Tratamente Contabile Si Impactul Elementelor Patrimoniale

În țările anglo-saxone din America de Nord, principiile contabile general admise au fost inițial formulate de asociațiile de profesioniști în contabilitate : Accountig Principales Board (A P B) din cadrul American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). Aceasta organizație a fost înlocuită cu Financial Accountig Standards Board (FASB) formată nu numai din profesioniști contabili, ci și din cei ai lumii academice, oameni de afaceri și are independență atât economică cât și financiară. Aceasta cuprinde și companii străine care au dus la creșterea pieței de capital în S.U.A. Aceleași funcții sunt îndeplinite în Uniunea Europeană și în numeroase alte țări de către International Accounting Standards Board (IASB) întâlnite sub acronimul de IFRS. În ceea ce privește convergența cu US GAAP, în cadrul unei reuniuni desfășurate în 2002 la Norwalk, Connecticut, IASB și Financial Accounting Standards Board din Statele Unite ale Americii (FASB) au convenit să își armonizeze agendele și să coopereze în vederea reducerii diferențelor dintre IFRS și Principiile Contabile General Acceptate din SUA (US GAAP). În februarie 2006, FASB și IASB au semnat un Memorandum de Înțelegere care conține un program al aspectelor asupra cărora celor două organisme intenționează să obțină convergența până în 2008. Comisia Valorilor Mobiliare și Burselor din Statele Unite (SEC) impune în prezent tuturor companiilor străine cotate la burse din SUA să pregătească situații financiare fie în conformitate cu US GAAP, fie în conformitate cu standardele lor contabile locale, însoțite de o notă care să reconcilieze standardele locale cu US GAAP. Această obligație generează costuri semnificative pentru companiile cotate în același timp în SUA și în alte țări. SEC a propus modificarea acestei reguli în sensul eliminării obligației de a efectua o reconciliere cu US GAAP pentru companiile străine care își pregătesc situațiile financiare în conformitate cu IFRS, în principiu începând din 2009. Companiile bazate în SUA sunt în continuare obligate să raporteze în conformitate cu US GAAP.

Începând cu data de 1 ianuarie 2010, operatorii economici din țara noastră aplică Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte componentă a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009. Reglementările contabile menționate presupun aplicarea, de către toți operatorii economici, a acelorași reguli contabile. În contextul Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, singura diferențiere între operatorii economici este din punctul de vedere al numărului de componente ale situațiilor financiare anuale, respectiv al formatului bilanțului cuprins în situațiile financiare anuale. Implicit, obligația de auditare a situațiilor financiare anuale (individuale) se referă doar la anumite categorii de operatori economici. Astfel, persoanele juridice care depășesc limitele criteriilor de mărime prevăzute de reglementări, societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, astfel cum este definită de legislația în vigoare privind piața de capital, precum și persoanele juridice de interes public definite prin lege au obligația auditării situațiilor financiare anuale.

Conform OMFP 3055/2009 activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare și deținute pe o perioadă mai mare de un an. Beneficiile economice viitoare reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar către entitate. Potențialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale entității. Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, pe o perioadă mai mare de un an, în scopul desfășurării activităților entității. Astfel, un activ este recunoscut în bilanț în momentul în care este probabilă realizarea unui avantaj economic viitor de către întreprindere și activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil. Dacă este improbabil ca intrarea de numerar să genereze avantaje economice pentru întreprindere, în perioadele viitoare societatea nu trebuie să recunoască un activ. În schimb, o astfel de tranzacție va avea ca efect recunoașterea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere. Acest tratament nu presupune că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decât obținerea unui avantaj economic pentru întreprindere sau ca managementul a fost deficitar. Singura implicație este aceea ca gradul de siguranță privind obținerea unui beneficiu într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficient pentru a garanta recunoașterea unui activ. Reglementările contabile din România definesc activele imobilizate ca acele active ale unei întreprinderi destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia. Astfel, activele imobilizate reprezintă bunurile și valorile destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea entității economice și care nu se consumă sau se înlocuiesc după prima lor utilizare și, ca atare, nu sunt destinate comercializării. Activele imobilizate, în raport de comportamentul lor economic și al structurii lor materiale, se grupează astfel:

– imobilizări corporale;

– imobilizări necorporale;

– imobilizări financiare.

IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” definește activele imobilizate ca fiind toate acele active care nu sunt clasificate în categoria activelor curente. Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci când:

– se așteaptă să fie realizat sau este deținut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau

– este deținut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt și se așteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau

– reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricționată.

IAS 1„Prezentarea situațiilor financiare”cere, totodată, utilizarea distincției curent/non-curent în prezentarea elementelor de active și datorii, având ca referință termenul de 12 luni de la data bilanțului. Termenul de non-curent se referă la acele active corporale, necorporale, de exploatare și financiare care pot fi incluse, după natura lor în categoria activelor pe termen lung. Se mai precizează că titlurile financiare se clasifică în categoria activelor curente dacă se așteaptă ca ele să fie realizate în termen de 12 luni de la data bilanțului; în caz contrar, ele sunt clasificate în categoria activelor non-curente.

Conform SFAC 6 Elements of Financial Statements, activele reprezintă beneficii economice viitoare probabile, obținute sau controlate de o entitate, rezultate din tranzacții sau din evenimente din trecut. Caracteristicile esențiale ale unui activ sunt:

– activele încorporează un beneficiu viitor posibil ce implică capacitatea de a genera fluxuri nete de numerar, singure sau în combinație cu alte active;

– o anumită entitate poate obține anumite beneficii și totodată controlul accesului la acestea;

– tranzacția sau evenimentul ce dă naștere la drepturi / beneficii s-a produs deja.

4.1.1. Tratamente contabile privind activele necorporale

Asemănări privind tratamentele contabile conforme cu normele internaționale IFRS, normele USGAAP și referențialul național

În ceea ce privește activele necorporale OMFP 3055/2009 le definește ca fiind: „ active identificabile, nemonetare, fără suport material și deținute pentru utilizare in procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru scopuri administrative.” O definiție asemănătoare se regăsește și în IFRS 3 Combinări de întreprinderi și IAS 38 Imobilizări necorporale precum și în FAS 141 Combinări de întreprinderi și FAS 142 Fondul comercial și alte active necorporale. Criteriile de recunoaștere pentru cele trei metode contabile sunt:

– este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate și vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată

– decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații

– probabilitatea generării de beneficii economice viitoare

– costul activului se poate evalua credibil.

Deosebiri privind tratamentele contabile conforme cu normele internaționale IFRS,

normele USGAAP și referențialul național

Cheltuielile de constituire conform OMFP 3055/2009 sunt acele cheltuieli ocazionate de înființarea sau dezvoltarea unei entități. O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situație, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. În situația în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire și a profitului reportat este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Conform IAS 38 și FAS 142 Fondul comercial și alte active necorporale cheltuielile de constituire nu se capitalizează fiind recunoscute în contul de profit și pierdere.

Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare conform OMFP 3055/2009 sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe într-un plan sau proiect ce vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înainte de începerea producției sau utilizării comerciale. O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoaște dacă, și numai dacă, o entitate se pot demonstra următoarele:

– fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;

– intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau vinde;

– capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;

– modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;

– disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură adecvate pentru a completa dezvoltarea și pentru a utiliza sau vinde imobilizarea

– capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale. Exemple de activități de dezvoltare sunt: proiectarea, construcția și testarea producției intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor și modelelor; proiectarea uneltelor și matrițelor care implică tehnologie nouă; proiectarea, construcția și operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producția pe scară largă ; proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătățite.

Potrivit IAS 38 cheltuielile de dezvoltare sunt capitalizate dacă se poate demonstra fezabilitatea tehnică și economică a unui proiect, în concordanță cu criteriile specifice:

– demonstrarea fezabilității tehnice;

– intenția de a finaliza activul;

– abilitatea de a vinde activul în viitor.

Conform FAS 142 Fondul comercial și alte active necorporale cheltuielile de dezvoltare pentru programele informatice create pentru uz extern pot fi capitalizate odată ce s-a demonstrat fezabilitatea tehnologică (criteriile din FAS 86). Dintre cheltuielile realizate pentru programele informatice dezvoltate pentru uz intern pot fi capitalizate doar acele cheltuieli atribuibile fazei de dezvoltare.

Referitor la amortizare, OMFP 3055/2009 stipulează că cheltuielile de constituire se amortizează pe o perioadă de maxim 5 ani. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. Alte cheltuieli cum ar fi programele informatice se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor, iar fondul comercial este amortizat, de regulă , pe maxim 5 ani. Conform IFRS o imobilizare necorporală cu o durată de viață determinată este amortizată (IAS 38. 97-106), iar o imobilizare necorporală cu o durată de viață nedeterminată nu este amortizată însă trebuie să fie testată anual pentru depreciere (IAS 38. 107-110) comparând valoarea sa recuperabilă cu valoarea sa contabilă; de exemplu fondul comercial nu se amortizează , dar este testat de depreciere. US GAAP prevăd amortizarea activelor necorporale ce au o durată de viață finită iar cele cu o durată de viață nedeterminată se testează pentru depreciere, cum este cazul fondul comercial.

Reevaluarea imobilizărilor necorporale conform OMFP 3055/2009 nu este permisă, in schimb după IFRS aceasta se face prin două metode:

– tratament de bază: cost – amortizare;

– tratament alternativ: valoare justă – amortizare – depreciere (acesta e permis doar dacă există o piață activă ), iar conform US GAAP reevaluarea nu este permisă cu excepția situației în care valoarea contabilă a activului depășește valoarea justă a acestuia.

4.1.2. Tratamente contabile privind activele corporale

Asemănări privind privind tratamentele contabile conforme cu normele internaționale IFRS, normele USGAAP și referențialul național

Atât în definiția dată de IAS 16 Imobilizări corporale, cât și în reglementările românești prevăzute în OMFP 3055/2009, imobilizările corporale sunt considerate active reprezentând bunuri materiale și nemonetare, (adică bunuri tangibile) ce îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

– sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producția sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

– sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an.

Aceste condiții de recunoaștere a imobilizărilor corporale se regăsesc și în standardele americane referitoare la activele corporale chiar dacă US GAAP nu are un standard specific care să se adreseze activelor imobilizate. De asemenea ceea ce mai este similar în toate cele 3 modele este valoarea la care o imobilizare corporală este înregistrată în contabilitate. În determinarea acestei valori nu sunt incluse cheltuielile de administrație generală și a celor de întreținere. Totuși cheltuielile cu demontarea activelor și restaurarea mediului în care acestea au fost amplasate pot să fie incluse în costul activului respectiv, în cazul OMFP, atunci când există o obligație legată de demontare, mutare a imobilizării corporale și de refacere a amplasamentului iar toate cele 3 modele, IAS 37 Provizioane, datorii contingente si active contingente , OMFP3055/2009 și FAS 143 Contabilitatea pentru fondul de obligații ce privesc activele presupun constituirea unui provizion pentru dezafectare dacă există o obligație legală în acest sens.

Amortizarea activelor imobilizate este necesară a se realiza pe o bază sistematică conform tuturor celor trei sisteme contabile pe întreaga durată de viață utilă. FAS 154 Modificări contabile și corecția erorilor și IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori tratează modificările metodelor de amortizare, valorii reziduale

și a duratei utile de viață ca o schimbare a estimărilor contabile, cerând aplicarea unui tratament prospectiv. Similar, OMFP 3055/2009 consideră că dacă durata de amortizare stabilită inițial se modifică, această reestimare va conduce la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare.

FAS 34 Capitalizarea dobânzii și IAS 23 Costul îndatorării atribuie capitalizarea costurilor de îndatorare ( de exemplu, cheltuielile cu dobânda) achizițiilor, construcțiilor și producției proprii de active. Conform OMFP 3055/2009 este permisă capitalizarea costului îndatorării doar în cazul activelor cu ciclu lung de fabricație.

Deosebiri

În

conformitate cu OMFP 3055/2009 entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu. După IFRS reevaluarea este permisă, dar nu necesară; dacă totuși sunt reevaluate trebuie să fie reevaluate toată grupa de imobilizări pe clase (IAS 16.29). Imobilizările corporale sunt reevaluate la valoarea justă a acestora la data reevaluării, iar valoarea justă este de obicei valoarea de piață ; valoarea justă este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesioniști cu calificare în domeniul evaluărilor. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piață pentru un activ, activul respectiv se evaluează la costul de înlocuire, mai puțin amortizarea corespunzătoare. Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste a imobilizărilor corporale; o reevaluare se impune atunci când valoarea justă a imobilizărilor diferă semnificativ de valoarea contabilă a acestora. Unele imobilizări corporale pot fi reevaluate anual, căci suferă o diferență semnificativă între valoarea justă și cea contabilă ; pentru alte imobilizări corporale, reevaluările pot fi făcute la 3 – 5 ani.

Conform US GAAP reevaluarea nu este permisă, cu excepția cazurilor pentru depreciere. Restaurarea anterioară a unei pierderi din depreciere este interzisă.

Referitor la definirea activităților întrerupte în OMFP 3055/2009 nu există reglementări, conform IFRS 5 Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte, acestea reprezintă un segment major de activitate distinct sau o zonă geografică de operațiuni, care fie a fost cedată, fie a fost clasificată drept deținută în vederea vânzării, iar în US GAAP se stipulează drept o componentă care poate fi un segment operațional, o unitate de raportare, o filială sau un grup de active, care fie a fost cedată, fie a fost clasificată drept deținută în vederea vânzării (FAS 144 Contabilitatea deprecierilor și scoaterii din gestiune a activelor imobilizate; observăm că definiția este mai puțin restrictivă decât definiția dată de IFRS 5).

