Utilizarea Tehnologiei Informatiei In Stabilirea Si Perceperea Impozitelor In Domeniul Comertului Electronic

=== PROIECT ===

CUPRINS

INTRODUCERE………………………………………………………….4

CAPITOLUL I. COMERȚUL ELECTRONIC

Internetul: Trecut, prezent, viitor …………………………………………………..6

Internetul și comerțul electronic – definiție …………………………………….8

1.2.1. Protocoale de cumpărare…………………..……….…………15

Comerțul electronic – clasificare ………………………………………………….23

1.3.1.Clasificarea aplicațiilor web pentru e-business……….………26

Comerțul electronic – evoluție ……………………………………………………..27

Comerțul electronic – exemple……………………………………………………..28

Comerțul electronic – impact, avantaje, oportunități………………………..29

Comerțul electronic – probleme ……………………………………………………31

Comerțul electronic – politici comerciale ………………………………………33

CAPITOLUL II. ASPECTE LEGALE ȘI FISCALE ALE COMERȚULUI ELECTRONIC

2.1 Aspecte legale …………………………………………………………………………..34

2.2 Aspecte fiscale ………………………………………………………………………….36

2.2.1 Aspecte relevante în decizii de politică fiscală……………………37

2.2.2 Principiile impozitării …………………………………………………….42

2.3 Alte aspecte ………………………………………………………………………………43

2.3.1 Implicații asupra modului de efectuare a plăților ……………….43

2.3.2 Accesul pe piață …………………………………………………………….44 2.3.3 Aspecte vamale ……………………………………………………………..45

2.3.4 Diverse …………………………………………………………………………45

CAPITOLUL III. IMPOZITE DIRECTE ȘI COMERȚUL ELECTRONIC

3.1 Prevederile actuale ale impozitării tranzacțiilor cross-border ………….47

3.2 Comerțul electronic și conceptul de sediu permanent …………………….49

3.3 Informația sub formă digitală – caracterizarea veniturilor ………………57

3.4 Rezidența …………………………………………………………………………………74

3.5 Redevențele și plățile pentru software ………………………………………….74

3.6 Reguli de impunere ……………………………………………………………………78

CAPITOLUL IV. IMPOZITE INDIRECTE ȘI COMERȚUL ELECTRONIC

4.1 Introducere ………………………………………………………………………………79

4.2 Taxa pe valoare adăugată din perspectiva Internetului …………………..80

4.3 Conceptul de loc al impozitării …………………………………………………..81

4.4 Distincția între bunuri și servicii …………………………………………………84

4.5 Distincția între diverse tipiri de servicii ……………………………………….85

4.6 Impactul TVA și a taxelor vamale asupra comerțului electronic ……. 86

4.7 Internetul și propuneri pentru creearea unei zone vamale libere ………87

4.8 Comerțul electronic și neutralizarea impozitelor. Probleme curente

ale TVA ………………………………………………………………………………………..88

4.8.1 Tratamentul TVA al produselor digitale …………………………..89

4.8.2 Tratamentul TVA al cărților, ziarelor și revistelor ……………..89

4.8.3 Tratamentul TVA al software-ului …………………………………..89

4.8.4 Tratamentul TVA al înregistrărilor muzicale și video ………..90

4.8.5 Tratamentul TVA al altor servicii ……………………………………90

4.9 Impozitarea tranzacțiilor electronice în România …………………………..91

CAPITOLUL V. CONCLUZII SI PROPUNERI PRIVIND IMPOZITAREA COMERȚULUI ELECTRONIC

5.1 Propunerea Comisiei Europene referitoare la TVA ………………………..95

5.2 Plan de acțiune e-Europa …………………………………………………………….96

5.3 Propunerea de amendare a Directivei a VI-a referitoare la

amortizarea TVA …………………………………………………………………………….97

5.4 Propunerea de creeare a unui cadru legal uniform ………………………….99

ANEXE……………………………………………………………………………………..100

BIBLIOGRAFIE…………………………………………………………..106

INTRODUCERE

Internetul devine pe zi ce trece cea mai utilizată metodă pentru obținerea informațiilor. Puterea Internetului și efectele sale asupra societății pot fi comparate cu cele rezultate din apariția televiziunii și a telefonului la începutul acestui secol.

În completarea capacității sale de a ajuta la obținerea informațiilor, Internetul are un efect important asupra comerțului internațional. Consumatorii și comercianții pot accesa pe această cale electronică piața internațională cu costuri relativ mici.

Utilitatea Internetului în desfășurarea comerțului internațional este acompaniată de confuzie și incertitudine. Natura specială a tranzacțiilor electronice ridică importante întrebări referitoare la originea și destinația acestora precum și la jurisdicția care este îndreptățită să impoziteze aceste tranzacții.

Această lucrare dorește să risipească o parte din această confuzie prin prezentarea tranzacțiilor ce se desfășoară prin intermediul Internetului și prin analizarea implicațiilor pe care acest nou mod de desfășurare a comerțului le are asupra principiilor și metodelor tradiționale de impozitare a comerțului internațional.

Astfel, în Capitolul I am făcut o scurtă prezentare a Internetului și a impactului pe care acesta îl are asupra metodei tradiționale de efectuare a comerțului. Am considerat necesară această prezentare din perspectiva faptului că, în mod cert, Internetul va juca un rol din ce în ce mai important în activitatea cotidiană, oferind în același timp multiple oportunități. În același timp, așa cum voi arăta în capitolele următoare, problemele fiscale, și nu numai, aferente acestui inovativ mod de desfășurare a comerțului, sunt numai, aferente acestui inovativ mod de desfășurare a comerțului, sunt deosebit de complexe.

Capitolul II tratează implicațiile de natură legală și fiscală ale acestui mod revoluționar de efectuare a comerțului; astfel, am studiat aspectele ce trebuie avute în vedere la elaborarea unui cadru legal de desfășurare a tranzacțiilor electronice, aspecte relevante în decizii de politică fiscală, principiile fundamentale ale impozitării tranzacțiilor ce se desfășoară pe Internet, precum și alte aspecte adiacente.

Capitolul III analizează tranzacțiile pe Internet din punct de vedere al impozitelor directe. Astfel, având în vedere caracterul global al Internetului am analizat implicațiile pe care acesta le are asupra tranzacțiilor internaționale din perspectiva caracterizării veniturilor (furnizare de bunuri tangibile sau intangibile sau prestări servicii) și a modului de impozitare a acestora (impozitarea la sursa; evitarea dublei impozitări).

Capitolul IV tratează tranzacțiile pe Internet din punctul de vedere al impozitelor indirecte și anume din cel al Taxei pe Valoare Adăugată, una din cele mai delicate probleme aferente comerțului electronic.

Capitolul V prezintă concluziile și propunerile privind dezvoltările recente în domeniul comerțului electronic în Europa din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată și din perspectiva creării unui cadru legal uniform.

CAPITOLUL I

COMERȚUL ELECTRONIC

1.1. INTERNETUL: TRECUT, PREZENT ȘI VIITOR

Declarația comună Uniunea Europeană – Statele Unite privind comerțul electronic scoate in evidență rolul comerțului electronic global în dezvoltarea economiei mondiale in secolul XXI. Se subliniază, de asemenea, rolul pe care acesta îl va avea in dinamizarea întreprinderilor mici si mijlocii: "In particular, micile companii vor fi capabile sa obțină un acces fără precedent la piețele mondiale cu preturi reduse, iar consumatorii vor fi capabili sa aleagă dintr-o gama tot mai larga de produse si servicii.
Comerțul electronic va antrena productivitatea in toate sectoarele economiei noastre, va încuraja mai departe atât comerțul de bunuri si servicii, cat si investițiile, va crea noi sectoare de activitate, noi forme de marketing si vânzare, noi fluxuri de venituri si, ceea ce este mai important, noi slujbe.

Internetul a devenit un canal de comerț cu o putere incontestabila in a facilita si creste vânzările unei game din ce in ce mai largi de produse si servicii. Intr-un raport recent al companiei Ernst & Young se arata ca peste 32% din consumatorii cărora Internetul le este accesibil îl utilizează și pentru cumpărături.

John Gutenberg și Alexander Graham Bell sunt recunoscuți ca fiind personalități care au avut o contribuție esențială la dezvoltarea comunicării; în ceea ce privește Internetul, crearea sa nu poate fi atribuită cuiva anume, deși poate reprezenta un pas mult mai important în comunicarea umană.

Internetul nu ar exista fără o combinație între telecomunicații, calculatoare (hardware) și programe (software). Existența sa depinde de abilitatea de interconectarea tuturor acestor elemente în mod independent. Astăzi, Internetul reprezintă un conglomerat la scară internațională de calculatoare și rețele de calculatoare, rețele de telecomunicații, software, servicii și oameni care participă la utilizarea sa. El nu este o entitate tangibilă ci mai degrabă o rețea uriașă care interconectează nenumărate alte rețele.

Internetul nu este administrat. El există și funcționează deoarece milioane de utilizatori de computere au decis să utilizeze protocoale comune de transfer de date astfel încât să poată să facă schimb de informații și date cu alte calculatoare.

Anul de naștere al Internetului poate fi considerat 1969, în noiembrie, când Departamentul de Stat al Statelor Unite ale Americii a ordonat dezvoltarea unei rețele de comunicații atât de dispersată și descentralizată încât nici măcar un atac nuclear nu ar fi putut duce la anihilarea sa completă.

Rețeaua a luat naștere când Bolt Beranek & Newman a instalat primul nod de comunicații la University of California din Los Angeles care a fost conectată cu Institutul de Cercetări Stanford. Această conectare a fost făcută pentru Agenția pentru Proiecte de Cercetare Avansată (ARPA) din cadrul Departamentului de Stat al Apărării și astfel proiectul a luat denumirea de ARPANET.

O rețea paralelă dezvoltată de Agenția pentru Proiecte de Cercetare Avansată în domeniul Apărării (DARPA), rețea care utiliza sisteme de radio și sateliți, a fost conectată la ARPANET prin utilizarea unei tehnologii de interconectivitate sponsorizată de DARPA. Apoi, la începutul anilor ’80, ARPANET-ul a fost divizat în două rețele, ARPANET și MILNET (rețea militară) dar conexiunea între cele două a rămas, permițând comunicația între ele. Inițial, această interconectare între ARPANET și MILNET a primit denumirea de DARPA INTERNET pentru ca mai apoi denumirea sa fie scurtată la INTERNET.

Accesul la ARPANET era inițial limitat: armata, prestatorii de lucrări în domeniul apărării și universitățile angajate în proiecte de cercetare în domeniul apărării erau singurele care aveau acces la această rețea.

Separat au apărut și alte rețele dedicate altor scopuri: UUCP ( rețea internațională folosind sistemul de operare UNIX) și USENET (rețeaua utilizatorilor) au apărut la sfârșitul anilor ’70 servind comunitatea universitară și mai târziu organizațiile comerciale; la începutul anilor ’80 CSNET și BITNET ofereau o rețea națională (în SUA) comunicații academice și celei activând în domeniul cercetării.

În anul 1986, Fundația Națională pentru știință (NSF) a creat o rețea numită NSFNET ce unea cercetători din toată țara la supercalculatoarele a cinci universități. În scurt timp a devenit evident că această rețea nu putea uni fiecare universitate din Statele Unite ale Americii la un supercalculator din cauza costurilor implicate la liniile de comunicație și de aceea au fost create rețele regionale la care calculatoarele fiecărei școli dintr-o anumită zonă au fost conectate cu calculatoarele altor rețele, care la rândul lor erau conectate într-un punct la supercalculatoarele menționate. Acest aranjament a permis fiecărui calculator din orice universitate să comunice cu oricare altul prin intermediul calculatoarelor vecine. Ulterior, această rețea globală a ajuns în anul 2005 să integreze aproximativ 13500 de rețele.

Două sunt evenimentele care au dus la explozia Internetului ca un nou mediu de comunicare: invenția World-Wide-Web-ului în anul 1991 de către cercetătorul britanic Tim Bernes-Lee ca mod ce a permis transmisia nu numai a mesajelor ci și a imaginilor și dezvoltarea de către Universitatea din Ilinois a unui program pentru navigarea pe rețea, “Mozaic”.

În mai 1993, NSF a decis să schimbe arhitectura Internet-ului: ea a desemnat un număr de puncte de acces la rețea (NPA) în care furnizorii privați de acces se puteau interconecta. În februarie 1994 s-a anunțat construirea a patru astfel de puncte de acces. Astăzi, în Statele Unite există 11 puncte majore de acces.

În 1995 Internet-ul a fost privatizat: NSF și-a închis rețeaua iar aceste servicii au fost oferite, în principal, către 7 companii. În afara acestora, la un nivel inferior al arhitecturii rețelei, există operatorii de rețea regionali. Mai departe există furnizorii de serviciu Internet (ISP) prin care utilizatorii obținuți realizează accesul la Internet. Se estimează ca la sfârșitul anului 2005 vor exista aproximativ 1 milion ISP.

Care este numărul utilizatorilor de Internet? O estimare rezonabilă conduce la un număr de aproximativ 100 milioane de oameni ce accesează Internet-ul și se estimează ca acest număr va ajunge în anul 2005 la un miliard. În România, conform unui studiu efectuat de Andersen Consulting, în anul 2005 numărul utilizatorilor era de aproximativ 560.000.

1.2. INTERNETUL ȘI COMERȚUL ELECTRONIC – DEFINIȚIE

Ce este comerțul electronic? Comerțul electronic este un concept integrativ ce desemnează o gama larga de servicii suport pentru procesele de afaceri, incluzând posta electronica interorganizatii, cataloage electronice, sisteme suport pentru comerțul cu mărfuri si servicii; sisteme suport pentru preluare de comenzi, logistica si tranzacții; sisteme de raportare statistica si informații pentru management.

O posibilă definiție a comerțului electronic ar fi aceea conform căreia acesta reprezintă orice tranzacție comercială în care părțile contractate interacționează electronic mai degrabă decât prin contact direct sau prin schimburi fizice.

Totuși, o asemenea definiție, deși corectă, capturează cu greu spiritul comerțului electronic, care în practică este mai degrabă văzut ca unul din acele rare cazuri în care nevoile în permanentă schimbare și nevoile tehnologiei își dau mâna pentru a revoluționa modul în care afacerile sunt conduse.

Comerțul electronic se refera la desfășurarea activităților specifice mediului de afaceri utilizând in special mijloace electronice (rețele de calculatoare) intr-un sistem automatizat integrat pentru schimbul de informații de afaceri. In comerțul electronic informația circula direct intre agenții implicați in afacere (vânzător, cumpărător, banca, transportator, agent de service), fără a mai utiliza suportul hârtie (imprimanta sau fax).
Termenul de comerț electronic cuprinde o gama larga de tehnologii. El acoperă EDI (electronic data interchange), mesageria X.400, posta electronica (e-mail), Internetul, rețeaua de pagini web, intranetul (rețeaua interna a unei companii organizata si funcționând după principiile Internetului) si extranetul (rețea funcționând după modelul Internetului care asigură schimbul electronic de informații al unei companii cu colaboratorii săi. Termenul de comerț electronic include, de asemenea, si afacerile desfășurate pe rețeaua de web-uri.

Termenul de comerț electronic cuprinde o gama larga de tehnologii. El acoperă EDI (electronic data interchange), mesageria X.400, posta electronica (e-mail), Internetul, rețeaua de pagini web, intranetul (rețeaua interna a unei companii organizata si funcționând după principiile Internetului) si extranetul (rețea funcționând după modelul Internetului care asigură schimbul electronic de informații al unei companii cu colaboratorii săi. Termenul de comerț electronic include, de asemenea, si afacerile desfășurate pe rețeaua de web-uri.

La începuturile sale, comerțul electronic includea numai gestiunea tranzacțiilor de cumpărare si transferurile de fonduri prin rețelele de calculatoare. Ulterior, s-a extins la vânzarea si cumpărarea noilor produse, de exemplu – informația electronica.

Comerțul electronic între întreprinderi s-a dezvoltat, în mare parte, datorita Internetului. Micile întreprinderi au descoperit ca pot negocia online în același mod ca întreprinderile mari. Indiferent de mărimea lor, întreprinderile au constatat ca pot apela la Internet pentru a-si reduce costurile determinate de gestiunea comerțului electronic. Si aceasta, fie înlocuind alte rețele cu Internet, fie utilizând Internetul ca mediu de comunicare, fie digitizând datele lor comerciale sau, în sfârșit, integrând Internetul în practicile lor comerciale.

Informația numerica nu este o noutate. Conceptul exista de peste 25 de ani si continua sa se dezvolte deoarece calculatoarele individuale au devenit un instrument de lucru comun. Ceea ce constituie o schimbare notabila pentru întreprinderi este generalizarea informatizării si a Internetului. Aceasta garantează succesul comerțului electronic.

Comerțul electronic nu se reduce numai la tranzacțiile de cumpărare si vânzare de bunuri si servicii, care generează în mod direct un venit. Acest sistem înglobează alte forme ale tranzacțiilor care asigura venituri într-o maniera indirecta: crearea de noi necesitați – care presupune o cerere de bunuri sau servicii, oferirea unui suport pentru vânzare, asigurarea unui serviciu după vânzare sau facilitarea schimburilor dintre întreprinderi.

Fata de structurile si avantajele comerțului tradițional, comerțul electronic oferă o flexibilitate intrinseca rețelelor electronice (fig. 1.1).

Figura 1.1. Componentele comerțului electronic

Datorita tehnicilor de digitizarea a informației, comerțul electronic determina apariția de noi oportunități pentru toți cei care conduc o activitate comerciala. Astfel, utilizând o informație numerica în cadrul unei activități comerciale, comerțul electronic ușurează cooperarea între diversele grupuri de lucru. Aceste grupuri pot fi departamente, din cadrul unei întreprinderi, care-si partajează informația în vederea realizării unei strategii de marketing, întreprinderile care lucrează împreuna la crearea si fabricarea unui nou produs sau întreprinderile care partajează informația cu clienții lor în scopul ameliorării relațiilor.

Administrarea activităților comerciale prin Internet generează anumite restricții, de exemplu sistemele informatice trebuie sa fie configurate pentru a suporta accesul 24 de ore din 24 si 7 zile din 7.

Comerțul electronic implica afaceri de un tip nou si determina o noua maniera pentru conducerea lor. De exemplu, o societate, care vinde cârti prin Internet, nu are nici un magazin. Ea organizează vânzările direct cu editorii, prin urmare inventarierea nu mai are sens. Tradițional, firme si micii comercianți utilizează cataloage, persoane pentru vânzarea prin metoda din ușa în ușa, comanda prin telefon sau posta. Comerțul electronic este un nou mediu pentru vânzarea bunurilor si serviciilor, utilizând tehnologiile care au la baza serviciul Web

La ora actuala exista sute de site-uri de comerț electronic ce au succes. Acest nou mod de a face comerț oferă noi oportunități pentru majoritatea întreprinderilor (fig. 1.2) si clienților.

Figura 1.2. Oportunități ale comerțului electronic

Comercianții vor avea posibilitatea sa vândă produse si servicii 24 de ore pe zi, sa se reducă costurile asociate spațiului de vânzare, personalului si sa se dezvolte piețele distribuite. Micii afaceriști pot concura cu marii afaceriști.

Obiectivul principal pentru e-commerce este sa se elimine prelucrările manuale ale datelor comerciale si sa se permită aplicațiilor interne ale diferitelor companii sa schimbe direct informațiile, în comerțul tradițional (fig. 1.3), atât sistemul informatic al cumpărătorului cât si al vânzătorului pot fi automatizate intern, dar ele rămân izolate între ele. Prin urmare, partenerii comerciali își transmit informațiile între sisteme prin procese manuale, cum ar fi posta, fax, e-mail, apeluri telefonice si întâlniri

Figura 1.3. Comerț tradițional

Ce avantaje aduce comerțul electronic? Din poziția de cumpărător, câștigul esențial este timpul. Același produs/serviciu poate fi cumpărat mai ieftin, deoarece pot fi vizitate mai multe magazine intr-un timp scurt.

Din punctul de vedere al companiilor ce utilizează comerțul electronic se disting următoarele avantaje:

Creșterea semnificativa a vitezei de comunicare, in special pentru comunicațiile internaționale.

Îmbunătățirea eficientei, de exemplu datele nu mai trebuie retastate manual atât in calculatorul vânzătorului, cat si al cumpărătorului, permițând mâinii de lucru sa fie utilizată mai productiv; erorile de re-tastare se elimina; ciclurile de producție si cumpărare se reduc drastic.

Reducerea unor costuri, de exemplu utilizând e-mail-ul, se reduc costurile cu poșta sau mesageria; EDI poate însemna o mare reducere a stocurilor si a costurilor legate de ciclul de cumpărare;

Întărirea relațiilor cu clienții si cu furnizorii, de exemplu cu ajutorul unui site web al companiei, se prezintă permanent partenerilor ultimele informații necesare acestora; EDI implica lucrul intr-o strânsa legătură a partenerilor;

O cale rapida si comoda de furnizare a informațiilor despre o companie sau despre produsele sale prin intermediul unor site-uri www, a intraneturilor sau a extraneturilor;

Canale alternative de vânzare, cum sunt afacerile prin intermediul unui site web.

Analizând aplicațiile curente dezvoltate pe Internet, identificăm următoarele modele de afaceri in comerțul electronic:

magazin electronic (e-shop);

aprovizionare electronica (e-procurement);

magazin universal electronic (e-mail);

piața unui terț (3rd party marketplace);

comunități virtuale (virtual communities);

furnizor de servicii cu valoare pentru canalele de comerț electronic (value chain service provider);

platforme de colaborare;

brokeraj de informații si alte servicii.

Contrar anticipărilor inițiale făcute de IDC, rezultatele arata o accelerare importanta a răspândirii comerțului electronic in afara granițelor Statelor Unite. Cu toate ca in 1996 volumul vânzărilor atingea in Europa penibila suma de 1,1 miliarde USD, iar in Asia de 727 milioane USD, asistam la o creștere accelerata ce va atinge un nivel impresionant in anul 2005. La aceasta data, Asia va înregistra un volum al tranzacțiilor de aproximativ 30 miliarde dolari, depășind Europa, ce va ajunge, conform estimărilor, doar la 26 miliarde dolari.

La noi volumul tranzacțiilor on-line a ajuns la cca. 2 milioane de dolari si se preconizează o creștere a volumului acestora după implementarea unor masuri sporite de securitate începând cu data de 1 martie, 2005.

In topul tarilor europene va continua sa se afle in frunte Germania, cu 30% din piața, in timp ce Statele Unite vor domina in continuare detașat pe plan mondial, realizând 75% din volumul total al tranzacțiilor.

In mod evident, comerțul electronic dintre societățile comerciale va constitui un factor de competitivitate fără precedent. Deja s-a observat ca adoptarea rapida a Internetului de către companiile americane a redus la jumătate volumul tranzacțiilor realizate prin telefon sau fax. Tendința se va accelera considerabil odată cu dezvoltarea noilor modele de afaceri care vor exploata noile posibilități oferite de Internet, cum ar fi cataloagele dinamice, obținerea ofertelor in timp real etc. Din cele 220 miliarde dolari cat va reprezenta comerțul din anul 2005, comerțul electronic dintre societățile comerciale va fi de 79%, fata de 63% cat este in prezent.

Aceasta repartiție va fi observata atât in Asia, cat si in Europa. In mod paradoxal, pe primul loc se vor situa sectorul industrial, producătorii, angrosiștii. Am constatat ca 33% din aceștia au început deja sau intenționează sa demareze comerțul prin Internet pana la sfârșitul anului 2005. Cu toate acestea, partea leului revine societăților comerciale "high tech", printre pionieri aflându-se Cisco, 3Com, Dell.

Internetul nu reprezintă deocamdată o piață de masa. In consecința, profilul "high tech" al internautilor condiționează ofertele "business to consumer".
Am constatat o mobilizare destul de scăzuta a sectoarelor bancar si de asigurări, doar 23% din acestea interesându-se de comerțul electronic.

Magazinul electronic este gestionat de companie pentru marketingul si vânzările propriilor produse sau servicii. Minimal conține catalogul de produse/servicii cu descrieri tehnice si comerciale pentru fiecare poziție de catalog. Catalogul este descris intr-un limbaj (html, html dinamic, Java etc.) interpretabil de browserele de web. Descrierile produselor/serviciilor sunt gestionate in general de un SGBD. Varianta medie include facilitați pentru preluarea comenzilor (prin e-mail sau forme interactive), iar varianta extinsa cuprinde si posibilitatea efectuării online a plații (prin cărți de credit sau alte metode electronice). Motivația principala a creării magazinelor electronice este atragerea unui număr mai mare de clienți, fără ca distanta sa mai constituie un impediment. Aceasta este cea mai scurta cale spre o prezenta globala a unei companii. Câștigurile provin din reducerea costurilor de promovare si vânzare, precum si din mărirea vânzărilor.

Pentru procurarea bunurilor si serviciilor, marile companii si autoritățile publice organizează licitații. Prin publicarea pe web a specificațiilor ofertei scade atât timpul, cat si costul de transmisie; mai important fiind totuși mărirea considerabila a numărului de firme care iau cunoștința in timp util despre licitație, ceea ce conduce in final la mărirea concurentei si deci la scăderea prețului.

Magazinul universal electronic este o colecție de magazine electronice, reunite sub o umbrela comuna, de exemplu o marca bine cunoscuta. In general accepta o metoda de plata comuna, garantata. Un exemplu este Electronic Mall Bodense (www.emb.ch), care oferă intrare in fiecare magazin individual. In acest cazul unui terț, se apelează la o interfața utilizator pentru catalogul de produse al companiei, interfața ce aparține unui terț (in general, un furnizor de servicii Internet sau o banca). Aceasta interfața unica pentru mai mulți producători de bunuri devine cunoscuta comparatorilor, fiind atașata unor canale de informații accesate frecvent (de exemplu, un buton de acces din cel mai popular jurnal electronic).

Valoarea cea mai importanta a unei comunități virtuale este data de către membrii săi (clienți sau parteneri), care adaugă informațiile proprii peste un mediu de baza furnizat de companie. Fiecare membru poate oferi spre vânzare sau poate adresa cereri de cumpărare a unor produse sau servicii. Calitatea de membru al comunitarii virtuale presupune plata unei taxe.

Furnizorii de servicii sunt specializați pe funcții specifice, cum ar fi asigurarea logisticii, plata electronica sau expertiza in managementul producției si stocurilor. Plata acestor servicii se face pe baza unor tarife sau a unei cote procentuale.

Platformele de colaborare cuprind un set de instrumente si un mediu informațional pentru colaborarea intre companii. Acestea pot adresa funcții specifice, cum ar fi concepția sau proiectarea in colaborare (de exemplu, proiectanții unui nou autoturism din compania A colaborează cu proiectanții de motoare din compania B si cu proiectanții de cabluri de accelerație din compania C). Câștigurile provin din managementul platformei (taxa de membru sau taxa per utilizare) si din vânzări de instrumente specializate (pentru design, workflow sau management de documente).
Au apărut o mulțime de servicii care adaugă valoare masei de informații disponibile in rețelele deschise sau provenind din sistemele de afaceri integrate, cum ar fi furnizarea de cataloage de clienți clasificați pe profile, vânzarea de oportunități de afaceri, sfaturi pentru investiții, consultanta in domenii specializate.

O categorie speciala o constituie serviciile de încredere furnizate de autoritățile de certificare sau de notariatele electronice.

1.2.1. Protocoale de cumpărare.

Modalitățile de efectuare a tranzacțiilor de comerț electronic sunt guvernate de reguli acceptate de toți participanții la actul de comerț. Aceste reguli poarta numele generic de protocoale de comerț electronic. Tranzacția comerciala are trei faze: negocierea, plata si livrarea.

