Valeriu BRABETE Cristian DR ĂGAN [626660]
Valeriu BRABETE Cristian DR ĂGAN
BAZELE CONTABILITĂȚII
– manual universitar –
2018
1
CUPRINS
1. OBIECTUL ȘI METODA CONTABILITĂȚII………………….. ………………. 4
1.1. Obiectul de studiu al contabilității ……….. ……………. ………………… 4
1.1.1. Concepții privind obiectul de studiu al contabilită ții ……….. 4
1.1.2 Patrimoniul ca obiect al contabilității ………….. ………………… 5
1.2. Sfera de acțiune a obiectului contabilității ……………. ……………….. 6
1.3. Metoda contabilității ………………………………………… ………………… 7
1.3.1. Trăsături caracteristice privind metoda contabilită ții……….. 7
1.3.2. Procedeele me todei contabilității …… ………….. ………………… 9
2. REPREZENTAREA CONTABILĂ A PATRIMONIULUI ȘI A
REZULTATELOR FINANCIARE………………………………… ……………….
14
2.1. Aspecte semnificative privind noțiunea și str uctura bilanțului
contabil……………………………………………. ……………………………….
14
2.2. Prezentarea conținutului structurilor bilanțiere ale patrimoni ului.. 16
2.2.1. Activul bilanțier privind patrimoniul ……… …………………….. 16
2.2.2. Pasivul bilanțier privind patrimoniul …………. ………………… 21
2.3. Modificări le bilanțiere … ………………. ……………………. ……………….. 25
2.3.1. Elemente teoretice semnifica tive privind modificările
bilanțiere……………………………………….. ………………………………….
25
2.3.2. Exemplificarea tipurilor de modificări
bilanțiere ………………………………………………………….. ………………..
26
2.4. Structura contului de rezultate financiare ……………. ………………… 30
3. DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE, REGISTRELE CONTABILE ȘI
SITUAȚIILE FINANCIARE ANUALE……. ……………………………………. ..
38
3.1. Definirea documentelor contabile………………………… ………………… 38
3.2. Documentele justificative ………………………………….. ………………… 39
3.3. Registrele contabile……………………….. …………………. ………………… 40
3.4. Documentele contabile de sinteză și raportare……….. ……………….. 43
3.5. Gestiunea documentelor……………………………………. ………………… 43
3.5.1. Organizarea circuitului documentelor ………… ……………….. . 43
3.5.2. Evidența utilizării documentelor………………… ………………… 44
3.5.3. Reconstituirea documentelor contabile ………. ………………… 44
3.5.4 Arhivarea și păstrarea documentelor contabile ……………….. 45
4. CONTU L ȘI DUBLA ÎNREGISTRARE…………………………. ……………….. 47
4.1. Necesitatea și definirea contului………………………….. ……………….. 47
4.2. Funcțiile contului……………………………………………… ……………….. 48
4.3. Forma contului………………………………………………… ………………… 49
4.4. Elementele caracteristice structurii contului…………. ………………… 51
4.5. Regulile de funcționare a conturilo r…………………….. ………………… 53
4.5.1. Bilanțul ca bază pentru fundamentarea regulilor de
funcționare a conturilor…………………….. …………………………………
53
4.5.2. Regulile de funcționare a conturilor… …………. ………………… 54
4.6. Dubla înregistrare și corespondența conturilor………. ……………….. 56
4.6.1. Definirea și rolul dublei înregistrări……………. ………………… 56
2
4.6.2. Corespondența conturilor……. …………………… ………………… 57
4.7. Analiza contabilă a operațiilor economice……………… ………………… 57
4.8. Formula și articolul contabil………………………………. ………………… 58
4.8.1. Formula și articolul contabil de în registrare curentă………… 58
4.8.2. Formula și articolul contabil de stornare…….. ………………… 59
4.9. Clasificarea conturilor și relația dintre cele sintetice și analitice ….. 60
5. ÎNREGISTRAREA ÎN CONTURI A PRINCIPALELOR OPERAȚII
ECONOMICE ȘI FINANCIARE…………………… ………………………………
67
5.1. Conturi de capitaluri…………………………………………. ……………….. 67
5.2. Conturi de active imobiliza te………………………………. ………………… 70
5.3. Conturi privind stocurile……………………………………. ………………… 74
5.4. Conturi de terți………………………………………………… ………… ……… 77
5.5. Conturi de trezorerie…………………………………………. ………………… 84
5.6. Conturi de cheltuieli…………………………………………. ………………… 88
5.7. Conturi de venituri ………… ……………………………….. ………………… 92
6. BALANȚA DE VERIFICARE………………………………… ….. 98
6.1. Noțiunea, importanța și funcțiile balanței de verificare… ……………. 98
6.2. Clasificarea balanțelor de verificare…………………….. …………………. 100
6.3. Identificarea erorilor de înregistrare cu ajutorul balanțelor d e
verificare…………………………………………………………………………
103
3
Capitolul 1
OBIECTUL ȘI METODA CONTABILITĂȚII
Obiectivele procesului de studiu:
După studiul acestui capitol veți f i în măsură să:
– înțelegeți care este obiectul de studiu al contabilității și să interpretați conceptul de patrimoniu;
– precizați care sunt entitățile economice obligate să organizeze contabilitate;
– cunoașteți în ce constă metoda de cercetare contabilității și care sunt procedeele metodei
contabilității;
1.1. OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITĂȚII
1.1.1. Concepții privind obiectul de studiu
al contabilității
Delimitarea riguroasă a obiectului de studiu reprezintă o problemă de bază în fundamentarea și
caracterizarea oricărei științe, deoarece precizează problematica ce intră în sfera cercetării științei
respective. Acest aspect este esențial pentru poziționarea științei în procesul general al cunoașterii și,
totodată, pentru evitarea confuziilor și suprapunerilor care privesc statutul științei respective.
Astfel, literatura contabilă reține mai multe concepții referitoare la obiectul contabilității, ale
căror principale trăsături vor fi expuse succint în cele ce urmează.
a. Concepția potrivit căreia contabil itatea ar fi știința conturilor , a reprezentat o teorie a
tehnicii contabile, care a contribuit la perfecționarea acesteia, fără să- i influențeze în mod favorabil
caracterul de știință, deci de conturare a obiectului său de studiu. Încercarea de a transfer a tehnica
contabilă într -o știință era, în mod f iresc, sortită eșecului.
b. Concepția matematică considera contabilitatea ca o ramură a științelor matematice , ceea
ce, potrivit literaturii de specialitate, se poate justifica prin faptul că mai mulți iluștr i matematicieni au
avut ca preocupări și probleme de natură contabilă.
Contabilitatea, potrivit acestei concepții, ar avea drept obiect operațiunile aritmetice ce se
efectuează în cadrul și cu ajut orul conturilor, ceea ce constituie o denaturare a realităț ii deoar ece conturile
și implicit corelațiile aferente reprezintă elemente ale metodei contabilității.
Importanța curentului de gândire amintit este localizată, în principal, în faptul că a contribuit la
fundamentarea funcției de calcul a contabilității, cu mențiunea că ceea ce privește această funcție are în
vedere calculele sale specifice.
c. Concepția administrativă consideră că obiectul contabilității se referă la reflectarea și
controlul în expresie bănească a faptelor administrative în vederea sprijin irii conducerii pentru a
obține cu minimum de eforturi maximum de efecte economice. Acest punct de vedere, deși a fost
însușit de Congresul pentru propășirea științei contabilității, ținut la P aris în anul 1889, este deficitar
deoarece contabilitatea nu r eflectă și nu controlează toate faptele administrative, întrucât multe dintre ele
nu sunt exprimate valoric.
d. Concepția juridică sau teoria patrimonială prezintă obiectul contabilității ca fiind
constituit din patrimoniul unui subiect de drept, privit pr in prisma relațiilor juridice . Altfel spus,
obiectul contabilității ar fi reprezentat de drepturile și obligațiile pecuniare sau materiale ale unei
persoane fizice sau juridice în corelație cu obiectele (bunuri sau valori) la care se referă.
Această ultimă teorie a determinat un progres evident în ceea ce privește conturarea și delimitarea
obiectului de studiu al contabilității, însă prezintă neajunsul esențial că patrimoniul este privit numai prin
prisma relațiilor juridice, fapt ce conduce la teoria că fenomenele economice sunt determinate și subordonate laturii lor j uridice. !
4
e. Concepția economică a criticat și înlăturat în mare parte neajunsurile teoriei juridice, iar autorii
care o susțin dau contabilității o fundamentare economică, relevând primatul sa u rolul determinant al
economicului asupra juridicului. Câmpul (sfera) de aplicare al contabilității se localizează în funcție de
viața întreprinderii, nu de existența și afacerile unei persoane.
Potrivit teoriei economice, obiectul de studiu al contabilit ății este definit prin circuitul
capitalului privit sub aspectul destinației lui (capital fix și capital circulant) și a modului de dobândire
(capi tal propriu și capital străin). Astfel, se pune în evidență atât aspectul concret, ca avere, cât și cel
abstr act, ca totalitate a resurselor financiare care au permis înzes trarea întreprinderii sau, altfel spus, care
au constituit izvorul de proveniență al averii.
Concepția analizată s -a impus în timp și a devenit dominantă deoarece contabilitatea a apărut și s -a
dezvoltat în strânsă legătură cu activitatea economică, chiar dacă prin înregistrările sale reflectă și relații juridice.
Meritul principal al teoriei economice constă în aceea că sesizează și conturează în mod realist atât
sfera de cercetare, cât și aria de aplicare a contabilității, dând orientare clară în ceea ce privește definirea
obiectului său de studiu și adoptarea unei metode proprii de cercetare a fenomenelor economice, deziderate fără de care contabilitatea nu poate exista ca știință. Așa cum est e cunoscut, prima condiție în
fundamentarea științifică a oricărei discipline o constituie delimitarea riguroasă a obiectului său de studiu și precizarea m etodei proprii de cercetare.
Avându- se în vedere concepțiile sau curentele de gândire la care am făcu t referire și îndeosebi
ultimele două dintre ele (juridică și economică), se poate reține că problema centrală care privește definirea obiectului de studiu al contabilității o constituie gestiunea patrimoniului, care, în fapt, a generat apariția și dezvolt area contabilității.
1.1.2. Patrimoniul ca obiect al contabilității
În ceea ce privește definirea obiectului de studiu al contabilității se impune a fi subliniată
concepția, care în prezent întrunește aproape integral sufragiile cercetătorilor în domeniu, potrivit căreia patrimoniul sau, altfel spus, problematica gestiunii valorilor economice și a mișcării acestora în cadrul său, del imitate (separate) pe persoane fizice sau juridice, după caz, și pr ivite atât sub aspect economic, cât
și juridic, constitui e esența problemei în cauză.
De altfel, contabilitatea nu poate fi concepută în afara unui patrimoniu. Însăși existența ei a
fost determinată de necesitatea cunoașterii mărimii și structurii patrimoniului, a modului cum este gestionat și a evoluției sale.
În vederea definirii obiectului de studiu al contabilității, așa cum reiese și din cele prezentate
anterior, patrimoniul este privit ca structură economică și juridică de apropiere și gestiune a valorilor mater iale și bănești.
De altfel, într -o concepție g enerală, se poate discuta despre un patrimoniu numai atunci când
există atât un subiect, cât și un obiect de drepturi și obligații, respectiv o persoană fizică sau juridică, precum și bunuri economice care îi aparțin.
La rândul său, patrimoniul în sens contabil este definit prin totalitatea drepturilor și
obligațiilor cu valoare economică ce aparțin unei persoane fizice sau juridice, precum și bunurile
care îi aparțin acesteia, în calitate de obiecte de drepturi și obligații .
În contextul celor prezentate anterior, se poate reține că patrimoniul în structuralitatea sa se
delimitează , pe de o parte, din punct de vedere economic, sub forma activelor corporale și a celor
circulante deținute de o persoană fizică sau juridică și investite (utilizate) pentru desfă șurarea unor
activități economico -financiare, iar pe de altă parte, sub aspect juridic , în sensul drepturilor și
obligațiilor ce se creează prin folosirea activelor i nvestite.
În consecință, se poate menționa că patrimoniul are concomitent o structură econ omică și o
altă structură juridică , exprimând bunurile economice acumulate de o persoană fizică sau juridică
(averea, utilizarea resurselor) și respectiv drepturile și obligațiile subiectului de drept (capitalul ca relație
de propri etate, proveniența resur selor).
Se impune, totodată, precizarea că sub aspectul obiectului de studiu al contabilității nu orice
patrimoniu face pa rte din sfera sa de acțiune . În acest scop, este necesar ca valorile economice
5
investite și deci utilizate să aibă ca destinație fie obținerea de bunuri și servicii pentru comercializare, fie
satisfacerea unor n evoi administrative ori social- culturale ale societății.
În contabilitate, corespunzător structurilor economică și juridică ale patrimoniului, se operează cu
noțiunile de activ și respectiv de pasiv.
Sub aspect economic , patrimoniul delimitează resursele oricărei entități economice atât în funcție
de proveniența valorilor materiale , cât și în raport cu utilizarea lor , deci a acelorași v alori economice.
Privit prin prisma concepției juridice , patrimoniul privește, pe de o parte, drepturile și
obligațiile cu valoare economică, iar pe de altă parte, aceleași bunuri economice ca ob iecte de
drepturi de proprietate.
Avându- se în vedere ambele concepții, economică și juridică, se reține c ă proveniența resurselor,
respectiv drepturile și obligațiile cu valoare economică, constituie pasivul, iar util izarea resurselor,
respectiv bunurile economice ca drepturi de proprietate, reprezintă activul.
În acest context este evident faptul că patrimon iul ca obiect de studiu al contabilității este tratat
atât sub aspect economic, cât și juridic, deci prin prisma unei concepții economico- juridice.
În cadrul acestei concepții, contabilitatea studiază patrimoniul unei entități atât sub aspectul
existenței acestuia la un moment dat, cât și în ceea ce privește mișcările și transformările permanente ale
elementelor sale componente, denumite elemente patrimoniale, inclusiv rezultatele financiare ce se obțin.
În ceea ce privește obiectul contabilității, se reți ne, de asemenea, că în sfera sa de acțiune se includ
operațiile amintite anterior, însă condiționat de exprimarea lor monetară și aceasta datorită faptului că
informațiile contabile trebuie să asigure cunoașterea oricărui detaliu cu privire la desfășurarea activităților
și, totodată, să permită obținerea unei imagini de ansamblu la nivelul întreprinderii. Etalonul bănesc permite caracterizarea tuturor operațiilor economico -financiare efectuate atât din punct de vedere
cantitativ, cât și sub aspect calitativ .
În funcție de elementele prezentate anterior, conținutul obiectului contabilității îl constituie
evidența, calculul, analiza și controlul existenței, mișcării și transformării eleme ntelor componente
ale patrimoniului în cadrul activităților desfășurate, sub forma provenienței și utilizării resurselor,
precum și a drepturilor și obligațiilor cu valoare economică și a bunurilor economice aferente ca drepturi de proprietate, exprimate valoric și uneori cantitativ, cu scopul cunoașterii situației
financiare, a modificărilor acesteia și a rezultatelor obținute .
1.2. SFERA DE ACȚIUN E A OBIECTULUI
CONTABILITĂȚII
Prin recurs la cadrul normativ în vigoare1 reținem că ”societățile comerciale,
societățile/companiile naționale, regiile autonome, institutele naționale de cercetare -dezvoltare,
societățile cooperatiste și celelalte persoane juridice au obligația să organizeze și să conducă
contabilitatea financiara. Instituțiile publice, asociațiile și celelalte persoane juridice cu și fără scop patrimonial au obligaț ia să organizeze și să conducă contabilitatea financiară. Persoanele fizice care
desfășoară activități în scopul realizării de venituri au obligația să conducă evidența contabilă pe baza regulilor contabilității în partidă simplă sau, la opțiunea acestora, pe baza regulilor contabilității în
partidă dublă, potrivit reglementărilor contabile emise în acest sens” .
Din cele prezentate mai sus, rezultă că în orice situație în care sunt îndeplinite condițiile existenței
unui patrimoniu, în sens contabil, este ne cesară prezența contabilității care să asigure urmărirea acestuia.
De altfel, cunoașterea existenței patrimoniului, a mișcării și transformării permanente a
elementelor sale componente, inclusiv a rezultatelor ce se obțin, constituie o obligație expresă pentru fiecare entitate economică, stabilită prin reglementări sp ecifice.
Având în vedere că fiecare entitate economică deține sau administrează un anumit patrimoniu, în
mod implicit le revine și obligația urmăririi acestuia prin intermediul contabilității.
Aceste entități, în funcție de natura activității pe care o desfășoară și de sistemul contabil utilizat,
se pot delimita în următoarele categorii semnificative și anume:
1 Legea contabilității nr. 82/1991, republicată și actualizată, Monitorul Oficial nr. 454/2008.
6
a. entități cu profil economic;
b. instituții publice;
c. organizații obștești;
d. persoane fizi ce al căror venit net anual este determinat în sistem real.
a. Entitățile patrimoniale cu profil economic , indiferent de natura activității pe care o
desfășoară, sunt cunoscute, atât în teoria economică cât și în legislația privind organizarea și funcționa rea
lor, inclusiv în cea de normalizare a contabilității, sub denumirea de agenți economici sau întreprinderi .
În categoria agenților economici sau a întreprinderilor, se includ următoarele: regiile autonome de
interes național și companiile/societățile na ționale, regiile autonome de interes local și societățile
comerciale cu capital de stat, mixt și privat.
Acestei categorii de entități economice le este aplicabilă contabilitatea întreprinderii , la nivelul
căreia se identifică două componente majore reprezentate de contabilitatea financiară și contabilitatea
de gestiune . Se reține, de asemenea, și faptul că agenții economici se conduc după principiul gestiunii
economice, ceea ce înseamnă că își acoperă cheltuielile din veniturile proprii și realizează prof it.
b. Instituțiile publice de subordonare centrală sau locală, se referă acele entități care activează în
domenii de interes public, dintre care se amintesc: sănătate, învățământ, cultură, apărare națională,
administrație publică centrală și locală etc. Specific acestei categorii este modul în care se realizează
finanțarea, care poate fi integrală sau parțială din resurse ale bugetului de stat și respectiv bugetelor locale. Ele se încadrează în domeniul de aplicare a obiectului contabilității prin faptul că fiecare dintre ele
dispune de un patrimoniu care trebuie cunoscut în permanență, ceea ce se realizează prin utilizarea contabilității denumite contabilitatea instit uțiilor publice .
c. Organizațiile obștești includ partidele politice, sindicatele, funda țiile, unitățile de cult ș.a., sunt
constituite pe principiul asocierii sau participării libere și își asigură finanțarea cheltuie lilor din
contribuțiile membrilor, precum și din venituri obținute din realizarea de activități economice. În teoria
economic ă dar și în legislație, inclusiv cea de natură contabilă, mai sunt cunoscute și sub denumirea
persoane juridice fără scop patrimonial și beneficiază de un set de r eglementări contabile specifice.
d. Persoanele fizice al căror venit net anual este determina t în sistem real, pe baza datelor din
contabilitate, care obțin venituri din activități independente, cedarea folosinței bunurilor, activități agricole, silvicultură și piscicultură. Dintre acestea, persoanele fizice care obțin venituri din activități independente se pot delimita în mai multe categorii semnificative, astfel: persoane care obțin venituri din
activități economice (persoanele fizice autorizate și întreprinderile individuale), persoane care obțin venituri din profesii liberale (medici, avocați, notari, arhitecți, experți contabili, consultanți fiscali etc.) și
persoane care obțin venituri din drepturi de proprietate intelectuală. Persoanelor fizice, așa cum au fost delimitate anterior, le este specific faptul că, de regulă, își organizează contabilitatea după regulile contabilității în partidă simplă, cu precizarea că există și posibilitatea legală ca acestea să opteze pentru organizarea contabilității în partidă dublă.
În plan teoretic și practic, în sfera de acțiune a obiectului de studiu al contabilității se include,
totodată, o problematică deosebit de importantă, de înregistrare și analiză a numeroși indicatori la nivel
macroeconomic, ceea ce se realizează cu ajut orul contabilității cunoscute sub denumirile de
“contabilitate națională”. Probl emele pe care le rezolvă privesc activitatea economico- socială la nivel
macroeconomic, în sensul prezentării sintetice a ansamblului informațiilor prin care aceasta se poate caracteriza și pe baza cărora să fie adoptate deciziile de politică economică.
1.3. METODA CONTABILITĂȚII
1.3.1. Trăsături caracteristice privind
metoda contabilității
Fiecare disciplină științifică, inclusiv contabilitatea, își poate realiza obiectul său de studiu numai
cu ajutorul unei metode proprii de cercetare.
Metoda specifică disciplinei de contabilitate este astfel elaborată încât corespunde conținutului
obiectului său de studiu sau, altfel spus, asigură premisele necesare pentru realizarea tuturor dezideratelor sale, iar teoria pe care se bazează pune în evidență trăsăturile caracteristice și principiile care privesc
modul cum tr ebuie studiat obiectul.
7
În mod firesc, metoda de cercetare a contabilității se individualizează prin trăsăturile sale
specifice, care, la rândul lor, sunt de terminate de particularitățile obiectului s ău de studiu.
Metoda contabilității poate fi definită ca un ansamblu de principii normative și procedee
care se corelează și condiționează în scopul reflectării și controlului tuturor elementelor
patrimoniale care se încadrează în sfera de cuprindere a obi ectului său de studiu. Altfel spus,
metoda contabilității exprimă modalitățile sau căile prin care aceasta realizează evidența, calculul, analiza
și controlul stării patrimoniului și mișcărilor sau transformărilor permanente ce se produc în cadrul acest uia.
În scopul utilizării cu rigurozitate a metodei contabilității în ansamblul său și îndeosebi a
procedeelor sale tehnice, este justificat să se aibă în vedere, pe de o parte, diversitatea și specific itatea
componentelor patrimoniului, inclusiv interdepende nța și legăturile reciproce dintre ele, iar pe de altă
parte, trăsăturile caracteristice ale metodei
2 de cercetare analizate, care, la rândul lor, sunt sugerate prin
însuși conținutul obiectului de studiu al contabilității.
Astfel, trăsătura caracteristică de bază sau fundamentală a metodei contabilității o constituie
dubla reprezentare sau reflectarea sub dublu aspect a existenței și mișcării patrimon iului fiecărei
entități economice și sociale.
De altfel, conținutul metodei contabilității este determinat de necesitatea reflectării fiecărui
patrimoniu sub dublu aspect sau dublă reprezentare, pe de o parte, al utilizării bunur ilor din
componența sa și, deci, a destinației economice pr opriu -zise a acestora , i a r p e d e a l t ă p a r t e a l
raporturilor de pr oprietate care generează obținerea bunurilor economice ca obiecte de drepturi și obligații
sau, altfel spus, al provenienței acestor bunuri ori al surselor de finanțare a lor.
Trăsătura analizată constituie baza menținerii permanente a egalității valorice (echilibru lui) între
bunurile economice existente în patrimoniu (terenuri, construcții, materii prime, materiale consumabile, produse finite, mărfuri, disponibilități bănești ș.a.) și sursele lor de finanțare sau de proveniență (capital social, rezer ve, profit, cred ite bancare, furnizori, creditori etc.).
Această egalitate se poate prezenta în mod sintetizat prin ecuația: bunuri economice = drepturi +
obligații , care este denumită “ecuația dublei reprezentări” .
Potrivit dublei reprezentări, relațiile dintre structur ile patrimoniale la un moment dat, precum și
mișcările de valori economice intervenite în masa patrimoniului sunt analizate și evidențiate ca un raport de echivalență (raport de schimb, ecuație valorică) între doi termeni și anume: destinația sau alocarea (investirea) valorilor și proveniența sau finanțarea acelorași valori economice.
Semnificația celor doi termeni amintiți se diferențiază în funcție de obiectul dublei reprezentări.
Astfel, în cazul în care acest obiect îl constituie patrimoniul, privit în mod global și în structuralitatea sa, termenii sunt cei cu denumirile de activ și de pasiv, iar egalitatea dintre ei se poate prezenta, în mod
sugestiv, astfel:
ACTIV = PASIV
Destinația, alocarea
elementelor patrimoniale Proveniența, finanțarea
element elor patrimoniale
Cea de a doua trăsătură importantă și, de asemenea, specifică numai contabilității o constituie
dubla înregistrare a operațiilor economice și financiare, care asigură menținerea echilibrului valoric
permanent al tuturor mișcărilor și transformărilor ce se produc în mod continuu în cadrul elementelor patrimoniale ale entității economice.
Această trăsătură este generată de dubla reprezentare a elementelor patrimoniale, potrivit
căreia acestea sunt reflectate în permanență sub dublu aspect, al destinației econom ice (alocării) și
al provenienței (finanțării).
Raportul de echivalență în baza căruia sunt reflectate și analizate structurile celor doi termeni
amintiți este asigurat cu ajutorul dublei înregistrări.
În situația când obiectul dubl ei reprezentări îl constituie activitățile interne transformatoare,
raportul de echivalență se stabilește între cheltuieli și venituri, iar ecuația de egalitate este de forma:
2 Staicu C., Bazele contabilității moderne, vol.I, Editura Scrisul Românesc, Craiova, 2004, pag.27.
8
CHELTUIELI + REZULT ATE = VENITURI
Destinația, alocarea
resurselor Proveniența , finanțarea
resurselor
Atunci când obiectul dublei reprezentări se referă la mișcări individuale de valori economice,
raportul de echilibru devine:
DEBIT = CREDIT
Destinația, alocarea
valorii economice Proveniența, finanțarea
valorii economice
În contextul celor prezentate anterior, se reține că metodei contabilității îi sunt caracteristice și alte
trăsături , de mai mică importanță sau secundare, în comparație cu cele deja analizate, dar
indispensabile pentru satisfacerea cerințelor obiectului de studiu al contabilității, trăs ături ce se referă la:
• exprimarea valorică a patrimoniului și operațiilor înregistrate;
• realitatea operațiilor înregistrate bazată pe documente justificative.
Exprimarea în etalon monetar a tuturor activităților și operațiilor economice și financiare din
cadrul patrimoniului creează posibilitatea pentru cunoașterea în detaliu a acestora și, totodată,
pentru gruparea și centralizarea datelor și generalizarea acestora la nivelul entității economice sau
sociale, precum și la nivel macroeconomic. Astfel, potrivit cerințelor obiectului său de studiu, cresc
volumul și calitatea informațiilor furnizate de contabilitate.
Pe de altă parte, operațiile economice și financiare, exprimate valoric, se înregistrează în
contabilitate numai în măsura în care sunt înscrise în documente justificative prin care se confirmă
realitatea sau certitudinea efectuării lor. Pentru fiecare operație economică sau financiară se
întocmește un document, un act scris, care face dovada înfăptuirii operației respe ctive și care asigură
informația de intrare (înregistrare) în cadrul contabilității ca sistem informațional. Această trăsătură
caracteristică îi conferă contabilității calitatea de forță probantă în cadrul raporturilor de drepturi și obligații cu alte entități economice sau sociale ori cu persoanele f izice.
Înregistrările contabile efectuate pe bază de documente probează drepturi și obligații privind
modificările intervenite în volumul și structura patrimoniului și contribuie, totodată, la asigurarea integr ității acestuia.
1.3.2. Procedeele metodei contabilității
Metoda contabilității are ca bază teoretică, printre altele, anumite procedee de cercetare, care
constituie modalitățile concrete de efectuare a lucrărilor ce intră în sfera de acțiune a obiectulu i de studiu
al acest eia.
Procedeele de lucru utilizate în cadrul metodei contabilității se corelează între ele, se influențează
reciproc, constituie un tot unitar și sunt delimitate în 3 categorii , așa cum se prezintă în continuare.
• Procedee comune tuturor științelor , dintre care se amintesc: observația, raționamentul,
comparația, clasificarea, analiza și sinteza.
• Procedee comune și altor discipline economice, unde se încadrează: documentele, evaluarea, calculația și inventarierea.
• Procedee specifice metodei contabilității, care se referă la: bilanț, cont și balanța de
verificare.
În legătură cu procedeele comune tuturor științelor, fiind cunoscută semnificația lor de ordin
general, se amintesc numai câteva aspecte specifice referitoare la modul cum se utili zează în cadrul
metodei contabil ității.
a. Observația asigură cunoașterea și înțelegerea fiecărei operații economice sau financiare,
consemnată într -un document justificativ, care urmează să fie înregistrată în contabilitate, pe baza
procedeelor de lucru s pecifice acesteia.
b. Raționamentul permite formularea de concluzii noi în ceea ce privește reprezentarea în
contabilitate a patrimoniului și, implicit, a elementelor sale componente. Asemenea concluzii se referă la
9
egalitatea dintre activ și pasiv, deoare ce ambele privesc același patrimoniu reflectat sub dublu aspect, al
componenței și provenienței, la modificările pe care operațiile economice și financiare le produc activului
și pasivului unității patrimoniale, la regulile ce se au în vedere pentru înregistrarea mișcărilor de v alori
economice în conturi ș.a.
c. Prin intermediul comparației se stabilesc asemănările și deosebirile dintre două sau mai multe
structuri patrimoniale în vederea obținerii unor informații noi, cum este cazul comparării veniturilor cu
cheltuielile aferente pentru determinarea rezult atului financiar ș.a.
d. Cu ajutorul clasificării sau delimitării, în funcție de anumite trăsături comune, în clase, grupe,
categorii, feluri etc., se facilitează studierea și înțelegerea unor probleme ce privesc bunurile economice și
sursele de finanțare a acestora, cheltuielile, veniturile, documentele, conturile ș.a.
e. La rândul său, analiza, în baza atributelor sale de examinare și studiere sistematică, își aduce un
aport semnificativ la creșterea can tității și calității informațiilor contabile, precum și la valorificarea
acestora în procesul managerial. În acest sens se exemplifică analiza operațiilor economice și financiare ce urmează a fi înregistrate în conturi și, în mod deosebit, analiza situații lor financiare anuale.
f. Sinteza se justifică prin faptul că datele contabile trebuie să constituie baza unor concluzii
generale, de evaluare sau apreciere de ansamblu. Acest deziderat se realizează prin sintet izarea, în sensul
grupării și centralizării, și analiza datelor furn izate de contabilitate prin intermediul procedeelor specifice
metodei sale.
Procedeele comune mai multor discipline economice sunt cele utilizate în vederea realizării
obiectului lor de studiu de către mai multe științe economice.
a. Documentele reprezintă procedeul cu ajutorul căruia se consemnează, se reflectă în scris, la
locul și în momentul producerii lor, operațiile economice și financiare generate de mișcarea valorilor economice din componența patrimoniului. Fiecare document este deosebit de important și reprezintă
suportul mater ial și legal în care este înscrisă orice operație economică și financiară, fiind indispensabil
pentru efectuarea înregistrării ulterio are a acesteia în contabilitate. Altfel spus, fiecare document
constituie inițial un act justificativ al înfăptuirii unei operații econ omice sau financiare, iar ulterior el
asigură datele primare de intrare în sistemul contabil de prelucrare a datelor.
De altfel, întocmirea documentelor pentru operațiile efectuate reprezi ntă o trăsătură caracteristică
a metodei contabilității de fundamentare a datelor sale și de reflectare a realității situației patrimoniului entității economice sau sociale. Ele permit efectuarea verificărilor prealabile și/sau ulterioare privind justețea, legalitatea și oportunitatea operațiilor economice și financiare efectuate, privind integritatea
patrimoniului și a modului cum acesta este gestionat etc.
b. Evaluarea constă în cuantificarea și exprimarea în etalon monetar a elementelor patrimoniale
(active și pasive, chelt uieli și venituri) exprimate inițial în unități naturale și în unele situații chiar în
unități valorice. Prin intermediul acestui proc edeu se omogenizează în expresie bănească diversitatea de
structuri și elemente componente ale patrimoniului și devine posibilă gruparea, centralizarea și
sintetizarea informațiilor referitoare la ace stea.
Orice operație economică, consemnată inițial într -un document, se poate înregistra în contabilitate
numai în măsura în care este exprimată valoric cu ajutorul etalonului bănesc, ceea ce reprezintă o altă trăsătură caracteristică a metodei contabilității.
Astfel, evaluarea prezintă importanță majoră pentru contabilitate, iar realizarea efectivă a ei este în
strânsă legătură cu procedeul denumit calculație, care asigură exactitatea valorilor referitoare la mișcarea elementelor patrimoniale ce se înregistrează în contabilitate.
c. Calculația reprezintă un ansamblu de operații matematice, corelate între ele, care asigură
determinarea, în principal, a mărimii costurilor și rezultatelor. Noțiunea de calculație, anal izată ca
procedeu al metodei contabilității, are un conținut (semnificație) complex, în sensul că folosește toate formele de calcul, începând cu simpla calculare a datelor consemnate în d ocumente, con tinuându -se cu
determinarea rulajelor, a sumelor și soldurilor pe care le generează datele înregistrate în conturi, cu stabilirea valorilor pentru elementele inventariate și finalizându -se prin obținerea costurilor efective
aferente produselor obținute, lucrărilor executate și serviciilor prestate. Totodată, asigură d eterminarea
rezultatelor financiare finale sub formă de profit sau pierdere, precum și a indicatorilor de evaluare și apreciere care au la bază informațiile pe care le conțin situațiile financi are an uale.
10
Calculația are legături strânse cu toate procedeele metodei contabilității. Astfel, se amintesc doar
cele ce privesc contul și bilanțul care asigură sursa de preluare a datelor necesare pentru determinarea
costurilor efective și respectiv a indicatorilor de sinteză la nivelul entității econom ice sau sociale.
d. Inventarierea este procedeul comun și altor discipline economice care permite stabilirea
situației reale a patrimoniului oglindit în contabilitate și, totodată, verificarea integrității s ale materiale.
Situația reală a elementelor patrimoniale se stabilește prin constatarea faptică a acestora și prin evaluarea lor la valoarea curentă sau actuală. Prin compararea datelor obținute în urma inventarierii cu datele înregistrate în contabilitate (în conturi) se pot constata unele neconcordanțe sub forma unor plusuri sau
minusuri de inventar la unele elemente patrimoniale ori a unor deprecieri ale acestora. Astfel de neconcordanțe determină efectuarea unor rectificări în contabilitate în vederea p unerii de acord a acesteia
cu realitatea sau, altfel spus, pentru restabilirea concordanței dintre datele existente în conturi și cele stabilite prin operația de inventariere. În acest context se impune preciz area că balanța de verificare
definitivă de la sfârșitul exercițiului se întocmește după efectuarea inventarierii și înregistrarea în conturi
a diferențelor constatate.
În vederea realizării obiectului de studiu, contabilitatea utilizează anumite procedee specifice
numai metodei sale pe c are le prezent ăm succint în continuare.
a. Contul este procedeul specific metodei contabilității prin care se materializează dubla
înregistrare a operațiilor economice și financiare consemnate deja în documente, evaluate și calculate. El asigură înregistrarea cronologic ă, gruparea, sistematizarea și calculul stării și mișcării tuturor elementelor
patrimoniale. Pentru fiecare element patrimonial, de mijloace economice și su rse de finanțare a acestora,
se folosește câte un cont distinct care arată existența, la un moment dat, relațiile și mișcarea lui.
De altfel, contul asigură cunoașterea elementelor patrimoniale sub aspectul valorii contabile, la
sfârșitul fiecărei perioade de gestiune, precum și în dinamica lor, în sensul mișcărilor și transformărilor, a creșterilor și d iminuărilor care se produc în mod frecvent și inerent datorită activităților economice și
financ iare desfășurate în cadrul întreprinderii.
Existența unei multitudini de elemente patrimoniale determină utilizarea unui număr la fel de mare
de conturi, care s e prezintă sub denumirea de sistemul conturilor.
Conturile, printre altele, se află în legătură strânsă cu bilanțul, care la sfârșit de gestiune preia
soldurile pe care acestea le conțin, iar la începutul unui nou exercițiu financiar le furnizează solduril e
inițiale.
b. Balanța de verificare constituie un procedeu specific al metodei contabilității prin intermediul
căruia se realizează legătura între cont și bilanț, în sensul că datele oglindite în conturi, pe feluri de elemente patrimoniale și de procese economice, se centralizează în vederea întocmirii bilanțului și respectiv a contului de profit și pierdere și, totodată, pentru obținerea de informații ce reflectă totalitatea activității întreprinderii sau, altfel spus, care privesc modificările în volumul și structura patrimoniului
atât pentru perioada curentă, cât și cumulat de la înc eputul anului sau activității, după caz.
Pe de altă parte, acest procedeu asigură verificarea periodică a exactității datelor înregistrate în
conturi, precum și respe ctarea p rincipiului dublei înregistrări a operațiilor pe care acestea le -au oglindit.
În acest scop, în funcție de structura balanței de verificare stabilită de M.F.P., există două, trei sau patru serii de egalități și anume: între total sume și total solduri fin ale, la care, în cazul balanței cu trei serii de
egalități se adaugă, în primele două coloane, egalitatea între totalul rulajelor curente debitoare și creditoare, iar în situația balanței cu patru serii de egalități se verifică, în plus, concordanța între totalul
sumelor precedente debitoare și a celor creditoare.
c. Bilanțul este procedeul specific cel mai reprezentativ al metodei contabilității, care asigură
realizarea efectivă a dublei reprezentări a situației patrimoniului și a rezultatelor obținute (pr ofit sau
pierdere). Prin intermediul lui se centralizează și sintetizează, la un moment dat, de regulă la sfârșitul anului, datele contabilității curente, delimitate atât sub aspectul destinației, cât și al provenienței, utilizându -se în acest scop noțiuni le de activ și respectiv de pasiv.
Totodată, se menționează că datele pe care le conține bilanțul aferent exercițiului ce se încheie se
utilizează pentru deschiderea bilanțului și a conturilor privind exercițiul următor, însă trebuie reținut și faptul că i nformațiile respective au caracter general, considerent pentru care acestea sunt detaliate și
explicate prin intermediul altor instrumente contabile sau componente ale situațiilor financiare anu ale.
Din cele prezentate anterior, se poate desprinde constatarea ce confirmă, în plus, faptul că, sub
aspect metodologic, între procedeele metodei contabilității se stabilesc, după caz, legături de succesiune și
11
de alternanță. În cadrul acestor legături, fluxul obligatoriu de bază al ciclului contabil de prelucrare a
datelor îl formează tripticul: documentele, contul și bilanțul contabil. Pe ntru realizarea informației
contabile ca produs al contabilității, orice înregistrare și prelucrare a datelor trebuie să treacă obl igatoriu
prin acest flux. Celelalte procedee cap ătă, în raport cu acesta, o funcție convergentă și complementară, ele
intervenind prin alternanță și în mod repetat.
În ceea ce privește metoda contabilității , se poate reține concluzia că aceasta reprezintă un
ansamblu de procedee tehnice care, utilizate pe baza unor principii contabile, asigură evidența,
calculul, sintetizarea și controlul patrimoniului și a situației financiare, a modificărilor acesteia și a rezultatelor obținute prin gestiunea elementelor sale componente.
Întrebări pentru autoeva luare:
1. Care sunt principalele concepții referitoare la obiectul contabilității și ce susțineau adepții
acestora?
2. Cum este definit patrimoniul în sens contabil?
3. Care este condiția ca un patrimoniu să devină obiect de studiu al contabilității?
4. Ce este specific contabilității în studiul patrimoniului?
5. Cum puteți grupa entitățile obligate să organizeze contabilitate?
6. Care sunt trăsăturile caracteristice metodei contabilității?
7. În ce constă dubla reprezentare a patrimoniului?
8. Ce presupune dubla înregistrare a operațiilor economice și financiare?
9. Cum puteți grupa procedeele metodei contabilității?
10. Care sunt procedeele specifice metodei contabilității și în ce constau acestea?
Teste grilă propuse spre rezolvare:
1. Concepția juridică sau teoria patrimonială pr ezintă obiectul de st udiu al contabilității ca
fiind:
a. bunurile economice deținute de o persoană fizică sau juridică folosite pentru producție,
prestarea de servicii și executarea de lucrări;
b. averea, ca rezultat al activităților desfășurate;
c. drepturile și obligațiile unei persoane fizice sau juridice fără corelația cu obiectele la care se
referă;
d. drepturile și obligațiile unei persoane fizice sau juridice în corelație cu obiectele la care se referă;
e. numai bunurile și obligațiile unei persoane fizice sau jur idice.
2. Concepția economică definește obiectul contabilității astfel:
a. averea entității, ca aspect abstract, și totalitatea resurselor financiare, ca aspect concret de
proveniență a ave rii;
b. totalitatea resurselor entității, în primul rând, și bunurile în ca re acestea se materializează;
c. circuitul capitalului privit numai prin prisma destinației lui, sub fo rma capitalului fix și a celui
circulant;
d. circuitul capitalului privit numai prin prisma modului de dobândire, sub forma capitalului propriu și a celui stră in;
e. circuitul capitalului privit atât sub aspectul destinației lui (fix și circulant), cât și a modului de dobândire (propriu și străin).
?
12
3. Noțiunea de activ desemnează:
a. proveniența resurselor entității și drepturile acesteia față de terți;
b. utilizarea re surselor entității sau bunurile economice ca obiecte de drepturi de pr oprietate;
c. obligațiile cu valoare economică generate de aprovizionarea cu bunuri;
d. finanțarea bunurilor economice;
e. totalitatea drepturilor cu valoare economică rezultate ca urmare a explo atării bun urilor
economice.
4. Contabilitatea întreprinderii se aplică de către:
a. toate entitățile care își acoperă cheltuielile din contribuții ale me mbrilor;
b. instituțiile publice de subordonare centrală sau locală;
c. entitățile care își acoperă cheltuielile d in venituri proprii și realizează profit, pe principul
gestiunii economice;
d. organizațiile obștești;
e. regiile autonome și societățile comerciale.
5. Trăsătura caracteristică sau de bază a metodei contabilității este reprezentată de:
a. activitatea de evidență pro priu-zisă;
b. reprezentarea patrimoniului concomitent din punct de vedere ec onomic și al obligațiilor;
c. reprezentarea patrimoniului din punct de vedere juridic;
d. calculele efectuate prin intermediul conturilor care permit determinarea stării și mișcării
fiecăru i element patrimonial, precum și r ezultatele financiare obținute;
e. dubla reprezentare sau reflectare sub dublu aspect a existenței și mișcării patrimoniului
fiecărei entități economice și s ociale.
13
Capitolul 2
REPREZENTAREA CONTABIL Ă A PATRIMONIULUI ȘI A
REZULTATELOR FINANCIARE
Obiectivele procesului de studiu:
După studiul acestui capitol veți fi în măsură să:
– definiți bilanțul contabil și să înțelegeți importanța și structura acestuia ca procedeu al metodei
contabilității;
– cunoașteți conținutul economic al structurilor bilanțiere;
– înțelegeți conceptul de modificare bilanțieră și să cunoașteți tipurile de modificări bilanțiere pe care le produc operațiile economice și financiare;
– înțelegeți importanța și structura contului de rez ultate financiare și a proceselor economice sub
formă de cheltuieli și venituri.
2.1. ASPECTE SEMNIFICATIVE PRIVIND NOȚIUNEA ȘI STRUCTURA
BILANȚULUI CONTABIL
Bilanțul oricărei întreprinderi, indiferent de categoria în care se încadrează, constituie o
componentă semnificativă a situațiilor financiare anuale care permite reliefarea fidelă a poziției sale
financiare.