O altă categorie de active e reprezentată de cele

deținute pentru vânzare. Conform OMFP 3055/2009 nu se face separare între activele deținute pentru utilizare de către întreprindere și cele deținute pentru vânzare. Toate activele corporale (mai puțin terenurile) se supun amortizării. IFRS prevăd că activele deținute pentru vânzare sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile de vânzare. Ele se prezintă într-un post separat în bilanț și nu se supun amortizării, iar după US GAAP

activele care întrunesc condițiile pentru a fi catalogate drept active deținute pentru vânzare trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile de vânzare. Ele se prezintă într-un post separat în bilanț și nu se supun amortizării

Un tratament diferit în cele trei modele contabile o are și costul îndatorării pentru activele cu ciclu lung de fabricație. Conform OMFP 3055/2009 și IFRS capitalizarea cheltuielilor cu dobânda este o politică contabilă permisă, iar US GAAP prevede că este obligatorie capitalizarea cheltuielilor cu dobânda, conform FAS 34 Capitalizarea dobânzii.

Costurile îndatorării eligibile, conform:

OMFP 3055/2009 includ cheltuielile cu dobânda și comisioanele aferente împrumutului contractat, dar nu se face referire la situația în care se investesc fondurile împrumutate;

IFRS pot include:

dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont și împrumuturilor pe termen scurt și lung;

amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor;

amortizarea cheltuielilor complementare suportate în scopul obținerii împrumuturilor;

cheltuielile de finanțare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformitate cu IAS 17 Contracte de leasing; și

diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.

US GAAP nu includ cheltuielile cu diferențele de curs valutar. Dobânzile câștigate U

prin investirea fondurilor împrumutate nu pot fi compensate cu cheltuielile cu dobânda care au avut loc în acea perioadă

Există deosebiri între cele trei modele și în ceea ce privește:

principiile de recunoaștere:

OMFP 3055/2009 – limita legală de recunoaștere a unui activ este de 2500 lei

IFRS și US GAAP – nu există limită legală, entitățile au posibilitatea de a-și desemna singure un prag

amortizarea componentelor activelor

OMFP 3055/2009 – amortizarea componentelor activelor este necesară și se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a acestora

IFRS – amortizarea componentelor activelor este necesară dacă acestea au contribuții diferite la realizarea de beneficii economice viitoare.

US GAAP – amortizarea componentelor este permisă, dar nu este uzuală

Baza de măsurare a valorii activelor corporale

OMFP 3055/2009 – o imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate de valoare. În cazul în care, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, valoarea este determinată pe baza reevaluării, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziție/producție sau al oricărei alte valori atribuite înainte.

IFRS – potrivit IAS 16 Imobilizări corporale se poate utiliza fie valoarea reevaluată a activelor, fie costul istoric al acestora. În cazul reevaluării, se folosește valoarea justă mai puțin amortizarea și ajustările de valoare.

US GAAP – conform FAS 144 Contabilitatea deprecierilor și scoaterii din gestiune a activelor imobilizate se folosește doar costul istoric.

Cheltuieli de modernizare

OMFP 3055/2009 – cheltuielile care reprezintă înlocuirea unei componente identificate anterior a unui activ sunt capitalizate dacă vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanța prevăzută inițial și pot fi evaluate credibil.

IFRS – cheltuielile care reprezintă înlocuirea unei componente identificate anterior a unui activ sunt capitalizate dacă e probabil să genereze beneficii economice viitoare și costul să poată fi măsurat credibil, potrivit IAS 16 Imobilizări corporale

US GAAP – multiple modele contabile au evoluat în practică, incluzând: capitalizarea cheltuielilor și amortizarea lor de-a lungul perioadei până la următoarea modernizare, sau urmărirea recomandărilor IFRS.

Metoda de contabilizare a contractelor de construcții când procentul de finalizare nu poate fi determinat

OMFP 3055/2009 – nu există reglementări cu privire la contractele de construcții.

IFRS – potrivit IAS 11 Contracte de construcții întâlnim metoda cost plus – sunt contractele în cadrul cărora constructorului i se rambursează cheltuielile definite în contract ca acceptabile plus o cotă procentuală de profit aplicată acestor cheltuieli sau un onorariu fix.

US GAAP – Metoda cu preț fix – sunt acele contracte pentru care constructorul a agreat să primească un preț fix pe unitatea construită sau pe obiectiv.

Investiții imobiliare

OMFP 3055/2009 – cheltuielile care reprezintă înlocuirea unei componente identificate anterior a unui activ sunt capitalizate dacă vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanța prevăzută inițial și pot fi evaluate credibil.

IFRS – potrivit IAS 16 Imobilizări corporale cheltuielile care reprezintă înlocuirea unei componente identificate anterior a unui activ sunt capitalizate dacă e probabil să genereze beneficii economice viitoare și costul să poată fi măsurat credibil.

US GAAP – multiple modele contabile au evoluat în practică, incluzând: capitalizarea cheltuielilor și amortizarea lor de-a lungul perioadei până la următoarea modernizare sau urmărirea recomandărilor IFRS.

Baza de măsurare a investițiilor imobiliare

OMFP 3055/2009 – fie costul istoric, fie valoarea justă.

IFRS – fie costul istoric, fie valoarea justă.

US GAAP- se realizează la cost istoric.

Durata de amortizare

OMFP 3055/2009-pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de funcționare sunt stabilite în Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe și corespund cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare liniar. Duratele sunt exprimate sub formă de interval, lăsându-se la latitudinea societății stabilirea perioadei propriu-zise de amortizare. Imobilizările corporale cuprinse în catalog sunt clasificate pe grupe, subgrupe, clase, subclase și familii.

IFRS – IAS 16“Imobilizări corporale”face referire la durata de viață utilă a unei imobilizări. Aceasta reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării sau numărul unităților produse sau a unor unități similare ce se estimează a fi obținute de întreprindere prin folosirea activului respectiv. Această durată se stabilește de întreprindere. Viața utilă este influențată de lucruri precum practicile entității cu privire la reparațiile și întreținerea activului, dar și de ritmul schimbărilor tehnologice și de cererea de piață pentru bunurile produse și vândute de entitate folosind activele ca achiziții productive. Dacă se stabilește, la analizarea metodei de amortizare, că viața estimată este mai mare sau mai mică decât s-a crezut anterior, modificarea este tratată ca o schimbare în estimările contabile, nu ca o corectură a unei erori semnificative. H.G. 2139/2004 privind aprobarea Catalogului privind clasificarea duratelor normale de funcționare a mijloacelor fixe,publicat în MO nr 46 / 13.01.2005

US GAAP – idem IFRS.

Amortizarea

OMFP 3055/2009-nu se fac referiri la valoarea reziduală în calculul amortizării.

IFRS- IAS 16“Imobilizări corporale”precizează că valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită în situațiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală. Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care întreprinderea estimează că o va obține pentru un activ la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate. Valoarea reziduală a unui activ este deseori nesemnificativă și poate fi ignorată în calculul amortizării. Dacă se apreciază a fi semnificativă, aceasta se estimează la data achiziționării sau la data oricărei reevaluări ulterioare a activului pe baza valorii realizabile a unor active similare care au ajuns la sfârșitul duratei de viață și care au fost exploatate în condițiile în care urmează să fie folosit și activul respectiv. Valoarea reziduală brută în toate cazurile este diminuată cu costurile estimate de vânzare a activului, la sfârșitul duratei de viață.

US GAAP – recunoaște valoarea reziduală în calculul amortizării.

4.2. Tratamente contabile privind Leasing-ul

4.2.1. Asemănări privind tratamentele contabile conforme cu normele internaționale IFRS, normele USGAAP și referențialul național

Regulamentul primar de contabilitate a leasing-ului promulgat de FASB este FAS 13 Contabilitatea contractelor de leasing .

În ceea ce privește IFRS – ul reglementarea contabilă de leasing este IAS 17 Contracte de leasing. Iar la noi în țară imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate în funcție de prevederile contractelor încheiate între părți, precum și în funcție de legislația prevăzută de OMFP 3055/2009. În mare parte toate cele 3 modele au aceleași reguli de contabilizare a unui contract de leasing respectând cerințele principiului prevalenței economicului asupra juridicului. Deși US GAAP are ghiduri de aplicare mai specifice decât IFRS și OMFP 3055/2009 toate se bazează pe clasificarea leasingului în leasing operațional și leasing financiar discutându-se separat despre contabilitatea locatorului și locatarului.

Toate cele 3 modele convin asupra următoarelor definiții:

A. Contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită;

B. Leasingul financiar este operațiunea de leasing care transferă, în mare măsură, toate riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urma, sau nu.

C. Leasingul operațional este operațiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.

Contabilitatea locatorului în conformitate cu FAS 13, IAS 17 și OMFP 3055/2009 este similară și se ia în considerare încă de la început încadrarea contractului de leasing în leasing financiar sau leasing operațional în funcție de tipul acestuia, testat după definițiile date mai sus. În cazul unui leasing financiar, locatorul înregistrează o creanță imobilizată în locul activului predat în regim de leasing la o valoare egală cu investiția netă în leasing și dobânzile de primit corespunzătoare creanțelor care se înregistrează periodic conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de venituri.

Iar în cazul unui leasing operațional, locatorul va înregistra venituri din chirie pe o bază liniară de-a lungul duratei contractului de leasing și va amortiza activul respectiv de-a lungul duratei de viață utilă, în mod consecvent cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare.

Contabilitatea locatarului:toate sistemele contabile cer ca partea care își asumă în mare parte riscurile și avantajele asociate proprietății în leasing să recunoască un activ și o datorie corespunzătoare, precizând criteriile sau indicatorii care au stat la baza încadrării contractului în leasing operațional sau financiar. Criteriile de recunoaștere a unui contract de leasing, ca fiind leasing financiar sunt similare în toate cele trei sisteme contabile, incluzând transferul dreptului de proprietate locatarului la sfârșitul contractului de leasing, existența unei opțiuni de cumpărare și o asigurare rezonabilă că această opțiune să fie exercitată.

FAS 13 Contabilitatea leasingului cere ca un leasing să fie clasificat ca fiind financiar dacă durata contractului de leasing depășește 75% din durata de viață economică a bunului, în timp ce tratamentul propus de IAS 17 Leasingul și OMFP 3055/2009 cere ca un leasing să fie clasificat ca fiind financiar dacă durata contractului de leasing acoperă în mare parte durata de viață economică a bunului. FAS 13 recomandă recunoașterea leasingului ca financiar dacă

valoarea actualizată a plăților minime de leasing depășește 90% din valoarea justă a activului, în timp ce IAS 17 și OMFP

3055/2009 consideră un leasing ca fiind financiar dacă valoarea actualizată a plăților minime de leasing este cel puțin egală cu aproape întreaga valoare justă a bunului în regim de leasing. După sistemul american, IFRS și sistemul de contabilitate românesc, locatarul va înregistra un leasing financiar prin recunoașterea unui activ în corespondență cu o datorie la o valoare egală cu minimul dintre valoarea actualizată a plăților minime de leasing și valoarea justă.

În cazul leasingului financiar, achizițiile de către locatar de bunuri imobile și mobile sunt tratate ca investiții în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.

Un locatar va înregistra un contract de leasing operațional prin recunoașterea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere, liniar, de-a lungul contractului de leasing, conform contabilității de angajamente.

4.2.2 Deosebiri privind tratamentele contabile conforme cu normele internaționale IFRS, normele USGAAP și referențialul național

Leasingul clădirilor și terenurilor

Termenul de leasing al terenurilor nu este întâlnit în legislația românească (OMFP 3055/2009), doar al clădirilor. Astfel față de sistemul US GAAP nu există nici un test de 25% care să determine recunoașterea separată a celor două imobilizări corporale.

Conform IFRS terenurile și clădirile sunt recunoscute separat, exceptând cazul în care suma care ar fi recunoscută inițial pentru componenta teren este lipsită de importanță, în acest caz ele vor fi tratate ca o singură unitate. Nu există un test de 25% care să determine recunoașterea lor separată.

În reglementările conform US GAAP există atât un leasing al clădirilor cât și un leasing al terenurilor. De altfel se transferă dreptul de proprietate locatarului și este cuprinsă o opțiune de cumpărare la sfârșitul contractului de leasing. Acest tip de leasing va fi clasificat drept leasing financiar, indiferent de valoarea terenului. În cazul în care valoarea justă a terenului la început reprezintă 25% sau mai mult din valoarea justă totală a contractului de leasing, locatarul trebuie să ia în considerare terenul și construcția în mod separat.

Recunoașterea unui câștig sau unei pierderi în cazul unui leasing de tip leaseback operațional

Conform OMFP 3055/2009,câștigurile sau pierderile se recunosc în momentul realizării.

Referitor la IFRS,câștigurile sau pierderile se recunosc în momentul realizării, fiind supuse ajustărilor de valoare dacă prețul de vânzare diferă de valoarea justă. Dacă vânzătorul beneficiază doar de o parte minoră a dreptului de folosință a activului în leasing, acesta va recunoaște venituri sau cheltuieli în avans, amortizate de-a lungul duratei contractului de leasing. Dacă vânzătorul beneficiază de o parte semnificativă a dreptului de folosință a activului, acesta va putea recunoaște parțial sau total câștigul realizat proporțional cu drepturile de folosință deținute.Conform US GAAP ,în cazul în care vânzătorul nu renunță la mai mult de o mică parte din dreptul de utilizare a activului, câștigul sau pierdere este, în general, amânat și amortizat pe închiriere pe termen lung.

Recunoașterea unui câștig sau unei pierderi în cazul unui leasing de tip leaseback financiar

În conformitate cu OMFP 3055/2009, în cazul leasingului de tip leaseback financiar, tranzacția se prezintă sub forma unei finanțări acordate de locator locatarului, activul fiind doar o garanție. Locatarul nu va recunoaște un venit în urma vânzării activului, ci va înregistra o intrare de numerar în corespondență cu o datorie. Locatarul va înregistra așadar, doar cheltuieli în momentul realizării acestora.