Majoritatea modelelor din literatura de specialitate se concentrează pe faza de plata si, in mod deosebit, pe modul de asigurare a securității plaților electronice. Cele mai importante protocoale de plata electronica sunt SET, SNPP si IBS.

Alte protocoale de plata, neprezentate in acest articol, dar cu o utilizare notabila sunt: JEPI (Joint Electronic Payment Initiative), dezvoltat de W3C, si CommerceNet; EMV – cărți de debit/credit utilizând tehnologia cipurilor, dezvoltat de Europay, Mastercard si Visa; E-Check – Electronic Checkbook pe un smartcard al FSTC (US-Financial Services and Technology Consortium). Protocolul SETProtocolul SET (Secure Electronic Transaction) a fost dezvoltat de Visa si MasterCard in 1996, cu asistenta din partea IBM, Microsoft, Netscape, GTE, SAIC, Terisa si Verisign.

In cadrul protocolului sunt definite regulile de efectuare a plaților utilizând cărți de plata. Specificațiile prezintă arhitectura unui sistem de plăti electronice bazat pe cărți de plata, sistem care satisface următoarele cerințe:- asigurarea confidențialității informațiilor;- asigurarea integrității datelor;- autentificarea conturilor cărților de plata si a utilizatorilor acestora;- autentificarea comercianților;- asigurarea interoperabilității.
Confidențialitatea informațiilor este asigurata prin criptarea mesajelor. Integritatea informațiilor de plata este rezolvata prin utilizarea semnăturilor digitale. Autentificarea cărților de plata este asigurata atât prin semnături digitale, cât si prin certificarea deținătorilor. Autentificarea comercianților se executa prin semnături digitale si prin certificări, iar interoperabilitatea se obține prin utilizarea unor protocoale si formate de mesaj specifice. Protocolul SNPP (Simple Network Payment Protocol) a fost propus de M.I.T Laboratory of Computer Science in 1992. In faza inițiala, fiecare comerciant si fiecare cumpărător deschide un cont la o banca de încredere si depozitează o cantitate de bani. La deschiderea unui cont se generează o cheie de criptare, furnizata utilizatorului odată cu numărul contului. O tranzacție de plata consista din valoarea plătii, identificatorii de cont si banca si un termen de efectuare a plătii.

Banca păstrează înregistrări pentru fiecare cont. O astfel de înregistrare conține cantitatea si tipul valutei din cont, o lista de transferuri asupra contului, cheia de criptare, numărul celei mai recente tranzacții si lista numerelor de tranzacții neutilizate, mai mici decât numărul celei mai recente. O persoana poate utiliza conturi multiple, atât pentru vânzare, cat si pentru cumpărare. Descrierea formala a protocolului folosește trei entități (comerciant, cumpărător si banca) si doua mesaje (HOLD si PAY). Protocolul debutează când un cumpărător transmite un mesaj HOLD către comerciant, mesaj retransmis de acesta către banca sa. Banca transmite mai departe mesajul către banca cumpărătorului. Daca exista bani suficienți in contul acestuia din urma, se rețin intr-un subcont atașat acestei tranzacții si se întoarce o confirmare către banca comerciantului. In caz contrar, întregul mesaj HOLD este rejectat si se incrementează un contor de alerta. Comerciantul, după ce este notificat de banca sa privind succesul mesajului HOLD, livrează clientului produsele. La primirea mărfurilor, cumpărătorul transmite un mesaj PAY către comerciant si se aplica o procedura de tratare similara cu cea a mesajului HOLD.

Protocolul IBS (Internet Billing Server) a fost elaborat la Carnegie Mellon University in 1994. Prima varianta a acestui protocol se bazează pe Kerberos, utilizând un sistem cu chei private si facturi batch pentru a garanta servicii sigure atât comercianților, cat si comparatorilor. In total s-au dezvoltat încă cinci variante, combinând tipul de cheie de criptare (publica, privata, mixta) cu tipul de facturare (batch sau online). Spre deosebire de protocoalele anterioare, acest model de protocol are încă puține aplicări in afara mediului academic, iar odată cu apariția SET-ului – care preia ideile de baza din IBS -, rolul acestuia din urma se diminuează.

Existenta unei varietăți atât de mari de protocoale de plata electronica conduce la dificultăți in asigurarea interoperabilității sistemelor de comerț electronic. Aceasta problemă fiind sesizata, in 1997 s-a înființat un consorțiu format din 28 de firme (IBM, Oracle Corporation, Sun Microsystems, Netscape, Nokia, HP, AT&T, Fujitsu, VeriFone etc.), cu scopul de a defini o suita de protocoale deschise care sa reglementeze întregul proces de comerț electronic si care sa poată încapsula cele mai importante protocoale de plata electronica si de asigurare a securității schimbului de mesaje de comerț.

Afacerile moderne sunt caracterizate de creșterea necontenită a capabilităților de aprovizionare, a competiției și a cerințelor consumatorilor. Ca urmare, în întreaga lume, afacerile își schimbă atât organizarea cât și modul de operare.

Astfel, ierarhizarea structurilor începe să dispară, iar barierele între diversele divizii ale companiilor încep să dispară. De asemenea, dispar barierele între companie și consumatori sau furnizori. Procesele din cadrul companiilor sunt redefinite încât să traverseze aceste bariere. Vedem astăzi multe procese care sunt redefinite astfel încât sa traverseze aceste bariere.

Comerțul electronic este un astfel de mijloc care facilitează și susține asemenea schimbări pe o scară globală. El ajută companiile să fie mai eficiente și flexibile în operațiile interne, să conlucreze mai strâns cu furnizorii și să fie mai receptive la nevoile și așteptările clienților. În același timp el permite companiilor să selecteze cei mai buni furnizori indiferent de localizarea geografică a acestora și să se adreseze unei piețe globale.

Un caz particular al comerțului electronic este acela al vânzărilor electronice, în care un furnizor oferă bunuri sau servicii unui consumator în schimbul unei plăți. Un caz distinct este acela al vânzării electronice cu amănuntul, când clientul este mai degrabă un consumator individual și nu o companie.

Cu toate acestea, în timp ce aceste cazuri sunt importante din punct de vedere economic, ele reprezintă doar aspecte particulare ale cazului general al operațiilor și tranzacțiilor derulate prin intermediul unui mediu electronic. Alte exemple în acest sens include tranzacții interne în cadrul unei companii sau furnizarea de informații unei organizații exterioare fără plată.

Comerțul electronic reprezintă tehnologia schimbării. Companiile care îl vor considera numai ca un mijloc adiacent modului prezent de a-și desfășura afacerile vor obține un beneficiu limitat. Beneficiile majore vor reveni acelora care sunt dispuse să-și schimbe modul de organizare și desfășurare a afacerilor astfel încât să exploateze la maximum oportunitățile oferite de comerțul electronic.

Întreprinderile moderne sunt caracterizate printr-o cerere din ce în ce mai mare, prin existența unei competiții la nivel mondial și prin sporirea permanentă a așteptărilor clienților. Ca să poată răspundă acestor cerințe, întreprinderile de pe tot globul sunt în plin proces de transformare organizațională și a modului lor de funcționare. Comerțul electronic este o cale prin care se facilitează și sprijină aceste schimbări, la scara globală.

Pentru unele firme, comerț electronic înseamnă orice tranzacție financiară care utilizează tehnologia informației. Pentru altele, noțiunea de comerț electronic acoperă circuitul complet de vânzări – inclusiv marketingul și vânzarea propriu-zisă.

Comerțul electronic dă posibilitatea firmelor să devină mai eficiente și flexibile în modul intern de funcționare, să conlucreze mai strâns cu furnizorii și să devină mai atente față de nevoile și așteptările clienților. Permite companiilor să selecteze cei mai buni furnizori, indiferent de localizarea lor geografica și să vândă unei piețe globale.

Mulți oameni consideră comerțul electronic ca fiind orice tranzacție comercială condusă electronic pentru cumpărarea unor produse cum ar fi cărți, CD-uri, bilete de călătorie si altele. Dar, comerțul electronic are, în sens larg, un impact mult mai profund asupra evoluției afacerilor și cuprinde, în fapt, nu numai noile achiziții comerciale ci și totalitatea activităților care susțin obiectivele de marketing ale unei firme și care pot include, spre exemplu, publicitate, vânzări, plăți, activități post-vânzare, servicii către clienți, etc.

Din poziția de cumpărător, câștigul esențial este timpul. Același produs/serviciu poate fi cumpărat mai ieftin, deoarece pot fi vizitate mai multe magazine intr-un timp scurt.

Din punctul de vedere al companiilor ce utilizează comerțul electronic, se disting următoarele avantaje:

Creșterea semnificativa a vitezei de comunicare, in special pentru comunicațiile internaționale.

Îmbunătățirea eficientei, de exemplu datele nu mai trebuie retastate manual atât in calculatorul vânzătorului, cat si al cumpărătorului, permițând mâinii de lucru sa fie utilizată mai productiv; erorile de re-tastare se elimina; ciclurile de producție si cumpărare se reduc drastic.

Reducerea unor costuri, de exemplu utilizând e-mail-ul, se reduc costurile cu poșta sau mesageria; EDI poate însemna o mare reducere a stocurilor si a costurilor legate de ciclul de cumpărare;

Întărirea relațiilor cu clienții si cu furnizorii, de exemplu cu ajutorul unui site web al companiei, se prezintă permanent partenerilor ultimele informații necesare acestora; EDI implica lucrul intr-o strânsa legătură a partenerilor;

O cale rapida si comoda de furnizare a informațiilor despre o companie sau despre produsele sale prin intermediul unor site-uri www, a intraneturilor sau a extraneturilor;

Canale alternative de vânzare, cum sunt afacerile prin intermediul unui site web.

Analizând aplicațiile curente dezvoltate pe Internet, identificăm următoarele modele de afaceri in comerțul electronic:

magazin electronic (e-shop);

aprovizionare electronica (e-procurement);

magazin universal electronic (e-mail);

piața unui terț (3rd party marketplace);

comunități virtuale (virtual communities);

furnizor de servicii cu valoare pentru canalele de comerț electronic (value chain service provider);

platforme de colaborare;

brokeraj de informații si alte servicii.

Valoarea cea mai importanta a unei comunități virtuale este data de către membrii săi (clienți sau parteneri), care adaugă informațiile proprii peste un mediu de baza furnizat de companie. Fiecare membru poate oferi spre vânzare sau poate adresa cereri de cumpărare a unor produse sau servicii. Calitatea de membru al comunității virtuale presupune plata unei taxe. Furnizorii de servicii sunt specializați pe funcții specifice, cum ar fi asigurarea logisticii, plata electronica sau expertiza in managementul producției si stocurilor. Plata acestor servicii se face pe baza unor tarife sau a unei cote procentuale.

Platformele de colaborare cuprind un set de instrumente si un mediu informațional pentru colaborarea intre companii. Acestea pot adresa funcții specifice, cum ar fi concepția sau proiectarea in colaborare (de exemplu, proiectanții unui nou autoturism din compania A colaborează cu proiectanții de motoare din compania B si cu proiectanții de cabluri de accelerație din compania C). Câștigurile provin din managementul platformei (taxa de membru sau taxa per utilizare) si din vânzări de instrumente specializate (pentru design, workflow sau management de documente).
Au apărut o mulțime de servicii care adaugă valoare masei de informații disponibile in rețelele deschise sau provenind din sistemele de afaceri integrate, cum ar fi furnizarea de cataloage de clienți clasificați pe profile, vânzarea de oportunități de afaceri, sfaturi pentru investiții, consultanta in domenii specializate.

O categorie speciala o constituie serviciile de încredere furnizate de autoritățile de certificare sau de notariatele electronice.

Modalitățile de efectuare a tranzacțiilor de comerț electronic sunt guvernate de reguli acceptate de toți participanții la actul de comerț. Aceste reguli poarta numele generic de protocoale de comerț electronic. Tranzacția comerciala are trei faze: negocierea, plata si livrarea. Majoritatea modelelor din literatura de specialitate se concentrează pe faza de plata si, in mod deosebit, pe modul de asigurare a securității plaților electronice. Cele mai importante protocoale de plata electronica sunt SET, SNPP si IBS.

În cadrul protocolului sunt definite regulile de efectuare a plaților utilizând cărți de plata. Specificațiile prezintă arhitectura unui sistem de plăti electronice bazat pe cărți de plata, sistem care satisface următoarele cerințe:- asigurarea confidențialității informațiilor;- asigurarea integrității datelor;- autentificarea conturilor cărților de plata si a utilizatorilor acestora;- autentificarea comercianților;- asigurarea interoperabilității.
Confidențialitatea informațiilor este asigurata prin criptarea mesajelor. Integritatea informațiilor de plata este rezolvata prin utilizarea semnăturilor digitale. Autentificarea cărților de plata este asigurata atât prin semnături digitale, cât si prin certificarea deținătorilor. Autentificarea comercianților se executa prin semnături digitale si prin certificări, iar interoperabilitatea se obține prin utilizarea unor protocoale si formate de mesaj specifice. Protocolul SNPP (Simple Network Payment Protocol) a fost propus de M.I.T Laboratory of Computer Science in 1992. In faza inițiala, fiecare comerciant si fiecare cumpărător deschide un cont la o banca de încredere si depozitează o cantitate de bani. La deschiderea unui cont se generează o cheie de criptare, furnizata utilizatorului odată cu numărul contului. O tranzacție de plata consista din valoarea plătii, identificatorii de cont si banca si un termen de efectuare a plătii.

Banca păstrează înregistrări pentru fiecare cont. O astfel de înregistrare conține cantitatea si tipul valutei din cont, o lista de transferuri asupra contului, cheia de criptare, numărul celei mai recente tranzacții si lista numerelor de tranzacții neutilizate, mai mici decât numărul celei mai recente. O persoana poate utiliza conturi multiple, atât pentru vânzare, cat si pentru cumpărare. Descrierea formala a protocolului folosește trei entități (comerciant, cumpărător si banca) si doua mesaje (HOLD si PAY). Protocolul debutează când un cumpărător transmite un mesaj HOLD către comerciant, mesaj retransmis de acesta către banca sa. Banca transmite mai departe mesajul către banca cumpărătorului. Daca exista bani suficienți in contul acestuia din urma, se rețin intr-un subcont atașat acestei tranzacții si se întoarce o confirmare către banca comerciantului. In caz contrar, întregul mesaj HOLD este rejectat si se incrementează un contor de alerta. Comerciantul, după ce este notificat de banca sa privind succesul mesajului HOLD, livrează clientului produsele. La primirea mărfurilor, cumpărătorul transmite un mesaj PAY către comerciant si se aplica o procedura de tratare similara cu cea a mesajului HOLD.

Existenta unei varietăți atât de mari de protocoale de plata electronica conduce la dificultăți in asigurarea interoperabilității sistemelor de comerț electronic. Aceasta problemă fiind sesizata, in 1997 s-a înființat un consorțiu format din 28 de firme (IBM, Oracle Corporation, Sun Microsystems, Netscape, Nokia, HP, AT&T, Fujitsu, VeriFone etc.), cu scopul de a defini o suita de protocoale deschise care sa reglementeze întregul proces de comerț electronic si care sa poată încapsula cele mai importante protocoale de plata electronica si de asigurare a securității schimbului de mesaje de comerț.

Afacerile moderne sunt caracterizate de creșterea necontenită a capabilităților de aprovizionare, a competiției și a cerințelor consumatorilor. Ca urmare, în întreaga lume, afacerile își schimbă atât organizarea cât și modul de operare.

Astfel, ierarhizarea structurilor începe să dispară, iar barierele între diversele divizii ale companiilor încep să dispară.

De asemenea, dispar barierele între companie și consumatori sau furnizori. Procesele din cadrul companiilor sunt redefinite încât să traverseze aceste bariere. Vedem astăzi multe procese care sunt redefinite astfel încât sa traverseze aceste bariere.

Comerțul electronic este un astfel de mijloc care facilitează și susține asemenea schimbări pe o scară globală. El ajută companiile să fie mai eficiente și flexibile în operațiile interne, să conlucreze mai strâns cu furnizorii și să fie mai receptive la nevoile și așteptările clienților. În același timp el permite companiilor să selecteze cei mai buni furnizori indiferent de localizarea geografică a acestora și să se adreseze unei piețe globale.

Un caz particular al comerțului electronic este acela al vânzărilor electronice, în care un furnizor oferă bunuri sau servicii unui consumator în schimbul unei plăți. Un caz distinct este acela al vânzării electronice cu amănuntul, când clientul este mai degrabă un consumator individual și nu o companie.

Cu toate acestea, în timp ce aceste cazuri sunt importante din punct de vedere economic, ele reprezintă doar aspecte particulare ale cazului general al operațiilor și tranzacțiilor derulate prin intermediul unui mediu electronic. Alte exemple în acest sens include tranzacții interne în cadrul unei companii sau furnizarea de informații unei organizații exterioare fără plată.

Comerțul electronic reprezintă tehnologia schimbării. Companiile care îl vor considera numai ca un mijloc adiacent modului prezent de a-și desfășura afacerile vor obține un beneficiu limitat. Beneficiile majore vor reveni acelora care sunt dispuse să-și schimbe modul de organizare și desfășurare a afacerilor astfel încât să exploateze la maximum oportunitățile oferite de comerțul electronic.

1.3. COMERȚUL ELECTRONIC – CLASIFICARE

În momentul de față există trei concepte care sunt etichetate drept comerț electronic: WebStoreFront, e-commerce portal si E2E (EDI-to-EDI) sauEDI/XML.

Web StoreFront

Web StoreFront este componenta principala al unui site pentru vânzarea produselor si serviciilor. Web StoreFront oferă o interfața Web către un catalog de produse sau servicii si integrează spațiu pentru o comanda prin Web, cu un sistem de prelucrare intern (cum ar fi planificarea resurselor întreprinderii – ERP Enterprise Resource Planning). Web StoreFront poate include si suporta produse pentru vânzare, furnizare de servicii, informații ale companiei, evenimente speciale, memorarea comenzilor si alte elemente care adaugă valoare experienței clienților care accesează aceste site-uri. Aceasta poate fi o soluție acceptabila pentru comerțul business-to-consumer. Dar, uneori, poate fi o soluție necorespunzătoare pentru un adevărat comerț business-to-business.

Apoi, clienții vor trebui sa viziteze sute de site-uri Web pentru a completa comenzile. Potențialii clienți se vor prezenta prin căutări manuale si lansarea unei comenzi direct printr-un formular Web. Odată comanda acceptata, clientul va trebui sa-si reactualizeze sistemul de comenzi interne sau ERP. Pentru un mare producător, cu mii de furnizori, aceasta nu este soluția optima pentru a conduce afacerea.

Figura 1.4. Comerțul prin Web StoreFront

Portal-uri de comerț electronic

Portalul este un site Web care oferă o gama diversa de servicii si resurse, cum ar fi: motor de căutare, zona de știri, acces în magazinele virtuale, informații de referința si o serie de posibilități de comunicare – forum de discuții, e-mail, cutie poștala etc.

Anumite companii au propus portal-uri de comerț electronic pentru a automatiza atât vânzătorul cât si clientul. Utilizând portal-urile de comerț electronic, clienții pot parcurge numeroase cataloage si trimite comenzi prin vizitarea unui singur site Web, cel al portalului. Vânzătorii vor accesa același portal pentru a vedea si completa comenzile clienților.

Figura 1.5. Portal-urile de e-commerce

Deși aceste portal-uri elimina unele din dezavantajele conceptului StoreFront, exista probleme majore, cum ar fi:

Atât clienții cât si vânzătorii trebuie sa-si reactualizeze manual sistemele lor interne, după trimiterea si recuperarea comenzilor de la portal;

Informație importanta a companiei se regăsește în afara unor firewall-uri interne, atâta timp cât datele sunt reactualizate si întreținute de un al treilea prin site-ui portal;

Portal-urile dau în sarcina companiilor reactualizarea cataloagelor si asigurarea tranzacțiilor.

Comerțul electronic E2E sau XML/EDI

Primele concepte integrate destinate sa rezolve comerțul electronic business-to-business au fost denumite EDI (Electronic Data Interchange). Numai 300 000 de companii din lumea întreaga au adoptat sistemul EDI, aceasta din cauza complexității si a prețului ridicat. Ca rezultat, EDI nu a fost adoptat pe scara larga. De aceea, EDI nu a adus schimbări fundamentale în conducerea afacerilor. Dar este important de știut ca, sute sau chiar mii de companii au lucrat în consens cu semantica EDI. Sistemul EDI elimina operațiile manuale permițând aplicațiilor interne ale diverselor companii sa schimbe informațiile în mod direct.

Soluțiile oferite în prezent sunt de forma end-to-end, sistemele de comerț electronic întreprindere-k-întreprindere utilizează un limbaj deschis denumit XML (Extensible Markup Language).

Astăzi afacerile pot fi conduse într-o noua maniera, ce este mai permisibilă. Internet si XML au determinat o diminuare a obstacolelor de acces la comerțul electronic, atât în ceea ce privește costul cât si complexitatea. Apariția XML-ului nu poate fi interpretata ca un sfârșit pentru EDI. XML nu înlocuiește EDI, ci mai degrabă îl extinde, determinând dezvoltarea comerțului electronic în societățile mici si medii. XML completează EDI si îi creează o noua viziune reala.

XML a fost repede adoptat ca un nou standard pentru interschimbarea datelor între aplicațiile de pe calculatoare. Mai mult, documentele de afaceri structurate, în format XML, reprezintă factorul cheie în comerțul electronic. Combinând XML cu EDI aplicațiile interne ale diferitelor societari pot sa-si partajeze informația în mod direct. Forța XML este aceea de a combina metadatele cu datele, realizându-se mesaje foarte ușor de citit atât de oameni cât si de calculatoare.

Figura 1.6. Comerț electronic ce are la baza XML

Figura 1.7. Un sistem comercial XML/EDI

ERP (Enterprise Resources Planning) este o aplicație complexa multi-modulara care integrează procesele economice si optimizează resursele disponibile ale întreprinderii. EPR se utilizează pentru: planificarea producției, gestiunea achizițiilor, gestiunea stocurilor, interacțiunea cu furnizorii, gestiunea relațiilor cu clienții, urmărirea comenzilor, gestiunea financiara, gestiunea resurselor umane.

1.3.1.Clasificarea aplicațiilor web pentru e-business

Privit din punct de vedere al entităților care interacționează, comerțul electronic poate fi divizat în patru categorii distincte:

Comerțul-companie (B2B, business to business);

Companie-consumator (B2C, business to consumer);

Companie-administrație;

Consumator-administrație.

Un exemplu al categoriei B2B ar putea fi acela al unei companii care folosește o rețea în vederea efectuării de comenzi către furnizori, a primirii facturilor și a efectuării plăților. Această categorie este funcțională de o bună perioadă de timp, prin utilizarea schimbului electronic de date (EDI -Electronic Data Interchange) prin intermediul rețelelor particulare sau a celor cu valoare adăugată.

Ce-a de-a doua categorie este reprezentată în mare măsură de comerțul electronic cu amănuntul. Această categorie s-a dezvoltat în mod deosebit odată cu creșterea Web-ului (web – o subdiviziune a Internet-ului compusă dintr-o rețea de servere – computere dedicate furnizării de servicii specifice unor calculatoare client – care oferă documente ce conțin grafice, sunet, text și secvențe video). Există acum magazine pe Internet oferind tot felul de produse, de la prăjituri și vin la calculatoare și mașini.

Categoria “Companie-administrație” acoperă toate tranzacțiile între companiile și organizațiile guvernamentale. În prezent această categorie este în faza incipientă, dar ea s-ar putea extinde rapid pe măsură ce guvernele își vor folosi propriile operațiuni ca să promoveze conștientizarea și dezvoltarea comerțului electronic. Adițional, administrațiile ar putea să ofere opțiunea schimbului electronic de informații referitoare la completarea declarației de plătitor de TVA și plata diverselor impozite.

Ultima categorie, “Consumator-administrație” nu există încă. Cu toate acestea, pe măsura dezvoltării categoriile B2C “Companie-administrație” guvernele pot extinde interacțiunea electronică în domeniul plății diverselor categorii de impozite personale.

1.4. COMERȚUL ELECTRONIC – EVOLUȚIE

Reputata companie de analiză GARTNER GROUP prevede o creștere agresivă a comerțului electronic B2B până în anul 2005. Gartner previzionează schimbări majore ale modului în care companiile vor face afaceri. Comerțul electronic B2B la scara mondială va crește de la 145 mld USD în 2004 la 7290 mld USD în 2005. Mai fascinantă pare previziunea conform căreia comerțul B2B va reprezenta 7% din comerțul global al anului 2005, estimat la 105.000 mld USD.

“Explozia comerțului B2B este iminentă” spune Leah Knight, analist al companiei menționate. “Global, inițiativele în comerțul electronic vor genera disfuncționalități economice dar, pe termen lung, vor aduce eficiența în diversele industrii și în diferite arii geografice.”

Catalizatorul comerțului B2B îl vor constitui creatorii de piață – organizații care dezvoltă o piață B2B electronică, bazată pe Internet, conținând vânzători și cumpărători într-o anumită industrie sau regiune geografică. Printre cei mai buni creatori de piață se numea Chemdex, VerticalNet, Altra Energy Technologies, Paper Exchange, Instill, PlasticsNet and Commerce on’ce Marketsite.net.

Piața B2B a fost estimată a atinge 953 mld USD în 2005, 2180 mld USD în 2006, iar la sfârșitul anului 2007 veniturile mondiale B2B sunt previzionate a atinge 3950 mld USD. Se estimează ca la scara mondială, comerțul electronic a generat venituri de 1032 mld USD în 2005, de două ori mai mult decât rezultatele pentru anul 2004.

Cu toate acestea, folosirea Internet-ului în scopuri comerciale trenează folosirea cărților de credit pentru a face plăți pe Internet este limitată având în vedere ca în Germania, cea mai mare piață, numai o persoană din șapte are o astfel de carte de credit. Treptat germanii învață să utilizeze cărțile de debit și devin mai puțini reticienți în a comunica numărul cărții de credit pe Internet. Cu toate acestea, companiile on-line, în Europa abia au reprezentat 0,2% din vânzările cu amănuntul, reprezentând 1/6 din nivelul celor din USA.

1.5. COMERTUL ELECTRONIC – EXEMPLE

În prezent accesul la net se face cu ajutorul unui calculator personal (PC) și al unei linii telefonice și această modalitate pare puțin probabil să se schimbe. Trebuie să notăm că deși penetrarea PC-urilor în US este dubla față de cea din Europa, situația se schimbă când vorbim despre telefonia mobilă, Europa fiind pe primul loc. Diferența crește – și telefoanele devin tot mai performante (cele cu acces la Internet utilizând protocoale pentru aplicații fără fir – wireless applications protocols – wap) sunt deja în funcțiune. Până în anul 2005 a naviga pe Internet în timp ce îți bei ceaiul într-o cofetărie a devenit un lucru obișnuit.

Pentru companiile americane, fragmentarea Europei reprezintă o problemă. Chiar și AOL nu a reușit să devină cel mai mare furnizor de servicii Internet în țările mari europene, iar această situație este sinonimă cu o oportunitate pentru companiile europene. Ele obțin astfel o protecție pe piețele locale, realizând totuși economiile pe care operarea pe scară largă și folosirea Internet-ului le presupune. Iată câteva exemple ale modului în care companiile europene folosesc Internet-ul:

Pagini Web poliglote. Compania suedeză Electrolux și-a făcut prima pagină Web în limba engleză, dar acum, intenționând să vândă pe o piață mondială și realizând faptul că aceasta implică folosirea limbii locale, a decis ca până la sfârșitul anului să aibă site-ul în 20 de limbi.

