Volumul XVIII, Nr. 2(36), 2016 177 Oana DR ĂGAN Academia de Studii Economice, Bucure ști ETHICS AND PROFESSIONAL JUDGMENT IN ACCOUNTING – ANALYSIS… [612429]

Management Intercultural
Volumul XVIII, Nr. 2(36), 2016

177 Oana DR ĂGAN
Academia de Studii Economice, Bucure ști

ETHICS AND
PROFESSIONAL JUDGMENT IN
ACCOUNTING – ANALYSIS
BASED ON CONCEPTUAL
MAPS Empirical
study

Keywords
Concept maps
Ethics
Professional judgement

JEL Classification
G30

Abstra ct
Analyzed in the context of global economic, business ethics and professional judgment becomes increasingly
complex, with reflection in all economic fields, including also the accounting profession.
This study has the objective to identify the perception of the practitioners in financial accounting on the
ethics seen from the perspective of their pract ical activity which they carry as employees in accounting
companies, or as entrepreneurs. The results of the study shows that both ethics and the professional
judgment highlighted by the method Concept Maps, represent points of interest in fina ncial-accounting
activity of the cabinets, practitioners auditors/accountants paying particular attention to these issues
when referring to the quality of the Financial Accounting Statement.

Management Intercultural
Volumul XVIII, Nr. 2(36), 2016

178 1. Delimitări conceptuale privind etica și morala
Termenul de etică ca și origine provine din
grecescul ethos , care înseamnă caracter sau
obișnuință, datină . Termenul de morală este unul
de origine latină și semnifică aproape același lucru,
Cicero fiindcel care traduce termenul ethos în
latină prin mores , semnificând mora vuri, obiceiuri.
În prezent, cuvântul ethos este folosit pentru a face
referire la atitudinile, caracteristicile, obiceiurile
specifice unui popor sau unei culturi.
Dacă analizăm conceptul de etică , din punct de
vedere etimologic, putem afirma că etica este, pe
de o parte, o știință filozofică ce studiază morala ca
pe una din cele mai importante laturi ale existenței
umane și sociale , iar pe de altă parte etica este o
disciplină științifică , deoarece în cadrul ei sunt
tratate două tipuri de probleme:
 probleme teoretice propriu -zise ce se
referă la natura și esența moralei
 probleme ce țin de modul în care ar trebui
să procedeze omul, după ce principii și norme să se
conducă în viață.
În timp s -a stabilit următoarea distincție: etica este
disciplina teo retică care studiază fie precumpănitor
ideile de Bine, Rău, Datorie, Dreptate etc. (acestea
sunt denumite, în genere, etici filosofice) fie
atitudinile, caracterele, datinil e, adică moralitatea
oamenilor (Gilles Lipovetsky, 1996) .
Relația între etică și mo rală, așa este ea definită de
Paul Ricoeur (Paul Ricoeur, 1990) , este una
„perfect aplicabilă întreprinderii “, mediului
economic și de afaceri, în genere. Orice salariat
este autonom (polul Eu) dar el trebuie să -și asigure
încrederea celorlalți (polul Tu). De asemenea,
fiecare va trece prin adecvarea proiectului său la cel
al instituției, al companiei sau firmei care l -a
angajat. Mai mult, prin raportare la mediul său
extern întreprinderea poate fi considerată
autonomă, dar, în același timp, ea trebuie să se
asigure de concurența sau de cooperarea celorlalți,
respectând adecvarea la funcționarea pieței. Același
Paul Ricoeur ( Paul Ricoeur, 1991) consideră că
totuși morala și etica nu pot fi disociate cu
totul:„propun să se facă distincția între etică și
morală și să fie desemnat prin morală tot ceea ce, în
ordinea binelui și răului, se referă la legi, norme,
impera tive“. Ceea ce apropie și leagă etica de
morală este intenția și scopul etic; acestea precedă,
după părerea lui, noțiunea de lege, de imperativ
moral. În fapt, „vom numi scop etic, scopul unei
vieți bune cu și pentru celălalt“.
Pe lângă conceptul părinte de etică, în zilele
noastre ne confruntăm și cu noțiunea de Etica în
afaceri . După cum observă Robert C. Solomon
(Robert C. Solomon, Jennifer K. Greene, 2003), cel
care a impus ideea de etica afacerilor, etimologia
eticii sugerează chiar semnificațiile de bază :
 caracterul individual, incluzând aici ceea
ce înseamnă să fii „o persoană bună“ și  normele sociale care guvernează și
limitează comportarea noastră, în special cele
referitoare la ceea ce este bine și ceea ce este rău.
John Donaldson ( John Donaldson , 1989) , consideră
că oriunde am plasa etica în afaceri (fie în cadrul
eticii aplicate fie în morala practică) până la urmă
se impun pentru acest domeniu cinci tipuri de
analiză:
 evidențierea și analiza cazurilor de
imoralitate în afaceri;
 studiul empiric al practicilor în afaceri;
 clarificarea termenilor de bază și
lămurirea presupozițiilor neacoperite din punct de
vedere etic din sfera afacerilor;
 problemele meta -etice (cum ar fi cele
legate de statutul moral al unor entități precum
corporațiile);
 obligațiile corporațiilor multinaționale
care funcționează în țările subdezvoltate
În literatura de specialitate b ibliografia eticii în
afaceri este „mai puțin cosmopolită“ afirma Tom
Sorrel (Sorell, Tom&Hendry, John, 1994) decât cea
a eticii me diului, eticii medicale sau cea a bioeticii,
de exempl u, iar relația sa cu profesioniș tii
afacerilor (manageri, brokeri, directori economici,
specialiști în P.R. sau publicitate și reclamă,
distribuitori etc.) este mult mai complexă decât cea
dintre etica medicală și medici sau decât cea care
există între etica mediului și specialiștii care
acționează împotriva poluării industriale și
turistice.
În anii ’80 s -a considerat c ă problemele abordate de
acest tip de etică ar fi specifice doar marilor
întreprinderi, firme și companii americane care s -ar
distinge, spre deosebire de normele mondiale,
printr -o serie de caracteristici:
 mărime și o rentabilit ate importante;
 o istorie lungă, și, în genere, consistentă la
nivel de pract ici;
 un mediu unde se afirmă „libere și
nestingherite“ legile pieței;
 un sistem legislativ și juridic foarte
evoluat;
 o fiscalitate scăzută și un sistem de
comunicații foarte performant.
Tot în literatura de spe cialitate, Freeman (Business
Ethics, 1991) și Nash (Good Intentions Aside,
1990) afirmă că etica afacerilor, prin ipotezele sale
sociale și comerciale și prin alegerea studierii
cazurilor e ste „esențialmente americană“. Având o
origine americană și apărând ca și concepte în
Statele Un ite, afacerile devin recuno scute ca fiind o
profesiune care trebuie să înglobeze aceleași
exigențe de pregătire profesională, precum cele
care vizează domeniul dreptului sau cel al
medicinii. Pentru aceasta, este normal ca
profesioniștii din lumea afacerilor să dispună și ei,
ca și medicii și juriștii, de un cod deontologic care
să fie obiect de reflecție și de aplicare.

