Tratamentul Contabil al Ajustarilor Privind Deprecierea Activelor

Tratamentul contabil al ajustărilor privind deprecierea activelor

Studiu comparativ la societățile SC Coneltex SRL și SC Faur Tricotex SRL

CUPRINS

I. Aspecte teoretice ale ajustărilor privind deprecierea activelor în contabilitatea financiară națională

1.1. Recunoașterea deprecierii unui activ în contabilitatea financiară națională.

1.2. Parametrii contabili ai ajustărilor privind deprecierea activelor imobilizate corporal.

1.2.1. Deprecierea imobilizărilor corporale potrivit normelor naționale

1.2.3. Implicațiile fiscale ale regimurilor de amortizare ale imobilizărilor corporale.

1.2.4. Evaluarea deprecierii

1.3. Deprecierea activelor financiare……..

1.3.1. Evaluarea inițială

1.3.2. Evaluarea bilanțieră

1.3.3. Formele deprecierii activelor financiare

1.4. Contabilitatea ajustărilor privind deprecierea stocurilor

1.4.1. Conturi utilizate

1.4.2. Provizioanele pentru deprecierea stocurilor

II. Deprecierea activelor potrivit normelor contabile internaționale

IAS/IFRS

2.1. Deprecierea activelor – conform prevederilor IAS 36-revizuit.

2.1.1. Testul de depreciere

2.1.2. Contabilizarea deprecierii

2.2. Amortizarea imobilizărilor conform Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.

2.3. Evaluarea parametrilor amortizării imobilizărilor prin prisma Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.

2.4. Recunoașterea, evaluarea și reflectarea în situațiile financiare a deprecierii activelor din perspectivă națională și internațională.

III. Studiu comparativ privind impicațiile fiscale ale deprecierii activelor la societățile SC Coneltex SRL și SC Faur Tricotex SRL

3.1. Prezentarea generală a entităților

3.1.1. SC Coneltex SRL

3.1.2. SC Faur Tricotex SRL

3.2. Deprecierea activelor imobilizate corporal la societățile SC Coneltex SRL și SC Faur Tricotex SRL

3.2.1. Evaluarea inițială

3.2.2. Evaluarea cu ocazia inventarierii

3.2.4. Evaluarea la data închiderii exercițiului

3.3. Deprecierea stocurilor la societățile SC Coneltex SRL și SC Faur Tricotex SRL

3.3.1. Evaluarea stocurilor la intrarea în gestiune

3.3.2. Evaluarea la momentul inventarierii

3.3.3. Inregistrarea deprecierii stocurilor

3.4. Implicațiile fiscale care apar la cele două societăți în urma înregistrarii ajustarilor pentru depreciere

3.4.1. Implicațiile fiscale în urma înregistrarii ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor corporale

3.4.3.Incidența înregistrarii ajustarilor pentru depreciere asupra contului de profit și pierdere

Concluzii

Bibliografie

Lista tabelelor

Tabel 1 Formele deprecierii imobilizărilor corporale 9

Tabel 2 Parametrii contabili ai amortizării 11

Tabel 3 Implicațiile fiscale ale regimurilor de amortizare 12

Tabel 4 Analiza comparativă a situațiilor financiare 23

Tabel 5 Active imobilizate Coneltex 27

Tabel 6 Active imobilizate Faur Tricotex 28

Tabel 7 Listă inventariere Coneltex 29

Tabel 8 Listă inventariere Faur Tricotex 30

Tabel 9 Evaluarea la data bilanțului 31

Tabel 10 Evaluarea la data bilanțului 32

Tabel 11 Stocurile la intrare 32

Tabel 12 Stocurile la intrare 34

Tabel 13 Soldul inițial al stocurilor 34

Tabel 14 Evaluarea stocurilor la intrare 35

Tabel 15 Listă de inventariere Coneltex 36

Tabel 16 Listă de inventariere Faur Tricotex 37

Tabel 17 Comparație între metodele de amortizare la Coneltex și Faur Tricotex 42

Tabel 18 Extras din Contul de Profit și pierdere la SC Coneltex SRL 43

Tabel 19 Extras din Contul de Profit și pierdere la SC Faur Tricotex SRL 43

Lista figurilor

Figură 1. Factorii de influență ai duratei de viață 13

Figură 2. Dovezi ale existenței deprecierii 14

Figură 3. Elemente pentru care se constituiesc provizioanelor 17

Figură 4. Termeni specifici deprecierii 18

Figură 5 Indiciii ale deprecierii 19

Figură 6. Reguli de amortizare ale mijloacelor fixe 21

Figură 7. Imobilizari amortizabile 21

Figură 8. Produsele fiemei SC Coneltex SRL 25

Figură 9. Produsele fiemei Faur Tricotex 26

Abrevieri

TVA – Taxa pe Valoare Adăugată

IAS – International Accounting Standard

UGT – Unitatea Generatoare de Trezorerie

CEE – Comunitatea Economică Europeană

OMFP – Ordinul Ministerului Finanțelor Publice

IFRS – International Financial Reporting Standards

CAEN – Clasificarea Ativităților din Economia Națională

Rezumat

Depreciation is a fairly simple concept. Firms acquire and use assets in the hope of obtaining future economic benefits. Initial evaluation of these benefits is most times at a cost of acquisition or production cost. At one point, we find that the economic benefits associated with the asset are substantially lower than originally estimated. In this situation, the company may not be reflected in the balance sheet at book value Net asset but should take into account the loss of value.

At one point, we find that the economic benefits associated with the asset are substantially lower than originally estimated. In this situation, the company may not be reflected in the balance sheet at book value Net asset but should take into account the loss of value.
Some assets consume their benefits once their value is expensed on, while others, such as intangible assets and tangible economic benefits gradually consume their consumption and this is reflected in the accounting amortization expenses.

Introducere

Climatul economic actual de criză, determină orice manager și conducător de instituție publică sau privată să fie cât mai calculat și să aplice pe cât posibil principiul prudenței în afaceri. Acest climat crește riscul de faliment, de reducere a activității, de deprecieri drastice ale valorilor activelor, crește perioada de încasare a creanțelor de la clienți, riscul de neplată la timp a creanțelor către furnizori sau de apariția de litigii. Pentru a preveni pierderi majore, precum și plata unui impozit nerealist către administrațiile fianciare de stat conform principiului prudenței, se constituie ajustări privind deprecierea și provizioane.

Deprecierea este un concept destul de simplu. Întreprinderile dobândesc și utilizează activele cu speranța obțineri de avantaje economice viitoare. Evaluarea initială a acestor avantaje se face de cele mai multe ori la un cost de achiziție sau la un cost de producție.

La un moment dat, putem constata că avantajele economice asociate unui activ sunt substanțial mai mici decât cele estimate inițial. În această situație, întreprinderea nu mai poate reflecta în bilanț activul respectiv la valoarea contabilă neta, ci va trebui să țina seama de pierderea de valoare.

Unele active ( de exemplu, stocurile) își consumă avantajele dintr-o dată, valoarea lor fiind trecută pe cheltuieli, în timp ce altele, precum imobilizările necorporale și corporale, își consumă avantajele economice treptat iar acest consum este reflectat în contabilitate prin cheltuieli cu amortizarea.

O întreprindere trebuie să aprecieze, la fiecare dată de închidere, dacă există un indiciu oarecare ce arată că un activ a putut pierde din valoare. Dacă există un astfel de indiciu, întreprinderea trebuie sa estimeze valoarea recuperabilă a activului.

Atât în cazul provizioanelor, cât și în cazul ajustărilor de valoare, decizia pentru constituirea și valoarea acestora nu trebuie să aparțină contabilului, ci trebuie să aibă la bază un document emis de către administrator, o decizie, opinia scrisă a unui specialist în domeniu, a unui jurist, avocat, document emis de un tribunal, judecatorie etc.

Constituirea ajustărilor și a provizioanelor se face pe baza politicii contabile. Tratamentul contabil al acestora nu are nimic comun cu cel fiscal. Indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este pierdere sau profit, trebuie să se țină cont de toate deprecierile. Constituirea ajustărilor și a provizioanelor, anularea sau modificarea acestora trebuie prezentate în „Politicile contabile“ anexate la situațiile financiare anuale.

În contextul celor amintite anterior, s-a elaborat prezenta lucrare, cu atenție și exigență prin abordarea de tip conceptual al problematicii aferente ajustărilor privind deprecierea și în egală masură prin prezentarea corectă a tratamentelor contabile actuale în interdependența lor cu aspectele de natură fiscală care prezintă interes pentru agenții economici.

Motivatia, Importanta si Metodologia Cercetarii

Prezentul articol tratează problematica ajustarilor privind deprecierea activelor imobilizate corporal, activelor financiare și ale stocurilor și reflectarea acestora în situațiile financiare.

Motivul pentru care am ales ca subiect de discuție, deprecierea, rezidă din importanța pe care acesta o are în activitatea entității economice.

Scopul cercetării mele este de a demonstra, din perspectiva practicii, importanța calculului și înregistrării în contabilitate a ajustărilor pentru depreciere, ajustări reglementate și stabilite prin intermediul Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, care sunt impuse cu precădere de aplicarea principiului prudenței și evaluării bilanțiere. Evaluarea bilanțieră trebuie făcută într-o manieră prudentă, la data bilanțului fiind necesar a se recunoaște doar profitul realizat, ținându-se cont de toate datoriile viitoare și pierderile potențiale întâlnite în exercițiile anterioare. Astfel, vom recunoaște deprecierile care se impun, indiferent dacă avem de-a face cu un rezultat pozitiv (profit) sau unul negativ (pierdere).

Obiectivele temei de cercetare sunt orientate spre evidențierea modului în care entitățile economice își constituie ajustări pentru depreciere precum și impactul acestor ajustări asupra relației rezultat financiar-trezorie care este unul important, deoarece el nu angajează fluxuri de trezorerie, respectiv plăți. În urma calculării și înregistrării în contabilitate, ajustările se includ în cheltuielile de exploatare în exercițiul financiar în care sunt constituite sau modificate.

Lucrarea de față a fost concepută să prezinte într-o succesiune logică, problematica specifică temei studiate. Astfel, în vederea realizării obiectivelor propuse, ne-am îndreptat activitatea de cercetare spre următoarele elemente, în jurul cărora a fost structurata această lucrare:

Ajustările privind deprecierea activelor imobilizate corporal.

Deprecierea activelor financiare.

Contabilitatea ajustărilor privind deprecierea stocurilor

Deprecierea activelor – conform prevederilor IAS 36-revizuit.

Amortizarea imobilizărilor conform Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.

Evaluarea parametrilor amortizării imobilizărilor prin prisma Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.

Recunoașterea, evaluarea și reflectarea în situațiile financiare a deprecierii activelor din perspectivă națională și internațională.

Lucrarea se încheie printr-o sinteză a principalelor concluzii cu caracter general care se desprind în urma cercetării întreprinse care au permis formularea unor opinii generale privind necesitatea înregistrării de ajustări privind deprecierea.