Totodată, se are în vedere că bilanțul reprezintă procedeul specific al metodei contabilității prin
intermediul căruia se oglindește principi ul dublei reprezentări a patrimoniului, după formula:
ALOCĂRI = PROVENIENȚĂ
sau
ACTIV = PASIV
De altfel, aceste aspecte sunt reliefate prin definiția bilanțului, potrivit căreia acesta reprezintă
un document contabil de sinteză care oglindește, la un mo ment dat, situația patrimoniului sub
aspectul componenței și surselor de finanțare, poziția financiară și modificările acesteia, precum și
rezultatul obținut.
Cele două modalități de reflectare a patrimoniului, sub aspectul componenței, destinației sau
alocării și al surselor de finanțare, originii sau provenienței constituie, în această ordine, cele două
componente ale bilanțului contabil denumite ACTIV și, respectiv, PASIV .
Denumirea de ACTIV are ca explicație faptul că bunurile economice privite sub as pectul
componenței sau destinației se află într -o continuă mișcare și transformare sau, altfel spus, participă în
mod efectiv la realizarea obiectului activității întreprinderii.
Pe de altă parte, noțiunea de PASIV este explicată prin caracteristica surselor de finanțare a
bunurilor economice potrivit căreia acestea își schimbă volumul și structura ca urmare a mișcării și transformării valorilor economice din activ, având astfel caracter static comparativ cu acestea.
La rândul său, rezultatul obținut se prezintă, după caz, sub formă de profit sau pierdere și
constituie un element de pasiv care majorează și, respectiv, diminuează capitalurile proprii.
În cadrul fiecăreia dintre cele două componente sau diviziuni amintite sunt delimitate subdiviziuni
care permit reflectarea valorilor economice în mod sistematizat și ordonat pe grupe și subgrupe, în funcție
de anumite criterii, sub formă de posturi bilanțiere de activ și respectiv de pasiv.
Aceste două structuri asigură reprezentarea situației patrimoniului prin intermediul unui bilanț
care poate avea fie formă bilaterală sau de cont, fie formă listă. Denumirea de bilanț cont sau, altfel spus, de balanță (cântar) cu două talere aflate într -un
echilibru permanent, este generată de originea denumirii sale, latinescul bilanx, și are stabilit că în partea stângă a lui se înscrie activul, iar în partea dreaptă pasivul. !
14
În continuare se prezintă un model general simplificat al bilanțului cont.
Bilanț contabil
încheiat la data de ……………..
ACTIV Existent la: PASIV Existent la:
început
de an sfârșit
de an început
de an sfârșit
de an
I. ACTIVE
IMOBILIZATE I. CAPITALURI
PROPRII
II. ACTIVE
CIRCULANTE II. PROVIZIOANE
III. ACTIVE DE
REGULARIZARE
ȘI ASIMILATE III. DATORII
IV. PASIVE DE
REGULAR IZARE
ȘI ASIMILATE
TOTAL ACTIV TOTAL PASIV
Această formă a bilanțului contabil reliefează în mod sugestiv următoarea egalitate:
ACTIV = PASIV
sau
ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII
Întreprinderile din țara noastră au utilizat forma de bilanț con t până în anul 2000 inclusiv, însă, în
prezent s -a adoptat forma de bilanț listă , cu o structură adecvată determinării unor indicatori economico –
financiari ce interesează gestiunea întreprinderii și creării premiselor necesare pentru efectuarea analizei de tip solvabilitate – lichiditate.
Bilanțul în format listă se întemeiază pe următoarea ecuație generală de echilibru:
ACTIV – DATORII = CAPITAL PROPRIU
Modelul general simplificat al bilanțului listă se prezintă în continuare.
Bilanț contabil
încheiat la data de____________
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creanțe
III. Investiții pe termen scurt
IV. Casa și conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
E. Active circulante nete/Datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într -o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri în avans
15
J. Capital uri proprii
I. Capital subscris
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exercițiului financiar
NOTĂ:
•ACTIV BILANȚIER = A + B + C
•PASIV BILANȚIER =D + G + H + I + J
Observație : Deși actualele reglementări contabile impun bilan țul funcțional sub formă de listă, în cadrul
căruia conceptul de pasiv nu se mai regăsește în mod distinct, ci este exprimat indirect prin intermediul
relației dintre capitalurile proprii și datorii, din rațiuni didactice ce vizează o mai bună/facilă
înțel egere a conceptelor privind dubla reprezentare și dubla înregistrare, modalitatea de abordare a
problematicii specifice prezentei lucrări se va axa pe concepția patrimoială bazată pe ecuația ACTIV=
PASIV.
În acest context se menționează și faptul că bilanțul contabil, ca procedeu specific al metodei
contabilității, nu trebuie confundat cu bilanțul ca situație de sinteză și raportare.
3
2.2. PREZENTAREA CONȚINUT ULUI STRUCTURILOR BI LANȚIERE
ALE PATRIMONIULUI
2.2.1. Activul bilanțier privind patrimoniul
Structura bilanțieră de activ oglindește componența, destinația sau alocarea bunurilor economice
în ordinea crescătoare a lichidității, active imobilizate și apoi active circulante, așa cum s -a prezentat în
paragraful anterior.
I. ACTIVELE IMOBILIZATE fiind destinate să servească o perioadă îndelungată activităților
entității se caracterizează prin faptul că perioada de utilizare și cea de lichiditate depășește un an, precum
și prin participarea la mai multe circuite economice.
În funcție de conținutul lor economic, activele imobilizate se delimitează în trei grupe
semnificative și anume: imobilizări necorporale, imobilizări corporale și imobilizări financiare.
a. Imobilizările necorporale sunt denumite și imobilizări nemateriale sau fără substanță fizică ,
deoarece nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele se utilizează în producție, prestări de servicii sau administrație ori pentru închiriere și conțin: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenț ele, mărcile comerciale, drepturi și active similare, fondul
comercial și alte imobilizări necorporale. Aceste categorii de bunuri nemateriale, precum și elementele concrete pe care le conțin reprezintă obiecte de evidență.
1. Cheltuielile de constituire se referă la cheltuielile privind înființarea sau dezvoltarea
entităților patrimoniale, dintre care se amintesc: taxele de înscriere și înmatriculare, cheltuielile efectuate cu emiterea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni, cheltuieli de prospectare a pie ței și de publicitate
efectuate la înființare, precum și alte cheltuieli de această natură. Se amortizează în maximum 5 ani.
2. Cheltuielile de dezvoltare se referă la aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe, în
scopul realizării de produse sau servicii noi ori îmbunătățite substanțial, înaintea stabilirii producției de serie sau utilizării lor. Ele se concretizează în activități cum sunt: proiectarea, construcția și testarea producției intermediare sau folosirea intermediară a prototipuri lor și modelelor; proiectarea de noi unelte
și matrițe ș.a. Se amortizează pe durata de utilizare sau pe perioada contractului, după caz, iar în situația în care durata contractului sau durata de utilizare depășește 5 ani, durata de amortizare nu poate fi mai
mare de 10 ani.
3 Mihai M., Principiile contabilității, Editu ra Universitaria Craiova, 1999, pag. 40.
16
3. Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturi și active similare cuprind
cheltuielile prilejuite de preluarea bunurilor în concesiune, pentru achiziționarea brevetelor, licențelor,
mărcilor de fabrică și de comerț și a altor drepturi de proprietate industriale și intelectuale similare,
precum și pentru dobândirea unor bunuri cu caracter de proprietate și/sau folosință temporară. Ele se amortizează pe durata cât sunt utilizate în cadrul entității.
4. Active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate
de o entitate economică în legătură cu explorarea și evaluarea resurselor minerale în condițiile în care acestea pot fi asociate cu descoperirea resurselor minerale și se poate dem onstra fezabilitatea tehnică și
viabilitatea comercială a extracției resurselor descoperite. Amortizarea acestora se realizează în funcție de durata de viață utilă corespunzătoare.
5. Fondul comercial este reprezentat de elemente necorporale care concură l a menținerea sau
dezvoltarea potențialului de activitate al unității (vadul, clientela segmentul de piață, reputația). Acest element apare, de regulă, la consolidare și reprezintă diferența dintre costul de achiziție și valoarea la data tranzacției a părți i din activele nete achiziționate de către o entitate. De regulă, se amortizează în
maximum 5 ani, cu excepția situațiilor în care durata de utilizare a fondului comercial nu poate fi estimată în mod credibil, caz în care amortizarea sa se poate realiza pe o perioadă ce nu poate depăși 10 ani.
6. Alte imobilizări necorporale cuprind, pe de o parte, programele informatice create de unitate
sau achiziționate de la terți, pentru necesitățile proprii, iar pe de altă parte imobilizările necorporale care nu se încadrează în categoriile anterioare. Se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor.
b. Imobilizările corporale sunt bunurile materiale destinate a fi utilizate pe parcursul unei
perioade mai mari de un an în producția de bunuri, prestarea servici ilor, pentru a fi închiriate terților sau
pentru a fi folosite în scopuri administrative. În plus, pentru a fi incluse în această categorie, din punct de vedere fiscal, bunurile trebuie să îndeplinească și condiția depășirii unei limite de valoare minimă,
stabilită prin hotărâre a Guvernului , care în prezent este de 2.500 lei. În componența lor se regăsesc
mai multe active, așa cum se prezintă în continuare.
Terenurile cuprind atât terenuri propriu- zise, cât și amenajări de terenuri, care sunt
neamortizabile și, respectiv, amortizabile, iar ca obiect de evidență este considerat fiecare teren încadrat într -o grupă sau categorie, după cum urmează: terenuri agricole; terenuri silvice; terenuri fără
construcții; terenuri cu zăcăminte; terenuri de construcții ; alte terenuri.
Imobilizările corporale, mai puțin terenurile, sunt delimitate în mai multe grupe de active
amortizabile , și anume :
1. Construcții ;
2. Instalații tehnice și mijloace de transport , unde sunt delimitate 3 subgrupe, astfel: a.
Echipamente t ehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru); b. Aparate și instalații de măsurare,
control și reglare; c. Mijloace de transport;
3. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și
alte active corporale ;
4. Investiții imobiliare se referă la terenuri, clădiri sau părți ale unor clădiri, care sunt deținute
mai degrabă pentru a se obține venituri din chirii sau pentru creșterea valorii acestora, ori ambele, decât pentru a fi utilizate (pentru producerea de bunuri sau prestarea de servicii, ori în scopuri administrative) sau vândute pe parcursul desfășurării normale a activității.
5. Active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale se referă la bunuri care pot
fi încadrate în categoria imobilizărilor corporale și sunt utilizate la exploatarea unor resurse minerale a căror fezabilitate tehnică și viabilitate comercială poate fi demostrată.
6. Active biologice productive sunt active autoregeneratoare (animale sau plante vii), care
răspund definiției i mobilizărilor corporale, cum sunt de exemplu: animalele de lapte, vița -de-vie, pomii
fructiferi etc.
7. Imobilizări corporale în curs de aprovizionare se referă la acele elemente care pot fi
încadrate în categoria imobilizărilor corporale achiziționate, pe ntru care au fost transferate riscurile și
beneficiile aferente, dar care, la sfârșitul perioadei de gestiune, se află în curs de aprovizionare. Acestea sunt delimitate pe trei categorii, corespunzătoare naturii lor, astfel:
– instalații tehnice și mijloa ce de transport în curs de aprovizionare;
– mobilier aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active
corporale în curs de aprovizionare;
17
– active biologice productive în curs de aprovizionare.
8. Imobilizările cor porale în curs de execuție se referă la activele de această natură ca rezultat al
proceselor investiționale, realizate în regie proprie sau în antrepriză, care nu sunt finalizate și recepționate
până la sfârșitul perioadelor de gestiune.
Un conținut econom ic asemănător sesizăm și în cazul elementului denumit Investiții imobiliare
în curs de execuție, cu deosebirea că vizează acele elemente care la momentul finalizării și recepției vor fi încadrate în categoria investițiilor imobiliare.
c. Imobilizările fina nciare reprezintă o modalitate specifică de investire a resurselor financiare
disponibile în patrimoniul altor societăți, pe o perioadă mai mare de un an. Plasamentele pe termen lung, cum mai sunt denumite în literatura de specialitate, se realizează fie în scopul obținerii unui profit mai mare decât în cazul utilizării acestor resurse în activitatea proprie, fie pentru satisfacerea unor interese de natură strategică ce privesc dezvoltarea viitoare a entității, cum sunt cele referitoare la obținerea control ului sau exercitarea unei influențe notabile asupra altei societăți, la câștigarea unui segment de
piață, la înlăturarea unui potențial concurent ș.a.
Potrivit reglementărilor contabile aplicabile în această categorie sunt încadrate următoarele
elemente b ilanțiere: acțiuni deținute la entități afiliate, acțiuni deținute la entități asociate, acțiuni deținute
la entități controlate în comun, titluri puse în echivalență, certificate verzi amânate, creanțe imobilizate.
Dintre acestea, cu titlu de exemplu, prezentăm conținutul economic al următoarelor elemente:
1. Acțiunile deținute la entitățile afiliate sunt acțiuni sau alte titluri cu venit variabil deținute în
capitalul altor societăți comerciale, pe o perioadă îndelungată, cu scopul exercitării unui contro l sau unei
influențe notabile și, implicit, pentru realizarea unui profit.
2. Creanțele imobilizate reprezintă un element patrimonial complex ce include, între altele,
împrumuturile pe termen lung acordate terților, pe bază de contract, în scopul perceperi i de dobânzi,
precum și garanțiile și cauțiunile depuse la terți.
II. ACTIVELE CIRCULANTE cuprind valorile economice de exploatare și de trezorerie ce se
caracterizează prin durata de lichiditate sub un an și prin schimbarea formei materiale și utilității lor în
cadrul fiecărui ciclu economic al patrimoniului.
În raport cu forma lor materială și modalitatea de utilizare în ciclul de exploatare, activele
circulante se delimitează în patru grupe importante și anume: stocuri, creanțe, investiții pe termen scu rt,
precum și casa și conturi la bănci.
a. Stocurile au o structură complexă și cuprind următoarele categorii de elemente patrimoniale:
mărfuri, materii prime, materiale consumabile, produse, animale și păsări, ambalaje și materiale de natura obiectivelor de inventar.
1. Materiile prime sunt acele active circulante materiale care participă direct la fabricarea
produselor și se regăsesc, integral sau parțial, în produsul finit, fie în starea lor inițială, fie transformată.
2. Materialele consumabile reprezint ă activele circulante materialele care participă sau ajută la
procesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit și cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și mater iale de plantat, furaje
și alte materiale consumabile.
3. Materialele de natura obiectelor de inventar constituie, de asemenea, o categorie distinctă de
elemente patrimoniale care prezintă anumite particularități, așa cum reiese din ceea ce se prezintă în continuare.
Aceste valori materiale reprezintă bunuri care nu îndeplinesc cumulativ condițiile legale privind
valoarea și durata pentru a fi considerate imobilizări corporale, precum și bunurile asimilate acestora, cum sunt: echipamentul de protecție, echi pamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele,
dispozitivele, verificatoarele, SDV -urile, aparatele de măsură și control, matrițele folosite la obținerea
anumitor produse și alte obiecte similare.
4. Producția în curs de execuție, care se referă, pe de o parte, la bunurile ce n- au trecut prin toate
fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum și la produsele fără probe sau recepție tehnică efectuată sau care necesită completări, iar pe de altă parte, la serviciile în cur s de execuție
sau neterminate.
5. Produsele formează o categorie oarecum eterogenă, în cadrul căreia se delimitează:
18
– produsele finite propriu- zise, ce se referă la bunurile care au parcurs integral fazele procesului
de fabricație și nu mai necesită prel ucrări ulterioare în cadrul unității patrimoniale, putând fi depozitate în
vederea livrării sau expediate direct clienților;
– semifabricatele, care reprezintă acele produse al căror ciclu de fabricație a fost terminat într -o
secție (fază de fabricație), transferându -se în procesul tehnologic al altei secții (faze de fabricație) sau se
livrează terților;
– produsele reziduale, unde se au în vedere valori de natura rebuturilor, materialelor recuperabile
sau deșeurilor rezultate din procesul de producție;
– produse agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale entității
(lână, lapte, struguri, fructe culese bumbac etc.).
6. Active biologice de natura stocurilor se referă la elementele patrimoniale ce cuprind
animalele anim alele destinate producției de carne, animalele deținute în vederea vânzării, peștii din
fermele piscicole, culturile de prumb, grâu etc.
7. Mărfurile reprezintă bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele
predate spre vânzare magazinelor proprii.
8. Ambalajele sunt elemente de active circulante materiale ce cuprind atât ambalajele refolosibile
achiziționate sau fabricate, necesare vânzării produselor și care în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu
obligația restituirii în condițiile prevăzute în contracte, cât și ambalajele ce privesc materialele de natura
obiectelor de inventar utilizate numai în interiorul unității patrimoniale sau care circulă fără decontare, precum și ambalajele și materialele pentru ambalat obținute în cadrul activității proprii în vederea vânzării
către terți, fapt pentru care sunt considerate produse finite.
Materialele de ambalat, care nu se pot gestiona ca ambalaje, se includ în categoria stocurilor
denumite “Alte materiale consumabile”.
9. Stocu rile aflate la terți cuprind acele elemente de natura stocurilor care se află în proprietatea
entității, dar care, în diverse momente, se găsesc în custodie, pentru prelucrare sau reparare, ori în consignație la unități terțe. Evidența acestora se asigură pe categorii de stocuri prin utilizarea unor
elemente individuale, astfel:
– materii și materiale aflate la terți;
– produse aflate la terți;
– active biologice de natura stocurilor aflate la terți;
– mărfuri aflate la terți;
– ambalaje aflate la terți.
10. Stocuri în curs de aprovizionare se referă la elemente bilanțiere de natura stocurilor sub
formă de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, mărfurilor, ambalajelor sau activelor biologice cumpărate, pentru care s -au transferat riscurile și beneficiile aferente,
dar care, la sfârșitul perioadei de raportare, se află în curs de aprovizionare (nu au intrat efectiv în gestiunea entității). Corespunzător categoriilor de stocuri existente se identifică următoarele eleme nte
individuale de stocuri în curs de aprovizionare:
– materii prime în curs de aprovizionare;
– materiale consumabile în curs de aprovizionare;
– active biologice de natura stocurilor în curs de aprovizionare;
– mărfuri în curs de aprovizionare;
– ambalaj e în curs de aprovizionare.
b. Creanțele constituie drepturi ale entității față de terți, persoane fizice sau juridice, precum și
față de angajații proprii, de la care trebuie să primească un echivalent valoric (o sumă de bani, o lucrare sau un serviciu) ș i provin, în principal, din operațiunile comerciale de vânzări efectuate cu decontare
ulterioară (pe credit comercial). Ele sunt reprezentate de: creanțe- clienți, efecte de primit, clienți incerți
sau în litigiu, clienți- facturi de întocmit ș.a.
Totodată, se au în vedere creanțele salariale, sociale, fiscale, față de asociați, de unități din cadrul
grupului, debitori etc., care, în aceeași ordine, provin din sume primite de angajați ca avansuri salariale și nejustificate, ca sume de încasat de natură social ă, TVA de recuperat sau sume plătite în plus, creanțe ce
privesc aportul la capital, sumele ce au fost avansate întreprinderilor din cadrul grupului, obligații nedecontate provenite din vânzarea imobilizărilor, pagube materiale ș.a.
19
Din ansamblul creanțelo r menționate se prezintă în continuare cele pe care le considerăm
relevante pentru activele circulante de această natură.
1. Furnizorii -debitori se referă la avansurile acordate furnizorilor în vederea achiziției ulterioare
de bunuri de natura stocurilor, imobilizărilor corporale sau necorpoale, executării de lucrări și prestării
ulterioare de servicii.
2. Clienții reprezintă valoarea bunurilor livrate, lucrărilor executate și serviciilor prestate de
entitate către terți (persoane fizice sau juridice), pent ru care entitatea a emis factură și a căror decontare
(încasare) urmează a se realiza ulterior, la termenele prevăzute în contractele încheiate între părți.
3. Clienții incerți sau în litigiu includ livrările de bunuri, executările de lucrări și prestările de
servicii a căror încasare nu s -a realizat la termenul stabilit în contract, iar recuperarea acestora a devenit
nesigură.
4. Efecte de primit de la clienți reflectă creanțele aferente efectelor de comerț (cambii și bilete la
ordin)4, care sunt acceptat e de la clienți pentru remunerarea contravalorii produselor, lucrărilor sau
serviciilor ce au fost livrate/executate/prestate anterior clienților. Acceptarea efectelor de comerț are ca
efect stingerea creanței inițiale pe care entitatea o avea față de clienții săi și generarea unei noi creanțe
aferente efectelor de comerț acceptate.
5. Clienți -facturi de întocmit reprezintă valoarea bunurilor livrate, lucrărilor executate și
serviciilor prestate de entitate către terți, persoane fizice sau juridice, pentru care entitatea nu a emis încă
factură.
6. Avansurile acordate personalului sunt creanțe ale entității față de propriul personal pentru
avansurile acordate în cursul lunii atât din drepturile salariale, cât și din ajutoarele materiale cuvenite acestuia.
7. Alte creanțe în legătură cu personalul reflectă drepturi de încasat de către unitate de la proprii
salariați reprezentând contravaloarea unor chirii, cota de 50% din valoarea echipamentului de lucru suportată de salariați, salarii sau ajutoare materiale plătite dar necuvenite ce trebuie recuperate, valoarea activelor constatate lipsă la inventariere și imputată salariaților etc.
8. TVA de recuperat exprimă creanța entității față de bugetul statului, stabilită ca diferență între
TVA deductibilă (aferentă cu mpărărilor realizate) mai mare și TVA colectată (aferentă vânzărilor
efectuate) mai mică.
9. Decontările cu acționarii/asociații privind capitalul sunt creanțele generate de constituirea și
creșterea capitalului social, precum și de diminuarea acestuia ca urmare a retragerilor de capital, în
ambele situații exprimând creanța entității față de acționari sau asociați pentru aporturile subscrise și nepredate acesteia și, respectiv, pentru aporturile restituite.
10. Debitorii diverși semnifică creanțe ale entit ății față de terți provenite din vânzarea bunurilor
de natura imobilizărilor, emisiunile de obligațiuni, pagube produse unității ș.a.
c. Investițiile pe termen scurt sunt hârtii de valoare care se pot transforma în disponibilități,
dintre care se amintesc: acțiunile și obligațiunile și alte investiții și creanțe similare achiziționate în vederea revânzării pentru obținerea unui câștig de capital sau de venit pe termen scurt, de regulă, sub un an.
Aceste plasamente pot conferi un drept de proprietate, cum este cazul acțiunilor (cotate sau
necotate), sau pot asigura un drept de creanță, ceea ce se realizează prin intermediul obligațiunilor (cotate sau necotate). Indiferent de categoria în care se încadrează, prin intermediul lor se urmărește, pe de o parte, utilizarea temporară a unei părți din disponibilitățile bănești de care dispune entitatea, iar pe de altă
parte creșterea veniturilor acesteia prin obținerea dividendelor, dobânzilor și/sau prin realizarea unui plus de valoare cu prilejul revânzării.
Investițiile pe termen scurt se deosebesc de imobilizările financiare prin perioada de deținere, care
este mai mică de un an, spre deosebire de imobilizările financiare care sunt deținute o perioadă mai mare de un an.
Ele sunt denumite și investiții temporare sau plasamente curente/tilturi de plasament și sunt
constituite din:
4 Bilet la ordin = documentul prin care o persoană numită emitent se obligă să plătească o sumă de bani unui anumit beneficiar.
Cambia = documentul prin care o persoană, numită trăgător, dă ordin unei alte persoane, numită tras, să plătească la un anumit
termen o sumă de bani unei a treia persoane, numită beneficiar.
20
1. Acțiuni deținute la entități afiliate permite înregistrarea acțiunilor deținute la entitățile
afiliate, achiziționate în vederea obținerii într -un termen scurt (mai mic de un an) de v enituri financiare
sub formă de dividende sau câștiguri rezultate din revânzarea lor la o valoare de vânzare mai mare decât
valoarea de cumpărare.
2. Obligațiuni emise și răscumpărate se referă la titlurile de valoare sub formă de obligațiuni,
emise de ent itate anterior, în vederea obținerii de la terți (obligatari) de împrumuturi obligatare, pe care în
prezent entitatea emitentă le răscumpără (de la obligatari) cu scopul anulării (restituirii împrumuturilor obligatare).
3. Obligațiuni permite înregistrarea în contabilitate a valorii titlurilor de credit sub forma
obligațiunilor, pe care entitatea (în calitate de obligatar) le -a achiziționat de terți (emitenții obligațiunilor),
în vederea obținerii de venituri financiare sub formă de dobânzi.
4. Alte investi ții pe termen scurt și creanțe asimilate reflectă depozitele bancare pe termen scurt
și alte investiții pe termen scurt și creanțe asimilate, cumpărate de entitate de la terți.
d. Casa și conturile la bănci exprimă lichiditățile propriu -zise de care dispun e entitatea, precum
și alte valori asimilate acestora, datorită gradului înalt de lichiditate a acestora, concretizate în următoarele:
1. Conturi la bănci în lei/valută reflectă disponibilitățile bănești în lei/valută deținute de entitate
în conturile cure nte deschise la bănci, cu ajutorul cărora se efectuează operațiuni de încasări și plăți prin
virament bancar (fără numerar).
2. Casa în lei/valută reprezintă numerarul în lei/valută deținut de entitate în casierie, cu ajutorul
căruia se efectuează anumite plăți de mică valoare. Conform legislației în vigoare, încasările zilnice în
numerar de la o singură persoană juridică nu pot depăși 5.000 lei, în timp ce plățile în numerar efectuate într-o singură zi, nu pot depăși suma de 10.000 lei.
3. Alte valori sunt reprezentate de timbre fiscale și poștale, tichete de masă, bilete de tratament și
odihnă, tichete și bilete de călătorie, bonuri valorice pentru carburanți și alte valori.
4. Acreditive în lei/valută sunt disponibilități bănești rezervate de către plătitor, în conturi
distincte, la dispoziția terților, în vederea efectuării plăților pe măsura livrării bunurilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor. Acreditivul este foarte utilizat în contractele comerciale internaționale, prin intermediul său exportatorul acoperindu- și riscul de neîncasare a facturilor, întrucât importatorul este
obligat să deschidă un cont bancar la dispoziția exportatorului, din care banca efectuează plăți către acesta din urmă pe măsura primirii documentelor ce atestă livrăr ile făcute importatorului, conform contactelor
încheiate între cele două părți. Totodată, trebuie menționat faptul că acreditivul funcționează și în relațiile dintre partenerii interni.
5. Avansuri de trezorerie reprezintă disponibilul acordat administrato rilor sau unor angajați, de
regulă în numerar, în scopul efectuării unor plăți sau unor achiziții pentru entitate sau pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de anumite deplasări în interes de serviciu. Avansurile de trezorerie trebuie justificate în ma ximum 24 de ore de la efectuarea operațiunilor pentru care au fost acordate, sumele
rămase necheltuite restituindu -se la casierie. În situația depășirii termenului de decontare se calculează
penalități, sumele nejustificate fiind reținute din salariul bene ficiarilor de avansuri de trezorerie.
6. Cecuri de încasat semnifică cecurile primite de la clienți în vederea stingerii unor datorii ale
acestora. Cecul este un instrument de plată utilizat de titularii de conturi bancare care se prezintă sub forma unui f ormular special prin intermediul căruia se transmite băncii o instrucțiune scrisă de a plăti
unui terț sau însuți emitentului valoarea pentru care este emis.
III. În structura activului bilanțier este creată o grupă distinctă (C) pentru “CHELTUIELILE ÎN
AVANS” , care include sumele ce se plătesc sau urmează a fi plătite cu anticipație (în exercițiul curent),
dar care se referă la perioadele/exercițiile financiare următoare, când se vor suporta pe cheltuieli, pe bază de scadențar. În această grupă de cheltuieli se cuprind sumele reprezentând abonamente, chirii și alte cheltuieli efectuate anticipat, precum și valoarea dobânzilor aferente contractelor de leasing financiar, ș.a.
21
2.2.2. Pasivul bilanțier privind patrimoniul
Structura bilanțieră de pasiv as igură reflectarea surselor sau resurselor ori provenienței bunurilor
economice, care, în funcție de creșterea exigibilității și ordonarea lor în bilanțul utilizat în prezent, se
delimitează în datorii și capitaluri proprii sau, altfel spus, în finanțare străină și, respectiv, finanțare
proprie.
I. DATORIILE sau finanțarea străină a bunurilor economice se referă la sursele de finanțare
asigurate de către terți, persoane fizice sau juridice. Prezentarea lor în cadrul pasivului bilanțier se
realizează prin int ermediul a două grupe, cu un conținut identic, delimitate însă în ceea ce privește
exigibilitatea sau termenul de decontare a datoriilor pe care le conțin, și anume:
• datoriile care privesc sumele ce trebuie plătite într -o perioadă de până la un an, denumit e și
datorii curente;
• datoriile ce se referă la sumele ce trebuie plătite într -o perioadă mai mare de un an, cunoscute și
sub denumirea de datorii necurente.
În cadrul fiecăreia dintre aceste grupe, datoriile sunt sistematizate în funcție de natura lor pr in
intermediul mai multor subgrupe.
În vederea înțelegerii în ansamblu a structurii bilanțiere de datorii considerăm utilă clasificarea
elementelor de această natură, după cum urmează, cu precizarea că în activitatea practică ele sunt mult mai numeroase:
• Sume împrumutate de la terți (datorii financiare): împrumuturile din emisiuni de
obligațiuni; creditele bancare pe termen lung; creditele bancare pe termen scurt ș.a.
• Datorii comerciale: furnizori; clienți- creditori; ș.a.
• Datorii salariale: personal – salar ii datorate; personal – ajutoare materiale datorate ș.a.
• Datorii fiscale și sociale: impozitul pe profit; impozitul pe venitul de natura salariilor; TVA
de plată, contribuția la asigurările sociale ș.a.
• Datorii față de acționari și asociați: sume datorate acționarilor/asociaților; dividende de
plată ș.a.
a. Datorii financiare
1. Împrumuturile din emisiuni de obligațiuni constituie datorii ale entității față de cumpărătorii
titlurilor de credit negociabile emise de aceasta, denumite obligațiuni. Pentru socie tate emisiunea de
obligațiuni reprezintă un împrumut pe durate relativ lungi de timp, iar pentru cumpărătorii acestora o modalitate de plasare a resurselor bănești disponibile.
2. Creditele bancare pe termen lung semnifică obligația entității față de bănci de la care s -au
obținut credite cu termen de rambursare mai mare de un an.
3. Creditele bancare pe termen scurt sunt datorii ale entității față de băncile de la care au fost
obținute credite cu termen de rambursare de maxim un an.
4. Dobânzi aferente îm prumuturilor și creditelor bancare, se referă la sumele datorate de
entitățile economice creditorilor financiari, reprezentând dobânzi aferente sumelor împrumutate de la aceștia, categorie în care încadrăm următoarele elemente:
– dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni;
– dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt;
– dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung.
b. Datorii comerciale
1. Furnizori sunt datoriile generate de aprovizionările cu active circulante materiale (materii
prime, materiale consumabile ori de natura obiectelor de inventar, mărfuri, ambalaje ș.a.), de lucrările executate și serviciile prestate de terți, precum și din alte operații de această natură.
2. Furnizori de imobilizări reflectă datoriile generate de achiziția sau execuția, de către unități
speializate, de active imobilizate (terenuri, construcții, instalații tehnice, mijloace de transport ș.a.).
3. Efecte de plătit reprezintă obligații ale entității față de furnizori aferente efectelor de comerț
emise în vederea achitării ulterioare a datoriilor față de aceștia.
4. Efecte de plătit pentru imobilizări obligații ale entității față de furnizorii de imobilizări
aferente efectelor de comerț emise în vederea achitării ulterioare a datoriilor față de aceș tia.
22
5. Furnizori -facturi nesosite reprezintă valoarea bunurilor, lucrărilor și serviciilor achiziționate
de entitate de la furnizori/furnizori de imobilizări, pentru care aceștia nu au emis încă factură.
6. Clienții – creditori se referă la datoriile enti tății față de clienți provenite din avansurile încasate
de la aceștia în scopul efectuării unor livrări ulterioare de bunuri, executării de lucrări sau prestării de
servicii.
c. Datorii salariale
1. Personal – salarii datorate constituie obligația entității față de proprii angajați atât pentru
salariile în bani sau în natură, cât și pentru adaosurile și premiile incluse în fondul de salarii.
2. Personal – ajutoare materiale datorate sunt obligații ale entității față de personalul acesteia
referitoare la aj utoarele pentru incapacitate temporară de muncă cauzată de boli obișnuite sau de
accidente în afara muncii, prevenirea îmbolnăvirilor și recuperarea capacității de muncă, îngrijirea copilului bolnav ș.a.
3. Prime privind participarea personalului la profit reprezintă sumele datorate salariaților la
sfârșitul exercițiului financiar sub formă de stimulente/premii.
4. Drepturi de personal neridicate reprezintă datorii ale unității față de salariați, aferente
drepturilor de personal de natura salariilor, ajutoa relor materiale sau stimulentelor care nu au fost ridicate
de către aceștia în termenul legal de trei zile.
5. Rețineri din salarii datorate terților se referă la reținerile din salariile angajaților efectuate de
unitate în favoarea unor terțe persoane, fi zice sau juridice, care constau în rate pentru bunuri achiziționate
din comerț sau pentru credite acordate de bănci, chirii cuvenite terților, diverse popriri stabilite conform unor hotărâri judecătorești (pensii alimentare) etc.
6. Alte datorii în legătu ră cu personalul reflectă sume datorate de entitate personalului, aferente
activității exercițiului care urmează să se închidă, pentru care nu s -au întocmit statele de plată.
d. Datorii sociale
1. Asigurările sociale vizează datoria entității referitoare l a asigurările sociale de stat și la cele de
sănătate constând în sumele de această natură reținute de la angajați drept contribuții ale acestora. Aceste
datorii sunt delimitate, din punct de vedere contabil, în mod corespunzător în funcție de natura contri buție i, și sunt evidențiate prin intermediul următoarelor elemente :
– contribuția de asigurări sociale;
– contribuția de asigurări sociale de sănătate.
Acest element permite, totodată, și evidențierea unei contribuții datorat ă de angajato r, aferente
fondul ui de salarii: contribuția asiguratorie pentru muncă .
e. Datorii fiscale
1. Impozitul pe profit constituie obligația entităților plătitoare de impozit pe profit, față de
bugetul statului, stabilită prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului impozabil obținut .
2. Impozitul specific unor activități permite reflectarea sumelor datorate cu acest titlu de
entitățile economice care desfășoară activități în anumite domeniii, cum ar fi: hoteluri și alte facilități de cazare, restaurante, activități de alimentați e publică pentru evenimente, baruri etc.
3. Impozitul pe venit se referă la sumele datorate bugetului de stat, cu tiltu de impozit, de
entitățile economice care intră în categoria microîntreprinderilor obligații stabilite prin aplicarea cotei de
1% sau 3%, după caz, asupra veniturilor care formează baza impozabilă.
4. Impozitul pe venituri de natura salariilor se referă la datoria entității față de bugetul statului
provenită din sumele reținute de la angajați cu acest titlu.
5. TVA de plată exprimă datoria entității față de bugetul statului privind TVA care trebuie virată
atunci când TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă.
6. Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate sunt sume datorate bugetului statului sau
bugetelor locale, după caz, privind impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri,
taxa asupra mijloacelor de transport etc.
7. Fonduri speciale – taxe și vărsăminte asimilate reprezintă datorii ale unității față de diverse
organisme publice privind constituirea unor fo nduri speciale: fondul pentru dezvoltarea sistemului
energetic național, fondul pentru finanțarea protecției speciale a persoanelor cu handicap, taxa asupra activităților dăunătoare sănătății etc.
f. Datorii față de acționari și asociați
23
1. Sume datorate acționarilor/asociaților reflectă datoria față de acționari/asociați pentru sumele
lăsate de aceștia la dispoziția entității.
2. Dividende de plată urmărește obligația entității față de acționari sau asociați pentru
dividendele cuvenite acestora din profit ul obținut.
II. O altă grupă a pasivului bilanțier o constituie “PROVIZIOANELE” care reprezintă în esență
datorii a căror scadență sau mărime este nesigură. Incertitudinea în ceea ce privește scadența și mărimea
constituie de altfel elementul de delimitare dintre datoriile propriu- zise și provizioane.
Constituirea provizioanelor are loc atunci când se constată anumite categorii de cheltuieli sau
pierderi pe care evenimentele din exercițiul curent le fac probabile, însă mărimea și data producerii lor nu sunt cunoscute, dintre care se amintesc: litigiile, amenzile și penalitățile, despăgubirile, daunele și alte datorii incerte pentru care se prefigurează posibilitatea efectuării unor plăți, cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție ș.a.
Provizioanele analizate se constituie pe seama cheltuielilor și ulterior se anulează prin majorarea
veniturilor, atunci când se stabilește că riscul sau probabilitatea efectuării unor plăți nu mai există sau când acestea au loc.
III. În structura bil anțieră analizată este delimitată și grupa referitoare la “VENITURILE ÎN
AVANS” unde se regăsesc două subgrupe ce privesc subvențiile pentru investiții și veniturile ce se obțin
în avans.
Subvențiile pentru investiții sunt resurse alocate de la bugetul statului sau de la alte instituții
interesate în finanțarea entității.
În categoria denumită “Venituri înregistrate în avans ” se includ sumele ce se încasează sau
urmează a se încasa cu anticipație (în exercițiul curent), dar care se referă la exercițiile f inanciare
următoare, dintre care se amintesc sumele facturate sau încasate din chirii, abonamente, asigurări, dobânzi aferente bunurilor cedate în regim de leasing financiar ș.a.
IV. CAPITALURILE PROPRII sau finanțarea proprie a activului patrimonial sunt denumite și
pasivul intern al întreprinderii. Ele reprezintă dreptul acționarilor (proprietarilor) asupra activelor
persoanei juridice (societate comercială) în al cărei capital social dețin acțiuni sau părți sociale, după caz. Se constituie la începutul a ctivității prin aporturi (contribuții) la capitalul social sub formă de numerar sau
de numerar și în natură, ceea ce echivalează cu valoarea inițială a patrimoniului, care se poate majora ulterior prin aporturi noi la capitalul social, prin autofinanțare ( capitalizarea profitului) și pe seama altor
surse financiare.
În continuare se definesc elementele structurale privind capitalurile proprii, în ordinea în care sunt
reflectate în pasivul bilanțier.
1. Capitalul social reprezintă aportul, în numerar și/sau în natură, subscris de către acționari sau
asociați atât la constituirea societății comerciale, cât și ulterior, cu prilejul majorării acestei categorii semnificative de capitaluri proprii. Din momentul subscrierii și până în momentul depunerii aporturilor
subscrise capitalul social este denumit capital subscris nevărsat . Capitalul subscris, odată cu predarea
fizică a lui către societate, devine capital subscris vărsat .
Majorarea sau diminuarea capitalului social se realizează pe baza hotărârii adunării generale a
acționarilor sau asociaților și impune modificarea corespunzătoare a actului constitutiv.
Sub aspectul mărimii sale, capitalul social se identifică cu valoarea nominală a tuturor acțiunilor
sau părților sociale, respectiv cu valoarea aportului în n umerar și în natură, a rezervelor încorporate, a
profitului net repartizat pentru majorarea capitalului sau altor operații legale efectuate pentru modificarea acestuia.
2. Primele de capital se referă la excedentul dintre valoarea de emisiune (mai mare) și valoarea
nominală a acțiunilor sau părților sociale, inclusiv din conversia obligațiunilor în acțiuni.
3. Rezervele din reevaluare sunt constituite din diferențele de valoare, în plus, care se stabilesc
prin compararea valorii actuale cu valoarea înregist rată în contabilitate corespunzătoare imobilizărilor
corporale supuse operațiunii de reevaluare, în sensul estimării valorii actuale de piață. Aceste rezerve se mențin până la amortizarea integrală sau concesionarea bunurilor de la care provin.
4. Rezervel e, altele decât cele din reevaluare, se constituie din profitul brut sau net, după caz, și
din alte surse prevăzute expres prin acte normative în domeniu.
24
5. Rezultatul reportat se referă la profitul sau pierderea din exercițiile anterioare a cărui
reparti zare sau acoperire, pe baza hotărârii adunării generale acționarilor sau asociaților, a fost amânată.
Profitul reportat majorează capitalurile proprii, iar pierderea reportată le diminuează.
6. Profit sau pierdere (rezultatul exercițiului) sau anului financiar curent este reprezentat de
profitul realizat sau pierderea înregistrată, asigurând majorarea și respectiv diminuarea capitalurilor
proprii.
2.3. MODIFICĂRI LE BILANȚIERE
2.3.1. Elemente teoretice semnificative privind modificările bilanțiere
Activitatea pe care o desfășoară orice întreprindere se concretizează într -o multitudine de operații
economice care, în mod firesc, modifică structurile patrimoniale de activ și de pasiv pe care le antrenează și, implicit, patrimoniul privit în totalitatea sa . Altfel spus, elementele patrimoniale de activ și de pasiv
aparținând entității economice se află într -un proces continuu de mișcare și transformare, iar operațiile
economice ce se produc se reflectă în contabilitate și, totodată, influențează conținutul bilanțului sub
dublul aspect, al bunurilor economice aflate în patrimoniu și al surselor lor de finanțare.
În ceea ce privește reflectarea sub dublu aspect a modificărilor ce se produc în masa
patrimoniului, se poate sublinia faptul că orice operație economică simplă, care antrenează două elemente patrimoniale, determină fie majorarea activului și, totodată, a pasivului sau diminuarea acestora, după caz, cu aceeași valoare, fie modificări numai în activ sau doar în pasiv, deci a două elemente patrimoniale din
aceeași parte a bilanțului, în sensul că unul crește și celălalt scade cu aceeași valoare, astfel încât în urma oricăreia dintre aceste modificări se menține următoarea egalitate:
BUNURI ECONOMICE = SURSE DE FINANȚARE
și implicit:
ACTIV = PASIV
Modificările bilanțiere reprezintă o consecință a operațiilor economice ce se efectuează în cadrul
entității pentru realizarea obiectivelor programate și care, în mod firesc, produc modificări în masa patrimoniului. Privite în acest context, operațiile efectuate influențează în mod direct valoarea posturilor bilanțiere deoarece acestea, așa cum s -a analizat anterior, reflectă tocmai valoarea elementelor
patrimoniale, inclusiv a celor care au suferit modificări.
Activitatea ce se desfășoară la nivelul entităț ii economice este foarte complexă și generează o
multitudine de operații economice și financiare care, la rândul lor, modifică în permanență masa patrimoniului și, implicit, valoarea posturilor bilanțiere de activ și de pasiv prin intermediul cărora este reflectată.
În acest context se poate sublinia că operațiile și modificările la care ne referim se delimitează în
două categorii semnificative și anume:
• operații care modifică totalul bilanțier, în sensul majorării sau diminuării acestuia, denumite
modifi cări de volum , dar care produc și schimbări de structură atât în activ, cât și în pasiv;
• operații care determină modificări numai în activ sau doar în pasiv, fără a schimba totalul
bilanțier, denumite modificări de structură .
