Tratamente Contabile Privind Modificarile de Politici Si Estimari Contabile (ias 8)

Economie

Tratamente Contabile Privind Modificarile de Politici Si Estimari Contabile (ias 8)

Byadmin ianuarie 1, 2024

CAPITOLUL I. SENSURI ÎN DEFINIREA CONCEPTELOR DE POLITICI

CONTABILE,TEHNICI DE ESTIMARE ȘI OPȚIUNI CONTABILE

1.1. Introducere privind politicile si opțiunile contabile

Politicile contabile definesc o concepție contabilă privind „sinceritatea” fiecărei întreprinderi sau instituție publică în prezentarea ansamblului problemelor financiare.

Dicționarul de contabilitate al Editurii Universității din Oxford definește politicile contabile ca fiind ,,bazele contabile specifice și utilizate în permanență de către o organizație în întocmirea situațiilor financiare; aceste baze sunt considerate și determinate de organizație ca fiind cele mai adecvate pentru prezentarea eu fidelitate a rezultatelor și operațiilor sale financiare; politicile sunt focalizat subiecte specifice precum ,,regimurile de pensii”, ,,goodwill-ul”, ,,costurile de cercetare și de dezvoltare”, ,,operațiile exprimate în monede străine” etc.”

O definiție mai precisă aparține lui Christopher Nobes: ,,Politicile contabile sunt metode detaliate de evaluare, măsurare și recunoaștere (constatare) pe care o întreprindere le-a ales dintre cele general acceptate de lege, standarde contabile sau practici comerciale. Aceste politici trebuie să fie utilizate în mod permanent și trebuie să fie publicate. Raportul anual al unei întreprinderi va include ,,o anexă privind politicile contabile” care au fost aplicate în situațiile financiare.

De exemplu, o publicare a politicilor ar preciza dacă întreprinderea a utilizat metoda lineară sau degresiva de amortizare, dacă în evaluarea stocurilor a fost utilizată metoda FIFO sau CMP, cum au fost calculate și contabilizate provizioanele pentru plățile viitoare de pensii

Organismul internațional de normalizare contabilă (IASC-IASB) definește Politicile contabile drept ansamblul principiilor, bazelor, convențiilor, regulilor și practicilor specifice adoptate de o entitate în conducerea curentă a activităților a contabilității acestora, pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Prin politica contabilă trebuie să se clarifice ferm varianta de operare constantă pentru fiecare tip de eveniment în parte, pornindu-se de la faptul că I.A.S. și interpretările Comitetului Permanent pentru Interpretări oferă diverse moduri de rezolvare a unei anumite probleme, soluții alternative, calcule opționale etc.

Cu toate acestea mai apar și alte principii și reguli, cum ar fi : „raționamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor; „judecată de valoare" care reprezintă baza soluțiilor contabile; „pragul de semnificație" conform căruia o informație – este tratată ca semnificativă în funcție de interesul urmărit (spre exemplu dacă ea reprezintă sub 5% dintr-o cifră de afaceri nu mai prezintă importanță).

Politicile contabile incorporează:

principiile;

metodele și procedurile;

bazele de calcul;

regulile de evaluare;

practicile proprii, specifice fiecărei entități în parte.

Conform I.A.S.-urilor și Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, „este necesară elaborarea unui set (manual) de proceduri de către conducerea fiecărei persoane juridice pentru toate operațiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la finalizarea situațiilor financiare trimestriale și anuale”.

„Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activității, de către specialiști în domeniul economic, tehnic și comercial, cunoscători ai activității desfășurate și ai strategiei adoptate de persoana juridică.”

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale contabilității, și îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuității activității, dar și celelalte principii, care guvernează funcționarea contabilității.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situațiile financiare, a unor informații care să fie:

(a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor și

(b) credibile în sensul că:

reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a persoanei juridice;

sunt neutre, adică nepărtinitoare;

sunt prudente;

sunt complete sub toate aspectele semnificative;

reflecta substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma lor juridică.

În absența unui I.A.S. specific și a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări, conducerea trebuie să folosească raționamentul profesional – conform art. 22 din I.A.S. nr. 1 – la dezvoltarea unei politici contabile, care să ofere cele mai utile informații utilizatorilor, finanțatorilor, controlorilor și tuturor celor care citesc situațiile financiare. În exercitarea acestui raționament profesional conducerea ia în considerare:

a) cerințele și recomandările din Standardele Internaționale de Contabilitate care se referă la aspecte similare și conexe;

b) definițiile, criteriile de recunoaștere și evaluare pentru active, obligații, venituri și cheltuieli prevăzute în Cadrul general I.A.S.C.;

c) pronunțările altor organisme de stabilire a aplicării Standardelor și practicile acceptate în sector numai în măsura în care acestea sunt consecvente (cu restricțiile precedente: a și b).

Odată stabilită configurația politicii contabile, modificarea acesteia este

permisă doar dacă unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile persoanei juridice.

Schimbarea politicilor contabile se poate face:

Retrospectiv – deci și asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile și evenimentele existente și în derulare;

Prospectiv – numai pentru viitor.

Termenul de „politici cotabile” este folosit în Standardul Internațional de Contabilitate (IPSAS 1) cu sensul următor:

Politicile contabile sunt principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile contabile specifice adoptate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.

Un set complet de situații financiare include:

(a) O situație a poziției financiare;

(b) O situație a performanței financiare;

(c) O situație a modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii;

(d) O situație a fluxurilor de trezorerie; și

(e) Politicile contabile și note la situațiile financiare.