Servicii bancare. Băncile spaniole dețin aproximativ jumătate din piața serviciilor financiare ale Americii Latine. În ianuarie, BBVA, una din cele mai mari bănci spaniole a început să vândă aceste servicii în America Latină prin intermediul unor noi bănci on-line, Uno – E.

Contactul cu vorbitorii de aceeași limbă dar situați în alte jurisdicții. Guvernul Spaniei intenționează să ofere facilități companiilor pentru construirea de site-uri în limba spaniolă. Scopul este ca Spania să devină centru activităților on-line pentru toți vorbitorii de limba spaniolă. Se estimează că și Franța va acționa în același sens.

Din punct de vedere fiscal, se estimează că folosirea Internet-ului va ajuta la armonizarea economiei europene, dar despre aceasta voi vorbi ceva mai încolo.

1.6. COMERȚUL ELECTRONIC – IMPACT, AVANTAJE, OPORTUNITĂȚI

Comerțul electronic, ca concept general, acoperă orice formă de tranzacție care se desfășoară electronic., utilizând rețele de telecomunicații. El conține o mare varietate de activități, incluzând tranzacționarea electronică a bunurilor și serviciilor precum și a materialelor electronice,el include și reclama și promovarea produselor și serviciilor, facilitarea contactelor între comercianți, suport pre și post vânzare, etc.

Comerțul electronic va avea un impact deosebit și asupra activităților asociate cu desfășurarea unei afaceri: marketing, vânzări și promovarea acestora; aprovizionare și subcontractare; finanțe și asigurare; efectuarea comenzii, a livrării și a plății; service-ul și întreținerea echipamentelor; folosirea serviciilor publice și private; cooperarea în desfășurarea unor proiecte/produse; contabilitate; rezolvarea disputelor; transport și logistică, etc.

Trebuie făcută o distincție între:

Comercializarea electronică a bunurilor tangibile și a serviciilor;

Comercializarea electronică a informației care poate fi transmisă direct prin intermediul rețelei de telecomunicații.

Primul caz reprezintă o evoluție a modului actual de derulare a comerțului, utilizând noile tehnologii în vederea îmbunătățirii eficienței (scăderea conturilor), efectivității (în sensul lărgirii potențialului de piață și a satisfacerii cerințelor clienților) și inovării serviciilor (prin interacțiunea client-furnizor). Această formă a comerțului electronic se estimează că va avea un mare impact asupra competitivității și un impact limitat asupra utilizării forței de muncă.

Comercializarea bunurilor electronice (software, video, muzică, imagini, jocuri, etc.) reprezintă un mod revoluționar de efectuare a comerțului, deoarece întregul ciclu al tranzacției poate avea loc simultan prin intermediul aceleiași rețele (inclusiv livrarea), implicând cerințe specifice referitoare la integrarea modului de plată, etc. Depinzând de soluțiile ce vor încununate de succes pe piață, asemenea “bunuri electronice” vor crea piețe noi și vor revoluționa unele industrii (activitatea editorială). Această formă de comerț, profund inovativă va avea un impact deosebit atât asupra competitivității cât și asupra utilizării forței de muncă.

AVANTAJE

Comerțul electronic oferă în mod cert numeroase avantaje:

Reducerea costurilor cu reclamă;

Reducerea costurilor de livrare în mod deosebit pentru bunurile electronice;

Reducerea costurilor cu design-ului și a celor de producție;

Crearea oportunităților pentru ocuparea unor nișe pe piață;

Crearea premiselor unui acces egal pe piețe;

Facilitarea transmiterii know-how-ului, a studiilor despre piețe, a informațiilor statistice, etc.

OPORTUNITĂȚI

Comerțul electronic, așa cum am menționat anterior, oferă oportunități furnizorilor precum și avantaje comensurabile clienților. Acestea includ:

Prezența globală/alegere globală. Limita comerțului electronic nu este dată de granițele geografice ci de întinderea rețelei de calculatoare. Astfel, comerțul electronic permite oricărei companii, oricât de mici, să aibă o prezență globală. Din punct de vedere al consumatorului, avantajul corespunzător este stabilirea unei alegeri globale – el poate alege orice furnizor al produsului sau serviciului respectiv, indiferent de localizarea geografică a acestuia.

Competitivitate mărită/calitatea serviciilor. Comerțul electronic permite furnizorilor sa-și îmbunătățească competitivitatea față de client. Beneficiul corespunzător constă în calitatea îmbunătățită a serviciilor.

Producție pe scară largă individualizată/produse și servicii personalizate. Furnizorii sunt capabili să obțină informații detaliate despre preferințele utilizatorilor și astfel pot oferi produse personalizate dar la prețuri corespunzătoare unei producții de masă. Un exemplu simplu este acela al unui ziar on-line care este individualizat corespunzător fiecărui cititor la fiecare acces, prin excluderea articolelor care au fost deja citite.

Scurtarea sau înlăturarea lanțului de aprovizionare/răspuns rapid la cerințele beneficiarilor. Comerțul electronic permite scurtarea dramatică a tradiționalului lanț de aprovizionare. Beneficiul corespunzător al utilizatorului constă în posibilitatea obținerii rapide a produsului dorit, fără a fi limitat la cele existente în stoc.

Reducerea costurilor/prețuri mai mici. Una din contribuțiile majore ale comerțului electronic constă în reducerea costurilor asociate tranzacțiilor. În timp ce costurile unei tranzacții comerciale care utilizează interacțiunea umană se pot măsura în dolari, costul unei tranzacții electronice similare poate fi câțiva cenți sau mai puțin. Aceste reduceri ale costurilor se traduc în prețuri reduse pentru consumatori.

Oportunități pentru noi afaceri/produse și servicii noi. În completarea redefinirii piețelor pentru produsele existente, comerțul electronic oferă de asemenea oportunități pentru produse și servicii în întregime noi. Ca exemplu putem menționa serviciile care oferă informații on-line.

1.7. COMERTUL ELECTRONIC – PROBLEME

Comerțul electronic este într-o permanentă creștere, dar există numeroase aspecte ce trebuie clarificate înainte ca întregul potențial al acestuia să fie atins. Acestea includ:

Globalizarea. Teoretic, cu ajutorul rețelei globale, se poate face comerț cu o companie situată în cealaltă parte a globului la fel de ușor cum ai face cu compania de după colț. Cu toate acestea, infrastructura, deși necesară, nu este și suficientă. Cum pot companiile situate pe continente diferite să devină conștiente de existența lor, de produsele și serviciile pe care le oferă? Cum poate o companie să cunoască tradițiile și uzanțele comerciale dintr-o țară situată la mare distanță? Cum poate fi respectată diversitatea culturală și lingvistică a comunității utilizatorilor? Toate acestea, precum și alte întrebări asemănătoare fac parte dintr-o problemă mult mai vastă și anume aceea a globalizării.

Probleme contractuale și financiare. Să presupunem că o companie din România studiază on-line catalogul de produse al unei firme din Thailanda și face o comandă pentru produse ce vor fi livrate electronic iar plata se va face de asemenea electronic. Acest scenariu simplu ridică numeroase probleme fundamentale ce nu au fost încă rezolvate. La ce moment au parte contractul între părți? Cine are jurisdicție asupra acestuia? Având în vedere diferențele între reglementările de ordin financiar și între uzanțele comerciale, cum va fi făcută și confirmată plata? Ce impozite și taxe vamale se vor aplica produselor?

Proprietatea. În mod particular, în cazul bunurilor ce pot fi distribuite electronic, astfel putând fi ușor copiate problema protejării drepturilor de proprietate intelectuală reprezintă o provocare majoră.

Dreptul la intimitate și securitate. Comerțul electronic prin intermediul rețelelor deschise necesită mecanisme efective și verificate pentru asigurarea dreptului la intimitate și securitate. Aceste mecanisme trebuie să asigure confidențialitate, posibilitatea autentificării (să asigure fiecărei părți din tranzacție posibilitatea de a stabili cu certitudine identitatea celeilalte) și de repudiere (asigură ca părțile nu pot nega ulterior participarea lor la tranzacție). Având în vedere că mecanismele recunoscute pentru asigurarea intimității și securității depind de certificarea lor de o terță parte recunoscută (o instituție guvernamentală), comerțul electronic va necesita înființarea unui sistem global de certificare.

Interconectivitate și interoperabilitate. Realizarea întregului potențial al comerțului electronic necesită realizarea accesului universal – fiecare companie și fiecare consumator trebuie să poată accesa toate organizațiile ce oferă bunuri sau produse, indiferent de organizarea geografică sau de rețeaua la care sunt conectate. În schimb, realizarea acestui deziderat necesită standarde universale pentru interconectivitatea și interoperativitatea rețelelor.

Implementarea. Un factor care ar putea limita dezvoltarea comerțului electronic îl constituie lipsa de cunoștințe specifice precum și neconștientizarea avantajelor și oportunităților pe care acesta le oferă.

1.8. COMERȚUL ELECTRONIC – POLITICI COMERCIALE

Dezvoltarea comerțului electronic a fost inițial considerată ca trebuind să aibă parte de minimum de interferență din partea guvernelor. Cu toate acestea, există anumite considerații de politică publică ce ar necesita intervenția guvernului.

Astfel, intervenția acestuia ar putea fi necesară în protecția dreptului de proprietatea intelectuală, în probleme referitoare la impozitare precum și ridicarea barierelor referitoare la punerea la dispoziție a infrastructurii. Cu toate acestea, în alte probleme este de preferat o atitudine de autoreglare, având în vedere ca această atitudine, precum și tehnologiile, sunt preferate și constituie mijloace mai eficiente în crearea încrederii în comerțul electronic.

Comutativitatea afacerilor consideră că politicile care guvernează comerțul electronic trebuie să fie conduse după anumite condiții fundamentale. Acestea sunt:

Dezvoltarea comerțului electronic trebuie să fie în principal lăsată sectorului privat ca răspuns la forțele pieței. Participarea la comerțul electronic trebuie să se realizeze printr-o piață competitivă, deschisă și corectă.

Intervenția guvernului, atunci când este necesară, trebuie să promoveze un mediu legal internațional stabil, să permită o alocare corectă a resurselor deficitare și să protejeze interesul public. Asemenea intervenții nu trebuie să depășească strictul necesar și trebuie să fie clară, transparentă, obiectivă, nediscriminatorie, proporțională, flexibilă și neutră din punct de vedere tehnologic.

Promovarea și folosirea pe scară largă în toate țările a mecanismelor care să asigure input-ul sectorului privat precum și implicarea acestuia în luarea deciziilor. Comerțul electronic este global prin natura sa. Politicile guvernamentale care l-ar afecta trebuie să fie coordonate la nivel internațional și compatibile și trebuie să faciliteze interoperabilitatea în cadrul unui sistem internațional de stabilirea standardelor bazat pe consens și voluntarism.

Tranzacțiile electronice ar trebui să primească un tratament fiscal neutru în comparație cu tranzacțiile care nu folosesc mijloace electronice. Impozitarea comerțului electronic trebuie să fie consistentă cu practicile accesate la nivel internațional iar administrarea taxelor trebuie să fie făcută într-o manieră cât mai puțin provocatoare.

Regularizarea infrastructurii de telecomunicații, când este necesară, trebuie să permită actorilor să se afle în competiție, la nivel global, pe o piață deschisă și corectă.

CAPITOLUL II

ASPECTE LEGALE SI FISCALE ALE COMERȚULUI ELECTRONIC

2.1. ASPECTE LEGALE

Libertatea contractuală trebuie să reprezinte principiul fundamental al tuturor eforturilor de a crea un cadru legal corespunzător pentru tranzacțiile B2B.

Guvernele pot susține comerțul electronic prin introducerea de reglementări care să conducă la aprobarea contractelor electronice și prin facilitarea recunoașterii legale a contractelor și documentelor autentificate electronic. Ele ar trebui să evite îndrumări legislative bazate pe cutumă si detaliate în acest domeniu, dezvoltând mai degrabă un cadru legislativ care să ajute sectorul privat în implementarea unor soluții prin autoreglare. Îndepărtarea obstacolelor legale s-ar putea realiza prin implementarea unui cadru legal uniform; în acest sens țările ar putea urmări implementarea Legii Cadru asupra Comerțului Electronic propusă de UNCITRAL, abordare care permite totuși unei țări să adreseze probleme specifice jurisdicției sale cât de repede posibil.

Crearea unui cadru nou uniform trebuie să aibă în vedere următoarele probleme:

Jurisdicția și legea aplicabilă. Așa cum am menționat, libertatea contractuală trebuie să fie principiul fundamental pentru tranzacțiile B2B. comunitatea internațională abia a început să studieze problemele complexe referitoare la jurisdicția și legea aplicabilă în spațiul virtual al comerțului electronic. Din punct de vedere al tranzacțiilor B2C, orice reglementare prematură care ar oficializa legea sau forul din țara de destinație ar putea încetini dezvoltarea comerțului electronic.

Încorporarea prin referință. În comerțul electronic, termenii având semnificații legale vor fi încorporați în contracte prin referință. Derularea afacerilor va oferi definiții complete, transparente și efective ale unor asemenea termeni iar această regulă va avea drept scop oferirea certitudinii pentru toate părțile implicate în tranzacțiile electronice.

Transparența și disponibilitatea celor mai buni termeni legali și a celor mai bune modele de contracte. Guvernele sunt încurajate să promoveze crearea unor baze de date conținând asemenea termeni și să contribuie la ele.

Soluția disputelor. Guvernele ar trebui să încurajeze autoreglarea în acest domeniu și, în același timp, să mențină procedurile în fața instanțelor de judecată ca o ultimă soluție.

Fraude și alte delicte comerciale. Legislația și instituțiile abilitate trebuie să-ți dezvolte înțelegerea comerțului electronic. În aplicarea legilor, guvernele trebuie să ia în considerare natura globală a comerțului electronic. Tehnicile de autentificare electronică sunt importante pentru utilizatori, permițându-le să se apere împotriva fraudelor.

Răspunderea. Guvernele ar trebui să evite crearea de reguli referitoare la răspundere care ar putea împiedica extinderea comerțului electronic, urmând să fie identificate domeniile în care sunt necesare astfel de reguli.

Impozite și taxe. Dezvoltarea comerțului electronic reprezintă o schimbare a modului în care comerțul se desfășoară și necesită o reconsiderare fundamentală a politicilor fiscale și a legislației care își au fundamentul în comerțul tradițional.

Este necesară o perspectivă globală în adresarea acestui subiect având în vedere că comerțul electronic depășește granițele administrative într-o măsură mai mare decât comerțul tradițional. De aceea trebuie asigurată o abordare corespunzătoare la nivel internațional, asigurând astfel efectivitatea tratamentului fiscal și evitarea dublei impozitări.

Veniturile similare trebuie tratate în termeni egali din punct de vedere al impozitelor directe și indirecte, indiferent de proveniența lor: comerțul electronic sau tradițional. De asemenea, comerțul electronic nu trebuie să fie supus unor noi și discriminatorii impozite. Aplicarea sistemelor actuale de impozitare asupra comerțului electronic trebuie să se bazeze pe niște principii fundamentale, ce vor fi înfățișate ulterior.

Cererile pentru crearea unei zone libere de orice taxe pentru transmisiile electronice se bazează pe o lungă tradiție de reducere sau eliminare a barierelor în calea comerțului internațional (taxe vamale, de exemplu). Reducerea barierelor comerciale, inclusiv a taxelor, reprezintă unul din cele mai evidente motive pentru încurajarea comerțului electronic.

Taxele vamale. Moratoriul din Mai 2005 al Organizației Mondiale a Comerțului asupra taxelor vamale asupra transmisiilor electronice recunoaște că aceste tranzacții, când prezintă un element de extraneitate (tranzacții cross-border) nu sunt momentan considerate ca fiind subiecte ale taxelor vamale și a controlului vamal. În vederea asigurării stabilității și predictibilității asupra comerțului internațional în secolul 21, OMC ar trebui să continue să aplice același tratament transmisiilor electronice și ar trebui să acționeze spre permanentizarea acestuia.

Impozitarea comerțului electronic. În acest sens nu ar trebui să fie introduse noi taxe, precum cele calculate pe baza volumului traficului. Principiile care guvernează impozitarea comerțului electronic tradițional trebuie să fie aplicate și celui electronic și, având în vedere stadiul actual al dezvoltării tehnologice și climatul economic, se consideră că acestea pot asigura implementarea acestor principii. Această abordare nu exclude noi măsuri administrative sau legislative, sau schimbarea celor existente, atâta timp cât ele servesc aplicării principiilor existente și nu intenționează să impună un tratament fiscal discriminatoriu tranzacțiilor comerciale electronice.

2.2. ASPECTE FISCALE

Scriitorul și urbanistul american Lewis Mumford “sunt foarte optimist când mă refer la posibil, dar extrem de pesimist când mă refer la probabil”.

Numeroși reprezentanți ai fiscului au aceeași percepție când este vorba de comerțul electronic prin Internet. Revoluția în domeniul comunicațiilor oferă autorității fiscale multiple posibilități de îmbunătățire a activității.

Această nouă tehnologie creează însă și cadrul probabil al evaziunii fiscale. Provocarea administrației fiscale în secolul XXI va fi cum să maximizeze veniturile obținute din impozitarea acestor tranzacții corelată cu menținerea neerodată a bazei de impozitare în contextul neobstrucționării dezvoltării acestor noi tehnologii.

În contextul dezvoltării comerțului electronic, guvernele trebuie să coopereze în vederea stabilirii de comun acord a unor principii care să guverneze drepturile de impozitare. Fără un astfel de consens și o înțelegere comună a modalităților de aplicare a principiilor, există un risc major ca tranzacțiile prin Internet să scape de orice impozitare.

Comunitatea de afaceri trebuie să conlucreze strâns cu autoritatea fiscală astfel încât noile modalități de impozitare să nu introducă bariere în dezvoltarea noilor tehnologii, pe de o parte, sau să ducă la repartizări inechitabile ale veniturilor între state pe de altă parte.

În acest sens, Comitetul pentru Afaceri Fiscale de pe lângă OECD consideră că primul pas este cel al studierii sistemului actual de impozitare, corelat cu prevederile din Convențiile de evitare a dublei impuneri, stabilindu-se măsura în care acestea corespund noilor realități legate de Internet.

2.2.1. Aspecte relevante în decizii de politică fiscală

Care sunt caracteristicile principale ale Internetului ce pot afecta operarea sistemului fiscal? Care sunt activitățile impozabile ce se dezvoltă prin folosirea Internetului?

Acestea sunt cele două întrebări la care ne vom referi în cele ce urmează. Putem defini cel puțin două tipuri de activități create de Internet care vor influența operarea sistemului fiscal.

a. Modalitatea nouă în care are loc vânzarea, livrarea și publicitatea noilor produse și servicii.

În afacerile de tip Internet, costurile aferente investiției sunt sensibil reduse, oferind totodată întreprinzătorilor posibilitatea de a accesa ieftin sistemul de comunicații global, prin care să-și facă publicitate produselor sau serviciilor și în anumite cazuri să efectueze vânzări sau livrări. Întreprinderile mici și mijlocii vor fi în special atrase de această nouă formă de comerț.

Pe de altă parte volumul tranzacțiilor internaționale de tip “cross-border” va crește exponențial.

Accesul pe piață al întreprinderilor mici și mijlocii este ușurat și prin reducerea numărului de intermediari care nu mai sunt necesari în acest tip de tranzacții. De exemplu, prin Internet, un producător de software poate vinde și livra produsul direct către consumatorul final, o companie aeriană vinde bilete direct pasagerilor, iar informațiile financiare devin disponibile fără intervenția băncilor sau a altor instituții financiare.

b. Un nou mod în care întreprinderile își organizează activitățile

Internetul oferă întreprinderilor posibilitatea de a-și crea propriile sisteme private de comunicare. În acest mod, forme noi și eficiente ale activității comerciale devin operabile. Apare posibila cooperare globală în fazele creării unui produs, având ca efect descentralizarea acestora. Astfel, efectul direct al Internetului asupra sistemului fiscal consta în:

Dificultăți în localizarea activității

Prin natura sa, Internetul nu are o localizare fizică. Pe de altă parte utilizatorii nu dețin controlul canalelor prin care circulă informația transmisă sau primită de ei. Internetul nu are frontiere și nu poate fi alocat unui anume stat. Atâta vreme cât sediul vânzătorului, prestatorului sau cumpărătorului unui bun nu mai are relevanță devine din ce în ce mai dificil să se stabilească de către autoritatea fiscală a unei jurisdicții dacă o anumită activitate impozabilă a fost desfășurată.

Imposibilitatea identificării utilizatorilor

În general, la ora actuală, nu există cerințe legale privind obligativitatea utilizatorilor de a se identifica în momentul utilizării Internetului. Parolele sau numele folosite și chiar locul în care se găsește calculatorul nu pot servi ca mijloace de identificare.

Utilizarea redusă a punctelor de raportare sau reținere a impozitelor

Respectarea legalității fiscale este ușurată de existența așa numitelor puncte de reținere și raportare, cum ar fi instituțiile bancare și financiare care sunt simplu de localizat și identificat. Prin contrast, unul din beneficiile comerțului electronic este tocmai eliminarea instituțiilor intermediare. Situația creată, favorabilă dezvoltării acestui tip de comerț, este însă în contradicție cu cerințele fiscului de păstrare a bazei de impozitare mărind efortul administrației de a colecta sume mici de la mai mulți plătitori.

Respectarea legalității fiscale este ușurată de existența așa numitelor puncte de reținere și raportare, cum ar fi instituțiile bancare și financiare care sunt simplu de localizat și identificat. Prin contrast, unul din beneficiile comerțului electronic este tocmai eliminarea instituțiilor intermediare. Situația creată, favorabilă dezvoltării acestui tip de comerț, este însă în contradicție cu cerințele fiscului de păstrare a bazei de impozitare mărind efortul administrației de a colecta sume mici de la mai mulți plătitori.

Amploarea plăților electronice ridică mai ales probleme în ceea ce privește administrarea impozitelor. Momentan, plățile prin cash, cecuri sau cărți de credit reprezintă cca. 90% din volumul tranzacțiilor financiare. Plățile electronice dețin un imens potențial de a crea noi forme de plată în care valoarea banilor este reprezentată sub formă digitală. Caracteristica principală a banilor face ca tranzacția și transferul să se facă instantaneu și ieftin oriunde în lume. Banii electronici cuprind o sferă largă de produse care sunt în continuă dezvoltare. Sarcina administrației fiscale este de a cuprinde această formă de plată în sistemul fiscal existent.

Concluzionând, folosirea mediului electronic presupune o diferență calitativă în ceea ce privește modul în care o afacere este condusă deschizând totodată noi perspective administrației fiscale privind impunerea și colectarea impozitelor. Din perspectiva legiuitorului fiscal și al negociatorilor tratatelor fiscale internaționale, Internetul va determina modificarea conceptelor tradiționale cuprinse în legi și tratate.

În vederea colectării unui impozit este esențial să fie identificat și venitul evidențiat, stabilindu-se legătura între acest venit și plătitor.

Atât metodele tradiționale cât și cele netradiționale folosite în mod curent pentru detectarea tranzacțiilor nedeclarate, se dovedesc ineficiente în cazul Internet-ului mai ales datorită faptului că plățile în sine se referă la sume mici, care pot fi cu ușurință nedeclarate. În general, prin Internet nu se vehiculează sume mari în special datorită gradului redus de încredere în securitatea tranzacțiilor. Tranzacțiile electronice care sunt contabilizate creează atât posibilitatea nedeclarării veniturilor cât și subevaluarea acestora, întrucât detectarea lor este foarte dificilă. Din acest punct de vedere sunt similare cu tranzacțiile în numerar fără documente adecvate. Tehnicile dezvoltate de fisc în vederea detectării tranzacțiilor în numerar, pot fi extinse, adaptate și aplicate într-o oarecare măsură și pentru tranzacțiile electronice.

O altă problemă legată de prima, este modul în care este organizat sistemul bancar. În general, banca centrală este instituția ce reglementează activitatea bancară, un număr relativ mic de bănci comerciale ocupându-se de credite și depozite. Autoritatea fiscală poate folosi documentele independente emise de bănci, în special pentru tranzacțiile importante, stabilind astfel legătura între o eventuală evaziune fiscală și tranzacția cash respectivă. Pe de altă parte, banii electronici creează posibilitatea folosirii centrelor bancare offshore. Este foarte ușor acum să se deschidă un cont bancar în care se pot efectua plățile sau încasările, prin ușurința și nu în cele din urmă prin caracterul anonim al tranzacțiilor.

Comerțul electronic deschide largi perspective evaziunii fiscale, care în acest context prezintă un salt “calitativ”, prin internaționalizarea ei. Nu se mai poate vorbi de o evaziune fiscală dintr-un anumit teritoriu ci de o evaziune fiscală internațională.

Internet-ul creează probleme de natură practică atât pentru plătitori cât și pentru administrația fiscală în ce privește identificarea și verificarea tranzacțiilor. Identificarea părților implicate în comerțul electronic se dovedește extrem de dificilă. De exemplu este aproape imposibil de identificat deținătorul unui site Web care se ocupă de vânzări prin Internet. Acest lucru prezintă relevanța în special atunci când autoritatea fiscală dorește impozitarea rezidenților, sau a tranzacțiilor între rezidenți. Identificarea și înregistrarea rezidenților va avea un succes limitat datorită creșterii ușurinței prin care un site Web poate fi localizat offshore.

Autoritatea fiscală poate impune reguli stricte privind înregistrarea și declararea veniturilor în propria jurisdicție, dar trebuie să se bazeze pe colaborare și cooperare în cazul altor jurisdicții, conform cadrului creat prin tratatele fiscale. Chiar și în cazul realizării acestei cooperări vor fi întâmpinate mari greutăți în cazul informațiilor sau plăților sub formă digitală criptată, în continuă expansiune. În condițiile în care, așa cum am arătat, evaziunea are un caracter internațional, statele care nu au încheiat tratate fiscale sau a căror tratate nu conțin prevederi adecvate devin parteneri fiscali ineficienți.

Necesitatea de a identifica identitatea părților este de asemenea o problemă pe care o ridică Internet-ul. De exemplu, un vânzător de informații electronice poate pretinde că este rezident al unui anumit stat și deci poate beneficia de o cotă redusă de impozitare pe redevența prevăzută în tratatul fiscal respectiv. În comerțul electronic nu este necesar să existe o legătură între o adresă de Internet și domiciliul sau rezidența. O persoană poate cu ușurință să stabilească o adresă de Internet în ce jurisdicție dorește, evident favorabilă prin tratatul fiscal încheiat. În cazul în care se dorește impozitarea veniturilor sub forma impozitului pe redevență, este necesar să se stabilească reguli și proceduri în vederea identificării părților implicate în tranzacție. De exemplu, un plătitor care beneficiază de o fotografie digitală și obține dreptul de a o reproduce, trebuie să verifice dacă furnizorul poate pretinde aplicarea unei cote reduse, conform tratatului fiscal?

Eliminarea intermediarilor complică și mai mult administrarea și colectarea impozitelor în special în cazul tranzacțiilor internaționale prin pericolul potențial al pierderilor veniturilor aferente impozitelor cu reținere la sursă. Complicația este cu atât mai mare cu cât vorbim de sume mici și mijlocii care pot să nu se dețină cunoștințele fiscale necesare.