În cazul primei categorii de o perații economice sunt implicate, în varianta cea mai simplă, numai
două elemente patrimoniale, unul de activ și altul de pasiv, care se majorează sau se diminuează concomitent și cu aceeași valoare, ceea ce determină creșterea/reducerea în egală măsură a totalului
aferent activului și a celui corespunzător pasivului și, implicit, a totalului bilanțier, care își păstrează egalitatea.
În situația operațiilor din categoria secundă se modifică, de asemenea, în varianta cea mai simplă,
numai două elemente patri moniale, însă ambele de activ sau de pasiv, în sensul că unul se majorează, iar
celălalt se diminuează concomitent și cu aceeași valoare și, în mod firesc, nu se schimbă totalul activului și respectiv pasivului și, implicit, nici totalul bilanțier. Modific ările ce se produc se referă numai la
structura bunurilor economice și respectiv a surselor de finanțare, iar egalitatea bilanțieră, nefiind modificată, este cea stabilită anterior efectuării unor asemenea modificări.
25
În legătură cu elementele prezentate anterior, considerăm că este utilă o sistematizare în sensul
delimitării celor patru tipuri de modificări ce se produc în activul și pasivul bilanțului contabil datorită
operațiilor economice și financiare prin care se produc schimbări în volumul și structura patrimoniului,
așa cum se redă în cele ce urmează.5
a. Modificări de volum în sensul majorării concomitente și cu aceeași valoare atât a unui
post bilanțier de activ, cât și a unui post bilanțier de pasiv.
b. Modificări de volum în sensul diminuării concomite nte și cu aceeași valoare a două
posturi bilanțiere, unul de activ și celălalt de pasiv.
c. Modificări de structură în activul bilanțului, în sensul că un element de activ se
majorează și concomitent și cu aceeași valoare se diminuează un alt element, de ase menea, de activ.
d. Modificări de structură în pasivul bilanțului, în cazul în care se majorează un element de
pasiv și concomitent și cu aceeași valoare se diminuează un alt element, de asemenea, de pasiv.
2.3.2. Exemplificarea tipurilor de modificări bilanțiere
În vederea confirmării elementelor teoretice prezentate în cadrul paragrafului anterior și, implicit,
pentru facilitarea înțelegerii și reținerii conținutului lor, utilizându -se un bilanț inițial simplificat sub
formă de cont, cu un număr redus de posturi, atât pentru activ, cât și pentru pasiv, și doar cu solduri
pentru începutul perioadei, vom exemplifica concretizarea celor patru tipuri de modificări bilanțiere
(coloana hașurată din tabelul 2.3.2.1.). Totodată, se menționează că pentru rezolvare a fiecărei operații economice și, implicit, prezentarea
tipului de modificare bilanțieră aferentă se întocmește un bilanț contabil în dinamică (tabelul 2.3.2.1.) prin intermediul căruia se scot în evidență modificările ce se produc comparativ cu bilanțul anterior. Tipurile
de modificări bilanțiere se exemplifică în ordinea în care au fost prezentate în cadrul paragrafului anterior, folosindu- se datele ipotetice din tabelul 2.3.2.1.
În bilanțul inițial (coloanele hașurate din tabelul 2.3.2.1) sunt înscrise numai posturile ale căror
valori se modifică ulterior, cu prilejul exemplificării celor patru tipuri de modificări bilanțiere, iar ecuația dublei reprezentări este confirmată de egalitatea dintre activ și pasiv, de 26.500 lei.
a. Modificări de volum în sensul majorării
Operațiile economice care produc acest tip de modificare bilanțieră determină majorarea
concomitentă și cu aceeași valoare atât a două elemente, unul de bunuri economice și altul de surse
de finanțare, cât și a două posturi, unul de activ ș i celălalt de pasiv, precum și a totalului bilanțier.
Operația I. Pe data de 04.01.N acționarii unei societăți comerciale hotărăsc să majoreze capitalul
social prin subscrierea de aporturi în valoare de 4.000 lei. Această operație determină creșterea co ncomitentă, cu suma de 4.000 lei, a elementelor privind:
creanțele față de subscriptori și postul de activ “Creanțe față de acționari/asociați privind
capitalul subscris și nevărsat”, de la 6.000 lei la 10.000 lei;
capital subscris nevărsat și postul de pa siv cu aceeași denumire, de la 6.000 lei la 10.000 lei;
totalul bilanțului, respectiv al activului și al pasivului, de la 26.500 lei la 30.500 lei.
Comparându- se datele din bilanțul aferent operației exemplificate (coloanele 3 și 9) cu cele din
bilanțul in ițial (coloanele 2 și 8) se constată:
majorarea concomitentă și cu aceeași sumă a două elemente patrimoniale, unul de activ și
altul de pasiv, și a totalului fiecăreia dintre aceste părți bilanțiere;
modificarea structurii bunurilor economice și a surselor de finanțare;
creșterea cu aceeași sumă a masei patrimoniului și prin aceasta a totalului bilanțului contabil,
care își menține egalitatea.
Aspectele reliefate anterior se prezintă în mod sugestiv în cele ce urmează.
– Egalitatea bilanțului inițial a fost: ACTIV: 26.500 = PASIV: 26.500
5 Staicu C., Bazele contabilității moderne, Vol.I, Editura Scrisul Românesc, Craiova, 2004, pag.75.
26
– Egalitatea bilanțului întocmit în urma operației produsă pe data de 04.01.N și modificările pe
care aceasta le -a determinat (notate cu X) se prezintă astfel:
ACTIV (26.500)+ 4.000 = PASIV (26.500) + 4.000
(30.500) (30.500)
și:
ACTIV + X = PASIV + X
– Expresia algebrică a tipului unu de modificare bilanțieră este de forma:
A + X = P + X Tabelul 2.3.2.1
ACTIV Bilanț PASIV
15.01.
N
12
10000
4500
1500
12000
28000 10.01.
N
11
10000
4500
5500
8000
28000 07.01.
N
10
10000
4500
5500
8000
28000 04.01.
N
9
10000
7000
5500
8000
30500 Soldur
i
8
6000
7000
5500
8000
26500 DENUMIREA
POSTURILOR
7
• Capital ubscris
nevărsat
• Alte datorii,
inclusiv fiscale
• Datorii comerciale (furnizori)
• Sume datorate
instituțiilor de credit
TOTAL PASIV 15.01.
N
6
10000
4000
1500
12500
28000 10.01.
N
5
10000
4000
1500
12500
28000 07.01.
N
4
10000
4000
4500
9500
28000 04.01.
N
3
10000
6500
4500
9500
30500 Solduri
inițiale
2
6000
6500
4500
9500
26500 DENUMIREA
POSTURILOR
1
• Creanțe față de actionari/asociați privind
capitalul subscris nevărsat
• Casa și conturi la bănci
• Materii prime și materiale
consumabile
• Produse finite și mărfuri
TOTAL ACTIV
27
b. Modificări de volum în sensul diminuării
Acest tip de modificare bilanțieră este generat de operațiil e care diminuează concomitent și
cu aceeași sumă două elemente patrimoniale, unul de bunuri economice și altul de surse de
finanțare, precum și două posturi, unul de activ și celălalt de pasiv, și, totodată, totalul bilanțului, respectiv activului și pasiv ului.
Operația a II -a. Pe data de 07.01.N se plătește, prin virament, impozitul pe profit, datorat
bugetului statului, în sumă de 2.500 lei.
Această operație determină diminuarea concomitentă, cu suma de 2.500 lei, a elementelor privind:
disponibilul din contul de la bancă și postul de activ “Casa și conturi la bănci” , de la 6.500 lei
la 4.000 lei;
obligația privind impozitul pe profit și postul de pasiv “Alte datorii, inclusiv fiscale”, de la
7.000 lei la 4.500 lei;
totalul bilanțului, respectiv al activului și al pasivului, de la 30.500 lei la 28.000 lei, așa cum
reiese și din bilanțul întocmit în urma operației analizate.
Comparându- se datele din bilanțul aferent operației exemplificate (coloanele 4 și 10) cu cele din
bilanțul anterior (coloanele 3 și 9) se constată:
diminuarea concomitentă și cu aceeași sumă a două elemente patrimoniale, unul de activ și
altul de pasiv, și a totalului fiecăreia dintre aceste părți bilanțiere;
modificarea structurii bunurilor economice și a surselor de finanțare;
dimin uarea cu aceeași sumă a masei patrimoniului și prin aceasta a totalului bilanțului
contabil, care își menține egalitatea.
Aspectele reliefate anterior se prezintă în mod sugestiv în cele ce urmează.
– Egalitatea bilanțului anterior a fost: ACTIV: 30.500 = PA SIV: 30.500
– Egalitatea bilanțului întocmit în urma operației produse pe data de 07.01.N și modificările pe care aceasta le -a determinat (notate cu X) se prezintă astfel:
ACTIV (30.500) – 2.500 = PASIV (30.500) – 2.500
(28.000) (28.000)
și:
ACTIV – X = PASIV – X
– Expresia algebrică a tipului doi de modificare bilanțieră este de forma:
A – X = P – X
c. Modificări de structură în activul bilanțului
Operațiile economice care produc acest tip de modificare bilanțieră determină ma jorarea
unui element de activ și concomitent și cu aceeași sumă diminuarea altui element, de asemenea, de activ, deci ambele de bunuri economice. Totalul bilanțului, respectiv activul și pasivul, rămâne nemodificat.
Operația a III -a. Pe data de 10.01.N ma teriale consumabile în valoare de 3.000 lei, care nu mai
sunt necesare în activitatea întreprinderii, se trec în magazinul propriu de mărfuri.
Această operație determină modificarea concomitentă, cu suma de 3.000 lei, a două elemente,
după cum urmează:
scăderea materialelor consumabile și a postului de activ “Materii prime și materiale
consumabile”, de la 4.500 lei la 1.500 lei;
creșterea mărfurilor și a postului, de asemenea, de activ “Produse finite și mărfuri”, de la
9.500 lei la 12.500 lei;
Totalul bilanțului, respectiv activului și pasivului, nu este influențat, rămâne la nivelul sumei de
28.000 lei, ceea ce reiese și din bilanțul întocmit în urma operației exemplificate.
Comparându- se datele din acest bilanț (coloanele 5 și 11) cu cele din bilanțul a nterior (coloanele
4 și 10) se constată:
diminuarea unui element patrimonial de activ concomitent cu majorarea altui element
patrimonial, de asemenea, de activ;
28
modificarea numai în structura bunurilor economice, fără să influențeze elementele ce privesc
totalul activului și, implicit, al bilanțului și nici structura surselor de finanțare;
Aspectele reliefate mai sus se prezintă în mod sugestiv în cele ce urmează.
– Egalitatea bilanțului precedent a fost: ACTIV: 28.000 = PASIV: 28.000
– Egalitatea bilanțului întocmit în urma operației a III -a și modificările pe care aceasta le- a
determinat (notate cu X) se prezintă astfel:
ACTIV (28.000) – 3.000 + 3.000 = PASIV (28.000)
(28.000) (28.000)
și:
ACTIV – X + X= PASIV
– Expresia algebrică a tipului trei de modificare bilanțieră este de forma:
A – X + X = P
d. Modificări de structură în pasivul bilanțului
Acest tip de modificare bilanțieră este determinat de operațiile care produc majorarea unui
element de pasiv și concomitent și cu aceeași sumă diminuarea altui element, de asemenea, de pasiv,
deci ambele de surse de finanțare. Totalul bilanțului, respectiv activul și pasivul, rămâne nemodificat.
Operația a IV -a. Pe data de 15.01.N se plătește datoria către un furnizor, în sumă de 4.000 lei,
direct dintr -un credit bancar pe termen lung.
Această operație determină modificarea concomitentă, cu suma de 4.000 lei, a două elemente,
după cum urmează:
scăderea datoriei față de furnizor și a postului de pasiv “Datorii comerciale”, de la 5.500 lei la
1.500 lei;
creșterea creditelor bancare pe termen lung și a postului, de asemenea, de pasiv “Sume
datorate instituțiilor de credit”, de la 8.000 lei la 12.000 lei;
Totalul bilanțului, respectiv activului și pasivului, nu este influențat, rămâne la niv elul sumei de
28.000 lei, ceea ce reiese și din bilanțul întocmit în urma acestei ultime operații exemplificate.
Comparându- se datele din acest ultim bilanț (coloanele 6 și 12) cu cele din bilanțul precedent
(coloanele 5 și 11) se constată:
diminuarea unui element patrimonial de pasiv concomitent cu majorarea altui element
patrimonial, de asemenea, de pasiv;
modificarea numai în structura surselor de finanțare, fără să fie influențate elementele ce
privesc totalul pasivului și, implicit, al bilanțului și nici structura bunurilor economice;
Aspectele reliefate mai sus se prezintă în mod sugestiv în continuare.
– Egalitatea bilanțului precedent a fost: ACTIV: 28.000 = PASIV: 28.000
– Egalitatea bilanțului întocmit în urma operației a IV -a și modificările pe care aceasta le- a
determinat (notate cu X) se prezintă astfel:
ACTIV (28.000) = PASIV (28.000) – 4.000 + 4.000
(28.000) (28.000)
și:
ACTIV = PASIV – X + X
– Expresia algebrică a tipului patru de modificare bilanțieră este de forma:
A = P – X + X
29
2.4. STRUCTURA CONTU LUI DE REZULTATE FIN ANCIARE
Elementele patrimoniale de activ și de pasiv sunt supuse unor modificări și transformări
cantitative și calitative în cadrul operațiilor specifice ce constituie obiectul de activitate al fiecărei entități.
Ansamblul acestor operații ” concretizate în acțiunile conștiente și organizate cu scopul de a transforma
resursele materiale și de muncă în produse, lucrări și servicii aducătoare de venituri, precum și
aprovizionare cu bunuri pentru a se vinde în câștig”6, poartă denumirea de procese economice. Ele
generează în gestiunea fiecărei entități cheltuieli și venituri în baza cărora se determină rezultatul
exercițiului.
Rezultatul exercițiului (profit sau pierdere), deși constituie un in dicator relevant, se oglindește prin
intermediul unui singur element sau post al bilanțului contabil propriu- zis (profit sau pierdere), ceea ce
denotă că, sub aspect informațional, are un caracter general, sintetic neasigurând premisele sau datele
necesare pentru efectuarea analizei modului cum a fost obținut și, implicit, pentru determinarea factorilor
de influență în vederea luării deciziilor ce se impun pentru perioada următoare. În scopul eliminării
acestui neajuns, se folosește un instrument contabil distinct denumit “Contul de profit și pierdere”, care
reprezintă o componentă a situației financiare anuale prin intermediul căreia se pune în evidență
performanța financiară a întreprinderii. Altfel spus, el explică rezultatul obținut prin compararea
fluxu rilor de cheltuieli și venituri.
Contul de profit și pierdere, prin structura pe care o are, asigură detalierea sau cunoașterea
modalităților de obținere a rezultatului exercițiului, prin compararea veniturilor obținute cu cheltuielile
ocazionate de acest ea, după ecuația:
VENITURI – CHELTUIELI = REZULTAT
sau
VENITURI = CHELTUIELI ± REZULTAT
Rezultatul exercițiului poate fi favorabil, având denumirea de profit, sau nefavorabil, când este
denumit pierdere, după cum veniturile sunt mai mari decât cheltui eli și, respectiv, cheltuielile mai mari
decât veniturile.
Cheltuielile reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru stocurile consumate, lucrările și
serviciile obținute de la terți, salariile angajaților și contribuțiile sociale aferente acestora,
executarea unor obligații legale sau contractuale ș.a. În plus, se includ în această categorie de procese
economice pierderile înregistrate pe parcursul desfășurării activității, amortizările, provizioanele, precum
și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare.
La rândul lor, veniturile exprimă valorile încasate sau de încasat provenite din livrări de
bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii sau din alte activități curente ale entității, precum
și câștigurile obținute din orice alte surse. În sfera veniturilor sunt incluse și cele ocazionate de
obținerea producției, reluarea provizioanelor și a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare.
În acest context precizăm și faptul că, în mod frecvent, există tendința de a conside ra cheltuială
orice plată efectuată și venit orice încasare realizată, aspect care nu corespunde semnificației
contabilității de angajamente, potrivit căreia operațiile efectuate sunt consemnate la cheltuieli și venituri în momentul producerii lor, și nu a tunci când intervine plata sau încasarea lor. Altfel spus,
există un decalaj în timp între momentul realizării operațiilor și implicit a fluxurilor de bunuri și servicii
generate și cel al încasării sau plății, adică al fluxurilor de numerar corespunzătoar e acestora.
În ceea ce privește cheltuielile și veniturile se impune a fi menționată și influența exercitată de
acestea asupra capitalurilor proprii, în sensul că efectuarea cheltuielilor duce la diminuarea acestora, iar realizarea veniturilor determină o majorare a lor. Întrucât capitalurile proprii, așa cum au fost prezentate
anterior, reprezintă diferența dintre active și datorii, cheltuielile și veniturile pot fi definite și prin prisma influenței exercitate de operațiile care le generează asupra acti velor și datoriilor entității patrimoniale,
relevante în acest sens fiind definițiile acceptate de Standardele Internaționale de Contabilitate.
În cadrul contului de contul de profit și pierdere, ca de altfel în ansamblul contabilității financiare,
venitur ile și cheltuielile sunt prezentate în funcție de câte două criterii și anume:
6 Staicu C. și colectiv, Bazele contabilității moder ne, vol.II, Editura Universitaria Craiova, 2004, p.120.
30
– pentru venituri: natura activității și natura rezultatelor;
– pentru cheltuieli: natura activității și natura resurselor utilizate.
În raport cu natura activității , atât venituri le cât și cheltuielile , precum și rezultatul exercițiului
se delimitează în două grupe și anume: de exploatare și financiare. Totodată, rezultatul cumulat al
activităților de exploatare și financiară constituie rezultatul curent al exercițiului.
Veniturile ce se obțin în cadrul fiecăreia dintre grupele amintite se diferențiază în funcție de natura
rezultatelor, iar cheltuielile pe care acestea le ocazionează se reflectă pe elemente primare, în raport cu
felul resurselor utilizate.
În cadrul contabilității procesele economice sub formă de cheltuieli sunt urmărite prin intermediul
unui număr relativ mare de elemente, dintre care se prezintă în continuare celel considerate relevante.
I. CHELTUIELI DE EXPLOATARE
a. Cheltuieli privind stocurile
1. Cheltuieli cu materiile prime/ Cheltuieli cu materialele consumabile – consumul în scop
productiv de materii prime sau materiale consumabile, precum și lipsurile imputabile sau neimputabile
constatate cu ocazia inventarierii la aceste catergorii de stocuri.
2. Cheltuiel i privind materialele de natura obiectelor de inventar – valoarea materialelor de
natura obiectelor de inventar date în folosință sau constatate lipsă la inventariere.
3. Cheltuieli privind materialele nestocate – valoarea materialelor nestocate aprovizio nate de la
furnizori și date în consum.
4. Cheltuieli privind energia și apa – valorile facturate de către furnizorii specializați privind
consumurile de energie electrică, apă, gaze naturale etc.
5. Cheltuieli privind activele biologice de natura stocurilor/ Cheltuieli privind mărfurile/
Cheltuieli privind ambalajele – valoarea activelor de această natură scoase din evidență ca urmare a
vânzării sau constatate lipsă la inventariere.
b. Cheltuieli cu serviciile executate de terți
1. Cheltuieli cu întrețin erea și reparațiile – valoarea facturată de către unități specializate a
lucrărilor de reparații și întreținere.
2. Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile – valoarea facturată de terți a
redevențelor și chiriilor aferente activelor pr eluate cu chirie sau în leasing operațional.
3. Cheltuieli cu primele de asigurare – valoarea primelor de asigurare plătite, aferente
contractelor de asigurare încheiate cu societăți specializate în acest domeniu.
4. Cheltuieli cu studiile și cercetările – valoarea facturată a studiilor și cercetărilor executate de
către terți, conform contractelor încheiate cu aceștia.
5. Cheltuieli cu pregătirea personalului – valoarea programelor de pregătire profesională a
salariaților.
6. Cheltuieli cu colaboratorii – sumele datorate colaboratorilor pentru prestațiile efectuate.
7. Cheltuieli privind comisioanele și onorariile – valoarea comisioanelor datorate pentru
cumpărarea sau vânzarea de titluri de valoare (imobilizate sau de plasament), comisioane de intermediere,
onorarii de consiliere datorate experților etc.
8. Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate – sumele datorate sau achitate aferente acțiunilor
de protocol sau reclamă și publicitate organizate de entitate.
9. Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal – sumele datorate sau achitate pentru
transportul de bunuri, precum și pentru transportul colectiv al personalului propriu.
10. Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări – sumele datorate sau achitate reprezentând
cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări ale propriului personal, inclusiv transportul aferent.
11. Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații – valoarea serviciilor poștale, precum și valoarea
facturată de către operatorii autorizați pentru servicii de telefonie fixă s au mobilă, televiziune prin cablu
sau satelit etc.
12. Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate – valoarea comisioanelor bancare percepute de
băncile comerciale sau trezoreria statului pentru serviciile prestate entității economie.
c. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate – contravaloarea impozitului pe clădiri
și pe terenuri datorate, taxei pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, taxei pentru afisaj public, sumele datorate aferente fondurilor speciale etc.
d. Cheltuieli cu personalul
31
1. Cheltuieli cu salariile personalului – salariile brutecuvenite angajaților (fondul de salarii al
entității).
2. Cheltuieli cu avantajele în natură și tichetele acordate salariaților – valoarea aferentă
avantajelor în natură, precum și a tichetelor de masă, tichetelor de creșă și a celor cadou acordate
salariaților.
3. Cheltuieli cu primele reprezentând participarea personalului la profit – sumele datorate
salariaților la sfârșitul exercițiului financiar sub formă de stimulente/premii.
4. Cheltuieli privind contribuția asiguratorie pentru muncă – contribuția angajatorului datorată
bugetului de stat, stabilită în funcție de fondul de salarii al entității etc.
e. Alte cheltuieli de exploatare
1. Cheltuieli cu protecția mediului înconjurător – valoarea taxelor de mediu achitate, precum și
valoarea certificatelor de emisii de gaze cu efect de seră achiziționate.
2. Pierderi din creanțe și debitori diverși – sumele trecute pe cheltuieli cu ocazia scoaterii din
evidență a clienților incerțo sau a debitorilor.
3. Alte cheltuieli de exploatare – valoarea despăgubirilor, amenzilor și penalităților, datorate sau
plătite terților; valoarea donațiilor acordate; valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau
corporale scoase din evidență ca urmar e a cedării; sumele acordate ca sponsorizări, valoarea stocurilor
distruse de calamități naturale etc.
4. Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere
– valoarea provizioanelor constituite; amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale și corporale etc.
II. CHELTUIELI FINANCIARE
1. Cheltuieli privind investițiile financiare cedate – valoarea imobilizărilor financiare scoase din
evidență ca urmare a cedării; pierderea reprezentând diferența dintre valoarea contabilă a investițiilor
financiare pe termen scurt și prețul lor de cesiune.
2. Cheltuieli din diferențe de curs valutar – diferențele nefavorabile de curs valutar aferente
datoriilor exprimate în valută.
3. Cheltuieli privind dobânzile – valoarea dobânz ilor datorate aferente împrumuturilor și
creditelor bancare (pe termen scurt sau lung) contractate de entitatea economică, precum și valoarea dobânzilor plătite, aferente creditelor primite de la bănci în conturile curente.
4. Cheltuieli privind sconturile acordate – valoarea sconturilor de decontare acordate clienților
pentru încasarea înainte de scadență a creanțelor pe care entitatea le avea față de aceștia.
III. Cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite
1. Cheltuieli cu impozitul pe profit – valoarea impozitului pe profit datorat bugetului de stat.
2. Cheltuieli cu impozitul specific unor activități – permite reflectarea sumelor datorate cu acest
titlu de entitățile economice care desfășoară activități în anumite domeniii, cum ar fi: hoteluri ș i alte
facilități de cazare, restaurante, activități de alimentație publică pentru evenimente, baruri etc.
3. Cheltuieli cu impozitul pe venit și cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus –
se referă la sumele datorate bugetului de stat, cu ti ltu de impozit, de entitățile economice care intră în
categoria microîntreprinderilor obligații stabilite prin aplicarea cotei de 1% sau 3%, după caz, asupra veniturilor care formează baza impozabilă.
În privința proceselor economice sub formă de venituri întâlnim o situație similară, în sensul
utilizării unui număr relativ mare de elemente pentru urmărirea în contabilitate a acestora, dintre care se amintesc în continuare cele reprezentative.
I. VENITURI DE EXPLOATARE
a. Cifra de afaceri netă
1. Venituri d in vânzarea produselor finite, produselor agricole și a activelor biologice de
natura stocurilor / Venituri din vânzarea semifabricatelor / Venituri din vânzarea produselor
reziduale / Venituri din vânzarea mărfurilor – prețul de vânzare al activelor circu lante de această
natură vândute clienților.
2. Venituri din servicii prestate – tarifele serviciilor prestate clienților.
3. Venituri din studii și cercetări – valoarea studiilor și contractelor de cercetare facturate
clienților.
32
4. Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii – valoarea redevențelor pentru concesiuni, a
locațiilor de gestiune, chiriilor facturate către concesionari, locatari sau chiriași.
b. Venituri aferente costului producției în curs de execuție
1. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse – costul produselor aflate în curs de
execuție, precum și prețul de înregistrare al produselor obținute/constatate plus la inventariere sau scoase
din evidență/constatate lipsă la inventariere.
2. Venituri aferente costurilor servicii lor în curs de execuție – costul de producție al serviciilor
în curs de execuție, precum și reluarea serviciilor în curs de execuție, la începutul perioadei.
c. Venituri din producția de imobilizări
1. Venituri din producția de imobilizări necorporale / Venituri din producția de imobilizări
corporale / Venituri din producția de investiții imobiliare – valoarea imobilizărilor necorporale,
imobilizărilor corporale sau a investițiilor imobiliare prin efort propriu (în regie proprie).
d. Venituri din subvenții de exploatare – subvențiile cuvenite entității în schimbul respectării
anumitor condiții referitoare la activitatea de exploatare.
e. Alte venituri din exploatare
1. Venituri din creanțe reactivate și debitori diverși – valoarea creanțelor reactivate privi nd
clienții și debitorii diverși.
2. Alte venituri din exploatare – prețul de vânzare al imobilizărilor necorporale și corporale
cedate; valoarea bunurilor primite cu titlu gratuit; valoarea despăgubirilor, amenzilor și penalităților datorate de terți; val oarea bunurilor constatate lipsă la inventariere sau deteriorate și imputate terților etc.
II. VENITURI FINANCIARE
1. Venituri din imobilizări financiare – valoarea dividendelor încasate sau de încasat, aferente
titlurilor imobilizate deținute de entitate ;
2. Venituri din investiții financiare pe termen scurt – valoarea dividendelor încasate sau de
încasat, aferente investițiilor financiare pe termen scurt.
3. Venituri din investiții financiare cedate – prețul de vânzare al imobilizărilor financiare cedate ,
precum și câștigul realizat din vânzarea investițiilor pe termen scurt la un preț de cesiune mai mare decât valoarea contabilă.
4. Venituri din diferențe de curs valutar – diferențele favorabile de curs valutar aferente
datoriilor și creanțelor exprimate în valută.
5. Venituri din dobânzi – dobânzile cuvenite entității pentru disponibilitățile din conturile bancare
și pentru împrumuturile acordate.
6. Venituri din sconturi obținute – valoarea reducerilor financiare sub forma sconturilor de
decontare obținute de la furnizori ca urmare a achitării datoriilor față de aceștia înainte de scadențele stabilite.
7. Venituri financiare din amortizări și ajustări pentru pierdere de valoare – sumele
reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru pierdere de valoare a imobilizărilor financiare, a
conturilor de trezorerie etc.
Cheltuielile și veniturile aferente fiecărei grupe se compară în vederea stabilirii rezultatului
individual obținut, precum și a celui total, la nivelul întreprinderii.
Avându- se în veder e faptul că activitățile de exploatare și financiară se delimitează în mod riguros,
contul de profit și pierdere este structurat în câte două grupe pentru fiecare dintre acestea, o grupă de venituri și o altă grupă pentru cheltuieli, așa cum a fost sugerat anterior.
33
CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE
la data de 31 decembrie______
– mii lei –
INDICATOR Exercițiul
financiar
Precedent Încheiat
1. Cifra de afaceri netă
2. Variația stocurilor de produse finite și a pro ducției
în curs de execuție
3. Producția realizată pentru scopuri proprii și
capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime și materialele
consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările
necorporale și corporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investiții și împrum uturi care
fac parte din activele imobilizate
11. Alte dobânzi de încasat și venituri similare
12. Ajustări de valoare privind imobilizările
financiare și investițiile deținute ca active circulante
13. Dobânzi de plătit și cheltuieli similare
14. Impozitul pe profit
15. Profitul sau pierderea după impozitare
16. Alte impozite neprezentate la elementele de mai
sus
17. Profitul sau pierderea exercițiului financiar
Întrebări pentru autoevaluare:
1. Cum definiți bilanțul contabil?
2. Care este semnificația noțiunilor de activ și de pasiv?
3. Prin ce se diferențiază bilanțul în format cont de bilanțul în format listă?
4. Cum se clasifică activele imobilizate? Dar cele circulante?
5. Care este conținutul economic al elementului patrimonial “Concesiu ni, brevete, licențe, mărci
comerciale, drepturi și active similare”?
6. Ce condiții trebuie să îndeplinească un activ pentru a fi considerat imobilizare corporală?
7. Ce reprezintă imobilizările financiare și care este structura acestora?
8. Care este diferența în tre imobilizările corporale și materialele de natura obiectelor de
inventar?
9. Care este diferența între semifabricate și produsele în curs de execuție?
10. Cum definiți creanțele și ce elemente patrimoniale sunt incluse în această categorie?
11. Care este diferența între acțiunile incluse în categoria imobilizărilor financiare și cele
încadrate în grupa investițiilor pe termen scurt?
12. Care este diferența între împrumuturile pe termen lung și creditele bancare pe termen lung? ?
34
13. Care este conținutul economic al elementel or patrimoniale “Furnizori -debitori” și “Clienți-
creditori”?
14. Ce este capitalul social și ce sunt capitalurile proprii?
15. Care sunt tipurile de modificări bilanțiere și în ce constau acestea?
16. Cum se clasifică veniturile și cheltuielile în raport cu natura act ivității?
Teste grilă propuse spre rezolvare:
1. Bilanțul contabil reprezintă componenta situațiilor financiare anuale care permite:
a. stabilirea curentă a situației patrimoniului sub aspectul componenței și surselor de finanțare, poziția financiară și modificările acesteia, precum și rezultatul obținut;
b. determinarea fluxurilor de numerar din activitatea de exploatare, financiară și extraordinară a entității;
c. cunoașterea în detaliu a cheltuielilor și veniturilor;
d. stabilirea, la un moment dat, a situației pa trimoniului sub aspectul componenței și surselor
de finanțare, poziția financiară și modificările acesteia, precum și rezultatul obținut;
e. concretizarea dublei înregistrări a operațiilor economice.
2. Activele imobilizate ale entității constituie:
a. drepturi al e proprietarilor entității asupra bunurilor economice de utilizare îndelungată;
b. obligații ale entității față de proprietari și terți, de unde au fost procurate;
c. o modalitate specifică de investire a resurselor disponibile în capitalul altor entități;
d. bunuri cu perioadă de utilizare și de lichiditate de peste un an, care participă la mai multe circuite economice;
e. cheltuieli efectuate la înființarea entității sau pe parcursul exercițiilor financiare viitoare, în scopul realizării obiectului de activitate al entității.
3. Cheltuielile de constituire se referă la:
a. cheltuielile privind achiziționarea activelor și pasivelor entității;
b. constituirea creanțelor entității față de acționari sau asociați;
c. aporturile inițiale privind capitalul social al entității;
d. cheltuielile privind înființarea sau dezvoltarea entităților patrimoniale, de natura taxelor de
înscriere și înmatriculare, cheltuielile efectuate cu emiterea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni ș.a.;
e. taxele de înmatriculare pentru mijloacele de transport ale unității.
4. Următoarele elemente constituie active de natura imobilizărilor financiare:
a. acțiunile achiziționate de la entitățile afiliate în vederea revânzării;
b. valoarea livrărilor efectuate către clienți, cu termenul de încasare depășit;
c. disponibil itățile bănești blocate în conturile de acreditive;
d. împrumuturile pe termen lung acordate terților pe bază de contract;
e. acțiunile achiziționate de la entitățile afiliate și deținute pe o perioadă îndelungată, în scopul exercitării unui control sau a unei i nfluențe notabile;
5. Imobilizările corporale ale entității se caracterizează prin următoarele:
a. valori mari și utilizare limitată la câteva circuite economice;
b. valori stabilite individual prin hotărâre de Guvern și utilizare la mai multe circuite economice;
c. utilizarea pe parcursul unei perioade mai mari de un an și depășirea unei limite de valoare minimă stabilită prin hotărâre a Guvernului;
d. includerea în cadrul activelor cu lichiditate crescută;
e. obligații față de terții de la care au fost achiziționate.
35
6. Valo area lucrărilor efectuate terților semnifică:
a. un activ imobilizat, atunci când încasarea nu se efectuează la timp;
b. un activ circulant de natura creanțelor clienți;
c. o imobilizare necorporală, deoarece nu se referă la un bun real;
d. o datorie față de bugetul s tatului privind impozitul aferent;
e. o cheltuială ce privește dezvoltarea entității.
7. Următoarele elemente se încadrează în categoria produse:
a. bunurile achiziționate de la terți în scopul revânzării;
b. bunurile utilizate în activitatea de producție;
c. activele circulante de natura stocurilor obținute din activitatea de producție;
d. bunurile care au parcurs integral fazele procesului de fabricație putând fi depozitate în
vederea livrării sau expediate direct clienților;
e. valoarea bunurilor livrate către terți.
8. Prim irea unui credit bancar pe termen scurt determină:
a. creșterea concomitentă a două elemente patrimoniale unul de activ și altul de pasiv,
precum și o modificare bilanțieră de tipul: A -X=P-X;
b. creșterea concomitentă a două elemente patrimoniale unul de activ ș i altul de pasiv,
precum și o modificare bilanțieră de tipul: A+X=P+X;
c. creșterea unui element patrimonial de activ și scăderea concomitentă unui element patrimonial de pasiv, precum și o modificare bilanțieră de tipul: A+X=P -X;
d. creșterea unui bun econo mic și a unei surse de proveniență, precum și o modificare
bilanțieră de tipul: A+X=P+X;
e. scăderea unui bun economic și creșterea unei surse, precum și o modificare bilanțieră de tipul: A -X=P+X;
9. Plata din disponibilul de la bancă a unei obligații comercial e provenite din aprovizionarea
cu materii prime determină:
a. scăderea disponibilului din contul de la bancă, scăderea obligațiilor entității și o modificare de structură în activ;
b. scăderea disponibilului din contul de la bancă, scăderea obligațiilor entități i și o modificare
de volum în sensul diminuării;
c. scăderea disponibilului din contul de la bancă și a creanței față de furnizor și o modificare de structură în activ;
d. scăderea unui bun economic, scăderea unei surse de proveniență și o modificare de volum în sensul diminuării;
e. scăderea unui bun economic, scăderea unei surse de proveniență și o modificare de structură în activ.
10. Încasarea prin virament a creanței față de un debitor divers determină:
a. scăderea disponibilităților bănești din contul de la bancă, creșterea creanțelor entității și o
modificare de structură în activ;
b. creșterea disponibilităților bănești din contul de la bancă, scăderea creanțelor entității și o modificare de structură în pasiv;
c. creșterea disponibilităților bănești din contul de la ba ncă, scăderea creanțelor entității și o
modificare de structură în activ;
d. creșterea numerarului din casierie, scăderea creanțelor entității și o modificare de structură în activ;
e. creșterea disponibilităților bănești din contul de la bancă, scăderea datorii lor entității și o
modificare de structură în pasiv.
36
11. Veniturile reprezintă valorile încasate sau de încasat provenite din:
a. consumuri de stocuri;
b. lucrări și servicii obținute de la terți;
c. livrări de bunuri, executări de lucrări și prestări de servicii că tre terți;
d. consumuri de energie;
e. câștiguri obținute din vânzarea de active.
12. Contabilitatea de angajamente se referă la faptul că:
a. operațiile efectuate sunt consemnate la cheltuieli în momentul realizării plății
corespunzătoare acestora;
b. operațiile efectuate sunt consemnate la cheltuieli în momentul producerii lor;
c. operațiile efectuate sunt consemnate la venituri în momentul realizării încasării corespunzătoare acestora;
d. operațiile efectuate sunt consemnate la venituri în momentul producerii lor;
e. cheltuielile și veniturile sunt înregistrate atunci când apar fluxurile de numerar corespunzătoare acestora.
37
Capitolul 3
DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE, REGISTRELE CO NTABILE
ȘI SITUAȚIILE FINANC IARE ANUALE
Obiectivele procesului de st udiu:
După studiul acestui capitol veți fi în măsură să:
– definiți și clasificați documentele contabile;
– înțelegeți rolul și importanța documentelor justificative, precum și conținutul, modul de
completare, prelucrare și verificare a acestora;
– cunoașteți care sunt registrele contabile obligatorii, rolul, structura și modul de completare a
acestora;
– înțelegeți ce presupune circuitul documentelor în cadrul unei entități economice, precum și alte
probleme legate de gestiunea documentelor cum ar fi cele privind evidența utilizării
documentelor, reconstituirea, arhivarea și păstrarea acestora.
3.1. DEFINIREA DOCUMENTELOR CONTABILE
Așa cum este cunoscut, activitatea întreprinderii, ca de altfel a oricărei alte entități din domeniul
economic sau alt domeniu de ac tivitate, generează zilnic numeroase operații care, pentru a fi înregistrate
în contabilitate, trebuie să fie consemnate în documente justificative. Altfel spus, orice operație
economică sau financiară trebuie justificată, ceea ce se realizează pe baza unu i suport material de date
care îndeplinește anumite condiții de formă și conținut.
Documentele justificative sunt acte scrise întocmite acolo și atunci când au loc operațiile
economice sau financiare și constituie suporturile de date și informații ce justi fică operațiile
efectuate și, prin aceasta, reprezintă o premisă importantă pentru realizarea operațiunilor caracteristice
sistemului informațional contabil și, în speță, culegerea, prelucrarea, analiza, transmiterea, valorificarea și stocarea datelor sau informațiilor, după caz. Datele pe care le conțin se prelucrează potrivit cerințelor metodei contabilității astfel încât se obțin, în final, informațiile contabile de sinteză.
De altfel, în Legea contabilității este prevăzut că “orice operațiune economico -financiară
efectuată se consemnează în momentul efectuării într- un document care stă la baza înregistrărilor
în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ ”, iar persoanele care asigură
întocmirea, viza, aprobarea și înregistrarea î n contabilitate devin răspunzătoare pentru realitatea și
legalitatea operațiilor pe care le consemnează.
Organizarea contabilității oricărei unități patrimoniale, necesită, printre altele, folosirea mai multor
categorii de documente contabile care asigură atât reflectarea operațiilor economico -financiare ce
afectează patrimoniul, cât și crearea premiselor necesare pentru prelucrarea, stocarea și raportarea ulterioară a datelor și respectiv informațiilor obținute. De altfel, organizarea contabilității la niv elul
exigențelor asumate nu poate fi concepută fără existența unui sistem de documente contabile judicios elaborate și utilizate după reguli bine stabilite.
Întrucât documentele contabile sunt numeroase și, totodată, au caracter complex se justifică
clasificarea sau delimitarea lor în funcție de rolul pe care îl îndeplinesc în cadrul sistemului de
contabilitate și anume:
• documente justificative;
• registre contabile;
• documente de sinteză și raportare.
Documentele contabile, indiferent de categoria din care f ac parte, în funcție de importanța și
frecvența utilizării lor pot fi tipizate și netipizate. !
38
Documentele tipizate, sunt utilizate în mod frecvent, iar conținutul, forma și formatul lor sunt
unitare, fiind stabilite de către direcția de resort din cadrul M inisterului Finanțelor Publice. Fiecare dintre
ele se folosește pentru operații de aceeași natură și are caracter obligatoriu pentru toate unitățile
patrimoniale.
Tipizarea documentelor contabile contribuie, printre altele, la ușurarea completării și verif icării
lor, și, totodată, la satisfacerea atât a cerințelor privind prelucrarea electronică a datelor pe care le conțin, cât și a celor de informare ale utilizatorilor.
Documentele contabile netipizate, cum sunt: situațiile de repartizare a diferențelor d e preț, de
determinare a costurilor efective, de descărcare a gestiunii de mărfuri, de fundamentare a indicatorilor bugetului de venituri și cheltuieli și altele, se folosesc în mod ocazional, iar conținutul, forma și formatul lor se stabilesc la nivelul f iecărui agent economic în funcție de necesitățile de informare ale acestuia.
3.2. DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE
Documentele justificative constituie baza sau suportul material pentru înregistrarea în contabilitate
a operațiilor patrimoniale, fiind înscrisuri în care se consemnează orice operație care afectează
patrimoniul unității, acolo și atunci când a avut loc. Ele fac dovada înfăptuirii operațiilor economice și financiare pe care le consemnează atât în cazul exercitării diferitelor verificări sau controal e, cât și în
situația unor litigii și, totodată, constituie izvorul informațiilor contabile.
Conținutul documentelor justificative este format din diferite elemente care, în funcție de modul
de completare și de importanța pe care o au, se pot delimita în c omune și specifice.
Elementele comune sunt cele care se referă la datele de identificare și la asigurarea
responsabilităților pentru întocmire, verificare și aprobare, dintre care se amintesc: denumirea, numărul și
data documentului; denumirea și sediul unității patrimoniale, inclusiv compartimentul organizatoric
emitent; salariații sau persoana juridică terță, după caz, care participă la efectuarea operației în cauză;
semnăturile persoanelor care poartă răspunderea pentru efectuarea operației și întocmirea documentului,
pentru avizare, pentru aprobare ș.a.
Elementele specifice sunt cele care concretizează și caracterizează operațiile economice și
financiare consemnate, fiind următoarele: conținutul operației consemnate; baza legală pentru efectuarea
operați ei, atunci când este cazul; datele cantitative; prețurile unitare și valorile sau numai date valorice
parțiale și totale, după caz; alte elemente care sunt necesare ulterior pentru efectuarea operațiilor de
prelucrare și verificare a documentelor justifica tive, cum este cazul diferitelor coduri pentru prelucrarea
electronică a datelor.
Întocmirea sau completarea documentelor justificative se face cu ușurință pentru elementele
comune, care pentru marea majoritate a operațiilor de aceeași natură se repetă, do cumentele în cauză fiind
identice. Pentru completarea elementelor specifice sunt necesare, de regulă, anumite calcule, cunoașterea specificului operațiilor respective și, implicit, un volum mai mare de muncă.
Întocmirea propriu- zisă a documentelor justific ative sau definitivarea acestei operațiuni, după caz,
se efectuează la locul și atunci când se înfăptuiește operația care se consemnează, folosindu -se cerneală,
pastă, creion chimic sau mijloace tehnice de calcul. În acest sens, se are în vedere structura documentelor
justificative, care poate permite completarea lor atât manual, cât și cu mijloace tehnice de calcul sau numai manual (deconturi de cheltuieli și altele).