Conducerea trebuie să selecteze și să aplice politicile contabile ale unei entități astfel încât situațiile financiare să respecte toate cerințele fiecărui Standard Internațional de Contabilitate aplicabil. Acolo unde nu exista cerințe specifice, conducerea trebuie să elaboreze politici care să asigure faptul că situațiile financiare oferă informații care sunt:

(a) Relevante pentru necesitățile de decizie ale utilizatorilor; și

(b) Credibile, în sensul că:

(i) Reprezintă fidel performanta financiară și poziția financiară a entități;

(ii) Reflectă fondul economic al evenimentelor și tranzacțiilor, și nu numai forma legală;

(iii) Sunt neutre, adică lipsite de influențe;

(iv) Sunt prudente; și

(v) Sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Dacă sunt disponibile una sau mai multe politici contabile alternative (de bază sau alternative permise) conform unui Standard Internațional de Contabilitate , o entitate va alege și va aplica consecvent una dintre aceste politici, cu excepția cazului în care Standardul cere în mod deosebit sau permite clasificarea elementelor (tranzacții, evenimente, șolduri, valori etc.) pentru care politicile contabile trebuie alese. Dacă un Standard cere sau permite clasificarea separată a elementelor, trebuie selectată o singură politică contabilă, și aceasta

trebuie aplicată consecvent fiecărei categorii.

O dată ce a fost selectată o politică inițială, o modificare a politicii contabile trebuie făcută numai în conformitate cu Standardul Internațional de Contabilitate (IPSAS) 3 ,,Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile” și aplicată tuturor elementelor sau categoriilor de elemente în modalitatea specificata în paragraful de mai sus.

Politicile contabile sunt principiile specifice, bazele, convențiile, regulile și practicile adoptate de către o entitate în elaborarea și prezentarea situațiilor financiare.

Calitatea informațiilor prezentate în situațiile financiare determina utilitatea situațiilor financiare pentru utilizatori. Paragraful 37 solicita elaborarea unor politici contabile care să asigure că situațiile financiare oferă informații care întrunesc un număr de caracteristici calitative. Anexa 2 a acestui Standard rezuma caracteristicile calitative ale raportării financiare.

În absența unui Standard Internațional de Contabilitate, conducerea utilizează raționamentele sale pentru elaborarea unei politici contabile care să ofere cele mai utile informații utilizatorilor situațiilor financiare ale entității. În efectuarea raționamentului sau, conducerea ia în considerare:

(a) Cerințele și îndrumările din Standardele Internaționale de Contabilitate ce tratează aspecte similare și conexe;

(b) Definițiile, criteriile de Recunoaștere și evaluare pentru active, datorii, venituri din activități curente și cheltuieli descrise în alte Publicații ale Federației Internaționale a Contabililor; și

(c) Prevederi ale altor normalizatori de standarde și practici acceptate în sectorul public său privat, numai în măsura în care acestea sunt conforme cu punctul (a) al acestui paragraf. De exemplu, prevederile Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASC), inclusiv ,,Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare”, Standardele Internaționale de Contabilitate și interpretările emise de Comitetul Permanent de Interpretări al IASC.

Pot exista împrejurări în care este imposibilă reclasificarea informațiilor comparative pentru a obține comparabilitatea cu perioada curentă. De exemplu, este posibil să nu fi fost colectate date în perioadele anterioare într-un mod care să permită reclasificarea și ar putea fi imposibilă recrearea informației. În astfel de împrejurări, este prezentată natura ajustărilor care ar fi fost făcute pentru valorile comparative.

IPSAS 3 conține îndrumări privind ajustările solicitate pentru informațiile comparative în urma unei modificări a politicii contabile care este aplicată retrospectiv.

Prezentarea politicilor contabile

Secțiunea privind politicile contabile din notele situațiilor financiare trebuie să descrie următoarele:

(a) Baza (bazele) de evaluare utilizată la întocmirea situațiilor financiare;

(b) Măsura în care entitatea a aplicat orice prevederi tranzitorii din orice Standard Internațional de Contabilitate ; și

(c) Fiecare politică contabilă care este relevantă pentru înțelegerea corespunzătoare a situațiilor financiare.

În plus față de politicile specifice de contabilitate folosite în situațiile financiare, este important ca utilizatorii să fie informați asupra bazei (bazelor) de evaluare utilizată(e) în situațiile financiare (costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă, valoarea justă sau valoarea actualizată), deoarece alcătuiește(sc) baza pe care situațiile financiare sunt întocmite.

Atunci când este utilizată mai mult de o bază de evaluare în situațiile financiare, de exemplu, atunci când sunt reevaluate anumite clase de active imobilizate, este suficientă indicarea categoriilor de active și datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare.

În a decide dacă o anumită politica de contabilitate ar trebui prezentată, conducere ia în considerare dacă informațiile de furnizat ar ajuta utilizatorii la înțelegerea modului în care tranzacțiile, alte evenimente și condiții se regăsesc în performanța financiară și poziția financiară raportate.

Politicile contabile pe care le poate prezenta o entitate includ, dar nu se limitează la, următoarele:

(a) Recunoașterea veniturilor;

(b) Principii de consolidare, inclusiv entități controlate;

(c) Investiții;

(d) Recunoașterea și amortizarea/deprecierealuare.

În a decide dacă o anumită politica de contabilitate ar trebui prezentată, conducere ia în considerare dacă informațiile de furnizat ar ajuta utilizatorii la înțelegerea modului în care tranzacțiile, alte evenimente și condiții se regăsesc în performanța financiară și poziția financiară raportate.