Management Intercultural
Volumul XVIII, Nr. 2(36), 2016

179 Despre același tip de cod deontologic vorbim și în
cadrul profesiei contabile care prin n atura ei
necesită un nivel ridicat de et ică. De ce ? Pentru că
ea se adresează publicului larg. Acționarii,
investitorii și alți utilizatori ai situațiilor financiare
au încredere în situațiile financiare anuale ale unei
companii, deoarece informațiile furnizate de
profesioniștii din domeniul co ntabil sunt utilizate
ulterior pentru luarea de decizii cu privire la
viitoarele investiții . Cunoașterea și respectarea
principiilor eticii poate ajuta profesionistul contabil
în depășirea dilemelor etice, pentru ca acesta să
facă alegerile potrivite; chia r dacă de aceaste
alegeri nu va beneficia compania, ci va beneficia
publicul care se bazează pe profesionistul contabil.
Contabilitatea etică tratează aspecte morale,
întemeiate pe principiile și hotărârile cu care se
întâlnește zi de zi angajatul contabil în munca sa
(Ciubotariu Marius -Sorin, 2010) . Având în vedere
natura muncii lor, de comunicatori de informații
economico -financiare pentru conducere, acționari,
precum și pentru alte categorii de utilizatori,
profesionistul contabil trebuie să respecte cel e mai
înalte standard de moralitate și transparență în ceea
ce privește informațiile pe care trebuie să le
transmită.
Neutilizarea standardele etice pentru contabilitate,
creează posibilitatea de manipularea a faptelor și
informațiilor, care dacă de exempl u sunt folosite în
scopul de a induce în eroare, ar determina o
persoană să investească sub false pretexte, sau s -ar
prezenta în mod fraudulos situația financiară a
entității către acționarii săi.
De-a lungul anilor, la nivel mondial au existat
numeroase scandaluri contabile, care au provocat
pierderi de miliarde de dolari investitorilor și
acționarilor, atunci când firmele de contabilitate au
utilizat practici lipsite de etică, falsificând
informațiile sau prezentându -le incorect. Scandalul
de la Enron e ste, probabil unul din exemplele cele
mai concludente în care evidența contabilă a fost
lipsită de etică și care a avut efecte negative la
scara largă, conducând la pierderea de către
acționari a 25 miliarde de dolari, închiderea firmei
de audit Arthur And erson și pierderea a 85.000
locuri de muncă, atunci când practicile lipsite de
etică au fost descoperite și raportate.
Aplicarea eticii în contabilitate nu este importantă
numai entităților pentru informațiile fiabile
furnizate cu privire la situația financiară, ci are și o
responsabilitate față de public în furnizarea de
evaluări transparente a acestor entități.
Datoria etică a unui profesionist contabil trece
dincolo de limita financiarului; aceasta se extinde
în arii cum ar fi responsabilitatea soci al-corporativă
în încercarea de a asigura că afacerile și indivizii pe
care aceștia îi consiliază sunt conștienți de propriile
lor responsabilități etice. Acest fapt este important
pentru că afacerile și profesioniștii care le
gestionează se afla în atenți a sporită a publicului. Conducerea entităților se afl ă sub o presiune mai
mare acum, deoarece trebuie să demonstreze că atât
strategia, cât și performanța lor este în concordantă
cu așteptările acționarilor și cu interesul public în
general.

2. Raționamen tul profesional și etica în profesia
contabilă
Conform Dicționarului Explicativ al Limbii
Române, rațiunea semnifică: “ facultatea omului de
a cunoaște, de a gândi logic, de a înțelege sensul și
legătura fenomenelor ”. Raționamentul reprezintă
“înlănțuirea l ogică a judecăților care duc la o
concluzie” sau “un șir de argumente de care se
servește cineva în judecata unui aspect ”.
Conform studiului “Collectivization of
Judgement”, apărut în The Arthur Andersen
Chronicle în 1974, autorul, Herb Miller afirma că:
“raționamentul profesional este nucleul profesiei
contabile, aserțiunea fiind justificată prin faptul că
recunoașterea, măsurarea și evaluarea
încontabilitate, fi supuse unor proceduri obiective
(Ketz J. E., 2001). În aceste condiții, profesioniștii
contab ili să apeleze la raționamentul profesional în
vederea îndepliniriimisiunii lor, indiferent dacă
sunt angajați într -o societate de audit sau sunt
auditori independenți ”. Tot el susținea că:
“raționamentul profesional se dezvoltă prin
interacțiunea educație i cu experiența dobândită ”.
La rândul ei, profesia contabilă este definită ca
fiind totalitatea activităților care presupun
cunoștințe în domeniul contabilității, a
specialiștilor care le efectuează, precum și
organismele lor profesionale (M.Toma, 2008) .
Gama largă de condiții și situații care pot apărea
într-o organizație de orice tip, din orice sector și de
orice dimensiune, face ca aplicarea unor reguli
detaliate să fie ineficace pentru deciziile
conducerii. Prin urmare, calitatea raționamentului
profes ional devine un factor de diferențiere pentru
profesioniștii contabili de succes.
Acesta include echilibrarea promptitudinii
organizaționale și a deciziilor rapide și intuitive cu
necesitatea de a lua decizii pe baza unor dovezi
solide. Întrucât profesioniștii contabili acționează
din ce în ce mai mult ca „parteneri de afaceri”,
valorile lor profesionale fundamentale privind
independența, integritatea și obiectivitatea vor fi
testate, iar procesul de aplicare a raționamentului și
integrit ății profesionale va implica deseori
reconcilierea intereselor comerciale, financiare și
de durabilitate aflate în conflict. Prin urmare, va fi
din ce în ce mai necesar ca profesioniștii contabili
să sprijine și să influențeze factorii de decizie
pentru a se asigura că organizația este administrată
pe baza intereselor pe termen lung ale părților
interesate și că organizația asigură crearea de
valoare durabilă. (IFAC, 2012)
Raționamentul profesional poate fi exercitat de
către persoane care au cunoștințele necesare,