Această lucrarea este stucturată în trei capitole delimitate astfel:

Capitolul I. Aspecte teoretice ale ajustărilor privind deprecierea activelor în contabilitatea financiară națională, conține prezentarea concepltuală a deprecierii activelor imobilizate corporal, ale stocurilor si activelor financiare, modul de constituire al ajustărilor si felul acestora în functie de deprecierea existentă.

Capitolul II. Deprecierea activelor potrivit normelor contabile internaționale IAS/IFRS tratează problematica deprecierii conform IAS-36. Scopul urmărit în acest capitol a fost de a oferi o imagine de ansamblu în cea ce privește politica ajustărilor pe plan internațional, testul de depreciere precum si recunoașterea în situațiile financiare anuale a deprecierii activelor din perspectivă națională și internațională.

Lucrarea se încheie cu capitolul III care cuprinde un studiu de caz comparativ a două societăți cu activitate de productie confecții textile. Studiul își propune să atingă anumite obiective care au legătură cu conținutul lucrăriil nu angajează fluxuri de trezorerie, respectiv plăți. În urma calculării și înregistrării în contabilitate, ajustările se includ în cheltuielile de exploatare în exercițiul financiar în care sunt constituite sau modificate.

Lucrarea de față a fost concepută să prezinte într-o succesiune logică, problematica specifică temei studiate. Astfel, în vederea realizării obiectivelor propuse, ne-am îndreptat activitatea de cercetare spre următoarele elemente, în jurul cărora a fost structurata această lucrare:

Ajustările privind deprecierea activelor imobilizate corporal.

Deprecierea activelor financiare.

Contabilitatea ajustărilor privind deprecierea stocurilor

Deprecierea activelor – conform prevederilor IAS 36-revizuit.

Amortizarea imobilizărilor conform Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.

Evaluarea parametrilor amortizării imobilizărilor prin prisma Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.

Recunoașterea, evaluarea și reflectarea în situațiile financiare a deprecierii activelor din perspectivă națională și internațională.

Lucrarea se încheie printr-o sinteză a principalelor concluzii cu caracter general care se desprind în urma cercetării întreprinse care au permis formularea unor opinii generale privind necesitatea înregistrării de ajustări privind deprecierea.

Această lucrarea este stucturată în trei capitole delimitate astfel:

Capitolul I. Aspecte teoretice ale ajustărilor privind deprecierea activelor în contabilitatea financiară națională, conține prezentarea concepltuală a deprecierii activelor imobilizate corporal, ale stocurilor si activelor financiare, modul de constituire al ajustărilor si felul acestora în functie de deprecierea existentă.

Capitolul II. Deprecierea activelor potrivit normelor contabile internaționale IAS/IFRS tratează problematica deprecierii conform IAS-36. Scopul urmărit în acest capitol a fost de a oferi o imagine de ansamblu în cea ce privește politica ajustărilor pe plan internațional, testul de depreciere precum si recunoașterea în situațiile financiare anuale a deprecierii activelor din perspectivă națională și internațională.

Lucrarea se încheie cu capitolul III care cuprinde un studiu de caz comparativ a două societăți cu activitate de productie confecții textile. Studiul își propune să atingă anumite obiective care au legătură cu conținutul lucrării, astfel încât constituirea de ajustări privind deprecierea activelor să fie cât mai ancorată în realitate. Prin realizarea acestui studiu am încercat să obțin o viziune mai realistă asupra modului în care ajustările si provizioanele influențează rezultatul exercițiului în funcție de metodele aplicate.

I. Aspecte teoretice ale ajustărilor privind deprecierea activelor în contabilitatea financiară națională

Recunoașterea deprecierii unui activ în contabilitatea financiară națională.

Într-o abordare tradițională, în dicționarul limbii române termenul „a deprecia înseamnă a considera ceva sub valoarea sa reală; a-și pierde valoarea sau calitatea” .

B. Bellentante în “Premier dictionnaire comptable et financier” definește noțiunea Devalorizare/Depreciere, astfel: „pentru raționamente psihologice sau funcționale, valoarea brută a unui element de activ poate deveni superioară valorii sale reale.

Diferența dintre cele două valori reprezintă mărimea deprecierii și ea va fi constatată și protejată contabil prin: amortizare pentru deprecierea definitivă, provizioane pentru deprecierea probabilă. Rectificarea valorii brute (valorii „de origine”) de către valoarea deprecierii permite obținerea valorii nete contabile a respectivului element de activ, iar aceasta se realizează prin convenția și raționamentele funcționării conturilor”.

În mod concret, reglementările contabile aplicabile în practica contabilă a întreprinderilor românești înainte de 1 ianuarie 2006 recunosc două categorii de provizioane.

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli;

Provizioanele pentru deprecierea activelor și datoriilor.

Odată cu aprobarea Ordinului nr. 1752/2005 și implementarea sa, sunt calificate și recunoscute ca provizioane în contabilitatea românească numai provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, pentru deprecierile determinate, de regulă, pentru activele întreprinderii considerandu-se ajustări de valoare. Această soluție adoptată este în conformitate cu Directivele contabile europene, dar ne și apropie mai mult de literatura și spiritual IAS.

Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, în scopul întocmirii situațiilor finanicare, entitățile trebuie să procedeze la inventarierea și evaluarea elementelor de natura imobilizărilor, ele fiind prezentate la valoarea actuală, care poartă denumirea de valoare de inventar.

Ca urmare a acestui fapt pot apărea diferențe în plus sau în minus între valoarea contabilă, înregistrată la intrarea imobilizărilor în partimoniu și cea stabilită în urma inventarierii. În cazul în care apar diferențe în plus, acestea nu se înregistrează, imobilizările rămânând înregistrare în contabilitate la valoarea lor curentă, valoare de intrare.

Atunci când apar diferențe în minus între cele două valori comparate se vorbește despre o depreciere, care poate fi de doua feluri:

– depreciere ireversibilă sau definitivă, datorată uzurii fizice, pentru care se constituie o amortizare;

– depreciere reversibilă, care are un caracter incert din punct de vedere al producerii, pentru acestea constituindu-se ajustăti de valoare pe seama provizioanelor.

Codul fiscal din România prevede că la stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenței, potrivit căruia se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.

De asemenea, ar fi de amintit că activele necurente, în general imobilizările, sunt prezentate în bilanț la cost mai puțin amortizarea cumulată și provizioanele constituite pentru deprecieri temporare ale acestora, iar activele circulante sunt înregistrate și prezentate în bilanț la cea mai

mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă.

În condițiile în care provizionul constituit pentru deprecierea activelor imobilizate sau circulante, după caz, devine total sau parțial fără obiect, întrucât motivele care au dus la constituirea acestuia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acesta trebuie reluat în mod corespunzător la venituri.

Ordinul nr. 94/2001 mai menționează că ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectuează în funcție de intenția întreprinderii de a păstra activul în scopul utilizării sau neutilizării sale în producție.

Dacă întreprinderea intenționează să utilizeze activul în procesul de producție, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculată prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabilă.

Dacă întreprinderea nu intenționează să utilizeze activul în procesul de producție, ajustare pentru diminuarea valorii activelor se calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă, în conformitate cu prevederile IAS 36.

Totodată în Notele explicative ale situațiilor financiare întocmite de întreprindere o secțiune este dedicată provizioanelor pentru depreciere, prezentând valoarea provizioanelor constituite la începutul perioadei, creșterile și diminuările din cursul perioadei, pe structura activelor cuprinse în bilanțul firmei în mod concret, reglementările contabile aplicabile în practica contabilă a întreprinderilor românești înainte de 1 ianuarie 2006 recunosc două categorii de provizioane: provizioanele pentru riscuri și cheltuieli; provizioanele pentru deprecierea activelor și datoriilor.

Odată cu aprobarea Ordinului nr. 1752/2005 și implementarea sa, sunt calificate și recunoscute ca provizioane în contabilitatea românească numai provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, pentru deprecierile determinate, de regulă, pentru activele întreprinderii constatându-se ajustări de valoare.

În consecință, această soluție adoptată nu numai că este în conformitate cu Directivele contabile europene, ci ne apropie și mai mult de litera și spiritul IAS, care recunosc numai provizioanele pentru riscuri și cheltuieli.

Prin urmare, este limpede că „un provizion este o datorie cu o valoare sau exigibilitate incertă”, care poate fi recunoscut în contabilitate dacă și numai dacă: întreprinderea are o obligație curentă sau actuală generată de un eveniment anterior; este probabil ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația respectivă; poate să fie realizată o estimare credibilă a valorii obligației.

De asemenea, valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanțului a costurilor necesare stingerii obligației curente.

1.2. Parametrii contabili ai ajustărilor privind deprecierea activelor imobilizate corporal.

1.2.1. Deprecierea imobilizărilor corporale potrivit normelor naționale

În termeni generali deprecierea semnifică pierderea de valoare a unui activ. Ea este cauzată de factori interni și externi care afectează activitatea întreprinderii.

Din punctul de vedere al standardelor de contabilitate și al tratamentului contabil, deprecierea reprezintă procesul prin care unui activ îi scade valoarea sub limita recuperării valorii inițiale.

Cauzele scăderii valorii de intrare pot fi:

uzura naturală, datorată exploatării intense a imobilizării respective;

cauze de forță majoră: incendii, inundații etc.

aspecte ce țin de întreținere, cum ar fi păstrarea într-un mediu nefavorabil a imobilizării respective;

progresul tehnologic, etc.

Codul fiscal din România prevede că la stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenței, potrivit căruia se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.

1.2.2. Formele deprecierii imobilizărilor corporale

Deprecierea poate îmbrăca mai multe forme în funcție de natura și remanența în timp, acestea sunt prezentate în Tabelul 1 de mai jos:

Tabel 1 Formele deprecierii imobilizărilor corporale

Valoarea unei imobilizări se poate modifica pe parcursul existenței sale în patrimoniul unei întreprinderi. Modificarea valorii unei imobilizări este determinată de următorii factori:

Factori interni, care se referă la faptul că imobilizarea respectivă, prin folosirea ei în procesul de exploatare își transferă valoarea asupra bunurilor și serviciilor care sunt realizate cu ajutorul ei. Acest transfer de valoare este ireversibil, ceea ce în literatura de specialitate este cunoscut sub denumirea de depreciere ireversibilă a valorii imobilizărilor. Prin urmare, amortismentul este expresia valorică a deprecierii ireversibile a valorii imobilizărilor.

Factori externi, sub acțiunea cărora valoarea unei imobilizări este influențată fără a exista o legătură directă cu folosirea acesteia. Practic valoarea unei imobilizări este influențată de raportul dintre cerere și ofertă de pe piață, de acțiunea unor variabile de natură calitativă, care nu pot fi cuantificate, dar care influențează valoarea justă a imobilizării respective. În cazul în care acțiunea acestor factori externi se manifestă în sensul diminuării valorii unei imobilizări, atunci această pierdere de valoare, care este considerată conjuncturală, se numește depreciere reversibilă. Expresia valorică a deprecierii reversibile a valorii unei imobilizări o reprezintă ajustările pentru depreciere.