Politicile contabile pe care le poate prezenta o entitate includ, dar nu se limitează la, următoarele:

(a) Recunoașterea veniturilor;

(b) Principii de consolidare, inclusiv entități controlate;

(c) Investiții;

(d) Recunoașterea și amortizarea/deprecierea imobilizărilor corporale și necorporale;

(e) Capitalizarea costurilor îndatorării și a altor cheltuieli:

(i) Stocuri deținute pentru vânzare;

(ii) Alte active calificabile;

(f) Contracte de construcții;

(g) Investiții imobiliare;

(h) Instrumente și investiții financiare:

(i) Contacte de leasing;

(j) Costuri de cercetare și dezvoltare;

(k) Stocuri:

(i) Deținute pentru revânzare;

(ii) Pentru consum;

(1) Provizioane;

(m) Costuri cu beneficiile angajaților;

(n) Conversie valutară și acoperirea împotriva riscului;

(o) Definirea segmentelor și bază pentru alocarea costurilor între segmente;

(p) Contabilizarea inflației;

(q) Subvenții guvernamentale.

Fiecare entitate are în vedere natura activității sale și politicile pe care utilizatorul situațiilor sale financiare se așteaptă să le regăsească pentru acel tip de entitate.

De exemplu, de la o entitate ne-am putea aștepta să furnizeze informațiile privind politicile contabile pentru recunoașterea impozitelor, donațiilor și a altor forme de venituri care nu sunt reciproce.

Atunci când o entitate are operațiuni din străinătate sau tranzacții în valută într-un volum semnificativ, se așteaptă prezentarea politicilor contabile de recunoaștere a câștigurilor și pierderilor din variațiile de curs valutar și acoperirea împotriva riscului a acestor câștiguri și pierderi. În situațiile financiare consolidate sunt prezentate politicile utilizate în evaluarea fondului comercial și a interesului minoritar.

O politică contabilă poate fi semnificativă datorită naturii operațiilor entității chiar dacă valorile prezentate pentru perioada curentă sau cele anterioare nu sunt semnificative.

Este, de asemenea, adecvată prezentarea fiecărei politici contabile semnificative care nu este în mod special cerută de către Standardele Internaționale de Contabilitate, dar selectată și aplicată în conformitate cu paragraful 37.

Baza întocmirii

Situațiile financiare sunt conforme cu Standardele Internaționale de Contabilitate în ceea ce privește contabilitatea de angajamente. Baza de evaluare aplicată este costul istoric ajustat pentru reevaluarea activelor.

Situațiile financiare au fost întocmite pe baza continuității activității și politicile contabile au fost consecvent aplicate în perioada.

Caracteristici calitative ale raportării financiare

Paragraful 37 al Standardului Internațional de Contabilitate (IPSAS 1) cere elaborarea unor politici contabile care să ofere siguranță că situațiile financiare oferă informații care îndeplinesc un număr de caracteristici calitative. Caracteristicile calitative sunt acele atribute care fac informația oferită de situațiile financiare utilă utilizatorilor. Cele patru caracteristici calitative principale sunt inteligibilitatea, relevantă, credibilitatea și comparabilitatea.

Comparabilitatea

Informațiile din situațiile financiare sunt comparabile atunci când utilizatorii pot identifica asemănările și deosebirile dintre acele informații și informații din alte rapoarte.

Comparabilitatea se aplică la:

• Compararea situațiilor financiare ale diferitelor entități; și

• Compararea situațiilor financiare ale aceleiași entități pe perioade diferite de timp.

O implicație importantă a caracteristicii comparabilității este aceea că utilizatorii trebuie să fie informați privind politicile contabile utilizate la întocmirea situațiilor financiare, modificări ale acestor politici și efectele acestor modificări.

Deoarece utilizatorii doresc să compare performanta unei entități pe parcursul timpului, este important că situațiile financiare să prezinte suficiente informații corespondente pentru perioadele anterioare.

Tratamentele contabile necesare la modificarea politicilor contabile:

Soluția de bază: imputarea efectelor schimbării asupra capitalurilor („Rezultatului reportat");

Soluția alternativă permisă: ajustarea situațiilor economice curente.

Este foarte importantă menționarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru că utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei și tendința reală a rezultatelor activității persoanei juridice.

Nu sunt considerate modificări ale politicilor contabile:

a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții care diferă ca fond de evenimentele sau tranzacțiile produse anterior;

b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea politicilor contabile aduce după sine și actualizarea "manualului de proceduri" care trebuie să conțină acea concepție contabilă care este în funcțiune și pe făgașul căreia se realizează contabilitatea curentă.

Opțiuni contabile

Existența opțiunilor în contabilitate presupune existența mai multor politici (în sensul de baze, convenții, metode, reguli sau practici) și/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme. Opțiunea presupune, deci, o alegere.

Alegerea unei politici contabile sau tehnici de estimare, dintre cele acceptate, stabilirea volumului și genului de informații de furnizat precum și a formei sub care aceste informații trebuie să fie prezentate presupun stabilirea, dintre opțiunile posibile, a celei ce garantează cea mai bună informare (altfel spus, cea mai sinceră) pentru luarea deciziilor. Cea mai benefică informare trebuie să fie în aceeași cu cea mai fidelă imagine privind poziția financiară,

performanțele sau evoluția poziției financiare.

Opțiunile contabile apar, în mod evident, atât la nivelul conturilor individuale, cât și la cel al conturilor consolidate. Pierre Lassegue procedează la un inventar sumar al acestor opțiuni în lexicul sau contabil (Lexique Comptabilité, 4 édition, Dalloz, 1998, pg. 380) 3

Exemple de opțiuni pentru conturile consolidate: metodele și criteriile de consolidare; tratamentul diferenței din prima consolidare (capitalizarea și amortizarea, durata de amortizare, dispariția imediată prin integrare în rezultatul exercițiului sau în capitalurile proprii); metoda de conversiune a conturilor filialelor străine; prelucrarea diferențelor de conversiune; evaluarea imobilizărilor corporale amortizabile la valoarea de înlocuire; clasificarea cheltuielilor după natură sau după destinație; prelucrarea impozitelor amânate etc.