Management Intercultural
Volumul XVIII, Nr. 2(36), 2016

180 experiență și atitutdine obiectivă pentru a putea lua
decizii pe baza faptelor și a circumstanțelor
relevante pentru activitatea vizată. Judecata
profesioniștilor poate fi diferită înfuncție de nivelul
cunoștințe, experiență sau abilități, însă aceste
diferențe nu sunt în măsură să sugereze dacă un
raționament este corect sau nu.
Raționamentul profesional poate fi permanent
îmbunătățit și dezvoltat prin participa rea la
training -uri specializate, prin lărgirea cunoștințelor
pe baza experienței acumulate și printr -o
documentare riguroasă. Justificarea deciziilor
printr -o documentare adecvată are rolul de a crește
calitate și încrederea publicului în raționamentul
exercitat. Luarea unor decizii corecte și oportune
implică exercitarea unei gândiri critice din partea
profesionistului. Aplicarea raționamentului este un
proces reflexiv și autocorectiv care ține cont de
cunoștințe, circumstanțe, probe și evidențe, metode
și o varietate de criterii și standarde adecvate.
Toate profesiile, indiferent de domeniul pe care îl
reprezintă, sunt guvernate de reguli, standarde și
principii aplicate în vederea desfășurării în bune
condiții a activităților aferente.
Caracterul particu lar al serviciilor și nevoile
beneficiarilor de a utiliza cu încredere serviciile
furnizate determină existența unor reguli tehnice,
etice și morale stricte.
Davis (1992) afirmă că profesioniștii trebuie să
ofere decizii și hotărâri competente. Mai mult decât
atât, acesta susține că „un inginer fără o gândire
inginerească, un avocat fără raționamentul specific
unui avocat sau orice alt profesionist fără judecata
și gândirea specifică care îl deosebește de ceilalți
profesioniști nu ar fi decât un individ inc ompetent
care nu și -ar putea practica profesia în mod onest.”
Ken Trotman (2006), într -un raport privind
raționamentul profesional susținut la Universitatea
New South Wales, a dezbătut aspecte legate de
faptul că în majoritatea profesiilor este cunoscută
dificultatea exercitării raționamentului profesional.
Trotman aduce argumente înacest sens discutând
despre modul de aplicare a judecății în domeniul
medical, juridic, de securitate, financiar -contabil
sau cel al vânzărilor (marketing). Erorile de
raționame nt pot avea loc în oricare din aceste
domeniii, fără ca o categorie a profesioniștilor să
fie scutită de responsabilități sau să li se solicite o
răspundere mai mare decât unei alte categorii de
profesioniști. Este menționat, de asemenea, că deși
profesion iștii (ca de exemplu auditorii) efectuează
misiunile la standardele cele mai înalte este posibil
ca aceștia să nu reușească identificarea tuturor
fraudelor sau a erorilor, în special în condițiile în
care managementul entității depune toate eforturile
pentru acoperirea acestor acțiuni.
Putem afirma că pe lângă cunoștințele teoretice
aferente unei pregătiri profesionale, este nevoie ca
persoana ce își desfășoară activitatea să dețină
suficientă experiență, abilități de comunicare și de lucruîn echipă, capaci tatea de a distinge elementele
importante și relevante pentru îndeplinirea
atribuțiilor sale și a responsabilității vis -a-vis de
sarciniile care îi revin. Manifestarea unei atitudini
sceptice și obiective contribuie la exercitarea unui
control asupra deciz iilor luate și asupra rezultatelor
obținute. Îmbinarea calităților și a competențelor
profesionale cu cele psihologice au menirea de a
oferi soluții corecte, clare și convigătoare pentru
beneficiarii serviciilor oferite.
Complexitatea raționamentului profe sional se
datorează faptului că analiza acestuia cuprinde o
serie de elemente interdisciplinare. O latură
delicată a procesului este reprezentată de factorii de
natură psihologică. În fapt, psihologia este un
domeniu în care comportamentul și calitățile
necesare procesului decizional ocupă un spațiu
bogat în literatura de specialitate.
În profesia contabilă etica își are rolul său bine
stabilit, rol care pue bazele întregii activități
desfășurate de profesionistul contabil. În acest sens,
profesioniștii con tabili au la dispoziție un cod de
conduită care tratează tocmai aceste aspecte legate
de etica în profesia contabilă.
Un cod de conduit ă este definit de speciali ști ca un
ansamblu de principii profesionale de etic ă ce
reglementeaz ă exerci țiul profesional al unor
activități .
Profesia contabilă se distinge de alte profesii prin
asumarea unei responsabilit ăți față de interesul
public; ca atare profesionistul contabil trebuie s ă
furnizeze servicii de înaltă calitate și pentru aceasta
relațiile dintre ei și clienți sau angajatori trebuie s ă
respecte unele principii și reguli de comportament
profesional care s ă dea serviciilor respective
autoritatea necesar ă și să previn ă pătrunderea unor
informa ții care pot influen ța negativ deciziile
acestora.
Așa cum spuneam, etica este privită drept un set de
principii sau valori morale. Printre modalitățile
utilizate pentru punerea în aplicare a acestor
principii se numără legile și regulamentele,
doctrinele religioase, codurile de etică profesională,
etc.
Potrivit abordării realizate de Josephson Institute of
Etics, cele șase valori etice fundamentale sunt
(Horomnea E., 2011) :
• Credibilitate (onestitate, integritate,
fiabilitate, loialitate);
• Respectul (politețe, etichetă, demnitate,
toleranță, acceptare);
• Responsabili tatea (angajare, perseverență,
excelență, moderație);
• Echitatea (egalitate, impartialitate,
proporționalitate, sinceritate);
• Empatia (altruism, generozitate,
bunăvoință, solidaritate)
• Spiritul civic (legalitate, consecveță,
principalitate)

