Tratamente Contabile Privind Intocmirea Si Prezentarea Situatiilor Financiare
Capitolul II
2.1. Structura situațiilor financiare conform reglementărilor contabile din
România
Structura situațiilor financiare conform reglementărilor contabile din România (Ordinul nr. 1752/2005 modificat prin ordinul 3055 pe 2009 si înlocuit începând cu anul fiscal 2015 de ordinu6 1802 din 2014)
Începând cu data de 1 ianuarie 2010, operatorii economici aplică Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte componentă a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009. Odată cu intrarea în vigoare a acestor reglementări a fost abrogat Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare.
Reglementările contabile menționate presupun aplicarea, de către toți operatorii economici, a acelorași reguli contabile. În contextul Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, singura diferențiere între operatorii economici este din punctul de vedere al numărului de componente ale situațiilor financiare anuale, respectiv al formatului bilanțului cuprins în situațiile financiare anuale.
Implicit, obligația de auditare a situațiilor financiare anuale (individuale) se referă doar la anumite categorii de operatori economici. Astfel, persoanele juridice care depășesc limitele criteriilor de mărime prevăzute de reglementări, societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, astfel cum este definită de legislația în vigoare privind piața de capital, precum și persoanele juridice de interes public definite prin lege au obligația auditării situațiilor financiare anuale.
Persoanele juridice care întocmesc situații financiare anuale individuale potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene întocmesc și prezintă fie situații financiare anuale, fie situații financiare anuale simplificate.
Persoanele juridice care la data bilanțului depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii (prevedere valabila pânala data de 31/12/2014 , începând cu data data de 01/01/2015 aceste criterii se modifică conform noilor reglementări din Ordinul 1802/2014 ce transpun parțial prevederile Directivei 2013/34/UE a Parlamentului European și a Consiliului privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului și de abrogare a Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 182 din data de 29 iunie 2013)
total active: 3.650.000 euro,
– cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro,
– număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50, întocmesc situații financiare anuale care cuprind:
a) bilanț;
b) cont de profit și pierdere;
c) situația modificărilor capitalului propriu;
d) situația fluxurilor de numerar;
e) note explicative la situațiile financiare anuale.
Acest set de situații financiare format din cinci componente mai este denumit pe parcursul
prezentului material, situații financiare anuale dezvoltate.
Societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată întocmesc situații financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente), chiar dacă nu
depășesc limitele a două din cele trei criterii de mărime prevăzute de reglementări.
Persoanele juridice care la data bilanțului nu depășesc limitele a două dintre criteriile de
mărime prevăzute întocmesc situații financiare anuale simplificate care cuprind:
a) bilanț prescurtat,
b) cont de profit și pierdere,
c) note explicative la situațiile financiare anuale simplificate.
Persoanele juridice care întocmesc situații financiare anuale simplificate au posibilitatea ca, opțional, să întocmească situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de numerar.
O entitate care a întocmit situații financiare anuale simplificate (cu 3 componente) va întocmi situații financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente) numai dacă în două exerciții financiare consecutive depășește limitele a două dintre cele trei criterii prevăzute la art. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009. O entitate care a depășit limitele a două din cele trei criterii și a întocmit situații financiare anuale dezvoltate, va întocmi situații financiare anuale simplificate numai dacă, în două exerciții financiare consecutive, nu depășește limitele a două dintre cele trei criterii prevăzute la art. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009.
Prin două exerciții financiare consecutive se înțelege exercițiul financiar precedent celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale și exercițiul financiar curent, pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale.
Ca urmare, pentru întocmirea situațiilor financiare anuale, încadrarea în criteriile de mărime prevăzute de reglementările contabile se efectuează la sfârșitul exercițiului financiar, pe baza indicatorilor determinați din situațiile financiare ale exercițiului financiar precedent celui de raportare și a indicatorilor determinați pe baza datelor din contabilitate și a balanței de verificare încheiate la finele exercițiului financiar curent, utilizându-se cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar.Situațiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice prevăzute la pct. 3 alin. (1) din
Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene sunt auditate potrivit legii.
Fac obiectul auditului statutar și situațiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice de interes public, astfel cum sunt definite potrivit legii, precum și societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, astfel cum este definită de legislația în vigoare privind piața de capital.
Situațiile financiare anuale sunt supuse aprobării adunării generale a acționarilor sau asociaților, potrivit legislației în vigoare.
Situațiile financiare anuale trebuie însoțite de o declarație scrisă de asumare a răspunderii conducerii entității pentru întocmirea acestora potrivit prevederilor art. 30 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene.
Prin reglementările apărute la sfârșitul anului 2014 se actualizează aceste norme de întocmire a situațiilor financiare cu directivele europene apărute în 2013 respectiv „Directivei 2013/34/UE a Parlamentului European și a Consiliului privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi”. Aceste norme se aplică „de către următoarele categorii de persoane ale căror valori mobiliare nu sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată (denumite în continuare entități) :
societăți:
‐ societățile în nume colectiv;
‐ societățile în comandită simplă;
‐ societățile pe acțiuni;
‐ societățile în comandită pe acțiuni și
‐ societățile cu răspundere limitată;
societățile/companiile naționale;
regiile autonome;
institutele naționale de cercetare‐dezvoltare;
societățile cooperative și celelalte persoane juridice care, în baza legilor speciale de organizare, funcționează pe principiile societăților;
subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în România, care aparțin persoanelor juridice cu sediul în România, în condițiile prevăzute de prezentele reglementări;
subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparțin persoanelor prevăzute la lit. a) ‐ e), cu sediul în România, în condițiile prevăzute de prezentele reglementări;
subunitățile din România care aparțin unor persoane juridice cu sediul în străinătate, în condițiile prevăzute de prezentele reglementări;
grupurile de interes economic, înființate potrivit legii
Calculul criteriilor de mărime
Indicatorii în funcție de care se stabilesc criteriile de mărime sunt: total active, cifra de afaceri netă și număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar. Indicatorul total active cuprinde: active imobilizate, active circulante și cheltuieli în avans.
Cifra de afaceri netă se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri și prestările de servicii și alte venituri din exploatare, mai puțin reducerile comerciale acordate clienților. Atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentând diverse impozite și taxe reflectate concomitent în conturi de cheltuieli, cu ocazia întocmirii contului de profit și pierdere, la cifra de afaceri netă se vor înscrie sumele reprezentând veniturile menționate, corectate cu cheltuielile corespunzătoare acelor impozite. Numărul mediu de salariați se determină după metodologia stabilită de Institutul Național de Statistică. Pentru întocmirea situațiilor financiare anuale ale exercițiului financiar 2010, încadrarea în criteriile de mărime prevăzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, se efectuează la sfârșitul exercițiului financiar, pe baza indicatorilor determinați din situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2009 și a indicatorilor determinați pe baza datelor din contabilitate și a balanței de verificare încheiate pentru exercițiul financiar 2010.(conform OMF 3055/2009)
Dar începând cu anul fiscal 2015 sistemul de raportare se schimbă fundamental fiecare entitate având un set situații financiare care sunt întocmite în mod diferit în functie de criteriile de marime stabilite prin acest ordin
Astfel entitățiile sunt clasificate astfel:
“În funcție de criteriile de mărime, entitățile prevăzute de prezentele reglementări se grupează în trei categorii, astfel: microentități; entități mici; entități mijlocii și mari.
Microentitățile sunt entitățile care, la data bilanțului, nu depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:
totalul activelor: 350 000 EUR;
cifra de afaceri netă: 700 000 EUR;
numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 10.
Entitățile mici sunt entitățile care, la data bilanțului, nu se încadrează în categoria microentităților și care nu depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:
totalul activelor: 4 000 000 EUR;
cifra de afaceri netă: 8 000 000 EUR;
numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.
Entitățile mijlocii și mari sunt entitățile care, la data bilanțului, depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:
totalul activelor: 4 000 000 EUR;
cifra de afaceri netă: 8 000 000 EUR;
numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.
În funcție de criteriile de mărime, grupurile se împart în două categorii, astfel: grupuri mici și mijlocii, respectiv grupuri mari.
Grupurile mici și mijlocii sunt grupurile constituite din societățile‐mamă și filialele care urmează să fie incluse în consolidare și care, pe bază consolidată, nu depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii la data bilanțului societății‐mamă:
totalul activelor: 24 000 000 EUR;
cifra de afaceri netă: 48 000 000 EUR;
numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 250.
Grupurile mari sunt grupurile constituite din societățile‐mamă și filialele care urmează să fie incluse în consolidare și care, pe bază consolidată, depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii la data bilanțului societății‐mamă:
totalul activelor: 24 000 000 EUR;
cifra de afaceri netă: 48 000 000 EUR;
numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 250”
Un alt aspect important adus de OMFP nr 1802 din 2014 este:” Determinarea valorii criteriilor de mărime prevăzute la prezentul punct se bazează doar pe indicatorii corespunzători societății‐mamă și filialelor cuprinse în consolidare. La stabilirea criteriilor de mărime, societatea‐mamă poate să nu ia în considerare filialele pe care intenționează să le excludă din consolidare”.