1.2. IAS 8 „Politici contabile, schimbări de estimări și erori”

Standardul Internațional de Contabilitate 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori (IAS 8) înlocuiește IAS 8 Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile (revizuit în 1993) și trebuie aplicat pentru exerciții financiare care încep la 1 ianuarie 2005 sau după. Aplicarea anterior acestei date este încurajată. De asemenea, Standardul înlocuiește și următoarele Interpretări:

SIC 2 Consecvență – Capitalizarea costurilor îndatorării

SIC 18 Consecvență – Metode alternative

Obiectivul acestui standard este de a stabili criteriile de selectare și modificare a politicilor contabile, împreună cu tratamentul contabil și prezentarea modificărilor politicilor contabile, modificărilor estimărilor contabile și corectării erorilor. Standardul intenționează să sporească relevanța și credibilitatea situațiilor financiare ale unei entități și comparabilitatea acestor situații financiare de-a lungul timpului și cu situațiile financiare ale altor entități.

Scopul esențial al IAS 8 este asigurarea consecvenței în elaborarea și prezentarea contului de profit și pierdere și a situației fluxurilor de numerar, astfel încât utilizatorii să poată identifica tendințele pe termen lung în activitatea întreprinderii.

Cerințele de prezentare pentru politici contabile, cu excepția celor pentru modificările politicilor contabile, sunt stabilite în IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare.

Aria de aplicabilitate

Acest Standard trebuie aplicat la selectarea și aplicarea politicilor contabile precum și în contabilizarea modificărilor politicilor contabile, modificărilor apărute în estimările contabile și a corectării erorilor perioadelor anterioare.

Efectele fiscale ale corectării erorilor perioadelor anterioare și a ajustărilor retroactive făcute pentru aplicarea modificărilor politicilor contabile sunt reflectate în contabilitate și prezentate în conformitate cu IAS 12, Impozitul pe profit.

1.2.1. Definirea politicilor contabile

Politicile contabile sunt definite în paragraful 6 din IAS 8 ca „principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice adoptate de o întreprindere la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare”

Astfel se poate vorbi de politici contabile în domenii precum: recunoașterea, selectarea bazelor de măsurare și prezentarea activelor, datoriilor, câștigurilor, pierderilor și evoluția fondurilor proprietarilor. Politicile contabile nu includ tehnicile de estimare.

Atenție:

metodele utilizate pentru a ajunge la valori monetare adecvate, ce corespund bazelor de măsurare selectate, nu fac obiectul politicilor contabile. Exemplu: pentru a stabili valoarea de piață a unui activ se poate apela la un evaluator sau se poate lua în calcul prețul obținut la cele mai recente vânzări.

doar prezentarea unor informații adiționale nu reprezintă o schimbare în politicile contabile. Plecând de aici, atunci când este prezentată o analiză mai detaliată a unui element particular, sau când o informație este publicată pentru prima dată, acest fapt nu este în sine o schimbare în politicile contabile. Cu toate acestea, este necesar să se publice sumele corespunzătoare în detalii similare.

Exemple de politici contabile:

Evaluarea imobilizărilor la cost sau la valoare reevaluată

Evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune conform CMP sau FIFO

Capitalizarea costului finanțării în costul de producție sau recunoașterea ca și cheltuieli ale perioadei

Prezentarea cheltuielilor după natură sau după destinație

Recunoașterea rezultatului generat de contractele de construcții pe maura avansării lucrărilor sau la terminarea acestora.

1.2.2. Selectarea și aplicarea politicilor contabile

Atunci când un Standard sau o Interpretare se aplică în mod special unei tranzacții, unui alt eveniment sau situații, politica sau politicile contabile aplicate acelui element trebuie să fie determinate prin aplicarea Standardului sau Interpretării și prin luarea în considerare a oricăror Ghiduri de Interpretare relevante emise de IASB pentru Standardul sau Interpretarea respectivă.

IFRS-urile stabilesc politicile contabile, concluzionate de IASB, pentru situațiile financiare care conțin informații relevante și credibile privind tranzacțiile, alte evenimente și situații cărora li se aplică. Aceste politici nu trebuie aplicate atunci când efectul aplicării lor este nesemnificativ. Totuși nu este potrivit să se facă abateri, chiar și nesemnificative, de la IFRS-uri, sau să se lase necorectate asemenea abateri, pentru a face o prezentare anume a poziției financiare, performanței, sau fluxurilor de numerar ale unei entități.

Ghidurile de Implementare ale Standardelor, emise de IASB, nu fac parte din acele Standarde și, deci, nu conțin cerințe referitoare la situațiile financiare.

Reevaluarea este un exemplu de politică (metoda) contabilă, dar întrucât tratamentul contabil este prevăzut de normă IAS 16, rezultă că se vor ignora prevederile IAS 8 în favoarea

prevederilor IAS 16.

Dacă nu există un standard IAS/IFRS care să prescrie tratamentul contabil, atunci managementul își va exercita raționamentul profesional necesar pentru a dezvolta și aplica acele politici contabile care să conducă la publicarea de informații relevante și fiabile (imaginea fidelă, prevalenta economicului asupra juridicului, neutre, prudente și complete).