Conform IFRS, veniturile și cheltuielile sunt recunoscute în avans și sunt amortizate de-a lungul duratei contractului de leasing.

În ceea ce privește US GAAP situația este la fel ca și în cazul leasingului de tip leaseback operațional.

4.2.3.Concluzii privind analiza comparativă a celor trei referențiale: normele internaționale IFRS, normele USGAAP și referențialul național

În urma analizei comparative a celor trei referențiale contabile pe problematica recunoașterii activelor imobilizate, am constatat că între reglementările contabile românești și Standardele Internaționale de Raportare Financiară există foarte multe similitudini și puține deosebiri. De cealaltă parte, am observat de asemenea că între IFRS și reglementările contabile americane există mai multe asemănări decât deosebiri, fapt ce confirmă tendința de convergență a reglementărilor contabile la nivel mondial. Însă, diferențele majore între cele trei modele contabile, cu privire la activele imobilizate, se referă la faptul că OMFP 3055/2009 este singurul care capitalizează cheltuielile de constituire, IFRS și US GAAP recunoaște valoarea reziduală în calculul amortizării în timp ce Ordinul 3055/2009 nu face referire la valoarea reziduală în calculul amortizării. Conform IAS 16, deși terenurile au în mod normal o durată de viață nelimitată, ele nu trebuie amortizate, însă atunci când terenul include și costurile estimate de demolare sau restaurare, acestea trebuie amortizate pe perioada în care sunt obținute beneficiile pentru care au fost generate aceste costuri. Ordinul 3055/2009 precizează de asemenea că terenurile nu se amortizează ci doar amenajările de terenuri. Totuși, cu toate deosebirile existente între cele trei variante, putem spune că procesul de armonizare se găsește în prezent într-o fază accentuată, fapt demonstrat prin faptul că legislația națională a implementat referențialul IASB, referențial aflat la rândul său în stadiu accentuat de armonizare cu referențialul FASB.

4.3. Tratamente contabile privind stocurile conform IAS 2 ’’Stocuri’’

În categoria activelor circulante ale unei întreprinderi, o pondere însemnată o dețin stocurile de valori materiale. Stocurile sunt active care se pot regăsi fie sub forma materiilor prime, a materialelor și altor consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii; fie în curs de producție sau ca produse finite, în vederea vânzării; fie sunt cumpărate și deținute cu scopul revânzării (de ex: mărfurile sau terenurile și alte proprietăți imobiliare deținute cu scopul de a fi revândute). De asemenea, sunt incluse în categoria stocurilor costurile serviciilor prestate de un furnizor pentru care acesta nu a recunoscut încă venitul final („serviciile în curs de execuție”). Observăm că scopul sau destinația activelor determină încadrarea lor în aceste categorii și mai puțin, natura lor.

Standardul International de Contabilitate IAS 2-Stcuri urmareste: posibilitatile de recunoastere a activelor curente de natura stocurilor; determinarea valorii costului atasat unui element de stoc; procedeele de determinare a costurilor stocurilor in functie de momentul recunoasterii initiale, dar si tratamentele aplicabile evaluarii la iesirea acestora; raportarea valorii atasate stocurilor in momentul recunoasterii initiale in situatiile financiare, pana in momentul in care sunt recunoscute veniturile generate de acestea. Standardul asigura prezentarea, in vederea cunoasterii si intelegerii tratamentului contabil al stocurilor, in conditiile aplicarii sistemului costului istoric.

4.3.1.Problemele abordate și aria de aplicabilitate a IAS 2

Standardul de contabilitate IAS 2 „Stocuri” are ca obiective să descrie tratamentul contabil al stocurilor și să furnizeze indicații practice referitoare la procedeele de determinare a costului, la recunoașterea ulterioară a acestora ca o cheltuială, precum și la diminuarea valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă. În ceea ce privește aria de aplicabilitate, IAS 2 tratează toate stocurile de active deținute pe termen scurt, cu excepția stocurilor de produse agricole, forestiere sau a altor stocuri de această natură tratate de IAS 41 și a producției și serviciilor în curs de execuție din cadrul contractelor de construcții (IAS 11). Cu alte cuvinte, referențialul tratează toate stocurile care sunt active cum sunt cele deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității, cum sunt cele în curs de producție în vederea vânzării, cum sunt cele sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau cum sunt cele pentru prestarea de servicii. În cazul prestării de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care întreprinderea nu a recunoscut încă venitul aferent (de exemplu, în activitățile în curs de execuție desfășurate de auditori, arhitecți și avocați). IAS 2 dă indicații în ceea ce privește normele de bază cu privire la modul de determinare a costului stocurilor ce urmează a fi reportat în bilanț precum și de recunoaștere ulterioară ca o cheltuială, incluzând orice reducere a valorii contabile la valoarea netă realizabilă. Aceasta nu se aplică stocurilor de animale vii, produselor agricole și forestiere, minereurilor în cazul în care acestea sunt evaluate la valoarea netă realizabilă (conform practicii în domeniu). Această excludere se aplică numai producătorilor de stocuri, prelucrătorii sau alte unități de procesare sau transformare nefiind excluși de la prevederile IAS 2.

4.3.2.Baza conceptuală a IAS 2

IAS 2 prevede că stocurile trebuie evaluate la minimul dintre cost (valoarea de intrare) și valoarea realizabilă netă (VRN).

Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziției și prelucrării, inclusiv costurile suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în final.

Valoarea realizabilă netă (VRN) este prețul de vânzare estimat, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului și a costurilor necesare vânzării. Aceste estimări se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea. În plus, la momentul estimării se ia în considerare și scopul pentru care stocurile sunt deținute (vânzare, producție). Orice diminuare a valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă trebuie recunoscută drept cheltuială în perioada în care aceasta are loc și se face pe baza următoarelor principii: element cu element; elementele similare sunt, de regulă, grupate; fiecare serviciu este tratat ca element separat. Următoarele elemente trebuie recunoscute în contul de profit și pierdere drept cheltuieli:

costul stocurilor vândute;

diminuarea valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă;

pierderile la nivelul stocurilor;

pierderile neobișnuite;

regiile de producție nealocate.

Valoarea justă (VJ) (engleză: fair value) este suma la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv. Este valoarea care depinde mai mult de piață și mai puțin de condițiile din întreprindere.

Dacă analizăm cele două valori, valoarea realizabilă netă și valoarea justă, constatăm că VRN este o valoare specifică entității, în timp ce valoarea justă este o valoare de piață. Adică, altfel spus, VRN se referă la suma netă pe care o entitate se așteaptă să o realizeze din vânzarea stocurilor pe parcursul desfășurării normale a activității, iar VJ reflectă suma pentru care același stoc ar putea fi schimbat pe piață între cumpărători și vânzători interesați și în cunoștință de cauză. Așadar, nu este obligatoriu ca cele două valori să fie egale.

4.3.3.Recunoașterea și evaluarea stocurilor și a producției în curs de execuție

În general, recunoașterea în contabilitate a unui Activ sau a unei Datorii presupune respectarea a două condiții: este posibil ca activul să genereze intrări de beneficii economice în întreprindere, iar datoria să determine ieșirea acestora, iar costul activului sau a datoriei să poată fi determinat cât mai corect.

În ceea ce privește stocurile de valori materiale, pentru ca prima condiție să fie îndeplinită, acestea trebuie să conducă la obținerea unor câștiguri sub orice formă pentru întreprindere, fie prin vânzare, fie prin contribuția la obținerea altor bunuri sau servicii ce vor fi vândute etc. De exemplu, produsele reziduale se înregistrează în contabilitate doar atunci când pot fi valorificate, adică atunci când pot fi vândute și valoarea cu care se înregistrează este stabilită plecând tocmai de la prețul de valorificare probabil. Un alt exemplu vizează utilitățile ( energie, gaze naturale, apă etc.). Acestea nu produc avantaje economice viitoare și, ca atare, nu sunt recunoscute ca elemente de stoc în bilanț, ci sunt evidențiate ca și cheltuieli în contul de profit și pierdere.

O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie determinarea costului care urmează să fie recunoscut drept activ până când veniturile aferente sunt recunoscute. Regulile de respectat la evaluarea elementelor din bilanț, în general, și a stocurilor, în special, vizează cele patru momente obligatorii: intrarea în patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la închiderea exercițiului și ieșirea din patrimoniu.

a). La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care poate fi: valoarea de achiziție sau costul de achiziție, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; costul de producție, pentru bunurile produse în unitatea patrimonială; valoarea justă, pentru bunurile primite cu titlu gratuit și pentru cele care fac obiectul schimbului; valoarea de aport, pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social.

Costul de achiziție al unui element de natura stocurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile (de ex., taxe aferente importului, cum sunt: taxele vamale, comisioanele vamale, accizele; T.V.A. la unitățile neplătitoare, înscris în facturile primite, fiind o cheltuială nerecuperabilă, se include în costul de achiziție al bunului, altfel , T.V.A. deductibilă poate fi recuperată de la autoritățile fiscale și nu se include în costul bunului cumpărat), cheltuielile de transport-aprovizionare și alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv. Nu se includ în costul de achiziție reducerile comerciale.

Costul de producție al unui bun este format din costul de achiziție al materiilor prime și consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție (fixe și variabile) alocate în mod rațional ca fiind legate de fabricația acestuia. Cheltuielile fixe sunt cele care rămân constante indiferent de volumul producției, cum sunt: unele amortizări, cheltuielile cu întreținerea și conducerea secțiilor etc., iar cheltuielile variabile sunt proporționale cu producția, și anume: cheltuieli indirecte cu materialele, unele salarii indirecte, o parte din cheltuielile cu energia electrică etc. Alocarea regiei fixe de producție asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacității normale de producție. Capacitatea normală de producție este producția estimată a fi obținută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiții normale. În standard nu se specifică numărul perioadelor de timp ce urmează a fi luate în considerare, aceasta reprezentând o problemă de raționament ce trebuie să ia în considerare natura întreprinderii, precum și factori cum ar fi efectele ciclice, ciclul de viața al produsului, precum și acuratețea prognozelor. Capacitatea normală trebuie sa fie realistă, fără a se constitui într-un reper care trebuie atins. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unități produse nu se majorează ca urmare a obținerii unei producții scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. În schimb, atunci când se înregistrează o producție mai mare decât nivelul normal, valoarea regiei fixe este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. În cazul unui prestator de servicii, costul producției în curs înregistrată ca stoc (contul 332) este format din: manoperă și alte cheltuieli cu personalul implicat direct în prestarea serviciilor; cheltuieli indirecte de producție, fixe și variabile. În costul de producție nu se includ pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, în afară de cazurile în care asemenea cheltuieli sunt necesare în procesul de producție anterior trecerii într-o altă fază de fabricație, cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administrație și cheltuielile financiare, cu excepțiile prevăzute în IAS 23 „Costurile îndatorării” (de ex., atunci când participă la aducerea stocurilor în forma finală).

În ceea ce privește cheltuielile financiare, cum sunt dobânzile și diferențele de curs valutar aferente acestora privind împrumuturile care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției unui activ pe termen lung sau cu ciclu lung de fabricație, acestea pot fi incluse în costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute de IAS 23 „Costurile îndatorării” (atunci când se aplică acest tratament contabil). Mai exact, costurile îndatorării sunt capitalizate (incluse în costul stocurilor) atunci când este posibil ca acestea să aibă drept rezultat obținerea de beneficii economice viitoare pentru întreprindere și pot fi evaluate cât mai corect posibil. În plus, sunt considerate active pe termen lung, stocurile (doar stocurile le avem în vedere aici) care necesită o perioadă substanțială de timp pentru a fi gata în vederea vânzării și mai puțin acele stocuri care sunt fabricate în mod curent și repetitiv.

O altă categorie de cheltuieli financiare care ar putea fi incluse în costul stocurilor vizează diferențele de curs valutar nefavorabile aferente datoriilor. De exemplu: în cazul achizițiilor în valută, atunci când, inițial, este primit doar avizul de însoțire, factura fiind primită mai târziu (la alt curs de schimb) sau în cazul unui contract de leasing financiar, cu valorile exprimate în valută, atunci când se exercită opțiunea de cumpărare, iar cursurile de schimb sunt diferite. Aceasta reprezintă o diferență de achiziție și nu o creștere a datoriei.

O altă problemă intervine atunci când din procesul de producție se obțin produse principale și produse secundare. În acest caz, costul produsului principal se determină scăzând din costul total valoarea realizabilă netă a produsului secundar (de exemplu: cherestea și rumeguș sau alte deșeuri).

Produsele care sunt obținute simultan (obținerea unui produs care are ca efect obținerea altui produs/ produse cuplate/ produse comune) pot fi identificate pentru fiecare produs în același mod ca și costuri ale produselor obținute separat. Costurile înainte de punctul respectiv (denumite costuri cuplate/ comune) trebuie alocate fiecărui produs printr-o metodă rezonabilă (de exemplu, pe baza valorii relative a vânzării produselor la separare). Esența metodei "valorii relative a vânzărilor" constă în faptul că toate produsele cuplate rezultate în cadrul aceluiași proces apar ca fiind în mod egal profitabile. Ipoteza profitabilității egale a produselor cuplate este, cel puțin, la fel de justificată ca oricare dintre infinitele presupuneri posibile ce implică profitabilități relative variabile, în mod special atunci când factorii de producție nu pot fi modificați prin schimbările aduse procesului de producție. Prin urmare, o metodă de alocare a costurilor compuse nu trebuie utilizată atunci când aceasta tinde să arate un produs ca fiind în mod semnificativ mai profitabil decât altele, daca nu există o justificare obiectivă pentru a proceda astfel.

Produsele secundare reprezintă produse cuplate cu valoare relativă nesemnificativă. Considerarea acestora ca produse cuplate nu este eficientă, fiind rezonabilă și aplicabilă în acest caz, așa numita metodă a produselor secundare. În acest fond, produsele secundare reprezintă costuri alocate la o valoare echivalentă cu valoarea netă a vânzărilor prin deducerea valorii nete a vânzărilor acestora din totalul costurilor de producție. Costul net de producție este alocat produsului rămas sau produselor rămase.