Modificarea modului de întocmire a situațiilor financiare se face “ atunci când, la data bilanțului, o entitate depășește sau încetează să mai depășească limitele a două dintre cele trei criterii menționate. „
O societate‐mamă întocmește situații financiare anuale consolidate începând cu primul exercițiu financiar în care sunt depășite criteriile de mărime prevăzute pentru grupuri de firme(entități), cu respectarea condițiilor prevăzute la "Situații financiare anuale consolidate și rapoarte consolidate”.
„ Atunci când, la data bilanțului, un grup depășește sau încetează să mai depășească limitele a două dintre cele trei criterii menționate la pct. 10, acest fapt are incidență asupra aplicării derogărilor prevăzute de prezentele reglementări numai dacă acest lucru are loc în două exerciții financiare consecutive.”
O entitate analizează permanent, pentru fiecare dată a bilanțului, dacă a depășit, respectiv a încetat să depășească criteriile de mărime corespunzătoare.
Entitatea schimbă categoria în care se încadrează doar dacă în două exerciții financiare consecutive depășește sau încetează să depășească criteriile de mărime. Ca urmare, modificarea criteriilor de mărime nu determină automat încadrarea entității într‐o nouă categorie.
Prin două exerciții financiare consecutive se înțelege exercițiul financiar precedent celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale și exercițiul financiar curent, pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale.
Situațiile finaciare se întocmesc în funcție de criteriile de marime arătate astfel :
Microentitățile întocmesc bilanț prescurtat, întocmesc cont prescurtat de profit și pierdere, care să prezinte separat:
‐ cifra de afaceri netă;
‐ alte venituri;
‐ costul materiilor prime și al consumabilelor;
‐ cheltuieli cu personalul;
‐ ajustări de valoare;
‐ alte cheltuieli; impozite; profit sau pierdere
– opțional pot întocmi situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de trezorerie.
Entitățile mici întocmesc situații financiare anuale care cuprind:
‐ bilanț prescurtat,
‐ cont de profit și pierdere,
‐ notele explicative la situațiile financiare anuale.
– opțional, pot întocmi situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de trezorerie
Entitățile mijlocii și mari precum și entitățile de interes public întocmesc situații financiare anuale care cuprind:
‐ bilanț;
‐ cont de profit și pierdere;
‐ situația modificărilor capitalului propriu;
‐ situația fluxurilor de trezorerie;
‐ notele explicative la situațiile financiare anuale.
În cazul entităților nou‐înființate, acestea pot întocmi pentru primul exercițiu financiar de raportare situațiile financiare anuale prevăzute fie pe cele pentru microentități fie pentru entități mici.
Pentru al doilea exercițiu financiar de raportare, aceste entități analizează indicatorii determinați din situațiile financiare ale anului precedent și indicatorii determinați pe baza datelor din contabilitate și a balanței de verificare încheiate la sfârșitul exercițiului financiar curent, întocmind situații financiare anuale în funcție de criteriile de mărime înregistrate
Exemplu de calcul al indicatorilor în condițiile în care exercițiul financiar coincide
cu anul calendaristic (pentru 3 exerciții financiare consecutive-OMF 3055/2009-)
Situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2010
Pentru întocmirea situațiilor financiare anuale ale exercițiului financiar 2010, încadrarea în
criteriile de mărime prevăzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, se efectuează la sfârșitul exercițiului financiar, pe baza indicatorilor determinați din situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2009 și a indicatorilor determinați pe baza datelor din contabilitate și a balanței de verificare încheiate pentru exercițiul financiar 2010. Sa presupunem că, pe baza indicatorilor determinați din situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2009 o entitate a depășit limitele a două din criteriile de mărime prevăzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene
Indicatorii aferenți exercițiului financiar 2010 sunt determinați la finele exercițiului financiar, pe baza evidenței contabile și a balanței încheiate pentru exercițiul financiar 2010.
Să presupunem că indicatorii de mărime la finele exercițiului financiar 2010 sunt:
– total active: 20.000.000 lei,
– cifra de afaceri netă: 45.000.000 lei,
– număr mediu salariați în cursul exercițiului financiar: 42.
Cursul de schimb valutar, comunicat de BNR și valabil la data închiderii exercițiului financiar 2010 a fost 4,2848 lei/euro, astfel că valorile calculate în euro pentru acești
indicatori sunt:
– total active: 4.667.662,43 euro,
– cifra de afaceri netă: 10.502.240,48 euro.
Având în vedere valorile calculate ale indicatorilor și faptul că au fost depășite două dintre
limitele criteriilor de mărime în două exerciții consecutive, entitatea va întocmi la finele exercițiului financiar 2010 situații financiare anuale formate din:
a) bilanț;
b) cont de profit și pierdere;
c) situația modificărilor capitalului propriu;
d) situația fluxurilor de numerar;
e) note explicative la situațiile financiare anuale.
Situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2011
Situațiile financiare anuale aferente exercițiului financiar 2011 au la bază valoarea indicatorilor de la finele exercițiilor financiare 2010 și 2011.
Indicatorii aferenți exercițiului financiar 2010 sunt determinați pe baza situațiilor financiare întocmite la finele exercițiului financiar 2010. Informațiile aferente exercițiului financiar 2010 sunt cele prezentate mai sus.
Pentru exercițiul financiar 2011, indicatorii determinați în baza balanței de verificare sunt:
– cifra de afaceri netă: 12.000.000 lei,
– total active: 25.000.000 lei,
– număr mediu salariați în cursul exercițiului financiar: 38.
Cursul de schimb valutar comunicat de BNR și valabil la data închiderii exercițiului financiar 2011 sa presupunem ca va fi de 4,4000 lei/euro.
Valorile calculate în euro pentru acești indicatori sunt:
– cifra de afaceri netă: 2.727.272,73 euro,
– total active: 5.681.818,18 euro.
Se constată că în exercițiul financiar 2010 entitatea depășește limitele a două din cele trei
criterii de mărime, iar în exercițiul financiar 2011 nu mai depășește limitele acestor criterii.
Entitatea va întocmi în continuare situații financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente) formate din:
a) bilanț;
b) cont de profit și pierdere;
c) situația modificărilor capitalului propriu;
d) situația fluxurilor de numerar;
e) note explicative la situațiile financiare anuale.
Situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2012
Presupunem că la finele exercițiului financiar 2012 nu sunt depășite limitele a două din cele
trei criterii de mărime stabilite.
Având în vedere că entitatea nu a depășit în două exerciții financiare consecutive (exercițiul financiar 2011 și exercițiul financiar 2012) limitele a două din cele trei criterii de mărime, rezultă că la finele exercițiului financiar 2012 aceasta va întocmi situații financiare anuale simplificate formate din:
a) bilanț prescurtat;
b) cont de profit și pierdere;
c) note explicative la situațiile financiare anuale simplificate.
Opțional, entitatea poate întocmi și situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația
fluxurilor de numerar.
Aceste situații financiare anuale trebuie verificate potrivit legii.
În cazul entităților ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, nu sunt necesare astfel de judecăți bazate pe limitele criteriilor de mărime, deoarece
aceste entități au obligația de a întocmi situații financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente),
indiferent de mărimea celor trei indicatori de referință și, implicit, obligația de auditare a situațiilor financiare anuale.
Entitățile care au optat pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic, potrivit art. 27 alin. (3) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, vor utiliza pentru calcululindicatorilor cursurile de schimb valutar comunicate de Banca Națională a României, valabile la data încheierii situațiilor financiare anuale ale celor două exerciții financiare consecutive. De exemplu, o entitate care a ales ca dată de raportare pentru situațiile financiare anuale, 30 septembrie 2010, pentru calculul criteriilor de mărime aferente exercițiului financiar curent (2010) se va utiliza cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la 30 septembrie 2010, iar pentru determinarea indicatorilor aferenți exercițiului financiar precedent se va utiliza cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data de 30 septembrie 2009.
2.2. Tratamente contabile privind recunoasterea initiala a imobilizarilor necorporale
Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, pe o perioadă mai mare de un an, în scopul desfășurării activităților entității.
O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material și deținut pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terților sau pentru scopuri administrative. O imobilizare necorporală îndeplinește criteriul de a fi identificabilă când:
a) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate și vândută, transferată,
autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ identificabil sau o datorie identificabilă; sau
b) decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi
sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.
O entitate controlează o imobilizare dacă entitatea are capacitatea de a obține beneficii economice viitoare de pe urma resursei și de a restricționa accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizării de către entitate.
Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (în cazul unui software), documentație legală (în cazul unei licențe sau al unui brevet) sau peliculă. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale,cât și necorporale ar trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate evaluează care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fără acel software specific se include în valoarea acelei imobilizări corporale. Același lucru este valabil și pentru sistemul de operare al unui computer.
