Tratamente, Politici Si Optiuni Contabile Privind Intocmirea Si Prezentarea Situatiilor Financiare Anuale

TRATAMENTE, POLITICI SI OPTIUNI CONTABILE PRIVIND INTOCMIREA SI PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE

Capitolul 1: Armonizare, convergență, conformitate și dezvoltare în contabilitate

Delimitări și fundamentări teoretice privind armonizarea contabilității. Convergențe și divergențe în domeniu

Cadrul general IASB – referentul conceptual pentru armonizarea situațiilor financiare. Scop, statut și conținut

1.3. Directivele contabile europene și standardele internaționale de contabilitate. Contradicții și armonizări

1.4. Impactul (efectele) crizei financiare asupra conceptului de valoare justă

1.5. Standardele internaționale și naționale. Variante, opțiuni și politici contabile

1.6. Programul din România privind armonizarea și dezvoltarea contabilității în consonanță cu Directiva a IV-a a CEE și IAS. Reglementări în domeniu

Capitolul 2: Tratamente Contabile privind Intocmirea si Prezentarea Situatiilor Financiare

2.1. Structura situatiilor financiare conform reglementarilor contabile din România (Ordinul nr. 1752/2005)

2.2. Tratamente contabile privind recunoasterea initiala a imobilizarilor necorporale

2.3. Tratamente contabile privind recunoasterea initiala a imobilizarilor corporale

2.3.1. Recunoasterea imobilizarilor corporale

2.3.2. Evaluarea imobilizarilor

2.3.3. Schimbul de active imobilizate

2.3.4. Cheltuieli ulterioare aferente imobiizarilor corporale

2.3.5. Evaluarea in situatiile financiare a imobilizarilor corporale si derecunoasterea acestora

2.3.6. Amortizarea imobilizarilro corporale

2.3.7. Imobilizari corporale in regim de leasing

2.3.8. Reevaluarea imobilizarilor corporale

2.3.9. Tratamentul costurilor estimate pentru demontarea si mutarea activelor

2.4. Tratamente contabile privind recunoasterea initiala a imobilizarilor financiare

2.5. Politici contabile privind evaluarea stocurilor

2.6. Tratamente contabile privind decontarile cu tertii client si furnizori

2.7. Tratamente contabile privind contabilitatea trezoreriei

Capitolul 3: Tratamente, Politici si optiuni contabile aplicabile societatilor listate la bursa

3.1. Influenta politicilor si tratamentelor contabile asupra rezultatului exercitiului financiar

CONCLUZII

BIBLIOGRAFIE

Capitolul I

Armonizare, convergență, conformitate și

dezvoltare în contabilitate

Pentru lumea de astăzi, contabilitatea reprezintă o misiune îndeplinită de profesioniști care au rolul de a furniza informații utile pentru fundamentarea deciziilor la nivelul entităților economice. Cunoașterea contabilă contemporană are în spate o jumătate de mileniu de literatură contabilă și dispune de comunități științifice puternice, care produc și vehiculează cunoștințe științifice în acest domeniu.

1.1. Delimitări și fundamentări teoretice privind armonizarea contabilității. Convergențe și divergențe în domeniu

Fenomenul contabil contemporan prezintă caracteristici axate pe nevoia de armonizare și uniformitate în contabilitate, constituind și obiective generale ale acestei discipline, obiective care se pot realiza numai prin acțiunea de normalizare a sa. Principalele fenomene care guvernează procesul reformei contabile contemporane la nivel mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergența, conformitatea și internaționalizarea contabilității. Aceste fenomene acționează atât în mod individual, cât și într-o relație de intercondiționare reciprocă.

Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea situațiilor financiare, metodele contabile și terminologia.

Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt perfecționate pentru a fi făcute comparabile1.

Convergența contabilă este procesul prin normele contabile sunt elaborate de manieră care este capabilă să conducă către același fapt sau scop, prin evidențiere si militudinii dintre național – regional – internațional.

Conformitatea contabilă este procesul prin care este apreciată concordanța între acțiunea și conținutul regulilor de prezentare și întocmire a situațiilor financiare, reprezentând o armonizare a reglementărilor naționale cu regulile prezentate de organismele regionale internaționale de normalizare contabilă.

Internaționalizarea contabilității își are izvorul în preocupările de armonizare ___________________________________

1 V. Bărbăcioru și colaboratorii – „Contabilitate Financiară”, Ed. Sitech, Craiova, 2006, pag. 249

internațională a regulilor și practicilor contabile.

Aceste caracteristici ale procesului contabil la nivel mondial nu trebuie privite și interpretate în mod separat sau singular, ci ca un tot unitar între care există legături de intercondiționare și de coordonare reciprocă. Normalizarea contabilă presupune crearea regulilor sau normelor contabile, reguli care sunt perfecționate în sensul existenței unui numitor comun în ceea ce privește modul de acțiune și aplicare în vederea realizării comparabilității conținutului și interpretării informațiilor contabile. După realizarea acestor condiții ele trebuie aplicate la scară mondială prin internaționalizarea acestor reguli sau norme contabile.

Cauza principală a acestor fenomene o reprezintă amplificarea proceselor globalizare și financializare a piețelor internaționale de capitaluri și a economiilor naționale care tind să formeze în viitor un mecanism unic din punct de vedere al dezvoltării economice globale. Unii specialiști în domeniu, A. Razin și E. Sadka apreciau că „ultimele două decenii au fost martorele unei tendințe crescătoare de deschidere economică. Barierele înșelătoare dintre sistemele economice independente – locale, naționale și altele de acest fel – au avut implicații imense asupra politicilor economice în fiecare dintre aceste sisteme. Capitalul, firmele și forța de muncă pot să se miște liber de-a lungul regiunilor, statelor și țărilor putând exploata mai bine diferențele în oportunitățile

existente, (ocuparea forței de muncă, economii, investiții, etc) în mediile tehnologice și economice, cât și modelele fiscal – monetare. De exemplu, capitalul se poate deplasa din zone în care profitul obținut este scăzut și costul forței de muncă ridicat către regiuni unde se obține profit mai mare cu costuri ale forței de muncă mici”.

Afirmația are un grad de relativitate, deoarece eficiența economică nu este condiționată numai de factori cantitativi, ci în prezent un accent deosebit se pune pe factorii calitativi.

Procesul normalizării contabile este structurat în două sfere principale, și anume normalizarea contabila naționala și normalizarea contabilă internațională. Prin noțiunea de normalizare contabilă internațională trebuie realizată diferențierea dintre normalizarea contabilă realizată de organismele contabile internaționale, care nu aparțin prin cultură și influențe unei națiuni anume, și normalizarea contabilă regională, care din punct de vedere al culturii și influențelor aceasta înglobează un conglomerat de asemenea elemente. Aducerea la un numitor comun al elementelor prezentate de cele trei categorii de normalizare contabilă se realizează prin procesul armonizării contabile, noțiune care spre deosebire de normalizare nu se poate divide prin prisma raportului național – regional – internațional.

Scopul fundamental al normalizării contabile este de a crea un cadru contabil de referință, care vizează trei aspecte:

a) obținerea de informații omogene privind activitatea întreprinderilor de către autoritățile statului;

b) prezentarea de informații utile pentru utilizatorii situațiilor financiare, în special în ceea ce privește comparațiile în timp și spațiu, atât între întreprinderi cât și în legătură cu exercițiile anterioare sau viitoare;

c) gestiunea eficientă a resurselor financiare la nivelul unei țări2.

În prezent cel mai important organism internațional care vizează realizarea acestui proces complex este Bordul Standardelor Internaționale de Contabilitate (IASB), organism specializat în principal în elaborarea de norme pentru burse și societățile multinaționale. Acest organism este considerat promotor al normalizării contabile internaționale, dar ca orice organism neutru nu a fost scutit de critici și alocarea de elemente contradictorii aferei acțiunilor întreprinse, în principal referitoare la :

a) acțiunile de normalizare si armonizare contabilă realizate de UE;

b) impunerea regulilor contabile anglo-saxone în țările în care contabilitatea are caracter continental sau alte influențe.

Trecând peste aceste aspecte critice, care sunt influențate în special de factori geopolitici, armonizarea contabilă internațională realizată de acest organism controversat reprezintă o necesitate impusă de cerințele utilizatorilor situațiilor financiare. Necesitatea acestui proces este prezentată de următorii factori :

a) fenomenul globalizării, mondializarea economiilor și a piețelor de capitaluri, ceea ce determină imprimarea caracterului internațional al normelor contabile;

b) crearea unor centre de putere regională, prin extinderea granițelor Uniunii Europene (UE), care are drept consecință ascensiunea procesului de circulație internațională a capitalurilor;

c) diversificarea metodelor concurențiale pe plan mondial;

d) conceperea unui sistem contabil uniform și general capabil să determine o funcție eficientă a activităților întreprinderilor;

e) crearea unei convergențe optime între sistemul intern și extern din punct de vedere al informării financiare.

Aceste fenomene luate atât în mod particular, cât și prin interdependențele care sunt create între acestea, conduc la obținerea de elemente ale marketingului contabil, și anume piața informației contabile. Principala latură prin care se prezintă acest tip de piață este cea juridică, iar

___________________

2 IASB Discussion paper

obiectivele sale sunt clasificate în funcție de preferința acordată unor categorii de utilizatori, și anume investitorii și terții, în sensul:

a) dezvoltării informațiilor financiar-contabile publicate;

b) creșterii gradului de inteligibilitate al informațiilor contabile;

c) creșterii puterii de comparare în timp și spațiu a informațiilor contabile.

Realizarea acestor obiective își are rezultanta în procesul de creare a reglementărilor contabile, capabile să furnizeze informații financiare utile în procesul de luare a deciziilor de către utilizatorii acesteia, care se sprijină pe puterea informațională a acestora.

Procesul de creare a reglementărilor contabile a generat în timp două curente:

a) curentul conceptual sau deductiv în care conceptele și principiile contabile sunt determinate prin raționament profesional, acestea regăsindu-se în metode și proceduri aplicate în practică;

b) curentul pragmatic sau inductiv în care pentru elaborarea de concepte și principii se pleacă de la experiențe și tradiții.

Aceste curente au condus la crearea a două mari sisteme contabile mondiale, și anume: sistemul contabil continental (curentul conceptual) și sistemul contabil anglo-saxon (curentul pragmatic).

Obiectivele normalizării și armonizării contabile sunt determinate de condițiil economice, sociale și geopolitice care sunt prezente la nivel național, regional și mondial. Principalele obiective avute în vedere constau în reglementarea următoarelor aspecte :

a) crearea unei terminologii unitare în sfera de acțiune a contabilității;

b) elaborarea de principii contabile general acceptate;

c) definirea conținutului informațiilor prezentate în situațiile financiare;

d) realizarea schemelor și modelelor de prezentare a situațiilor financiare;

e) elaborarea planului de conturi și a monografiei principalelor operații economici financiare;

Normele contabile elaborate prin acest proces vor trebui recunoscute în primul rând din punct de vedere social pentru aplicarea cu succes în practică a acestora. Un factor important în acest sens îl reprezintă culturile naționale, deoarece fiecare stat percepe în mod diferit caracterul și conținutul, atât al normelor contabile cât șierința acordată unor categorii de utilizatori, și anume investitorii și terții, în sensul:

a) dezvoltării informațiilor financiar-contabile publicate;

b) creșterii gradului de inteligibilitate al informațiilor contabile;

c) creșterii puterii de comparare în timp și spațiu a informațiilor contabile.

Realizarea acestor obiective își are rezultanta în procesul de creare a reglementărilor contabile, capabile să furnizeze informații financiare utile în procesul de luare a deciziilor de către utilizatorii acesteia, care se sprijină pe puterea informațională a acestora.

Procesul de creare a reglementărilor contabile a generat în timp două curente:

a) curentul conceptual sau deductiv în care conceptele și principiile contabile sunt determinate prin raționament profesional, acestea regăsindu-se în metode și proceduri aplicate în practică;

b) curentul pragmatic sau inductiv în care pentru elaborarea de concepte și principii se pleacă de la experiențe și tradiții.

Aceste curente au condus la crearea a două mari sisteme contabile mondiale, și anume: sistemul contabil continental (curentul conceptual) și sistemul contabil anglo-saxon (curentul pragmatic).

Obiectivele normalizării și armonizării contabile sunt determinate de condițiil economice, sociale și geopolitice care sunt prezente la nivel național, regional și mondial. Principalele obiective avute în vedere constau în reglementarea următoarelor aspecte :

a) crearea unei terminologii unitare în sfera de acțiune a contabilității;

b) elaborarea de principii contabile general acceptate;

c) definirea conținutului informațiilor prezentate în situațiile financiare;

d) realizarea schemelor și modelelor de prezentare a situațiilor financiare;

e) elaborarea planului de conturi și a monografiei principalelor operații economici financiare;

Normele contabile elaborate prin acest proces vor trebui recunoscute în primul rând din punct de vedere social pentru aplicarea cu succes în practică a acestora. Un factor important în acest sens îl reprezintă culturile naționale, deoarece fiecare stat percepe în mod diferit caracterul și conținutul, atât al normelor contabile cât și al informațiilor furnizate de acestea.

Modul de aplicare al acestor norme contabile, chiar și identice din punct de vedere conținutului și modului de prezentare a informațiilor contabile, a determinat crearea următoarelor tipuri de normalizare contabilă:

a) normalizarea legală sau reglementară în care produsele acestui proces sunt aplicate în practică prin intermediul legislației naționale a fiecărui stat;

b) normalizarea profesională în care acestea sunt aplicate în practică prin intermediul profesiei contabile, iar prin aceasta la restul utilizatorilor.

În opinia lui C. Perochon „obiectul normalizării contabile se poate evidenția prin situațiile financiare sau planul contabil”

Realizarea acestui proces prin intermediul situațiilor financiare vizează următoare paliere: componența situațiilor financiare, elementele prezentate în situațiile financiare recunoașterea și evaluarea elementelor situațiilor financiare, conținutul elementelor din situațiile financiare, reglementările, standardele și procedurile de contabilitate referitoare întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Acest tip de normalizare este specific țărilor anglo-saxone.

Normalizarea prin intermediul planului contabil general este specifică țărilor Europei continentale și cuprinde: situațiile financiare anuale (forma și formatul), planul de cont general (sistemul de conturi utilizate), organizarea documentelor contabile și a procedurilor înregistrare, validare și control al operațiilor economico-financiare.

În funcție de raportul dintre aportul public sau privat în procesul de elaborare a normelor, normalizarea contabilă poate fi:

a) normalizarea contabilă de tip politic, în care predomină intervenția statului, întâlnită în special în Franța și Germania;

b) normalizarea contabilă de tip pragmatic, în care predomină aportul profesiei contabile regăsită în special în Marea Britanie;

c) normalizarea contabilă mixtă în care normele sunt elaborate de profesia contabilă și sunt impuse prin intervenția statului, exemplu cel mai relevant fiind SUA, în care normele contabile sunt elaborate de Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB), iar implementarea lor este realizată de Comisia Valorilor Mobiliare (SEC).

O formă particulară a normalizării mixte este evidențiată de sistemul olandez de contabilitate, în care normele contabile sunt impuse printr-o acțiune tripartită, acestea fiind rezultatul compromisului între punctele de vedere ale profesiei contabile, asociațiile patronale și sindicatele muncitorești.

Dacă s-ar realiza o comparație a principalelor sisteme de contabilitate la nivel mondial, și anume cel european și cel internațional, aspectele esențiale ale acestui proces ar fi următoarele:

Dispozitivul de normalizare și reglementare în domeniul contabilității se definește, în general, prin următoarele componente3:

– cadrul conceptual sau cadrul contabil;

– rețeaua de norme sau standarde contabile;

– dreptul contabil (reglementările normative contabile);

– planul de conturi și schema de contabilizare a operațiilor economice și financiare;

– ghiduri contabile profesionale;

– dicționarul de conversie contabilă;

– politicile contabile;

– instituția normalizării contabile.

Obiectivele normalizării contabile urmăresc: elaborarea unei terminologii unitare și a principiilor contabile generale; definirea informațiilor prezentate în documentele contabile de sinteză; stabilirea modelelor și schemelor de prezentare a informațiilor în cadrul documentelor de sinteză; elaborarea planului de conturi și a monografiei principalelor operații economice și financiare; stabilirea principiilor de ținere a contabilității. Obiectul normalizării contabile îl constituie situațiile financiare sau planul contabil.

În România, dispozitivul normalizării contabile este prezentat prin următoarele elemente:

a) OMFP 3055/2009 modificat si completat prin ordinul 2869/2010 si 2870/2010;

b) Norme metodologice și precizări contabile cu statut de reglementări;

c) Precizări metodologice cu statut de ghiduri profesionale;

d) Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, elaborat de IASB și preluat de instituția normalizării contabile naționale;

e) Rețeaua de Standarde Internaționale de Contabilitate elaborate de IASB;

f) Planul de conturi general;

g) Legea auditului financiar.

Standardele Internaționale de Contabilitate elaborate de IASB au fost implementate în sistemul de contabilitate național prin asimilare, iar pentru aspectele pe care acestea nu le reglementează, normalizatorii români au creat reguli și norme complementare. Procesul de asimilare a acestor norme contabile internaționale s-a realizat în principal prin următoar acte normative: OMFP nr.94/2001, OMFP nr. 306/2002 și OMFP 3055/2009 modificat si completat prin ordinul 2869/2010 si 2870/2010.

_____________________________

3 M. Ristea, C. Dumitru, “Contabilitatea aprofundată”, Editura Universitară, București, 2004, pag. 10

Normalizarea este influențată de o serie de factori, care pot fi regăsiți după cum urmează:

– în mediul extern al activității entității: factorii politico-economici, juridici, culturali și sociali;

– în mediul intern al activității entității: factorii care influențează modul de finațare și activității entității;

– factori micști: aceștia vizează reglementarea raportului dintre contabilitate și fiscalitate.

Factorii politico-economici au determinat în decursul timpului formarea a două sisteme economice, care și-au construit sisteme contabile proprii. Aceste sisteme sunt; sistemul liberal și sistemul centralizat sau totalitar.

Sistemul liberal este specific țărilor în care puterea publică reglementează activitatea entităților din punct de vedere contabil, dar nu joacă un rol determinant în conducerea lor. Acest sistem se regăsește în țările vest-europene, America de Nord, Japonia și Australia, iar în cadrul lui informațiile financiare sunt destinate în principal investitorilor.

Sistemul centralizat cuprinde în principal țările foste comuniste care se găsesc în prezent într-un proces de tranziție. În cazul acestui sistem, principalul utilizator al informațiilor contabile era statul. Cererea de imformații contabile nu provenea din partea onor grupuri de utilizatori, fapt

care făcea din informația contabilă furnizată una cu caracter tehnic, principalul obiectiv era înregistrarea corectă și completă a operațiiloreconomico – financiare. Evenimentele din anii ‘90 au determinat schiinbări semnificative în aceste sisteme politio – economice și implicit în cadrul sistemelor contabile. Aceste țări au adoptat treptat prevederile directivelor europene și ale standadelor internaționale de contabilitate.

Factorii juridici sunt prezenți prin cele două sisteme de drept dominante la nivel mondial: sistemul de drept romano-german sau continental și sistemul de drept cutumiar.

Sistemul de drept continental (romano-german) se caracterizează prin faptul că normele juridice sunt de natură scrisă. în cadrul lui reglementările contabile au ca scop impunerea de reguli specifice contabilității.

Sistemul de drept cutumiar se caracterizează printr-un minim de reglementări contabile și printr-un sistem de autoreglementare realizat prin actul normalizator al profesiei contabile. El este specific țărilor anglo-saxone. Reglementările contabile sunt rezultantadiferitelor evenimente care apar în anumite momente și care necesită a fi protejate prin lege, de exemplu apariția în Anglia în 1844 a societăților de capitaluri a condus la elaborarea Legii Societăților Comerciale. În SUA reglementarea contabilă este de antură mixtă, mai ales la începutul secolului XIX. Dreptul socităților a fost definit mai întâi la nivelul fiecărui stat federal . După 1929 sistemul contabil a căpătat o nuanță mai prudentă prin promulgarea a duă legi specifice în anii 1933 și 1934, precum și prin crearea Comisiei Valorilor Mobiliare care au avut drept scop supravegherea activității întreprinderilor cotate.

Printr-o analiză profundă a celor doauă sisteme de drept se observă că sistemul continental prezintă un grad mai scăzut de flexibilitate, față de cel prezentat în țările cu drept cutumiar. În cazul țărilor de drept continental legislația este mai abundentă, iar cazul țărilor de de drept cutumiar legea nu enunță decât anumite prescripții, profesiunea contabilă este chemată să rezolve aspectele aplicative.

Factorii culturali influențează modul de adaptabilitate și flexibilitate al normelor ducând la diferențieri între sistemele contabile din diferite țări. Aceste diferențieri sunt prezente atât între sistemele contabile alee diferitelor țări de culturi diferite, dar și în cadrul statelor care aparțin aceluiați sistem contabil din punct de vedere tradițional. Un exemplu semnificativ îl reprezintă diferențele între sistemul britanic de contabilitate și sisiemul american, care deți au aceeași cultură contabilă modul de concepere, aplicare și conținutul normelor contabile este diferit. Diferențierea este prezentă atât dinpunct de cedere al conținutului normelor cootabile, cât și ca mod de prezentare a acestora în situațiile financiare4.

Factorii sociali influențează normalizarea contabilă din punctul de vedere al validării acesteia, motiv pentru care diferențierile sunt evidente de la o țară la alta. Această diferențiere este influențată și de faptul că organismele internaționale de normalizare contabilă nu au putere coercitivă în procesul aplicării acestora în sistemele contabile naționale.

Finanțarea activității întreprinderii influențează atât activitatea desfășurată de întreprinderi cât și modul în care sunt prezentate informațiile în situațiile financiare. Principalele modalități de finanțare sunt în strânsă corelație cu mecanismele celor două sisteme de contabilitate dominante pe plan mondial, și anume:

a) finanțarea prin intermediul creditelor bancare (îndatorare);

b) finanțarea prin intermediul capitalurilor proprii (autofinanțare).

Finanțarea activității influențează producția și prezentarea informațiilor financiare, și anume: în cazul finanțării prin capitalurile proprii se vizează obținerea informațiilor necesare deciziei de investiție, în timp ce în cazul finanțării prin credite bancare informațiile financiare au în vedere protecția creditorilor. În funcție de aceste criterii, informațiile financiare necesare utilizatorilor externi au un grad de complexitate mai mult sau mai puțin ridicat. Finanțarea bancară _______________________________

4 IASB Discussion paper

solicită informații financiare mai succinte, spre deosebire de finanțarea prin capitaluri în care societățile bursiere solicită informații financiare complete, menite să reflecte situația reală a întreprinderii.

La rândul ei finanțarea activității întreprinderii este influențată de sistemele de drept, și anume: țările de drept scris manifestă tendința mai ridicată către finanțarea bancară, în timp ce țările de drept cutumiar manifestă tendința de finanțare prin intermediul piețelor de capitaluri. Prin aceasta întreprinderile orientate spre finanțarea prin capital au un sistem contabil mai evoluat, caracterizat prin transparență și obiectivitate, informația financiară prezentând un grad mai ridicat de credibilitate. Situațiile financiare ale acestor sisteme de contabilitate sunt de regulă sub forma unui raport public, ce este prezentat marelui public. Calitatea de utilizatori principali o au investitorii.

Fiscalitatea este un factor foarte important care trebuie privit și judecat prin prisma raportului de conectare-deconectare a contabilității față de pârghiile fiscale. Fiscalitatea reprezintă o pârghie reglementată de puterea publică prin care sunt determinate și colectate impozitele de la persoanele fizice și juridice, în vederea realizării de venituri bugetare menite să finanțeze cheltuielile bugetare. Gradul de intensificare al fiscalității într-o economie este influențată de nivelul de finanțare al cheltuielilor bugetare. Cu cât cheltuielile publice sunt mai mari, cu atâ și fiscalitatea prezintă valori ridicate. Pornind de la acest punct de vedere fiscalitatea este mi ridicată de regulă în țările în care fenomenul inflaționist este mai semnificativ. Aceasta, deoarece în fiecare economie tranzacțiile se desfășoară având la baza principii nominalismului monetar, conform căruia decontarea tranzacțiilor se va realiza la valoarea înscrisă în document. Ori dacă valorile inflației sunt în creștere de la un exercițiul financiar altul, atunci și valoarea cheltuielilor bugetare va crește, iar aceasta necesită colectarea unor venituri bugetare mai mari pentru a acoperi necesarul de resurse publice. Creșterea acestui necesar determină și o creșterea a nivelului impozitelor colectate de la persoanele fizice juridice. Pornind de la aceste considerente întreprinderile vor căuta în permanență să diminueze în mod deliberat masa impozabilă a operațiunilor desfășurate, pentru a plăti un impozit mai mic. În acest fel informația prezentată în situațiile financiare este afectată în mod direct.

În acest sens pe plan mondial s-au făcut numeroase eforturi prin care s-a încercat deconectarea contabilității de fiscalitate, în ultima perioadă aceste eforturi au avut rezultate favorabile în majoritatea sistemelor contabile, în special în cele care au aderat la normele contabile internaționale.

Sistemele contabile reprezintă modalități de obținere a informațiilor financiare de către utilizatorii externi. Acestea sunt influențate, din punct de vedere al producției și prezentării informațiilor contabile, de numeroși factori, care determină obiectivele contabilității. Cele mai influențate sisteme contabile sunt:

a) sistemul contabil al Europei Continentale;

b) sistemul contabil al țărilor anglo-saxone.

Întreprinderile care utilizează sistemul de contabilitate continental își finanțează activitatea în principal pe calea împrumuturilor bancare, iar procesul de normalizare este de origine publică. Sistemul de drept este cel scris, regulile contabile fiind prezentate prin acte normative (legi) detaliate. Fiscalitatea este prezentă în procesul contabil, dat fiind natura publică a normalizării contabile, statul fiind interesat de informații privind nivelul masei impozabile și a impozitelor și taxelor aferente. Informația financiară este dominată de principiul prudenței (în Germania prudența este lege generală pentru toate operațiunile contabile), rezultând caracterul limitat al publicării informațiilor contabile. Această limitare este dată și de prezența numeroaselor opțiuni de contabilizare și evaluare a operațiilor economico-financiare, opțiuni care conduc la rezultate diferite. Repartizarea profiturilor este dominată de principiul prudenței, manifestându-se tendințele de limitare a acesteia, cel puțin din două puncte de vedere: nivelul impozitării dividendelor și fenomenul de decapitalizare a întreprinderii, mai ales ținând cont de faptul că finanțarea este una de natură externă.

Principalele țări în care funcționează un astfel de sistem de contabilitate sunt: Franța, Germania, Elveția, Belgia, Italia, Portugalia, Grecia, Japonia, etc.

Întreprinderile care utilizează sistemul de contabilitate anglo-saxon își realizează finanțarea în principal prin intermediul capitalurilor proprii (piețele financiare de capital), iar cultura contabilă are un caracter individualist. Regulile contabile sunt elaborate de organisme profesionale (particulare), acestea fiind dominate de jurisprudența. În acest sens s-a realizat procesul de deconectare al contabilității de fiscalitate, deoarece principalii beneficiari ai informațiilor financiare sunt investitorii. Obiectivul contabilității este prezentarea reală a activității întreprinderii prin situațiile financiare, în acest sens existând un număr redus de opțiuni de contabilizare și evaluare a operațiilor economico-financiare. Procesul de repartizare a profiturilor este mai liberal fără a exista limitări din punct de vedere al acordării de dividende și al creării de rezerve latente. Informațiile financiare au un grad de relevanță mai mare față de sistemul continental, deoarece contabilitatea este deconectata de fiscalitate. Principalele țări care utilizează acest sistem de contabilitate sunt: Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, SUA, Australia, Noua Zeelandă, Singapore, etc.

Analiza procesului de normalizare și armonizare pe plan internațional este realizată având drept bază de studiu, deosebirile fundamentale dintre cele două culturi contabile predominante la nivel mondial, care se manifestă pe următoarele planuri esențiale:

a) pe plan instituțional contabilitatea continentală este puternic codificată, normată și regizată de un plan contabil general, care cuprinde un număr mare de norme
imperative, în timp ce contabilitatea anglo-saxonă se bazează pe tradiții și cutume,
nefiind formalizată într-un plan contabil general;

b) pe plan tehnico-aplicativ contabilitatea continentală operează cu clasificarea
economică a cheltuielilor și veniturilor, ceea ce generează în mod obiectiv ținerea a
două tipuri de contabilități: financiară și de gestiune, în timp ce contabilitatea anglo-
saxonă operează cu clasificarea cheltuielilor și veniturilor după destinație, ceea ce nu
impune o separare riguroasă a contabilității de gestiune de cea financiară;

c) pe plan politico-strategic, anglo-saxonii dau prioritate informațiilor necesare luării deciziilor de către investitori, concepția lor poartă amprenta liberalismului economic, acordându-se mai puțină importanță aplicațiilor asupra contabilității naționale, în timp ce concepția franceză a normalizării contabile se vrea mai echilibrată între
protagoniștii informației contabile care trebuie să fie oferită într-un cadru mult mai
formalist.

Sub influența acestor două mari blocuri de putere contabilă, sistemele naționale de contabilitate prezintă mari divergențe, care au generat mai ales în perioada postbelică inițierea unui proces de armonizare, de apropiere a sistemelor contabile ale diferitelor țări și grupuri de țări.

Această armonizare este cerută în principal, dar nu numai, de marii investitori internaționali, care vor să poată compara garantat și după criterii echivalente, oportunitățile plasării capitalului, ceea ce nu se poate realiza dacă firmele nu sunt supuse acelorași reguli de publicare a informațiilor economico-financiare.

În plan regional s-au constituit mai multe organisme internaționale guvernamentale sau neguvernamentale al căror scop este contribuția activă la armonizarea contabilității.

Cele mai reprezentative acțiuni de normalizare a contabilității au fost cele inițiate de următoarele organisme:

a) grupul țărilor occidentale cele mai industrializate (OCDE) care a publicat în 1976 un document privind principiile directoare adecvate întreprinderilor multinaționale cu titlu de recomandări care vizează în special o mai bună informare a publicului asupra structurii, activităților și politicilor acestor întreprinderi. Lipsită de constrângere juridică, aplicabilitatea în practică a acestor recomandări se bazează pe sprijinul partenerilor sociali: cercuri de afaceri și sindicate, care au fost asociate la elaborarea lor;

b) grupul interguvernamental de experți ONU, constituit în 1982, al cărui obiectiv principal este vegherea asupra intereselor țărilor în curs de dezvoltare, membre ONU, în ceea ce privește publicarea datelor contabile considerându-se că societățile multinaționale nu furnizează suficiente informații contabile care să permită controlul de către țările în curs de dezvoltare a activităților desfășurate de societățile multinaționale pe teritoriul lor național.

c) grupul țărilor UE, care a elaborat și difuzat țărilor membre, încă din 1968, un Cadru Contabil General și a adoptat mai multe directive importante cum ar fi: Directiva a IV-a, aVII–a și a VII-a.

Directiva a IV-a vizează structura, conținutul și prezentarea situațiilor financiare anuale bilanț, cont de profit și pierdere și notele explicative. Directiva a VII-a vizează elaborarea, publicarea și controlul conturilor consolidate. Directiva a VIII-a se referă la drepturile și obligațiile persoanelor abilitate cu controlul și certificarea situațiilor financiare. Aceste directive sunt recomandate statelor membre, iar acestea sunt obligate să implementeze în legislațiile naționale prevederile acestora.

La început aceste directive au fost privite favorabil, ulterior au fost criticate de anumite sfere ale lumii contabile europene. Profesorii Prost și Klee de la CNAM Paris, într-un articol intitulat ,,Fața nevăzută a directivelor contabile europene” relevă faptul că în aplicarea lor se pun multe obstacole care trebuie depășite, cum ar fi :

a) barierele lingvistice;

b) tradițiile naționale;

c) tehnicile de gestiune și de informare;

d) jocul opțiunilor referitor la principiile de întocmire, evaluare, prezentare și publicare a situațiilor financiare.

Cea mai importantă barieră pare a fi cea lingvistică privind conceptul de ,,imagine fidela” care se regăsește în legislația contabilă naționala a tuturor țărilor comunitare în diverse semnificații, oscilând între o expresie duală și una unitară, și anume5:

a) expresie duală:

– true and fair: adevărată și loială (Regatul Unit și Irlanda);

– true and correct: adevărată și corectă (Italia);

true and appropiate: adevărată și adecvată (Portugalia).

_______________________________

5 M. Rădulescu –„Monedă”, Ed. Sitech, Craiova, 2010, pag. 112.

b) expresie unitară:

– faithful: cu hotărâre, sinceritate (Franța, Belgia, Luxembrug, Spania, Olanda);

– according to fapt: în acord cu faptele (Germania);

– real: reală (Grecia);

– right looking: corectă, neînșelătoare (Danemarca).

Din această clasificare a conceptului de imagine fidelă rezultă că aceasta constituie un numitor comun al tuturor contabilităților comunitare, însă semnificația conceptului, dar mai ales modul de aplicare, creează încă diferențe semnificative. Calitatea „imaginii fidele” trebuie realizată prin intermediul notelor explicative prin trei modalități, și anume:

a) dezvoltări pe care notele explicative le comportă, cum ar fi precizarea principiilor și regulilor de evaluare practicate;

b) complementele informaționale ale notelor explicative, cum ar fi prezentarea creanțelor și datoriilor în funcție de scadență;

c) derogările operate în întocmirea bilanțului patrimonial și a contului de profit și pierdere, cu implicațiile acestora asupra poziției financiare, performanței și modificările poziției financiare

a întreprinderii.

Pe plan mondial, în materie de armonizare contabilă, sunt active în principal două organizații: IASB și IFAC.

IASB creat în 1973, regrupează 143 de organizații profesionale contabile din 104 țări, având că obiectiv elaborarea și publicarea de IAS -uri cu privire la prezentarea situațiilor financiare, precum și asigurarea acceptării și aplicării lor la scară mondială. Deși aceste IAS -uri nu sunt obligatorii, ele exercită o puternică influență asupra practicilor și reglementărilor contabile naționale.

IFAC creat în 1977, are preocupări în special legate de ISA (Standardele Internaționale de Audit), etica profesională și formarea profesiei contabile.

Aceste organizații profesionale sunt puternic influențate de organismul american de normalizare contabilă FASB, în principal referitor la următoarele elemente:

a) obiectivele situațiilor financiare : conținut, performanță, evoluție;

b) caracteristicile calitative ale informațiilor financiare: claritate, pertinență, fiabilitate, capacitate de comparație;

c) elementele componente ale situațiilor financiare: active, pasive, venituri și cheltuieli;

d) metode de evaluare a elementelor componente ale situațiilor financiare.

Aceste probleme reprezintă domeniul principal al disputei armonizării contabile care se concretizează în concepte, reguli și convenții contabile care nu reprezintă nici la nivel național, nici la nivel internațional o lucrare științifică, ci mai degrabă un proces de elaborare a regulilor contabile, strategic-complex, în care fiecare parte își apară regulile.

În perspectivă, procesul armonizării internaționale contabile se va desfășura într-un raport de forțe între: organizațiile profesionale, organizațiile politice internaționale, marile firme multinaționale, statele națiunilor puternic industrializate, cabinetele de audit internaționale, în special cele de origine anglo-americană, care își vehiculează modelul și reușesc de cele mai multe ori să-l impună în această competiție internațională.

IASB are ca obiectiv elaborarea și publicarea în interesul publicului, de norme contabile internaționale care vor trebui să fie respectate cu ocazia prezentării situațiilor financiare anuale, precum și să asigure acceptarea și aplicarea acestor norme la nivel mondial. Ele nu au forța juridică a directivelor contabile comunitare.

Lucrările IASB se concretizează în elaborarea de IAS, a căror procedură este lungă și face apel la numeroase consultații, atât la nivel de grup consultativ, cât la nivelul membrilor IASB, concretizată în următorii pași:

a) după discuții, consiliul IASB alege un subiect considerat ca necesitând un IAS și îl atribuie unui grup de lucru. Toate organizațiile membre sunt invitate să trimită ideile
lor;

b) grupul de lucru, asistat de secretariatul IASB, examinează problemele ridicate și prezintă un extras privind diversele poziții asupra subiectului;

c) grupul de lucru strânge comentariile consiliului și pregătește un proiect preliminar pentru standardul propus;

d) consiliul revede proiectul pe care îl trimite tuturor organizațiilor membre, pentru comentarii;

e) grupul de lucru pregătește un proiect revizuit care după aprobarea a cel puțin două treimi din membrii consiliului, este publicată că un expozeu sondaj. Orice parte
interesată este invitată să îl comenteze;

f) în fiecare stadiu de pregătire a proiectelor, organizațiile membre sunt consiliate de comitetele de cercetare contabilă ale propriilor organizații;

g) la sfârșitul fiecărei perioade de comentariu, acestea sunt trimise IASB, pentru a fi studiate de grupul de lucru responsabil cu proiectul;

h) grupul de lucru trimite proiectul revizuit consiliului în vederea aprobării ca IAS;

i) publicarea unui IAS solicită votul favorabil din partea a trei sferturi dintre membrii consiliului, după votare textul IAS -ului este trimis tuturor organizațiilor membre pentru traducere și publicare.

Standardele Internaționale de Contabilitate pot fi utilizate în mai multe moduri, cel mai frecvente fiind:

a) prin aplicare directă, în calitate de norme contabile naționale, cum este cazul statului Singapore;

b) ca documentație utilă în elaborarea normelor contabile naționale;

c) ca referință în vederea asigurării comparabilității reglementărilor contabile naționale cu normele contabile internaționale.

În acest context Gilbert Gerald apreciază că IASB nu se vrea într-un supranormalizator care federalizează totul, dar că aceasta prezintă pentru normalizatorii naționali sau regionali două interese:

– servește drept bază documentară de referință;

– servește drept suport pentru o reflecție aprofundată asupra obiectivelor contabilității și chiar asupra întregului cadru conceptual contabil.

Comparativ cu procesul de elaborare a normelor internaționale, elaborarea normelor contabile europene parcurge un alt traseu. Acest proces începe cu pregătirea unui proiect de către Comisia Comunităților Europene. Proiectul este supus avizării Consiliului de Miniștri care îl transmite către Parlamentul European și Comitetul Economic și Social pentru comentarii. După o serie de negocieri finalizate cu o revizuire a proiectului se realizează redactarea directivei care trebuie aplicată de către statele membre prin încorporarea integrală a acesteia în legislațiile naționale.

Cu toate că această prevedere are un caracter obligatoriu, majoritatea statelor membre nu au realizat o revizuire generală a legislațiilor contabile naționale, ele mulțumindu-se să completeze legislațiile naționale numai cu anumite prevederi în funcție de interesele proprii, opțiunile oferite de Directiva a IV-a fiind foarte practice. Această directivă enunță faptul că obiectivul fundamental al conturilor anuale este acela de a prezenta o imagine fidelă a situației întreprinderii, în timp ce contabilitatea franceză obligă ca aceste conturi să răspundă condițiilor de regularitate și sinceritate. Asimilarea conținutului Directivei a IV-a în legislația franceză s-a realizat în mod direct prin adăugarea termenului de imagine fidelă în cadrul reglementărilor contabile care enunță că situațiile financiare trebuie să fie în regulă, sincere și să ofere o imagine fidelă a întreprinderii.

De aici se desprinde concluzia că legislațiile contabile naționale continuă să aibă baze diferite, fiind legate de aspecte ale economiei și societății în ansamblu. Acest aspect influențează și modul de selecție și aplicare al principiilor contabile, a regulilor de evaluare și a modului de prezentare.

În România o perioadă semnificativă a evoluției contabilității naționale a fost dominată de conceptul de normare a contabilității prin care se înțelegea procesul de elaborare de norme, instrucțiuni și precizări de organizare a contabilității, în baza unor planuri de conturi și reguli de bază privind planificarea, evidența și calculația costurilor elaborate de Ministerul Finanțelor pentru principalele ramuri ale economiei naționale.

În ultima perioadă, reforma contabilă a impus o serie nouă de coordonate esențiale ale sistemelor naționale de contabilitate operante în economiile de piața dezvoltate, cum ar fi:

a) primatul aplicării în practică a conceptelor contabile, în special în ceea ce privește directivele și principiile contabile general admise în raport cu normele și reglementările contabile care se referă cu prioritate la regulile, metodele de bază și procedurile contabile detaliate;

b) primatul dualismului contabil în raport cu monismul contabil a cărui esență constă în faptul că în condițiile economiei de piață, cel puțin o parte din informațiile contabile, în special cele legate de situația patrimoniala, rezultatele economico-financiare, relațiile agentului economic cu terții, trebuie făcute publice prin intermediul situațiilor financiare

c) primatul situațiilor financiare vizavi de sistemul conturilor curente, în care optica sistemului contabil de prelucrare a datelor a trebuit să se schimbe fundamental.

În cadrul sistemelor de contabilitate moniste s-a operat și se operează cu o contabilitate de flux centrată pe înregistrarea exhaustivă în conturi a ciclului economic: producție-repartiție-circulație-consum, axată pe primatul reflectării procesului de producție, considerat izvorul valorii. În acest caz rolul situațiilor financiare este marginalizat deoarece marja de intervenție a managerilor pe baza analizelor financiar-contabile este puternic limitată de însuși sistemul economic centralizat6.

Sistemele contabile dualiste adaptate cerințelor economiilor de piață concurențial dezvoltate, operează cu o contabilitate de rezultate în care în centrul atenției vor sta situațiile financiare, în calitatea lor de instrumente de informare a terților. Utilizarea conturilor curente este subordonată obiectivelor contabilității: imaginea fidelă a situației patrimoniului, stabilirea rezultatelor și a situației economico-financiare reale a întreprinderii, controlul condițiilor interne de producție.

d) reconsiderarea fundamentală a importanței diferitelor caracteristici ale informației contabile. Conform acestei coordonate sistemele contabile moniste supralicitează exhaustivitatea și comparabilitatea informației contabile, caracteristici care creau posibilitatea controlului centralizat al activității. Sistemele contabile dualiste supralicitează caracteristici care ________________________________

6 M. Bengescu – „Contabilitate financiară”, Volumul II, Ed. Universității din Pitești, 2010, pag. 38.

țin de eficiența și eficacitatea producției de informații contabile, și anume : pertinența informațiilor (utilitatea acestora în luarea deciziilor), fidelitatea informațiilor (măsura în care acestea redau realitatea), importanta relativă (producția de informații contabile la un cost inferior avantajelor care le procură utilitatea lor).

e) reconsiderarea fundamentală a priorităților acordate diferitelor funcții ale contabilității.

În teoriile contabile moniste sunt enumerate și descrise o serie de funcții:

– funcția de înregistrare exhaustivă a activității unei întreprinderi în scopul realizării controlului activității;

– funcția de verificare, control și forță probantă în justiție.

Funcțiile contabilității financiare în sistemele contabile dualiste sunt:

a) funcția de înregistrare a tranzacțiilor unei întreprinderi în scopul determinării
periodice a poziției financiare, performanței și modificării poziției financiare;

b) funcția de informare economico-financiară a terților;

c) funcția de instrument de verificare și de probă generată de rațiuni juridice și fiscale;

d) funcția de furnizare a informațiilor necesare realizării sintezelor macroeconomice;

e) funcția de satisfacere a cerințelor informaționale ale cât mai multor utilizatori ai
informației contabile.

Funcțiile contabilității de gestiune:

a) funcția de determinare a costurilor pe produse și sectoare de activitate;

b) funcția de determinare a profitabilității pe produse, lucrări și servicii;

c) funcția de producere și furnizare a informațiilor necesare elaborării bugetelor de venituri și cheltuieli, actualizării indicatorilor de gestiune care formează tabloul de bord al întreprinderii.

d) reconsiderarea fundamentală a principiilor de evaluare patrimonială și gestionară în raport cu evoluția raportului cerere-ofertă.

e) reconsiderarea fundamentală a normalizării contabilității în sensul deschiderii către internațional.