Deprecierea reversibilă

Deprecierea reversibilă apare ca acțiune a factorilor cu caracter temporar. In contabilitate deprecierea reversibilă, se înregistreaza ca ajustare provizorie, indirectă, prin intermediul contului 291 ”Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale” și ca o cheltuială din exploatare în contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”.

Deprecierea reversibiă constă în posibilitatea ca în perioada următoare activele imobilizate să cunoască o scădere a valorii lor de utilitate și prin aceasta, prețul lor de piață (prețul posibil de valorificare) să fie inferior valorii lor de intrare (înregistrare). O asemenea depreciere se estimează la sfârșitul exercițiului cu prilejul inventarierii, astfel încât prin calcul să se facă o evaluare reală în bilanț a activului imobilizat.

Întrucât deprecierile reversibile sunt probabile (nu sunt certe) efectul lor este preluat și reglat în calculele de gestiune, prin sistemul provizioanelor.

Este obligatorie constituirea, pe seama cheltuielilor, de provizioane pentru deprecierea activelor imobilizate a caror valoare s-a diminuat, indiferent dacă durata de utilizare a acestora este limitată sau nu. Valoarea care trebuie inscrisă în bilanț va fi diminuată corespunzător, iar provizioanele astfel constituite se vor prezenta, separat, în notele explicative.

Dacă motivele ce au dus la constituirea provizionului pentru depreciere au încetat să mai existe, total sau într-o anumită masură, atunci acel provizion se va relua corespunzător la venituri. Aceste reluări se vor prezenta separat în notele explicative. În situația în care deprecierea este superioară provizionului înregistrat, se constituie un provizion suplimentar.

Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, corporale, a imobilizărilor în curs și a celor financiare nesupuse amortizării se constituie pe seama cheltuielilor, de regulă, la finele exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii. În perioadele următoare, la finele fiecărui exercițiu financiar sau la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor, în urma analizării provizioanelor constituite pentru deprecieri, se procedează astfel:

a) în situația în care deprecierea este superioară provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar;

b) în cazul în care deprecierea constatată este inferioară provizionului constituit, diferența se deduce din provizionul constituit și se inregistrează la venituri;

c) cu ocazia anulării unui provizion, la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor, provizioanele constituite se inregistrează la venituri.

După cum am menționat, deprecierea poate avea cauze externe sau cauze interne.

Din punctul de vedere contabil, scăderea valorii unui activ necorporal este de dorit, și de aceea deprecierea activului necorporal poate fi echivalată cu o amortizare a sa.

Trebuie precizat că potrivit normelor contabile naționale pierderile din depreciere se înregistrează individual pentru fiecare activ. De asemenea, trebuie precizat că deprecierea reversibilă avută în vedere în tratare este proprie atât imobilizărilor corporale neamortizabile, în concret a terenurilor, cât și a imobilizărilor corporale amortizabile atunci când se constată acțiunea factorilor de influență: de exemplu, avarii parțiale ale unei imobilizări corporale, neutilizarea unor imobilizări la capacitatea normală de funcționare.

Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectată în contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” și prin debitarea contului 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, cu analiticile corespunzătoare.

Plusurile și pierderile de valoare se determină pentru fiecare activ individual și nu se compensează între ele.

Principiul prudenței interzice majorarea valoarii de înregistrare a imobilizărilor care s-au apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (în cazul vânzării activelor respective) sau ca o rezervă din reevaluare (în cazul reevaluărilor efectuate).

Deprecierea ireversibilă

Când acțiunea factorilor are caracter permanent, deprecierea este ireversibilă. Cunoscută sub denumirea de amortizare, ea se înregistrează în contabilitate ca o ajustare definitivă, indirectă, a valorii contabile brute a imobilizărilor corporale prin intermediul contului 281” amortizări privind imobilizările corporale” și ca o cheltuială de exploatare în contul 6811 „cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă micșorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de către întreprindere într-un anumit interval de timp, învechirii, concurenței, schimbării tehnice sau altor cauze.

Prin parametrii contabili ai amortizării se înțelege elementele în funcție de care se determină cuantumul cheltuielilor de exploatare, care vor afecta fiecare perioadă contabilă, resimțită în diminuarea rezultatului.

Conform legislației din România acești parametrii sunt cei prezentați în Tabelul 2

Tabel 2 Parametrii contabili ai amortizării

1.2.3. Implicațiile fiscale ale regimurilor de amortizare ale imobilizărilor corporale.

Din punct de vedere fiscal, amortizarea reprezintă echivalentul valoric al deprecierii fizice și morale a imobilizărilor recunoscute de organele fiscale, ca cheltuială de exploatare și care se scade din veniturile luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit.

Implicațiile fiscale ale regimurilor de amortizare, prezentate în Tabelul 3, sunt generate chiar de metodele de amortizare aplicate, gradul de deductibilitate al amortizării la determinare profitului impozabil, precum și de alte elemente decise de către entitate care au în discuție influențarea rezultatului fiscal și mai exact a impozitului pe profit datorat statului.

Tabel 3 Implicațiile fiscale ale regimurilor de amortizare

1.2.4. Evaluarea deprecierii

Evaluarea este procesul de determinare a valorii bănești la care elementele din situațiile financiare urmează să fie recunoscute și înscrise în bilanț și contul de profit și pierdere.

Pentru a putea evalua deprecierea imobilizărilor corporale trebuiesc luate în considerare câteva criterii cum ar fi:

a) Durata de viață utilă.

Este denumită și durată de utilizare economică și se stabilește pe baza utilității pe care entitatea a estimat-o pentru activul supus amortizării. Durata utilă de viață în cazul activelor imobilizate se stabilește în funcție de raționamentul contabil și a strategiei entității cu privire la imobilizări, excepție fac terenurile care se consideră că au o durată de viață nedeterminată.

Pentru a estima clar durata de viață utilă a unui activ se iau în calcul următorii factori prezentați în Figura 1.

Figură 1. Factorii de influență ai duratei de viață

Durata de viață utilă a unei imobilizări poate fi prelungită prin realizarea de îmbunătățiri bunului respectiv sau poate fi diminuată ca urmare a progresului tehnic.

La ora actuală în țara noastră duratele de utilizare pentru imobilizările corporale (care poartă denumirea în fiscalitate de mijloace fixe) sunt stabilite prin Hotărâre de Guvern în cadrul “Catalogului privind duratele normale de funcționare și clasificarea mijloacelor fixe”

b) Volumul activității sau producția realizată.

Se utilizează în cazul clădirilor, construcțiilor speciale, minelor, salinelor cu extracție în soluție prin sonde, carierelor, exploatărilor de substanțe minerale solide, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor exploatabile și care nu pot primi alte utilizări după utilizarea rezervelor, precum și în cazul investițiilor pentru decopertare.

Conform legii 571/2003 care are în vedere amortizarea capitalului imobilizat se poate recalcula amortizarea pe unitate de produs astfel:

din 5 în 5 ani în cazul carierelor și minelor de cărbuni;

din 10 în 10 ani în cazul salinelor;

anual, când intervin schimbări importante.

1.3. Deprecierea activelor financiare.

Activele financiare sunt disponibilități, creanțe și instrumente de capital ale unei întreprinderi, inclusiv drepturi contractuale, care conferă posibilitatea schimbării unor instrumente financiare cu altele.

În categoria activelor financiare nu sunt incluse imobilizările corporale și necorporale, stocurile, activele în leasing, deoarece acestea nu conferă dreptul contractual de a obține un alt activ financiar, deși pot determina apariția unui flux de trezorerie, mai precis a încasării de disponibilități.

1.3.1. Evaluarea inițială

Cu ocazia achiziționării, valoarea la care va fi recunoscut în contabilitate un activ financiar este costul său de achiziție. În costul de achiziție sunt incluse toate costurile de tranzacționare generate de dobândirea activului financiar cum ar fi: comisioane și onorarii achitate consultanților, brokerilor, agențiilor specializate, taxe impuse de acte normative în vigoare emise de organisme de reglementare, burse etc., impozite și taxe generate de transferul proprietății.

În general, se consideră că, la data înregistrării în contabilitate, cea mai bună dovadă a valorii juste a unui instrument financiar este dată de prețul tranzacției (plătit sau primit). Prețul tranzacției se poate determină cunoscând piața și prețurile care se practică pe acea piață a instrumentelor similare. Dacă această piață nu există se iau în considerare piețe similare cu tranzacții recente ale acelorași instrumente. Însă dacă apare situația în care nu putem determina un preț al pieței, acesta neexistând, se decurge la actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare.

1.3.2. Evaluarea bilanțieră

Cu ocazia inventarierii, se determină valoarea justă a investițiilor financiare.

”Valoarea justă a apărut pentru a încerca să suplinească neajunsurile costului istoric prin corectarea costurilor de achiziție ale activelor cu valoarea lor de piață, lucru realizat prin reevaluarea permanentă a elementelor bilanțiere.”

Valoarea justă este definită ca valoarea la care poate fi tranzacționat un activ, de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cazul unei tranzacții în care prețul este determinat în mod obiectiv.

Această valoare se stabilește pornind de la:

• cotațiile pe o piață activă;

• valoarea stabilită de o agenție de rating abilitată;

• valoarea determinată pe baza unor modele matematice de evaluare;

• prețul unor instrumente financiare similare.

Toate instrumentele financiare evaluate la valoare justă având înregistrările modificărilor în contul de profit și pierdere, nu se amortizează, în schimb celelalte active financiare necesită teste de depreciere. Aceste teste constau în dovedirea existenței deprecierilor la acea dată.

Pierderea de valoare care se înregistrează în urma testului de depreciere poate fi calculată ca diferență dintre valoarea actualizată și valoarea contabilă.

Existența deprecierii activelor financiare poate fi resimțită prin prezența următorilor factori relatați în Figura 2.

Figură 2. Dovezi ale existenței deprecierii

1.3.3. Formele deprecierii activelor financiare

În funcție de modalitate de evaluare ulterioară, activelor financiare li se aplică tratamente contabile de depreciere diferite, cum ar fi: costul amortizat, valoarea justă și costul istoric.

Deprecierea activelor financiare evaluate la costul amortizat

Deprecierea în cazul evaluării la costul amortizat se determină prin diferența dintre valoarea contabilă, fiind cea mai mare și valoarea actuală a fluxurilor de numerar viitoare, care sunt actualizate conform ratei efective a dobânzii inițiale. Înregistrarea pierderilor se realizează în contul de profit și pierdere al perioadei curente pe baza unui cont de ajustare pentru depreciere.

Deprecierea activelor financiare evaluate la valoarea justă

În cazul activelor financiare evaluate la valoare justă, deprecierea acestora presupune transferul pierderii în contul de profit și pierdere de la capitalurile proprii. Pierderea care se va transfera în rezultatul perioadei va avea o valoare egală cu diferența dintre costul de achiziție și valoarea justă, excluzând deprecierile recunoscute anterior.