Management Intercultural
Volumul XVIII, Nr. 2(36), 2016

181 În literat ura de specialitate , profesioniștii contabili
sunt prezentanți ca fiind supuși celor mai stricte
norme etice, având în vedere faptul că bogăția unei
societăți, întreaga sa avere se află de fapt în
responsabilitatea acestei profesii.
Comportamentul profesi oniștilor contabili are un
impact esențial asupra bunăstării economice a
comunității. Avem în vedere faptul că informația
oferită de acest segment profesional permite
fundamentarea corectă a deciziilor economice, cu
efect asupra standardului de viață.
Ultimele reglementări privind normele etice și
profesionale precizează că obiectivele profesiei
contabile solicită desfășurarea activității la cele mai
înalte standarde. O trasătură distinctă a profesiei
contabile reprezintă asumarea responsabilității de a
acționa în interes public.
Un profesionist contаbil nu trebuie să fie аsociаt cu
rаpoаrtele, comunicările sаu аlte informаții în cаzul
în cаre profesionistul contаbil consideră că аceste
informаții:
• аr conține o declаrаție fаlsă sаu eronаtă;
• аr conține situаții sаu informаții furnizаte
fără suport sаu imprudent; sаu
• аr omite sаu аr аscunde informаții cаre
trebuie incluse în cаzurile în cаre o аsemeneа
omisiune sаu аscundere poаte derutа.
Pentru angajații contabili, etica va face referire la
libertate și reputație în relațiile avute cu
întreprinderea, prin serviciile angajate, încurajând
sinceritatea și corectitudinea informațiilor
financiare. Literatura de specialitate oferă o gamă
variată de referințe privind etica în afaceri și în
contabilitate. O s inteză a acestor referințe este
relevată în tabelul următor.

Tabelul nr. 1. Etica în literatura de specialitate
Autor Aprecieri referitoare la etică
Laura Nash
(1992) Etica în afaceri – analiza
situațiilor și a hotărîrilor care se
iau în domeniu, sub egida a ce
este considerat moral sau imoral.
William H.
Shaw, Vincent
Barry (1992) „Etica în afaceri este studiul
modului în care normele morale
personale se aplică în activitățile
și scopurile întreprinderii
comerciale; nu este un standard
moral separat , ci studiul modului
în care contextul afacerilor pune
persoanei morale, ce acționează
ca agent al acestui sistem,
propriile sale probleme
specifice“.
Richard T. De
George Se denotă o relație clară între
mediul economic și etică, o
legătură care se traduce deseori în
practică.
Morariu
(2007) Sunt relevate idei de
profesionalism, confidențialitate
și comportament etic – Codul etic pentru profesioniștii contabili.
Mihăilescu
(2007) Normele, principiile de morală
ale contabililor.
Badea (2008) Problemele etice structurate într -o
metodă organizată.
Lazăr (2008), Legătura dintre profesionalism și
morală sau etică în profesia
contabilă.
Popescu et al
(2009) Cercetare cu referire la etica
angajatului contabil în contextul
crizei economice mondiale,
lipsele eticii în relațiile
economice, presiunile
caracteristice din contextul de
criză ; susține ideea unui
„responsabil de etică și
conformitate” în întreprinderi,
clarifică un sistem unitar de
supraveghere a eticii în cabinetele
de contabilitate.
Morariu et al.
(2009) Analizează prevederile normelor
de etică și comportament
profesional la nivel internațional.
Sursa: prelucrare proprie articole de specialitate.
Revenind la codul de conduită etică pe care
profesionistul contabil are obligația să îl respecte,
acesta cuprinde următoarele principii
fundamentale :
 Integritate – un profesionist contabil
trebuie să fie drept și onest în toate relațiile
profesionale și de afaceri și să nu se asocieze cu
raportările sau evidențele despre care apreciază că
conțin informații false, eronate, care induc în eroare
– omit sau ascund inf ormații;
 Obiectivitate – un profesionist contabil
trebuie să fie imparțial și nu trebuie să permită
prejudecăților, confuziilor, conflictelor de interese
sau influențelor nedorite să intervină în
raționamentele profesionale sau de afaceri.
Profesionistul c ontabil trebuie să nu se găsească în
situații de conflict de interese sau de
incompatibilitate sau în altă situație care ar
determina un terț să îi pună la îndoială cinstea și
corectitudinea. Profesioniștii contabili nu trebuie
să-și compromită profesia di n cauza unor erori,
conflicte de interese sau influenței altor persoane.
Profesioniștii contabili au obligația de a se asigura
că personalul angajat și -a însușit acest principiu și
nu trebuie să primească sau să ofere cadouri sau
invitații, care pot influe nța și dăuna asupra
raționamentului lor. Măsuri de protecție: retragerea
din misiune; proceduri de supraveghere.
 Competența profesională și pruden ța – un
profesionist contabil are o datorie permanentă de a –
și menține cunoștințele și aptitudinile profesiona le
la nivelul necesar pentru a se asigura că un client
sau un angajator primește servicii profesionale
competente, bazate pe ultimele evoluții din
practică, legislație și tehnică. Un profesionist
contabil ar trebui să acționeze cu prudentă și în