O entitate poate achiziționa stocuri în condiții de decontare amânată. Atunci când acordul conține efectiv un element de finanțare, diferența între prețul de cumpărare în condiții normale și suma plătită este recunoscută ca o cheltuială cu dobânda de-a lungul perioadei de finanțare (inversul actualizării creanțelor).

b). La inventariere, evaluarea fiecărui element se face la valoarea de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței. Standardul referitor la stocuri menționează că la inventariere acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă este prețul de vânzare estimat, care ar putea fi obținut în cursul desfășurării normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului (de ex: costuri suportate în urma ambalării pentru cadouri) și costurile necesare vânzării (de ex: cheltuielile cu publicitatea produselor). Costul stocurilor devine nerecuperabil atunci când stocurile au suferit deteriorări, au fost uzate moral, atunci când prețurile de vânzare s-au diminuat sau atunci când au crescut costurile estimate pentru vânzarea acestora.

c). La închiderea exercițiului financiar, elementele bilanțiere sunt evaluate la valoarea contabilă pusă de acord cu valoarea de inventar. Diferențele în plus pentru elementele de activ și cele în minus pentru elementele de pasiv nu se înregistrează în contabilitate. În schimb, diferențele în minus aferente elementelor de activ și diferențele în plus aferente pasivelor se înregistrează pe seama amortizării, ajustării pentru depreciere sau a provizioanelor. Activele vor fi evidențiate în bilanț la valoarea netă contabilă, care poate fi egală cu valoarea de intrare, iar pasivele numai la valoarea de intrare (adică provizioanele aferente datoriilor se evidențiază distinct ca pasive și se adună, nu se scad, cum sunt ajustările aferente activelor).

La închiderea exercițiului, stocurile sunt evaluate „la valoarea cea mai mică dintre cost (valoarea de intrare) și valoarea realizabilă netă”. În cazul în care valoarea realizabilă netă este cea prezentată în situațiile financiare, atunci valoarea contabilă a stocurilor este corectată cu mărimea ajustării. Altfel spus, în situațiile în care costul stocurilor nu poate fi recuperat, valoarea acestora trebuie diminuată până la valoarea realizabilă netă, în vederea respectării principiului prudenței (activele nu pot să fie prezentate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor). Important de menționat este faptul că valoarea materialelor și a consumabilelor folosite în producție nu este diminuată, dacă se estimează că produsele finite în care urmează să fie încorporate vor fi vândute la un preț mai mare sau egal cu costul lor.

Estimarea valorii realizabile nete se face în funcție de fluctuațiile prețurilor și costurilor, de scopul pentru care stocurile sunt deținute (de ex., pentru stocurile ce urmează a fi vândute în baza unor contracte ferme, valoarea realizabilă netă este prețul stabilit în contract; în situația în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deținută, VRN a surplusului se va determina pornind de la prețurile generale de vânzare practicate pe piață). De obicei, stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu element. Există și situații în care poate fi mai adecvat să se grupeze elemente similare sau conexe și să se testeze pentru depreciere simultan.

d). La data ieșirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune, în general, la valoarea de intrare.

La ieșirea din patrimoniu sau la darea în consum a stocurilor, standardul internațional de contabilitate nr. 2 „Stocuri” prevede ca tratament contabil, fie utilizarea metodei FIFO („Primul-intrat, primul-ieșit”), fie cea a costului mediu ponderat. Odată aleasă, metoda trebuie aplicată consecvent de la un exercițiu financiar la altul și pentru elemente similare. În caz contrar, notele explicative vor conține informații privind motivul schimbării metodei, precum și efectele sale asupra rezultatului exercițiului. Tratamentul contabil alternativ permis pentru evaluarea stocurilor la ieșirea din patrimoniu recomanda metoda LIFO („ultimul-intrat, primul-ieșit”). Schimbările metodelor de evaluare a stocurilor conduc la „manipularea rezultatului”, astfel că profitul unei întreprinderi nu depinde doar de performanțele economice și financiare, ci și de opțiunea pentru o anumită metodă de evaluare.

Ca tehnici generale de măsurare a costului stocurilor, IAS 2 menționează metoda costului standard și metoda prețului cu amănuntul. În plus, pentru bunurile indentificabile și nefungibile, pentru determinarea costului se poate utiliza metoda identificării specifice. În cazul utilizării metodei prețului cu amănuntul, costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute (a adaosului comercial) din prețul de vânzare al stocurilor.

Recunoașterea valorii stocurilor ca și cheltuieli ale perioadei (în cazul în care pentru contabilizare se recurge la metoda inventarului permanent) are loc atunci când stocurile sunt vândute sau consumate, în aceeași perioadă în care este recunoscut și venitul final corespunzător. Acest proces conduce la conectarea cheltuielilor la venituri, subprincipiu al principiului independenței exercițiilor. De asemenea, orice diminuare a valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă și toate pierderile de stocuri sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada respectivă. O altă situație apare atunci când un element de natura stocurilor este folosit drept componentă pentru o imobilizare corporală. În acest caz, stocul va fi recunoscut ca și cheltuială pe parcursul duratei utile de viață a acelui activ, adică o dată cu amortizarea.

4.3.4.Aspecte privind interpretarea prevederilor IAS 2

Pentru evaluarea costului stocurilor, cel mai frecvent se apelează la metoda identificării specifice a costurilor individuale. Totuși, sunt cazuri în care este necesar să se utilizeze o formulă de determinare a costului stocurilor – FIFO sau CMP. Am menționat că IAS 2 nu mai permite utilizarea metodei LIFO, deoarece aceasta nu prezintă cu fidelitate fluxurile stocurilor, așa cum se întâmplă în cazul aplicării metodei FIFO. În plus IASB a remarcat că utilizarea formulei LIFO era adesea condusă de motivații fiscale. În aceste condiții, IASB a considerat că nu se acceptă folosirea unui tratament inferior doar din considerente fiscale. În situația în care unele companii utilizează, pentru evaluarea stocurilor la ieșirea din evidență sau la darea în consum, metoda LIFO, în vederea asigurării comparabilității informațiilor contabile cu a altor firme din același sector de activitate, stocurile trebuie retratate conform FIFO sau CMP.

Deci, situațiile financiare trebuie să prezinte următoarele informații: politicile contabile, inclusiv formulele utilizate pentru determinarea costului; valoarea contabilă totală a stocurilor și valoarea contabilă a fiecărei categorii de stocuri; valoarea stocurilor înregistrate la valoarea realizabilă netă; valoarea oricăror diminuări și stornări ale diminuării valorii stocurilor; circumstanțele/ evenimentele care au condus la stornarea diminuării valorii stocurilor; stocurile gajate în contul datoriilor; valoarea contabilă a diminuării valorii până la valoarea realizabilă netă dacă aceasta este semnificativă ca mărime, incidentă sau natură; costurile stocurilor recunoscute drept cheltuială sau costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitățile curente, clasificate după natura lor și considerate cheltuială; în cazul utilizării metodei LIFO, se evidențiază diferența dintre valoarea bilanțieră a stocurilor și: fie valoarea cea mai mică dintre costul calculat conform FIFO sau costul mediu ponderat și valoarea realizabilă netă, fie valoarea cea mai mica dintre costul curent la data bilanțului si valoarea realizabilă netă.

Într-o manieră similară, entitățile care nu aplică IFRS, vor aplica aceleași ajustări la situațiilor lor financiare, inainte de a fi comparate cu entitățile care aplică IFRS. Se consideră că soldurile conturilor determinate cu ajutorul metodei FIFO reflectă mai fidel valoarea economică a companiei, în sensul că acestea sunt evaluate la cele mai recente prețuri de cumpărare.

Alegerea unei metode contabile de evaluare a stocurilor are în cele din urmă un impact asupra variabilelor din situațiile financiare și, în consecință, asupra indicatorilor economico-financiari. De exemplu, dacă vom compara LIFO cu FIFO, vom constata că LIFO conduce la: un cost mai ridicat al bunurilor vândute, venituri mai scăzute, fluxuri de numerar mai scăzute (impozite mai mici), active circulante mai mici. Invers se va întâmpla în cazul utilizării metodei FIFO. În acest context, dacă vom compara câțiva indicatori economco-financiari, vom constata că aceștia înregistrează valori diametral opuse. Astfel:

– marja profitului net (profit net/cifra de afaceri) este mai mică, dacă se utilizează LIFO și mai mare, dacă se utilizează FIFO;

– rata lichidității curente (active curente/datorii curente) este mai mică, dacă se utilizează metoda LIFO și mai mare, dacă se utilizează metoda FIFO;

– viteza de rotație a stocurilor (costul vânzărilor/stocul mediu) este mai mare, dacă se utilizează LIFO și mai mică, dacă se utilizează FIFO;

– gradul de îndatorare (datorii pe termen lung/capitaluri proprii) este mai mare în cazul utilizării LIFO și mai mic, în cazul utilizării FIFO (capitaluri proprii mai mici în primul caz);

– rentabilitatea activelor (profit net/total active) este mai mică, în cazul utilizării metodei LIFO și mai mare, în cazul utilizării metodei FIFO etc.

4.3.5.Principalele diferențe dintre prevederile reglementărilor contabile naționale

și cele ale referențialului internațional

(OMFP 3055/2009 versus IAS/IFRS)

Deși prevederile standardului IAS 2 „Stocuri” au fost preluate în mare parte în reglementarea națională, rămân câteva diferențe, cum ar fi:

politicile contabile specifice stocurilor prevăzute în OMFP 3055/2009 sunt aplicate și unor active ce intră în sfera de aplicare a altor standarde internaționale, cum ar fi IAS 11 „Contracte de construcție” sau IAS 41 „Agricultura”.

în planul evaluării IAS 2 „Stocuri” nu face distincție între diferitele tipuri de reduceri de preț, toate diminuând costul de achiziție. Tratamentul contabil al reducerilor de preț prevăzut de Ordinul 3055/2009 este diferit în funcție de natura acestora (comerciale, financiare) și în funcție de înscrierea lor în factura inițială sau într-o factură ulterioară. Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de achiziție, ci sunt recunoscute ca venituri financiare (767 „Venituri din sconturi primite”). Reducerile comerciale primite în facturi ulterioare ajustează ajustează cheltuielile din exploatare (prin utilizarea contului de ajustare – 609 „Reduceri comerciale primite”).

Metoda LIFO (permisă de OMFP 3055/2009) este interzisă de IAS 2. Stocurile, conform OMFP 3055/2009 reprezintă, după caz, bunuri materiale, lucrări și servicii destinate să fie consumate la prima lor utilizare, să fie vândute în situația în care au starea de marfă sau produse rezultate din prelucrare, precum și producția în curs de execuție aflată sub forma producției neterminate. În componența acestor active circulante intră :

materiile prime ,care participă direct la fabricarea produselor

materialele (materiale auxiliare, piese de schimb combustibili)

produsele sub forma semifabricatelor, produselor finite și produselor reziduale

animalele și păsările ,

producția în curs de fabricație

mărfurile

ambalajele

active cu ciclu lung de fabricație, destinate vânzării (de exemplu ansambluri sau complexe de locuințe realizate de entitățile ce au ca activitate principală obținerea și vânzarea de locuințe.

În cadrul stocurilor se includ și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignație la terți sau mașinile folosite numai ca material de demonstrate pentru negocieri în domeniul automobilelor ,cu durata de utilizare de sub un an .

Spre deosebire de OMFP 3055/2009, IAS 2 are anumite excepții atunci când vine vorba de această clasificare a stocurilor. Acesta exclude producția în curs de execuție obținută în cadrul contractelor de construcție, inclusiv celor de prestări de servicii direct legate de acestea și stocurile de produse agricole, forestiere, minereuri care aparțin producătorilor atunci când sunt evaluate la valoarea realizabila netă, pe baza unor practici specifice fiecărui sector în parte. Pentru acestea există standarde separate și anume IAS 11 Contracte de construcție și IAS 41 Agricultura . De asemenea în contabilitatea din țara noastră, în sfera stocurilor se includ și materialele de natura obiectelor de inventar și baracamente. La data intrării în entitate, bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilește astfel

a) la cost de achiziție – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b) la cost de producție – pentru bunurile produse în entitate;

c)la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării – pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social;

d)la valoarea justă – pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. Costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective. Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente producției, și anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli directe de producție, costul proiectării produselor, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora. De asemenea sunt anumite costuri care nu intră în valoarea bunului ci sunt înregistrate precum cheltuieli ale perioadei: pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei; cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație. Cheltuielile de stocare se includ în costul de producție atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul și în starea în care se găsesc. În funcție de specificul activității, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard sau prestabilit , în activitatea de producție, metoda prețului cu amănuntul, în comerțul cu amănuntul și metoda costurilor efective . Aici se poate observa o diferență între OMFP și IAS 2 întrucât cel de-al doilea are doar metoda costului standard și cea a prețului cu amănuntul.