În ceea ce privește operațiunea de completare, se reține că pentru documentele privind
operațiunile bănești în numerar și prin bancă nu sunt admise corectări, iar atunci când intervin
greșeli se anulează documentul în cauză, întocmindu- se altul corect. Pentru documentele justificative
referitoare la celelalte operații economice și financiare este admis să se corecteze greșelile de completare, însă acestea trebuie să fie barate cu o linie și să existe semnătura celui care a făcut corectarea.
Prelucrarea documentelor justificative constituie o activitate importantă și constă în efectuarea
mai multor operații necesare pregătirii lor pentru înregistrarea în contabilitate. Astfel, se efectuează:
gruparea sau sortarea documentelor pe categorii sau grupe de operații omogene (de capitaluri, de active
imobilizate necorporale, de active imobilizate corpo rale, de stocuri etc.); se face evaluarea, dacă este
cazul, și se determină valoarea totală a documentului; se întocmesc centralizatoare pentru documentele care conțin operații de aceeași natură; se consemnează pe fiecare document justificativ, atunci când se
39
înregistrează în mod individual, și pe fiecare document centralizator simbolurile conturilor sintetice și
analitice debitoare și creditoare sau, altfel spus, se întocmesc formulele contabile.
Verificarea documentelor justificative are loc după ce s -a efectuat prelucrarea și reprezintă
operațiunea premergătoare înregistrării în contabilitate, având ca scop eliminarea sau corectarea eventualelor erori care s -au făcut anterior. În funcție de aspectele urmărite, verificarea documentelor se
referă la aspecte ce privesc forma precum și fondul (conținutul).
Verificarea formei documentelor justificative are în vedere următoarele aspecte: folosirea modelului
de document corespunzător naturii operației consemnate; completarea tuturor elementelor pe care le
conține documentul; exactitatea prețurilor unitare și a calculelor efectuate; existența semnăturilor persoanelor
responsabile pentru întocmirea, avizarea și aprobarea operațiilor consemnate și altele.
Verificarea de fond se referă la aspectele privind necesitate a, legalitatea, oportunitatea și
economicitatea operațiilor consemnate în documente.
Necesitatea efectuării operației se stabilește în funcție de prevederile programului de activitate și
de bugetul de venituri și cheltuieli ale unității patrimoniale.
Lega litatea se apreciază prin apelarea la prevederile legale referitoare la operațiile efectuate.
Oportunitatea constă în efectuarea operației economice în momentul potrivit, cel mai favorabil,
când se prilejuiesc eforturi minime. Această cerință sau trăsătură este în interdependență cu cea privind
economicitatea , care, la rândul său, impune ocazionarea unui nivel minim de cheltuieli în vederea
desfășurării unei activități rentabile.
Operațiunea de verificare, inclusiv a exactității conturilor debitoare și cred itoare, se confirmă prin
semnătura salariatului care a efectuat -o, iar erorile ce se depistează, se corectează, după caz, de către
acesta sau de cel care a întocmit documentul în cauză.
Operațiunea de verificare se poate extinde, atunci când este cazul, la aspectele privind pregătirea
documentelor în vederea predării lor pentru a fi prelucrate cu mijloace tehnice de calcul, precum și la cele referitoare la situațiile sau rapoartele obținute în urma prelucrării.
Documentele justificative, în măsura în care au fost verificate și erorile au fost corectate, se
înregistrează în documentele de evidență contabilă, după care sunt supuse operațiunii de clasare, de
așezare a lor într -o anumită ordine, și apoi celei de arhivare , de păstrare în cadrul unității pentru anumite
intervale de timp stabilite în funcție de natura operațiilor consemnate și în raport cu prevederile legale în domeniu.
În ceea ce privește rectificarea erorilor ce se constată în urma operațiunilor de verificare a
documentelor, se reține că impune, î n principal, corectarea tuturor exemplarelor, radierea cu o linie a
textului sau sumei greșite astfel încât acesta să se poată citi ulterior, scrierea deasupra a textului sau sumei corecte, semnătura persoanei care a făcut rectificarea și data.
3.3. REGIS TRELE CONTABILE
În categoria generală a documentelor utilizate în contabilitate se delimitează registrele contabile
sau documentele contabile propriu- zise, care asigură, în principal, atât înregistrarea și sistematizarea
datelor înscrise în documentele co ntabile legal întocmite, cât și furnizarea de informații referitoare la
existența și transformările ce privesc elementele patrimoniale aparținând întreprinderii.
Aceste registre au, în general, caracter obligatoriu pentru toate unitățile patrimoniale și as igură
înregistrarea cronologică și sistematică a operațiilor consemnate în documente justificative. Ele se prezintă sub forma unor registre sau foi volante și listări informatice legate sub formă de registru, cu
conținut și formă adecvate scopului pentru care sunt elaborate. Consemnările în registre constituie fișierul
de date pentru evidența contabilă curentă, iar fiecare registru furnizează informațiile necesare pentru unul
sau mai multe elemente patrimoniale.
Registrele contabile, în funcție de destinația sau scopul în care se folosesc, se pot delimita în
registre pentru evidența cronologică, registre pentru evidența sistematică și registre combinate.
Registrele pentru evidența cronologică , cum sunt: registrul -jurnal, registrul pentru încasări și
plăți, nota de contabilitate și altele, asigură înregistrarea operațiilor economice și financiare în ordinea
datei când au avut loc.
40
Registrele sistematice asigură gruparea și înregistrarea operațiilor economico -financiare în
funcție de natura lor și, totodată, î n raport cu data când au fost efectuate, registre dintre care se amintesc:
registrul cartea mare, registrul- inventar, fișa de cont pentru operații diverse, fișa de cont “maestru- șah”,
jurnalul pentru creditul contului ș.a.
Registrele combinate servesc atât pentru înregistrarea cronologică, cât și pentru cea sistematică,
precum și pentru evidența analitică, registre unde se încadrează actualele jurnale folosite în cadrul formei
de contabilitate pe jurnale.
Registrele principale reținute în Legea contabilităț ii și în reglementările contabile în
domeniu sunt în număr de trei și anume: registrul -jurnal, registrul inventar și cartea mare, care au
caracter obligatoriu .
Registrul -jurnal constituie documentul în care se consemnează toate operațiile economice și
financiare din cadrul unei anumite perioade de gestiune, în ordinea în care acestea s -au efectuat în timp,
fără ștersături și spații libere .
În registrul jurnal , care se întocmește într- un singur exemplar , pentru fiecare operație ce se
înregistrează se consem nează următoarele elemente: numărul curent al fiecărei operații înregistrate,
începând de la 1 ianuarie la 31 decembrie; data când se face înregistrarea; felul și numărul documentului justificativ în care este înscrisă operația ce se înregistrează; explicații în legătură cu operația în cauză; simbolurile conturilor debitoare și creditoare și sumele pentru fiecare din acestea.
În cazul în care entitatea folosește registre -jurnal auxiliare este necesar ca documentele
justificative să se înregistreze în acest e jurnale, iar totalurile lunare ale acestor ultime documente se
înscriu în registrul- jurnal general.
Jurnalele auxiliare sau cele combinate se utilizează de către unitățile patrimoniale cu volum mare
și foarte mare de operațiuni contabile, deschizându- se pe genuri sau grupe omogene de operații
economico -financiare, cum sunt cele privind operațiile de casă și bănești, decontările cu furnizorii,
decontările cu clienții, avansurile spre decontare ș.a. Structura acestor jurnale se diferențiază în funcție de natura operațiilor pentru care se folosesc.
Registrul jurnal este numerotat, șnuruit, parafat și înregistrat în evidența entității, iar în condițiile
utilizării sistemelor informatice de prelucrare a datelor aceste operații se realizează atunci când numărul paginilor editate este de 100.
În continuare se prezintă modelul acestui registru.
REGISTRUL -JURNAL
Registrul -inventar asigură înregistrarea rezultatelor inventarierii elementelor de activ și de pasiv
și se întocmește la începutul activității, la sfârșitul exercițiului financiar, precum și cu ocazia încetării
activității. Completarea lui se realizează fără ștersături și fără spații libere, utilizându- se datele
înscrise în listele de inventariere și procesele -verbale întoc mite în situațiile amintite. Se întocmește într-
un singur exemplar , după ce a fost numerotat, șnuruit, parafat și înregistrat în evidența entității, și
conține elementele patrimoniale inventariate și grupate după natura lor.
Modelul acestui jurnal se prez intă astfel:
Nr.
crt. Data
înreg. Documentul
(felul, nr., data) Explicații Simbol conturi Sume
Debi –
toare Credi –
toare Debi –
toare Credi -toare
1 2 3 4 5 6 7 8
Întocmit, Verificat,
41
REGISTRUL -INVENTAR
la data de….………….
Nr.
crt. Recapitulația
elementelor
inventariate Valoarea
contabilă Valoarea de
inventar Diferențe din evaluare
(de înregistrat)
Valoarea Cauze diferențe
1 2 3 4 5 6
Întocm it, Verifi cat,
Registrul -cartea mare este un document contabil obligatoriu care se utilizează de entitățile ce
folosesc forma de contabilit ate „pe jurnale” sau „maestru -șah”. Este un document care asigură, pentru
sfârșitul fiecărei luni și cumulat de la începutul anului, sistematizarea datelor contabilității sintetice atât
pentru debitul cât și pentru creditul fiecărui cont sintetic. Conține câte o filă pentru fiecare cont sintetic
utilizat de unitate și constituie baza întocmirii balanței de verificare.
Formularul propriu- zis al registrului -cartea mare poate fi înlocuit cu fișele de cont pentru
operații diverse sau cu fișele de cont șah , denumite și fișe pe conturi corespondente.
Modelul registrului și al fișei de cont pentru operații diverse, în condițiile aplicării formei de
contabilitate „pe jurnale” se prezintă astfel:
CARTEA MARE
CONTUL………………………….
Lunile CONTURI CORESPONDENTE
CREDITOARE Total
rulaj
debitor Total
rulaj
creditor SOL
D
Cont
….
Jurnal… Cont
….
Jurnal… Cont
….
Jurnal… Cont
….
Jurnal… Cont
….
Jurnal… La 1 ianuarie
(anul)………….. D C
Ianuarie
Februarie
Martie
Total tr. I
Aprilie
Mai
Iunie
Total tr. I+II
Iulie
August
Septembrie
Total tr. I+II+III
Octombrie
Noiembrie
Decembrie
Total gen. (I -IV)
FIȘĂ DE CONT PENTRU OPERAȚII DIVERSE
(Unitatea)…………………………………………………
…………………………………………………………… Simbol
cont Pagina
Data Document
EXPLICAȚII Simbol cont
corespondent Debit Credit D/C Sold Felul Nr.
42
Registrele de contabilitate, așa cum prevăd reglementările contabile, se utilizează în strictă
concordanță cu destinația pe care o au, completându -se în mod ordonat pentru a permite în orice moment
identificarea și controlul operațiilor patrimoniale efectuate.
3.4. DOCUMENTELE CONTABILE
DE SINTEZĂ ȘI RAPORTARE
În procesul de luare a deciziei este deosebit de important să se asigure informațiile necesare
tuturor celor interesați. Pentru realizarea acestui deziderat și, totodată, a obiectului ce -i revine
contabilității și, în speță, a celei financiare, se impune să se înfăptuiască centralizarea și sintetizarea
periodică, de regulă anual, a datelor pe care aceasta le furnizează, ceea ce se realizează prin intermediul
documentelor de sinteză.
În baza reglementărilor contabile aplicabile entitățile economice întocmesc situații financiare
anuale a căror structură poate să difere în funcție de categoria în care se încadrează, astfel:
– microentitățile : bilanț prescurtat și cont de profit și pierdere;
– entitățile mici: bilanț prescurtat, cont de profit și pierdere și note explicative la situațiile
financiare anuale;
– entitățile mijlocii și mari: bilanț, cont de profit și pierdere, situația modificărilor
capitalului propriu, situația fluxurilor de trezorerie și note explicative la situațiile financ iare anuale.
Situațiile financiare anuale, indiferent de varianta în care se întocmesc sunt însoțite de o
declarație scrisă de asumare a răspunderii conducerii entității cu privire la elaborarea acestora în conformitate cu reglementările contabile mențio nate.
În categoria generală a documentelor contabile de sinteză și raportare, se pot avea în vedere și
raportările contabile de semestru , prin intermediul cărora se oferă informații cumulate de la începutul
anului până la sfârșitul semestrului I al exerci țiului financiar în curs.
Aceste documente de sinteză, cuprind doar trei componente și anume: bilanțul, contul de profit și
pierdere și date informative, care se prezintă unităților teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice
împreună cu raportul administratorului unității. Prin conținutul lor, aceste raportări contabile asigură,
comparativ cu situațiile financiare anuale, un volum mai mic de informații, însă suficiente pentru
oglindirea situației patrimoniului și a performanței entității economice la mijlocul exercițiului financiar.
3.5. GESTIUNEA DOCUMENTELOR
În vederea îndeplinirii rolului ce le revine în asigurarea realității și legalității operațiunilor ce
afectează patrimoniului entităților economice, documentele ce se utilizează în cadrul sistemului
informațional contabil, și în mod deosebit cele justificative, necesită o bună gestionare, ceea ce se
realizează prin organizarea riguroasă a circuitului lor, evidența utilizării, reconstituirea, atunci când este
cazul, precum și păstrarea în arhiva unității în limita anumitor perioade de timp.
3.5.1. Organizarea circuitului documentelor
Circuitul documentelor se referă la stabilirea și respectarea unui anumit flux, cu precizarea
persoanelor și a termenelor, începând cu întocmirea sau intrarea lor în unitate, după caz, până la
arhivare , ceea ce influențează în mod hotărâtor conducerea (ținerea) contabilității în condiții de
operativitate, realitate și exactitate, inclusiv întocmirea și predarea la termenele legale a declarațiilor privind obligațiile f iscale și sociale și a raportărilor contabile periodice.
În vederea realizării acestui deziderat este necesar să se opteze pentru acea ordine în care să
circule documentele, astfel încât să se realizeze parcursul cel mai scurt, iar persoanele implicate să
efectueze operațiile de întocmire, în cazul documentelor interne, și a celor de verificare, viză și
înregistrare, să respecte termenele stabilite prin intermediul unui grafic întocmit în acest sens. Atunci
când este cazul se pot elabora mai multe asemenea grafice în care se delimitează fie lucrările ce revin unei
persoane, unui compartiment de lucru sau întregului colectiv financiar -contabil, fie persoanele, termenele
și ordinea în care se execută operațiile ce privesc un document sau un grup de documente c ontabile.
43
3.5.2. Evidența utilizării documentelor
Formularele ce se utilizează ca documente contabile și, în mod deosebit, cele justificative comune
pe economie, privind activitatea financiar -contabilă, necesită o evidență riguroasă a utilizării lor.
În acest sens reglementările în vigoare stabilesc pentru anumite categorii de documente reguli
specifice privind conținutul minimal obligatoriu, precum și normele de întocmire și utilizare a acestora.
Astfel, în cazul facturilor dar și a altor formulare finan ciar-contabile care stau la baza înregistrării
de venituri, dintre care amintim monetarul, chitanța și altele, după caz, precum și avizul de însoțire a
mărfii se prevede un regim intern de numerotare. În aceste condiții persoanele care răspund de organizar ea și conducerea contabilității trebuie să desemneze, prin decizie scrisă, o persoană sau mai
multe, după caz, care să aibă atribuții privind alocarea și gestionarea numerelor aferente documentelor emise de societate. Aceste numărul de ordine trebuie stabi lite și alocate secvențial de către societate, în
baza uneia sau mai multor serii, astfel încât să se asigure necesarul în funcție de numărul de documente emise.
Entitățile economice trebuie să țină seama în cadrul procedurii de alocare a numerelor de elem ente
ce privesc structura organizatorică, respectiv gestiuni, puncte de lucru, sucursale etc. și să emită proceduri proprii de stabilire și/sau alocare de numere prin care să se menționeze, pentru fiecare exercițiu financiar, care este numărul de la care s e emite primul document.
3.5.3. Reconstituirea documentelor contabile
Normele metodologice pentru întocmirea și utilizarea formularelor comune privind activitatea
financiară și contabilă și modelele acestora, elaborate de Ministerul Finanțelor Publice, c onțin și prevederi
exprese referitoare la reconstituirea documentelor justificative și contabile pierdute, sustrase sau distruse, care privesc evidența și gestionarea imobilizărilor corporale, a valorilor materiale și bănești și a altor
valori ale unităților patrimoniale. Documentele astfel obținute se utilizează ca documente justificative, în locul celor originale.
În ceea ce privește efectuarea propriu -zisă a operației de reconstituire se au în vedere mai multe
aspecte, așa cum se prezintă, în mod succint , în cele ce urmează.
Persoana care constată că un document justificativ sau contabil este pierdut, sustras sau distrus
are obligația să- i aducă la cunoștință această situație conducătorului unității, în scris și în termen
de 24 ore . Acesta, are obligația ca în maximum 3 zile , împreună cu persoana în cauză și cu șeful
compartimentului financiar -contabil, să încheie un proces verbal în care să se menționeze datele de
identificare a documentului dispărut, numele și prenumele salariatului responsabil cu păstra rea
documentului, data și împrejurările în care s -a constatat lipsa documentului. Această ultimă persoană va
da și o declarație scrisă asupra împrejurărilor în care a dispărut documentul respectiv.
În cazul în care pierderea, sustragerea sau distrugerea do cumentelor constituie infracțiune
există obligația încunoștiințării imediate a organelor de urmărire penală.
Pentru fiecare document care necesită reconstituire se întocmește un dosar care conține atât
documentele amintite, cât și dispoziția scrisă dată în acest sens de conducătorul unității, precum și copia documentului reconstituit.
În cazul documentelor primite de la altă unitate și care necesită reconstituire, această operațiune
cade în sarcina emitentului, care are ca termen, în acest sens, 10 zile de la primirea cererii scrise a
solicitantului.
Fiecare document obținut în urma operațiunii analizate poartă în mod obligatoriu și vizibil
mențiunea “DUPLICAT” și are specificat numărul și data dispoziției pe baza căreia s -a efectuat această
operațiune.
Documentele reconstituite, al căror original se găsește ulterior, se anulează pe baza unui proces –
verbal care se atașează la dosarul de reconstituire.
44
3.5.4. Arhivarea și păstrarea documentelor contabile
Fiecare entitate economică are obligația să asigur e arhivarea și păstrarea documentelor
justificative și contabile, cu respectarea condițiilor stabilite prin reglementările în domeniu. Această
operațiune se realizează după expirarea fiecărui exercițiu financiar prin predarea documentelor utilizate către arhiva unității, unde se aranjează într -o ordine bine stabilită, astfel încât să poată fi consultate cu
ușurință atunci când este necesar.
Registrele de contabilitate, precum și documentele justificative pe baza cărora s -au făcut
înregistrări în contabilita te se păstrează în arhiva unității, timp de 10 ani , cu începere de la data
încheierii exercițiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepția statelor de salarii și a bilanțului
contabil care se păstrează timp de 50 ani .
Registrele de contabilitate, p recum și documentele justificative se păstrează în arhivă, de regulă în
forma lor originală, grupate în funcție de natura operațiilor și în ordine cronologică în cadrul exercițiului financiar la care se referă, în dosare numerotate, șnuruite și parafate. Aceste dosare se păstrează în spații
special amenajate, asigurate împotriva degradării, distrugerii sau sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor.
Documentele care privesc operațiuni de fuziune sau de lichidare a societății comerciale se
arhivează separat.
Atunci când este necesar, pe baza aprobării persoanei competente, documentele se pot elibera din
arhivă, în mod provizoriu, spre consultare, întocmindu- se un proces verbal în care se menționează
solicitantul, persoana care a dat aprobarea, scopul ș.a. În locul documentului astfel eliberat se depune o copie certificată de persoana împuternicită în acest scop și dovada semnată de solicitantul care a ridicat originalul.
Pentru evidența documentelor arhivate se utilizează Registrul de evidenț ă curentă, în care se
înscriu dosarele și documentele contabile intrate în arhivă, precum și mișcarea acestora în decursul timpului.
Documentele al căror termen legal de păstrare a expirat, se elimină din arhivă, întocmindu -se în
acest scop un proces -verbal de către o comisie, sub conducerea conducătorului unității, și operându- se
această operațiune în Registrul de evidență curentă al arhivei.
Întrebări pentru autoevaluare:
1. Cum pot fi clasificate documentele contabile în funcție de rolul pe care îl în deplinesc în cadrul
sistemului informațional contabil?
2. Ce înțelegeți prin documente tipizate și documente netipizate?
3. Ce sunt documentele justificative și care este importanța acestora?
4. Cum se realizează întocmirea, prelucrarea și verificarea documentelor justificative?
5. Cum pot fi grupate registrele contabile în funcție de destinația acestora?
6. Care sunt registrele contabile obligatorii și care este rolul fiecăruia?
7. Ce înțelegeți prin documente contabile de sinteză și raportare și care este structura acestor a?
8. Cum definiți circuitul documentelor și care este rolul acestuia?
9. Care sunt etapele ce trebuie parcurse pentru reconstituirea documentelor?
10. Ce presupune arhivarea și păstrarea documentelor contabile?
Teste grilă propuse spre rezolvare:
1. Sunt consider ate documente justificative următoarele:
a. registrul jurnal, registrul inventar și cartea mare;
b. situațiile financiare anuale; ?
45
c. documentele în care se consemnează orice operație ce afectează patrimoniul entității
acolo și atunci când a avut loc;
d. raportările co ntabile de semestru;
e. toate documentele primite de la terți.
2. Registrele principale reținute de Legea contabilității sunt:
a. fișa de cont maestru -șah și fișa de cont pentru operații diverse;
b. registrul pentru încasări și plăți și nota de contabilitate;
c. bilanțu l contabil, contul de profit și pierdere și balanța de verificare ;
d. registrul jurnal, registrul inventar și cartea mare;
e. contul, bilanțul și balanța de verificare.
3. Documentele contabile se delimitează pe următoarele categorii semnificative:
a. documente justi ficative, balanțe de verificare și bilanț contabil;
b. fișe de cont, balanțe de verificare, registre contabile;
c. documente justificative, registre contabile și documente de sinteză și raportare;
d. registre contabile și documente statistice;
e. documente operațional e și documente de evidență.
4. În funcție de aspectele urmărite, verificarea documentelor se referă la:
a. modul în care sunt prelucrate documentele;
b. aspecte ce privesc forma și fondul (conținutul);
c. tipul formularului utilizat;
d. felul registrului în care se înre gistrează;
e. influența pe care o au asupra situațiilor financiare.
5. Situațiile financiare ale entităților mici conțin:
a. bilanțul, contul cartea mare și notele explicative;
b. registrul jurnal, contul de profit și pierdere, situația modificărilor capitalului prop riu,
situația fluxurilor de trezorerie și notele explicative;
c. bilanțul prescurtat, situația fluxurilor de trezorerie și notele explicative;
d. contul de profit și pierdere, situația modificărilor capitalului propriu, situația fluxurilor de
trezorerie și notel e explicative;
e. bilanțul prescurtat, cont de profit și pierdere și note explicative.
6. Reconstituirea documentelor contabile se realizează:
a. în cazul în care managerul societății o cere;
b. în situațiile în care este necesară dublarea anumitor documente;
c. în cazu l pierderii, sustragerii sau distrugerii anumitor documente;
d. pentru documentele ce se păstrează mai mult de 50 de ani în arhiva unității;
e. pentru documentele cu regim special.
7. În funcție de modul de completare și de importanța pe care o au elementele struc turale
ale documentelor justificative se delimitează în:
a. elemente comune și elemente specifice;
b. elemente de evidență primară și elemente de evidență secundară;
c. elemente sintetice și elemente analitice;
d. elemente active și elemente pasive;
e. elemente tipizate și elemente netipizate.
46
Capitolul 4
CONTUL ȘI DUBLA ÎNREGISTRARE
Obiectivele procesului de studiu:
După studiul acestui capitol veți fi în măsură să:
– înțelegeți ce reprezintă contul contabil și care sunt funcțiile acestuia;
– cunoașteți elementele structurale ale contului și să înțelegeți importanța fiecărui element în parte;
– cunoașteți și să aplicați regulile de funcționare ale conturilor;
– explicați semnificația dublei înregistrări, să definiți și să înțelegeți rolul corespondenței
conturilor;
– efectuați analiza contabilă a unor operații economice;
– grupați conturile contabile după diverse criterii.
4.1. NECESITATEA ȘI DEFINIREA CONTULUI
Contul reprezintă procedeul specific de bază al metodei contabilității, asigurând organizarea
acesteia în partidă dublă7, iar în ceea ce privește denumirea lui se consideră că, în esență, provine de la
cuvântul compte din limba franceză sau conto din limba italiană.
Spre deosebire de bilanț, prin intermediul căruia se cunosc elementele patrimoniale, de regulă, la
sfârșitul exercițiului, contul permite reflectarea existenței și mișcării elementelor patrimoniale în cursul
perioadei de gestiune. Altfel spus, contul oferă posibilitatea reflectării tranzacțiilor și altor evenimente
care determină creșterea sau diminuarea elementelor de natura bunurilor economice, datoriilor și
capitalurilor proprii, precum și a veniturilor și a cheltuielilor, respectiv a proceselor economice și a
rezultatelor financiare ce se obțin.
Contul este cel mai reprezentativ procedeu al metodei con tabilității conceput astfel încât
asigură oglindirea atât în mod curent și cronologic, a tuturor modificărilor ce se produc în masa patrimoniului, corespunzător operațiilor economice și financiare care se efectuează, cât și la
sfârșitul fiecărei perioade d e gestiune, de regulă lunar, pentru fiecare element component al acestuia.
Se utilizează câte un cont distinct pentru fiecare element patrimonial de activ și de pasiv
sau, altfel spus, fiecare cont privește doar un singur element patrimonial , dar oglindeș te atât situația
acestuia la un moment dat, cât și diminuările și creșterile pe care el le- a înregistrat în cursul perioadei de
gestiune. Totodată, se folosește câte un singur cont pentru fiecare categorie omogenă de operații
economice și financiare de nat ura proceselor economice, denumite cheltuieli și venituri.
Astfel, contul asigură ordonarea și sistematizarea informațiilor de natură contabilă. În fiecare
dintre conturile ce privesc elementele patrimoniale se înregistrează, într -o primă etapă, existentul , de
regulă, de la începutul anului, corespunzător elementului pentru care se utilizează, preluat din bilanțul inițial. Ulterior, se reflectă modificările elementului respectiv, pe baza documentelor justificative întocmite pentru operațiile de majorări și diminuări produse în cursul perioadei de gestiune. În plus,
contul oglindește existentul de la sfârșitul perioadei de gestiune, prin însumarea creșterilor cu existentul inițial și scăderea din rezultatul astfel obținut a diminuărilor.
Conturile, așa cum re iese din cele amintite anterior, asigură urmărirea existenței și modificării
volumului și structurii elementelor patrimoniale și, prin aceasta, permit stabilirea la sfârșitul exercițiului, prin intermediul bilanțului, a poziției financiare a întreprinderii, care constituie un obiectiv esențial al situațiilor financiare anuale.
La rândul lor, conturile de cheltuieli și cele de venituri creează premisele necesare pentru
reflectarea, cu ajutorul contului de profit și pierdere întocmit la sfârșitul anului finan ciar a performanțelor
7 Mihai M., Principiile contabilității, Editura Universitaria Craiova, 1999, pag. 46. !
47
obținute de unitatea economică în cadrul exercițiului la care se referă, ceea ce reprezintă un alt obiectiv
esențial al raportărilor contabile anuale.
În contextul celor amintite anterior, se poate menționa că diversitatea elementelor patrimoniale și
a celor de venituri și cheltuieli determină utilizarea de către întreprinderi a unui număr apreciabil de conturi, câte un cont pentru fiecare dintre elementele respective, care în totalitatea lor constituie sistemul de conturi, statuat ca o componentă importantă a sistemului de contabilitate.
Aspectele prezentate anterior scot în evidență și faptul că fiecare cont are un conținut
economic bine definit, care corespunde esenței elementului patrimonial sau categoriei de procese
economice pentru care se utilizează , iar conținutul economic al acestuia determină sau sugerează și
denumirea contului care îi asigură înregistrarea .
În ceea ce privește conturile se reține că înregistrarea operațiilor economice și financiare care
intră în sfera de acțiu ne a fiecăruia dintre ele se efectuează în etalon bănesc, ceea ce reprezintă o condiție
obligatorie pentru generalizarea ulterioară a datelor prin intermediul bilanțului. Totodată, în cazul
elementelor patrimoniale de natura activelor circulante materiale se utilizează și etalonul natural, care contribuie la asigurarea integrității acestora.
În legătură cu cele prezentate anterior se poate reține, ca un aspect esențial, și opinia de sinteză
exprimată în literatura recentă de specialitate
8 potrivit căreia “f iecare din conturile contabilității curente
are un anumit conținut economic, determinat de elementul patrimonial a cărui situație se reflectă cu
ajutorul contului respectiv și datorită căruia ele prezintă anumite particularități prin care se deosebesc
unul față de altul”.
4.2. FUNCȚIILE CONTULUI
Contul constituie un instrument de lucru deosebit de important, care se utilizează în mod curent
și asigură îndeplinirea a numeroase cerințe care îi revin în cadrul contabilității. Realizarea acestui
deziderat est e asigurată prin faptul că el îndeplinește mai multe funcții, dintre care se amintesc cele mai
semnificative și anume: economică, statistică, de calcul, de control, de grupare, de sistematizare, contabilă ș.a.
Funcția economică a fiecărui cont este determi nă de însuși conținutul său economic, în sensul
că asigură urmărirea unui anumit bun patrimonial, unei anumite surse de finanțare sau unui proces economic distinct, precum și a rezultatului financiar.
Funcția statistică este determinată de faptul că datele și informațiile pe care le furnizează
conturile se utilizează de către statistică pentru calcularea mai multor indicatori utili pentru cei interesați, cum sunt: volumul bunurilor economice, mărimea capitalului social și a capitalurilor proprii, costul producției, volumul cifrei de afaceri, nivelul beneficiului sau pierderii ș.a.
Funcția de calcul se referă la numeroasele operațiuni aritmetice sau de altă natură ce se
efectuează în cadrul conturilor sau cu ajutorul acestora pentru determinarea modificărilor și a existentului
fiecărui element patrimonial, pentru stabilirea costului efectiv de achiziție sau de producție, după caz, precum și a rezultatelor financiare obținute ș.a.
Funcția de control este caracteristică anumitor conturi care, prin conținutul lor , permit
verificarea integrității patrimoniului întreprinderii, compararea costurilor efective de producție și a cifrei de afaceri cu ceea ce a fost programat etc.
Funcția de grupare este specifică tuturor conturilor, deoarece, cu ajutorul lor, se reflectă, în
mod individual sau pe elemente omogene, elementele ce privesc patrimoniul întreprinderii, procesele economice și rezultatele financiare.
Funcția de sistematizare este, de asemenea, specifică tuturor conturilor, în sensul că ele asigură
urmărirea distinctă a operațiilor economice și financiare care determină, pe de o parte, creșteri sau majorări, iar pe de altă parte diminuări sau scăderi pentru același element patrimonial sau de procese
economice.
8 Oprea Călin și Mihai Ristea – Bazele contabilității, Editura Național, București, 2001, pag.132.
48
Funcția contabilă este determină de conținutul economic aferent conturilor, în funcție de care se
utilizează o anumită metodologie de funcționare a lor. Această funcție asigură, de altfel, exercitarea
tuturor celorlalte funcții pe care le îndeplinesc conturile, așa cum sunt amintite anterior.
4.3. FORMA CONT ULUI
Forma actuală a fiecărui cont, unanim acceptată, care îi asigură îndeplinirea funcției de
sistematizare se prezintă, în mod simplificat, sub forma literei T, în sensul că linia verticală delimitează două părți ale sale care permit separarea operații lor economice și financiare de natura creșterilor de cele
care generează diminuări.
Forma bilaterală a contului se subliniază că, în mod convențional, s -a stabilit că cele două părți
ale contului, în funcție de conținutul său economic, se utilizează astfe l:
• existențele inițiale și creșterile ce privesc bunurile economice se înregistrează în partea stângă a
conturilor, iar diminuările în partea dreaptă a lor;
• existențele inițiale și majorările privind sursele de finanțare se reflectă în partea dreaptă a
conturilor, iar diminuările în partea stângă a acestora.
Din cele de mai sus reiese că în conturile de bunuri economice se efectuează înregistrări exact
invers comparativ cu cele care reflectă surse de finanțare.
Totodată, se menționează că sumelor ce prives c existențele inițiale și creșterile, indiferent de
conținutul economic al conturilor, li se atribuie semnul plus, iar pentru sumele care reflectă diminuări se utilizează semnul minus, și prin scăderea acestora din cele anterioare se stabilesc existențele finale
corespunzătoare elementelor patrimoniale pentru care se folosesc conturile.
Forma bilaterală a conturilor se regăsește în registrele și fișele de cont ce se utilizează în cadrul
contabilității, iar forma grafică sub care se prezintă corespunde celo r două părți ale acestora, stânga și
dreapta, denumite debit și credit.
În continuare se exemplifică forma bilaterală grafică pentru contul “Materii prime”.
Debit “Materii prime” Credit
Data Explicația Suma Data Explicația Suma
01.10.N Sold inițial 200 03.10.N Consum în secții,
pe baza bonului
de consum 100
02.10.N Aprovizionare de
la furnizori, cu
factura nr. ….. 100
Total 300 Total 100
Existentul final privind materiile prime se determină prin scăderea din totalul intrărilor, de 300 lei,
stabilit sub forma debitului, a ieșirilor, de 100 lei, sumă existentă sub forma creditului, rezultând suma de
200 lei. Forma bilaterală a conturilor are o stru ctură specifică în cazul contabilității “maestru -șah”, în
sensul că fiecare din cele două părți pe care le conțin conturile este delimitată prin intermediul a două fișe de cont distincte, una pentru partea stângă (debit) și cealaltă pentru partea din dreap ta (credit), așa cum se
poate observa și din exemplele următoare, care privesc fișele contului “Furnizori”.
Credit “Furnizori”
Data Explicația Suma Conturi corespond ente
Materii
prime Materiale
consumabile Mărfu
ri
01.10.N Aprovizionat materii prime 200 200 – –
03.10.N Aprovizionat piese de schimb 100 – 100 –
06.10.N Aprovizionat mărfuri 300 – – 300
Total 600 200 100 300
49
și respectiv:
Debit “Furnizori”
Data Explicația Suma Conturi corespondente
Conturi
la bănci
în lei Casa în
lei Avansuri
de
trezorerie
02.10.N Decontat materii prime (furn izor X) 200 200 – –
08.10.N Plătit piese de schimb (furnizor Y) 100 – 100 –
14.10.N Plătit mărfuri (furnizor Z) 200 – – 200
Total 500 200 100 200
Existentul final privind obligațiile față de furnizori se determină prin scăderea din totalul
obligațiilor create (intrări), de 600 lei, stabilit în fișa pentru credit, a totalului plăților efectuate
(diminuări), de 500 lei, determinat în fișa pentru debit, rezultând suma de 100 lei, care reprezintă obligație nedecontată.
Se observă că ultimele două fișe exemplificate au structură grafică diferită comparativ cu prima
fișă prezentată, însă conținutul lor este similar. Forma unilaterală a contului elimină unele neajunsuri ale formei bilaterale, în sensul că în
structura sa conține câte o singură coloană pent ru datele generale (dată, document și explicații) și coloane
distincte pentru partea din stânga a contului, destinată sumelor debitoare, și pentru cea din dreapta acestuia, corespunzătoare sumelor creditoare. Totodată, este delimitată o ultimă coloană pent ru stabilirea,
după fiecare operație economică sau financiară, a existentului final, denumit sold.
Această structură unilaterală se exemplifică, sub formă grafică, avându -se în vedere contul
“Furnizori” și sumele utilizate anterior.
FIȘĂ DE CONT PENTRU O PERAȚII DIVERSE
(Unitatea) ………S.C. PRESTCOM S.A. ……….
……………………………CRAIOVA……………….. Simbol cont Pag.
401
FURNIZORI 1
Data Document EXPLICAȚII Simbol cont
corespondent Debit Credit D/C Sold
Felul Nr
01.10.N Fact. 110 Aproviz. cu
mater. 301
“Materi i prime” – 200 C 200
02.10.N Extr.ct. 57 Decontare
fact.110 5121
“Conturi la bănci
în lei” 200 – – 0
03.10.N Fact. 415 Aproviz. cu
piese de
schimb 302
“Mater. cons.” – 100 C 100
06.10.N Fact. 724 Aproviz. cu
mărfuri 371
“Mărfuri” – 300 C 400
08.10.N Chitanță 342 Plată fact.
415 5311
“Casa în lei” 100 – C 300
14.10.N Decont
avans 684 Plată
parțială
fact. 724 542
“Avansuri de
trezorerie” 200 – C 100
Din exemplul de mai sus se poate observa, printre altele, că după fiecare operație economică sau
financ iară care privește o datorie față de furnizori sau o plată către aceștia se cunoaște existentul final,
care, în situația avută în vedere, se prezintă ca sold creditor, ceea ce reprezintă datoria neachitată, fără a fi necesare alte calcule suplimentare.
Acest aspect se poate reliefa ca un avantaj comparativ cu forma bilaterală a contului cu fișe
“maestru șah”, în cazul căreia este necesar ca din totalul fișei deschise pentru creditul contului “Furnizori”, de 600 lei, să fie scăzut totalul obținut în fișa utilizată pentru debitul aceluiași cont, de 500 lei, și numai în urma acestei operațiuni se obține existentul final, de 100 lei, și aceasta numai la sfârșitul perioadei de gestiune și nu în mod curent după fiecare operație economică sau financiară efectuată .
50
4.4. ELEMENTELE CARACTERISTICE
STRUCTURII CONTULUI
Structura fiecărui cont este astfel elaborată încât asigură informațiile necesare care privesc
operațiile economice și financiare individuale, precum și totalul acestora, referitoare la elementul
patrimonial pentru care se utilizează, informații care ulterior se folosesc în vederea continuării fluxului
prelucrării lor până la obținerea informațiilor de sinteză.
Pentru realizarea acestui deziderat, în structura fiecărui cont sunt delimitate mai multe elemente
componente și anume:
Denumirea sau titlul contului;
Explicația operației înregistrate;
Debitul și creditul contului;
Rulajele contului;
Total sume;
Soldurile contului.
Denumirea sau titlul contului este astfel stabilită încât este similară sau , atunci când este posibil,
se identifică cu denumirea elementului patrimonial pentru care se utilizează, care poate fi un bun
economic, o sursă de finanțare, un proces economic sau rezultatul financiar.
De altfel, conținutul economic al fiecărui cont, pr ecum și denumirea lui sunt determinate de
conținutul și denumirea elementului a cărui evidență o asigură. Astfel, fiecare cont se individualizează și
permite, în cadrul contabilității curente, urmărirea unui singur fel de element.
Dintre numeroasele contur i utilizate în contabilitate se amintesc denumirile câtorva dintre ele și
anume: “Terenuri”, “Construcții”, “Mijloace de transport”, “Împrumuturi acordate pe termen lung”,
“Amortizarea construcțiilor”, ”Materii prime”, “Produse finite”, “Mărfuri”, “Furnizo ri”, “Clienți”,
“Impozitul pe profit”, “Conturi curente la bănci”, “Casa”, “Cheltuieli cu materiile prime”, “Cheltuieli privind mărfurile”, “Venituri din vânzarea mărfurilor”, “Capital subscris vărsat”, “Profit și pierdere” etc.
Totodată, se menționează că fiecărui cont i se atribuie un simbol cifric, format, de regulă, din trei
sau patru cifre, care permite utilizarea lui cu ușurință, în activitatea practică.
Atât denumirile, cât și simbolurile conturilor utilizate în cadrul contabilității întreprinderii s unt
stabilite în mod unitar pentru toate unitățile economice din țară. Normalizatorii în domeniu înscriu aceste elemente într -un plan de conturi general.
Explicația operației înregistrate constă în prezentarea succintă a esenței operației care se reflectă
în cadrul contului, pe baza documentului justificativ în care aceasta este consemnată, fiind denumită explicație descriptivă . Această explicație conține, în plus, și alte date care permit identificarea cu
ușurință a operației respective, în sensul preciză rii denumirii, numărului și datei documentului justificativ
în care a fost consemnată.
În activitatea practică se utilizează și explicația contabilă, care constă în aceea că pentru o
operație economică și financiară înregistrată în debit sau în credit se p recizează denumirea sau simbolul
contului corespondent în care aceasta se reflectă în mod concomitent, potrivit dublei înregistrări.
Debitul și creditul contului reprezintă denumiri, stabilite în mod convențional, pentru cele două
părți pe care acesta le conține. Denumirea de debit este atribuită pentru partea din stânga a contului, iar cea de credit pentru partea opusă, deci cea din dreapta acestuia. Prin intermediul celor două elemente amintite se realizează delimitarea celor două categorii de modificări pe care le produc operațiile
economice și financiare ce se efectuează și care determină creșteri și diminuări.
La rândul său, semnificația fiecăreia dintre cele două denumiri amintite, debit și credit, este
diferită, fiind determinată de conținutul econom ic aferent conturilor și în funcție de acesta este stabilită
funcția contabilă a lor.
În debit și, deci, în partea stângă a conturilor de bunuri economice se înregistrează existentul și
creșterile, iar în cazul surselor de finanțare se reflectă diminuările .
În credit și, implicit, în partea dreaptă a conturilor de bunuri economice se oglindesc diminuările,
iar în cazul conturilor de surse de finanțare se înregistrează existentul și creșterile, deci în mod invers comparativ cu debitul.
51
Rulajele contului , în speță debitor și creditor, reprezintă totalul operațiilor economice și
financiare pe care acesta le reflectă, în cursul unei perioade de gestiune, în fiecare din cele două părți ale
sale, în partea din stânga și respectiv din partea opusă, deci cea din dre apta contului.
Înregistrarea valorică a oricărei operații economice și financiare în debit este denumită sumă
debitoare, iar în cazul unei valori reflectate în credit poartă denumirea de sumă creditoare .
La sfârșitul fiecărei perioade de gestiune, prin adu narea tuturor sumelor înregistrate în debitul,
precum și în creditul unui cont se determină rulajele perioadei respective, deci rulajul debitor și rulajul
creditor, care se utilizează ulterior pentru întocmirea balanței de verificare a conturilor sintetice .
Total sume reprezintă elementul contului care conține atât existentul inițial, cât și rulajele
acestuia. În cazul conturilor de bunuri economice, totalul sumelor debitoare este mai mare decât rulajele de aceeași natură, deoarece acest total conține și existentul inițial, înregistrat, de asemenea, în debit. Pentru conturile privind sursele de finanțare situația este inversă și constă în aceea că totalul sumelor creditoare este mai mare decât rulajul de aceeași natură și aceasta pentru faptul că tot în credit este reflectat și existentul inițial.
Pe de altă parte, trebuie reținut că totalul sumelor creditoare pentru conturile de bunuri economice
și totalul sumelor debitoare aferente conturilor privind sursele de finanțare sunt identice cu rulajele de aceeași natură, deoarece nu conțin soldurile inițiale.
Soldurile contului , respectiv inițial și final, reflectă existentul la un moment dat aferent
elementului patrimonial pentru care este utilizat.
Soldul inițial este cel corespunzător începutului de exercițiu și este determinat la sfârșitul
exercițiului anterior, deci ca sold final aferent anului financiar respectiv. Există, de asemenea, sold inițial ,
în mod similar, la începutul oricărei alte perioade de gestiune.