Deprecierea activelor financiare evaluate la cost

Activele financiare evaluate la cost sunt instrumentele de capitaluri proprii necotate pentru care valoarea justă nu poate fi determinată în mod credibil, precum și derivatele legate de decontare sau prin livrarea unor asemenea instrumente necotate.

În cazul în care se înregistrează pierderi din depreciere, acestea se determină ca diferență între valoarea contabilă și valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie estimate, pierderea ne putând fi reluată.

1.4. Contabilitatea ajustărilor privind deprecierea stocurilor

Conform reglementărilor contabile stocuri/producție în curs de execuție depreciate se referă la acele produse existente în patrimoniul societății care nu mai îndeplinesc condițiile de calitate pentru a pute fi utilizat în continuare în activitatea societății (respectiv stocurile sunt vechi, stricate, degradate, expirate, uzate fizic și sau moral,greu vandabile etc.).

Din punct de vedere contabil, conform pct. 56 alin. (2) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene:

"Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puțin ajustările pentru depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată inclusiv pentru stocurile fără mișcare. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere. Fac obiectul evaluării și stocurile în curs de execuție.

Momentele în care se realizează derecunoașterea stocurilor sunt acele momente în care se realizează vânzarea sau ieșirea din entitatea economică prin diferite căi (donație, aport la capitalul altor întreprinderi, pierderi din calamități, exproprieri etc.)

În intelesul prezentelor reglementări, prin valoare realizabilă netă a stocurilor se întelege „prețul de vânzare estimat ce ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activități, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului și a costurilor necesare vânzării.

Prin urmare, o comisie (de regulă cu ocazia inventarierii) va proceda la verificarea acestora și va înscrie într-un proces verbal starea acestora împreuna cu propunerea de efectuare a ajustărilor pentru depreciere – de stabilire practic a valorii reale a stocurilor.

De exemplu,

O societatea deține pe stoc mărfuri (calculatoare) care datează de 4 ani de zile. Valoarea contabilă a acestora este de 10.000 lei. Între timp, piața calculatoarelor a evoluat, astfel că, la data curentă astfel de computere nu se mai utilizează, iar valoarea lor de piață (valoarea realizabilă neta) este zero.

În aceste condiții, societatea va înregistra o ajustare pentru depreciere, pentru a prezenta fidel situația activelor. În acest sens va efectua înregistrarea contabilă:

Practic valoarea activelor societății a fost ajustată, și acestea sunt mai mici cu suma de 10.000 lei.

Din punct de vedere fiscal, ajustările aferente stocurilor nu intră în categoria provizioanelor deductibile fiscal, așa cum se prevede la art. 22 din Codul fiscal.

În ceea ce privește TVA, la momentul constituirii ajustărilor privind deprecierea stocurilor, nu trebuie ajustată si TVA dedusă inițial. Nu există o corespondență între ajustări de stocuri prin intermediul clasei 39 (din punct de vedere contabil) și ajustarea TVA dedusă inițial. Ajustările contabile sunt provizorii și nu definitive, nu au legatură cu prevederile de TVA.

Cu ocazia inventarierii stocurilor, în baza listelor de inventariere întocmite de comisiile de inventariere trebuie să stabilească, alături de plusurile și/sau minusurile de valoare generate de diferențe cantitative, și pe cele generate de factori conjuncturali, cum ar fi: inflație, modă, deprecieri calitative imputabile etc.

Atunci când valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin înregistrarea unei ajustări pentru depreciere.

Prin inventariere se compară valoriile contabile ale fiecărui element stocabil cu valoarea lui de utilitate din momentul inventarierii, putând rezulta:

– Plusuri de valoare, dacă valoarea de utilitate este mai mare decât contabilă. În virtutea principiului prudenței aceste plus valori nu se contabilizează;

– Minusuri de valoare, dacă valoarea de utilitate este mai mică decât valoarea contabilă. în virtutea principiului prudenței, aceste diferențe se contabilizează sub forma ajustărilor pentru deprecierea stocurilor.

1.4.1. Conturi utilizate

Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor se realizează cu ajutorul grupei 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție”.

Conturile 391-398 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor” sunt, după conținutul economic, conturi rectificative ale stocurilor, iar după funcția contabilă conturi de pasiv. Se creditează cu ocazia constituirii și suplimentării ajustărilor pentru deprecierea stocurilor și se debitează cu ocazia anulării și diminuării ajustărilor pentru deprecierea stocurilor. Soldul creditor reprezintă valoarea provizioanelor constituite pentru deprecierea stocurilor.

Alte conturi specifice, utilizate pentru înregistrarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor sunt: 6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante” și 7814 „Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”

1.4.2. Provizioanele pentru deprecierea stocurilor

În conformitate cu reglementările contabile provizioanele se constituie în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce privește natura lor, dar care, la data închiderii bilanțului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminare ca valoare sau dată de producere.

Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt cele prezentate în figura de mai jos:

Figură 3. Elemente pentru care se constituiesc provizioanelor

În planul de conturi, acestea se regasesc la grupa 15 „Provizioane“.

Provizioanele nu pot depăși din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligației curente la data bilanțului.

Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanț și ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă, pe baza elementelor noi apărute în cursul exercițiului curent. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.

Atât în cazul provizioanelor, cât și în cazul ajustărilor de valoare, decizia pentru constituirea și valoarea acestora nu trebuie să aparțină contabilului, ci trebuie să aibă la bază un document emis de catre administrator, o decizie, opinia scrisă a unui specialist în domeniu, a unui jurist, avocat, document emis de un tribunal, judecătorie etc.

Provizioanele pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exercițiului financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului. La acest moment, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost (valoarea contabilă) și valoarea realizabilă netă (valoarea de inventar). De unde rezultă că, potrivit principiului prudenței, atunci când costul stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă, el trebuie diminuat pâna la nivelul valorii realizabile nete prin sistemul ajustarilor sau al provizioanelor pentru depreciere.

În principiu deprecierea stocurilor este recunoscută ca o cheltuială potrivit principiului conectarii costurilor la venituri. Astfel, atunci când stocurile sunt vândute, valoarea oricarei diminuări a stocurilor pâna la valoarea realizabilă netă și toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute în perioada în care are loc pierderea sau diminuarea, tipul de înregistrare fiind:

Orice stornare ulterioară a diminuării valorii stocurilor ca urmare a creșterii valorii realizabile net, trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc, tipul de înregistrare fiind:

II. Deprecierea activelor potrivit normelor contabile internaționale

IAS/IFRS

2.1. Deprecierea activelor – conform prevederilor IAS 36-revizuit.

Pe plan internațional deprecierea activelor este normalizată prin IAS 36 „Deprecierea activelor”. Standardul se aplică în contabilizarea deprecierii în principal, imobilizărilor corporale, precum și imobilizărilor necorporale, inclusiv fondului comercial.

Potrivit standardului, depreciera reprezintă pierderea de valoare a unui activ constatat în situația în care valoarea sa contabilă depașește valoarea recuperabilă din folosirea sau vânzarea activului.

Definiția prezentată impune cunoașterea sensurilor termenilor utilizați după se observă în figura care urmează:

Figură 4. Termeni specifici deprecierii

Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie procedurile pe care o entitate le aplică pentru a se asigura că activele sale sunt contabilizate la o valoare mai mică sau egală cu valoarea lor recuperabilă.

Un activ este înregistrat la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă dacă valoarea sa contabilă depășește valoarea recuperabilă din folosirea sau vânzarea activului. Dacă există o astfel de situație, activul este descris ca depreciat și Standardul impune întreprinderii să recunoască o pierdere din depreciere.

Dacă valoarea recuperabilă a unui activ scade sub valoarea de înregistrare, activul fix respectiv se consideră deteriorat, pierderea înregistrându-se prin depreciere.

Standardul specifică, de asemenea, când o întreprindere trebuie să reia o pierdere din depreciere și recomandă prezentarea anumitor informații referitoare la activele depreciate.

IAS 36 nu acoperă deprecierea stocurilor, a creanțelor privind impozitul amânat, a activelor rezultate din contracte de construcții, a activelor rezultate din beneficiile angajaților sau a celor mai multe din activele financiare.

2.1.1. Testul de depreciere

Un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depașește valoarea recuperabilă.

IAS 36 solicită un test de depreciere sistematică. Un atare test trebuie să fie realizat dacă, și numai dacă, există indicii interne și/sau externe de pierdere de valoare a activelor, ceea ce entitatea trebuie să determine la fiecare închidere de exercițiu.

O întreprindere trebuie să stabilească la data fiecarui bilanț contabil dacă există vreun indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat. Dacă orice astfel de indiciu există, întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

Pentru stabilirea prezenței oricărui indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat, o întreprindere trebuie să ia în considerare cel puțin următoarele indicații:

Figură 5 Indiciii ale deprecierii

Conceptul pragului de semnificație se aplică pentru a se identifica dacă valoarea recuperabilă a unui activ trebuie să fie estimată. De exemplu, în situația în care calculele anterioare arată că valoarea recuperabilă a unui activ este semnificativ mai mare decât valoarea lui contabilă, întreprinderea nu trebuie să reestimeze valoarea recuperabilă a activului, dacă nu au avut loc evenimente care ar fi putut elimina acea diferență. În mod similar, analize anterioare pot arăta că valoarea recuperabilă a unui activ nu coincide cu unul (sau mai multe) din indiciile enumerate mai sus.

Entitatea estimează valoarea recuperabilă a activului: valoarea cea mai mică dintre valoarea justă netă a activului și valoarea sa de utilitate. Valoarea justă netă este prețul de vânzare din care au fost deduse costurile de ieșire și rezultă dintr-o valoare de piață, dacă există o piață activă, sau din tranzacții recente, între părți care cad de acord, bine informate și care doresc să încheie tranzacția în cauză. Valoarea de utilitate se bazează pe estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare actualizate (înaintea impozitării), care decurg din utilizarea continuă a activului și ca urmare a ieșirii sale la sfârșitul perioadei de utilitate.

Dacă există un indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul că durata sa de viață utilă ramasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală a activului trebuie revizuite și ajustate pe baza Standardului Internațional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dacă nu este recunoscută pentru acesta nici o pierdere din depreciere.

IAS 36 oferă precizări asupra ipotezelor și calculelor de efectuat, referitoare la fluxurile de trezorerie.

Când este imposibil să se determine valoarea recuperabilă a unui activ, se convine să se identifice unitatea generatoare de trezorerie (UGT) la care el se atașează. O UGT este cel mai mic grup de active legate, care generează intrări de trezorerie ce sunt în mod evident independente de fluxurile de trezorerie provenind din alte active sau grupuri de active. Standardul prezintă numeroase exemple, în acest sens. Orice fond comercial (sau activ „comun”) trebuie să fie alocat, din momentul achiziției, unităților generatoare de trezorerie, pe o bază rațională și fiabilă. O UGT nu poate să depășească un sector, așa cum este ele determinat, conform standardului IAS 14.