Conform metodei costurilor efective , costul stocurilor se construiește pe baza datelor consemnate în documentele justificative, în timp ce costurile standard sunt costuri antecalculate, în raport de datele constatate în perioadele precedente. Diferențele între prețul prestabilit și costul efectiv de achiziție se înregistrează în faza de intrare distinct in contabilitate. În România în cazul costurilor prestabilite se organizează paralel o evidență a diferențelor dintre costul prestabilit și costul efectiv, aceste diferențe reflectându-se în cele din urmă în costul efectiv (cu plus sau minus). Ideea care se degajă din IAS 2 cu privire la costul standard este aceea că acest preț este adoptat cu mărime de evaluare și decontare la intrare – ieșire a stocurilor în contabilitatea financiară. Metoda prețului cu amănuntul operează în cazul stocurilor cu mișcare rapidă din întreprinderile de comercializare. În Romania prețul cu amănuntul=costul de achiziție sau de producție + adaosul comercial + TVA. Formula propusă de IAS 2 ,care pornind de la prețul cu amănuntul prin deducerea marjei stabilește costul, este singura viabilă în condițiile unei economii de piață supusă concurenței. Contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. În condițiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operațiunile de intrare și ieșire, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât și valoric. Inventarul intermitent constă în stabilirea ieșirilor și înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârșitul perioadei. La ieșirea din contabilitate a stocurilor OMFP 3055/2009 propune 3 metode ce pot fi folosite :metoda FIFO (primul intrat – primul ieșit ) ,metoda CMP(cost mediu ponderat ) și metoda LIFO (ultimul intrat-primul ieșit ) spre deosebire de IAS 2 care le încorporează doar pe primele două . Potrivit metodei "primul intrat – primul ieșit" (FIFO), bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului următor, în ordine cronologică. Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepție. Perioada de calcul nu trebuie să depășească durata medie de stocare.

Metoda ultimul intrat-primul ieșit constă în evaluarea ieșirilor din stoc la costul de achiziție al ultimelor articole intrate în stoc. Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieșite din

gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului anterior in ordine invers cronologică. Cazul contractelor de construcții ocupă o poziție separată în structura stocurilor ,evaluarea acestora la intrare putând fi realizată după 2 metode :

1)metoda gradului de avansare a lucrărilor (prin care se contabilizează profitul aferent contractului pe măsura executării lucrărilor ).

2)metoda terminării lucrărilor care limitează evaluarea lucrărilor realizate la nivelul mărimii cheltuielilor suportate și susceptibile să fie recuperate de la beneficiar .

4.4. Tranzacții care generează diferențe temporare

4.4.1. Imobilizările corporale si necorporale

4.4.1.1 Imobilizări corporale

Enunturi privind contabilizarea si prezentarea imobilizarilor corporale sunt cuprinse in principal de IAS 16 „Imobilizari corporale’’. Referiri privind imobilizarile corporale sunt si in alte Standarde Internationale de Contabilitate si Interpretari ale Standardelor Internationale de Contabilitate, cum ar fi: IAS 17 „Leasing’’', IAS 22 „Combinari de intreprinderi’’, IAS 23 „Costurile indatorarii’’, IAS 36 „Deprecierea activelor’’', IAS 37 „Provizioane, datorii si active contingente’’, SIC – 14 „Imobilizari corporale -Compensatii pentru deprecierea sau pierderea unor elemente’’.

Diferentele intre valoarea recunoscuta in bilant si cea recunoscuta in declaratia fiscala pot aparea in urmatoarele situatii:

– duratele de viata utila estimate de fiecare societate sunt diferite de duratele normale de functionare;

– tratamentul contabil alternativ permis, conform IAS 16, respectiv reevaluarea imobilizarilor corporale, este aplicabil tuturor imobilizarilor corporale;

– deprecierile imobilizarilor corporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal;

– cheltuieli cu amortizarea care la punerea in functiune a unor imobilizari corporale specificate de lege sunt deduse fiscal suplimentar fata de amortizarea recunoscuta contabil;

-metodele de amortizare alese de fiecare societate in parte, care au in vedere recuperarea costului activului in functie de beneficiile economice viitoare aduse de respectivul activ, pot fi diferite de metodele de amortizare permise de Hotararea Guvernului nr. 2.139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe, cu modificarile si completarile ulterioare.

O situatie speciala este determinata de diferentele care apar intre duratele de viata utila estimate conform IAS si duratele normale de functionare, stabilite conform Hotararii Guvernului nr. 2.139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe, cu modificarile si completarile ulterioare. In aceasta situatie, amortizarea deductibila este cea calculata conform Hotararii Guvernului nr. 2.139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe, cu modificarile si completarile ulterioare si inregistrata in contabilitate.

In ceea ce priveste provizioanele pentru refacerea mediului, din punct de vedere fiscal acestea sunt deductibile numai cele mentionate la in Legea nr. 571/2003 cu modificarile si completarile ulterioare. Partea din cheltuielile de amortizare corespunzatoare provizioanelor constituite pentru demontarea si mutarea activului si costurile de restaurare a amplasamentului, capitalizate in valoarea activului imobilizat, este cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit.

Intrucat valoarea contabila a imobilizarilor corporale poate fi diferita de valoarea acestora recunoscuta din punct de vedere fiscal, de la caz la caz, in functie de politicile contabile adoptate, acest aspect are implicatii atat in impozitele pe profit curente, cat si in cele amanate.

A. Impozitul pe profit curent

Surplusul din reevaluare

Reevaluarea este un proces complex care dă naștere la interpretări atât din punct de vedere contabil, cât mai ales al tratamentului fiscal. Opțiunea companiilor este, în general, de a evalua activele la costul istoric (mai puțin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare), fapt care poate da naștere la o denaturare a poziției și performanțelor financiare. Din acest motiv teoria contabilă prezintă și un tratament alternativ costului istoric, respectiv metoda reevaluării. În prezentul material sunt sintetizate principalele reglementări legislative din punct de vedere contabil și fiscal al rezultatului reevaluării aplicabile in prezent.

Conform IAS 16, surplusul din reevaluare se inregistreaza direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul „diferente din reevaluare’’.

Conform art 22 alin (5) si alin (5^1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal :
  "(5) Reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa se include in veniturile impozabile, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata modificarii destinatiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplica daca un alt contribuabil preia un provizion sau o rezerva in legatura cu o divizare sau fuziune, reglementarile acestui articol aplicandu – se in continuare acelui provizion sau rezerva. (5^1) Prin exceptie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate si/sau casate, se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, respectiv la momentul scaderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dupa caz".
Potrivit prevederilor pct 57 ^1 din Normele de aplicare a Codului fiscal dat in aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5), corelate cu dispozitiile art. 19 din Codul fiscal, surplusul din reevaluarea imobilizarilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidentiat potrivit reglementarilor contabile in contul «Rezultatul reportat» sau in contul «Alte rezerve», analitice distincte, se impoziteaza la momentul modificarii destinatiei rezervei, distribuirii rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor. Inregistrarea si mentinerea in capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite in baza unor acte normative nu se considera modificarea destinatiei sau distributie. In concluzie, soldul contului 1065 "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare" nu se modifica decat in cazul vanzarii cladirii, divizarii, fuziunii sau lichidarii societatii.

"Nu intra sub incidenta prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal rezervele reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, existente in sold in contul "1065" la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impoziteaza la momentul modificarii destinatiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal " (pct 57^2 din normele metodologice de aplicare a art 22 alin 5^1 din Codul fiscal).

 "Nu intra sub incidenta prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal partea din rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, dedusa la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale pana la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, si care nu a fost capitalizata prin transferul direct in contul 1065 “Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare” pe masura ce mijloacele fixe au fost utilizate. Aceasta parte a rezervei se impoziteaza potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal ". (pct 57^3 din normele metodologice de aplicare a art 22 alin 5^1 din Codul fiscal).

Avand in vedere prevederile legale de mai sus, rezulta ca diferentele din reevaluarea activelor se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, intrucat conform art 22 alin 5^1 din Codul fiscal rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate si/sau casate, se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, respectiv la momentul scaderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dupa caz. Dat fiind faptul ca au fost generate cheltuieli suplimentare deductibile (cu amortizarea), rezulta si elemente similare veniturilor care se impoziteaza.

Conform art 124 alin (3) din OMFP 3055/2009 privind reglementarile contabile conforme cu directivele europene : "Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat.

In sensul prezentelor reglementari castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului". Aceasta inseamna ca surplusul din  reevaluare existent in contul 105 poate fi capitalizat prin transferul direct in rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare") , trecerea din contul 105 – Diferente din reevaluare in contul 1065 "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare" fiind urmata de impozitarea sumelor respective concomitent cu deducerea amortizarii fiscale.

Astfel, la transferul surplusului din reevaluare in contul 1065 pot aparea 2 situatii:

1. rezervele rezultate din reevaluare sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale, caz in care trebuie impozitate ca elemente similare veniturilor (in declaratia anuala privind impozitul pe profit – 101)

2. rezervele rezultate din reevaluare nu sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale (amortizarea fiscala se calculeaza la nivelul costului istoric) , caz in care nu trebuie impozitate.

Rezervele reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare existente in contul 1065 pot fi folosite pentru acoperirea pierderii contabile. Nu pot fi folosite direct rezervele din reevaluare existente in contul 105 pentru acoperirea pierderii, ci rezervele reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare existente in contul 1065.

In ceea ce priveste destinatia sumelor din contul 1065, pct 124 alin. (8) din OMEF 3055/2009 privind reglementarile contabile conforme cu directivele europene prevede: “(8) Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita, direct sau indirect, cu exceptia cazului in care activul reevaluat a fost valorificat, situatie in care surplusul din reevaluare reprezinta castig efectiv realizat.”

Din punct de vedere fiscal, confom art. 7 pct. 33 lit. c  din Codul fiscal :
"In cazul in care se efectueaza reevaluari ale mijloacelor fixe amortizabile care determina o descrestere a valorii acestora sub costul de achizitie, de productie sau al valorii de piata a mijloacelor fixe dobindite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dupa caz, valoarea fiscala ramasa neamortizata a mijloacelor fixe amortizabile se recalculeaza pana la nivelul celei stabilite pe baza costului de achizitie, de productie sau a valorii de piata a mijloacelor fixe dobandite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dupa caz." Rezulta ca, in cazul in care avem o descrestere de valoare, amortizarea fiscala (deductibila) se calculeaza la nivelul costului de achizitie (la nivelul valorii inregistrate in contabilitate inainte de reevaluare.

Cand are loc cedarea sau casarea imobilizarilor corporale, se determina castigurile sau pierderile rezultate in urma cedarii unui element al imobilizarilor corporale, ca diferenta intre incasarile nete estimate din cedare si valoarea contabila a activului si trebuie recunoscute ca venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere.

Castigul/pierderea contabila din cedare = venitul net din cedare — valoarea contabila(neta)

Castigul/pierderea contabila din casare = venitul din valorificare – cheltuieli aferente casarii – valoarea contabila neta

Deoarece amortizarea fiscala inregistrata anterior cedarii / casarii poate fi diferita de amortizarea cumulata inregistrata in contabilitate, valoarea neta a activului recunoscuta fiscal (VNF, calculata conform legilor fiscale) poate fi diferita de valoarea neta contabila a activului.

VNF = valoarea de intrare – amortizarea fiscala cumulata

Pierderea inregistrata ca urmare a casarii sau cedarii unui activ (calculata in functie de valoarea neta fiscala in momentul cedarii) reprezinta o cheltuiala nedeductibila din punct de vedere fiscal, conform articolului 17 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale si potrivit legii nr. 571/2003 (Codul fiscal) cu modificarile si completarile ulterioare, iar castigul provenit din aceleasi tranzactii reprezinta un venit impozabil.

La calculul impozitului pe profit, rezultatul contabil (profit sau pierdere) obtinut din cedarea sau casarea activelor este eliminat din profitul contabil brut. Rezultatul fiscal obtinut ca urmare a cedarii sau casarii activelor ajusteaza baza impozabila dupa cum urmeaza:

Profit brut ( profit contabil) – Scade castigul contabil din cedarea sau casarea activelor

sau

+ Adauga pierderea contabila din cedarea sau casarea activelor + Adauga castigul fiscal din cedarea sau casarea activelor

(nu se scade pierderea fiscala din cedarea sau casarea activelor corporale) = Baza de impozitare ajustata ( profit fiscal).

B. Impozitul pe profit amanat

In conformitate cu IAS 1, diferentele dintre valoarea contabila a activelor corporale si baza lor fiscala pot determina recunoasterea unei datorii sau creante privind impozitul pe profit amanat. Ca urmare a estimarii unei durate de viata utila diferita fata de durata normala de viata, amortizarea fiscala poate fi diferita de amortizarea contabila, si pot aparea deci diferente temporare intre valoarea ramasa de amortizat a unui activ recunoscuta in situatiile financiare si baza sa fiscala.

Exemplu :

durata de viata utila estimata mai mare decat durata normala de functionare prevazuta in legislatie

In anul 2011 a fost achizitionat un echipament cu valoarea de 10.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniara de-a lungul unei perioade de viata utila estimata de 5 ani; din punct de vedere fiscal durata normala de viata este de 4 ani.

Potrivit exemplului de mai sus amortizarea contabila anuala este de 2.000 u.m., iar cea fiscala este 2.500 u.m.

Societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amanat in suma de 160 lei in anul 2012 si de 80 lei in anul 2013.

Exemplu :

– durata de viata utila mai mica decat durata normala de functionare

In anul 2011 a fost achizitionat un echipament cu o valoare de 10.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniara de-a lungul unei perioade de viata utila estimata de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata normala de viata este de 8 ani. Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabila anuala este de 2.000 u.m., iar cea fiscala este 1.250 u.m.

Societatea a recunoscut o creanta privind impozitul amanat in suma de 240 lei in anul 2012 si in suma de 120 lei in anul 2013.

Din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile cu impozitul pe profit amanat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amanat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.

Exemplu :

– diferente temporare generate de aplicarea art. 24 din Legea nr. 571/2003

In luna septembrie 2008 este achizitionat un echipament la o valoare de 30.000 u.m., amortizabil prin metoda liniara pe o perioada de 5 ani ( aceeasi durata normala de viata este prevazuta si din punct de vedere fiscal). Societatea opteaza pentru deducerea suplimentara de 20% din valoarea de intrare la momentul achizitiei, conform art. 24 din Legea nr. 571/2003.

Amortizarea contabila lunara este de 500 u.m.(30.000 / 60 luni). Amortizarea contabila trimestriala este de 1.500 u.m.(500 x 3 luni).

Deducerea suplimentara din punct de vedere fiscal este de 6.000 u.m.(30.000 x 20%).