Soldul final privește sfârșitul perioadelor de gestiune (exercițiu financiar, trimestru, semestru,
lună) și este calculat prin compararea totalului sumelor debitoare cu totalul sumelor creditoare, astfel:
• pentru conturile destinate bunurilor economice se scade totalul sumelor creditoare din totalul
celor debitoare, care în mod firesc, este mai mare, obținându- se un sold final debitor ;
• pentru conturile ce privesc sursele de finanțare se procedează invers, în sensul că se deduce
totalul sumelor debitoare din totalul celor creditoare, care, de regulă, este mai mare, rezultând un sold
final creditor.
Totodată, se menționează că, la un moment dat, un cont poate avea un singur fel de sold, debitor
sau creditor, după caz.
În cazul în care sumele totale debitoare sunt egale cu cele creditoare rezultă un sold zero sau, altfel
spus, contul respectiv nu prezintă sold, fiind denumit cont balansat, întrucât cele două părți ale sale se află în echilibru, sa u cont soldat, deci fără sold. În această categorie se încadrează toate conturile de procese
economice, de venituri și de cheltuieli, precum și alte conturi de bunuri economice sau de surse de finanțare.
Pentru o mai bună înțelegere a metodologiei de calcu l a elementelor contului vom prezenta două
exemple, pentru un cont de activ și pentru unul de pasiv, așa cum se observă în schema următoare:
D 301 “Materii prime” C D 401 “Furnizori” C
1. Sold inițial 100 200 1. Sold inițial
2. Rulaj debitor
(intrări)
250
300
170
50 120
210
80
100
3. Rulaj creditor
(ieșiri)
3. Rulaj debitor
(scăderi) 450
210
100
300 300
600
400
120
2. Rulaj
creditor
(creșteri)
4. Total sume
debitoare
(1+2) 870 510 5. Total sume
creditoare (3) 5. Total sume
debitoare (3) 1060 1620 4.Total sume
creditoare
(1+2)
360 6. Sold final
debitor (4 -5) 6. Sold final
creditor (4 -5) 560
Așa cum s -a amintit anterior, soldurile finale reprezintă și soldurile inițiale pentru aceleași conturi,
cu ocazia deschiderii acestora pentru noul exercițiu sau noua perioadă de gestiune, după caz.
52
4.5. REGULILE DE FUNCȚIONARE A CONTURILOR
4.5.1. Bilanțul ca bază pentru fundamentarea regulilor de funcționare a
conturilor
În vederea înregistrări operațiilor economice consemnate în documentele justificative sunt stabilite
câteva reguli de funcționare a conturilor, în sensul precizării cu exactitate în care parte a lor, debit sau
credit, se înregistrează soldul inițial (existentul de la începutul exercițiului sau altei perioade de gestiune),
precum și creșterile și diminuările pe care le determină operațiile economice și financiare asupra elementelor patrimoniale pentru care se ut ilizează.
În acest scop se are în vedere, în mod firesc, bilanțul, care asigură realizarea efectivă a dublei
reprezentări a situației patrimoniului și a rezultatelor obținute, constituind astfel baza transpunerii în practică a dublei înregistrări, ca tră sătură caracteristică a metodei contabilității.
Între bilanț și cont se realizează o legătură în dublu sens. La începutul exercițiului relația este de la
bilanț către conturi, în sensul deschiderii acestora pentru noul exercițiu, iar la sfârșitul anului fi nanciar,
conturile își exercită utilitatea asupra bilanțului prin aceea că îi furnizează datele necesare pentru completarea posturilor pe care acesta le conține.
Legătura în dublu sens amintită, între bilanț și conturi, se realizează, fără excepție, trecân du-se
sumele existente în stânga sau activul bilanțului de la începutul exercițiului în stânga sau debitul conturilor și din dreapta sau pasivul bilanțului în dreapta sau creditul conturilor. La sfârșitul exercițiului se efectuează transferul sumelor din conturi în bilanț, din debitul sau partea stângă a acestora în partea stângă sau activul bilanțului și respectiv din partea dreaptă sau creditul conturilor, de asemenea, în partea dreaptă sau pasivul bilanțului.
Transferul sumelor din bilanțul contabil inițial în conturile ce se deschid pentru noul exercițiu se
poate observa, cu ușurință, și din exemplul ce se prezintă în continuare, în cadrul căruia se utilizează numai posturile necesare explicării regulilor de funcționare a conturilor.
Din exemplul de bi lanț ce se prezintă în tabelul 6.5.1.1
9 se constată că pentru posturile pe care
acesta le conține s -au deschis două categorii – feluri sau grupe – de conturi. Pentru elementele din activul
bilanțului s -au deschis conturi de activ , iar pentru cele din pasiv ul lui sunt delimitate conturi de pasiv .
Astfel, conținutul economic specific al celor două părți ale bilanțului determină două grupe de
conturi, de activ și de pasiv, care, în mod firesc, au conținuturi economice și, implicit, funcții
caracteristice opuse sau contrare. Sumele existente în stânga bilanțului (în activ) au fost înscrise în stânga
conturilor de activ (în debit), iar cele din dreapta bilanțului (din pasiv) sunt reflectate în dreapta conturilor
de pasiv (în credit).
În acest contex t, se poate reține că elementele patrimoniale de activ (bunuri economice) se
regăsesc în stânga bilanțului și, de asemenea, în stânga conturilor de activ (în debitul acestora), indiferent
de faptul că reprezintă existențe inițiale sau creșteri.
La rândul l or, elementele patrimoniale de pasiv (surse de finanțare) se oglindesc în dreapta
bilanțului și, totodată, în dreapta conturilor de pasiv (în creditul acestora), indiferent că privesc existențele
inițiale sau creșterile ulterioare.
9 Staicu C. , Bazele contabilității moderne, Vol.I, Editura Scrisul Românesc, Craiova, 2004, pag.155.
53
Tabelul 6.5.1.1.
BILANȚ CONTABIL
Inițial – în lei –
ACTIV PASIV
Denumire posturi Solduri
inițiale Denumire posturi Solduri
inițiale
● Creanțe privind capitalul
subscris și nevărsat 3.000 ● Capitalul subscris nevărsat 3.000
● Casa și cont uri la bănci 4.500 ●Alte datorii, inclusiv fiscale 5.000
● Materii prime și materiale
consumabile 3.500 ● Datorii comerciale (furnizori) 4.500
● Produse finite și mărfuri 5.500 ● Sume datorate băncilor 4.000
TOTAL ACTIV 16.500 TOTAL PASIV 16.500
Deco ntări cu acționarii/asociații
D privind capitalul C
D Capital subscris nevărsat C
S.i. 3.000 S.i. 3.000
D Conturi la bănci în lei C D Impozit pe profit/venit C
S.i. 4.500 S.i. 5.0 00
D Materii prime C D Datorii comerciale (furnizori) C
S.i. 3.500 S.i. 4.500
D Produse finite C D Credite bancare pe term. lung C
S.i. 5.500 S.i. 4.000
4.5.2. Regulile de funcționare a conturilor
Atributele conturilor, așa cum au fost prezentate anterior, se pot transpune în practică prin
utilizarea unor reguli clare de funcționare a lor, care sunt în număr de patru.
• Prima regulă de funcționare a conturilor privește modul cum acestea încep să funcționeze,
în sensul înregistrării existențelor inițiale, de la începutul exercițiului financiar, aferente elementelor
patrimoniale pe care le deține întreprinderea.
Astfel, prin descompunerea bilanțului inițial s -a constatat că valori le existente în posturile de activ
ale acestuia au fost înregistrate în debitul conturilor de activ, iar cele înscrise în posturile de pasiv s -au
înregistrat în creditul conturilor de pasiv, devenind, astfel, solduri inițiale debitoare și respectiv creditoare.
În funcție de aceste aspecte concludente, prima regulă de funcționare a conturilor se definește
astfel: conturile de activ încep să funcționeze prin debitare, înregistrând în debit existențele inițiale
de activ, aferente bunurilor economice, iar contu rile de pasiv încep să funcționeze prin creditare,
înregistrând în credit existențele inițiale de pasiv, corespunzătoare, astfel, surselor de finanțare.
• Regula a doua de funcționare a conturilor se referă la operațiile economice și financiare ce
produc maj orarea elementelor patrimoniale de activ și a celor de pasiv, operații care se efectuează, în mod
curent, în cursul exercițiului sau perioadei de gestiune.
În vederea stabilirii modului cum se înregistrează asemenea operații în conturi, se reia operația
financiară exemplificată în paragraful privind exemplificarea tipurilor de modificări bilanțiere potrivit
căreia se majorează capitalul social prin subscrierea de aporturi în valoare de 4.000 lei.
Această operație determină atât creșterea elementului de acti v, denumit creanțe față de
subscriptori, reflectat cu ajutorul contului “Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul”, cu suma de 4.000 lei, deci de la 6.000 lei la 10.000 lei, cât și creșterea concomitentă și cu aceeași sumă a elementului de pasiv privind capitalul subscris nevărsat, oglindit în contul cu aceeași denumire, de la 6.000 lei la
10.000 lei.
Avându- se în vedere faptul că operațiile privind creșterile sunt de aceeași natură cu existențele
inițiale, rezultă că se înregistrează în aceeași parte a contului, deci în debitul contului “Decontări cu
acționarii/asociații privind capitalul” și creditul contului “Capital subscris nevărsat”.
Pe baza acestor constatări, regula a doua de funcționare a conturilor se definește astfel:
conturile de activ se debitează cu majorările – creșterile, intrările – elementelor de activ, iar
conturile de pasiv se creditează cu majorările – creșterile, intrările – elementelor de pasiv.
• Regula a treia de funcționare a conturilor este determinată de operațiile economi ce și
financiare care generează micșorarea elementelor patrimoniale de activ și a celor de pasiv, operații ce se efectuează, în mod frecvent, în cursul exercițiului sau al perioadei de gestiune.
54
Pentru a stabili modul cum se înregistrează asemenea operați i în conturi, se procedează ca în cazul
celei de- a doua reguli de funcționare a conturilor, reluându- se operația potrivit căreia se plătește impozitul
pe profit datorat bugetului statului în sumă de 2.500 lei.
Această operație determină micșorarea concomit entă și cu suma de 2.500 lei atât a elementului de
activ privind disponibilul de la bancă, reflectat cu ajutorul contului “Conturi la bănci în lei”, de la 6.500
lei la 4.000 lei, cât și a elementului de pasiv referitor la obligația privind impozitul pe pro fit, oglindit în
contul “Impozitul pe profit/venit” de la 7.000 lei la 4.500 lei.
În contextul acestor aspecte se poate menționa că operația analizată se înregistrează în creditul
contului denumit “Conturi la bănci în lei”, pentru micșorarea elementului pa trimonial de activ privind
disponibilul de la bancă, cu suma de 2.500 lei, și în debitul contului “Impozitul pe profit/venit”, pentru micșorarea elementului patrimonial de pasiv referitor la obligația față de bugetul statului, cu suma de 2.500 lei.
În func ție de cele prezentate anterior, regula a treia de funcționare a conturilor se definește
astfel: conturile de activ se creditează cu micșorările – diminuările, scăderile etc. – elementelor de
activ, iar conturile de pasiv se debitează cu micșorările – dimi nuările, scăderile etc. – elementelor
de pasiv.
• Regula a patra de funcționare a conturilor privește modul cum se asigură stabilirea
existențelor finale la sfârșitul exercițiului sau altei perioade de gestiune, fiind denumite solduri finale aferente element elor patrimoniale pentru care se utilizează.
În cazul conturilor de activ, destinate bunurilor economice, totalul sumelor debitoare este, de
regulă, mai mare decât totalul sumelor creditoare și astfel soldul final este debitor.
Pentru conturile de pasiv, destinate surselor de finanțare, situația este inversă, în sensul că, de
regulă, este mai mare totalul sumelor creditoare și, în consecință, soldul final este creditor.
Față de aceste două situații, care sunt cele normale, în activitatea practică se pot în tâlni și excepții,
considerate ca fiind justificate, în sensul că pentru unele conturi de activ este mai mare totalul sumelor creditoare, iar pentru cele de pasiv este mai mare totalul sumelor debitoare, ceea ce determină stabilirea
de solduri finale credi toare pentru conturile de activ și debitoare pentru cele de pasiv.
În acest sens, se exemplifică situația contului “Impozitul pe profit/venit” care este de pasiv, dar, la
sfârșitul unor exerciții financiare, poate avea sold final debitor. În prima parte a exercițiului se obține
profit și are loc înregistrarea și decontarea impozitului aferent, în credit și, respectiv, în debit și, deci, contul în cauză are sold zero. Ulterior, unitatea își încheie activitatea cu pierdere și, în mod firesc, diminuează în mod corespunzător obligația privind impozitul pe profit și, implicit, totalul sumelor
creditoare, care, altfel, devine mai mic decât totalul sumelor debitoare.
Se reamintește și faptul că există și conturi fără sold sau cu sold zero. Aceasta în cazul în care cele
două categorii de sume, debitoare și creditoare, luate în calcul sunt egale.
Avându- se în vedere aspectele relatate mai sus, regula a patra de funcționare conturilor se
definește astfel: conturile de activ au sold final debitor, corespunzător existen țelor de bunuri
economice la un moment dat, sau sold zero, iar conturile de pasiv au sold final creditor, care reprezintă existențele surselor de finanțare la un moment dat, sau sold zero.
În categoria conturilor care au sold final zero se includ, în princ ipal, conturile de cheltuieli și cele
de venituri, care, la sfârșitul exercițiului sau perioadei de gestiune, se închid, în sensul că totalul sumelor debitoare și, respectiv, creditoare se transferă în contul de rezultate financiare, înregistrându -se în cr editul
conturilor de cheltuieli sau în debitul conturilor de venituri, potrivit celei de -a treia reguli de funcționare a
conturilor.
Regulile de funcționare a conturilor se pot sintetiza, în funcție de cele două categorii de conturi, de
activ și de pasiv, așa cum se prezintă în continuare.
• Conturile de activ înregistrează în debit atât existențele inițiale, cât și creșterile de activ,
iar în credit reflectă micșorările de activ și prezintă sold final debitor sau sold zero.
• Conturile de pasiv înregistrează î n credit atât existențele inițiale, cât și creșterile de pasiv,
iar în debit oglindesc micșorările de pasiv și au sold final creditor sau sold zero.
Regulile de funcționare a conturilor se prezintă în mod sugestiv în schemele de mai jos.
55
CONTURILE DE ACT IV
privesc elementele patrimoniale
de natura bunurilor economice
Debit Credit
• Existențele inițiale de activ
• Micșorările de activ • Creșterile de activ
• Sold final debitor sau zero
Fig. 1. Regulile de funcționare a conturilor de activ
CONTURILE DE PASIV
privesc elementele patrimoniale
de natura surselor de finanțare
Debit Credit
• Micșorările de pasiv • Existențele inițiale de pasiv
• Creșterile de pasiv
• Sold final creditor sau zero
Fig. 2. Regulile de funcționare a conturilor de pasiv
4.6. DUBLA ÎNREGISTRARE ȘI CORESPONDENȚA CONTURILOR
4.6.1. Definirea și rolul dublei înregistrări
Realizarea în mod corespunzător a obiectului de studiu al contabilității este condiționată, printre
altele, de cunoașterea și transpunerea în practică a dublei înregistrări și a corespondenței conturilor.
În ceea ce privește dubla înregi strare este cunoscut deja, din paragraful referitor la elementele
specifice ale metodei contabilității, că reprezintă o trăsătură specifică a acestei metode care asigură
menținerea echilibrului permanent al tuturor operațiilor economice și financiare ce pr oduc mișcări în
masa elementelor patrimoniale aparținând întreprinderii.
Fiecare operație economică și financiară simplă, care privește doar două elemente patrimoniale
distincte, modifică concomitent și cu aceeași sumă două posturi bilanțiere, fie din cele două părți ale
acestuia, activ și pasiv, fie din cadrul fiecăreia dintre acestea, după cum se încadrează în categoria
modificărilor de volum și, respectiv, de structură.
Pe de altă parte, între bilanț și cont există o legătură semnificativă care, printre altele, se referă la
faptul că posturilor din bilanț le corespund conturile utilizate în contabilitatea curentă, ceea ce conduce la concluzia că înregistrarea oricărei operații economice și financiare se realizează cu ajutorul a două
conturi, fie unul de a ctiv și celălalt de pasiv, fie ambele din activ ori din pasiv, după caz.
Astfel, fiecare operație economică sau financiară determină o dublă modificare în bilanț și este
oglindită în contabilitatea curentă prin intermediul unei duble înregistrări în contur i, în mod concomitent
și cu aceeași sumă, astfel încât se menține echilibrul permanent între structurile bilanțiere de activ și de
pasiv.
În ceea ce privește dubla înregistrare se menționează că în literatura de specialitate este
exprimată și opinia potriv it căreia se pot avea în vedere două modalități de explicare a ei, bazate pe
fluxuri și pe patrimoniu, avându- se în vedere concepțiile privind rolul contabilității ca instrument de
elaborare a deciziilor și, respectiv, instrument de control
10.
Dubla înregi strare, în funcție de fluxuri, este explicată prin aceea că asigură reflectarea fluxurilor
economice în relațiile de schimb care generează, în fiecare situație, două fluxuri în sens contrar și cu
10 Colasse, Bernand – Contabilitatea generală, Editura Moldova, Iași, 1995, pag 47 și urm.
56
aceeași valoare, în sensul originii sau resursei și al desti nației sau utilizării.
La rândul său, explicația care are la bază patrimoniul, constă în faptul că fiecare mișcare ce
modifică un element patrimonial este însoțită, în mod obligatoriu, de altă mișcare inversă și de valoare
egală a altui element patrimonial.
Aceste ultime două modalități de abordare a dublei înregistrări, confirmă aspectele ce le preced,
reliefând ideea potrivit căreia aceasta asigură oglindirea sub dublu aspect a oricărui flux economic sau tranzacție, precum și a oricărei modificări patrimo niale, ceea ce se poate realiza numai cu ajutorul
conturilor, respectiv debitul și creditul acestora.
În funcție de cele prezentate anterior, se poate reține că dubla înregistrare constă în
înregistrarea simultană a unei operații economice și financiare în debitul unui cont și în creditul
altui cont, deci în două conturi.
În legătură cu rolul dublei înregistrări a operațiilor economice și financiare în conturi, se reține și
faptul că asigură premisa necesară pentru verificarea exactității datelor cu ajutoru l balanței de verificare,
în cadrul căreia se preiau sumele pe care acestea le conțin la finele fiecărei luni.
4.6.2. Corespondența conturilor
În paragraful anterior s -a argumentat conținutul dublei înregistrări, potrivit căreia se utilizează cel
puțin două conturi pentru reflectarea în contabilitate a fiecărei operații economice și financiare. Aceste conturi se stabilesc în funcție de conținutul economic al operației supuse înregistrării în contabilitate, ceea ce determină o legătură firească de reciproc itate între ele.
Relația amintită poartă denumirea de corespondența conturilor și este logică, fiind determinată
de conținutul economic al fiecărei operații care face obiectul unei înregistrări contabile, iar conturile utilizate în acest scop sunt denumite conturi corespondente.
Conturile corespondente se stabilesc în mod distinct pentru fiecare operație economică sau
financiară, fiind consemnate pe documentul în care aceasta este oglindită. Această operațiune, denumită și contare, este deosebit de importantă pentru obținerea, în cadrul fiecăruia dintre conturi, a sumelor adecvate conținutului său economic și, implicit, a informațiilor ulterioare care să contribuie la satisfacerea obiectivelor ce -i revin obiectului contabilității.
Relația existentă între deb itul și creditul conturilor se stabilește în funcție de modificările pe care
le generează operațiile economice în bilanț, fapt pentru care pot fi identificate următoarele tipuri
principale de corespondențe între conturi :
1. corespondențe ce se stabilesc între conturi de activ și conturi de pasiv, care sunt afectate în
sensul majorării, ceea ce presupune debitarea contului de activ și creditarea celui de pasiv;
2. corespondențe ce se stabilesc între conturi de activ și conturi de pasiv, care sunt afectate în sensu l scăderii, ceea ce presupune debitarea contului de pasiv și creditarea celui de activ;
3. corespondențe care se stabilesc numai între conturi de activ, unul afectat în sensul majorării, care se debitează, iar celălalt afectat în sensul diminuării, care se cr editează;
4. corespondențe care se stabilesc doar între conturi de pasiv, unul care înregistrează o creștere și se creditează, iar celălalt care înregistrează o scădere și se debitează.
Trebuie precizat faptul că aceste corespondențe se stabilesc întotdeauna între două conturi, cel
puțin, ceea ce înseamnă că, în anumite situații justificate , pentru a reflecta o operație economică pot să
intre în corespondență și mai mult de două conturi simultan .
În funcție de cele prezentate anterior, corespondența conturilor poate fi definită ca o relație
reciprocă între debitul unui cont și creditul altui cont, iar conturile astfel utilizate sunt denumite conturi corespondente și asigură realizarea dublei înregistrări a tuturor operațiilor economice și financiare.
4.7. ANALIZA CONTABILĂ A OPERAȚIILOR ECONOMICE
O etapă importantă în fluxul operațiunilor ce se efectuează pentru înregistrarea operațiilor
economice și financiare în conturi, o constituie analiza contabilă, care asigură în finalul său stabilirea
formulei contabi le pentru fiecare dintre acestea.
57
Analiza contabilă se efectuează în mod distinct pentru fiecare operație economică și
financiară înscrisă într -un document justificativ, prin descompunerea ei în elemente componente,
în scopul stabilirii modificărilor – majorări sau diminuări – pe care le determină în masa
patrimoniului, a conturilor corespondente și a părții acestora – debit sau credit – în care se va
reflecta suma aferentă operației respective.
Analiza contabilă propriu- zisă constă în parcurgerea a patru etape succesive, care se prezintă în
cele ce urmează.
a. Stabilirea naturii operației economice sau financiare supuse analizei , respectiv a
conținutului său economic, care, de altfel, reiese din documentul justificativ pe baza căruia se efectuează
analiza con tabilă.
b. Stabilirea modificărilor ce se produc în bilanț de operația analizată, respectiv a
elementelor de activ și de pasiv care se modifică și a sensului în care se produce această schimbare –
creștere sau diminuare –, precum și a tipului de modificare bilanțieră.
c. Stabilirea conturilor corespondente corespunzătoare elementelor patrimoniale care au fost
modificate și, implicit, în care se va înregistra operația ce face obiectul analizei.
d. Aplicarea regulilor de funcționare a conturilor pentru a determina, în raport cu funcția
contabilă a celor corespondente, în care parte a acestora – debit sau credit – se înregistrează operația
analizată și, implicit, stabilirea formulei contabile .
4.8. FORMULA ȘI ARTICOLUL CONTABIL
4.8.1. Formula și articolul contabil
de înregistrare curentă
Consecința firească a analizei contabile, în sensul finalizării ei, așa cum reiese și din paragraful
anterior, o constituie stabilirea formulei contabile, care materializează relația reciprocă dintre contul care se debitează și c el care se creditează. Altfel spus, formula contabilă asigură concretizarea analizei
contabile, dublei înregistrări a operațiilor economice și financiare și a corespondenței conturilor.
Formula contabilă este prezentată sub formă grafică și, potrivit opini ei exprimate în majoritatea
lucrărilor de specialitate dintre care facem trimitere la câteva reprezentative
11, conține următoarele patru
componente:
a. Contul corespondent debitor, care se află în stânga egalității și aceasta pentru faptul că
debitul reprezint ă partea stângă a contului;
b. Contul corespondent creditor, care este situat în partea dreaptă a egalității, deoarece creditul constituie partea dreaptă a contului;
c. Semnul „ = ”, care semnifică egalitatea, interdependența și corelația dintre primele două
componente amintite (a și b), în sensul egalității valorice între conturile corespondente;
d. Sumele corespund operației înregistrate și, implicit, sunt reflectate în conturile corespondente
utilizate în acest scop.
În cazul în care formula contabilă conține doa r două conturi corespondente, unul debitor și altul
creditor, este denumită formulă contabilă simplă:
Cont X = Cont Y Suma
Suma se poate înscrie atât în stânga contului debitor, cât și în partea dreaptă a celui creditor, astfel:
Suma Cont X = Cont Y Suma
Formula contabilă poate avea și altă formă de prezentare, cu sferă de aplicare relativ redusă, în
sensul că nu conține semnul egal („ = ”), prezentându- se astfel:
11 Oprea Călin și Mihai Ristea – Bazele contabilității, Editura Național, Buc urești, 2001, pag. 155; Ioan Oprean și colectiv –
Bazele contabilității agenților economici, Editura Intelcredo, Deva, 2001, pag. 237.
58
Debit: Cont X Suma
Credit: Cont Y Suma
În activitatea pr actică se utilizează, în mod frecvent, și formule contabile cu mai mult de două
conturi corespondente, denumite formule contabile compuse, care sunt generate de operațiile economice
sau financiare ce modifică mai mult de două elemente patrimoniale și conți n:
– două sau mai multe conturi debitoare și un cont creditor;
– un singur cont debitor și mai multe conturi creditoare.
%
Cont X
Cont Y = Cont Z Suma Z=SumaX+SumaY
Suma X
Suma Y
sau:
Cont X = %
Cont Y
Cont Z Suma X=SumaY+SumaZ
Suma Y
Suma Z
În practica ș i literatura din alte țări și doar în cazuri izolate în țara noastră este utilizată și formula
contabilă în cadrul căreia intervin două sau mai multe conturi debitoare și, de asemenea, două sau mai
multe conturi creditoare.
În funcție de cele amintite mai sus, se poate reține că, sub aspectul numărului de conturi
corespondente utilizate în cadrul formulelor contabile, se poate face gruparea lor în formule contabile simple și formule contabile compuse, deci cu două și respectiv mai mult de două conturi cores pondente.
Din modul de prezentare a formulelor contabile compuse se poate observa apariția unei noi
componente a lor, reprezentată de semnul „ % ”, care semnifică „următoarele”, în sensul conturilor care
se înscriu sub el.
În ceea ce privește articolul con tabil se menționează că, în comparație cu formula contabilă,
conține, în plus, explicația descriptivă a operației economice sau financiare ce se înregistrează, explicație care se referă la precizarea succintă a acesteia și la denumirea, numărul și data documentului justificativ în care este consemnată. De altfel, explicația descriptivă constituie, de regulă, un element distinct al conturilor și, în consecință, înregistrările pe care acestea le reflectă reprezintă articole contabile.
Formulele și articolele contabile obișnuite sau de înregistrare curentă aferente operațiilor
economice și financiare se întocmesc cu sume în negru, așa cum s -a observat și din exemplele
anterioare, ceea ce denotă că, în debitul sau creditul conturilor în care se înregistrează, ele sunt cumulate (adunate), în mod obișnuit, cu celelalte sume existente în aceeași parte a acestora.
Totodată, se menționează că formulele contabile se întocmesc, de regulă, direct pe documentele
justificative ce urmează a fi înregistrate în contabilitate, iar această operațiune este denumită „contarea
documentelor” .
4.8.2. Formula și articolul contabil de stornare
În activitatea practică există atât unele situații justificate, cât și altele de natură subiectivă, când se
impune corectarea sau anularea u nei înregistrări contabile anterioare, ceea ce determină întocmirea de
formule contabile de stornare, cu sume în negru sau în roșu, după caz.
Aceste formule de rectificare sunt impuse de faptul că în conturi nu se admite corectarea sumelor
scrise greșit prin ștergerea sau tăierea lor și înscrierea ulterioară a sumelor corecte.
Stornarea în negru constă în anularea unei formule contabile, întocmită anterior greșit, prin
inversarea acesteia, urmată de întocmirea formulei contabile corecte.
Pentru exemplific are presupunem operația de încasare prin virament a unui credit bancar pe termen
lung, care s -a înregistrat eronat astfel:
a. “Conturi la bănci în lei” = “Împrumuturi acordate pe termen lung” 80.000
59
Ca urmare a unor verificări efectuate se observă că formula contabilă este întocmită greșit și se
procedează la stornarea în negru:
b. “Împrumuturi acordate pe termen lung” = “Conturi la bănci în lei” 80.000
Se întocmește formula contabilă corectă:
c. “Conturi la bănci în lei” = “Credite bancare pe termen lung” 80.000
Considerăm că trebuie menționat faptul că formula contabilă de stornare în negru prezintă
dezavantajul că stabilește corespondențe nereale între conturi și, totodată, denaturează rulajul conturilor
mărindu- l artificial cu sume care n u corespund unor operații economice reale.
Stornarea în roșu presupune repetarea formulei contabile greșite, însă cu sumele scrise în roșu (sau
scrise în negru, dar încadrate într -un chenar), ceea ce înseamnă că aceste sume se vor scădea anulând pe
cele er onate, după care se întocmește formula contabilă corectă.
Reluând exemplul de mai sus, stornarea în roșu se efectuează astfel:
a. formula contabilă întocmită greșit:
“Conturi la bănci în lei” = “Împrumuturi acordate pe termen lung” 80.000
b. Formula contabilă de stornare în roșu:
“Conturi la bănci în lei” = “Împrumuturi acordate pe termen lung”
c. Formula contabilă corectă:
“Conturi la bănci în lei” = “Credite bancare pe termen lung” 80.000
4.9. CLASIFICAREA CONTURILOR
ȘI RELAȚIA DINTRE CELE SINTETICE ȘI ANALITICE
Diversitatea elementelor patrimoniale și a celor de venituri și cheltuieli determină utilizarea de
către întreprinderi a unui număr apreciabil de conturi, câte un cont pentru fiecare dintre aceste elemente,
care în totalitatea lor constituie sistemul de conturi , statuat ca o componentă importantă a sistemului de
contabilitate.
În condițiile utilizării unui număr apreciabil de conturi, care se diferențiază în funcție de mai
multe aspecte, este necesară clasificarea lor. Această o perațiune facilitează cunoașterea și înțelegerea
aspectelor ce privesc utilizarea propriu -zisă a conturilor.
a. În raport cu funcția lor contabilă, conturile se clasifică în două categorii semnificative și
anume: conturi cu funcție contabilă de activ și conturi cu funcție contabilă de pasiv.
Acestea mai sunt denumite și conturi monofuncționale , deoarece respectă integral fie cerințele
regulilor de funcționare ale conturilor de activ, fie ale celor de pasiv. Altfel spus, conturile de această natură prezintă înt otdeauna un singur fel de sold final, debitor pentru cele de activ și creditor în cazul
celor de pasiv.
Există și conturi denumite bifuncționale , care, în anumite situații justificate, fac excepție de la
această regulă, în sensul că deși sunt conturi de activ, pot prezenta sold final creditor și invers, în cazul unor conturi de pasiv, care pot avea sold final debitor.
La rândul lor, conturile bifuncționale, în funcție de soldul lor final, stabilit la un moment dat, se
încadrează în prima categorie sau în u rmătoarea. Această delimitare este importantă pentru aplicarea
regulilor de funcționare a conturilor.
b. În raport cu sfera de cuprindere se face delimitarea în conturi sintetice și conturi analitice.
Conturile sintetice asigură reflectarea tuturor element elor ce privesc atât patrimoniul
întreprinderii, cât și procesele economice pe care aceasta le efectuează, inclusiv rezultatele financiare ce se obțin, grupate în funcție de trăsăturile lor caracteristice. Ele asigură sistematizarea și generalizarea datelo r în vederea întocmirii situațiilor financiare anuale și a altor raportări contabile sau fiscale periodice. 80.000
60
Sunt stabilite de Ministerul Finanțelor Publice prin intermediul Direcției de reglementări contabile și au
caracter obligatoriu, în sensul că fiecar e întreprindere poate utiliza conturile care îi sunt necesare, dar
selectate numai dintre cele care sunt reglementate.
Conturile analizate sunt deosebit de importante pentru contabilitate, asigurând realizarea
contabilității sintetice, prin intermediul că reia se obțin informații la nivelul grupelor omogene de bunuri
economice, de surse de finanțare și de procese economice. În acest sens, exemplificăm conturile: „Mărfuri”, care sintetizează toate valorile aferente sortimentelor de mărfuri comercializate de întreprindere; „Produse finite”, care grupează valoric toate felurile de produse obținute din activitatea de producție; „Clienți”, destinat generalizării datelor privind creanțele provenite din vânzări de produse și servicii etc.
Conturile analitice se uti lizează în scopul urmăririi detaliate a elementelor înregistrate în
conturile sintetice, fiind considerate conturi dezvoltătoare . Prin intermediul lor se obțin informații
suplimentare în ceea ce privește componența elementelor patrimoniale și a celor de pr ocese economice
care fac obiectul înregistrării în anumite conturi sintetice, informații necesare în managementul întreprinderii în vederea dirijării competente a activității curente a acesteia.
Conturile analizate se stabilesc la nivelul întreprinderii, n umai pentru conturile sintetice a căror
dezvoltare pe feluri de componente prezintă interes în procesul de adoptare a deciziei. În acest sens, se menționează și faptul că, pentru unele conturi sintetice, este obligatorie contabilitatea analitică, în sensul
utilizării de conturi analitice, dar acestea se stabilesc în funcție de opțiunea întreprinderii, avându -se în
vedere mai multe elemente, dintre care se amintesc: complexitatea și diversitatea activității ce se desfășoară, gradul de generalizare a elementelor patrimoniale urmărite cu ajutorul conturilor sintetice, necesarul de informații pentru factorii de decizie, asigurarea premiselor pentru efectuarea controlului privind integritatea patrimoniului ș.a.
În acest context, se reține că, între fiecare cont s intetic și conturile analitice utilizate pentru
dezvoltarea acestuia, există o relație bine definită, care constă în aceea că operațiile ce se reflectă în
oricare dintre conturile analitice respective, se oglindește, în mod obligatoriu, și în contul sintet ic căruia îi
aparțin.
Pentru efectuarea înregistrării operațiilor economice și financiare în conturile analitice se aplică,
fără excepție, regulile de funcționare a conturilor sintetice, ceea ce permite compararea și verificarea cu ușurință a exactității d atelor valorice existente, la diferite intervale de timp, în cele două categorii de
conturi analizate. În acest scop se întocmește câte o balanță de verificare a conturilor analitice care aparțin unui singur cont sintetic, document ce permite compararea și verificarea concordanței soldurilor – inițial
și final – și a rulajelor – debitor și creditor – pe care acestea le reflectă la un moment dat.
În ceea ce privește efectuarea înregistrărilor în conturile analitice se are în vedere faptul că, în
funcție de conținutul economic al conturilor sintetice la care se referă, se utilizează numai etalonul valoric sau atât acest etalon, cât și cel natural.
Astfel, în cazul conturilor analitice ce privesc bunuri economice nemateriale, procese economice
și surse de finan țare se utilizează doar etalonul valoric. Dintre conturile analitice care se încadrează în
această categorie, se exemplifică cele referitoare la următoarele conturi sintetice: „Furnizori”, „Furnizori de imobilizări”, „Clienți”, „Clienți incerți sau în litigiu”, „Debitori diverși”, „Creditori diverși” ș.a.
La rândul lor, conturile analitice corespunzătoare activelor circulante materiale și imobilizărilor
corporale folosesc atât etalonul valoric, cât și pe cel natural. Dintre aceste conturi se amintesc cele c e
aparțin următoarelor conturi sintetice: „Materii prime”, „Materiale de natura obiectelor de inventar”, „Produse finite, „Animale și păsări”, „Mărfuri” etc.
Conturile analitice, în funcție de etalonul utilizat pentru înregistrarea operațiilor economice și
financiare, creează premisele necesare pentru cunoașterea și verificarea, pe de o parte, a drepturilor și obligațiilor întreprinderii în relațiile sale cu fiecare persoană juridică și fizică, a costului de producție aferent fiecărei secții, atelier sau fază de producție, iar în cadrul acestora pe feluri de produse, pe comenzi și pentru fiecare lucrare și serviciu realizate. Pe de altă parte, ele permit verificarea integrității patrimoniului, în sensul că asigură datele necesare pentru efectuarea controlului gestionar, reflectând în acest sens, cantitativ și valoric, existentul și mișcările fiecărui element patrimonial aflat în fiecare depozit, magazie etc.
61
Realizarea acestor deziderate este posibilă datorită relațiilor reciproce existente între conturile
sintetice și cele analitice, ceea ce se poate observa și din exemplele ce se prezintă în continuare, prin
folosirea unor date ipotetice.
a. Contul sintetic „Mărfuri” prezenta la 1 septembrie N un sold inițial debitor de 200 lei,
desfășurat pe două conturi analitice și anume:
• Contul analitic A are sold inițial debitor de 120 lei, care corespunde cantității de 100 buc., cu
prețul de 1,20 lei/buc. ;
• Contul analitic B are sold inițial debitor de 80 lei, corespunzător cantității de 200 buc., cu
prețul de 0,40 le i/buc. .
b. În cursul lunii septembrie N s -au efectuat următoarele operații:
• la data de 12.09.N s -au primit mărfuri de la furnizori din sortimentul A, în cantitate de 300
buc. cu valoarea totală de 360 lei, conform Notei de recepție nr. …..;
• la data de 18 .09.N s -au primit mărfuri de la furnizori din sortimentul B, în cantitate de 400
buc. cu valoarea totală de 160 lei, conform Notei de recepție nr. …..;
• la data de 24.09.N s -au livrat mărfuri unui client astfel: 250 buc. din sortimentul A și 520
buc. din sortimentul B, cu valorile de 300 lei și, respectiv, 208 lei, deci în total 508 lei, conform facturilor nr. ….., fiind astfel necesară descărcarea gestiunii depozitului en gros.
Reflectarea acestor operații în contul sintetic „Mărfuri” și în cele două contur i analitice ale sale se
prezintă în tabelele 4.9.1., 4.9.2. și 4.9.3.
Tabelul 4.9.1.
Contul sintetic „Mărfuri”
Nr.
Operației Data Explicații Sume
Debitoare Creditoar
e Sold
1 01.09.N Sold inițial 200 200
2 12.09.N Intrări 360 560
3 18.09.N Intră ri 160 720
4 24.09.N Ieșiri – 508 212
TOTAL 720 508 212
Tabelul 4.9.2.
Contul analitic „Mărfuri, sortimentul A”
Unitatea de măsură: Buc. Prețul unitar 1,20 lei/buc.
Nr.
operației Data Explica ții Cantități Valori
Intrări Ieșiri Stoc Debit Credit Sold
1 01.09.N Sold inițial 100 – 100 120 – 120
2 12.09.N Intrări 300 – 400 360 – 480
3 24.09.N Ieșiri – 250 150 – 300 180
TOTAL 400 250 150 480 300 180
Tabelul 4.9.3.
Contul analitic „Mărf uri, sortimentul B”
Unitatea de măsură: Buc. Prețul unitar 0,40 lei/buc.
Nr.
operației Data Explicații Cantități Valori
Intrări Ieșiri Stoc Debit Credit Sold
1 01.09.N Sold inițial 200 – 200 80 – 80
2 18.09.N Intrări 400 – 600 160 – 240
3 24.09.N Ieșiri – 520 80 – 208 32
TOTAL 600 520 80 240 208 32
62
Relațiile dintre cele două conturi analitice exemplificate și contul sintetic „Mărfuri” se
prezintă astfel:
• soldul inițial debitor al contului sintetic „Mărfuri”, de 200 lei, este egal cu suma soldurilor
inițiale debitoare reflectate în conturile sale analitice, adică: 120 lei + 80 lei;
• rulajul debitor al contului sintetic „Mărfuri”, de 720 lei, este egal cu suma rulajelor debitoare existente în co nturile sale analitice, respectiv 480 lei + 240 lei;
• rulajul creditor al contului sintetic „Mărfuri”, de 508 lei, este egal cu suma rulajelor creditoare existente în conturile sale analitice, respectiv 300 lei + 208 lei;
• soldul final debitor al contului si ntetic „Mărfuri”, de 212 lei, este egal cu suma soldurilor
debitoare oglindite în conturile sale analitice, adică: 180 lei + 32 lei.
Corelațiile de mai sus se confirmă cu ajutorul balanțelor de verificare analitice, care se întocmesc
pentru fiecare cont si ntetic. În cadrul unei asemenea balanțe se înscriu, pentru fiecare cont analitic, datele
valorice existente la un moment dat și anume: total sume debitoare, total sume creditoare și soldul final,
iar totalurile generale ale balanței analitice se compară cu sumele existente în contul sintetic pentru
aceleași trei elemente.
Din datele prezentate în tabelele anterioare se observă și unele deosebiri ce există între conturile
sintetice și cele analitice. În acest sens se rețin următoarele aspecte: pe de o parte, sfera de acțiune a conturilor analitice este mai restrânsă, privește un singur fel de element patrimonial dintre cele reflectate în contul sintetic căruia îi aparțin, iar pe de altă parte conturile analitice utilizează numai etalonul valoric
sau atât acest etalon, cât și pe cel natural, iar conturile sintetice folosesc doar etalonul valoric ș.a.
c. În funcție de conținutul lor economic , conturile se delimitează astfel: conturi de bilanț, conturi
de procese economice, conturi de ordine și evidență și conturi de gestiune.
Conturile de bilanț se grupează în următoarele clase de conturi: 1. Conturi de capitaluri, 2. Conturi
de imobilizări, 3. Conturi de stocuri, 4. Conturi de terți (datorii pe termen scurt și creanțe) și 5. Conturi de
trezorerie.
Conturile de procese economice sunt grupate în două clase de conturi și anume: 6. Conturi de
cheltuieli și 7. Conturi de venituri.
Conturile de ordine și evidență conțin doar clasa 8, denumită Conturi speciale.
Conturile de gestiune conțin numai clasa cu aceeași denumire și simbolizată cu cifra 9.
În cadrul fiecăreia dintre clasele de conturi amintite sunt delimitate grupe de conturi, simbolizate
cu două cifre, dintre care prima este cea atribuită clasei din care acestea fac parte. La rândul său, fiecare grupă conține conturi sintetice de gradul I, simbolizate cu trei cifre, dintre care primele două cifre sunt
cele aferente grupei respective. Totodată, se menționează că majoritatea acestor conturi se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II, denumite și subconturi, c are sunt simbolizate cu patru cifre, dintre care
primele trei cifre reprezintă simbolul contului sintetic de gradul I.
Întrebări pentru autoevaluare:
11. Ce reprezintă contul contabil și care este importanța acestuia?
12. Care sunt funcțiile contului și în ce constau acestea?
13. Care sunt caracteristicile formei bilaterale a contului și prin ce se diferențiază de forma
unilaterală?
14. Cum definiți debitul și creditul contului?
15. Care este diferența între rulajul contului și totalul sumelor?
16. Ce semnifică soldul inițial ? Dar cel final?
17. Care este regula de funcționare a conturilor care se referă la operațiile ce au ca efect micșorarea elementelor patrimoniale și ce precizează aceasta?
18. Ce înțelegeți prin dubla înregistrare?
19. Care sunt principalele tipuri de corespondențe între conturi?
20. În ce constau etapele analizei contabile?
21. Cum se clasifică formulele contabile în funcție de numărul de conturi corespondente utilizate? ?
63
22. Ce este formula contabilă de stornare și în ce constă operația de stornare?
23. Cum clasificați conturile în r aport cu sfera de cuprindere? Dar în funcție de conținutul
economic?
Teste grilă propuse spre rezolvare:
1. Dintre elementele componente ale contului fac parte:
a) modificarea bilanțieră a contului;
b) explicația rezultatului obținut;
c) total sume;
d) explicația operației înregistrate;
e) forma contului.