Tradițional, controalele fiscale se bazează pe documente și înregistrări certe, pe suport material. Contribuabili angajați în comerțul electronic, prin natura activității, nu dețin documente scrise deoarece facturile, comenzile, plățile, sunt toate sub formă electronică, forma care poate fi alterată cu ușurință. Chiar și cei angajați în operațiuni comerciale tradiționale, au început să-și plaseze comenzile, facturile și plățile apelând la Internet. Corespunzător, autoritatea fiscală trebuie să găsească mijloacele prin care să facă posibilă verificarea și controlul înregistrărilor în scopul reducerii evaziunii fiscale. În acest sens, o serie de măsuri au fost deja luate, dintre care menționăm “certificatul digital” care face posibilă identificarea părților implicate în tranzacție și “notarizarea digitală” care face posibilă verificarea registrelor electronice și asigură că acestea nu au fost modificate.

Deși Internetul creează numeroase probleme de ordin fiscal, totuși multe din aceste probleme își vor găsi rezolvarea chiar prin utilizarea acestei noi tehnologii. În concluzie, comerțul electronic va schimba modalitatea în care autoritatea fiscală operează. Punctele cheie sunt:

Stabilirea identității. Identificarea părților implicate în comerțul electronic este dificilă cu atât mai mult cu cât intervin jurisdicții diferite. Ca efect se pot pierde surse de venit prin neimpozitarea veniturilor aferente rezidenților.

Stabilirea locului de impozitare. Alegerea unei jurisdicții sau a alteia în funcție de prevederile mai favorabile ale tratatelor fiscale duce la pierdere de venituri aferente operațiunilor impozite prin reținere la sursa.

Obținerea de documente scrise. Autoritatea fiscală poate impune propriile reguli doar în jurisdicția ei. Pentru tranzacțiile internaționale trebuie să se bazeze pe buna cooperare prevăzută în tratatele fiscale. Dacă tranzacțiile se desfășoară în paradise fiscale este greu de crezut că autoritatea fiscală va avea acces la informații.

Lipsa intermediarilor va reduce “punctele de impozitare”. Autoritatea fiscală va fi obligată să colecteze impozitele în sume mici de la numeroși plătitori. Impozitele cu reținere la sursă și TVA vor deveni surse de venit mai puțin valabile. Evident costul administrativ al colectării impozitelor va crește.

Paradisele fiscale și băncile offshore devin tot mai accesibile pentru plătitorii mici și mijlocii. Deja un număr însemnat de paradise fiscale oferă coduri bancare codate combinate cu opțiuni de plată on-line. Deși principiile care guvernează centrele bancare offshore sunt similare cu cele aferente sistemului bancar tradițional, modul prin care băncile operează prin Internet creează diferența crucială care trebuie contracarată de Fisc în vederea reducerii evaziunii fiscale internaționale. Băncile activând pe Internet oferă acces ușor, cost redus al tranzacțiilor, un anumit grad de anonimitate și un transfer imediat al sumelor care nu este disponibil astăzi în sistemul internațional.

Dacă aceste atribute vor fi combinate cu un management corespunzător al instituțiilor offshore, completat cu mediul care oferă siguranță, ne putem aștepta la o creștere masiva a acestei modalități de desfășurare a tranzacțiilor.

Pe de altă parte, administrația fiscală își va îmbunătăți sistemul de operare tocmai folosind noile facilități de comunicare. Deja o serie de administrații fiscale beneficiază de schimburi de date electronice. Prin această metodă atât contribuabilii cât și administrația fiscală folosesc mai puțină hârtie. Alte beneficii includ: revizuire periodică a conturilor clienților, procesare mai rapidă și rambursări imediate, îmbunătățirea colectării în sfera impozitelor pe venit. O serie de state, printre care menționăm Australia, Canada, Danemarca, Olanda și SUA, au implementat:

Programe de depozit direct. Depozitul direct poate înlocui metoda standard de generare a plăților oferim o serie de avantaje legate de economisirea de timp în efectuarea plăților și primirea rambursărilor.

Declarații/deconturi electronice. Avantajul folosirii deconturilor electronice constau într-o mai mare acuratețe a informațiilor, reducerea costurilor administrării impozitelor, reducerea documentelor pe suport material. un sistem de criptare asigură confidențialitatea informațiilor fiscale transmise.

Îmbunătățirea sistemului de informații. Prin folosirea Internet-ului schimbul informației se face în timp real și într-un mod ce prezintă siguranță.

2.2.2. Principiile impozitării

Principiile generale ale impozitării comerțului electronic sunt următoarele:

Neutralitatea. Impozitarea trebuie ă fie neutră și echitabilă între diverse forme ale comerțului electronic și între acestea și comerțul tradițional. Deciziile comerciale trebuie să fie motivate de considerații economice mai degrabă decât cele de natură fiscală. Contribuabilii aflați în situații similare și desfășurând tranzacții similare trebuie să fie supuși unor nivele de impozitare similare.

Eficiența. Costurile implicate de conformitate pentru contribuabil și costurile de administrare ale autorității fiscale trebuie să fie minimizate într-o măsură cât mai mare.

Certitudine și simplicitate. Regulile fiscale trebuie să fie clare și simplu de înțeles astfel încât contribuabilii să poată anticipa consecințele fiscale ale unei tranzacții, incluzând detalii despre când, unde și cum trebuie contabilizate impozitele.

Efectivitate și imparțialitate. Impozitarea ar trebui să dea naștere impozitului corect la momentul corect. Potențialul pentru evaziune fiscală și evitare a impozitării trebuie să fie minimizat în timp ce măsurile de contraacțiune proporționale cu riscul trebuie să existe.

Flexibilitate. Sistemul de impozitare trebuie să fie flexibil și dinamic astfel încât să urmărească îndeaproape dezvoltările comerciale și tehnologice ale societății.

Aplicarea acestor principii la nivel local, precum și adaptarea oricărui principiu internațional existent trebuie astfel înfăptuită încât să mențină suveranitatea fiscală a statelor respective, să asigure o împărțire echitabilă a bazei de impozitare și să evite dublă impozitare precum și neimpozitarea neintenționată.

Este recunoscut de asemenea, faptul că tehnologiile care stau la baza comerțului electronic oferă autorităților fiscale oportunități să îmbunătățească serviciile oferite contribuabililor, precum și îmbunătățirea administrării impozitelor și colectării acestora.

2.3. ALTE ASPECTE

2.3.1. Implicații asupra modului de efectuare a plăților

Noile tehnologii au creat premizele efectuării plăților prin Internet. O parte din metode se referă la legăturile create între cărțile de credit și cumpărările din magazine, altele se referă la folosirea “banilor electronici” și “bani virtuali”.

În acest stadiu inițial al dezvoltării sistemului de plăți electronice, mediul tehnologic și comercial se modifică rapid, astfel încât ar fi dificilă dezvoltarea politicilor adecvate. Totodată, reglementări inflexibile ar fi ineficiențe și chiar dăunătoare. Adoptarea unei soluții de “caz” ar fi de preferat.

Pe termen lung însă, reacția pieței prin ea însăși nu poate ține cont de toate problemele, astfel încât politici globale comune ar trebui avute în vedere.

2.3.2. Accesul pe piață

În scopul eliminării barierelor existente în calea dezvoltării Internet-ului, politicile guvernamentale ar trebui să se călăuzească după o serie de principii, incluzând:

Încurajarea investițiilor în sectorul privat și privatizarea telecomunicațiilor naționale;

Crearea unui climat competițional prin limitarea monopolului companiilor de telefonie mobilă;

Garantarea accesului liber la rețeaua de telecomunicații pe o bază nediscriminatorie;

Implementarea unui sistem de reguli flexibile care să țină pasul cu dezvoltarea tehnologică.

O piață deschisă va duce la creșterea competiției, îmbunătățirea infrastructurii, prețuri reduse și o calitate corespunzătoare.

Aspectele de care trebuie să se țină cont în realizarea unui acces liber pe piață pot fi rezumate după cum urmează:

Leasing-ul liniilor de telecomunicații. Majoritatea transmisiilor se realizează prin linii luate în leasing de la companiile telefonice naționale, de multe ori monopol al guvernului. În aceste condiții costul leasing-ului poate fi inflatat în mod artificial;

Interconectarea. Furnizorii de servicii on-line trebuie să aibă posibilitatea conectării rapide la rețeaua de transmisiuni. Monopolul sau o poziție dominantă a societăților care acționează în acest domeniu poate mări costul conectării;

Conectarea echipamentului la rețea. O serie de prestatori de telecomunicații pot restricționa accesul liber la conectare;

Transmisii de voce și multimedia pe Internet. O serie de state consideră că servicii prin Internet sunt asemănătoare cu serviciile tradiționale de telefonie și transmitere de date și deci ar trebui supuse unor reguli asemănătoare.

2.3.3. Aspecte vamale

De peste 50 de ani țările lumii au căutat să reducă tarifele vamala recunoscând că cetățenii tuturor națiunilor au de beneficiat ca urmare a unui comerț liber. Ținând cont de acest fapt și având în vedere că Internet-ul este cu adevărat un mediu global, pare a fi lipsită de sens impozitarea tranzacțiilor desfășurate prin intermediul Internet-ului. În plus, în comerțul electronic nu există frontierele comerțului tradițional caracteristicile tranzacțiilor cu bunuri în forma lor material. Totuși, dorința unor guverne de a obține noi surse de venit ar putea influența și modul de tratare din punct de vedere fiscal al comerțului electronic. Impozitarea tranzacțiilor prin Internet trebuie să fie consistentă cu principiile internaționale deja stabilite și să evite dubla impozitare. Vom reveni pe larg asupra acestei probleme într-un capitol ulterior.

2.3.4. Diverse

Gradul în care Europa va beneficia de comerțul electronic depinde în mare măsură de actualitatea legislației în vederea asigurării corespondenței între necesitățile consumatorilor și necesitățile furnizorilor. Existența pieței unice s-a dovedit eficientă în cazul comerțului tradițional, fiind acum necesară o ajustare a legislației în vederea cuprinderii în aceasta a noilor tehnologii.

Scopul este acela de a se asigura îndeplinirea a două obiective complementare, respectiv creșterea încrederii în acest no tip de comerț și asigurarea accesului la piața nou creată.

Creșterea încrederii și confidenței. Creșterea comerțului electronic presupune realizarea acestui prim obiectiv. Atât comercianții cât și consumatorii trebuie să fie siguri că tranzacțiile nu pot fi interceptate sau modificate, că vânzătorul sau beneficiarul există, că mecanismul tranzacțiilor este permis, legal și sigur și că debitorul este solvabil. Tehnologii prin care se asigură securitatea, cum ar fi semnătura digitală sau certificatul digital de identitate (ID cards) încearcă să diminueze aceste temeri. Mecanismul de protecție a drepturilor de autor, bazat de asemenea pe tehnologii de securitate cum ar fi criptarea, asigură protecția materialelor digitale, fiind cruciale pentru trecerea de la o piață tradițională către o piață electronică.

Asigurarea accesului la piața nou creată cel de-al doilea obiectiv de a cărui realizare depinde dezvoltarea comerțului electronic. Promovarea unor politici legislative diferite de către statele europene este ineficientă și în plus, dacă ținem cont de caracterul transfrontal al Internet-ului, poate fragmenta în cazul Uniunii Europene piața unică, fiind astfel o piedică în dezvoltarea comerțului electronic în Europa.

Directiva CE referitoare la “transparența mecanismului” prevede ca statele membre să ia măsuri comune astfel încât legislațiile să se integreze într-un tot unitar. Măsuri specifice au fost deja luate în acest sens, cum ar fi adoptarea directivei referitoare la protecția informațiilor, protejarea juridică a bazelor de date și reglementarea legală a contractelor negociate la distanță. În plus, se lucrează la revizuirea directivei referitoare la televiziunea fără frontiere.

Principiile care trebuie să stea la baza oricăror inițiative legislative ar fi:

Să nu se emită nici o reglementare doar de dragul reglementării – recunoașterea mutuală a regulilor naționale se poate dovedi mult mai eficientă;

Orice reglementare trebuie să țină cont de libertatea de mișcare a bunurilor, capitalurilor, persoanelor și afacerilor;

Orice reglementare trebuie să țină cont de realitatea tipului de afacere, respectiv de modalitatea de autorizare, promovare și livrare.

CAPITOLUL III

IMPOZITELE DIRECTE ȘI COMERȚUL

ELECTRONIC

3.1. PREVEDERI ACTUALE ALE IMPOZITĂRII TRANZACȚIILOR CROSS-BORDER

Sistemul de impozitare al oricărei țări trebuie să specifice cine sunt plătitorii de impozite (persoane fizice, juridice precum și alte entități) și, pentru cei care sunt supuși impozitării, care sunt veniturile ce intră în sfera impozitării.

Cele două concepte fundamentale care asigură răspunsurile la întrebările de mai sus sunt reprezentate de statul de rezistență și statul sursă. În afară de motivele de politică fiscală de ordin general care pot fi adresate în cele ce urmează, există și motive administrative care conduc la această abordare dublă. În concordanță cu reglementările dreptului internațional privat, așa cum sunt ele aplicate în cele mai multe țări, nu se oferă asistență în legătură cu aplicarea în practică a cererilor altor state în materia impozitelor și tocmai de aceea o țară va avea succes în colectarea impozitelor, din perspectiva internațională, dacă se va axa pe persoane sau tranzacții comerciale care au legătura cu țara respectivă.

De fapt, țara de rezistență este cel mai bine reprezentată ca fiind locul cu care un plătitor de impozite are cele mai strânse legături. Țara sursă este țara cu care venitul supus impozitării este în relație economică strânsă.

Având în vedere dimensiunea internațională a impozitării veniturilor s-a încercat realizarea unui consens la nivel internațional în legătură cu structura regulilor internaționale de impozitare (în parte reflectată și în parte creată de Convențiile de Evitare a Dublei Impuneri). Impozitul este în general aplicat de o țară asupra veniturilor domestice și internaționale ale rezidenților săi (cel puțin asupra veniturilor unor categorii de venituri) și aplicarea veniturilor domestice ale nerezidenților. Aceste două variante sunt cunoscute sub numele de principiul impunerii, conform rezidenței (principiul rezidenței) și cel al impunerii la sursă.

În cazul în care un rezident al unei țări obține venit dintr-o sursă situată în altă țară apare posibilitatea dublei impuneri deoarece o țară ar putea impune acel venit pe baza principiul rezidenței, iar cealaltă țară pe baza principiului impunerii la sursă. În acest caz tratamentul internațional acceptat depinde de natura venitului. Dacă țara sursă are dreptul să impoziteze venitul respectiv, acest drept devine primordial în fața celui de impunere al țării de rezidență, care este obligată să asigure eliminarea oricărei dublei impuneri care ar putea apărea. Această eliminare se realizează în principiu prin una din următoarele două metode: sistemul exceptării conform căruia venitul obținut din străinătate este scutit de impozite în țara de rezidență (cu condiția ca impozitul să fie aplicat și colectat în țara sursă) și sistemul creditului fiscal conform căruia impozitul în țara de rezidență aferent venitului obținut din străinătate este redus cu impozitul aplicat și colectat de țara sursă. Trebuie menționat că cele mai multe țări aplică o combinație a celor două sisteme.

Convențiile de evitare a dublei impuneri sunt în general bilaterale și tratează impozitul pe venit și câștiguri de capital, deși există și exemple de convenții multilaterale sau care tratează alte impozite, ca cele aplicabile proprietăților imobiliare sau cadourilor. În prezent există aproximativ 1500 de astfel de convenții și numărul lor crește rapid.

Comentariul ce urmează are în vedere convențiile bilaterale ce tratează impozitul pe venit și câștiguri de capital și care au la bază, în general, Convenția Model OECD, în timp ce există țări care utilizează variante ale Convenției Model UN între țări dezvoltate și cele în curs de dezvoltare.

Scopul convențiilor de evitare a dublei impuneri este în general exprimat în preambul ca fiind evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale. Având în vedere că marea majoritate a țărilor au astăzi prevederi în legislația națională ce previn dubla impozitare a rezidenților lor în cazurile uzuale (în cazul în care o altă țară impune același venit prin impunerea la sursă) înseamnă că aceste convenții se adresează în principal altor cazuri de dubla impunere.

Prevenirea evaziunii fiscale are în vedere cazurile în care plătitorii de impozite obțin venituri într-o conjunctură internațională și se bazează pe inabilitatea administrațiilor fiscale în a obține informații despre veniturile din surse externe. Articolul referitor la schimbul de informații reprezintă cea mai importantă prevedere în acest sens. În sens general, aceste două obiective rezumă domeniul impozitării internaționale: reguli substantive destinate alocării dreptului de impunere și reguli administrative destinate alocării dreptului de impunere și reguli administrative destinate asigurării unei singure impuneri, obiective care sunt strâns legate.

3.2. COMERȚUL ELECTRONIC ȘI CONCEPTUL DE SEDIU PERMANENT

În vederea acordării dreptului de impozitare, conceptul de sediu permanent al Convenției Model OECD este utilizat pentru a determina dacă întreprinderea se află într-o jurisdicție particulară. În conformitate cu Art.7 al acestei convenții, o țară poate impozita veniturile unei întreprinderi atribuibile unui sediu permanent situat în acea țară, indiferent de țara de rezistență a acesteia din perspectiva fiscală.

Paragraful 1 al Art.5 al Convenției Model OECD definește sediul permanent ca fiind “un loc fix de desfășurare a afacerii prin care întreprinderea își desfășoară activitatea în întregime sau parțial”. Exemple de sedii permanente sunt amintite în paragraful 2. Paragraful 4 prevede ca atunci când un loc de desfășurare a afacerii este utilizat numai pentru un anumit tip de activități, care au în general un caracter preparatoriu sau auxiliar, acesta nu constituie un sediu permanent. De exemplu, un sediu permanent nu include utilizarea de facilități numai pentru scopul de a depozita, expune sau livra bunuri aparținând întreprinderii. Paragrafele 5 și 6 conțin prevederi conform cărora un agent poate constitui un sediu permanent al întreprinderii în contul căreia acționează.

Aplicarea acestor reguli nu este întotdeauna ușoară, dar întreprinderea lor în contextul comerțului electronic ridica noi și dificile probleme.

Prima întrebare care se poate pune se referă la îndeplinirea condițiilor de către un site web care se află pe un server deținut sau operat de o companie străină, având în vedere că existența angajaților în acea țară nu este necesară.

Răspunsul la această întrebare necesită determinarea faptului dacă un astfel de site poate constitui un “loc de desfășurare a afacerii”, dacă server-ul respectiv poate fi considerat “fix” și dacă activități automatizate (reclame, plasarea de comenzi, efectuarea de plăți) contribuie la desfășurarea unei afaceri printr-un astfel de loc fix.

O altă întrebare se referă la caracterul activităților desfășurate, în sensul determinării dacă acestea depășesc categoria celor auxiliare sau preparatorii, care, conform paragrafului 4, nu constituie sediu permanent.

În același timp se pune întrebarea, referitor la relația între o întreprindere care are un site web și un ISP, în ce condiții ISP-ul poate fi considerat un agent al întreprinderii din perspectiva Paragrafului 5.

O complicitate suplimentară este anticipată de îndată ce dezvoltarea tehnologiei va rezolva problema limitării de banda transmisiilor prin satelit; în acest moment va fi posibil, cel puțin din punct de vedere teoretic, ca toate activitățile unei întreprinderi ce pot fi realizate prin intermediul Internet-ului să poată fi localizate în orice țară, fie ea țară de rezistență sau paradis fiscal.

Acest din urmă aspect va impune probleme deosebite sistemelor fiscale care se bazează pe concepte similare cu cel al sediului permanent din punct de vedere al determinării veniturilor nerezidenților care sunt impozabile. În acest caz, utilizarea paradisurilor fiscale ca locații pentru servere ar putea avea implicații asupra legislațiilor domestice.

O altă dificultate rezidă în determinarea veniturilor alocabile unui sediu permanent, în cazul în care existența acestuia a fost determinată. În situația în care întreprinderea desfășoară activități de comerț electronic, inexistența unei sucursale a întreprinderii în sens tradițional duce și la lipsa înregistrărilor contabile a operațiunilor financiare între întreprindere și sucursala care ar fi putut constitui un punct de plecare în determinarea venitului acesteia.

În contextul problemelor enumerate, o atenție deosebită a fost alocată studierii următoarelor probleme:

Conceptul de sediu permanent reprezintă sau nu un criteriu adecvat în vederea alocării veniturilor între statul sursă și statul de rezidență;

Paradisurile fiscale în cazul comerțului electronic;

Necesitatea unor reguli speciale pentru comerțul electronic și, în caz afirmativ, vor fi aceste reguli o alternativă viabilă la cele existente.

În interpretarea prevederilor Art.5 este mai importantă analiza bazată pe principiile generale ale politicilor fiscale decât interpretarea efectivă a termenilor folosiți, tocmai în scopul identificării dacă prevederile existente sunt corespunzătoare comerțului electronic.

Dificultatea alocării veniturilor unui server/sediu permanent

S-a sugerat în literatura de specialitate că este foarte dificil să se realizeze alocarea veniturilor unui server-sediu permanent. În această abordare, s-a considerat că este necesar ca această problemă să fie rezolvată înaintea aceleia a sediului permanent în general. În acest sens, este acceptată viziunea conform căreia principiile ce stau la baza normelor internaționale reflectate în tratatele fiscale și în regulile de transfer-pricing (reguli referitoare la valoarea tranzacțiilor) sunt susceptibile de a fi aplicate comerțului electronic.

În acest context, se pune problema dacă un server poate constitui un sediu permanent. În cazul unui răspuns afirmativ, apare problema practică a alocării veniturilor unui astfel de sediu și, pentru a oferi un răspuns, se poate pune problema revizuirii Art.5.

Din punct de vedere al interpretării legale, logica Art.7 este aceea ca în cazul în care un sediu permanent există trebuie determinată cota de venituri care îi este alocabilă. Pare a nu fi recomandabilă sugestia conform căreia în cazul în care atribuirea este dificilă de a se realiza atunci ar trebui considerat că nu există sediu permanent.

În același timp se consideră că problema alocării veniturilor unei activități desfășurate prin intermediul unui server nu este o problemă exclusivă, și nici măcar fundamentală, a noțiunii de sediu permanent. Aceeași problemă apare și în cazul în care nu există nici un dubiu asupra existenței unui sediu permanent sau când operații aferente comerțului electronic sunt desfășurate prin intermediul unei întreprinderi asociate. Având în vedere cele menționate, este clar că această problemă este de o mare importanță și rezolvarea ei trebuie să aibă prioritate.

O altă problemă constă în clarificarea tipurilor de operații care pot fi desfășurate prin intermediul unui server, făcându-se, de exemplu, distincție între cazurile în care compania este proprietară server-ului sau doar îl închiriază.

Plăți bazate pe spațiul ocupat de server.

Spațiul web este în general închiriat și este plătit pe baza spațiului ocupat pe server. Analizând paragraful 4 al Comentariului OECD la Art.5 se poate argumenta că întreprinderea are acest spațiu, care face parte din proprietățile altei întreprinderi la dispoziția sa în mod permanent. Această concluzie nu poate fi acceptată în mod general, în timp ce fiecare caz trebuie să fie examinat pe baza faptelor și circumstanțelor proprii, contractele de acest tip nu sunt în general contracte de închiriere de server sau spațiu pe disc, cu toate că o parte a plății aferente poate fi calculată prin raportare la spațiul folosit pentru client.

Server – sediu permanent

S-a susținut că un server nu poate constitui un sediu permanent. În favoarea acestei întreprinderi au fost aduse următoarele argumente:

Trebuie făcută distincția între server și pagina de web care este înmagazinat pe acesta. Având în vedere că software-ul nu poate constitui el însuși un sediu permanent și că fără software server-ul nu mai servește scopului întreprinderii, rezultă că serverul nu poate constitui un sediu permanent.

Logica acestei întreprinderi poate fi dificilă de urmărit. Odată ce software-ul și datele au fost încărcate și sunt operaționale pe un server aflat într-un anume loc, ele contribuie la îndeplinirea funcțiilor întreprinderii în acea locație, în consecință ar trebui determinat dacă afacerea întreprinderii este desfășurată în acel loc dar dintr-o perspectivă mai largă, luând în considerare toate activitățile ce se desfășoară acolo.

Prin analogie, în timp ce angajații ce nu au autoritatea încheierii de contracte nu constituie ei însuși un sediu permanent, trebuie privit în ansamblu ce funcțiuni îndeplinesc aceștia într-o anumită locație pentru a putea determina dacă întreprinderea își desfășoară activitatea în acel loc. Un server fără software, precum o clădire goală, nu reprezintă el însuși un sediu permanent.

Server-ul are numai un rol pasiv, în situația în care există mai multe servere care au rol de back-up (rezerva) de multe ori în țări diferite și care pot fi sau nu deținute de întreprindere, este dificil de determinat în oricare moment de timp dacă server-ul principal mai are sau nu vreun rol.

Acest aspect ridică problema identificării conținutului activităților auxiliare sau cu caracter preparatoriu, dar nu afectează situația în care un anumit server într-un anumit loc poate constitui un sediu permanent dacă activitățile desfășurate acolo depășesc caracterul auxiliar sau preparatoriu.

Un server nu ar trebui să constituie un sediu permanent mai mult decât o pot face liniile telefonice și cele de transmisii de date sau alte dispozitive mecanice de înregistrare sau diseminare a informației.

Acest punct de vedere evită întrebarea “De ce un echipament de comunicații nu constituie un sediu permanent pentru utilizator?”. Dacă acest echipament situat într-o anumită locație într-o altă țară este proprietate utilizatorului (care nu activează în domeniul telecomunicațiilor), motivul pentru care nu constituie un sediu permanent nu este acela că nu ar exista un loc fix de desfășurare a activității, ci acela conform căruia activitățile desfășurate acolo sunt mai degrabă auxiliare sau au un caracter preparatoriu.

S-a argumentat, de asemenea, că proprietatea asupra server-ului nu ar trebui să constituie un criteriu în evaluarea existenței sediului permanent, având în vedere că funcționalitatea este aceeași și deci ar trebui să satisfacă cerințele existenței sediului permanent conform Modelului OECD.

Această abordare ar sugera ca o pagină web ar putea constitui un sediu permanent indiferent de existența altor facilități, sau cel puțin a unui anumit spațiu într-o altă țară care ar fi la dispoziția întreprinderii care operează acel site, dar trebuie menționată că ea nu este agreată nefiind consistentă cu definiția sediului permanent conform Modelului OECD.

Necesitatea acțiunii umane pentru existența unui sediu permanent

Existența opiniei conform cărora acțiunea umană este necesară pentru existența unui sediu permanent. Mai mult decât atât, chiar printre adepții unui asemenea punct de vedere există diferențe în legătură cu o definiție exactă a unei asemenea acțiuni, precum și în legătură cu faptul dacă o asemenea acțiune trebuie să fie a angajaților întreprinderii sau poate fi a oricărei persoane.

Există păreri conform cărora echipamentele automate care nu necesită intervenția omului pot constitui un sediu permanent. În acest sens devin relevante întrebările legate de natura activității întreprinderii și dacă activitățile desfășurate prin intermediul respectivului echipament reprezintă activitățile fundamentale generatoare de venituri ale întreprinderii.

În această interpretare pare ilogică concluzia conform căreia prezența omului ar fi necesară când de fapt generarea venitului poate avea loc fără ea. De asemenea, nu există nici o referință precisă la necesitatea prezenței umane în definiția locului fix de desfășurare a activității.