Atunci când software-ul nu este parte integrantă a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală.
Listele de clienți nu se recunosc ca imobilizări necorporale.
O imobilizare necorporală trebuie recunoscută în bilanț dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate și costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:
cheltuielile de constituire;
cheltuielile de dezvoltare;
concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare, cu
excepția celor create intern de entitate;
fondul comercial;
alte imobilizări necorporale;
avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale și
imobilizările necorporale în curs de execuție.
Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplinește criteriile de recunoaștere, o entitate clasifică generarea imobilizării într-o fază de cercetare și o fază de dezvoltare. Dacă o entitate nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile cu acel proiect ca și cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.
Nicio imobilizare necorporală care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoaște. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cheltuială atunci când sunt generate, deoarece, în faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există și că aceasta va genera beneficii economice viitoare.
Cercetarea este investigația originală și planificată întreprinsă în scopul câștigării unor cunoștințe sau înțelesuri științifice ori tehnice noi.
Exemple de activități de cercetare sunt:
a) activitățile al căror scop este acela de a obține cunoștințe noi;
b) identificarea, evaluarea și selecția finală a aplicațiilor descoperirilor făcute prin cercetare sau a altor cunoștințe;
c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; și
d) formularea, elaborarea, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite.
1) Cheltuielile de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înființarea sau dezvoltarea unei entități (taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni, precum și alte cheltuieli de această natură, legate de înființarea și extinderea activității entității).
O entitate poate include cheltuielile de constituire la ”Active”, caz în care reprezintă imobilizări. În această situație, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade
de maximum cinci ani.
În situația în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio
distribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma profitului reportat și a rezervelor disponibile pentru distribuire, potrivit legii, este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Întrucât legislația națională nu definește rezervele distribuibile, se vor avea în vedere rezervele care pot fi utilizate, potrivit legii.
De exemplu:
La sfârșitul primului an de la înființare, o entitate prezintă în bilanț cheltuieli de constituire neamortizate în sumă de 1.000 lei, iar capitalul propriu este în sumă de 2.100 lei, format din:
– capital social: 500 lei,
– profitul net al exercițiului curent (inclusiv cel destinat rezervei legale): 1.600 lei,
Rezerva legală de constituit din profitul curent, potrivit prevederilor legale: 100 lei.
În această situație, din profitul net al exercițiului de 1.600 lei se poate distribui o sumă maximă de 500 lei (1.600 lei profit net al exercițiului – 100 lei rezerva legală – 1.000 lei cheltuieli de constituire neamortizate).
O entitate decide să-și extindă activitatea și, ca urmare, deschide o filială. Cheltuielile ocazionate de înființarea filialei sunt în sumă de 10.000 lei. Conform politicilor societății, acest gen de cheltuieli se recuperează, liniar, într-o perioadă de maxim 4 ani. În contabilitate, noua entitate va recunoaște cheltuielile de constituire ca imobilizare necorporală.
201 Cheltuieli de constituire = 404 Furnizori de imobilizări 10.000 lei
Amortizarea calculată pentru primul exercițiu financiar este în sumă de 2.500 lei (10.000/4 ani), articol contabil:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2.500 lei
La finele perioadei de 4 ani, după ce se amortizează integral cheltuielile de constituire, se va reflecta scoaterea din evidență a cheltuielilor de constituire, prin articolul contabil:
2801 Amortizarea cheltuielilor de
Constituire = 201 Cheltuieli de constituire 10.000 lei
2) Cheltuielile de dezvoltare
Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe într-un plan sau proiect ce vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înainte de începerea producției sau utilizării comerciale.
O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoaște dacă, și numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele următoare:
a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
b) intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de
imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură adecvate pentru a completa dezvoltarea și pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale.
Exemple de activități de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcția și testarea producției intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor și modelelor;
b) proiectarea uneltelor și matrițelor care implică tehnologie nouă;
c) proiectarea, construcția și operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producția pe scară largă;
d) proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătățite.
La cheltuielile de dezvoltare pot fi înscrise și cheltuielile de explorare și evaluare a resurselor minerale. Nu reprezintă imobilizări necorporale de natura activelor de explorare și de evaluare acele active care sunt în mod clar corporale (de exemplu, vehicule și echipamente de forare). Cheltuielile de explorare și evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate în legătură cu explorarea și evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială ale extracției resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări necorporale, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea resurselor minerale.
Explorarea și evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural și resurse similare neregenerative, după ce entitatea a obținut drepturile legale de a explora într-o anumită zonă, precum și determinarea fezabilității tehnice și a viabilității comerciale ale extracției resurselor minerale.
Exemple de cheltuieli care pot fi incluse în evaluarea inițială a activelor de explorare și exploatare pot fi următoarele:
a) cheltuieli cu achiziția drepturilor de a explora;
b) cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice și geofizice etc.
O entitate nu va înregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare și
evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate:
a) înainte de explorarea și evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc înainte de momentul în care entitatea a obținut dreptul legal de a explora o anumită zonă;
b) după ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială ale extracției
unei resurse minerale.
O imobilizare necorporală de natura activelor de explorare și evaluare nu va mai fi clasificată ca atare atunci când fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială ale extracției unei resurse minerale sunt demonstrabile.
Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de
explorare și evaluare.
Unul sau mai multe din următoarele fapte și împrejurări indică faptul că o entitate ar trebui
să analizeze și să efectueze, dacă este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare și evaluare:
a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumită zonă a expirat în decursul
perioadei sau va expira în viitorul apropiat și nu se preconizează reînnoirea;
b) nu sunt prevăzute în buget și nici planificate cheltuieli substanțiale pentru explorarea în
continuare și pentru evaluarea resurselor minerale în acea zonă;
c) explorarea și evaluarea resurselor minerale dintr-o anumită zonă nu au dus la descoperirea unor cantități de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis să întrerupă acest gen de activități în zona respectivă;
d) există suficiente date care să indice că, deși este posibilă o dezvoltare în zona respectivă,
este puțin probabil ca valoarea contabilă a activului de explorare și evaluare să fie complet recuperată în urma valorificării sau vânzării etc.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz.
În situația în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio
distribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire și a profitului reportat este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. Întrucât legislația națională nu definește rezervele distribuibile, se vor avea în vedere rezervele care pot fi utilizate, potrivit legii.
S.C. MEDIS S.A. își desfășoară activitatea în industria farmaceutică și are ca obiect de activitate cercetarea-dezvoltarea, realizată prin:
– laboratorul propriu de cercetare;
– colaborare cu un centru de cercetări pentru medicamente.
Faza de cercetare
În luna ianuarie 2010, entitatea a înregistrat următoarele consumuri pentru laboratorul propriu de cercetare:
– materii prime: 2.000 lei,
– materiale auxiliare: 5.000 lei,
– manoperă: 500 lei,
– amortizare imobilizări corporale: 300 lei.
Întrucât cercetarea este investigarea originală și planificată întreprinsă în scopul câștigării unor cunoștințe sau înțelesuri științifice sau tehnice noi, din activitatea desfășurată în laboratorul propriu de cercetare este greu de prevăzut posibilitatea obținerii de beneficii economice viitoare.În acest sens, cheltuielile ocazionate au fost considerate costuri de cercetare și au afectat profitul contabil al perioadei.
Pentru reflectarea în contabilitate a consumurilor ocazionate în activitatea de cercetare, se
efectuează înregistrările:
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 2.000 lei
602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 302 Materiale consumabile 5.000 lei
641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal – salarii datorate 500 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor= 281 Amortizări privind imobilizările corporale 300 lei
Faza de dezvoltare
În domeniul cercetării și dezvoltării, activitatea desfășurată la S.C. MEDICOM S.A. are ca
scop obținerea unui nou vaccin antigripal și a altor trei medicamente noi.
S.C. MEDICOM S.A. a încheiat cu un centru de cercetări pentru medicamente un contract
pentru achiziționarea studiului ”Tehnologia de obținere a vaccinului Antigrip” în valoare de 60.000 lei. Se apreciază că sunt îndeplinite criteriile pentru recunoașterea acestor cheltuieli ca activ.
Înregistrarea în contabilitate a achiziției:
203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobilizări 60.000 lei
Entitatea MEDIS SA înregistrează în aceeași lună, la Oficiul de Stat pentru Invenții și Mărci (OSIM), produsul astfel obținut. Taxele plătite pentru brevetarea acestei invenții se ridică la suma de 5.000 lei, produsul fiind protejat pe o perioadă de trei ani.