Politicile și practicile contabile au fost și sunt influențate de politicile și practicile economice. Reforma contabilă din România este axată pe următoarele valori:

a) recursul la principii și convenții contabile general admise, conform OMFP nr. 3055/2009 modificat și completat prin ordinul 2869/2010 si 2870/2010: continuitatea activității, permanența metodelor, prudența, independența exercițiilor, evaluarea separată a elementelor de activ și pasiv, intangibilitatea bilanțului de deschidere, necompensarea, prevalenta economicului asupra juridicului, importanța relativă.

b) recursul la dualismul contabil tranșant între contabilitatea financiară și cea de gestiune;

c) recursul la informația contabilă relevantă și pertinentă cu privire la poziția financiară, performanța și modificările poziției financiare a întreprinderii prezentate în situațiile financiare.

Reforma contabilă în România a început în 1991 odată cu apariția Legii Contabilității nr.82/1991 care a vizat și vizează perfecționarea sistemului contabil românesc pe baza unor principii și reguli prevăzute de Directivele europene și IAS -uri, astfel încât situațiile financiare întocmite de întreprinderi să corespundă cerințelor unor categorii cât mai largi de utilizatori.

O periodizare generală a evoluției sistemului de reformă este următoarea:

a) perioada 1990-1994 caracterizată prin constituirea organismelor naționale abilitate să înceapă reforma contabilă națională și printr-un proces de determinare a reglementărilor contabile naționale în colaborare cu specialiști francezi, perioadă în care a fost elaborată Legea Contabilității nr.82/1991, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 1994, moment în care a început să fie aplicabil noul sistem contabil național;

b) perioada 1994 -1999 caracterizată prin acțiunea Legii Contabilității și a
Regulamentului de aplicare a acesteia. Pe lângă aceste reglementări contabile, sistemul
contabil a funcționat prin asimilarea unui material legislativ specific, elaborat de
Ministerul Finanțelor.

c) perioada 1999-2001 marchează etapa prin care s-a elaborat de către Ministerul
Finanțelor, Programul național de armonizare a legislației contabile cu Directivele
contabile europene și asimilarea IAS-urilor, aprobat prin OMFP nr. 403/1991;

d) perioada 2001- prezent marchează o altă etapă în reformă contabilă națională, prin care au fost elaborate noi acte normative prin care s-a realizat un proces de
aprofundare a acesteia, în principal prin OMFP nr. 94/2001, OMFP nr. 306/2002, OMFP 1752/2005 și OMFP nr. 3055/2009 .

1.2 Cadrul general IASB – referentul conceptual pentru armonizarea situațiilor financiare. Scop, statut și conținut

Un cadru conceptual contabil reprezintă o sistematizare a elementelor teoretice ale contabilității printr-o construcție coerentă, menit să ghideze practica contabilă. El se vrea un instrument prin care profesia contabilă a dorit să se protejeze împotriva tentativelor puterii publice de a monopoliza activitatea de normalizare contabilă.

În viziunea IASB, întreprinderile din întreaga lume întocmesc situații financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi, care deși ele par asemănătoare de la o țară la alta, sunt diferite din punct de vedere al conținutului datorită unei varietăți de factori, cum

ar fi: factori sociali, economici, juridici și culturali. Acești factori conduc la utilizarea unor definiții diverse ale elementelor situațiilor financiare și a unor diverse baze de evaluare a acestora. În mod implicit a fost influențată și aria de aplicabilitate a acestora.

Primele tentative de realizare a cadrelor contabile conceptuale au fost în perioada 1975-1985 și aparțin organismului american de normalizare contabilă FASB, cadru ce a constituit baza conceptelor adoptate și de către alte organisme de normalizare pentru propriile cadre contabile conceptuale, inclusiv cel elaborat de IASB.

Chiar dacă este evidentă utilitatea unui asemenea cadru conceptual, sistemele contabile nu dispun fiecare de un asemenea instrument. Cadrele conceptuale contabile sunt de origine anglo-saxonă, iar de aici realitatea utilizării acestuia în sistemele contabile respective. Se pune problema eficienței în activitatea contabilă din punct de vedere al utilizării unui asemenea instrument. Țările care nu dispun de un asemenea instrument manifestă în prezent tendința asimilării unui cadru contabil recunoscut internațional sau fac demersuri de elaborare a propriilor cadre contabile conceptuale. În acest sens menționăm proiectul de cadru contabil conceptual francez elaborat de Comitetul Permanent al Doctrinei Contabile (CPDC), organism aparținând Ordinului Experților Contabili (OEC).

Opțiunea unui sistem contabil național de a implementa un cadru contabil conceptual ridică unele probleme cu caracter contradictoriu, de exemplu în cazul țării noastre există tendințe antagoniste între conceptele definite de Cadrul general al IASB și cele definite de Directivele contabile europene. Aceste contradicții care pot să apară între cele două culturi contabile sunt prezente și în studiul Federației Experților Europeni asupra comparației între prevederile Directivelor europene și cele ale IAS-urilor, și anume: „Companiile și contabilii trebuie să aplice IAS în contextul național – fie el reprezentat de legea naționala sau de înțelegerea Directivelor europene în țara respectivă”.

Alegerea și proiectarea unui sistem contabil trebuie să țină seama că nici un sistem contabil nu este perfect pentru realitățile economice ale unei țări. El trebuie în permanență revizuit și adaptat noilor cerințe care sunt într-o continuă schimbare, dar în acest proces dinamic trebuie ținut seama și de faptul că schimbările prea dese nu conduc la o stabilitate a regulilor și practicilor contabile, fapt care are efecte directe asupra obiectivelor unui cadru contabil conceptual.

În cazul României trebuie ținut cont de contextul dat de raportul dintre național -european – internațional, în ceea ce privește construirea unui sistem contabil național capabil să răspundă necesităților interne și internaționale. Conceperea unui sistem contabil național reprezintă un proces politico-strategic complex, ținandu-se cont de geografia contabilă internaționala și de interesele particulare ale fiecărei țări.

Cadrul contabil conceptual al IASB a fost elaborat în 1989. Scopul acestui cadru este de a oferi o orientare a membrilor Consiliului IASB în activitatea de elaborare a standardelor, de a-i sprijini pe cei care întocmesc și auditează situații financiare.

IASB consideră că situațiile financiare elaborate pe baza acestui cadru conceptual oferă informații comune majorității utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor, iar acestea se referă la:

a) a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă părți de capital;

b) a evalua capacitatea sau responsabilitatea conducerii;

c) a evalua capacitatea întreprinderii de a-și plăti personalul și de a oferi alte beneficii angajaților săi;

d) a evalua garanția pe care întreprinderea o poate oferi pentru creditele ce i-au fost acordate;

e) a determina politicile fiscale;

f) a determina profitul și dividendele ce pot fi distribuite;

g) a elabora și utiliza datele statistice privind venitul național;

h) reglementa activitățile întreprinderilor.

Cadrul contabil conceptual al IASB stabilește conceptele și principiile teoretice care alcătuiesc un sistem de referință privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. În acest sens documentul își arogă calitatea de referențial privind definirea de norme contabile. Pornind de la acest statut, IASB a definit obiectivele principale ale acestui cadru general, care constau în următoarele:

a) să ajute Consiliul IASB în vederea elaborării viitoarelor Standarde Internaționale de Contabilitate (IAS) și revizuirea celor existente;

b) să ajute Consiliul IASB în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor și procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situațiilor financiare, furnizând baza care să permită reducerea numărului tratamentelor contabile alternative permise de IAS;

c) să ajute organismele naționale de elaborare a standardelor în procesul de dezvoltare a standardelor naționale;

d) să ajute pe cei ce întocmesc situații financiare conform IAS să adreseze subiecte ce nu fac obiectul unui Standard;

e) să ajute auditorii la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situațiilor
financiare cu IAS;

f) să ajute utilizatorii situațiilor financiare în interpretarea informațiilor prezentate în situațiile financiare elaborate în conformitate cu IAS;

g) să furnizeze informații privind modul de elaborare a standardelor celor interesați de activitatea IASB.

Așa cum prevede Consiliul IASB, acest cadru general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare nu constituie o normă contabilă și ca atare nu reprezintă un standard privind evaluarea evenimentelor și tranzacțiilor. De aceea prin conținutul său se face precizarea că dacă în situații excepționale există un conflict între prevederile acestuia și cele ale unui IAS specific, prioritate va avea prevederile IAS-ului.

Componentele cadrului general sunt:

Prefața

Introducere:

– obiectivele și statutul;

– câmpul de aplicare;

– utilizatorii și necesitățile lor informaționale.

Obiectivul situațiilor financiare:

– situația financiară, performanțele și evoluția situației financiare;
– observații și tablouri suplimentare.

Ipoteze prealabile:

– contabilitatea de angajamente;

– continuitatea exploatării.

Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare:

Restricții privind relevanța și fiabilitatea informațiilor financiare

Elementele situațiilor financiare

Situațiile financiare:

– activele;

– pasivele;

– capitalurile proprii.

Performanța:

– veniturile;

– cheltuielile

– ajustări de menținere a capitalului.

Recunoașterea elementelor financiare:

– probabilitatea beneficiilor economice viitoare;

– fiabilitatea evaluării;

– recunoașterea activelor;

– recunoașterea pasivelor;

– recunoașterea veniturilor;

– recunoașterea cheltuielilor;

Evaluarea elemntelor situațiilor financiare

Conceptele de capital și de menținere a capitalului:

– conceptul de capital;

– conceptul de menținere a capitalului.

Obiectivul Cadrului general al IASB constă în furnizarea de informații privind poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare, informații utile unei game cât mai largi de utilizatori în vederea fundamentării deciziilor lor economice. Asemeni referențialului american, se precizează faptul că situațiile financiare constituie pentru utilizatori numai un element din ansamblul necesităților acestora, iar cadrul conceptual nu vizează prezentarea conturilor în funcție de necesitățile acestora. De aceea, acest cadru face precizarea că situațiile financiare sunt întocmite în două ipoteze:

a) aplicarea contabilității de angajamente – conform căreia tranzacțiile și evenimentele sunt înregistrate în contabilitate în momentul generării lor, nu în momentul decontării acestora. Adoptarea acestui sistem contabil s-a dovedit a fi superior celui de casa deoarece permite separarea rezultatului pe fiecare exercițiu financiar în parte;

b) continuitatea exploatării în viitorul previzibil – presupune ca întreprinderea să utilizeze anumite baze de evaluare a elementelor situațiilor financiare și implicit pentru cuantificarea tranzacțiilor și evenimentelor, baze în funcție de care și rezultatul va fi diferit. De exemplu dacă întreprinderea își continuă activitatea în mod normal în viitorul previzibil atunci bazele de evaluare a elementelor din situațiile financiare utilizate sunt cele obișnuite, de regulă costul istoric. Dacă sunt indicii prin care întreprinderea și-ar putea întrerupe activitatea, și bazele de evaluare vor fi diferite, evaluarea elementelor din situațiile financiare se va realiza de regulă prin intermediul valorilor lichidative. în acest fel rezultatul exercițiului va fi diferit.

Poziția financiară a întreprinderii este prezentată prin intermediul bilanțului contabil și este evidențiată de următoarele elemente: resursele economice pe care le controlează întreprinderea, structura activelor și capitalurilor proprii, gradul de lichiditate și solvabilitate, precum și de capacitatea acesteia de a se adapta schimbărilor de mediu în care își desfășoară activitatea. Având în vedere că documentul contabil care reflectă această caracteristică este bilanțul contabil, prin extensie ecuația care evidențiază poziția financiară este următoarea:

Capital propriu = Active – Datorii

Performanța activității desfășurate de întreprindere vizează în principal profitabilitatea acesteia. Informațiile financiare în acest sens sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potențiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor, cele mai importante fiind cele privind variabilitatea acestor performanțe. De asemenea, aceste informații sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de numerar cu ajutorul resurselor existente, precum și în procesul determinării raționamentelor profesionale privind eficiența cu care întreprinderea poate utiliza aceste noi resurse. Performanța este apreciată prin prisma rezultatului și a evoluției sale, acesta fiind definit din punct de vedere al profitabilității întreprinderii. Performanța este prezentată prin intermediul contului de profit și pierdere, relația prin care poate fi evidențiată este următoarea:

Rezultatul exercițiului = Venituri – Cheltuieli

Acest element poate fi privit și prin prisma structurilor bilanțiere având în vedere faptul că el face parte din structura capitalurilor proprii, relația de principiu prin care se poate determina este următoarea:

Rezultatul ex. „N” = Capital propriu ex. „N” – Capital propriu ex, „N-l”+/- Aportul

proprietarilor ex. „N”

Modificările poziției financiare reflectă informații privind activitățile de exploatare, finanțare și investiții pentru o anumită perioadă contabilă. Aceste informații sunt utile pentru evaluarea capacității întreprinderii de a genera numerar și echivalente de numerar, precum și a nevoilor întreprinderii de a utiliza aceste fonduri. Aceasta situație poate fi prezentată în diverse moduri, și anume: resursele financiare, fondul de rulment, lichiditățile sau numerarul.

Relațiile de calcul pentru acești indicatori sunt următoarele:

a) Fondul de rulment (FR );

FR = Capital permanent – Active imobilizate

b) Necesar de fond de rulment ( NFR ):

NFR = Active pe termen scurt – Datorii pe termen scurt

c) Trezoreria netă ( TN) :

TN = FR – NFR

Fluxurile de trezorerie sunt prezentate pe cele trei tipuri de activități desfășurate de o întreprindere: exploatare, finanțare și investiții7.

______________________________

7 O.M.F.P. Nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10-11-2009, art. 171 pct. 4-5, modificat prin O.M.F.P. Nr. 2869/2010.

În elaborarea situațiilor financiare întreprinderile adoptă un concept financiar de capital. Conform acestui concept (bani investiți sau putere de cumpărare investită) capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale întreprinderii.

Conform conceptului fizic al capitalului (capacitatea de exploatare) capitalul reprezintă capacitatea de producție a întreprinderii exprimată de exemplu în unități de producție pe zi.

Alegerea uneia dintre aceste modalități trebuie să se facă în funcție de necesitățile utilizatori lor situațiilor financiare. Astfel trebuie adoptat conceptul de capital financiar dacă utilizatorii situațiilor financiare sunt preocupați de menținerea capitalului investit sau a puterii de cumpărare a capitalului. Dacă principala lor preocupare este capacitatea de exploatare trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului.

Acest concept indică obiectivul urmărit în determinarea profitului, deși pot apărea anumite dificultăți de evaluare la punerea în practică a conceptului.

Menținerea capitalului financiar – profitul se obține doar dacă valoarea financiară de la sfârșitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară a acestora la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către acționari în perioada analizată. Menținerea capitalului financiar poate fi evaluată în unități monetare nominale și unități de putere de cumpărare constantă.

Menținerea capitalului fizic – profitul se obține doar atunci când capacitatea fizică productivă (capacitatea de exploatare) la sfârșitul perioadei depășește capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei, după ce s-a exclus orice distribuire către acționari în timpul exercițiului financiar.

Aceste concepte sunt o condiție esențială pentru distincția între: rentabilitatea capitalului si rambursarea capitalului său. In acest sens profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile au fost deduse din venituri, inclusiv ajustările pentru menținerea capitalului.

Conceptul de menținere a capitalului fizic necesită adaptarea costului curent ca bază de evaluare, în timp ce conceptul de capital financiar nu impune o bază de evaluare. Selectarea uneia sau alteia dintre bazale de evaluare depinde de tipul capitalului care trebuie menținut. Principala diferență între cele două tipuri de capital este dată de tratamentul efectelor variației prețurilor activelor și obligațiilor întreprinderii. Orice valoarea în plus față de cea inițială reprezintă profit.

Conform conceptului de menținere a capitalului financiar profitul reprezintă creșterea capitalului monetar nominal în perioada respectivă . Astfel, creșterile de prețuri ale activelor reprezintă profituri. Ele nu pot să reprezinte profituri până în momentul în care activele nu rezultă dintr-o tranzacție. Atunci când conceptul de menținere a capitalului financiar este definit în termenii unităților de putere constantă de cumpărare, profitul reprezintă creșterea puterii de cumpărare determinată în cursul perioadei. Doar acea parte a creșterii prețurilor activelor care depășește creșterea nivelului general al prețurilor este considerată profit. Restul creșterii reprezintă o ajustare a menținerii capitalului și ca atare reprezintă o parte a capitalurilor proprii.

Conform conceptului fizic de menținere a capitalului, profitul reprezintă creșterea acestui capital în cursul perioadei. Toate modificările de prețuri care afectează activele și datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în măsurarea capacității productive fizice a acesteia, astfel ele sunt tratate ca ajustări de menținere a capitalului.

Alegerea bazelor de evaluare și a conceptului de menținere a capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situațiilor financiare.

Până la momentul curent nu există un cadru conceptual capabil să rezolve toate problemele

normalizării contabile internaționale. Utilitatea unui asemenea document conferă un anumit statut

actului de normalizare în procesul de elaborare a normelor contabile. Pe lângă această utilitate orice cadru conceptual prezintă anumite limite, care au fost studiate de numeroși autori.

Ron Peterson publică în anul 1988 articolul „Construind un bun cadru conceptual” în care face referire la cadrul conceptual al IASB și la celelalte cadre conceptuale (american, britanic și canadian) pe care le consideră neterminate deoarece nu prezintă modalități concrete prin care situațiile financiare să răspundă mai bine obiectivelor lor.

Cadrul conceptual al IASB este criticat în legătură cu evaluarea elementelor din situațiile financiare în sensul că el realizează numai o listare a bazelor de evaluare, iar paragrafele care prezintă menținerea capitalului sunt prea descriptive.

Față de aceste inconveniente autorul își exprimă convingerea că utilizarea diferitelor concepte de menținere a capitalului și a diferitelor baze de evaluare solicită reguli diferite de recunoaștere a elementelor în situațiile financiare, definirea lor fiind în funcție de conceptele și bazele de evaluare utilizate.

John Dunn în articolul publicat în 1988 „Un cadru pentru un cadru” își exprimă de asemenea părerile critice referitoare la cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de IASB. În opinia sa acest cadru nu a reușit să stabilească criteriile de clasificare și ierarhizare a nevoilor diferitelor grupuri de utilizatori. Cu toate că acest cadru stabilește șapte categorii de utilizatori și necesitățile lor informaționale, el nu prezintă problemele privind existența unor stări conflictuale dintre diferitele necesități informaționale ale acestora. Autorul consideră că aceste stări conflictuale trebuia să fie prezentate deoarece criteriile de importanță relativă și relevanță ale informațiilor financiare pot fi diferite în funcție de utilizatorii cărora acestea se adresează.

Față de cele prezentate, autorul pledează în favoarea existenței unui asemenea cadru conceptual care să precizeze clar categoriile de utilizatori care sunt privilegiați. În opinia sa, pentru aceste categorii de utilizatori situațiile financiare trebuie să fie complete, iar satisfacerea necesităților informaționale trebuie să se realizeze într-o manieră diferită.

Roy Skinner publică în anul 1990 articolul „ Cadru conceptual – punctul de vedere al scepticului”. În primul rând remarcă faptul că aceste cadre conceptuale nu dau satisfacție deplină tuturor categoriilor de utilizatori. în al doilea rând un cadru conceptual trebuie să fie precis, considerând că un cadru general nu poate rezolva probleme particulare. în ultimul rând un cadru conceptual trebuie să fie o sursă de dezbateri pentru profesioniștii contabili.

Păreri critice asupra cadrelor conceptuale prezintă și anumite organizații profesionale, cum este cazul Japoniei care nu recunoaște nici prevederile cadrului conceptual ai IASB și nici ale celui american. Multe țări și-au dezvoltat propriul cadru conceptual, de exemplu Regatul Unit al Marii Britanii a asimilat cadrul conceptual al IASB pentru a implementa un limbaj comun, chiar dacă între contabilitatea britanică și normele internaționale există numeroase dezacorduri.

O altă limită constă în faptul că acest cadru a fost elaborat pentru a contribui la elaborarea viitoarelor norme contabile internaționale și revizuirea celor existente, deci ele nu constituie o norma contabilă, ci reprezintă baza teoretica privind normalizarea contabilă internațională.

În prezent, pe plan internațional acest proces continuă prin realizarea unei doctrine contabile internaționale, care să rezulte dintr-un proces de integrare a culturilor naționale într-o bază normativă a contabilității care să îndeplinească rolul de ghid în elaborarea normelor la nivel internațional.

1.3. Directivele contabile europene și standardele internaționale de contabilitate. Contradicții și armonizări

Normalizarea contabilă europeană este realizată prin procesul de armonizare contabilă desfășurat în cadrul Uniunii Europene. Procesul a început în anii “70 și este încadrat în sfera armonizării dreptului societăților comerciale vizând armonizarea sistemelor contabile ale statelor membre. În acest sens au fost elaborate directive care devin obligatorii pentru fiecare stat membru al Uniunii Europene, prin încorporarea acestora în legislațiile naționale. Aceste directive sunt:

a) Directiva a IV-a din 25 iulie 1978, privind coordonarea dispozițiilor naționale cu privire la structura și conținutul conturilor anuale și raportului de gestiune, modurile de evaluare și publicare a conturilor anuale, în special pentru societățile cu răspundre limitată și cele pe acțiuni;

b) Directiva a VII-a, în 1983, privind armonizarea întocmirii conturilor consolidate;

c) Directiva a VIII-a, în 1984, privind calificarea profesională a experților contabili;

d) Directiva privind publicarea documentelor contabile ale sucursalelor aparținând stabilimentelor de credit și stabilimentelor financiare;

e) Directiva privind conturile anuale și conturile consolidate ale băncilor;

f) Directiva privind conturile anuale și conturile consolidate ale entităților de asigurări;

g) Directiva a XI-a privind publicitatea sucursalelor.

Armonizarea contabilă prin Directiva a IV-a impune principiul imaginii fidele ca element principal al grupului de principii contabile, considerându-se că celelalte principii derivă și se subordonează acestuia.

Introducerea în legislațiile naționale a conținutului Directivei a IV-a trebuia să se realizeze până în iulie 1980, dar nici un stat membru nu a reușit acest lucru, în prezent conținutul acestui document este inclus în toate legislațiile statelor membre, cât și în conținutul legislațiilor altor state care nu sunt membre.

Directiva este alcătuită din 62 de articole, grupate în 12 secțiuni astfel:

a) S1: Dispoziții generale;

b) S2: Prevederi generale privind bilanțul și situația rezultatului global pe perioada;

c) S3: Formatul bilanțului;

d) S4: Prevederi speciale referitoare la anumite elemente din bilanț;

e) S5: Formatul contului de profit șl pierdere;

f) S6; Prevederi speciale referitoare la anumite elemente din situația rezultatului global pe perioadă;

g) S7: Reguli de evaluare;

h) S8: Conținutul notelor la situațiile financiare;

i) S9: Conținutul raportului anual;

f) S10: Aublicarea;

k) S11: Auditarea;

i) S12: Prevederi finale

Articolul 1 precizează sfera de aplicare a prevederilor acestui document și anume că el se aplică în special societăților pe acțiuni, societăților cu răspundere limitată și echivalentele lor. Directiva autorizează statele membre ca în anumite circumstanțe să acorde derogări anumitor societăți de la obligațiile referitoare la publicarea, prezentarea și controlul conturilor, singurul criteriu acceptat în astfel de derogări fiind mărimea întreprinderii. Derogările sunt admise dacă întreprinderile îndeplinesc două din trei criterii menționate de prezenta directivă.

Articolul 2 prezintă tipurile de conturi anuale: bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa, acestea formând un tot unitar. Obiectivul principal al armonizării contabile este prezentat tot în articolul 2 și constă în faptul că „aceasta solicită conferirea unei imagini fidele a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor unei societăți".

Prezentarea conturilor anuale este realizată prin articolele 3-30. în cadrul acestor articole sunt prezentate formatele obligatorii ale acestora.

Pentru bilanțul contabil sunt prevăzute două formate: cel orizontal și cel vertical. Schema orizontală a bilanțului contabil este compusă din 6 rubrici pentru activ(A…F) și 5 pentru pasivul bilanțicr (A…E). Schema verticală sau listă permite calculul situației nete a patrimoniului, fiind format din rubrici de la A…L8. Pe lângă structurile descrise pentru bilanț, directiva autorizează că statele membre pot realiza derogări, în special pentru următoarele posturi :

a) prezentarea capitalului subscris și a capitalului apelat și nevărsat;

b) cheltuielile de constituire;

c) cheltuielile de cercetare-dezvoltare;

d) concesiuni, brevete, licențe,mărci;

e) acțiuni sau părți proprii;

f) conturile de regularizare de activ și pasiv;

g) rezultatul exercițiului.

Pentru contul de profit și pierdere sunt prevăzute 4 scheme: două sub formă verticală și două sub formă orizontală. Diferența între aceste două categorii este dată de faptul că unele scheme clasifică cheltuielile după natură, iar altele după funcție.

Directiva nu impune tipul de bilanț sau cont de profit și pierdere care trebuie adoptat de o întreprindere, dar obligă că de la un exercițiu la altul întreprinderile să nu schimbe formatul lor.

Directiva prezintă și regulile de evaluare agreate, care sunt în fond principiile contabile general acceptate, și anume :

a) principiul continuității activității;

b) principiul permanenței metodelor;

c) principiul prudenței;

d) principiul independenței exercițiilor;

e) principiul evaluării separate a elementelor de activ și pasiv;

f) principiul intangibilității bilanțului de deschidere;

________________________________

8 Ordinul Nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Capitolul VII privind funcțiunea conturilor, modificat prin Ordinul Nr. 2869/2010.

g) principiul necompensării;

h) principiul prevalentei economicului asupra juridicului.

i) principiul pragului de semnificație;

Principiul continuității activității presupune că societatea își continuă în mod normal activitățile sale. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoștință de elemente de nesiguranță privind incapacitatea acesteia de a-și continua activitatea, acestea trebuie precizate în anexă.

În funcție de cele două stări care se pot întâlni (continuitatea sau noncontinuitatea activității ) se evidențiază două consecințe privind modul de întocmire al inventarului și implicit al situațiilor financiare, și anume:

a) în caz de continuitate a activității elementele patrimoniale sunt evaluate ținându-se cont de valoarea de utilitate, de piață a elementelor cuprinse în inventar;

b) în caz de noncontinuitate a activității elementele patrimoniale sunt evaluate pe baza valorilor lichidative, respectiv posibil de obținut prin realizarea activului întreprinderii.

De modul cum se afirmă acest principiu depinde și modul de acțiune al celorlaltor principii, care în funcție de starea de continuitate sau noncontinuitate a întreprinderii își vor schimba modul de acțiune, cel mai semnificativ principiu în acest fiind principiul prudenței, în acest sens legislațiile unor țări europene au solicitat comisarilor de conturi (cenzorilor) să examineze riguros aspectele relevante care pot conduce la starea de noncontinuitate, Compania Naționala a Comisarilor de Conturi din Franța a elaborat o lista a criteriilor de apreciere a stării de

noncontinuitate9:

a) criterii privind activitatea de exploatare:
– insuficiența capacității de autofinanțare;

– insuficiența stocurilor pentru asigurarea continuității producției sau vânzărilor;

– deteriorarea cererii pe segmente de piață dominante; pierderea brevetelor, licențelor.

b) criterii privind activitatea financiară:

– fond de rulment insuficient;

– trezorerie negativă;

– situație patrimonială negativă.

c) criterii privind aspectele sociale:

– conflicte sociale grave și repetate;

– plecarea în masă a personalului ca urmare a unui climat de muncă nestimulativ și lipsit de perspective.

Dacă aceste condiții de noncontinuitate sunt evidente se procedează la evaluarea și prezentarea situațiilor financiare bazate pe realitatea concretă, și anume: lichidarea totală a întreprinderii, vânzarea acesteia, abandonul unei părți de activ prin vânzarea acesteia.

Principiul permanenței metodelor (văzut de unii autori ca postulat) presupune continuitatea aplicării, de la un exercițiu la altul, a acelorași reguli, metode și norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii și a rezultatelor asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.

Modificările de politici contabile pot fi determinate de:

inițiativa entității, caz în care modificarea trebuie justificată în notele

explicative la situațiile financiare anuale;

b) o decizie a unei autorități competente și care se impune entității (modificare de reglementare), caz în care modificarea nu trebuie justificată în notele explicative, ci doar menționată în acestea.

Modificarea de politică contabilă la inițiativa entității poate fi determinată de:

– o modificare excepțională intervenită în situația entității sau în contextul economico-financiar în care aceasta își desfășoară activitatea;

– obținerea unor informații credibile și mai relevante.

Tipuri de situații care justifică modificarea de politici contabile pot fi:

– admiterea la tranzacționare pe o piață reglementată a valorilor mobiliare pe termen scurt ale entității sau retragerea lor de la tranzacționare;

– schimbarea acționariatului, datorată intrării într-un grup, dacă noile metode asigură furnizarea unor informații mai fidele;

– fuziuni și operațiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz în care se impune armonizarea politicilor contabile ale societății absorbite cu cele ale societății absorbante.

Schimbarea conducătorilor entității nu justifică modificarea politicilor contabile. Ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfășurarea activităților, unele elemente ale situațiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimări ale: clienților incerți; uzurii morale a stocurilor; duratei de viață utile, precum și a modului preconizat de consumare a beneficilor economice viitoare încorporate în activele amortizabile etc.

Procesul de estimare implică raționamente bazate pe cele mai recente informații credibile avute la dispoziție. O estimare poate necesita revizuirea dacă au loc schimbări privind circumstanțele pe care s-a bazat această estimare sau ca urmare a unor noi informații sau a unei ________________________________

9 A. Pop – ,,Contabilitatea financiară românescă”, Editura Intelcredo, Deva, 2002

mai bune experiențe.

O modificare în baza de evaluare aplicată reprezintă o modificare în politica contabilă și nu reprezintă o modificare în estimările contabile. Dacă entitatea are dificultăți în a face distincție

între o modificare de politică contabilă și o modificare de estimare, aceasta se tratează ca o modificare a estimării.

Efectul modificării unei estimări contabile se va recunoaște prospectiv prin includerea sa în rezultatul:

– perioadei în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai perioada respectivă (de exemplu, ajustarea pentru clienți incerți); sau

– perioadei în care are loc modificarea și al perioadelor viitoare, dacă modificarea are efect și asupra acestora (de exemplu, durata de viață utilă a imobilizărilor corporale).

Schimbarea metodelor contabile trebuie menționată în notele explicative și nu este permisă decât atunci când noua metodă este impusă de lege sau de o autoritate cu atribuții de normalizare a contabilității, precum și în cazul în care se consideră că această schimbare va avea ca finalitate informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile entității.

Principiul prudenței. La întocmirea situațiilor financiare anuale, evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă și, în special:

a) în contul de profit și pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanțului;

b) trebuie să se țină cont de toate datoriile apărute în cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia;

c) trebuie să se țină cont de toate datoriile previzibile și pierderile potențiale apărute în cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia. În acest scop sunt avute în vedere și eventualele provizioane, precum și datoriile rezultate din clauze contractuale;

d) trebuie să se țină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este pierdere sau profit. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit și pierdere.

Planul Contabil General Francez definește prudența ca fiind aprecierea rezonabilă a faptelor, astfel încât să se evite riscul de transfer în viitor a incertitudinilor prezente susceptibile să greveze patrimoniul și rezultatul întreprinderii. Aceasta presupune contabilizarea tuturor cheltuielilor și pierderilor probabile și necontabilizarea profiturilor și câștigurilor probabile.

Aplicarea în practică a acestui principiu este legată în mod direct de evaluarea elementelor situațiilor financiare în cele patru momente principale, și anume:

a) la data intrării în patrimoniu ;

b) la data inventarierii;

c) la data întocmirii bilanțului;

d) la data ieșirii din patrimoniu.

La momentul intrării în patrimoniu elementele situațiilor financiare se evaluează astfel:

– bunurile intrate în patrimoniu cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziție compus din: prețul de cumpărare, taxele fiscale nerecuperabile și cheltuielile accesorii privind aducerea și punerea în stare de utilitate a respectivelor elemente;

– bunurile intrate în patrimoniu se evaluează la costul de producție compus din: cheltuielile directe de producție și cheltuielile indirecte repartizate asupra costului respectivelor bunuri după criterii rezonabile, fiind legate de producerea bunurilor;

– bunurile intrate în patrimoniu cu titlu gratuit se evaluează la valoarea de utilitate care vizează eventualul preț acceptat la plată pentru un asemenea bun, ținând cont de starea și locul unde se găsește bunul respectiv.

La momentul inventarierii elementele situațiilor financiare sunt evaluate prin intermediul valorii de utilitate prin comparație cu tehnicile cele mai adecvate ale fiecărui element, și anume: prețul pieței, indicii specifici și generali ai prețurilor, etc.

La momentul întocmirii bilanțului, evaluarea acestor elemente presupune aplicarea principiului prudenței prin care se compară valoarea contabilă a fiecărui element cu valoarea de inventar, aplicându-sc următoarea procedură:

– în cazul activelor plusul de valoare (valoarea de inventar mai mare decât valoarea contabilă) nu este contabilizat, în timp ce minusul este contabilizat sub forma unui provizion de depreciere dacă aceasta îmbracă o formă reversibilă sau a unei amortizări excepționale dacă aceasta îmbracă o formă ireversibilă;

– în cazul pasivelor plusul de valoare este contabilizat de regulă sub forma unor provizioane pentru riscuri și cheltuieli, iar minusurile de valoare care au un caracter reversibil nu sunt contabilizate. Cele care au un caracter definitiv sunt contabilizate sub forma unor beneficii, de exemplu anularea cu caracter definitiv a unor datorii.

Ca urmare, activele și veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile, subevaluate. Totuși, exercitarea prudenței nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situațiile financiare nu ar mai fi neutre și nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.

Principiul independenței exercițiilor – presupune ca înregistrarea cheltuielilor și a veniturilor să se realizeze fără a se ține cont de data plății, respectiv data încasării.

Astfel, se vor evidenția în conturile de venituri și creanțele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 “Clienți – facturi de întocmit”), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 “Furnizori – facturi nesosite”). În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoțire a mărfii, situații de lucrări etc.)

Aplicarea acestui principiu contabil este condiționată de următoarele aspecte :

– funcționarea sistemului contabil trebuie să aibă la bază conceptul de contabilitate de angajamente;

– utilizarea conturilor de regularizare prin care sunt separate tranzacțiile fiecărui exercițiu financiar;

– determinarea deprecierilor de valoare, reversibile și ireversibile pentru fiecare element al situațiilor financiare;

– prezentarea de informații suplimentare în anexă privind unele tranzacții desfășurate în exercițiul curent care vor afecta rezultatul exercițiilor viitoare;

– înregistrarea în contul exercițiului curent a unor evenimente și tranzacții care sunt descoperite după sfârșitul exercițiului financiar curent, dar înainte de publicarea situațiilor financiare

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și pasiv vizează faptul că stabilirea valorii înscrise în situațiile financiare pentru un anumit post se vor determina separat, atât pentru elementele bilanțului contabil, cât și pentru cele aferente contului de profit și pierdere. Acest principiu funcționează în strânsă corelație cu alte principii de bază, conform recomandărilor Directivei a IV a UE, și anume: continuitatea activității, permanența metodelor, prudența, independenta exercițiilor și intangibilitatea bilanțului de deschidere. De asemenea, conținutul acestui principiu din punct de vedere al ariei de aplicabilitate, trebuie analizat în funcție de modul de utilizare al bazelor de evaluare, în care un rol important îl au eficiența raționamentului profesional și aprecierea rezonabilă a pragului de semnificație pe care trebuie să-1 prezinte informațiile financiare obținute prin aplicarea acestui principiu.

Principiul intangibilității bilanțului de deschidere – presupune ca bilanțul de deschidere al unui exercițiu să corespundă cu cel de închidere al exercițiului anterior.

Din punct de vedere al valorilor prezentate pentru fiecare element din situațiile financiare, acestea trebuie să fie similare, dar din punct de vedere al determinării realității contabile la un moment dat, acest principiu nu trebuie absolutizat, acțiunea lui fiind afectată de unele excepții, mai ales în ceea ce privește schimbarea politicilor contabile și corectarea erorilor fundamentale, astfel încât să nu fie afectată situația inițială a exercițiului curent. Acest principiu pune în discuție un alt principiu, și anume acela al unicității bilanțului contabil. Caracterul unic al bilanțului contabil este considerat de unii specialiști contabili drept un compromis între producătorii și utilizatorii de informații contabile, fiind o punte de legătură între obiectivism și subiectivism în ceea ce privește reflectarea contabilă, între multitudinea de imagini posibile pe care ar putea să o reflecte această situație financiară. Referitor la acest aspect Bernard Colasse remarcă: „Unicitatea bilanțului presupune un proces complex de schimb și de negocieri vizând o sinteză unică; buna derulare a acestui proces, ținând cont de complexitatea problemelor de tratat și de diversitatea punctelor de vedere, nu poate fi decât aleatoare și precară”

Renunțarea la acest principiu deschide calea realizării de situații financiare multiple, afirmându-se ideea bulversării orientărilor pe baza informațiilor financiare și implicit va fi afectat modul de luarea a deciziilor economice de către utilizatorii acestor seturi de situații financiare. Ca orice element nou întâmpină păreri pro și contra, în acest sens unii autori afirmă că informațiile financiare sunt construcții în care se îmbină elemente obiective și subiective, nu neapărat din dorința influențelor sociale (normalizatori, producători și utilizatori), ci din faptul că întreprinderea reprezintă un complex prin care sunt îmbinate aspecte obiective și subiective, iar informațiile financiare nu au decât obligația de a le prezenta conform realității.

Principiul necompensării afirmă că este interzis a se efectua compensarea între valoarea elementelor de active și valoarea elementelor de datorii și între valorile elementelor de cheltuieli și cele de venituri. Practic, acest principiu asigură transparența informației.

Toate creanțele și datoriile trebuie înregistrate distinct în contabilitate, pe bază de documente justificative. Eventualele compensări între creanțe și datorii față de aceeași entitate efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi înregistrate numai după contabilizarea veniturilor și cheltuielilor corespunzătoare.

În cazul schimbului de active, în contabilitate se evidențiază distinct operațiunea de vânzare/scoatere din evidență și cea de cumpărare/intrare în evidență, pe baza documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor și cheltuielilor aferente operațiunilor. Tratamentul contabil este similar și în cazul prestărilor reciproce de servicii.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului presupune că situațiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică. Necesitatea aplicării acestui principiu este impusă deoarece modalitățile concrete de aplicabilitate a acestor principii generează un raport de intercondiționare reciprocă între realitatea economică și cea juridică. Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidență drepturile și obligațiile, precum și riscurile asociate acestor operațiuni. Importanța acestui principiu rezidă în faptul că acceptarea sau neacceptarea lui conduce la o interpretare diferită a conceptului de imagine sau prezentare fidelă. Determinarea acestor concepte ridică o serie de dileme, numai dacă se ia în calcul faptul că interpretarea lor este diferită în cadrul curentelor contabile, astfel: pentru anglo-saxoni imaginea fidelă reprezintă principiul suprem, în timp ce pentru continentali acesta reprezintă obiectivul contabilității financiare.

Principiul pragului de semnificație. Valoarea elementelor de bilanț și de cont de profit și pierdere care sunt precedate de cifre arabe poate fi combinată dacă:

a) acestea reprezintă o sumă nesemnificativă; sau

b) o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiția ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative.

În cazuri excepționale pot fi efectuate abateri de la principiile contabile generale prevăzute în prezenta secțiune. Orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum și motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziției financiare și a profitului sau pierderii.

Din punct de vedere al armonizării contabile, aceasta și-a atins scopul dacă ne referim la situațiile financiare. Dacă ne referim la principiile contabile nu se poate spune același lucru, statele membre adoptând în mod diferit aceste principii.

Prevederile directivei acordă o atenție deosebită conceptului de prudență, principiu care este pus în legătură directă cu o serie de restricții referitoare la distribuirea de beneficii. De exemplu :

– rezerva din reevaluare și alte rezerve asemănătoare nu pot fi distribuite atât timp cât ele nu corespund unui plus de valoare realizat;

– nici o distribuție nu poate fi făcută, atâta timp cat cheltuielile de constituire și cele de cercetare-dezvoltare nu au fost complet amortizate, dacă statele membre nu autorizează altfel.

Tipuri de situații când se aplică principiul prevalenței economicului asupra juridicului pot fi considerate: încadrarea, de către utilizatori, a contractelor de leasing în leasing operațional sau financiar; încadrarea operațiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respectiv consignație; recunoașterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit și pierdere sau ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans; încadrarea participațiilor ca fiind deținute pe termen lung sau pe termen scurt; recunoașterea participațiilor deținute ca fiind de natura acțiunilor deținute la entități afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizări financiare; încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare.

Entitățile au obligația ca la contabilizarea operațiunilor economico-financiare să țină seama de toate informațiile disponibile, astfel încât să fie extrem de rare situațiile în care natura operațiunii, determinată pe baza principiului prevalenței economicului asupra juridicului, să difere de cea care ar fi stabilită în lipsa aplicării acestui principiu.

Pornind de la obiectivul principal al directivei, acela de a oferi o imagine fidelă a situațiilor financiare, sunt prevăzute și o serie aspecte cu privire la reducerile excesive de valoare, de exemplu:

a) rezerva din reevaluare trebuie suprimată in măsura în care sumele afectate acesteia nu mai sunt necesare;

b) atunci când cauzele care au motivat corecțiile de valoare pentru elementele de activ imobilizat nu mai sunt actuale, corectările nu mai trebuie menținute;

c) aceeași dispoziție este valabilă și în cazul stocurilor;

d) provizioanele pentru riscuri și cheltuieli nu trebuie să depășească necesitățile.

Referitor la fiscalitate și raportul dintre aceasta și contabilitate sunt prevăzute următoarele aspecte:

a) prelucrarea fiscală a rezervei din reevaluare trebuie explicată fie în bilanț, fie în anexă;

b) dacă elementele de activ imobilizat sau circulant fac obiectul unor corecții de natură fiscală, mărimea și cauza lor trebuie explicate în anexe;

c) explicații privind modul în care rezultatul a fost afectat de o evaluare a posturilor, conform altei baze de evaluare decât cea a costului istoric.

Raportul de gestiune trebuie să conțină o dare de seamă asupra evoluției afacerilor și situației societății. De asemenea el trebuie să cuprindă indicații privind evenimentele importante survenite după data bilanțului, evoluția previzibilă a societății și activitățile în materie de cercetare-dezvoltare.

Directiva prevede și paragraful privind controlul conturilor anuale, efectuat de către persoane autorizate. În acest sens sunt prevăzute unele derogări, în special controlul conturilor întreprinderilor mici.

În aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, entitățile trebuie să dezvolte politici contabile proprii care se aprobă de administratori, potrivit legii. În cazul entităților care nu au administratori, politicile contabile se aprobă de persoanele care au obligația gestionării entității respective.

Politicile contabile nu pot fi unitare sau „standardizate” deoarece ele trebuie să fie adaptate specificului activității societății comerciale.

Totuși, regulile și tratamentele contabile trebuie să fie cele prevăzute de Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităților Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2010.

În funcție de modul de prezentare al politicilor contabile, acestea pot să apară sub formă de:

– un document (manual) care cuprinde atât reguli și tratamente contabile prevăzute de reglementările contabile, cât și documente justificative ce stau la baza înregistrării operațiunilor economico-financiare;

– două sau mai multe documente care formează un tot unitar, cum este cazul societăților comerciale care utilizează programe informatice complexe care au proceduri și înregistrări standardizate. În astfel de cazuri, se poate ca regulile contabile aprobate de administratori să fie completate cu tratamentele contabile și procedurile de sistem.

În toate cazurile, se va avea în vedere aprobarea politicilor contabile de către administratori.

Prezint în continuare câteva din elementele care trebuie cuprinse în politicile contabile

Elaborarea politicilor contabile începe cu identificarea societății comerciale căreia îi sunt aplicabile politicile contabile, respectiv denumirea societății, adresa, numărul din registrul comerțului, codul unic de înregistrare.