2. Explicația operației înregistrate în conturi poate fi:
a) explicație detaliată;
b) explicație succintă;
c) explicație descriptivă;
d) explicație relevantă;
e) explicație contabilă.
3. În debitul conturilor se înregistrează:
a) sume ce se referă numai la elemente ce cresc;
b) creșteri de active și scăderi de pasive;
c) existentul aferent elementelor de activ;
d) sume ce se referă numai la elemente ce scad;
e) scăderi de active și creșteri de pasive.
4. Rulajele debitoare ale conturilor de activ sunt formate din:
a) existentul înscris în debit la care se adaugă totalitatea sumelor înregistrate în debit în cursul perioadei;
b) valorile obținute prin adunarea tuturor sumelor înregistrate în debit în cursul perioadei;
c) soldul inițial debitor la care s e adaugă soldul final creditor;
d) total sume debitoare diminuate cu soldul final creditor;
e) total sume debitoare diminuate cu total sume creditoare.
5. Contul 302 “Materiale consumabile” prezintă la începutul lunii martie un sold inițial de
400 lei. În cursu l lunii martie se înregistrează trei achiziții de materiale consumabile în
valoare de 300 lei, 600 lei și 900 lei și două lansări în consum în valoare de 400 lei și 500 lei. Soldul final al contului 302 “Materiale consumabile” este:
a) 2.200 lei;
b) 1.800 lei;
c) 1.300 lei;
d) 900 lei;
e) 1.400 lei.
6. Contul 401 “Furnizori” prezintă următoarea situație: achiziții de stocuri de la furnizori în
cursul lunii în valoare de 600 lei, 700 lei și 300 lei; furnizori plătiți în cursul lunii în valoare de 200 lei și 800 lei; sold final 700 lei. Soldul inițial al contului la începutul
perioadei de gestiune era de:
a) 300 lei;
b) 600 lei;
c) 100 lei;
64
d) 1.600 lei;
e) 400 lei.
7. Prima regulă de funcționare a conturilor precizează:
a) conturile de activ se debitează cu majorările elementelor de activ;
b) conturile de activ au sold final debitor, corespunzător existențelor de bunuri economice la
un moment dat, sau sold zero;
c) conturile de activ încep să funcționeze prin debitare, înregistrând în debit existențele inițiale de activ;
d) conturile de activ se creditează cu micșorările elementelor de activ;
e) conturile de activ se creditează cu creșterile elementelor de activ.
8. Dubla înregistrare constă în:
a) înregistrarea simultană în activul și pasivul bilanțului a unei operații economice și financiare;
b) înregistra rea repetată, de cel puțin două ori, a unei operații economice și financiare;
c) modificarea concomitentă a cel puțin două posturi bilanțiere din activ în sensul majorării lor;
d) modificarea concomitentă a cel puțin două posturi bilanțiere din pasiv în sensul diminuării lor;
e) înregistrarea simultană a unei operații economice și financiare în debitul unui cont și în creditul altui cont.
9. Etapele analizei contabile sunt:
a) natura operației, modificările bilanțiere, conturile corespondente și aplicarea regulilor de
funcționare ale conturilor;
b) natura operației, modificările bilanțiere, aplicarea regulilor de funcționare ale conturilor, stabilirea formulei contabile și conturile corespondente;
c) modificările bilanțiere, conturile corespondente, aplicarea regulilor de fu ncționare ale
conturilor și stabilirea formulei contabile;
d) natura operației, modificările bilanțiere, conturile corespondente, aplicarea regulilor de funcționare ale conturilor și stabilirea formulei contabile;
e) conturile corespondente, modificările bilanți ere, aplicarea regulilor de funcționare ale
conturilor și stabilirea formulei contabile.
10. Dubla înregistrare bazată pe modificarea bilanțieră de volum în sensul scăderii
simbolizată prin ecuația A – x = P – x, presupune:
a) creditarea unui cont de pasiv ș i debitarea unui cont de activ;
b) debitarea unui cont de activ și creditarea altui cont de activ;
c) debitarea unui cont de pasiv și creditarea altui cont de pasiv;
d) creditarea unui cont de activ și debitarea mai multor conturi de pasiv;
e) debitarea unui cont de pasiv și creditarea unuia sau mai multor conturi de activ;
11. Corespondența conturilor se referă la:
a) legătura reciprocă dintre rulajele debitoare și cele creditoare ale conturilor;
b) relația reciprocă între debitul unui cont și creditul altui cont în vedere a înregistrării
operațiilor economice;
c) legăturile ce se stabilesc între posturile bilanțiere ale conturilor;
d) dubla legătură ce există între bilanț și conturi;
e) relația reciprocă dintre cont și balanța de verificare determinată de funcția de sistematizare a conturilor.
65
12. În partea stângă (debitul) a unei formule contabile se înscriu:
a) conturi care reflectă scăderi ale elementelor de activ;
b) conturi care reflectă creșteri ale elementelor de pasiv;
c) conturi care reflectă creșteri ale elementelor de activ;
d) conturi care reflectă scăderi ale elementelor de pasiv;
e) conturi care reflectă scăderi ale elementelor de activ și creșteri ale elementelor de pasiv.
13. În cazul formulei contabile simple:
a) contul creditor se înscrie în stânga semnului “=”;
b) sunt implicate în totdeauna mai mult de două conturi;
c) contul debitor se înscrie în stânga semnului “=”;
d) semnul “%” semnifică “următoarele conturi”;
e) suma aferentă contului debitor este egală cu cea aferentă contului creditor.
14. Formula contabilă “Conturi la bănci în lei” = “Credite bancare pe termen lung” 80.000:
a) este o formulă contabilă simplă;
b) este o formulă contabilă descriptivă;
c) este o formulă contabilă compusă;
d) are suma înscrisă în negru;
e) este un articol contabil.
15. Formulele contabile de stornare în negru:
a) nu de naturează rulajul conturilor mărindu- l artificial;
b) se întocmesc pentru înregistrarea operațiunilor curente;
c) anulează o formulă contabilă, întocmită anterior greșit, prin inversarea acesteia;
d) nu stabilește corespondențe nereale între conturi;
e) anulează prin repetare formule contabile întocmite anterior greșit.
66
Capitolul 5
ÎNREGISTRAREA ÎN CONTURI A
PRINCIPALELOR OPERAȚII ECONOMICE
Obiectivele procesului de studiu:
După studiul acestui capitol veți fi în măsură să:
– cunoașteți structura grupelor ce alcătuiesc clasele de conturi;
– înțelegeți principalele corespondențe ale conturilor;
– să înregistrați în contabilitate cele mai semnificative operații economico -financiare;
5.1. CONTURI DE CAPITALURI
Organizarea efectivă a contabilității unei entități presupune înregistrarea corectă a operațiilor
economice și financiare în contabilitate, ceea ce necesită o bună cunoaștere a conținutului economic și
funcției contabile a fiecărui cont în parte.
În cele ce urmează vor fi prezentate principalele conturi folosite în contabilitatea financiară a
entităților și se va efectua analiza contabilă și înregistrarea în conturi a celor mai frecvente și reprezentative operații care se produc în activitatea lor și care afectează activele, capitalurile prop rii și
datoriile, cheltuielile, veniturile și rezultatul final al exercițiului.
Capitalurile oricărei entități reprezintă sursele de finanțare stabilă care asigură desfășurarea
activității acesteia, se află la dispoziția ei o perioadă mai mare de un an.
Capitalurile proprii reprezintă o categorie semnificativă, cunoscute și sub denumirea de finanțare a
activului patrimonial sau pasiv intern al întreprinderii.
Aceste capitaluri reprezintă dreptul acționarilor sau asociaților (proprietarilor) asupra activelo r
entității economice, denumită societate comercială, în al cărei capital social dețin acțiuni sau părți sociale, în
funcție de forma ei juridică. La începutul activității societății comerciale, deci la înființarea acesteia, ele se
constituie prin aporturi (contribuții) la capitalul social sub formă de diponibilități și/sau aporturi în natură,
ceea ce echivalează cu valoarea inițială a patrimoniului.
Ulterior, în timpul vieții societății comerciale, capitalurile proprii se majorează atât prin aporturi noi
la capitalul social, cât și prin autofinanțare (capitalizarea profitului) și pe seama altor surse financiare.
Capitalul social amintit este unul dintre elementele structurale ale capitalurilor, dar singurul care
potrivit Legii societăților comerciale nr. 31 /1990, republicată, este obligatoriu atât pentru înființarea, cât
și pentru existența ulterior a societăților comerciale.
În funcție de modul de constituire a capitalurilor, conturile care le asigură reflectarea în contabilitate
se delimitează, potrivit P lanului de conturi general, pe mai multe categorii, așa cum reiese din schema de
mai jos. Categoria conturilor de capitaluri proprii conține conturi sintetice care constituie primele patru
grupe din clasa de capitaluri.
!
1
CONTURI DE
CAPITALURI Capitaluri
proprii 10
Capital și rezerve
11
Rezultatul reportat
12
Rezultatul exercițiului
financiar
14
Câștiguri sau pierderi legate
de emiter ea, răscumpărarea,
vânzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instru –
mentelor de capitaluri
15
Provizioane
16
Împrumuturi și
datorii asimilate 67
Celelalte elemente str ucturale privind capitalurile, precum și cel denumit capital social, sunt
reflectate prin intermediul unor conturi sintetice distincte, dintre care, în ordinea crescătoare a simbolurilor cifrice ce le sunt atribuite, le amintim numai pe cele considerate importante pentru înțelegerea noțiunilor utilizate la nivelul disciplinei Bazele contabilității:
1011 „Capital subscris nevărsat”
1012 „Capital subscris vărsat”
104 „Prime de capital”
106 „Rezerve”
117 „Rezultatul reportat”
121 „Profit sau pierdere”
162 „Credite bancare pe termen lung”
Trăsături comune ale conturilor de capitaluri:
au funcție contabilă de pasiv, cu excepția conturilor 117 și 121, care sunt conturi bifuncționale;
sunt conturi de bilanț și pot prezenta solduri finale creditoare, care r eprezintă capitalurile de care
dispune întreprinderea. Fac excepție conturile 117 și 121 care se pot închide și cu solduri finale debitoare atunci când înregistrează pierderi;
soldurile finale se înscriu în pasivul bilanțului, indiferent de felul acestora, cu semnul plus în
cazul soldului final creditor și cu minus pentru soldul debitor;
reflectă în credit constituirea și/sau creșterile de capitaluri proprii/permanente, după caz;
reflectă în debit diminuările sau folosirea pe anumite destinații a capitalurilor proprii/permanente ș.a.
Principalele operații economice privind capitalurile, în special cele ce privesc elementul denumit
capital social, considerăm că pot fi grupate în următoarele categorii semnificative:
A. constituirea capitalului social prin aportur i ale acționarilor / asociaților, respectiv
majorarea acestuia prin noi aporturi, care presupune parcurgerea următoarelor etape:
1. subscrierea aporturilor (promiterea sau asumarea angajamentului de a contribui la formarea capitalului social);
456
”Decontări cu acționarii/asociații privind
capitalul” = 1011
”Capital subscris nevărsat” 10.000 lei
2. vărsarea (depunerea) aporturilor subscrise;
Conturi de active imobilizate
sau circulante = 456
”Decontări cu acționarii/asociații privind
capitalul” 10.000 lei
3. realizarea capitalului ca urmare a efectuării vărsămintelor (transformarea capitalului subscris nevărsat în subscris vărsat).
1011
”Capital subscris nevărsat” = 1012
”Capital subscris vărsat” 10.000 lei
B. majorarea capitalului social prin operațiuni de capitalizare (încorporarea în capitalul
social a altor structuri ale capitalurilor proprii: rezerve și prime de capital);
%
104
”Prime de capital”
106
”Rezerve”
117
”Rezultatul reportat” = 1012
”Capital subscris vărsat” 6.000 lei
1.000 lei
2.000 lei
3.000 lei
68
C. diminuarea capitalului social ca urmare a retragerii unor acționari sau asociați cărora li se
restituie aporturile, ceea ce presupune:
1. restituirea aporturilor (de regulă în bani, dar și în natură);
456
”Decontări cu acționarii/asociații privind
capitalul ” = %
5121
”Conturi la bănci în lei”
5311
”Casa în lei”
Conturi de active imobilizate sau
circulante 12.000 lei
6.000 lei
2.000 lei
4.000 lei
2. reducerea capitalului subscris vărsat ca urmare a restituirilor efectuate.
1012
”Capital subscris vărsat” = 456
”Decontări cu acționarii/asociații
privind capitalul” 12.000 lei
D. micșorarea capitalului social ca urmare a acoperirii unor pierderi înregistrate în exercițiile
precedente.
1012
”Capital subscris vărsat” = 117
”Rezultatul reportat” 4.000 lei
E. Constitui rea de rezerve:
1. din profitul exercițiului curent;
129
”Repartizarea profitului” = 106
”Rezerve” 3.000 lei
2. din profitul exercițiilor precedente.
117
”Rezultatul reportat” = 106
”Rezerve” 2.000 lei
Observație: Contul 456 „Decontări cu acționarii/asociaț ii privind capitalul” este bifuncțional, iar
contul 129 „Repartizarea profitului” are funcție contabilă de activ .
Contul 162 „Credite bancare pe termen lung”, fiind un cont de pasiv, se creditează cu valoarea
creditelor pe termen lung primite de entitate de la bănci, în corespondență cu debitul contului 5121
„Conturi la bănci în lei”, iar pe de altă parte, se debitează cu valoarea acestor credite rambursate băncii
prin creditul aceluiași cont de trezorerie 5121.
Pentru înregistrarea dobânzilor datorate p entru creditele bancare pe termen lung se creditează
contul 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung” în corespondență cu debitul contului 666 „Cheltuieli cu dobânzile”, achitarea acestor dobânzi ocazionând debitarea contului 1682 și credit area
contului 5121 ”Conturi la bănci în lei”.
Exemple:
1. Se înregistrează părțile sociale înscrise în declarația de subscriere întocmită de către asociați, în
valoare de 7.500 lei
.
Natura operației Modificări produse în bilanț
de operația analizată Contu ri corespondente Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Subscriere aporturi
la capitalul s ocial A + creanță față de asociați 456 “Decontări cu acționarii/asociații
privind capitalul”
456 = 1011 7.500
R2 R2 P + capital subs cris nevărsat 1011 “Capital subscris nevărsat”
69
2. Pe baza registrului de casă, se înregistrează încasarea în numerar a părților sociale decontate de
către asociați, în valoare de 7.500 lei.
Natura operației Modificări produse în bilanț
de operația ana lizată Conturi corespondente Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Depunereaporturi în
numerar A + disponibilități în numerar 5311 “Casa în lei”
5311 = 456 7.500
R2 R3 A – creanță față de asociați 456 “Decontări cu acționarii /asociații
privind capitalul”
3. Se înregistrează, pe baza notei de contabilitate, constituirea efectivă a capitalului social, în
valoare de 7.500 lei, ca urmare a încasării aportului de la asociați.
Natura operației Modificări produse în bilanț
de oper ația anal izată Conturi corespondente Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Realizarea
capitalului social
subscris și vărsat P + capital subscris vărsat 1012 “Capital subscris vărsat”
1011 = 1012 7.500
R3 R2 P – capital subscr is nevărsat 1011 “Capital subscris nevărsat”
4. Din profitul realizat în exercițiile anterioare se repartizează suma de 1.500 lei pentru
constituirea de rezerve, pe baza hotărârii AGA și a notei de contabilitate.
Natura operației Modificări produse în bilanț
de operația anal izată Conturi corespondente Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Constituire de
rezerve P + rezerve 106 “Rezerve” 117 = 106 1.500
R3 R2 P – profit nerepartizat 117 “Rezultatul reportat”
5. Potrivit contractului de creditare și extrasului de cont se înregistrează încasarea unui credit
bancar pe termen lung în valoare de 150.000 lei.
Natura operației Modificări produse în bilanț
de operația analizată Conturi corespondente Reguli de funcționare
și form ula contabilă
1 2 3 4
Încasare credit
bancar pe termen
lung A + disponibilități în contul
bancar 5121 “Conturi la bănci în lei” 5121=162 150.000
R2 R2
P + datorie față de bancă 162 “Credite bancare pe termen lung”
5.2. CONTURI DE ACTIVE IMO BILIZATE
O componentă importantă a patrimoniului întreprinderilor și îndeosebi a celor cu caracter productiv
o constituie capitalul imobilizat în bunuri și valori ce se utilizează pe o perioadă mai mare de un an,
considerent pentru care sunt denumite acti ve imobilizate sau imobilizări.
Conturile ce se utilizează pentru evidența acestor active imobilizate, în funcție de conținutul lor
economic, se delimitează pe următoarele patru categorii semnificative de imobilizări: necorporale,
corporale, în curs și fin anciare. Pentru aceste categorii de imobilizări sunt stabilite grupe distincte de
conturi simbolizate astfel: 20, 21, 23 și, respectiv, 26, denumite ca și imobilizările pe care le înregistrează.
Structura conturilor de active imobilizate conform clasei a 2 -a din Planul de conturi general:
70
În ceea ce privește conturile de active imobilizate, existente în cele patru grupe de conturi, care
constituie clasa a 2 -a din Planul de conturi general, denumită „Conturi de im obilizări”, se reține că
prezintă câteva trăsături comune mai semnificative și anume:
au funcția contabilă de activ;
sunt conturi de bilanț și pot prezenta solduri finale debitoare, care reprezintă imobilizările existente la dispoziția întrepri nderii;
soldurile finale se înscriu în activul bilanțului;
reflectă în debit existențele și creșterile de imobilizări;
reflectă în credit imobilizările ieșite din patrimoniu, indiferent de modalitățile prin care au loc aceste operațiuni.
Cele mai reprezentative coresp ondențe pentru conturile de imobilizări necorporale și corporale sunt
prezentate în continuare.
Exemple de intrări în gestiune (debitarea conturilor de imobilizări):
1) Achiziție de la furnizori specializați:
Conturi de imobilizări necorporale /
corporale = 404
”Furnizori de imobilizări” 20.000 lei
2) Aport la capitalul social adus de acționari/asociați:
Conturi de imobilizări necorporale /
corporale = 456
”Decontări cu cționarii/asociații
privind capitalul” 9.000 lei
2
CONTURI DE
IMOBILIZĂRI 20
Imobilizări
necorporale 201 Cheltuieli de constituire
203 Cheltuieli de de zvoltare
205 Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi
și active similare
206 Active necorporale de explorare și evaluare a resurselor
minerale
207 Fond comercial
208 Alte imobilizări n ecorporale
21
Imobilizări
corporale 211 Terenuri și amenajări de terenuri
212 Construcții
213 Instalații tehnice, mijloace de transport
214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a
valorilor umane și materiale și alte active corporale
215 Investiții imobiliare
216 Active corporale de explorare și evaluare a resurselor
minerale
217 Active biologice productive
23
Imobilizări în curs
231 Imobilizări corporale în curs de execuție
235 Investitii imobiliare in curs de executie
26
Imobilizări
financi are 261 Acțiuni deținute la entitățile afiliate
262 Acțiuni deținute la entitățil e asociate
263 Acțiuni deținute la entități controlate in comun
264 Titluri puse în echivalență
266 Certificate verzi amânate
267 Creanțe imobilizate
269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări
22
Imobilizări
corporale în curs
de ap rovizionare 223 Instalații tehnice si mijloace de transport în curs de
aprovizionare
224 Mobilier, aparatură bitoritcă, echipamente de protecție
a valorilor umane și materiale și alte active corporale în
curs de aprovizionare
227 Active biologice productive în curs de aprovizionare
71
3) valoarea imobilizărilor corporal e finalizate și recepționate, care anterior au fost înregistrate ca
imobilizări în curs de execuție.
Conturi de imobilizări corporale
(211/212/213/214) = 231
„Imobilizări corporale în curs de
execuție” 35.000 lei
215
”Investiții imobiliare” = 235
”Investiții imobiliare în curs de
execuție” 95.000 lei
Observație: Pentru a reflecta imobilizările corporale aflate în curs de execuție conturile 231 și,
respectiv, 235 se debitează, în prealabil, în corespondență cu creditul conturilor 404, 456 și 722/725 î n
funcție de proveniența imobilizărilor respective (achiziționate de la furnizori, primite ca aport la capitalul social sau executate în regie proprie);
Exemple de ieșiri din gestiune (creditarea conturilor de imobilizări):
1) Valoarea amortizată a imobil izărilor necorporale /corporale scoase din evidența entității (inclusiv
imobilizări casate – scoase din evidență ca urmare a amortizării integrale):
280
„Amortizări privind imobilizările
necorporale” = Conturi de imobilizări necorporale 8.000 lei
281
„Am ortizări privind imobilizările
corporale” = Conturi de imobilizări corporale 11.000 lei
Observație: Ca operație premergătoare scoaterii din evidență a imobilizărilor necorporale sau
corporale amortizabile se va avea în vedere înregistrarea amortizării lu nare aferente, prin formula
contabilă:
6811
”Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor” = %
280
„Amortizări privind imobilizările
necorporale”
281
„Amortizări privind imobilizările
corporale” 8.000 lei
3.000 lei
5.000 lei
2) Valoarea rămasă neamortizată a imobilizărilor necorporale / corporale scoase din evidența
entității:
– dacă ieșirea din gestiune s -a produs ca urmare a vânzării, acordării cu titlu gratuit sau lipsurilor
constatate la inventariere:
6583
”Cheltuieli privind activele cedate și alte
operații de capital” = Conturi de imobilizări necorporale /
corporale 7.000 lei
– dacă ieșirea din gestiune s -a produs ca urmare a distrugerilor provocate de evenimente
extraordinare (incendii, cutremure, inundații, alunecări de teren et c.):
6587
”Cheltuieli privind calamitățile și alte
evenimente extraordinare” = Conturi de imobilizări necorporale /
corporale 6.000 lei
72
Considerăm că este necesar să reliefăm faptul că unele conturi încadrate în categoria imobilizărilor
necorporale sau corporale prezintă anumite corespondențe care fac excepție de la cadrul general amintit
anterior, dintre care le prezentăm pe cele mai semnificative:
• contul 201 “Cheltuieli de constituire” se debitează în corespondență cu creditul conturilor 5311
”Casa în l ei”, 5121 “Conturi la bănci în lei” sau 404 “Furnizori de imobilizări” pentru a reflecta
plăți în numerar sau prin virament efectuate pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de
înființarea firmei sau obligația privind decontarea ulterioară a unor cheltuieli de constituire;
• contul 203 “Cheltuieli de dezvoltare” se creditează prin debitul contului 205 “Concesiuni,
brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare” pentru a reflecta brevete sau alte drepturi și active rezultate din act ivitatea de dezvoltare;
• conturile 203 “Cheltuieli de dezvoltare”, 206 “Active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale” și 208 „Alte imobilizări necorporale” se debitează în corespondență cu creditul contului 721 “Venituri din producția de imobil izări necorporale” pentru a reflecta costul
efectiv de producție al imobilizărilor necorporale realizate prin efort propriu (în regie proprie) și recepționate până la sfârșitul lunii;
O categorie specifică de imobilizări o reprezintă cele reflectate cu aj utorul conturilor din grupa 26
“Imobilizări financiare”, care au o serie de particularități referitor la contabilizarea operațiilor ce le privesc, pe care le prezentăm în mod sintetic în cele ce urmează:
• conturile de 261, 262 reflectă în debit creșterile d e imobilizări financiare, prin creditul conturilor
care indică modalitatea de dobândire (5121 sau 5311 după cum achiziția s -a realizat cu decontare
prin virament sau în numerar; conturi de imobilizări necorporale sau corporale pentru titlurile primite ca a port la capitalul social al altor entități), iar în credit valoarea imobilizărilor financiare
cedate în corespondență cu debitul contului 664 “Cheltuieli privind investițiile financiare cedate”;
• contul 267 “Creanțe imobilizate” înregistrează în debit împru muturi pe termen lung acordate și
garanții depuse la furnizori, iar în credit împrumuturi pe termen lung și garanții restituite de terți,
în corespondență cu creditul / debitul contului 5121.
Exemple:
1. Pe baza registrului de casă se decontează suma de 5 50 lei, consumată pentru prospectarea
pieței, fără să intervină vreo obligație privind TVA.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespondente Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Achitare cheltuieli d e
constituire A + cheltuieli de constituire 201 “Cheltuieli de constituire” 201 = 5311 550
R2 R3 A – disponibilități bănești din casierie 5311 “Casa în lei
2. Se scade din evidență un autoturism amortizat integral, pentru care, pe baza procesului verbal
și a notei de contabilitate, este cunoscută valoarea de 23.000 lei.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespondente Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Descărcare gestiune
autotur ism amortizat A – mijloc de transport 213 “Instalații tehnice și
mijloace de transport”
281=213 23.000
R3 R3 P – amortizare imobilizări corporale 281 “Amortizări privind
imobilizările corporale”
3. Se achiziționează de la o unitate speciali zată un program informatic în valoare de 950 lei, care
se înregistrează pe baza facturii, fără să intervină vreo obligație privind TVA.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespondente Reguli de funcționare
și formu la contabilă
1 2 3 4
Achiziție program
informatic A + alte imobilizări necorporale 208 “Alte imobilizări
necorporale”
208 = 404 950
R2 R2 P + datorie față de furnizori 404 “Furnizori de imobilizări”
73
4. Se scade din evidență, pe bază de proces verbal și notă de contabilitate, un utilaj vândut
anterior unui terț, în valoare de 2.600 lei, pentru care amortizarea înregistrată este de 2.100 lei.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespondente Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Descărcare gestiune
utilaj ca urmare a
vânzării A – imobilizări corporale 213 “Instalații tehnice și
mijloace de transport”
% = 213 2.600
281 R3 2.100
R3
6583 500
R2 A + cheltuieli privind activele cedate 6583 “Cheltuieli privind
activele cedate și alte operații de
capital”
P – amortizare imobilizări corporale 281 “Amortizări privind
imobilizările corporale”
5. Se scad din evidență interesele de participare care au fost cedate, consemnate în nota de
contabilitate pentru valoarea de 6.400 lei.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespondente Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Descărcare gestiune
imobilizări financiare
cedate A + cheltuieli privind investițiile
financiare cedate 664 “Cheltuieli privind
investițiile financiare cedate”
664 = 263 6.400
R2 R3 A – imobilizări financiare 263 “Interese de participare”
5.3. CONTURI PRIVIND STOCURILE
Stocurile, denumite și active circulante materiale, reprezintă o componentă importantă a
patrimoniului întreprinderilor, îndeosebi a celor care au caracter productiv sau de prestări de servicii, care
îmbracă forma materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar
ș.a., și contribuie în mod direct la desfășurarea activității de exploatare aferente acestor unități.
Totodată, numeroase elemente sau feluri de active circulante materiale sunt indispensabile și în
cadrul entităților econo mice cu alt profil de activitate, sub formă de produse finite, mărfuri, ambalaje ș.a.
destinate vânzării sau utilizării ca valori materiale consumabile în activitatea de administrație.
În acest caz este semnificativ faptul că elementele de natura stocurilo r, spre deosebire de activele
imobilizate, se consumă la prima utilizare, iar valoarea lor se include integral și imediat în cheltuielile de exploatare ale perioadei în care se produce această operație.
Conturile care asigură înregistrarea activelor circul ante materiale, în funcție de conținutul lor
economic, se pot delimita, într -o primă etapă, în categorii relativ omogene de stocuri, cărora le corespund
grupe de conturi și anume: Stocuri de materii prime și materiale (30), Stocuri în curs de aprovizionare
(32), Producția în curs de execuție (33), Produse (34), Stocuri aflate la terți (35), Active biologice de natura stocurilor (36), Mărfuri (37) și Ambalaje (38), așa cum se poate observa și mai jos:
Stocuri de materii prime si materiale
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
308 Diferente de preț la materii prime și materiale
Stocuri in curs de aprovizionare
321 Materii prime în curs de aprovizionare
322 Materiale consumabile în curs de aprovizionare
323 Materiale de natura obiectelor de inventar în curs de aprovizionare
326 Active biologice de natura stocurilor în curs de aprovizionare
327 Mărfuri în curs de aprovizionare 328 Ambalaje în curs de aprovizionare
74
Producție în curs de execuție
331 Produse în curs de execuție
332 Servicii în curs de execuție
Produse
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
347 Produse agricole
348 Diferente de preț la produse
Stocuri aflate la terți
351 Materii și materiale aflate la terți 354 Produse aflate la terți
356 Active biologice de natura stocurilor aflate la terți 357 Mărfuri aflate la terți 358 Ambalaje aflate la terți
Active biologice de natura stocurilor
361 Active biologice de natura stocurilor
368 Diferente de preț la active biologice de natura stocurilor
Mărfuri
371 Mărfuri
378 Diferente de preț la mărfuri
Ambalaje
381 Ambalaje
388 Diferente de preț la ambalaje
Dintre categoriile de stocuri și grupe de conturi amintite anterior se vor analiza doar cele
considerate a fi semnificative și anume: 30 „Stocuri de materii prime și materiale”, 34 „Produse” și,
respectiv, 37 „Mărfuri”.
Conturile de stocuri existente în cele 3 grupe de conturi amintite anterior prezintă câteva
trăsături comune mai relevante și anume:
au funcția contabilă de activ;
sunt conturi de bilanț și pot prezenta solduri finale debitoare care reprezintă existentul de
stocuri aflate la disp oziția întreprinderii;
soldurile finale se înscriu în activul bilanțului;
reflectă în debit existențele inițiale și crește rile privind elementele stocabile;
oglindesc în credit elementele de stocuri ieșite din patrimoniu, indiferent de modalitățile prin care se produc aceste operații ș.a.
În continuare vom prezenta numai aspectele semnificative privind funcționarea conturilor de
stocuri, realizând o grupare a acestora în trei categorii: a. stocuri destinate consumului productiv (301,
302, 303); b. stocuri de mărfuri (371); c. stocuri obținute în cadrul procesului de fabricație al
întreprinderii (341, 345, 346).
Cu excepția uno r particularități specifice contului 371 “Mărfuri”, pentru reflectarea principalelor
operații economice care le privesc, stocurile din primele două categorii (a și b) intră în corespondență
cu o serie de conturi, așa cum se prezintă într -o manieră sintetic ă în tabelul următor:
75
301, 302, 303, 371
DEBIT CREDIT
401”Furnizori” – stocuri achiziționate de la
furnizori, pentru care s -au primit facturi;
351/357 “Materii și materiale aflate la terți” /
“Mărfuri aflate la t erți” – stocuri aduse de la terți
unde anterior au fost trimise pentru prelucrare sau
lăsate în custodie;
542 “Avansuri de trezorerie” – stocuri
achiziționate cu plata din avansuri de trezorerie;
456 “Decontări cu acționarii/asociații privind
capitalul” – aport la capitalul social de active
circulante materiale;
7582 “Venituri din donații primite” – stocuri
primite cu titlu gratuit (prin donație);
601/602/603/607 “Cheltuieli cu materiile prime” /
“Cheltuieli cu materialele consumabile” /
“Cheltuieli privind materialele de natura
obiectelor de inventar” / “Cheltuieli privind
mărfurile” – stocuri constatate plus la
inventariere. 601/602/603/607 “Cheltuieli cu materiile prime” /
“Cheltuieli cu materialele consumabile” /
“Cheltuieli privind materialele de natura
obiectelor de inventar” / “Cheltuieli privind
mărfurile” – valoarea de înregistrare a stocurilor
consumate (în cazul materiilor prime și materialelor)/vândute (în cazul mărfurilor) sau constatate lipsă la inventar (atât lipsuri imputabile, cât și lipsuri neimputabile/pierderi din
deprecieri);
351/357 “Materii și materiale aflate la terți” /
“Mărfuri aflate la terți” – stocuri trimise spre
prelucrare sau în custodie la terți;
6582 “Donații acordate” – active circulante
materiale donate (date cu titlu gratui t);
6587 “Cheltuieli privind calamitățile și alte
evenimente similare” – stocuri distruse de
calamități naturale.
Așa cum precizam anterior contul 371 “Mărfuri” are câteva corespondențe care îi sunt specifice,
și anume:
• se debitează prin creditul conturil or 301, 302, 303, 361, 381 sau 345, după caz, cu valoarea
acestor stocuri transferate la gestiunea de mărfuri pentru a fi vândute ca atare;
• în debit înregistrează adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune, iar în credit adaosul comercial afe rent mărfurilor ieșite din gestiune, în cazul în care evidența se ține la
preț cu amănuntul, prin creditul/debitul conturilor 378 “Diferențe de preț la mărfuri” și 4428 “TVA neexigibilă”;
Pentru a prezenta principalele corespondențe ale conturilor ce privesc stocurile obținute în
cadrul procesului de fabricație al întreprinderii , vom proceda de aceeași manieră ca în situația
precedentă oferind informațiile sintetizate în următorul tabel:
341, 345, 346, 347
DEBIT CREDIT
711 “Venituri aferente costurilo r stocurilor de
produse” – semifabricate, produse finite sau
produse reziduale obținute din procesul de fabricație sau constatate plus la i nventariere;
354 “Produse aflate la terți” – stocuri aduse de la
terți unde anterior au fost trimise pentru prelucrar e sau în custodie; 711 “ Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse” – valoarea stocurilor scoase din evidență
ca urmare a vânzării sau constatate lipsă la inventariere (lipsuri imputabile sau neimputabile);
354 “Produse aflate la terți” – stocuri trimise la
terți pentru prelucrare sau în custodie;
301/302/303/371 “Materii prime” / “Materiale
consumabile” / “Materiale de natura obiectelor de inventar” / “Mărfuri” –
stocuri transferate la
gestiunile de materii și materiale și consumate în cadrul unit ății sau transferate la gestiunea de
mărfuri pentru a fi vândute ca atare;
6582 “Donații acordate” – stocuri acordate cu titlu
gratuit (prin donație);
6587 “Cheltuieli privind calamitățile și alte
evenimente similare” – stocuri realizate din
producție proprie și distruse de calamități
naturale.
76
Exemple:
1. Se înregistrează primirea prin donație a unor materiale consumabile în valoare de 900 lei,
înscrise în procesul verbal încheiat în acest sens.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația an alizată Conturi corespondente Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Primirea prin donație de
materiale consumabile A + materiale consumabile 302 “Materiale consumabile”
302 = 7582 900
R2 R2 P + venituri aferente donațiilor
prim ite 7582 “Venituri din donații primite”
2. Potrivit bonului de predare se înregistrează produse finite în valoare de 1.500 lei obținute din
procesul de fabricație.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespondent e Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Obținerea de produse
finite A + produse finite 345 “Produse finite”
345 = 711 1.500
R2 R2 P + venituri aferente costurilor
stocurilor de produse 711 “ Venituri aferente costurilor
stocur ilor de produse”
3. Pe baza listelor de inventariere se înregistrează materii prime în valoare de 1.000 lei distruse
într-un incendiu.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespondente Reguli de funcționare
și for mula contabilă
1 2 3 4
Mărfuri distruse de
calamități A + cheltuieli privind
calamitățile și alte evenimente
extraordinare 6587 “Cheltuieli privind
calamitățile și alte evenimente
similare”
6587= 371 1.000
R2 R3
A – mărfuri 371 “Mărfuri”
5.4. CONTURI DE TERȚI
Orice entitate economică își desfășoară activitatea în contextul unui sistem foarte complex de
relații cu terțe persoane, care determină producerea a numeroase raporturi economico -juridice
concretizate, din punct de vedere contabil, în două categorii importante de elemente patrimoniale
denumite creanțe și datorii.
Relațiile întreprinderii cu alte entități economice, apărute ca urmare a derulării obiectului de
activitate, generează o multitudine de drepturi și obligații comerciale, fi scale, financiare, sociale etc., a
căror soluționare are loc pe calea decontărilor.
Volumul și diversitatea acestor relații impun o delimitare a creanțelor și datoriilor în grupe
stabilite, în funcție de conținutul lor economic, așa cum se prezintă în continuare.
a. Creanțe asupra clienților și furnizorilor privind contravaloarea bunurilor livrate, lucrărilor
executate sau serviciilor prestate și, respectiv, generate de avansurile acordate în contul unor achiziții
ulterioare; creanțe generate de utilizarea unor efecte de comerț, creanțe asupra personalului,
administratorilor și unor diverși debitori și creanțe asupra statului.
b. Datorii față de furnizori și clienți privind contravaloarea bunurilor cumpărate și, respectiv,
generate de avansurile încasate în contul unor livrări ulterioare; datorii aferente efectelor comerciale de
plătit; datorii față de personal privind drepturile cuvenite acestuia; datorii față de bugetul de stat și alte organisme publice privind diferite impozite și taxe; datorii față de ac ționari/asociați etc.
Dată fiind structura variată a decontărilor cu terții, pentru sistematizarea și sintetizarea
informațiilor, vom analiza în cadrul acestui paragraf numai trei categorii de datorii și creanțe așa cum se prezintă în continuare:
A. datorii și creanțe comerciale;
B. datorii și creanțe salariale și sociale;
C. datorii și creanțe fiscale.
77
A. Datorii și creanțe comerciale
Tranzacțiile economice care generează apariția datoriilor față de furnizori sunt foarte diverse și
multiple, ele izvorând, în pr incipal, din cumpărări/aprovizionări de active imobilizate sau circulante, de
executări de lucrări sau prestări de servicii și alte asemenea operații efectuate pe baza unor contracte
încheiate cu persoane juridice sau fizice.
Operațiile de decontare cu cli enții provin din vânzarea bunurilor, lucrărilor sau serviciilor, fiind
incluse în această categorie și avansurile primite de la clienți, precum și efectele comerciale acceptate în contul creanțelor.
Pentru reflectarea în contabilitate a operațiilor economice privind datoriile și creanțele
comerciale sunt utilizate conturile grupelor 40 “Furnizori și conturi asimilate” și 41 “Clienți și conturi
asimilate” , care aparțin clasei 4 de conturi denumită Conturi de terți, a căror structură detaliată se observă
din schema următoare:
Referitor la conturile amintite, cu excepția conturilor 409 “Furnizori debitori” și 419 “Clienți
creditori” care prezintă anumite particularități, precizăm faptul că au unele trăsături , dintre care amintim:
conturile grupei 40 “Furnizori și conturi asimilate au funcție contabilă de pasiv, iar
conturile grupei 41 “Clienți și conturi asimilate” au funcție contabilă de activ ;
conturile care aparțin grupei 40 înregistrează în credit costul de achiziție sau prețul
prestabilit afe rent cumpărărilor efectuate, iar conturile grupei 41 reflectă în debit prețul
facturat, inclusiv TVA, pentru vânzări de bunuri, lucrări sau servicii;
conturile grupei 40 se debitează cu sumele plătite furnizorilor, precum și cu efectele
comerciale de plăti t, în timp ce conturile grupei 41 se creditează cu sumele încasate de la
clienți, precum și cu efectele comerciale de încasat;
sunt conturi de bilanț, cele aferente grupei 40 având solduri finale creditoare care
reprezintă datorii neachitate, în timp ce co nturile aparținând grupei 41 pot avea solduri
finale debitoare care reprezintă creanțe neîncasate.
Corespondențele ce se stabilesc între conturi pentru reflectarea în contabilitate a principalelor
operații economice privind datoriile comerciale pot fi sint etizate astfel:
– achiziția de la furnizori de active circulante materiale (301 ”Materii prime”/302 ”Materiale
consumabile”/303 ”Materiale de natura obiectelor de inventar”/361 ”Active biologice de natura stocurilor”/371 ”Mărfuri”/381 ”Ambalaje”):
Conturi de stocuri = 401
”Furnizori” 14.000 lei
– achiziția de la furnizori de active imobilizate sau evidențierea obligațiilor de plată față de terțe
persoane ocazionate de intrarea în gestiune a unor imobilizări (201 ”Cheltuieli de constituire”, 205 ”Concesi une, brevete licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare”, 208 ”Alte imobilizări
necorporale”, 2111 ”Terenuri”, 212 ”Construcții”, 213 ”Instalații tehnice și mijloace de transport”, 214 ”Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a v alorilor umane și materiale și alte active
corporale”, 215 ”Investiții imobiliare” etc.): 4
CONTURI
DE TERȚI 40
Furnizori și
conturi
asimilate 401 Furnizori
403 Efecte de plătit
404 Furnizori de imobilizări
405 Efecte de plătit pentru imobilizări
408 Furnizori – facturi nesosite
409 Furnizori – debitori
41
Clienți și
conturi
asim ilate 411 Clienți
413 Efecte de primit de la clienți
418 Clienți – facturi de întocmit
419 Clienți – creditori
78
Conturi de imobilizări necorporale /
corporale = 404
”Furnizori de imobilizări” 25.000 lei
– evidențierea facturilor emise de firme specializate ca urmare a realiz ării unor lucrări sau prestării
unor servicii: livrarea de energie electrică, gaze și apă, efectuarea unor lucrări de reparații, transportul efectuat cu firme specializate, abonamentele pentru telefonie, radio și TV etc. 605 ”Cheltuieli privind energia și apa”, 611 ”Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile”, 613 ”Cheltuieli cu primele de asigurare”,
623 ”Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate”, 624 ”Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal”, 626 ”Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații ”, 628 ”Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți”):
Conturi de cheltuieli cu serviciile
executate de terți = 401
”Furnizori” 6.000 lei
– evidențierea taxei pe valoarea adăugată deductibilă înscrisă în facturile emise de furnizori, aferentă
valorii bunurilor, lucrărilor și serviciilor achiziționate:
4426
”TVA deductibilă” = 401 ”Furnizori” /
404 ”Furnizori de imobilizări” 3.000 lei
– decontarea (plata) datoriilor față de partenerii de afaceri (furnizori sau furnizori de imobilizări):
prin vir ament bancar, în numerar, prin acreditive, pe seama avansurilor de trezorerie sau a efectelor de
comerț, după caz.
401 ”Furnizori” /
404 ”Furnizori de imobilizări” = 5121 ”Conturi la bănci în lei”/5311
”Casa în lei”/541 ”Acreditive”/542
”Avansuri de trez orerie”etc. 39.000 lei
Corespondențele ce se stabilesc între conturi pentru reflectarea în contabilitate a principalelor
operații economice privind creanțele comerciale se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 4111
„Clienți” , astfel:
– în debitul contului analizat, în corespondență cu creditul conturilor care constituie grupa 70
„Cifra de afaceri” (701 la 708) și, respectiv, 4427 „TVA colectată”, se înregistrează valoarea la preț de vânzare a produselor finite, semifabricatelor, mărfurilor etc., vândute, lucrărilor executate și serviciilor
prestate, precum și TVA aferentă;
4111
”Clienți” = %
701
”Venituri din vânzarea produselor
finite, produselor agricole și a activelor
biologice de natura stocurilor”
702
”Venituri din vânzarea
semifabricatelor”
703
”Venituri din vânzarea produselor
reziduale”
etc. 50.000 lei
– în creditul contului la care ne referim se înregistrează sumele încasate de la clienți, prin virament
sau în numerar, prin debitul conturilor 5121 5311 sau 5112, după caz, precum și valoarea efectelor comerciale acceptate în corespondență cu debitul contului 413 „Efecte de primit de la clienți”.