Management Intercultural
Volumul XVIII, Nr. 2(36), 2016

182 conformita te cu standardele tehnice și profesionale
aplicabile în furnizarea de servicii profesionale.
Acest principiu presupune două cerințe importante:
obținerea competenței și menținerea competenței.
 Confidențialitate – Un profesionist
contabil trebuie să respect e confidențialitatea
informațiilor dobândite ca urmare a unei relații
profesionale sau de afaceri și nu trebuie să divulge
astfel de informații unei terțe părti fără o autorizație
specifică, cu excepția cazului în care există un
drept sau o obligație legal ă sau profesională de a
dezvălui aceste informații. Informațiile
confidențiale obținute în cadrul unei relații
profesionale sau de afaceri nu trebuie utilizate în
avantajul personal al profesionistului contabil sau
al unor terțe părti. Profesioniștii conta bili trebuie să
se asigure că personalul din subordinea sa respecta
principiul, iar obligația de confidențialitate
continuă și după încheierea relației dintre
profesionistul contabil și client sau angajator.
 Comportament profesional – Un
profesionist conta bil ar trebui să se conformeze
legilor și normelor relevante și ar trebui să evite
orice acțiune ce poate discredita această profesie,
organismul profesional sau un membru. Acesta nu
trebuie să furnizeze informații eronate despre
profesia lor.
 Respectul fa ță de normele tehnice și
profesionale – Profesionistul contabil trebuie să -și
îndeplinească sarcinile profesionale în conformitate
cu normele tehnice și profesionale relevante.
Profesioniștii contabili au datoria de a executa cu
grijă și abilitate instruc țiunile clientului sau
patronului în măsura în care sunt compatibile cu
cerințele de integritate, obiectivitate și, în cazul
liber-profesionistilor contabili, cu independența.”
(Codul etic național al profesioniștilor contabili,
Secțiunea A, 100.4)
 Indepe ndența – Independența reprezintă un
ansamblu de mijloace prin care expertul contabil
demonstrează publicului că își poate exercita
misiunea (serviciul profesional) într -o manieră
obiectivă și corectă.
La nivelul profesiei contabile, practicienii se
confrun tă cu numeroase aspecte legate de etică și
raționament profesional, acestea fiind doi piloni
importanți în activitatea pe care aceștia o
desfășoară. Educația tradițională, bazată în mare
parte pe teorie aplicată pentru însușirea acestor
noțiuni fundamental e nu este , de cele mai multe
ori, foarte clară celor care o studiază. Ȋn acest sens,
chiar dacă în țara noastră avem un sistem
educațional bazat pe furnizarea către practicieni a
noțiunilor de etică, respectiv de raționament
profesional , aceasta nu garante ază aplicabilitatea
corectă a acestora sau înțelegerea lor , iar utilizarea
unor instrumente pedagogice inovatoare menite să
ajute la sedimentarea informației astfel încât să ne
însușim cât mai mult aceste principii de bază , este
încurajată. Așadar, recursu l la utilizarea hărților conceptuale, poate fi luat în considerare pentru a
evidenția necesitatea existenței eticii în activitatea
contabilă cât și importanța existenței unui
raționament profesional în acord cu realitatea
economică . Conform spuselor lui Be rger și
Luckmann (1966), societatea este o realitate
produsă de membrii săi, deci este necesar să
profităm de cunoștințele acestora și să -i incităm să
gândească continuu la procesul de asigurare a
fiabilității informației financiare utilizând
îndeaproape n oțiunile de etică pentru o bună
desfășurare a activității .
Descrise pentru prima dată de psihopedagogul
Joseph Novak în 1977, hărțile conceptuale sunt
prezentate ca o tehnică de reprezentare vizuală a
structurii informaționale ce descrie modul în care
conceptele dintr -un domeniu interrelaționează.
Dezvoltarea acestor practici se bazează pe teoria lui
Ausubel conform căreia învățarea temeinică a
noilor concepte depinde de conceptele d eja
existente în minte și de relațiile care se stabilesc
între acestea. Mai exact, noua învățare capătă sens
atunci când găsește idei de bază pe care să se
construiască noile acumulări în mintea celui ce
învață. Hărțile conceptuale acordă o importanță
majoră creării de legături între concepte în procesul
învățării.
Hărțile c onceptuale au menirea de a surprinde
modul în care un individ percepe relațiile între
lucruri, idei sau oameni, modul în care
soluționează problemele cu care se confruntă și își
utilizează memoria.
Cu alte cuvinte, hărțile conceptuale (“conceptual
maps”) sau hărțile cognitive (“cognitive maps”) pot
fi definite drept oglinzi ale modului de gândire,
simțire și înțelegere ale celui/celor care le
elaborează. Ele, reprezintă un mod diagramatic de
expresie, constituindu -se ca un important
instrument pentru pred are, învățare, cercetare și
evaluare la toate nivelurile și la toate disciplinele.
Hărțile conceptuale sunt folosite , în general, în
scop didactic, ca un instrument în sprijinirea
învățării , în predarea în domeniul științelor și
pentru a -i ajuta pe studenți și experți să -și
reprezinte și să -și vizualizeze intr -o manieră
structurată cunoștințele. (Novak, 2002) , majoritatea
studiilor vizând aplicațiile educaționale ale hărților
conceptuale, înt rucât aceste instrumente stimulează
creativitatea (Chevrier & Charbonneau, 1992) și
evaluează eficacitatea învățării (Strahan, 1989).
Alte studii utilizează hărțile conceptuale ca
instrument de colectare și/sau ca metodă de analiză
a datelor.
Potrivit lui Novak & Cañas (citat de Feleagă, 2013)
hărțile conceptuale îi ajută pe elevi să învețe, pe
cercetători să creeze noi cunoștințe, pe
administratori să structureze și să gestioneze mai
bine organizațiile, pe scriitori să scrie și pe
evaluatori să aprecieze cunoștințele.