Având în vedere că politicile contabile sunt adaptate specificului activității (industrie,construcții, comerț, agricultură etc.), fapt care va determina dezvoltarea anumitor reguli privind evaluarea și contabilizarea operațiunilor, este necesară prezentarea pe scurt a activității entității, plecând de la actul constitutiv al acesteia.

Necesitatea prezentării este dată de faptul că, deși politicile contabile reprezintă un document intern, acestea sunt analizate/consultate de către auditorii financiari/statutari, auditorii interni, organele cu atribuții de control în domeniul financiar-contabil, personalul din departamentele financiar-contabile.

În același timp, în situațiile financiare anuale este prezentat un extras din politicile contabile, astfel ca utilizatorii de informații să înțeleagă semnificația indicatorilor din bilanț și contul de profit și pierdere și, după caz, situația modificărilor capitalului propriu și situația fluxurilor de numerar.

Trebuie precizat cadrul de reglementare în baza căruia au fost elaborate politicile contabile. De exemplu: Prezentele politici contabile sunt elaborate în baza Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităților Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009 modificat și completat prin ordinul 2869/2010 si ordinul 2870/2010 sau în baza IAS/IFRS dacă societatea comercială întocmește și situații IFRS. Pentru ca politicile contabile să fie credibile și fundamentate în baza reglementărilor contabile aplicabile, considerăm necesară precizarea punctului din reglementarea contabilă care se referă la problema respectivă. Chiar dacă este prevăzută în legislația națională obligativitatea conducerii contabilității în limba română, politicile contabile trebuie să cuprindă o precizare în acest sens.

Pot fi înregistrate în contabilitate facturi și alte documente într-o altă limbă și altă monedă, dacă acest fapt este prezentat expres printr-un act normativ (de exemplu Codul fiscal, referitor la factură). Este necesară menționarea monedei în care este ținută contabilitatea, respectiv leu sau leu și valută (pct. 2 alin. (1) din reglementările contabile), în cazul tranzacțiilor în valută.

Prezentarea obiectivului politicilor contabile. De exemplu: Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoaștere, evaluare și prezentare în situațiile financiare a elementelor de bilanț și cont de profit și pierdere, precum și reguli pentru conducerea contabilității în societatea X.

Rolul Directivei a VII – a în procesul armonizării europene

Procesul armonizării europene este determinat de marile companii internaționale care din dorința de expansiune depășesc prin activitatea lor granițele naționale. Dat fiind această întindere ele sunt organizate cât mai concentrat, sistemul contabil fiind unul de tip compact. Concentrarea industrială și financiară se efectuează în principal prin următoarele modalități:

a) dezvoltarea internă a întreprinderii;

b) absorbția sau fuziunea unei sau mai multor societăți;

c) stabilirea de legături cu alte întreprinderi, nu neapărat de natură juridică;

d) deținerea controlului sau crearea de societăți dependente de către o societate.

Grupurile de societăți au o pondere semnificativă în economia mondială, unele având ramificații in aproape toate statele lumii. Pentru a prezenta o situație financiară centralizată, societatea aflată în vârful grupului, numită societate mamă, întocmește o imagine de ansamblu a activității grupului redată prin intermediul conturilor anuale. Această necesitate nu s-a resimțit numai în Europa, ci în întreaga lume, de exemplu primele reguli de consolidare a conturilor societăților multinaționale americane fiind elaborate de către „Comisia Valorilor Mobiliare – SEC”.

Adoptată în iunie 1983, Directiva a VII-a se prezintă ca o continuare a procesului de armonizare contabilă europeană, proces început prin Directiva a IV-a, având următoarele obiective principale, prezentate prin cele 9 considerente ce preced cele 6 secțiuni care formează conținutul acestei directive:

a) asigurarea comparabilității informațiilor furnizate de conturile consolidate pentru utilizatorii externi, în special pentru investitori și terți;

b) crearea unor condiții unitare pentru funcționarea unei piețe comune de capital,
prin eliminarea divergențelor naționale privind modul de întocmire al acestor
conturi consolidate;

c) realizarea unei imagini fidele în ceea ce privește patrimoniul, rezultatele și
situația financiară a grupurilor de societăți.

Directiva a VII-a cuprinde 51 de articole, grupate în următoarele secțiuni, și anume:

– condițiile de întocmire a conturilor consolidate (art.1-15);

– modurile de întocmire a conturilor consolidate (art.16-35);

– raportul de gestiune consolidat ( art.36);

– controlul conturilor consolidate (art.37);

– publicarea conturilor consolidate (art.38);

– dispoziții finale și tranzitorii (art.39-51).

Secțiunea nr.l prezintă obligativitatea întreprinderilor constituite într-un grup de a întocmi conturi consolidate conform perimetrului de consolidare, întreprinderile scutite de operațiunea de consolidare și situațiile de eliminare din mecanismul consolidării a unor întreprinderi.

Secțiunea nr.2 evidențiază modalitățile de întocmire a conturilor consolidate, principalele caracteristici fiind următoarele:

a) conturile consolidate sunt alcătuite din: bilanț consolidat, cont de profit și pierdere consolidat și anexa consolidată, aceste situații financiare constituind un tot unitar;

b) aceste conturi trebuie identificate cu claritate și să fie conforme cu prevederile

prezentei directive;

c) conturile consolidate trebuie să prezinte o imagine fidelă a patrimoniului, rezultatelor și situației financiare a grupului de întreprinderi;

d) prezentarea de informații suplimentare în anexă în condițiile în care situațiile financiare nu reflectă suficient imaginea fidelă a activității desfășurate de întreprindere.

Secțiunea nr.3 face referire la raportul de gestiune consolidat, și anume: evenimente ulterioare închiderii exercițiului:

a) evoluția previzibilă a activității grupului de întreprinderi;

b) activitățile de cercetare-dezvoltare realizate de grupul de întreprinderi;

c) tipurile de legături financiare între societatea mamă și societățile fiice ale grupului.

Secțiunea nr.4 reglementează activitatea de control al conturilor consolidate, în funcție de legislația fiecărui stat de care aparțin întreprinderile componente ale grupului.

Secțiunea nr.5 stabilește modalitățile de publicare a conturilor anuale în funcție de dreptul aplicabil în statele de care aparțin aceste întreprinderi.

Secțiunea nr.6 prezintă dispoziții finale și tranzitorii, reglementări prin care se fac precizări suplimentare referitoare la modul de aplicare a regulilor și metodelor contabile din punct de vedere al ariei de aplicabilitate a acestora.

Asemenea Directivei a IV-a și această directivă a fost criticată din punct de vedere al armonizării contabile europene, principalele aspecte vizând :

a) dificultăți de transpunere textului directivei în legislațiile naționale ale țărilor membre;

b) influența culturilor naționale referitoare la dreptul contabil și raporturile dintre
contabilitate și fiscalitate din fiecare stat membru;

c) insuficiența informațională a unor elemente din cuprinsul directivei, de exemplu nu precizează cum se determină valoarea ce revine acționarilor minoritari, referirile vizând numai faptul că aceste sume trebuie să fie prezentate separat în situațiile financiare:

d) elemente care sunt necesare în procesul de consolidare, dar care sunt prezentate numai tangențial sau lipsesc din cuprinsul directivei, de exemplu metodele de conversie a
situațiilor financiare ale întreprinderilor străine incluse în procesul consolidării;

e) prezența unor opțiuni contabile care permit rezolvarea anumitor probleme în mai multe moduri și implicit la obținerea de rezultate consolidate diferite;

f) implementarea și punerea în aplicare a prevederilor directivei în legislațiile naționale reprezintă un proces de lungă durată.

Un grup de întreprinderi este considerat atunci când aria de acțiune a societății mamă este prezentată prin următoarele aspecte:

– are majoritatea drepturilor de vot ale unei filiale;

– are dreptul să numească și să revoce majoritatea membrilor organelor de administrație, de conducere și control ale unei întreprinderi și este în același timp acționar sau asociat al acestei întreprinderi;

– are dreptul să exercite o influență dominantă asupra unei alte întreprinderi pentru care este acționar, în virtutea unui contract încheiat cu acesta sau a unei clauze din statutul acesteia;

– este acționarul unei întreprinderi și:

– dacă majoritatea membrilor organului de administrație, de conducere sau control al acestei întreprinderi (filială) în funcțiune, pe parcursul exercițiului curent și anterior până la întocmirea conturilor consolidate, nu au fost numiți decât prin efectul exercitării drepturilor de vot;

– dacă ea controlează singură, în virtutea unui acord încheiat cu alți acționari sau asociați ai acestei întreprinderi (filiale) majoritatea drepturilor de vot ale acționarilor sau asociaților acesteia.

Dincolo de cazurile vizate la articolul 1, statele membre pot să impună oricărei întreprinderi întocmirea de conturi consolidate și a unui raport de gestiune consolidat, atunci când această întreprindere (SM) deține o participație care nu poate depăși 20% într-o alta întreprindere (F), și:

– dacă ea exercită efectiv asupra acesteia o influență dominantă;

– dacă ea însăși și întreprinderea filială sunt plasate sub conducerea unică.

Directiva a VII-a permite statelor membre să prezinte și alte informații decât cele menționate în mod expres prin prezenta directiva, dar ar trebui ținut cont de prelucrările obligatorii ale conturilor consolidate în comparație cu conturile individuale.

Articolul 18 se referă la faptul că procesul de consolidare se realizează de o asemenea manieră astfel încât elementele bilanțului contabil să fie reluate integral. Similar articolul 22 cere ca și elementele contului de profit și pierdere să fie reluate de asemenea integral. Prezentarea integrală se va realiza ținând cont de operațiile reciproce între companiile din cadrul unui grup, care în procesul de consolidare trebuie eliminate. Integrarea în procesul de consolidare se realizează și în situația în care o întreprindere, împreună cu altele să fie consolidate la nivelul proratei drepturilor deținute în capitalul acesteia de către întreprinderea cuprinsă în consolidare.

În articolul 34 sunt precizate elementele principale care trebuie să fie cuprindse în anexa consolidată:

a) modurile de evaluare aplicate diverselor posturi ale conturilor consolidate;

b) numele și sediul întreprinderii cuprinse în consolidare;

c) numele și sediul întreprinderilor asociate;

d) numele și sediul întreprinderilor care au făcut obiectul unor consolidări proporționale;

e) mărimea globală a datoriilor a căror durată reziduală este mai mare de cinci ani și a celei acoperite de garanții reale;

f) mărimea globală a angajamentelor reale;

g) repartizarea cifrei de afaceri consolidate;

h) efectivul de salariați și repartizarea lui;

i) cheltuiala fiscală amânată și necontabilizată;
j) mărimea remunerațiilor alocate conducătorilor;

k) mărimea avansurilor și a creditelor acordate conducătorilor.

Conform opiniilor profesorilor A. Prost și L. Klee directivele europene prezintă numeroase puncte critice, cum ar fi:

a) barierele lingvistice, deoarece nu există o limbă oficială în raport cu celelalte și este posibil că o dispoziție a directivelor să fie interpretată în alt sens în diferitele țări
europene;

b) tradițiile naționale, cum ar fi tipurile de drept contabil ce funcționează în cadrul
diferitelor țări europene (țări de drept scris și țări de drept cutumiar) care influențează
asupra modalităților de aplicare a textelor în anumite domenii, influențând
obiectivitatea aplicării dispozițiilor;

c) tehnicile de gestiune și de informare, diferite atât de la o țară la alta cât și de la o profesie la alta;

d) jocul opțiunilor, care apar pe parcursul textelor directivelor, vizând în principal: principiile de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, evaluarea bunurilor, anexa, dispoziții în materie de publicare și control al conturilor.

Aceste aspecte demonstrează că armonizarea contabilă europeană este departe de a reconcilia culturile naționale. Principalul aspect pe linia armonizării europene realizate de aceste directive constă în faptul că ele constituie o referința și pentru alte țări decât cele membre. De asemenea armonizarea a realizat faptul că situațiile financiare europene au un format comun, cel puțin din punct de vedere al prezentării, pentru toate statele membre.

În prezent problema cea mai importantă a acestui proces este compatibilizarea reglementărilor contabile europene cu normele contabile internaționale. Acest aspect devine o necesitate nu numai o dorință, deoarece situațiile financiare ale întreprinderilor multinaționale, deși sunt întocmite conform acestor directive, ele nu sunt acceptate pe piețele internaționale de capitaluri. Pentru a rezolva acest aspect aceste întreprinderi, pentru a fi acceptate pe piețele internaționale de capitaluri din afara Europei vor trebui să întocmească un al doilea rând de situații financiare. De aceea și la nivelul țărilor europene a crescut interesul față de acest norme contabile internaționale.

IASB este o organizație care se caracterizează printr-o abordare consensuală și democratică a procesului de elaborare și adoptare a normelor contabile. În perioada 1973-1988 normele contabile ofereau opțiuni numeroase, ceea ce permitea ca aceeași operație să fie contabilizată în mai multe moduri. Acest aspect a prezentat avantaje, care pentru moment a fost acceptate de către multe sisteme contabile naționale. Dar reversul medaliei a constat în faptul că s-a intrat în contradicție cu obiectivul principal al armonizării și comparăbilității situațiilor financiare.

În etapa următoare s-a căutat să se remedieze aceasta deficiență căutându-se ca prin normele contabile elaborate (1989-1993) să se realizeze comparabilitatea situațiilor financiare. În acest sens a fost inițiat un proiect de revizuire a principalelor noime contabile, în vederea reducerii numărului de opțiuni contabile care erau oferite până la acel moment Acest program prevedea și îmbunătățirea modului de prezentare a informațiilor, precum și furnizarea unor orientări în aplicarea standardelor, astfel încât acestea să se prezinte ca un tot unitar. Pornind de la ideea că piețele internaționale de capitaluri nu acceptau variante diferite pentru aceleași operațiuni economico-financiare, revizuirea a fost realizată în vederea convingerii organismelor în domeniu de a avea încredere în aceste norme în legătură cu contabilitățile societarilor multinaționale.

Prima etapa a procesului de revizuire s-a încheiat în 1993 prin publicarea a 10 norme contabile revizuite care cuprindeau mai puține tratamente contabile alternative decât cele inițiale.

O altă trăsătură a standardelor care a reieșit din derularea proiectului de îmbunătățire a fost aceea că acolo unde în standard se păstrau tratamentele alternative, în IAS se face distincție între tratamentul de bază și cel alternativ. În Declarația de intenție privind comparabilitatea situațiilor financiare emisă de Consiliul IASB în 1990 se explică acest fapt astfel: „Consiliul a ajuns la concluzia că va trebui păstrată utilizarea noțiuni de tratament de bază în puținele cazuri în care continuă să se permită utilizarea unor tratamente contabile alternative pentru tranzacții sau evenimente similare. Noțiunea de tratament de baza reflectă cu mai mare fidelitate intenția Consiliului de a ști care este punctul de referință când se alege între cele două alternative”

În urma acestui proiect, în 1993 IOSCO a acceptat IAS 7 privind situația fluxurilor de trezorerie considerând că acesta satisface cerințele sale. Ulterior SEC a acceptat IAS 7 și pentru situațiile fluxurilor de numerar întocmite de societățile străine la activitățile bursiere. IOSCO a recunoscut că și alte standarde au fost îmbunătățite, dar nu s-a trecut la aprobarea lor până când membrii săi nu au fost de acord că luate în întregime reprezentau o baza generală pentru contabilitate. în acest proces IOSCO a identificat 12 domenii în care erau necesare îmbunătățiri pentru ca aceste standarde să fie acceptate de către întreprinderi.

Anul 1994 este un an dificil pentru IASB deoarece au loc anumite evenimente, cum sunt:

a) SEC respinge patru din normele sale, și anume :

– IAS 9 „Costurile activităților de cercetare-dezvoltare”;

– IAS 10 „Eventualități și evenimente ulterioare închiderii exercițiului”;

– IAS 17 „Contabilitatea contractelor de locație”;

– IAS 19 „Costurile prestațiilor implicate pentru pensionare”.

b) opoziția întreprinderilor față de dispozițiile unor proiecte de norme, în special a celor revizuite :

– IAS 9 „Costurile activităților de cercetare-dezvoltare”;

– IAS 22 „Regrupările de întreprinderi”.

c) revizuirea normelor internaționale a condus la divergențe noi, semnificative între acestea și normele locale, deoarece noile norme IASB impunea întreprinderilor
publicarea unui singur model contabil care să răspundă atât necesităților interne de
informare cât și celor externe, naționale și internaționale;

d) ezitările Uniunii Europene în legătură cu direcția acesteia spre armonizarea
internațională, ținând cont că aceste norme contabile sunt de inspirație americană;

Anul 1995 este favorabil IASB deoarece apar poziții ale unor țări europene care își manifestă disponibilitatea pentru aplicarea acestor norme contabile, cum sunt : Franța și Germania. De asemenea și SEC a recunoscut normele revizuite. Tot în anul 1995 IASB a dat un comunicat prin care anunța lansarea unui program cu durată de patru ani prin care se vor aduce îmbunătățiri normelor existente și realizarea de alte norme noi.

Începând cu anul 1996 IASB a ameliorat relațiile sale cu Uniunea Europeană, proces început încă din 1995 când UE lansează o nouă strategie care vizează actualizarea directivelor și evoluția regulilor contabile către normele IASB, care în literatura franceză se găsește sub apelativul de „dicotomia contabilității franceze”. Această noțiune înseamnă modernizarea referențialului contabil național pentru uzul întreprinderilor mici, mijlocii și mari, dar nedeschise piețelor financiare străine și integrarea referențialului IASB pentru întreprinderile internaționalizate.

Anul 2002 reprezintă o nouă etapă în activitatea IASB. În cadru acesteia s-a adoptat noul statut al IASB. În noua structură Consiliul este format din 14 experți independenți, din care 12 permanenți ce vor lucra la procesul de elaborare a normelor contabile internaționale. Pentru a realiza diferențierea dintre vechile norme, noile norme se vor numi IFRS „Internațional Financial Reporting Standard”.

Primul Consiliu al IASB a omologat referențialul adoptat de vechea structură și a pregătit programul de lucru pentru următoarele luni. IASB își propune următoarele obiective :

a) revizuirea IAS 39 privind instrumentele financiare, pentru a generaliza evaluarea tuturor elementelor, evenimentelor sau tranzactiilor pe baza valorii juste;

b) revizuirea ultimelor două norme adoptate, și anume : IAS 40 și IAS 41;

c) unificarea normelor contabile europene pentru întreprinderile cotate. În acest sens UE va adopta un regulament prin care normele contabile internaționale privind conturile consolidate ale acestor întreprinderi devin obligatorii începând cu anul 2005;

d) realizarea unei înțelegeri cu SUA pentru a răspunde necesităților de mondializare a piețelor financiare;

e) accelerarea convergenței dintre normele aplicabile în diverse țări și introducerea în contabilitatea țărilor UE a normelor contabile internationale, precum și interzicerea utilizării normelor americane.

Noile norme contabile ale IASB, denumite generic IFRS-uri, au fost aplicate în sistemele de contabilitate începând cu 1 ianuarie 2005. Conform Reglementării Consiliului Europei nr. 1606/2002, cu privire la aplicarea IAS-urilor pentru exercițiile financiare de după 1 ianuarie 2005, entitățile economice care sunt guvernate de legislația din statele membre UE au prezintat situațiile financiare conform acestor norme.

Modificarea politicilor contabile pentru a răspunde condițiilor de conformitate ale IAS/EFRS, reprezintă un proces complex, care va fi însoțit de un efort considerabil de comunicare financiară, pentru a pregăti în mod treptat piețele de capitaluri cu privire la efectul situațiilor financiare întocmite conform acestor noi reglementari. Cea mai importantă normă în acest sens este IFRS1 „ Aplicarea pentru prima data a IRFS” prin care sunt precizate etapele care trebuie parcurse în vederea transformării situațiilor financiare elaborate în funcție de politicile contabile naționale în situații financiare conforme cu IRFS10.

Odată cu situațiile financiare ale exercițiului 2003, entitățile economice trebuie să aplice strategia și politicile de convergență cu IAS/IFRS, precum și principalele diferențieri dintre politicile contabile actuale și cele care vor fi aplicate odată cu adoptarea IFRS. Aceste

informații trebuie incluse în notele explicative ale situațiilor financiare ale exercițiului 2003.

Din punct de vedere legislativ, în România s-au creat, începând cu a doua jumătate a anului 2003, toate premisele pentru aplicarea integrală a IFRS, prin Decizia nr. 9/2003, HG nr. 1553/2003 și OMFP nr. 1827/2004.

Trebuie făcută precizarea că noua denumire (IFRS) reprezintă un concept care înglobează atât IAS – urile, cât și Interpretările emise de IASB. Principiul fundamental al IFRS 1 este acela că aplicarea retroactivă și integrală a tuturor IFRS -urilor în vigoare la data bilanțului de deschidere

______________________________________

10 Barth Mary E., Landsman Wayne R., Lang Mark H., Williams Christopher D. – Accounting Quality: International Accounting Standards and US GAAP, Publicat în baza de date a Social Science Research Network, disponibil la: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=897241

este obligatorie pentru primele situații financiare conforme cu IFRS, cu excepția scutirilor opționale și a celor obligatorii.

Pentru a stabili categoriile de persoane juridice care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) a fost emis OMFP 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene. Principalele prevederi ale ordinului erau:

– începând cu exercițiul financiar al anului 2006, persoanele juridice prevăzute de Legea contabilității nr.82/1991, republicată, vor aplica ,,reglementările contabile conforme cu directivele europene”;

– instituțiile de credit trebuie să întocmească și un set distinct de situații financiare ale anului 2006 conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), pentru necesități proprii de informare ale utilizatorilor, alții decât instituțiile statului;

– entitățile de interes public, cu excepția instituțiilor de credit, pot întocmi și un set de situații financiare al anului 2006 conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), potrivit opțiunii acestora și dacă au capacitatea de implementare corespunzătoare;

– în funcție de cerințele reglementărilor Uniunii Europene, Ministerul Finanțelor Publice, BNR (Banca Națională a României), CSA (Comisia de Supraveghere a Asigurărilor) și CNVM (Comisia Națională a Valorilor Mobiliare) vor stabili condițiile de aplicare a Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) începând cu situațiile financiare ale anului 2007.

Reforma continuă prin emiterea Ordinului nr. 1121 din 4 iulie 2006 privind aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), care aduce o serie de modificări și completări în ceea ce privește aplicarea Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS):

– se introduce obligativitatea aplicării Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), începând cu exercițiul financiar al anului 2007, pentru societățile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanțului sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată și care întocmesc situații financiare consolidate;

– aceste entități pot întocmi și un set distinct de situații financiare anuale obținute prin aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, destinate utilizatorilor de informații, alții decât instituțiile statului;

– situațiile financiare obținute prin aplicarea Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) trebuie să fie auditate;

– celelalte entități de interes public, altele decât cele obligate să aplice Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), pot aplica aceste standarde pentru necesități proprii de informare;

– în relația cu instituțiile statului, toate entitățile, inclusiv cele care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), întocmesc situații financiare anuale conforme cu directivele europene;

– instituțiile de credit continuă să aplice Standardele Internaționale de Raportare Financiară la întocmirea situațiilor financiare consolidate.

Ca urmare a modificărilor legislative Comisia de Supraveghere a Asigurărilor a elaborat în octombrie 2006 un proiect de Strategie privind implementarea Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) în domeniul asigurărilor, care a fost aprobat și de către Consiliul Contabilității și Raportărilor Financiare.

Acest document a fost elaborat după parcurgerea mai multor etape de consultări și întâlniri cu reprezentanții din domeniul asigurărilor și se înscrie în cadrul general de Strategie în vederea aplicării Standardelor Internaționale de Raportare Finaciară (IFRS) în România, elaborat de Consiliului Contabilității și Raportării Financiare (CCRF) cu sprijinul unui consultant al Băncii Mondiale. Cele mai importante aspecte care reies din Strategia privind implementarea IFRS în domeniul asigurărilor sunt:

– în relația cu instituțiile statului toate societățile comerciale – inclusiv societățile de asigurare – vor întocmi situații financiare anuale și consolidate în conformitate cu Reglementările contabile aplicabile acestora, care transpun prevederile Directivelor Europene;

– începând cu exercițiul financiar 2007, societățile de asigurare cotate pe o piață reglementată sau care sunt în curs de cotare la data bilanțului și întocmesc situații financiare consolidate, vor întocmi aceste situații financiare în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) – cerință obligatorie rezultată din Regulamentul CEE nr. 1606/2002;

– pentru exercițiile financiare ale anilor 2008 și 2009, toate societățile din domeniul asigurărilor – indiferent dacă au fost sau nu cotate pe o piață reglementată – au întocmit situații financiare anuale și consolidate în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), ca un al doilea set, pentru necesități proprii de informare, ale investitorilor precum și pentru informarea Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor;

– începând cu anul 2010, în funcție de evaluările efectuate cu privire la aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) și de evoluțiile din Uniunea Europeană, societățile de asigurare urmează să întocmescă situațiile financiare anuale și consolidate conforme cu IFRS ca un singur set.

Pentru investitori, implementarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) va conduce la o creștere a credibilității informațiilor prezentate de societăți, la o mai bună înțelegere a riscurilor și beneficiilor și la asigurarea unei comparabilități a rezultatelor financiare ale societăților din același domeniu de activitate11.

Din perspectiva Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor, aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), prin promovarea unui management financiar performant și a culturii de guvernanță corporativă în rândul societăților de asigurare, constituie o premisă absolut necesară pentru implementarea în condiții optime a viitorului model de solvabilitate în domeniul asigurărilor – Solvency II.

În scopul realizării unei tranziții fără dificultăți la Standardele Internaționale de Raportare Financiară, dificultăți care se pot datora complexității aspectelor care necesită soluționare în situația implementării IFRS, la nivelul piței asigurărilor se organizeaza Grupul de lucru privind aplicarea IFRS în domeniul asigurărilor.

Grupul de lucru privind aplicarea IFRS în domeniul asigurărilor este format din experți ai societăților din domeniul asigurărilor care își desfășoară activitatea în România și reprezentanți ai Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor.

Grupul de lucru privind aplicarea IFRS în domeniul asigurărilor are un rol de coordonare în scopul aplicării Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) de către societățile din domeniul asigurărilor și totodată identifică problemele întâmpinate de aceste societăți în vederea soluționării lor.

De asemenea Grupul de lucru privind aplicarea IFRS în domeniul asigurărilor participă activ la elaborarea strategiei privind implementarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) în domeniul asigurărilor, strategie care abordează aspectele importante pentru introducerea cu succes a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) de către societățile de asigurare.

Grupul de lucru privind aplicarea IFRS în domeniul asigurărilor va asigura legătura cu Consiliul Contabilității și Raportărilor Financiare (CCRF) prin intermediul Grupului Român pentru Contabilitate (GRC).

În cadrul Consiliul Contabilității și Raportărilor Financiare (CCRF) s-a constituit Grupul Român pentru Contabilitate (GRC), format din experți pe probleme de contabilitate în scopul ____________________________________

11 Feleagă Niculae, Feleagă Liliana – Reformă după reformă: Contabilitatea din România în fața unei noi provocări, Vol.1 Eseuri și analiza standardelor IAS-IFRS, Editura Economică, București (2005)

de a oferi servicii de asistență, consultanță, pregătire și informare, să se asigure că în România sunt implementate procese efective și eficiente de traducere a IFRS și a materialelor referitoare la IFRS și să ofere o sursă pentru dezvoltarea și implementarea la timp a IFRS și a aspectelor legate de acestea în România.

Nici Comisia Națională de Valori Mobiliare (CNVM) și Banca Națională a României (BNR) nu au stat cu mâinile în sân și după ce au emis o serie de norme și ordine pregătitoare în domeniu, BNR a emis în mai 2007 Ordinul 6 privind situațiile financiare consolidate conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, solicitate instituțiilor de credit în scopuri de supraveghere prudențială.

Ordinul aprobă și dispune aplicarea modelelor situațiilor financiare consolidate conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, solicitate instituțiilor de credit în scopuri de supraveghere prudențială (situații financiare consolidate) și a normelor metodologice privind întocmirea acestora.

Ordinul prevede că modelele situațiilor financiare consolidate și normele metodologice privind întocmirea acestora se aplică instituțiilor de credit, persoane juridice romîne, care fac obiectul supravegherii pe baza consolidată sau sub-consolidată de către Banca Națională a României, în conformitate cu normele emise de Banca Națională a României privind supravegherea pe baza consolidată a instituțiilor de credit, în vigoare la data raportării.

În anexa de la ordin sunt prezentate, de asemenea, modelele componentelor situațiilor finaciare.

Condițiile în care o entitate economica aplică IFRS 1 se referă la:

a) identificarea primului exercițiu financiar cu care se va proceda la comparații cu informării retratate conform IFRS;

b) selectarea politicilor contabile care sunt conforme cu IFRS și aplicarea retroactivă a acestora pentru perioadele de comparație;

c) decizia cu privire la aplicarea scutirilor opționale și obligatorii;

d) întocmirea unui bilanț de deschidere la data aplicării IFRS și publicarea de detalii cu privire la trecerea aplicării IFRS.

Bilanțul de deschidere IFRS reprezintă punctul inițial dintre politicile și practicile contabile naționale și IFRS. Astfel, IFRS 1 prevede că societățile trebuie să menționeze în bilanțul de deschidere IFRS data de trecere la aplicarea IFRS. În acest sens trebuie ținut cont de următoarele precizări:

a) recunoașterea activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, conform IFRS;

b) anularea recunoașterii activelor și datoriilor care nu sunt permise de IFRS;

c) clasificarea tuturor activelor și pasivelor conform IFRS;

d) evaluarea activelor, datoriilor și capitalurilor proprii conform IFRS.

Scutirile opționale de la aplicarea retroactivă sunt în număr de șase, societățile putând opta pentru aplicarea tuturor, a unora sau nici uneia dintre ele. Acestea se prezintă astfel:

a) opțiuni privind combinările de întreprinderi;

b) opțiuni privind utilizarea valorii juste drept cost estimat;

c) opțiuni privind beneficiile angajaților;

d) opțiuni privind ajustarea din conversia valutară;

e) opțiuni privind instrumente financiare compuse;

f) opțiuni privind data de aplicare a IFRS de către filiale.

Excepțiile obligatorii de la aplicarea retroactivă sunt în număr de trei și se referă la:

a) anularea recunoașterii activelor și datoriilor financiare;

b) contabilitatea operațiunilor de acoperire împotriva riscurilor;

c) estimările utilizate în cadrul situațiilor financiare.

Primele situații financiare IFRS trebuie să cuprindă o reconciliere a capitalurilor proprii din situațiile financiare elaborate conform politicilor contabile anterioare la data de trecere a aplicării IFRS cu capitalurile proprii din situațiile financiare IFRS și cu cele de la sfârșitul ultimei perioade prezentate în cele mai recente situării financiare conform politicilor contabile anterioare.

De exemplu:

a) o reconciliere a capitalurilor proprii ale societății la data tranziției între politicile contabile utilizate anterior aplicării IFRS și politicile contabile conform IFRS;

b) o reconciliere a capitalurilor proprii la sfârșitul perioadei de raportare între politicile contabile utilizate anterior aplicării IFRS și cele conforme cu IFRS după același
format și același nivel informațional;

c) o reconciliere a contului de profit și pierdere conform politicilor contabile utilizate anterior aplicării IFRS și cele conform IFRS;

d) o explicare a principalelor ajustări care s-au aplicat situației fluxurilor de numerar.

Cu toate aceste IASB nu se poate constitui într-un supranormalizator. Numai societățile internaționale își organizează și conduc contabilitatea conform acestor reguli, restul întreprinderilor, având posibilitatea de a-și prezenta situațiile financiare fie conform regulilor naționale, fie celor internaționale. Pe lângă acestea, IASB este un organism fără putere coercitivă, aplicarea normelor sale fiind facultativă.

Începând cu anul 1970 contabilitatea a început să se ghideze după recomandări internaționale formulate atât la nivel național, cât și la nivel internațional. Sistemul contabil german dezvoltat în anii 1930 a fost un sistem al conturilor contabile. Din 1985 sistemul contabil german a adoptat prevederile Directivei a IV-a. Sistemul contabil olandez a luat forma de sistem contabil statutar din 1970. În Marea Britanic stabilirea standardelor a demarat din 1970, iar francezii au adoptat în 1947 un plan contabil general care cuprindea un plan de conturi și definirea de reglementari contabile.

În SUA, AICPA a început să elaboreze recomandări contabile din 1930 prin Comitetul de Proceduri Contabile(CAP). Principiile Consiliului Contabil (APB) le-au înlocuit pe cele ale CAP în 1959 pentru a delimita ariile diferențierii existente în practică, conform opiniei lui Kieso Donald.

Între anii 1979 și 1980 eforturile de armonizare a standardelor contabile s-au accentuat, determinându-se principalele conflicte între acestea la nivel național, regional și internațional.

În acest context a fost creat IASB în 1973 de către reprezentanți ai principalelor organizații contabile din: Australia, Canada, Franța, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda și SUA. Apariția acestui organism este pusă în primul rând pe seama nevoii de armonizare contabilă a standardelor, dar și pe expansiunea fără precedent a corporațiilor internaționale. Prin acest demers practica contabilă este utilizată ca mecanism de monitorizare a activităților corporațiilor. Aceste corporații au nevoie de informații despre filialele lor, iar acest aspect justifică rolul contabililor și al regulilor contabile.

Obiectivul principal al IASB este să elaboreze și să publice în interesul publicului norme contabile internationale ce vor trebui să fie respectate cu ocazia prezentării situațiilor financiare, precum și să asigure acceptarea acestor norme la nivel mondial.

Conducerea IASB se realizează de către un Consiliu (Board) format din 17 membri(țări, organizații geografice și Federația Europeană a Experților Contabili) și un Secretariat General format din 7 persoane, din care 4 reprezentanti ai profesiei contabile, asistat de către un Grup Consultativ compus din organizații internaționale care reprezintă principalii producători și utilizatori de conturi.

La lucrările IASB participă cu drept de vot Președintele IFAC (Federația Internaționala a Experților Contabili). La lucrări mai participă și un reprezentant al organismului american de normalizare contabilă (FASB) dar fără drept de vot.

Normele contabile internaționale pot fi folosite de către țările și întreprinderile adepte prin mai multe modalități:

a) ca fundament al reglementărilor contabile naționale;

b) ca tratament de bază pentru țările care doresc să-și îmbunătățească propriile reglementări;

c) ca bază de analiză pentru situațiile financiare ale întreprinderilor care cotează la bursele de valori;

d) ca bază de orientare pentru forurile politice internaționale, ca de exemplu Comisia Europeană care și-a exprimat oficial încrederea în aceste norme;

e) alte societăți aflate în continuă ascensiune.

Calitatea acestor norme este dată în primul rând de procedura de elaborare a acestora, deoarece aceasta presupune numeroase consultări, atât la nivel de grup consultativ, cât și la nivelul membrilor IASB. Procesul de elaborare a acestor norme începe cu crearea Grupului de lucru, însărcinat cu întocmirea unui proiect de normă. înainte de a fi publicat, acesta este supus aprobării Consiliului IASB, iar publicarea normei solicita votul favorabil a 3/4 din membrii Consiliului.

Armonizarea contabilă internațională se află în prezent într-un moment de decizie influențat în principal de următorii factori:

a) influența puternică a referențialului american (FASB) care câștigă teren prin forța politico-economică pe care o prezintă atât pe plan intern cât și la nivel internațional;

b) procesul de elaborare de noi norme și de perfecționare a celor existente aparținând referentialului internațional (IASB), norme argumentate prin caracterul obiectiv prin care se prezintă;

c) aspirația țărilor în curs de dezvoltare de a-și crea propriile referențiale contabile, argumentată prin crearea unei stabilități a sistemelor naționale din punct de vedere al credibilității situațiilor financiare ale întreprinderii.

Opțiunea anumitor țări pentru adoptarea unui referențial sau altul trebuie bazată pe stabilirea unor criterii tehnice clare și a unei analize profunde și realiste a implicațiilor adoptării unui asemenea document. Adoptarea unuia sau altuia dintre aceste două referențiale internaționale recunoscute trebuie judecată prin prisma eficienței acestora față de realitățile politico-economice ale fiecărei țări.

Eficiența referențialului american este demonstrată prin următoarele aspecte principale:

a) caracterul temeinic fundamentat al acestor norme prin care sunt prezentate argumente solide privind aplicarea lor;

b) servește drept ghid profesional pentru aspectele naționale pentru care nu există o documentație adecvată;

c) completitudinea rapoartelor financiare americane față de cele prezentate de întreprinderile ce utilizează alte referențiale contabile. Pe lângă aceste argumente privind adoptarea și aplicarea referențialului american FASB, acesta prezintă și unele inconveniente:

a) caracterul cvasiexhaustiv al normelor americane își găsește o contrapartidă negativă, în proliferarea de texte a căror coerență internă nu este totdeauna evidentă;

b) aplicarea lor este adesea complexă;

c) normele americane sunt mai restrictive;

d) prezentarea normelor este mai dificilă, deoarece nu permite punerea în evidență nici a planului textului, nici a ierarhiei regulilor pe care le conține, nici chiar a delimitării
între regulapropriu-zisă și comentariul său.

Acceptarea sau nu a acestui referențial nu diminuează influența sa asupra sistemelor contabile naționale și chiar a liniei directoare a normelor elaborate de IASB.

Definirea referențialului IASB a avut succes în majoritatea țărilor europene, nu numai datorită influențelor geopolitice, dar și prin modul în care acesta se poate adapta la sistemele contabile europene. Referențialul IASB, prin Cadrul său conceptual, are ca obiectiv furnizarea de situații financiare menite să prezinte situația financiară, performanțele și modificările poziției financiare ale întreprinderii.

Prin adoptarea și aplicarea acestor norme internaționale, armonizarea contabilă internațională va permite eliminarea obstacolelor în ceea ce privește realizarea comparațiilor internaționale. Asemenea procesului de normalizare și armonizare europeană, cel prezentat de IASB vizează întocmirea situațiilor financiare pe două planuri: conturi individuale ale întreprinderilor și conturi consolidate aferente grupurilor de întreprinderi.

În prezent gama standardelor internaționale de contabilitate este reprezentată de un număr de 41 de norme și 33 de interpretări realizate de Comitetul Permanent pentru Interpretări, organism care funcționează în cadrul IASB. De asemenea noile schimbări în structura IASB lansează pe planul normalizării și armonizării contabile internaționale „Standardele Internaționale de Raportare Financiară – IFRS”, menite să reglementeze prezentarea informațiilor în situațiile financiare.

Situațiile financiare elaborate de IASB sunt reprezentate de următoarele componente:

a) bilanțul contabil;

b) contul de profit și pierdere ;

c) o situație care să reflecte, fie :
– toate modificările capitalurilor proprii; fie

– modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenind din tranzacțiile de capital cu acționarii și distribuirile către aceștia;

d) situația fluxurilor de numerar;

e) politici contabile și notele explicative.

IAS 1 prevede că întreprinderile sunt încurajate, că pe lângă aceste componente obligatorii, să realizeze o analiză financiară care descrie performanțele și poziția financiară a întreprinderii, precum și incertitudinile cu care acestea se confruntă. Un astfel de raport va trebuie să conțină următoarele informații obligatorii:

a) principalii factori și influențe care determină performanța, inclusiv a modificărilor mediului în care întreprinderea își desfășoară activitatea, reacția întreprinderii la astfel de modificări și efectul acestora, precum și politicile de investiții pentru a menține și îmbunătăti performanțele acesteia;

b) sursele de finanțare ale întreprinderii, politicile de îndatorare și gestionare a riscului;

c) punctele forte și resursele care nu apar în situațiile financiare conform prevederilor IAS-urilor.

Față de componența situațiilor financiare ale Directivelor europene se remarcă faptul că setul prezentat de IAS-uri este mult mai detaliat și mai riguros, apropiindu-se de caracterul normelor americane, în care informațiile financiare sunt identificate într-un mod mai precis. O altă diferențiere față de Directivele europene constă în faptul că acestea prestabilesc un format clar al situațiilor financiare, în timp ce IAS -urile nu obligă la un anumit format. Criteriul prin care elementele componente ale situațiilor financiare sunt evidențiate este cel al pragului de semnificație și al gradului de agregare al acestor informații. Pe lângă aceste considerente elementele bilanțului contabil vor fi delimitate în funcție de sintaxa termen lung-termen scurt privind utilitatea elementelor componente.

Rolul Standardelor internationale de contabilitate in procesul normalizarii si armonizarii conturilor consolidate

În calitatea de principal organism de normalizare și armonizare contabilă internațională, IASB și-a concentrat acțiunile și asupra domeniului consolidării conturilor. Prima normă internațională privind consolidarea conturilor a fost prezentată prin IAS 3 „Situațiile financiare consolidate”, care ulterior a fost înlocuită prin alte două norme.

Normele internaționale specifice (principale) prin care este realizat procesul de normalizare și armonizare contabilă internațională sunt:

a) IAS 27 „Conturile consolidate și contabilizarea participațiilor în cadrul filialelor” publicată în aprilie 1989 și revizuită în 1995;

b) IAS 28 „Contabilitatea participațiilor în cadrul întreprinderilor asociate” publicată în aprilie 1989 și revizuită în 1995;

c) IAS 31 „Informarea financiară cu privire la participațiile în întreprinderile de tip joint-ventures” publicată în decembrie 1990 și revizuită în 1995;

IAS 27 „Conturile consolidate șl contabilizarea participațiilor în cadrul filialelor” – această normă cere grupurilor de întreprinderi să întocmească conturi consolidate, pentru fiecare întreprindere care controlează altă întreprindere. Prin controlul asupra altei întreprinderi se înțelege capacitatea unei întreprinderi de a conduce politicile de finanțare și exploatare ale unei întreprinderi. Comparativ cu prevederile organismului american de normalizare în acest domeniu (FASB), care recunoaște numai controlul de drept creat prin deținerea majorității drepturilor de vot în Adunarea Generala a Acționarilor (AGA), organismul internațional consideră că această majoritate nu este necesară pentru exercitarea controlului. Perimetru] consolidării în viziunea IASB este alcătuit din societatea-mamă și celelalte societăți asupra cărora aceasta deține controlul direct sau indirect. Excepția de la aceste reguli sunt următoarele cazuri :

a) societățile asupra cărora se exercită controlul temporar;

b) societățile aflate sub administrare juridică de către autoritățile publice.

Perimetrul de consolidare permis de IAS 27 include și societățile care desfășoară activități diferite de cele ale celorlalte societăți din cadrul grupului, spre deosebire de Directiva a VII-a care impune condiția omogenizării activității desfășurate de întreprinderile componente ale grupului. Consolidarea conturilor trebuie să se realizeze după metode unitare, iar atunci când conturile individuale sunt întocmite pe baze diferite, este necesar ca înaintea procesului de consolidare să se realizeze o retratare a acestora astfel încât consolidarea să se realizeze prin integrarea de informații prelucrate în mod omogen. O atenție deosebită în procesul de consolidare trebuie acordate operațiilor reciproce desfășurate în cadrul relațiilor dintre întreprinderile componente ale grupului, în sensul că acestea vor trebui eliminate în procesul consolidării lor.

În funcție de componența acționariatului unei întreprinderi consolidate, dacă există și acționari minoritari, partea ce revine acestora este necesar a se prezenta separat în situațiile consolidate. Metoda recomandată de aceaste norme prin care se realizează consolidarea conturilor este metoda globală.

IAS 28 „Contabilizarea participațiilor în cadrul întreprinderilor asociate” – conform acestei norme internaționale prin întreprindere asociată se înțelege întreprinderea asupra căreia societatea-mamă exercită o influență notabilă. Influența notabilă reprezintă participarea la modelarea politicilor financiare și de exploatare ale unei întreprinderi, fără a se exercita controlul asupra acestora. Influența notabilă se manifestă prin :

a) prezența în conducerea întreprinderii asociate;

b) participarea la procesul de luare a deciziilor;

c) existența de tranzacții semnificative cu întreprinderea respectivă;

d) schimbul de personal de administrație;

e) furnizarea de informații semnificative.