Valoarea imobilizarii la nivelul careia se calculeaza amortizarea fiscala lunara este de 24.000 u.m. (30.000-6.000).

Amortizarea fiscala lunara este de 400 u.m.( 24.000 / 60 luni ). Amortizarea fiscala trimestriala este de 1.200 u.m.(400 x 3 luni).

La data de 31 decembrie 2008 echipamentul are o valoare neta contabila de 28.500 u.m. (30.000 – 1.500) si o baza fiscala de 22.800 u.m (30.000 – 6.000 – 1.200). Diferenta temporara este impozabila si determina recunoasterea unei datorii privind impozitul amanat:

Presupunand ca echipamentul este folosit pe intreaga durata de viata estimata initial, in conditiile aplicarii tratamentului contabil de baza, impozitele amanate calculate anual vor fi determinate astfel:

Anual, in vederea determinarii celor doua baze (contabila si fiscala din care rezulta diferentele temporare), se au in vedere atat amortizarea contabila anuala, cat si cea fiscala.

Amortizarea contabila anuala este de 6.000 (500 x 12 luni), iar amortizarea fiscala anuala este de 4.800 (400 x 12 luni).

Se observa ca aplicarea IAS 12 conduce la raportarea mai fidela a cheltuielilor cu impozitul pe profit ( cheltuiala cu impozitul pe profit este mai bine corelata cu profitul corespunzator).

4.4.1.2 Imobilizări necorporale

Imobilizarile necorporale sunt tratate si prezentate conform IAS 38 ,, Active necorporale’’. Acest standard abordeaza in principal aspecte legate de contabilizarea acestor active, cum ar fi recunoasterea ca active, determinarea valorii contabile si a pierderilor din depreciere, tratamente contabile folosite, cat si cerinte de prezentare in situatiile financiare.

In cazdrul versiunii IAS 38 din anul 1998, un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil fara substanta fizica, detinut pentru utilizarea in productie sau pentru furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriate sau in scopuri administrative. Un astfel de activ este controlat si se poate distinge evident de fondul comercial al unitatii.

Un activ necorporal este recunoscut conform conditiilor cerate de Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare si conditiilor rezultate din definitia acestei categorii de active, cum ar fi: identificabilitatea, controlul asupra unei resurse si existenta beneficiilor economice viitoare.

Definitia din standardul revizuit elimina dispozitia ca imobilizarea sa fie detinuta pentru folosinta sau furnizarea de bunuri si servicii, pentru inchiriere sau pentru servicii administrative. Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate a observat ca imobilizarile necroporale prezinta urmatoarele caracteristici esentiale:

-sunt resurse controlate de entitate din care se preconizeaza obtinerea unor beneficii economice viitoare de catre entitate;

-nu au fond economic fizic; si

-sunt identificabile

Consiliul a concluzionat ca scopul pentru care o entitate detine un element cu aceste caracteristici nu este relevant pentru clasificarea sa ca imobilizare necorporala.

La evaluarea initiala, un activ necorporal este recunoscut la cost, fie ca este achizitionat sau este executat in regie proprie. Ulterior, activele necorporale pot fi prezentate la:
– cost minus amortizarea acumulata si orice pierdere din deprecieri pana la nivelul valorii recuperabile (tratamentul de baza); sau

–               valoarea reevaluata, respectiv la valoarea justa minus amortizarea acumulata si pierderile din deprecieri pana la nivelul valorii recuperabile (tratamentul alternativ permis).

–        Din punct de vedere fiscal, imobilizarile necorporale sunt reglementate in principal de Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, precum si alte reglementari specifice cum ar fi: H.G. nr. 909/1997 pentru aplicarea normelor privind aplicarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale; H.G. nr. 568/2000 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale si Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal) cu modificarile si completarile ulterioare.

Referitor la diferentele dintre tratamentul contabil si cel fiscal aferent imobilizarilor necorporale, se pot identifica urmatoarele situatii:

-duratele normale de functionare conform Legii nr. 15/1994 sunt diferite de duratele de viata utila estimata de fiecare societate;

-societatea a aplicat tratamentul contabil alternativ permis de IAS 38, pentru imobilizarile necorporale, iar fiscal acesta nu este recunoscut, intrucat nu exista prevederi legale exprese referitoare la reevaluarea imobilizarilor necorporale;

-deprecierile imobilizarilor necorporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal;

-cheltuielile de cercetare si cheltuieli de dezvoltare sunt recunoscute din punct de vedere fiscal ca imobilizari necorporale amortizabile pe o perioada de maxim 5 ani, iar din punct de vedere contabil acestea se recunosc pe cheltuieli intr-o singura perioada;

-metoda de amortizare contabila este diferita de cea permisa de legislatia fiscala.

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale sunt deductibile daca sunt inregistrate in evidenta contabila in cheltuieli de exploatare potrivit dispozitiilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale precum si Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, aprobate prin H.G. nr. 909/1997 si potrivit art.24 din Legea nr. 571/2003 (Codul Fiscal) cu modificarile si completarile ulterioare.

O situatie speciala este cauzata de diferentele care apar intre duratele de viata utila, estimate conform IAS si duratele normale de functionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. In aceasta situatie, amortizarea deductibila este cea calculata conform Legii nr. 15/1994 si inregistrata in contabilitate.

Principalele imobilizari necorporale care se gasesc in situatiile financiare:

a) Cheltuielile de constituire

Potrivit IAS 38 „Active necorporale’’, cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care sunt efectuate. Cheltuielile de constituire pot consta din costuri de infiintare, cum ar fi costurile de secretariat si cele juridice suportate la infiintarea unei entitati juridice, cheltuiala pentru a deschide o noua afacere, sau cheltuiala pentru inceperea a noi operatii sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de preexploatare).

Pct. 76 din Reglementarile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3055/2009, prevad posibilitatea imobilizarii de catre o intreprindere a cheltuielilor de constituire. In aceasta situatie, suma reflectata in contul de imobilizari necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. Elementele inscrise la postul „Cheltuieli de constituire’’ se vor prezenta detaliat in notele explicative.

In formatul de bilant cuprins in reglementarile mentionate mai sus, cheltuielile de constituire sunt prezentate distinct in cadrul imobilizarilor necorporale. Prin urmare, desi IAS 38 „Active necorporale’’ specifica faptul ca aceste cheltuieli de constituire sunt cheltuieli ale exercitiului si nu pot fi imobilizate, prin faptul ca Reglementarile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3055/2009, permit imobilizarea acestora, societatile comerciale care opteaza pentru mentinerea cheltuielilor de constituire la imobilizari, pot face acest lucru.

Mentinerea cheltuielilor de constituire in situatiile financiare este in discordanta cu prevederile IAS 38 „Active necorporale’', dar este in conformitate cu prevederile Reglementarile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3055/2009

b) Cheltuielile de cercetare-dezvoltare

Potrivit prevederilor OMFP 3055/2009, imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe într-un plan sau proiect ce vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înainte de începerea producției sau utilizării comerciale.

O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoaște dacă, și numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele următoare:

a)fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;

b)intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau vinde;

c)capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;

d)modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.

Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;

e)disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură adecvate pentru a completa dezvoltarea și pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;

f)capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale.

Potrivit art 80 din OMFP 3055/2009 cu modificarile si completarile ulterioare, cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depășește cinci ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o. În situația în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire și a profitului reportat este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele prezentate în bilanț la elementul "Cheltuieli de dezvoltare" trebuie explicate în notele explicative.

IAS 38 „Active necorporale’’ cuprinde prevederi mult mai restrictive cu privire la recunoasterea cheltuielilor de aceasta natura.

c) Fondul comercial

Potrivit art 83 din din OMFP 3055/2009 cu modificarile si completarile ulterioare fondul comercial se recunoaște, de regulă, la consolidare și reprezintă diferența dintre costul de achiziție și valoarea justă la data tranzacției, a părții din activele nete achiziționate de către o entitate.

În situațiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaște numai în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora și, după caz, și de datorii și capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operațiuni de fuziune. Transferul este în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activități și active organizate și administrate în scopul obținerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte beneficii.

Pentru recunoașterea în contabilitate a activelor și datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitățile trebuie să procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinării valorii individuale a acestora. Aceasta se efectuează, de regulă, de către profesioniști calificați în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut național și internațional.

Fondul comercial generat intern nu se recunoaște ca activ deoarece nu este o resursă identificabilă (adică nu este separabil și nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură) controlată de entitate, care să poată fi evaluată credibil la cost.

În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, se au în vedere următoarele prevederi:

a)fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;

b)totuși, entitățile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiția ca această perioadă să nu depășească durata de utilizare economică a activului și să fie prezentată și justificată în notele explicative.

IAS 38 „Active necorporale’’ specifica faptul ca fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ deoarece nu este o resursa identificabila controlata de intreprindere, al carei cost poate fi evaluat cu fidelitate, deci nu respecta definitia activelor conform Standardelor Internationale de Contabilitate.

d) Concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale si alte drepturi si valori similare

Conform art. 81 din din OMFP 3055/2009 cu modificarile si completarile ulterioare, concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare reprezentând aport, achiziționate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la costul de achiziție sau valoarea de aport, după caz. În această situație valoarea de aport se asimilează valorii juste. Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabilește o durată și o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei redevențe/chirii, și nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entității care primește concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând redevența/chiria, fără recunoașterea unei imobilizări necorporale. Brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și alte active similare se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deține.

Conform art. 82 din din OMFP 3055/2009 cu modificarile si completarile ulterioare, in cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, încheiat potrivit legislației în vigoare, licența primită de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se înregistrează la imobilizări necorporale, dacă sunt stabilite o durată și o valoare pentru această licență. În înțelesul prezentelor reglementări, un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat dacă:

a)concedentul controlează sau reglementează ce servicii trebuie să presteze operatorul în cadrul infrastructurii, cui trebuie să le presteze și la ce preț; și

b)concedentul controlează – prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau în alt mod – orice interes rezidual în infrastructură la terminarea acordului.

IAS 38 ‚,Active necorporale’’ precizeaza ca marcile, emblemele, titlurile de publicare, listele de clienti si elemente similare, generate intern, nu trebuie sa fie recunoscute ca active necorporale. In situatia in care se constata imobilizari necorporale care nu mai au utilizare in societate, depreciate, cu ocazia evaluarii se procedeaza la inregistrarea reducerii de valoare, fie prin calcularea unei amortizari, fie prin constituirea de provizioane de depreciere.

e) La alte imobilizari necorporale sunt inregistrate. de regula, programe informatice.

In practica, principalele aspecte constatate care impun efectuarea de operatiuni de ajustare, constau in:

–   cuprinderea in costul programelor informatice a unor cheltuieli care in fapt sunt
cheltuieli ale exercitiului si nu pot fi incluse in valoarea activelor (cheltuieli cu
intretinerea retelelor, cu verificari periodice ale programelor informatice). In asemenea
situatie, se procedeaza la diminuarea valorii imobilizarilor necorporale, prin trecerea
pe seama rezultatului reportat a sumelor ce nu corespund criteriilor de includere in
valoarea activului;

–   existenta unor programe informatice, neamortizate integral, care nu mai sunt utilizate deoarece societatea a achizitionat altele, mai performante. In aceasta situatie, se procedeaza la inregistrarea unei amortizari suplimentare.

In aplicarea efectiva a OMFP 3055/2009 de aprobare a Reglementarilor contabile contabile conforme cu directivele europene, diferentele constatate intre valoarea contabila a imobilizarilor necorporale si valoarea acestora recunoscuta din punct de vedere fiscal au implicatii in determinarea impozitelor pe profit curente si amanate.

A. Impozitul pe profit curent

In scopul determinarii profitului impozabil al unei perioade, amortizarea fiscala este determinata conform prevederilor Legii nr. 15/1994 si ale Legii nr. 571/2003, cu modificarile si completarile ulterioare. Algoritmul de lucru pentru determinarea bazei impozabile este similar celui prezentat la capitolul referitor la imobilizari corporale.

Diferente de amortizare contabila si fiscala apar si datorita tratamentului contabil adoptat de societate, respectiv tratament alternativ permis conform caruia evaluarea se face la valorea justa, fata de evaluarea efectuata la cost istoric.

In ceea ce priveste reevaluarea imobilizarilor necorporale la valoarea justa, aceasta nu este permisa din punct de vedere fiscal iar din punct de vedere contabil, o societate poate opta pentru aplicarea tratamentului alternativ permis potrivit IAS 38.

Pierderea inregistrata ca urmare a casarii sau cedarii unui activ (calculata in functie de valoarea neta fiscala in momentul cedarii) reprezinta o cheltuiala nedeductibila din punct de vedere fiscal, conform articolului 17 din Legea nr. 15/1994 si potrivit Legii nr. 571/2003 (Codul fiscal) cu modificarile si completarile ulterioare, iar castigul provenit din aceleasi tranzactii reprezinta un venit impozabil.

B. Impozitul pe profit amanat

Diferentele dintre valoarea contabila a activelor necorporale si baza lor fiscala pot determina recunoasterea unei datorii sau creante privind impozitul pe profit amanat, in conformitate cu IAS 1.

Un exemplu de determinare a impozitelor amanate este prezentat mai jos in situatia in care, la retratare, o societate trebuie sa ajusteze in totalitate sau partial costul unor imobilizari necorporale, deoarece nu indeplinesc conditiile de recunoastere ca active.

Exemplu :

O societate care trebuie sa retrateze situatiile financiare ale anului 2012 are inregistrate in contabilitate imobilizari necorporale de 35.000 u.m. de la inceputul anului 2011. Durata de amortizare aleasa conform Legii nr. 15/1994 este de 5 ani.