Management Intercultural
Volumul XVIII, Nr. 2(36), 2016

183 În literatura de specialitate, Jackson & Trochim
(Jackson & Trochim, 2002), afirmă că hărțile
conceptuale pot fi privite ca o metodă potrivită
pentru analiza răspunsurilor la întrebări deschise și
la întrebări care fac trimitere către o scal ă sau o
schemă conceptuală codată, într -un timp mai scurt
și cu o rigoare analitică mai mare față de alte
tehnici existente. Totodată sunt identificate studii
care fac trimitere către utilitatea practică a hărților
conceptuale precum dezvoltarea sistemelor expert,
sau captarea și stocarea know -how-lui (Coffey &
Hoffman, 2003)
Deoarece în prezent cu toții beneficiem de
tehnologie , utilizarea de hărți computer izate a
devenit popular ă și la îndemână doritorilor . Există
studii care au arătat ca studenții care au învățat cu
sistemul hărților conceptuale computerizate au
realizări mai bune decât cei care au învățat prin
abordările tradiț ionale (Kim & Olaciregui, 2008) .
Avantajele utilizării de hărți computerizate
conceptuale includ uș urința de a face corecții,
flexibilitatea de a prezenta conținutul și
disponibilitatea promovării interacțiunii între
profesori și elevi (Liu, Chen Chang, 2010; Reader
& Hammond, 1994; Shin et al. 2000).
Utilizarea hărților conceptuale nu este însă deloc
simplă. În condițiile în care reprezentările textuale
sunt net favorizate în educație, familiarizarea cu un
nou mod de reprezentare a cunoștințelor fondat pe
abordarea grafică devine dificilă (Basque &
Pudelko, 2004). Studiile efectuate au evidențiat că
mulți dintre subiecți confundă tipurile de cunoștințe
(Basque et al., 2003), nu reușesc să descompună
propozițiile în concepte și relații sau inversează
relațiile dintre concepte (Faletti & Fisher, 1996).
Esența cunoașterii constă defapt, în modul cum se
structurează cunoștințele. Cu alte cuvinte,
important este nu cât cunoști, ci relațiile care se
stabilesc între cunoștințele asimilate, pentru ca,
ulterior, să poți apela la aceste cunoștințe pentru a
sedimenta altele noi. Performanța depinde de
modul în care fiecare persoană își organizează
experiența, ideile de structurile integrate și de
aplicabilitatea acestora. Un potențial instrument de
captare a aspectelor importante ale acestor
interrelații conceptuale îl constituie tocmai hărțile
conceptuale.
Novak și Gowin (1984) descriu logica hărții
conceptuale prin definirea a trei termeni cheie:
conceptul, afirmația, învățarea. Afirmațiile fac
legăturile între concepte; ele trebuie să fie concise
și complete în același timp și accesibile; învățarea
presupune acea c onduită de construire activă a
noilor afirmații.
Formal, harta conceptuală este un grafic constând
în noduri și trimiteri prin săgeți. Nodurile
corespund termenilor importanți (se trec
conceptele) dintr -un domeniu. Trimiterile exprimă
relația dintre două c oncepte (noduri); indicația de
pe linia săgeții relevă modul cum cele două concepte relaționează, modul cum sunt legate între
ele.
Combinația dintre două noduri conceptuale
incluzând și indicația săgeții constituie o afirmație
logică, elementul de bază al hărții conceptuale și
cea mai mică unitate folosită pentru a judeca
validitatea relației exprimată între două noțiuni.
Astfel hărțile conceptuale reprezintă importante
aspecte ale sistemului conceptual pe care individul
îl deține într -un anumit domeniu.
Ȋn ceea ce mă privește , am folosit harta conceptuală
ca modalitate de reprezentare a importanței pe care
etica și raționamentul profesional o au în cadrul
profesiei contabile, cercetare ce a avut loc printre
practicienii în domeniu ce activează în cadrul
cabinetelor de contabilitate .

3. Aspecte metodologice : alegerea eșantionului și
analiza rezultatelor
Ȋn științele organizației se apelează de cele mai
multe ori la trei paradigme: pozitivistă,
interpretivistă și constructivistă. Paradigma
pozitivistă încearcă să explice realitatea bazându -se
pe ipoteze identificate în abordările teoretice, iar
celelalte două urmăresc să înțeleagă fenomenele și
să construiască realitatea : interpretivismul încearcă
să deslușească semnificațiile pe care oamenii le
asociază unor fapte din realitate, intențiilor și
motivațiilor printr -o implicare directă î n fenomenul
analizat, c onstructivismul, pe de altă parte
privilegiază construirea unei realități elaborate de
către cercetători. Prezenta cercetare se îns crie în
abordarea constructivistă prin interpretarea hărților
conceptuale realizate de practicieni în domeniul
contabilității.
Studiul are ca și obiective identificarea percepției
practicienilor din domeniul financiar contabil
asupra eticii în domeniul con tabilității, văzută din
prisma activității practice pe care aceștia o
desfășoară ca și angajați în cadrul unor societăți de
expertiză contabilă sau ca antreprenori în acest
domeniu. Astfel, practicienii au fost îndrumați să
își exprime propriile idei desp re etic a în domeniul
contabilității utilizând ca mod de reprezentare
grafică harta conceptuală.

3.1. Alegerea eșantionului
Eșantionul este format din 20 practicieni români
care își desfășoară activitatea ca și angajați ai unor
societăți de expertiză contabilă cât și ca proprii
antreprenori – free lanceri în acest domeniu.
Eșantionul este omogen din punct de vedere al
pregătirii de bază, și anume toți practicienii au la
bază o pregătire economică, și diversificat din
punct de vedere al experienței prof esionale în
domeniul contabilității, al structurii cognitive a
fiecărui practicant și al vârstei. La studiu au
participat contabili autorizați cât și experți
contabili. Ținând cont de statutul pe care îl au în
cadrul companiei am divizat eșantionul în:

Management Intercultural
Volumul XVIII, Nr. 2(36), 2016

184 practicieni contabili/experți contabili angajați , și
practicieni contabili/experți contabili free lanceri –
deținători ai propriilor afaceri . Profilul
practicienilor este prezent at în tabelele 1 și 2 din
anexă.
Înainte de a începe schițarea hărților concep tuale,
tuturor practicienilor la studiu li s-a înmânat o
prezentare în scris a ceea ce presupune metoda
hărților conceptuale incluzând ceea ce înseamnă o
hartă conceptuală , un model completat și
modalitatea de realizare .

3.2. Cole ctarea datelor
Fiecărui practician i s-a cerut să schițeze o hartă
conceptuală prin care să evidențieze conceptual
relația dintre contabilitate, etică și raționament
profesional în profesia contabilă. Pentru buna
desfășurare a cercetării, practicienilor li s-a înmânat
o listă in ițială (tabelul 3 din anexă) cu 40 de
concepte necesare întocmirii hărții cu precizarea că
lista nu este una obligatorie, fiecare dintre
practicieni având posibilitatea să utilizeze și
concepte din backgroundul său personal, cognitiv.
Respondenții au lucra t în mod individual la
construirea hărții. Ei nu au avut posibilitatea de a
interacționa unii cu alții. Hărțile conceptuale au
fost realizate manual, nefăcându -se apel la niciun
instrument informatic specializa t în construirea
acestor hărți.