Limita valorică a acestei participații este considerată în viziunea acestei norme nivelul a 20 % din drepturile de vot (direct sau indirect). În procesul de consolidare a conturilor, titlurile de participare corespunzătoare trebuie evidențiate prin punerea în echivalență a drepturilor care le conferă. Aceste titluri sunt înregistrate în contabilitate la costul de achiziție, iar diferența dintre acestea și valoarea lor justă este înregistrată și recunoscută că un activ imobilizat necorporal (goodwill sau badwill), care va fi amortizat pe toata durata de utilizare, conform IAS 22 „Combinările de întreprinderi”. Metoda de consolidare a conturilor recomandată de aceste norme este metoda punerii în echivalență.

IAS 31 „Informarea financiari privind participările în întreprinderile de tip joint-ventures” – această normă trebuie aplicată pentru contabilizarea participațiilor în întreprinderile de tip joint-ventures și prezentării elementelor situațiilor financiare ale acestor întreprinderi în situațiile financiare ale investitorilor. O întreprindere de tip joint-ventures reprezintă un acord contractual în virtutea căruia două sau mai multe părți convin să exercite o activitatea economică sub control conjugat. Prin control conjugat se înțelege împărțirea controlului unei activități economice în virtutea unui acord contractual.

În cadrul acestor tipuri de relații sunt identificate trei categorii de tip joint-vontures;

activități supuse unui control conjugat;

active supuse unui control conjugat;

entități supuse unui control conjugal.

Acordul contractual conține de regulă următoarele elemente12:

a) activitatea, durata și obligațiile de informare a întreprinderii de tip joint-veniures;

b) constituirea consiliului de conducere și stabilirea drepturilor de vot; aporturile de capital ale antreprenorilor;

c) partajul producției, veniturilor, cheltuielilor sau rezultatelor întreprinderii între antreprenori.

Activitățile sub control conjugat reprezintă forma cea mai simplă a întreprinderii de tip joint-ventures, în care fiecare antreprenor suportă propriile cheltuieli, utilizează propriile resurse în vederea realizării activităților prevăzute de acordul contractual. Conform acestui document, veniturile vor fi împărțite conform modului de repartizare a cheltuielilor și a modului de vânzare a producției realizată în comun.

Activele sub control conjugat reprezintă forma prin care se exploatează unul sau mai _____________________________________

12N. Feleagă – ,,Sisteme contabile comparate II”, Editura Economică, București, 2000

multe active supuse unui control conjugat, în care fiecare antreprenor are dreptul la o parte din bunurile produse sau serviciile prestate prin utilizarea activelor respective, dar în același timp asumându-și și o parte din cheltuielile ocazionate. Din punct de vedere contabil, fiecare antreprenor înregistrează în situațiile financiare individuale următoarele elemente :

a) cota parte din activele aflate sub control conjugat, clasificate în funcție de natura activului, și nu de faptul că aceste active sunt aflate sub control conjugat;

b) cota parte din datoriile angajate în comun cu ceilalți antreprenori;

c) veniturile obtinute din utilizarea cotei sale părți privind producția întreprinderii de tip joint-ventures;

d) cota parte din cheltuielile angajate de acest acord contractual.

Entitățile sub control conjugat reprezintă forma prin care se creează o nouă societate (de regulă societate pe acțiuni) în care fiecare antreprenor deține o participație. Entitatea funcționează ca orice altă entitate de sine stătătoare. Această formă este de regulă utilizată pentru investiții realizate în străinătate. Activele, datoriile, cheltuielile și veniturile sunt contabilizate de entitatea aflată sub control conjugat. În situațiile financiare ale antreprenorilor se evidențiază decât participația lor la capitalul entității. Aceste titluri de participare sunt consolidate în principal prin următoarele metode:

a) metoda integrării proporționale (tratament de bază);

b) metoda punerii în echivalență (tratament alternativ).

Limitele procesului de normalizare și armonizare contabilă internațională „trebuie analizate în majoritatea cazurilor ținând cont de contextul lor istoric”. Până la sfârșitul anilor 90 IASB a emis norme internaționale elaborate de grupuri de lucru. Acestea erau formate din specialiști ai marilor cabinete de audit. În mod automat aceste norme au primit critici în sensul că ele urmau calea direcției contabilității tarilor anglo-saxone și astfel aceste reguli erau implementate și în alte sisteme de contabilitate care doreau să aplice prevederile organismului internațional. Pentru a evita aceste contestații s-a încercat să se creeze tratamente contabile

multiple pentru diversele evenimente și tranzacții, dar această stare de lucru a condus în timp la diminuarea comparabilității informațiilor furnizate de situațiile financiare realizate de întreprinderile care făceau apel la referențialul internațional. Varietatea de opțiuni privind evaluarea, recunoașterea și înregistrarea diferitelor evenimente și tranzacții realizate de întreprinderi au avut ca rezultantă obținerea unor rezultate diferite pentru acestea. Ulterior, conducerea IASB a procedat la reorganizarea acestor opțiuni, rezumând tratamentele contabile la cel mult două variante: o prelucrare de referință (recomandată de IASB considerată de baza) și o prelucrare alternativă pentru acele situații care nu permiteau un câmp favorabil de acțiune primei variante.

Eliminarea influențelor sistemului de contabilitate anglo-saxon nu se putea realiza printr-o simplă decizie, ori acest fapt reprezintă un proces de durată, care necesită realizarea unui model comun din punct de vedere contabil ținând cont de influențele politice, culturale, economice și sociale al țărilor care doresc să adopte referențialul internațional.

Cadrul general al IASB prevede că aceste norme pot fi aplicate tuturor întreprinderilor, individuale sau grupuri de întreprinderi, din sectorul public sau privat, dar nu face precizări referitoare la dictonul întreprinderi mari pe de o parte, întreprinderi mici și mijlocii pe alta parte. Întreprinderile mari sunt mult mai receptive la fenomenele de globalizare și financializare, entități care vor fi adepte ale implementării unui asemenea referențial, ținând cont și de costurile pe care le implică un asemenea proces. Întreprinderile mici și mijlocii sunt mai sensibile la asemenea schimbări, iar aspirația acestora în aplicarea unui asemenea sistem de contabilitate este privită cu mai multe reticențe

Armonizarea contabilă internațională realizată prin intermediul acestui organism internațional este de lungă durată, ținând cont de influențele geopolitice și economice, precum și de reticențele culturilor naționale. Un alt factor, care după unii specialiști este considerat cel mai important constă în faptul că acest organism nu dispune de o putere coercitivă din punct de vedere al aplicării acestor norme la nivelul sistemelor de contabilitate al diferitelor state. Din acest punct de vedere directivele europene beneficiază de sprijinul cadrului legislativ al statelor membre. Tendința majorității statelor care sunt adepte ale standardelor internaționale emise de IASB este de a asimila aceste norme și de a le utiliza drept referință pentru conceperea propriului sistem contabil. În acest fel apar o serie de divergențe și interpretări ale acestor noime care vor conduce la reducerea gradului de comparabilitate a informațiilor contabile, iar prin acest aspect la încetinirea procesului de armonizare contabilă internațională. Definitivarea procesului de armonizare contabilă internațională se va realiza în momentul în care economiile naționale ale statelor lumii se vor alinia întregului mecanism de globalizare și financializare mondială, proces care este în curs de desfășurare. La rândul lui acest proces este considerat de lungă durată și necesită concursul tuturor statelor lumii.

1.4. Impactul (efectele) crizei financiare asupra conceptului de valoare justă

Efectele actualei crize se răspândesc, dincolo de sfera financiară, la nivelul economiei mondiale în ansamblu, afectând creșterea economică și piața muncii și generând o serie de alte efecte conexe, cu implicații de natură conjuncturală sau pe termenele mediu și lung în ceea ce privește structura sistemului financiar mondial și interfața acestuia cu economia reală.

Alături de conceptul valorii juste în sine, în contextul crizei financiare ar mai trebui abordat totuși aspectul implementării, adesea subestimat, mai ales la nivelul Europei (Veron, 2008). Calitatea și consistența la nivel internațional în ceea ce privește implementarea unui referențial contabil sunt vitale asigurării unei stabilități financiare, așa cum arăta Comitetul de Supervizare al Sistemului Bancar (eng. Banking Supervision Committee) din cadrul Eurosystem, încă înainte de primele semne de manifestare ale crizei (European System of Central Banks – Banking Supervision Committee, 2006).

Și totuși, am putea spune că actuala criză financiară a avut și o urmare pozitivă, a adus în lumina reflectoarelor instrumentele financiare și în mod deosebit valoarea justă a acestora. Chiar dacă instrumentele financiare sunt numite în prezent active toxice, iar valoarea justă a primit cu această ocazie și mai multe critici decât ar fi primit în lipsa unor astfel de evenimente ce nu au făcut altceva decât să favorizeze interpretări greșite, privim partea plină a paharului, deoarece în fond și la urma urmei și publicitatea negativă este tot publicitate (Matiș, Bonaci, 2009).

Un alt aspect pozitiv al actualei crize financiare văzut prin prisma unui evaluator este acela de a fi făcut lumină în cadrul dezbaterilor cu privire la conceptul valorii juste din punctul de vedere a două aspecte cheie, îndemnându-ne să renunțăm la o anumită utopie contabilă ce tinde să se instaleze în mediul actual și să ne întoarcem înspre realitatea financiară (Ronnen, 2008). Primul aspect la care face referire Ronnen (2008) este faptul că din punct de vedere conceptual, întocmirea unui bilanț care să aibă capacitatea sau care trebuie să ofere o imagine reală a valorii de piață a entității este un ideal măreț în contextul în care piața este mult prea complexă pentru a fi surprinsă de către vreun sistem contabil.

Cel de-al doilea este că procesul de evaluare implică un grad ridicat de subiectivism, iar încadrarea acestui proces într-un set de reguli contabile poate fi periculoasă. Este apreciat în același timp faptul că restricțiile impuse practicienilor evaluatori au fost din fericire relaxate (Ronnen, 2008). Prin urmare, simpla administrare a unor doze crescătoare din ce în ce mai puternice de valoare justă în cadrul literaturii contabile nu a generat neaparat o imagine mai realistă asupa entităților, fiind necesară conștientizarea atât a limitelor inerente contabilității prin însăși natura sa, cât și complexitatea realității economice a cărei reflectare își propune să o realizeze.

Efectele crizei financiare au reușit să se propage chiar la nivelul unor economii care tindeau să prezinte scenarii optimiste, sperând că un oarecare neajuns al piețelor de capital naționale mai puțin dezvoltate va constitui de această dată un avantaj, lipsa eficienței reprezentând teoretic o frână în transmiterea informațiilor la nivelul pieței.

Un efect clar pe care îl are criza financiară îl constituie regândirea și reformarea sistemelor financiare prin introducerea de noi sisteme de măsurare și evaluare a riscurilor financiare dar și prin exercitarea unui control mai mare de către instituțiile de reglementare la nivelul fondurilor de investiții, fondurilor de pensii, fondurilor de asigurări de viață și a creditelor ipotecare.

Din perspectiva crizei financiare, limitările modelului contabil mixt, deși provin în mare parte din însăși amalgamarea celor două baze, ele sunt alocate cu preponderență doar componentelor modelului în valori juste, putând fi grupate în jurul a două idei de maximă actualitate: subiectivitatea evaluării și creșterea volatilității informării financiare.

În ceea ce privește subiectivitatea evaluării este necesară prezența unei informări mai calitative în ceea ce privește procesele instituționale specifice determinărilor de valoare justă. Prezentările de informații pe care normalizarea actuală le impune sunt numeroase însă, totuși, insuficiente din perspectiva complexității proceselor interne și de piață pe care le impune o astfel de evaluare.

Forumul pentru Stabilitate Financiară recomandă prezentări referitoare la procesele de verificare a evaluărilor tocmai pentru a încuraja îmbunătățirea continuă a sistemelor de control intern care trebuie să acopere și domeniul determinărilor de valoare justă. Încurajarea și îmbunătățirea prezentărilor de informații în această direcție ar putea spori încrederea în situațiile financiare ale instituțiilor financiare concomitent cu diminuarea aversiunii investitorilor de a tranzacționa instrumente a căror evaluare poate să nu fie foarte facilă. Însă această recomandare nu trebuie să indice în mod obligatoriu necesitatea creșterii cantitative a prezentărilor de informații. Ea trebuie înțeleasă ca o necesitate în sensul îmbunătățirii structurii a mediilor de prezentare și a frecvenței prezentărilor.

În ceea ce privește discuția în jurul volatilității induse de utilizarea valorii juste, se poate afirma că, o volatilitate mai mare în condițiile utilizării valorilor juste nu ar trebuii să reprezinte o problemă în sine dacă participanții la piață sunt bine informați și astfel ar putea să interpreteze în mod corect informațiile furnizate în situațiile financiare. În acest sens, volatilitatea crescută poate fi privită ca o parte intrinsecă a procesului de informare justă prin situațiile financiare și astfel, o reflectare a însăși volatilității economice, și nu o cauză în sine a prociclicității și a amplificării unor turbulențe de piață.

Conform unei analize realizate de grupul GfK, consumatorii români, alături de cei din Grecia, au resimțit anul trecut cel mai intens efectele crizei financiare și nivelul ridicat al datoriei țărilor de origine, dintre europeni. La polul opus se găsesc cetățenii Germaniei. Grupul Gfk , prezent și pe piața din România, este una dintre cele mai mari organizații de cercetare de piață din lume. Compania își desfășoară activitatea în peste 100 de țări.

Criza curentă este cea mai serioasă provocare pentru stabilitatea și perspectivele piețelor în devenire, dar în acelaș timp este și o oportunitate de a le restructura, a redresa imbalanțele și slăbiciunile lor existente. Cel mai rău lucru pentru aceste piețe este asumarea că “ceia ce a fost mai rău s-a consumat”. În acelaș timp este important să nu se alunece în altă extremă – deglobalizarea cu edificarea unor noi “Ziduri Berlineze” de protecționism, care ar separa economiile dezvoltate de cele în devenire.

Actualul model mixt necesită o revizuire profundă care trebuie să fie realizată din perspectiva a două obiective: creșterea obiectivității și reducerea complexității sale. În mod logic însă, atingerea acestor obiective va avea, cel puțin pentru anumite grupuri de utilizatori, un cost destul de ridicat și ne referim aici la încorporarea în cadrul raportării financiare a informațiilor privind volatilitatea piețelor financiare (de altfel specifică acestora). Aceasta face ca impunerea modelului generalizat în valori juste ca nouă paradigmă dominantă în modelarea financiară, să fie o chestiune de opțiune: a alege între a evita reflectarea volatilității, diminuând astfel obiectivitatea informării financiare sau a permite raportării financiare să reflecte volatilitatea pieței evitând astfel subiectivismul în raportarea financiară.

Încheiem această scurtă incursiune prin literatura de specialitate cu un pasaj foarte concludent din articolul “Raportarea financiară și învățăminte în vremuri de criză”, scris de Dumitru Matiș și Carmen Bonaci în 2009:

“…Cu alte cuvinte, conceptul de valoare justă are rolul de a ne aduce cât mai aproape de realitate, lucru realizabil printr-o corectă implementare și o cât mai mare transparență. Este de asemenea foarte adevărat că multe aspecte trebuie reconsiderate și adaptate pe parcurs, deoarece nu există alt domeniu în care inovația să-și spună cuvântul mai mult decât în cel financiar. Tot evident este și faptul că instrumentele financiare derivate pot avea efecte negative, dar ingeniozitatea lor constă tocmai în faptul că oferă posibilitatea de a îndepărta riscul, de la sursă înspre părți dispuse a-l suporta în schimbul unei potențiale recompense pe măsură. Cu cât un instrument financiar are o structură mai simplă, cu atât lasă mai puțin loc pentru manipulare, dar aceasta nu înseamnă că utilitatea derivatelor dispare în întregime. Unde devin aceste instrumente toxice? Tocmai acolo unde lipsește transparența și deci informația, ori nu ne putem gîndi la un alt concept al valorii care să își propună să ofere mai multe informații decât valoarea justă. Cum va și reuși acest lucru rămâne de văzut, însă un lucru este clar, că nu putem sacrifica un astfel de concept pentru a găsi un ‘țap ispășitor’ al crizei financiare actuale. Însuși procesul de determinare a valorii juste trebuie făcut cunoscut investitorilor pentru a câștiga încrederea acestora, lucru cerut prin intermediul reglementărilor actuale care solicită o serie de informații suplimentare, așa cum am prezentat în detaliu. Ca atare va fi nevoie să învățăm cu toții din cele întâmplate și fiecare parte implicată în sistemul financiar să-și revizuiască rolul, atribuțiile și responsabilitățile, încurajând transparența informațională”13.

1.5. Standardele internaționale și naționale. Variante, opțiuni și politici contabile

Lumea contemporană este dominată în prezent de interdependențele care se manifestă între componentele ei, precum și de interesele mondiale care se amplifică tot mai mult. Pe fondul acestor probleme de comunicare financiară aceasta capătă un rol tot mai important, dar este necesar ca modalitățile prin care se realizează să fie cât mai obiective. Comunicarea financiară vizează atât operațiuni curente, simple cât și operațiuni mai complexe care necesită prelucrări aprofundate. De exemplu: dacă o întreprindere europeană dorește să investească într-o întreprindere americană, aceasta trebuie să realizeze o analiză a activităților întreprinderii în care se dorește să se investească, cât și o comparație cu întreprinderi de profil. Pentru a realiza această analiză este nevoie de documente care să furnizeze informațiile necesare.

De aici rezultă necesitatea aderării tuturor sistemelor de contabilitate la un sistem comun, proces care se realizează prin intermediul normalizării contabile internaționale sau armonizării contabile pe plan internațional. Armonizarea contabilă internațională trebuie să permită în final depășirea obstacolelor în ceea ce privește comparațiile internaționale.

O societatea multinațională, pentru a pătrunde pe piețele internaționale de capitaluri trebuie să întocmească mai multe rânduri de situații financiare, și anume :

a) un set de situații financiare aferente cadrului contabil național;

b) un set de informații necesare cerințelor contabile europene, dacă nu sunt membre ale Uniunii Europene;

c) un set de situații conform cerințelor normelor internaționale;

d) alte seturi de situații financiare, în funcție de zone în care se regăsește respectiva piată de capitaluri.

De aceea lipsa de uniformitate în contabilitate creează probleme foarte importante în procesul de comunicare financiară internațională. În acest sens au existat numeroase demersuri, _______________________

13Matiș Dumitru, Bonaci Carmen, “Raportarea financiară și învățăminte în vremuri de criză”, Universitatea Babeș-Bolyai, 2009;

mai ales în perioada postbelică care pledează pentru o asemenea uniformitate, de exemplu: Kraayanhof -1960, Brandt -1962, Mahon -1965, etc.

În contextul prezentat, armonizarea devine un imperativ major, proces care a afirmat în permanență o dilemă istorică: norme contabile trebuie aplicate integral. Această întrebare a făcut obiectul mai multor dezbateri ale IASB. Mesajul transmis de conducerea IASB în 2000 a fost următorul: „ … profesiei contabile i se cuvine epitetul de a fi globală. Dar poate ar fi mai bine să nu folosim această terminologie. Poate ar trebui să ne ridicăm privirile și să vedem la orizont standardele contabile universale”.

Conform opiniei lui Paul Geradine, director al Listing Financial Servicie Autority, importanța normelor contabile internaționale constă în aceea că facilitează comunicarea între investitori și micșorează barierele din funcționarea piețelor de capital.

Aplicarea de standarde contabile diferite conduce la rezultate diferite, cu implicații asupra

interpretării datelor, calculării indicatorilor economico-financiari și prezentarea adevărului contabil. În general normele contabile internaționale sunt americane, deoarece propun o serie de reguli considerate mai acceptabile decât cele americane, dar și datorită faptului că guvernele refuză să adopte norme contabile americane.

Un alt argument în favoarea armonizării contabile internaționale vizează voința statelor de a unifica condițiile concurenței dintre țări, deoarece dacă unul sau mai multe state posedă un sistem contabil mai flexibil sau permisiv, întreprinderile sunt tentate de a migra, prin capitalul lor, către acele zone.

Primele cercetări privind teoria informației economice și implicit contabile au fost realizate în SUA în anii “60. Aceste studii extinse asupra situațiilor financiare au permis dezvoltarea acestei teorii, mai ales prin prisma influenței formei informațiilor asupra calității acesteia. În acest sens Lee și Bedford analizează informația transmisă de contabilitate pornind de la premisa că aceasta trebuie să reducă incertitudinile celui care o receptează.

Pornind de la aceste considerente apare întrebarea firească privind forma acelor situații financiare care să poată transmite maximul de informații utile pentru luarea deciziilor de către utilizatorii acestora. Răspunsul acestei întrebări este dat prin calitatea acesteia, calitate care trebuie să răspundă următoarelor principii:

a) un slab nivel de agregare al informațiilor transmise permite vehicularea unei cantități optime de informații;

b) informațiile sunt agregate numai pentru acele aspecte care au un grad de relativitate evident;

c) gradul de relativitate să influențeze judecățile utilizatorilor;

d) procesul de agregare al informațiilor trebuie să tină seama de nevoile categoriilor de utilizatori agreați de sistemele de contabilitate aplicate.

Analizarea calității informației contabile trebuie realizată prin prisma a două concepte, și anume: conceptul minimului de informații contabile și conceptul maximului de informații contabile. Primul concept se referă la faptul că informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să țină cont de pragul de semnificație al fiecăreia dintre acestea, obținerea lor bazându-se pe cele mai semnificative având în vedere satisfacerea nevoilor utilizatorilor fără a se pierde într-o masă abundentă fără semnificație în procesul decizional. Al doilea concept este strâns legat de primul în sensul că el nu pledează obligatoriu în sensul creșterii masei informațiilor publicate, dar trebuie să se țină seama de completitudinea acestora în procesul decizional.

Conceptul de calitate a informației pleacă de la particularitățile procesului de comunicare financiară prin determinarea caracteristicilor calitative ale acesteia în vederea creării uniri instrument de măsură a eficacității acesteia. Acest concept diferă de tipul de influență contabilă aplicat de un sistem sau altul de contabilitate.

Cadrul contabil conceptual al IASB prevede criterii de recunoaștere a elementelor ce compun situațiile financiare, comparativ cu Directivele europene care nu cuprind astfel de criterii. Măsurarea elementelor din situațiile financiare este descrisă în Cadrul conceptual al IASB ca fiind procesul prin care se determină valorile la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și contul de profit și pierdere. În acest sens Cadrul conceptual al IASB pune în evidență patru baze de evaluare utilizate în situațiile financiare, și anume: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă și valoarea actualizată. Secțiunea a VII a din Directiva a IV a oferă în acest sens principiile generale ca bază de evaluare, și anume: continuitatea exploatării și prudența, baza principală de evaluare fiind costul istoric.

Din conținutul acestor reglementari contabile rezultă că obiectivele situațiilor financiare, caracteristicile calitative ale situațiilor financiare și criteriile de măsurare a elementelor situațiilor financiare sunt în mare măsură comparabile. În acest sens Van Huile a afirmat: „Comisia de contact a conchis faptul că se constată doar conflicte minore între IFRS și Directivele contabile europene. Această comparație are doar legătură cu jucătorii mondiali ai piețelor financiare și conturile consolidate”.

Aceste analize comparative sunt valabile și pentru sistemul național de contabilitate, în contextul asimilării continue a prevederilor acestor reglementări contabile europene și internaționale.

Informațiile contabile sunt influențate nu numai de restricțiile și condițiile economice și politice care funcționează ca un sistem național de contabilitate, ci și de modul în care acestea sunt prelucrate și prezentate prin intermediul situațiilor financiare. Prelucrarea informațiilor contabile se realizează prin intermediul unei terminologii contabile unitare (obiectiv al normalizării contabile) și a unor mecanisme contabile comune (principii contabile, baze de evaluare, tratamente contabile) privind reflectarea diverselor evenimente și tranzacții.

Procesul armonizării contabile începe cu identificarea metodelor și tratamentelor contabile aplicabile în practică pentru a se găsi soluții de retratare a acesteia pentru a fi făcută comparabilă.

Analiza comparativă realizată de acest proces se referă în principal la evenimente și tranzacții ocazionate de desfășurarea normală a activității unei întreprinderi care necesită tratamente contabile multiple. Analiza vizează modul de evaluare, recunoaștere și contabilizare a acestor elemente prin prisma gradului de libertate al adoptării prevederilor diferitelor referențiale contabile în paralel cu sistemul național de contabilitate. Pentru a demonstra aceste afirmații sunt analizate următoarele elemente și activități care pun în valoare aceste criterii. In această categorie menționăm : imobilizările, stocurile, subvențiile, impozitarea profitului, contractele de împrumut, contractele de leasing, vemturile, consolidarea conturilor, conversia situațiilor în moneda străină, erorile fundamentale și efectul schimbărilor de metodă.

Imobilizările prezintă tratamente contabile diferite în funcție de tipul acestora: necorporale, corporale și financiare.

În viziunea IASB un activ necoporal este un activ nemonetar identificabil fără substanța fizică, deținut pentru necesitățile întreprinderii sau pentru a fi închiriat terților. Normele europene definesc un activ necoporal ca fiind un element care este utilizat în mod durabil în activitatea întreprinderii și care nu se consumă la prima lui utilizare, care nu este de natură corporală sau financiară. Legea Contabilității nu definește în mod particular acest tip de activ, dar face precizări ca fiind acele bunuri sau valori destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea întreprinderii și care nu se consumă la prima lor utilizare14.

Recunoașterea unui activ necoporal este realizată în viziunea IASB numai dacă:

a) este probabil că întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare asociate utilizării acestui activ;

b) acesta are un cost sau o valoare ce poate fi măsurată în mod credibil.

Normele europene prevăd în general aceleași condiții, excepție fac cheltuielile de cercetare-dezvoltare care sunt recunoscute dacă ele prezintă criterii de fezabilitate și rentabilitate pentru întreprindere, iar sistemele informatice sunt recunoscute și evaluate la costul de productie.

___________________________

14 O.M.F.P. Nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10-11-2009, art. 56 pct. 5, modificat prin O.M.F.P Nr. 2869/2010.

Normele românești recunosc activele corporale similar prevederilor IASB, cu excepția cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, acestea fiind elemente componente ale rezultatului exercițiului.

Evaluarea imobilizărilor necorporale in viziunea IASB se realizează la costul de intrare, format din prețul de cumpărare, taxe de import, taxe nerecuperabile, alte cheltuieli atribuibile achiziționării activelor din care sunt scăzute reducerile comerciale. Variantele cele mai utilizate ale costului de intrare sunt: costul de achiziție, costul de producție și valoarea justă. Costul de achiziție este utilizat pentru activele necorporale intrate cu titlu oneros, costul de producție pentru activele necorporale create de întreprindere și valoarea justă pentru intrările cu titlu gratuit sau provenind din operații de regrupări de întreprinderi.

Cheltuielile ulterioare ocazionate sunt imputabile activelor necorporale în măsura în care acest surplus creează noi beneficii economice pentru întreprindere, altfel ele sunt imputate direct asupra rezultatului exercițiului. În viziunea normelor europene se prevăd următoarele valori în procesul evaluării, și anume: costul de cumpărare pentru activele necorporale achiziționate, costul de producție pentru acele elemente create de întreprindere și valoarea de utilitate (valoarea de piața) pentru intrările cu titlu gratuit, dacă pentru aceste elemente există o piață activă. Normele naționale preiau regulile de evaluare ale IAS-urilor, dar Legea Contabilității menționează costul de cumpărare și costul de producție, în funcție de modul de intrare în patrimoniu al acestor elemente.

La închiderea exercițiului activele necorporale sunt înscrise în bilanțul contabil la valoarea contabilă netă, reprezentată de valoarea de intrare diminuată cu eventualele provizioane de depreciere și amortizările calculate până la acel moment. În viziunea IASB valoarea contabilă netă ține cont numai de eventualul provizion pentru depreciere, în timp ce normele europene adăugă și

amortizarea cumulată în determinarea acestei valori. Normele contabile naționale prevăd prin

Legea Contabilității varianta europeană, iar prin noile reglementări varianta IASB.

Durata de amortizare în varianta IASB nu poate depăși 20 de ani, iar dacă controlul acestui activ este pe o perioadă determinată, durata acestei perioade va constitui durata de amortizare, de exemplu dreptul de a utiliza o licență de fabricație. Normele europene nu indică o durată de amortizare, dar face referire la un plan de amortizare sistematică a cărei întindere să nu depășească 5 ani, cu excepția acelor imobilizări necorporale care sunt reglementate printr-un contract juridic pe o perioadă de utilizare determintă, perioadă care va constitui și durată de amortizare. Normele naționale, prin Legea Contabilității prevăd de regulă o durată de amortizare de maxim 5 ani pentru activele necorporale, cu excepția programelor informatice a căror durată este de 3 ani. Conform noilor reglementari se aplică varianta IASB.

Metodele de amortizare utilizate în cazul acestor active sunt diferite în funcție de fiecare referențial în parte. în viziunea IASB amortizarea trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare legate de respectivul activ sunt consumate de întreprindere. Dacă o astfel de metodă nu se poate determina, atunci se va recurge la metoda liniară. Normele europene nu fac în acest sens nici o precizare. Normele naționale prevăd metoda liniară dacă se fac referiri la Legea Contabilității, iar conform noilor reglementări se aplică varianta IASB.

Categoria cea mai specială dintre imobilizările necorporale în viziunea celor două referențiale contabile este reprezentată de cheltuielile de cercetare-dezvoltare. Din punct de vedere conceptual aceste elemente sunt reglementate de IASB ca fiind cheltuieli ale perioadei. Normele europene le tratează similar organismului internațional, dar creează posibilitatea înscrierii în bilanțul contabil dacă îndeplinesc următoarele condiții:

– proiectele sunt strict individualizate;

– prezintă indici de rentabilitate economică pentru activitatea întreprinderii.

Normele naționale, prin Legea Contabilității, se limitează numai la definirea lor, fără a face precizări privind recunoașterea lor în bilanțul contabil. Conform noilor reglementări se aplică varianta IASB.

Amortizarea acestor elemente în viziunea IASB (dacă totuși apar astfel de elemente ta bilanțul contabil) se realizează într-o manieră sistematică pe o perioadă cât acestea produc beneficii economice viitoare. Normele europene prevăd pentru aceste elemente o durată de amortizare de maxim 5 ani. Normele naționale alternează între prevederile internaționale și cele europene, în sensul că Legea Contabilității prezintă varianta europeană, iar noile reglementări varianta IASB.

Imobilizările corporale sunt evaluate în viziunea IASB la costul de achiziție sau producție. Costul de achiziție cuprinde prețul de cumpărare diminuat cu reducerile comerciale la care se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile și costurile directe cu punerea în funcțiune. Această valoare se utilizează prin aplicarea tratamentului de bază prezentat de IAS 16 „Imobilizări corporale”. Tratamentul alternativ al acestei norme prevede că imobilizările corporale sunt evaluate la intrarea lor în întreprindere la costul de achiziție și ulterior sunt reevaluate pe baza valorii juste (de regulă la nivelul valorii de piață) la sfârșitul exercițiului financiar. Diferența din reevaluare este înscrisă în postul „Rezerve din reevaluare” și prezentată în bilanț în categoria capitalurilor proprii. În condițiile în care la sfârșitul exercițiului financiar un activ corporal înregistrează o depreciere, de regulă aceasta constituie o cheltuială a exercițiului financiar curent, dar dacă există o diferență din reevaluare favorabilă, atunci valoarea deprecierii va fi suportată din valoarea rezervelor din reevaluare determinate anterior constatării deprecierii. Cheltuielile ulterioare realizate pentru un activ corporal constituie cheltuieli ale exercițiului curent, cu excepția cazului în care acestea conduc la sporirea masei beneficiilor economice viitoare generate de activul respectiv, caz în care ele sunt adăugate costului de intrare al activului. Cheltuielile cu întreținerea și reparațiile reprezintă cheltuieli ale exercițiului financiar în care acestea au fost realizate.

Normele contabile europene prevăd că evaluarea pentru astfel de active să se realizeze la costul de achiziție sau de producție, în funcție de modalitatea de intrare al unui activ corporal. Definițiile acestor indicatori sunt similare cu cele prezentate de IASB, întreprinderile având posibilitatea realizării de reevaluări ale valorii inițiale ale activelor corporale, diferența fiind înscrisă în categoria capitalurilor proprii, însă aceasta nu poate servi pentru compensarea pierderilor. Normele naționale de contabilitate prevăd ca evaluarea acestor active se realizează tot la costul de achiziție sau de producție, în funcție de modalitatea de intrare a activului respectiv. Definițiile acestor indicatori sunt similare celor prezentate prin normele internaționale și europene. Reevaluarea activelor corporale generează diferențe care vor fi evidențiate în categoria capitalurilor proprii, iar cheltuielile ulterioare și cele privind reparațiile și întreținerile sunt reglementate prin Legea amortizării similar tratamentului prevăzut de IASB. Noile reglementări prevăd evaluarea acestor active la costul de achiziție sau de producție, după caz, conform tratamentului contabil de bază, iar tratamentul contabil alternativ este cel reglementat de IASB.

Amortizarea activelor corporale se realizează pe durata de viată a acestora, iar valoarea amortizată va fi valoarea de intrare diminuată cu valoarea reziduală estimată, conform reglementarilor IASB. Metoda utilizată pentru determinarea valorii amortizate trebuie să eflecte modul în care activul corporal generează beneficii economice viitoare pentru ntreprindere pe parcursul duratei sale de viată.

Normele contabile europene prevăd ca amortizarea să se realizeze la nivelul valorii de utilitate. Din punct de vedere juridic nu este specificată o metodă de amortizare, dar din punct de vedere fiscal se prevăd metodele liniare și degresive. Din punct de vedere valoric partea care depășește valoarea amortizării liniare în cazul utilizării metodei degresive este considerată amortizare derogatorie. Metodele de amortizare prevăzute de reglementările naționale sunt: metoda liniară, degresivă și accelerată. Noile reglementări prevăd că amortizarea se calculează pornind de la costul de achiziție sau de producție din care s-a deduc valoarea reziduală estimată în toate situațiile sunt exceptate de la calculul amortizării activele corporale sub forma terenurilor.

Din punct de vedere al deprecierii activelor, o întreprindere trebuie să estimeze la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar dacă un activ corporal este depreciat sau nu. Aprecierea deprecierii se realizează pe baza valorii de înlocuire, valoare care corespunde valorii celei mai mari dintre prețul de vânzare și valoarea justă. În viziunea IASB valoarea justă este reprezentată de valoarea actuală a fluxurilor de trezorerie așteptate din utilizarea curentă a activului respectiv sau din vânzarea bunului la sfârșitul duratei sale de viată. Normele contabile europene consideră că un activ corporal este depreciat atunci când valoarea contabilă este mai mare decât valoarea sa actuală. Dacă această diferență este considerată ca având un caracter reversibil ea va fi înregistrată sub forma unui provizion pentru depreciere, iar dacă aceasta are un caracter definitiv va fi contabilizată sub forma unei amortizări excepționale. Valoarea actuală se determină prin comparație cu referințele cele mai adaptate naturii bunului. Normele naționale de contabilitate prevăd prin Legea Contabilității varianta europeană, iar conform noilor reglementari varianta IASB.

Imobilizările financiare definite de IAS-uri prevăd că un plasament este un activ deținut de o întreprindere destinat să genereze beneficii economice viitoare sub forma:

a) participării la venituri de tipul dobânzilor, chiriilor, redevențelor sau dividendelor;

b) câștigurilor de capital sau alte câștiguri asemănătoare celor obținute ca urmare a relațiilor comerciale.

Normele contabile europene clasifică plasamentele în două categorii, și anume: titluri imobilizate și valori mobiliare de plasament. Titlurile imobilizate sunt acele titluri pe care întreprinderea are intenția de a le păstra în mod durabil. Valorile mobiliare de plasament reprezintă titluri achiziționate în vederea obținerii unui câștig pe termen scurt. Normele naționale clasifică plasamentele în două categorii: titluri imobilizate ale activității de portofoliu și alte titluri imobilizate, pe de o parte și titluri de plasament pe de altă parte. Prima categorie de titluri reprezintă titluri pe care întreprinderea le achiziționează pentru a obține venituri financiare pe o perioadă îndelungată, fără a putea interveni în gestiunea respectivei întreprinderi. Titlurile de plasament sunt titluri achiziționate de întreprindere în vederea realizării unui câștig pe termen scurt.

Evaluarea la data intrării este instrumentată de IASB prin intermediul costului de achiziție care cuprinde costul de cumpărare la care se adaugă cheltuieli accesorii achiziției (comisioane, taxe, etc) din care se scade valoarea dobânzii sau dividendelor primite perioadei anterioare achiziției. Normele contabile europene evaluează aceste titluri la valoarea costului de achiziție, cheltuielile accesorii achiziției fiind contabilizate sub forma cheltuielilor exercițiului îh care acestea au fost ocazionate. Normele naționale prin Legea Contabilității prevăd că aceste titluri sunt evaluate la valoarea costului de achiziție sau la valoarea prevăzută în contract. Cheltuielile accesorii sunt înregistrate sub forma cheltuielilor exercițiului în care au fost ocazionate. Același tratament este aplicat și titlurilor de plasament. Noile reglementări nu fac precizări exprese, aplicând tot tratamentul contabil privind evaluarea la valoarea costului de achiziție.

Evaluarea la bilanț este delimitată în viziunea IASB în funcție de sintagma „durabil-curent” privind clasificarea elementelor în bilanțul contabil. Plasamentele pe termen lung vor fi evaluate la valoarea costului de achiziție diminuată sau nu cu valoarea unui eventual provizion pentru depreciere sau reevaluate pe baza valorii juste, dacă valoarea justă este mai mare decât valoarea costului de achiziție, diferența fiind încadrată în categoria capitalurilor

În legătură cu plasamentele pe termen scurt evaluarea vizează fie valoarea de piață, fie valoarea cea mai mică dintre costul de achiziție și valoarea de piață. Diferența dintre aceste două valori poate fi înregistrată sub forma unui câștig reflectat în rezultat dacă acesta este realizat în exercițiul respectiv sau dacă este vorba de un câștig latent acesta va fi evidențiat în capitalurile proprii la postul ,,Rezerve din reevaluare”.

În exercițiile viitoare dacă se constă o pierdere latentă, aceasta va fi acoperită din soldul exercițiilor anterioare (dacă este favorabil), iar restul va fi imputat asupra cheltuielilor exercițiului respectiv.

Normele europene realizează evaluarea acestor elemente la valoarea lor probabilă de negociere pentru titlurile necotate și la cursul mediu din ultima lună pentru cele cedate, diferența dintre aceste valori și costul lor de achiziție fac obiectul unui provizion pentru depreciere dacă aceasta are un caracter nefavorabil, iar dacă are un caracter favorabil diferența respectivă nu se înregistrează. Normele naționale de contabilitate nu prezintă reguli specifice pentru evaluarea acestor elemente, regulile sunt aceleași ca și pentru restul activelor. Diferențele dintre valoarea contabilă și valoarea de utilitate sunt contabilizate sub forma unui provizion pentru depreciere dacă au un caracter nefavorabil, iar dacă au un caracter favorabil ele nu sunt contabilizate.

Stocurile sunt prezentate de IASB prin IAS 2 care precizează că evaluarea la intrare se realizează, prin intermediul costului de achiziție alcătuit din prețul de cumpărare, taxe vamale și alte taxe, cheltuieli de transport și alte cheltuieli imputabile achiziției din care se scad reducerile comerciale. Stocurile create de întreprindere sunt evaluate la nivelul costului de producție format din totalitatea cheltuielilor directe și indirecte ce pot fi imputate produsului.

Cheltuielile care nu participă direct sau indirect la fabricarea produsului sunt considerate cheltuieli ale perioadei, de exemplu cheltuielile de desfacere, o cotă-parte din cheltuielile generale de administrate, etc. Cheltuielile financiare sunt incluse în costul produselor dacă acestea prin finanțări atrase pentru realizarea producției, cum ar fi cheltuielile cu dobânda aferente creditelor contractate pentru finanțarea procesului de producție.

Normele contabile europene prevăd aceleași caracteristici, excepția încorporării cheltuielilor financiare în costul bunurilor fabricate. Normele naționale precizează că evaluarea la intrare se realizează la valoarea costului de achiziție sau de producție, conform Legii Contabilității. Noile reglementari adoptă varianta evaluării prezentate de IASB.

Evaluarea la ieșire conform IASB a stocurilor de natura celor fungibile se realizează prin metodele FIFO și CMP. Normele contabile europene prevăd aceleași metode ale IASB, noțiunea de cost de achiziție sau de producție este înlocuită prin prețul de revenire, Normele contabile naționale prevăd pentru evaluarea la ieșire următoarele metode: FIFO, LIFO și CMP.

Evaluarea la inventar se realizează la valoarea cea mai mică dintre costul de intrare și valoarea realizabilă netă (prețul de vânzare diminuat de costurile estimate pentru finalizarea bunului și a costurilor necesare comercializării lui), în viziunea IASB. Din compararea acestor două valori se pot ivi două situații: dacă valoarea de intrare este mai mare decât valoarea realizabilă netă, diferența va fi contabilizată sub forma unui provizion pentru depreciere, iar în situația inversă diferența reprezintă un câștig probabil care conform principiului prudenței nu se va contabiliza.

Subvențiile guvernamentale sunt reglementate de organismul internațional prin IAS 20 și reprezintă ajutoare publice sub forma unui transfer de resurse în favoarea unei întreprinderi pentru finanțarea activităților sale operaționale. Aceste elemente pot îmbracă mai multe forme, și anume : subvenții de echipament, de exploatare sau împrumuturi nerambursabile.

Conținutul normelor contabile europene este același ca și cel prezentat de organismul internațional, dar clasificarea se prezintă astfel: subvenții de echilibru, de exploatare și de investirii. în țara noastră există două categorii de subvenții, și anume: subvenții pentru investiții și de exploatare.

Tratamentul contabil al subvențiilor guvernamentale impune contabilizarea acestora dacă sunt îndeplinite condițiile de obținere a lor. Contabilizarea acestora se realizează prin două metode:

a) prima variantă consideră subvențiile ca un venit amânat, fiind imputat asupra rezultatului pe toată durata de viată utilă a bunului subvenționat, recunoașterea ca venit curent fiind contabilizată pe baza unei metode de repartizare sistematice și raționale;

b) a două variantă presupune o deducere a subvenției din valoarea de intrare a bunului subvenționat, rezultatul fiind afectat în limita cheltuielilor cu amortizarea aferente bunului respectiv.

Normele contabile europene consideră subvențiile pentru investiții că elemente de capitaluri proprii sunt transferate la venituri pe toată durata de viată utilă a bunului subvenționat conform metodei de amortizare a acestuia. Subvențiile de exploatare sunt recunoscute direct în conturile de venituri curente fiind imputate direct asupra contului de profit și pierdere. Prevederile naționale creează o mediere între cele două curente, și anume Legea Contabilitătii asimilează varianta europeană, iar noile reglementari prevăd varianta impusă de IAS 20.

Impozitarea rezultatului este reglementată de IASB prin norma internațională IAS 12 care prevede două metode, și anume: metoda impozitului exigibil și metoda impozitului amânat. Rezultatul impozabil este rezultatul determinat conform regulilor fiscale pe baza cărora trebuie plătit impozitul asupra rezultatului. Impozitul exigibil reprezintă mărimea impozitelor asupra beneficiului plătibil aferent beneficiului impozabil al exercițiului. Impozitul amânat creează active și datorii fiscale. Pasivele din impozit amânat reprezintă sumele din impozitul asupra rezultatului plătibil în viitor provenite din diferente temporale. Activele din impozitul amânat reprezintă sumele din impozitul asupra rezultatului recuperabil în viitor provenite din diferente temporale deductibile, reportarea pierderii fiscale din exercițiile anterioare și creditele impozit recuperabile. Diferențele temporale sunt diferențele între valoarea contabilă a unui activ sau pasiv și valoarea sa fiscală. În gestiunea rezultatului intervin și diferențele temporare reprezentate de diferențele între beneficiul contabil și cel impozabil care își găsesc originea într-un exercițiu și se inversează în unul sau mai multe exerciții ulterioare.