Un alt punct de vedere consideră că prezența umană este necesară pentru existența unui loc fix de afaceri. Există însă deosebiri în ceea ce privesc parametrii asociați unei astfel de prezențe. Astfel, aceste deosebiri derivă din răspunsurile la următoarele întrebări:

Intervenția umană trebuie neapărat să se desfășoare în locația respectivă sau poate fi făcută din străinătate? O părere este aceea conform căreia intervenția trebuie să aparțină unei persoane care este prezentă pentru acel scop în acea țară în care este echipamentul. Numai astfel se poate argumenta că întreprinderea participă activ la viața economică a țării respective, similar cu întreprinderile locale care utilizează capitalul și forța de muncă locală. această cerință poate fi de asemenea dedusă din comparația cu veniturile salariale care pot fi impozate numai în statul sursă dacă angajatorul este prezent acolo și își desfășoară activitatea. Altă opinie este aceea conform căreia situația prezentată este valabilă numai dacă operarea și întreținerea echipamentului nu ar fi posibilă de la distanță.

Intervenția trebuie să aparțină unui angajat sau poate fi făcută de orice persoană, angajată sau nu de întreprindere? În situația în care echipamentul ar fi operat de persoane prezente în țara respectivă, angajate sau nu de întreprindere, răspunsul la întrebare ar fi, într-o interpretare, pozitiv. În schimb, alții consideră că persoanele respective ar trebui să fie angajate sau să aibă statutul de agenți dependenți, chiar dacă nu sunt autorizați să încheie contracte. Ei concluzionează ca, cel puțin, în cazul echipamentelor automate unde operarea și controlul este făcută de persoane care nu fac parte din personalul întreprinderii, această condiție nu este satisfăcută.

Care este nivelul intervenției? Și aici există diverse puncte de vedere referitor la activitățile ce ar trebui desfășurate astfel încât să existe un sediu permanent. În timp ce unele păreri sunt în favoarea faptului că operarea echipamentului este importantă și nu instalarea și întreținerea sa, altele cred că este dificil de făcut o separație între operarea echipamentului și întreținerea acestuia. Mai ales atunci când este vorba de actualizarea bazelor de date sau a programelor.

Activități preparatorii sau caracter auxiliar

Există mai multe interpretări referitoare la excepția instituită în Art.5 în legătură cu activitățile auxiliare sau cu caracter preparatoriu în cazul activităților desfășurate prin intermediu tehnicii de calcul. Din păcate, există puține detalii despre scopul unor astfel de activități, de aceea propunerile făcute sunt cu titlu de recomandări susceptibile de îmbunătățiri.

Problema care se pune în acest caz constă în examinarea individuală a fiecărei activități desfășurate prin intermediul calculatorului raportată la activitatea globală a întreprinderii. Astfel, următoarele activități pot fi considerate ca fiind auxiliare sau având un caracter preparatoriu: asigurarea unei legături pentru comunicații (linie telefonică) între clienți și furnizori; reclama; colectarea/oferirea de informații.

În măsura în care aceste activități reprezintă o parte esențială și importantă a activității întreprinderii și echipamentului reprezintă un loc fix de afaceri, aceste activități vor constitui sediul permanent. Totuși există diferite interpretări în legătură cu ceea ce constituie activitățile esențiale ale întreprinderii.

Unele țări consideră că atunci când vânzările sunt efectuate prin intermediul calculatorului, indiferent de metoda de livrare a bunurilor, echipamentul constituie un loc de afaceri și poate fi considerat sediu permanent.

Alte țări fac o paralelă cu folosirea altor facilități pentru comunicații (linii telefonice) și sunt de părere că activitatea fundamentală a unei companii care vinde bunuri este vânzarea în sine. Facilitățile folosite pentru comunicații ar trebui să fie irelevante, indiferent dacă tranzacția este încheiată prin intermediul poștei, prin telefon sau printr-un server care conectează calculatorul furnizorului (pagina web) cu cel al cumpărătorului. Aceste țări consideră acest punct de vedere ca fiind consistent cu recentele modificări aduse Comentariului OECD asupra Art.12 referitor la plata programelor, care a evidențiat că forma sub care un produs este livrat (electronic sau fizic) nu ar trebui să ducă la un tratament fiscal diferit. Numai în cazuri excepționale, de exemplu când tranzacția este în întregime perfectată electronic de către calculator, aceste țări consideră problema sediului permanent ca fiind de actualitate.

În cele ce urmează voi prezenta unele comentarii asupra implicațiilor comerțului electronic asupra noțiunii de sediu permanent și interpretării ei.

Revenind la distincția între server și pagina web care este înmagazinată pe acesta, trebuie făcută o distincție între hardware, care poate reconstitui un sediu permanent în anumite condiții, și software-ul și datele pe care le folosește sau înmagazinează.

De exemplu, o pagină web reprezintă o combinație între software și date care nu implică prin ea însăși nici o proprietate tangibilă. De aceea nu poate constitui un loc de desfășurare a afacerii deoarece nu există nici o locație sau, în unele circumstanțe, echipamente sau instalații, asta din punctul de vedere al programelor și datelor care constituie acea pagină web.

Pe de altă parte, server-ul pe care este pagina web reprezintă un echipament situat într-o anumită locație și de aceea poate fi considerat un loc fix de desfășurare a afacerii pentru întreprinderea care îl operează.

Distincția între o pagină web și server-ul pe care este înmagazinată este importantă deoarece întreprinderea care operează server-ul poate fi alta decât aceea care își desfășoară activitatea prin intermediul paginii respective.

Într-un astfel de caz, server-ul și locația în care se află nu sunt la dispoziția întreprinderii, chiar dacă ea a putut stabili ca pagina ei se afla pe un anumit server într-o anumită locație; în fapt acea întreprindere nu are o prezență fizică la acea locație deoarece, așa cum am menționat, pagina web nu implică bunuri tangibile. În aceste cazuri întreprinderea nu poate fi considerată că a obținut un loc de desfășurare a activității în virtutea aranjamentului de găzduire a paginii pe acel server. Cu toate acestea, dacă întreprinderea ce desfășoară activitatea prin intermediul acelei pagini deține (sau închiriază) și operează server-ul, atunci întreprinderea poate fi considerată ca având un sediu permanent dacă și celelalte condiții ale Art.5 sunt îndeplinite.

Echipamentele utilizate pot constitui un sediu permanent numai dacă ele îndeplinesc criteriile necesare considerării lor ca fiind fixe. În cazul unui server, este relevantă nu posibilitatea de a fi mutat în altă locație, ci faptul dacă a fost mutat sau nu. Ca să fie considerat un loc fix de desfășurare a afacerii, un server trebuie să se afle într-o locație anumită pentru o anumită perioadă de timp astfel încât să devină fix în înțelesul Paragrafului 1 al Art.5.

O altă problemă este aceea referitoare la faptul dacă afacerea întreprinderii este derulată în întregime sau parțial printr-un server pe care îl controlează și operează.

Unele țări consideră că această problemă este deja rezolvată prin Paragraful 10 al actualelor Comentarii OECD care recunosc în mod expres ca afacerea unei întreprinderi poate fi derulată prin intermediul echipamentelor automate.

Alte țări au însă în vedere o distincție între un echipament pentru jocuri sau un automat pentru vânzări și server-ul folosit în comerțul electronic. Ele consideră ca în primul caz echipamentele sunt situate într-un loc fix și prin intermediul lor se derulează o tranzacție completă cu consumatorul. Ei observă că schimbarea ocazională a locației unui vânzător poate duce la pierderea cumpărătorilor, în timp ce locația efectivă a server-ului este irelevantă pentru consumator, accesarea făcându-se din orice punct în care o conexiune la Internet este disponibilă. Astfel, activitatea este desfășurată nu prin intermediul server-ului ci prin acele locații care generează venituri (birouri, etc.). aceste țări consideră deci că cerința de a avea un loc fix de desfășurare a afacerii nu este îndeplinită.

O ultimă problemă este aceea a furnizorului accesului la Internet (ISP – Internet Service Provider). Este uzual pentru această categorie de companii să ofere găzduirea paginilor web ale altor companii pe calculatoarele proprii. Problema care apare constă în aplicabilitatea prevederilor Paragrafului 5 al Art.5 unor ISP care oferă aceste servicii (prin calculatoarele proprii) unor companii ce desfășoară comerț electronic, în sensul considerării loc ca sediu permanent al acestor din urmă companii. În general această prevedere nu este aplicabilă deoarece ISP-ul nu constituie un agent al companiei care este proprietara paginii web, deoarece: nu are autoritatea să încheie contracte în numele acesteia și nu va încheia contracte în mod regulat; ei reprezintă un agent independent care acționează în cursul obișnuit al activității lor, evidențiat de faptul că acționează similar pentru mai mulți clienți. Este de asemenea evident că pagina web nu este o persoană în sensul Art.3, și în concluzie Paragraful 5 nu este aplicabil în sensul existenței unui sediu permanent în virtutea considerării paginii web ca fiind un agent al întreprinderii, în sensul acestui paragraf.

3.3. INFORMAȚIA SUB FORMĂ DIGITALĂ – CARACTERIZAREA VENITURILOR

Capacitatea de a digitiza informația și a o vinde prin intermediul Internet-ului reprezintă probleme ce trebuie abordate din perspectiva regulilor de caracterizare a veniturilor din cadrul Convențiilor de Evitare a Dublei Impuneri. Orice tip de informație care poate fi digitizată (programe de calculator, cărți, muzică, imagini) poate fi transferată pe cale electronică.

De exemplu, o persoană din statul B se poate conecta la un calculator din statul A și poate obține informația în schimbul unei plăți. Drepturile cumpărătorului în conexiune cu informația obținută variază în funcție de contractul dintre părți.

Astfel, cumpărătorul unei imagini poate obține pentru a folosi o singură copie a imaginii, dreptul de a reproduce imaginea făcând 10 copii și de a o folosi într-un raport sau dreptul de a reproduce imaginea într-o publicație de largă circulație. Se poate argumenta că unele din tranzacțiile menționate sunt echivalente cu cumpărarea unei copii tangibile a imaginii, din care ar rezulta venituri comerciale, în timp ce din alte tranzacții ar rezulta venituri de natura redevențelor, care ar fi supuse impozitării la sursă.

Art.12 al Modelului OECD definește redevențele ca fiind plăți de orice natură făcute pentru folosirea sau concesionarea folosirii unui drept de autor (copyright) asupra unei opere literare, artistice sau științifice. Trebuie menționat că aplicabilitatea acestei definiții la vânzarea informației digitale nu este întotdeauna clară.

Se poate argumenta că unele dintre aceste tranzacții, precum cumpărarea unei cărți sub formă electronică, reprezintă mai degrabă substitute ale tranzacțiilor tradiționale și deci ar fi nepotrivit să tratăm plățile ca fiind redevențe. Pe de altă parte, există numeroase diferențe în ceea ce privește substanța tranzacțiilor – de exemplu, un consumator ce cumpără o carte sub formă electronică poate modifica conținutul acesteia în timp ce acest lucru nu este posibil în cazul cărților tipărite.

Informația sub forma digitală pune probleme și definiției veniturilor rezultând din prestări de servicii, acestea fiind distincte de redevențe sau de veniturile rezultând din vânzări de bunuri. Să considerăm următorul exemplu: un consumator dorește să achiziționeze o enciclopedie și în acest sens are la dispoziție mai multe variante; să cumpere un set de cărți, să cumpere un CD-ROM care conține întreaga enciclopedie sau, dacă are un modem suficient de rapid, poate accesa conținutul enciclopediei on-line. Vânzarea CD-ROM-ului este considerată o vânzare de bunuri în timp ce caracterul venitului rezultând din accesarea on-line nu este clar.

Marea majoritate a convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România (64 la data de 1 Mai 2002) urmăresc Modelul OECD, de aceea considerăm pertinentă o analiză pe baza acestuia. În cele ce urmează vom încerca să stabilim implicațiile pe care acest nou mod de desfășurare a comerțului îl are asupra formulării actuale a acestuia și asupra aplicării sale. Vom identifica diferite tipuri de tranzacții uzuale și vom analiza încadrarea lor în prevederile Convenției Model și, implicit, modelul de impozitare.

General vorbind, tranzacțiile pe Internet pot consta în:

Servicii

Reclama. Multe din motoarele de căutare pe web (programe ce facilitează găsirea informațiilor pe web) oferă aceste servicii pe gratis și generează venituri din reclamă și publicitate. În plus, multe dintre ele oferă și servicii de poștă electronică gratuite, urmând ca atunci când utilizatorii își accesează căsuța poștală să primească mesaje de reclamă.

Servicii financiare. În vederea creșterii tranzacțiilor pe Internet, multe browser-e (programe care ajută la utilizarea resurselor disponibile pe Internet, mai ales pe segmentul Web) au integrat sisteme sofisticate de criptare. aceste sisteme au crescut încrederea utilizatorilor în legătură cu trimiterea de informații financiare personale și astfel tranzacțiile financiare au cunoscut o creștere deosebită. Aceste servicii include: investiții în fonduri mutuale, participarea pe piața de capital; servicii bancare; cumpărări de polițe de asigurări.

Alte servicii. Alte industrii de servicii folosesc Internet-ul pentru a-și vinde produsele. Astfel, industria turismului a devenit foarte activă pe Internet iar unele agenții vând bilete direct clienților prin intermediul Internet-ului.

Un alt serviciu important oferit constă în proiectarea și construirea paginilor web, precum și în găzduirea acestora pe server-ele proprii și/sau oferirea accesului la Internet. Nu trebuie să uităm licitațiile, participarea la jocuri on-line, acestea reprezentând o mică parte a serviciilor și produselor care pot fi utilizate sau cumpărate prin intermediul Internet-ului.

Vânzarea de bunuri tangibile

Vânzarea prin Internet este similară vânzărilor prin poștă pe bază de catalog. Clientul poate vedea o pagină web cu imagini, descrieri și prețuri ale produselor și apoi poate face o comandă prin trimiterea unui mesaj de poștă electronică sau printr-un telefon. Produsele cumpărate pot fi plătite prin intermediul cărții de credit sau prin utilizarea banilor virtuali, când în tranzacție apare un intermediar care pune la dispoziție creditul necesar în cadrul unei tranzacții securizate. Emițătorii de cărți de credit au recunoscut necesitatea alungării temerilor consumatorilor în legătură cu cumpărarea de bunuri pe care aceștia nu le-au văzut. Ca să încurajeze cumpărăturile, aceștia oferă garanții și în același timp asigură clienții că disputele referitoare la uzul neautorizat al cărții de credit se vor rezolva în favoarea acestora. Cu toate acestea, la ora actuală se dezvoltă două metode care adresează aceste probleme.

Banii virtuali. Consumatorul primește un număr unic de identificare de la furnizorul de credit destinat exclusiv tranzacțiilor pe Internet. Când se face o cumpărare, furnizorul de credit este notificat electronic în legătură cu tranzacția propusă și acesta verifică credibilitatea vânzătorului și trimite un mesaj consumatorului în vederea aprobării tranzacției. Pe baza confirmării, cartea de credit este debitată dar numărul acesteia nu este niciodată comunicat prin Internet.

Banii electronici. Consumatorul cumpără acești bani electronici de la o instituție financiară și creează un cont pe care îl pune pe un calculator local. Consumatorul poate cheltui această sumă la orice magazin de pe Internet care acceptă această formă de plată, dar plata trebuie să ajungă la vânzător prin intermediul Internet-ului. Având în vedere că arhitectura Internet-ului este una deschisă, accesul la informații necriptate este foarte ușor. Acest lucru înseamnă că transferurile de bani electronici necesită măsuri împotriva tentativelor de interceptare. Un avantaj al acestui tip de plată constă în faptul că asigură anonimitatea cumpărătorului.

Vânzarea de bunuri intangibile

Categoriile de produse ce se vând la ora actuală pe Internet umbresc granițele între bunuri tangibile și intangibile și servicii. Această problemă este încă neclară deoarece produsele tradiționale tangibile sunt disponibile astăzi sub formă digitală.

Software.

Având în vedere că la ora actuală software-ul se poate vinde cu sau fără existența unui suport tangibil ridică întrebări în legătură cu natura software-ului: este acesta un produs tangibil sau intangibil sau este un serviciu? Răspunsul la această întrebare poate determina modalitatea de impozitare.

Multe țări, din perspectiva impozitării, diferențiază tratamentul fiscal aplicabil unei astfel de vânzări în funcție de software:

Ambalat – direct din raft: vânzarea acestuia este în general considerată ca o vânzare de bunuri tangibile;

Software personalizat – software cumpărat direct din raft dar este modificat conform cerințelor utilizatorului și a cărui vânzare este considerată o vânzare de bunuri tangibile sau prestare de servicii;

Software individual – software creat special pentru un singur utilizator și a cărui vânzare este considerată o prestare de servicii.

Informații, muzică, ziare, reviste și video.

Muzica tradițional vândută pe un suport tangibil poate fi astăzi obținută prin intermediul Internet-ului și poate fi înmagazinată pe HDD-ul consumatorilor. În esență, muzica obținută de pe Internet și-a pierdut identitatea de produs tangibil deoarece nu mai are nevoie de un astfel de suport. Alte bunuri, ca ziarele sau revistele, care erau considerate tangibile, sunt vândute astăzi prin Internet. Astfel, aceste produse pot fi clasificate fie ca bunuri intangibile fie ca servicii informaționale.

Jocuri și agenții de voiaj.

Anumite tranzacții ridică probleme noi referitoare la impozitarea lor și la jurisdicția abilitată să aplice aceste impozite. Jocurile au evoluat și permit interacțiunea mai multor jucători care se află în jurisdicții diferite și este foarte probabil ca server-ul să se afle în cu totul altă jurisdicție. Această situație ilustrează problema determinării locului în care un bun sau un serviciu este impozabil.

Agențiile de voiaj vând bilete în jurisdicții diferite față de cea în care călătoria va începe sau se va termina, neștiind țara în care cumpărătorul locuiește. Impozitarea determinării acesteia creează probleme, incluzând cele de natură jurisdicțională, în legătură cu aplicarea și colectarea impozitelor.

În continuare, vom prezenta câteva exemple de tranzacții și tratamentul fiscal aplicabil:

Procesarea comenzilor electronice de bunuri tangibile

Definiție

Clientul selectează un produs din catalogul on-line și plasează comanda electronic unui distribuitor. Folosirea catalogului on-line nu implică costuri suplimentare. Produsul este livrat prin intermediul unui serviciu de curierat.

Analiza

Deși acest mod de desfășurare a comerțului electronic este considerat ca un bun punct de plecare în analiza implicațiilor fiscale, el nu ridică probleme deosebite din punct de vedere al caracterizării fiscale. Astfel, veniturile obținute din acest tip de tranzacții cad sub incidența Art.7 (Profiturile întreprinderilor) și nu sub aceea a Art.12 (Redevențe) având în vedere că nu implică vre-un drept de folosință al proprietății intelectuale.

Plasarea comenzilor și livrarea produsului sub formă electronică

Definiție

Clientul selectează un produs din catalogul on-line, produs constând în software sau fiind sub orice altă formă digitală și plasează comanda electronic direct furnizorului. Folosirea catalogului on-line nu implică costuri suplimentare. Produsul digital este obținut prin intermediul rețelei de telecomunicații pe HDD-ul (hard disk – suport magnetic destinat înmagazinării informației digitale) clientului sau pe orice alt suport digital care nu are un caracter temporar.

Analiza

Acest tip de tranzacție ridică o problemă fundamentală de caracterizare a naturii venitului, respectiv distincția între venituri și redevențe.

În literatura de specialitate această problemă a fost discutată extensiv, incluzând propunerea ca aceste venituri să nu poată fi considerate redevențe în lipsa transferului dreptului care permite exploatarea proprietății intelectuale înglobate în produs în scopuri comerciale, dar o concluzie unanimă nu a fost atinsă.

Majoritatea experților consideră că acest tip de venituri nu ar trebui să fie considerate redevențe, ci mai degrabă ar fi sub incidența Art.7 (Profiturile Întreprinderii). Ei consideră această tranzacție ca fiind similară celei menționate anterior și astfel, doar schimbarea metodei de livrare a produsului digital nu ar trebui să afecteze clasificarea ei din punct de vedere al convenției. În această opinie, actul de copiere al produsului pe HDD-ul clientului este văzut ca o parte incidentală a tranzacției și nu este important pentru clasificarea ei. Scopul acesteia este, atât pentru furnizor cât și pentru client, acela de a livra un produs electronic și nu acela de a permite clientului să folosească copyright-ul, iar modalitatea de livrare este aleasă pentru a minimiza costurile de distribuție și durata acesteia. Această majoritate consideră că livrarea electronică a software-ului este deja tratată de paragraful 14.1 al Comentariilor OECD la Art.12, așa cum a fost recent amendat. Astfel, "metoda de transfer a software-ului nu este relevantă. De exemplu, nu contează dacă clientul primește software-ul pe un suport magnetic sau îl primește direct pe acest suport (HDD) prin intermediul unui modem." Se consideră că nu există nici un argument de natură legală care să justifice un tratament direct. Mai mult decât atât, tratarea similară a celor două cazuri (primirea unui produs digital pe un suport tangibil sau pe cale electronică) este coerentă cu principiul neutralității, conform căruia tratamentul fiscal aplicat unei tranzacții electronice trebuie să fie identic cu cel aplicat tranzacției tradiționale.

Minoritatea este de părere că veniturile obținute ar trebui considerate drept redevențe deoarece plata nu poate fi considerată ca fiind făcută pentru achiziționarea unei copii a software-ului deoarece această copie nu există până când nu este făcută în considerarea achiziționării dreptului de a face această copie și de aceea această plată trebuie considerată ca fiind făcută pentru "folosirea sau concesionarea oricărui drept de autor" astfel dobândind calitatea de redevență. Mai mult, ei consideră că în acest tip de tranzacție nu este implicat nici transferul de proprietate și nici prestarea unui serviciu, ea reprezentând nimic altceva decât transferul dreptului de a face o copie. De asemenea, ei consideră că acțiunea de copiere nu reprezintă o parte incidentală a tranzacției ci tranzacția în totalitatea sa.

3. Plasarea comenzii și download-ul produselor electronice în scopul exploatării copyright-ului

Definiție

Această tranzacție este similară cu tranzacția anterioară cu completarea că clientul dobândește dreptul de a exploata în scopuri comerciale copyright-ul existent în produsul digital (ca exemplu putem folosi cazul unui editor care dobândește dreptul de a insera o fotografie protejată de copyright pe coperta cărții).

Analiza

Acesta este un caz în care s-a realizat un consens al tratamentului fiscal aplicabil veniturilor obținute, în sensul că acestea sunt considerate a avea natura redevențelor. Într-adevăr, în acest caz plata este făcută pentru obținerea dreptului de a folosi copyright-ul produsului digital, iar în cazul concret menționat acesta ia forma reproducerii și vânzării, în scop comercial, a fotografiei.

Actualizări și add-ons (programe adiacente unui program principal)

Definiție

Furnizorul de software sau alte produse digitale este de acord să furnizeze clientului actualizări ale produsului și add-ons pentru acesta, neexistând un contract în acest sens cu un client individualizat.

Analiza

Se consideră că această tranzacție trebuie tratată similar celei de la Punctul 1 în cazul în care actualizările sunt livrate pe un mediu tangibil și similar celei de la Punctul 2 dacă sunt livrate electronic.

5. Software cu durată de utilizare limitată și licențierea altor informații digitale

Definiție

Clientul primește dreptul de utilizare a software-ului sau altui produs digital pentru o perioadă de timp mai mică decât durata normală de viață a acestuia. Acest produs este obținut pe cale electronică sau este furnizat pe un mediu tangibil. Toate copiile produsului digital sunt șterse sau devin inutilizabile la expirarea licenței.

Analiza

Și în acest caz se poate face o distincție a tratamentului fiscal aplicabil în funcție de modul în care produsul este obținut: pe suport tangibil sau pe cale electronică.

Suport tangibil. În acest caz veniturile trebuie considerate ca fiind sub incidența Art.7. trebuie menționat totuși că există convenții bilaterale care include în noțiunea de redevență "plățile făcute pentru folosirea sau concesionarea folosirii echipamentului industrial, comercial sau științific". În anul 1992, aceste cuvinte au fost șterse din definiția redevențelor din Modelul OECD.

Comentariul OECD asupra Art.12 indică faptul că această operație a fost făcută în vederea excluderii din această categorie a veniturilor realizate din folosirea sau concesionarea folosirii de astfel de echipamente și includerea acestora în cea a veniturilor. În cazul în care o convenție include această formulare se pune problema dacă definiția poate fi extinsă asupra unei plăți pentru un produs digital cu durata de viață limitată furnizat pe un suport tangibil.

Având în vedere caracterul temporar al disponibilității produsului, răspunsul ar putea fi afirmativ, în cazul în care următoarele trei condiții sunt îndeplinite:

Produsul digital ar trebui să fie considerat echipament;

Ar trebui să fie industrial, comercial sau științific;

Plata făcută trebuie să fie considerată ca fiind pentru folosință sau concesionarea folosinței acestui produs.

În ceea ce privește noțiunea de echipament, majoritatea opiniilor converg spre imposibilitatea considerării unui astfel de produs ca fiind parte din această categorie:

Echipamentul reprezintă un bun tangibil, iar faptul că software-ul este oferit pe un suport tangibil nu schimbă natura tranzacției (dreptul de a folosi programul mai degrabă decât acela de a folosi suportul); cuvântul echipament în contextul definiției redevențelor se aplică proprietății care se intenționează a fi parte componentă într-un proces industrial, comercial sau științific;

Termenii "industrial, comercial sau științific" nu pot fi acceptați ca fiind atribute ale produsului aflat în discuție, cel puțin când el este destinat consumatorilor individuali. Totuși, dacă activitatea beneficiarului constă tocmai în furnizarea acestora către consumatorii finali, calitatea de "comercial" ar putea fi acceptată.

În ceea ce privește cea de-a treia condiție, până în prezent nu s-a atins o concluzie unanimă. Se argumentează, pe de o parte că sensul cuvintelor "folosință sau concesionarea folosinței" este destul de larg pentru a se putea aplica în acest caz și acoperă marea majoritate a situațiilor în care contractul care permite folosirea produsului este încheiat pe o perioadă de timp mai mică decât viața utilă a acestuia. Pe de altă parte, există voci care susțin că asemenea interpretare nu poate fi acordată plăților făcute în scopul achiziționării unui produs care este programat să devină inutilizabil după o perioadă de timp. Aceștia consideră că avem de-a face cu un transfer al dreptului de proprietate, indiferent de limitarea temporară. Un motiv în susținerea acestei opinii îl constituie faptul că produsul digital este lipsit de valoare pentru vânzător după expirarea perioadei de folosință (vânzătorul poate face o nouă copie fără costuri suplimentare).

Produse obținute pe cale electronică. Comentariile făcute la Punctul 2 sunt de asemenea relevante în acest caz. În formularea actuală a Modelului OECD, majoritatea consideră că plățile făcute sunt sub incidența Art.7 (Beneficiile întreprinderilor), în timp ce cealaltă opinie este că ar trebui incluse sub Art.12 (Redevențe).

În ceea ce privește Convențiile care include în noțiunea de redevență "plățile făcute pentru folosirea sau concesionarea folosirii echipamentului industrial, comercial sau științific", faptul că produsul este livrat electronic face imposibilă caracterizarea acestuia ca "echipament". Cu toate acestea, se poate argumenta că funcționalitatea produsului este identică, indiferent de modalitatea de livrare.

6. Software de unică folosință

Definiție

Consumatorul primește dreptul de a folosi software-ul o singură dată. Produsul poate fi obținut pe cale electronică sau poate fi folosit în timp ce se poate afla pe un alt calculator. Consumatorul nu primește dreptul de a face copii ale produsului în afara celei necesare pentru utilizarea sa.

Analiza

Acest tip de tranzacție poate fi considerat ca o prestare de servicii. Această distincție față de tranzacțiile prezentate la Punctul 2 și 5 are la bază faptul că proprietatea nu se transferă pentru o perioadă suficientă astfel încât să poată fi considerată o vânzare sau încheiere.