4. Analiza datelor
Hărțile conceptuale elaborate de cei 20 practicieni
au fost analizate din punct de vedere al arhitecturii
și al conținutului, pentru a identifica capacitatea de
sedimentare a cunoștințelor deja dobândite
făcându -se apel la dezvoltarea cognitivă ant erioară
a fiecărui participant, dimensiunea cognitivă jucând
un rol important în acest proces (Piaget – 1932 și
Kohlberg – 1969). Prelucrarea datelor a fost făcută
manual, fără a se apela la softuri informatice.
Primul demers a fost acela de a analiza arhi tectura
hărților conceptuale pentru a stabili dacă există o
corelație între arborescența acestora și experiența
practicienilor . Pornind de la această ipoteză, am
constatat, că arborescența hărților conceptuale este
influențată de calitatea pe care profesio nistul
contabil o are în cadrul companiei . Astfel, etica și
raționamentul profesional sunt noțiuni care au o
importanță mai mare în cazul contabililor/experților
contabili free lanceri decât pentru contabili i /
experții contabili angajați. Ceea ce este de
menționat, este că, din punct de vedere al
contextului științific, al profunzimii înțelegerii
conceptelor, hărțile practicienilor contabili/experți
contabili free lanceri ies în evidență printr -o
selecție de noțiuni care, transpuse într -o hartă, pun
în evi dență legătura strânsă dintre etică și
raționament profesional în profesia conta , ceea ce
înseamnă că , cu cât gradul de responsabilitate în
cadrul companiei este mai mare, cu atât etica și raționamentul profesional în cazurile practice cu
care se confruntă sunt mai importante.
Următorul demers efectuat pentru a analiza hărțile
conceptuale, a fost acela de a calcula numărul de
concepte utilizate din lista furnizată anterior ce au
legătură cu noțiunea de etică respectiv raționament
profesional și numărul de c oncepte aparținând
background -ului cognitiv al participanților. Cei mai
mulți dintre respondenți s -au bazat pe utilizarea
conceptelor din lista furnizată, însă au existat șase
hărți conceptuale întocmite de experții contabili
free lanceri ce au prezentat ș i alte concepte (tabelul
4 din anexă). Au existat însă și concepte
neutilizate, așa cum sunt evidențiate în tabelul 5 din
anexă.

Concluzii
Rezultatele prezentului studiu relevă eficiența
utilizării hărților conceptuale pentru o mai bună
înțelegere a legăt urii dintre etică și raționament
profesional în activitatea contabilă , ca bază în
furnizarea informațiilor contabile către utilizatori .
De asemenea, putem observa că la momentul
actual, statutul individului are o importanță
deosebită în ceea ce privește st andardele de etică și
raționament profesional impuse . Deși nu este o
metodă deloc ușor de aplicat, hărțile conceptuale
pot focusa atenția individului către ceea ce pentru
el reprezintă nucleul, ținând cont de relațiile
cognitive trecute.
Analiza hărților c onceptuale relevă și faptul că, în
practică, etica are un rol important în relațiile pe
care un expert contabil le are cu un client, iar
raționamentul profesional are rolul de a oferi soluții
problemelor clienților în cele mai dificile situații.
Pe de altă parte, d eși contabilitatea este plasată în
perimetrul obiectivității și exactității datorită
specificului ei predominant numeric, este cunoscut
faptul că informațiile contabile au ca punct de
plecare două surse diferite și inegale sub aspect
calitativ . Unele informații contabile sunt observate
în momentul apariției lor, în cursul exercițiului
financiar având un caracter riguros și obiectiv, iar
altele sunt cunoscute la sfârșitul exercițiului
finianciar fiind consecința unor estimări. De cele
mai multe ori, acestea din urmă reflectă policiticile
contabile ale societății. Așa cum am observat și din
cele 20 de hărți conceptuale întocmite de
practicanți în domeniul contabil, informația
contabilă implică un raționament profesional în
funcție de care aceasta va fi încadrată în evidențele
contabile, ea fiind esențială în luarea deciziilor
economice de către factorii de conducere. Astfel, în
preocuparea lor de a ajuta managementul, contabilii
aplică un raționament – raționamentul profesional
și iau decizii în ve derea folosirii unui tratament sau
al altuia pentru a realiza o bună informare.
Așa cum arăta și un asociat al unei firme franceze
de audit și contabilitate : contabilitatea nu mai este
o știință exactă, pentru că obținerea de informații

Management Intercultural
Volumul XVIII, Nr. 2(36), 2016

185 pertinenet impune efectuarea de raționamente
pentru fiecare caz în parte. (Istrate, C., 2004, p.
190).
Din hărțile conceptuale realizate se poate desprinde
concluzia conform căreia activitatea contabilului nu
se rezumă la cea de înregistrare a actelor financiar
contabile la nivelul unei firme și a cunoaște tehnica
înregistrării în conturi nu solicită abilități de
manager și implicit nu transformă contabilul într –
un membru al echipei de conducere, ci act ivitatea
de contabil implică un raționament profesional cât
și noțiuni de etică care să conducă la furnizarea
unor informații contabile menite să ajute compania
în deciziile pe care le ia.
Prezenta cercetare a fost efectuată pe un grup
compact de participanți, ea limitându -se strict la
analiza hărților conceptuale întocmite de aceștia.
Direcțiile viitoare ale cercetării vor urmări
extinderea acesteia spre domeniul auditului
fnanciar -contabil în scopul analizei modului în care
hărțile conceptuale pot contribui la sedimentarea
informațiilor contabile și de audit obținute de
practi cieni atât din pregătirea profesională prin
recurs la baza cognitivă a fiecărei persoane, cât și
din activitatea practică.