Normele contabile europene prevăd pe lângă exigibilitatea impozitului, alte două situații: cea amânată și cea latentă. Calculul beneficiului contabil este afectat de diferențele definitive și de cele temporare. Diferențele definitive se regăsesc atunci când cheltuielile și veniturile recunoscute și înregistrate în contabilitate nu vor fi luate în calculul beneficiului impozabil. Diferențele temporare se regăsesc atunci când regulile fiscale sunt definite de regulile contabile, de exemplu influența cheltuielilor și veniturilor constatate în avans. Situația latentă se regăsește atunci când întreprinderea va suporta o cheltuială fiscală doar dacă anumite condiții se vor realiza sau anumite decizii vor fi luate.

Costul împrumuturilor sunt reprezentate de valoarea dobânzilor și alte cheltuieli suportate de întreprindere. În categoria cheltuielilor privind împrumuturile sunt incluse dobânzile, primele de emisiune și rambursare a împrumuturilor, costurile accesorii și diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor în devize.

Tratamentul contabil prevăzut de IASB este prezent prin două variante. Tratamentul contabil de bază prevede modul de contabilizare a costurilor împrumuturilor trebuie să fie înregistrate sub forma cheltuielilor curente ale exercițiului care le-a generat. Cel alternativ presupune ca aceste costuri trebuie să fie capitalizate prin costul bunului care este finanțat prin intermediul lor.

Varianta europeană prevede ca veniturile și cheltuielile financiare provenite din astfel de evenimente și tranzacții sunt contabilizate pe măsură ce sunt consumate în perioadele de împrumut și atașate exercițiilor financiare aferente acestor perioade. în cazul acestor elemente o particularitate prezintă cheltuielile privind dobânzile aferente creditelor contractate pentru finanțarea procesului de producție sau producției cu ciclu lung de fabricație, în care acestea vor fi încorporate în costul de producție al bunurilor fabricate. în acest fel se evidențiază o convergentă între tratamentul contabil alternativ al IASB și aceste norme europene. Normele naționale de contabilitate prevăd, prin intermediul Legii Contabilității contabilizarea acestor cheltuieli și venituri financiare pe măsura realizării lor și reflectate direct în cadrul rezultatului exercitiului financiar care le-a generat Noile reglementări contabile romanești adoptă tratamentul contabil prezentat de IAS 23 „Costurile îndatorări”

Contractele de leasing sunt clasificate în viziunea IASB sub două variante: contracte de leasing financiar și contracte de leasing operațional. Aceeași modalitate de clasificare se regăsește și în contabilitatea europeană și națională. Un contract de leasing reprezintă un acord prin care locatorul cedează locatarului dreptul de a utiliza pe o perioadă determinată un activ în schimbul unei plăți sau serii de plăți. în această situație acționează principiul primordialității economicului asupra juridicului care oferă posibilitatea recunoașterii ca activ în situațiile financiare a unui bun utilizat chiar dacă întreprinderea nu deține încă dreptul de proprietate asupra lui, dar are sub control majoritatea riscurilor și beneficiilor economice generate de utilizarea acelui bun. Varianta europeană se bazează pe principiul patrimonialității prin care recunoașterea unui bun se realizează atunci când întreprinderea deține dreptul de proprietate asupra bunului respectiv.

Normele contabile naționale au prevăzut în prima etapă a reformei contabile principiul patrimonialității, iar conform noilor reglementari a fost adoptată varianta IASB prin implementarea prevederilor IAS 17 „Leasing”

Veniturile ,,reprezință creșteri ale beneficilor economice în cursul exercițiului financiar”15, conform IASB ele sunt recunoscute dacă îndeplinesc două condiții: este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare, iar aceste avantaje pot fi evaluate în mod credibil. Varianta europeană recunoaște aceste elemente numai în situația în care ele pot fi măsurate suficient de sigur, pe baza unui acord sau contract ce atestă acest fapt. Normele contabile naționale recunosc veniturile numai în momentul transferului dreptului de proprietate, iar conform noilor reglementari pentru tratamentul contabil a fost adoptat de către legislația natională continutul IAS 18 „Venituri”.

În viziunea IASB veniturile sunt evaluate la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă cu acestea. Normele europene nu oferă detalii privind evaluarea veniturilor.

__________________________________

15V.Pătruț, A.Rotilă – ,,Contabilitatea întreprinderii”, Editura Alma Mater, , 2002, pag. 24

Reglementările romanești nu oferă reguli de evaluare prin intermediul Legii Contabilității, dar prin intermediul noilor reglementari aceste reguli sunt preluate prin asimilarea IAS 18 „Venituri”.

Normele contabile naționale nu fac astfel de precizări, cu excepția noilor reglementari care au asimilai prevederile IAS 11 „Contractele de construcții”.

Grupările de întreprinderi în viziunea IASB sunt contabilizate recurgând la metoda cumpărării cu excepția cazurilor în care cel care achiziționează nu poate fi identificat. O altă metoda este cea privind asocierea intereselor a două sau mai multor părți, în următoarele condiții:

– schimbarea și punerea în comun a unei majorități substanțiale, eventual a tuturor acționarilor cu drept de vot ai întreprinderilor care se asociază;

– absența diferitelor semnificative între valoarea justă a fiecărei întreprinderi regrupate; menținerea acelorași drepturi de vot de către fiecare acționar înainte și după operația de regrupare.

Normele contabile europene face distincție între două categorii de regrupări :

a) achiziția sau preluarea controlului;

b) asocierea intereselor.

Normele contabile naționale nu fac referiri prin Legea Contabilității la astfel de reglementari contabile, dar OMF 772/2000 definește operația de regrupare ca fiind gruparea unor mtxeprinderi separate într-o singură entitate economică prin fuziunea sau prin obținerea controlului asupra activelor și exploatării altei întreprinderi. În mod indirect sunt sugerate și metodele prin care întreprinderile pot fi regrupate.

Conversia situațiilor în moneda străină

În viziunea IASB o activitate în străinătate este reprezentată de o sucursală, filială, întreprindere asociată sau întreprindere de tip joint-ventures, ale cărei operațiuni sunt coordonate dintr-o altă țara decât cea în care acestea își desfășoară activitatea, întocmind în nume propriu situării financiare. O entitate străină este o activitate desfășurată în străinătate care nu este inclusă în situațiile financiare ale întreprinderii. Prin moneda străină se înțelege o monedă diferită față de moneda de prezentare a situațiilor financiare ale întreprinderii. Cursul de schimb este cel utilizat la schimbul dintre cele două metode, cea a situațiilor financiare și cea a operatiunilor realizate în străinătate, de regulă la cursul zilei de la data închiderii conturilor, numit curs de închidere.

Operațiile în monedă străină sunt clasificate astfel:

– operații care fac parte integrantă din întreprinderea care întocmește situații financiare, fiind exprimate în monedă străină;

– activități în străinătate care fac parte integrantă din activitățile întreprinderii care prezintă situații financiare;

– entități le străine.

În viziunea normelor contabile europene tratamentul contabil al acestor operațiuni este similar celui prezentat de organismul internațional de normalizare contabilă. În România, normele contabile nu tratează acest aspect, existând numai aspecte contabile reglementare privind creanțele

și datoriile în devize, iar conform noilor reglementari aceste operațiuni sunt reglementate de tratamentul contabil stipulat de prevederile IAS 21.

Rezultatul net, erori fundamentale și schimbările de metode contabile

În viziunea IASB, rezultatul net al exercițiului se determină tinând cont de toate elementele de venituri și cheltuieli ocazionate în cursul exercitiului financiar, inclusiv de cele privind elementele extraordinare și de efectul schimbărilor de estimări, dar exclude din acest proces următoarele elemente16:

– corectarea erorilor fundamentale;

– efectul schimbărilor de metode contabile;

Rezultatul net cuprinde rezultatul activităților curente și cel al elementelor extraordinare.

Erorile fundamentale sunt erori descoperite în timpul exercițiului curent oare au o

importantă deosebită astfel încât situațiile financiare ale unuia sau mai multor exerciții sunt considerate a nu realiza o prezentare fidelă la data publicării lor. Corectarea erorilor fundamentale trebuie să se realizeze prin ajustarea capitalurilor proprii de deschidere ale perioadei în care acestea au fost constatate ca și când ele s-ar fi realizat în cursul perioadei în care acestea au fost ocazionate.

Metodele contabile reprezintă principii, baze, reguli și practici contabile aplicate de întreprindere în procesul de întocmire și prezentare a situațiilor financiare. Schimbarea metodelor contabile este autorizată de organismul internațional numai în următoarele situații:

– dacă sunt cerute de lege sau un organism de normalizare contabilă;

– dacă prin schimbarea lor se ajunge la o prezentare mai adecvată a evenimentelor

și tranzacțiilor desfășurate de întreprindere.

Normele contabile europene clasifică cheltuielile și veniturile conform celor trei activități reglementate, și anume: exploatare, financiare și excepționale. Rezultatul net al exercițiului este format din rezultatul curent (exploatare și financiar) și rezultatul excepțional. Comparativ cu _________________________________

16Street Donna L., Shaughnessy Kimberly A. – The quest for international accounting harmonization: A review of the standard setting agendas of the IASC, US, UK, Canda, and Australia, The International Journal of Accounting Vol. 32, Issue 2 (1998), 179-209

reglementările organismului internațional, în cuprinsul normelor contabile europene nu se utilizează noțiunile de extraordinar sau ordinar.

Din punct de vedere al erorilor fundamentale acestea sunt contabilizate în exercițiul în care ele sunt constatate, efectele fiscale care decurg din aceste corectii fiind prezentate separat în contul de profit și pierdere, cu excepția celor care afectează direct capitalurile proprii ale întreprinderii. Aceste corectii sunt prezentate și explicate în Anexa la situațiile financiare.

Schimbarea metodelor contabile în viziunea europeană este consecvența principiului intangibilității bilanțului de deschidere, iar tratamentul contabil al acestor schimbări este următorul: aplicarea unei noi metode contabile pentru operațiile desfășurate în cursul exercițiului curent nu poate avea efecte asupra conturilor din perioadele anterioare.

Reglementările contabile romanești prezintă rezultatul net al exercițiului după modelul prevăzut de organismul internațional de normalizare contabilă. Normele naționale nu fac precizări privind erorile fundamentale, dar prin asimilarea IAS-urilor acest aspect este reglementat prin intermediul prevederilor IAS 8. Schimbările de metode contabile au la bază principiul intangibilității bilanțului de deschidere, în acest sens afectarea capitalurilor proprii din perioadele anterioare nefiind permisă. Noile reglementari autorizează derogări de la acest principiu prin aplicarea prevederilor IAS 8 în acest sens. Aceste reglementări nu sunt expres menționate printr-un act normativ, ele fiind aplicate prin similitudine și deducție cu IAS-urile.

1.6. Programul din România privind armonizarea și dezvoltarea contabilității în consonanță cu Directiva a IV-a a CEE și IAS. Reglementări în domeniu

Acest program a început în anul 1997 odată cu primele reglementări privind contabilitatea de inflație. Necesitatea acestui program derivă în primul rând din faptul că România este o țara în care există fenomenul inflaționist. Un alt factor promotor al creării unui astfel de program îl constituie caracterul fiscal excesiv al contabilității romanești, fapt care ridică numeroase obstacole în ceea ce privește obiectivul situațiilor financiare prezentat de IASB. De exemplu majoritatea întreprinderilor romanești nu constituie provizioane pentru deprecierea activelor deoarece acestea nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal, evidențierea diferențelor de curs valutar aferente capitalului social în devize recunoscute ca elemente de capital propriu, tot din aceleași considerente.

Pe lângă acești factori interni necesitatea realizării unei reforme contabile în România este impusă de factori externi sau internaționali, cum ar fi de exemplu globalizarea accentuată a economiilor naționale și a piețelor financiare de capitaluri.

Principalele motive ale unei reforme contabile românești sunt:

a) necesitatea atragerii de investiții străine;

b) integrarea în Uniunea Europeană.

Primul motiv derivă din faptul că acești investitori au nevoie de informații relevante, credibile și comparabile care să reflecte realitatea economică, nu numai efectele juridice ale tranzacțiilor și evenimentelor. În ansamblul acțiunilor de integrare în Uniunea Europeană nu putea fi ignorat și sistemul contabil național, deoarece și țările Uniunii Europene se îndreaptă către implementarea unui sistem contabil bazat pe standardele internaționale de contabilitate

Primul act normativ care a realizat începutul acestui program a fost OMFP nr. 403/1999 “Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate”. Ulterior acest act normativ a fost abrogat și înlocuit prin OMFP nr. 94/2001 privind aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate” si OMFP nr. 306/2002 ”Reglementări contabile simplificate armonizate cu Directivele Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate” La rândul său aceste ordin a fost modificat prin Ordinul nr. l827/2003 care stabilește noi coordonate ale reformei contabile naționale, precum și deschiderea acesteia către aplicarea Standardelor de Raportarea Financiară elaborate de IASB, aplicabile de la 1 ianuarie 2005. Începând cu 1 ianuarie 2006, OMFP nr. 1752/2005 privind Aprobarea Reglementărilor Contabile conforme cu Directivele Europene a înlocuit OMF 94/2001, OMF 306/2002 și un număr de alte ordine și reglementări emise anterior de Ministerul Finanțelor Publice. De la 1 ianuarie 2010 se utilizează OMFP nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene”, care abroga OMFP nr. 1752/2005 .

Principalele repere ale programului de armonizare și dezvoltare a contabilității în România sunt :

a) perioada 1999-2005;

b) aria de aplicabilitate :

– 1999: programul se refera la situațiile financiare ale întreprinderilor cotate la
bursa și la cele ale întreprinderilor de interes național;

– 2000: sunt integrate în procesul de aplicare a acestor reglementări
întreprinderile cotate, regiile autonome, întreprinderile de interes național,
precum și întreprinderile care activează pe piața de capital;

– 2001: prin OMFP nr.94/2001 sunt enumerate 197 de întreprinderi care trebuie să aplice aceste prevederi;

– 2002: deoarece prevederile ordinului 94/2001 erau aplicate numai unei sfere restranse de societăți comerciale era necesară o nouă reglementare, lucru remediat prin OMFP nr. 306/2002 ce cuprinde reglementări contabile simplificate compuse din: bilanț, cont de profit și pierdere, politici contabile și note explicative, opțional putându-se întocmi și situația fluxurilor de trezorerie.

– 2005: prin OMFP 1752/2005 s-au abrogat OMF 94/2001 și OMF 306/2002 și un număr de alte ordine și reglementări emise anterior de Ministerul Finanțelor Publice

– 2009: pentru o mai bună înțelegere și aplicare a directivelor europene în domeniu, Ministerul Finanțelor Publice a elaborat un nou ordin de aprobare a Reglementărilor contabile, conforme cu directivele europene și abrogarea OMFP nr. 1.752/2005. Astfel în Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 din 10 noiembrie 2009 este publicat Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene care urma să intre în vigoare la data de 1 ianuarie 2010.

Actul normativ nu aduce modificări formatului situațiilor financiare anuale. Astfel, entitățile care, conform reglementărilor contabile în vigoare, au întocmit situații financiare anuale simplificate, vor putea întocmi în continuare situații financiare anuale în aceleași condiții. Cele mai importante modificari aduse reglementarilor contabile in vigoare sunt:

a) efectuarea lunară a evaluării elementelor monetare în valută, precum și a creanțelor și datoriilor, exprimate în lei, a caror decontare se face în funcție de cursul unei valute, cu recunoasterea în contabilitate a diferențelor înregistrate;

b) corectarea pe seama rezultatului reportat numai a erorilor semnificative aferente exercițiilor financiare precedente; 

c) contabilizarea contractelor de leasing financiar, în condițiile în care numai anumite categorii de entități pot avea calitatea de locator; 

c) tratamentul reducerilor comerciale acordate, respectiv primite; 

d) aplicarea în contabilitate a principiului prevalenței economicului asupra juridicului de către toate categoriile de entităț

Cele mai importante completări aduse de Ordin reglementărilor contabile sunt:

– completarea Planulul general de conturi;

– transpunerea prevederilor Directivei 2009/49/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 18 iunie 2009 de modificare a Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului în ceea ce privește anumite cerinte de prezentare a informațiilor impuse societăților comerciale mijlocii și obligația de a întocmi conturi consolidate;

– precizarea utilizatorilor situațiilor financiare anuale care sunt situații financiare cu scop general;

– enumerarea caracteristicilor calitative ale situațiilor financiare;

– tratamentul schimbării de metode contabile și diferența între modificarea acestora și modificarea estimarilor contabile;

– contabilizarea schimbului de active;
– menționarea expresă a unor elemente care influențează costul de achizitie;
– elemente legate de costurile îndatorării;
– evaluarea efectuată la încheierea exercițiului financiar;
– factorii care indică deprecierea imobilizărilor corporale și necorporale;

– condițiile de recunoaștere ca imobilizări a cheltuielilor de explorare și evaluare a resurselor miniere;

– contabilizarea distinctă a imobilizărilor corporale și a stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare;

– condițiile de revizuire a duratei de amortizare a imobilizărilor;
– instrumentele financiare;
– modificarea destinației activelor deținute;
– tratamentul depozitelor bancare constituite în valută;

– recunoașterea: primelor reprezentând participarea la profit, acordate potrivit legii; beneficiilor sub forma acțiunilor proprii ale entității sau a altor instrumente de capitaluri proprii acordate angajatilor; contribuției unității la schemele de pensii facultative și la primele de asigurare voluntară de sănătate; plăților anticipate în contul impozitului pe profit, determinate potrivit legii;

– actualizarea provizioanelor;

– aplicarea conceptului financiar de capital, la elaborarea situațiilor financiare;

– tratamentul contabil al bunurilor de natura patrimoniului public, primite în administrare, respectiv cedate; programelor de fidelizare a clienților; cheltuielilor ocazionate de realizarea instalațiilor în vederea asigurării utilităților;

– controlul intern al entității;
– întocmirea situației fluxurilor de trezorerie.

În privința TVA-ului, Ordonanța de Urgență 109/2009 – care modifică și completează Codul Fiscal, transpune în materie de TVA legislația fiscală comunitară cuprinsă în trei Directive Europene și un Regulament al Consiliului Europei. Două Directive Europene și Regulamentul au fost adoptate de Consiliul Uniunii Europene sub numele de ,,Pachet de TVA pentru uniformizarea politicii fiscale la nivelul statelor memebre”.

Cele două Directive și Regulamentul care compun impreună Pachetul de TVA sunt următoarele:

– Directiva CE nr. 8/2008 a Consiliului de modificare a Directivei CE 112/2006 în ceea ce privește locul de prestare a serviciilor ;

– Directiva CE nr. 9/2008 a Consiliului de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoarea adaugată, prevazută în Directiva CE 112/2006, către persoane impozabile stabilite în alte state memebre decât statul membru de rambursare ;

– Regulamentul CE nr. 143/2008 – de modificare a Regulamentului CE nr.1798/2008 în ceea ce privește instituirea cooperării administrative și a schimbului de informații referitoare la normele privind locul de prestare a serviciilor, regimurile speciale și procedura de rambursare a TVA-ului.

– 2010: OMFP 3055/2009 a fost modificat și completata prin Ordinul 2869/2010 și 2870/2010.

Totodată, începand cu 1 ianuarie 2010 a intrat în vigoare și Directiva CE 117/2008 privind combaterea fraudei fiscale legate de operațiunile intracomunitare.

Modificările în materie de TVA se aplică de la 1 ianuarie 2010 de către toate statele membre în premieră, iar în ceea ce privește România aceste modificări sunt considerate de acceași amploare ca cele care au fost aplicate de la 1 ianuarie 2007. Adoptarea Pachetului de TVA implica o serie de reforme radicale ale sistemului de TVA european în următorii șase ani – aceste norme intrând în vigoare treptat în perioada 2010 -2015.

Cel mai important set de măsuri a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2010 și se referă în principal la două aspecte importante ale legislației privind TVA:

– reguli noi referitoare la locul prestării serviciilor;

– noi proceduri privind rambursarea TVA către persoane impozabile nestabilite în statul membru din care fac parte achizitiile.

În ceea ce privește impozitul pe profit se menține sistemul impozitului minim și pe anul 2010. Începând cu 1 ianuarie 2010 toate microîntreprinderile au devenit plătitoare de impozit pe profit. Tot începând cu anul 2010 – a intrat în vigoare și măsura impusă la art.83 alin (5) din Codul de Procedură fiscală – respectiv obligativitea de a se certifica declarațiile fiscale anuale de către un consultant fiscal, excepție făcând societățile care sunt auditate.

Un sistem contabil modern este acela care nu este poluat de fiscal ori în țara noastră fiscalitatea este adânc înfiptă în inima sistemului contabil. În toate țările cu o contabilitate anglo-saxonă regulile nu au nici un rol în deciziile contabile, deoarece normele contabile sunt aplicate pentru a furniza o imagine fidelă a realității financiare a entității, rezultatul contabil fiind independent de rezultatul fiscal.

De asemenea un sistem contabil modern este acela în care profesia contabilă constituită în organisme profesionale, are un rol preponderant în actul normalizator, spre deosebire de țara noastră, unde monopolul normalizării contabile este deținut de instituțiile statului.

Cadrul normalizator al contabilității în România este realizat prin următoarele acte normative:

a) Legea Contabilității nr.82/1991 republicată în 2008 ;

b) Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009 privind aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV–a si a VII–a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate;

c) Standardele Internaționale de Contabilitate și de Raportare Financiară (IAS/IFRS) elaborate de Comitetul (Bord) Standardelor Internaționale de Contabilitate (IASB);

d) Ghidurile profesionale de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate elaborate de Ministrul Finanțelor Publice;

e) Doctrina contabilă și dreptul contabil românesc;

f) Legislația economico-fînanciară.

Principalul act normativ prin care este reglementată contabilitatea în România este Legea Contabilității, care în art. l prevede că aria de aplicabilitate vizează organizarea și conducerea contabilității la următoarele categorii de entități economice: societățile comerciale; societățile și companiile naționale; regiile autonome; institutele naționale de cercetare-dezvoltare; societățile cooperatiste și celelalte persoane juridice cu scop lucrativ, instituțiile publice; asociațiile și celelalte persoane juridice cu și fără scop lucrativ; persoanelor fizice autorizate care desfășoară activități independente. Aria de acțiune a contabilității, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute de aceste entități economice, este aceea de a asigura înregistrarea cronologică și sistematică a operațiunilor economico-financiare. Acest aspect are în vedere prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru necesități informaționale interne, cât și pentru necesitățile informaționale ale utilizatorilor externi de situații financiare. Entitățile economice care-și desfășoară activitatea în România sunt clasificate din punct de vedere al modului de finanțare a activității în două categorii:

a) entități economice care-și desfășoară activitatea prin autofinanțare, ele fiind obligate de a-și procura singure resursele pentru a realiza scopul pentru care au fost înființate, de exemplu societățile comerciale își finanțează activitatea din profitul obținut, scopul acestora este de a obține un rezultat favorabil la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar;

b) entități economice care-și desfășoară activitatea prin finanțări bugetare, în acest mod își poate realiza obiectul sau scopul pentru care au fost înființate. Scopul acestora este de a realiza activități de interes național, de exemplu învățământul obține finanțări
bugetare pentru a realiza procesul în sine, și nu pentru a obține profit la sfârșitul unui
exercițiu financiar.

În functie de acest criteriu situațiile financiare oferă informarții în mod diferit, în sensul că gama de utilizatori are o scară diferită de priorități. Entitățile economice care au drept scop obținerea de profit situează în centrul atenției investitorii și creditorii, adică acei utilizatori care furnizează capitalul în vederea realizării scopului pentru care au fost înființate. Similar entitățile economice care au drept scop realizarea unor activități de interes național situează în centrul atenției statul deoarece în această situație statul este cel care furnizează capitalul pentru realizarea scopului pentru care au fost înființate.

Un loc aparte în cadrul acestei clasificări îl au entitățile economice care sunt constituite pentru a realiza o activitate care nu au drept scop obținerea de profit, dar nu sunt finanțate de la bugetul de stat. Ele îmbracă în principal următoarele forme : societățile nonprofit, partidele politice, asociațiile profesionale, organizațiile nonguvernamentale și alte forme de asemenea entități economice, care își finanțează activitatea de regulă prin cotizații, donații și sponsorizări primite. In această situație furnizorii de capital nu sunt primii beneficiari ai informațiilor financiare, deoarece aceștia nu așteaptă un uzufruct în urma avansării respectivelor fonduri. Aceste entități economice au un caracter social.

Indiferent de modul în care-și finanțează activitatea, toate entitățile economice prezentate trebuie să raporteze periodic către instituțiile abilitate ale statului situații financiare care au un caracter public, putând fi consultate de oricine este interesat17.

În cadrul entităților economice care funcționează prin autofinanțare, particularități prezintă, din punct de vedere al modului în care sunt aplicate normele legale, instituțiile de credit,

unitățile de asigurare-reasigurare și societățile care operează pe piață de capital. Ele sunt subordonate, pe lângă cadrul contabil național, normelor emise de Banca Națională a României, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor și Comisia Națională a Valorilor Mobiliare, norme care ____________________________________

17Street Donna L., Shaughnessy Kimberly A. – The quest for international accounting harmonization: A review of the standard setting agendas of the IASC, US, UK, Canda, and Australia, The International Journal of Accounting Vol. 32, Issue 2 (1998), 179-209

sunt aplicate numai cu acordul Ministerului Finanțelor Publice, principalul organism de normalizare contabilă din România.

Prevederile cadrului normalizator contabil din România se adresează atât entităților economice care funcționează în mod singular, cât și entităților economice care-și desfășoară activitatea sub forma unui grup de societăți, acestea din urmă având obligația de a întocmi situării financiare consolidate, informațiile financiare furnizate fiind aferente grupului de societăți.

În condițiile transformărilor economice contemporane, în care economiile naționale tind către fenomenul globalizării și financializării mondiale a piețelor de capitaluri, normalizarea contabilității la nivel național este într-un proces de transformare și adaptare continuă la realitățile globale, proces ce realizează prin fenomenul de armonizare a contabilităților naționale cu normele contabile internaționale. Acest aspect este impus de obiectivul principal al contabilității la nivel mondial, și anume de a furniza informații financiare utile unei game cât mai largi de utilizatori externi entităților economice.

Capitolul II

Tratamente Contabile privind Intocmirea si Prezentarea Situațiilor Financiare

2.1. Structura situațiilor financiare conform reglementărilor contabile din

România (Ordinul nr. 3055/2009)

Structura situațiilor financiare conform reglementărilor contabile din România (Ordinul nr. 1752/2005 modificat prin ordinul 3055 pe 2009 )

Începând cu data de 1 ianuarie 2010, operatorii economici aplică Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte componentă a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009. Odată cu intrarea în vigoare a acestor reglementări a fost abrogat Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare.

Reglementările contabile menționate presupun aplicarea, de către toți operatorii economici, a acelorași reguli contabile. În contextul Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, singura diferențiere între operatorii economici este din punctul de vedere al numărului de componente ale situațiilor financiare anuale, respectiv al formatului bilanțului cuprins în situațiile financiare anuale.

Implicit, obligația de auditare a situațiilor financiare anuale (individuale) se referă doar la

anumite categorii de operatori economici. Astfel, persoanele juridice care depășesc limitele criteriilor de mărime prevăzute de reglementări, societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, astfel cum este definită de legislația în vigoare privind piața de capital, precum și persoanele juridice de interes public definite prin lege au obligația auditării situațiilor financiare anuale.

Persoanele juridice care întocmesc situații financiare anuale individuale potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene întocmesc și prezintă fie situații financiare anuale, fie situații financiare anuale simplificate.

Persoanele juridice care la data bilanțului depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii:

– total active: 3.650.000 euro,

– cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro,

– număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50, întocmesc situații financiare anuale care cuprind:

a) bilanț;

b) cont de profit și pierdere;

c) situația modificărilor capitalului propriu;

d) situația fluxurilor de numerar;

e) note explicative la situațiile financiare anuale.

Acest set de situații financiare format din cinci componente mai este denumit pe parcursul

prezentului material, situații financiare anuale dezvoltate.

Societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată întocmesc situații financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente), chiar dacă nu

depășesc limitele a două din cele trei criterii de mărime prevăzute de reglementări.

Persoanele juridice care la data bilanțului nu depășesc limitele a două dintre criteriile de

mărime prevăzute întocmesc situații financiare anuale simplificate care cuprind:

a) bilanț prescurtat,

b) cont de profit și pierdere,

c) note explicative la situațiile financiare anuale simplificate.

Persoanele juridice care întocmesc situații financiare anuale simplificate au posibilitatea ca, opțional, să întocmească situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de numerar. O entitate care a întocmit situații financiare anuale simplificate (cu 3 componente) va întocmi situații financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente) numai dacă în două exerciții financiare consecutive depășește limitele a două dintre cele trei criterii prevăzute la art. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009. O entitate care a depășit limitele a două din cele trei criterii și a întocmit situații financiare anuale dezvoltate, va întocmi situații financiare anuale simplificate numai dacă, în două exerciții financiare consecutive, nu depășește limitele a două dintre cele trei criterii prevăzute la art. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009.

Prin două exerciții financiare consecutive se înțelege exercițiul financiar precedent celui

pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale și exercițiul financiar curent, pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale.

Ca urmare, pentru întocmirea situațiilor financiare anuale, încadrarea în criteriile de mărime prevăzute de reglementările contabile se efectuează la sfârșitul exercițiului financiar, pe baza indicatorilor determinați din situațiile financiare ale exercițiului financiar precedent celui de

raportare și a indicatorilor determinați pe baza datelor din contabilitate și a balanței de verificare

încheiate la finele exercițiului financiar curent, utilizându-se cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar.

Situațiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice prevăzute la pct. 3 alin. (1) din

Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene sunt

auditate potrivit legii.

Fac obiectul auditului statutar și situațiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice de interes public, astfel cum sunt definite potrivit legii, precum și societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, astfel cum este definită de legislația în vigoare privind piața de capital.

Situațiile financiare anuale sunt supuse aprobării adunării generale a acționarilor sau asociaților, potrivit legislației în vigoare.

Situațiile financiare anuale trebuie însoțite de o declarație scrisă de asumare a răspunderii

conducerii entității pentru întocmirea acestora potrivit prevederilor art. 30 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene.

Calculul criteriilor de mărime

Indicatorii în funcție de care se stabilesc criteriile de mărime sunt: total active, cifra de afaceri netă și număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar.

Indicatorul total active cuprinde: active imobilizate, active circulante și cheltuieli în avans.

Cifra de afaceri netă se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri și

prestările de servicii și alte venituri din exploatare, mai puțin reducerile comerciale acordate clienților. Atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentând diverse impozite și taxe reflectate concomitent în conturi de cheltuieli, cu ocazia întocmirii contului de profit și pierdere, la cifra de afaceri netă se vor înscrie sumele reprezentând veniturile menționate, corectate cu cheltuielile corespunzătoare acelor impozite. Numărul mediu de salariați se determină după metodologia stabilită de Institutul Național de Statistică. Pentru întocmirea situațiilor financiare anuale ale exercițiului financiar 2010, încadrarea în criteriile de mărime prevăzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, se efectuează la sfârșitul exercițiului financiar, pe baza indicatorilor determinați din situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2009 și a indicatorilor determinați pe baza datelor din contabilitate și a balanței de verificare încheiate pentru exercițiul financiar 2010.

Exemplu de calcul al indicatorilor în condițiile în care exercițiul financiar coincide

cu anul calendaristic (pentru 3 exerciții financiare consecutive)

Situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2010

Pentru întocmirea situațiilor financiare anuale ale exercițiului financiar 2010, încadrarea în

criteriile de mărime prevăzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, se efectuează la sfârșitul exercițiului financiar, pe baza indicatorilor determinați din situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2009 și a indicatorilor determinați pe baza datelor din contabilitate și a balanței de verificare încheiate pentru exercițiul financiar 2010. Sa presupunem că, pe baza indicatorilor determinați din situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2009 o entitate a depășit limitele a două din criteriile de mărime prevăzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene18.

Indicatorii aferenți exercițiului financiar 2010 sunt determinați la finele exercițiului financiar, pe baza evidenței contabile și a balanței încheiate pentru exercițiul financiar 2010.

Să presupunem că indicatorii de mărime la finele exercițiului financiar 2010 sunt:

– total active: 20.000.000 lei,

– cifra de afaceri netă: 45.000.000 lei,

– număr mediu salariați în cursul exercițiului financiar: 42.

Cursul de schimb valutar, comunicat de BNR și valabil la data închiderii exercițiului financiar 2010 a fost 4,2848 lei/euro, astfel că valorile calculate în euro pentru acești

indicatori sunt:

– total active: 4.667.662,43 euro,

– cifra de afaceri netă: 10.502.240,48 euro.

Având în vedere valorile calculate ale indicatorilor și faptul că au fost depășite două dintre

limitele criteriilor de mărime în două exerciții consecutive, entitatea va întocmi la finele exercițiului financiar 2010 situații financiare anuale formate din:

a) bilanț;

b) cont de profit și pierdere;

c) situația modificărilor capitalului propriu;

d) situația fluxurilor de numerar;

e) note explicative la situațiile financiare anuale.

Situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2011

Situațiile financiare anuale aferente exercițiului financiar 2011 au la bază valoarea indicatorilor de la finele exercițiilor financiare 2010 și 2011.

Indicatorii aferenți exercițiului financiar 2010 sunt determinați pe baza situațiilor __________________________

18O.M.F.P. Nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 766 bis/ 10.11.2009)

financiare întocmite la finele exercițiului financiar 2010. Informațiile aferente exercițiului financiar 2010 sunt cele prezentate mai sus.

Pentru exercițiul financiar 2011, indicatorii determinați în baza balanței de verificare sunt:

– cifra de afaceri netă: 12.000.000 lei,

– total active: 25.000.000 lei,

– număr mediu salariați în cursul exercițiului financiar: 38.

Cursul de schimb valutar comunicat de BNR și valabil la data închiderii exercițiului financiar 2011 sa presupunem ca va fi de 4,4000 lei/euro.

Valorile calculate în euro pentru acești indicatori sunt:

– cifra de afaceri netă: 2.727.272,73 euro,

– total active: 5.681.818,18 euro.

Se constată că în exercițiul financiar 2010 entitatea depășește limitele a două din cele trei

criterii de mărime, iar în exercițiul financiar 2011 nu mai depășește limitele acestor criterii.

Entitatea va întocmi în continuare situații financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente) formate din:

a) bilanț;

b) cont de profit și pierdere;

c) situația modificărilor capitalului propriu;

d) situația fluxurilor de numerar;

e) note explicative la situațiile financiare anuale.

Situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2012

Presupunem că la finele exercițiului financiar 2012 nu sunt depășite limitele a două din cele

trei criterii de mărime stabilite.

Având în vedere că entitatea nu a depășit în două exerciții financiare consecutive (exercițiul financiar 2011 și exercițiul financiar 2012) limitele a două din cele trei criterii de mărime, rezultă că la finele exercițiului financiar 2012 aceasta va întocmi situații financiare anuale simplificate formate din:

a) bilanț prescurtat;

b) cont de profit și pierdere;

c) note explicative la situațiile financiare anuale simplificate.

Opțional, entitatea poate întocmi și situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația

fluxurilor de numerar.

Aceste situații financiare anuale trebuie verificate potrivit legii.

În cazul entităților ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, nu sunt necesare astfel de judecăți bazate pe limitele criteriilor de mărime, deoarece

aceste entități au obligația de a întocmi situații financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente),

indiferent de mărimea celor trei indicatori de referință și, implicit, obligația de auditare a situațiilor

financiare anuale.

Entitățile care au optat pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic, potrivit art. 27 alin. (3) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, vor utiliza pentru calcululindicatorilor cursurile de schimb valutar comunicate de Banca Națională a României, valabile la data încheierii situațiilor financiare anuale ale celor două exerciții financiare consecutive. De exemplu, o entitate care a ales ca dată de raportare pentru situațiile financiare anuale, 30 septembrie 2010, pentru calculul criteriilor de mărime aferente exercițiului financiar curent (2010) se va utiliza cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la 30 septembrie 2010, iar pentru determinarea indicatorilor aferenți exercițiului financiar precedent se va utiliza cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data de 30 septembrie 2009.

2.2. Tratamente contabile privind recunoasterea initiala a imobilizarilor necorporale

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, pe o perioadă mai mare de un an, în scopul desfășurării activităților entității.

O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material și deținut pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terților sau pentru scopuri administrative. O imobilizare necorporală îndeplinește criteriul de a fi identificabilă când:

a) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate și vândută, transferată,

autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ identificabil sau o datorie identificabilă; sau

b) decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi

sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.

O entitate controlează o imobilizare dacă entitatea are capacitatea de a obține beneficii economice viitoare de pe urma resursei și de a restricționa accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venitul din

vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea

imobilizării de către entitate. Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (în cazul unui software), documentație legală (în cazul unei licențe sau al unui brevet) sau peliculă. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale,cât și necorporale ar trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate evaluează care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fără acel software specific se include în valoarea acelei imobilizări corporale. Același lucru este valabil și pentru sistemul de operare al unui computer.

Atunci când software-ul nu este parte integrantă a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală.

Listele de clienți nu se recunosc ca imobilizări necorporale.

O imobilizare necorporală trebuie recunoscută în bilanț dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate și costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:

 cheltuielile de constituire;

 cheltuielile de dezvoltare;

 concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare, cu

excepția celor create intern de entitate;

 fondul comercial;

 alte imobilizări necorporale;

 avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale și

 imobilizările necorporale în curs de execuție.

Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplinește criteriile de recunoaștere, o entitate clasifică generarea imobilizării într-o fază de cercetare și o fază de dezvoltare. Dacă o entitate nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile cu acel proiect ca și cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.

Nicio imobilizare necorporală care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui

proiect intern) nu se recunoaște. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui

proiect intern) se recunosc drept cheltuială atunci când sunt generate, deoarece, în faza de

cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există și

că aceasta va genera beneficii economice viitoare.

Cercetarea este investigația originală și planificată întreprinsă în scopul câștigării unor

cunoștințe sau înțelesuri științifice ori tehnice noi.

Exemple de activități de cercetare sunt:

a) activitățile al căror scop este acela de a obține cunoștințe noi;

b) identificarea, evaluarea și selecția finală a aplicațiilor descoperirilor făcute prin cercetare sau a altor cunoștințe;

c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; și

d) formularea, elaborarea, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite.

1) Cheltuielile de constituire

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înființarea sau dezvoltarea unei entități (taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni, precum și alte cheltuieli de această natură, legate de înființarea și extinderea activității entității).

O entitate poate include cheltuielile de constituire la ”Active”, caz în care reprezintă imobilizări. În această situație, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade

de maximum cinci ani.

În situația în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio

distribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma profitului reportat și a rezervelor disponibile pentru distribuire, potrivit legii, este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Întrucât legislația națională nu definește rezervele distribuibile, se vor avea în vedere rezervele care pot fi utilizate, potrivit legii.

De exemplu: La sfârșitul primului an de la înființare, o entitate prezintă în bilanț cheltuieli de constituire neamortizate în sumă de 1.000 lei, iar capitalul propriu este în sumă de 2.100 lei, format din:

– capital social: 500 lei,

– profitul net al exercițiului curent (inclusiv cel destinat rezervei legale): 1.600 lei,

Rezerva legală de constituit din profitul curent, potrivit prevederilor legale: 100 lei.

În această situație, din profitul net al exercițiului de 1.600 lei se poate distribui o sumă maximă de 500 lei (1.600 lei profit net al exercițiului – 100 lei rezerva legală – 1.000 lei cheltuieli de constituire neamortizate).

O entitate decide să-și extindă activitatea și, ca urmare, deschide o filială. Cheltuielile ocazionate de înființarea filialei sunt în sumă de 10.000 lei. Conform politicilor societății, acest gen de cheltuieli se recuperează, liniar, într-o perioadă de maxim 4 ani. În contabilitate, noua entitate va recunoaște cheltuielile de constituire ca imobilizare necorporală.

201 Cheltuieli de constituire = 404 Furnizori de imobilizări 10.000 lei

Amortizarea calculată pentru primul exercițiu financiar este în sumă de 2.500 lei (10.000/4 ani),

articol contabil:

6811 Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2.500 lei

La finele perioadei de 4 ani, după ce se amortizează integral cheltuielile de constituire, se va reflecta scoaterea din evidență a cheltuielilor de constituire, prin articolul contabil:

2801 Amortizarea cheltuielilor de

Constituire = 201 Cheltuieli de constituire 10.000 lei

2) Cheltuielile de dezvoltare

Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe într-un plan sau proiect ce vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înainte de începerea producției sau utilizării comerciale.

O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoaște dacă, și numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele următoare:

a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;

b) intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau vinde;

c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;

d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.

Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de

imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;

e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură adecvate pentru a completa dezvoltarea și pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;

f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale.

Exemple de activități de dezvoltare sunt:

a) proiectarea, construcția și testarea producției intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor și modelelor;

b) proiectarea uneltelor și matrițelor care implică tehnologie nouă;

c) proiectarea, construcția și operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producția pe scară largă;

d) proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătățite.

La cheltuielile de dezvoltare pot fi înscrise și cheltuielile de explorare și evaluare a resurselor minerale. Nu reprezintă imobilizări necorporale de natura activelor de explorare și de evaluare acele active care sunt în mod clar corporale (de exemplu, vehicule și echipamente de forare). Cheltuielile de explorare și evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate în legătură cu explorarea și evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică și

viabilitatea comercială ale extracției resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări necorporale, o entitate ia în considerare gradul în

care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea resurselor minerale.

Explorarea și evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural și resurse similare neregenerative, după ce entitatea a obținut drepturile legale de a explora într-o anumită zonă, precum și determinarea fezabilității tehnice și a viabilității comerciale ale extracției resurselor minerale.

Exemple de cheltuieli care pot fi incluse în evaluarea inițială a activelor de explorare și exploatare pot fi următoarele:

a) cheltuieli cu achiziția drepturilor de a explora;

b) cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice și geofizice etc.

O entitate nu va înregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare și

evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate:

a) înainte de explorarea și evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc înainte de momentul în care entitatea a obținut dreptul legal de a explora o anumită zonă;

b) după ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială ale extracției

unei resurse minerale.

O imobilizare necorporală de natura activelor de explorare și evaluare nu va mai fi clasificată ca atare atunci când fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială ale extracției unei resurse minerale sunt demonstrabile.

Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de

explorare și evaluare.

Unul sau mai multe din următoarele fapte și împrejurări indică faptul că o entitate ar trebui

să analizeze și să efectueze, dacă este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare

și evaluare:

a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumită zonă a expirat în decursul

perioadei sau va expira în viitorul apropiat și nu se preconizează reînnoirea;

b) nu sunt prevăzute în buget și nici planificate cheltuieli substanțiale pentru explorarea în

continuare și pentru evaluarea resurselor minerale în acea zonă;

c) explorarea și evaluarea resurselor minerale dintr-o anumită zonă nu au dus la descoperirea unor cantități de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis să întrerupă acest gen de activități în zona respectivă;

d) există suficiente date care să indice că, deși este posibilă o dezvoltare în zona respectivă,

este puțin probabil ca valoarea contabilă a activului de explorare și evaluare să fie complet recuperată în urma valorificării sau vânzării etc.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz.

În situația în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio

distribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire și a profitului reportat este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. Întrucât legislația

națională nu definește rezervele distribuibile, se vor avea în vedere rezervele care pot fi utilizate,

potrivit legii.

S.C. MEDIS S.A. își desfășoară activitatea în industria farmaceutică și are ca obiect de activitate cercetarea-dezvoltarea, realizată prin:

– laboratorul propriu de cercetare;

– colaborare cu un centru de cercetări pentru medicamente.