Entitatea obține dreptul de a vinde licența asupra fabricării acestui vaccin pe o perioadă de
trei ani. Înregistrarea licenței la o valoare de 65.000 lei (cheltuiala de dezvoltare este de 60.000 lei, la care se adaugă cheltuielile aferente brevetării în sumă de 5.000 lei):
205 Concesiuni, brevete, licențe mărci 65.000 lei
comerciale, drepturi și active similare
= %
203 Cheltuieli de dezvoltare 60.000 lei
404 Furnizori de imobilizări 5.000 lei
Entitatea decide ca licența respectivă să se amortizeze pe perioada celor trei ani, cât este
înregistrat la OSIM, dreptul de exploatare.
O entitate achiziționează un program de contabilitate în sumă de 30.000 lei, care urmează a
fi utilizat pentru nevoi proprii.
Durata de utilizare economică este de trei ani.
Odată cu achiziția programului pentru necesități proprii, entitatea achiziționează și licența în valoare de 38.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica și vinde terților acest program, pe o
perioadă de doi ani.
Deoarece se poate efectua o separare clară între cele două componente, în contabilitate ele vor fi urmărite separat:
68.000 lei = 404 Furnizori de imobilizări
%
38.000 lei 205 Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale,
drepturi și active similare
30.000 lei 208 Alte imobilizări necorporale
În aceste condiții, amortizarea programului informatic utilizat pentru necesități proprii se va efectua pe perioada de utilizare, respectiv trei ani, iar costul licenței va fi amortizat pe o perioadă de doi ani.
3) Recunoașterea drepturilor din contractele de concesiuni
Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabilește o durată și o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei redevențe/chirii, și nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entității care primește concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând redevența/chiria, fără recunoașterea unei imobilizări necorporale.
Pentru exemplificarea înregistrării în contabilitate a operațiunilor ce decurg din preluarea în concesiune a unor bunuri, se consideră o entitate care preia un bun în concesiune, pentru o perioadă de 40 de ani.
Se va exemplifica atât situația în care concesiunea nu se poate recunoaște ca activ, cât și situația în care aceasta poate fi înscrisă în activul bilanțului. În cazul celor două situații prezentate în continuare, se utilizează aceleași date cu privire la obiectul concesiunii, durata concesiunii, valoarea redevenței (în acest caz, trimestrială), termenele scadente. Operațiunile ce decurg din derularea contractului de concesiune se vor înregistra în contabilitate, în funcție de prevederile contractuale.
Astfel, în prima situație, în care contractul nu prevede o valoare amortizabilă a concesiunii, ci doar plata unor redevențe lunare, concesiunea nu se poate recunoaște ca activ. În cea de-a doua situație, contractul prevede o durată și o valoare totală a concesiunii, ceea ce permite recunoașterea acesteia ca activ în bilanț.
Exemplu de situație în care concesiunea nu se poate recunoaște ca activ
O entitate primește în concesiune un imobil, împreună cu terenul aferent, aparținând domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani începând de la data de 01.01.2010.
În contractul încheiat între cele două părți nu se stabilește valoarea totală a concesiunii, ci doar valoarea redevenței trimestriale datorate, care este în sumă de 100.000 lei.
La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat în concesiune, împreună cu terenul aferent. Plata redevenței se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.
Pentru înregistrarea operațiunilor, se vor efectua următoarele articole contabile:
Data: 01.01.2010
a) Conform contractului, înregistrarea sumelor reprezentând redevențele datorate pe toată perioada concesionării în valoare totală de 16.000.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 40 ani):
Debit cont 8036, 16.000.000 lei
”Redevențe, locații de gestiune,
chirii și alte datorii asimilate”
Data: 15.01.2010
b) Înregistrarea redevenței aferente trimestrului I – anul 2010:
612 Cheltuieli cu redevențele, locațiile de
gestiune și chiriile = 401 Furnizori 100.000 lei
și concomitent, se înregistrează sumele respective în creditul contului 8036 ”Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”
Credit cont 8036 100.000 lei
”Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”
c) Achitarea datoriei față de furnizori:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 100.000 lei
Înregistrările prezentate mai sus se repetă pentru fiecare dată scadentă stabilită în contract.
Data: 31.12.2010
Soldul contului 8036 „Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” la data de 31.12.2010 este de 15.600.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 39 ani) și reprezintă contravaloarea redevențelor pe care entitatea le are de achitat până la încheierea contractului de concesiune.
Data: 15.01.2011
a) Înregistrarea redevenței aferente trimestrului I al anului 2011:
612 Cheltuieli cu redevențele, locațiile de
gestiune și chiriile = 401 Furnizori 100.000 lei
și concomitent, se înregistrează sumele respective în creditul contului 8036 ”Redevențe,
locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”
Credit cont 8036 100.000 lei
”Redevențe, locații de gestiune,
chirii și alte datorii asimilate”
b) Achitarea datoriei față de furnizori:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 100.000 lei
Înregistrările prezentate mai sus se repetă pentru fiecare dată scadentă stabilită în contract.
Data: 31.12.2011
Soldul debitor al contului 8036 ”Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” în sumă de 15.200.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 38 ani) reflectă contravaloarea concesiunilor rămase de achitat la data de 31 decembrie 2011.
Înregistrările se efectuează similar până la încheierea contractului.
La încheierea perioadei de concesionare, odată cu plata ultimei redevențe, contul 8036
”Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” se soldează.
Exemplu de situația în care concesiunea se poate recunoaște ca activ
O entitate primește în concesiune un imobil, împreună cu terenul aferent, aparținând domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani începând de la data de 01.01.2010. Prin contractul de concesiune s-a stabilit că valoarea totală a concesiunii primite este de 16.000.000 lei, iar valoarea redevenței trimestriale datorate este de 100.000 lei.
La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat în concesiune, împreună cu terenul aferent. Plata redevențelor se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a fiecărui trimestru.
Amortizarea concesiunii se efectuează pe durata de folosire a acesteia, prevăzută în contractul de concesionare, prin utilizarea metodei liniare.
Amortizarea anuală este 16.000.000 lei /40 ani = 400.000 lei/an
Amortizarea lunară este 400.000 lei /12 luni = 33.333,33 lei/lună
Anul 2010:
Concesiunea este recunoscută ca activ.
a) Se înregistrează în contabilitate valoarea totală a concesiunii primite:
205 Concesiuni, brevete, licențe, mărci
comerciale, drepturi și active similare
= 167 Alte împrumuturi și 16.000.000 lei
datorii asimilate
și concomitent se înregistrează în afara bilanțului activul primit în concesiune, în debitul contului 8038 ”Bunuri publice primite în administrare, concesiune și cu chirie” cu valoarea de 16.000.000 lei.
b) Înregistrarea amortizării lunare a concesiunii:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor = 2805 Amortizarea concesiunilor,brevetelor, 33.333,33 lei
licențelor, mărcilor comerciale,
drepturilor și activelor similare
Această înregistrare contabilă se repetă în fiecare lună, pe durata concesionării:
c) Achitarea redevenței datorate pentru trimestrul I al anului 2010, conform contractului:
167 Alte împrumuturi și datorii asimilate = 5121 Conturi la bănci în lei 100.000 lei
Redevențele facturate de proprietarul bunului cedat în concesiune și plătite acestuia se înregistrează prin articolele contabile 167 = 404 și 404 = 5121, iar taxa pe valoarea adăugată are regimul stabilit de Codul fiscal.
Soldul contului 167 ”Alte împrumuturi și datorii asimilate” la 31.12.2010 este 15.600.000 lei (16.000.000 lei – 400.000 lei), și reflectă contravaloarea redevențelor pe care entitatea le are de
achitat până la expirarea perioadei de concesionare.
În bilanțul încheiat la data de 31.12.2010, concesiunea primită se reflectă la imobilizări necorporale, la valoarea de 15.600.000 lei, reprezentând valoarea de intrare (16.000.000 lei) diminuată cu ajustările cumulate de valoare, respectiv amortizarea (în cazul nostru 400.000 lei reprezentând amortizarea aferentă primului an de concesionare).
Anul 2011
a) Se calculează și înregistrează amortizarea corespunzătoare fiecărei luni pe parcursul întregului exercițiu financiar:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
Imobilizărilor = 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, 33.333,33 lei
licențelor, mărcilor comerciale,
drepturilor și activelor similare
b) Achitarea redevențelor aferente trimestrului I al anului 2011:
167 Alte împrumuturi și datorii asimilate = 5121 Conturi la bănci în lei 100.000 lei
Înregistrările contabile prezentate mai sus se efectuează în fiecare lună, respectiv trimestru, până la expirarea perioadei de concesionare.
Soldul contului 167 ˝Alte împrumuturi și datorii asimilate˝ la data de 31.12.2011 este 15.200.000 lei, reprezentând contravaloarea redevențelor pe care entitatea le are de achitat până la expirarea perioadei de concesionare.
În bilanțul încheiat la data de 31.12.2011, concesiunea primită se reflectă la imobilizări
necorporale, cu o valoare de 15.200.000 lei, reprezentând valoarea de intrare (16.000.000 lei)
diminuată cu ajustările cumulate de valoare, respectiv amortizarea aferentă celor doi ani de
concesionare, în cazul nostru 800.000 lei (33.333,33 lei/lună x 24 luni).