Într-o altă abordare, tratamentul este similar celui de la Punctul 2 și 5, dar este importantă distincția între situația în care programul este obținut pe cale electronică și înmagazinat pe un suport tangibil (HDD) și aceea în care acest lucru nu se întâmplă (este înmagazinat în memoria RAM a calculatorului, de exemplu), deoarece numai ultimul caz s-ar putea trata ca redevență.

7. Stocarea aplicațiilor – licență separată

Definiție

Un consumator are o licență perpetuă de folosire a unui program. Acesta încheie un contract cu o companie care va activa pe post de gazdă, ținând o copie a programului pe calculatoarele proprii operate de către el. Această companie prestează servicii de asistență tehnică astfel încât să asigure buna funcționare a sistemului. Consumatorul poate accesa și folosi programul, execuția acestuia având loc fie direct pe calculatoarele celeilalte companii sau pe calculatorul propriu, după ce programul a fost încărcat în memoria RAM.

Analiza

Conform formulării actuale a Modelului OECD, plățile aferente acestei tranzacții se încadrează în categoria veniturilor. În cazul în care Convenția include în noțiunea de redevență "plățile făcute pentru folosirea sau concesionarea folosirii echipamentului industrial, comercial sau științific" se pune problema dacă această formulare poate fi aplicată plăților, parțiale sau integrate, aferente.

În general, răspunsul ar trebui să fie negativ, având în vedere că această tranzacție nu constă în închirierea echipamentului, el fiind în continuare operat și întreținut de proprietar. Se poate de asemenea considera că plățile aferente unei asemenea tranzacții ar putea fi considerate ca fiind făcute pentru servicii de natură tehnică, sub rezerva dispozițiilor corespunzătoare ale Convențiilor care ar permite impozitarea prin reținere la sursă. Această abordare este posibilă, mai ales în cazul în care serviciile prestate constau în asigurarea securității accesului și în servicii de back-up (asigurarea integrității programelor și datelor în cazul unor disfuncțiuni).

8. Stocarea aplicațiilor – servicii complete

Definiție

Consumatorul încheie un contract conform căruia, pentru o plată unică, furnizorul, care este în același timp și proprietarul copyright-ului programelor, permite accesul la unul sau mai multe programe, stochează programele pe calculatoarele sale și asigură integritatea hardware-ului și software-ului. Consumatorul poate accesa și executa programele de la distanță sau după ce acestea au fost încărcate în memoria calculatorului. Contractul se poate reînnoi anual contra unei plăți suplimentare.

Analiza

Una din opțiuni constă în nesepararea elementelor de venit aferente contractului și considerarea acestuia ca fiindu-i aplicabil Art.7. altă variantă constă în tratarea plăților conform Punctului 2, cu observația că problema redevențelor nu există având în vedere că utilizatorul nu copiază programul. Necesitatea separării plăților în categorii de venituri apare în cazul Convențiilor care include prevederile alternative menționate la punctul anterior.

9. Furnizor de aplicații (ASP)

Definiție

Furnizorul obține o licență pentru folosirea unui program pe care îl pune la dispoziția clientului, programul aflându-se pe calculatoarele primului. Programul are drept scop automatizarea unor activități ale clientului (comenzi, plăți, etc.). în cadrul acestui aranjament, furnizorul nu livrează bunuri sau servicii necesare afacerii clientului, ci îi oferă mijloace de a automatiza și conduce interacțiunea sa cu terțe părți, furnizoare de bunuri și servicii. Clientul nu are dreptul de a copia programul și nici de a-l folosi în afara calculatorului furnizorului și nici nu are posesia sau controlul asupra unei copii a programului.

Analiza

A se vedea secțiunea precedentă.

10. Plăți pentru licența ASP

Definiție

Această tranzacție este similară cu cea precedentă, dar ASP plătește la rândul său pe furnizorul programelor cu o plată reprezentând un procent din veniturile încasate de la consumator. Contractul este încheiat pe o durată de un an.

Analiza

Acest model de tranzacție ridică aceleași probleme ca cele analizate la Punctul 2, având în vedere ca modul de calcul al plății nu trebuie să influențeze tratamentul fiscal.

11. Găzduirea paginilor WEB

Definiție

Furnizorul oferă spațiu de stocare pe calculatoarele sale în scopul construirii de pagini Web dar nu obține nici un drept asupra copyright-ului clientului care dezvoltă paginile respective. Acesta din urmă poate modifica conținutul paginilor de la distanță și îl plătește pe furnizor pe baza duratei de folosire a spațiului.

Analiza

Această tranzacție dă naștere la venituri aflate sub incidența Art.7. cu toate acestea, în cazul în care Convenția conține prevederi conform cărora în noțiunea de redevență sunt incluse "plățile făcute pentru folosința sau concesionarea folosinței echipamentului industrial, comercial sau științific" sau care permit impunerea prin reținere la sursă a veniturilor de tipul "plăți pentru asistența tehnică" atunci acest tip de tranzacție ar putea da naștere problemelor discutate la Punctul 7.

12. Întreținerea software-ului

Definiție

Prin contractele de întreținere a programelor se înțelege în general furnizarea de actualizări ale programelor împreună cu suportul tehnic aferent. O plată unică actuală se face atât prin actualizări cât și pentru suportul tehnic, iar în cele mai multe cazuri obiectul principal al contractului îl constituie actualizările.

Analiza

În cazul acestei tranzacții trebuie aplicate principiile contractelor mixte așa cum rezultă din Comentariile OECD la Art.12. În cazul în care, conform acelor principii, o parte a plății este considerată ca fiind făcută pentru suport tehnic, problemele ce vor fi descrise la Punctul 14 referitoare la dispoziții ale convențiilor ce permit impunerea la sursa plăților pentru asistența tehnică vor trebui luate în considerare.

13. Baze de date

Definiție

Clientul își stochează datele pe calculatoare deținute și operate de furnizor. Clientul poate accesa, adăuga sau retrage informații de la distanță. Clientul nu primește licență pentru nici un program. Un exemplu ar fi acela al unui vânzător cu amănuntul care stochează informații despre inventar pe calculatoarele furnizorului de astfel de servicii.

Analiza

Plățile făcute ca urmare a unui astfel de contract cad sub incidența Art.7. în cazul în care Convenția include în noțiunea de redevență "plățile făcute pentru folosirea sau concesionarea folosirii echipamentului industrial, comercial sau științific" sau prevederi alternative care permit impunerea prin reținere la sursa plăților pentru asistența tehnică, atunci problemele discutate la Punctul 7 trebuie luate în considerare.

14. Asistența consumatorului efectuată prin intermediul rețelelor de telecomunicații.

Definiție

Furnizorul de servicii oferă clientului asistență tehnică on-line, incluzând informații despre instalarea echipamentelor sau programelor precum și asistența în depanarea acestora. Acest serviciu poate fi prestat prin punerea la dispoziție on-line de documentație a unei baze de date referitoare la posibile defecte și remedierea lor precum și prin comunicarea (prin intermediul poștei electronice) cu tehnicieni.

Analiza

Plățile aferente unor astfel de servicii ar trebui să cadă sub incidența Art.7. Cu toate acestea, minoritatea menționată la Punctul 2 consideră valabilă această abordare atâta timp cât furnizarea pe cale electronică și copierea documentației tehnice rămâne o parte incidentală a tranzacției. În timp ce obținerea documentației pe cale electronică numai pentru scopul de a fi studiată nu ar constitui folosirea unui copyright în lumina definiției redevențelor, copierea acesteia pe HDD-ul utilizatorului ar duce la problemele menționate la Punctul 2.

S-a discutat, de asemenea, în ce măsură plățile aferente tranzacției aflate sub studiu ar putea fi considerate ca fiind făcute pentru informații referitoare la expertiza comercială, industrială sau științifică, astfel încât să fie considerate redevențe.

Este clar că serviciile constând în consultanța on-line, comunicarea cu un tehnician și utilizarea bazei de date referitoare la defecte constituie mai degrabă servicii prestate la cerința expresă a utilizatorului și nu furnizarea de know-how. În timp ce furnizarea de documentații tehnice ar putea constitui, depinzând de circumstanțe, furnizare de know-how, aceasta ar necesita ca informațiile să fie "informații tehnice nedivulgate (secrete)" așa cum sunt ele descrise în Comentariul OECD la Art.12.

De asemenea, așa cum este menționat în același comentariu know-how-ul este necesar pentru "reproducerea industrială a unui proces sau unui produs". Având în vedere că informațiile oferite, care mai degrabă se referea la modul de folosire a produsului decât la producerea sa nu ar trebui să intre sub incidența definiției know-how-ului.

Prevederile acestui Comentariu referitoare la contractele mixte ar fi relevante numai în cazul în care contractul ar acoperi atât furnizarea de servicii cât și cea a know-how-ului.

O altă discuție se poate face referitor la modul de tratare a plății în cazul în care Convenția conține prevederi alternative care ar permite impunerea la sursa plăților pentru asistența tehnică. Termenul "plăți pentru asistența tehnică" înseamnă plăți de orice natură făcute oricărei persoane, alteia decât unui angajat al persoanei care face plățile, drept considerație pentru orice serviciu de natură tehnică, managerială sau consultanță. Având în vedere definiția largă, este dificil de argumentat că serviciile menționate nu ar constitui servicii de natură tehnică.

15. Obținerea de informații

Definiție

Furnizorul formează date, baze de date care sunt puse la dispoziția clienților în scopul căutării de informații și folosirii acestora. Valoarea acestui serviciu constă în abilitatea oferită clienților de a căuta și extrage o informație precisă din cadrul unei colecții foarte vaste.

Analiza

În general, se consideră că plățile aferente unei astfel de tranzacții sunt supuse Art.7. Această concluzie a fost atinsă având în vedere că principalul beneficiu constă în căutarea și extragerea informației și astfel contractul devine unul de prestări de servicii.

O altă opinie este aceea conform căreia clientul plătește în final obținerea informației solicitate și de aceea se consideră această tranzacție ca fiind similară celor descrise la Punctul 2, concluzia asupra tratamentului fiscal fiind aceeași. Totuși, această tranzacție poate fi considerată și ca dând naștere la redevențe.

Asupra acestei tranzacții fiind considerată furnizare de servicii, se pune întrebarea în legătură cu natura acestor servicii: pot ele fi considerate de natură tehnică, în lumina prevederilor alternative referitoare la plăți făcute pentru asistența tehnică, ca în exemplul anterior, sau nu?

Răspunsul se pare că este afirmativ, deși operația de căutare și obținere a informației nu este tehnică în sine, cu toate că procesul prin care aceste servicii sunt oferite implică folosirea substanțială a tehnologiei.

16. Furnizarea de informații specializate

Definiție

Acest caz este identic cu cel prezentat anterior, cu diferența că informațiile sunt de această dată mai valoroase decât mijloacele de obținere. Furnizorul adaugă valoare în ceea ce privește conținutul acestora dar rezultatul nu este destinat unui consumator anume și de asemenea nu există obligativitatea păstrării confidențiale de către acesta. Ca exemple putem menționa analize asupra unor industrii sau rapoarte de investiții. Aceste rapoarte sunt fie trimise electronic abonaților ori sunt puse la dispoziție spre cumpărare printr-un catalog on-line.

Analiza

Acest tip de tranzacții este similar celui descris la punctul precedent, opinia generală fiind că plățile aferente cad sub incidența Art.7. Există de asemenea opinia conform căreia plata este efectuată primordial pentru dreptul de a reproduce informația și nu pentru oferirea serviciilor de căutare și extragere a informațiilor și astfel plățile ar fi considerate redevențe.

17. Reclama

Definiție

Furnizorii de reclamă și publicitate plătesc pentru a avea reclamele lor diseminate utilizatorilor unui anumit site. Reclamele apar sub forma unor "banner-ads", acestea fiind zone ale ecranului care conțin mesaje publicitare și care, în urma efectuării unui clic cu Mouse-ul pe ele de către utilizatori duc la încărcarea unei anumite pagini. Tarifele aferente unei astfel de publicități sunt calculate pe baza numărului de apariții ale banner-ads-urilor sau pe baza numărului de clicuri efectuate pe acestea.

Analiza

Plățile aferente acestor tranzacții trebuie considerate ca fiind sub incidența Art.7 și nu ca redevențe chiar și în cazul în care definiția acestora include "plățile făcute pentru folosința sau dreptul de folosință al echipamentului industrial, comercial sau științific".

18. Acces electronic la servicii profesionale

Definiție

Un consultant, avocat, doctor sau alt furnizor de servicii profesionale oferă consultanță prin intermediul poștei electronice, video-conferinței sau prin orice alt mod de comunicare la distanță prin intermediul rețelelor de telecomunicații.

Analiza

Plățile aferente acestui tip de tranzacții cad sub incidența Art.7, având în vedere, așa cum am menționat anterior că furnizarea de servicii la cerere este considerat a fi un serviciu și nu furnizare de know-how. Având în vedere că este vorba de prestări de servicii s-a pus problema dacă ele sunt considerate de "natură tehnică" în cazul existenței prevederilor alternative menționate anterior. Răspunsul referitor la apartenența acestor servicii la categoria celor de natură tehnică este afirmativ, astfel încât ele cad sub incidența prevederilor menționate, dacă acestea există.

19. informații tehnice

Definiție

Clientului îi sunt furnizate informații secrete referitoare la produse sau procese tehnologice.

Analiza

Plățile aferente unor astfel de tranzacții sunt considerate de natura redevențelor, având în vedere că se transferă know-how, de exemplu pentru "informații reprezentând experiența industrială, comercială sau științifică".

20. Furnizare de informații

Definiție

Furnizorul oferă informații pe cale electronică abonaților la intervale periodice de timp, în conformitate cu cerințele și preferințele acestora. Principalul beneficiu din punctul de vedere al clientului este constituit de posibilitatea de a primi aceste informații într-o manieră convenabilă, particularizată nevoilor lor.

Analiza

Acest tip de tranzacție ridică aceleași probleme ca cele discutate la Punctul 15. În concluzie, opinia este că aceste plăți cad sub incidența Art.7.

21. Accesul la pagini Web interactive pe bază de abonament

Definiție

Furnizorul pune la dispoziția clienților pagini Web care au un conținut digital, incluzând muzica, informații, jocuri și activități diverse (indiferent dacă au fost dezvoltate sau sunt deținute de furnizor). Abonații plătesc o sumă fixă periodică iar valoarea acestei pagini constă în faptul că aceștia interacționează cu ea în timp ce sunt on-line spre deosebire de obținerea unui produs sau serviciu de la aceste pagini Web.

Analiza

Plățile aferente acestei tranzacții constituie plăți pentru servicii. Având în vedere că acestea sunt făcute în principal pentru a interacționa cu paginile respective în scop recreativ și nu pentru a obține servicii de natură tehnică sau managerială, ele nu ar trebui să cadă, în contextul definiției termenului "plăți pentru servicii tehnice" menționată anterior, sub incidența prevederilor alternative referitoare la acest tip de plăți.

22. Pagini Web (Portal -uri) pentru cumpărături

Definiție

Un operator Web stochează cataloagele ale mai multor producători/vânzători pe calculatoarele sale. Clienții paginilor sale pot selecta produse din aceste cataloage și pot plasa comenzi on-line. Operatorul Web nu are nici un contract cu cumpărătorii, el transmițând numai comenzile către producători/vânzători care iau decizia în legătură cu acceptarea acestora. Producătorii/vânzătorii plătesc operatorului un comision reprezentând un procent din comenzile plasate prin intermediul paginilor respective.

Analiza

Aceste plăți cad sub incidența Art.7, reprezentând venituri din publicitate sau servicii similare.

23. Licitații on-line

Definiție

Furnizorul permite afișarea pe pagina Web a mai multor produse care se vând prin licitație. Clienții cumpără produsele direct de la vânzători și nu de la compania care operează aceste pagini. Furnizorul este plătit de vânzător cu o sumă fixă sau un procent din prețul vânzării.

Analiza

Plățile aferente sunt considerate a fi venituri similare celor obținute de o casă de licitații și de aceea cad sub incidența Art.7.

24. Achiziția de conținut pentru pagini Web

Definiție

Un operator plătește diverși furnizori pentru știri, informații și orice alt conținut susceptibil de a fi vizionat on-line în vederea atragerii unui număr cât mai mare de vizitatori. Alternativ, operatorul Web poate angaja un furnizor, de asemenea informații care să creeze aceste materiale special pentru vizitatorul paginilor sale.

Analiza

Există două alternative: în cazul în care operatorul plătește furnizorului pentru dreptul de a face publice materiale care conțin copyright, plățile ar putea fi considerate ca fiind redevențe, în măsura în care această operație este continuă în copyright-ul respectiv; în cazul în care plățile se fac pentru crearea de conținut nou și ca urmare a relațiilor contractuale operatorul devine proprietarul copyright-ului, ele vor cădea sub incidența Art.7.

25. Furnizarea de transmisii în timp real

Definiție

Clientul accesează o bază de date conținând materiale audio și video protejate prin copyright. Furnizorul este plătit pe bază de abonament sau obține venituri din reclamă.

Analiza

Plățile aferente unei astfel de tranzacții sunt considerate a fi sub incidența Art.7. Cu toate acestea, minoritatea menționată la Punctul 2, consideră că abonamentul permite numai urmărirea în timp real a transmisiilor și nu înmagazinarea lor la client (pe HDD). Ca urmare, problema referitoare la redevențe descrisă la punctul respectiv nu apare.

3.4. REZIDENȚA

Rezidența fiscală se poate stabili prin diverse teste, fie prin identificarea locului de încorporare, fie prin localizarea funcțiilor de management.

Tehnologia comunicațiilor poate să afecteze testele de rezidență care se bazează pe localizarea funcțiilor de management. Acest aspect este relevant pentru aplicarea principiului "funcționării locului managementului efectiv" conținut în Convenția Model OECD, precum și a testelor domestice care fac referire la "locul managementului" sau la "managementul central și controlul operațiunilor".

3.5. REDEVENȚELE ȘI PLĂȚILE PENTRU SOFTWARE

Definiția redevențelor este susceptibilă de modificare pentru a putea ține cont de caracteristicile software-ului și ale informației digitizate.

Această nouă analiză ia în considerare faptul că software-ul poate fi distribuit fie pe un mediu tangibil, fie poate fi obținut prin transfer electronic de pe Internet. Ea consideră, de asemenea, ușurința reproducerii acestuia și faptul că, de obicei, achiziția sa dă dreptul cumpărătorului de a face o copie în vederea operării acestuia.

Așa cum am mai menționat, Art.12 al Convenției Model OECD privind evitarea dublei impuneri este cel care reglementează natura și modul de impunere a redevențelor.

Consider interesantă aplicabilitatea acestui articol în cazul comerțului electronic cu produse ce implică un conținut digitizat. Problema fundamentală este aceea a clasificării plăților efectuate pentru achiziționarea de software în categoria redevențelor sau în aceea a veniturilor.

Software-ul poate fi definit ca un program, sau o serie de programe conținând instrucțiuni necesare unui calculator, fie pentru funcționarea calculatorului în sine (sistemul de operare), fie pentru realizarea altor obiective (aplicare software).

Caracterul plăților în tranzacțiile implicând transferul de software depinde de natura drepturilor transferate în cadru particular a respectivei tranzacții referitoare la folosința și exploatarea programului.

În materia programelor, drepturile sunt reprezentate de drepturile de autor. Toate țările membre OECD protejează explicit sau implicit programele sub legea privind drepturile de autor (copyright).

Cu toate că termenul "programe de calculator" este folosit atât pentru a descrie programul – în care subzistă copyright – cât și mediul pe care acesta este depozitat, legea privind drepturile de autor a majorității țărilor OECD recunoaște o distincție între dreptul de autor încorporat în program și software-ul care încorporează o copie licențiată a programului.

Transferul drepturilor aferente software-ului poate avea loc sub diferite forme, de la transferul întregului drept de autor asupra programului până la vânzarea unui produs care are anumite restricții în ceea ce privește utilizarea lui. În mod asemănător, plata poate lua forme variate.

Acești factori fac dificilă determinarea graniței între considerarea plății ca făcând parte din categoria redevențelor sau nu. Dificultatea determinării este amplificată de ușurința reproducerii software-ului și de faptul că achiziția de software implică uzual efectuarea unei copii de către cumpărător în vederea posibilității operării acestuia.

Drepturile cumpărătorului vor consta în cele mai multe cazuri în drepturi parțiale sau toate care stau la baza dreptului de autor înglobat în software sau poate fi sau pot fi echivalente cu drepturi parțiale sau complete aferente unei copii a programului, indiferent dacă această copie este concretizată într-un mediu tangibil sau furnizarea pe cale electronică. În cazuri neobișnuite, tranzacția poate reprezenta un transfer de know-how sau a unei formule secrete.

Plățile făcute pentru achiziția unor componente ale dreptului de autor (fără ca transferul dreptului de autor să fie total) vor fi considerate redevențe în cazul în care plata este făcută pentru obținerea dreptului de a folosi programul într-o așa manieră în care, fără licență, ar constitui o încălcare a dreptului de autor. Exemple ale unor asemenea tranzacții include licențele de reproducție și distribuție de software care înglobează programe licențiate. În aceste situații plățile sunt făcute pentru a folosi copyright-ul din program (de exemplu să exploateze drepturile care astfel ar fi unica prerogativă a deținătorului copyright-ului).

Trebuie menționat că în cazul unei plăți pentru software care este corect tratată ca redevență pot apărea dificultăți în aplicarea prevederilor referitoare la drepturilor de autor ale prezentului articol deoarece el prevede că software-ul ar trebui să fie clasificat ca muncă literară, artistică sau științifică. Nici una din aceste categorii nu pare potrivită în totalitate. Legile dreptului de autor din multe state rezolvă această problemă clasificând software-ul ca fiind munca literară sau științifică. Pentru alte țări tratarea acestuia drept muncă științifică poate fi cea mai bună soluție.

În alte tipuri de tranzacții, drepturile achiziționate relativ la dreptul de autor sunt limitate la cel necesare utilizatorului în vederea operării programului, de exemplu când utilizatorul are drepturi limitate de a reproduce programul.

Aceasta ar fi situația obișnuită în cazul tranzacțiilor prin care se achiziționează o copie a programului. Drepturile transferate în aceste cazuri sunt specifice naturii programului. Ele permit utilizatorului să copieze programul, de exemplu pe HDD sau în vederea arhivării. În acest context este important să notăm că protecția oferită de legea dreptului de autor pentru program diferă de la o țară la alta. În unele țări actul de copiere a programului pe HDD ar putea constitui, fără licență, o încălcare a copyright-ului. Totuși, multe legi ale dreptului de autor conferă în mod automat acest drept deținătorului de software care încorporează un program pentru calculator. Indiferent dacă dreptul este acordat ca rezultat al prevederilor legale sau ca urmare a unui contract de licență cu deținătorul copyright-ului, copierea programului pe HDD-ul calculatorului reprezintă o activitate esențială în utilizarea programului. De aceea, drepturile corelative unei astfel de operațiuni de copiere, în cazul în care nu fac altceva decât să permită operarea efectivă a programului de către utilizator, nu ar trebui luate în considerare în analizarea tranzacției în vederea stabilirii modului de impozitare. Plățile făcute în cadrul acestui tip de tranzacții ar trebui tratate drept venituri în conformitate cu Art.7 sau Art.14 (Profesii independente).

Metoda de transferare a programului de calculator către utilizator nu este relevantă. Irelevanța este de asemenea existența unor eventuale limitări privitoare la utilizarea software-ului.

Ușurința reproducerii programelor de calculator a dus la apariția unor contracte de distribuție în care una din părți obține dreptul de a face mai multe copii ale programului în vederea folosirii acestuia numai în cadrul afacerii proprii. Plățile în aceste cazuri vor fi, în cele mai multe cazuri, tratate drept venituri comerciale conform Art.7 sau Art.14.

Un alt tip de tranzacție care implică transferul software-ului pentru calculator este reprezentat de un caz mai puțin uzual în care o companie producătoare de software sau un programator este de acord să furnizeze informații în legătură cu ideile și principiile care au stat la baza programului. În aceste cazuri plățile pot fi caracterizate drept redevențe în măsura în care reprezintă plăți pentru folosirea sau concesionarea folosirii a unor formule secrete sau informații reprezentând expertiza industrială, comercială sau științifică care nu poate fi separat licențiate. Acest tratament contrastează cu cazul uzual în care o copie a unui program este achiziționată pentru folosința de către utilizatorul final.

În cazul în care plata este făcută pentru transferul întregii proprietăți asupra copyright-ului, ea nu poate fi considerată redevență și prevederile articolului nu sunt aplicabile. dificultăți pot apărea când are o parțială, dar însemnată, înstrăinare a drepturilor implicând:

Dreptul exclusiv de folosință pentru o perioadă limitată de timp sau într-o zonă geografică strict delimitată;

Plata adițională referitoare la folosință;

Plata constând într-o sumă fixă.

Fiecare caz trebuie tratat pe baza particularităților sale dar în general aceste plăți ar trebui tratate drept venituri comerciale conform Art.7 sau Art.14 sau drept câștiguri de capital conform Art.13 mai degrabă decât redevențe conform Art.12. Aceasta derivă din faptul că în cazul în care proprietatea drepturilor a fost transferată parțial sau total, plata nu mai poate fi considerată ca fiind făcută pentru folosirea acestor drepturi. Caracterul esențial al tranzacției ca înstrăinare nu poate fi afectat de forma plății.

Plățile pentru software pot fi făcute ca urmare a unor contracte mixte. Acestea includ cazul vânzării unui calculator cu software preinstalat sau concesiunea dreptului de a folosi software-ul combinată cu prestarea de servicii. Metodele menționate anterior sunt aplicabile și în acest caz. Acolo unde este necesar, plata va fi divizată pe baza formulării contractului sau pe baza unei divizări rezonabile astfel că fiecare părți să îi fie aplicat tratamentul fiscal corect.

3.6. REGULILE DE IMPUNERE LA SURSĂ

Se estimează că Internet-ul va ridica probleme în aplicarea regulilor de impunere la sursă. Abilitatea de a aplica aceste reguli poate deveni crucială în paradisuri fiscale, care, în general, nu au încheiat convenții pentru evitarea dublei impuneri.

Internet-ul va facilita colaborarea globală; companiile vor putea fi active pe o piață internațională 24h din 24h. aceeași colaborare se poate manifesta și în activități de producție sau în furnizarea de servicii. Acest aspect ridică probleme din perspectiva alocării veniturilor și cheltuielilor aferente.

CAPITOLUL IV

IMPOZITELE INDIRECTE ȘI COMERȚUL ELECTRONIC

4.1. INTRODUCERE

Impozitele asupra consumului și în special TVA generează în medie 30% din totalul veniturilor statelor membre OECD. În România, acest impozit generează cca. 35% din veniturile bugetare.

Revoluția în domeniul comunicațiilor a provocat o schimbare în modul tradițional de aplicare a TVA. Administrațiile fiscale sunt preocupate de modul în care sunt prestate serviciile de telecomunicații, taxele de folosire a Internet-ului, difuzarea prin satelit, livrarea de programe și serviciile aferente, și de modul în care trebuie impozitate prin TVA.

Consiliul Europei a inițiat în 2005 trei principii de bază care trebuie urmate în reconsiderarea politicilor fiscale:

Impozitele curente trebuie păstrate. Nu se va introduce nici un impozit nou, dar cele existente și în special TVA trebuie ajustate;

Din punct de vedere TVA, transferurile electronice nu trebuie tratate ca bunuri, ci ca servicii;

Numai prestările de servicii consumate în Europa trebuie impozitate în Europa, respectiv acolo unde se găsește consumatorul.