2.1.2. Contabilizarea deprecierii

Atunci când valoarea recuperabilă a unui activ sau grup de active este mai mică decât valoarea contabilă, entitatea contabilizează diferența, în contul de profit și pierdere. Această diferență este o pierdere de valoare (impairment).

În cazul în care pierderea de valoare este consecința unei reevaluări, ea trebuie să fie afectată cu prioritate, rezervei din reevaluare cuprinsă în capitalurile proprii. În consecință, pierderea (impairment) diminuează amortizările viitoare. Ea este reversibilă dacă, și numai dacă, o schimbare de estimare conduce la modificarea valorii recuperabile.

Reluarea ulterioară nu trebuie să afecteze valoarea contabilă a activului, mai sus decât valoarea amortizabilă pe care ar fi avut-o fără depreciere (impairment). Deprecierea care afectează o UGT este imputată, cu prioritate, fondului comercial. Contrar altor active, deprecierea fondului comercial este ireversibilă.

2.2. Amortizarea imobilizărilor conform Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.

Conform directivei a 4-a , a CEE amortizarea este un proces complex care generează implicații fiscale numeroase. Aspectele principale tratate în reglementările contabile și fiscale cu privire la amortizarea imobilizărilor corporale, privesc următoarele elemente:

Durata de viață utilă conform Reglementarilor contabile (pct. 65) reprezintă perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate. Durata de viață a unei imobilizări influențează semnificativ rezultatul exercițiului. Astfel cu cât aceasta este mai mare cu atât cheltuiala cu amortizarea va fi mai mică și invers.

Baza de calcul a amortizării, din punct de vedere fiscal este dată de costul de achiziție, costul de producție sau valoarea de piață a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului.

Din punct de vedere contabil baza de calcul a amortizării o reprezintă valoarea de intrare a imobilizărilor corporale fiind reprezentată de: costul de achiziție, costul de producție, valoarea de aport pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social, valoarea justă pentru bunurile obținute cu titlu gratuit, aspecte prevăzute în Reglementările Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, pct. 53.

Mijlocul fix amortizabil, conform Codului Fiscal este orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ condițiile: este deținut de o entitate pentru a fi utilizat în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau pentru a fi folosit în scopuri administrative, și de asemenea este utilizat pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Legea 15/1994 actualizată, îi atribuie unui mijloc fix urmatoarele caracteristici: are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre de guvern și are o durată normala de utilizare mai mare de un an.

Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil, conform codului fiscal actualizat se determină conform urmatoarelor reguli prezentate în Figura 6.

Figură 6. Reguli de amortizare ale mijloacelor fixe

Cheltuielile cu amortizarea influențează rezultatul fiscal al perioadei, iar entitățile de cele mai multe ori încearcă sa jongleze cu acest aspect, prin aplicarea diverselor metode de amortizare, pentru a plăti la stat un impozit pe profit cât mai mic, dar regimul de amortizare, susținut și de către literatura de specialitate europeană este regimul de amortizare liniar.

Dacă entitățile decid aplicarea unui alt regim care va genera un nivel al amortizării sub sau supra nivelul liniar, atunci se consideră un amortizment derogatoriu, care va influența rezultatul fiscal al exercițiului. Imobilizările care nu sunt considerate amortizabile, conform reglementărilor fiscale, sunt prezentate în Figura 7.

Figură 7. Imobilizari amortizabile

2.3. Evaluarea parametrilor amortizării imobilizărilor prin prisma Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.

Conform Standardului Internațional de Contabilitate IAS 16 – ”Imobilizări corporale”, amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viață estimată. Amortizarea corespunzatoare perioadei contabile se scade în mod direct sau indirect din profitul sau pierderea înregistrată în perioada respectivă.

Pentru a se putea realiza o comparare în timp a rezultatelor contabile sau fiscale este necesar a se aplica aceeași metodă de amortizare consecvent de la o perioadă la alta. Schimbarea metodei de amortizare se realizează doar în cazul în care apar situații care se justifică alegerea, iar motivul schimbării trebuie menționat.

Valoarea amortizabilă sau baza de calcul a amortizării este valoarea contabilă a activului, reprezentată de cost sau de altă valoare care substituie costul.

Valoarea reziduală este deseori nesemnificativă și poate fi ignorată în calculul valorii amortizabile. Dacă valoarea reziduală se apreciază a fi semnificativă, aceasta se estimează la data achiziționării sau la data oricărei reevaluări ulterioare a activului pe baza valorii realizabile care prevalează la data respectivă în cazul unor active similare care au ajuns la sfârșitul duratei de viață și care au fost exploatate în aceleași condiții în care urmează să fie folosit și acest activ.

Activele supuse amortizării sunt activele care respectă condițiile următoare:

se ia în considerare că vor fi folosite mai mult de o perioadă contabilă;

au o durată de viață limitată;

sunt deținute pentru a fi utilizate în procesul de producție sau în furnizarea de bunuri și servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru scopuri administrative.

Durata de viață utilă poate fi perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării sau numărul unităților produse sau al unor unități similare ce se estimează că vor fi obținute de întreprindere prin folosirea activului respectiv. Durata de viață utilă a unui activ supus amortizării trebuie estimată după luarea în considerare a următorilor factori: uzura fizică estimată, uzura morală, limite egale sau de altă natură impuse utilizării activelor.

2.4. Recunoașterea, evaluarea și reflectarea în situațiile financiare a deprecierii activelor din perspectivă națională și internațională.

Am arătat deja divergențele de definire între provizioanele pentru deprecierea activelor, ajustările pentru depreciere și, respectiv, pierderile de valoare, dar totuși, la prima vedere, efectul bilanțier al acestora este același: reducerea valorii contabile a activelor. La o analiză mai atentă și minuțioasă descoperim diferențele.

Deprecierea de valoare, în accepțiunea IAS 36, se referă de regulă la o deteriorare a valorii unui activ, deteriorare care are puține șanse de a dispărea în viitor, cauzată de uzura morală, condiții nefavorabile de pe piață etc. Pentru a determina pierderea de valoare, trebuia întâi estimată valoarea recuperabilă a activului și, implicit, estimate prețul net de vânzare și valoarea de utilitate.

Provizioanele pentru depreciere sunt evaluate la inventariere, ca diferență dintre valoarea contabilă a respectivului activ și valoarea sa de inventar (valoarea de utilitate). Această din urmă valoare se determină pe baza valorii de piață și a utilității bunului pentru întreprindere.

Problema este cum se estimează matematic această utilitate, pentru că un activ poate fi util și în N și în N+1, numai că în N+1 poate că este mai puțin util în termeni reali decât în anul precedent.

Din punct de vedere contabil, constituirea unui provizion de depreciere presupune debitarea unui cont de cheltuieli și creditarea altui cont de provizioane pentru depreciere, clasificate în funcție de natura activului.

Pierderea de valoare, în accepțiunea IAS, trebuie întâi localizată în timp. Numai dacă există indicii interne sau externe, întreprinderea va trece la testarea activului pentru depreciere. Raționamentul profesional va stabili care este pragul de semnificație pentru considerarea deprecierii unui activ; prin urmare, nu orice diminuare de valoare va fi analizată, ci numai cele considerate semnificative.

Din punct de vedere contabil, înregistrarea deprecierii de valoare generează debitarea unui cont de cheltuieli și creditarea contului de activ. Respectivul activ depreciat va apărea la noua valoare nu numai în bilanț, ci și în evidențele primare și vor fi eventual revizuite durata de viață rămasă, valoarea reziduală și metoda de amortizare.

O altă diferențiere este legată de anularea deprecierii. În cazul provizioanelor anularea se face atunci când valoarea de inventar este mai mare decât cea de intrare sau

mai mare decât valoarea de inventar din anul trecut și se contabilizează pe seama veniturilor.

Anularea deprecierii de valoare, în accepțiunea IAS, se face atunci când valoarea recuperabilă crește față de valorile anilor precedenți, însă această creștere nu trebuie să depășească valoare contabilă netă la data respectivă, dacă deprecierea nu ar fi fost înregistrată, iar contabilizarea presupune o înregistrare inversă decât cea efectuată pentru a consemna deprecierea activului.

Tabel 4 Analiza comparativă a situațiilor financiare

Calculul diferiților indicatori financiari ai activelor va genera, de asemenea, rezultate diferite prin utilizarea provizioanelor pentru depreciere, a ajustărilor pentru depreciere și prin utilizarea deprecierii de valoare. Prin urmare, calculul indicatorilor de profitabilitate și viteza de rotație a activelor va conduce la alte valori.

Implicațiile sunt însă și mai complexe deoarece cu ajutorul provizioanelor, dar și al ajustărilor pentru depreciere se poate ține o evidență distinctă, separată a pierderilor de valoare, pe când în varianta anglo-saxonă acest lucru oreacum se pierde, având în vedere faptul că este afectat în mod activul depreciat.

Pentru a ilustra cele prezentate mai sus, considerăm următorul exemplu:

În cursul exercițiului financiar N s-a achiziționat un teren în valoare de 100.000 um. La închiderea exercițiului financiar N+2 există indicii că terenul s-a depreciat. Valoarea se recuperabilă (valoarea de utilitate) este estimată la 90.000 um.

La 31.12. N+2: Valoarea contabilă a terenului = 100.000 um, valoarea recuperabilă = 90.000 um, depreciere = 10.000 um.

Contabilizare după Ordinul nr. 94/2001 și Ordinul nr. 306/2002:

Contabilizare după Ordinul nr. 3055/2009:

Contabilizare după IAS 36 și practica anglo-saxonă:

Considerăm varianta propusă de IAS 36 și practica anglo-saxonă de contabilizare a deprecierii activelor mai potrivită din perspectiva apropierii de realitatea economică, dar și din perspectiva calculului indicatorilor financiari, dar opinăm că și varianta continentală are aspecte bune, chiar foarte bune, cum este partea referitoare la notele explicative care alocă provizioanelor pentru depreciere sau ajustărilor o secțiune distinctă.

În concluzie, înregistrarea ajustărilor de valoare a activelor reprezintă un instrument esențial al managementului financiar al companiilor, datorită rolului important pe care îl au în întărirea situației financiare și în reducerea vulnerabilității acestora în fața diferiților factori de risc inerenți economiei de piață.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca și cheltuială în contul de profit și pierdere, în afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată pe baza unui alt Standard Internațional de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizări corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratată ca o descreștere din reevaluare, conform acelui Standard Internațional de Contabilitate.

Pierderea din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscută ca o cheltuială în contul de profit și pierdere. Oricum, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscută în mod direct în contul oricărui surplus din reevaluarea activului, în masura în care pierderea din depreciere nu depășește suma păstrată în surplusul din reevaluare pentru același activ.

Când valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului la care se referă, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie dacă, și numai dacă, acest lucru este cerut de un alt Standard Internațional de Contabilitate.

După recunoașterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată în perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a activului, mai puțin valoarea lui reziduală (dacă există vreuna), pe o baza sistematică de-a lungul duratei de viață utilă ramase.