Situatii financiare inainte de retratare (2012):

Cheltuieli cu imobilizarile necorporale: 35.000

Amortizari privind imobilizari necorporale: 5.000

Valoare contabila neta: 30.000

La momentul retratarii, valoarea contabila neta ( 30.000 ) este recunoscuta ca o cheltuiala (fiind inclusa in debitul contului 117) deoarece nu mai indeplineste conditiile de recunoastere ca activ din urmatoare considerente:

–        imobilizarea respectiva cuprinde cheltuieli care conform IAS 38, recunoasterea lor se face in toate situatiile numai pe cheltuieli;

–        imobilizarea va fi recunoscuta ca activ in momentul in care vor fi indeplinite conditiile IAS 38;

–        in situatia prezentata societatea nu reuseste nu se mai pot mentine in active imobilizarile respective.

Cu alte cuvinte, in acest exemplu, suma de 30.000 u.m. a fost eliminata din punct de vedere contabil prin debitarea contului 117 la momentul retratarii, in conformitate cu cerintele IAS.

Din punct de vedere fiscal, suma de 30.000 u.m. este deductibila fiscal pe durata ramasa de viata a activului. In cazul de fata, suma de 30.000 u.m. va fi deductibila fiscal in primii trei ani ( 5 ani – 2 ani) de aplicare efectiva a O.M.F.P. nr. 3055/2009 (o deducere fiscala de 10.000 u.m. pe an).

4.4.2 Imobilizări financiare pe termen lung si investiții pe termen scurt

Imobilizarile financiare detinute pe termen lung pot cuprinde: actiuni detinute la entitatile afiliate, imprumuturi acordate entitatilor afiliate, interese de participare, imprumuturi acordate entitatilor de care compania este legata in virtutea interelor de participare, investitii detinute ca imobilizari, si alte imprumuturi pe termen mai mare de un an.

Investitiile financiare pe termen scurt sunt detinute pe o perioada mai mica de un an si pot cuprinde: actiuni detinute la entitatile afiliate pe termen scurt.

In functie de categoria din care fac parte, investitiile financiare sunt evaluate si contabilizate dupa tratamente contabile diferite.

Incadrarea in unul din tratamentele contabile aplicabile in cazul fiecarui activ financiar in parte se face in urma realizarii unei analize minutioase referitoare la prevederile IAS 39, pe de o parte, iar pe de alta parte avand in vedere conditiile specifice fiecarui activ financiar.

Impozitul pe profit curent

In cazul activelor si datoriilor financiare evaluate, conform IAS cu implicatii fie in contul de profit si pierdere din anul curent fie in capitalurile proprii, din punct de vedere fiscal, diferentele favorabile, respectiv nefavorabile din evaluarea la data bilantului a activelor si datoriilor financiare conform metodei de evaluare a acestora la valoarea justa sau in functie de cursul de schimb al unei valute sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

4.4.3. Stocuri

Conform art 166 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile si completarile ulterioare ‚,activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere’’. Cu alte cuvinte, stocurile trebuie prezentate la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta. Stocurile nu se reevalueaza. Stocurile pot fi prezentate la valoarea realizabila neta doar daca aceasta este sub valoarea costului. Astfel, la data bilantului stocurile vor fi prezentate la:

– cost, daca costul stocurilor este mai mic decat valoarea realizabila neta;

– valoarea realizabila neta, daca costul stocurilor este mai mare decat valoarea
realizabila neta.

Diferentele temporare deductibile, in conditiile prevazute de IAS 12, pot genera creante cu impozitul amanat.

Includerea in costul de achizitie al stocurilor a tuturor costurilor atribuibile are influenta directa asupra rezultatului. Astfel, recunoasterea pe cheltuiala perioadei a unor elemente de cost precum taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-manipulare si a altor cheltuieli direct atribuibile, conduce la diminuarea rezultatului perioadei si fundamentarea necorespunzatoare a pretului de vanzare al stocurilor respective sau al produselor rezultate in urma prelucrarii stocurilor achizitionate. Includerea costurilor indatorarii in costul de achizitie se poate face numai in conformitate cu prevederile IAS 23 „Costurile indatorarii' – tratamentul alternativ permis si SIC 2 „Consecventa – Capitalizarea costurilor indatorarii'.

4.4.3.1.Determinarea costului stocului

Determinarea corecta si includerea in valoarea stocului de produse finite, semifabricate sau productie in curs de executie a elementelor corespunzatoare de cost are o influenta semnificativa asupra rezultatului perioadei, intrucat nu toate cheltuielile se includ in valoarea acestora. Astfel, regia fixa se aloca costului de prelucrare pe baza capacitatii normale de productie, iar regia nealocata se recunoaste pe cheltuiala perioadei in care a aparut. Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent.

Costurile indatorarii pot fi incluse in costul stocurilor care necesita o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sau vanzarii (productia cu ciclu lung de fabricatie), in conditiile prevazute de IAS 23.

Toate metodele de determinare a costului stocurilor sunt acceptate din punct de vedere fiscal (art. 19(2) legea nr. 571/2003 ), cu conditia ca metoda de evaluare sa fie aceeasi pe tot parcursul exercitiului financiar.

Conform IAS 2 „Stocuri’’, costul stocurilor este nerecuperabil daca acele stocuri au suferit deteriorari, au fost uzate moral integral sau partial sau preturile lor de vanzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil si in conditiile in care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vanzarea. Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pana la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea ce se poate obtine din utilizare sau vanzarea lor.

Exemple de situatii in care ar fi necesara o ajustare semnificativa a valorii prin reducerea costului pana la valoarea realizabila neta se inregistreaza atunci cand:

a)           stocul a fost degradat, avariat (depreciere ireversibila), reducerea respectiva se include pe cheltuieli de exploatare si daca aceste cheltuieli sunt imputabile se inregistreaza si venitul corespunzator;

b)           stocul s-a uzat moral total sau partial (depreciere ireversibila), reducerea se inregistreaza pe cheltuiala de exploatare;

c)            a scazut pretul de vanzare al stocurilor respective, deprecierea poate fi reversibila, reducerea se inregistreaza pe cheltuiala de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante;

d) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa sau degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta acestora.

Potrivit prevederilor Legii nr. 571/2003, sunt deductibile la calculul profitului impozabil perisabilitatile, in limitele prevazute de normele la aceasta lege.

Minimul dintre cost si valoarea realizabila neta trebuie calculat element cu element, cu exceptia situatiilor in care evaluarea elementelor nu poate fi facuta in practica, iar elementele stocului sunt similare sau inrudite.

Exemplu :

Daca pretul pietei la un anumit stoc de produse finite este de 10.000 lei/bucata, costul acestora fiind 9.700 lei/bucata, iar intreprinderea a incheiat deja contracte cu preturi de vanzare ferme, respectiv 9.500 lei/bucata care sunt sub cost, trebuie sa reduca valoarea acestora pana la valoarea prevazuta in contracte. Astfel, pentru cele 50.000 produse fabricate si evidentiate la un cost de productie de 485.000.000 lei, trebuie constituita o ajustare pentru depreciere, nedeductibila fiscal de 10.000.000 lei (485.000.000 – 475.000.000).

Daca unitatea detine stocuri de materii prime pentru care, la data bilantului, pretul pietei este sub nivelul costului si aceasta estimeaza ca va recupera aceasta depreciere din costul produselor finite ce urmeaza a le obtine prin prelucrarea acestor materii prime, valoarea acestora nu se diminueaza sub cost.

4.4.3.2.Recunoasterea valorii stocurilor pe cheltuiala

Conform tratamentelor contabile, atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care este recunoscut venitul corespunzator. Procesul de recunoastere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vandute duce la conectarea costurilor la venituri (contabilitatea de angajamente). In cazul vanzarii stocurilor cu plata in rate, la art. 19 (3) din Legea nr. 571/2003 este prevazut ca, in cazul bunurilor mobile si imobile produse de contribuabili si valorificate in baza unui contract de vanzare cu plata in rate, contribuabilii pot opta pentru inregistrarea ratelor la venituri impozabile, la termenele prevazute in contract, cheltuielile corespunzatoare fiind deductibile la aceleasi termene scadente. Acest caz genereaza impozite amanate.

Exemplu :

La finele anului 2013 o intreprindere vinde cu plata in rate (in 10 rate lunare) produse finite in valoare de 120.000 u.m. , costul acestora fiind de 100.000 u.m. Plata primei rate se efectueaza in ianuarie 2014.

Se inregistreaza in contul de profit si pierdere un impozitul amanat de 3.200 u.m.

4.4.4. Provizioane/ajustări

Sub aspectul reglementarilor contabile, provizioanele se identifica in functie de natura si scopul constituirii lor in: deprecieri de active (reglementate de IAS 36 „Deprecierea activelor') si provizioane pentru riscuri si cheltuieli (reglementate de IAS 37 „Provizioane, datorii contingente si active contingente').

Conform Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009, pentru deprecierea reversibila a activelor se constituie ajustari pentru depreciere, astfel incat aceste active sa fie prezentate in situatiile financiare la valoarea lor justa.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt definite de IAS 37 „Provizioane, datorii contingente si active contingente’’ ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incerta.

Din punct de vedere fiscal, provizioanele sunt tratate impreuna, de regula acestea fiind nedeductibile fiscal. Cu toate acestea, pentru anumite provizioane, legislatia fiscala stabileste conditii in care acestea pot fi deductibile partial sau in intregime (Legea 571/2003 art. 22 alin. 1 stabileste conditiile de deductibilitate a provizioanelor pentru clienti neincasati incerti, precum si limita de deductibilitate a provizioanelor pentru garantii de buna executie;

Veniturile din reluarea provizioanelor tratate initial ca nedeductibile fiscal sunt venituri neimpozabile. Veniturile din reluarea provizioanelor care au fost initial deductibile sunt tratate ca venituri impozabile.

Constituirea si recunoasterea celor doua categorii de provizioane se efectueaza atat la momentul retratarii situatiilor financiare, cat si in perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.

A. Impozitul pe profit curent

In scopul determinarii profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil brut trebuie sa fie ajustat cu variatia provizioanelor nedeductibile (diferenta dintre soldul initial si soldul final).

Profit brut ( profit contabil) + Adauga variatia pozitiva a provizioanelor nedeductibile (Si – Sf)

sau – Scade variatia negativa a provizioanelor nedeductibile (Si – Sf)

= Baza de impozitare ajustata ( profit fiscal)

B. Impozitul pe profit amanat

Nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a provizioanelor poate determina in unele situatii recunoasterea unei creante privind impozitul pe profit amanat, in conformitate cu IAS 1

Intrucat ajustarile constituite pentru deprecierea activelor si provizioanele pentru riscuri si cheltuieli (exceptandu-le pe cele pentru clienti incerti) , de regula, sunt nedeductibile fiscal, este necesar ca la constituirea impozitelor amanate pentru astfel de deprecieri sa se recurga la rationamentul profesional, conform caruia trebuie demonstrat cu suficienta credibilitate necesitatea constituirii impozitelor amanate. Astfel, in urma analizei efectuate, de la caz la caz, se poate constata ca respectivele deprecieri pot fi reversibile pe viitor, moment in care exista posibilitatea realizarii veniturilor viitoare din aceste active si a reluarii creantelor constituite din impozite amanate.

La determinarea impozitului pe profit curent si a celui amanat se are in vedere natura provizionului in cauza si reglementarea fiscala aferenta acestuia.

4.4.4.1 Ajustări pentru deprecierea activelor

Constituirea unor astfel de ajustari se face la data bilantului, pentru respectarea principiului prudentei, potrivit caruia activele trebuie evaluate si prezentate la valori recuperabile. Constituirea acestor ajustari se face conform IAS 36 „Deprecierea activelor'’ si cerintelor cuprinse in alte standarde.

Exemplu :

– deprecierea stocurilor

Prezentarea in bilant a stocurilor se face la minimum dintre cost si valoarea realizabila neta, conform IAS 2 „Stocuri’’. In cazul in care valoarea realizabila neta este mai mica decat costul stocului, se constata o depreciere a valorii acestuia, motiv pentru care la data bilantului se constituie o ajustare de depreciere a stocului. Se prezinta cazul unui stoc de produse finite care la data de 31 decembrie 2011 avea o valoare realizabila neta de 18.000 u.m. fata de un cost initial de 20.000 u.m. In consecinta, societatea constituie o ajustare pentru deprecierea stocurilor de 2000 u.m. Aferent acestei ajustari, societatea recunoaste o creanta privind impozitul amanat daca sunt indeplinite conditiile din IAS 1. Aceasta creanta se determina prin aplicarea cotei de impozit pe profit in vigoare, cu mentiunea ca nu se prevad modificari ale cotei de impozit pe profit pentru perioadele urmatoare, in suma de 320 (16% x2 000):

La 31 decembrie 2012, valoarea realizabila neta a stocurilor de produse finite este de 10.000 u.m., fata de un cost de 13.000 u.m. In cursul anului 2012, s-a vandut jumatate din stocul detinut la finele anului 2011. Pentru produsele finite ramase din stocul detinut la 01.01.2012, s-a constituit o ajustare suplimentara la sfarsitul anului 2012 de 1000 u.m. Astfel, valoarea totala a ajustarii pentru deprecierea stocurilor este de 3.000 u.m (2000 +1000).

Societatea recunoaste o creanta privind impozitul amanat aferenta acestei ajustari, evaluata prin aplicarea cotei de impozit pe profit in vigoare asupra soldului de la finele anului, in suma de 480 (16% x 3.000):

4.4.4.2 Provizioane pentru clienți incerți

La 31 decembrie 2013 o societate constituie un provizion pentru clienti incerti in valoare de 100.000 u.m. reprezentand diferenta intre valoarea contabila a creantelor respective si valoarea estimata a fi recuperabila.

Presupunem ca respectivele creante:

1.sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;

2.sunt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței;

3.nu sunt garantate de altă persoană;

4.sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

5.au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

Astfel, conform art. 22 alin.1 lit. c din legea 571/2003 cu modificarile si completarile ulterioare, provizioanele constituite in limita unui procent de 30% sunt deductibile la calculul impozitului pe profitul curent al anului 2013 ( 30% x 100.000 = 30.000).