Raționamentul are ca rezultat informații care sunt:

relevante pentru necesitățile utilizatorilor privind procesul de adoptare a deciziilor economice și

credibile, prin aceea că situațiile financiare:

reprezintă cu fidelitate poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de numerar ale entității;

reflectă conținutul economic al tranzacțiilor, altor evenimente și situații și nu numai forma lor legală;

sunt neutre;

sunt prudente; și

sunt complete în toate aspectele semnificative.

În cazul utilizării raționamentului profesional descris, conducerea trebuie să se refere la și să ia în considerare aplicabilitatea următoarelor surse, în ordine descrescătoare:

cerințele și recomandările din Standardele și Interpretările care se referă la elemente similare sau înrudite și

definițiile, criteriile de recunoaștere și conceptele de evaluare pentru active, datorii, venituri și cheltuieli, din Cadrul General.

Politicile contabile trebuie aplicate de o manieră consecventă pentru elemente similare cu excepția situației în care un anumit standard IAS/IFRS cere sau permite clasificarea separată a acestora. În această ultimă variantă, trebuie aleasă și aplicată consecvent cea mai adecvată politică.

1.2.3. Schimbări de politici contabile

Modificările politicilor contabile sunt diferite de principiile contabile fundamentale referitoare la continuitatea activității, consecvență și contabilitatea de angajamente.

Odată ce politicile contabile adecvate întreprinderii au fost stabilite, este important ca acestea să nu fie modificate în timp. Se asigură astfel o bază consecventă, de la un an la altul, de raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparate cu ușurință de către utilizatori. Aceasta înseamnă că orice variație a rezultatelor, de la un an la altul, reflectă fluctuații reale ale activității întreprinderii, și nu reprezintă doar influența modificărilor contabile. Utilizatorii vor putea, prin urmare, să detecteze tendințe pe termen lung ale rezultatelor și fluxurilor de numerar ale întreprinderii.

Standardele de contabilitate restricționează și ele gama politicilor contabile ce pot fi utilizate, ceea ce determină o anumită comparabilitate a rezultatelor întreprinderilor din același sector de activitate.

Este extrem de rar cazul în care o entitate economică își modifică politicile contabile.

De aceea este important să se evidențieze orice modificări aduse politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată analiza:

corectitudinea și necesitatea noii politici contabile;

influența politicii asupra rezultatelor raportate, aferente perioadei; și

tendința reală a rezultatelor activității întreprinderii.

De menționat este că se permit modificări ale politicilor contabile doar atunci când:

sunt impuse prin statut;

sunt impuse de un standard contabil; sau

când au ca rezultat furnizarea unor informații mai relevante sau mai sigure despre activitatea întreprinderii.

Aceleași politici contabile trebuie aplicate în decursul unei perioade și de la o perioadă la alta (Utilizatorii trebuie să fie în măsură să compare situațiile financiare ale unei întreprinderi, pe o anumită perioadă, pentru a identifica tendințele poziției ei financiare, performanțelor sale și fluxurilor de trezorerie presupuse de diversele activități – respectarea principiului permanenței metodelor). Cu toate acestea, politicile se pot schimba dacă:

acest lucru este cerut de un anumit standard IAS/IFRS (de exemplu: ca urmare a revizuirii lor) = schimbare obligatorie,

sau dacă

o nouă politică ar determina furnizarea de informații mai relevante și fiabile (politicile contabile adoptate sunt revizuite în mod regulat, pentru a se asigura că ele sunt cele adecvate, și sunt schimbate atunci când o nouă politică devine mai adecvată circumstanțelor particulare ale entității) = schimbare voluntară

În cazul în care schimbarea de politici rezultă din aplicarea unui standard nou sau a unei interpretări noi, ea va fi tratată în conformitate cu prevederile tranzitorii stipulate de standardul sau interpretarea respectiv(ă).

Dacă o întreprindere efectuează o schimbare de politici contabile care rezultă fie din aplicarea unui standard ce nu include prevederi tranzitorii fie din decizia întreprinderii (schimbare voluntară), schimbarea trebuie să fie aplicată retrospectiv.

Nu constituie schimbări de politici contabile:

adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții care diferă în substanță (din punct de vedere al realități economice) față de evenimente sau tranzacții survenite anterior;

adoptarea unei noi politici contabile pentru evenimente sau tranzacții care nu avuseseră loc anterior sau care erau anterior nesemnificative.

1.2.4. Aplicarea retrospectivă

Aplicarea retrospectivă presupune ca noua politică să fie aplicată tranzacțiilor, altor evenimente și condiții ca și cum noua politică s-ar fi aplicat dintotdeauna.

Soldul inițial al fiecărei componente de capital afectată de schimbare, este ajustat pentru perioada cea mai veche prezentată și se publică sumele comparative pentru fiecare perioadă anterioară prezentată ca și când noua metodă ar fi fost totdeauna aplicată.

Dacă aplicarea efectelor schimbării de politica asupra perioadelor anterioare este impracticabilă (societatea nu poate aplica o cerință după ce a depus toate diligentele în acest sens), atunci IAS 8 permite ca schimbarea să fie făcută începând cu cea mai veche perioada pentru care aplicarea retrospectivă este practicabilă.