5121 ”Conturi la bănci în lei”/5311 ”Casa
în lei”/5112 ”Cecuri de încasat” = 4111
”Clienți” 50.000 lei
Așa cum precizam anterior, conturile 409 „Furnizori – debitori” și 419 „Clienți creditori” reprezintă
excepțiile grupelor din care fac parte, în sensul că au funcție contabilă opusă celorlalte conturi din cadrul grupei, astfel:
79
● contul 409 „Furnizori – debitori” are funcție contabilă de activ și se debitează prin creditul
conturilor 5121 sau 5311 cu valoarea avansurilor plătite, prin virament sau în numerar, furnizorilor de
stocuri în vederea unor achiziții ulterioare și se creditează în corespondență cu debitul contului 401 cu
ocazia regulariză rii avansurilor acordate;
● contul 419 „Clienți – creditori” are funcție contabilă de pasiv și se creditează prin debitul
conturilor 5121 sau 5311 cu valoarea avansurilor încasate de la clienți, prin virament sau în numerar, în vederea unor livrări ulterioare, debitându- se prin creditul contului 411 în momentul regularizării
avansurilor primate.
B. Datorii și creanțe salariale și sociale
Operațiile de decontare cu personalul unității se referă la salariile cuvenite pentru munca prestată,
adaosuri, sporuri și premii din fondul de salarii, indemnizațiile pentru concediile de odihnă și pentru incapacit ate temporară de muncă, stimulentele din profit acordate salariaților, debite ale angajaților față
de terți sau față de unitate ș.a .
Datoriile totale ale unității patrimoniale, de natură salarială, sunt determinate în cadrul fondului de
salarii, care se st abilește în corelație cu productivitatea muncii, dar și în funcție de posibilitățile financiare
ale firmei.
Totodată, trebuie amintit și faptul că în această categorie de operații privind decontările cu
personalul se includ și reținerile din salarii, care se referă în principal la: avansul chenzinal, impozitul pe
salarii, contribuțiile pentru asigurări sociale, fondul de șomaj și asigurările de sănătate, datorii sau debite
față de unitate sau terți ș.a.
Contabilitatea datoriilor și creanțelor salariale și s ociale s e organizează cu ajutorul conturilor
care alcătuiesc grupele 42 „Personal și conturi asimilate” și 43 „Asigurări sociale, protecția socială și
conturi asimilate” din cadrul clasei a 4 -a denumită Conturi de terți, a căror structură detaliată se prez intă
în schema următoare:
Cu excepția contului 425 „Avansuri acordate personalului”, care este de activ și a conturilor 428
„Alte datorii și creanțe în legătură cu personalul” și 438 „Alte datorii și creanțe sociale”, care sunt bifuncț ionale, conturile celor două grupe analizate prezintă anumite trăsături comune dintre care
amintim:
● sunt conturi de datorii, având funcție contabilă de pasiv;
● înregistrează în credit obligații ale unității față de salariați, terțe persoane fizice sau juridice și
bugetul statului;
● în debit reflectă sumele plătite cu ocazia stingerii datoriilor de natură salarială și socială;
● sunt conturi de bilanț și pot avea solduri finale creditoare care exprimă datorii nedecontate de
unitate. 4
CONTURI
DE TERȚI 42
Personal și conturi
asimilate 421 Personal – salarii datorate
423 Personal – ajutoare materiale datorate
424 Prime reprezentând participarea
personalului la profit
425 Avansuri acordate personalului
426 Drepturi de personal neridicate
427 Rețineri din salarii datorate terților
428 Alte datorii și creanțe în legătură cu
personalul
43
Asigurări sociale,
protecția s ocială și
conturi asimilate
431 Asigurări sociale
4315 Contribuția de asigurări sociale
4316 Contribuția de asigurări sociale de
sănătate
436 Contribuția asiguratorie pentru
muncă
438 Alte datorii și creanțe sociale
4381 Alte datorii sociale
4382 Alte creanțe sociale
80
Principalele operaț ii economice reflectate în contabilitatea întreprinderilor, care se referă la
datorii și creanțe de natură salarială și socială, pot fi sintetizate așa cum se prezintă în continuare:
– plata chenzinei I (avansul din salarii):
425
”Avansuri acordate persona lului” = 5311 ”Casa în lei” /
5121 ”Conturi la bănci în lei” 15.000 lei
– reflectarea obligației întreprinderii privind plata salariilor brute cuvenite angajaților (evidențierea
fondului de salarii):
641
”Avansuri acordate personalului” = 421
”Persona l-salarii datorate” 65.000 lei
– contribuția asiguratorie pentru muncă (contribuție ce revine angajatorului pentru acoperirea
riscurilor de șomaj, accidente de muncă, concedii medicale, creanțe salariale):
646
”Cheltuieli privind contribuț ia asiguratorie
pentru munc ă” = 436
”Contribuția asiguratorie pentru
muncă ” 1.463 lei
– înregistrarea reținerilor din salarii constând în: avansul chenzinal; rețineri datorate terților (rate,
chirii datorate unor terțe persoane, pensii alimentare etc.), diverse debite ale salariaților față de unitate
(chirii datorate unității, 50% din valoarea echipamentului de lucru, partea suportată de salariați din valoarea biletelor de tratament și odihnă etc.):
421
”Personal -salarii datorate” = %
425
”Avansuri acordate personalul ui”
427
”Rețineri din salarii datorate terților”
4282
”Alte creanțe în legătură cu personalul” 18.000 lei
15.000 lei
2.000 lei
1.000 lei
– înregistrarea reținerilor din salarii constând în: contribuțiile angajaților la asigurările sociale și
asigurăril e de sănătate; impozit pe salarii:
421
”Personal -salarii datorate” = %
4315
”Contribuția de asigurări sociale”
4316
”Contribuția de asigurări sociale de
sănătate”
444
”Impozit pe venituri de natura
salariilor” 19.084 lei
6.825 lei
3.575 lei
8.684 lei
– plata chenzinei a II -a (lichidarea):
421
”Personal -salarii datorate” = 5311 ”Casa în lei” /
5121 ”Conturi la bănci în lei” 25.916 lei
– evidențierea salariilor neridicate în termen legal (drepturi de personal neridicate):
421
”Personal -salarii dato rate” = 426
”Drepturi de personal neridicate” 2.000 lei
– achitarea drepturilor de personal neridicate:
426
”Drepturi de personal neridicate” = 5311
”Casa în lei” 2.000 lei
81
– plata (virarea) către bugetele corespunzătoare sau către terți a tuturor ob ligațiilor privind
contribuțiile angajatorului și angajatului, impozitul pe salarii, precum și reținerile cuvenite terților:
%
4315
”Contribuția de asigurări sociale”
4316
”Contribuția de asigurări sociale de
sănătate”
444
”Impozit pe venituri de natura sa lariilor”
427
”Rețineri din salarii datorate terților”
436
”Contribuția asiguratorie pentru muncă ” = 5121
”Conturi la bănci în lei” 22.547 lei
6.825 lei
3.575 lei
8.684 lei
2.000 lei
1.463 lei
Contul 423 „Personal – ajutoare materiale datorate” înreg istrează în credit ajutoarele materiale
datorate angajaților în corespondență cu debitul conturilor 6458 „Alte cheltuieli privind asigurările și
protecția socială” sau 4381 „Alte datorii sociale”, după cum acestea sunt suportate de către unitate sau din contribuțiile pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate. În debit reflectă, pe de o
parte, reținerile din ajutoarele datorate prin creditul conturilor 4315 „Contribuția de asigurări sociale”,
444 „Impozitul pe venituri de natura salari ilor” și 427 „Rețineri din salarii datorate terților”, iar pe de altă
parte, plata efectivă a acestor ajutoare, precum și ajutoarele nete neachitate în termen legal prin creditul
conturilor 5311 „Casa în lei” și, respectiv, 426 „Drepturi de personal neridi cate.
Contul 424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit” reflectă în credit
stimulentele cuvenite personalului din profitul efectiv realizat de entitate, în corespondență cu debitul
contului 644 „ Cheltuieli cu primele reprez entând participarea personalului la profit ”. În debit evidențiază
impozitul datorat bugetului, cota de asigurări sociale de sănătate și sumele nete achitate personalului, precum și cele neridicate de acesta în termen legal, în corespondență cu creditul conturilor 444, 4315, 5311 și, respectiv, 426.
C. Datorii și creanțe fiscale
Operațiile de decontare cu bugetul statului și cu alte organisme publice se referă la impozitele și
taxele pe care unitatea le datorează statului, cum sunt: impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată,
impozitul pe salarii, impozitul pe dividende și alte impozite și taxe. Tot în această categorie de operații
sunt incluse impozitele și taxele locale (impozitul pe clădiri și pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru folosire a locurilor publice etc.), precum și contribuțiile pentru constituirea
fondurilor speciale (pentru dezvoltarea sistemului energetic, pentru dezvoltarea și modernizarea drumurilor publice etc.).
Contabilitatea operațiilor privind impozitele și taxele datora te de unitate bugetului de stat sau
bugetelor locale se organizează cu ajutorul conturilor ce alcătuiesc grupa 44 “Bugetul statului, fonduri speciale și conturi asimilate” din cadrul Planului general de conturi și anume: 4411 “Impozit pe profit”,
4415 ”Imp ozitul specific unor activități”, 4418 ”Impozitul pe venit”, 442 “Taxa pe valoarea
adăugată”, 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor”, 445 “Subvenții”, 446 “Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”, 447 “Fonduri speciale – taxe și vărsăminte asimilate” și 448 “Alte
datorii și creanțe cu bugetul statului”.
Dintre acestea se vor analiza doar cele privind impozitul pe profit (4411), impozitul specific unor
activități (4415), impozitul pe venit (4418), impozitul pe salarii (444), contul care ține e vidența
decontărilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind impozitele, taxele și vărsămintele asimilate
cum sunt: accizele, impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri și terenuri, taxa pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat, taxa asupra mijloacelor de transport etc. (446), precum și cel privind
contribuțiile unității la constituirea unor fonduri speciale (447).
82
În principiu, aceste conturi având funcție contabilă de pasiv se creditează pentru a reflecta
impozitele și taxele datorate bugetelor corespunzătoare prin debitul unor conturi specifice, așa cum se
prezintă în continuare:
%
421
“Personal – salarii datorate”
423
“Personal ajutoare materiale
datorate”
424
”Prime privind participarea
personalului la profit” = 444
“Impozit pe ven ituri de
natura salariilor” – cu valoarea impozitului aferent
drepturilor de natură salarială reținut și
datorat de unitate
691
“Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 4411
“Impozit pe profit” – cu valoarea impozitului pe profit
datorat de agentul economic.
695
”Cheltuieli cu impozitul specific
unor activități” = 4415
”Impozitul specific unor
activități” – cu valoarea impozitului specific
datorat de agentul economic.
698
”Cheltuieli cu impozitul pe venit si
cu alte impozite care nu apar in
elementele de mai sus ” = 4418
”Impozitul pe venit” – cu valoarea impozitului pe venit
datorat de microîntreprinderi.
457
“Dividende de plată” = 446
“Alte impozite, taxe și
vărsăminte asimilate” – cu impozitul pe dividende reținut de la
acționari/asociați și datorat st atului.
635
“Cheltuieli cu alte impozite, taxe și
vărsăminte asimilate” =
446
“Alte impozite, taxe și
vărsăminte asimilate”
sau
447
“Fonduri speciale – taxe și
vărsăminte asimilate” – cu impozitele și taxele datorate de
unitate, respectiv, cu valoarea
obligațiilor privind contribuția la
constituirea fondurilor speciale.
În vederea decontării (achitării) datoriilor amintite conturile analizate se debitează în
corespondență cu creditul contului 5121 “Conturi la bănci în lei”.
Soldurile lor finale sunt cre ditoare și reflectă datorii neachitate.
Exemple:
1. Potrivit facturii furnizorului, se înregistrează consumul de energie electrică în valoare de 2.000
lei, cu TVA 19%.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare și
formula contabilă
1 2 3 4
Consumul de
energie
electrică A + Cheltuieli cu energia și apa 605 “Cheltuieli privind energia și apa” % = 401 2.380
605 R2 2.000 R2
4426 380
R2 A + TVA dedu ctibilă 4426 “TVA deductibilă”
P + obligația față de furnizorul de
energie 401 “Furnizori”
2. Se înregistrează factura pentru produsele finite livrate clienților în valoare de 10.000 lei, cu
TVA 19%.
Natura
operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare și
formula contabilă
1 2 3 4
Vânzare de
produse finite A + creanța față de clienți 411 “Clienți”
411 = % 11.900
R2 7015 10.000
R2
4427 1.900
R2 P + venituri obținute din vânzarea
produselor finite 7015 “Venituri din vânzarea produselor
finite”
P + TVA colectată 4427 “TVA colectată”
83
3. Pe baza centralizatorului statelor de salarii, se înregistrează salariile datorate personalul ui, în
sumă de 65.000 lei.
Natura
operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare și
formula contabilă
1 2 3 4
Salarii
datorate
personalului A + cheltuieli cu salariile cuvenite
angajaților 641 “Ch eltuieli cu salariile
personalului”
641 = 421 65.000
R2 R2 P + datoria față de salariați
privind salariile ce trebuie
achitate acestora 421 “Personal – salarii datorate”
4. Se înregistrează virarea contribuției la asigurările sociale de s ănătate, pentru suma de 4.550
lei.
Natura
operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare și
formula contabilă
1 2 3 4
Decontarea
obligațiilor
privind
asigurările de
sănătate A – disponibilități di n contul
curent 5121 “Conturi la bănci în lei” 4316 = 5121 4.550
R3 R3
P – contribuția de asigurări
sociale de sănătate 4316 “Contribuția de asigurări sociale
de sănătate”
5.5. CONTURI DE TREZORERIE
Trezor eria, privită la modul general, reprezintă ansamblul operațiilor financiare prin care se obțin
mijloacele bănești necesare desfășurării activității, utilizate ulterior pentru procurarea de bunuri sau
decontarea unor datorii.
În structura trezoreriei întrep rinderii se cuprind câteva categorii importante de elemente
patrimoniale care se amintesc în continuare.
• Investițiile pe termen scurt, reprezentate de hârtiile de valoare care se pot transforma în disponibilități bănești, cum sunt: acțiunile, obligațiunile și alte titluri de plasament și creanțe
similare achiziționate în vederea revânzării pentru obținerea unui profit.
• Efectele comerciale, denumite și valori de încasat, care se referă la diferite titluri de credit, cum ar fi: cecul, cambia, biletul la ordin etc., primite anterior și depuse la bănci pentru
încasare sau scontare.
• Disponibilitățile existente în conturi la bănci sau în casierie, în lei și în devize.
• Creditele bancare pe termen scurt, creditele externe și cele de la trezoreria statului.
A. Contu ri de investiții pe termen scurt
Investițiile pe termen scurt, denumite și investiții temporare, sunt reprezentate de acele titluri de
valoare, acțiuni și obligațiuni, pe care întreprinderea le achiziționează în vederea realizării unui câștig pe termen scurt. Prin aceste plasamente unitatea urmărește, pe de o parte, utilizarea temporară a surplusului de disponibilități bănești, iar, pe de altă parte, creșterea veniturilor prin obținerea de dividende, dobânzi și/sau prin realizarea unui plus de valoare cu prilejul revânzării.
Organizarea contabilității investițiilor pe termen scurt se realizează cu ajutorul conturilor care
alcătuiesc grupa 50 din cadrul Planului general de conturi, denumită “Investiții pe termen scurt” dintre care se amintesc: 501 “Acțiuni d eținute la entitățile afiliate”, 505 “Obligațiuni emise și
răscumpărate”, 506 “Obligațiuni”, 508 “Alte investiții pe termen scurt și creanțe asimilate” și 509 “Vărsăminte de efectuat pentru investiții pe termen scurt”.
Aceste conturi, cu excepția celui de vărsăminte, au mai multe trăsături comune, dintre care
menționăm:
– au funcție contabilă de activ;
84
– sunt conturi de bilanț, putând avea solduri finale debitoare, care reprezintă investițiile pe termen
scurt realizate de întreprindere;
– în debit înregistrează costul de achiziție al titlurilor de plasament cumpărate/răscumpărate, prin
creditul conturilor 513, 531 sau 509, după cum decontarea este imediată și, respectiv, prin vărsăminte ulterioare;
– în credit conturile 501, 506 și 508 reflectă valoarea acțiunilor s au obligațiunilor vândute, prin
debitul conturilor 512 sau 531, după caz, iar contul 505 înregistrează valoarea obligațiunilor răscumpărate și anulate, în corespondență cu debitul contului 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni”.
B. Conturi la bănci
În conturile deschise la bănci se păstrează cea mai mare parte a disponibilităților bănești ale unei
întreprinderi, deoarece prin intermediul acestora este mai avantajoasă și, totodată, statuată efectuarea operațiilor de încasări și plăți ce intervin în activitatea sa.
Cunoscute sub denumirea de decontări fără numerar sau prin virament, operațiile efectuate prin
conturile bancare se referă la acele tranzacții în care sunt implicate valorile de încasat, disponibilitățile în lei și în devize păstrate în con turile curente, creditele bancare pe termen scurt, precum și dobânzile
aferente disponibilităților și creditelor bancare.
Pentru contabilizarea operațiilor amintite se utilizează conturile care intră în componența grupei
51 “Conturi la bănci”, din cadrul P lanului general de conturi, și anume: 511 “Valori de încasat”, 512
“Conturi curente la bănci”, 518 “Dobânzi” și 519 “Credite bancare pe termen scurt”.
• Contul 511 “Valori de încasat” asigură evidența cecurilor și efectelor comerciale (cambii,
bilete la or din ș.a.) primite de la clienți și remise spre încasare sau scontare. Are funcție contabilă de activ
ca și cele trei conturi sintetice de gradul II existente în structura sa (5112 “Cecuri de încasat”, 5113 “Efecte de încasat” și 5114 “Efecte remise spre sc ontare”).
Contul 5112 “Cecuri de încasat” se debitează prin creditul contului 411 „Clienți” cu valoarea
cecurilor primite de la clienți pentru stingerea unor creanțe față de aceștia și se creditează cu valoarea
cecurilor încasate, în corespondență cu debit ul contului 512 “Conturi curente la bănci”.
Conturile 5113 “Efecte de încasat” și 5114 “Efecte remise spre scontare” se debitează prin
creditul contului 413 “Efecte de primit de la clienți” cu valoarea efectelor comerciale depuse la bancă pentru încasare l a scadență, respectiv depuse la bancă pentru scontare, creditându -se cu valoarea
efectelor comerciale încasate, în corespondență cu debitul contului 512 “Conturi curente la bănci”, și respectiv cu scontul (comisionul) reținut de bancă în cazul efectelor scontate, prin debitul contului 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”.
Soldul contului 511 poate fi debitor și reflectă efectele neîncasate.
• Contul 512 “Conturi curente la bănci” este bifuncțional și asigură evidența disponibilităților
în lei și în valută aflate în conturile pe care întreprinderea le are deschise la bănci, precum și a operațiilor
de încasări și plăți efectuate prin virament.
Pentru contabilizarea încasărilor și plăților efectuate prin virament se utilizează două conturi
sintetice de gradul II, 5121 “Conturi la bănci în lei” și 5124 “Conturi la bănci în valută”, în funcție de
moneda utilizată în cadrul operațiilor respective.
Cele două conturi de mai sus înregistrează în debit sumele în lei/devize intrate în contul curent,
prin creditul conturilor corespunzătoare provenienței lor, dintre care se amintesc cele utilizate în mod frecvent în activitatea întreprinderii și care se referă la:
– numerarul depus la bancă (581);
– sumele provenite din credite bancare pe termen lung (1621) sau pe term en scurt (5191);
– sumele primite ca aport la capitalul social (456);
– sumele încasate de la clienți (4111) sau de la debitori diverși (461);
– 4424 “TVA de recuperat”, cu valoarea taxei pe valoarea adăugată încasată de la bugetul de stat;
– 501 la 508, pentru va loarea investițiilor financiare pe termen scurt cedate;
85
– 765 “Venituri din diferențe de curs valutar”, pentru diferențele favorabile de curs valutar
aferente disponibilităților din contul curent, în valută, la încheierea exercițiului financiar sau operațiilor efectuate în valută în cursul exercițiului;
– 766 “Venituri din dobânzi”, cu sumele încasate reprezentând dobânzile aferente disponibilităților existente în conturile de la bănci etc.
În creditul conturilor supuse analizei se înregistrează plățile efectua te prin virament de
întreprindere prin debitul conturilor ce corespund destinației lor, dintre care se amintesc cele întâlnite în mod curent în activitatea practică și care se referă la:
– numerarul ridicat de la bancă (581);
– sumele plătite terților pentru d iverse aprovizionări de stocuri sau imobilizări (401, 404);
– plățile efectuate drept impozit pe profit (441), impozit pe salarii (444), TVA de plată (4423), impozit pe clădiri, pe mijloace de transport, pe terenuri sau pe dividende (446);
– restituirile de ca pital social (456);
– rambursările de credite pe termen lung (1621) sau pe termen scurt (5191);
– dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung (1682) sau creditelor bancare pe termen scurt (5198) plătite;
– sume achitate în contul datoriilor față de salari ați (conturi din grupa 42) etc.
Soldul final al contului analizat poate fi debitor și reprezintă disponibilitățile bănești existente în
contul curent sau creditor și reflectă creditele de trezorerie (pentru activitatea curentă) primite de unitate de la ban că.
• Contul 519 “Credite bancare pe termen scurt” asigură evidența creditelor cu termen de
rambursare de până la un an pe care întreprinderea le primește, pe bază de contract încheiat cu banca, a căror destinație este bine precizată și vizează în mod dire ct activitatea de producție, comerț, servicii etc.
Contul analizat este de pasiv și este structurat în mai multe conturi sintetice de gradul II, dintre
care se amintesc: 5191 “Credite bancare pe termen scurt”, 5192 “Credite bancare pe termen scurt nerambur sate la scadență” și 5198 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”.
Contul 5191 înregistrează în credit obligațiile unității față de bănci, determinate de creditele pe
termen scurt primite de la acestea, iar în debit sunt reflectate creditele rambursate de către întreprindere,
în ambele situații prin intermediul contului 5121 ”Conturi la bănci în lei”. Soldul final este creditor și
reprezintă creditele bancare pe termen scurt nerambursate.
În plus, contul 5192 “Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadență” se creditează
prin debitul contului 5191 “Credite bancare pe termen scurt”, cu valoarea ratelor restante care nu au fost achitate la scadență de către unitate. Debitarea contului 5192 se produce la momentul plății efective a ratelo r restante neplătite la scadență., în corespondență cu creditul contului 5121 „Conturi la bănci în lei” .
C. Conturi privind casa și alte valori
În casieria unității se păstrează disponibilitățile bănești în numerar necesare pentru efectuarea
curentă a u nor plăți reduse ca volum, precum și pentru efectuarea unor plăți periodice. Totodată, prin
intermediul casieriei se gestionează și alte valori de trezorerie asimilate numerarului, cum ar fi: timbrele
fiscale și poștale, biletele de tratament și odihnă, ti chetele și biletele de călătorie etc.
Organizarea contabilității operațiilor în numerar și a altor valori de trezorerie se realizează cu
ajutorul celor două conturi care alcătuiesc grupa 53 “Casa” și anume: 531 “Casa” și 532 “Alte valori”.
• Contul 531 “Casa” are funcție contabilă de activ și asigură evidența încasărilor și plăților în
numerar, în lei și în valută, dezvoltându- se în două conturi sintetice de gradul II, care au aceeași funcție
contabilă, și anume: 5311 “Casa în lei” și 5314 “Casa în valută”.
Conturile amintite funcționează în mod similar înregistrând în debit sumele, în lei și, respectiv,
în valută, evaluată la cursul de schimb al zilei, încasate în numerar, prin creditul conturilor aferente
provenienței lor, dintre care se amintesc cele util izate în mod frecvent în activitatea întreprinderii și care
se referă la:
– numerarul ridicat de la bancă (581);
– sumele încasate de la clienți (4111) sau de la debitori (461);
– aporturile la capitalul social încasate (456);
86
– avansurile de trezorerie restituit e ca fiind neconsumate (542);
– sumele încasate din vânzări de mărfuri cu amănuntul (707 și 4427);
– sumele încasate drept chirii sau redevențe (706) ș.a.
În creditul conturilor analizate se înregistrează plățile efectuate prin casierie, în lei și în valută,
prin debitul conturilor ce corespund destinațiilor pentru care sunt efectuate, dintre care se amintesc cele
întâlnite în mod curent în activitatea întreprinderii și care se referă la:
– numerarul depus la bancă (581);
– sumele plătite pentru constituirea societ ății comerciale (201);
– plățile de valori reduse efectuate pentru diverse aprovizionări de stocuri sau imobilizări (401, 404);
– plata drepturilor salariale (421), ajutoarelor materiale (423), avansurilor din salarii (425);
– avansurile de trezorerie acordate angajaților (542);
– dividendele plătite acționarilor sau asociaților (457) etc.
Soldul conturilor analizate este debitor și reprezintă numerarul, în lei și devize, existent în
casierie.
• Contul 532 “Alte valori” este de activ și asigură evidența unor valori de trezorerie asimilate
lichidităților în numerar, fiind dezvoltat în patru conturi sintetice de gradul II, după cum urmează: 5321 “Timbre fiscale și poștale”, 5322 “Bilete de tratament și odihnă”, 5323 “Tichete și bilete de călătorie” și 5328 “Alte valori”.
În debitul acestor conturi se înregistrează prețul de achiziție al valorilor intrate în patrimoniu,
prin creditul conturilor: 401 “Furnizori”, când decontarea este ulterioară, 5311 “Casa în lei” sau 542 “Avansuri de trezorerie”, în cazul achitării în momentul cumpărării ș.a.
În credit înregistrează valorile consumate sau ieșite din casierie cu alte destinații, prin debitul
conturilor: 624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal”, pentru bonurile valorice de combustibili lichizi consumați; 625 “Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări”, cu valoarea tichetelor și biletelor
de călătorie utilizate; 626 “Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații”, pentru timbrele poștale consumate pentru expedierea corespondenței; 6458 “Alte cheltuieli privind asigurările și protecția socială” și 4282 “Alte creanțe în legătură cu personalul”, pentru cota suportată de unitate și respectiv de
personal din valoare biletelor de tratament. Soldul debitor semnifică alte valori existente în casierie.
D. Conturi privind acreditivele, avansurile de trezorerie
și viramentele interne
Înregistrarea în contabilitate a operațiilor privind aceste elemente se realizează cu ajutorul
conturilor: 541 “Acreditive”, care se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 5411 “Acreditive în
lei” și 5412 “Acreditive în valută” , 542 “Avansuri de trezorerie” și 581 “Viramente interne”.
• Contul 541 “Acreditive” este de activ și înregistrează în debit valoarea acreditivelor deschise
la dispoziția terților, prin creditul contulu i 581 “Viramente interne”. În credit reflectă sumele achitate
terților, prin debitul conturilor 401 “Furnizori” sau 404 “Furnizori de imobilizări”, după caz și sumele
virate în conturile de disponibilități ca urmare a încetării valabilității acreditivului, prin debitul contului
581 “Viramente interne”. Soldul debitor reprezintă disponibilități bănești în conturile de acreditive
deschise.
• Contul 542 “Avansuri de trezorerie” este de activ și înregistrează în debit acordarea de
avansuri de această natură, pr in creditul contului 531 “Casa”. În credit se reflectă avansurile care se
justifică, pe baza documentelor prezentate de administratori sau salariați, prin debitul conturilor care indică natura plăților efectuate, dintre care amintim conturile de stocuri (3 01, 302, 303, 371 ș.a.), de
cheltuieli (604, 605, 623, 624, 625 ș.a.) și contul 531 “Casa”, pentru sumele neconsumate și restituite la casierie. Soldul debitor al contului analizat reprezintă avansurile de trezorerie acordate și nejustificate de
către ben eficiarii acestora.
• Contul 581 “Viramente interne” are funcție contabilă de activ și se debitează în momentul
virării sumelor dintr -un cont de trezorerie în altul, de aceeași natură, prin creditul conturilor: 512 “Conturi
curente la bănci”, pentru numera rul ridicat din contul curent, dar și pentru sumele utilizate pentru
deschiderea acreditivelor, 531 “Casa”, pentru numerarul ridicat din casierie, și 541 “Acreditive”, pentru
87
acreditivele expirate și închise. În credit se înregistrează numerarul intrat în contul curent, prin debitul
contului 512 “Conturi curente la bănci”, numerarul ridicat din contul curent și depus în casierie, prin
debitul contului 531 “Casa”, precum și sumele virate în conturile de acreditive, cu ocazia deschiderii acestora, prin debitul contului 541 “Acreditive”. Contul analizat nu prezintă sold final.
Exemple:
1. Se înregistrează creditul pe termen scurt primit de la bancă, în valoare de 18.000 lei, așa cum
reiese din extrasul de cont.
Natura operației Modificări produse în bilanț de operația
analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Încasare credit
bancar pe
termen scurt A + disponibilități bănești în contul
curent 5121 “Conturi la bănci în lei”
5121 = 5191 18.000
R2 R2 P + dato ria unității față de bancă 5191 “Credite bancare pe termen
scurt”
2. Pe baza registrului de casă și a borderoului întocmit, se înregistrează achiziția de bilete de
călătorie, cu decontare în numerar, în valoare de 1.000 lei, cu TVA 19%.
Natura operație i Modificări produse în bilanț de operația
analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Achiziție
bilete de
călătorie A + bilete de călătorie 5323 “Tichete și bilete de călătorie” % = 5311 1.190
5323 R 3 1.000
R2
4426 190
R2 A + TVA deductibilă 4426 “TVA deductibilă”
A – numerarul din casierie 5311 “Casa în lei”
3. Se înregistrează decontarea dintr -un acreditiv a obligației față de furnizor, în sumă de 30.000
lei, înscr isă în extrasul de cont.
Natura operației Modificări produse în bilanț de operația
analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Achitare
furnizor din
acreditiv A – disponibilități din contul de acreditiv 5411 “Acredi tive în lei”
401 = 5411 30.000
R3 R3 P – datoria față de furnizor 401 “Furnizori”
5.6. CONTURI DE CHELTUIELI
În general, cheltuielile entităților economice sunt considerate valorile plătite sau de plătit pentru
consumuri de stocuri, pentru lucrările executate și serviciile prestate de terți, pentru salarizarea
personalului sau pentru executarea unor obligații legale sau contractuale, fiind incluse în această
denumire generică, de asemenea, provizioanele, amortizările și ajustările pen tru depreciere sau pierdere
de valoare.
Din punct de vedere metodologic, cheltuielile unității se reflectă în contabilitate pe feluri de
cheltuieli, după natura lor, cu ajutorul mai multor conturi sintetice de gardul I, care atunci când este cazul
se dezv oltă în conturi sintetice de gradul II.
După natura lor, cheltuielile se reflectă în conturi ce sunt grupate pe cheltuieli de exploatare
(grupele 60 la 65), cheltuieli financiare (grupa 66), cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările pentru de preciere sau pierdere de valoare (grupa 68) și cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite
(grupa 69).
Conturile din grupele amintite au anumite trăsături comune, așa cum rezultă și din schema de
mai jos, dintre care se prezintă cele mai semnificati ve:
au funcție contabilă de activ;
reflectă în debit cheltuielile pe care unitatea le angajează, și -a creat o obligație de plată sau
le-a plătit;
88
înregistrează în credit, la sfârșitul fiecărei perioade de gestiune, decontarea cheltuielilor,
integral, prin debitul contului 121 “Profit sau pierdere”;
la sfârșitul exercițiului financiar nu prezintă sold, nefiind conturi de bilanț;
sumele colectate în conturile de cheltuieli, până la sfârșitul exercițiului financiar, servesc pentru determinarea indicatorilor ex istenți în situația contabilă de sinteză denumită “Contul
de profit și pierderi”.
Întrucât, în cadrul paragrafelor precedente, anumite conturi de cheltuieli au mai fost analizate
indirect, ne vom limita numai la prezentarea succintă a conturilor din grupel e 60, 61, 62, 64 și 66.
D C D Conturi de cheltuieli C D 121 C
A. Cheltuieli privind stocurile
Activitatea economică a întreprinderii ocazioneaz ă un volum mare de cheltuieli privind stocurile
consumate (materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale nestocate etc.), energia și apa consumate, mărfurile și ambalajele vândute etc. Conturile care reflectă cheltuieli privind stocurile au fost incluse într -o grupă distinctă, ca urmare a diversității și importanței
acestora în determinarea rezultatului exercițiului.
Principalele corespondențe ale conturilor de cheltuieli privind stocurile sunt prezentate sintet ic în
tabelul următor:
Conturi de cheltuieli privind stocurile
(601 la 603 / 607 la 608)
DEBIT CREDIT
Conturi clasa 3 – descărcarea gestiunii ca urmare
a consumului productiv (301 la 303) sau a
vânzării (361 la 381), precum și lipsurile la inventar imput
abile unor persoane sau
neimputabile (deprecieri care se încadrează în
limite legale). Conturi clasa 3 (301 la 303 și 361 la 381) – cu
valoarea stocurilor constatate plus cu ocazia inventarierii;
121 “Profit sau pierdere” – închiderea conturilor de
cheltui eli.
Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile
Furnizori și
Cheltuieli cu lucrările și
serviciile prestate de terți
Conturi de obligații
privind taxele și
impozitele Cheltu ieli cu impozitele,
taxele și vărsămintele
Personal și conturi
asimilate Cheltuieli cu personalul
Obligații și plăți
Cheltuieli financiare
Amortizări,
provizioane și
ajustări pentru
Cheltuieli cu amortizările,
provizioanele și ajustările pentru depreciere
Obligații privind
impozitul pe profit Cheltuieli cu impozitul pe
profit
89
În acest context facem precizarea că prezintă anumite particularități conturile 604 “Cheltuieli
privind materialele nestocate” și 605 “Cheltuieli privind energia și apa”, în sensul că se debitează în
corespondență cu creditul contului 401 “Furnizori ” pentru a reflecta obligația de plată față de furnizorii de
materiale nestocate, respectiv energie și apă. Totodată, menționăm și faptul că în cazul contului 604 debitarea acestuia se mai poate realiza și prin creditul conturilor 531 “Casa” sau 542 “Avans uri de
trezorerie” în situația achitării directe a contravalorii materialelor nestocate în momentul achiziției, cu numerar.
B. Cheltuieli cu serviciile executate de terți
Complexitatea activității economice impune ca întreprinderile să își execute lucrăr i și să își
presteze servicii reciproc. Întotdeauna la unitatea beneficiară acestea sunt recunoscute în contabilitate la cheltuieli, iar la unitatea prestatoare sunt recunoscut la venituri.
Conturile gupelor 61 “Cheltuieli cu serviciile executate de terți” și 62 “Cheltuieli cu alte servicii
executate de terți” reflectă cheltuielile cu întreținerea și reparațiile imobilizărilor, cheltuielile cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile, cu primele de asigurare, cu comisioanele și onorariile, cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate, cheltuieli cu transportul de bunuri și personal etc.
În general aceste conturi, cu excepția contului 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate”,
se debitează în corespondență cu creditul contului 401 “Furnizor i” pentru a înregistra datoriile unității față
de firmele specializate care au executat lucrări ori au prestat servicii, și care au înscris contravaloarea acestor prestații în facturile emise. Așadar, într -o manieră generală, contabilizarea lucrărilor și s erviciilor
executate de terți se realizează printr -o formulă contabilă de genul celei prezentate mai jos:
%
Conturi grupa 61/62
4426
“TVA deductibilă” = 401
“Furnizori”
În cazul în care decontarea contravalorii prestațiilor realizate de terți se realizează cu numerar,
conturile analizate, mai puțin contul 627, se mai pot debita și în corespondență cu creditul conturilor
5311 “Casa în lei” sau 542 “Avansuri de trezorerie”, după caz.
Referitor la contul 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate”, menționăm faptul că ține
evidența comisioanelor reținute direct din contul curent al agenților economici, de către unitățile bancare
la care entitățile economice au deschise conturi, pentru serviciile specifice prestate acestora, debitându -se,
așadar, dir ect prin creditul contului 5121 “Conturi la bănci în lei”.
C. Cheltuieli cu personalul
Conturile privind cheltuielile cu personalul, pe care le regăsim în grupa cu aceeași denumire și
simbol 64 a Planului de conturi general, reflectă cheltuielile cu sala riile și alte drepturi de personal,
precum și cheltuielile privind asigurările și protecția socială.
Principalele corespondențe ale conturilor analizate sunt prezentate sistematizat în tabelul
următor:
Formula contabilă Explicații
641 = 421 – salariile p ersonalului și alte drepturi și indemnizații de natură salarială datorate
angajaților și înscrise în statele de plată.
6456 = 43 6 – contribuția asiguratorie pentru muncă .
D. Cheltuieli financiare
Reflectarea în contabilitate a cheltuielilor financiare se realizează prin intermediul conturilor
grupei 66 “Cheltuieli financiare” și anume: 663 “Pierderi din creanțe legate de participații”, 664 “Cheltuieli privind investițiile financiare cedate”, 665 “Cheltuieli din diferențe de curs valutar”, 666
90
“Cheltuie li privind dobânzile”, 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” și 668 “Alte cheltuieli
financiare”.
Principalele operații economice în care sunt implicate conturile amintite considerăm că pot fi
sintetizate așa cum se prezintă în tabelul următor:
Formula contabilă Explicații
663 = 267 – pierderi înregistrate în contabilitate aferente creanțelor legate de
participații (imposibilitatea recuperării împrumuturilor acordate sau a
veniturilor din dobânzi aferente creanțelor imobilizate).
664 = 261/262/263/ 265
(se utilizează contul sintetic de
gradul II 6641 “Cheltuieli privind
imobilizările financiare cedate”) – valoarea imobilizărilor financiare (acțiuni deținute la entitățile afiliate,
interese de participare, alte titluri imobilizate) scoase din activ ca
urmare a cedării.
664 = 501/506/ 508
(se utilizează contul sintetic de gradul II 6642 “Pierderi privind
investițiile pe termen scurt cedate”) – diferențele nefavorabile dintre valoarea contabilă a investițiilor pe
termen scurt și prețul lor de cesiune.
% = 411
5124
665
sau
% = 5124
401/404
665 – diferențe nefavorabile de curs valutar rezultate în urma încasării
creanțelor în valută;
– diferențe nefavorabile de curs valutar rezultate din plata obligațiilor în valută.
666 = %
1681
1682
5186
5198 Dobânzi datorate pentru:
– împrumuturi din emisiune de obligațiuni;
– credite bancare pe termen lung;
– credite acordate direct în contul curent;
– credite bancare pe termen scurt.
% = 411/461
5121
667 – valoarea sconturilor acordate clienților sau debitorilor.
Exemple:
1. Pe baza centralizatorului bonurilor de consum se înregistrează consumurile de materii prime în
valoare de 5.000 lei.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare și
formula contabilă
1 2 3 4
Consum de
materii prime A + cheltuieli cu materiile prime 601 “Cheltuieli cu materiile prime”
601 = 301 5.000
R2 R3 A – materii prime 301 “Materii pri me”
2. Pe baza dispoziției de livrare, se înregistrează scăderea din gestiune a mărfurilor eliberate
clientului din depozitul en gros, în valoare de 1.500 lei.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare și
formula contabilă
1 2 3 4
Descărcare
gestiune
mărfuri vândute A + cheltuieli privind mărfurile 607 “Cheltuieli privind mărfurile”
607 = 371 1.500
R2 R3 A – mărfuri 371 “Mărfuri”
3. Potrivit facturii, se înregistre ază chiria datorată pentru luna în curs în valoare de 400 lei, cu
TVA 19%, aferentă unui spațiu închiriat de unitate.
91
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare și
formula contabilă
1 2 3 4
Chirie datorată
pentru luna
curentă A + cheltuieli cu redevențele,
locațiile de gestiune și chiriile 612 “Cheltuieli cu redevențele,
locațiile de gestiune și chiriile” % = 401 476
612 R2 400
R2
4426 76
R2 A + TVA deductibilă aferentă
chiriei 4426 “TVA deductibilă”
P + datoria față de închirietor 401 “Furnizori”
4. Potrivit extrasului de cont, se înregistrează comisioane bancare în valoare de 120 lei reținute
de bancă pentru servicii prestat e titularului de cont curent.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare și
formula contabilă
1 2 3 4
Comisioane
bancare reținute A + cheltuieli privind comisioanele
bancare 627 “Chelt uieli cu serviciile bancare
și asimilate”
627 = 5121 120
R2 R3 A – disponibilități din contul curent 5121 “Conturi la bănci în lei”
5. Pe baza listelor de inventariere, se înregistrează materiale consumabile în valoare de 90 lei
constatate plus la inventar.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare și
formula contabilă
1 2 3 4
Plus la inventar
de materiale consumabile A + materiale consumabile 302 “Materi ale consumabile”
302 = 602 90
R2 R3 A – cheltuieli cu materialele
consumabile 602 “Cheltuieli cu materialele
consumabile”
6. La sfârșitul perioadei de gestiune, potrivit notei de contabilitate, se înregistrează închiderea
conturilor de cheltuieli.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare și
formula contabilă
1 2 3 4
Închiderea
conturilor de cheltuieli A – cheltuieli aferente perioadei Contur i clasa 6 121 = %
Conturi
clasa 6
R3 R3 P – rezultatul exercițiului curent 121 “Profit sau pierdere”
5.7. CONTURI DE VENITURI
Pentru contabilizarea curentă a veniturilor, în mod sistematic , după natura și felul lor, precum și
pentru conectarea acestora cu cheltuielile care le -au generat se utilizează clasa 7 “Conturi de venituri”.
Aceasta este structurată pe grupe omogene de venituri, după natura lor, iar în cadrul fiecărei grupe s -au
instituit conturi sintetice de gradul I și II pentru fiecare element (fel) de venituri.
După natura lor veniturile se delimitează, cu ajutorul grupelor, în venituri din exploatare (grupele
70-75), venituri financiare (grupa 76) și venituri din provizioane și aj ustări pentru depreciere sau pierdere
de valoare (grupa 78).
Conturile de venituri au anumite trăsături comune, așa cum se observă și din schema de mai
jos, dintre care se amintesc cele mai importante:
au funcția contabilă de pasiv, cu excepția contului 711 “Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse”, care este bifuncțional;
reflectă în credit prețul de vânzare aferent produselor livrate, lucrărilor executate, serviciilor
prestate și mărfurilor vândute, precum și a încasărilor din diferite operații de natură comercială;
se debitează, la sfârșitul fiecărei perioade de gestiune, cu ocazia închiderii conturilor de
venituri, prin creditul contului 121 “Profit sau pierdere”;
la sfârșitul exercițiului nu prezintă sold, nefiind conturi de bilanț;
92
sumele în registrate în credit, colectate până la finele exercițiului contabil servesc pentru
determinarea indicatorilor existenți în situația contabilă de sinteză denumită “Contul de profit și
pierdere”.
D 121 C D Conturi de venituri C D C
A. Venituri privind cifra de afaceri
Grupa 70 “Cifra de afaceri” cuprinde principalele conturi în care se reflectă veniturile din
exploatare. Aceasta cuprinde: venituri din vânzarea produselo r finite (701), venituri din vânzarea
semifabricatelor (702), venituri din vânzarea produselor reziduale (703), venituri din servicii prestate (704), venituri din studii și cercetări (705), venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii (706), venit uri din vânzarea mărfurilor (707) și venituri din activități diverse (708).