Faza de cercetare

În luna ianuarie 2010, entitatea a înregistrat următoarele consumuri pentru laboratorul propriu de cercetare:

– materii prime: 2.000 lei,

– materiale auxiliare: 5.000 lei,

– manoperă: 500 lei,

– amortizare imobilizări corporale: 300 lei.

Întrucât cercetarea este investigarea originală și planificată întreprinsă în scopul câștigării unor cunoștințe sau înțelesuri științifice sau tehnice noi, din activitatea desfășurată în laboratorul propriu de cercetare este greu de prevăzut posibilitatea obținerii de beneficii economice viitoare.În acest sens, cheltuielile ocazionate au fost considerate costuri de cercetare și au afectat profitul

contabil al perioadei.

Pentru reflectarea în contabilitate a consumurilor ocazionate în activitatea de cercetare, se

efectuează înregistrările:

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 2.000 lei

602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 302 Materiale consumabile 5.000 lei

641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal – salarii datorate 500 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor= 281 Amortizări privind imobilizările corporale 300 lei

Faza de dezvoltare

În domeniul cercetării și dezvoltării, activitatea desfășurată la S.C. MEDICOM S.A. are ca

scop obținerea unui nou vaccin antigripal și a altor trei medicamente noi.

S.C. MEDICOM S.A. a încheiat cu un centru de cercetări pentru medicamente un contract

pentru achiziționarea studiului ”Tehnologia de obținere a vaccinului Antigrip” în valoare de 60.000 lei. Se apreciază că sunt îndeplinite criteriile pentru recunoașterea acestor cheltuieli ca activ.

Înregistrarea în contabilitate a achiziției:

203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobilizări 60.000 lei

Entitatea MEDIS SA înregistrează în aceeași lună, la Oficiul de Stat pentru Invenții și Mărci (OSIM), produsul astfel obținut. Taxele plătite pentru brevetarea acestei invenții se ridică la suma de 5.000 lei, produsul fiind protejat pe o perioadă de trei ani.

Entitatea obține dreptul de a vinde licența asupra fabricării acestui vaccin pe o perioadă de

trei ani. Înregistrarea licenței la o valoare de 65.000 lei (cheltuiala de dezvoltare este de 60.000 lei, la care se adaugă cheltuielile aferente brevetării în sumă de 5.000 lei):

205 Concesiuni, brevete, licențe mărci 65.000 lei

comerciale, drepturi și active similare

= %

203 Cheltuieli de dezvoltare 60.000 lei

404 Furnizori de imobilizări 5.000 lei

Entitatea decide ca licența respectivă să se amortizeze pe perioada celor trei ani, cât este

înregistrat la OSIM, dreptul de exploatare.

O entitate achiziționează un program de contabilitate în sumă de 30.000 lei, care urmează a

fi utilizat pentru nevoi proprii.

Durata de utilizare economică este de trei ani.

Odată cu achiziția programului pentru necesități proprii, entitatea achiziționează și licența în valoare de 38.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica și vinde terților acest program, pe o

perioadă de doi ani.

Deoarece se poate efectua o separare clară între cele două componente, în contabilitate ele

vor fi urmărite separat:

68.000 lei = 404 Furnizori de imobilizări

%

38.000 lei 205 Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale,

drepturi și active similare

30.000 lei 208 Alte imobilizări necorporale

În aceste condiții, amortizarea programului informatic utilizat pentru necesități proprii se va efectua pe perioada de utilizare, respectiv trei ani, iar costul licenței va fi amortizat pe o perioadă

de doi ani.

3) Recunoașterea drepturilor din contractele de concesiuni

Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabilește o durată și o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei redevențe/chirii, și nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entității care primește concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând redevența/chiria, fără recunoașterea unei imobilizări necorporale.

Pentru exemplificarea înregistrării în contabilitate a operațiunilor ce decurg din preluarea în concesiune a unor bunuri, se consideră o entitate care preia un bun în concesiune, pentru o

perioadă de 40 de ani.

Se va exemplifica atât situația în care concesiunea nu se poate recunoaște ca activ, cât și situația în care aceasta poate fi înscrisă în activul bilanțului. În cazul celor două situații prezentate

în continuare, se utilizează aceleași date cu privire la obiectul concesiunii, durata concesiunii, valoarea redevenței (în acest caz, trimestrială), termenele scadente. Operațiunile ce decurg din derularea contractului de concesiune se vor înregistra în contabilitate, în funcție de prevederile contractuale.

Astfel, în prima situație, în care contractul nu prevede o valoare amortizabilă a concesiunii, ci doar plata unor redevențe lunare, concesiunea nu se poate recunoaște ca activ. În cea de-a doua situație, contractul prevede o durată și o valoare totală a concesiunii, ceea ce permite

recunoașterea acesteia ca activ în bilanț.

Exemplu de situație în care concesiunea nu se poate recunoaște ca activ

O entitate primește în concesiune un imobil, împreună cu terenul aferent, aparținând domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani începând de la data de 01.01.2010.

În contractul încheiat între cele două părți nu se stabilește valoarea totală a concesiunii, ci

doar valoarea redevenței trimestriale datorate, care este în sumă de 100.000 lei.

La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat în concesiune, împreună cu terenul aferent. Plata redevenței se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.

Pentru înregistrarea operațiunilor, se vor efectua următoarele articole contabile:

Data: 01.01.2010

a) Conform contractului, înregistrarea sumelor reprezentând redevențele datorate pe toată

perioada concesionării în valoare totală de 16.000.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 40 ani):

Debit cont 8036, 16.000.000 lei

”Redevențe, locații de gestiune,

chirii și alte datorii asimilate”

Data: 15.01.2010

b) Înregistrarea redevenței aferente trimestrului I – anul 2010:

612 Cheltuieli cu redevențele, locațiile de

gestiune și chiriile = 401 Furnizori 100.000 lei

și concomitent, se înregistrează sumele respective în creditul contului 8036 ”Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”

Credit cont 8036 100.000 lei

”Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”

c) Achitarea datoriei față de furnizori:

401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 100.000 lei

Înregistrările prezentate mai sus se repetă pentru fiecare dată scadentă stabilită în contract.

Data: 31.12.2010

Soldul contului 8036 „Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” la data de 31.12.2010 este de 15.600.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 39 ani) și reprezintă contravaloarea redevențelor pe care entitatea le are de achitat până la încheierea contractului de concesiune.

Data: 15.01.2011

a) Înregistrarea redevenței aferente trimestrului I al anului 2011:

612 Cheltuieli cu redevențele, locațiile de

gestiune și chiriile = 401 Furnizori 100.000 lei

și concomitent, se înregistrează sumele respective în creditul contului 8036 ”Redevențe,

locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”

Credit cont 8036 100.000 lei

”Redevențe, locații de gestiune,

chirii și alte datorii asimilate”

b) Achitarea datoriei față de furnizori:

401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 100.000 lei

Înregistrările prezentate mai sus se repetă pentru fiecare dată scadentă stabilită în contract.

Data: 31.12.2011

Soldul debitor al contului 8036 ”Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” în sumă de 15.200.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 38 ani) reflectă contravaloarea concesiunilor rămase de achitat la data de 31 decembrie 2011.

Înregistrările se efectuează similar până la încheierea contractului.

La încheierea perioadei de concesionare, odată cu plata ultimei redevențe, contul 8036

”Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” se soldează.

Exemplu de situația în care concesiunea se poate recunoaște ca activ

O entitate primește în concesiune un imobil, împreună cu terenul aferent, aparținând domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani începând de la data de 01.01.2010. Prin contractul de concesiune s-a stabilit că valoarea totală a concesiunii primite este de 16.000.000 lei, iar valoarea redevenței trimestriale datorate este de 100.000 lei.

La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat în concesiune, împreună cu terenul aferent. Plata redevențelor se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a fiecărui trimestru.

Amortizarea concesiunii se efectuează pe durata de folosire a acesteia, prevăzută în contractul de concesionare, prin utilizarea metodei liniare.

Amortizarea anuală este 16.000.000 lei /40 ani = 400.000 lei/an

Amortizarea lunară este 400.000 lei /12 luni = 33.333,33 lei/lună

Anul 2010:

Concesiunea este recunoscută ca activ.

a) Se înregistrează în contabilitate valoarea totală a concesiunii primite:

205 Concesiuni, brevete, licențe, mărci

comerciale, drepturi și active similare

= 167 Alte împrumuturi și 16.000.000 lei

datorii asimilate

și concomitent se înregistrează în afara bilanțului activul primit în concesiune, în debitul contului 8038 ”Bunuri publice primite în administrare, concesiune și cu chirie” cu valoarea de 16.000.000 lei.

b) Înregistrarea amortizării lunare a concesiunii:

6811 Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor = 2805 Amortizarea concesiunilor,brevetelor, 33.333,33 lei

licențelor, mărcilor comerciale,

drepturilor și activelor similare

Această înregistrare contabilă se repetă în fiecare lună, pe durata concesionării:

c) Achitarea redevenței datorate pentru trimestrul I al anului 2010, conform contractului:

167 Alte împrumuturi și datorii asimilate = 5121 Conturi la bănci în lei 100.000 lei

Redevențele facturate de proprietarul bunului cedat în concesiune și plătite acestuia se înregistrează prin articolele contabile 167 = 404 și 404 = 5121, iar taxa pe valoarea adăugată are regimul stabilit de Codul fiscal.

Soldul contului 167 ”Alte împrumuturi și datorii asimilate” la 31.12.2010 este 15.600.000 lei (16.000.000 lei – 400.000 lei), și reflectă contravaloarea redevențelor pe care entitatea le are de

achitat până la expirarea perioadei de concesionare.

În bilanțul încheiat la data de 31.12.2010, concesiunea primită se reflectă la imobilizări necorporale, la valoarea de 15.600.000 lei, reprezentând valoarea de intrare (16.000.000 lei) diminuată cu ajustările cumulate de valoare, respectiv amortizarea (în cazul nostru 400.000 lei reprezentând amortizarea aferentă primului an de concesionare).

Anul 2011

a) Se calculează și înregistrează amortizarea corespunzătoare fiecărei luni pe parcursul întregului exercițiu financiar:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

Imobilizărilor = 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, 33.333,33 lei

licențelor, mărcilor comerciale,

drepturilor și activelor similare

b) Achitarea redevențelor aferente trimestrului I al anului 2011:

167 Alte împrumuturi și datorii asimilate = 5121 Conturi la bănci în lei 100.000 lei

Înregistrările contabile prezentate mai sus se efectuează în fiecare lună, respectiv trimestru, până la expirarea perioadei de concesionare.

Soldul contului 167 ˝Alte împrumuturi și datorii asimilate˝ la data de 31.12.2011 este 15.200.000 lei, reprezentând contravaloarea redevențelor pe care entitatea le are de achitat până la expirarea perioadei de concesionare.

În bilanțul încheiat la data de 31.12.2011, concesiunea primită se reflectă la imobilizări

necorporale, cu o valoare de 15.200.000 lei, reprezentând valoarea de intrare (16.000.000 lei)

diminuată cu ajustările cumulate de valoare, respectiv amortizarea aferentă celor doi ani de

concesionare, în cazul nostru 800.000 lei (33.333,33 lei/lună x 24 luni).

Înregistrările contabile prezentate mai sus se efectuează în fiecare lună, respectiv trimestru,

până la expirarea perioadei de concesionare19.

La expirarea duratei contractului, după amortizarea integrală a concesiunii, se înregistrează

restituirea imobilului și a terenului aferent și, implicit, scoaterea din evidență a concesiunii primite:

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor,

licențelor, mărcilor comerciale,

drepturilor și activelor similare= 205 Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi

și active similare 16.000.000 lei

și concomitent Credit cont 8038 ”Bunuri publice primite în administrare, concesiune și cu chirie” cu valoarea de 16.000.000 lei.

2.3. Tratamente contabile privind recunoasterea initiala a imobilizarilor corporale

2.3.1. Recunoașterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active și incluse în situațiile financiare ale unei firme (respectiv în bilanț), dacă acestea răspund definiției activelor și dacă îndeplinesc următoarele condiții, cumulativ:

·         este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente acestor active;

·         costul activelor poate fi determinat cât mai corect.

Primul criteriu este satisfăcut atunci când o firmă stabilește un anumit grad de certitudine în ceea ce privește obținerea de avantaje economice ca urmare a deținerii unui bun. În plus, firma

_______________________

19Ghid pentru aplicarea OMFP 3055/2009

trebuie să preia atât beneficiile (avantajele economice viitoare care rezultă clar din destinațiile pe care aceste elemente le pot avea: direct sau indirect), cât și riscurile aferente activului. Ce părere aveți despre sistemele de securitate? Pot fi considerate active corporale? (Deoarece protejează sistemele de producție, acestea contribuie în mod indirect la realizarea beneficiilor economice viitoare și astfel sunt considerate active corporale –durata de utilizare mai mare de un an; să ne gândim la pierderile care ar putea fi suportate în lipsa lor). Al doilea criteriu de recunoaștere este de obicei îndeplinit, deoarece în momentul procurării unui bun de natura imobilizărilor corporale, costul poate fi identificat în mod cert cu ajutorul documentelor justificative care atestă achiziția. Mai greu de determinat este costul imobilizărilor corporale produse de entitate, deoarece nu toate costurile pot fi capitalizate și atunci trebuie să se recurgă la aplicarea raționamentului profesional pentru capitalizarea cât mai corectă a cheltuielilor.

În ceea ce privește identificarea imobilizărilor corporale, dacă părțile componente ale unui activ au durate de viață utile diferite sau aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, acestea se contabilizează separat, utilizându-se rate și metode de amortizare diferite. Este vorba despre așa numita „abordare pe componente” pe care o cer IFRS pentru amortizare. De exemplu: avioanele și motoarele acestuia, construcțiile și sistemele de încălzire aferente sau terenurile și clădirile pe care sunt amplasate acestea (durata de utilitate a terenurilor este nelimitată, astfel încât numai clădirile sunt supuse procesului de amortizare).

2.3.2. Evaluarea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt evaluate în momentul procurării lor la cost, înțelegând prin acesta valoarea de intrare (valoarea contabilă). Valoarea contabilă poartă diferite denumiri, în funcție de modalitatea de procurare a imobilizărilor corporale, astfel: cost de achiziție pentru bunurile cumpărate; cost de producție în cazul realizării în regie proprie; valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social; valoare justă pentru bunurile primite cu titlu gratuit și pentru cele care fac obiectul schimbului. În plus, imobilizările corporale pot fi procurate și în regim de leasing, când maniera de determinare a valorii de înregistrare în contabilitate prezintă anumite particularități, așa cum se prezintă în IAS 17 „Leasing”.

În costul unui activ corporal sunt incluse toate costurile necesare pentru a aduce activul în stare de funcționare, cu condiția ca includerea costurilor să nu conducă la o valoare mai mare decât valoarea justă. Concret, în costul unei imobilizări corporale achiziționate sunt cuprinse: prețul de cumpărare, taxele vamale, alte taxe nerecuperabile, precum și toate cheltuielile direct legate de punerea în funcțiune a activului, cum sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costurile inițiale de livrare și manipulare, costurile de montaj, onorariile personalului de specialitate (arhitecți, ingineri), costurile estimate pentru demontarea și mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, în condițiile în care costul este recunoscut ca un provizion, conform IAS 37 „Provizioane, datorii și active eventuale”. Dacă există reduceri de preț, acestea diminuează costul de achiziție. Apoi, nu afectează costul de achiziție: cheltuielile generale de administrare și nici pierderile inițiale din exploatare

IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede, că în costul unei imobilizări corporale se include și estimarea inițială a costurilor cu dezafectarea acesteia și refacerea amplasamentului, care generează obligații pentru întreprindere. Standardul revizuit menționează cu claritate că aceste costuri sunt capitalizate la recunoașterea inițială a activului și vor fi recunoscute ca provizioane pentru riscuri și cheltuieli. Datoriile recunoscute ca provizioane își pot schimba valoarea în timp din următoarele cauze:

–          poate fi modificată valoarea resurselor necesare stingerii datoriei sau data decontării (care afectează valoarea contabilă a imobilizării);

–          se poate modifica rata de actualizare (care afectează valoarea contabilă a imobilizării);

–          ca urmare a trecerii timpului (care se înregistrează ca o cheltuială financiară – este echivalentă cu un cost al finanțării).

În situația în care valoarea actualizată a provizionului depășește valoarea contabilă (în minus), excedentul se reia la venituri.

Un exemplu privind includerea în valoarea imobilizărilor a costurilor estimate cu demontarea activului și refacerea amplasamentului

O firmă achiziționează la sfârșitul exercițiului N o sondă de extracție a unor minereuri. Costul facturat de furnizor este de 5.000.000 lei. Conducerea estimează că durata de utilitate va fi de 8 ani, iar la expirarea acestei perioade vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului și refacerea amplasamentului în valoare de 200.000 lei. Presupunem că rata de actualizare este de 9%. În situațiile financiare ale exercițiului N, echipamentul va fi prezentat la valoarea de 5.000.000 + 200.000/(1+0.09)8 = 5.100.373 lei, și nu la valoarea de 5.200.000 lei.

Valoarea echipamentului rezultă din operațiunea următoare:

Echipamente =                       %                                5.100.373

                        Furnizori de imobilizări                     5.000.000

                        Provizioane pentru dezafectare             100.373 (valoarea actualizată)

Operațiunile pentru exercițiul N+1, lucrurile s-ar prezenta astfel:

Amortizarea anuală = 5.100.373/8 ani = 637.547 lei

Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului    637.547

Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului crește. În acest caz, creșterea este de = 100.373 * 0.09 = 9.034 lei și va fi recunoscută ca un cost al finanțării, conform IAS 37 (nu se mai include în valoarea activului).

Cheltuieli privind dobânzile = Provizioane pentru dezafectare        9.034

La sfârșitul exercițiului N+1, valoarea provizionului este de 109.407 lei … după 8 ani, valoarea provizionului va ajunge la 200.000 lei, ca urmare a majorării acestuia în urma trecerii timpului și după efectuarea cheltuielilor va fi transferat la venituri.

Pe lângă normele contabile care tratează aceste probleme, IAS 16 „Imobilizări corporale”și IAS 37 „Provizioane, datorii și active eventuale”, sunt precizate mențiuni cu privire la aspectele menționate și în IFRIC 1 „Modificări ale datoriilor existente din lichidare, restaurare și de natură similară”.

În afara costurilor menționate, mai pot fi incluse în valoarea imobilizărilor dobânzile aferente creditelor care sunt direct atribuibile achiziției sau producției unui activ pe termen lung

În schimb, costurile administrative, alte cheltuieli care preced producția, precum și pierderile inițiale din exploatare nu se includ, de regulă, în costul activelor imobilizate, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei. Doar în situația în care sunt direct legate de achiziția sau punerea în funcțiune a unei imobilizări, pot fi incluse în costul acestora (ne referim doar primele două categorii de cheltuieli). De exemplu în cursul achiziției și instalării unui echipament tehnologic s-au efectuat următoarele cheltuieli: costul de achiziție facturat de producător = 800.000 lei; costul proiectului de instalare = 8.000 lei; montarea utilajului = 12.000 lei; costul amenajării spațiului pentru instalare = 30.000 lei; cheltuieli cu salariile paznicilor = 8.000 lei; cheltuieli cu reclama pentru lansarea produselor noi = 15.000 lei; dobânda la un credit general = 5.000 lei.

Valoarea totală a cheltuielilor capitalizate este de 850.000 lei (supraveghetorii au și alte obiective ca sarcini, ceea ce înseamnă că nu s-au luat în calcul salariile acestora, reclama privește produsele obținute și nu achiziția imobilizării, iar dobânda am considerat-o ca fiind pentru un credit general și nu legată direct de achiziția bunului).

În cazul producției de imobilizări corporale, costul acestora se determină după aceleași principii ca și costul de achiziție. Dacă aceste bunuri sunt produse pentru a fi vândute, atunci costul lor este costul de producție determinat conform IAS 2 „Stocuri”. Astfel, nu sunt incluse în costul unei imobilizări realizată în regie proprie: costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficientă a resurselor umane, materiale, financiare și nici pierderile apărute în cursul realizării imobilizării. De exemplu, o firmă construiește un depozit. Se cunosc următoarele informații: soldul debitor al contului 231 la începutul perioadei – 400.000 lei; cheltuieli directe – 140.000 lei; cheltuieli indirecte – 80.000 lei, din care variabile – 60.000 lei, iar fixe – 20.000 lei; gradul de utilizare a capacității de producție 90%; cheltuieli administrative înregistrate în această perioadă – 40.000 lei, iar costul de producție va fi = 400.000 + 140.000 + 60.000 + 90%*20.000 = 618.000 lei.

2.3.3. Schimbul de active imobilizate

Imobilizările corporale pot fi obținute și în schimbul altor active nemonetare, caz în care evaluarea se face la valoarea justă a activului primit, care este valoarea justă a activului cedat plus/minus orice diferență de plătit sau de primit. Standardul 16 revizuit menționează că tranzacția de schimb trebuie să aibă substanță comercială (adică să genereze modificări ale avantajelor economice viitoare, aspect destul de greu de estimat) pentru ca evaluarea să fie efectuată la valoarea justă. Adică, dacă fluxurile de trezorerie anticipate după schimb sunt diferite de cele care ar fi fost anticipate fără ca acesta să se producă, schimbul are substanță comercială și trebuie contabilizat la valoarea justă. În caz contrar, activul primit prin schimb va fi evaluat la valoarea netă contabilă a activului cedat (se așteaptă ca astfel de situații să fie rare). În situația în care bunurile sunt de natură similară și valori identice, operațiunea nu generează nici o înregistrare. Dacă bunurile sunt de aceeași natură, dar de valori diferite, se înregistrează doar diferența, astfel încât imobilizarea să fie evidențiată în contabilitate la noua valoare20. Dacă bunurile sunt diferite ca natură, operațiunile se prezintă ca în exemplul de mai jos.

Exemplu privind schimbul imobilizărilor corporale

Întreprinderea A schimbă un echipament care are o valoare justă de: a). 23.000 lei, b). 15.000 lei, c). 26.000 lei cu o instalație a întreprinderii B, evaluată la valoarea justă de 25.000 lei (imobilizările sunt de natură diferită). Echipamentul întreprinderii A are o valoare de intrare de 50.000 lei și o amortizare cumulată de 30.000 lei.

În acest caz, câștigul sau pierderea se determină ca diferență între valoarea justă a bunului cedat și valoarea netă contabilă, iar suma de plată sau de încasat se determină ca diferență între valoarea justă a bunului cedat și valoarea justă a bunului primit.

a). Valoarea netă contabilă = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei

Câștigul este de 23.000 – 20.000 = 3.000 lei

Diferența de plată este de 25.000 – 23.000 = 2.000 lei

___________________________

20Ghid pentru aplciarea OMFP 3055/2009/2009

Schimbul se înregistrează astfel:

b). Valoarea netă contabilă = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei

Pierderea este de 15.000 – 20.000 = 5.000 lei

Diferența de plată este de 25.000 – 15.000 = 10.000 lei

Schimbul se înregistrează astfel:

c). Valoarea netă contabilă = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei

Câștigul este de 26.000 – 20.000 = 6.000 lei

Diferența de încasat este de 26.000 – 25.000 = 1.000 lei

Schimbul se înregistrează astfel:

In practica de specialitate românească, schimbul de imobilizări este tratat ca o vânzare și o cumpărare separate.

2.3.4. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizărilor corporale

Ulterior recunoașterii inițiale a unei imobilizări corporale, pe parcursul duratei de utilizare economică sunt efectuate cheltuieli cu scopul reparării, reabilitării, modernizării etc. respectivelor

imobilizări. Astfel de cheltuieli sunt denumite cheltuieli ulterioare.

De regulă, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locație de gestiune sau alte contracte similare se evidențiază în contabilitatea entității

care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate,

în funcție de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.

Costul reparațiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată.

Sunt recunoscute ca o componentă a activului investițiile efectuate la imobilizările corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai acestora și să conducă la obținerea de beneficii economice viitoare, suplimentare față de cele estimate inițial.

Obținerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creșterea veniturilor, fie indirect prin

reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare.

Exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizări corporale existente, care duc la creșterea de beneficii economice viitoare:

– efectuarea unor lucrări la imobilizările corporale, care au ca scop sporirea capacității de

exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice și a consumurilor specifice;

– modernizarea unor componente ale imobilizărilor corporale, cu scopul obținerii de creșteri substanțiale ale calității producției sau activității;

– efectuarea unor lucrări de modernizare la clădiri și construcții existente, care au ca scop sporirea gradului de confort și ambient.

Exemplu: O entitate cu capital privat are ca obiect de activitate – activitatea hotelieră, prestând în general servicii de cazare și masă.

Conducerea hotelului are ca obiectiv pe următorii doi ani, obținerea unui nivel mai mare de

venituri viitoare din activitatea de exploatare. Acesta este principalul motiv pentru care se dorește trecerea activității hoteliere de la categoria de două stele la cea de trei stele.

Conform planului de investiții și bugetului de venituri și cheltuieli, societatea va efectua două categorii de lucrări:

– de reparații – efectuate în scopul de a păstra parametrii tehnici inițiali ai clădirii (recunoscute în conturile de cheltuieli corespunzătoare, la momentul efectuării lor);

– de modernizare – efectuate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare (recunoscute fie în valoarea activului existent, fie ca

active separate, după caz).

Conform procedurilor de recunoaștere a activelor adoptate de entitate, pe toată perioada investiției, cheltuielile ulterioare au fost separate pe cele două categorii de lucrări și înregistrate în

contabilitate astfel:

a) lucrările de reparații în valoare de 200.000 lei, reprezentând reparații – tencuieli, zugrăveli, înlocuit tapet:

611 Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile = 401 Furnizori 200.000 lei

b) lucrările de modernizare în valoare de 1.500.000 lei, reprezentând montarea unui sistem de aer condiționat și de ventilație specifică în caz de incendii, lucrări cu instalații, lucrări de extindere clădire, montare tavane false, alte instalații și lucrări care au determinat un plus de performanță.

În funcție de modalitatea de recunoaștere, contravaloarea acestor lucrări se regăsește:

– fie în conturi de active separate, dacă au durate de utilizare economică diferită de cea a activului existent și pot fi exploatate separat de acesta;

– fie în conturi de imobilizări în curs (contul 231), dacă lucrările respective sunt încorporate în valoarea activului existent.

La încadrarea acestor lucrări în valoarea activului sau în cheltuieli curente entitatea va avea

în vedere și respectarea principiului prudenței, corespunzător căruia valoarea activului nu trebuie

să fie mai mare decât valoarea sa recuperabilă.

2.3.5. Evaluarea în situațiile financiare a imobilizărilor corporale și derecunoașterea acestora

Ulterior recunoașterii inițiale, adică la data închiderii exercițiului financiar, imobilizările corporale trebuie evaluate la costul lor minus amortizarea cumulată aferentă și orice pierderi cumulate ca urmare a deprecierii. Acesta este modelul costului prezentat în IAS 16. Exemplu: precizați înregistrările contabile și valoarea la care figurează în bilanț un echipament, care are un cost de 120.000 lei, amortizat 50% și care are o valoare recuperabilă de 50.000 lei (120.000 – 60.000 – 50.000 = deprecierea de 10.000)!

Modelul reevaluării prevede că, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie prezentată la valoarea reevaluată (în măsura în care se aplică acest model). Aceasta este valoarea justă în momentul reevaluării, mai puțin amortizarea cumulată și pierderile din depreciere cumulate. De asemenea, în condiții de hiperinflație, se poate proceda la ajustarea la inflație a valorii imobilizărilor, caz în care se determină costul curent sau valoarea actualizată.

Imobilizările corporale sunt eliminate din bilanț în momentul cedării sau casării acestora. Câștigurile sau pierderile rezultate în urma cedării sunt egale cu încasările nete estimate (mai puțin cheltuielile cu cedarea) din care se scade valoarea contabilă netă a activului. Aceste câștiguri sau pierderi din cedare sunt recunoscute în contul de profit și pierdere ca venit sau cheltuială. În plus, așa cum am prezentat și anterior, o întreprindere trebuie să derecunoască o componentă a unei imobilizări corporale, dacă aceasta a fost înlocuită, iar costul activului înlocuit este din nou capitalizat.

Exemplu privind cedarea imobilizărilor corporale

Presupunem că o întreprindere vinde un echipament la un preț de vânzare de a). 23.000 lei; b). 15.000 lei. Valoarea de intrare a echipamentului este de 50.000 lei, iar amortizarea cumulată până în acest moment este de 30.000 lei.

a). Înregistrarea contabilă se poate prezenta astfel:

b). Înregistrarea contabilă se poate prezenta astfel:

Chiar dacă nu se înregistrează direct câștigul sau pierderea, în contul de profit și pierdere se prezintă numai diferența între încasările nete și valoarea contabilă netă a activelor cedate.

În ceea ce privește evaluarea, majoritatea regulilor prezentate sunt valabile și pentru investițiile imobiliare. O particularitate apare la evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale (inițial, investițiile imobiliare sunt evaluate la cost, respectiv valoarea de intrare), în sensul că întreprinderile pot opta pentru investițiile imobiliare între modelul bazat pe cost și modelul bazat pe valoarea justă.

Modelul bazat pe cost presupune ca ulterior recunoașterii inițiale, o investiție imobiliară să fie evaluată conform modelului costului prezentat anterior, adică la cost mai puțin amortizarea cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate. Dacă o întreprindere optează pentru modelul valorii juste, atunci ulterior recunoașterii inițiale, investițiile imobiliare sunt evaluate la valoarea justă, iar orice modificare a acesteia mai târziu va fi recunoscută ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere, și nu ca o diferență din reevaluare. De fapt, modelul reevaluării pentru imobilizări corporale, în general, nu este permis și pentru investițiile imobiliare.

2.3.6. Amortizarea imobilizărilor corporale

Am văzut anterior că tratamentul esențial în ceea ce privește evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale (adică la închiderea exercițiului) presupune ca valoarea de intrare să fie diminuată cu valoarea amortizării cumulate și a oricăror pierderi cumulate din depreciere.

Amortizarea imobilizărilor reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utilă. Astfel, valoarea de intrare a unui activ este capitalizată în momentul procurării acestuia, pentru ca ulterior costul să fie alocat cheltuielilor perioadei, proporțional cu obținerea beneficiilor economice viitoare estimate. În acest fel, amortizarea concretizează principiul conectării cheltuielilor la venituri. Altfel spus, pe măsură ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de întreprindere, valoarea contabilă a acestuia se reduce (prin amortizare) pentru a reflecta consumul său. Standardul 16 precizează că amortizarea economică (nu fiscală, care ia în calcul normele fiscale) se determină în urma estimărilor și calculelor rezultate ca urmare a deciziilor conducerii întreprinderii.

Pentru imobilizările corporale care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată de viață utilă diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte (de exemplu: clădirile și lifturile amplasate în acestea).

Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) și:

Ø  investițiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau în concesiune;

Ø  mijloacele fixe puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale încă;

Ø  investițiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care generează beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.

Nu reprezintă active amortizabile: terenurile, inclusiv cele împădurite; tablourile și operele de artă; fondul comercial; lacurile, bălțile și iazurile care nu sunt rezultatul unei investiții; casele de odihnă proprii, locuințele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor. IAS 16 prevede că activele neutilizate destinate vânzării sau scoaterii din funcțiune nu mai trebuie amortizate (ne vom referi la aceste aspecte o dată cu discutarea IFRS 5)!!! Trebuie avut în vedere, totuși, faptul că amortizarea unei imobilizări corporale începe atunci când aceasta este disponibilă pentru utilizare și se continuă până în momentul derecunoașterii, chiar dacă activul pe parcurs este neutilizat (dar nu este destinat cedării).

Valoarea amortizabilă este dată de valoarea de intrare minus valoarea reziduală, unde valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obține pentru un activ, la sfârșitul duratei utile de viață, după ce s-au dedus costurile de cesiune previzionate. Dacă valoarea reziduală este mai puțin semnificativă, atunci valoarea de intrare este egală cu valoarea amortizabilă. În caz contrar, când aceasta este semnificativă, ea trebuie estimată la data procurării imobilizării, dar și pe parcurs (reestimată), în cazul reevaluării. Estimarea valorii reziduale presupune efectuarea de comparații cu active similare, aflate la sfârșitul duratei de viață sau având în vedere prevederile din contractele încheiate, în cazul contractelor de leasing. Prezența valorii reziduale este justificată în țările în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, în sensul că se face diferență între amortizarea fiscală și amortizarea contabilă. În plus, se consideră că dacă o întreprindere are intenția să folosească activul imobilizat până la terminarea duratei sale economice de viață, atunci valoarea amortizabilă este egală cu valoarea de intrare. În schimb, dacă întreprinderea dorește să înlocuiască activul mai devreme de sfârșitul duratei economice de viață, atunci se justifică prezența valorii reziduale. Estimarea unei valori reziduale generează cu siguranță rezultate diferite pentru o întreprindere. Exemplu: O întreprindere achiziționează un utilaj la un cost de 50.000 lei, care are o durată economică de viață de 7 ani, dar firma intenționează să-l vândă după 5 ani. Valoarea reziduală estimată este de 16.000 lei. Valoarea netă contabilă după 5 ani (fără a lua în calcul valoarea reziduală) este de 14.286 lei, iar amortizarea anuală de: 7.142 lei. Dacă luăm în calcul valoarea reziduală, amortizarea anuală ar fi de: (50.000 – 16.000)/5 = 6.800 lei, iar valoarea netă contabilă egală cu valoarea reziduală de 16.000 lei.

Durata de viață utilă a unui activ amortizabil reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul sau numărul unităților produse ce se estimează că vor fi obținute de întreprindere prin folosirea activului respectiv. Așadar, nu doar anii de utilizare sunt luați în calcul, ci și date fizice, cum ar fi: numărul de piese produse, numărul de Km parcurși etc. Durata de viață utilă trebuie stabilită având în vedere următorii factori:

·         nivelul estimat de utilizare pe baza capacității de producție sau a producției fizice estimate a activului;

·         uzura fizică estimată, care depinde de condițiile concrete de exploatare;

·         uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor sau a îmbunătățirilor aduse procesului de producție;

·         limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele de leasing).

În principal, prin utilizare un activ imobilizat își consumă treptat valoarea. Dar, chiar și atunci când activul nu este utilizat, uzura morală și/sau fizică poate contribui la diminuarea beneficiilor economice pe care acesta le-ar putea aduce întreprinderii. În plus, durata de viață utilă trebuie revizuită periodic și modificată, dacă estimările prezente diferă semnificativ de cele anterioare. De exemplu, durata de viață utilă se poate prelungi, ca urmare a unor îmbunătățiri a activului sau se poate diminua, ca urmare a progresului tehnologic. În aceste situații, se va modifica atât cheltuiala cu amortizarea pentru perioada curentă, cât și pentru perioadele viitoare.

De exemplu: La începutul exercițiului N, o întreprindere achiziționează un echipament al cărui cost de achiziție este de 240.000 lei. Durata de utilizare estimată este de 8 ani, iar valoarea reziduală 40.000 lei. La sfârșitul exercițiului N+2, se estimează durata de viață la 6 ani, ca urmare a uzurii morale, iar valoarea reziduală este reestimată și ea la 80.000 lei. Metoda de amortizare utilizată este metoda liniară. Care este valoarea netă contabilă la sfârșitul exercițiului N+3? Amortizarea exercițiilor N și N+1 este de: (240.000 – 40.000)/8 ani = 25.000 lei. Valoarea netă contabilă la sfârșitul exercițiului N+1 este de: 240.000 – 2*25.000 = 190.000 lei. Amortizarea exercițiilor următoare (au mai rămas 4 din 6) este de: (190.000 – 80.000)/4 = 27.500 lei. Valoarea netă contabilă la sfârșitul exercițiului N+3 este de: 190.000 – 2*27.500 = 135.000 lei.

De mentionat este faptul că durata de viață utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata de viață economică.

Așa cum am menționat, IAS 16 prevede că întreprinderile sunt cele care decid care va fi durata de viață utilă, precum și metoda de amortizare. Mai exact, raționamentul profesional stă la baza acestor opțiuni. De exemplu, în situația în care ritmul de consumare a avantajelor economice ale activului nu poate fi estimat în mod fiabil de către întreprindere, atunci se aplică metoda liniară. În principiu, o metodă de amortizare odată aleasă se aplică în mod consecvent. Dacă totuși, ritmul așteptat de consumare a avantajelor economice se schimbă, atunci și metoda de amortizare aplicată poate fi schimbată.

Până de curând legislația românească era foarte rigidă în această direcție, în sensul că duratele de amortizare a imobilizărilor erau precizate clar și exact într-un catalog al duratelor de funcționare emis de Ministerul Finanțelor, iar adoptarea unei metode de amortizare influența în mod direct rezultatul fiscal. În prezent, în urma reglementărilor emise, se face o distincție clară între amortizarea contabilă și amortizarea fiscală. HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe prevede că durata normală de funcționare este durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În aceste condiții, durata normală de funcționare poate fi diferită de durata utilă de viață a mijlocului fix respectiv. În plus, tot în acest act normativ, sunt prevăzute plaje de ani, cuprinse între o valoare minimă și una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcționare cuprinsă între aceste limite (din acest motiv, nici nu se mai aplică AD2). Apoi, Codul fiscal este cel care prezintă particularitățile amortizării din punct de vedere fiscal și precizează că deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. În concluzie, din punct de vedere contabil (nu și fiscal) pot fi adoptate diferite metode de amortizare.

IAS 16 prevede că metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firmă trebuie alese în funcție de modul în care se estimează generarea beneficiilor economice viitoare asociate activului și trebuie aplicate, de regulă, consecvent, cu anumite excepții (o altă metodă ar fi mai justificată). Metodele de amortizare prezentate în IAS 16 sunt: metoda liniară, metoda degresivă și metoda însumării cifrelor. Trebuie să menționăm că IAS 16 și IAS 38 nu impun anumite metode de amortizare, ci recomandă întreprinderilor ca în alegerea metodei să țină cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate în cauză. Ca și în cazul duratei de viață utile, și metoda de amortizare trebuie revizuită periodic și schimbată, dacă apare o modificare semnificativă față de analiza inițială a evoluției beneficiilor economice asociate activului.

Metoda liniară presupune o alocare constantă a costului activului pe durata de viață utilă a acestuia. Față de practica din România, această metodă aduce următoarele schimbări: deducerea valorii reziduale din valoarea contabilă și estimarea duratei de viață utile.

Metoda degresivă are ca efect o valoare mai mare a amortizării în primii ani de utilizare, care descrește pe măsură ce activul se apropie de sfârșitul duratei de viață utile. Această metodă poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des întâlnită fiind cea în care se aplică un procent de amortizare constant la o bază variabilă (vezi exemplul de la seminar).

Metoda însumării cifrelor sau a anilor de viață este tot o metodă degresivă de amortizare, în sensul că se amortizează mai mult în prima perioadă și mai puțin spre sfârșitul duratei utile de viață. Concret, pentru determinarea valorii amortizării se ponderează mărimea amortizabilă cu un indice calculat prin însumarea anilor de funcționare, astfel: n/(1+2+…+N), unde: n – reprezintă anul curent, iar N – este ultimul an al duratei de viață utile. Indicele astfel determinat este descrescător și se aplică la o valoare constantă.

În mod normal, amortizarea este recunoscută ca o cheltuială, deoarece ea corespunde, așa cum am mai spus, beneficiilor economice aduse de activul pentru care se calculează amortizarea. Pot fi situații în care beneficiile economice aduse de un activ să fie consumate de întreprindere în procesul de obținere a altui activ imobilizat, când cheltuiala cu amortizarea poate deveni parte a costului activului obținut și se include în valoarea contabilă a acestuia. De exemplu, o firmă de construcții realizează în regie proprie un depozit de materiale, pentru care face o serie de cheltuieli, inclusiv cu amortizarea utilajelor proprii folosite la realizarea obiectivului, de 50.000 lei. Această cheltuială se înregistrează în felul următor:

Beneficiile economice aduse de utilajele folosite vor fi recunoscute mai târziu, ca urmare a beneficiilor generate de depozitul respectiv, moment în care vor fi recunoscute și cheltuielile cu amortizarea.

În reglementările contabile românești, metodele de amortizare reținute (din punct de vedere fiscal) și care pot fi aplicate sunt: metoda liniară, metoda degresivă și metoda accelerată. În cazul construcțiilor se aplică metoda de amortizare liniară. În cazul echipamentelor tehnologice, a calculatoarelor și a echipamentelor periferice ale acestora, firmele pot opta pentru oricare din cele trei metode menționate. În cazul altor mijloace fixe amortizabile (de ex., mijloacele de transport), se poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă. Amenajările de terenuri se amortizează liniar pe o perioadă de 10 ani. Imobilizările necorporale se amortizează după metoda liniară, excepție făcând brevetele de invenție, pentru care se poate utiliza una din cele trei metode de amortizare (liniară, degresivă și accelerată). Valoarea programelor informatice se recuperează prin intermediul amortizării liniare într-o perioadă de 3 ani.

Deprecierea activelor imobilizate

În bilanț, potrivit regulilor de evaluare de bază, imobilizările corporale se prezintă la valoarea de intrare din care se deduc ajustările cumulate de valoare.

Aceste ajustări de valoare cuprind pe de o parte amortizările calculate în funcție de durata de utilizare economică atribuită activului și ajustările pentru deprecierea imobilizărilor corporale.

Ajustările de valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile valorilor

activelor individuale, stabilite la data bilanțului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.

În funcție de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării activelor, acestea pot fi: ajustări permanente, denumite în continuare amortizări, și/sau ajustările provizorii denumite în continuare ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Exemplu

La data de 31 decembrie 2010 o entitate efectuează inventarierea tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.

Pentru elementele de imobilizări corporale la care se constată deprecieri, pe baza listelor de

inventariere întocmite, comisia de inventariere face propuneri în vederea determinării ajustărilor pentru depreciere sau pentru înregistrarea unor amortizări suplimentare, după caz.

Rezultatele inventarierii anuale sunt prezentate conducerii societății în vederea aprobării și

înregistrării deprecierilor în contabilitate. Astfel, în situațiile financiare anuale imobilizările corporale se prezintă la valoarea pusă de acord cu cea rezultată la inventariere.

Acolo unde valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă, plusul rezultat nu

se înregistrează. Pierderile din depreciere se înregistrează individual la activele imobilizate la care valoarea contabilă netă depășește valoarea de inventar.

Ca modalitate de înregistrare, deprecierile ireversibile se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării, iar deprecierile reversibile pe seama ajustărilor pentru depreciere.

2.3.7. Imobilizări corporale în regim de leasing

Entitățile vor aplica principiul prevalenței economicului asupra juridicului, la clasificarea

operațiunilor de leasing.

La prezentarea creanțelor în bilanț se are în vedere delimitarea creanțelor din leasing în

funcție de scadență. Astfel, entitățile care au evidențiate în contul de creanțe imobilizate creanțele

aferente contractelor de leasing financiar, precum și alte creanțe imobilizate cu scadență mai mare

de un an, vor prezenta în bilanț, la imobilizări financiare, numai partea cu scadență mai mare de 12

luni, diferența urmând a fi prezentată la creanțe.

Imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate în funcție de natura contractului de leasing.

Imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate în funcție de prevederile contractelor încheiate între părți, precum și legislația în vigoare.

Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar sau leasing operațional se efectuează la începutul contractului.

În înțelesul Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită.

Operațiunile de leasing sunt de două feluri: leasing financiar și leasing operațional.

Leasingul operațional este operațiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplinește cel puțin una dintre următoarele condiții:

– leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârșitul duratei

contractului de leasing;

– locatarul are opțiunea de a cumpăra bunul la un preț estimat a fi suficient de mic în comparație cu valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul

contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opțiunea va fi exercitată;

– durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a

bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

– valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziționat bunul de

către finanțator, respectiv costul de achiziție;

– bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât

numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.

Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operațional, de către locator/finanțator.

În cazul leasingului financiar, achizițiile de către locatar de bunuri imobile și mobile sunt tratate ca investiții în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.

În cazul leasingului operațional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.

Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operațiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale și imobilizări corporale.

Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidențiază în conturi în afara bilanțului (contul 8051 "Dobânzi de plătit").

Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar drept

creanțe imobilizate.

Dobânzile de primit corespunzătoare creanțelor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatorului periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de venituri.

La recunoașterea în contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avută în vedere

legislația care reglementează categoriile de entități care pot derula asemenea operațiuni.

O tranzacție de vânzare a unui activ pe termen lung și de închiriere a aceluiași activ în regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcție de clauzele contractului de leasing, astfel:

a) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing

financiar, tranzacția reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanțare locatarului, activul

având rol de garanție.

Entitatea beneficiară a finanțării (locatarul) nu va recunoaște în contabilitate operațiunea de

vânzare a activului, nefiind îndeplinite condițiile de recunoaștere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operațiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.

Din punct de vedere al regimului taxei pe valoarea adăugată, au loc două operațiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuată de locatar și operațiunea de leasing, efectuată de locator, pentru care taxa pe valoarea adăugată se evidențiază potrivit legii.

b) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing operațional, entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacție de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din evidență a activului și a sumelor încasate sau de încasat, precum și a taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunile taxabile, conform prevederilor legale.

Operațiunea de închiriere a activului în regim de leasing operațional se contabilizează de

utilizator conform reglementărilor contabile.

În cazul datoriilor de leasing financiar în valută, acestea se înregistrează la cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României la data acordării finanțării. În

situația în care data acordării finanțării este zi nebancară, la calculul diferențelor de curs valutar aferente se va avea în vedere cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României în ultima zi bancară anterioară acesteia.

Potrivit legislației, societățile de leasing sunt instituții financiare nebancare și aplică Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituțiilor de credit, instituțiilor financiare nebancare și Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar, aprobate prin Ordinul Băncii Naționale a României nr. 13/2008, cu modificările și completările ulterioare.

Contractul de leasing operațional este orice contract de leasing încheiat între locator și locatar, care nu îndeplinește condițiile contractului de leasing financiar.

La contabilizarea operațiunilor de leasing operațional, locatorul trebuie să prezinte bunurile date în regim de leasing operațional în conturile de imobilizări necorporale și imobilizări corporale, în conformitate cu natura acestora.

Sumele încasate sau de încasat se înregistrează în contabilitatea locatorului ca un venit în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente.

În contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operațional sunt evidențiate în conturi

de evidență din afara bilanțului.

Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca o cheltuială în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente.

2.3.8. Reevaluarea imobilizărilor corporale

Am menționat anterior că un alt tratament contabil acceptat de IAS 16, dar și de IAS 38 are în vedere reevaluarea imobilizărilor. Aceste standarde prevăd că reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie efectuată cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere semnificativ de valoarea care ar fi determinată pe baza valorii juste la data bilanțului. Valoarea reevaluată se stabilește, de regulă, de evaluatori autorizați și este, de obicei, valoarea de piață. În situația în care nu se poate determina valoarea de piață, deoarece bunul respectiv este foarte rar vândut, atunci activul este evaluat la costul de înlocuire.

Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste, în sensul că dacă valoarea justă se modifică semnificativ, se impun reevaluări anuale, în caz contrar, reevaluările se pot efectua la 3-5 ani. În plus, dacă un element de natura imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă căreia îi aparține trebuie reevaluată și-apoi reevaluarea trebuie făcută în același timp pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite.

Reevaluarea imobilizărilor corporale prevăzută de IAS 16 permite două tratamente pentru amortizarea cumulată și înregistrată până la data reevaluării, și anume:

Ø  fie este recalculată proporțional cu modificarea în valoarea actuală a activului, caz în care se majorează atât valoarea de intrare, cât și amortizarea aferentă cu ajutorul unui indice (când se determină costul de înlocuire);

Ø  fie este eliminată din valoarea brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la valoarea reevaluată a activului (atunci când se determină valoarea de piață).

Rezultatul reevaluării imobilizărilor corporale poate genera o creștere sau o descreștere a valorii contabile nete. Atunci când reevaluarea dă naștere la o creștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează:

·         ca o creștere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ (se înregistrează în creditul contului „Rezerve din reevaluare”);

·         ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la același element de activ (este vorba de cheltuieli cu ajustările pentru depreciere și veniturile aferente acestor ajustări).

Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se va înregistra:

·         ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu există nici o sumă înregistrată referitoare la acel activ (este vorba despre cheltuieli cu ajustările pentru depreciere);

·         ca o scădere a rezervei din reevaluare până la limita acesteia, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Surplusul rezultat în urma reevaluării va fi transferat direct la rezultat reportat atunci când acesta este realizat, adică la data cedării activului sau pe măsura utilizării activului. În acest caz, se înregistrează la rezultat reportat diferența dintre amortizarea calculată la valoarea reevaluată (mai mare) și cea calculată la valoarea de intrare inițială (mai mică).

De exemplu: Întreprinderea Alfa deține un echipament al cărui cost inițial este de 12.000 lei. Durata utilă de viață este de 6 ani, iar metoda de amortizare aplicată este metoda liniară. După doi ani este reevaluat echipamentul, valoarea justă determinată fiind de 16.000 lei. Să se determine valorile și să se efectueze înregistrările în contabilitate având în vedere cele două metode aferente reevaluării propuse de IAS 16 „Imobilizări corporale”!

În varianta I, se determină un coeficient de reevaluare, raportând valoarea justă la valoarea netă contabilă. În cazul de fata, coeficientul de reevaluare este 16.000/8.000 = 2. Cu acest coeficient se înmulțesc atât valoarea de intrare, cât și amortizarea.

Înregistrarea reevaluării este:

În varianta a II-a, se elimină amortizarea, astfel încât valoarea brută devine egală cu valoarea reevaluată.

Înregistrarea reevaluării este:

Și

Un alt exemplul: O întreprindere deține un utilaj care are o valoare de intrare de 6.000 lei. Durata de viață este de 10 ani, iar amortizarea cumulată pentru doi ani este de 1.200 lei. Metoda de amortizare aplicată este metoda liniară. La reevaluarea utilajului, amortizarea calculată este eliminată din valoarea brută a activului. Prima reevaluare are loc după doi ani de la deținere, valoarea justă a utilajului fiind de 6.800 lei. A doua reevaluare se efectuează după trei ani de la precedenta reevaluare, când valoarea justă este de 3.750 lei. A treia reevaluare se efectuează după un an de la ultima reevaluare, valoarea justă determinată fiind de 1.200 lei. A patra reevaluare are loc după un an de la reevaluarea anterioară, valoarea justă fiind de 1.800 lei.

La prima reevaluare:

–          valoarea de intrare = 6.000 lei

–          amortizarea cumulată = 1.200 lei

–          valoarea contabilă netă = 4.800 lei

–          valoarea justă = 6.800 lei

Valoarea justă > valoarea contabilă netă, rezultă o creștere a valorii activului

Situația după reevaluare este următoarea:

–          valoarea reevaluată = 6.800 lei

–          durata de amortizare rămasă = 8 ani

–          amortizarea anuală = 850 lei

La a doua reevaluare:

–          valoarea de intrare = 6.800 lei

–          amortizarea cumulată = 2.550 lei

–          valoarea contabilă netă = 4.250 lei

–          valoarea justă = 3.750 lei

Valoarea justă < valoarea contabilă netă, rezultă o descreștere a valorii activului

Situația după reevaluare este următoarea:

–          valoarea reevaluată = 3.750 lei

–          durata de amortizare rămasă = 5 ani

–          amortizarea anuală = 750 lei

La a treia reevaluare:

–          valoarea de intrare = 3.750 lei

–          amortizarea cumulată = 750 lei

–          valoarea contabilă netă = 3.000 lei

–          valoarea justă = 1.200 lei

Valoarea justă < valoarea contabilă netă, rezultă o descreștere a valorii activului

Situația după reevaluare este următoarea:

–          valoarea reevaluată = 1.200 lei

–          durata de amortizare rămasă = 4 ani

–          amortizarea anuală = 300 lei

La a patra reevaluare:

–          valoarea de intrare = 1.200 lei

–          amortizarea cumulată = 300 lei

–          valoarea contabilă netă = 900 lei

–          valoarea justă = 1.800 lei

Valoarea justă > valoarea contabilă netă, rezultă o creștere a valorii activului

Și

De menționat este faptul că atâta vreme cât managemntul unei companii stabilește: metoda de amortizare utilizată, durata utilă de viață și valoarea reziduală, este cert că opțiunile respective vor modifica valoarea unor indicatori financiari importanți. Pot apărea două situații:

–          o metodă de amortizare mai rapidă, o durată de viață mai scurtă și o valoare reziduală mică vor genera în primii ani cheltuieli superioare cu amortizarea și implicit diminuarea rentabilității capitalurilor proprii (PR/CP), creșterea vitezei de rotație a activelor (CA/TA), precum și a gradului de îndatorare (D/CP);

–          situația inversă generează rezultate inverse.

În plus, în perioadele de inflație, amortizarea costului istoric generează o supraevaluare a rezultatelor.

În ceea ce privește reevaluarea imoblizărilor corporale, deși ambele metode de reevaluare conduc la aceleași rezultate contabile, utilizatorii raportărilor financiare privesc mai bine metoda valorii brute, în sensul că se poate determina mai ușor vârsta relativă a activelor productive ale întreprinderii (valoarea netă raportată la valoarea brută), care permite, mai departe, estimarea momentului și a necesarului de numerar pentru înlocuirea activelor în cauză. Așadar, metoda valorii brute este considerată alternativa preferabilă, deoarece păstrează relația dintre valorile brute și nete ale activelor după

2.3.9. Tratamentul costurilor estimate pentru demontarea și mutarea activelor

Conform Reglementărilor contabile în vigoare, în costul unei imobilizări corporale sunt incluse și costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea acesteia la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil și entitatea are o obligație legată de demontare, mutare a imobilizării corporale și de refacere a amplasamentului.

Costurile estimate cu demontarea și mutarea imobilizării corporale, precum și cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondență cu un cont de provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea"). La realizarea cheltuielilor efective cu demontarea și mutarea activului, provizionul constituit rămâne fără obiect și va fi anulat pe seama veniturilor.

Se observă faptul că, în conformitate cu IAS 16 sunt incluse în valoarea imobilizărilor și costurile estimate pentru demontarea activelor sau restaurarea amplasamentului la sfârșitul duratei de viață a acestora, care generează o obligație pentru entitate. Aceste costuri se evidențiază prin constituirea unui provizion corespunzător, care vor fi incluse în contul de profit și pierdere de-a lungul vieții mijlocului fix, de regulă, pe măsura amortizării.

Mai jos este prezentat un exemplu privind includerea în valoarea imobilizărilor a costurilor estimate cu demontarea activului și refacerea amplasamentului

O firmă achiziționează o sondă de extracție în valoare de 1.000.000 lei. Firma estimează că la finalizarea extracției va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea activului și refacerea amplasamentului, care în prezent sunt evaluate la 100.000 lei. Durata utilă de viață a imobilizării este de 11 ani.

Înregistrarea recepționării sondei:

Înregistrarea recepționării sondei:

Înregistrarea amortizării anuale (1.100.000/11 ani):

2.4. Tratamente contabile privind recunoașterea inițială a imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează inițial la costul de achiziție sau

valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.

Acestea se prezintă în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.

1. Aspecte generale privind imobilizările financiare

Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a Comunităților Economice

Europene, imobilizările financiare cuprind:

– acțiunile deținute la entitățile afiliate,

– împrumuturile acordate entităților afiliate,

– interesele de participare,

– împrumuturile acordate entităților de care compania este legată în virtutea intereselor de

participare,

– alte investiții deținute ca imobilizări,

– alte împrumuturi.

Entitățile afiliate au semnificația Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene, parte componentă a Reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009 modificat și completa prin ordinul 2869/2010 și ordinul 2870/2010.

Prin interese de participare, potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, se înțelege drepturile în capitalul altor entități, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entități, sunt destinate să contribuie la activitățile entității. Deținerea unei părți din capitalul unei alte entități se presupune că reprezintă un interes de participare, atunci când depășește un procentaj de 20%.

În cazul valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziție include și costurile de tranzacționare direct atribuibile achiziției lor.

Contravaloarea acțiunilor și a altor imobilizări financiare primite cu titlu gratuit se înregistrează în contrapartidă cu contul 1068 "Alte rezerve."

La alte creanțe imobilizate se cuprind garanțiile, depozitele și cauțiunile depuse de entitate

la terți. În conturile de creanțe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele acordate terților în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii.

Entitățile care au evidențiate în contul de creanțe imobilizate creanțe imobilizate cu scadență mai

mare de un an, vor prezenta în bilanț, la imobilizări financiare, numai partea cu scadență mai mare de 12 luni, diferența urmând a fi reflectată la creanțe.

2. Investiții financiare pe termen lung

La evaluarea investițiilor financiare pe termen lung este utilizată regula generală de evaluare aferentă imobilizărilor financiare. Acestea se evaluează la cost sau valoarea din contract, mai puțin ajustările pentru pierdere de valoare.

Valoarea justă a valorilor mobiliare pe termen lung (de cotație) la data bilanțului se prezintă doar în notele explicative la situațiile financiare.

2.5. Politici contabile privind evaluarea stocurilor

Stocurile sunt active circulante care:

a) sunt deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;

b) sunt în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfășurării normale a activității; sau

c) sunt sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează să fie

folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

În categoria stocurilor se cuprind și activele cu ciclu lung de fabricație, destinate vânzării de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuințe etc. realizate de entitățile ce au ca activitate principală obținerea și vânzarea de locuințe). Dacă construcțiile sunt realizate în scopul exploatării

pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări corporale.

De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcții destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.

1. Reguli generale privind stocurile

În cadrul stocurilor se cuprind:

materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul

finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;

materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;

materiale de natura obiectelor de inventar;

produsele, și anume:

– semifabricatele, prin care se înțelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secție (fază de fabricație) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (faze de fabricație) sau se livrează terților;

– produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entității, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților;

– rebuturile, materialele recuperabile și deșeurile;

mărfurile, și anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;

animalele și păsările, respectiv animalele născute și cele tinere de orice fel (viței, miei, purcei, mânji și altele) crescute și folosite pentru reproducție, animalele și păsările la îngrășat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum și animalele pentru producție – lână, lapte și blană;

ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contracte;

producția în curs de execuție, reprezentând producția care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producției în curs de execuție se cuprind, de asemenea, serviciile și studiile în curs de execuție sau neterminate.

În cadrul stocurilor se includ și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignație la terți, mașinile folosite numai ca material de demonstrație pentru negociere în domeniul automobilelor, cu durată de utilizare de sub un an. Acestea se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri. Dacă materialele de demonstrație au durată de utilizare mai

mare de un an, ele reprezintă imobilizări

Evaluarea stocurilor

Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităților Economice Europene prevăd că la evaluarea inițială, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc.

Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente producției, și anume:

– materiale directe,

– energie consumată în scopuri tehnologice,

– manopera directă și alte cheltuieli directe de producție,

– costul proiectării produselor, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.

Exemple de cheltuieli care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept

cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt următoarele:

– pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele

normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;

– cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație. Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producție atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul și în starea în care se găsesc;

– regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și locul final;

– costurile de desfacere;

– regia fixă nealocată costului, care se recunoaște drept cheltuială în perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacității normale de producție (activitate).

Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puțin ajustările pentru

depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată inclusiv pentru stocurile fără mișcare.

În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea

stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.

Fac obiectul evaluării și stocurile în curs de execuție.

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere. Prin valoare realizabilă netă a stocurilor se înțelege prețul de vânzare estimat care ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, și costurile estimate necesare vânzării.

2. Schimbarea destinației activelor

Conform pct. 153 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009, atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătățită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinației, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

În cazul în care un activ care a fost inițial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru

construirea de ansambluri de locuințe destinate vânzării, în funcție de modul de negociere a contractelor de vânzare a bunurilor ce fac obiectul construcției și vânzării, valoarea terenului se include în valoarea activului construit sau se evidențiază distinct la stocuri de natura mărfurilor, la

valoarea de înregistrare în contabilitate.

Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedează la

închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuințe care inițial erau destinate vânzării și care ulterior își schimbă destinația, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terți, în contabilitate se înregistrează un transfer de

la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinației, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost).

De regulă, vânzarea imobilizărilor corporale se efectuează prin înregistrarea veniturilor realizate (contul 7583 ˝Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital˝), iar scoaterea din

evidență se înregistrează pe seama amortizării aferente, respectiv a cheltuielilor, pentru valoarea neamortizată (contul 6583 ˝Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital˝). În cazuri

rare, se poate proceda la reclasificarea activelor între active imobilizate și active circulante.

Decizia de scoatere a activului din categoria imobilizărilor corporale și trecerea lui în categoria stocurilor, caz în care este necesară efectuarea de lucrări de îmbunătățire în vederea vânzării, are în vedere prezentarea corespunzătoare a activelor în situațiile financiare anuale.

Astfel de reclasificări de active se pot efectua atunci când imobilizările corporale nu se pot

valorifica (vinde) în starea în care se găsesc sau cu îmbunătățiri minore efectuate în termen scurt.

De exemplu, o astfel de reclasificare se poate face dacă cumpărătorul condiționează cumpărarea imobilizării corporale de efectuarea unor lucrări de îmbunătățire, care pot dura o perioadă substanțială de timp.

3. Stocuri în curs de aprovizionare

Potrivit pct. 154 alin. (3) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009 modificat și completat prin ordinul 2869/2010 și ordinul 2870/2010, sunt reflectate distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).

La achiziția bunurilor se vor avea în vedere prevederile contabile referitoare la formarea costului de achiziție. În acest sens, costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective.

În costul de achiziție se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.

Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziție și atunci când funcția de aprovizionare este externalizată.

Conform acelorași reglementări, înregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului riscurilor și beneficiilor.

În general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietății și de livrare coincid.

Totuși, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:

– bunuri vândute în consignație sau stocurile la dispoziția clientului;

– stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidența debitorului

până la vânzarea lor;

– bunuri recepționate pentru care nu s-a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele cumpărătorului;

– bunuri livrate și nefacturate, care trebuie scoase din evidență, transferul de proprietate având loc;

– bunuri vândute și nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietății. De exemplu,

la vânzările cu condiția de livrare "ex-work", bunurile vândute ies din stocul vânzătorului din momentul punerii lor la dispoziția cumpărătorului..

De asemenea, în cazul bunurilor achiziționate însoțite de factură sau de aviz de însoțire a

mărfii, urmând ca factura să sosească ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în contabilitate

este cursul de la data recepției bunurilor.

4. Evidența stocurilor în condițiile folosirii inventarului permanent și a inventarului intermitent

Potrivit reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric, prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

În condițiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operațiunile de intrare și ieșire, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât și valoric.

Inventarul permanent constă în evidențierea în debitul conturilor de stocuri a valorii stocurilor intrate, la preț de înregistrare, iar în creditul acestora reflectându-se stocurile ieșite din gestiune.

Soldul conturilor de stocuri reflectă valoarea bunurilor existente în gestiune, la preț de înregistrare.

Metoda inventarului intermitent constă în faptul că intrările de stocuri nu se înregistrează prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli.

Stabilirea ieșirilor de stocuri în cursul perioadei are la bază inventarierea faptică a stocurilor la sfârșitul perioadei. Ieșirile de stocuri se determină ca diferență între:

– valoarea stocurilor inițiale, la care se adaugă valoarea intrărilor, și

– valoarea stocurilor la sfârșitul perioadei, stabilită pe baza inventarului.

Entitățile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează inventarierea faptică a

stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai târziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligații fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.

Inventarul intermitent nu se utilizează în comerțul cu amănuntul în situația în care se aplică

metoda global-valorică.

Pentru a exemplifica modul de reflectare în contabilitate a operațiunilor privind stocurile, în cazul utilizării inventarului permanent și a inventarului intermitent, sunt avute în vedere informațiile aferente lunii decembrie 2010, cu privire la materiile prime utilizate de către S.C. ALFA S.A. în procesul de producție, astfel:

La data de 01.12.2010 societatea deține în stoc materii prime, în valoare totală de 94.624 lei. În cursul lunii decembrie 2010 s-au efectuat atât operațiuni de aprovizionare, cât și de consum de materii prime, operațiuni sintetizate în tabelele nr. 1 și nr. 2, prezentate în continuare. Informațiile privind materia primă „A” se vor utiliza ulterior pentru exemplificarea metodelor de evaluare a stocurilor fungibile, la ieșirea lor din gestiune.

Societatea trebuie să prezinte în notele explicative informații privind metoda de contabilizare a stocurilor, respectiv metoda inventarului permanent sau cea a inventarului intermitent. În continuare, se prezintă înregistrările contabile ce se efectuează în condițiile folosirii

inventarului permanent și, în paralel, cele efectuate în situația aplicării inventarului intermitent,

5. Evaluarea bunurilor fungibile la ieșirea din gestiune

În cazul stocurilor și al altor active fungibile (bunuri care nu se pot distinge în mod substanțial unele de altele), acestea se evaluează și înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode21:

a) metoda primul intrat – primul ieșit – FIFO

Potrivit metodei „primul intrat – primul ieșit”, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului următor, în ordine cronologică.

b) metoda costului mediu ponderat – CMP

Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costului

elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic

sau după fiecare recepție. Perioada de calcul nu trebuie să depășească durata medie de stocare.

c) metoda ultimul intrat – primul ieșit – LIFO

Potrivit metodei „ultimul intrat – primul ieșit”, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la

costul de achiziție sau de producție al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului anterior, în ordine

cronologică.

Entitățile trebuie să prezinte în notele explicative informații privind metoda utilizată pentru

evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune. majorarea cheltuielilor, precum și diminuarea rezultatului contabil și a soldului final al contului de stocuri. În situația reducerii prețurilor, prin utilizarea acestei metode are loc diminuarea valorii cheltuielilor cu consumurile de stocuri și majorarea valorii soldului contului de stocuri și a rezultatului contabil.

Metoda costului mediu ponderat – cazul când acesta se calculează lunar

În cazul utilizării acestei metode evaluarea consumurilor de stocuri se realizează la sfârșitul

Metoda costului mediu ponderat – cazul când acesta se calculează după fiecare intrare

Această metodă permite evaluarea tuturor ieșirilor din gestiune în cursul perioadei (lunii), folosindu-se costurile medii ponderate calculate în urma fiecărei intrări.

____________________________________

21 O.M.F.P. Nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10-11-2009, art. 175, modificat prin O.M.F.P. Nr. 2869/2010.

2.6. Tratamente contabile privind decontarea tertilor

Evaluarea creanțelor și datoriilor

In scopul prezentării în situațiiie financiare anuale, creanțele se evaluează la valoarea probabilă de încasat.

Creanțele și datoriile în valută, rezultate ca efect al tranzacțiilor entității, se înregistrează în contabilitate atât în lei, cât și în valută.

in conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Din punct de vedere contabil, efectuarea operațiunii economico-financiare este probată de orice document în care se consemnează aceasta.

În înțelesul reglementărilor contabile conforme cu OMFP 3055/2009, o tranzacție în valută este o tranzacție care este exprimată sau necesită decontarea într-o altă monedă decât moneda națională (leu), inclusiv tranzacțiile rezultate atunci când o entitate:

cumpără sau vinde bunuri sau servicii ai căror preț este exprimat în valută;

împrumută sau oferă spne împrumut fonduri, iar sumele ce urmează să fie plătite sau încasate sunt expr imate în valută; sau

achiziționează sau cedează într-o altă manieră active, contractează sau achită datorii exprimate în valută

Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre două monede.

Diferența de curs valutar este diferența ce rezultă din conversia unui anumit număr de unităti ale unei monede într-o altă monedă la cursuri de schimb diferite.

Sintetizez, mai jos, principalele prevederi cuprinse în reglementările contabile în vigoare cu privire la evaluarea creanțelor și datoriilor în valută și a creanțelor și datoriiior exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, la următoarele momente la recunoașterea inițială, la finele fiecărei luni (evaluare lunară), la încheierea exercițiului financiar (la data bilanțului) și la data decontări;

Recunoașterea inițială

O tranzacție în valută trebuie înregistrată inițial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Națională a României, de la data efectuării operațiunii. În vederea aplicării regulilor privind contabilizarea operațiunilor în valută, creanțele și datoriile exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate în valută.

Prin curs de schimb de la data efectuării operațiunii se înțelege cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României, din ultima zi bancară anterioară operațiunii, disponibil ca informație la momentul efectuării operațiunii (încasare, plată, emitere de documente).

Evaluarea lunară

Cursul valutar utilizat pentru evaluarea lunară a creanțelor și datoriilor în valută și a creanțelor și datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute este cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză.

Diferențele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar după caz în urmatoarele conturi

765 „Venituri din diferențe de curs valutar"

665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar"

pentru creanțe și datorii în valută

768 „Alte venituri financiare valutar"

668 „Alte cheltuieli financiare valutar"

pentru creanțele și datoriile exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute

Evaluarea avansurilor comerciale exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute

Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări se reflectă distinct de avansurile acordate altor furnizori.

În vederea aplicării regulilor privind contabilizarea operațiunilor în valută, creanțele și datoriile exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate în valută.

Participarea salariaților la profit

Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporulile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizațiile pentru concediile de odihnă, precum și cele pentru incapacitate temperară de muncă, plătite din fondul de salarii, primele reprezentând participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, și alte drepturi în bani și/sau în natură datorate de entitate personalului pentru munca prestată.

În vederea înregistrării primelor reprezentând participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, o entitate recunoaște ca provizion costul previzionat al acestora atunci și numai atunci când:

entitatea are o obligație legală sau implicită de a face astfel de plăți ca rezultat ai evenimentelor anterioare: și

poate fi făcută o estimare certă a obligației.

O obligație curentă există atunci, și numai atunci, când entitatea nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze aceste plăți.

În situațiile financiare ale exercițiului pentru care se propun prime reprezentând participarea personalului la profit, contravaloarea acestora se reflectă sub forrnă de provizion, cheltuiala rezultând din serviciul angajatului. Provizionul urmează a fi reluat îri exercițiul financiar în care se acordă aceste prime.

Deprecierea creantelor clienți

In conformitate cu prevederile Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, creanțele se prezintă în situațiile financiare la valoarea lor probabilă de încasat. Atunci când se estimează că o creanță nu se va încasa integral, în contabilitate se înregistrează ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.

Cesiunea de creanță

Creanțele incerte se înregistrează distinct îri contabiiitate (contul 4118 "Clienți incerți sau în litigiu" sau în conturi analitice ale conturi ior de creanțe, pentru aite creanțe decât clienții).

Scoaterea din evidență a unei creanțe poate fi efectuată și prin cedarea acesteia către un alt creditor. Potrivit reglementărilor contabile, în cazul cesionării unei creanțe, diferența dintre valoarea creanței preluate prin cesionare și suma de achitat cedentului reprezintă veriit la data constatării lor contractuale

Contabilitatea asocierilor în participație

Contabilitatea asocierilor în participație se organizează și se conduce distinct de către unul dintre coparîicipanți conform înțelegerilor contractuale dintre părți, cu respectarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene.

in cazul asocieriior în participație încheiate între o persoană juridică română și o persoană juridică străină, contabilitatea se ține de către persoana desemnată de asociați, care răspunde potrivit legii.

La organizarea și conducerea contabilității asocierii în participație trebuie avute în vedere atât regiementănle contabile, cât și cerințele care rezultă din alte prevederi legale.

Reglementările contabiie se apiică, de asemenea, asocierilor în participație între persoane juridice străine (nerezidente), înregistrate în România. Pentru acestea, asociatul desemnat prin contractul de asociere să îndeplinească obligațiile fiscale organizează și conduce evidența contabilă a asocierii, astfel încât să se poată determin a informațiile și obligațiile prevăzute de lege, fără a întocmi situații financiare anuale.

Elementele de natura veniturilor și cheltuielilor determinate de operațiuniie asocierilor în participație se contabilizează distinct de către unul din asociați conform prevederilor contractului de asociere iar la sfârșitul perioadei de raportare, cheltuieliie și veniturile înregistrate pe naturi, se transmit fiecărui asociat, pe bază de decont, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie, în conformitate cu reglementările contabiie aplicabiie.

În decont se înscriu și alte transferuri reprezentând valoarea mijloacelor bănești, a profitului realizat, amortizarea imobilizărilor corporale și alte sume rezultate din operațiunile în participație.

Evidența asocierii se organizează atât la nivelul asocierii, cât și în contabilitatea fiecărui coparficipant cu ajutorul contului 458 „Decontări din operații în participație1', analitic distinct pe fiecare coparticipant.

Societatea comercială care conduce evidența asocierii în participație ține evidență și întocmește balanță de verificare distincte de cele corespunzătoare activității proprii.

în ceea ce privește imobilizările corporale și necorporaie puse la dispoziția asocierii, acestea sunt cuprinse în evidența contabilă a celui care le deține în proprietate.

La data bilanțului, bunurile de natura stocurilor, creanțelor, disponibiiităților, precum și a datoriilor asocierii în participație, se înscriu în situațiile financiare anuale ale asociatului care

2.7. Tratamente contabile privind contabilitatea trezoreriei

Contabilitatea trezoreriei asigură evidența existenței și mișcării acțiunilor deținute pe termen scurt la entitățile afiliate, altor investiții pe termen scurt, disponibilităților în conturi la bănci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt și altor valori de trezorerie.

Sintetizez, în continuare, principalele prevederi cuprinse în reglementările contabile în vigoare cu privire la evaluarea disponibilităților în valută, la următoarele momente: la data tranzacției, la finele fiecărei luni (evaluare lunară) și la încheierea exercițiului financiar (la data bilanțului).

Prevederi privind evaluarea disponibilităților în valută

O tranzacție în valută trebuie înregistrată inițial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Națională a României, de la data efectuării operațiunii. Operațiunile privind încasările și plățile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Națională a României, de la data efectuării operațiunii.

Prin curs de schimb de la data efectuării operațiunii se înțelege cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României, din ultima zi bancară anterioară operațiunii, disponibil ca informație la momentul efectuării operațiunii (încasare, plată, emitere de documente).

Operațiunile de vânzare-cumpărare de valută, inclusiv cele derulate în cadrul contractelor cu decontare la termen, se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează licitația cu valută, fără ca acestea să genereze în contabilitate diferențe de curs valutar.

Cursul valutar utilizat pentru evaluarea lunară a disponibilităților în valută și a altor valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat în valută, acreditive și depozite în valută este cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză.

Evaluare lunară (la finele fiecărei luni)

Diferențele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.

Conturi utilizate:

765 „Venituri din diferențe de curs valutar”

665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar”

Cursul valutar utilizat pentru evaluarea și prezentarea în situațiile financiare anuale a disponibilităților în valută și altor elemente asimilate, cum sunt acreditivele și depozitele bancare este cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Națională a României și valabil la data încheierii exercițiului financiar

Încheierea exercițiului financiar (data bilanțului)

Diferențele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, care rezultă în urma evaluării disponibilităților în valută se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.

Conturi utilizate:

765 „Venituri din diferențe de curs valutar”

665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar”

E.1. Disponibilități bănești

Disponibilitățile bănești în conturi la bănci și în casierie reprezintă active curente ale unei

entități și sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor din Clasa 5 – Conturi de trezorerie.

Operațiunile financiare în lei sau în valută se efectuează cu respectarea regulamentelor emise de Banca Națională a României și a altor reglementări emise în acest scop.

Conturile la bănci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile și efectele comerciale depuse la bănci, disponibilitățile în lei și valută, creditele bancare pe termen scurt, precum și dobânzile aferente disponibilităților și creditelor acordate de bănci în conturile curente.

Conturile curente la bănci se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă.

Dobânzile de încasat, aferente disponibilităților aflate în conturi la bănci, se înregistrează distinct în contabilitate, față de cele de plătit, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente, precum și cele aferente creditelor bancare pe termen scurt.

Dobânzile de plătit și cele de încasat, aferente exercițiului financiar în curs, se înregistrează

la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz.

Se observă că aceste operațiuni nu generează în contabilitate nicio diferență de curs valutar,

înregistrările efectuându-se în baza extraselor de cont emise de bancă, la cursul de schimb utilizat

de banca comercială în ziua respectivă.

În extrasul de cont în valută apar sumele în valută.

Investițiile financiare pe termen scurt

Investițiile financiare pe termen scurt se evidențiază în contabilitate în conturile din grupa 50 „Investiții pe termen scurt“.

Investițiile financiare pe termen scurt cuprind:

acțiuni deținute (pe termen scurt) la entitățile afiliate

alte investiții pe termen scurt, care reprezintă obligațiunile emise și răscumpărate, obligațiunile achiziționate și alte valori mobiliare achiziționate în vederea realizării unui profit într-un termen scurt.

Contravaloarea acțiunilor pe termen scurt primite cu titlu gratuit se înregistrează în contrapartidă cu contul 768 "Alte venituri financiare."

Capitolul III

Tratamente, Politici si optiuni contabile aplicabile societatilor listate la bursa

3.1. Influenta politicilor si tratamentelor contabile asupra rezultatului exercitiului financiar

Studiul intreprins a avut ca principal obiectiv reflectarea modului in care rezultatul exercitiului financiar este influentat de politicile si tratamentele contabile aplicate in cadrul societatilor comerciale. Pentru realizarea acestui obiectiv am avut in vedere situatiile financiare si rapoartele de audit pentru exercitiile financiare 2009 si 2010, ale urmatoarelor societati:

Alro SA Slatina;

Alumil Rom Industry SA;

Azomures SA;

Transilvania Constructii SA;

Mechel Targoviste SA;

Prodplast SA Bucuresti;

Energopetrol SA Cimpina;

Mecanica Ceahlau SA Piatra Neamt;

SC ALRO SA Slatina

SC ALRO SA Slatina este o societate organizata conform legislatiei romanesti. Alro a fost infiintata in martie 1961, fiind cel mai mare producator de aluminiu primar din Europa Centrala si de Est. Vimetco Olanda (fosta Marco Industies BV) este actionarul majoritar la SC ALRO SA si este o companie cu actiuni tranzactionate la Bursa de Valori din Londra22.

Principii contabile

In ambele exercitii, situatiile financiare au fost intocmite in conformitate cu principiile contabile general aplicabile.

Politici contabile semnificative

Bazele intocmirii situatiilor financiare neconsolidate

Situatiile financiare au fost intocmite in conformitate cu cu cerintele normelor de contabilitate din Romania, si anume Legea contabilitatii nr. 82/1991 cu modificarile si completarile ulterioare si O.M.F.P. 1752/2005 pentru exercitiul financiar 2009, respectiv O.M.F.P. 3055/2009 pentru exercitiul financiar 2010.

__________________________

22Situațiile financiare anuale ale SC Alro SA Slatina

Acest ordin cuprinde Reglemetarile contabile conforme cu Directivele Europene, si anume:

1) Directiva a patra a Comunitatii Economice Europene 78/660/EEC din data de 25 iulie 1978d, cu modificarile si completarile ulterioare asa cum este prevazut in OMF nr..

3055/2009;

2) art. 10 alin. 2 din Directiva 2004/25/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 21 aprilie 2004 privind ofertele publice de achizitie;

3) prevederile Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 17 mai 2006, referitoare la modificarea Directivei 78/660/CEE;

4) prevederile Directivei 2006/46/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 14 iunie 2006, referitoare la modificarea Directivei 78/660/CEE;

5) prevederile Directivei 2009/49/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 18 iunie 2009,referitoare la modificarea Directivei 78/660/CEE;

6) Directiva a saptea a Comunitatilor Economice Europene 83/349/EEC din data de 13 iunie 1983 cu privire la situatiile financiare consolidate, cu modificarile si completarile ulterioare asa cum este prevazut in OMF NR. 3055/2009.

b) Moneda de prezentare

Aceste situatii financiare sunt prezentate în lei (RON).

c) Tranzactii in moneda straina

Tranzactiile Societatii în moneda straina sunt înregistrate la cursurile de schimb comunicate de Banca Nationala a Romaniei („BNR”) pentru data tranzactiilor. Castigurile si pierderile rezultate din decontarea tranzactiilor într-o moneda straina si din conversia activelor si datoriilor monetare exprimate în moneda straina, sunt recunoscute în contul de profit si pierdere, in cadrul rezultatului financiar. Asemenea solduri sunt convertite în lei la cursurile de schimb comunicate de BNR la data bilantului neconsolidat.

Cursurile de schimb ale principalelor monede straine la sfarsitul exercitiului financiar au fost:

Moneda 31 decembrie 2009 31 decembrie 2010 31 decmbrie 2011

Dolar (USD) 2,9361 3,2045 3,3393

Euro (EUR) 4,2282 4,2848 4,3197

d) Utilizarea estimarilor

Întocmirea situatiilor financiare neconsolidate în conformitate cu OMFP 3055/2009 cu modificarile ulterioare cere conducerii societatii sa faca estimari si ipoteze care afecteaza valorile raportate ale activelor si pasivelor, prezentarea activelor si datoriilor potentiale la data întocmirii situatiilor financiare neconsolidate si veniturile si cheltuielile raportate pentru respectiva perioada. Cu toate ca aceste estimari sunt facute de catre conducerea societatii pe baza celor mai bune informatii disponibile la data situatiilor financiare neconsolidate, rezultatele realizate pot fi diferite de aceste estimari. Estimarile sunt utilizate pentru inregistrarea ajustarilor pentru deprecierea clientilor incerti, stocurilor, imobilizarilor corporale, necorporale si financiare, inregistrarea taxelor, precum si a provizioanelor.

Efectul schimbarii estimarilor contabile este calculat anticipat si este inclus in determinarea rezultatului net aferent:

perioadei in care s-a realizat schimbarea, daca ea este singura perioada afectata;

perioadei in care s-a realizat schimbarea si perioadelor ulterioare, daca schimbarea le afecteaza pe toate.

e) Continuitatea activitatii

Aceste situatii financiare aferente exercitțiilor financiare incheiate la 31 decembrie 2009, respectiv 31 decembrie 2010 au fost întocmite pe baza principiului continuității activității care presupune că societatea își va continua în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil fără a intra în imposibilitatea continuării activității și fără reducerea semnificativă a acesteia.

f) Situatii comparative

Anumite informatii comparative ale anului precedent au fost reclasificate pentru a se asigura comparabilitatea cu prezentarea situa_iilor financiare neconsolidate ale anului curent.

g) Active imobilizate

g.1. Imobilizari necorporale

Imobilizarile necorporale achizitionate de societate sunt prezentate la cost mai putin amortizarea cumulata.

Societatea detine in concesiune terenuri. Cheltuielile pentru achizitionarea drepturilor de concesiune sunt capitalizate si amortizate folosind metoda liniara pe durata contractelor.

Cheltuiala cu brevetele, marcile si licentele achizitionate este capitalizata si amortizata folosind metoda liniara pe durata de viata utila a acestora.

Imobilizarile necorporale nu sunt reevaluate. Valoarea contabila a fiecarui activ necorporal este verificata anual si ajustata din perspectiva deprecierii permanente acolo unde se considera ca acest lucru este necesar.

Cheltuielile de dezvoltare reprezinta capitalizari care se amortizeaza pe o perioada de 5 ani.

Alte imobilizari necorporale reprezinta programe informatice care se amortizeaza pe o perioada de 1-3 ani.

Situatia imobilizarilor necorporale aferente exercitiului financiar 2009 este prezentata in tabelul de mai jos

Valoare de intrare:

Amortizare

Cheltuielile de dezvoltare reprezinta capitalizari aferente proiectului de implementare a tehnologiei privind cresterea intensitatii cuvelor de electroliza, care se amortizeaza pe o perioada de 5 ani, fiind prinse in planul de investitii.

SC ALRO SA are încheiate contracte de concesiune cu Primaria Municipiului Slatina asupra a doua terenuri, pe o perioada de 50 ani pentru suprafața de 100.000 mp, si pe 49 de ani pentru suprafața de 16.652 mp. Conform contractelor de concesiune, societatea va folosi aceste terenuri pentru amenajarea unor hale de depozitare a deșeurilor provenite din producție. Concesiunile sunt amortizate pe perioada contractelor folosind metoda liniara. In prezent, societatea nu are nici o obligație legala sau implicita de a aduce respectivele terenuri in situatia inițiala la sfarsitul perioadei de concesiune. Acest lucru justifica faptul ca societatea nu a constituit un provizion pentru riscuri si cheltuieli. Garanția depusa de S.C. ALRO S.A. in favoarea Primăriei Slatina a fost de 15.000 lei, iar garanția depusa de S.C. Alprom S.A. a fost de 29.000 lei23.

In anul 2006, in urma fuziunii prin absorbție a S.C. ALPROM S.A. de catre S.C. ALRO S.A., s-a determinat un fond comercial in valoare de 83.854.269 lei. Fondul comercial a fost calculat ca diferența dintre activul net reevaluat la 31 decembrie 2005 in valoare de 134.996.059 lei si activul net reevaluat prin metoda fluxurilor de trezorerie actualizate in valoare de 218.850.328 lei al S.C. ALPROM S.A. Evaluarea societatii a fost efectuata de catre un evaluator independent. Durata de utilizare economica a activului a fost stabilita la 10 ani prin decizia Consiliului de Administrație a Societatii nr.592/14.12.2006, societatea înregistrând lin cursul anului 2009 o amortizare aferenta fondului comercial în valoare de 8.385.430 lei.

Alte imobilizări necorporale includ in special programul informatic SAP – software si know-how.

Situatia imobilizarilor necorporale aferente exercitiului financiar 2010 este prezentata in tabelul de mai jos:

________________________________

23Raportul de audit al SC Alro SA Slatina

Valoare de intrare

Amortizare

Situatia imobilizarilor necorporale aferente exercitiului financiar 2011 este prezentata in tabelul de mai jos:

Se observa faptul ca, cheltuielile de dezvoltare ce reprezentau capitalizari aferente proiectului de implementare a tehnologiei privind cresterea intensitatii cuvelor de electroliza s-au amortizat complet in cursul anului 2010.

Acest tip de imobilizari necorporale nu a avut nicio crestere in niciunul din exercitiile financiare supuse analizei respectiv 2009, 2010 si 2011.

Cresterile altor imobilizari necorporale in anul 2009 in valoare de 60.823 lei au fost reprezentate in primul rand de transferuri de la imobilizari necorporale in curs in valoare de 22.457 lei, practic cresterea reala a acestui tip de imobilizari necorporale a fost doar de 38.866 lei.

In anul 2010 cresterile altor imobilizari necorporale au fost in valoare de 85.647 lei, la fel ca si in anul 2009 acestea au constat in mare parte in transferuri de la imobilizari necorporale in curs care au fost in suma de 79.149 lei, inregistrandu-se practic o crestere reala doar de 6.498 lei.

Comparativ cu anul 2009 in anul 2010, desi cresterea altor imobilizari necorporale este mai mare respectiv 85.647 lei fata de 60.823 lei cat s-a inregistrat in anul 2009, aceasta crestere nu este reala intrucat a provenit din receptii ale acestor tipuri de imobilizari necorporale, iar cresterea reala in anul 2010 este de fapt mai mica decat cea din exercitiul financiar 2009.

Acest lucru demonstreaza ca societatea s-a axat pe o politica de achizitii de imobilizari necorporale in speta alte imobilizari necoroporale mai restransa in anul 2010 fata de anul 2009.

Acelasi lucru se intampla si la avansurile si imobilizarile necorporale in curs care au avut cresteri de 1.385.056 lei in exercitiul financiar 2009 si doar de 494.304 lei in exercitiul finaciar 2010. Acest scadere a investitiilor in imobilizari necorporale poate fi pusa si pe seama situatiei actuale de recesiune si a principiului prudentei adoptat de catre societate.

Aceste investitii in curs vor afecta contul de profit si pierdere doar din momentul in care vor fi receptionate afectand contul de profit si pierdere in exercitiile financiare respective prin cheltuiala cu amortizarea acestora.

Se observa faptul ca in anul 2011

g.2. Imobilizari corporale

Imobilizarile corporale sunt prezentate in bilant la cost sau valoare reevaluata, mai putin amortizarile si ajustarile pentru depreciere. Imobilizarile corporale sunt prezentate initial la cost de achizitie.

