Uniunii Profesiilor Liberale din România CONSILIUL SUPERIOR Dan MANOLESCU Președinte Eugen-Dragoș DOROȘ Prim-vicepreședinte Romulus-Dimitrie BADEA… [614095]

CAMERA CONSULTANȚILOR FISCALI
membră a
Confederației Fiscale Europene
Uniunii Profesiilor Liberale din România
CONSILIUL SUPERIOR
Dan MANOLESCU
Președinte

Eugen-Dragoș DOROȘ
Prim-vicepreședinte

Romulus-Dimitrie BADEA
Vicepreședinte
Sorin-Adrian ROBU
Vicepreședinte
Ioan SIMION
Vicepreședinte
Maria-Iulia SOBOLEVSCHI-DAVID
Vicepreședinte
Daniela TĂNASE
Vicepreședinte
Alin CHIȚU
Membru
Adrian LUCA
Membru
Marian-Alin IRIMIA
Membru
Alexandr MILCEV
Membru
Mariana VIZOLI
Membru
Elena IORDACHE
Membru
Alice-Valeria GHEORGHIU
Membru
Camera Consultanților Fiscali
Strada Alecu Russo, nr. 13-19, Et. 4, Ap. 8 și 9, sector 2, București , Cod Poștal: 020522
Secretariat
Telefon: 021.311.09.66 Fax: 021.340.40.60; 0372.87.06.67 e-mail: [anonimizat]
Direcția de servicii pentru membri
Telefon: 021.340.40.60; 021.335.20.95 Fax: 021.311.09.66
Direcția de învățământ
Telefon: 0372.73.49.58 Fax: 0372.87.06.67 e-mail: [anonimizat]
ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL 3editorial
Manifestul profesiilor liberale din UE
(document elaborat de Comitetul Economic si Social European cu ocazia conferintei "The Liberal Professions,
a lever for the Development of Europe: towards a European Manifesto of Professionals" – textul integral)
Începând cu semnarea Tratatelor de la Roma,
profesiile liberale au fost recunoscute drept un
element al societății civile.
În plus, pentru a fi importante din punct de
vedere economic, ele au avut, de asemenea, o sem –
nificație esențială pentru orice sistem liberal care-și
propunea să sprijine societatea civilă europeană și
garantarea drepturilor civile.
Elementele cheie ale profesiilor liberale se referă
în primul rând la reglementarea acestora, care cu –
noaște o intensitate variabilă și diferite caracteris –
tici. Această reglementare poate intra în conflict cu
altele atunci când serviciile sunt furnizate într-un
alt stat membru.
Ca urmare, au existat o serie de măsuri de stan –
dardizare a reglementărilor care să conducă la o re –
ducere a regulilor care se aplică unei anumite țări.
Conform Comisiei Europene, mai puțină regle –
mentare înseamnă un trafic de frontieră mai intens
și mai multă creștere bazată pe serviciile profesio –
nale.
Chiar de la începutul derulării servciilor pe piața
internă și a eforturilor Comisiei Europene de a im –
plementa acest lucru, profesiile liberale au trebuit să
lupte cu instituțiile europene pentru a descoperi ce
înseamnă aceste reguli economice și dacă ele sunt
transferabile.
Retrospectivă
Această luptă este reflectată în câteva dezvoltări
curente, inclusiv diferite proceduri de infringement
și Pachetul de servicii prezentat în luna ianuarie
2017. Din perspectiva Uniunii Europene, profesiile
liberale sunt parte a profesiilor reglementate. Nu s-a
făcut nici o distincție între profesiile liberale și pro –
fesiile reglementate.
Este foarte probabil ca această dezbatere să
continue și că există o presiune ca aceste profesii
să reducă reglementarea în interesul unei mai mari
creșteri economice care va deveni tot mai intensă.
Dacă dorim să aruncăm o lumină asupra carac –
teristicilor specifice ale profesiilor liberale în gener –
al și mai concret în ceea ce privește disputa dintre
reglementare și liberalizare, va fi necesar să lucrăm
în direcția unei înțelegeri comune a profesiilor lib –
erale și a unei definiții adecvate la nivel european.
În acest sens, diferitele documente ale legisla –
tivului european, rezoluții ale Parlamentului Euro –
pean, decizii ale Curții Europene de Justiție și alte
inițiative ale Uniunii Europene au făcut referiri la
profesiile liberale, dar fără a prezenta o definiție
completă a acestui concept.
Exemplele includ mențiunea din articolul 57 (
d) din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Euro –
pene referitoare la furnizarea de servicii și articolul
43 din Directiva referitoare la Calificările Profesio –
nale adoptată în anul 2005.
O definiție europeană comună a profesiilor lib –
erale ar putea fi adăugată și completată cu definițiile
legale existente la nivel national, precum și cu alte
definiții.
În special, acestea includ o listă de criterii stabi –
lite de Curtea Europeană de Justiție în anul 2001,
articolul 43 din Directiva privind Calificările Pro –
fesionale, precum și definițiile dezvoltate de diferite
asociații, inclusiv cele care joacă “rolul de umbrelă în
anii anteriori”.O definiție europeană comună trebuie să se
bazeze pe definiții deja existente și elemente cheie
comune, fără a fi excesiv de rigide, astfel încât să se
poată adapta schimbărilor ce au loc pe piața muncii
și apariției de noi profesii.
Totodată, o astfel de definiție ar putea conduce
la concentrarea eforturilor în cadrul instituțiilor
europene în vederea realizării unui consens care să
vină în sprijinul furnizorilor de servicii de interes
social ce solicită adoptarea unei reglementări speci –
fice ca urmare a naturii distincte a activității pe care
ei o desfășoară.
O astfel de reglementare va contura domeniile
privind competiția europeană aplicabilă furnizorilor
de servicii într-o direcție în care ei sunt capabili să
îndeplinească cerințele și sarcinile specifice și să se
dezvolte.
Procedând astfel, Comitetul Economic și Social
European și-a asumat responsabilitățile consultative
vis-a-vis de Comisia Europeană, Consiliul și Parla –
mentul European cu scopul de a reconstrui încrede –
rea în Europa și a întări Piața Unică.
Rezultatele Conferinței:
descrierea profesiilor liberale în trecut,
prezent și viitor
Criteriile europene privind definirea
profesiilor liberale
Urmare discuțiilor care au avut loc în Europa,
Conferința a scos în evidență faptul că conceptul de
profesie liberală are la bază o serie de elemente care
pot fi folosite pentru o definiție europeană.
Profesiile liberale pot fi caracterizate astfel:
l Furnizează servicii intelectuale bazate pe o califi –
care sau pregătire profesională specifică;
l Serviciile sunt furnizate în mod personal și sunt
bazate pe o relație de încredere;
l Activitatea este desfășurată în mod autonom și pe
baze profesionale independente;
l Profesiile liberale sunt caracterizate prin etică
profesională, au o obligație față de autoritatea con –
tractantă și li se cere să acționeze în interes public;
l Profesiile liberale sunt obiect al sistemului de or –
ganizare profesională și supraveghere;
l Caracteristicile de mai sus nu apar în totalitate
în fiecare definiție. Anumite trăsături sunt foarte
comune în timp ce altele apar doar ocazional și sunt
formulate în mod diferit cu nivele diferite de sem –
nificație. Destul de frecvent, sunt făcute mențiuni cu
privire la calificări specifice, de natură intelectuală
a serviciilor furnizate și autonomia/independența a
acelora care aparțin unei profesii liberale. Referirea
la o relație specială de încredere și obligațiile unui
serviciu public este de asemenea prezentă în anu –
mite definiții.
l Aceeași abordare este aplicabilă și ideii de
pregătire profesională. Puține potriviri au fost găsite
cu privire la legile care reglementează profesiile, au –
toreglementarea profesională, nevoia de înregistrare,
codul de conduită profesională și principiile etice.
Definițiile din spațiul germanic sunt în general mai
cuprinzătoare și includ mai multe criterii, fără a fi
însă prea greoaie și excesiv de complicate.
Întrebări cu privire la viitor ridicate în cadrul
Conferinței care să fie explorate ulterior de
către Comitetul Economic și Social European:l În condițiile unei crize instituționale de încrede –
re se pune întrebarea dacă în conformitate cu stu –
diile socio-epidemiologice, sunt profesiile liberale
parteneri de încredere pentru cetățenii europeni,
sprijiniți de diferitele măsuri de reglementare luate
de diferitele state membre. Pot ele să reprezinte un
stâlp important al eforturilor viitoare de a recon –
strui încrederea în Uniunea Europeană;
l Principiile etice în calitate de principii dirigui –
toare sunt oare o trăsătură intrinsecă a profesiilor
liberale ca ele, în conformitate cu principiile etice,
să acționeze atât în interes public cât și în intere –
sul direct al contractorului? Este etica un element
cheie necesar pentru educarea și pregătirea profe –
sioniștilor liberali?
Schimbarea societății: noi cerințe și necesități
cerute pentru înființarea de noi profesii liberale ca
parte a nivelului de trai.
Societatea industrializată digitalizată: profesiile
liberale trebuie să-și perfecționeze în mod contin –
uu propriile lor activități și este esențial ca ele să
evalueze potențialul și efectele digitalizării asupra
tuturor profesiilor liberale, scopul serviciilor pe
care le furnizează, domeniile de activitate și relația
specială de încredere cu consumatorii, clienții și
pacienții.
Impactul măsurilor privind eficiența costurilor
și capitalizarea profitului: conflictul potențial cu
privire la garanțiile referitoare la protecția de în –
alt nivel acordată consumatorilor, clienților și pa –
cienților. Propunerea de a combina aceste aspecte
cu rezultatele reuniunii de la Gothenburg cu privire
la domeniul social.
Autoreglementarea și administrația: protecția
autoreglementării și administrația datorită prox –
imității pieței și necesitatea unei reglementări spe –
ciale, determinată de avantajul cunoștințelor asi –
metrice demonstrate vis-a-vis de stat pe de o parte
și consumatori, clienți și pacienți pe de alată parte.
Calitate și preț: Analizarea legăturilor în acord
cu studiul actual al Universității HEINRICH
HEINE din Dusseldorf.
Gen: Există condiții specifice de gen care să
reglementeze accesul în unele profesii?
Există în acestea o proporție mai mare a fe –
meilor decât în alte sectoare din domeniul servici –
ilor?
Coduri de conduită: Actualele sisteme de
reglementare de la nivel național sunt ele potrivi –
te și complementare pentru abordările de la nivel
european pentru a fi utilizate în scopul consolidării
drepturilor profesiilor liberale și ale consumatorilor,
clienților și pacienților?
Obligații pentru profesiile liberale: Pot oare
diferitele reglementări ale obligațiilor și sistemele
juridice care determină obligațiile profesiilor liber –
ale în Europa să reprezinte un obstacol major pent –
ru Piața Internă și cum poate acesta să fie înlăturat.
Comitetul Economic și Social European a creat
o nouă categorie și un instrument de lucru intitu –
lat” profesiile liberale”.
Participanții la Conferință au solicitat Comitet –
ului Economic și Social European să-și intensifice
eforturile pentru consolidarea profesiilor liberale ca
parteneri de încredere, precum și a societății civile
europene prin dezvoltarea platformei europene a
părților interesate.

ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL5
legislație CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 2018 4CONSILIUL ȘTIINȚIFIC
Prof. univ. dr. Maria-Iulia SOBOLEVSCHI DAVID
Prof. univ. dr. Vasile RĂILEANU
Conf. univ. dr. Ecaterina NECȘULESCU
Conf. univ. dr. Traian-Ovidiu CALOTĂ
Conf. univ. dr. Oana-Ramona LOBONȚ
SUMAR:
LEGISLAȚIE 5-14
5-9 Controversatele prevederi anti-abuz ale
articolului 11 din Codul Fiscal
(The controversial anti-abuse provisions of Article 11 of the Fiscal Code)
Ionuț Simion, Country Managing Partner, PwC România
(Country Managing Partner, PwC Romania)
Andreea Mitiriță, Director, PwC România
(General Manager, PwC Romania)
10-12 Beneficiul recuperării TVA-ului din creanțele nerecuperabile.
Cum se raportează legislația națională la cea comunitară
(Benefit of VAT recovery from irrecoverable claims
– how does national law relate to Community law)
Diana Hadăr, Manager, Servicii Impozitare Indirectă, KPMG
(Manager, Indirect Taxation Services, KPMG)
Alina Bucatariu, Consultant, Servicii Impozitare Indirectă, KPMG
(Consultant, Indirect Taxation Services, KPMG)
12-14 Ajustările de preț de transfer și valoarea în vamă
(Transfer pricing adjustments and customs value)
Iulia Butnaru, Fondator TaxWise SRL
(Founder of TaxWise SRL)
Oana Zaharia, Manager TaxWise SRL
(Manager of TaxWise SRL)
FOCUS 15-26
15-16 Programele de tip „stockoption” .
Un beneficiu salarial cu avantaj fiscal pentru beneficiari
(“Stockoption” programs – a salary benefit with a tax advantage for the beneficiaries)
Elena Doagă, Manager, People Services, KPMG
(Manager, People Services, KPMG)
Andreea Oprea, Senior Assistant, People Services, KPMG
(Senior Assistant, People Services, KPMG)
17-18 Digitalizarea în taxe. Informația privind veniturile fiecăruia
curge deja dinspre jurisdicții foarte îndepărtate
(Digitalization in taxes – the information on the income of each
is already flowing from very remote jurisdictions)
Medeea Popescu, Manager, People Services, KPMG Tax SRL
Ioana Chiculiță, Consultant, People Services, KPMG Tax SRL
19-23 Nivelul 2.0 în abordarea europeană a tranzacțiilor intra-grup
(Level 2.0 in the European approach to intra-group transactions)
Adrian Luca, Partener fondator Transfer Pricing Services
(Founding Partner Transfer Pricing Services)

24-26 O măsură controversată. Impozitarea giganților economiei digitale
(Taxing giants of the digital economy – a controversial measure)
Prof. univ. dr. Andrei Dobrescu (PhD)
INTERNAȚIONAL 27
ENGLISH SECTION 28-34Senior editor
Dan MANOLESCU
(legislație, focus)
Senior editor
Ioan SIMION
(internațional)
Tipografie
Tipopressva
Publisher
SC FULL MEDIA
SERVICES SRL
Adresa redacției
Strada Alecu Russo,
nr. 13-19, Sector 2,
București
Telefon:
021.311.09.66
Fax:
021.340.40.60;
0372.87.06.67
Site
www.ccfiscali.ro
email
office@ccfiscali.ro
Responsabilitatea asupra
con ținutului textelor publicate
în această revistă aparține în
exclusivitate autorilor
© Drepturile de autor pentru
imaginile publicate aparțin revistei
sau surselor acreditate
ISSN 1844 – 3591
EVOLUȚIA ARTICOLULUI 11
DIN CODUL FISCAL
Anul 2003 marchează „nașterea” primului
Cod Fiscal din România (i.e. Legea nr.
571/2003 privind Codul Fiscal) prin care
s-a dorit consolidarea tuturor actelor legis –
lative din domeniul fiscal. Este momentul în
care asistam la introducerea unei prevederi
anti-abuz la legea fiscală, prevedere care avea
o sferă foarte largă de acoperire. Mai exact,
art.11 „ Prevederi speciale pentru aplicarea
Codului fiscal” prevedea la alin.(1) că „ la sta –
bilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în
înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot
să nu ia în considerare o tranzacție care nu are
un scop economic sau pot reîncadra forma unei
tranzacții pentru a reflecta conținutul economic
al tranzacției”.
Timp de aproape un deceniu, această preve –
dere părea mai degrabă stingheră și fără ni –
cio aplicabilitate practică având în vedere că
atât contribuabilii dar, mai ales, autoritățile
fiscale nu i-au acordat aproape nicio atenție.
A fost o perioadă de creștere economică
fără precedent, iar țările din întreaga lume
aveau o abordare destul de relaxată în ceea
ce privește considerarea planificării fiscale
drept o practică legitimă, măsurile anti-abuz
fiind invocate în cazuri evidente de evitare
a impozitelor și taxelor (tax avoidance). Cu
timpul însă, structurile de planificare fiscală
au devenit din ce în ce mai sofisticate și complexe și au implicat un număr tot mai
mare de jurisdicții. În practică, acest lucru a
condus la transferul profiturilor impozabile
către state cu regimuri fiscale favorabile sau
la implementarea de structuri care pot duce
la duble neimpozitări sau duble deduceri și
astfel reducerea cotelor de impozitare efecti –
ve la nivel de grup de societăți.
Pe fondul crizei economice și a lipsei de
venituri la bugetele naționale, pentru a-și
acoperi cheltuielile publice, statele lumii au
început să-și pună în mod serios problema
cum să prevină erodarea masei impozabile
și transferul profiturilor în alte state decât
cele în care acesta a fost generat (base
erosion and profit shifting). Astfel, în anul
2012, Comisia Europeană a organizat
o consultare publică referitoare la dubla
neimpozitare în cadrul pieței interne,
considerând că persistența unor astfel de
situații poate duce la fluxuri de capital
și mișcări artificiale în cadrul acesteia,
prejudiciindu-i astfel buna funcționare și
erodând bazele fiscale ale statelor membre.
Ulterior acestei consultări, Comisia a
considerat că este oportun să recomande
statelor membre adoptarea unor reguli
generale comune anti-abuz și astfel a
emis Recomandarea din 6 decembrie
2012 privind planificarea fiscală agresivă
(2012/772/UE), recomandare la care
România se va alinia în foarte scurt timp,
mai exact la începutul anului 2013.În contextul existenței recomandărilor Co –
misiei și motivând prin necesitatea luării
unor măsuri de protecție împotriva erodării
bazei fiscale datorată transferului de veni –
turi/ capital către jurisdicții cu care România
nu are încheiate instrumente juridice privind
schimbul de informații în domeniul fiscal,
Ministerul Finanțelor completează art. 11,
alin. (1) prin introducerea definiției tran –
zacțiilor artificiale. Astfel, prin Ordonanța
nr. 8/2013, art. 11 alin. (1) este completat în
sensul următor:
Art. 11 (1) La stabilirea sumei unui impozit
sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod,
autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare
o tranzacție care nu are un scop economic sau
pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a
reflecta conținutul economic al tranzacției. În
cazul în care tranzacțiile sau o serie de tran –
zacții sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu
vor fi considerate ca făcând parte din domeniul
de aplicare al convențiilor de evitare a dublei
impuneri. Prin tranzacții artificiale se înțelege
tranzacțiile sau seriile de tranzacții care nu
au un conținut economic și care nu pot fi uti –
lizate în mod normal în cadrul unor practici
economice obișnuite, scopul esențial al acestora
fiind acela de a evita impozitarea ori de a
obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi
acordate.
În consecință, începând cu 1 februarie 2013,
în plus față de posibilitatea de a nu lua în Controversatele prevederi
anti-abuz ale articolului 11
din Codul Fiscal
Ionuț SIMION – Country Managing Partner, PwC România
Andreea MITIRIȚĂ – Director, PwC RomâniaAbstract: Acest articol își propune să prezinte evoluția prevederilor anti-abuz din Codul
Fiscal, încă de la apariția acestuia în anul 2003 și până în prezent. Analiza noastră prezintă
atât perspectiva teoretică a numeroaselor modificări și reformulări pe care articolul 11 Cod
Fiscal le-a suferit de-a lungul timpului, cât și perspectiva practică a aplicării acestuia de către
autoritățile fiscale și impactul asupra contribuabililor.
Cuvinte cheie: anti-abuz, demers, artificial, tranzacții artificiale, substanță economică,
impozit, reclasificare, reîncadrare, retratare, directiva anti-evaziune fiscală, tratat de evitare a
dublei impuneri, contribuabil, Cod Fiscal, conținut economic, convenții.

ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 20187 6
legislațieconsiderare o tranzacție sau de a o reîncadra
în funcție de substanța sa economică, auto –
ritățile fiscale puteau să nu acorde beneficiile
convențiilor de evitare a dublei impuneri în
cazul tranzacțiilor sau seriilor de tranzacții
care erau calificate ca fiind artificiale.
Ca o coincidență sau nu, în același timp,
anul 2013 a marcat momentul în care au –
toritățile fiscale române au început să „des –
copere” articolul 11 și să invoce prevederile
acestuia într-un număr din ce în ce mai
mare de controale fiscale. Dar înainte de a
detalia modul în care inspectorii fiscali au
interpretat și aplicat în practică prevederile
acestui articol, mai menționăm că prin Le –
gea nr. 187/2015 privind aprobarea Ordo –
nanței de urgență a Guvernului nr. 6/2015
pentru modificarea și completarea Legii nr.
571/2003 privind Codul fiscal, se aduc din
nou modificări articolului 11, noul text de
lege prevăzând că:
Art. 11 (1) La stabilirea sumei unui impo –
zit, a unei taxe sau unei contribuții sociale
obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în
considerare o tranzacție care nu are un scop
economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia,
sau pot reîncadra forma unei tranzacții/acti –
vități pentru a reflecta conținutul economic al
tranzacției/activității.
Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt
decizia de impunere emisă ca urmare a neluării
în considerare a unei tranzacții sau, după caz,
ca urmare a reîncadrării formei unei tran –
zacții, prin indicarea elementelor relevante în
legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce
face obiectul neluării în considerare/reîncadră –
rii, precum și a tuturor mijloacelor de probă
avute în vedere pentru aceasta.
(2) […]
(3) Procedura de aplicare a prevederilor alin.
(1) se stabilește prin ordin al președintelui
Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
Analizând noul text de lege, se observă
următoarele:
(i) sunt incluse în scopul acestui articol și
contribuțiile sociale obligatorii – modi –
ficarea poate părea aparent inofensivă, însă
controalele fiscale efectuate în intervalul
2012 – 2014 au scos la iveală că aplicabili –
tatea acestei clauze anti-abuz era limitată
la impozite și taxe, dar nu și la contribuțiile
sociale, acestea din urmă neputând fi asimi –
late nici impozitelor și nici taxelor. La prima
vedere, acesta a fost motivul principal pentru
includerea contribuțiilor sociale în Codul
Fiscal începând cu anul 2015. În realitate,
modificarea legislativă a venit ca urmare a
contestațiilor întemeiate ale contribuabili –
lor care au fost afectați de aplicarea acestui articol 11 și în cazul contribuțiilor sociale,
fără a exista însă un temei legal care putea
fi invocat de către autoritățile fiscale în ceea
ce privește neluarea în considerare/ reînca –
drarea unei tranzacții în urma căreia erau
stabilite contribuții sociale suplimentare.
Acest lucru este confirmat și de mențiunea
din cuprinsul Normelor de fundamentare
ale Noului Cod Fiscal, în care se explicitează
că „în cazul reîncadrării formei unei tranzac –
ții/ activități de către autoritățile fiscale, a fost
precizat tratamentul fiscal aplicabil veniturilor
reîncadrate, în funcție de natura acestora, din
punct de vedere al impozitului pe venit și al
contribuțiilor sociale obligatorii” ;
(ii) sunt incluse în scopul acestui articol și
„activitățile”, nu doar „tranzacțiile” – de
vreme ce la art. 7 Definiții ale termenilor
comuni se regăsește doar definiția activității și
nu și a tranzacției era nevoie de baza legisla –
tivă care să facă clară intenția legiuitorului.
De-a lungul timpului, definiția „activității” a
născut dezbateri aprinse privind sfera ei de
acoperire (i.e. s-a pus problema ca termenul
definit să fie cel de activitate economică, însă
s-a ajuns la concluzia că firmele pot desfășu –
ra și alte activități care să fie subiect al im –
pozitării decât cele economice). Interesant e
că, până la urmă, această definiție generică
a activității va fi eliminată prin Noul Cod
Fiscal și vor rămâne doar definițiile de
activitate dependentă , activitate dependentă
la funcția de bază și activitate independentă .
Aceste concepte sunt însă folosite în analiza
dependenței/ independenței activității unei
persoane fizice și nu în contextul aplicării
art. 11 privind activitatea economică desfă –
șurată de un contribuabil, persoană juridică;
(iii) se introduce un nou text prin care
organul fiscal este obligat să motiveze în
fapt decizia de impunere emisă ca urmare a
neluării în considerare a unei tranzacții sau,
după caz, ca urmare a reîncadrării formei
unei tranzacții, prin indicarea elementelor
relevante în legătură cu scopul și conținutul
tranzacției ce face obiectul neluării în con –
siderare/ reîncadrării, precum și a tuturor
mijloacelor de probă avute în vedere pentru
aceasta – teoretic, această prevedere, care
se menține și în Noul Cod Fiscal, ar trebui
să reducă avântul inspectorilor fiscali de
a invoca art. 11 fără a justifica și explica o
astfel de abordare; cu toate acestea, în prac –
tica controalelor fiscale acest lucru încă nu
se întâmplă și autoritățile emit rapoarte de
inspecție fără a da explicații pertinente și
concrete care să susțină reconsiderarea/ reîn –
cadrarea unei tranzacții/ activități;
(iv) se introduce un nou alin. (3), care pre –
vede că procedura de aplicare a prevederilor
alin. (1) se stabilește prin ordin al președin -telui Agenției Naționale de Administrare
Fiscală – urmare a aplicării neunitare și
nefundamentate din punct de vedere legal
și fiscal, mediul de afaceri a solicitat în mod
repetat elaborarea unei astfel de proceduri
pentru aplicarea alin. (1) prin care să se
limiteze interpretările agresive din partea
autorităților fiscale. Din păcate, această
procedură nu a văzut niciodată lumina zilei.
Mai mult, această prevedere a avut o durată
de viață foarte scurtă, după numai șase luni
fiind eliminată de Noul Cod Fiscal.
Noul Cod Fiscal (i.e. Legea nr. 227/2015
privind Codul Fiscal), care a intrat în vigoa –
re la 1 ianuarie 2016, a modificat pentru a
treia oară în ultimii trei ani articolul 11, cel
neatins timp de 10 ani, care are acum urmă –
toarea formulare:
Art. 11 Prevederi speciale pentru aplicarea
Codului fiscal
(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii,
autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o
tranzacție care nu are un scop economic, ajus –
tând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reînca –
dra forma unei tranzacții/activități pentru a
reflecta conținutul economic al tranzacției/ ac –
tivității. Organul fiscal este obligat să motiveze
în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a
neluării în considerare a unei tranzacții sau,
după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei
tranzacții, prin indicarea elementelor relevante
în legătură cu scopul și conținutul tranzacției
ce face obiectul neluării în considerare/reînca –
drării, precum și a tuturor mijloacelor de probă
avute în vedere pentru aceasta.
(2) Tranzacțiile transfrontaliere sau o serie de
tranzacții transfrontaliere care sunt calificate
ca fiind artificiale de organele fiscale competente
nu vor face parte din domeniul de aplicare a
convențiilor de evitare a dublei impuneri. (3) Prin tranzacții transfrontaliere artificiale
se înțelege tranzacțiile transfrontaliere sau
seriile de tranzacții transfrontaliere care nu
au un conținut economic și care nu pot fi uti –
lizate în mod normal în cadrul unor practici
economice obișnuite, scopul esențial al acestora
fiind acela de a evita impozitarea ori de a
obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea
fi acordate. Tranzacțiile transfrontaliere sau
seriile de tranzacții transfrontaliere sunt acele
tranzacții efectuate între două sau mai multe
persoane dintre care cel puțin una se află în
afara României.
Din text se observă că, prin Noul Cod
Fiscal, se aduc două modificări la art. 11 și
anume eliminarea obligației de a se emite o
procedură pentru aplicarea aliniatului 1 și
înlocuirea definiției tranzacțiilor artificiale cu
cea a tranzacțiilor transfrontaliere artificiale,
acestea din urmă nefiind foarte diferite.De notat e faptul că, pentru prima dată în
istoria legislativă a articolului 11, Normele
metodologice prevăd la pct. 4 că în sensul
prevederilor art. 11 alin. (1), prin tranzacție
fără scop economic se înțelege orice tranzacție/
activitate care nu este destinată să producă
avantaje economice, beneficii, profituri și care
determină, în mod artificial ori conjunctural,
o situație fiscală mai favorabilă. În situația
reîncadrării formei unei tranzacții/activități
pentru ajustarea efectelor fiscale se aplică regu –
lile de determinare specifice impozitelor, taxelor
și a contribuțiilor sociale obligatorii reglemen –
tate de Codul fiscal. O clarificare benefică, dar
care din păcate nu aduce prea multă lumină
în aplicarea practică a acestui articol.
APLICAREA
ARTICOLULUI 11
Cum ar trebui să fie aplicate prevederile
articolului 11 și care sunt aspectele pe
care ar trebui să le avem în vedere?
Această măsură anti-abuz vine să alinieze
legislația domestică la prevederile și reco –
mandările emise de Comisia Europeană1
în ceea ce privește tranzacțiile artificiale și
planificarea fiscală agresivă, însă totuși nu
putem să nu observăm că această definiție
este destul de largă și poate duce la multe
interpretări contradictorii în practică. Aces –
ta este motivul pentru care emiterea unei
proceduri așa cum era menționat în Legea
571/2003 era esențială pentru a ajuta atât
contribuabilii, cât și inspectorii fiscali să
înțeleagă cum trebuie analizată o tranzacție/
activitate pentru a susține scopul economic
al acesteia și modul în care conținutul său
economic trebuie reflectat în situația fiscală
a unui contribuabil.
Din păcate, așa cum am menționat, obli –
gativitatea de a emite această procedură a
fost eliminată prin noul Cod Fiscal, deși
încercări de elaborare au existat. Motivația
principală a fost că o astfel de procedură ar
putea limita spațiul de înțelegere și inter –
pretare al prevederii anti-abuz în sine. Noi
considerăm că acest lucru era totuși posibil,
având ca punct de plecare Recomandarea
Comisiei 2012/772/EU.
În primul rând, o astfel de procedură ar
trebui să se aplice atât tranzacțiilor națio –
nale, cât și tranzacțiilor transfrontaliere cu
condiția ca una dintre părțile implicate să fie
din România.
În al doilea rând, este important să înțele –
gem ce anume poate constitui o tranzacție.
Recomandările Comisiei folosesc într-un
1. Recomandarea Comisiei 2012/772/EU

ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 20189 8
legislațiesens mai larg termenul de acord pe care îl
definesc a fi orice tip de tranzacție, schemă/
regim, acțiune, operațiune, convenție, subven –
ție, înțelegere, promisiune, angajament sau
eveniment. Un acord poate cuprinde mai multe
etape sau părți.
Pornind de la Recomandările Comisiei
Europene o tranzacție/activitate poate fi
considerată artificială dacă nu are conți –
nut comercial/economic. Elementele care
pot fi analizate pentru a determina dacă
o tranzacție/activitate este artificială sunt
următoarele:
(i) caracterizarea juridică a diferitelor etape
în care constă acordul este incompatibilă cu
conținutul juridic al acordului ca întreg;
(ii) acordul sau seria de acorduri se derulea –
ză într-o manieră care în mod normal nu ar
fi utilizată în cadrul unor practici comerciale
considerate rezonabile;
(iii) acordul sau seria de acorduri include
elemente care au efectul de a se compensa
sau de a se anula reciproc;
(iv) tranzacțiile încheiate sunt circulare ca
natură;
(v) acordul sau seria de acorduri conduce la
obținerea de avantaje fiscale semnificative,
dar acest lucru nu se reflectă în riscurile
comerciale asumate de contribuabil sau în
fluxurile sale de numerar;
(vi) profitul preconizat înainte de impozitare
este nesemnificativ în comparație cu valoa –
rea avantajelor fiscale scontate;
(vii) acordul eludează obiectul, spiritul și
scopul dispozițiilor fiscale care s-ar aplica în
mod normal;
(viii) scopul acordului (e.g. de a evita impo –
zitarea) este esențial prin raportare la orice
alt scop care este sau ar putea fi atribuit
acordului, dacă acesta din urmă pare cel
mult neglijabil, având în vedere toate cir –
cumstanțele cazului.
(ix) valoarea impozitului datorat de un con –
tribuabil, având în vedere acest(e) acord(uri),
este semnificativ redusă comparat cu valoa –
rea pe care același contribuabil ar datora-o
în aceleași circumstanțe în absența acordu –
lui/ acordurilor. În acest context, este util să
se analizeze dacă apare una sau mai multe
dintre următoarele situații:
(a) o sumă nu este inclusă în baza de impo –
zitare;
(b) contribuabilul beneficiază de o deducere;
(c) s-a înregistrat o pierdere fiscală;
(d) nu este datorat niciun impozit reținut la
sursă;
(e) impozitul plătit în străinătate este com –
pensat.
Toate aceste elemente trebuie considerate
în ansamblu și nu individual atunci când se
analizează o situație de fapt.Astfel, autoritățile fiscale pot să nu ia în
considerare o tranzacție fără scop economic,
dacă se poate demonstra că aceasta are ca
unic scop evitarea plății de impozite, taxe,
contribuții sociale și care nu este destinată să
producă avantaje economice, beneficii, pro –
fituri reale/nefictive. Atâta timp cât un con –
tribuabil poate demonstra de bună credință
că o tranzacție a generat beneficii, avantaje
economice sau profituri, atunci tranzacția
respectivă are scop economic și nu poate fi
sancționată cu neluarea în considerare, chiar
dacă în mod conjunctural determină o situa –
ție fiscală mai favorabilă pentru contribuabil.
În ceea ce privește reîncadrarea formei unei
tranzacții/ activități, de asemenea trebuie
analizat dacă forma nu reflectă conținutul
economic și astfel are ca unic scop evitarea
plății de taxe, impozite sau contribuții. Dacă
forma tranzacției nu este uzuală/adecvată
pentru scopul său economic și conduce la
beneficii fiscale ce nu ar fi prevăzute de
lege pentru forma uzuală/ adecvată, atunci
organul fiscal poate proceda la reîncadrarea
acesteia. Însă, dacă forma tranzacției poate
fi privită ca o modalitate rezonabilă de des –
fășurare a unei tranzacții atât timp cât se au
în vedere cerințele fiscale relevante și toate
circumstanțele economice, atunci o astfel de
situație nu ar trebui să conducă la reîncadra –
rea unei tranzacții/activități.
Mai mult, așa cum este prevăzut de noul
Cod Fiscal, autoritățile fiscale sunt obliga –
te să motiveze în fapt măsura de a nu lua
în considerare o tranzacție/activitate sau
măsura de reîncadrare a formei unei tran –
zacții/activități, prin indicarea elementelor
relevante în legătură cu scopul și conținutul
tranzacției ce face obiectul neluării în con –
siderare/reîncadrării, precum și a tuturor
mijloacelor de probă avute în vedere pentru
aceasta.
În concluzie, orice contribuabil are libertatea
să își eficientizeze tranzacțiile din punct de
vedere fiscal, atât timp cât unicul scop al
tranzacțiilor în cauză nu este unul de natură
fiscală. Pentru a decide neluarea în conside –
rare a unei tranzacții sau reîncadrarea aces –
teia, autoritățile fiscale trebuie să demon –
streze reaua-credință a contribuabilului și
faptul că scopul exclusiv al acelei tranzacții
este obținerea unui avantaj fiscal.
PRACTICA ORGANELOR
DE INSPECȚIE FISCALĂ
CE SE ÎNTAMPLĂ ÎN TIMPUL
CONTROALELOR FISCALE?
Practica controalelor fiscale a demonstrat
că momentul în care inspectorii fiscali in –
formează o societate că au descoperit sau suspectează o tranzacție care, din punctul lor
de vedere, nu are substanță economică/ este
artificială există un risc foarte mare ca, pe
lângă reîncadrarea sau neluarea în conside –
rare a tranzacției, inspectorii să procedeze la
sesizarea organelor de urmărire penală pentru
a investiga dacă nu cumva acesta e un caz de
evaziune fiscală sau criminalitate economică.
În oricare dintre cele două cazuri (reînca –
drare/ neluarea în considerare), pe lângă
impunerea unor sume suplimentare de plată
în contul impozitelor, taxelor sau contribu –
țiilor, societatea trebuie să suporte un stres
administrativ și reputațional extrem de ne –
plăcut provenind din investigațiile organelor
de anchetă penală. Din păcate, în ultima
vreme, s-a ajuns mult prea ușor ca dispute ce
ar fi trebuit să fie rezolvate pe tărâm fiscal să
fie tranșate de organele penale.
Pentru a ilustra cât de departe se poate
merge cu aplicarea arbitrară a prevederilor
art. 11 în absența unor proceduri de aplicare,
menționăm aici că există cazuri concrete în
care inspectorii fiscali au procedat la aplica –
rea ambelor sancțiuni prevăzute de articolul
11, deși ele se exclud reciproc, respectiv
chiar dacă aceștia au constatat că din punct
de vedere fiscal o tranzacție nu există, au
procedat la reîncadrarea ei, fapt ce este îm –
potriva tuturor principiilor fiscale deoarece o
tranzacție/activitate:
(i) fie există, dar organul fiscal nu este de
acord cu modul cum a fost reflectată în
evidențele fiscale ale contribuabilului și ca
atare o reîncadrează din punct de vedere
economic și fiscal stabilind obligații fiscale
suplimentare la care se adaugă dobânzi și
penalități de întârziere;
(ii) fie nu există, caz în care organele fisca –
le vor elimina efectele fiscale ale acesteia
stabilind obligații fiscale suplimentare și,
totodată, putând sesiza organele de urmărire
penală pentru a analiza natura penală a unei
astfel de tranzacții.
DE CE ACEST LUCRU ESTE ÎMPOTRIVA
TUTUROR PRINCIPIILOR FISCALE?
Să reluăm textul articolului 11 alin (1): La
stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a
unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile
fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție
care nu are un scop economic, ajustând efectele
fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei
tranzacții/activități pentru a reflecta conținu –
tul economic al tranzacției/activității.
Prin simpla citire a acestui articol se poate
observa foarte ușor că textul are două teze,
respectiv autoritățile fiscale: „pot să nu ia în
considerare o tranzacție/activitate care nu
are un scop economic” (teza I) SAU „pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a
reflecta conținutul economic al tranzacției/
activității” (teza a II-a).
Potrivit DEXONLINE, într-un enunț pre –
cum cel de mai sus, conjuncția „SAU” are o
funcție disjunctivă, adică „leagă noțiuni sau
propoziții care se exclud ca opuse sau con –
tradictorii”. Nu este deci posibil ca în cadrul
unui control fiscal, organul fiscal să folo –
sească în același timp ambele teze ale art. 11
alin. 1, respectiv atât să nu ia în considerare
o tranzacție, cât și să o reîncadreze într-o
altă formă, pentru a reflecta conținutul său
economic. Organul fiscal poate să aplice
doar una din cele două teze din art. 11 alin.
1, cele două teze neputând fi aplicate conco –
mitent tranzacției.
În situația în care o tranzacție este lipsită
de scop economic, atunci în fapt, aceasta
nu există, și astfel organul fiscal ar trebui să
se limiteze la anularea efectelor fiscale ale
acesteia, fără posibilitatea de a stabili noi
consecințe fiscale. Dimpotrivă, cât privește
reîncadrarea, legiuitorul pornește de la pre –
misa existenței unei tranzacții și implicit
a unui scop economic pe care, urmare a
reîncadrării, îi definește și îi stabilește noile
consecințe fiscale aferente.
În consecință, organul fiscal nu poate avea
în timpul inspecțiilor fiscale o abordare con –
tradictorie și implicit abuzivă prin aplicarea
ambelor teze ale art. 11 aceleiași tranzacții,
nefiind posibil să reîncadrezi o tranzacție
care nu este luată în considerare pe motiv că
nu are un scop economic.
PRACTICA LA NIVEL
EUROPEAN ÎN APLICAREA
LEGISLAȚIEI ANTI-ABUZ
CARE ESTE SITUAȚIA ACTUALĂ
LA NIVEL EUROPEAN?
La nivel european lucrurile nu au stat pe loc,
recomandările din 2012 fiind doar primul
pas către acordarea unei atenții sporite, nu
doar la nivel european, ci și la nivel interna –
țional, tranzacțiilor artificiale.
Încă din 2014, Consiliului European sub –
liniază „nevoia urgentă de intensificare a
eforturilor de combatere a evaziunii fiscale
și a planificării fiscale agresive, atât la nivel
mondial, cât și la nivelul Uniunii”. Astfel,
în iulie 2016 este publicată Directiva UE
2016/1164/12 iulie 2016 de stabilire a
normelor împotriva practicilor de evitare a
obligațiilor fiscale care au incidență directă
asupra funcționării pieței interne, care ar
trebui transpusă de statele membre până la
31 decembrie 2018, cu intrare în vigoare la 1
ianuarie 2019.Aceasta Directivă face parte din pachetul
de măsuri împotriva evitării obligațiilor
fiscale al Comisiei, care abordează o serie
de noi evoluții și priorități politice impor –
tante în materie de impozitare a societăților
comerciale. Practic, scopul acestei Directive
este de a garanta faptul că impozitele sunt
plătite acolo unde sunt generate profiturile
și valoarea.
Este important de menționat că această
Directivă reprezintă un răspuns la finalizarea
proiectului împotriva erodării bazei impo –
zabile și transferului profiturilor (BEPS)
de către țările G20 și OCDE. Mai exact,
în octombrie 2015, OECD a emis rapoar –
tele finale ce cuprind acțiuni (15 la număr)
împotriva BEPS, rezultatele acestora fiind
îmbrățișate și salutate de către Comisie.
În acest context, Uniunea Europeană a con –
siderat că trebuie să existe o strategie comu –
nă pentru a îmbunătăți funcționarea pieței
interne și de a maximiza efectele pozitive ale
acțiunilor BEPS, iar la nivel de Uniune cel
mai bun instrument de punere în aplicare a
acestor măsuri este emiterea unei Directive,
care să prezinte norme comune pentru toate
cele 28 de țări membre.
Desigur, acestea sunt norme generale, iar
ele trebuie preluate de fiecare stat membru
în funcție de nevoile interne. Elementele
specifice trebuie definite de fiecare țară în
parte, astfel încât să răspundă cât mai bine
sistemelor lor interne de impozitare.
Mecanismele vizate de prezenta Directi –
vă implică situațiile în care contribuabilii
acționează fără să respecte scopul real al
legislației, profitând de diferențele dintre
sistemele fiscale naționale pentru a-și redu –
ce contribuțiile fiscale. Contribuabilii pot
beneficia de rate de impozitare scăzute sau
de deduceri duble, sau pot face astfel încât
venitul lor să rămână neimpozitat, asigurân –
du-se că este deductibil într-o jurisdicție și
că nu este inclus în baza impozabilă nici în
străinătate. Aceste situații denaturează de –
ciziile de afaceri în cadrul pieței interne, iar
nesoluționarea lor poate crea un mediu de
concurență fiscală neloială.
Directiva anti-evaziune fiscală are obiectivul
de a combate practicile de evitare a obliga –
țiilor fiscale, care afectează în mod direct
funcționarea pieței interne și stabilește nor –
me împotriva evitării obligațiilor fiscale în
cinci domenii specifice:
1. deductibilitatea dobânzii;
2. impozitarea la ieșire; 3. o normă generală anti-abuz;
4. norme privind societățile străine contro –
late; și
5. un cadru pentru a combate tratamentul
neuniform al elementelor hibride.
Directiva anti-evaziune fiscală stabilește
anumite standarde minime pe care Statele
Membre trebuie să le respecte în mai multe
domenii acoperite de activitatea OCDE
privind BEPS, respectiv:
l deductibilitatea limitată a dobânzii,
l regulile privind societățile străine contro –
late și
l normele de abordare a tratamentului
neuniform al elementelor hibride.
De asemenea, Directiva merge mai departe
de BEPS și stabilește:
l norme privind impozitarea la ieșire și
l reguli generale anti-abuz.
Limitându-ne la subiectul articolului nostru,
ne vom rezuma la analizarea normei genera –
le anti-abuz pe care o propune Directiva. În
baza acestei reguli, un demers sau o serie de
demersuri sunt considerate ca nefiind oneste
în măsura în care nu sunt întreprinse din
motive comerciale valabile care reflectă rea –
litatea economică. Un acord este considerat
a fi autentic în măsura în care este întreprins
din motive comerciale valabile care reflectă
realitatea economică. Este evident că scopul
acestei norme este de a permite autorităților
să împiedice contribuabilii să beneficieze de
mecanisme fiscale abuzive.
După cum am arătat în acest material,
România a ținut cont de-a lungul timpului
de evoluțiile europene în această materie și
putem spune că prin prisma articolului 11,
și nu numai, legislația fiscală din România
respectă deja această prevedere a Directivei,
deci putem considera că aceasta este deja
transpusă parțial în legislația națională.
Totuși, se impune ca organele de inspecție
fiscală din România să aibă o înțelegere
mult mai bună a modului în care aceste pre –
vederi trebuie aplicate astfel încât prin con –
statările lor să sancționeze practicile abuzive
ale contribuabililor care nu le respectă fără a
transfera în mod nejustificat pe tărâm penal
cauze ce au o conotație strict fiscală. Subli-
niem că astfel de interpretări agresive nu
fac decât să perturbe activitatea economică
a contribuabililor care, fără rea-intenție, pot
intra sub incidența prevederilor anti-abuz
și care, de bună credință, sunt de acord cu
sancțiunile fiscale impuse de organele de
control.

ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 201811 10
legislațieLEGISLAȚIA NAȚIONALĂ
Ca regulă generală, TVA devine exigibilă
atunci când sunt livrate bunurile sau sunt
prestate serviciile, iar furnizorul are obligația
de a plăti TVA colectată la bugetul statului.
Din această perspectivă, ca regulă generală,
nu are importanță momentul în care persoa –
na impozabilă care achiziționează bunurile/
serviciile (numită în continuare „Beneficiar”)
achită efectiv factura primită de la furnizo –
rul său (numit în continuare „Furnizor”). Cu
toate acestea, în situația în care Beneficiarul
nu o achită, Furnizorul are posibilitatea de
a ajusta TVA colectată aferentă, însă doar în
momentul închiderii procedurii de faliment
a Beneficiarului sau a confirmării planului
de reorganizare a Beneficiarului prin care
creanța Furnizorului este modificată sau eli –
minată (potrivit art. 287 din Codul Fiscal1).
Reglementarea actuală în materie de TVA
ce permite ajustarea taxei colectate în cazul
(1) închiderii procedurii falimentului
(Beneficiarului) prin hotărâre judecăto -rească definitivă/ definitivă și irevocabilă
și în cazul (2) confirmării planului de re –
organizare (Beneficiarului), aprobat prin
hotărâre judecătorească a fost, de-a lungul
timpului, subiectul a numeroase schimbări și
interpretări.
Astfel, Codul Fiscal aplicabil până la data
de 31 decembrie 20152 oferea posibilitatea
ajustării TVA colectate doar la închiderea
procedurii falimentului Beneficiarului.
De-a lungul anilor s-a încercat de multe ori
modificarea acestei prevederi, în sensul de a
o face mai favorabilă creditorilor păgubiți,
ținând cont că în practică procedura de
faliment este una complexă, dar și anevoioa –
să, necesitând, de obicei, o perioadă lungă de
timp până la emiterea unei decizii finale de
închidere a procedurii falimentului.
Spre deosebire de acesta, Codul Fiscal apli –
cabil începând cu data de 1 ianuarie 2016
prevede posibilitatea ajustării TVA colectate
și în cazul confirmării planului de reorgani –
zare al Beneficiarului.Dacă la începutul anului 2016, normele de
aplicare ale Codului Fiscal prevedeau că
această ajustare era permisă, (i) doar pentru
facturile emise și neîncasate care se aflau în
cadrul termenului de prescripție prevăzut în
Codul de procedură fiscală, și (ii) doar pen –
tru hotărârile judecătorești de confirmare a
planului de reorganizare, emise după data de
1 ianuarie 2016, în luna mai a anului 2017 și
aceste prevederi au fost modificate prin H.
G. nr. 284/20173. Modificările au adus clari –
ficări cu privire la orizontul de timp în care
se pot efectua aceste ajustări de TVA, fiind
de bun augur pentru că a extins orizontul de
timp în care se poate efectua această ajustare
sau cel puțin termenul de raportare a deve –
nit unul mai realist.
Astfel, începând cu luna mai 2017, termenul
pentru efectuarea ajustărilor a fost stabilit la
5 ani de la data de 1 ianuarie a anului ur –
mător celui în care s-a pronunțat hotărârea
judecătorească de confirmare a planului de Beneficiul recuperării TVA-ului
din creanțele nerecuperabile
CUM SE RAPORTEAZĂ LEGISLAȚIA
NAȚIONALĂ LA CEA COMUNITARĂ
Diana HADĂR – Manager, Servicii Impozitare Indirectă, KPMG
Alina BUCATARIU , Consultant, Servicii Impozitare Indirectă, KPMGAbstract: Atât legislația europeană, cât și cea națională prevăd posibilitatea ajustării TVA
colectate în cazul în care sumele facturate nu mai pot fi încasate de la beneficiar. Această
prevedere este inclusă în Directiva de TVA, însă condițiile de implementare sunt lăsate la
latitudinea statelor membre. Legislația națională a suferit câteva modificări în ultimii ani,
modificări menite să ajute contribuabilii, însă ținând cont de interpretarea recentă a Curții
de Justiție a Uniunii Europene (în continuare „CJUE”) cu privire la acest subiect, întrebarea
care se pune este dacă legislația națională respectă principiile stabilite de către CJUE. Ne
propunem ca în acest articol să abordăm prevederile legislației naționale în ceea ce privește
ajustarea TVA comparativ cu prevederile europene.
Cuvinte cheie: refuz, neplată totală sau parțială, reducerea bazei de impozitare, ajustare TVA
colectată, faliment, plan de reorganizare, principiul proporționalității.
1. Legea nr. 227/2017 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare
2. Legea nr. 557/2013 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare
3. Hotărârea Guvernului nr. 284/2017 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscalreorganizare, respectiv hotărârea judecăto –
rească de închidere a procedurii prevăzute
de legislația insolvenței, sub sancțiunea
decăderii, nemaiexistând nicio trimitere la
termenul de prescripție sau la data pronun –
țării deciziilor.
Deși prevederile actuale sunt mult mai
permisive și aparent mai clare, în practică,
ele ridică în continuare o serie de proble –
me. Spre exemplu, se pune întrebarea dacă
normele de aplicare ale art. 287 din Codul
Fiscal modificate prin H.G. nr. 284/2017 ar fi aplicabile doar pentru hotărârile judecăto –
rești pronunțate după intrarea lor în vigoare
(i.e. după data de 4 mai 2017) sau și pentru
hotărârile judecătorești pronunțate anterior
intrării lor în vigoare (i.e. înainte de data de
4 mai 2017).
Astfel, dacă vă aflați în această situație vă re –
comandăm să efectuați o analiză amănunțită
a fiecărui caz specific pentru a determina
dacă aveți dreptul de a ajusta TVA colectată
sau nu. Mai mult, trebuie să țineți cont în
această analiză și dacă respectiva creanță a fost vândută/ cesionată, deoarece acest lucru
influențează în mod semnificativ acest drept.
LEGISLAȚIA EUROPEANĂ
Conform prevederilor articolului 90 al
Directivei de TVA „În cazul anulării, al
refuzului sau al neplății totale sau parțiale
sau în cazul în care prețul este redus după
livrare, baza de impozitare se reduce, în
consecință, în condițiile stabilite de statele
membre. Totuși, în cazul neplății totale sau
parțiale, statele membre pot deroga de la
această normă.”

ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 2018 13 12legislație legislație
Ajustările de preț de transfer și
valoarea în vamă
Iulia BUTNARU – Fondator, TaxWise SRL
Oana ZAHARIA – Manager, TaxWise SRLAbstract: Societățile care fac parte dintr-un
Grup multinațional, care realizează impor –
turi de produse de la părțile afiliate și care
trebuie să realizeze ajustări ale prețurilor
intra-grup după intrarea bunurilor în liberă
circulație ca urmare a: (i) unui control în
sfera prețurilor de transfer, (ii) unui anga –
jament ferm încheiat cu ANAF (Acord de
preț în avans), (iii) unei ajustări voluntare
a prețurilor intra-grup realizate la sfârși –
tul anului (practică des întâlnită în rândul
societăților multinaționale), se confruntă de
cele mai multe ori cu următoarea întrebare:
ajustările de preț de transfer influențează
valoarea taxelor vamale declarate și plătite?
Răspunsul formulat de CEJ pe o speță
privind prețurile de transfer și valoarea în
vamă a mărfurilor (în cazul Hamamatsu (C-
529/16)) arată faptul că ajustarea ulterioară
a prețului de achiziție ca urmare a aplicării
unei politici de preț de transfer nu influen –
țează valoarea în vamă a mărfurilor declarată
anterior, respectiv nivelul taxelor vamale
declarate și plătite.
Totuși, această decizie întră în contradicție
cu opinia Organizației Mondiale a Comer –
țului (OMC), care susține faptul că prețurile
de transfer și valoarea în vamă se pot influ –
ența reciproc.
Cuvinte cheie: Cazul Hamamatsu, ajustări,
preț de transfer, valoarea în vamă.
Cum legislația din România este aliniată la
legislația UE, concluzia formulată de Curte
în cazul anterior menționat trebuie analizată
cu atenție.
DECIZIA CEJ (C-529/16)
În speța adusă spre judecata CEJ, societatea
Hamamatsu Photonics Deutschland GmbH
(„Hamamatsu”), cu sediul în Germania
achiziționează mărfuri de la societatea-mamă,
Hamamatsu Photonics, cu sediul în Japonia,
în vederea distribuției.Hamamatsu a declarat în vamă un preț
inițial al importurilor de mărfuri de la soci –
etatea-mamă, iar ulterior a efectuat ajustări
de prețuri (în sensul scăderii acestora) în
conformitate cu acordul de preț încheiat
între Grupul Hamamatsu și autoritățile
fiscale germane. Ca urmare a ajustărilor de
preț realizate, Hamamatsu a solicitat birou –
lui vamal din Munchen rambursarea taxelor
vamale corespunzătoare sumelor ajustate,
cererea fiindu-i însă respinsă. Hamamatsu
a făcut apel împotriva acestei decizii la Tri -bunalul Financiar din München. În vederea
soluționării acestei cauze, Tribunalul Finan –
ciar din München s-a adresat CEJ pentru
a clarifica dacă valoarea în vamă poate fi
constituită dintr-o sumă inițial facturată și
declarată și dintr-o ajustare forfetară operată
după sfârșitul perioadei de facturare, indiferent
dacă la finalul perioadei de decontare are loc o
debitare sau o creditare ulterioară a persoanei
implicate .
Răspunsul CEJ la întrebarea adresată de
către Tribunalul Financiar din München
Astfel, deși Directiva de TVA prevede posi –
bilitatea ajustării TVA colectate, permițând
recuperarea TVA-ului colectat aferent unei
facturi neîncasate și neîncasabile, în fapt,
aceasta lasă totuși la latitudinea statelor
membre să determine condițiile în care
respectiva ajustare poate fi efectuată. Deși
se întâmplă des să spunem că România este
mereu cu un pas în urmă, în cazul ajustărilor
de TVA colectată putem spune că ocupăm
un loc mulțumitor având în vedere că sunt
și țări din Uniunea Europeană unde o ase –
menea ajustare de TVA nu este posibilă (e.g.
Slovacia, Ungaria, Estonia, Bulgaria, Croa –
ția). Cu toate acestea, este la fel de adevărat
că sunt și țări unde regulile de ajustare sunt
mult mai flexibile. Spre exemplu, în Cipru,
Spania, Lituania ajustarea este permisă dacă
au trecut mai mult de 12 luni de la data li –
vrării și plata nu a fost efectuată, în Lituania
dacă au trecut mai mult de 3 ani de la data
prestării și factura este neplătită, în Polonia
după împlinirea unui termen de 150 zile de
zile de la data scadenței etc.
Există și alte state membre care au legislația
similară cu cea a României. Un caz concret
ar fi cel al Italiei care condiționează efectua –
rea ajustării de TVA de falimentul benefici –
arului. În cazul Italiei, CJUE s-a pronunțat
recent cu privire la acest subiect în cauza
C-246/16 Enzo Di Maura împotriva Agen –
zia delle Entrate – Direzione Provinciale di
Siracusa (numită în continuare „Decizia”).
În speță, legislația italiană conține prevederi
similare cu cele ale legislației românești,
respectiv prevede posibilitatea ajustării TVA
colectate doar la momentul încheierii proce –
durii de faliment. Problema pusă în discuție
a fost dacă, legiuitorul italian poate amâna
ajustarea până la momentul în care carac –
terul nerecuperabil al creanței este stabilit
(definitiv) ca urmare a finalizării procedurii
de insolvență (ceea ce în anumite condiții
poate dura peste zece ani) sau dacă această
ajustare poate fi făcută și mai repede când
este cert că respectiva creanță nu se va mai
încasa.
Concluziile Avocatului General Juliane Ko –
kottau au fost clare în acest caz, afirmând că,
în opinia lui „ cerința ca procedura de insol –
vență a beneficiarului să fi fost închisă consti –
tuie însă o restricționare disproporționată .”
În acest sens, Avocatul General a menționat
că „drepturile fundamentale ale persoanei im –
pozabile, principiul proporționalității, natura
TV A-ului și în special principiul neutralității
se opun unei restricționări a regularizării bazei
de impozitare care se întemeiază pe evenimente
care, precum închiderea sau deschiderea unei proceduri de insolvență, nu pot fi influențate în
mod autonom de persoana impozabilă. ”
Mai mult, CJUE a achiesat la opinia Avo –
catului General, concluzionând în acest
sens că „ articolul 11 (…) trebuie interpretat
în sensul că un stat membru nu poate condiți –
ona reducerea bazei de impozitare a taxei pe
valoarea adăugată de caracterul infructuos al
unei proceduri colective atunci când o astfel de
procedură este susceptibilă să dureze mai mult
de zece ani”.
Ținând cont de Decizia emisă în acest caz și
de prevederile legislației naționale, întreba –
rea care se pune este în ce măsură prevede –
rile legislației naționale cu privire la posibi –
litatea de ajustare a taxei în cazul facturilor
neplătite încalcă principiul proporționalității
TVA și în ce măsură un contribuabil român
s-ar putea prevala de decizia emisă de CJUE
ținând cont că, în conformitate cu preve –
derile art. 11 din Codul Fiscal, în materie
de TVA, autoritățile fiscale și alte autorități
naționale trebuie să țină cont de jurispru –
dența CJUE, în deciziile pe care le iau. De
asemenea, considerăm că această decizie va
aduce modificări semnificative în ceea ce
privește legislația țărilor care nu permit o
asemenea ajustare sub nicio formă, deoarece
în Decizie se precizează că această ajustare
ar trebui să fie permisă de către toate statele
membre, doar condițiile de implementare
pot să difere de la un stat la altul.
CONCLUZIE
Astfel, ținând cont de prevederile legislației
naționale privind ajustarea TVA colecta –
tă și având în vedere Decizia CJUE mai
sus menționată, care este direct aplicabilă,
suntem de părere că prevederile legislației
naționale pot fi interpretate ca nerespectând
principiul proporționalității taxei ținând
cont de situațiile limitative în care o ase –
menea ajustare a taxei poate fi efectuată, și
mai ales că aceste situații implică o perioadă
lungă de așteptare.
Cu toate acestea, este de urmărit cum vor
interpreta autoritățile fiscale prevederile
acestei Decizii și ce măsuri vor fi luate în
sensul respectării principiilor enumerate în
Decizie.
Pornind de la prevederile actuale ale Co –
dului Fiscal, recomandarea noastră ar fi să
faceți o analiză detaliată a situației clienților
cu scopul de a identifica dacă puteți benefi –
cia de ajustarea de TVA permisă de Codul
Fiscal. Trebuie să țineți cont în această ana –
liză și dacă respectiva creanță a fost vândută/
cesionată, deoarece acest lucru influențează
în mod semnificativ acest drept.INTRODUCERE
Un subiect îndelung disputat în ceea ce
privește implicațiile pe care le-ar avea
ajustările prețurilor de transfer asupra valorii
în vamă revine pe scena fiscalității la nivelul
Uniunii Europene.
Ne vom opri prima dată atenția asupra deci –
ziei formulate de Curtea Europenă de Justiție
în cazul Hamamatsu (C-529/16) în data de
20 decembrie 2017 (în continuare „decizia
CEJ”) pe o speță privind subiectul prețurilor
de transfer și valoarea în vamă a mărfurilor.

ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL15
focus CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 2018 14legislație
EVOLUȚIA DEFINIȚIEI
PROGRAMELOR DE TIP SOP
Anterior anului 2016, până la intrarea în
vigoare a noului Cod Fiscal la 1 ianuarie
2016, programele de tip SOP nu erau clar
reglementate în legislație. În acest sens,
singura definiție a planului SOP se regăsea
în Normele din 17 decembrie 2008 privind
determinarea, reținerea și virarea impozitului
pe câștigul de capital rezultat din transferul
titlurilor de valoare, obținut de persoanele fizice
(introduse prin Ordinul M.E.F . – C.N.V .M.
nr. 3483 / 144 / 2008) . Codul Fiscal nu
includea o definiție a acestor programe, deși
menționa tratamentul fiscal aplicabil acestor
planuri.
Conform Normelor CNVM, planul SOP
reprezenta „un program inițiat în cadrul
unei societăți comerciale ale cărei valori
mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată sau tranzacționate în
cadrul unui sistem alternativ de tranzacțio –
nare, prin care se acordă angajaților acestei
societăți comerciale dreptul de a achiziționa
un număr determinat de acțiuni emise de
societatea respectivă la un preț preferențial”.
În consecință, aria de implementare și utili –
zare a acestor programe de tip SOP , precum
și încadrarea lor în definiția menționată mai
sus erau destul de limitate: societatea trebuia
să fie listată, beneficiarii puteau fi doar an –
gajații societății emitente și nu ai afiliaților,
beneficiarii trebuiau să plătească un preț
(nu exista posibilitatea dobândirii acțiunilor
cu titlu gratuit), beneficiarii puteau fi doar
angajați, nu și directori/ administratori.
Un exemplu privind dificultatea aplicării
acestei definiții și în consecință a trata –
mentului fiscal specific îl reprezintă cazul
companiilor multinaționale care aveau im -plementate astfel de programe la nivel de
grup, acțiunile aparținând companiei mamă
și nu societății din România (compania an –
gajatoare). Astfel, autoritățile române puteau
argumenta că planurile de acțiuni ale com –
paniilor străine prin care gratificau angajații
afiliaților din România nu erau conforme cu
definiția SOP , iar beneficiile (i.e. acțiunile)
obținute de angajați prin astfel de planuri
nu puteau beneficia de tratamentul fiscal
specific, fiind avantaje asimilate veniturilor
salariale și impozitate în consecință.
Ulterior, începând cu data de 1 ianuarie
2016, Codul Fiscal a preluat definiția pro –
gramelor de tip SOP într-o variantă extinsă,
astfel: un plan SOP era definit ca „un pro –
gram inițiat în cadrul unei persoane juridice
ale cărei valori mobiliare sunt admise la
tranzacționare pe o piață reglementată sau
tranzacționate în cadrul unui sistem alterna -Programele de tip
„stockoption”
UN BENEFICIU SALARIAL CU AVANTAJ
FISCAL PENTRU BENEFICIARI
Elena DOAGĂ – Manager, People Services, KPMG
Andreea OPREA – Senior Assistant, People Services, KPMGAbstract: Recompensarea angajaților prin programe de tipul „stockoption plan” (SOP)
reprezintă o bună modalitate de fidelizare a acestora, motivare a persoanelor care ocupă
poziții cheie în cadrul companie și de aliniere a remunerației oferite personalului companiei
cu performanța acesteia. Totodată, implementarea unor astfel de programe prezintă beneficii
și în ceea ce privește eficientizarea costurilor, prin tratamentul fiscal favorabil la nivelul
beneficiarilor (angajați/ administratori/ directori), dacă sunt îndeplinite anumite condiții. În
ultimul timp, aceste planuri devin tot mai populare, în condițiile volatilității forței de muncă
și în condițiile creșterii costurilor fiscale ale angajaților. Totuși, planurile de tip SOP nu au
fost întotdeauna clar reglementate în legislația românească, generând confuzii în practică
legate de posibilitatea aplicării tratamentului fiscal specific.
Astfel, în cele ce urmează vom analiza evoluția definiției programelor de tipul SOP în legis –
lația românească, precum și tratamentul fiscal aplicabil, în contextul modificărilor legislative
recente.
Cuvinte cheie: acțiuni, stockoption plan, definiție, tratament fiscal, angajat.este că, în forma actuală, Codul vamal nu
permite luarea în considerare a unei ajustări
ulterioare stabilirii valorii tranzacției, pre –
cum cea în discuție în litigiul avut în vedere
(ajustare ca urmare a unei analize de preț
de transfer). Mai specific, ajustări ale valorii
tranzacției pot fi realizate doar în anumite
situații, precum cea în care marfă a fost
deteriorată înainte de punerea sa în liberă
circulație.
Cu alte cuvinte, ajustarea prețului de
achiziție realizată ca urmare a aplicării unei
politici de preț de transfer nu impactează
valoarea în vamă a mărfurilor declarate
anterior, respectiv nivelul taxelor vamale
declarate și plătite.
CUM ESTE VĂZUT IMPACTUL AJUSTĂRILOR
DE PREȚ DE TRANSFER ASUPRA VALORII
ÎN VAMĂ LA NIVEL MONDIAL
Decizia CEJ întră în contradicție cu opi-
ni a Organizației Mondiale a Comerțului
(OMC) (a se consulta Ghidul privind
determinarea obligațiilor vamale și
implicațiile prețurilor de transfer, publicat
în anul 2015), care susține că prețurile de
transfer și valoa rea în vamă se pot influența
reciproc.
OMC subliniază faptul că între societățile
multinaționale se practică des ajustările de
preț. În acest context, OMC încurajează
autoritățile vamale să analizeze, să înțeleagă
aceste ajustări și să le considere doar pe
acelea care pot impacta valoarea în vamă a
mărfurilor.
La nivel mondial ajustările de preț de
transfer nu sunt în mod consecvent avute în
vedere de autoritățile vamale, mai specific:
există autorități vamale care iau în conside-
rare atât ajustările care conduc la creșterea/
descreșterea prețurilor de achiziție și ajus –
tează în mod corespunzător nivelul taxelor
vamale, altele au în vedere doar ajustările
care conduc la majorarea prețurilor și im –
plicit la creșterea nivelului taxelor vamale,
iar altele nu au în vedere la determinarea
valorii în vamă a mărfurilor ajustările de
preț de transfer.
Recomandarea OMC este că autoritățile
vamale ar trebui să țină cont de ajustările de
preț de transfer atât în situația în care aces –
tea sunt realizate înainte ca bunurile să fie
importate, cât și după ce importul a avut loc.
De menționat este cazul Japoniei care s-a
aliniat la recomandările OMC. În Japo-
nia autoritățile vamale iau în considerare
ajustările de preț de transfer (fie că acestea
conduc la creșterea/ descreșterea prețurilor
de achiziție a mărfurilor) în stabilirea valorii
în vamă a mărfurilor, chiar dacă acestea sunt
realizate retroactiv.DE CE ESTE NECESARĂ O COORDONARE
A CELOR DOUĂ AUTORITĂȚI (VAMALĂ ȘI
FISCALĂ)?
Societățile implicate în importuri de pro –
duse de la părțile afiliate sunt obligate să
se confor meze atât cu legislația de prețuri
de transfer, cât și cu prevederile legislației
vamale.
Practic, vorbim de cerințe specifice de
conformare/ documentare a prețurilor din
două perspective diferite (vamală și prețuri
de transfer) care, de cele mai multe ori,
generează situații contradictorii și riscuri
suplimentare la nivelul contribuabilului (e.g.
riscul ca același preț să fie acceptat din per –
spectiva prețurilor de transfer și contestat din
perspectiva valorii în vamă sau vice-versa).
Chiar dacă cele două legislații specifice
utilizează metode diferite de evaluare a
prețurilor, obiectivul în esență este același:
de a stabili dacă prețul bunurilor importate
în cadrul unei tranzacții intra-grup este
corect stabilit și nu este influențat de relația
de afiliere.
Prin urmare, este evidentă necesitatea de a
crea un cadru comun de lucru și o colabo-
rare între cele două autorități (vamală și
fiscală).
STUDIU DE CAZ
Putem lua cazul unei societăți care importă
aparate fotografice de la o altă societate
din cadrul Grupului localizată în S.U.A în
vederea distribuției pe piața locală ( „denu –
mită în cele ce urmează societatea distribui –
toare”) . La import, această societate declară
o valoare în vamă a bunurilor în baza
metodei valorii de tranzacției (i.e. respectiv
prețul plătit sau de plătit pentru mărfuri) și
plătește taxele vamale aferente.
Deoarece societatea distribuitoare face parte
dintr-un grup de companii și este implicată
în tranzacții cu părțile sale afiliate, aceasta
are în vedere respectarea principiului valorii
de piață.
Pentru a asigura conformitatea cu princi-
piul valorii de piață, la nivelul Grupului s-a
implementat o politică de ajustare a prețu –
rilor de transfer care, în esență, presupune
ajustarea prețurilor intra-grup astfel încât la
finalul fiecărui an fiscal profitabilitatea netă
operațională efectiv obținută de către soci –
etatea distribuitoare să se situeze la nivelul
medianei intervalului valorii de piață– in –
terval rezultat în baza unui studiu de piață.
Totodată, contractul de vânzare-cumpărare
încheiat între cele două părți afiliate include
prevederi specifice cu privire la această
politică de ajustare a prețurilor de transfer.
Având în vedere cele de mai sus, la finalul anului fiscal, s-a constatat faptul că profita-
bilitatea netă operațională efectiv obținută
de către societatea distribuitoare este de
7,5%, în timp ce în urma studiului de piață
realizat a rezultat faptul că societăți inde –
pendente implicate în operațiuni similare ca
societatea analizată au obținut o profitabili –
tate între 2% și 7%, cu o mediană la 4,3%.
Prin urmare, aplicând politica internă de
prețuri de transfer, societatea distribuitoare a
efectuat o ajustare a prețurilor de transfer în
vederea reducerii profitabilității nete opera-
ționale de la 7,5% la 4,3% și a plătit suma
aferentă ajustării realizate părții sale afiliate
din S.U.A. Astfel, efectuând această ajustare,
valoarea achizițiilor realizate de către soci –
etatea distribuitoare de la părțile sale afiliate
a crescut cu aproximativ 4 milioane USD.
În situația în care legislația vamală din
statul în care este localizată societatea dis –
tribuitoare ar prevedea posibilitatea ajustarii
valorii în vamă ca urmare a implementării
unei politici de preț de transfer, în cazul
nos tru specific, autoritățile vamale ar im –
pune taxe vamale suplimentare aferente
valorii ajustate, mai specific, 3,2%* 4 milio –
ane USD, adică 128.000 USD. În cazul în
care societatea distribuitoare ar fi localizată
în România, conform legislației vamale în
vigoare la data prezentului articol, soci –
etatea distribuitoare nu ar trebui să declare
ajustarile de preț de transfer realizate către
autoritățile vamale și implicit autoritățile
vamale nu ar percepe taxe vamale supli –
mentare.
CONCLUZII
De-a lungul timpului, în urmă controalelor
realizate de autoritățile fiscale, s-a demon –
strat că într-adevăr relația de afiliere influ –
ențează prețul la care se tranzacționează
produsele în cadrul unui Grup. Astfel, în
cazul Grupurilor multinaționale probabili-
tatea ca valoarea în vamă a mărfurilor im –
portate de o societate din cadrul Grupului
de la o entitate afiliată să fie distorsionată
este foare mare.
Drept urmare, ajustarea valorii în vamă,
retroactiv, ca urmare a ajustărilor de preț de
transfer, ar trebui avută în vedere de
autoritățile vamale.
Mai mult de atât, la nivel global este de
dorit ca reprezentanții autorităților vamale
să ajungă la un acord comun cu privire la
modul în care ajustările de preț de transfer
influențează valoarea în vamă a mărfurilor.
Facilitarea comunicării între autoritățile
vamale și autoritățile fiscale, schimbarea de
opinii/ soluții între acestea va conduce la o
abordare consecventă și la creșterea gradului
de certitudine fiscală.

ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 2018 17 16
focus focusMesaje precum cel de alături
vor fi trimise de către auto –
rități din ce în ce mai des,
pentru a solicita rezidenților
plata impozitului pentru veniturile care
nu au fost declarate anterior. Și după cum
menționam mai sus, veniturile obținute din
străinătate nu mai sunt nedetectabile de
ochii autorităților.
Rezidenții români datorează impozit în
România pe veniturile de sursă globală (i.e.
indiferent din ce țară sunt obținute). Cine
sunt rezidenții români? Pot fi și cetățenii
români care trăiesc în afara României, dar și
cetățenii străini prezenți pe teritoriul Româ –
niei, în funcție de circumstanțele personale
(atenție trebuie acordată și tratatelor pentru
evitarea dublei impuneri, care prevăd reguli
diferite de departajare a rezidenței și care
prevalează legislației interne).
Potrivit legii, orice venituri de natură per –
sonală (e.g. dividende, dobânzi, câștiguri de
capital, chirii etc.) obținute din străinătate
de un rezident român se declară anual, în
anul următor celui în care venitul a fost ob –
ținut. Veniturile se declară separat, în funcție de tipul de venit, precum și de sursa acestuia
(i.e. țara de unde este venitul obținut sau
unde este înregistrat plătitorul de venit).
Pentru declarațiile nedepuse în termenul
menționat mai sus, autoritățile fiscale pot
percepe amenzi între 500 – 1.000 RON per
declarație, precum și dobânzi și penalități
de întârziere în cuantum de 0.01%, respec –
tiv 0.02% din obligația de plată principală
pentru fiecare zi de întârziere. Astfel, pentru
veniturile declarate în termenul prevăzut
de lege, dobânzile și penalitățile se calcu –
lează după expirarea termenului de plată
(momentan, începând cu a 61-a zi de la
comunicarea deciziei de impunere), în timp
ce pentru veniturile nedeclarate în termen,
dobânzile și penalitățile se calculează înce –
pând cu data de 1 ianuarie a anului următor
celui de impunere.
Prin urmare, recomandarea ar fi să vă anali –
zați portofoliul de active și să vă contactați
consultantul fiscal înainte de a hotărî că un
anumit venit „nu merită a fi declarat”.
România nu este singura țară unde autori –
tățile fiscale folosesc informațiile furnizate
de către autoritățile fiscale ale celorlalte țări Digitalizarea în taxe
Informația privind veniturile
fiecăruia curge deja dinspre
jurisdicții foarte îndepărtate
Medeea POPESCU – Manager, People Services, KPMG Tax SRL
Ioana CHICULIȚĂ – Consultant, People Services, KPMG Tax SRLAbstract: Acum câteva luni s-a finalizat cu succes primul val al schimbului automat de
informații la nivel global, la care au participat aproximativ 150 de țări, în urma implemen –
tării CRS („Common Reporting Standard”). Informațiile furnizate autorităților fiscale din
România de către autoritățile fiscale ale celorlalte țări participante constau în informații
despre veniturile și soldurile conturilor deținute de rezidenți români în aceste jurisdicții. Pe
baza acestor informații, autoritățile din România pot verifica respectarea legii fiscale de către
rezidenții români și le pot solicita acestora, foarte țintit, declararea veniturilor obținute în
străinătate.
Cuvinte cheie: digitalizare, rezidenți, venituri, impozit, autorități fiscale, informații.
„Având în vedere
informațiile
primite de la
statele membre ale
Uniunii Europene
privind veniturile
realizate de dvs.
în anul 2017, vă
solicitam sa vă
prezentați la sediul
instituției noastre
pentru depunerea
declarației privind
veniturile realizate
din străinătate pe
anul 2017.”tiv de tranzacționare, prin care se acordă
angajaților, administratorilor și/sau direc –
torilor acesteia sau ai persoanelor juridice
afiliate ei, prevăzute la pct. 26 lit. c) și d),
dreptul de a achiziționa la un preț preferen –
țial sau de a primi cu titlu gratuit un număr
determinat de valori mobiliare emise de
entitatea respectivă. Pentru calificarea unui
program ca fiind stockoption plan, progra –
mul respectiv trebuie să cuprindă o perioadă
minimă de un an între momentul acordării
dreptului și momentul exercitării acestuia
(achiziționării valorilor mobiliare)”.
Urmare a acestor modificări, programele
de tip SOP se aplică și în cazul angajaților,
administratorilor și/sau directorilor atât a
companiilor românești, precum și a afiliate –
lor acestora. Totodată, acțiunile pot fi acor –
date și cu titlu gratuit.
În plus, începând cu 1 ianuarie 2017, con –
form ultimelor modificări ale definițieiSOP ,
tratamentul favorabil poate fi aplicat și în
cazul societăților nelistate care acordă anga –
jaților, administratorilor și/sau directorilor
săi ori ai societăților afiliate astfel de mo –
dalități de recompensare. În practică totuși,
implementarea unui plan SOP la nivelul
unei societăți cu răspundere limitată poate
fi destul de anevoioasă, luând în considerare
limitările generate de Legea Societăților
Comerciale.
Sintetizând, conform reglementărilor
actuale privind definiția SOP ,
următoarele cerințe trebuie îndeplinite pen –
tru ca un program de tipul SOP
să beneficieze de tratamentul
fiscal specific.
TRATAMENTUL FISCAL
APLICABIL PLANURILOR SOP
Din punct de vedere al tratamentului fiscal
aplicabil titlurilor acordate în cadrul unui
SOP , Codul Fiscal precizează că nu sunt
impozabile din punct de vedere al impo –
zitului pe venit și al contribuțiilor sociale,
avantajele sub forma dreptului la SOP , la
momentul acordării și la momentul exercită –
rii acestora. Astfel, momentul taxabil poate
să apară la momentul vânzării acțiunilor, moment în care angajații pot obține un
câștig de capital.
Prin urmare, titlurile dobândite de parti –
cipanți în cadrul unui SOP nu generează
implicații fiscale privind impozitul pe venit
și contribuțiile sociale la momentul acordării
și exercitării, nici pentru beneficiari (e.g.
angajați), nici pentru companie. Cu alte
cuvinte, nu se reține impozit pe venit și nu
se datorează contribuții sociale angajat și
angajator la momentul acordării, respectiv
exercitării. Este de precizat totuși că aceste
cheltuieli cu beneficiile acordate salariaților
în instrumente de capitaluri cu decontare în
acțiuni nu sunt deductibile la calculul impo –
zitului pe profit.
Totuși, luând în considerare recentele
modificări ale Codului fiscal (e.g. transferul
contribuțiilor de la angajator la angajat)
sarcina fiscală totală se diminuează, așa cum
am exemplificat în cele ce urmează.
Exemplu calcul diferențe privind sarcina fiscală
totală (plan SOP vs. Beneficiu în natură)
*Calcul realizat considerând valoarea de piață
a titlurilor de 100.000 umCONCLUZII
În ultimii ani, autoritățile fiscale au
manifestat un interes crescut privind aceste
tipuri de beneficii, încercând să creeze
un cadru legislativ mai clar. Astfel, în
acest moment, companiile au la dispoziție
criteriile pe baza cărora pot evalua dacă
programele lor se încadrează pentru
aplicarea tratamentului fiscal specific.
De asemenea, luând în considerare
numărul din ce în ce mai limitat al
beneficiilor salariale având un tratament
fiscal favorabil, considerând de asemenea,
volatilitatea forței de muncă și necesitatea
implicării angajaților în activitatea
companiei și performanța acesteia pe
termen lung, implementarea planurilor de
tipul SOP poate reprezenta o alternativă de
luat în calcul.
Astfel, fiecare plan prin care se acordă
titluri de participare angajaților/
administratorilor/ directorilor trebuie
analizat de la caz la caz pentru a determina
dacă îndeplinește condițiile din legislație
pentru a beneficia de tratamentul fiscal
favorabil.
Valoare titluriImpozit pe venit &
Contribuții sociale – angajatImpozit pe profit & Contribuții
sociale – angajatorTotal taxe Total taxe (%)
SOP 100,000 12,280 16,000 28,280 28.28%
Beneficiu în
natură100,000 41,500 2,250 43,750 43.75%
Diferențe (15,470) -15.47%
*Calcul realizat considerând valoarea de piață a titlurilor de 100.000 um

ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 2018 19 18
focus focuscu privire la veniturile și soldurile conturilor
deținute de rezidenți români în aceste ju –
risdicții, la nivelul Uniunii Europene aceste
demersuri fiind deja o practică frecventă.
În acest context, atât persoanele fizice, cât
și angajatorii vor fi afectați de controalele
efectuate de către autoritățile fiscale și vor fi
nevoiți să acorde mai multă atenție confor –
mării fiscale.
În plus, față de cele de mai sus, autoritățile
fiscale folosesc și alte surse de informații
pentru a verifica situația fiscală personală,
precum tranzacții și solduri bancare, achi –
zițiile de terenuri și automobile, detalii
privind remunerația încasată sau postări pe
site-uri de socializare. Autoritățile din alte
state membre UE folosesc și alte informa –
ții disponibile, precum cele de pe Airbnb,
eBay sau Amazon. În acest context, CRS
reprezintă încă o piesă din puzzle-ul care
permite autorităților fiscale stabilirea taxelor
datorate.
Folosirea acestor date de către autorități
ajută în mod semnificativ la îmbunătățirea
măsurilor de impunere întreprinse, toate cu
scopul de reducere a evaziunii fiscale. Deși
mediul fiscal din România este încă destul
de birocratic, digitalizarea este una dintre
prioritățile ANAF. Unul dintre obiectivele
strategice ale ANAF pentru următoarea
perioadă este „orientarea spre servicii la
distanță”, ceea ce include posibilitatea con –
tribuabililor de a transmite declarații online,
precum și obținerea de informații online
privind veniturile declarate sau restanțe
către bugetul de stat (prin intermediul Spa –
țiului Privat Virtual).Un pas spre digitalizare îl prezintă și anun –
țul Ministerului Finanțelor Publice cu
privire la introducerea unei declarații unice
privind impozitul pe venit și contribuțiile
sociale datorate de persoanele fizice care
să comaseze 7 dintre declarațiile existente
în prezent (i.e. D200, D201, D220, D221,
D600, D604, D605). Declarația unică va
avea la bază sistemul de autoimpunere,
eliminând plățile anticipate, și va putea fi
depusă în format electronic (prin Spațiul
Privat Virtual sau pe bază de semnătură
electronică).
Unul dintre scopurile de bază ale politicii
fiscale include colectarea taxelor într-o mo –
dalitate cât mai eficientă, astfel încât nivelul
de colectare să fie cât mai ridicat și în același
timp costurile aferente colectării să fie cât
mai mici. Astfel, digitalizarea va juca un rol
important în colectarea taxelor cu costuri
cât mai mici, pentru a asigura conformarea
fiscală, iar cointeresați sunt atât contribuabi –
lii persoane fizice, companiile, cât și consul –
tanții fiscali și guvernul.
Multe țări din Uniunea Europeană (e.g.
Danemarca, Estonia, Marea Britanie etc.)
folosesc deja un sistem de pre-completare
a declarațiilor de venit online, astfel încât
timpul și efortul necesar conformării fiscale
de către contribuabili este redus semnifica –
tiv, constând doar în verificarea și validarea
informațiilor. În Estonia, cu ajutorul siste –
mului e-guvernare, durează câteva minute
să-ți completezi declarațiile de impozit,
iar o firmă poate fi înființata online în sub o jumătate de oră. Una dintre țările care a
adoptat sistemul estonian de e-guvernare
este Republica Moldova.
Digitalizarea reprezintă un proiect de an –
vergură, pentru care numeroase aspecte vor
trebui avute în vedere, precum costurile,
complexitatea, securitatea, confidențialita –
tea, precum și posibilitatea contribuabililor
de a transmite datele online și în formatul
necesar. Astfel, de multe ori, proiectele de
digitalizare pot implica și o simplificare a
măsurilor fiscale sau a sistemului de taxare,
care poate presupune modificări substanțiale
ale Codului Fiscal.
Dincolo de verificarea obligațiilor fiscale și
conformarea cu prevederile legislative, con –
tribuabilii trebuie să fie pregătiți și pentru
obligațiile ce le vor surveni în urma evoluției
sistemelor digitale la nivelul autorităților
fiscale. Astfel, persoanele fizice, dar mai ales
companiile trebuie să aibă în vedere actuali –
zarea sistemelor informatice pentru colecta –
rea și păstrarea datelor într-un format care
să poate fi ușor prelucrat conform cerințelor
autorităților fiscale.
În acest context, centrul de interes pentru
următoarea perioadă se va deplasa către di –
gitalizare, nu numai în modul în care mediul
de afaceri operează și comunică cu clienții
și furnizorii, dar și în ceea ce privește comu –
nicarea cu autoritățile fiscale și asigurarea
conformării într-un mod cât mai transpa –
rent. Astfel, este importat pentru toți con –
tribuabilii să fie pregătiți pentru modificările
ce vor avea loc în sistemul și modalitatea de
impunere.Au trecut mai bine de 50 de
ani de când Curtea Supremă
a SUA se pronunța în cazul
National Bellas Hess (1967),
după numele unei mici case de comenzi din
Missouri care intrase în conflict fiscal cu
statul… Illinois. Ce se întâmplase? Firma nu
deținea nicio proprietate tangibilă în Illi –
nois, nu avea magazine, post telefonic, repre –
zentanță comercială sau legală și nu-și făcea
publicitate acolo prin radio, TV, ziare ori
panouri publicitare. Doar trimitea cataloage
prin poștă, de două ori pe an, către clienți
de pe întreg teritoriul SUA, deci inclusiv
din Illinois, și ocazional fluturași publicitari.
Comenzile se transmiteau în Missouri, iar
bunurile erau livrate către clienți prin poștă
sau curier. Pentru acesta, statul Illinois se
considera îndreptățit să ceară acelei firme să
rețină și să vireze taxele aferente vânzărilor
realizate pe teritoriul statului. Doar că încă
nu sosise vremea pentru astfel de cerințe –
Curtea Supremă a SUA a confirmat că, în
baza legislației comerciale federale, i se inter –
zice unui stat să impună taxe unui vânzător a cărui singură legătură cu cumpărătorii din acel
stat este prin mail sau curier.
O LUPTĂ DIN VREMEA LUI GOLIAT
Decizia avea să fie serios pusă la încercare
25 de ani mai târziu. În 1992, Curtea Su –
premă a Statului Dakota de Nord refuza
să țină cont de cazul National Bellas Hess
într-o speță asemănătoare (Quill Corp.,
înregistrată în Delaware), văzându-l ca ” de-
pășit (obsolete)” de mutațiile extraordinare
produse în viața economică – ” de la o piață
de nișă, comerțul prin poștă atingea dimensiuni
de Goliat, cu vânzări de 183.3 de miliarde de
dolari în 1989 ” (suma este într-adevăr im –
presionantă. Calculată în dolarul din zilele
noastre, acesta ar fi echivalentul a peste 360
de miliarde și acesta în condițiile în care
vânzările online de produse fizice în SUA
erau cotate la 294 de miliarde în 2015. Se
estimează, totuși că suma va depăși 485 de
miliarde în 2021 – statista.com). Spre exem –
plu, Quill „trimitea anual prin poștă 24 de
tone de cataloage doar în Dakota de Nord” . Și
deși firma nu avea nicio prezență fizică aco -lo, s-a invocat că „se poate vorbi de o prezență
economică a firmei, dependentă de serviciile
și beneficiile oferite de stat, ceea ce generează
suficient nexus constituțional pentru a justifica
impunerea de taxe”. În final, după o lungă și
complexă argumentare, Curtea Supremă a
SUA decide să-și mențină poziția din acel
demodat caz din 1967.
O tempora… În 1967 încă mai erau doi ani
până la apariția oficială a internetului. În
1992, încă mai erau trei ani până la apariția
amazon.com, și șase până la apariția oficială
a google.com. Și totuși, din așa vremuri pre-
istorice , începeau să se pună întrebările fiscale,
care astăzi sunt la ordinea zilei în economia
pe care ne place să o numim digitală .
Așa s-a creat conceptul de nexus fiscal
vorbind de afacerea dintr-un stat derulată
de o companie din alt stat, concept care a
evoluat de la prezența fizică, la prezența
economică suficientă pentru a justifica
impunerea fiscală. Statele americane
și-au adaptat legislațiile (vezi „legea
Amazon” lansată de statul New York),
iar companiile își fac acum așa-numite Nivelul 2.0
în abordarea europeană a
tranzacțiilor intra-grup
Adrian LUCA – Partener fondator Transfer Pricing ServicesAbstract: Reinterpretarea conceptului tradițional de sediu permanent pune în mișcare revi –
zuirea a tot ceea ce înseamnă conformare în transfer pricing (prețuri de transfer). Analiza de
mai jos pornește de la decizia dată în iulie 2017 de Tribunalul administrativ din Paris, care
a găsit că Google nu are sediu permanent în Franța. O decizie bazată pe argumente tehnice,
valabile de zeci de ani, dar care își trăiesc ultimele clipe de glorie. Sub comandamentul „toate
companiile europene trebuie să fie impozitate acolo unde generează valoarea” se pregătesc
schimbări care vor pune presiune nu doar pe giganții internetului, ci și (poate mai ales) pe
companiile obișnuite de azi, cele care sunt în tranziția de la mediul tradițional la cel digital.
Intră în scenă un nou concept, importat de peste Ocean, și întrebarea la modă va fi de acum
„care e nexus-ul tău fiscal?” În traducere – spune-mi unde și ce afacere ai, ca să-ți spun unde
și ce impozite plătești! Pentru că nu e nevoie să fii Google, ca să ai nevoie de un nou nexus.
Cuvinte cheie: prețuri de transfer/transfer pricing, nexus/sediu permanent, cazul Goo –
gle, risc afacere, alocare profit, tranzacții comparabile, proprietate intelectuală/intangibile,
CCCTB.
CUM SUNĂ TRANSFER PRICING PE NOUL … NEXUS FISCAL!

ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 2018 21 20
focus focusanalize de nexus (nexus study) ale unei
afaceri, pentru a înțelege potențialul de a
crea activități purtătoare de nexus în diverse
state și evaluarea acelor activități prin prisma
legislației fiecărui stat .
Era de așteptat ca, urmând drumul teh –
nologiei digitale purtătoare de business, să
ajungă în Europa și acestă filozofie fiscală
numită nexus.
CÂND EUROPA DESCOPERĂ NEXUS
„Principiul de bază al fiscalității companiilor
este acela că profitul trebuie impozitat acolo
unde este creată valoarea. Dar astăzi se
pun două întrebări majore: 1) unde taxăm
(nexus) – cum să stabilim și să protejăm baza
fiscală într-o țară unde o companie oferă
servicii digitale cu o prezență fizică redusă
sau chiar inexistentă, în ciuda faptului că
are o prezență comercială/ economică și 2) ce
să taxăm (valoarea creată) – cum atribuim profitul într-un model de afaceri digital,
bazat pe active intangibile, date și cunoștințe.
Pentru a răspunde acestor provocări, este
esențial să creăm și să susținem un momentum
internațional la nivel politic”. (Comisia
Europeană, septembrie 2017, comunicarea
privind Impozitarea corectă și eficientă a
economiei digitale ).
Momentum-ul se creează prin marile cazuri
publice. Dintre toate, cazul Google este
cel mai potrivit pentru a pune problema
nexus-ului (și nu pentru că gigantul IT ar fi
și producător de smarphone numit Nexus).
Cazul Google la Paris sau la Londra nu
diferă în esența sa de cazul casei de comenzi
care livra prin poștă acum 50 de ani. Or
acest paralelism aduce o bună ocazie poli –
ticienilor să reamintească nevoia de refor –
marea a cadrului care a rămas de pe vremea
bricks and mortar (economia întreprinderilor
făcute din cărămizi și mortar) și nu ține seama de noul base erosion and profit shifting .
Poate părea paradoxal, dar politic vorbind,
este în avantajul consolidării proiectului
european faptul că Google câștigă în fața
autorităților fiscale naționale, inclusiv în
instanță (vezi textul „Eroarea 404” ). Când
disputele cu Google ori se pierd, ori se ne –
gociază, atunci ai un bun momentum să ceri
reinterpretarea conceptului de sediu perma –
nent. Și pentru că, până una-alta, vorbim de
transferuri între jurisdicții naționale, această
discuție va duce și la transformarea radicală
a terenului prețurilor de transfer.
Cât privește partea de atribuire a profitului,
pentru aceasta există… cazul Apple (de care
am vorbit în numărul trecut al acestei revis –
te). Miza extraordinară aici nu stă în suma
de 13 miliarde de euro pe care ar trebui să o
returneze acest gigant Fiscului irlandez (în
pofida dorinței… Irlandei, dar asta e o altă
poveste), ci în faptul că, indiferent de rezul -tat, a adus în fața opiniei publice europene
costul pe care l-ar presupune lipsa armoni –
zării fiscale. Revoluționarul pachet CCCTB
(baza comună consolidată de impozitare a
companiilor) este prezentat acum ca soluția
de compromis, care duce în final la o alocare
a profitului taxabil între statele membre
unde se află filialele unui grup cu venituri
consolidate peste un anumit prag, în funcție
de factori prestabiliți, având ponderi egale–
activele (cele tangibile), forța de muncă (nu –
măr angajați și costul muncii, fiecare repre –
zentând jumătate din acest factor), vânzările
după destinație pe fiecare filială. (1)
În concluzie, momentumul odată atins, devi-
ne o problemă de timp până când aceste
schim bări ne vor invada spațiul fiscal (care
nu e deloc virtual, cum bine știm). Ar fi o
mare gafă însă să vedem acest proces ca
având in cidență doar asupra grupurilor
giganților economiei digitale, cei din cate -goria GAFA, cum i-au spus francezii (de la
Google, Apple, Facebook, Amazon). Pentru
că astăzi suntem cu toții digitali, pe drumul
de tranziție de la brick and mortar la afacerea
care, pentru a rămâne în viață, trebuie să se
bazeze pe crearea de proprietate intelectuală,
know-how, pe intangibile, într-un sens larg.
Chestiunea proprietății intelectuale s-a pus
și se pune nu doar în domeniul internetului,
dar și în domeniul farma, al construcțiilor de
mașini (vezi faimosul caz Caterpillar peste
Ocean) etc.
Să recitim istoria și să vedem că nivelul 2.0
este deja aici și a început acum 25, ba poate
chiar 50 de ani… fără să ne anunțe.
Notă
(1) În Comisia de Afaceri Economice și
Monetare din Parlamentul European, formu –
la a fost amendată prin includerea și unui al
patrulea factor, în pondere egală cu celelalte: este vorba de așa-numitul factor-date (data
factor) care să exprime colectarea și folosirea
datelor cu caracter personal de către platformele
online și utilizatorii serviciilor . O extindere
cu țintă evidentă, cu atât mai mult cu cât,
încă din toamna trecută, Executivul de la
Bruxelles a ținut să spună că tot CCCTB
este soluția preferată în fața aventurilor fiscale
de tipul celei propuse de Franța (acea taxa
de egalizare , un impozit pe cifra de afaceri în
cazul giganților IT). Totuși, s-a ținut cont
că, acolo unde unul sau mai mulți factori nu se
aplică datorită specificului activității contri –
buabilului, formula se va recalibra, astfel încât
factorii aplicabili să aibă pondere egală .
Să mai amintim că, prin noile amendamente
se cere inclusiv redefinirea conceptului de
sediu permanent situat în Uniune și apar –
ținând unui contribuabil rezident în scop
fiscal în cadrul Uniunii, pentru că „CCCTB
trebuie să asigure că impozitele sunt plă –
tite acolo unde profiturile sunt generate
și unde companiile au sediu permanent”.
Sau se cere ca același CCCTB să devină
standard pentru toate companiile din UE,
pragul actual de 750 milioane de euro (veni –
turi consolidate la nivel de grup) să fie redus
la zero, „în maximum șapte ani”. Avem astfel
încă o dată confirmarea că revoluționarul
CCCTB va avea un impact uriaș asupra
afacerilor europene. Pe transfepricing.ro, gă –
siți articole care tratează pe larg subiectul și
prezintă evoluția la zi a evenimentelor. (Vă
rugăm să luați în considerare că acest articol
a fost trimis la tipar înainte de votul final pe
CCCTB din Parlamentul European, pro –
gramat pentru jumătatea lunii martie). „Afaceri de toate felurile
își extrag o mare parte
din valoare din activele
intangibile, date și
informații. Nu există o
singură definiție pentru
noile forme de a face
afaceri în spațiul digital și
aspecte diferite sunt deseori
combinate într-o singură
afacere. Toate acestea fac
tot mai greu răspunsul la
întrebările esențiale – care
este valoarea și unde este
creată (nexus)? ”
(Comisia Europeană, 2017).

ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 2018 23 22
focus focuss-au încredințat misiuni care exced
termenii contractului de prestări de servicii
încheiat cu Google Ireland, niciunul din aceste
elemente nu ne permit să stabilim că acești
salariați au fost investiți cu puteri pentru a
acționa în contul și în numele societății
Google Ireland.ÎN CONCLUZIE…
Google France nu poate fi privită ca dispunând,
pentru perioada analizată, de puterea de a
angaja societatea Google Ireland într-o relație
comercială având legătură cu operațiile care con –
stituie activitățile proprii ale acestei societăți. În
aceste condiții, este greșit că administrația fiscală a estimat că societatea Google Ireland exercită,
prin intermediul unui sediu permanent constitu –
it de Google France, o activitate în Franța.
(link la decizia Tribunalului Paris și mai multe
amănunte despre cazurile Google puteți găsi la
transferpricing.ro/vreau-sa-inteleg-preturi –
le-de-transfer/studii-de-caz )
Raportul grupului de experți pe tema
fiscalității economiei digital e (Co –
misia Europeană 2014, reactivat
de Bruxelles în septembrie 2017)
oferă o bună sinteză a schimbărilor privind
revizuirea regulilor de prețuri de transfer,
respectiv a conceptului de sediu permanent.
Arătând că tranzacțiile intra-grup trebuie să
se desfășoare în condițiile care ar fi fost obținute
de întreprinderi independente în tranzacții
comparabile și circumstanțe comparabile, con –
form principiului arm’s length (al intervalului
de piață), raportul atrage atenția că regulile
privind prețurile de transfer guvernează, indi –
rect, alocarea profitului unui grup multinațio –
nal pe jurisdicțiile în care acesta opereaz ă.
Astfel revizuirea prețurilor de transfer devine
esențială pentru întreg proiectul BEPS deru –
lat de G20/OECD, mai ales pe segmentele
care vizează alocarea profitului în funcție de
activele intangibile, respectiv alocarea profi –
tului în funcție de riscurile afacerii.
O parte semnificativă a valorii afacerilor de azi
constă în proprietatea intelectuală (IP) fie că
vorbim de brevete oficiale sau drepturi de autor
(copyright), fie de secrete de fabricație informale
ori modele efective de producție sau distribuție,
branduri sau mărci comerciale (trademark). În
acest context, raportul vine cu recomandarea de împuternicire a autorităților fiscale să ignore
transferurile de IP în circumstanțe extreme,
acolo unde lipsește substanța economică și prin –
cipalul scop este crearea de beneficii fiscale. Un
semnal că , mai ales în afacerile cu un grad
mare de integrare, proprietatea intelectuală
trebuie văzută ca un bun al întregului grup,
la care participă toți membrii.
Se merge pe un nou principiu, în care cen –
trul, compania-mamă, nu își mai poate atri –
bui (exclusiv) riscurile în dezvoltarea gru –
pului și astfel ar trebui remunerată cu profit
pe măsură. Raportul preia poziția OECD
și susține că trebuie deschise ușile spre acea
abordare în care anumite riscuri, prin natura
lor, sunt ale grupului ca întreg și nu pot fi
asignate unei singure entități din grup. Iată
o abordare care ar trebui să devină „regulă cu
aplicare generală”.
Încă o dovadă că, așa cum spuneam, raportul
trebuie văzut în perspectiva întregului me –
diu de afaceri modern, pentru că, în sine, nu
există o economie digitale undeva… în nori,
diferită de restul economiei. De notat că, în
opinia autorilor, nu este nevoie de introducerea
în taxable nexus a unei noi categorii sub forma
prezenței digitale impozabile .
Problemele se pot rezolva mai eficient prin
atacarea fondului – spre exemplu, cine re -prezintă afacerea. În termenii actuali, un
agent dependent are autoritatea de a încheia
contracte în numele companiei nerezidente,
spre deosebire de un independent, care ac –
ționează în nume propriu, în contul respec –
tivei companii. Astfel, operând prin afiliați
locali care acționează ca agenți pe bază de
comision/brokeri, o afacere nerezidentă
poate eluda statutul de sediu permanent.
Iar un agent independent, în exercitarea
activității sale curente, nu creează taxable
nexus pentru compania pentru care lucrează.
Încă o dată, această situație nu este specifică
doar companiilor digitale, astfel raportul
propune și revizuirea circumstanțelor în care
vânzarea unor bunuri și servicii de către o
companie parte a unui grup multinațional să
fie tratată ca fiind efectiv realizată de agenți
dependenți.
De aici până la rediscutarea statutului de
activitate preparatorie sau auxiliară mai e
doar un pas. Apropierea de clienți și nevoia
de livrare rapidă devin elemente cheie pen –
tru un model de business actual, bazat pe
vânzări online de produse fizice. Astfel, e de
așteptat ca administrarea unui depozit să nu
mai poată fi considerată doar o simplă activi –
tate auxiliară, ci chiar o activitate de bază .FIG . 1 – Din provocările fiscale ale unei companii de tranziție. Grafica – TPS
„Sediu permanent” a fost cuvântul
cheie după care mai multe ad –
ministrații fiscale europene au
căutat în ultimii ani impozite
suplimentare la filialele gigantului Google
din țările lor, sub pretextul neconcordanței
între veniturile „reale” și cele raportate de
respectivele filiale.
Primii care au realizat că această căutare,
pornind de la reglementările actuale, nu
poate duce decât la eroarea 404 ( not found )
au fost britanicii, puternicul Fisc al Majestă –
ții Sale (HMRC).
Așa se face că, în ianuarie 2016, HMRC a
anunțat că a ajuns la un acord cu Google
UK privind creșterea impozitelor pe care le
va plăti, inclusiv achitarea unui supliment
130 de milioane de lire în contul perioadei
2005-2015, în care se lasă deoparte chestiu –
nea filozofică a sediului permanent, concen –
trându-se pe clasica ajustare a prețurilor de
transfer (prețurile tranzacțiilor intra-grup),
în speță a remunerației pe care filiala bri –
tanică o primește în schimbul serviciilor
prestate bazei din Irlanda.
În primăvara 2017 a venit și de la Roma
anunțul păcii fiscale încheiate de autoritățile
italiene cu Google pentru 306 milioane de
euro, după „mai bine de un an de negocieri”.
O negociere și nu un divorț în stil italian
– iată o presiune suplimentară pentru echi –
pa cocoșului galic de la Fiscul republican
francez, cea care a ținut să-și confrunte în
instanță poziția împotriva Google Ireland.
Dar în iulie 2017, de la Tribunalul Adminis –
trativ din Paris a venit o analiză despre cum
Google nu are sediu permanent în Franța.
În fundamentarea deciziei prin care absolvă
compania de o impunere suplimentară de
1,115 miliarde euro, judecătorii francezi
explică, școlărește, cum stau lucrurile tehnic
în acest moment. Chiar dacă în scurt timp
ne putem aștepta la o schimbare, trecerea la
nivelul 2.0 a reglementărilor în materie (vezi
text alăturat), actualul studiu de caz merită
studiat prin prisma construirii formale a
modelului de afaceri, cu alocarea funcțiu –
nilor și riscurilor între persoanele afiliate,
dar și ca o bună incursiune în stilul actual al
unei administrații fiscale.
PLECĂM DE LA DEFINIȚII
Argumentarea judecătorilor pleacă de la pre –
misa că simplul fapt că o societate rezidentă
într-un Stat controlează sau este controlată de
o societate rezidentă în celălalt Stat unde efec –
tuează operațiuni comerciale nu este suficient
pentru a face dintr-una din cele două societăți
sediu permanent al celeilalte.O persoană (entitate) rezidentă în Franța
controlată de o societate rezidentă în Irlanda
nu poate constitui un sediu permanent al celei
din urmă decât dacă nu poate fi considerată
un agent independent al societății rezidente
în Irlanda și dacă exercită în mod obișnuit
în Franța puteri care-i permit să angajeze
acestă societate într-o relație comercială având
legătură cu operațiile care constituie activități
proprii ale acestei societăți.
În cazul de față, prima condiție este înde –
plinită, Curtea stabilind o dublă dependență,
juridică și economică. În 2002, Google Inc. din
America a încheiat un contract de prestări ser –
vicii cu SARL Google France, prima deținând
în integralitate capitalului celei de-a doua. În
2004, Google Inc a cedat contractual societății
Google Ireland Limited, ea însăși filială a Goo –
gle Inc. Într-o asemenea situație, Google France
nu poate fi considerată juridic independent de
Google Ireland, în ciuda absenței legăturilor
directe de capital între cele două societăți.
De asemenea, având în vedere că respectivul
contract este exercitat doar în contul societății
Google Ireland, care a vărsat către Google
France, în anii în litigiu, în integralitate con –
travaloarea cheltuielilor plus o marjă de 8%,
prin acest mod de remunerare, Google France
n-a suportat niciun risc financiar în activitatea
sa, astfel că nu se poate considera ca fiind econo –
mic independent de Google Ireland.
DAR NU TOT CE E DEPENDENT E ȘI
PERMANENT (CA SEDIU)! 
Așadar, Google, care exploatează un motor
de căutare pe internet, propune și un serviciu
plătit „AdWords” permițând celui care vrea să
dea un anunț de publicitate (client) să comande
apariția pe ecran, atunci când internauții caută
anumite cuvinte-cheie, a unui link promoțional
plus un scurt mesaj publicitar.
Serviciul „AdWords” este propus către clienți în
două modalități: „OSO” (Online Sales Organi –
zations – vânzare online) și DSO (Direct Sales
Organization – vânzare directă). Prima este
destinată clienților care-și gestionează online,
în mod autonom, comenzile de publicitate, iar a
doua include în plus un serviciu de consiliere și
asistență comercială acordat clienților (agenți –
lor lor), asigurat, în speță, de salariații Google
France. Ca urmare a existenței acestui DSO,
administrația fiscală a considerat că numiții
salariați livrează publicitate online în numele
Google Ireland.
Prin contractul de prestări de servicii amin –
tit mai sus, Google France furnizează societății
Google Ireland „toate serviciile, sfaturile, re –
comandările și asistența cerută de societate, în
cadrul activității de susținere la nivel de mar -keting și vânzări pentru serviciile de căutare
pe internet furnizate în Franța de societatea
Google Ireland. De asemenea, Google France
asistă Google Ireland în analiza de piață și
analiza strategică, cuprinzând analiza clien –
ților potențiali cărora să le poată fi vândute
servicii internet”.
Contractul stipulează apoi în mod foarte
explicit – „În timpul furnizării asistenței de
susținere a vânzărilor, Google France înțelege
și convine că nu are puterea să angajeze socie –
tatea Google Ireland, să acționeze ca mandatar
sau ca reprezentant autorizat să acționeze în
calitate de mandatar în contul sau în numele
societății Google Ireland, ori să semneze con –
tracte sau acorduri în numele Societății. În mod
special, Google France nu negociază contracte
sau licențe în numele Societății, nici nu acceptă
comenzi în numele acesteia”.
Administrația fiscală susține însă că – în ciuda
termenilor de mai sus care neagă explicit Google
France orice calitate de a angaja într-un fel
societatea Google Ireland – salariații de la
Google France sunt, în fapt, investiți cu puterea
de a încheia contracte în numele societății.
Curtea notează argumentele aduse de ad –
ministrație – valoarea adusă de Google France
asigură comercializarea produselor publicitare
în contul societății Google Ireland; salariații
din Franța sunt implicați, în același timp, în
discuții cu clienții, în preluarea comenzilor
acestora, în operațiuni post-vânzare, gestiunea
facturării și recuperări; documentele interne ale
Google France, obținute în timpul acțiunilor
de control, descriu misiunea încredințată unor
salariați ca relevantă pentru „recrutarea de
clienți noi”, în scopul „creșterii cifrei de afa –
ceri”; mărturiile mai multor angajați aflate pe
rețelele sociale profesionale în care declară că
asigură gestionarea portofoliului de clienți mari
și crearea de propuneri comerciale, că girează
un portofoliu strategic în parteneriat cu princi –
palele agenții media, că se ocupă de negocierea
contractelor; în fine, anunțurile de angajare de
pe google.fr și google.com, cum ar fi „un jurist
de afaceri localizat la Paris însărcinat cu”
negocierea, redactarea contractelor comerciale
în Franța și în Europa. În general, în diverse
documente ale Google France apar, în mod
recurent, termeni precum „vânzare, vânzător,
responsabil de vânzări”.
JUDECĂ FUNCȚIUNILE ȘI RISCURILE PE
BAZA SPECIFICULUI AFACERII!
Dar instanța a judecat cu un ochi la forma
juridică a documentelor, iar cu celălalt
la specificul modelului de afaceri. Deși
argumentele aduse de administrație tind să
arate că anumitor salariați ai Google France li EROAREA 404 – DE CE NICI FRANCEZII NU AU GĂSIT ”SEDIU PERMANENT” LA GOOGLE
CUM DEVINE IP-UL UN BUN AL ÎNTREGULUI GRUP . PLUS ALTE CÂTEVA … AJUSTĂRI

ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 2018 25 24
focus focusPotrivit opiniei lui Pierre Mosco –
vici – comisarul european pentru
afaceri economice și financiare,
impozitare și vamă „Europa este
o mare sursă de venituri pentru firmele din
domeniul digital. Această situație reciproc
avantajoasă ridică însă probleme juridice
și fiscale. Normele noastre care datează de
dinainte de apariția internetului nu permit
statelor membre să impoziteze companiile
din domeniul digital, care își desfășoară
activitatea în Europa, atunci când acestea nu
sunt prezente fizic aici sau când prezența lor
fizică este neglijabilă. Această situație este ca
o gaură neagră tot mai mare pentru statele
membre, întrucât baza fiscală se deteriorea –
ză. În UE marile companii din domeniul
digital plătesc în medie un impozit pe profit
de 9%, comparativ cu 23% în cazul celor –
lalte întreprinderi, inclusiv IMM-uri. Toate
acestea sunt motivele pentru care propunem
astăzi un nou standard juridic, dar și un
impozit intermediar pe activitățile digita –
le”, a conchis Perre Moscovici. Și Valdis
Dombrovskis , vicepreședintele CE pentru
moneda euro și dialog social a invocat faptul
că „digitalizarea aduce nenumărate beneficii
și oportunități, însă necesită și o adaptare
a normelor și a sistemelor noastre tradițio –
nale”. „Am prefera să dispunem de norme
convenite la nivel mondial, inclusiv la nive –
lul OECD. Valoarea profiturilor care scapă
în prezent neimpozitate este de neacceptat.
Trebuie să aducem de urgență normele fiscale în secolul al XXI-lea, recurgând la o
nouă soluție cuprinzătoare și orientată către
viitor”, a adăugat Valdis Dombrovskis. La
rândul său, Comisia Europeană consideră că
„noul pachet legislativ trebuie să prevadă o
abordare coerentă a UE în privința unui sis –
tem de impozitare a economiei digitale, care
să sprijine piața unică digitală și să servească
drept punct de pornire pentru discuțiile
internaționale menite să soluționeze proble –
ma la nivel mondial”. Propunerile legislative
prezentate de Comisia Europeană (CE)
la 21 martie 2018 se referă la impozitarea
veniturilor companiilor, atunci când depă –
șesc pragul de 750 de milioane de euro la
nivel mondial și de 50 de milioane de euro
la nivelul UE și la reglementarea impozi –
tului direct intermediar. Conform comuni –
catului Comieiei Europene „Dacă impozi –
tul se va aplica la o cotă de 3 %, propusă de
Comisia Europeană se estimează că statele
membre ar putea obține venituri anuale de
5 miliarde de euro”. Ținta principală a re –
glementării este formată din giganții digitali
precum Google, Facebook, Apple, Amazon,
Uber, Airbnb și alte circa 100 de companii.
Prima propunere legislativă va permite
statelor membre să impoziteze profiturile
generate pe teritoriile lor, chiar și în cazul
în care o companie nu are o prezență fizică
acolo . Noile norme vor garanta o contri –
buție la finanțele publice din partea com –
paniilor online egală cu cea a companiilor tradiționale cu prezență fizică. Se introduc
noțiunile de „prezență digitală” impozabilă
și de sediu permanent virtual într-un stat
membru. Se va considera că o platformă
digitală are o „prezență digitală” impoza –
bilă sau un sediu permanent virtual în –
tr-un stat membru, dacă îndeplinește unul
dintre următoarele criterii:
l veniturile anuale ale companiei într-un
stat membru depășesc pragul de 7 milioane
de euro;
l compania are peste 100.000 de utilizatori
într-un stat membru într-un an fiscal;
l într-un an fiscal, se încheie peste 3.000 de
contracte comerciale de servicii digitale între
compania respectivă și utilizatorii comerci –
ali, potrivit comunicatului CE.
Se va schimba și modul în care sunt re –
partizate profiturile către statele membre,
„astfel încât să se reflecte mai bine felul în
care companiile pot crea valoare online:
de exemplu, în funcție de locul în care se
află utilizatorul în momentul consumului”,
se menționează în comunicatul Comisiei
Europene. Măsura are scopul de a asigura
„o legătură reală între locul în care sunt
realizate profiturile digitale și locul în
care sunt impozitate”. Comisia Europeană
intenționează să includă măsura „în sfera
bazei fiscale consolidate comune a socie –
tăților (CCCTB) – inițiativa propusă deja
de Comisie pentru repartizarea profiturilor
marilor grupuri multinaționale într-un O MĂSURĂ CONTROVERSATĂ
Impozitarea giganților
economiei digitale
Prof. univ. dr. Andrei DOBRESCUAbstract: La 21 martie 2018, Comisia Europeană a dat publicității două propuneri legislati –
ve în scopul impozitării echitabile a giganților economiei digitale. Este însă greu de presupus
că aceste propuneri vor fi susținute de toate statele membre ale UE.
Cuvinte cheie: economie digitală, impozitare, GAFA.
mod care să reflecte mai bine locul unde se
creează valoarea”. CCCTB ar anula dife –
rențele dintre sistemele fiscale ale statelor
și ar acoperi lacunele legislative care permit
acum evitarea impozitării în unele jurisdicții
și mutarea profiturilor în altele cu regim
mai relaxat. Deocamdată însă propunerea
privind introducerea CCCTB nu are șanse
de aplicare în viitorul apropiat dată fiind
opoziția mai multor state membre.
Noua propunere de impozitare va afecta
între 120 și 150 de companii, jumătate din –
tre ele fiind americane, o treime europene,
restul fiind din Asia, în special din China.
A doua propunere legislativă are în vedere Reglementarea privind impozitul indirect,
intermediar, care:
l ar urma să se aplice veniturilor obținute
din anumite activități digitale care nu intră
deloc sub incidența actualului cadru fiscal;
l se va aplica doar cu titlu provizoriu, până
la finalizarea reformei globale și până la
integrarea deplină a unor mecanisme care să
reducă posibilitatea dublei impuneri.
Impozitul „se va aplica veniturilor obținute
din activități în cazul cărora utilizatorii
joacă un rol major în crearea de valoare și
care sunt cel mai greu de reglementat prin
normele fiscale actuale, cum ar fi veniturile
obținute din:l vânzarea de spațiu publicitar online;
l activități de intermediere digitală care
permit utilizatorilor să interacționeze cu alți
utilizatori și care pot mijloci vânzarea de
bunuri și servicii între aceștia;
l vânzarea de date generate pe baza infor –
mațiilor furnizate de utilizatori.
Nu se știe de ce, dar propunerea Comisiei
exclude din sfera de aplicare a acestei de
taxe serviciile prin care este valorificat acce –
sul la conținut digital (de exemplu Netflix).
Veniturile fiscale vor fi colectate de statele
membre în care sunt situați utilizatorii,
impozitarea urmând să se aplice numai
companiilor cu venituri totale anuale de

CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 2018 26focus
ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL 27750 de milioane de euro la nivel mondial
și de 50 de milioane de euro la nivelul UE.
În acest mod se poate asigura că întreprin –
derile mai mici nou înființate și în curs de
extindere rămân scutite de această sarcină”,
spune comunicatul citat. „ Acest impozit
intermediar garantează că activitățile care
în prezent nu sunt impozitate efectiv vor
începe să genereze venituri imediate pen –
tru statele membre. Astfel, se va putea evita
luarea unor măsuri unilaterale de impozi –
tare a activităților digitale în anumite state
membre, situație care ar putea conduce altfel
la o mare diversitate de soluții naționale
în prejudiciul pieței unice”, spune Comisia
Europeană. Impozitarea veniturilor este
descrisă ca o soluție „intermediară”, până
când se va implementa o soluție pe termen
lung, preferată de Comisie, prezentată ca
„Propunerea 1” , care „urmărește să facă o
reformă a normelor în materie de impozit
pe profit, astfel încât profiturile să fie înre –
gistrate și impozitate acolo unde companiile
au o interacțiune semnificativă cu utilizatorii
prin canalele digitale. Optimismul conduce –
rii UE și al guvernului francez privind noua
formă de impozitare nu este împărtășit de
toate statele membre și nici de SUA, fiind
considerat de natură să sporească tensiunile
transatlantice, în condițiile în care SUA a
amenințat cu taxarea suplimentară a unor
produse europene. Propunerea Comisiei
Europene este prezentată într-un context
deja încordat între SUA și țările europene
aflate la limita unui război al oțelului. La 16
martie 2018, secretarul american al Trezo –
reriei, Steve Mnuchin a avertizat Europa că
SUA se opun ferm propunerilor unor țări
de a aplica companiilor din domeniul digital
un impozit special. Conform comunicatului
Comisiei Europene, pragurile valorice de
aplicare a acestui impozit indirect au fost
gândite pentru a nu afecta micile start-up-
uri europene, care concurează cu mastodon –
ții americani. De asemenea, conform opiniei
oficialilor europeni acest impozit are un
caracter provizoriu urmând a fi înlocuit cu
un altul, care încă nu a făcut obiectul unui
acord formal în UE. Acest alt impozit (care
va fi permanent) pare deja prost conceput,
conform opiniei unor state membre, ceea ce
dă de înțeles că acest dosar este departe de
a fi pus în aplicare. Există însă și opinii ale
unor experți conform cărora aplicarea aces –
tei soluții intermediare ar putea prezenta și
riscul de a nu circumscrie impozitării dome –
niul pe care îl vizează și de a afecta negativ
competitivitatea europeană. Pe de altă parte,
părerea multor analiști este că ideea de a im –
pozita cifra de afaceri și nu profitul nu pare
să aibă viitor, propunerea Comisiei Europe -ne comportând riscul de a se întoarce chiar
împotriva exportatorilor europeni. Având
în vedere că la baza acestei propuneri se află
președintele Franței, ne-am putea întreba
cum ar reacționa, de exemplu, producătorul
francez de coniac dacă Japonia sau SUA i-ar
cere să cedeze 5 sau 10% din cifra de afaceri
pe care o realizează în aceste țări?
Conform opiniei unor observatori europeni
și americani, propunerea Comisiei este de
fapt o barieră vamală prin care UE răspunde
măsurii luate de SUA în sectorul siderurgic.
Iar în acest joc al retorsiunilor comerciale
Europa este cea care are mai mult de pierdut.
În practică această propunere franceză, impu –
să forțat de către Comisia Europeană contrar
avizelor Irlandei, Olandei și Luxemburgului,
pune o adevărată problemă și în privința
angajamentelor europene în domeniul libe –
ralizării comerțului mondial. Nu este exclus
ca principalele țări afectate de propunerea
Comisie Europene să ia măsuri severe de
retorsiune contra protecționismului european.
Mai ales China și SUA, vizate de această
dispoziție. Pentru a liniști astfel de temeri,
Comisia Europeană care a înțeles acest lucru,
a afirmat, așa cum arătam mai sus, că această
soluție este o măsură tranzitorie, declarând că
sistemul se va aplica doar cu titlu provizoriu
până la punerea în practică a reformei globale
și că există mecanismele integrate pentru
reducerea riscului dublei impuneri. Chiar și
Franța care și-a exprimat deschis satisfacția
pentru acest proiect a afirmat că această
măsură ar trebui să fie rapid înlocuită, lăsând
să se înțeleagă că această taxă este de fapt un
răspuns în războiul comercial al oțelului, dar
că nu are vocația de a supraviețui acestuia. În
locul impozitului pe cifra de afaceri Comisia
Europeană ar fi trebuit să aplice măsura res-
pectivă profitului realizat în statele membre
(respectiv 7 milioane euro în loc de 750 mili –
oane euro).
Moscovici a explicat că propunerea nu
vizează o anumită companie sau țară, esti –
mând că în vizorul acestei propuneri s-ar
afla cca. 150 de companii, inclusiv din Euro –
pa. Așadar, pentru a evita războiul comercial,
Comisia va impozita și firmele europene.
Trebuie, de asemenea, menționat că praguri –
le stabilite prin propunerea CE constituie o
discriminare pe piața europeană. De exem –
plu, pragul de 100.000 de utilizatori este
mult mai ușor de atins în Germania decât
în Luxemburg care are în total 400.000
locuitori. Prezența digitală riscă deci să coste
foarte scump marile motoare de căutare,
care în multe cazuri depășesc un milion de
persoane înscrise. Stabilirea unui volum unic de activitate și aplicarea lui tuturor statelor
membre din UE suscită numeroase comen –
tarii. Luxemburgul, de exemplu, îndeplinește
doar în mică măsură condițiile de impozi –
tare datorită numărului redus al populației
sale. Comisia Europeană contribuie în felul
acesta la proliferarea asimetriilor fiscale pe
continent. Și în cazul impozitării GAFA
apar divergențe de opinii. Companiile euro –
pene nu au în vedere o prelevare mai mare
de 2% din cifra de afaceri realizată, față de
3% propusă de Comisia Europeană. Mediul
de afaceri așteaptă cu nerăbdare să vadă ce
beneficii va obține Europa din acest proiect
protecționist care riscă să se întoarcă asupra
propriilor sale produse exportate în SUA. În
orice caz, nu există o certitudine că aplicarea
acestui nou impozit va aduce avantaje mai
mari decât impozitarea actuală.
Mai trebuie amintit că aplicarea acestei pro –
puneri se confruntă și cu obstacole de altă
natură. Astfel, în ce privește România (și nu
numai), până la renegocierea celor peste 100
de convenții de evitare a dublei impuneri
încheiate cu alte țări, companiile străine
nu vor plăti impozit în România pentru că
directiva nu poate prevala acestor convenții.
Ținând cont de acest aspect ca și de alte im –
plicații ar fi recomandabil ca, pe lângă calcu –
lele făcute de Comisia Europeană, România
să facă o analiză complexă a impactului
acestei propuneri, care va fi diferit de la țară
la țară. Spre exemplu, pragul de 7 milioane
de euro s-ar putea să nu fie adecvat nivelului
și modelului de afaceri din România.
În concluzie, ar fi recomandabil ca în ce
privește propunerea Comisiei Europene, Ro –
mânia să se poziționeze în funcție de propri –
ile interese și să exprime un punct de vedere
care să evidențieze implicațiile dincolo de
intențiile de politici fiscale asumate deja la
reuniunea Ecofin din toamna anului trecut.
BIBLIOGRAFIE
1. Comisia Europeană – Comunicat de pre –
să: Impozitarea economiei digitale: Comisia
propune noi măsuri menite să garanteze că
toate companiile plătesc impozite corecte în
UE, Bruxelles, 21 martie 2018.
2. European Commission – Questions and
Answers on a Fair and Efficient Tax System
in the EU for the Digital Single Market,
Brussels, 21 March 2018.
3. European Commission, Proposal for a
COUNCIL DIRECTIVE laying down
rules relating to the corporate taxation of
a significant digital presence {SWD(2018)
81 final} – {SWD(2018) 82 final}, Brussels,
21.3.2018 COM(2018) 147 final 2018/0072
(CNS). internațional
Europa la raport
Guvernul olandez a introdus o nouă taxă pe
redevențe, care va intra în vigoare începând
din 2021, care urmărește să descurajeze
societățile care înființează societăți de tip
„letterbox” sau „shell” pentru a evita plata ta –
xelor pentru redevențe, ca parte a măsurilor
de „schimbare a Imaginii Olandei ca țară
care facilitează multinaționalelor să evite
impozitarea”, potrivit secretarului olandez de Stat pentru finanțe Menno Snel. Legea
se va aplica plăților efectuate entităților cu
sediul în jurisdicții de pe „lista neagră” a UE,
din jurisdicții care nu cooperează sau din
jurisdicțiile care nu au o rată de impozitare
legală sau au una scăzută. În plus, legislația
va introduce cerințe de fond crescute pentru
companiile rezidente care dețin, finanțează
și acordă licențe.La data de 21 martie, Comisia a publicat
orientări identificând contramăsuri
pentru tranzitul fondurilor UE prin țări
identificate ca jurisdicții fiscale necooperan –
te. Orientările detaliază legislația relevantă
privind transferurile de fonduri UE în
legătură cu jurisdicțiile necooperante și
prevăd un cadru pentru evaluarea riscurilor
de evitare a obligațiilor fiscale în cadrul
proiectelor care implică entități din aceste
jurisdicții. Legislația impune ca fondurile
UE să nu sprijine proiecte care contribuie la
evitarea obligațiilor fiscale și ca fondurile să
fie transferate conform standardelor în ma –
terie de bună guvernanță în domeniul fiscal.„Comisia nu va permite ca fondurile UE să
contribuie la evitarea obligațiilor fiscale la
nivel mondial. Aceste contramăsuri la nive –
lul UE ar trebui să funcționeze ca un semnal
de alarmă pentru aceste jurisdicții, deoarece
ele dovedesc faptul că UE abordează cu
seriozitate problema evitării obligațiilor
fiscale la nivel mondial” a afirmat Comisarul
Pierre Moscovici, în comunicatul de presă al
Comisiei.
În prezent, nouă țări rămân pe „lista nea –
gră”: Samoa Americană, Bahamas, Guam,
Namibia, Palau,Samoa, Sfântul Cristofor și
Nevis, Trinidad și Tobago și Insulele Virgine
Americane.Pe 22 februarie 2018, OECD a publicat
un document de lucru privind provizi –
oanele pentru reportarea pierderilor. Lucra –
rea analizează doi indicatori ai politicii
fiscale care reflectă efectele provizioanelor
de reportare asupra simetriei fiscale și a
stabilizării atât în țările OECD, cât și în
țările care nu sunt membre ale OECD.
Lucrarea stabilește că indicele de simetrie
fiscală captează eficiența provizioanelor
de reportare, iar indicele de stabilizare surprinde proporția șocului veniturilor
nefavorabile asupra firmelor care au pier –
deri, care este apoi absorbită de sistemul
de impozitare a societăților. Rezultatele
arată că doar 18 din cele 34 de țări care fac
obiectul unei examinări a indicilor oferă
transferuri nelimitate și că majoritatea ță –
rilor nu indexează pierderile fiscale pentru
inflație. Indicatorii sugerează că acest lucru
are un impact semnificativ asupra simetriei
și stabilizării impozitelor.
Olanda introduce o nouă taxă pe redevențeComisia UE publică orientările privind contramăsurile
referitoare la țările aflate pe „Lista Neagră”Document de lucru al OECD
privind impozitarea (prevederi privind
pierderile rezultate din transfer)Australia propune un proiect
de lege care extinde legea de
combatere a evitării taxării
privind multinaționalele
Guvernul australian a emis un proiect
de lege care propune extinderea
actualei legi anti-evitare, împiedicând
contribuabilii să utilizeze trusturi
străine sau parteneriate în structurile
corporative pentru a se sustrage
aplicării legislației actuale. Legislația
actuală a fost adoptată în 2016 și a fost
concepută pentru a împiedica entitățile
multinaționale cu venituri globale
anuale de cel puțin 1 miliard de dolari
sau care fac parte dintr-un grup de
entități care au un venit global anual de
1 miliard de dolari (sau mai mare) să
evite plata impozitelor în Australia, prin
construirea de aranjamente artificiale
în scopul evitării unei prezențe
impozabile în Australia. Guvernul
australian, în expunerea de motive, a
indicat că legislația propusă ar asigura
faptul că actuala legislație anti-evitare
funcționează conform scopului.
Revizuirea regimului activelor
corporale fixe din Regatul Unit
Regimul britanic privind activele
corporale fixe (regimul IFA) este
revizuit. Domeniul de aplicare al
regimului include elemente precum
drepturile de autor, brevetele și
mărcile comerciale, precum și fondul
comercial. A fost inițial înființat în
2002 pentru a echivala tratamentul
fiscal și contabil al acestor active. În
esență, a introdus o scutire pentru
amortizarea sau deprecierea activelor
mai sus menționate. Revizuirea vizează
îmbunătățirea eficienței și atractivității
regimului. Propunerile concrete privind
revizuirile sunt așteptate la sfârșitul
anului 2018.

english section english section
The benefit of
VAT recovery from
irrecoverable claims
HOW DOES NATIONAL
LEGISLATION RELATE
TO COMMUNITY LAW
Abstract: Both European and national legislation provide for the possibility of adjusting
VAT collected if the invoiced amounts can no longer be collected from the beneficiary.
This provision is included in the VAT Directive, but the conditions for implementation
are left to the Member States. National legislation has undergone some changes in recent
years to help taxpayers, but taking into account the recent interpretation of the Court of
Justice of the European Union („CJEU”) on this issue, the question is whether national
legislation respects the principles established by the CJEU. We propose ourselves in this
article to approach the provisions of the national legislation regarding the VAT adjustment
as compared to the European provisions.
Keywords: refusal, total or partial non-payment, reduction of tax base, adjustment of
collected VAT, bankruptcy, reorganization plan, proportionality principle
Diana HADĂR – Manager, Indirect Taxation Services, KPMG
Alina BUCATARIU – Consultant Indirect Taxation Services, KPMG
NATIONAL LEGISLATION
As a general rule, VAT becomes chargea –
ble when goods are delivered or services are
provided, and the supplier is required to pay
VAT collected to the state budget. From
this perspective, as a general rule, it does not
matter when the taxable person acquiring
the goods / services (hereinafter referred to as the „Beneficiary”) actually pays the in –
voice received from his supplier (hereinafter
referred to as the „Supplier”). However, if the
Beneficiary does not pay it, the Supplier may
adjust the corresponding collected VAT but
only at the moment of closing the Benefi –
ciary’s bankruptcy procedure or confirming
the reorganization plan of the Beneficiary by which the Supplier’s claim is amended
or removed (according to Article 287 of the
Fiscal Code1).
The current VAT regulation that allows ad –
justment of the tax collected in the case of
(1) the closure of the bankruptcy procedure
(of the Beneficiary) by final / definitive and
irrevocable court decision and in the case of (2) the confirmation of the reorganiza –
tion plan (of the Beneficiary), approved by
court decision was, over time, the subject of
numerous changes and interpretations.
Thus, the Fiscal Code applicable until De –
cember 31, 20152 provided the possibility
of adjusting the VAT collected only at the
end of the bankruptcy procedure of the Ben -eficiary. Over the years, they have often at –
tempted to modify this provision within the
meaning of making it more favourable to in –
jured creditors, bearing in mind that in prac –
tice the bankruptcy procedure is complex but
also difficult, usually requiring a long period
of time until a final decision is taken to close
the bankruptcy proceedings.In contrast to this, the Fiscal Code appli –
cable from January 1, 2016 provides for the
possibility of adjusting the VAT collected in
case of confirmation of the reorganization
plan of the Beneficiary.
While at the beginning of 2016 the imple –
menting rules of the Fiscal Code provided
that this adjustment was allowed, (i) only for
2. Law no. 557/2013 regarding the Fiscal Code, as subsequently amended and supplemented 1. Law no. 227/2017 regarding the Fiscal Code, as subsequently amended and supplemented
ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL 29 CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 2018 28

ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL 31english section english section
invoices issued and not collected within the
limitation period provided for in the Code of
Fiscal Procedure, and (ii) only for court de –
cisions confirming the reorganization plan,
issued after January 1, 2016, in May 2017
these provisions were amended by GD no.
284/20173. The changes have brought about
clarifications about the time horizon in
which these VAT adjustments can be made,
being auspicious because they have extended
the time horizon in which this adjustment
can be made, or at least the reporting dead –
line has become more realistic.
Thus, starting with May 2017, the deadline
for making adjustments was set at 5 years
from January 1st of the year following that in
which the court decision confirming the re –
organization plan was delivered, namely the
court decision for the closure of the insol –
vency law, under penalty of preclusion, being
no reference to the limitation period or the
date of the delivery of decisions.
Although the current provisions are much
more permissive and seemingly clearer, in
practice they still raise a number of issues.
For example, the question arises whether the
implementing rules of Article 287 of the Fis –
cal Code amended by GD no. 284/2017 are
applicable only to court decisions delivered
after their entry into force (namely after May
4, 2017) or for court decisions delivered prior
to their entry into force (namely before May
4, 2017).
So, if you are in this situation, we recommend
that you conduct a thorough analysis of each
specific case in order to determine whether
you have the right to adjust VAT collected
or not. Moreover, you must also take into
account in this analysis whether the claim
has been sold / assigned, as this significantly
influences this right.
EUROPEAN LEGISLATION
In accordance with the provisions of Arti –
cle 90 of the VAT Directive „ In the event of
cancellation, refusal or total or partial non-pay –
ment or where the price is reduced after deliv –
ery, the taxable base shall be reduced accordingly
under the conditions laid down by the Member
States. However, in the event of total or par –
tial non-payment, Member States may derogate
from this rule.”
Thus, although the VAT Directive provides
for the possibility of adjusting the VAT
collected by allowing recovery of the VAT
collected corresponding to an uncollected
and non-collectable invoice, it nevertheless leaves it to the discretion of the Member
States to determine the conditions under
which such adjustment may be made. While
it is often the case that Romania is always
a step behind, in the case of collected VAT
adjustments, we can say that we occupy a
satisfactory place given that there are also
countries in the European Union where such
VAT adjustment is not possible (eg Slova –
kia, Hungary, Estonia, Bulgaria, Croatia).
However, it is equally true that there are
countries where adjustment rules are much
more flexible. For example, in Cyprus, Spain,
Lithuania, the adjustment is allowed if more
than 12 months have passed since the date of
delivery and the payment has not been made
in Lithuania if more than 3 years have passed
since the date of delivery and the invoice is
unpaid, in Poland after reaching a deadline
of 150 days from the due date, etc.
There are other Member States that have
legislation similar to that of Romania. A
concrete case would be that of Italy which
conditions the VAT adjustment of the ben –
eficiary’s bankruptcy. In the case of Italy, the
CJEU has recently ruled on this issue in Case
C 246/16 Enzo Di Maura v Agenzia delle
Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa
(hereinafter referred to as „the Decision”).
In the present case, the Italian legislation
contains provisions similar to those of the
Romanian legislation, and provides for the
possibility of adjusting the VAT collected
only when the bankruptcy procedure is con –
cluded. The issue was whether the Italian
legislator could postpone the adjustment un –
til the irrecoverable character of the claim is
(finally ) established as a result of the comple –
tion of the insolvency procedure (which in
some circumstances may last for more than
ten years) or whether this adjustment can be
made even faster when it is certain that the
claim will no longer be collected.
The conclusions of General Advocate Ju –
liane Kokott were clear in this case, stating
that, in her opinion, „ the requirement that
the beneficiary’s insolvency procedure to have
been closed is a disproportionate restriction.”
In this respect, the General Advocate noted
that „ the fundamental rights of the taxable per –
son, the principle of proportionality, the nature
of the V AT and, in particular, the principle of
neutrality, preclude a restriction on the regular –
ization of the taxable amount based on events
such as the closure or the opening of insolvency
proceedings which cannot be independently in –
fluenced by the taxable person .”Furthermore, the CJEU agreed with the
General Advocate’s conclusion that „ Article
11 (…) must be interpreted within the mean –
ing that a Member State cannot condition the
reduction of the taxable amount of value added
tax to the infructuous character of a collective
procedure when such a procedure is likely to last
for more than ten years.”
Taking into account the Decision issued in
this case and the provisions of national law,
the question is to what extent the provisions
of national law on the possibility of adjusting
the tax in case of unpaid invoices infringe
the principle of proportionality of VAT and
to what extent a Romanian taxpayer could
prevail over the decision issued by the CJEU,
given that, according to the provisions of
Article 11 of the Fiscal Code on VAT, tax
authorities and other national authorities
should take account the case-law of the
CJEU in their decisions. We also believe that
this decision will bring significant changes to
the legislation of countries that do not allow
such adjustment in any way because the De –
cision states that this adjustment should be
allowed by all Member States and that only
the conditions for implementation may dif –
fer from one state to another.
CONCLUSION
Thus, in view of the provisions of the nation –
al collected VAT adjustment legislation and
in view of the aforementioned CJEU deci –
sion, which is directly applicable, we consider
that the provisions of national law may be
interpreted as not respecting the principle
of proportionality of the tax, taking into ac –
count the limited situations in which such a
tax adjustment can be made, and especially
that these situations involve a long waiting
period.
However, it is to be observed how the tax au –
thorities will interpret the provisions of this
Decision and what measures will be taken
to comply with the principles set out in the
Decision.
Starting from the current Tax Code, our
recommendation is to make a detailed anal –
ysis of your customers’ situation in order
to identify whether you can benefit from
the VAT adjustment allowed by the Fiscal
Code. You must also take into account in
this analysis whether the claim has been
sold / assigned, as this significantly influenc –
es this right.
3. Government Decision no. 284/2017 amending and supplementing the Methodological Norms for the application of Law no. 227/2015 regarding the Fiscal Code
CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 2018 30Level 2.0 of the
European Approach to
Intra-group T ransactions
Abstract: Reinterpreting the traditional concept of permanent establishment triggers the
review of all conformance in transfer pricing. The analysis below runs from the July 2017
ruling of the Administrative Tribunal of Paris, which found that Google has no permanent
establishment in France. A decision based on technical arguments standing for decades,
but nowadays nearing their end. Under the banner of „taxation of all European companies
where they generate value”, changes are prepared that will not only put under pressure the
internet giants, but also (perhaps especially) the regular present companies moving from the
traditional environment to the digital one. Enters a new concept, imported from overseas,
and the fashionable question will be henceforth „what’s your fiscal nexus?” Read that as ‚tell
me what your business is and where, and I’ll tell you what taxes you owe and where!’ Indeed,
one doesn’t need to be Google to be in need of a new nexus.
Keywords: transfer pricing, nexus/permanent establishment, Google Taxation Case, business
risks, profit allocation, comparable transactions, intellectual property/intangibles, CCCTB,
digital economy.
Adrian LUCA – founding partner Transfer Pricing Services
It happened more than fifty years ago,
when the Supreme Court of the United
States ruled in National Bellas Hess v.
Department of Revenue (1967). Appel –
lant, a mail order house with its principal place
of business in Missouri, engaged in a fiscal
conflict with the State of … Illinois, where it
owed no tangible property, no sales outlets,
representatives, telephone listing, or solicitors;
It did not advertise there by broadcast, bill –
boards or newspapers; all it did was mailing
catalogues twice a year, occasionally adding
some ‚flyers’, as it did for customers through –
out the United States. The orders were mailed
to the company’s plant in Missouri, and the
deliveries were made by mail or common car –
riers. It is just sufficient – considered the state
of Illinois – to require appellant to collect and
pay to the State the use tax imposed by Illinois
upon consumers who purchase appellant’s
goods for use within the State.But, it just wasn’t the right time for such
interpretation. The Supreme Court of the
United States confirmed that, under the
federal trade laws, it is prohibited for a state
to impose the duty of use tax collection and
payment upon a seller whose only connec –
tion with customers in the State is by com –
mon carrier or by mail.
A FIGHT FROM THE TIMES OF GOLIATH
The ruling was to be seriously challenged
again 25 years later. In 1992, the Supreme
Court of North Dakota declined to follow
Bellas Hess holding in a similar case, Quill
Corp (registered in Delaware) v. North
Dakota. The court found that the precedent
had become obsolete owing to the tremen –
dous economic innovations. It observed
that mail-order business had grown „from
a relatively inconsequential market niche”
to a „Goliath” with sales that reached „the staggering figure of $183.3 billion in 1989.”
(quite staggering, being about 360 billion
in today’s dollars, while online sales of
physical goods in the USA amounted $294
billion in 2015, and are projected to surpass
360 billion from 2018 – statista.com). For
instance, Quill mailed annually 25 tons of
catalogues in North Dakota only; although
the company had no physical presence
there, it was found that it had an „economic
presence” that depended on the services and
benefits provided by the State and therefore
generated a constitutionally sufficient nexus
to justify taxation. Finally, after lengthy and
complex argumentation, the Supreme Court
of the United State stood by its ‚obsolete’
ruling in the 1967 case.
O tempora!… 1967 was two years before the
official date of birth of the Internet. 1992
was three years before amazon.com was
founded, and six years before google.com was HOW TRANSFER PRICING SOUNDS ON THE NEW… NEXUS!

ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 2018 33 32english section english section
launched. Nevertheless, in such ‚prehistoric’
times, emerged such issues that are prevailing
even into an economy we like to call ‚digital’.
A concept of fiscal nexus was born, question –
ing the business operated in one state by
a company registered in another state; the
concept evolved from the physical presence
to the economic presence sufficient to jus –
tify the taxation. The States adapted their
laws (see the „Amazon Law” passed in New
York), and companies now carry out nexus
studies of a business in order to understand
the potential of creating nexus-carrying oper –
ations in various states and to evaluate these
operations through the state-specific laws .
It was foreseeable that this fiscal philosophy
called nexus would eventually reach Europe,
along the path opened by the business-car –
rying digital technology.
AS EUROPA DISCOVERS THE NEXUS
„The underlying principle for corporation tax
is that profits should be taxed where the value
is created. The two main policy challenges
that need to be addressed can be summarised
as follows: 1) Where to tax? (nexus) – how to
establish and protect taxing rights in a country
where businesses can provide services digital –
ly with little or no physical presence despite
having a commercial presence; and 2) What to
tax? (value creation) – how to attribute profit
in new digitalised business models driven by
intangible assets, data and knowledge. To ad –
dress these challenges, it is crucial to create and
sustain international momentum on this issue
at political level.” (September 2017 Communi –
cation from the European Commission on ‚ A
Fair and Efficient Tax System in the European
Union for the Digital Single Market’)
Momentum is generated by big public case.
Among these, Google’s is the most appro –
priate to raise the issue of nexus (and not
because the IT giant also produces smart –
phones branded as Nexus). The Google case
in Paris or London is not essentially differ –
ent from that of the mail order house who
delivered by mail 50 years ago. Well, this
parallel was really a great opportunity for
politicians to remind the need of reforming
the framework inherited from the brick and
mortar ages, which disregards base erosion
and profit shifting .
It might seem paradoxical, but from a po –
litical standpoint, the consolidation of the
European project actually benefits from
Google’s victories against national tax au –
thorities, including in courts (see the article
„Error 404”). When litigations versus Goo –
gle are either lost or negotiated, there is good
momentum to request the reinterpretation of the concept of permanent establishment.
And as we are still talking about transfers
between national jurisdictions, the dispute
will also lead to a radical change in the field
of transfer pricing (see the adjacent text box).
As regards the profit assignment, there is
the… Apple case (discussed in the previous
issue of this magazine). The extraordinary
stake here is not the $13bn to be reimbursed
by the giant to the Irish tax authorities (de –
spite Ireland’s own wish, but that’s another
story), as much as the fact that, irrespective
of the result, it made the European public
opinion see the cost involved by a lack of
fiscal harmonisation. The revolutionary
CCCTB (common consolidated corporate
tax base) is now seen as the compromise
solution, which in the end results in allo –
cating the taxable profit among European
companies which belong to a group of a
substantial size, based on a formula appor –
tionment comprising equally weighted fac –
tors – assets (tangibles), labour ( payroll and
the number of employees, each item count –
ing for half ) , and sales by destination (1)
In this context, once the momentum is
reached, it is only a matter of time un –
til those changes invade our fiscal space
(which, as we know well, is anything but
virtual). It would be a major gaffe, however,
to see this process as impacting only the
digital economy corporations in the catego –
ry the French call GAFA – (Google, Apple,
Facebook, Amazon). Because today we are
all digital, on the road from brick and mor –
tar to the business whose survival requires
creating intellectual property, knowhow, in –
tangibles in a broad sense. The issue of intel –
lectual property has arisen and keeps arising
not just about the internet, but also in the
fields of pharma, machinery (see the famous
Caterpillar case across the Atlantic), etc.
Let’s re-read the history to see that level 2.0
is already here, and that it started 25, maybe
50 years ago… without warning.
Note
(1) According to an amendment released by
the European Parliament’ Economic and
Monetary Affairs Committee, the formula
apportionment should also comprise a
fourth equally weighted factor, the ”data
factor”, meaning “collection and use of
personal data of online platforms and
services users ”. It is not so hard to see … the
target here, and the European Commission
has already announced that CCCTB is the
solution preferred to any fiscal adventures
like the one recently proposed by France –
the so-called equalization tax, a tax on the IT giants turnover. But the Committee has
recognized that ”w here one or more factors
do not apply due to the nature of a taxpayer’s
activities, all other applicable factors should be
proportionally re-weighted in the formula in
order to maintain an absolute equal weight
given to each applicable factor”.
Let’s see another amendment which re –
quires to define the concept of a permanent
establishment situated in the Union and be –
longing to a taxpayer who is resident for tax
purposes within the Union, because “once im-
plemented in all Member States, a CCCTB
would ensure that taxes are paid where
profits are generated and where compa –
nies have permanent establishment” . Or
we could add that the initial threshold  of
EUR 750 million  of the total consolidated
revenue of a group “should be lowered
to zero over a maximum period of seven
years”. And we have a new confirmation of
the huge impact this CCCTB will have on
the EU businesses”. (more about this issue,
on transferpricing.ro. Please note that this
article was sent to print before the CCCTB
vote in plenary, planned to the middle of
this March). The concept of ‘permanent estab –
lishment’ was the keyword used
by most European tax authori –
ties to search additional taxes at
the subsidiaries of the Google giant in their
countries, on the pretext of discrepancies
between the “real” income and the one re –
ported by those subsidiaries.
The first to realize that this search, based on
the current regulations, can only lead to  Error
404 (not found) were the Brits – Her Majes –
ty’s mighty Revenue and Customs (HMRC).
Therefore, in January 2016, HMRC an –
nounced an agreement with Google UK
on raising its taxes, including a supplement
of £130m for 2005-2015; it left aside the
philosophical issue of the permanent es –
tablishment, focusing instead on the classic
adjustment of transfer pricing (intra-group
transaction pricing), namely the remunera –
tion of the British subsidiary for the services
to the Irish base (see  TPS video –  The Google tax case  or A transfer pricing tale in Shake –
speare’s words ).
On the other side of the Channel, however,
the Gallic Rooster team of the French re –
publican tax authority decided to sue Goog –
le Ireland.
But in July 2017, the Administrative Court
of Paris produced an analysis about Goog –
le… not having a permanent establishment
in France. Justifying the decision of sparing
the company €1.115bn in damages, the
French judges straightforwardly explained
the technical situation. Even it is a matter
of time to see a new approach on the entire
matter (see the commentary above), we
think that this study case is still relevant,
especially as details about the structure of
the group’s business model, function assign –
ments and risk sharing among the affiliates
are provided for the first time.
(following in italics are abridged excerpts of
the official text).NOT EVERYTHING DEPENDENT IS
PERMANENT (FOR ESTABLISHMENTS)!
A person (entity) established in France, con –
trolled by a company established in Ireland,
cannot be the latter’s permanent establishment,
unless it cannot be considered an independent
agent of the company established in Ireland and
if it usually exerts in France powers of commit –
ting this company into business relations linked
to this company’s own operations.
In this case, the first condition is met; the
Court has ascertained  a double dependence,
legal and economic. In 2002, Google Inc. of
America signed a service contract SARL Google
France, the former fully owning the capital of
the latter. In 2004, Google Inc. ceded the contract
to its subsidiary Google Ireland Limited. Thus,
Google France cannot be considered legally inde –
pendent of Google Ireland, despite the absence of
direct capital links between the two companies.
Moreover,  considering that the aforementioned
contract is only operated in the account of Google
Ireland, which paid to Google France over the
years in litigation the full amount of expenses,
plus an 8% margin, by way of this remunera –
tion Google France incurred no financial risk
in its operation and thus cannot be considered
economically independent of Google Ireland.
DOES THE FRENCH EMPLOYEE HAVE
THE POWER OF CONTRACTUALLY
COMMITTING THE IRISH COMPANY?
THAT IS THE QUESTION!
Thus Google, which operates an internet search
engine, also offers the paid service AdWords,
allowing the users who advertise (clients) to
pop up a promotional link and a short ad on the
screen internet surfers who search specific key –
words. The ad is displayed on the side or at the
top of the screen, besides the results spontaneously
generated by the search engine. This service is
invoiced to the client based on each click of an
internet surfer on the link, and it takes into
account a maximum cost per click accepted by the
client in the contract with Google.
If more net surfers choose the same keywords, an
automated system makes the real time selection
and determines the display sequence of competing
ads, based on that maximum accepted cost, on the
number of previous clicks on those links, and on
the quality of ads evaluated by Google.
The AdWords service is offered to the clients in
two ways: OSO (Online Sales Organizations)
and DSO (Direct Sales Organization). The
first is for the clients who autonomously manage
their advertising orders online; the second adds
to it a trade counselling and assistance service to
the clients (or their agents) provided in this case
by the employees of Google France. Based on the
existence of this DSO, the tax authority has con –
ERROR 404 – WHY THE FRENCH (ALSO) COULD NOT FIND
A “PERMANENT ESTABLISHMENT” OF GOOGLE

ianuarie-martie 2018 CONSULTANT FISCAL35
legislație CONSULTANT FISCAL ianuarie-martie 2018 34
english section
sidered that the aforementioned employees deliver
online advertising on behalf of Google Ireland.
Through the aforementioned service contract,
Google France provides to the Google Ireland
Com pany „all the services, counselling, recom-
men dations and assistance requested by the com-
pa ny, within the marketing and sales support to
the internet search services provided in France
by the Google Ireland Company. Google France
also assists Google Ireland in the market analysis
and strategic analysis, including the analysis of
potential clients to which internet services might
be sold”.
The contract further stipulates explicit –
ly: „During the sales support, Google France
understands and agrees it is not authorized to
commit Google Ireland, to act as its trustee or
authorised representative trusted to act for or on
behalf of Google Ireland, or to sign contracts or
agreements on behalf of the Company. Particu –
larly, Google France does not negotiate contracts
or licenses on behalf of the Company and does not
accept orders on its behalf.”
The tax authority, however, asserts that – despite
the aforementioned terms, which explicitly deny
Google France any capacity of committing Goo -gle Ireland in any way – Google France’s em –
ployees are actually authorized to sign contracts
on behalf of the company.
The Court retains the administration’s ar –
gument –  the value added by Google France
secures the sale of advertising products on behalf
of the Google Ireland Company; the employees
in France are equally involved in talks with
the clients, in taking their orders, in post-sales
operations, in managing the invoicing and
claims; the internal documents of Google France,
obtained during control operations, describe the
mission trusted to some employees as relevant
for „recruiting new clients” in order to „increase
the turnover”; the testimony of several employees
on professional social networks state they ensure
the management of the portfolio of large clients,
create commercial offers, manage a strategic
portfolio in a partnership with the main media
agencies, and negotiate contracts; finally, job
offers on google.fr and google.com, such as „busi –
ness lawyer based in Paris, in charge of negotiat –
ing and drafting trade contracts in France and
in Europe.” Generally, various Google France
documents recurrently use terms such „sale, sales
representative, sales manager.”FUNCTIONS AND RISKS JUDGED
BASED ON THE SPECIFIC OF THE
BUSINESS MODEL!
The Court, however, ruled with an eye to
the legal form of documents and another to
the specific of the business model.  Although
the arguments brought by the administration
tend to prove that some employees of Google
France were trusted with missions exceeding
the terms of the service contract with Google
Ireland, none of these elements allow us to
establish that these employees were authorised
to act for and on behalf of the Google Ireland
Company.
THEREFORE…
Google France cannot be considered as
having, over the analysed period, the
power of committing Google Ireland to a
business relation linked to this company’s
own operations. Therefore, the tax authority
has wrongly estimated that Google Ireland
operates in France, through a permanent
establishment built by Google France. ( more
on transferpricing.ro/vreau-sa-inteleg-
preturile-de-transfer/studii-de-caz )
The Report of the Commission
expert group on taxation of the
digital economy (The Report,
European Commission 2014,
reclaimed in September 2017) is a good
executive summary of what the businesses
should expect concerning the new approach
on the transfer pricing rules and the concept
of permanent establishment.
Remembering that Intra-group transactions
must be undertaken under the conditions which
would have been obtained between independent
enterprises in comparable transactions and com –
parable circumstances, based on the arm’s length
principle , the report stressed that, indirectly,
the transfer pricing rules also regulate the alloca –
tion of profits of a multinational group amongst
the jurisdictions in which it operates .
From this standpoint, reviewing transfer
pricing is critical for G20/0ECD BEPS
project, especially when it comes about profit
allocation to intangibles and profit allocation
to business risks.
A significant part of today’s businesses value is
embedded in IP , whether in formal patents or
copyrights, more informal trade secrets, effective
production or distribution models, brands or
trademarks . In this respect, the report recom –
mends the Commission and the Council to
undertake a review of transfer pricing standards to enable tax administrations to ignore inter –
company transfers of IP in extreme circumstances
where there is a lack of economic substance and
the creation of a tax benefit is the main purpose.
A clear signal that, mainly where the group
companies are highly integrated, the IP is
relevant to the entire group, each member
having a contribution needed to be remuner –
ate. The digitalisation and transformation of the
economy suggests that IP whose value is created
within highly integrated groups will be more
and more the rule.
It’s a new level, where the parent-company
does not take the whole risk on its own. The
Report agrees with OECD when opens the
door to an approach under which certain risks
are by their nature borne by the multinational
group as a whole and cannot be assigned to a
single group entity. And this approach should
become a generally applicable rule .
Again, the Report is not only about the
digital economy, about … something in the
clouds, but the entire business environment,
since we are all digital now, more or less.
It’s worth stressing that the Report authors
(the Group) have come to the conclusion
that there is currently no valid justification
for such a fundamental change specifically
for digital activities, namely a digital taxable
presence. Dealing with the taxable nexus concept, we have to look at the core issue, for
instance at the aspect of who is acting in the
name of the company. The existing definition
of dependent agent is based on the authority
to conclude contracts in the name of the en –
terprise (the principal), while a commission –
aire acts in his own name, but for the account
of the foreign enterprise. Operating through
local affiliates which act as commissionaire agents
thus allows foreign businesses to stay below the
PE threshold. Stated that this difference is not
a specific issue of the digital economy but
based on differences in the treatment accord –
ing to civil law, the Report supports work
within the G20/OECD BEPS project con-
sidering whether and under what circumstances
sales of goods or services of one company in a
multinational group should be treated as effec –
tively concluded by dependent agents, considering
the respective civil law perspective.
At this point, became natural to also recon –
sider the definition of the preparatory or aux –
iliary activities exemption. As it is natural that
proximity to customers and the need for quick
delivery are typically key components in the busi –
ness model of an online seller of physical products ,
the companies should expect that an activity
like the maintenance of a local warehouse to
be considered a core activity of that seller and
not of a preparatory or auxiliary nature. IP IS ALSO COMING FROM … INITIATING THE PROCESS OF REVIEWING TRANSFER PRICING!