4.4.4.3 Provizioane pentru pierderi in cazul contractelor cu preț fix

Constituirea unor astfel de provizione se face conform cerintelor IAS 11 'Contracte de constructii’’, conform caruia atunci cand pentru un contract de constructii cu pret fix se prevede o pierdere, respectiv cheltuielile depasesc veniturile contractuale, atunci aceasta pierdere trebuie recunoscuta imediat ca o cheltuiala, prin constituirea inca de la momentul initial a unui provizion.

Exemplu :

Societatea A incheie la 1 ianuarie 2013 un contract pe 4 ani cu un venit total de 12000 u.m. La sfarsitul anului 2013, s-au inregistrat cheltuieli efectuate in cursul anului pentru realizarea contractului in suma de 4.000 u.m. In acest moment, contractul este estimat ca fiind realizat in procent de 25%. Prin urmare, societatea estimeaza costurile totale ca fiind 16.000 u.m. in aceasta situatie se constata ca societatea pentru acest contract va obtine o pierdere de 4.000 ( 16.000 – 12000 ) u.m., pentru care la sfarsitul anului 2013 va constitui un provizion in suma de 3.000 u.m. (4.000-(4.000/4 ani)) .

La sfarsitul primului an (2013), sumele aferente acestui contract evidentiate de societate in contul de profit si pierdere sunt:

Venit (25% din pretul total agreat de 12000 ) 3.000

Cheltuieli (inregistrate in cursul anului) 4.000

Cheltuieli cu provizioane pentru pierderea previzionata 3.000

Pierdere (venituri – cheltuieli) (4.000)

Din punct de vedere fiscal, provizionul astfel constituit nu este deductibil la calcul impozitului pe profitul curent.

Prin urmare in functie de situatia concreta existenta, se poate pune problema recunoasterii unui creante privind impozitul pe profit amanat, avand in vedere cerintele IAS 12 ( baza contabila = 3.000 , baza fiscala = 0).

4.4.4.4 Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Ca si in cazul provizioanelor pentru deprecieri, principiului prudentei actioneaza si la constituirea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli, la data bilantului, potrivit caruia datoriile trebuie prezentate in bilant la valori curente si nu trebuie subevaluate.

Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 37, conform caruia se stabilesc conditii in care trebuie prezentat si recunoscut un provizion. Aceste conditii trebuie sa ajute societatea sa asigure consecventa si comparabilitatea in tratamentul provizioanelor. De asemenea, exista obligatia societatii de a prezenta in situatiile financiare si o alta categorie de datorii, bazate pe cele mai bune estimari, datorita faptului ca nu se cunoaste cu certitudine daca va avea loc o iesire de resurse din societate, dar exista totusi probabilitatea iesirilor, fiind considerate la data bilantului obligatii curente intrucat sunt rezultatul unor evenimente petrecute.

Exemplu :

Provizioane pentru litigii

O societate recunoaste un provizion pentru litigii comerciale (penalitati, dobanzi pentru neachitarea in termen a facturilor) in suma de 18.000 u.m., precum si un provizion pentru un litigiu fiscal in suma de 10.000 u.m. (amenzi si penalitati).

Baza contabila a provizionului pentru litigiul comercial este 18.000 u.m. iar baza fiscala este 0 . Baza fiscala este determinata de valoarea datoriei recunoscuta din punct de vedere contabil (18.000 u.m.), din care se scad sumele care vor fi deductibile in viitor aferente provizionului (18.000), cand datoria aferenta litigiului comercial este platita/anulata la valoarea contabila, iar profitul impozabil viitor al societatii va fi redus cu aceasta suma de 18.000 u.m.

Diferenta temporara dintre valoarea contabila a datoriei de 18.000 u.m. si baza ei fiscala 0 este o diferenta temporara deductibila. Societatea recunoaste o creanta privind impozitul amanat (16% x 18.000 = 2880), dar numai in cazul in care este probabila obtinerea unor profituri impozabile in perioadele urmatoare suficiente, care sa permita societatii sa beneficieze de reducerea respectiva de impozit pe profit. Rezulta un venit cu impozitul amanat de 2880 u.m.

Exemplu :

Provizioane pentru garantii

O societate incepe activitatea in anul 2011 si vinde frigidere in valoare de 10.000 u.m. pentru care acorda garantie de 1 an. Pentru aceste produse vandute, societatea se asteapta ca va efectua cheltuieli cu remedierea lor in perioada de garantie in valoare de 800 u.m. In cursul anului 2011, societatea a efectuat deja cheltuieli cu remedierea acestor produse in valoare de 400 u.m. Prin urmare, la 31 decembrie 2011 isi constituie un provizion pentru garantii in suma de 400 u.m ( 800 – 400). In anul 2012 societatea vinde frigidere in suma de 15.000 u.m. pentru care garantia acordata este tot de 1 an. In cursul anului 2012 societatea a efectuat cheltuieli cu remedierea produselor vandute atat in anul 2011 cat si in anul 2012 in valoare de 1.000 u.m. La sfarsitul anului 2012 societatea isi constituie un provizion pentru garantii in valoare de 600 u.m. La calculul impozitului pe profit curent aferent anului 2012, conform prevederilor H.G. nr. 830/2002, cheltuiala cu constituirea acestui provizion este deductibila in limita cotei medii realizate in anul precedent (2011). Similar, se procedeaza si in anul 2013 in care se realizeaza vanzari de frigidere in valoare de 20.000 u.m. (respectiv cheltuieli cu remedierea produselor vandute de 1.200).

*) Conform prevederilor H. G. nr. 830/2002, suma maxima deductibila a provizionului era de 1.334 u.m. (6,67 %x 20.000). In situatia data urmare inregistrarii in contabilitate, potrivit estimarilor facute de societate, provizionul constituit este de 1.200 u.m., ceea ce inseamna nivelul la care este recunoscut fiscal. In concluzie, unitatea poate deduce doar pana la nivelul sumei inregistrate in contabilitate, adica 1.200 u.m.

4.4.5. Capitaluri proprii

Realizarea imaginii fidele a pozitiei financiare a societatii depinde de modul de evaluare si prezentare a elementelor de capitaluri proprii. Valoarea capitalurilor proprii din bilant este influentata de evaluarea activelor si datoriilor. De fapt, valoarea totala a elementelor de capital propriu determinata potrivit regulilor contabile reprezinta activul net al societatii la un moment dat.

In Cadrul General de intocmire si prezentare a situatiilor financiare, valoarea capitalului propriu se defineste ca fiind interesul rezidual al actionarilor in activele societatii, dupa deducerea tuturor datoriilor.

O data cu retratarea situatiilor financiare, elementele de capital propriu, ca elemente nemonetare – unele dintre ele fiind surse permanente, sunt supuse unei analize minutioase, astfel incat sa se efectueze o ajustare corespunzatoare a acestora in vederea prezentarii pozitiei financiare a societatii.

4.4.5.1 Rezerve din reevaluare

Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, in conformitate cu prevederile Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009, trebuie reflectat in debitul sau in creditul contului „Rezerve din reevaluare’’, dupa caz. Cu toate acestea, majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ, recunoscuta anterior ca o cheltuiala. In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, ca regula generala, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Totusi, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare pentru acelasi activ.

Exemplu :

O societate are in evidenta un echipament achizitionat in ianuarie 2010 cu o valoare de intrare de 100.000 u.m., cu o durata de amortizare de 10 ani conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, pentru care regimul de amortizare stabilit este cel liniar. La finele anului 2012, societatea a reevaluat echipamentul, noua valoare fiind de 120.000 u.m. In 2013 societatea trebuie sa isi retrateze situatiile financiare ale anului 2012. La retratare, societatea opteaza pentru tratamentul alternativ permis de IAS 16 ,,Imobilizari corporale’’.

Reevaluare 31 Decembrie 2012

Valoare de intrare 100.000

Amortizare 2010 – 2012 30.000

Valoare reevaluata 120.000

Amortizare reevaluata (3/10 x 120.000 ) 36.000

Valoare contabila neta inainte de reevaluare (100.000 – 30.000) 70.000
Valoare contabila neta dupa reevaluare (120.000 – 36.000) 84.000

La retratare, suma reprezentand diferenta din reevaluare realizata de societate poate fi transferata din rezerva de reevaluare la rezultatul reportat ( Ct. 117).

Amortizare – valoare reevaluata perioada 2011 – 2012 24.000 (120.000/10 x 2ani)

Amortizare – cost istoric (fara reevaluare) (2011 -2012 ) 20.000 (100.000/ 10×2 ani)

Diferenta dintre amortizarea reevaluata si 4.000
amortizarea la cost istoric

O data cu trecerea surplusului din reevaluare in contul 117, se contabilizeaza si impozitul amanat aferent, respectiv datorie cu impozitul amanat, conform IAS 12 (4.000 x 16%=640 ). Astfel, trecerea in rezultatul reportat se face in suma neta, ajustata cu impozitul amanat aferent. Aceasta datorie se va inchide in momentul includerii surplusului din reevaluare in profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat anterior.

4.4.5.2 Rezerve din facilitați fiscale

Indiferent de tratamentul contabil, la retratare sau aplicare efectiva, aceste rezerve prezinta un tratament fiscal specific. Conform prevederilor art.22 (6) din Legea nr. 571/2003 cu modificarile si completarile ulterioare, „sumele inregistrate in conturi de rezerve legale si rezerve reprezentand facilitati fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. in cazul in care nu sunt respectate prevederile prezentului alineat, asupra acestor sume se recalculeaza impozitul pe profit si se stabilesc dobanzi si penalitati de intarziere, de la data aplicarii facilitatii respective, potrivit legii'’.

Este cazul, de exemplu, al altor rezerve, constituite in anii anteriori aplicarii IAS potrivit reglementarilor legale avand in vedere deprecierea monedei nationale cum ar fi diferentele favorabile rezultate din reevaluarea stocurilor de valori materiale ale caror preturi au fost stabilite sub supravegherea Ministerului Finantelor,

Din punct de vedere fiscal, sumele incluse in rezultatul reportat prin reluarea unor rezerve constituite potrivit prevederilor Hotararii Guvernului nr. 58/1994 privind reglementarea diferentelor favorabile din reevaluarea stocurilor de valori materiale la unele produse ale caror preturi se stabilesc sub supravegherea Ministerului Finantelor, reprezinta o facilitate fiscala intrucat la constituire nu au fost considerate venituri impozabile.

4.4.5.3 Rezerve din profituri nete

Sumele respective s-au transferat in rezerve. Utilizarea acestor rezerve nu va mai face obiectul impozitarii, intrucat sumele respective au fost impozitate deja. Ele nu vor mai face obiectul impozitarii nici cu ocazia retratarii.

4.4.5.4 Subvenții pentru investiții

Subventiile aferente activelor reprezinta subventii guvernamentale, pentru acordarea carora principala conditie este ca intreprinderea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau sa achizitioneze active imobilizate. Pot exista, insa, conditii secundare care restrictioneaza tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele in care acestea urmeaza sa fie achizitionate sau detinute. Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile guvernamentale, diferite de cele pentru active.

Exemplu :

Ca urmare a privatizarii, o societate a primit in anul 1997 cu titlu gratuit suma de 700.000 u.m. reprezentand 70% din sumele cuvenite Fondului Proprietatii de Stat si incasate efectiv pentru actiunile vandute. Aceasta suma urma a fi utilizata, in urmatoarea ordine, pentru:

-achitarea datoriilor restante si a dobanzilor bancare;

-finantarea investitiilor la linia tehnologica aflata in curs de executie din 1995.

Subventia acordata a fost folosita astfel:

–      500.000 u.m. au fost folosite pentru acoperirea datoriilor restante catre principalul furnizor de materii prime, datoriile restante catre furnizorul de energie electrica si catre alti furnizori de utilitati;

–      200.000 u.m. au fost folosite pentru finalizarea investiei.

Valoarea totala a investitiei (linie tehnologica) la momentul darii in exploatare (1 ianuarie 1998) este de 300.000 u.m. Aceasta valoare se amortizeaza liniar pe durata de 20 de ani.

Societatea aplica O.M.F.P. nr. 3055/2009, iar la retratarea situatiile financiare ale anului 2001, cu sumele care ar fi trebuit transferate la venituri pe perioadele de-a lungul carora au fost recunoscute cheltuielile aferente, s-a creditat contul de rezultat reportat (1172), astfel:

– subventia pentru achitarea datoriilor s-a preluat in totalitate in rezultatul reportat, fiind subventii pentru venituri (500.000 u.m.);

– subventia pentru investitii se preia la venit pe masura inregistrarii cheltuilelilor cu amortizarea liniei tehnologice finantate.

Suma de 40.000 u.m. reprezinta amortizarea liniei tehnologice pe perioada celor 4 ani dintre momentul darii in exploatare si momentul retratarii:

200.000 x 4 ani/20 ani= 40.000 u.m. La retratare s-a inregistrat:

„Subventii pentru investitii'= „Rezultat reportat provenit
din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29' 40.000

In perioada de aplicare efectiva a reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009, pe masura amortizarii liniei tehnologice, se va trece pe venituri cota-parte din valoarea subventiei (200.000/20 ani =10.000 u.m.).

„Subventii pentru investitii’’= „Venituri din subventii pentru investitii' 10.000

Din punct de vedere fiscal, sumele reprezentand subventii pentru investitii, preluate la retratare in contul „Rezultatul reportat’’ vor fi impozabile la data schimbarii destinatiei.Pentru aceste sume se constituie impozite amanate in conformitate cu IAS 1. La aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr 3055/2009, din punct de vedere fiscal, veniturile din subventii guvernamentale primite pentru finantarea investitiilor, precum si veniturile corespunzatoare imobilizarilor primite cu titlu gratuit sunt venituri impozabile la data inregistrarii acestora, pe masura amortizarii calculate si inregistrate in cheltuieli.