Conturile supuse analizei reflectă în credit veniturile realizate din vânzări de produse, mărfuri,
din lucrări executate și servicii prestate, din redevențe și chirii și alte venit uri din activitatea comercială,
în corespondență cu debitul contului 411 “Clienți”. În anumite situații conturile grupei 70 se mai pot credita și în corespondență cu debitul contului 5311 “Casa în lei” atunci când prețul de vânzare sau contravaloarea prest ațiilor se încasează direct în numerar.
De asemenea, ca o particularitate, contul 706 “Venituri din redevențe, locații de gestiune și
chirii” se creditează și în corespondență cu debitul contului 4282 “Alte creanțe în legătură cu personalul” pentru a refl ecta chirii datorate de salariați unității.
B. Venituri privind costul producției de stocuri
și producția de imobilizări
Întrucât, sub aspectul reflectării în contabilitate, problematica acestor categorii de venituri a mai
fost prezentată indirect în cad rul paragrafelor privind conturile de stocuri și, respectiv, conturile de
imobilizări vom reaminti numai elementele de principiu care privesc funcționarea acestor conturi.
Contul 711 “Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” , după modul de funcț ionare,
este bifuncțional și se asimilează conturilor de venituri. Principalele operații care afectează acest cont se
prezintă sistematizat astfel:
1. la începutul perioadelor de gestiune se debitează prin creditul contului care reflectă producția
neterminată (331) cu ocazia reluării procesului de fabricație; Conturi de venituri
aferente cifrei de afaceri Clienți și conturi
asimilate
Venituri aferente costului
producției Conturi de produse
și pro ducție în curs
de execuție
Venituri din producția de
imobilizări Conturi de
imobilizări
Venituri din subvenții de
exploatare
Subvenții
Venituri financiare Creanțe și încasări
fi i
Venituri din provizioane
și ajustări pentru
depreciere și pierdere de
valoare Conturi de
provizioane și
ajustări pentru
depreciere
93
2. în cursul perioadelor de gestiune se creditează cu valoarea producției înmagazinate (stocate),
prin debitul conturilor corespunzătoare de stocuri (341, 345, 346, 361);
3. tot în cursul perioadelor de gestiune se debitează cu valoarea de înregistrare a producției care
a părăsit gestiunea ca urmare a vânzării, prin creditul conturilor 341, 345, 346 etc.;
4. la sfârșitul perioadei de gestiune se creditează cu diferențele favorabile dintre costul efectiv
(mai mic) ș i prețul de înregistrare (mai mare), cu sumele în roșu, sau cu diferențele nefavorabile dintre
costul efectiv (mai mare) și prețul de înregistrare (mai mic), cu sumele în negru în corespondență cu
contul 348 “Diferențe de preț la produse” sau 368 “Diferenț e de preț la animale și păsări”;
5. tot la sfârșitul perioadei se creditează prin debitul conturilor de producție neterminată (331)
cu valoarea acesteia existentă la momentul respectiv.
Conturile 721 “Venituri din producția de imobilizări necorporale” , 722 “V enituri din
producția de imobilizări corporale” și 725 “Venituri din producția de investiții imobiliare” asigură
evidența costului lucrărilor efectuate de unitate pentru realizarea de imobilizări necorporale și corporale pentru ea însăși.
Aceste conturi se creditează prin debitul conturilor de imobilizări necorporale (203, 206, 208)
sau de imobilizări corporale în curs de execuție (231 sau 235, după caz), după caz, cu valoarea cheltuielilor efectuate de unitate pentru realizarea acestor imobilizări, precum și în corespondență cu
debitul conturilor de imobilizări în curs de execuție (231 sau 233) pentru a înregistra imobilizări realizate în regie proprie dar neterminate până la sfârșitul lunii.
C. Venituri financiare
Pentru contabilizarea veniturilor financiare, care cuprind veniturile din imobilizări financiare,
veniturile din investiții pe termen scurt, venituri din creanțe imobilizate, venituri din investiții financiare cedate, venituri din diferențe de curs valutar, din dobânzi și sconturi obținute etc., se utilizează conturile grupei 76 “ Venituri financiare”.
Principalele operații economice care se referă la aceste conturi se prezintă în tabelul următor:
Formula contabilă Explicații
461/5121 = 761 – dividende de încasat/încasate în contul curent afer ente imobilizărilor financiare
deținute;
461/5121 = 762 – dividende de încasat/încasate în contul curent aferente investițiilor pe termen
scurt deținute;
267 = 766 – dobânzi de încasat aferente creanțelor imobilizate;
5124 = %
(5314) 411
765
401 = %
5124/5314
765 – diferențe favorabile de curs valutar aferente creanțelor/datoriilor în valută
încasate/plătite;
5121 = 766
(5187/461) – dobânzi cuvenite pentru disponibilitățile din conturile bancare, precum și
aferente sumelor datorate de diverși debitori;
401 = %
(404) 5121
767 – venituri realizate de unitate ca urmare a sconturilor de decontare obținute de l a
furnizori .
94
Exemple:
1. Potrivit registrului de casă în valută, se evidențiază diferențe favorabile de curs valutar în
sumă de 1.650 lei aferente disponibilităților în numerar existente în casieria unității.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Diferențe
favorabile de curs
valutar aferente
numerarului din
casierie. A + numerar din casierie 5314 “Casa în valută”
5314 = 765 1.650
R2 R2 P + venituri din diferențe de curs
valutar 765 “Venituri din diferențe de curs
valutar”
2. Potrivit registrului de casă, se înregistrează chirii în valoare de 300 lei, cu TVA 19%, încasate
direct în numerar.
Natura operației Modificări pr oduse în bilanț de
operația analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Chirii încasate în
numerar A + numerar din casierie 5311 “Casa în lei” 5311 = % 357
R2 706 300
R2
4427 57
R2 P + venituri din chirii 706 “Venituri din redevențe, locații
de gestiune și chirii”
P + TVA colectată aferentă chiriei 4427 “TVA colectată”
3. Pe baza procesului verbal de recepție finală, se înregistrează un progr am informatic în valoare
de 4.000 lei realizat în regie proprie.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare
și formula contabilă
1 2 3 4
Recepție program
informatic
realizat prin efort
propriu A + alte imobilizări necorporale 208 “Alte imobilizări necorporale”
208 = 721 40.000 R2 R2 P + venituri din producția de
imobilizări necorporale 721 “Venituri din producția de
imobilizări necorporale”
4. Pe baza notei de calcul și a notei de contabilitate se înregistrează dobânda de încasat în valoare
de 33.500 lei aferentă unui împrumut pe termen lung acordat.
Natura operației Modificări produse în bilanț de
operația analizată Conturi corespo ndente Reguli de funcționare
și formula c ontabilă
1 2 3 4
Dobânda de
încasat pentru un
împrumut pe
termen lung A + creanța asupra debitorului 2676 “Dobânda aferentă
împrumuturilor acordate pe termen
lung”
2676 = 766 33.500 R2 R2
P + venituri din dobânzi 766 “Venituri din dobânzi”
Întrebări pentru autoevaluare:
1. Ce înțelegeți prin capitaluri proprii?
2. Cum se înregistrează în contabilitate operațiunile privind constituirea capitalului social?
3. Care sunt principalele corespondențe pentru debitul contului 2111 “Terenuri”?
4. Care este soluția contabilă pentru înregistrarea cheltuielilor de constituire scoase din evidență ca fiind
complet amortizate?
5. Care sunt principalele corespondențe pentru creditul contului 301 “Materii prime”?
6. Care sunt conturile corespondente prin care se debitează conturile de stocuri obținute în cadrul
procesului de fabricație al întreprinderii?
7. Care sunt corespondențele pentru debitul contului 421 “Personal -salarii datorate”?
8. Enumerați conturile cu ajutorul cărora se contabilizează datorii le și creanțele fiscale. ?
95
8. Prezentați corespondențele contului 5121 “Conturi la bănci în lei”.
9. Cum se contabilizează acordarea avansurilor de trezorerie?
10. Care este rolul contului 581 “Viramente interne” și cum înregistrați în contabilitate ridicare de
numerar de la bancă?
11. Care este contul corespondent pentru creditul conturilor de cheltuieli și pentru debitul conturilor de
venituri?
12. Cum se contabilizează diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma încasării creanțelor în
valut ă.
13. Care este soluția contabilă pentru reflectarea sconturilor obținute de la furnizori?
Teste grilă propuse spre rezolvare:
1. Plata dintr -un acreditiv a datoriei față de un furnizor de stocuri se înregistrează:
a. în debit cont 404 “Furnizori de im obilizări” și credit cont 541 “Acreditive” pentru că s -a produs
o modificare de volum în sensul scăderii;
b. în debit cont 401 “Furnizori” și credit cont 541 “Acreditive” pentru că au funcție contabilă de
pasiv și are loc o modificare de structură în pasiv;
c. în debit cont 401 “Furnizori” și credit cont 541 “Acreditive” pentru că se aplică regula a doua
de funcționare a conturilor;
d. în debit cont 404 “Furnizori de imobilizări”, care este de pasiv și scade și în credit cont 541 “Acreditive”, care este de activ și scade;
e. în debit cont 401 “Furnizori” și credit cont 541 “Acreditive” pentru că se aplică regula a treia de funcționare a conturilor.
2. Plata în numerar a salariilor (chenzina a II -a) cuvenite angajaților se înregistrează prin
formula contabilă:
a. 425 “Avansuri acordate personalului” = 5311 “Casa în lei”;
b. 424 “Prime reprezentând participarea personalului la profit” = 5311 “Casa în lei”;
c. 421 “Personal -salarii datorate” = 5311 “Casa în lei”;
d. 641 “Cheltuieli privind salariile” = 421 “Personal -salarii datorate”;
e. 421 “Personal -salarii datorate” = 542 “Avansuri de trezorerie”.
3. Precizați care din formulele contabile de mai jos sunt în concordanță cu explicația:
a. 421 “Personal -salarii datorate” = 444 “Impozit pe venituri de natura salariilor” – impozitul pe
ajutoa re materiale reținut;
b. 404 “Furnizori de imobilizări” = 5121 ”Conturi la bănci în lei” – plata prin virament a
contravalorii unor materii prime ;
c. 423 “Personal -ajutoare materiale datorate” = 426 “Drepturi de personal neridicate” – ajutoare
materiale reținute de la salariați;
d. 457 “Dividende de plată” = 446 “Alte impozite taxe și vărsăminte asimilate” – impozit pe
dividende reținut de la acționari;
e. 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar” = 401 “Furnizori” – combustibil achiziționat
de la furnizori.
4. Care dintre afirmațiile de mai jos sunt adevărate?
a. contul 509 “Vărsăminte de efectuat pentru investiții pe termen scurt” are funcție contabilă de activ;
b. contul 511 “Valori de încasat” se debitează prin creditul contului 411 “Clienți” cu valoarea
cecurilo r primite de la clienți;
c. contul 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” este de activ și reflectă scontul reținut de
bancă pentru efectele scontate, având sold final debitor;
96
d. contul 5311 “Casa în lei” se creditează prin debitul contului 542 “Avansuri de trezorerie” cu
valoarea avansurilor restituite la casierie;
e. contul 532 “Alte valori” se debitează potrivit celei de a doua reguli de funcționare a conturilor
cu valoarea timbrelor fiscale și poștele achiziționate.
5. Prin formula contabilă 627 “Cheltu ieli cu serviciile bancare și asimilate” = 5121 “Conturi la
bănci în lei” se reflectă:
a. scontul reținut de bancă pentru efectele comerciale scontate;
b. dobânda plătită de unitate pentru creditele pe termen scurt acordate de bancă;
c. comisioanele reținute de ban că din contul curent al agenților economici pentru serviciile
prestate acestora;
d. penalități plătite băncii pentru rambursarea cu întârziere a creditelor;
e. rate restante aferente creditelor bancare, rambursate.
6. Care din afirmațiile de mai jos nu sunt ad evărate?
a. conturile de venituri au funcție contabilă de pasiv și nu prezintă sold final;
b. contul 721 “Venituri din producția de imobilizări necorporale” asigură evidența costului
lucrărilor efectuate de unitate pentru realizarea de imobilizări necorporale;
c. contul 765 “Venituri din diferențe de curs valutar” se creditează prin debitul contului 121
“profit sau pierdere” la sfârșitul perioadelor de gestiune pentru a se închide;
d. contul 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” este bifuncțional;
e. contul 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” face parte din grupa 70 “Cifra de afaceri”;
97
Capitolul 6
BALANȚA DE VERIFICARE
Obiectivele procesului de studiu:
După studiul acestui capitol veți fi în măsură să:
– înțelegeți noțiunea de balanță de verificare, importanța și funcțiile acesteia;
– realizați o clasificare a balanțelor de verificare după diverse criterii;
– întocmiți o balanță de verificare;
– cunoașteți tipurile de erori ce pot fi identificate cu ajutorul balanțelor de verificare;
6.1. NOȚIUNEA, IMPORTANȚA ȘI FUNCȚIILE
BALANȚEI DE VERIFICARE
Balanța de verificare, așa cum este cunoscut, constituie un procedeu specific al metodei
contabilității care asigură, în principal, legătura între cont și bilanț, dar și între cont și celelalte
componente ale situațiilor financiare. Datele oglindite în conturi, deci în contabilitatea curentă, pe feluri
de elemente patrimoniale, de procese economice și de rezultate, se centralizează prin intermediul balanței de verificare obținându- se pentru fiecare asemenea element individual suma aferentă fiecărei perioade de
gestiune, precum și cumulată de la începutul anului sau activității, după caz, astfel încât la sfârșitul lunii decembrie din fiecare exercițiu se asigură valorile necesare pent ru completarea, cu mici excepții, a tuturor
componentelor ce privesc situațiile financi are.
De altfel, în activitatea practică, balanța de verificare constituie ultima etapă premergătoare
întocmirii situațiilor financiare și implicit a bilanțului și reprez intă o lucrare preliminară cu un caracter
complex și un rol important pentru obținerea unor informații în deplină concordanță cu realitatea, contribuind astfel la adoptarea unor decizii economice eficiente. Aceste aspecte se regăsesc și în literatura de sp ecialitate, formulate astfel: „Verificarea se referă atât la respectarea principiului dublei înregistrări a
operațiilor economice în contabilitate, cât și a calculelor efect uate cu ocazia determinării rulajelor,
sumelor totale și a soldurilor conturilor”
12.
Balanța de verificare, chiar prin denumirea ei sugerează faptul că permite și efectuarea unui
control privind exactitatea datelor înregistrate în conturi, precum și respectarea principiului dublei
înregistrări a operațiilor pe care acestea le- au oglindit în cursul perioadei de gestiune și cumulat până la
sfârșitul acesteia.
În acest context, se poate reține că prin intermediul balanței de verificare se controlează, de
asemenea, existența concordanței rulajelor curente (debitor și creditor) pe care aceasta le conține cu
totalul valorilor înscrise în registrul jurnal pentru aceeași perioadă de gestiune.
Totodată, cu ajutorul acestui instrument de lucru contabil se verifică și alte determinări ce se
efectuează cu prilejul lucrărilor contabile de sinteză, care privesc aspectul cifric, întocmirea formulelor
contabile, stabilirea rulajelor și a soldului fiecărui cont ș.a.
Privită sub aspect grafic, balanța de verificare are forma unui tablou ce conține mai multe
coloane, dinte care primele două privesc simbolul și denumirea fiecărui cont, în ordinea crescătoare a
simbolului stabilit prin Planul general de conturi, iar următoarele coloane sunt afectate, sub formă de
perechi, pentru soldurile inițiale debitoare și creditoare, pentru rulajele debitoare și creditoare, pentru
soldurile finale debitoare și creditoare ș.a., în funcție de modelul legal de balanță adoptat de
managementul contabil al întreprinderii.
De altfel, prin intermediul funcțiilor sale, balanța de verificare îți dovedește importanța și
utilitatea efect ivă în activitatea practică.
12 Oprean I. și colectiv – Bazele contabilității agenților economici din România, Ediția a IV -a, Editura Intelcredo, D eva, 2001,
pag. 347. !
98
● Funcția de verificare a exactității înregistrărilor reflectate în conturi este definitorie
pentru balanța de verificare, care, așa cum se observă, îi generează denumirea. Balanța de verificare, ca
procedeu sau instrument de l ucru specific metodei contabilității, este astfel concepută încât asigură
controlul lunar sau ori de câte ori este necesar al exactității înregistrării operațiilor economice și financiare în conturi.
Înregistrarea greșită a operațiilor economice în conturi prin nerespectarea principiului „dublei
înregistrări”, transpunerea cu erori a datelor din documente în registrele contabile, efectuarea unor calcule eronate în ceea ce privește stabilirea rulajelor și a soldurilor conturilor și transcrierea greșită a dat elor din
cartea mare în balanță, constituie doar câteva cazuri de greșeli ce sunt descoperite cu ajutorul balanței de verificare. Astfel, prin intermediul acestei lucrări contabile de sinteză se constată și se verifică exactitatea înregistrărilor efectuate în contabilitatea curentă, prin constatarea existenței egalității pe rmanente între
totalurile aferente fiecărei perechi de elemente pe care le conține (total sume debitoare și creditoare, solduri finale debitoare și creditoare ș.a.).
Structura balanței de verificare, așa cum a fost amintită anterior, creează premisele necesare
pentru verificarea existenței concordanței între sumele totale determinate de dubla înregistrare a operațiilor economice și financiare în conturi, în sensul egalităților între totalu l înregistrărilor efectuate în
Registrul jurnal și totalul rulajelor debitoare și creditoare stabilite în balanță, între totalul soldurilor finale debitoare și creditoare calculate în cartea mare și totalul soldurilor finale debitoare și creditoare obținute în cadrul balanței de verificare.
În ceea ce privește verificarea exactității înregistrărilor oglindite în conturi și a menținerii
egalității bilanțiere, structura balanței de verificare pe serii de egalități asigură efectuarea controlului privind concor danța ce trebuie să existe între:
• totalul soldurilor inițiale debitoare și totalul soldurilor inițiale creditoare, corelație ce se
verifică numai în cazul balanțelor cu trei și patru serii de egalități aferente lunii ianuarie sau a
celei întocmite pentru p rima lună de activitate, care conțin asemenea rul aje;
• totalul rulajelor debitoare și totalul rulajelor creditoare, deci aferente lunii de referință,
corelație ce se urmărește, de asemenea, numai în cazul balanțelor cu trei și patru perechi de
egalități;
• totalul sumelor precedente debitoare și totalul sumelor precedente creditoare, deci până la
începutul lunii de referință, care includ soldurile inițiale și suma rulajelor aferente lunilor
precedente, egalitate existentă doar în cadrul balanței cu patru serii de egal ități;
• totalul sumelor debitoare și totalul sumelor creditoare, ambele stabilite până la sfârșitul lunii
de referință, care conțin totalul sumelor precedente și totalul rulajelor curente, egalitate ce se verifică numai în situația balanțelor cu tre i și patru serii de egalități;
• totalul soldurilor finale debitoare și totalul soldurilor finale creditoare, stabilite pentru sfârșitul
lunii de referință, deci a celei pentru care se întocmește balanța de verificare, egalitate care se
regăsește în oricare tip de balanță.
Lipsa oricăreia dintre egalitățile de mai sus semnalează existență unor erori care trebuie
depistate și corectate, deoarece numai astfel balanța de verificare este considerată ca fiind c orectă.
Cu toate că exactitatea calculelor crește în c ondițiile utilizării calculatoarelor electronice în
munca de evidență, totuși funcția de control a balanței de verificare se menține, iar corelațiile pe care aceasta se bazează servesc pentru stabilirea unor chei de control în programele informatice ce se proiectează.
● Funcția de legătură între conturile sintetice și cele analitice constă în aceea că pentru
fiecare cont sintetic care se dezvoltă pe conturi analitice se întocmește câte o balanță de verificare analitică, în cadrul căreia pentru fiecare din aceste conturi se înscriu în mod distinct valorile ce privesc soldul inițial, creșterile, diminuările și soldul final. Totalurile balanței astfel întocmite permit verificarea concordanței și implicit a exactității înregistrărilor efectuate în contul sintetic și în conturile sale analitice în ceea ce privește soldurile inițiale, rulajele debitoare, rulajele creditoare, sumele totale și soldurile finale.
● Funcția de legătură între conturile sintetice și situațiile financiare anuale se referă la
faptul că balanța de verificare constituie baza întocmirii tuturor componentelor acestei raportări contabile de sinteză, dintre care un rol semnificativ îi revine bilanțului. Soldurile finale stabilite atât în conturile
99
de activ, cât și în cele de pasiv se înscriu în ba lanța de verificare, iar din aceasta , după efectuarea
operațiunilor adecvate de prelucrare și grupare, sunt preluate în bilanț, sub forma posturilor de activ și,
respectiv, de p asiv.
Pe de altă parte, soldurile inițiale ale conturilor sintetice se preiau d in bilanțul de deschidere a
exercițiului, care, potrivit principiului intangibilității, este identic cu bilanțul de închidere a exercițiului
recent încheiat.
La rândul lor, totalurile privind sumele anuale aferente cheltuielilor și veniturilor se preiau
în balanța de verificare din conturile sintetice în care sunt oglindite, iar din aceasta, după efectuarea
operațiilor corespunzătoare de prelucrare și grupare, se înscriu în componenta situațiilor financiare
denumită “contul de profit și pierdere” .
În contex tul celor prezentate anterior se poate sublinia că balanța de verificare asigură legătura,
pe de o parte, între conturile analitice și cele sintetice, iar, pe de altă parte, între acestea din urmă și bilanț, și în consecință între procedeele de bază ale me todei contabilității.
● Funcția de centralizare a datelor oglindite în conturi este determinată, pe de o parte, de
necesitățile impuse de generalizarea periodică prin situațiile financiare anuale a datelor contabilității curente, iar, pe de altă parte, de cerințele managementului întreprinderii pentru obținerea de informații
care să- i permită cunoașterea volumului și naturii modificărilor ce s -au produs în structura elementelor
patrimoniale atât în luna de referință (pentru care se întocmește balanța), cât și în lunile pr ecedente din
cadrul aceluiași exercițiu. În acest sens amintim doar informațiile ce privesc creanțele și datoriile de orice fel, cheltuielile, veniturile și rezultatele financiare. Pe baza unor asemenea informații se adoptă decizii economice pentru perioadele viitoare de gestiune.
Balanța de verificare, prin faptul că prezintă date centralizate pentru toate conturile sintetice,
furnizează informații utile care permit formarea unei imagini de ansamblu asupra modificărilor produse în structura patrimoniului și, totodată, în ceea ce privește rezultatele financiare obținute
atât în luna pentru care aceasta se întocmește, cât și cumulat de la începutul anului.
● Funcția de analiză a activității economico- financiare este îndeplinită de balanța de
verificare datorită caracterului său de instrument unic de centralizare integrală a activității întreprinderii la
sfârșitul fiecărei luni din cadrul exercițiului. Acest atribut propriu îi conferă rolul cel mai important în
ceea ce privește furnizarea informațiilor necesare managementului operativ al întreprinderii pentru adoptarea deciziilor economice din cursul exercițiului sau, altfel spus, între două raportări contabile de sinteză, deci pentru perioade relativ scurte de timp.
Realizarea unui asemenea dezid erat este posibilă prin faptul că balanța de verificare permite
compararea datelor de la începutul și sfârșitul fiecărei perioade de gestiune și formularea de
constatări certe pe feluri și grupe de conturi și la nivelul întreprinderii , deci pe feluri și gr upe relativ
omogene de elemente patrimoniale și pe total. Astfel, se constată schimbările ce s -au produs în mărimea
și structura elementelor patrimoniale, modul cum acestea au fost gestionate și cum au fost îndepliniți
indicatorii programați, comparându -se în acest sens datele efe ctive existente în balanță cu cele
programate.
Sintetizând cele prezentate anterior se poate reține că balanța de verificare îndeplinește atât
funcțiile de centralizare a datelor din conturi și de control a exactității lor, cât și funcțiile ce privesc
legătura între conturile analitice și cele sintetice, între acestea din urmă și situațiile financiare anuale și de analiză a activității economico -financiare a întreprinderii pentru perioadele de gestiune din cadrul
exercițiului.
6.2. CLASIFICAREA BALANȚELOR DE VERIFICARE
În activitatea practică se utilizează mai multe modele de balanțe de verificare, în funcție de
scopul urmărit și de opțiunea managementului contabil al întreprinderii, ceea ce influențează conținutul, forma și număru l egalităților pe care acestea le conțin. Din acest cons iderent se justifică clasificarea lor
avându- se în vedere unele criterii de grupare precum felul conturilor pentru care se întocmesc, numărul
egalităților pe care le conțin și forma graf ică sub care s e prezintă.
13
13 Staicu C. și colectiv, Bazele contabilității moderne, Vol. II, Editura Universitaria Craiova, 2004, pag.177.
100
a. În funcție de felul conturilor pentru care se utilizează se face delimitarea în balanțe de
verificare ale conturilor sintetice și balanțe de verificare ale conturilor analitice.
• Balanțele de verificare ale conturilor sintetice, denumite și bal anțe generale, se prezintă sub
formă tabelară, întocmindu -se pentru conturile de această natură utilizate în contabilitatea curentă a
unității economice. Conturile sintetice le furnizează toate datele necesare pentru fi completate, fiind
înscrise în ordinea crescătoare a simbolurilor cifrice care le -au fost atribuite prin Planul general de
conturi.
• Balanțele de verificare ale conturilor analitice sunt caracteristice conturilor din această
categorie, fiind denumite și balanțe de verificare auxiliare sau secu ndare. Pentru fiecare cont sintetic ce
necesită detalierea elementului patrimonial pe care îl oglindește este justificată și utilă managementului
întreprinderii câte o asemenea balanță analitică distinctă. Ea se întocmește înaintea balanței generale,
prelu ându- se datele necesare din conturile analitice, denumite și dezvoltătoare, aferente contului sintetic
pentru care sunt utilizate. Această balanță de verificare permite verificarea exactității datelor existente în
ambele categorii de conturi, așa cum s -a menționat cu prilejul prezentării funcțiilor sale.
b. La rândul lor, balanțele de verificare sintetice sau generale se clasifică, în funcție de
numărul egalităților existente în structura lor , în grupe de balanțe cu una, două, trei și patru s erii de
egalități.
• Balanța de verificare cu o serie de egalități are utilizare redusă în activitatea practică, nu
este reținută în Normele metodologice elaborate în acest sens de M.F.P., dar nici nu este interzisă, și conține doar două coloane în care se înscriu fie s umele totale debitoare și cele creditoare, fie soldurile
finale debitoare și cele creditoare, preluate integral din conturile sintetice utilizate de întreprindere, fără vreo prel ucrare.
În oricare din cele două variante de balanță trebuie să existe egalitate înt re totalurile ce se
determină pentru cele două coloane, ceea ce se prezintă și astfel:
Total sume debito are = Total sume creditoare
sau:
Total solduri finale debito are = Total solduri finale creditoare
Structura balanței de verificare analizate se prezi ntă în continua re.
BALANȚĂ DE VERIFICARE
întocmită la data de …………
Simbolul
contur ilor Denumirea cont urilor Solduri finale sau sume t otale
Debitoare (D) Creditoare (C)
.
TOTAL Suma A Suma A
• Balanța de verificare cu două serii de egalități conți ne, în mod firesc, două perechi de
coloane, iar fiecare dintre ele are totaluri identice, respectiv pentru total sume debitoare și creditoare și pentru total solduri finale debitoare și creditoare. Este denumită și balanța sumelor și a soldurilor, iar pentru fiecare din aceste elemente conține câte două coloane cu totaluri identice, respectiv pentru datele
debitoare și pentru cele creditoare, cerință ce se reliefează, în mod sugestiv, astfel:
Total sume debitoare = Total sume cred itoare
și:
Total solduri f inale debito are = Total solduri finale creditoare
Macheta acestei balanțe de verificare are următoarea formă:
BALANȚĂ DE VERIFICARE
întocmită la data de …………
Simbol
contur i Denumirea
conturilor Total sume Solduri f inale
D C D C
TOTAL Suma A Suma A Suma B Suma B
101
• Balanța de verificare cu trei serii de egalități este structurată pe șase coloane de date, din
care câte două, una pentru valori debitoare și cealaltă pentru valori creditoare, destinate rulajelor lunii
curente, totalului sumelor și, respectiv, soldurilor finale. Totalurile fiecăreia dintre aceste perechi de
coloane trebuie să fie egale, condiție care se scoate în evidență și astfel:
Totalul rulajelor deb itoare = Totalul rulajelor creditoare
și:
Totalul sumelor debito are = Totalul s umelor creditoare
și:
Total solduri finale debito are = Total solduri finale cred itoare
Modelul balanței de verificare cu trei serii de egalități se prezintă în continua re.
BALANȚĂ DE VERIFICARE
întocmită la data de …………
Simbol
contur i Denumirea
conturilor
Rulaje
curente Total
sume Solduri
finale
D C D C D C
.
TOTAL ∑ A ∑ A ∑ B ∑ B ∑ C ∑ C
Valorile din coloanele de total sume debitoare și creditoare se calculează în cadrul balanței prin
însumarea acelorași elemente existente în balanța l unii precedente cu rulajele curente.
• Balanța de verificare cu patru serii de egalități este structurată, în mod firesc, pe opt
coloane destinate valorilor ce privesc sumele din luna precedentă (soldurile inițiale de la începutul
exercițiului + rulajele lun ilor anterioare), rulajele lunii curente, sumele totale stabilite până la sfârșitul
acestei luni (sume precedente + rulaje curente) și soldurile finale . Pentru fiecare din aceste patru
elemente sunt delimitate câte două coloane, una pentru valorile debitoare și cealaltă pentru valorile creditoare. Astfel, există patru perechi de coloane, iar cele două totaluri ale fiecăreia dintre ele se verifică
sub aspectul egalității, ceea ce se prezintă și astfel:
Totalul sumelor
precedente deb itoare = Totalul sumelor
precedente creditoare
și:
Totalul rulajelor deb itoare = Totalul rulajelor creditoare
și:
Totalul sumelor
finale debito are = Totalul sumelor
finale creditoare
și:
Total solduri finale
debitoare = Total solduri finale
Cred itoare
Macheta acestei ultime balanțe de verificare prezentate are următoarea formă:
BALANȚĂ DE VERIFICARE
întocmită la data de……………
Simbol
Conturi Denumirea
contur ilor Sume
precedente Rulaje
curente Total
sume Solduri
finale
D C D C D C D C
.
TOTAL ∑ A ∑ A ∑ B ∑ B ∑ C ∑ C ∑ D ∑ D
În ceea ce privește balanțele de verificare cu două, trei și patru serii de egalități se reține că oferă
și posibilitatea verificării exactității, sub aspectul preluării și al calculării lor din și în conturi, a celor două
sume totale (debitoare și creditoare) corespunzătoare fiecărui cont prin însumarea valorilor de aceeași natură existente în coloanele aferente perechilor de egalități anterioare (sume prec edente + rulaje curente).
102
În mod similar se poate efectua și v erificarea exactității soldurilor finale individuale preluate și
calculate din și în conturi, comparându- se pentru fiecare dintre ele suma debitoare cu cea creditoare,
înscrise în balanță și, totodată, verificate cu ajutorul acesteia. Soldul final astfel o bținut este debitor sau
creditor, după cum suma debitoare este mai mare și, respectiv, mai mică decât suma creditoare, și trebuie
să fie egal cu cel preluat din cont, altfel se impune depistarea erorii de calcul sau de pr eluare, după caz.
În legătură cu întocmirea propriu- zisă a oricărei balanțe de verificare analizate se subliniază că în
etapa premergătoare efectuării lucrărilor de verificare amintite mai sus se asigură preluarea datelor necesare din toate conturile sintetice utilizate de întreprindere și apoi se însumează valorile astfel preluate
și înscrise în coloanele balanței, deci se obține totalul fiecărei coloane, după care se verifică existența egalităților fiecărei perechi de coloane.
Pe de altă parte, se menționează că cele trei categorii de balanțe la care ne referim sunt
nominalizate în Normele metodologice existente în acest sens, având astfel caracterul unor d ocumente
contabile acceptate, fără rezerve, și de către terți și î ndeosebi de organele de control fiscal sau social.
c. Balanțele de ver ificare analitice, în funcție de numărul etaloanelor de evidență utilizate, se
clasifică în balanțe pentru conturi cu un singur etalon de evidență, care este cel bănesc, și balanțe pentru conturi cu două etaloane de evidență, adică bănesc și natural.
● La rândul lor, balanțele de verificare analitice pentru conturi cu un singur etalon de
evidență se întocmesc, de regulă, pentru conturi de creanțe și datorii care necesită dezvoltarea
elementelor pentru care sunt utilizate pe unități debitoare și, respectiv, creditoare, astfel încât se asigură
posibilitatea urmăririi decontărilor cu fiecare dintre ele, pe total și pe documente justificative individuale de această natură. Fiecare balanță analitică conține, printre altele, valori privind soldul inițial, d ebitul,
creditul și soldul final, care se preiau din conturile analiti ce ale contului sintetic pentru care se întocmește
și în speță din fișele de cont pentru operații diverse. Valorile fiecăruia din cele patru elemente se însumează, după care totalurile obținute se compară cu valorile acelorași elemente existente în contul
sintetic respectiv, verificându -se astfel concordanța ce trebuie să existe între ele.
În cazul conturilor sintetice bifuncționale (de activ – pasiv) există și conturi analitice care
prezintă so ld inițial sau final contrar soldului stabilit în contul sintetic pentru care sunt deschise,
considerent pentru care se efectuează însumarea lor alge brică.
● Balanțele de verificare analitice pentru conturi cu două etaloane de evidență sunt
denumite și balanțe pentru valori materiale și, comparativ cu balanțele prezentate mai sus, conțin în
plus date cantitative ce se referă la: stocul inițial, intrări, ieșiri și la stocul final. Cantitățile fiecăruia din aceste elemente aferente unui fel de valori material e se însumează și apoi se compară cu cantitățile
existente în fișe de magazie corespunzătoare aceluiași fel de bunuri, verificându -se astfel concordanța ce
trebuie să existe între ele. Pentru fiecare fel de valori materiale, așa cum reiese din cele prezent ate
anterior, se deschid câte două fișe, una pentru evidența analitică cantitativ -valorică și cealaltă pentru
evidența operativă și în speță fișa de magazie.
6.3. IDENTIFICAREA ERORILOR DE ÎNREGISTRARE CU AJUTORUL
BALANȚELOR DE VERIFICARE
Balanța de veri ficare, datorită funcției sale de verificare a exactității înregistrărilor efectuate în
conturi, creează premisele necesare pentru depistarea unor eventuale erori ce se pot produce ca
urmare a nerespectării egalităților impuse de principiul dublei înregistrări, precum și din înscrierea în conturi a altor sume decât cele corecte, din efectuarea unor calcule aritmetice eronate în conturi sau în
balanță, din preluarea incorectă a datelor din conturi ș.a.
Erorile amintite se constată atunci când lipsește una sa u mai multe din egalitățile ce trebuie
să existe în cadrul balanței de verificare, erori care, în ordinea inversă recomandată pentru a fi
depistate, se pot grupa așa cum se prezintă în cele ce urmează.
● Erori de întocmire a balanței de verificare, care su nt cauzate de calcule greșite privind
totalizarea coloanelor și stabilirea soldurilor finale sau a sumelor totale pentru fiecare cont, atunci când
este cazul, precum și de preluarea greșită a sumelor totale din conturi sau din registrul cartea -mare, după
caz. Asemenea erori se identifică prin refacerea calculelor și, respectiv, prin punctaj, în sensul comparării
sau confruntării sumelor re spective.
103
● Erori de prelucrare a datelor din conturi, care se referă la unele calcule greșite efectuate
pentru stabilir ea în cadrul fiecărui cont a rulajelor, sumelor și soldului final, debitoare și creditoare.
Identificarea și eliminarea acestor erori se realizează prin repetarea calculelor efectuate pentru
determinarea acestor elemente.
● Erori de înregistrare în evidenț a sistematică, care se pot produce din cauza omisiunii sau
transcrierii greșite a sumelor din jurnal în cartea -mare sau în fișele pentru operații valorice ale conturilor
sintetice, după caz, erori dintre care se amintesc: înscrierea unei sume numai în cont ul debitat sau în cel
creditat, fără să fie reflectată și în celălalt cont corespondent; inversarea unor cifre; scrierea incompletă a sumei; scrierea unei sume corecte într -un cont și a altei sume în contul corespondent; reportarea sau
transcrierea altei s ume decât cea corectă ș.a. Pentru identificarea erorilor de această natură se efectuează
operațiunea denumită punctaj, care constă în verificarea exactității tuturor operațiilor efectuate în evidența cronologică și în cea sistematică.
● Erori de stabilire a sumelor aferente formulelor contabile compuse, care constau în
adunarea greșită a sumelor ce privesc cele două sau mai multe conturi existente fie în debitul, fie în creditul acestora. Pentru a fi identificate asemenea erori se refac calculele respective, iar atunci când este necesar se efectuează operațiunea de punctaj cu documentele justificative care au constituit obiectul formulelor contabile.
Identificarea erorilor analizate este deseori anevoioasă și necesită un volum de muncă relativ
mare, iar ca m odalitate practică de realizare a acestei operațiuni se consideră că este justificat să fie
parcurse, în sens invers, operațiile sau calculele efectuate până la inclusiv întocmirea balanței de verificare, în următoarea ordine:
verificarea calculelor aritmetice, pe verticală și orizontală, privind întocmirea propriu- zisă a
balanței de verificare, în funcție de eroarea const atată;
verificarea exactității preluării din conturi sau din registrul cartea -mare, după caz, a sumelor
înscrise în balanța de v erificare;
confruntarea rulajelor totale determinate în balanța de verificare cu totalul sumelor stabilit în
registrul jurnal pentru luna respe ctivă;
verificarea exactității calculelor efectuate pentru fiecare cont sintetic fie în fișele de cont sintetic, fie în re gistrul ca rtea-mare;
confruntarea exactității înregistrărilor oglindite în conturi cu documentele justificative în care au fost consemnate operațiile re spective.
În cele prezentate anterior s -au analizat, în mod firesc, numai erorile care influențează egal itățile
balanței de verificare sintetice și implicit care se pot depista cu ajutorul acesteia. În legătură cu asemenea erori se menționează că se produc în condițiile efectuării manuale a lucrărilor de contabilitate, însă atunci când se utilizează calculat oarele electronice se elimină cele mai multe dintre ele, îndeosebi cele care
provin din calcule aritm etice greșite.
În altă ordine de idei se poate avea în vedere faptul că în activitatea practică pot să apară și alte
genuri de erori, care aparent nu influențează și implicit nu pot fi identificate prin intermediul egalităților
balanței de verificare sintetice, dar care denaturează realitatea sau sensul înregistrărilor contabile,
considerent pentru care sunt denumite și erori de fond. În acest sens se amintesc: înregistrarea aceleiași
operații de două ori, omiterea înregistrării unei operații, înregistrarea unei operații în alte conturi decât cele corecte, înregistrarea altor sume decât cele reale, inversarea unor formule contabile etc. Erorile de această nat ură se identifică fie cu ajutorul balanțelor de verificare sintetice, atunci când nu există
concordanță cu datele din conturile sintetice, fie prin analiza situației unor solduri finale contrare funcției contabile a conturilor respective, deci solduri nefi rești, sau a reclamațiilor primite de la terți ori a
documentelor justificative care nu conțin mențiuni clare că au fost înregistrate, după caz.
Erorile la care ne referim se pot delimita, în funcție de modul cum se produc, așa cum se prezintă
în cele ce u rmează.
● Erori privind omisiunile de înregistrare, în sensul că unele documente justificative nu sunt
oglindite în contabilitate, nici în registrul- jurnal și nici în cartea -mare sau în fișele de cont sintetice, după
caz, și, în mod firesc, nici în balanța de verificare sintetică.
● Erori de compensație, care provin din transcrierea greșită în registrul -jurnal sau în cartea- mare
a sumelor existente în documente justificative. Într -o parte a unuia sau a mai multor conturi (debit sau
104
credit) s -a preluat o sum ă în plus și această sumă eronată s -a preluat în minus în aceeași parte a altui cont
sau a mai multor conturi, iar ulterior, cu prilejul însumării lor, se compensează.
● Erori de imputație, care provin din cauza preluării în debitul și în creditul unor conturi greșite
a sumelor existente în registrul- jurnal sau în cartea- mare în co nturile corecte.
● Erori de înregistrare în registrul -jurnal, unde se pot înscrie formule contabile cu alte conturi
decât cele corecte sau având conturile corespondente inversate ori poate fi reflectată atât în debitul, cât și
în creditul conturilor corespondente o sumă incorectă, mai mică sau mai mare decât cea reală.
În finalul acestui ultim paragraf se subliniază că prin efectuarea verificărilor amintite anterior și implicit
în urma corectării erorilor constatate se obțin date corecte privind rulajele, sumele și soldurile finale ale
conturilor sintetice, precum și a celor analitice, care reprezintă o baza certă pentru ca situațiile contabile specifice sfârșitului perioadei de ges tiune și, totodată, a exercițiului să reflecte realitatea situației patrimoniului și a
rezultatelor obținute.
Întrebări pentru autoevaluare:
1. Ce înțelegeți prin balanță de verificare?
2. Care sunt principalele funcții ale balanței de verific are?
3. Cum descrieți funcția de verificare a exactității înregistrărilor?
4. Cum realizează balanța de verificare legătura între conturile sintetice și situațiile financiare anuale?
5. În ce măsură contribuie balanța de verificare la analiza activității economic- financiare și cum se
realizează aceasta?
6. Cum pot fi clasificate balanțele de verificare în funcție de numărul egalităților existente în structura
lor?
7. Care sunt tipurile de erori ce pot fi depistate cu ajutorul balanțelor de verificare?
8. În ce con stau erorile de fond?
Teste grilă propuse spre rezolvare:
1. Balanțele de verificare analitice, în funcție de numărul etaloanelor de evidență utilizate, se pot
clasifica în :
a) balanțe ale conturilor sintetice și balanțe ale conturilor anal itice;
b) balanț e cu trei serii de egalități și balanțe cu patru serii de egalități;
c) balanțe de centralizare a datelor din conturi și balanțe de analiză a activității economico- financiare;
d) balanțe de verificare analitice pentru conturi cu un singur etalon de evidență, bănesc, și balanțe analitice pentru conturi cu două etaloane de evidență, bănesc și natural;
e) balanțe de verificare a exactității înregistrărilor în conturi și balanțe de legătură între conturile sintetice și cele analitice.
2. Printre erorile ce pot fi depis tate cu ajutorul balanțelor de verificare se numără:
a) erori de înregistrare în evidența sistematică;
b) erori de majorare a debitelor;
c) erori de compensație;
d) erori de omisiune cantitativă;
e) erori implicite.
?
105
3. Erorile de fond sunt cele care:
a) în fond nu au i mplicații asupra contabilității;
b) sunt cauzate de întocmirea balanței de verificare;
c) rezultă din confruntarea rulajelor totale cu soldurile finale;
d) denaturează realitatea sau sensul înregistrărilor contabile;
e) nu sunt consemnate în Registrul jurnal.
4. Din categoria erorilor de fond fac parte:
a) erorile de prelucrare a datelor din conturi;
b) erorile de înregistrare în registrul- jurnal;
c) erorile de întocmire a balanței de verificare;
d) erorile privind omisiunile de înregistrare;
e) erorile de înregistrare în situațiile financiare.
106
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Valeriu BRABETE Cristian DR ĂGAN [626660] (ID: 626660)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.