Tratamentul Fiscal Aplicabil la Reconstituirea Rezervelor

În cadrul unei fuziuni prin absorbție, aportul net primit de societatea absorbantă de la societatea absorbită este compus din capital social și prima de fuziune.

Dacă la societatea absorbită au fost constituite rezerve din reevaluare care au fost deduse anterior fuziunii, pentru reconstituirea acestora în conformitate cu art. 27 alin. 4 lit. f, este absolut necesar ca prima de fuziune să permită acest lucru, adică să fie cel puțin egală cu valoarea rezervelor anterior deduse. În caz contrar, rezervele nereconstituite sunt supuse impozitării, în limita valorii neacoperite de prima de fuziune.

Principala controversă aparută în practică rezidă în calcularea rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe ce au fost anterior deduse și maniera în care trebuie ele tratate în situația în care nu vor putea fi reconsituite cu ocazia fuziunii.

Evoluția legislației privind tratamentul fiscal aplicabil rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe. Exemplu practic privind stabilirea regimului rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe.

Codul fiscal prevede la art. 22 alin. 5 faptul că reducerea sau anularea unei rezerve care a fost anterior dedusă se include în venitul impozabil, indiferent de motivul reducerii sau anulării, cu excepția situațiilor de reorganizare, când un alt contribuabil preia respectiva rezervă și o menține la aceeași valoare.

Pentru a putea fi calculată rezerva din reevaluare dedusă anterior fuziunii, este necesar a fi urmărită în timp evoluția textelor normative care o reglementează.

Cheltuiala înregistrată cu amortizarea rezervelor din reevaluare a fost tratată diferit din punct de vedere fiscal de-a lungul timpului, funcție de modificările legislative impuse de condițiile economice ale perioadelor respective.

i.

până la 31.12.2003

Până la data de 31.12.2003, regimul contabil al amortizării mijloacelor fixe a fost reglementat de Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, care a abrogat Legea nr. 62/1968 privind amortizarea fondurilor fixe.

Potrivit acestor acte normative, amortizarea se stabilea prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe, prin valoare de intrare înțelegandu-se valoarea reevaluată a acestor mijloace.

După adoptarea Legii contabilității nr. 82/1991, norme privind înregistrarea contabilă a amortizărior au fost introduse și în Regulamentul din 1993 de punere în aplicare a acesti legi.

Regimul fiscal al amortizărilor mijloacelor fixe și reevaluărilor a fost stabilit de Legea nr. 414/ 2002 privind impozitul pe profit, care a abrogat OG nr. 70/1994 privind impozitul pe profit.

Potrivit acestor acte normative, pentru perioada dinainte de 31.12.2003, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe sunt deductibile fiscal, evident, indeplinindu-se și condiția ca acestea (mijloacele fixe) să fie utilizate în activitatea societății pentru obținerea veniturilor impozabile.

ii.

01.01.2004 – 31.12.2006

Odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 571/2003 (în continuare „Codul fiscal”) la data de 01.01.2004, au fost reunite într-o singură lege mai multe acte normative, asigurând astfel unitate și coerență textelor normative. În mod firesc, și amortizarea mijloacelor fixe și-a găsit reglementarea în acest nou act normativ, atât din punct de vedere contabil, cât și din punct de vedere fiscal.

Astfel, în conformitate cu art. 24 alin. 15 din Codul fiscal, în forma în care a intrat în vigoare la 01.01.2004, cheltuială cu amortizarea rezervelor din reevaluările efectuate după această dată a devenit nedeductibilă, prevăzându-se expres în textul de lege ca în calculul deducerilor de amortizare nu intră amortizarea contabilă și „orice reevaluare contabilă”.

Pentru această perioadă, valoarea fiscală a mijloacelor fixe a fost considerată valoarea de intrare, incluzând și reevaluările efectuate pana la 31.12.2003, astfel cum a fost reglementată și prin Normele metodologice din 17 septembrie 2004 pentru aplicarea art. 24 alin. 15 din Codul fiscal (norma 715), coroborate și cu textul art. 7 alin. 1 pct. 33 lit. c și d din Codul fiscal, introdus prin OG nr. 83/2004 (cu aplicare de la 01.01.2005).

În concluzie, rezervele din reevaluările efectuate anterior datei de 31.12.2013 sunt deductibile fiscal prin intermediul amortizării, iar cele provenind din reevaluările efectuate între 01.01.2004 și 31.12.2006 sunt nedeductibile fiscal.