Dacă este recunoscută o pierdere din depreciere, orice creanțe sau datorii aferente privind impozitul amânat sunt determinate pe baza IAS 12, Impozitul pe profit, prin compararea valorii contabile revizuite a activului cu baza lui fiscală.

III. Studiu comparativ privind impicațiile fiscale ale deprecierii activelor la societățile SC Coneltex SRL și SC Faur Tricotex SRL

3.1. Prezentarea generală a entităților

3.1.1. SC Coneltex SRL

Firma SC Coneltex SRL a fost înființată în anul 1993 având o activitate de producție în domeniul textil. Ea a devenit una dintre cele mai importante firme producătoare de confecții textile pentru casă și hoteluri, din județul Suceava.

Politica firmei se îndreaptă spre nevoia clienților, oferind chear și produse personalizate, iar pentru comenzi mai mari ei asigură și transportul, având o rețea proprie de distribuție.

Societatea își are sediul în Municipiul Suceava, Str. Prof. Leca Morariu, Nr. 17, jud. Suceava, având un număr efectiv de 10 salariați la începutul anului 2014.

În realizarea obiectului de activitate societatea comercială efectuează orice alte operațiuni privind dezvoltarea, modernizarea și exploatarea capacității de producție, cumpărarea de active, având dreptul de a închiria sau a dobândi prin alte mijloace și de a obține orice fel și orice drepturi, privilegii sau orice avantaj în legătură cu orice proprietăți și orice construcții, clădiri, locuințe, ateliere, magazine, depozite, capacități de producție, mașini, echipamente, instalații, mijloace auto și orice proprietate imobiliară.

Princilalele elemente care au afectat veniturile din activitatea de bază a fost influențată nefavorabil de cursul valutar. S-a încercat diminuarea efectului prin mărirea prețului de vânzare și creșterea productivității muncii. Deosebit de importantă s-a dovedit a fi menținerea societății pe piață și adaptarea la noile condiții impuse de :

concurența existentă în extremul orient și în țară;

politica monetară;

aderarea României la Uniunea Europeană.

Produsele pe care le produce această firmă sunt confecționate din materiale din cea mai bună calitate (bumbac 100%, bumbac neted, bumbac satinat, creponat, damasc), produse precum:

lenjerii de pat

perne antialergice

pilote

fețe de masă

cuverturi

În Figura 8. sunt prezentate produsele firmei SC Coneltex SRL.

Figură 8. Produsele fiemei SC Coneltex SRL

3.1.2. SC Faur Tricotex SRL

Societatea cu răspundere limitată Faur Tricotex își are sediul în localitatea Măriței, județul Suceava, începând activitatea pe data de 5 august 1993, având un număr merdiu de 9 salariați.

Firma conform clasificării CAEN desfășoară o activitate de fabricare a articolelor de lenjerie de corp, iar obiectivele urmărite au vizat realizarea programului de activitate, respectiv a programului de productie și vânzări precum și realizarea obiectivelor de investiții necesare asigurării și menținerii în continuare a unei activități rentabile dată fiind conjunctura mediului concurențial din sectorul industriei tricotajelor din România.

Activitatea se desfașoară în conformitate cu dispozițiile Legii 31/1991 republicată și modificată, a legislației române cu privire la societățile comerciale și a actelor constitutive. Pe parcursul existenței sale, societatea comercială a cunoscut o evoluție pozitivă atât în ceea ce privește producția cât și sortimentul fabricat în scopul realizării unei diversificări importante comparativ cu cel inițial, precum și înnoiri permanente ale producției în raport cu tendința modei.

Produsele pe care le produce firma Faur Tricotex sunt autentice, lucrate manual exprimând limitele individualității.

Date privind situația economico-financiară

Societatea va ține evidența contabilă în lei și va întocmi anual bilanțul și contul de profit și pierderi, în condițiile prevăzute de lege.

Exercițiul economic financiar începe de la 1 ianuarie și se încheie la 31 decembrie al fiecărui an.

Beneficiile societății se stabilesc potrivit normelor legale și sunt prevăzute în bilanțul societății. Din beneficiile societății se pot constitui fonduri destinate modernizării, cercetării și dezvoltării de produse noi, investițiilor, reparațiilor, precum și pentru alte destinații stabilite de Adunarea Generală a Asociaților.

În cazul înregistrării de pierderi, directorul general va analiza și va hotărâ consecințele.

Suportarea pierderilor de către asociați se va face proporțional cu aportul la capital și în limita capitalului subscris.

Aprovizionarea cu materii prime necesare dezvoltării activității a întâmpinat numeroase probleme de-a lungul timpului datorită creșterii accentuate a prețurilor de furnizare ale materiilor prime, a costurilor de transport, a dobânzilor mari la creditele bancare.

Mărfurile pe care le desface societatea precum și prețurile practicate de către aceasta asigură societății o desfacere ritmică.

În Figura 9. sunt prezentate produsele pe care le fabrică firma SC Faur Tricotex SRL.

Figură 9. Produsele fiemei Faur Tricotex

3.2. Deprecierea activelor imobilizate corporal la societățile SC Coneltex SRL și SC Faur Tricotex SRL

3.2.1. Evaluarea inițială

SC Coneltex SRL

Ca urmare a constituirii societății Coneltex, aceasta achiziționează, instalații de lucru la costul de achiziție de 286.722 lei, mobilier destinat desfășurării activității în valoare de 3.859 lei și realizează recepția unei amenajări de teren nefinalizate în valoare de 230.336 lei.

Operațiunile care se înregistrează în contabilitate sunt următoarele:

2) Se înregistrează achiziția instalațiilor de lucru la cost de achiziție.

3) Se înregistrează achiziția de mobilier.

4) Se înregistrează recepția unei amenajări de teren nefinalizate

Evaluarea inițială a imobilizărilor care au intrat în patrimoniul societății Coneltex s-a realizat la următoarele valori:

instalațiile de lucru: cost de achiziție;

mobilier: cost de achiziție;

amenajări de terenuri: cost de producție.

În urma evaluării inițiale, situația activelor imobilizate ale societății SC Coneltex SRL este prezentată după cum urmează în Tabelul 5.

Tabel 5 Active imobilizate Coneltex

SC Faur Tricotex SRL

Societatea Faur Tricotex deține în patrimoniu imobilizări patrimoniale înregistrate ca urmare a următoarelor operațiuni contabile: societatea realizează o clădire în regie proprie, în acest sens s-au angajat următoarele cheltuieli: cheltuieli materiale 120.000 lei, cheltuieli cu manopera 40.000 lei, alte cheltuieli directe ocazionate de construcție 35.000 lei, cheltuieli indirecte 50.000 lei, cheltuieli cu dobânzile atașate imobilului 5.000 lei.

În cursul perioadei se cumpără instalații tehnice în sumă de 98.401 lei.

Pentru desfășurarea activității se achiziționează 8 mașini de cusut la prețul negocia cu furnizorul de 6.000 lei , iar cheltuielile de transport, instalare și probe fiind de 516 lei, TVA 24%.

1) Se înregistrează recepția clădirii obținută în regie proprie la cost de producție:

120.000 + 40.000 + 35.000 + 50.000 + 5.000 = 250.000 lei

2) Se înregistrează achiziția instalațiilor tehnice:

3) Se înregistrează achiziția de mașini de cusut la valoarea facturată de furnizor

6000 + 516 = 6.516

Valorile la care au fost evaluate inițial imobilizările sunt:

clădire: cost de producție;

instalații tehnice: cost de achiziție;

mașini de cusut: cost de achiziție.

Ca urmare a evaluării ințiale situația patrimonială a activelor imobilizate ale societății SC Faur Tricotex SRL este prezentată în Tabelul 6.

Tabel 6 Active imobilizate Faur Tricotex

3.2.2. Evaluarea cu ocazia inventarierii

În urma unei ședințe stabilite de consiliul de administrație ale celor două societăți, se decide inventarierea activelor imobilizate în vederea stabilirii valorii lor actuale.

SC Coneltex SRL

Ca urmare a inventarierii activelor imobilizate societatea Coneltex prezintă următoarea listă de inventariere prezentată în Tabelul 7.

Tabel 7 Listă inventariere Coneltex

Recunoașterea deprecierilor

În urma efectuării operațiunii de inventariere la societatea Coneltex s-au constatat pierderi de valoare ale activelor imobilizate față de valoarea lor de intrare. Aceste pierderi de valoare vor fi recunoscute ca și deprecieri ireversibile și vor fi înregistrate în contabilitate pe seama amortizărilor.

Pentru determinarea cuantumului amortizării consiliul de administrație al societății a decis să aplice pentru toate categoriile de imobilizări o amortizare liniară, fiind ușor de aplicat repartizând aceeași sumă pe întreaga durată de viață.

Un alt motiv pentru care s-a decis la aplicarea unui regim de amortizare liniar este faptul că această metodă nu ia în calcul capacitatea de producție, iar cheltuielile cu amortizarea sunt aceleași pe toată durata care se aplică amortizare.

Calculul amortizării și înregistrarea în contabilitate a operațiunilor aferente:

Amortizarea construcțiilor – amortizare liniară

Valoarea de intrare: 13.018 lei

Durata utilă de viață: 30 ani

Calculul amortizării

Amortizarea anuală: Am= Vi/ Du = 13.018/30 = 433,93 / an

Amortizarea lunară: Am= (Vi/ Du)/12 = (13.018/30)/12 = 36,16 / lună

1) Se înregistrează amortizarea construcției pentru primul an

Amortizarea instalațiilor tehnice – amortizare liniară

Valoarea de intrare: 286.722 lei

Durata utilă de viață: 10 ani

Calculul amortizării:

Amortizarea anuală: Am= Vi/ Du= 286.722/ 10 = 2867,22 / an

Amortizarea lunară: Am= (Vi/ Du)/12 = 2867,22 /12 =238,935 / lună

2) Se înregistrează amortizarea instalațiilor tehnice pe primul an

Amortizareea altor instalații tehnice și mobilier – amortizare liniară

Valoarea de intrare: 3.859 lei

Durata utilă de viață: 6 ani

Calculul amortizării:

Amortizarea anuală: Am= Vi/ Du= 3.859/6 = 643,16 / an

Amortizarea lunară: Am= (Vi/ Du)/12 = 643,16 /12 =53,6/ lună

3) Se înregistrează amortizarea instalațiilor tehnice pe primul an

SC Faur Tricotex SRL

În urma inventarierii patrimoniului societății, situația finală a imobilizărilor este prezentată în Tabelul 8.

Tabel 8 Listă inventariere Faur Tricotex

Recunoașterea deprecierilor

În urma inventarierii activelor imibilizate la societatea Faur Tricotex, la cererea consiliului de administrație, s-a constatat o depreciere a activelor imobilizate, înregistrându-se o valoare de inventar mai mică decât valoarea de intrare. Astfel s-a decis la înregistrarea de amortizări pentru activele depreciate.

Conducerea societății a hotărât aplicarea unui regim liniar de amortizare pentru construcții conform prevederilor legale, iar pentru celelalte imobilizări se aplică regimul accelerat.