Consiliul a subliniat de asemenea următoarele probleme:

Necesitatea controlului și regulile de aplicare a TVA;

Necesitatea introducerii unor reguli privind acceptarea facturilor pe suport electronic;

Procedura de înregistrare pentru operatorii ce nu fac parte din Comunitatea Europeană trebuie să fie simplă și cât mai puțin administrativă;

Acceptarea de către organele fiscale a declarațiilor de impunere și deconturilor transmise în forma electronică.

În cele ce urmează, lucrarea își propune să analizeze din punct de vedere TVA în ce măsură aceste principii satisfac cerințele comerțului electronic, cu referire la modalități și forme specifice pe care le poate îmbrăca folosirea Internet-ului.

4.2. TAXA PE VALOAREA ADAUGATĂ DIN PERSPECTIVA INTERNET-ULUI

Separat de sectorul financiar (care creează el însuși nenumărate probleme prin folosirea Internet-ului), marea majoritate a serviciilor sunt impozitate cu TVA la cota standard dacă sunt prestate pentru piața internă și la cota zero dacă sunt pentru clienți externi.

Întotdeauna impozitarea cu TVA a serviciilor internaționale a creat probleme fiscului, probleme care se amplifică în condițiile folosirii Internet-ului. Ariile de interes se referă la tratarea principiilor ce guvernează TVA din perspectiva Internet-ului axându-ne în principal asupra aspectelor legate de moment, loc de impozitare și valoare a prestării.

Tratarea acestor aspecte se va face prin prisma tipurilor de servicii specifice acestor activități, respectiv: activități on-line (informații digitale, inclusiv texte, sunete/muzică, tablouri și fotografii, programe etc.) și activități off-line (cum sunt cele de consultanță, publicitate, servicii financiare și telefonice efectuate prin Internet) în care bunurile și serviciile sunt comandate electronic dar sunt livrate, respectiv prestate prin alte mijloace.

Majoritatea țărilor folosesc așa numitul sistem "credit TVA" bazat pe calculul datoriei de plată ca diferența între TVA aferent facturilor emise (TVA colectat) și TVA aferent facturilor primite (TVA deductibil).

Factura este elementul esențial în calculul TVA conform acestui sistem. TVA, ca taxă asupra consumului este colectată de către plătitori de TVA dintr-un anumit teritoriu în fiecare stadiu al producerii și comercializării unui bun.

Conform principiului destinației, doar bunurile și serviciile consumate pe piața internă vor fi suportate de consumatorul final, în principal de populație. În cazul în care consumul se face în alte teritorii, prin exportul bunurilor, conform principiilor ce guvernează TVA, impozitarea trebuie să se facă în noua jurisdicție.

Ca efect exporturile beneficiază de cota zero, fiind astfel degrevate de TVA-ul domestic. În mod corespunzător, importurile sunt impozitate conform aceluiași principiu al destinației (consumului).

Aplicarea sistemului "credit TVA" determină ca TVA-ul să nu constituie un cost real, plătitorii de TVA acționând în fapt ca niște colectori pentru administrația fiscală. Așa cum am mai spus, cei care suportă impozitul sunt consumatorii finali, respectiv populația și cei scutiți expres prin lege, respectiv instituțiile financiar-bancare, guvernul, etc. cel mai important grup, care este scutit de TVA și deci suportă ca cost acest impozit este sectorul financiar.

Pentru această industrie precum și pentru o serie de consumatori finali, Internet-ul oferă oportunități deosebite privind posibilități de economisire a impozitelor plătite.

4.3. CONCEPTUL DE "LOC AL IMPOZITĂRII"

Toate sistemele de TVA includ un set de principii care determină statul în care o anumită tranzacție este impozitată. În țările europene, Directiva a VI-a a Comunității Europene prevede regulile standard privind determinarea locului impozitării, evitându-se astfel apariția unor distorsiuni economice și asigurând impozitarea directă a unui bun sau serviciu doar într-o anumită jurisdicție, o singură dată, eliminând astfel fie dubla impozitare, fie neimpozitarea.

Conform regulilor comunitare care au fost dezvoltate în mijlocul anilor 1970, există un loc de bază al impozitării serviciilor, respectiv sediul prestatorului. Totuși, o serie de excepții sunt admise. Serviciile aferente unui bun imobil sau terenuri sunt impozitate în jurisdicția în care se găsesc, serviciile culturale și de divertisment se impozitează acolo unde sunt prestate, serviciile intelectuale de natura drepturilor de autor, licențelor, consultanței, sunt impozitate acolo unde are sediul beneficiarul lor. În termeni generali, regulile privind locul de impozitare se grupează în două mari categorii, respectiv: identificarea sediului relevant (aparținând prestatorului sau beneficiarului, după caz) sau a prestării, indiferent cărei jurisdicții fiscale aparțin prestatorului sau beneficiarului.

Determinarea locului prestării are o importanță covârșitoare în stabilirea jurisdicției de impozitare. Doar acel stat în a cărei jurisdicție se stabilește locul prestării poate aplica TVA. Conform Directivei a VI-a a Consiliului Comunității Europene, locul de impozitare se definește conform:

Art.9 alin.1: locul prestării unui serviciu se consideră acolo unde prestatorul are stabilit sediul activității economice sau un sediu stabil unde se realizează prestarea, sau în lipsa acestora acolo unde are un domiciliu stabil sau rezidență obișnuită.

TVA

Furnizor Client

Art.9 alin.2 lit.c: prestările de servicii având ca obiect activități culturale, artistice, sportive, științifice, de divertisment și similare se consideră că au ca loc de impozitare, locul în care acestea sunt efectiv prestate.

Art.9 alin.2 lit.e: prestările de servicii reprezentând cesiuni și concesiuni de drepturi de autor, licențe, mărci de fabrică, alte drepturi similare, servicii de publicitate, consultanță, avocatură, furnizare de date și informații, serviciile bancare, de asigurări și reasigurări, se consideră ca au locul de prestare acolo unde este situat sediul beneficiarului.

Fără TVA

Furnizor Client

Reverse-charge

În condițiile utilizării Internet-ului, multe din servicii pot fi prestate fără a fi necesar ca prestatorul să aibă un sediu înregistrat în țara în care serviciile sunt utilizate. Astfel de servicii nu necesită personal angajat, sediul sau ca echipamentul de transmitere să se afle în țara în care se găsește consumatorul.

În Europa, telecomunicațiile reprezintă probabil cea mai largă sferă impozitată conform regulii de bază – cea a sediului prestatorului. Atunci când această regulă a fost implementată, serviciile de telecomunicații erau prestate de companiile naționale astfel încât prestatorul se află în aceeași jurisdicție fiscală ca și consumatorul. Dezvoltarea comunicațiilor din ultima decadă a determinat o serie de efecte, printre care:

Într-un număr tot mai însemnat de state, consumatorii au la dispoziție o gamă mai largă de servicii precum și libertatea de a alege între mai mulți prestatori, care nu trebuie neapărat să aibă sediul, din punct de vedere al TVA-ului, în același stat;

Prin folosirea noilor tehnologii, spre exemplu transmisia prin satelit, este posibil să se presteze servicii fără ca prestatorul să aibă o prezență fizică;

Prin creșterea folosinței cardurilor telefonice, a facilităților oferite de telefonia mobilă, practic folosința telefonului poate apare în alt stat decât cel de reședință al consumatorului sau în care consumatorul este facturat.

Toate aceste efecte pot genera evaziune fiscală prin evitarea impozitării cu TVA prin simpla schimbare a statutului din prestator rezident în prestator nerezident. În plus se pot încheia contracte având ca scop unic evitarea prin crearea unei surse artificiale de venit în afara jurisdicției fiscale TVA-ului. În mod clar, regulile tradiționale privind locul impozitării prezintă în actuala conjunctură un risc sporit pentru Fisc. O atractivitate deosebită o prezintă această procedură pentru instituțiile financiare care nu pot recupera TVA-ul aferent intrărilor datorită faptului că sunt scutite.

Un alt exemplu este modalitatea de efectuare a legăturilor telefonice prin Internet, evitându-se astfel rețeaua de telecomunicații locale și evitându-se plata tarifelor corespunzătoare convorbirilor internaționale. E mult mai simplu să se vorbească printr-un calculator echipat cu microfon și mult mai ieftin decât printr-un telefon obișnuit. Întrucât furnizorii de soft livrează decât soft-ul nefiind implicați în servicii de transmitere, ei nu sunt considerați că prestează servicii de telecomunicații. Ca rezultat acestora nu li se aplică prevederile în materie de TVA aferente telecomunicațiilor. Pe de altă parte, utilizatorii nu trebuie să plătească costul fiecărei convorbiri internaționale, ci ei plătesc o sumă fixă ce reprezintă costul "închirierii" Internet-ului. Efectele asupra TVA-ului sunt drastice se pierd atât veniturile noilor prestatori cât și veniturile ce s-ar fi obținut de prestatorii tradiționali.

O posibilitate de contracararea acestor efecte ar fi păstrarea regulii aferente locului de impozitare cu o focusare asupra definirii noțiunilor de bază fixă și sediu permanent, făcându-se astfel legătura cu sistemul de impozitare al veniturilor. Evident, o lărgire a acestor noțiuni u se poate face decât prin ajustarea corespunzătoare a legislației în domeniu. Întrebarea care se pune este: "Dacă definiția sediului permanent pentru Internet în relație cu TVA-ul poate să se îndepărteze de la cea aferentă altor activități?"

O altă opțiune, total opusă pleacă de la ideea conform căreia cablajele și legăturile nu pot crea prin ele însele un sediu permanent, astfel încât ar fi necesară modificarea regulii locului de impozitare – la sediu prestatorului – cu cea – la sediul beneficiarului. Prin aceasta s-ar pune capăt actualelor scheme de eludare a impozitării, sarcina colectării fiind a beneficiarilor de servicii (mecanismul cunoscut ca "reverse-charge sau autoimpunerea" și nu a prestatorilor de servicii). Totuși rămân arii neacoperite, cum ar fi impozitarea consumului care nu este în scop de afacere (cum ar putea populația să se autoimpună?).

Și în acest scenariu, rămâne deschisă posibilitatea creării unui beneficiar fictiv, localizat într-o altă jurisdicție, astfel încât nu există o garanție certă că beneficiarul este în același timp și cel care folosește în același timp serviciul.

În principiu, toate statele membre CE au introdus începând cu 1997 modificări în propriile legislații privind locul de impozitare. Ca regulă generală s-a trecut de la impozitarea prestatorului la impozitarea beneficiarului, acolo unde acesta este stabilit. În cazul în care beneficiarul este înregistrat ca plătitor de TVA, mecanismul reverse-charge este aplicat este aplicat. Prestările către persoane ce nu sunt înregistrate ca plătitor de TVA, impun ca prestatorul din alt stat să se înregistreze ca plătitor de TVA în statul în care se află beneficiarul său, să desemneze un reprezentant fiscal TVA, urmând procedurile acestui din urmă stat.

Schema privind modul de aplicare a TVA propus de CE pentru comerțul electronic.

Prestator

TVA – autoimpunere Înregistrare TVA

Beneficiar Beneficiar

plătitor TVA neplătitor TVA

4.4. DISTINCȚIA ÎNTRE BUNURI ȘI SERVICII

În general legislația tratează în mod distinct bunurile de servicii. Totuși, ziarele, software-ul sau CD-urile, care tradițional sunt vândute în magazine, deci ca bunuri, pot îmbrăca acum forma digitală. Câtă vreme clasificarea ca bun este legată de prezența fizică a produsului și de condițiile de livrare sau de transport, care în noile condiții nu mai sunt necesare, distincția între bun și serviciu devine tot mai vagă. Devine clar că distincția bun/serviciu nu trebuie să aibă în vedere canalele de distribuție (de exemplu software-ul vândut într-un magazin versus software vândut prin Internet). Totuși nu este încă foarte clar cum se poate stabili un tratament consistent, putând asista la o reconsiderare a modului de clasificare tradițional.

Bunurile, ca regulă generală, dacă sunt importate din afara CE sunt impozitate în momentul importului, bunurile livrate intracomunitar se impozitează în țara de unde transportul aceste bunuri începe, mai puțin dacă sunt livrate unui plătitor de TVA, caz în care sunt impozitate ca o achiziție în statul ce primește aceste bunuri.

Serviciile, așa cum am mai afirmat, se supun unor reguli de impozitare distincte în funcție de natura serviciului și dacă beneficiarul este sau nu înregistrat ca plătitor de TVA. Majoritatea serviciilor care fac obiectul lucrării se consideră a fi prestate în țara în care se află prestatorul, dacă sunt destinate unui neplătitor de TVA. Aceleași servicii sunt impozitate în țara beneficiarului conform Art.9(2) al Directivei a VI-a dacă beneficiarul este înregistrat ca plătitor de TVA prin aplicarea reverse-charge.

Orice inconsecvență în clasificarea bunurilor și serviciilor poate genera minimizarea impozitului plătit prin vânzarea de bunuri ca servicii și vice-versa.

CD muzică

Export

Import

Forma fizică Forma digitală

Taxe vamale + TVA Ø

4.5. DISTINCȚIA ÎNTRE DIVERSE TIPURI DE SERVICII

Ținând cont de regula actuala referitoare la locul de impozitare, este crucial să se stabilească natura serviciilor ce fac obiect al prestării.

În timp ce telecomunicațiile și serviciile de broadcasting se consideră a fi prestate în țara în care se află prestatorul, serviciile de consultanță și inginerie, procesare de date sau transmitere de informații, se impozitează la sediul beneficiarului. Serviciile culturale, expoziții și cele de divertisment se impozitează acolo unde sunt utilizate.

Internet-ul și noile tehnologii de telecomunicații au spart granița dintre serviciile de telecomunicații și cele de transmitere de date sau informații. În plus, noi combinații de servicii se pot oferi consumatorilor, fără plata în plus sau directă a acestora. Se ridică astfel problema: avem de a face cu mai multe prestări cu locuri de impozitare diferită?; sau cu servicii complexe, combinate care ar trebui clasificate ca un serviciu unic de transmitere de informații, sau financiar etc. Chiar mai mult, că este posibil ca țara în care se consumă servicii să nu fie nici cea în care se află prestatorul și nici cea în care se află beneficiarul.

O altă dificultate apare în cazul în care beneficiarul are sedii atât în țări CE cât și în afara CE. Directiva a VI-a referindu-se la impozitare prevede "locul în care beneficiarul are un loc fix sau sediu social". Persoanele care suportă TVA-ul, dar care nu au posibilitatea recuperării TVA-ului fiind scutite în principal băncile sau companiile de asigurări, pot aranja ca serviciile să fie prestate unei terțe țări, ce nu se găsește în CE. Sarcina autorității fiscale în această situație este de a stabili exigibilitatea importului, lucru deosebit de dificil în cazul în care serviciile primesc o altă denumire, de exemplu servicii de management.

4.6. IMPACTUL TVA ȘI A TAXELOR VAMALE ASUPRA COMERȚULUI ELECTRONIC

Pentru a stabili impactul TVA și a taxelor vamale este mai întâi necesar să separăm serviciile în servicii on-line și servicii off-line. În al doilea rând este important să se stabilească dacă tranzacțiile sunt tratate ca livrare de bun sau ca prestare de servicii (în special pentru CD-uri, înregistrări video și software), care pot îmbrăca atât forma fizică cât și forma digitală. În al treilea rând trebuie luat în considerare prestările mixte sau compuse aferente telecomunicațiilor sau Internet-ului.

Activitățile off-line implicând în principal tranzacții de bunuri vor continua să fie efectuate sub supravegherea organelor vamale, care vor colecta în punctul vamal atât TVA-ul cât și taxele vamale. O diferență majoră se poate anticipa în cazul folosirii comerțului electronic prin creșterea substanțială a volumului acestor tranzacții (comenzi electronice). În mod similar serviciile off-line prestate via Internet nu vor crea probleme deosebite referitoare la modul de impozitare nefiind supuse taxelor vamale și implicit TVA-ului, dar datorită creșterii masive a volumului lor vor pune sub semnul întrebării abilitatea organelor fiscale de a controla și colecta aceste impozite.

Desfășurarea de activități on-line sub forma informațiilor digitale prezintă o serioasă provocare adresată atât organelor vamale cât și celor fiscale așa cum am explicat când am vorbit de locul de impozitare, există riscul unei duble impozitări fie a unei totale neimpozitări. Dacă tratăm aceste tranzacții ca prestări de servicii, trebuie să aplicăm regula conform căreia prestatorul este cel care de regulă trebuie să colecteze și plătească impozitele datorate (impozitarea se face la sediul prestatorului). Dar, prin utilizarea noilor tehnologii este posibil ca aceste tranzacții să se realizeze fără a fi necesară o prezență fizică a prestatorului. Această situație a fost luată în considerare de CE luându-se măsuri de modificare a regulilor de impozitare. pentru anumite servicii de telecomunicații, în special pentru sistemul "call-back".

4.7. INTERNET-UL ȘI PROPUNERI PENTRU CREAREA UNEI ZONE VAMALE LIBERE

În septembrie 1997, Comitetul pentru Politica Consumatorilor din cadrul OECD, în strânsa colaborare cu Comitetul pentru Afaceri Fiscale din cadrul Organizației Vamale Mondiale (WCO), au examinat posibilitatea dezvoltării unor proceduri vamale simplificate în scopul facilitării schimburilor internaționale realizate prin comenzi poștale. Revizuirea Convenției Kyoto (Convenția Internațională pentru Simplificarea și Armonizarea Procedurilor Vamale) a fost de asemenea luată în considerare.

În proiectul Statelor Unite referitor la comerțul electronic global, se prevede: "internet-ul trebuie să fie declarat ca mediu liber de orice taxe și impozite oriunde este folosit pentru a livra bunuri sau servicii". În acest context este necesar să se distingă între bunuri comandate prin internet și livrate prin mijloace tradiționale și servicii și bunuri livrate sub formă electronică. Statele Unite consideră conceptul zonei vamale Internet aplicabil doar în cazul livrărilor electronice. Astfel, dacă un consumator descarcă un soft de pe Internet sau beneficiază de consultanța prin Internet, tranzacțiile ar trebui să fie libere de taxe vamale. De astfel, această abordare este consistentă cu practica curentă întrucât taxele vamale se aplică doar la suportul material (disc sau bandă) și nu la valoarea soft-ului propriu-zis. Dacă suportul material este eliminat prin folosirea Internet-ului, evident nici taxele vamale nu se vor mai aplica. Totuși, dacă suportul material este comandat prin Internet dar livrat prin mijloace tradiționale, în mod normal acesta trebuie supus taxelor vamale.

4.8. COMERȚUL ELECTRONIC ȘI NEUTRALITATEA IMPOZITELOR. PROBLEME CURENTE ALE TVA

Principiul neutralității. Majoritatea politicilor fiscale au considerat de la început neutralitatea ca un principiu fundamental de care trebuie să se țină cont în formularea legislației fiscale referitoare la comerțul electronic. Cu toate acestea rămâne de văzut în ce măsură o abordare neutră a comerțului electronic va fi valabilă și în sfera TVA.

SUA a emis primul document referitor la impozitarea comerțului electronic în 1996, subliniind neutralitatea ca prim principiu ce trebuie să guverneze politica fiscală și administrativă în sfera impozitelor asupra consumului. În principal, tranzacțiile trebuie impozitate indiferent de modul în care acestea se realizează prin mijloace electronice tradiționale. Clasificarea tranzacțiilor ce implică informații digitale necesită o analiză mai atentă care însă nu trebuie să țină cont de faptul că se transmit bunuri tangibile (forma tradițională) sau bunuri intangibile (forma electronică), deci deciziile referitoare la forma în care informațiile sunt transmise nu trebuie să fie afectate de modul de impozitare.

OECD a admis de asemenea că neutralitatea este un principiu de bază al impozitării, definind acest principiu astfel: impozitarea trebuie să fie neutră și echitabilă între diferite forme ale comerțului electronic, precum și între comerțul electronic și cel tradițional. Deciziile de afaceri trebuie să fie motivate de aspecte economice și nu de cele fiscale. Plătitorii ce se găsesc în situații similare, desfășurând activități similare, trebuie impozitați cu niveluri de impozitare similare. Pe de altă parte devine clar ca o clasificare ca bun sau serviciu nu trebuie să depindă de canalele de distribuție folosite.

Comisia Europeană accentuează necesitatea menținerii neutralității astfel încât chiar la o eventuală ajustare a legislațiilor să nu se creeze un efort fiscal mai mare pentru noile tehnologii comparativ cu cele tradiționale. Comisia consideră că neutralitatea înseamnă că impozitarea trebuie să fie similară în cazul tranzacțiilor de bunuri sau servicii, indiferent de modul de comercializare al acestora sau de faptul că livrarea s-a efectuat on-line sau off-line, iar consecințele impozitării trebuie să fie aceleași indiferent dacă achizițiile sunt din comunitatea sau din afara ei.

Canada, referindu-se la neutralitate, menționează: un impozit este neutru dacă nu obligă plătitorul să-și schimbe comportamentul ca urmare a aplicării lui.

Aplicarea principiului neutralității în practică va necesita o analiză atentă, mai ales în ceea ce privește aplicarea TVA. Mai jos prezint o serie de inconsistențe ce apar în cazul comerțului electronic.

4.8.1. Tratamentul TVA al produselor digitale

Comisia Europeană consideră că toate tipurile de transmisii electronice și toate produsele intangibile livrate prin mijloace electronice trebuie considerate din punct de vedere TVA ca servicii.

OECD are o poziție similară, cel puțin pentru tranzacțiile ce se desfășoară în CE. Abordarea CE și OECD este fundamental inconsistentă cu principiul neutralității, întrucât în anumite situații va duce la tratament TVA diferit pentru tranzacții similare ce diferă doar prin modul de distribuție. Produsele livrate electronic vor fi supuse unei cote TVA mai mari decât cele similare, livrate tradițional. Diferența de preț creată în acest mod va afecta decizia consumatorilor privind folosirea comerțului electronic, cu efect distorsionat asupra acestuia.

4.8.2. Tratamentul TVA al cărților, ziarelor și revistelor

Impozitarea prin TVA a acestora este un exemplu grăitor al încălcării principiului neutralității. Majoritatea statelor europene aplică cota zero sau o cotă redusă acestor produse, reflectând cerința de politică fiscală conform căreia TVA nu trebuie să fie aplicată informațiilor și cunoștințelor. Prin aplicarea reglementărilor propuse, cota de TVA ar trebui să fie cea standard (în prezent aceasta este de 9%), asupra aceluiași produs din simplu motiv că aceasta este livrată electronic. Deși livrate diferit, informațiile transmise sunt absolut identice ca conținut. Mai mult, versiunea digitală poate fi tipărită și citată iar versiunea tipărită poate fi la rangul ei scanată și transpusă digital.

4.8.3. Tratamentul TVA al software-ului

De obicei discurile magnetice sau CD-ROM-urile sunt supuse taxelor vamale și TVA în momentul importului dar la valoarea redusă a suportului fizic fără a se considera în valoarea din vamă și software-ul propriu-zis. Așa cum s-a menționat la capitolul aferent redevențelor, impozitarea software-ului se face prin reținere la sursă, ca impozitare directă, urmând ca TVA să se aplice prin mecanismul autoimpunerii. Noua abordare OECD propune impozitarea acestora la întreaga valoare dacă livrarea se va face electronic.

4.8.4. Înregistrări muzicale și video

Aceleași probleme apar și când ne referim la impozitarea înregistrărilor muzicale și video. Aceste articole sunt conceptual similare software-ului, în sensul că diferă doar în funcție de modul de distribuție. Există deci, argumentul de a se impozita doar suportul material, respectiv caseta video sau de muzică dacă bunurile sunt livrate în forma lor fizică. În general, conform regulilor vamale privind scutirea unor valori minime în vamă ar urma ca suportul material să fie scutit, deci și înregistrarea conținută de acesta. Dacă transmiterea se face electronic, se impozitează cu TVA întreaga valoare, astfel încât metoda de impozitare prin includerea acestora în categoria serviciilor apare ca neadecvată. În tabelul de mai jos, prezentăm un sumar referitor la tratamentul TVA actual și cel propus.

4.8.5. Alte servicii

În această situație, nu se pune problema unei discriminări datorate diferenței în modul de livrare, ci datorită unei potențiale diferențe în nivelul de impozitare. Serviciile medicale și educaționale sunt de regulă scutite de TVA. Nu este încă foarte clar tratamentul ce se va aplica serviciilor medicale electronice (telemedicina) și a celor educaționale (învățământ la distanță), nici în Directiva a VI-a referitoare la TVA sau în alte reglementări adoptate de statele ce aplică TVA. Astfel, s-ar putea ca aceste două servicii să nu se califice pentru scutire TVA, diferența constând doar în persoana care prestează aceste servicii. O abordare similară se poate considera și pentru serviciile culturale, sportive și de divertisment.

4.9. IMPOZITAREA TRANZACȚIILOR ELECTRONICE ÎN ROMÂNIA

Legislația TVA în România urmează în principal regulile Directivei a VI-a, așa cum a fost aceasta redactată în anii ’70. O serie de ajustări ale legislației românești în scopul armonizării cu noile prevederi comunitare au fost deja făcute, dar rămân multiple aspecte nerezolvate sau interpretabile. În plus, trebuie menționat că legislația nu prevede expres un anumit tratament fiscal al comerțului electronic, acestuia fiindu-i aplicabil regulile generale aferente telecomunicațiilor.

În prezentare vom trata principalele tranzacții desfășurate prin Internet și modul de reflectare al acestora în prevederile legale în materie.

În momentul de față, legea nu prevede un tratament uniform al tranzacțiilor de aceeași natură, dar care diferă numai prin modul de difuzare. Astfel, bunurile sunt impozitate la vamă, în timp ce livrarea acelorași bunuri sub formă electronică se impozitează ca prestare de servicii. Conform principiilor teritorialității, în cazul tranzacțiilor transfrontiere, impozitarea se face la sediul beneficiarului, prin mecanismul autoimpunerii (reverse-charge). În general, regulile românești urmează noile propuneri comunitare, cu amendamentul discriminării între bun în formă fizică și bun în formă digitală. Totuși, întru-cât cota de impozitare în ambele cazuri este aceeași, 19%, deși încălcat, principiul neutralității nu produce efecte economice negative.

Referindu-ne însă la bunuri cum ar fi revistele și ziarele sau alte publicații, înainte de 2002 acestea au beneficiat de cota zero fie ulterior de o cotă redusă, dacă erau livrate în forma lor materială și de cota standard (18% sau 22% în funcție de an). În acest caz, discriminarea a fost evidentă.

Un alt caz de nerespectare a neutralității în funcție de forma de prezentare este cel al impozitării cărților, programelor de radio și televiziune și filmelor, care conform legii sunt scutite de TVA atât în țară cât și cele importate pe suport material dar care dacă sunt difuzate prin Internet ar fi impozate cu cota de 19%.