Situatia imobilizarilor corporale din anul 2009 este prezentata in tabelul de mai jos:

Valoare de intrare:

Amortizare

Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale

In cursul anului 2009, creșterea imobilizărilor corporale s-a realizat pe baza achizițiilor si modernizărilor făcute pe parcursul anului, modernizări substanțiale realizandu-se la mijloacele fixe din locația Aluminiu Procesat.

Având in vedere prevederile art.253, alin 6 din Codul Fiscal in care se specifica faptul ca in cazul clădirilor care nu au fost reevaluate in ultimii trei ani anteriori anului fiscal de referința, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local între 5% și 10% și se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, societatea a procedat la sfarsitul anului 2008 la reevaluarea construcțiilor. Reevaluarea a fost efectuata de către un evaluator independent si a condus la o creștere a valorii juste a activelor imobilizate cu 109.883.662 lei, din care suma de 117.619.117 lei a fost înregistrata ca rezerva din reevaluare iar suma de 7.735.455 lei a fost înregistrata pa ajustare din depreciere. Amortizarea suportata pe costuri a fost calculata dupa metoda liniara.

Folosindu-se metoda de evaluare la valoarea bruta adica s-a actualizat atat valoarea de intrare, cat si amortizarea, s-a influentat in acest fel rezultatul exercitiului anului 2008, in sensul ca a fost diminuat cu suma de 7.735.455 lei. Daca s-ar fi folosit metoda de reevaluare la valoarea neta s-ar fi marit doar valoarea de intrare cu 109.883.662 lei efectul pe bilant fiind acelasi.

Societatea in exercitiul financiar 2009 a avut si imobilizari corporale in conservare care sunt prezentate in tabelul de mai jos:

Valoare de intrare

Amortizare

Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale

Amortizarea se calculeaza la cost sau valoarea reevaluata, dupa caz, folosindu-se metoda

liniara de-a lungul duratei utile de viata estimata a activelor, dupa cum urmeaza:

Ani

Constructii 10 – 50

Instalatii tehnice si masini 3 – 28

Echipamente 3 – 20

Mijloace de transport 5 – 20

Din punct vedere fiscal cheltuiala cu amortizarea imobilizarilor corporale in conservare nu este deductibila, asadar acest lucru va genera impozit pe profit amanat conform art. 24 din Legea 571/2003 cu modificarile si completarile ulterioare.

Începând cu 01.07.2002 pentru mijloacele fixe de natura echipamentelor tehnologice (mașini utilaje, instalatii de lucru, computere si echipamente periferice ale acestora) s-a aplicat regimul de amortizare accelerata determinând calculul si înregistrarea unui impozit amanat, conform art. 24 din Legea 571/2003, în valoare de 7.215.647 lei la 31.12.2009.

Valoarea neta a mijloacelor fixe achiziționate in leasing financiar ramasa in sold la 31 decembrie 2009 este de 7.591.637 lei (10.084.329 lei la 31 decembrie 2008).

Situatia imobilizarilor corporale din exercitiul financiar 2010 este prezentata in tabelul urmator:

Valoare de intrare

Amortizare

Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale

In cursul anului 2010, cresterea imobilizarilor corporale s-a realizat pe baza achizitiilor si modernizarilor facute pe parcursul anului, la cele doua locatii Aluminiu Primar si Aluminiu Procesat.

Din totalul cresterilor de imobilizari corporale de 70.411.051 lei, valoarea de 40.999.860 lei o reprezinta transferuri de la imobilizari in curs aproximativ 58,23% din totalul intrarilor. Din totalul cresterilor din transferuri ponderea cea mai mare o au echipamentele tehnologice si instalatiile tehnice puse in functiune, urmand ca pondere constructiile receptionate. Ponderea cea mai mica a intrarilor prin transfer o are categoria alte instalatii, utilahe si mobilier, lucru ce dovedeste preocuparea societatii pentru investitii in echipamente tehnologice in vederea eficientizarii productiei.

Comparativ cu anul 2009, in anul 2010 se observa o crestere a intrarilor prin achizitii de la 16.890.500 lei la 29.411.191 lei, investitii efectuate la cele doua locatii Aluminiu Primar si Aluminiu Procesat.

Incepand cu 01.07.2002 pentru mijloacele fixe de natura echipamentelor tehnologice (masini utilaje, instalatii de lucru, computere si echipamente periferice ale acestora) s-a aplicat regimul de amortizare accelerata determinand calculul si inregistrarea unui impozit amanat, conform art. 24 din Legea 571/2003, in valoare de 6.444.355 lei la 31.12.2010.

Valoarea neta a mijloacelor fixe achizitionate in leasing financiar ramasa in sold la 31

decembrie 2010 este 4.608.995 lei (7.591.637 lei la 31 decembrie 2009; 10.084.329 la 31 decembrie 2008).

La 31.12.2010 societatea avea ipotecate in favoarea BERD terenuri in valoare de 30.135.042 lei, respectiv cladiri, structuri si constructii in valoare de 235.208.581 lei.

Tot conform contractului de credit cu BERD avea constituita garantie reala mobiliara asupra mijloacelor fixe, prezente si viitoare, cu valoare mai mare de 10.000 USD in valoare neta la 31.12.2010 de 336.334.500 lei.

La 31.12.2010 valoarea neta contabila a imobilizarilor corporale aflate in conservare era de 12.963.134 lei (la 31.12.2009: 35.653.304 lei; 31.12.2008: 35.111.395 lei).

g.3. Imobilizari financiare

La 31 decembrie 2009 imobilizarile financiare se prezentau dupa cum urmeaza:

Cost Sold inițial Creșteri Reduceri Sold final

01.01.2009 2009 2009 31.12.2009

Acțiuni detinute la entitati 542.268.196 6.431.550 – 548.699.746 afiliate

Ajustări pentru pierderea

de valoare a imobilizărilor

financiare – (13.269.803) – (13.269.803)

Împrumuturi acordate j

entitatilor afiliate 6.826.549 8.599.305 731.657 14.694.197

Investitii detinute ca

Imobilizări 3.400 – 2.500 900

Total 549.098.145 1.761.052 734.157 550.125.040

In luna octombrie 2009 ALRO a majorat participarea la capitalul social al Vimetco Extrusion prin aport de numerar in valoare de 6.431.550 lei.

La 31.12.2009 societatea a evaluat titlurile de participare detinute la Alum Tulcea. Evaluarea titlurilor a fost efectuata de un evaluator independent, rezultând o depreciere in suma de 13.269.803 lei

Investițiile detinute ca imobilizări reprezintă acțiuni detinute la Bursa Romana de Mărfuri.

Situatia modificarilor imobilizărilor financiare în anul 2010 este prezentată mai jos:

Cost Sold inițial Creșteri Reduceri Sold final

01.01.2010 2010 2010 31.12.2010

Acțiuni detinute la entitati 548.699.746 3.446.005 – 552.145.751 afiliate

Ajustări pentru pierderea

de valoare a imobilizărilor

financiare (13.269.803) – (13.269.803) –

Împrumuturi acordate j

entitatilor afiliate 14.694.197 – 14.694.197 –

Investitii detinute ca

Imobilizări 900 – – 900

Total 550.125.040 3.446.005 1.424.394 552.146.651

In ianuarie 2010 Societatea a crescut participarea în capitalul social al Vimetco Extrusion, entitate afiliată, prin aport de numerar, cu suma de 834.000 EURO si a incetat contractul de credit cu aceeasi societate, prin acordul partilor.

La 31.12.2010 societatea a evaluat titlurile de participare detinute la Alum Tulcea.

Aceasta evaluare a fost efectuata de un evaluator independent si a avut ca rezultat reversarea ajustarii pentru deprciere înregistrată la 31 decembrie 2009.

h) Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Situatia provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli la 31.12.2009 se prezinta astfel:

In anul 2009 s-a constituit un provizion suplimentar de 1.105.623 lei aferent litigiilor in curs.

Provizionul pentru prime salariați a fost constituit in baza Contractului Colectiv de Munca, art. 37.1.

Provizionul pentru pensii si obligații similare a fost constituit pentru obligația societatii de a acorda salariaților beneficii la pensionare in conformitate cu contractul colectiv de munca. Desi in cursul anului 2009 au plecat din societate un număr de 835 salariați, reducerea provizionului de pensii nu se face proporțional datorita folosirii metodei coridorului.

Provizionul pentru remunerații suplimentare pentru membrii Consiliului de Administrație si directori a fost constituit in baza Contractului Colectiv de Munca. Valoarea acestuia a fqst stabilita in funcție de performantele Societatii înregistrate in anul 2008, conform Hot AGA 400/30.04.2009.

Situatia provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli la 31.12.2010 se prezinta astfel

In anul 2010 s-a constituit un provizion suplimentar de 72.596 lei aferent litigiilor in curs. Provizionul pentru prime salariati aferent anului 2010 a fost constituit in baza Contractului Colectiv de Munca, art. 37.1. la fel ca si cel pentru anul 2009.

Provizionul pentru remuneratii suplimentare pentru membrii Consiliului de Administratie si directori a fost constituit in baza Contractului Colectiv de Munca. Valoarea acestuia a fost stabilita in functie de performantele Societatii inregistrate in anul 2009, conform hotarârii AGA nr. 419/29.04.2010.

Se oberva faptul ca in exercitiul financiar 2010 nu mai exista provizionul pentru restructurare asadar societatea nu a mai aplicat o politica de diminuare a personalului ca in anul 2009.

i) Repartizarea profitului

Repartizarea profitului aferent exercitiului financiar 2009 este prezentat in tabelul urmator:

Din profitul anului 2008 a fost repartizata in urma Hotararii Adunării Generale a Acționarilor nr. 395/2009 suma de 190.320.683 lei cu destinatia dividend actionarilor.

Din profitul exercitiului financiar 2009 in conformitate cu Hotararea Adunării Generale a Acționarilor nr. 413/2010 suma de 133.909.841, suma care include diferenta de profit nerepartizat aferenta exercitiului 2008 si o diminuare de 1.941.557 reprezentand rezultat reportat provenit din erori contabile reprezinta cheltuieli aferente anului 2008, impreuna cu soldul de 728.358 al rezultatului reportat provenit din erori contabile aferent exercitiilor anterioare.

Acestea sunt transpuse in situatia modificarilor capitalurilor proprii atat pentru anul financiar 2009, cat si pentru anul financiar 2010:

Alumil Rom Industry SA

Societatea comercială ALUMIL ROM INDUSTRY SA, cu sediul în București, sector 5, CALEA RAHOVEI NR 286A înființată în Septembrie 1997 a desfasurat in conformitate cu legislatia in vigoare si prevederile statutare activitati care se incadreaza in principal in obiectul principal de activitate al societatii – COD CAEN 4672 – Comert cu ridicata al metalelor si minereurilor metalice24.

______________________________

24Situatii financiare anuale ale SC Alumil Rom Industry SA

Principii contabile

In ambele exercitii, situatiile financiare au fost intocmite in conformitate cu principiile contabile general aplicabile.

Politici contabile semnificative

Bazele intocmirii situatiilor financiare neconsolidate

Situatiile financiare au fost intocmite in conformitate cu cu cerintele normelor de contabilitate din Romania, si anume Legea contabilitatii nr. 82/1991 cu modificarile si completarile ulterioare si O.M.F.P. 1752/2005 pentru exercitiul financiar 2009, respectiv O.M.F.P. 3055/2009 pentru exercitiul financiar 2010.

b) Moneda de prezentare

Aceste situatii financiare sunt prezentate în lei (RON).

c) Tranzactii in moneda straina

Tranzactiile realizate in valuta sunt transformate in lei la rata de schimb valabila la data tranzactiei. Ratele de schimb folosite pentru conversia soldurilor exprimate in valuta la 31 decembrie 2010 a fost de 1 EUR = 4,2848 RON ( 31 decembrie 2009: 1 EUR = 4,2282 RON) respectiv 1 USD = 3,2045 RON (31 decembrie 2009: 1 USD = 2,9361 RON)

d) Utilizarea estimarilor

Intocmirea situatiilor financiare ale Societatii in conformitate cu prevederile OMF 3055/2009, cu modificarile ulterioare, solicita conducerii Societatii realizarea de estimari si ipoteze care afecteaza valorile raportate pentru venituri, cheltuieli, active si pasive, ca si prezentarea datoriilor si activelor contingente la sfarsitul perioadei.Totusi, inerenta incertitudine existenta in legatura cu aceste estimari si ipoteze ar putea rezulta intr-o ajustare viitoare semnificativa asupra valorii contabile a activelor si pasivelor inregistrate.

Continuitatea activitatii

Natura activitatii Societatii poate aduce variatii imprevizibile in ceea ce priveste intrarile de numerar in viitor. Conducerea a analizat problema oportunitatii intocmirii situatiilor financiare avand la baza principiul continuitatii activitatii.

Daca in urma unor pierderi, activul net al societatii s-ar diminua la mai putin de jumatate din valoarea capitalului social subscris, adunarea generala extraordinara va fi convocata pentru a decide daca Societatea trebuie sa fie dizolvata. Daca nu se hotaraste dizolvarea Societatii, capitalul social trebuie redus cu un cuantum cel putin egal cu pierderile care nu au putut fi acoperite din rezerve pana la sfarsitul anului urmator celui in care aceste pierderi au fost inregistrate, daca in acest interval activul net al societatii nu a atins un nivel cel putin egal cu 50% din capitalul social.

f) Situatii comparative

In cazul in care valorile aferente perioadei precedente nu sunt comparabile cu cele aferente perioadei curente, acest aspect este prezentat si argumentat in notele explicative, fara a modifica cifrele comparative aferente anului precedent.

g) Active imobilizate

g.1. Imobilizari necorporale

La 31 decembrie 2009, valoarea neta contabila a cheltuielilor de constituire este de 376.416 RON (2008: 537.737 RON), reprezentand in principal cheltuieli privind consultanta juridica, consultanta financiara si cheltuieli aferente listarii la Bursa de Valori Bucuresti. Aceste cheltuieli sunt amortizate pe o perioada de 5 ani.

In timpul anului 2009 Societatea a achizitionat licente software: Aplicatie cod de bare, Windows XP si Atlantis.

Situatia imobilizarilor necorporale aferente exercitiului financiar 2009 este prezentata in tabelul de mai jos:

Valoare de intrare

Amortizare

La data de 31 decembrie 2010 valoarea neta contabila a cheltuielilor de constituire este de 215.095 (2009: 376.416), reprezentand in principal cheltuieli privind consultanta juridica, consultanta financiara si cheltuieli aferente listarii la Bursa de Valori Bucuresti. Aceste cheltuieli sunt amortizate pe o perioada de 5 ani25.

In timpul anului 2010 Societatea a achizitionat licente software: Soft salarii, Oracle si Atlantis.

Amortizare

g.2. Imoblizari corporale

Situatia imobilizarilor corporale din exercitiul financiar 2010 este prezentata in tabelul urmator:

____________________________

Raportul de audit al SC Alumil Rom Industry SA

Valoare de intrare

Amortizare

In timpul anului 2010, Societatea a intreprins lucrari de dezvoltare interna a unor elemente de imobilizari corporale si au o valoare contabila de 9.333 lei fata de 2.565.910 lei

La data de 31 decembrie 2009, a avut loc o reevaluare a terenurilor si cladirilor apartinand societatii de catre un expert reevaluator, in conformitate cu OMF 1752/2005. Reevaluarea a vizat ajustarea valorilor nete contabile ale elementelor incluse in aceste categorii la valoarea lor justa luand in considerare starea lor fizica si valoarea de piata.

In urma reevaluarii au rezultat rezerve din reevaluare in valoare de 10.461.900 ron.In timpul anului 2010 capitalizarea surplusului din reevaluare pentru valoarea amortizata a cladirilor a fost de 433.569 ron.

In cazul in care terenul si cladirile ar fi fost contabilizate folosind metoda costului istoric, valoarea contabila neta ar fi fost dupa cum urmeaza:

Atat la 31 decembrie 2009, cat si la 31 decembrie 2010 societatea nu are inregistrate mijloace fixe in leasing financiar sau achizitionate in rate si nici active grevate de sarcini.

Valoarea bruta contabila a imobilizarilor corporale complet amortizate este prezentata in tabelul ce urmator:

g. 3. Imobilizari financiare au urmatorea structura:

Clasificarea titlurilor mobiliare pe termen lung in imobilizari financiare sau investitii pe termen scurt se face in raport cu intentia Societatii cu privire la durata detinerii titlurilor, respectiv mai mult de un an sau pe o perioada de pana la un an.

h) Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Situatia provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli se prezinta astfel

Linia de alte provizioane include provizioanele privind potentiale cheltuieli legate de mediu insumand 48.747 lei.

i) Repartizarea profitului

Repartizarea profitului aferent exercitiului financiar 2009 este prezentat in tabelul urmator:

Acestea repartizari ale profitului cu destinatia dividende reies si din situatia modificarilor capitalurilor proprii atat pentru anul financiar 2009, cat si pentru anul financiar 2010:

Societatea a constituit rezerva legala conform prevederilor Legii Societatilor Comerciale. Rezerva legala este creata in conformitate cu prevederile Legii Societatilor Comerciale, conform careia 5% din profitul contabil anual inainte de impozitare este transferat la rezerve legale pana cand soldul acestora atinge 20% din capitalul social al Societatii.

Cresterile in rezervele reprezentand surplusul realizat din rezerve de reevaluare au fost constituite prin transferul din rezerva de reevaluare a sumelor corespunzatoare activelor reevaluate pe masura ce acestea au fost folosite de societate. Surplusul realizat din rezerve de reevaluare astfel creat este distribuibil, in timp ce rezerva de revaluare nu este distribuibila. Societatea nu intentioneaza sa distribuie surplusul realizat din rezerve de reevaluare in sold la data de 31 decembrie 2010.

In situatia in care surplusul realizat din rezerve de reevaluare este distribuit, din punct de vedere fiscal acesta va fi impozitat in masura in care, in conformitate cu legislatia fiscala aplicabila la data efectuarii reevaluarii, cheltuielile cu amortizarea aferenta mijloacelor fixe reevaluate au fost considerate cheltuieli deductibile in calculul impozitului pe profit si respectiv surplusul realizat din rezerve de reevaluare nu a fost deja asimilat veniturilor pentru calculul impozitului pe profit.

CONCLUZII

In urma studiului intreprins se pot formula urmatoarele concluzii in ceea ce priveste modul cum au influentat politicile si tratamentele contabile, atat rezultatul exercitiului, cat si anumiti indicatori:

Sunt prezentate mai jos rezultatele exercitiilor financiare pe cele doua categorii de activitati si anume de exploatare si financiara, ale anilor 2009, respectiv 2010 pentru societatile alese ca esantion. Nicio societate din esantionul ales nu a avut rezultat din activitatea extraordinara.

În tabelul urmator sunt prezentate modificările procentuale ale rezultatelor din exploatare, financiare, respectiv rezultatelor exercitiilor in anul curent fata de anul de bază:

Aceste rezultate au fost influentate in primul rand de politicile si tratamentele contabile utilizate de catre societatile respective.

ACTIVELE IMOBILIZATE

In ceea ce priveste imobilizarile necorporale perioadele de amortizare pe cele două exerciții financiare sunt evidentiate in tabelul de mai jos:

Se observa faptul ca imoblizarile necorporale se amortizeaza pe o perioada cuprinsa intre 1 si 5 ani. Marea majoritate a acestor categorii de imobilizari necorporale se amorizeaza pe o perioada cuprinsa intre 1 si 3 ani și sunt reprezentate de cheltuieli de constituire, concesiuni, brevete, licente, programe informatice. Singurele tipuri de imobilizari necorporale care au avut o durata de amortizare de 5 ani au fost cheltuielile de dezvoltare efectuate de catre societatile respective la diversele locatii ale acestora.

Este stiut faptul ca in general societatile nu se axeaza foarte mult pe o politica de achizitii de imobilizari necorporale intrucat acestea constau in general in concesiuni, brevete, licente, programe informatice, iar aceste categorii de imobilizari necorporale se folosesc de regula pentru o perioada care depaseste durata de viata si se achizitioneaza doar up-date-uri ale acestor programe.

Atat in esantionul ales, cat si in practica intalnita se observa faptul ca imobilizarile necorporale au o pondere destul de redusa in cadrul activelor imobilizate si influenteaza intr-o masura destul de redusa rezultatul exercitiului financiar. Cu toate acestea sunt si anumite exceptii cand societati achizitioneaza programe informatice complexe care au o valoare semnificativa in activele imobilizate.

Imobilizarile corporale

Principala problema care se ridica in cadrul acestor categorii de imobilizari este legata de valoarea justa. De regula aceasta valoare justa se determina printr-o reevaluare efectuata de catre un expert evaluator membru A.N.E.V.A.R.. Potrivit codului fiscal articolul 54 alin (1) “impozitul pe clădiri datorat de persoanele juridice care nu au efectuat reevaluarea în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință se calculează pe baza cotei stabilite între 5% și 10%, care se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârșitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare. Prin prima reevaluare se înțelege reevaluarea cea mai apropiată de anul fiscal 2002.” Din esantionul ales toate firmele au reevaluat imobilizarile corporale pentru a evita aceasta prevedere a codului fiscal. Problema se pune cand s-a facut aceasta reevaluare. Prezint in tabelul de mai jos anul in care s-a efectuat reevaluarea imobilizarilor corporale la urmtoarele societati:

Toate firmele care au facut obiectul studiului au reevaluat imobilizarile corporale, in speta terenuri si cladiri la o periada de timp de trei ani, doar pentru a se incadra in normle prevazute de codul fiscal. Problema se pune si datorita crizei financiare prin care trecem mai ales piata imobiliara, intrucat daca aceasta reevaluare s-a facut doar o data la 3 ani, exista riscul ca in aceasta perioada valoarea justa la finele acestor ani sa nu fie aproape de realitate.

Exista si societati care au imobilizari corporale, in speta, terenuri si constructii care sunt grevate de sarcini in sensul ca sunt ipotecate in favoarea diverselor institutii de credit pentru garantarea anumitor credite. De regula aceste institutii efectueaza actualizari ale valorilor imobilizarilor corporale ipotecate si intocmesc un raport de reevaluare, care poate fi valorificat si de societati in vederea reflectarii in situatiile financiare anuale a valorii acestor categorii de imobilizari corporale cat mai aproape de o valoare reala (justa).

Un alt aspect care trebuie mentionat este acela al metodei de evaluare folosite si anume metoda valorii brute, respectiv metoda valorii nete.

Prezint in tabelul alaturat situatia metodelor de reevaluare folosite la diverse societati:

Rezultatul exercitiului este afectat de metoda de reevaluare folosita in sensul ca daca se foloseste metoda valorilor brute se va actualiza atat valoarea de intrare, cat si amortizarea cumulata, afectand in sensul diminuarii rezultatului exercitiului financiar, iar daca se foloseste metoda valorilor nete de reevaluare a imobilizarilor corporale nu se va afecta rezultatul exercitiului financiar. Efectul pe bilant este acelasi.

Ca o concluzie ce poate fi desprinsa din studiul intrepins este aceea ca: in contextul economic actual, evaluarea riscurilor are un rol primordial în procesul de luare a deciziilor, dezvoltîndu-se tot mai multe modele pentru identificarea, măsurarea și acoperirea acestora.

În ultima perioadă se acordă tot mai multă importanta guvernantei corporative si managenetului riscului.

Tratamentele contabile utilizate de catre societatile respective influenteaza rezultatul exercitiului, lucru ce poate influenta utilizatorii de informatii.

Bibliografie:

[1] Barth Mary E., Landsman Wayne R., Lang Mark H., Williams Christopher D. – Accounting Quality: International Accounting Standards and US GAAP, Publicat în baza de date a Social Science Research Network, disponibil la: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=897241

[2] Chand P., White M. – A critique of the influence of globalization and convergence of accounting standards in Fiji, Critical Perspectives on Accounting 18 (2007), 605-622

[3] Chiapello E., Medjad K. – An unprecedented privatisation of mandatory standard-setting: The case of European accounting policy, Critical Perspectives on Accounting 20(2009), 448-468

[4]Christensen Hans B., Lee Edward, Marin Walker – Cross-sectional variation in the economic consequences of international harmonization: The case of mandatory IFRS adoption in UK, The International Journal of Accounting 42 (2007), 341-379

[5] Chua W.F., Taylor S.L. – The rise and rise of IFRS: An examination of IFRS diffusion, Journal of Accounting and Public Policy 27 (2008) 462-473

[6] Dickinson Gerry, Liedtke Patrik M. – Impact of a Fair Value Financial Reporting System on Insurance Companies: A Survey, The Geneva Papers on Risk and Insurance Vol. 29, Nr.3 (2004) 540-581

[7] Duangoploy Orapin, Gray Dahli, “ Big Bang” Accounting reforms in Japan: Financial Analyst Earnings Forecast Accuracy declines as the Japanese Government mandates Japanese corporations to adopt International Accounting Standards, Advances in International Accounting, Volume 20, (2007) 179-200, ISSN 0897-3660/doi:10.1016/S0897-3660(07)20006-6

[8] FASB, Proposal – Principle-Based Approach to U.S. Standard Setting, No.1125-001 (2002a), disponibilă la: http://www.fasb.org/proposals/principles-based_approach.pdf

[9] FASB(2002b) – Memorandum of understanding: The Norwalk agreement. Disponibil la: http://www.fasb.org/news/memorandum.pdf

[10] Feleagă Niculae, Feleagă Liliana – Reformă după reformă: Contabilitatea din România în fața unei noi provocări, Vol.1 Eseuri și analiza standardelor IAS-IFRS, Editura Economică, București (2005)

[11] Gordon Elizabeth A., Jorgensen Bjorn N., Linthicum Cheryl L. – Could IFRS Replace US GAAP? A Comparision of Earnings Attributes and Informativeness in the US Market, American Accounting Association Meeting 2008, disponibil la: http://ssrn.com/abstract=1132908

[12] Hegel Georg Wilhelm Friedrich (1966), Știința Logicii, București, Academia Republicii Socialiste România,

[13] IASB – DISCUSSION PAPER Preliminary Views on Insurance Contracts

[14] ICAS http://www.iasplus.com/europe/0603icasreport.pdf (2007)

[15] Ian Dennis – A conceptual enquiry into the concept of a ‘principle-based’ accounting standard , The British Accounting Review 40 (2008) 260-271

[16] Ion Ionașcu – Dinamica doctrinelor contabilității contemporane. Studii privind paradigmele și practicile contabilității, Editura Economică, (2003), ISBN 973-590-883-2

[17] Ion Ionașcu – An Empirical Evaluation of the Costs of Harmonizing Romanian Accounting with International Regulations (EU Directives and IAS/IFRS), Accounting in Europe, Vol 4 (2), (2007), 341-379

[18] Jermakowicz Eva K., Sylwia Gornik-Tomaszewski – Implementing IFRS from the perspective of EU publicy traded companies, Journal of International Accounting, Accounting and Taxation 15 (2006), 170-196

[19] KPMG (2009) Global Insurance – Insurance at the crossroads?, disponibil online la adresa: http://www.kpmg.co.za/images/press/reactions%202008%20brochure_accessible.pdf

[20] Lehman G. – A critical perspective on the harmonization of accounting in a globalising world, Critical Perspectives on Accounting 16 (2005) 975-992

[21] Lucian MUNTEANU – Comprehending the intricate Current Exit Value using the lens of Hegelian Dialectic, International Scientific Conference „Finance and Risk”, Bratislava (2008), în curs de publicare în volumul conferinței (conform adeverință)

[22] Lucian MUNTEANU – A heuristic approach on the esoteric Current Exit Value – Inferences for Romanian insurers in the process of obtaining capital, În curs de recenzare ța Internațională AMIS București (2009a), articol suportat de UEFISCU prin proiectul “ Beneficiile adoptării normleor IFRS: o cercetare exploratorie privind impactul internaționalizării contabilității românești asupra reducerii costului capitalului”, grant PNCDI II: 1840/IDEI II

[23] Lucian MUNTEANU – Some considerations regarding the capital cost of the Romanian Insurers in the context of Financial Reporting under Global Accounting Standards (IFRS), În curs de recenzare ța Internațională de Comunicări Științifice “Integrarea Europeană – Noi provocări pentru economia României”, Oradea (2009b), articol suportat de UEFISCU prin proiectul “ Beneficiile adoptării normleor IFRS: o cercetare exploratorie privind impactul internaționalizării contabilității românești asupra reducerii costului capitalului”, grant PNCDI II: 1840/IDEI II

[24] Merriam Webstes Online Dictionary, disponibil la: http://www.merriam-webster.com/dictionary/isomorphism

[25] Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu – Sisteme Contabile Comparate, Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizati din România, 2006

[26] PricewaterhouseCoopers, Reporting under the new regime: a survey of 2005 IFRS insurance annual reports, 2006, disponibil la:

http://www.pwc.de/fileserver/EmbeddedItem/PricewaterhouseCoopers%20(2006a)%20Reporting%20under%20a%20new%20regime_klein_.pdf?docId=e5ece342d826d1f&componentName=pubDownload_hd

[27] Rodrigues L.L.., Russel Craig. “Assessing international accounting harmonization using Hegelian dialectic, isomorphism and Foucault” Critical perspectives on Accounting, vol.18, no. 6: 739-757. (2007)

[28] Sarbanes – Oxlay Act (2002), secțiunea 108 (d) disponibil la: http://www.sarbanes-oxley.com/displaysection.php?level=2&pub_id=Sarbanes-Oxley&chap_id=PCAOB1&message_id=11

[29] Sawabe Norio – Co-evolution of Accounting Rules and Creative Accounting Instruments – The Case of Rules-based Approach to Accounting Standard Setting, Evolutionary and Institutional Economics Review 1(2) 117-195 (2005), disponibil la: http://www.jstage.jst.go.jp/article/eier/1/2/177/_pdf

[30] SEC (2003) Study Report Pursuant to Section 108(d) of the Sarbanes – Oxley Act of 2002 on the Adoption by the United States Financial Reporting System of a Principle – Based Accounting System

[31] Street Donna L. – The impact in the United States of Global Adoption of IFRS, Australian Accounting Review, No.46, Vol.18 Issue 3 (2008), disponibil online la adresa: http://www3.interscience.wiley.com/cgi-bin/fulltext/121390371/PDFSTART

[32] Street Donna L., Shaughnessy Kimberly A. – The quest for international accounting harmonization: A review of the standard setting agendas of the IASC, US, UK, Canda, and Australia, The International Journal of Accounting Vol. 32, Issue 2 (1998), 179-209

[33] Swiss Re – The impact of IFRS on the insurance industry, Sigma 7/2004 , disponibil la:

http://www.swissre.com/resources/a7675a80455c6a32876bbf80a45d76a0-sigma7_2004_e.pdf

[34] United Nations – ESCWA- ”Annual report of developments in globalization and regional integration in the countries of the ESCWA Region”, New York 2002, accesată online la: http://www.escwa.un.org/information/publications/edit/upload/grid-02-2.pdf

[35] Valoroso Anthony –Comment letter to FASB, 2007, disponibilă online la: http://www.fasb.org/ocl/1540-100/51736.pdf

[36] Van der Meulen S., Gaermynck A., Willekens M. – Attribute diferences between U.S. GAAP and IFRS earnings: An exploratory study , The International Journal of Accounting 42 (2007) 123-142

[37] Wittgenstein Ludwig, Philosophical Investigations, accesat din A synopsis if Wittgenstein’s Logic of Language, Chapter 1-6, la www.roangelo.net/logwitt/ log witt1.html

[38] M. Bengescu – „Contabilitate financiară”, Volumul II, Editura Universității din Pitești, 2010;

[39] Standardelor Internaționale de Raportare Financiară IFRS™2006 Editura CECCAR.

[40] Standardele Internationale de Raportare Financiara 2009" CECCAR 2009

[41]. O.M.F.P. Nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 766 bis/ 10.11.2009);

[42]. Planul de conturi al comunităților locale după reforma franceza M14 (2006): « Plan comptable

des collectivités territoriales- M14 », Franța

[43].Codul General al Comunităților Locale (2008): « Code Général des Collectivités Territoriales », Franta

[44] .Volumul I, II, si III al instrucțiunii bugetare si contabile M 14 (2006): « Tomes I, II, III de

l’instruction budgétaire et comptable M14 », publicate de Directia Genelara a Comunitatilor

Locale, Franta

[45] . Analiza financiara a orașului Strasbourg (2006) : « Analyse financière de de

Strasbourg », efectuata de Contabilul Public, Franta

[46] .Analiza bugetelor si a conturilor (2007) : « L’analyse des budgets et des comptes », ghidul

programului informatic de analiza financiara Safran, Franta

[47] .Publicația : « Les finances des groupements de communes à fiscalité propre en 2006 »,

Ministerul de Interne, al DOM et si al Comunitatilor Locale, Franta

[48] .Publicația : « L’analyse des comptes 2007 des communes », Ministerul de Interne, al DOM et

si al Comunitatilor Locale, Franta

[49] .Ghid intern de proceduri contabile (2009) : « Guide interne des procédures comptables » –

Comunitatea Urbana din Strasbourg, Franta

[50] .Internet :

www.dgcl.interieur.gouv.fr

www.colloc.bercy.gouv.fr

www.minefi.gouv.fr

www.legifrance.gouv.fr

[51] .International Financial Reporting Standard 2

[52]The following Interpretations refer to IFRS 2:

• SIC-12 Consolidation—Special Purpose Entities (as amended in 2004)

• IFRIC 8 Scope of IFRS 2 (issued January 2006)

• IFRIC 11 IFRS 2—Group and Treasury Share Transactions (issued November 2006).

[53]. Matiș Dumitru, Bonaci Carmen, “Raportarea financiară și învățăminte în vremuri de criză”, Universitatea Babeș-Bolyai, 2009;

Bibliografie:

[1] Barth Mary E., Landsman Wayne R., Lang Mark H., Williams Christopher D. – Accounting Quality: International Accounting Standards and US GAAP, Publicat în baza de date a Social Science Research Network, disponibil la: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=897241

[2] Chand P., White M. – A critique of the influence of globalization and convergence of accounting standards in Fiji, Critical Perspectives on Accounting 18 (2007), 605-622

[3] Chiapello E., Medjad K. – An unprecedented privatisation of mandatory standard-setting: The case of European accounting policy, Critical Perspectives on Accounting 20(2009), 448-468

[4]Christensen Hans B., Lee Edward, Marin Walker – Cross-sectional variation in the economic consequences of international harmonization: The case of mandatory IFRS adoption in UK, The International Journal of Accounting 42 (2007), 341-379

[5] Chua W.F., Taylor S.L. – The rise and rise of IFRS: An examination of IFRS diffusion, Journal of Accounting and Public Policy 27 (2008) 462-473

[6] Dickinson Gerry, Liedtke Patrik M. – Impact of a Fair Value Financial Reporting System on Insurance Companies: A Survey, The Geneva Papers on Risk and Insurance Vol. 29, Nr.3 (2004) 540-581

[7] Duangoploy Orapin, Gray Dahli, “ Big Bang” Accounting reforms in Japan: Financial Analyst Earnings Forecast Accuracy declines as the Japanese Government mandates Japanese corporations to adopt International Accounting Standards, Advances in International Accounting, Volume 20, (2007) 179-200, ISSN 0897-3660/doi:10.1016/S0897-3660(07)20006-6

[8] FASB, Proposal – Principle-Based Approach to U.S. Standard Setting, No.1125-001 (2002a), disponibilă la: http://www.fasb.org/proposals/principles-based_approach.pdf

[9] FASB(2002b) – Memorandum of understanding: The Norwalk agreement. Disponibil la: http://www.fasb.org/news/memorandum.pdf

[10] Feleagă Niculae, Feleagă Liliana – Reformă după reformă: Contabilitatea din România în fața unei noi provocări, Vol.1 Eseuri și analiza standardelor IAS-IFRS, Editura Economică, București (2005)

[11] Gordon Elizabeth A., Jorgensen Bjorn N., Linthicum Cheryl L. – Could IFRS Replace US GAAP? A Comparision of Earnings Attributes and Informativeness in the US Market, American Accounting Association Meeting 2008, disponibil la: http://ssrn.com/abstract=1132908

[12] Hegel Georg Wilhelm Friedrich (1966), Știința Logicii, București, Academia Republicii Socialiste România,

[13] IASB – DISCUSSION PAPER Preliminary Views on Insurance Contracts

[14] ICAS http://www.iasplus.com/europe/0603icasreport.pdf (2007)

[15] Ian Dennis – A conceptual enquiry into the concept of a ‘principle-based’ accounting standard , The British Accounting Review 40 (2008) 260-271

[16] Ion Ionașcu – Dinamica doctrinelor contabilității contemporane. Studii privind paradigmele și practicile contabilității, Editura Economică, (2003), ISBN 973-590-883-2

[17] Ion Ionașcu – An Empirical Evaluation of the Costs of Harmonizing Romanian Accounting with International Regulations (EU Directives and IAS/IFRS), Accounting in Europe, Vol 4 (2), (2007), 341-379

[18] Jermakowicz Eva K., Sylwia Gornik-Tomaszewski – Implementing IFRS from the perspective of EU publicy traded companies, Journal of International Accounting, Accounting and Taxation 15 (2006), 170-196

[19] KPMG (2009) Global Insurance – Insurance at the crossroads?, disponibil online la adresa: http://www.kpmg.co.za/images/press/reactions%202008%20brochure_accessible.pdf

[20] Lehman G. – A critical perspective on the harmonization of accounting in a globalising world, Critical Perspectives on Accounting 16 (2005) 975-992

[21] Lucian MUNTEANU – Comprehending the intricate Current Exit Value using the lens of Hegelian Dialectic, International Scientific Conference „Finance and Risk”, Bratislava (2008), în curs de publicare în volumul conferinței (conform adeverință)

[22] Lucian MUNTEANU – A heuristic approach on the esoteric Current Exit Value – Inferences for Romanian insurers in the process of obtaining capital, În curs de recenzare ța Internațională AMIS București (2009a), articol suportat de UEFISCU prin proiectul “ Beneficiile adoptării normleor IFRS: o cercetare exploratorie privind impactul internaționalizării contabilității românești asupra reducerii costului capitalului”, grant PNCDI II: 1840/IDEI II

[23] Lucian MUNTEANU – Some considerations regarding the capital cost of the Romanian Insurers in the context of Financial Reporting under Global Accounting Standards (IFRS), În curs de recenzare ța Internațională de Comunicări Științifice “Integrarea Europeană – Noi provocări pentru economia României”, Oradea (2009b), articol suportat de UEFISCU prin proiectul “ Beneficiile adoptării normleor IFRS: o cercetare exploratorie privind impactul internaționalizării contabilității românești asupra reducerii costului capitalului”, grant PNCDI II: 1840/IDEI II

[24] Merriam Webstes Online Dictionary, disponibil la: http://www.merriam-webster.com/dictionary/isomorphism

[25] Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu – Sisteme Contabile Comparate, Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizati din România, 2006

[26] PricewaterhouseCoopers, Reporting under the new regime: a survey of 2005 IFRS insurance annual reports, 2006, disponibil la:

http://www.pwc.de/fileserver/EmbeddedItem/PricewaterhouseCoopers%20(2006a)%20Reporting%20under%20a%20new%20regime_klein_.pdf?docId=e5ece342d826d1f&componentName=pubDownload_hd

[27] Rodrigues L.L.., Russel Craig. “Assessing international accounting harmonization using Hegelian dialectic, isomorphism and Foucault” Critical perspectives on Accounting, vol.18, no. 6: 739-757. (2007)

[28] Sarbanes – Oxlay Act (2002), secțiunea 108 (d) disponibil la: http://www.sarbanes-oxley.com/displaysection.php?level=2&pub_id=Sarbanes-Oxley&chap_id=PCAOB1&message_id=11

[29] Sawabe Norio – Co-evolution of Accounting Rules and Creative Accounting Instruments – The Case of Rules-based Approach to Accounting Standard Setting, Evolutionary and Institutional Economics Review 1(2) 117-195 (2005), disponibil la: http://www.jstage.jst.go.jp/article/eier/1/2/177/_pdf

[30] SEC (2003) Study Report Pursuant to Section 108(d) of the Sarbanes – Oxley Act of 2002 on the Adoption by the United States Financial Reporting System of a Principle – Based Accounting System

[31] Street Donna L. – The impact in the United States of Global Adoption of IFRS, Australian Accounting Review, No.46, Vol.18 Issue 3 (2008), disponibil online la adresa: http://www3.interscience.wiley.com/cgi-bin/fulltext/121390371/PDFSTART

[32] Street Donna L., Shaughnessy Kimberly A. – The quest for international accounting harmonization: A review of the standard setting agendas of the IASC, US, UK, Canda, and Australia, The International Journal of Accounting Vol. 32, Issue 2 (1998), 179-209

[33] Swiss Re – The impact of IFRS on the insurance industry, Sigma 7/2004 , disponibil la:

http://www.swissre.com/resources/a7675a80455c6a32876bbf80a45d76a0-sigma7_2004_e.pdf

[34] United Nations – ESCWA- ”Annual report of developments in globalization and regional integration in the countries of the ESCWA Region”, New York 2002, accesată online la: http://www.escwa.un.org/information/publications/edit/upload/grid-02-2.pdf

[35] Valoroso Anthony –Comment letter to FASB, 2007, disponibilă online la: http://www.fasb.org/ocl/1540-100/51736.pdf

[36] Van der Meulen S., Gaermynck A., Willekens M. – Attribute diferences between U.S. GAAP and IFRS earnings: An exploratory study , The International Journal of Accounting 42 (2007) 123-142

[37] Wittgenstein Ludwig, Philosophical Investigations, accesat din A synopsis if Wittgenstein’s Logic of Language, Chapter 1-6, la www.roangelo.net/logwitt/ log witt1.html

[38] M. Bengescu – „Contabilitate financiară”, Volumul II, Editura Universității din Pitești, 2010;

[39] Standardelor Internaționale de Raportare Financiară IFRS™2006 Editura CECCAR.

[40] Standardele Internationale de Raportare Financiara 2009" CECCAR 2009

[41]. O.M.F.P. Nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 766 bis/ 10.11.2009);

[42]. Planul de conturi al comunităților locale după reforma franceza M14 (2006): « Plan comptable

des collectivités territoriales- M14 », Franța

[43].Codul General al Comunităților Locale (2008): « Code Général des Collectivités Territoriales », Franta

[44] .Volumul I, II, si III al instrucțiunii bugetare si contabile M 14 (2006): « Tomes I, II, III de

l’instruction budgétaire et comptable M14 », publicate de Directia Genelara a Comunitatilor

Locale, Franta

[45] . Analiza financiara a orașului Strasbourg (2006) : « Analyse financière de de

Strasbourg », efectuata de Contabilul Public, Franta

[46] .Analiza bugetelor si a conturilor (2007) : « L’analyse des budgets et des comptes », ghidul

programului informatic de analiza financiara Safran, Franta

[47] .Publicația : « Les finances des groupements de communes à fiscalité propre en 2006 »,

Ministerul de Interne, al DOM et si al Comunitatilor Locale, Franta

[48] .Publicația : « L’analyse des comptes 2007 des communes », Ministerul de Interne, al DOM et

si al Comunitatilor Locale, Franta

[49] .Ghid intern de proceduri contabile (2009) : « Guide interne des procédures comptables » –

Comunitatea Urbana din Strasbourg, Franta

[50] .Internet :

www.dgcl.interieur.gouv.fr

www.colloc.bercy.gouv.fr

www.minefi.gouv.fr

www.legifrance.gouv.fr

[51] .International Financial Reporting Standard 2

[52]The following Interpretations refer to IFRS 2:

• SIC-12 Consolidation—Special Purpose Entities (as amended in 2004)

• IFRIC 8 Scope of IFRS 2 (issued January 2006)

• IFRIC 11 IFRS 2—Group and Treasury Share Transactions (issued November 2006).

[53]. Matiș Dumitru, Bonaci Carmen, “Raportarea financiară și învățăminte în vremuri de criză”, Universitatea Babeș-Bolyai, 2009;