Calculul amortizării și înregistrarea în contabilitate a operațiunilor aferente:

Amortizarea construcțiilor – amortizare liniară

Valoarea de intrare: 250.000 lei

Durata utilă de viață: 30 ani

Calculul amortizării:

Amortizarea anuală: Am= Vi/ Du= 250.000 /30 = 8333,33 / an

Amortizarea lunară: Am= (Vi/ Du)/12 = 8333,33/12 = 694,44/ lună

1) Se înregistrează amortizarea construcției pe primul an

Amortizarea instalațiilor tehnice – amortizare accelerată

Valoarea de intrare: 98.401 lei

Durata utilă de viață: 10 ani

Calculul amortizării:

Amortizarea anuală: Am= Vi x 50%= 98.401 x 50% = 49.200,5 /primul an

Amortizarea lunară: Am= (Vi x 50%)/12 = 49.200,5 /12 = 4.100,04 /lună

2) Se înregistrează amortizarea instalațiilor tehnice pe primul an

Amortizarea altor imobilizări – amortizare accelerată

Valoarea de intrare: 6.516 lei

Durata utilă de viață: 6 ani

Calculul amortizării:

Amortizarea anuală: Am= Vi x 50% = 3.258 /primul an

Amortizarea lunară: Am= (Vi x 50%)/12 = 3.258 / 12 = 271,5 /lună

3) Se înregistrează amortizarea altor imobilizări pe primul an

3.2.4. Evaluarea la data închiderii exercițiului

Pentru reflectarea corectă a imobilizărilor în situațiile financiare, care se întocmesc la finele anului, se decurge la o evaluare a acestora. În urma acestei evaluări se va stabili valoarea finală a activelor imobilizate, pusă de acord cu valoarea stabilită în urma inventarierii, luând în calcul diferențele valorice în minus care sunt înregistrate pe seama amortizărilor și deprecierilor.

În bilanț, activele imobilizate la ambele societăți vor fi reflectate la costul istoric care are în vedere valoarea de intrare minus amortizarea înregistrată până la acea perioadă.

SC Coneltex SRL

Situația imobilizărilor la societatea Coneltex în urma evaluării în vederea întocmirii situațiilor financiare este prezentată în Tabelul 9.

Tabel 9 Evaluarea la data bilanțului

SC Faur Tricotex SRL

Valorile la care activele imobilizate vor fi înregistrate în bilanț, în urma evaluării la societatea Faur Tricotex este prezentată în Tabelul 10.

Tabel 10 Evaluarea la data bilanțului

3.3. Deprecierea stocurilor la societățile SC Coneltex SRL și SC Faur Tricotex SRL

3.3.1. Evaluarea stocurilor la intrarea în gestiune

Ca urmare a intrării în gestiune a stocurilor, atât societatea Coneltex cât și Faur Tricotex decurg la evaluarea inițială a stocurilor pentru a determina valoarea lor de intrare.

Valoarea de intrare se stabilește în funcție de modul de intrare a stocurilor în gestiune, cost de achiziție dacă stocurile au fost cumpărate cu titlu oneros, cost de producție pentru cele rezultate în urma producției proprii, valoare justă sau valoare de utilitate pentru stocurile primite cu titlu gratuit.

SC Coneltex SRL

Soldurile inițiale ale elementelor de stocuri sunt prezentate în Tabelul 11.

Tabel 11 Valoarea stocurilor la intrare

În cursul perioadei societatea Coneltex înregistrează următoarele operațiuni de intrări de stocuri, care vor fi evaluate pentru stabilirea valorilor lor:

1) Se achiziționează materii prime în valoare de 175.000 lei, TVA 24%.

2) Se înregistrează aprovizionarea cu materiale consumabile în sumă de 100.000 lei, TVA 24%, conform avizului de însoțire factura urmând să sosească ulterior.

3) Se înregistrează primirea facturii

4) SC Coneltex SRL recepționează ambalaje achiziționate cu plata dintr-un avans de trezorerie în valoare de 65.000 lei, TVA 24%

5) Societatea se aprovizionează cu combustibil în valoare de 150.500 lei, TVA 24% de la SC PETROM SA.

6) Se înregistrează aprovizionarea cu materiale de natura obiectelor de inventar de la SC LIDANA SRL în valoare de 12.500 lei, TVA 24%.

7) Societatea Coneltex primește o donație în valoare de 993,49 constând în materiale de natura obiectelor de inventar.

8) Se achiziționează de la furnizori, mărfuri cu factură

– preț negociat 100.000 lei

– TVA deductibilă 24% 24.000 lei

– de plată 119.000 lei

Preț cu amănuntul:

– preț negociat 100.000 lei

– adaos comercial 30% 30.000 lei

130.000 lei

– TVA neexigibilă 24% 24.700 lei

– preț de vânzare cu amănuntul 154.700 lei

Situația stocurilor la intrare la societatea Coneltex este prezentată în Tabelul 12.

Tabel 12 Valoarea stocurilor la intrare

SC Faur Tricotex SRL

Soldurile inițiale ale elementelor de stocuri ale societății sunt prezentate în Tabelul 13

Tabel 13 Soldul inițial al stocurilor

Operațiunile care au loc în gestiunea societății Faur Tricotex cu privire la intrările de stocuri care urmează a fi evaluate sunt următoarele:

1) SC Faur Tricotex SRL cumpără materii prime în valoare de 151.000 lei, TVA 24. La recepție se constată că materiile prime nu îndeplinesc condițiile calitative prevăzute în contract.

Societatea păstrează materiile prime în custodie solicitând furnizorului o reducere comercială (rabat) de 10%. Furnizorul este de acord cu această reducere, anulează factura inițială și emite alta, ținând cont de reducere. Înregistrările în contabilitate sunt următoarele:

a) Preluarea în custodie a materiilor prime care nu corespund calitativ

b) Înregistrarea recepției materiilor prime pe baza noii facturi în care costul de achiziție este redus cu 10%

– reducere comercială = 10% x 151.000 lei = 15.100 lei

– cost achiziție = 151.000 lei – 15.100 lei = 135.900 lei

– TVA aferent facturii = 135.900 lei x 24% = 32.616 lei

2) Se recepționează produse finite la prețul prestabilit de 100 lei

3) Costul efectiv la sfârșitul lunii este de 90 lei, diferențe favorabile 10 lei

4) Societatea primește cu titlu gratuit materiale pentru ambalat în valoare de 90,27 lei.

5) Se achiziționează materiale consumabile la prețul de achiziție de 90,27 lei

Situația stocurilor evaluate la intrare în cadrul firmei Faur Tricotex este prezentată în Tabelul 14.

Tabel 14 Evaluarea stocurilor la intrare

3.3.2. Evaluarea la momentul inventarierii

Evaluarea la data inventarierii este o acțiune prin care se stabilește nivelul de depreciere al stocurilor față de valoarea lor reală de întrebuințare, denumită și valoare de inventar.

Diferențele între soldurile scriptice corespunzătoare elementelor de stocuri constatate cu ocazia inventarierii, pot fi în plus sau în minus.

Plusurile care se înregistrează sunt tratate ca și creșteri a valorii stocurilor, concomitent cu diminuarea cheltuielilor aferente acestora.

Dacă înregistrăm minusuri acestea sunt înregistrate fie ca:

lipsuri imputate angajaților, când lipsurile se produc din vina acestora, sau ca și

perisabilități, în cazul unor pierderi normale, datorate naturii stocurilor fiind incluse în cheltuielile firmei.

SC Coneltex SRL prezintă lista de inventariere în Tabelul 15

Tabel 15 Listă de inventariere Coneltex

În urma inventarierii s-au înregistrat plusuri în gestiune după cum se observă și în lista de inventariere. Operația contabilă care are loc este următoarea:

1) Se înregistrează constatatea de plusuri la inventar

SC Faur Tricotex prezintă lista de inventariere în Tabelul 16.

Tabel 16 Listă de inventariere Faur Tricotex

În urma inventarierii s-a constatat lipsă la inventar 300 kg de materii prime, care vor fi imputate gestionarului la costul de înlocuite

Operațiunea contabilă care are loc pentru înregistrarea lipsurilor este următoarea:

1) Se înregistrează lipsă la inventar de materii prime.

3.3.3. Inregistrarea deprecierii stocurilor

SC Coneltex SRL

La sfarșitul exercitiului financiar, pentru materiile prime deținute în depozite, costul de achiziție fiind de 175.000 lei se constată o depreciere cauzată de condițiile pieței, valoare actuală a acestora fiind de 167.000 lei, motiv pentru care se înregistrează o depreciere de 8.000 lei. Odată cu utilizarea materiilor prime în exercițiul financiar următor, ajustarea rămâne fără obiect și se anulează.

Societatea deține stocuri de materiale consumabile achiziționate la costul de 250.500 lei și de mărfuri în sumă de 130.000 lei. La sfârșitul exercițiului financiar, se constată o depreciere a valorii materialelor consumabile cauzată de diminuarea calității acestora, valoare actuală fiind de numai 248.000 lei, respectiv 128.000 lei. Din acest motiv, se înregistrează o depreciere de 2.500 lei la materiale consumabile, respectiv de 2000 lei la mărfuri.

Înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor

La sfârșitul exercițiului financiar, pentru obiectele de inventar în valoare de 13.493,48 lei se constată o depreciere de 500 lei datorată uzurii morale a acestora, motiv pentru care se înregistrează o ajustare în valoare de 500 lei.

SC Faur Tricotex

La sfârsitul exercițiului financiar, pentru materiile prime deținute în depozite, costul de achiziție fiind de 135.900 lei se constată o depreciere cauzată de condițiile de păstrarea ale acestora, valoare actuală a acestora fiind de 134.500 lei, motiv pentru care se înregistrează o depreciere de 1.400 lei.

 Înregistrarea deprecierii materiilor prime pentru valoarea de 1.400 lei 

Societatea deține stocuri de produse finite achiziționate la costul de 100 lei și de materiale consumabile în sumă de 90,27 lei. La sfârșitul exercițiului financiar, se constată o depreciere a valorii produselor finite cauzată de diminuarea calității acestora, valoarea actuală fiind de numai 95 lei, respectiv 80 lei. Din acest motiv, se înregistrează o depreciere de 5 lei la produsele finite, respectiv de 10,27 lei la materialele consumabile.

Înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor

3.4. Implicațiile fiscale care apar la cele două societăți în urma înregistrarii ajustarilor pentru depreciere

3.4.1.Incidența ajustarilor asupra contului de profit și pierdere

Implicațiile fiscale care sunt generate în urma înregistrarii ajustarilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale și elementelor de stocuri la cele două societăți pot fi cel mai bine reflectate prin incidența acestora în contul de profit și pierdere.

În vederea întocmirii contului de profit și pierdere am decurs la întocmirea registrului Cartea Mare privind veniturile și cheltuielile.