Înregistrările contabile prezentate mai sus se efectuează în fiecare lună, respectiv trimestru,
până la expirarea perioadei de concesionare.
La expirarea duratei contractului, după amortizarea integrală a concesiunii, se înregistrează
restituirea imobilului și a terenului aferent și, implicit, scoaterea din evidență a concesiunii primite:
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, = 205 16000.000 lei
licențelor, mărcilor comerciale,drepturilor Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale
și activelor similare drepturi și active similareare
concomitent Credit cont 8038 ”Bunuri publice primite în administrare, concesiune și cu chirie” cu valoarea de 16.000.000 lei.
2.3. Tratamente contabile privind recunoasterea initiala a imobilizarilor corporale
2.3.1. Recunoașterea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active și incluse în situațiile financiare ale unei firme (respectiv în bilanț), dacă acestea răspund definiției activelor și dacă îndeplinesc următoarele condiții, cumulativ:
· este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente acestor active;
· costul activelor poate fi determinat cât mai corect.
Primul criteriu este satisfăcut atunci când o firmă stabilește un anumit grad de certitudine în ceea ce privește obținerea de avantaje economice ca urmare a deținerii unui bun. În plus, firma trebuie să preia atât beneficiile (avantajele economice viitoare care rezultă clar din destinațiile pe care aceste elemente le pot avea: direct sau indirect), cât și riscurile aferente activului. Ce părere aveți despre sistemele de securitate? Pot fi considerate active corporale? (Deoarece protejează sistemele de producție, acestea contribuie în mod indirect la realizarea beneficiilor economice viitoare și astfel sunt considerate active corporale –durata de utilizare mai mare de un an; să ne gândim la pierderile care ar putea fi suportate în lipsa lor). Al doilea criteriu de recunoaștere este de obicei îndeplinit, deoarece în momentul procurării unui bun de natura imobilizărilor corporale, costul poate fi identificat în mod cert cu ajutorul documentelor justificative care atestă achiziția. Mai greu de determinat este costul imobilizărilor corporale produse de entitate, deoarece nu toate costurile pot fi capitalizate și atunci trebuie să se recurgă la aplicarea raționamentului profesional pentru capitalizarea cât mai corectă a cheltuielilor.
În ceea ce privește identificarea imobilizărilor corporale, dacă părțile componente ale unui activ au durate de viață utile diferite sau aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, acestea se contabilizează separat, utilizându-se rate și metode de amortizare diferite. Este vorba despre așa numita „abordare pe componente” pe care o cer IFRS pentru amortizare.
De exemplu: avioanele și motoarele acestuia, construcțiile și sistemele de încălzire aferente sau terenurile și clădirile pe care sunt amplasate acestea (durata de utilitate a terenurilor este nelimitată, astfel încât numai clădirile sunt supuse procesului de amortizare).
2.3.2. Evaluarea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale sunt evaluate în momentul procurării lor la cost, înțelegând prin acesta valoarea de intrare (valoarea contabilă). Valoarea contabilă poartă diferite denumiri, în funcție de modalitatea de procurare a imobilizărilor corporale, astfel: cost de achiziție pentru bunurile cumpărate; cost de producție în cazul realizării în regie proprie; valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social; valoare justă pentru bunurile primite cu titlu gratuit și pentru cele care fac obiectul schimbului. În plus, imobilizările corporale pot fi procurate și în regim de leasing, când maniera de determinare a valorii de înregistrare în contabilitate prezintă anumite particularități, așa cum se prezintă în IAS 17 „Leasing”.
În costul unui activ corporal sunt incluse toate costurile necesare pentru a aduce activul în stare de funcționare, cu condiția ca includerea costurilor să nu conducă la o valoare mai mare decât valoarea justă. Concret, în costul unei imobilizări corporale achiziționate sunt cuprinse: prețul de cumpărare, taxele vamale, alte taxe nerecuperabile, precum și toate cheltuielile direct legate de punerea în funcțiune a activului, cum sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costurile inițiale de livrare și manipulare, costurile de montaj, onorariile personalului de specialitate (arhitecți, ingineri), costurile estimate pentru demontarea și mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, în condițiile în care costul este recunoscut ca un provizion, conform IAS 37 „Provizioane, datorii și active eventuale”. Dacă există reduceri de preț, acestea diminuează costul de achiziție. Apoi, nu afectează costul de achiziție: cheltuielile generale de administrare și nici pierderile inițiale din exploatare
IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede, că în costul unei imobilizări corporale se include și estimarea inițială a costurilor cu dezafectarea acesteia și refacerea amplasamentului, care generează obligații pentru întreprindere. Standardul revizuit menționează cu claritate că aceste costuri sunt capitalizate la recunoașterea inițială a activului și vor fi recunoscute ca provizioane pentru riscuri și cheltuieli. Datoriile recunoscute ca provizioane își pot schimba valoarea în timp din următoarele cauze:
– poate fi modificată valoarea resurselor necesare stingerii datoriei sau data decontării (care afectează valoarea contabilă a imobilizării);
– se poate modifica rata de actualizare (care afectează valoarea contabilă a imobilizării);
– ca urmare a trecerii timpului (care se înregistrează ca o cheltuială financiară – este echivalentă cu un cost al finanțării).
În situația în care valoarea actualizată a provizionului depășește valoarea contabilă (în minus), excedentul se reia la venituri.
Un exemplu privind includerea în valoarea imobilizărilor a costurilor estimate cu demontarea activului și refacerea amplasamentului
O firmă achiziționează la sfârșitul exercițiului N o sondă de extracție a unor minereuri. Costul facturat de furnizor este de 5.000.000 lei. Conducerea estimează că durata de utilitate va fi de 8 ani, iar la expirarea acestei perioade vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului și refacerea amplasamentului în valoare de 200.000 lei. Presupunem că rata de actualizare este de 9%. În situațiile financiare ale exercițiului N, echipamentul va fi prezentat la valoarea de 5.000.000 + 200.000/(1+0.09)8 = 5.100.373 lei, și nu la valoarea de 5.200.000 lei.
Valoarea echipamentului rezultă din operațiunea următoare:
Echipamente = % 5.100.373
Furnizori de imobilizări 5.000.000
Provizioane pentru dezafectare 100.373 (valoarea actualizată)
Operațiunile pentru exercițiul N+1, lucrurile s-ar prezenta astfel:
Amortizarea anuală = 5.100.373/8 ani = 637.547 lei
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 637.547
Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului crește. În acest caz, creșterea este de = 100.373 * 0.09 = 9.034 lei și va fi recunoscută ca un cost al finanțării, conform IAS 37 (nu se mai include în valoarea activului).
Cheltuieli privind dobânzile = Provizioane pentru dezafectare 9.034
La sfârșitul exercițiului N+1, valoarea provizionului este de 109.407 lei … după 8 ani, valoarea provizionului va ajunge la 200.000 lei, ca urmare a majorării acestuia în urma trecerii timpului și după efectuarea cheltuielilor va fi transferat la venituri.
Pe lângă normele contabile care tratează aceste probleme, IAS 16 „Imobilizări corporale”și IAS 37 „Provizioane, datorii și active eventuale”, sunt precizate mențiuni cu privire la aspectele menționate și în IFRIC 1 „Modificări ale datoriilor existente din lichidare, restaurare și de natură similară”.
În afara costurilor menționate, mai pot fi incluse în valoarea imobilizărilor dobânzile aferente creditelor care sunt direct atribuibile achiziției sau producției unui activ pe termen lung
În schimb, costurile administrative, alte cheltuieli care preced producția, precum și pierderile inițiale din exploatare nu se includ, de regulă, în costul activelor imobilizate, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei. Doar în situația în care sunt direct legate de achiziția sau punerea în funcțiune a unei imobilizări, pot fi incluse în costul acestora (ne referim doar primele două categorii de cheltuieli). De exemplu în cursul achiziției și instalării unui echipament tehnologic s-au efectuat următoarele cheltuieli: costul de achiziție facturat de producător = 800.000 lei; costul proiectului de instalare = 8.000 lei; montarea utilajului = 12.000 lei; costul amenajării spațiului pentru instalare = 30.000 lei; cheltuieli cu salariile paznicilor = 8.000 lei; cheltuieli cu reclama pentru lansarea produselor noi = 15.000 lei; dobânda la un credit general = 5.000 lei.
Valoarea totală a cheltuielilor capitalizate este de 850.000 lei (supraveghetorii au și alte obiective ca sarcini, ceea ce înseamnă că nu s-au luat în calcul salariile acestora, reclama privește produsele obținute și nu achiziția imobilizării, iar dobânda am considerat-o ca fiind pentru un credit general și nu legată direct de achiziția bunului).