IAS 8 admite că există situații în care aplicarea retrospectivă a schimbării de politici nu se poate realiza, pentru toate exercițiile precedente, fie datorită dificultății de a aprecia condițiile care existau în anii anteriori, fie pentru că informația necesară ajustărilor nu este disponibilă

În astfel de cazuri, aplicarea retrospectivă a schimbării se limitează la exercițiile pentru care ea este practicabilă. Mai mult, în cazul în care orice aplicare retrospectivă este imposibilă întreprinderea trebuie să aplice noua politică prospectiv. Aplicarea prospectivă presupune că:

noua politică se aplică doar exercițiului schimbării;

situațiile financiare ale anilor precedenți nu sunt ajustate;

incidența schimbării asupra situaților financiare ale anului curent este prezentată în anexă

Informații de prezentat

O schimbare de politici contabile trebuie să fie acompaniată de furnizarea de informații. Astfel, întreprinderea trebuie să indice, î notele explicative, următoarele elemente:

natura schimbării;

motivele pentru care aplicarea noii politici contabile conduce la furnizarea de informații mai fiabile și mai relevante;

pentru exercițiul curent și pentru fiecare dintre exercițiile precedente prezentate, impactul schimbării asupra fiecărui element din situațiile financiare afectat și asupra rezultatului pe acțiune;

mărimea ajustărilor referitoare la perioadele de dinaintea celui mai vechi exercițiu prezentat; și

dacă retratarea retrospectivă este impracticabilă pentru un anumit exercițiu precedent, circumstanțele care au condus la această situație și o descriere a modului în care și a momentului de la care schimbarea de politici a fost aplicată

Prima aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate

IAS 8 și SIC 8 fac diferența între:

modificări ale politicilor contabile rezultate în urma aplicării pentru prima dată a tuturor Standardelor Internaționale de Contabilitate;

modificări ale politicilor contabile rezultate în urma aplicării pentru prima dată a unui anumit Standard; și

alte modificări ale politicilor contabile.

SIC 8 se referă la aplicarea pentru prima dată a tuturor Standardelor Internaționale de Contabilitate ca bază pentru contabilitate. Prin “toate Standardele Internaționale de Contabilitate” se înțelege toate Standardele și Interpretările aplicabile – dacă un Standard nu se aplică, atunci se consideră că societatea aplică doar principii generale de contabilitate, stabilite la nivel național, și nu Standardele Internaționale de Contabilitate. De exemplu, în cazul în care este aplicabil IAS 29, acesta trebuie utilizat, dacă societățile doresc să afirme că respectă toate Standardele Internaționale de Contabilitate.

În cazul aplicării unui IAS nou, modificările politicilor contabile determinate de adoptarea acestui nou IAS se vor evidenția în concordanță cu prevederile tranzitorii ale Standardului. Dacă nu există astfel de prevederi tranzitorii, se vor respecta regulile aplicabile în cazul “altor” modificări ale politicilor contabile.

Aplicarea în România

Unele dintre societățile românești elaborează deja situații financiare pe baza Standardelor Internaționale de Contabilitate. Prin urmare, aceste societăți nu vor aplica toate Standardele pentru prima dată. Vor aplica pentru prima dată doar noile Standarde și Interpretări care sunt în vigoare la următorul sfârșit de an.

Trebuie menționat că acestea pot avea prevederi tranzitorii specifice valabile pentru situațiile financiare încheiate la acel sfârșit de an.

Totuși, s-ar putea ca unele societăți românești să fi aplicat în trecut aproape toate Standardele Internaționale de Contabilitate. În acest caz, se va considera că prima aplicare a Standardelor se va face la următorul sfârșit de an.

Prima aplicare a tuturor Standardelor Internaționale de Contabilitate

SIC 8 “Prima aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate ca bază contabilă” se aplică în această situație.

În perioada în care Standardele Internaționale de Contabilitate se aplică în totalitate pentru prima dată, situațiile financiare se vor elabora și prezenta ca și când acestea au fost întotdeauna elaborate în concordanță cu Standardele și Interpretările în vigoare în perioada primei aplicări. De aceea, Standardele și Interpretările se vor aplica retrospectiv, cu excepția cazului în care:

anumite Standarde sau Interpretări permit sau impun un tratament tranzitoriu diferit; sau

suma aferentă unei ajustări referitoare la perioadele trecute nu poate fi determinată în mod rezonabil.

OMF 94/2001 (art. 4.7) și SIC 8 impun elaborarea și prezentarea de informații comparative în concordanță cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Dacă unei societăți îi este imposibil, din punct de vedere practic, să furnizeze aceste informații, acest fapt trebuie specificat în conformitate cu prevederile SIC 8.

Orice ajustare reziduală care rezultă în urma adoptării altor Standarde Internaționale de Contabilitate decât cele aplicate sumelor comparative prezentate se va trata ca ajustare a soldului inițial al rezultatului reportat din prima perioadă prezentată în concordanță cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Prin urmare, dacă se dau informații comparative pe baza Standardelor, ajustările se vor aplica sumelor comparative și soldului inițial al rezultatului reportat din anul anterior.

De remarcat că ajustările cifrelor comparative se fac asupra sumelor raportate în situațiile financiare, și nu în evidențele contabile reale.

Atunci când Standardele Internaționale de Contabilitate se aplică în totalitate pentru prima dată, este necesară prezentarea următoarelor informații:

Specificarea, dacă este cazul, a imposibilității determinării, cu certitudine, a valorii ajustării soldului inițial al rezultatului reportat;

Dacă este cazul, specificarea, în conformitate cu SIC 8, a imposibilității furnizării de informații comparative; și

Pentru fiecare Standard Internațional de Contabilitate care permite alegerea politicilor contabile tranzitorii, politica aleasă.

Prima aplicare a unui anumit Standard Internațional de Contabilitate

Modificările politicilor contabile rezultate în urma adoptării unui nou Standard Internațional de Contabilitate se vor evidenția în conformitate cu prevederile tranzitorii ale Standardului. În cazul în care nu există asemenea prevederi tranzitorii, se vor respecta regulile aplicabile “altor” modificări ale politicilor contabile.