Registru Cartea Mare la SC Coneltex SRL

722 7814

7582 6811

601 6814

1) Închiderea contului de venituri

2) Închiderea contului de cheltuieli

Profit brut = Venituri – Cheltuieli = 19.933,49 – 17.443,77 = 2.489,72 lei

Impozitul pe profit = 16% Profit= 16% x 2.489,72 = 398,36 lei

Profit net = profit brut – impozitul pe profit = 2.489,72 – 398,36 = 2.091,36 lei

3) Înregistrarea impozitului pe profit datorat

4) Închiderea contului 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”

Registru Cartea Mare la SC Faur Tricotex SRL

722 6811

711 7582

6814 601

1) Închiderea conturilor de venituri.

2) Închiderea conturilor de cheltuieli.

Profit brut = Venituri – Cheltuieli = 250.180,27- 55.468,21= 194.712,06 lei

Impozit pe profit= 16% profit = 16% x 196.816,33 = 31.153,93 lei

Profit net = profit brut – impozitul pe profit = 194.712,06 – 31.153,93 = 163.558,13

3) Înregistrarea impozitului pe profit datorat

4) Închiderea contului 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”

Cheltuielile și veniturile la cele două societăți care au fost generate în urma înregistrării de ajustări se regăsesc în contul de profit și pierdere în categoria veniturilor și cheltuielilor de exploatare după cum sunt prezentate și în Tabelul 18 și Tabelul 19. Valoarea acestora influențează în mare măsură rezultatul final al exercițiului.

Tabel 18 Extras din Contul de Profit și pierdere la SC Coneltex SRL

Tabel 19 Extras din Contul de Profit și pierdere la SC Faur Tricotex SRL

În urma întocmirii contului de profit și pierdere la cele două societăți se observă faptul că societatea SC Coneltex SRL a înregistrat un profit brut de 2.489,72 lei.

Din punct de vedere contabil această situație este una favorabilă, întrucât societatea își poate acoperii cheltuielile de exploatare pe baza veniturilor din exploatare ale exercițiului curent.

Din punct de vedere fiscal lucrurile stau tocmai invers deoarece înregistrarea profitului are ca efect plata impozitului pe profit către stat (398,36 lei) și deci un dezavantaj pentru firmă.

Analizând și societatea SC Faur Tricotex SRL observăm că aceasta a înregistrat un profit considerabil de 194.712,06 lei și deci spre deosebire de Coneltex aceasta datorează statului un impozit mult mai mare în valoare de 31.153,93 lei.

Chear dacă din punct de vedere contabil ambele societăți prezintă o situație favorabilă înregistrând profit, din punct de vedere fiscal aceastea au de plătit statului obligațiile fiscală deci sunt dezavantajate.

3.4.2. Implicațiile fiscale în urma înregistrarii ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor corporale

În cazul constituirii de ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale implicațiile fiscale sunt generate chear de metodele de amortizare aplicate, gradul de deductibilitate al amortizării la determinare profitului impozabil, precum și de alte elemente decise de către entitate care au în discuție influențarea rezultatului fiscal și mai exact a impozitului pe profit datorat statului.În Tabelul 17 sunt prezentate metodele de amortizare aplicate de către cele două societăți și valoarea cheltuielilor care este generată.

Tabel 17 Comparație între metodele de amortizare la Coneltex și Faur Tricotex

Din analiza comparativă cu privire la amortizarea imobilizărilor la cele două societăți se observă faptul că SC Coneltex SRL în urma aplicării unui regim de amortizare liniar, înregistrează pe toată durata utilă de utilizare a imobilizărilor același cuantum al cheltuielilor cu amortizarea afectând în aceași măsură contul de profit și pierdere dea lungul perioadei, spre deosebire de Faur Tricotex care aplică și un regim de amortizare accelerat, înregistrând o valoare a cheltuielilor cu amortizarea mult mai mare în primul an (50% din valoarea de intrare a imobilizărilor), plătind un impozit la stat mai mic in primul exercițiu financiar în care se înregistrează prima amortizare.

Acest lucru se observă și în Tabelul 17 unde valoarea cheltuielilor cu amortizarea este mai mare la societatea Faur Tricotex decât la Coneltex, aceasta plătind un impozit mai mare la stat.

Concluzii

Deprecierea de valoare este o pierdere de valoare apărută pe parcursul duratei de viață utilă a unui activ urmarea incidenței unor factori specifici, interni sau externi, care fac ca valoarea justă minus costurile de vânzare sau valoarea de utilizare să fie mai mici decât valoarea contabilă netă.

În relațiile de piață apar un șir de riscuri și incertitudini care la rândul lor, provoacă unele consumuri, iar pentru evitarea lor în contabilitate este necesară constituirea unor instrumente de prevenire a lor și anume constituirea de ajustări de valoare.

Ajustările au rolul de a păstra intangibilă valoarea de intrare ale activelor și datoriilor ele fiind elementele prin intermediul cărora se înregistrează diferențele din evaluare. Regulile de evidență ale acestora sunt ghidate de principiul prudenței și concepția financiară de menținere a capitalului.

O intreprindere trebuie sa aprecieze, la fiecare data de inchidere, daca exista un indiciu potrivit caruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul ca durata sa de viata utila ramasa, metoda de amortizare sau valoarea reziduala a activului trebuie revizuite si ajustate chiar daca nu este recunoscuta pentru acesta nici o pierdere din depreciere.

Se poate vorbi despre o depreciere a imobilizărilor atunci când valoarea de inventar a acestora, la un moment dat, este mai mica decât valoarea lor de intrare. Diferența corespunde, după caz, unei deprecieri ireversibile sau unei deprecieri reversibile. De regula, deprecierile ireversibile, definitive, se înregistrează în contabilitate sub forma amortizării, iar în cazul deprecierilor reversibile intervin provizioanele pentru depreciere.

Standardele Internaționale de Raportare Financiară tratează diferit problematica deprecierii. S-a indus termenul de valoare depreciabilă cu altă semnificație decât cea uzitată de practica românească. Se prescrie ca necesar reflectarea unui activ în situațiile financiare la o valoare care să nu depășească suma recuperabilă obținută din utilizarea acestuia sau tranzacționarea pe o piață a activelor.

Conceptul a fost dezvoltat tocmai pentru a asigura o mai bună și credibilă reflectare a valorii unui activ, la data bilanțului, în situațiile financiare ale unei întreprinderi. Și aceasta deoarece, în practică, în multe jurisdicții europene, deși existau obligații statutare de a compara valoarea contabilă a activelor cu valoarea de piață a acestora, cerințele nu erau aplicate neapărat riguros.

Mai mult, anumite jurisdicții, în mod special cele cu tradiție legislativ-comercială britanică, nu impuneau reflectarea deprecierii, decât dacă se făcea în mod permanent și pe termen lung.

Abordarea mult mai riguroasă a IAS 36 reflectă faptul că autoritățile de reglementare au devenit conștiente că acesta a fost un domeniu neglijat în raportarea financiară.

Analiza comparativă a studiului de caz la societățile SC Coneltex SRL și SC Faur Tricotex SRL, are ca obiectiv evidențierea implicațiilor fiscale care rezultă în urma recunoașterii deprecierilor imobilizărilor corporale și ale stocurilor și incidența ajustărilor asupra rezultatului exercițiului.

În urma reflectării implicațiilor fiscale care apar în urma constituirii de ajustări la cele două societăți, în principal prin prisma cheltuielilor cu amortizarea și a ajustărilor privind deprecierea stocurilor, care influențează rezultatul exercițiului, s-a ajuns la rezultatul că SC Coneltex SRL are obligații fiscale față de stat pentru plata impozitului pe profit mai mici decât SC Faur Tricotex care înregistrează un profit considerabil, plătind statului un impozit pe profit pe măsură.

Bibliografie

Literatură română

***Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS2, Ed. CECCAR, București, 2004, p. 172-173

***HG 2139/2004 – Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe

***OMFP 3055/2009 privind reglementările contabile în conformitate cu Directivele Europene, publicată în Monitorul Oficial nr. 766 din 16.11.2009, art. 55, al. 3

***Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate, Partea I, Ed. Economică, 2001, pag 90.

***Mihalciuc C., Note de curs, Contabilitate Financiară Aprofundată, Pag. 57, 2008

Site-uri web

http://contabilul.manager.ro/a/7521/constituirea-provizioanelor-pentru-deprecierea-stocurilor.html

http://dexonline.ro

http://evaluator-anevar.ro/2009/10/29/deprecierea-fizica-uzura-fizica

http://kyronisme.blogspot.ro/2009/08/contabilitatea-ajustarilor-pentru.html

http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_fiscal_norme_2012.htm#_Toc304299672

http://www.decontabilitate.ro/articole/identificarea_unui_activ_ce_poate_fi_depreciat_2014.html

http://www.de-contabilitate.ro/articole/introducere_2011.html

http://www.decontabilitate.ro/articole/recunoasterea_si_evaluarea_unei_pierderi_din_depreciere_2020.html

http://www.evaluare-active.ro/evaluare-active-valoare-bilantiera.htm

http://www.evaluare-active.ro/uzura-mijlocelor-fixe.htm

http://www.tribunaeconomica.ro/index.php?id_tip_categorie=1&id_categ=9&id_revista=637&id_nr_revista=25&mode=revista&mod=arhiva

www.accounting-leader.ro

www.euinvat.bluepink.ro

www.locomarkid.ro/site/MANUALE/MANUAL…/cap10-conta.pdf?

Bibliografie

Literatură română

***Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS2, Ed. CECCAR, București, 2004, p. 172-173

***HG 2139/2004 – Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe

***OMFP 3055/2009 privind reglementările contabile în conformitate cu Directivele Europene, publicată în Monitorul Oficial nr. 766 din 16.11.2009, art. 55, al. 3

***Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate, Partea I, Ed. Economică, 2001, pag 90.

***Mihalciuc C., Note de curs, Contabilitate Financiară Aprofundată, Pag. 57, 2008

Site-uri web

http://contabilul.manager.ro/a/7521/constituirea-provizioanelor-pentru-deprecierea-stocurilor.html

http://dexonline.ro

http://evaluator-anevar.ro/2009/10/29/deprecierea-fizica-uzura-fizica

http://kyronisme.blogspot.ro/2009/08/contabilitatea-ajustarilor-pentru.html

http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_fiscal_norme_2012.htm#_Toc304299672

http://www.decontabilitate.ro/articole/identificarea_unui_activ_ce_poate_fi_depreciat_2014.html

http://www.de-contabilitate.ro/articole/introducere_2011.html

http://www.decontabilitate.ro/articole/recunoasterea_si_evaluarea_unei_pierderi_din_depreciere_2020.html

http://www.evaluare-active.ro/evaluare-active-valoare-bilantiera.htm

http://www.evaluare-active.ro/uzura-mijlocelor-fixe.htm

http://www.tribunaeconomica.ro/index.php?id_tip_categorie=1&id_categ=9&id_revista=637&id_nr_revista=25&mode=revista&mod=arhiva

www.accounting-leader.ro

www.euinvat.bluepink.ro

www.locomarkid.ro/site/MANUALE/MANUAL…/cap10-conta.pdf?