În cazul producției de imobilizări corporale, costul acestora se determină după aceleași principii ca și costul de achiziție. Dacă aceste bunuri sunt produse pentru a fi vândute, atunci costul lor este costul de producție determinat conform IAS 2 „Stocuri”. Astfel, nu sunt incluse în costul unei imobilizări realizată în regie proprie: costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficientă a resurselor umane, materiale, financiare și nici pierderile apărute în cursul realizării imobilizării. De exemplu, o firmă construiește un depozit. Se cunosc următoarele informații: soldul debitor al contului 231 la începutul perioadei – 400.000 lei; cheltuieli directe – 140.000 lei; cheltuieli indirecte – 80.000 lei, din care variabile – 60.000 lei, iar fixe – 20.000 lei; gradul de utilizare a capacității de producție 90%; cheltuieli administrative înregistrate în această perioadă – 40.000 lei, iar costul de producție va fi = 400.000 + 140.000 + 60.000 + 90%*20.000 = 618.000 lei.
2.3.3. Schimbul de active imobilizate
Imobilizările corporale pot fi obținute și în schimbul altor active nemonetare, caz în care evaluarea se face la valoarea justă a activului primit, care este valoarea justă a activului cedat plus/minus orice diferență de plătit sau de primit. Standardul 16 revizuit menționează că tranzacția de schimb trebuie să aibă substanță comercială (adică să genereze modificări ale avantajelor economice viitoare, aspect destul de greu de estimat) pentru ca evaluarea să fie efectuată la valoarea justă. Adică, dacă fluxurile de trezorerie anticipate după schimb sunt diferite de cele care ar fi fost anticipate fără ca acesta să se producă, schimbul are substanță comercială și trebuie contabilizat la valoarea justă. În caz contrar, activul primit prin schimb va fi evaluat la valoarea netă contabilă a activului cedat (se așteaptă ca astfel de situații să fie rare). În situația în care bunurile sunt de natură similară și valori identice, operațiunea nu generează nici o înregistrare. Dacă bunurile sunt de aceeași natură, dar de valori diferite, se înregistrează doar diferența, astfel încât imobilizarea să fie evidențiată în contabilitate la noua valoare. Dacă bunurile sunt diferite ca natură, operațiunile se prezintă ca în exemplul de mai jos.
Exemplu privind schimbul imobilizărilor corporale
Întreprinderea A schimbă un echipament care are o valoare justă de: a). 23.000 lei, b). 15.000 lei, c). 26.000 lei cu o instalație a întreprinderii B, evaluată la valoarea justă de 25.000 lei (imobilizările sunt de natură diferită). Echipamentul întreprinderii A are o valoare de intrare de 50.000 lei și o amortizare cumulată de 30.000 lei.
În acest caz, câștigul sau pierderea se determină ca diferență între valoarea justă a bunului cedat și valoarea netă contabilă, iar suma de plată sau de încasat se determină ca diferență între valoarea justă a bunului cedat și valoarea justă a bunului primit.
a). Valoarea netă contabilă = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei
Câștigul este de 23.000 – 20.000 = 3.000 lei
Diferența de plată este de 25.000 – 23.000 = 2.000 lei
Schimbul se înregistrează astfel:
b). Valoarea netă contabilă = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei
Pierderea este de 15.000 – 20.000 = 5.000 lei
Diferența de plată este de 25.000 – 15.000 = 10.000 lei
Schimbul se înregistrează astfel:
c). Valoarea netă contabilă = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei
Câștigul este de 26.000 – 20.000 = 6.000 lei
Diferența de încasat este de 26.000 – 25.000 = 1.000 lei
Schimbul se înregistrează astfel:
In practica de specialitate românească, schimbul de imobilizări este tratat ca o vânzare și o cumpărare separate.
2.3.4. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizărilor corporale
Ulterior recunoașterii inițiale a unei imobilizări corporale, pe parcursul duratei de utilizare economică sunt efectuate cheltuieli cu scopul reparării, reabilitării, modernizării etc. respectivelor
imobilizări. Astfel de cheltuieli sunt denumite cheltuieli ulterioare.
De regulă, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.
Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locație de gestiune sau alte contracte similare se evidențiază în contabilitatea entității
care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate,
în funcție de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.
Costul reparațiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată.
Sunt recunoscute ca o componentă a activului investițiile efectuate la imobilizările corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai acestora și să conducă la obținerea de beneficii economice viitoare, suplimentare față de cele estimate inițial.
Obținerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creșterea veniturilor, fie indirect prin
reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare.
Exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizări corporale existente, care duc la creșterea de beneficii economice viitoare:
– efectuarea unor lucrări la imobilizările corporale, care au ca scop sporirea capacității de
exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice și a consumurilor specifice;
– modernizarea unor componente ale imobilizărilor corporale, cu scopul obținerii de creșteri substanțiale ale calității producției sau activității;
– efectuarea unor lucrări de modernizare la clădiri și construcții existente, care au ca scop sporirea gradului de confort și ambient.
Exemplu: O entitate cu capital privat are ca obiect de activitate – activitatea hotelieră, prestând în general servicii de cazare și masă.
Conducerea hotelului are ca obiectiv pe următorii doi ani, obținerea unui nivel mai mare de
venituri viitoare din activitatea de exploatare. Acesta este principalul motiv pentru care se dorește trecerea activității hoteliere de la categoria de două stele la cea de trei stele.
Conform planului de investiții și bugetului de venituri și cheltuieli, societatea va efectua două categorii de lucrări:
– de reparații – efectuate în scopul de a păstra parametrii tehnici inițiali ai clădirii (recunoscute în conturile de cheltuieli corespunzătoare, la momentul efectuării lor);
– de modernizare – efectuate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare (recunoscute fie în valoarea activului existent, fie ca
active separate, după caz).
Conform procedurilor de recunoaștere a activelor adoptate de entitate, pe toată perioada investiției, cheltuielile ulterioare au fost separate pe cele două categorii de lucrări și înregistrate în
contabilitate astfel:
a) lucrările de reparații în valoare de 200.000 lei, reprezentând reparații – tencuieli, zugrăveli, înlocuit tapet:
611 Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile = 401 Furnizori 200.000 lei
b) lucrările de modernizare în valoare de 1.500.000 lei, reprezentând montarea unui sistem de aer condiționat și de ventilație specifică în caz de incendii, lucrări cu instalații, lucrări de extindere clădire, montare tavane false, alte instalații și lucrări care au determinat un plus de performanță.
În funcție de modalitatea de recunoaștere, contravaloarea acestor lucrări se regăsește:
– fie în conturi de active separate, dacă au durate de utilizare economică diferită de cea a activului existent și pot fi exploatate separat de acesta;
– fie în conturi de imobilizări în curs (contul 231), dacă lucrările respective sunt încorporate în valoarea activului existent.
La încadrarea acestor lucrări în valoarea activului sau în cheltuieli curente entitatea va avea
în vedere și respectarea principiului prudenței, corespunzător căruia valoarea activului nu trebuie
să fie mai mare decât valoarea sa recuperabilă.
2.3.5. Evaluarea în situațiile financiare a imobilizărilor corporale și derecunoașterea acestora
Ulterior recunoașterii inițiale, adică la data închiderii exercițiului financiar, imobilizările corporale trebuie evaluate la costul lor minus amortizarea cumulată aferentă și orice pierderi cumulate ca urmare a deprecierii. Acesta este modelul costului prezentat în IAS 16. Exemplu: precizați înregistrările contabile și valoarea la care figurează în bilanț un echipament, care are un cost de 120.000 lei, amortizat 50% și care are o valoare recuperabilă de 50.000 lei (120.000 – 60.000 – 50.000 = deprecierea de 10.000)!
Modelul reevaluării prevede că, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie prezentată la valoarea reevaluată (în măsura în care se aplică acest model). Aceasta este valoarea justă în momentul reevaluării, mai puțin amortizarea cumulată și pierderile din depreciere cumulate. De asemenea, în condiții de hiperinflație, se poate proceda la ajustarea la inflație a valorii imobilizărilor, caz în care se determină costul curent sau valoarea actualizată.
Imobilizările corporale sunt eliminate din bilanț în momentul cedării sau casării acestora. Câștigurile sau pierderile rezultate în urma cedării sunt egale cu încasările nete estimate (mai puțin cheltuielile cu cedarea) din care se scade valoarea contabilă netă a activului. Aceste câștiguri sau pierderi din cedare sunt recunoscute în contul de profit și pierdere ca venit sau cheltuială. În plus, așa cum am prezentat și anterior, o întreprindere trebuie să derecunoască o componentă a unei imobilizări corporale, dacă aceasta a fost înlocuită, iar costul activului înlocuit este din nou capitalizat.