=== Cap_1_si_cap_2 ===

Capitolul 1. Stadiul cunoașterii în domeniu . Sinteza din literatura de specialitate

1.1. Aria de definiție si aplicabilitatea temei . Definiții și concept cheie

Contabilitatea reprezintă un ansamblu de principii și tehnici privind înregistrarea în partidă dublă a averii.”

„Contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informațional și decizional la problematica gestiunii mișcărilor de valori economice autonomizate pe persoane fizice sau juridice după caz.”Contabilitatea financiară europeană, implicit cea din țara noastră, are o fundamentare patrimonială.

În aceste condiții elementele calitative descrise în situațiile financiare se bazează pe categoria juridică de patrimoniu.

Definiția contabilității și principiile acesteia:

Contabilitatea presupune un ansamblu de tehnici, procedee, principii, cu ajutorul cărora se realizează urmărirea, evidentă și controlul patrimoniului.

„Metoda contabilă este reprezentată de partida dublă, unde patrimoniul este reprezentat atât din punct de vedere al surselor de proveniența cât și din punct de vedere al destinației.”

Potrivit acestei metode întâlnim următoarele principii de realizare:

Principiul gestionar sau al entității gestionare – potrivit căruia patrimoniul este studiat ca un tot unitar, ca o entitate.

Principiul dublei reprezentări – care este fundamental pt metoda contabilității potrivit căruia relațiile dintre structurile patrimoniale la un moment dat sunt evidențiate ca un raport de echivalență între 2 termeni și anume destinația și alocarea valorilor pe de o parte și proveniența și finanțarea valorilor pe de altă parte. Întâlnim aici relațiile de echilibru;

Principiul periodicității și continuității – fiecare exercițiu financiar reprezintă o perioadă de gestiune de la care se pleacă la un nou exercițiu financiar. Bilanțul de închidere = bilanțul de deschidere. Pentru o perioadă următoare se pleacă de la sfârșitul perioadei precedente

Principiul documentării – orice înregistrare în contabilitate are la bază un document justificativ.

Alte principii și convenții contabile – sunt formalizate prin norme sau standarde fiind subordonate obiectivului fundamental al contabilității și anume imaginea fidelă și corectă asupra patrimoniului și rezultatelor.

Imaginea fidelă reprezintă o problemă fundamentală a documentelor de sinteză anuale privind situația patrimoniului, evoluția situației financiare și a rezultatului obținut.

„Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilității, documentul oficial de gestiune al unității patrimoniale îl reprezintă bilanțul contabil care trebuie să dea o imagine fidelă, completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatului obținut.”

„Utilitatea unui cadru conceptual contabil este legată, în primul rând, de elaborarea standardelor contabile care să se bazeze pe un ansamblu coerent de obiective și de concepte fundamentale, iar în al doilea rând, acesta ar trebui să aibă ca și efect ameliorarea înțelegerii situațiilor financiare de către utilizatori și să întărească încrederea acestora în calitățile informațiilor financiare.”

În ceea ce privește IAS 8, acesta a fost tratat corespunzător în lucrarea „Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 8”, de Horia Cristea Ovidiu Bunget, Adrian Muntean. Aceștia au pus bazele înțelegerii IAS 8, ghidul fiind complet și un bun exemplu în exemplificarea acestui standard.

1.2. Introducere privind politicile si opțiunile contabile

Politicile contabile definesc o concepție contabilă privind „sinceritatea” fiecărei întreprinderi sau instituție publică în prezentarea ansamblului problemelor financiare.

Dicționarul de contabilitate al Editurii Universității din Oxford definește politicile contabile ca fiind ,,bazele contabile specifice și utilizate în permanență de către o organizație în întocmirea situațiilor financiare; aceste baze sunt considerate și determinate de organizație ca fiind cele mai adecvate pentru prezentarea eu fidelitate a rezultatelor și operațiilor sale financiare; politicile sunt focalizat subiecte specifice precum ,,regimurile de pensii”, ,,goodwill-ul”, ,,costurile de cercetare și de dezvoltare”, ,,operațiile exprimate în monede străine” etc.”

O definiție mai precisă aparține lui Christopher Nobes: ,,Politicile contabile sunt metode detaliate de evaluare, măsurare și recunoaștere (constatare) pe care o întreprindere le-a ales dintre cele general acceptate de lege, standarde contabile sau practici comerciale. Aceste politici trebuie să fie utilizate în mod permanent și trebuie să fie publicate. Raportul anual al unei întreprinderi va include ,,o anexă privind politicile contabile” care au fost aplicate în situațiile financiare.

De exemplu, o publicare a politicilor ar preciza dacă întreprinderea a utilizat metoda lineară sau degresiva de amortizare, dacă în evaluarea stocurilor a fost utilizată metoda FIFO sau CMP, cum au fost calculate și contabilizate provizioanele pentru plățile viitoare de pensii

Organismul internațional de normalizare contabilă (IASB) definește Politicile contabile drept ansamblul principiilor, bazelor, convențiilor, regulilor și practicilor specifice adoptate de o entitate în conducerea curentă a activităților a contabilității acestora, pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Prin politica contabilă trebuie să se clarifice ferm varianta de operare constantă pentru fiecare tip de eveniment în parte, pornindu-se de la faptul că I.A.S. și interpretările Comitetului Permanent pentru Interpretări oferă diverse moduri de rezolvare a unei anumite probleme, soluții alternative, calcule opționale etc.

Cu toate acestea mai apar și alte principii și reguli, cum ar fi : „raționamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor; „judecată de valoare" care reprezintă baza soluțiilor contabile; „pragul de semnificație" conform căruia o informație – este tratată ca semnificativă în funcție de interesul urmărit (spre exemplu dacă ea reprezintă sub 5% dintr-o cifră de afaceri nu mai prezintă importanță).