Bibliografie
1. Badea D., O abordare structurată a
dilemelor etice, Revista „Audit Financiar” nr. 8,
vol. VI, 2008, pp. 25 -30
2. Basque J. and Pudelko B. (2004), La
modélisation des connaissances à l’aide d’un outil
informatisé à des fins de transfert d’expertise:
Recension d’écrits, Montréal: Centre de recherche
LICEF, Télé -université
3. Basque J. Pudelko B. and Legros D.
(2003), Une expérience de construction de cartes
conceptuelles dans un contexte de téléapprentissage
universitaire, in Desmoulins C., Marquet P. and
Bouhineau D. (dir.), Actes de la Conférence EIAH
2003, Strasbourg, 15 -17 avril 2003 : 413 -420
4. Berger P.L. and Luckmann T. (1966), The
Social Construction of Reality, New York,
Doubleday.
5. Chevrier, J. & Charbonneau, B. (1992)
„Le réseau conceptuel comme technique
d’évaluation en éducation” , (in) Les Actes du 11e
Congrès Annuel de l’Association C anadienne pour
l’étude de l’éducation, eds. Bernard R.,
Saskatchewan: University of Saskatchewan,
College of Education
6. Coffey, J.W. & Hoffman, R.R. (2003)
„Knowledge modeling for the preservation of
institutional memory”, Journal of Knowledge
Management , vol. 7: 38 -52
7. Ciubotariu Marius -Sorin, Etică și
moralitate în profesia contabilă, Universitatea
“Ștefan cel Mare”, Suceava, România, 2010,
http://doctorat2010.usv.ro/art_doctoranzi /85/Etica%20si%20moralitate%20in%20profesia%
20contabila.pdf;
8. Competența și versatilitate, Modul în care
profesioniștii contabili angajați generează succes
organizational durabil, IFAC , 2012
9. Donaldson, John, Key Issues in Business
Ethics, Academic Press, New York, 1989
10. Faletti J. and Fisher K. M. (1996), The
information in relations in biology or the
unexamined relation is not worth having, în Fisher
K.M., Kibby M., Ed., Knowledge Acquisition,
Organization and Use in Biology, Springer Verlag:
182-205
11. Feleagă, L. & Feleagă N. (2013) “Studiu
privind impactul genului asupra prezenței și
intensității noțiunilor etice în activitatea de audit”,
Audit Financiar, vol. 11: 49 -54
12. Horomnea, E., Audit
Financiar.Concepte.Standarde.Norme, Ed.
Moldova, Iași, 2011;
13. Jackson, K. & Trochim, W. (2002)
”Concept mapping a s an alternative approach for
the analysis of open -ended survey responses”,
Organizational Research Methods, 5: 307 -336
14. Ketz J. E., Miller’s Collectivization of
Judgement, The Accounting Cycle: Wash, Rinse
and Spin, 2001, disponibil la adresa
http://ac counting.smartpros.com/x29029.xml,
accesat
la 22 februarie 2012
15. Kim, P. & Olaciregui, C. (2008) ”The
effects of a concept map -based information display
in an electronic portfolio system on information
processing and retention in a fifth -grade science
class covering the Earth’s atmosphere”, British
Journal of Educational Technology, vol.39: 700 –
714.
16. Liu, P. L., Chen, C. J. & Chang, Y. J.
(2010) ”Effects of a computer -assisted concept
mapping learning strategy on EFL college students’
English reading comprehension”, Computers &
Education, vol. 54: 436 -445
17. Lazăr M. Profesionalism și etică în
profesia contabilă și de audit, Revista „Audit
Financiar” nr.1, vol. VI, 2008,
18. Lipovetsky, Gilles, Amurgul datoriei,
Editura Babel, București, 1996
19. M. Toma, J. Potdevin, Elemente de
doctrină și deontologie a profesiei contabile, 2008
20. Morariu A. Despre competență,
confidențialitate și comportament profesional în
contextul Codului etic, Revista „Audit Financiar”
nr. 11, vol. V, 2007, pp. 19 -22.
21. Morariu A., Manolescu M., Crecană C.,
Valori, etică și atitudini profesionale înaudit
financiar, Revista „Audit Financiar” nr. 10, vol.
VII, 2009, pp. 31 -39.
22. Novak, J. D. (2002) “Meaningful learning:
the essential factor for conceptual change in limited
or appropriate propositional hierarchies (LIPHs)

Management Intercultural
Volumul XVIII, Nr. 2(36), 2016

186 leading to empowerment of learners”, Science
Education, vol. 86: 548 -571.
23. Novak J.D. and Gowin D. B. (1984),
Learning how to learn, New York: Cambridge
University Press
24. Paul Ricoeur, Soi -même comme un autre,
Paris, 1990, Le Seuil
25. Paul Ricoeur, Lectures, Paris, 1991, Le
Seuil, p. 45, apud. Jérôme Ballet et Françoise de
Bry
26. Popescu V. A., Lepădatu Gh., Popescu
Gh., Studiu privind etica profesionistului contabil
în condițiile crizei financiar -economice globale,
Revista „Audit Financiar” nr. 11, vol. VII, 2009,
pp. 9 -19. 27. Robert C. Solomon, Morality and the Good
Life, New York: McGraw -Hill, p. 3.
28. Sorrell, Tom, and John Hendry. 1994.
Narrow and Broad Business Ethics. In Business
Ethics, edited by
T. Sorrell and J. Hendry. Oxford: Butterworth –
Heinemann Ltd.
29. Strahan, D. (1989) “How Experienced and
Novice Teachers Frame their Views of Instruction:
An Analysis of Semantic Ordered Trees”, Teaching
and Teacher Education, vol. 5: 53 -67
30. William H. Shaw, Vincent Barry, Moral
Issues in Business, Wadsworth Publishing
Company, Belmont, California, 1992, p. 219.

Management Intercultural
Volumul XVIII, Nr. 2(36), 2016

187 Anexe

Tabel 1: Componența eșantionului din punct de vedere al statutului pe care îl au în cadrul
companiei și al calificării
Număr
persoane Calificarea Calitatea deținută în
cadrul companiei
8 Contabil autorizat Angajat
6 Expert contabil Angajat
6 Expert contabil Free lancer

Tabel 2: Componența eșantionului din punct de vedere al vârstei
Număr persoane Vârstă
3 28
2 31
3 33
2 35
4 38
2 42
3 45
1 50
Total 20

Tabel 3: Lista inițială a conceptelor
Etică, etica în afaceri, raționament profesional, responsabilitate profesională, profesia contabilă, contabilitate,
adevăr contabil, bilanț, cont de profit și pierdere, obiectivitate, confidențialitate, prudență, competență,
integritate, cod deontologic, c omportament profesional, fraudă, control, declarații, pregătire profesională,
profesionist contabil, rigoare profesională, organism profesional, societate, situații financiare, utilitate,
moralitate, deontologie, credibilitate, corectitudine, sinceritate, conformitate, experiență, principii contabile,
investitori, manageri, creditori, auditor

Tabelul 4: Analiza numărului de concepte utilizat în realizarea hărților conceptuale de către
practicanți
Număr concepte utilizate din lista
furnizată Număr concepte utilizate din
background personal Contabili/experți
contabili angajați Experți
contabili
free lanceri
38 15 23
22 10 12

Tabel 5: Lista conceptelor prezentate și neutilizate de către practicanți
Concepte existente în listă și neutilizate Principii contabile, adevăr contabil
Alte concepte utilizate de practicanți Fluxuri de trezorerie, performanță, anexe, amendă, reputație,
soluții optime, Cod Etic, sancțiune, norme, respect, resurse,
consecințe, abilități, strategie, calitate, opinie, beneficiari,
utilizatori, IT, investitori