Exemplu privind cedarea imobilizărilor corporale
Presupunem că o întreprindere vinde un echipament la un preț de vânzare de a). 23.000 lei;
b). 15.000 lei. Valoarea de intrare a echipamentului este de 50.000 lei, iar amortizarea cumulată până în acest moment este de 30.000 lei.
a). Înregistrarea contabilă se poate prezenta astfel:
b). Înregistrarea contabilă se poate prezenta astfel:
Chiar dacă nu se înregistrează direct câștigul sau pierderea, în contul de profit și pierdere se prezintă numai diferența între încasările nete și valoarea contabilă netă a activelor cedate.
În ceea ce privește evaluarea, majoritatea regulilor prezentate sunt valabile și pentru investițiile imobiliare. O particularitate apare la evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale (inițial, investițiile imobiliare sunt evaluate la cost, respectiv valoarea de intrare), în sensul că întreprinderile pot opta pentru investițiile imobiliare între modelul bazat pe cost și modelul bazat pe valoarea justă.
Modelul bazat pe cost presupune ca ulterior recunoașterii inițiale, o investiție imobiliară să fie evaluată conform modelului costului prezentat anterior, adică la cost mai puțin amortizarea cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate. Dacă o întreprindere optează pentru modelul valorii juste, atunci ulterior recunoașterii inițiale, investițiile imobiliare sunt evaluate la valoarea justă, iar orice modificare a acesteia mai târziu va fi recunoscută ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere, și nu ca o diferență din reevaluare. De fapt, modelul reevaluării pentru imobilizări corporale, în general, nu este permis și pentru investițiile imobiliare.
2.3.6. Amortizarea imobilizărilor corporale
Am văzut anterior că tratamentul esențial în ceea ce privește evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale (adică la închiderea exercițiului) presupune ca valoarea de intrare să fie diminuată cu valoarea amortizării cumulate și a oricăror pierderi cumulate din depreciere.
Amortizarea imobilizărilor reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utilă. Astfel, valoarea de intrare a unui activ este capitalizată în momentul procurării acestuia, pentru ca ulterior costul să fie alocat cheltuielilor perioadei, proporțional cu obținerea beneficiilor economice viitoare estimate. În acest fel, amortizarea concretizează principiul conectării cheltuielilor la venituri. Altfel spus, pe măsură ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de întreprindere, valoarea contabilă a acestuia se reduce (prin amortizare) pentru a reflecta consumul său. Standardul 16 precizează că amortizarea economică (nu fiscală, care ia în calcul normele fiscale) se determină în urma estimărilor și calculelor rezultate ca urmare a deciziilor conducerii întreprinderii.
Pentru imobilizările corporale care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată de viață utilă diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte (de exemplu: clădirile și lifturile amplasate în acestea).
Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) și:
Ø investițiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau în concesiune;
Ø mijloacele fixe puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale încă;
Ø investițiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care generează beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.
Nu reprezintă active amortizabile: terenurile, inclusiv cele împădurite; tablourile și operele de artă; fondul comercial; lacurile, bălțile și iazurile care nu sunt rezultatul unei investiții; casele de odihnă proprii, locuințele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor. IAS 16 prevede că activele neutilizate destinate vânzării sau scoaterii din funcțiune nu mai trebuie amortizate (ne vom referi la aceste aspecte o dată cu discutarea IFRS 5)!!! Trebuie avut în vedere, totuși, faptul că amortizarea unei imobilizări corporale începe atunci când aceasta este disponibilă pentru utilizare și se continuă până în momentul derecunoașterii, chiar dacă activul pe parcurs este neutilizat (dar nu este destinat cedării).
Valoarea amortizabilă este dată de valoarea de intrare minus valoarea reziduală, unde valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obține pentru un activ, la sfârșitul duratei utile de viață, după ce s-au dedus costurile de cesiune previzionate. Dacă valoarea reziduală este mai puțin semnificativă, atunci valoarea de intrare este egală cu valoarea amortizabilă. În caz contrar, când aceasta este semnificativă, ea trebuie estimată la data procurării imobilizării, dar și pe parcurs (reestimată), în cazul reevaluării. Estimarea valorii reziduale presupune efectuarea de comparații cu active similare, aflate la sfârșitul duratei de viață sau având în vedere prevederile din contractele încheiate, în cazul contractelor de leasing. Prezența valorii reziduale este justificată în țările în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, în sensul că se face diferență între amortizarea fiscală și amortizarea contabilă. În plus, se consideră că dacă o întreprindere are intenția să folosească activul imobilizat până la terminarea duratei sale economice de viață, atunci valoarea amortizabilă este egală cu valoarea de intrare. În schimb, dacă întreprinderea dorește să înlocuiască activul mai devreme de sfârșitul duratei economice de viață, atunci se justifică prezența valorii reziduale. Estimarea unei valori reziduale generează cu siguranță rezultate diferite pentru o întreprindere. Exemplu: O întreprindere achiziționează un utilaj la un cost de 50.000 lei, care are o durată economică de viață de 7 ani, dar firma intenționează să-l vândă după 5 ani. Valoarea reziduală estimată este de 16.000 lei. Valoarea netă contabilă după 5 ani (fără a lua în calcul valoarea reziduală) este de 14.286 lei, iar amortizarea anuală de: 7.142 lei. Dacă luăm în calcul valoarea reziduală, amortizarea anuală ar fi de: (50.000 – 16.000)/5 = 6.800 lei, iar valoarea netă contabilă egală cu valoarea reziduală de 16.000 lei.
Durata de viață utilă a unui activ amortizabil reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul sau numărul unităților produse ce se estimează că vor fi obținute de întreprindere prin folosirea activului respectiv. Așadar, nu doar anii de utilizare sunt luați în calcul, ci și date fizice, cum ar fi: numărul de piese produse, numărul de Km parcurși etc. Durata de viață utilă trebuie stabilită având în vedere următorii factori:
· nivelul estimat de utilizare pe baza capacității de producție sau a producției fizice estimate a activului;
· uzura fizică estimată, care depinde de condițiile concrete de exploatare;
· uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor sau a îmbunătățirilor aduse procesului de producție;
· limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele de leasing).
În principal, prin utilizare un activ imobilizat își consumă treptat valoarea. Dar, chiar și atunci când activul nu este utilizat, uzura morală și/sau fizică poate contribui la diminuarea beneficiilor economice pe care acesta le-ar putea aduce întreprinderii. În plus, durata de viață utilă trebuie revizuită periodic și modificată, dacă estimările prezente diferă semnificativ de cele anterioare. De exemplu, durata de viață utilă se poate prelungi, ca urmare a unor îmbunătățiri a activului sau se poate diminua, ca urmare a progresului tehnologic. În aceste situații, se va modifica atât cheltuiala cu amortizarea pentru perioada curentă, cât și pentru perioadele viitoare.
De exemplu: La începutul exercițiului N, o întreprindere achiziționează un echipament al cărui cost de achiziție este de 240.000 lei. Durata de utilizare estimată este de 8 ani, iar valoarea reziduală 40.000 lei. La sfârșitul exercițiului N+2, se estimează durata de viață la 6 ani, ca urmare a uzurii morale, iar valoarea reziduală este reestimată și ea la 80.000 lei. Metoda de amortizare utilizată este metoda liniară. Care este valoarea netă contabilă la sfârșitul exercițiului N+3? Amortizarea exercițiilor N și N+1 este de: (240.000 – 40.000)/8 ani = 25.000 lei. Valoarea netă contabilă la sfârșitul exercițiului N+1 este de: 240.000 – 2*25.000 = 190.000 lei. Amortizarea exercițiilor următoare (au mai rămas 4 din 6) este de: (190.000 – 80.000)/4 = 27.500 lei. Valoarea netă contabilă la sfârșitul exercițiului N+3 este de: 190.000 – 2*27.500 = 135.000 lei.
De mentionat este faptul că durata de viață utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata de viață economică.
Așa cum am menționat, IAS 16 prevede că întreprinderile sunt cele care decid care va fi durata de viață utilă, precum și metoda de amortizare. Mai exact, raționamentul profesional stă la baza acestor opțiuni. De exemplu, în situația în care ritmul de consumare a avantajelor economice ale activului nu poate fi estimat în mod fiabil de către întreprindere, atunci se aplică metoda liniară. În principiu, o metodă de amortizare odată aleasă se aplică în mod consecvent. Dacă totuși, ritmul așteptat de consumare a avantajelor economice se schimbă, atunci și metoda de amortizare aplicată poate fi schimbată.
Până de curând legislația românească era foarte rigidă în această direcție, în sensul că duratele de amortizare a imobilizărilor erau precizate clar și exact într-un catalog al duratelor de funcționare emis de Ministerul Finanțelor, iar adoptarea unei metode de amortizare influența în mod direct rezultatul fiscal. În prezent, în urma reglementărilor emise, se face o distincție clară între amortizarea contabilă și amortizarea fiscală. HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe prevede că durata normală de funcționare este durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În aceste condiții, durata normală de funcționare poate fi diferită de durata utilă de viață a mijlocului fix respectiv. În plus, tot în acest act normativ, sunt prevăzute plaje de ani, cuprinse între o valoare minimă și una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcționare cuprinsă între aceste limite (din acest motiv, nici nu se mai aplică AD2). Apoi, Codul fiscal este cel care prezintă particularitățile amortizării din punct de vedere fiscal și precizează că deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. În concluzie, din punct de vedere contabil (nu și fiscal) pot fi adoptate diferite metode de amortizare.