Politicile contabile incorporează:

principiile;

metodele și procedurile;

bazele de calcul;

regulile de evaluare;

practicile proprii, specifice fiecărei entități în parte.

Conform I.A.S.-urilor și Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, „este necesară elaborarea unui set (manual) de proceduri de către conducerea fiecărei persoane juridice pentru toate operațiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la finalizarea situațiilor financiare trimestriale și anuale”.

„Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activității, de către specialiști în domeniul economic, tehnic și comercial, cunoscători ai activității desfășurate și ai strategiei adoptate de persoana juridică.”

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale contabilității, și îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuității activității, dar și celelalte principii, care guvernează funcționarea contabilității.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situațiile financiare, a unor informații care să fie:

(a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor și

(b) credibile în sensul că:

reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a persoanei juridice;

sunt neutre, adică nepărtinitoare;

sunt prudente;

sunt complete sub toate aspectele semnificative;

reflecta substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma lor juridică.

În absența unui I.A.S. specific și a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări, conducerea trebuie să folosească raționamentul profesional – conform art. 22 din I.A.S. nr. 1 – la dezvoltarea unei politici contabile, care să ofere cele mai utile informații utilizatorilor, finanțatorilor, controlorilor și tuturor celor care citesc situațiile financiare. În exercitarea acestui raționament profesional conducerea ia în considerare:

a) cerințele și recomandările din Standardele Internaționale de Contabilitate care se referă la aspecte similare și conexe;

b) definițiile, criteriile de recunoaștere și evaluare pentru active, obligații, venituri și cheltuieli prevăzute în Cadrul general I.A.S.B.;

c) pronunțările altor organisme de stabilire a aplicării Standardelor și practicile acceptate în sector numai în măsura în care acestea sunt consecvente (cu restricțiile precedente: a și b).

Odată stabilită configurația politicii contabile, modificarea acesteia este

permisă doar dacă unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile persoanei juridice.

Schimbarea politicilor contabile se poate face:

Retrospectiv – deci și asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile și evenimentele existente și în derulare;

Prospectiv – numai pentru viitor.

Termenul de „politici cotabile” este folosit în Standardul Internațional de Contabilitate (IPSAS 1) cu sensul următor:

Politicile contabile sunt principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile contabile specifice adoptate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.

Un set complet de situații financiare include:

(a) O situație a poziției financiare;

(b) O situație a performanței financiare;

(c) O situație a modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii;

(d) O situație a fluxurilor de trezorerie; și

(e) Politicile contabile și note la situațiile financiare.

Conducerea trebuie să selecteze și să aplice politicile contabile ale unei entități astfel încât situațiile financiare să respecte toate cerințele fiecărui Standard Internațional de Contabilitate aplicabil. Acolo unde nu exista cerințe specifice, conducerea trebuie să elaboreze politici care să asigure faptul că situațiile financiare oferă informații care sunt:

(a) Relevante pentru necesitățile de decizie ale utilizatorilor; și

(b) Credibile, în sensul că:

(i) Reprezintă fidel performanta financiară și poziția financiară a entități;

(ii) Reflectă fondul economic al evenimentelor și tranzacțiilor, și nu numai forma legală;

(iii) Sunt neutre, adică lipsite de influențe;

(iv) Sunt prudente; și

(v) Sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Dacă sunt disponibile una sau mai multe politici contabile alternative (de bază sau alternative permise) conform unui Standard Internațional de Contabilitate , o entitate va alege și va aplica consecvent una dintre aceste politici, cu excepția cazului în care Standardul cere în mod deosebit sau permite clasificarea elementelor (tranzacții, evenimente, șolduri, valori etc.) pentru care politicile contabile trebuie alese. Dacă un Standard cere sau permite clasificarea separată a elementelor, trebuie selectată o singură politică contabilă, și aceasta

trebuie aplicată consecvent fiecărei categorii.

O dată ce a fost selectată o politică inițială, o modificare a politicii contabile trebuie făcută numai în conformitate cu Standardul Internațional de Contabilitate (IPSAS) 3 ,,Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile” și aplicată tuturor elementelor sau categoriilor de elemente în modalitatea specificata în paragraful de mai sus.

Politicile contabile sunt principiile specifice, bazele, convențiile, regulile și practicile adoptate de către o entitate în elaborarea și prezentarea situațiilor financiare.

Calitatea informațiilor prezentate în situațiile financiare determina utilitatea situațiilor financiare pentru utilizatori. Paragraful 37 solicita elaborarea unor politici contabile care să asigure că situațiile financiare oferă informații care întrunesc un număr de caracteristici calitative. Anexa 2 a acestui Standard rezuma caracteristicile calitative ale raportării financiare.

În absența unui Standard Internațional de Contabilitate, conducerea utilizează raționamentele sale pentru elaborarea unei politici contabile care să ofere cele mai utile informații utilizatorilor situațiilor financiare ale entității. În efectuarea raționamentului sau, conducerea ia în considerare:

(a) Cerințele și îndrumările din Standardele Internaționale de Contabilitate ce tratează aspecte similare și conexe;

(b) Definițiile, criteriile de Recunoaștere și evaluare pentru active, datorii, venituri din activități curente și cheltuieli descrise în alte Publicații ale Federației Internaționale a Contabililor; și

(c) Prevederi ale altor normalizatori de standarde și practici acceptate în sectorul public său privat, numai în măsura în care acestea sunt conforme cu punctul (a) al acestui paragraf. De exemplu, prevederile Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB), inclusiv ,,Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare”, Standardele Internaționale de Contabilitate și interpretările emise de Comitetul Permanent de Interpretări al IASB.