În principal, în cazul în care atât prestatorul cât și beneficiarul sunt plătitori de TVA, regimul aplicabil în cazul tranzacțiilor prin Internet este cel propus și de Comunitatea Europeană, regula generală fiind cea conform căreia locul impozitării este cel în care prestatorul are stabilit sediul, cu excepțiile prevăzute de altfel și în Directiva a VI-a. trebuie însă diferențiate următoarele situații:

Prestatorul are sediul în România. În acest caz el plătește TVA indiferent de calitatea beneficiarului, plătitor sau neplătitor de TVA pentru prestările la intern, aplicând regimul exporturilor (cota zero) pentru prestările la extern. Conform noilor prevederi comunitare, în cazul în care operatorii români vor presta servicii prin Internet pentru consumatorii finali comunitari, vor trebui să se înregistreze ca plătitori de TVA într-un stat comunitar, cu respectarea limitei impuse de 100.000 Euro valoare a tranzacțiilor; regula generală adoptată de CE pare simplă la prima vedere, dar ridică o serie de aspecte procedurale care vor trebui reglementate în viitor de legislația noastră. Astfel, pentru moment, aplicarea cotei zero este legată de existența unui contract, al facturii externe și a încasării valutare. Pe de altă parte regulile comunitare prevăd obligativitatea înregistrării operatorului român și într-un stat comunitar, urmând ca pentru aceste prestări operatorul român să aplice cota TVA aferentă acelui stat, îndeplinind și celelalte condiții, respectiv decontul și plata TVA. Legătura între obligațiile ca plătitor de TVA în România și cele dintr-un stat comunitar vor face probabil obiectul unei reglementări viitoare;

Prestatorul are sediul în străinătate, beneficiarul fiind în România. Trebuie distinse două situații:

Beneficiarul este o persoană înregistrată plătitoare de TVA; în acest caz, se aplică regula propriei impuneri (reverse-charge), ce urmărește de altfel procedura comunitară. Servicii cum sunt: Reuters, Swift, consultanță fiscală și juridică, financiare, bancare, de asigurări, drepturi de autor, licențe, servicii de publicitate, precum și furnizarea de date și informații, conform regulilor de teritorialitate din Ordonanța 17/2002 se impozitează la locul în care beneficiarul are stabilit sediul activității sau în lipsa acestuia, domiciliul stabil al acestuia. Serviciile de natura celor culturale, educative, sportive și de divertisment, se impozitează acolo unde sunt prestate efectiv, indiferent de locul în care prestatorul are stabilit sediul, în România sau în altă țară.

Beneficiarul este neînregistrat ca plătitor TVA. Din nou trebuie să se distingă între neplătitor, consumator final (populație) și neplătitor scutit prin efectul legii (bănci, societăți de asigurare etc.). Dacă în acest din urmă caz se aplică procedeul reverse-charge, comercianții respectivi au obligația calculării și plății TVA, care devine cost datorită imposibilității aplicării dreptului de deducere, în cea de-a doua situație, respectiv al persoanelor fizice (populația), practic impozitul respectiv se pierde neexistând pentru toate tipurile de prestații mijloace procedurale de percepere al acestuia. Ne-am referit la lipsa mijloacelor procedurale și nu a celor legale întru-cât, prin lege în acest caz este prevăzută obligația prestatorului străin care desfășoară activități impozabile în România de a-și desemna un reprezentant fiscal, care să preia sarcina calculării și plății TVA. Studierea atentă a prevederilor referitoare la reprezentantul fiscal relevă o importanță inconștientă. În primul rând legiuitorul român nu a avut în vedere departajarea care în sistemul TVA internațional se face, respectiv tratarea prin TVA diferențiată a relației business to business (B2B) față de cea business to client (B2C). în principal legea română se referă doar la aspectul B2B, pentru care reglementările sunt relativ clare și conforme cu cele comunitare. Relația B2C nu este abordată sau este abordată incorect. De exemplu, furnizarea de date și informații se impozitează ca regulă la sediul beneficiarului, care conform legii, trebuie să aplice reverse-charge pentru a colecta și plăți TVA. Acest lucru este fezabil exclusiv pentru plătitorii de TVA, deci în relația B2B. Dacă clientul este o persoană fizică, cum ar fi posibil ca fiscul să-l oblige pe acesta să plătească din proprie inițiativă impozitul? În primul rând persoana fizică nu este plătitoare de TVA, nefiind menționată de lege ca contribuabil din acest punct de vedere. Evident, ne referim la persoana fizică în sensul de populație și nu la cea autorizată să desfășoare activități. În plus, dacă prin absurd s-ar încerca mutarea obligației de plată de la cei ce desfășoară o activitate economică la cei ce suportă impozitele aferente acesteia, s-ar crea un coșmar administrativ, devenind peste noapte colectori de TVA toți cei ce sub o formă sau alta beneficiază de serviciile Internet. În plus, legea TVA în loc să prevadă și obligativitatea desemnării unui reprezentant fiscal și în relația B2C, anulează începând cu 2002 chiar pentru serviciile în cauză această obligație. Să nu uităm că aproape în același moment CE introducea obligativitatea înregistrării operatorilor din țări nonCE care prestează servicii în CE de tip B2C. Exemplificăm mai jos modul de impozitare TVA al comerțului electronic din și în România.

EXPORTURI

România Țară străină

Prezent Beneficiar străin

TVA cota 0 plătitor TVA

Operator

TVA cota 0

Beneficiar străin

Dar în viitor apare obligația neplătitor TVA

operatorului de a se înregistra

ca plătitor TVA

TVA cota standard

Înregistrare TVA

IMPORTURI

Țară străină România

Beneficiar

TVA cota 0 plătitor TVA

Operator

TVA cota 0 Beneficiar

neplătitor TVA

Nu se colectează TVA

Totuși, ceea ce este foarte important în legea română a TVA-ului, este existența sistemului de autoimpunere, care nu este prevăzut ca atare în alte legislații central și est europene. Ceea ce diferenția prevederea din sistemul românesc de cea din sistemul comunitar, este faptul că în țara noastră plătitorii trebuie să plătească efectiv acest impozit în termen de 7 zile de la primirea facturii, indiferent dacă factura este sau nu plătită, pe când în comunitate plătitorii trebuie doar să contabilizeze acest impozit prin decontul de TVA.

CAPITOLUL V

CONCLUZII SI PROPUNERI PRIVIND IMPOZITAREA

COMERȚULUI ELECTRONIC

Echitatea presupune o abordare care să nu dezavantajeze prestatorii rezidenți față de cei nerezidenți sau invers. Totodată, presupune crearea unui sistem care să faciliteze colectarea impozitelor, în mod corect atât pentru rezidenți cât și pentru nerezidenți.

Actualele propuneri ale CE și OECD nu abordează aceste probleme în mod direct. Simpla caracterizare a serviciilor on-line ca prestări de servicii chiar dacă prestări similare pot fi livrate sub forma materială, beneficiind de cota zero sau redusă de TVA nu este susținută prin argumente reale.

Până când cotele TVA sau diferențele de tratament nu se egalizează, rezultatul imediat este impozitarea mai mare a multor tranzacții comerciale electronice. Acest rezultat nu este neutru nici pentru rezidenți, nici pentru nerezidenți, în sau din afara CE. Autoritatea fiscală împreună cu comercianții trebuie să conlucreze în scopul stabilirii unor metode care să contracareze tratamentul nefavorabil aplicat comerțului electronic.

Trebuie să admitem că problemele fiscale ce înconjoară comerțul electronic sunt complexe și dificile. Ca și în cazul impozitării veniturilor, vor exista inevitabil cazuri în care aplicarea corespunzătoare a principiilor impozitării va fi neclară. Referitor la neutralitate este necesară o tratare mult mai nuanțată decât cea propusă momentan.

Regulile actuale ale TVA au fost create într-un moment în care abilitatea de a transmite informații digitale era limitată. Progresul recent în telecomunicații, calculatoare și alte tehnologii și schimbările pe care acestea le-au adus mediului de afaceri și vieții personale ar fi fost greu de anticipat.

În acest sens, o eventuală revizuire a întregului sistem TVA care să țină cont de realități ar putea fi luată în considerare.

Ținând cont de veniturile relativ reduse pe care Administrația Fiscală le colectează din aceste tranzacții este de preferat o ajustare totală a legislației care practic să pună de acord și să modernizeze legislația fiscală, față de o abordare limitată și sectorială total inconștientă cu o serie de principii ale impozitării care nu poate avea ca rezultat decât o îngrădire a dezvoltării libere a comerțului electronic.

5.1. PROPUNEREA COMISIEI EUROPENE REFERITOARE LA TVA AFERENTĂ COMERȚULUI ELECTRONIC

Comisia Europeană a prezentat o propunere sub forma unei Directive de modificare a regulilor de aplicare a TVA pentru anumite servicii livrate sub formă electronică. Obiectivul este de a alinia reglementările existente cu principiile prevăzute de OECD. Propunerea se referă în principal la software și servicii de informatică precum și la servicii culturale, artistice, sportive, științifice, educaționale, de divertisment și altele similare. Propunerea va asigura impozitarea serviciilor dacă sunt consumate în CE, fiind scutite (cota zero) dacă sunt consumate în afara CE.

Propunerea amendează regulile TVA referitoare la considerarea acestor activități ca prestări de servicii, reintrând principiul destinației în TVA, respectiv al impozitării la locul consumului. Între plătitori TVA se vor aplica aceleași reguli. Modificarea este făcută pentru cazul în care de prestare beneficiază un consumator final, neînregistrat ca plătitor TVA. Operatorii non-CE vor trebui să se înregistreze ca plătitori TVA dacă depășesc nivelul de 1000.000 Euro din tranzacțiile desfășurate în statele membre CE. Înregistrarea se poate face în orice stat membru, aplicând cota de TVA aferentă aceluiași stat și supunându-se cerințelor administrative ale acelui stat. Această parte a propunerii a fost deja criticată, datorită oportunităților deschise operatorilor non-CE de a alege înregistrarea TVA în Luxemburg, unde cota TVA standard este cea mai mică (15%).

Intenția Comisiei este ca prin această propunere să creeze un cadru adecvat operatorilor comerțului electronic de a aplica, colecta și plăti TVA. În acest sens operatorii trebuie să dețină o serie de informații referitoare la:

Statutul clientului – necesar pentru a determina dacă beneficiarul este înregistrat plătitor TVA sau este un consumator final; Modernizarea sistemului VIES (VAT Information Exchange System) va permite ca aceste informații să fie accesibile de orice operator;

Unde este clientul localizat – în comunitate sau în afara ei, regimul TVA fiind diferit;

Cotele de impozitare ce urmează a fi aplicate. Ținând cont de diferența ce există momentan între statele membre, cota TVA variază între 15% și 25%, existând astfel riscul ca același serviciu să fie impozitat cu cote diferite în funcție de locul în care prestatorul este înregistrat.

5.2. PLANUL DE ACȚIUNE E-EUROPA

Acest plan a fost inițiat de statele membre la Summitul de la Feira, Portugalia în 19-20 iunie 2002. Implementarea s-a făcut începând cu anul 2003. Pe termen scurt urmează a fi luate măsuri în scopul reducerii costurilor accesului la Internet și printr-o tratare fiscală corespunzătoare. Planul de acțiune conține strategia ce trebuie urmată în scopul dezvoltării noii tehnologii. În principal trei deziderate trebuie atinse: mai rapid, mai ieftin, mai sigur. Totodată trebuie să se accelereze crearea unui cadru legal adecvat, unitar, printr-o cooperare continuă a statelor membre.

5.3. PROPUNEREA DE AMENDARE A DIRECTIVEI A VI-A REFERITOARE LA ARMONIZAREA TVA.

Prevederile TVA trebuie să reflecte schimbările structurale produse de folosirea Internet-ului. O reconsiderare totală a sistemului TVA este poate prematură dar nu trebuie amânată la nesfârșit. Amendamentele propuse la Directiva a VI-a, servesc doar la stabilirea necesității unei eventuale prevederi complete a legislației TVA.

Principalele propuneri pot fi rezumate astfel:

Pentru serviciile prestate de un operator non-CE membru, către un consumator CE, locul de impozitare va fi în CE, fiind impozate cu TVA;

Dacă aceste servicii sunt prestate de un operator membru CE către un consumator non-CE, locul de impozitare este acolo unde consumatorul este localizat și nu vor fi subiect de impozitare TVA în CE;

Dacă un operator CE prestează aceste servicii către o persoană impozabilă (către altă societate sau persoană fizică înregistrată TVA) într-un stat membru CE, locul de impozitare va fi cel în care beneficiarul are sediul stabil;

Dacă același operator prestează servicii către o persoană particulară în CE sau către o altă persoană plătitoare de TVA în același stat membru, locul de impozitare este cel în care prestatorul este situat.

TVA aferent prestărilor către clienți înregistrați ca plătitori TVA va fi colectat de către client. Înregistrarea TVA este necesară doar în cazul în care beneficiarul este un consumator privat;

Înregistrarea ca plătitor TVA nu este necesară în cazul în care valoarea totală a cifrei de afaceri este mai mică de 100.000 EURO;

Un singur loc de impozitare și înregistrare (care în mod normal trebuie făcută în primul stat în care se face prima operațiune impozabilă) este necesar;

Este posibil să se completeze electronic toate procedurile referitoare la înregistrarea TVA și depunerea decontului TVA;

Administrația fiscală va permite operatorilor accesul la informațiile necesare determinării statutului beneficiarilor (înregistrați sau nu ca plătitori TVA).

Alte două importante Directive au fost adoptate și implementate:

Prima este Directiva referitoare la semnătura electronică, adoptată în noiembrie 2004. Prin aceasta, o tehnologie flexibilă și neutră va fi în curând disponibilă, care va asigura recunoașterea juridică și libera circulație a e-semnăturii și certificatelor, pas crucial în dezvoltarea comerțului electronic în Europa;

Cea de-a doua este Directiva ce se referă la anumite aspecte juridice ale comerțului electronic, adoptată în luna mai 2005. Directiva acoperă zone cheie cum ar fi stabilirea unei afaceri legate de prestarea de servicii electronice, contractele electronice și stabilirea responsabilităților intermediarilor în astfel de servicii.

S-a deschis astfel calea adoptării și a altor texte cum sunt:

Modificarea “Regulii de dubla folosință” care s-a adoptat în vara trecută și care se referă la eliminarea controlului livrărilor, intracomunitarea bunurilor criptate, punând totodată în funcțiune o schemă de licensare a exporturilor și renunțându-se la revizuirea tehnică a produselor criptate;

Progrese însemnate s-au făcut în sfera jurisdicției și a legii aplicabile, prin revizuirea Convenției de la Bruxelles. Propunerile au scop punerea de acord a contextului noilor tehnologii cu noile reguli aferente contractelor cu consumatorii, protejându-se atât interesul prestatorilor cât și al beneficiarilor;

Un alt aspect crucial constă în faptul că state, cum ar fi SUA, scutesc prestatorii de impozite, în orice condiții de efectuare al exportului. În Europa, prestatorii trebuie să aplice TVA în cazul exportului către consumatorii finali, punându-i într-un dezavantaj competitiv. Proiectul de propunere va prevede o impunere neutră prin scutirea exporturilor de TVA;

Fundamentală este de asemenea îmbunătățirea mecanismului rezoluției în cadrul disputelor alternative ce se referă la rezolvarea plângerilor consumatorilor situați în state diferite. O dezvoltare majoră în acest sens este conceptul “reglementării comune”, care presupune o colaborare mai mare între sectorul privat și cel public.

Propunerile CE nu vor afecta serviciile prestate fără plată cum sunt accesul liber la informații, copierea fără plată a programelor, accesul fără plată la Internet. În general TVA nu se aplică serviciilor gratuite. De asemenea nu vor fi afectate serviciile în care folosirea Internet-ului se face doar ca mijloc de comunicare între părți – de exemplu transmiterea consultanței fiscale și juridice prin e-mail.

5.4. PROPUNEREA DE CREARE A UNUI CADRU LEGAL UNIFORM

Infrastructura necesară comerțului electronic este relativ nouă și este supusă unei rapide și continue modificări. Încă nu este clar modul în care acest mediu virtual care depășește granițele naționale va fi reglementat. În acest sens, în anul 2005, Comisia Europeană a propus o Directivă menită să creeze un cadru legal pentru desfășurarea comerțului electronic.

Această Directivă încorporează principii fundamentale ca cele ale pieții interne, țării de origine și recunoașterii mutuale. Aceste principii au fost reafirmate de Curtea Europeană de Justiție într-un număr de cazuri referitoare la libera circulație a bunurilor și serviciilor.

Dacă această Directivă va fi aprobată pe baza principiului țării de origine înseamnă că acele companii care folosesc comerțului electronic vor fi supuse unei singure legi (aceea a statului în care sunt stabilite) și nu tuturor legilor celor 15 State Membre. Aceasta se datorează faptului că conceptul recunoașterii mutuale obligă statele membre să recunoască faptul că legile celorlalte state oferă un nivel de protecție egal cu cel oferit de legea proprie chiar dacă acest legi ale celorlalte state sunt diferite sau mai puțin restrictive.

Un pas important în reglementarea comerțului electronic a fost făcut pe data de 4 mai 2002 când Parlamentul European a adoptat așa-numita Directivă a Comerțului Electronic (Directiva referitoare la anumite aspecte legale ale Serviciilor Societății Informatice, în particular comerțul electronic, pe piața internă).

ANEXE

Directiva Comerțului Electronic (Directiva referitoare la anumite aspecte legale ale Serviciilor Societății Informatice, în particular comerțul electronic, pe piața internă).

Art.1 stabilește scopul și obiectivele acestei Directive. El clarifica obiectivul fundamental care constă în asigurarea ca, după implementarea acestei Directive, serviciile de comerț electronic vor putea beneficia în întregime de libertatea de mișcare a serviciilor între Statele Membre.

Art.2 definește “Serviciile Societății Informatice”; ele reprezintă orice servicii care în mod normal sunt prestate la distanță prin intermediul mijloacelor electronice, la cererea utilizatorului și în schimbul unei remunerații. Directiva definește de asemenea și termenii “prestate la distanță” prin mijloace electronice și “cererea expresă a utilizatorului”.

Același articol explică și termenul de “furnizor de servicii stabiliți (înregistrați)” într-o țară, definiția permițând Statelor Membre să determine jurisdicția aplicabilă acestora. Definiția se bazează pe criterii aferente naturii și stabilității activității economice mai degrabă decât pe criterii legal formale precum adresa unei căsuțe poștale sau implementarea la o anumită locație a unei metode tehnice de transmisie de date.

Trebuie menționat că Curtea Europeană de Justiție a statuat ca un furnizor de servicii poate fi situat în mai multe State Membre. În acest caz s-a reținut că Statul Membru în a cărui jurisdicție cade furnizorul de servicii este acela în care furnizorul își are centrul activităților sale.

Acest articol mai conține și o definiție a recipientului serviciilor, bazată pe Art.59 și 60 ale Tratatului Uniunii Europene.

Art.3 – Piața Internă – implementează libertatea de a furniza asemenea servicii, conform Art.59 al Tratatului UE. Această se bazează pe determinarea Statului Membru responsabil pentru reglementarea activității de comerț electronic (țara de origine) și pe interzicerea restrângerii libertății furnizorilor de a oferi asemenea servicii de către celelalte State Membre (recunoașterea mutuală).

Statul Membru în care furnizorul este stabilit trebuie să asigure că activitatea acestuia respectă prevederile Directivei, așa cum sunt ele implementate în legislația națională.

Acest articol nu restrânge aplicabilitatea Convenției de la Roma din 1980 referitoare la legea aplicabilă în cazul obligațiilor contractuale și nici Convenția de la Bruxelles din 1960 referitoare la jurisdicție și aplicarea sentințelor.

Art.4 – Excluderea necesității autorizării prealabile – reintegrează principiul libertății de a furniza servicii prin facilitarea accesului la furnizarea de astfel de servicii. El constituie dreptul la un site, care poate fi exercitat de orice persoană, fizica sau juridică, ce vrea să desfășoare servicii de comerț electronic prin intermediul Internet-ului.

Această prevedere nu permite Statelor Membre să mențină sau să introducă legislația ce ar implică necesitatea unei autorizări prealabile înființării site-ului. Cu toate acestea, acest articol nu anulează reglementările existente referitoare la calificările profesionale necesare sau autorizările făcute de organizații profesionale în cazul serviciilor care nu sunt destinate în exclusivitate comerțului electronic.

Art.5 reglementează informațiile generale ce trebuie oferite de către furnizorul de servicii utilizatorilor (nume, adresă, adresă de e-mail, numărul de înregistrare TVA). El extinde prevederile referitoare la vânzarea la distanță prin obligarea furnizorului de a oferi aceste informații chiar și atunci când nu va fi încheiat un contract.

Art.6 – Informații ce trebuie oferite în cadrul comunicării în scopuri comerciale -–stipulează ca acest gen de comunicări trebuie să fie ușor identificabil de către consumator (să nu fie mascat de exemplu sub forma reclamei).

Art.7 – Comunicare în scopuri comerciale nesolicitată – restrânge practica ce constă în trimiterea de mesaje e-mail nesolicitate către consumatori.

Art.8 – Profesii reglementate – stipulează principiul conform căruia membrii unor profesii reglementate pot folosi comunicațiile comerciale în măsura în care acest lucru este necesar pentru ca aceste profesii să poată presta servicii de comerț electronic, sub rezerva respectării regulilor profesionale aplicabile lor.

Art.9 – Tratamentul aplicabil contractelor – cere Statelor Membre schimbarea legislației astfel încât să permită încheierea contractelor prin mijloace electronice.

Astfel, ele vor trebui să:

anuleze prevederile care interzic în mod explicit sau restricționează folosirea mediului electronic în scopul încheierii de contracte;

să nu interzică utilizarea sistemelor electronice în vederea încheierii unui contract;

să nu creeze un sistem legal pe două nivele care ar rezulta în alocarea a mai puține efecte legale contractelor electronice decât cele încheiate pe hârtie;

să renunțe la cerințe formale ale contractelor care nu ar putea fi îndeplinite prin intermediul mijloacelor electronice sau ar crea ambiguități când ar fi aplicate contractelor electronice.

Trebuie menționat că aceste prevederi nu afectează necesitatea unei semnături, măsura propusă din Directiva referitoare la semnăturile electronice. În același timp, prevederi ca acelea conform cărora prezența omului este necesară (negociere, încheiere în prezența părților) vor trebui să fie schimbate.

Acest articol conține și derogări de la regulile generale în ceea ce privește:

contractele necesitând intervenția unui notar;

contractele care trebuie înregistrate la o autoritate pentru a fi valide;

contractele guvernate de legea familiei;

contractele în materia succesiunii.

Art.10 reglementează informația care trebuie furnizată în vederea încheierii unui contract, asigurând un comerț corect și protecția consumatorului. Ca urmare a acestui articol, Statele Membre trebuie să introducă în legislația lor prevederi care să permită încheierea unui contract electronic printr-un mecanism care să asigure că părțile si-au exprimat în mod valabil consimțământul.

Art.11 reglementează momentul de timp la care contractele se consideră încheiate. Astfel:

Contractul de consideră încheiat atunci când:

beneficiarul serviciului a primit de al furnizor, pe cale electronică, confirmarea ca aceasta a primit acceptarea beneficiarului;

a confirmat primirea acestei confirmări.

Confirmarea recepționării se consideră a fi primită și confirmarea, se consideră a fi transmisă când părțile cărora le sunt adresate au acces la ele;

Confirmarea recepționării de către furnizor și confirmarea beneficiarului vor fi trimise cât de repede se poate.

Art.12 reprezintă primul articol din secțiunea dedicată răspunderii intermediarilor. El introduce o excepție în materia răspunderii intermediarilor în măsura în care aceștia:

Nu au inițiat transmisia, însemnând că tranzacția nu trebuie să fie sub controlul furnizorului de servicii;

Furnizorul de servicii nu selectează recipienții transmisiei;

Furnizorul nu selectează și nici nu modifică informația continuă în transmisie.

Art.13 guvernează formele temporare de înmagazinare a informației. Aceste forme de înmagazinare sunt folosite de furnizorii de servicii în vederea îmbunătățirii performanțelor rețelei și nu constituie un mod separat de folosire a informației transmise pe rețea.

În aceste cazuri furnizorul de servicii nu va fi ținut răspunzător dacă:

Nu modifică informația;

Respectă condițiile de acces la informație;

Respectă regulile referitoare la actualitatea informației, specificate într-o manieră considerată cu standardele industriale;

Nu acționează asupra mijloacelor tehnologice folosite pentru a obține date despre accesul la informații.

Art.14 reglementează răspunderea unui furnizor de servicii în legătură cu activitatea de înmagazinare a informației furnizată de către utilizatorii serviciului sau la cererea acestora (de exemplu oferă spațiu pe calculator pentru un site individual). Exceptarea de la răspunderea civilă și penală nu poate fi obținută dacă furnizorul are cunoștința despre faptul că utilizatorul este angajat în activități ilegale. Testul care trebuie făcut constă în stabilirea cunoașterii de către furnizor a activității ilegale.

Exceptarea de răspundere în ceea ce privește plângerile pentru daune civile nu va fi acordată dacă furnizorul are cunoștință despre faptele și circumstanțele care ar putea conduce la concluzia ca o activitate ilegală se desfășoară.

Art.15 stipulează că furnizorii de servicii nu au obligația să monitorizeze conținutul informației înmagazinate de terțe părți pe sistemele sale. Această prevedere nu interzice unei instanțe să solicite monitorizarea unui site pentru o perioadă stabilită.

Art.16 încurajează crearea unei conduite, pe baze de autoreglementare, la nivelul Uniunii Europene.

Art.17 reglementează o formă alternativă de rezolvare a disputelor rezultate din comerțul electronic.

Art.18 urmărește asigurarea existenței mijloacelor legale în cadrul Statelor Membre pentru a interveni în cazuri urgente.

Art.19 încurajează cooperarea între autoritățile competente în vederea reglementării comerțului electronic.

Art.20 reprezintă o prevedere standard a Uniunii Europene care solicită Statele Membre să implementeze măsuri adecvate în cazul încălcării dispozițiilor prezentei Directive.

Art.21-24 reprezintă articole standard reglementând reexaminarea, implementarea, intrarea în vigoare și adresele comunicării.

LISTA ABREVIERILOR

ASP –Application Service Provider

ATM – Asynchronous Transfer Mode

B-2-A -Business-to-Administration

B-2-B – business to business

B-2-C – Business-to-Consumer

B-2-E – Business-to-Employee

BNM – Banca Națională a Moldovei

CTN – Corporații Transnaționale

DTI – Departamentul Tehnologiilor Informaționale

ECR – Răspunsul eficient pentru consummator

e-DSI – electronic Domestic Services Integration

EDI – Schimbul electronic de date (Electronic Data Interchange)

GATS – Acordul General pentru Comerțul cu Servicii

GE – General Electric

IP – Internet Protocol

IMM – Întreprinderi Mici și Mijlocii

ISDN – Rețea Integrată de Voce și Date (Integriertes Sprach- und Datennetz)

JETRO – Organizația Japoneză de Comerț Exterior

MCTI – Ministerul Comunicațiilor și Tehnologiei Informației

MTBF- Media timpului de buna funcționare

OCDE – Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică

ONU – Organizația Națiunilor Unite

PC – Calculatoare personale

PKI – Infrastructura cu chei publice

POS – Point of Sales

PTT – Progresul tehnic și tehnologic

RNIS – Rețele numerice de servicii integrate

SCM – Supply chain management

SSL – Secure Socket Layer

SSO – Semnătură doar o dată

SUA- Statele Unite ale Americii

SWOT- Strenghts (Puncte tari), Weaknesses (Puncte slabe), Oppotunities (Oportunități), Threats (Amenințări).

TI – Tehnologia informației

TIC – Tehnologia Informației și Comunicației

TIPS – Sistem de Promovare a Informațiilor Tehnologice și Comerciale (Trade and Technological Information Promotion System)

TTPP – Programul de Promovare a Contactelor de Afaceri și a Tehnologiei (Technology Tie-up Promotion Program)

UE – Uniunea Europeană

http://www.ecommerce-digest.com/e-commerce-prospects-europe.html

Reviste și publicații: -Biz – revista noilor tendințe in afaceri, nr.27/2005

-e-Fin@nce, nr.8/2005

-eWeek, Economia in schimbare, nr. 1/2006