IAS 16 prevede că metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firmă trebuie alese în funcție de modul în care se estimează generarea beneficiilor economice viitoare asociate activului și trebuie aplicate, de regulă, consecvent, cu anumite excepții (o altă metodă ar fi mai justificată). Metodele de amortizare prezentate în IAS 16 sunt: metoda liniară, metoda degresivă și metoda însumării cifrelor. Trebuie să menționăm că IAS 16 și IAS 38 nu impun anumite metode de amortizare, ci recomandă întreprinderilor ca în alegerea metodei să țină cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate în cauză. Ca și în cazul duratei de viață utile, și metoda de amortizare trebuie revizuită periodic și schimbată, dacă apare o modificare semnificativă față de analiza inițială a evoluției beneficiilor economice asociate activului.
Metoda liniară presupune o alocare constantă a costului activului pe durata de viață utilă a acestuia. Față de practica din România, această metodă aduce următoarele schimbări: deducerea valorii reziduale din valoarea contabilă și estimarea duratei de viață utile.
Metoda degresivă are ca efect o valoare mai mare a amortizării în primii ani de utilizare, care descrește pe măsură ce activul se apropie de sfârșitul duratei de viață utile. Această metodă poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des întâlnită fiind cea în care se aplică un procent de amortizare constant la o bază variabilă (vezi exemplul de la seminar).
Metoda însumării cifrelor sau a anilor de viață este tot o metodă degresivă de amortizare, în sensul că se amortizează mai mult în prima perioadă și mai puțin spre sfârșitul duratei utile de viață. Concret, pentru determinarea valorii amortizării se ponderează mărimea amortizabilă cu un indice calculat prin însumarea anilor de funcționare, astfel: n/(1+2+…+N), unde: n – reprezintă anul curent, iar N – este ultimul an al duratei de viață utile. Indicele astfel determinat este descrescător și se aplică la o valoare constantă.
În mod normal, amortizarea este recunoscută ca o cheltuială, deoarece ea corespunde, așa cum am mai spus, beneficiilor economice aduse de activul pentru care se calculează amortizarea. Pot fi situații în care beneficiile economice aduse de un activ să fie consumate de întreprindere în procesul de obținere a altui activ imobilizat, când cheltuiala cu amortizarea poate deveni parte a costului activului obținut și se include în valoarea contabilă a acestuia. De exemplu, o firmă de construcții realizează în regie proprie un depozit de materiale, pentru care face o serie de cheltuieli, inclusiv cu amortizarea utilajelor proprii folosite la realizarea obiectivului, de 50.000 lei. Această cheltuială se înregistrează în felul următor:
Beneficiile economice aduse de utilajele folosite vor fi recunoscute mai târziu, ca urmare a beneficiilor generate de depozitul respectiv, moment în care vor fi recunoscute și cheltuielile cu amortizarea.
În reglementările contabile românești, metodele de amortizare reținute (din punct de vedere fiscal) și care pot fi aplicate sunt: metoda liniară, metoda degresivă și metoda accelerată. În cazul construcțiilor se aplică metoda de amortizare liniară. În cazul echipamentelor tehnologice, a calculatoarelor și a echipamentelor periferice ale acestora, firmele pot opta pentru oricare din cele trei metode menționate. În cazul altor mijloace fixe amortizabile (de ex., mijloacele de transport), se poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă. Amenajările de terenuri se amortizează liniar pe o perioadă de 10 ani. Imobilizările necorporale se amortizează după metoda liniară, excepție făcând brevetele de invenție, pentru care se poate utiliza una din cele trei metode de amortizare (liniară, degresivă și accelerată). Valoarea programelor informatice se recuperează prin intermediul amortizării liniare într-o perioadă de 3 ani.
Deprecierea activelor imobilizate
În bilanț, potrivit regulilor de evaluare de bază, imobilizările corporale se prezintă la valoarea de intrare din care se deduc ajustările cumulate de valoare.
Aceste ajustări de valoare cuprind pe de o parte amortizările calculate în funcție de durata de utilizare economică atribuită activului și ajustările pentru deprecierea imobilizărilor corporale.
Ajustările de valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile valorilor
activelor individuale, stabilite la data bilanțului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.
În funcție de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării activelor, acestea pot fi: ajustări permanente, denumite în continuare amortizări, și/sau ajustările provizorii denumite în continuare ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare.
Exemplu
La data de 31 decembrie 2010 o entitate efectuează inventarierea tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
Pentru elementele de imobilizări corporale la care se constată deprecieri, pe baza listelor de
inventariere întocmite, comisia de inventariere face propuneri în vederea determinării ajustărilor pentru depreciere sau pentru înregistrarea unor amortizări suplimentare, după caz.
Rezultatele inventarierii anuale sunt prezentate conducerii societății în vederea aprobării și
înregistrării deprecierilor în contabilitate. Astfel, în situațiile financiare anuale imobilizările corporale se prezintă la valoarea pusă de acord cu cea rezultată la inventariere.
Acolo unde valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă, plusul rezultat nu
se înregistrează. Pierderile din depreciere se înregistrează individual la activele imobilizate la care valoarea contabilă netă depășește valoarea de inventar.
Ca modalitate de înregistrare, deprecierile ireversibile se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării, iar deprecierile reversibile pe seama ajustărilor pentru depreciere.
2.3.7. Imobilizări corporale în regim de leasing
Entitățile vor aplica principiul prevalenței economicului asupra juridicului, la clasificarea
operațiunilor de leasing.
La prezentarea creanțelor în bilanț se are în vedere delimitarea creanțelor din leasing în
funcție de scadență. Astfel, entitățile care au evidențiate în contul de creanțe imobilizate creanțele
aferente contractelor de leasing financiar, precum și alte creanțe imobilizate cu scadență mai mare
de un an, vor prezenta în bilanț, la imobilizări financiare, numai partea cu scadență mai mare de 12
luni, diferența urmând a fi prezentată la creanțe.
Imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate în funcție de natura contractului de leasing.
Imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate în funcție de prevederile contractelor încheiate între părți, precum și legislația în vigoare.
Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar sau leasing operațional se efectuează la începutul contractului.
În înțelesul Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită.
Operațiunile de leasing sunt de două feluri: leasing financiar și leasing operațional.
Leasingul operațional este operațiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplinește cel puțin una dintre următoarele condiții:
– leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârșitul duratei
contractului de leasing;
– locatarul are opțiunea de a cumpăra bunul la un preț estimat a fi suficient de mic în comparație cu valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul
contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opțiunea va fi exercitată;
– durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a
bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
– valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziționat bunul de
către finanțator, respectiv costul de achiziție;
– bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât
numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.
Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operațional, de către locator/finanțator.
În cazul leasingului financiar, achizițiile de către locatar de bunuri imobile și mobile sunt tratate ca investiții în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.
În cazul leasingului operațional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.
Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operațiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale și imobilizări corporale.
Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidențiază în conturi în afara bilanțului (contul 8051 "Dobânzi de plătit").
Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar drept
creanțe imobilizate.
Dobânzile de primit corespunzătoare creanțelor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatorului periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de venituri.
La recunoașterea în contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avută în vedere
legislația care reglementează categoriile de entități care pot derula asemenea operațiuni.
O tranzacție de vânzare a unui activ pe termen lung și de închiriere a aceluiași activ în regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcție de clauzele contractului de leasing, astfel:
a) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing
financiar, tranzacția reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanțare locatarului, activul
având rol de garanție.
Entitatea beneficiară a finanțării (locatarul) nu va recunoaște în contabilitate operațiunea de
vânzare a activului, nefiind îndeplinite condițiile de recunoaștere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operațiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.
Din punct de vedere al regimului taxei pe valoarea adăugată, au loc două operațiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuată de locatar și operațiunea de leasing, efectuată de locator, pentru care taxa pe valoarea adăugată se evidențiază potrivit legii.
b) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing operațional, entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacție de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din evidență a activului și a sumelor încasate sau de încasat, precum și a taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunile taxabile, conform prevederilor legale.
Operațiunea de închiriere a activului în regim de leasing operațional se contabilizează de
utilizator conform reglementărilor contabile.
În cazul datoriilor de leasing financiar în valută, acestea se înregistrează la cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României la data acordării finanțării. În
situația în care data acordării finanțării este zi nebancară, la calculul diferențelor de curs valutar aferente se va avea în vedere cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României în ultima zi bancară anterioară acesteia.
Potrivit legislației, societățile de leasing sunt instituții financiare nebancare și aplică Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituțiilor de credit, instituțiilor financiare nebancare și Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar, aprobate prin Ordinul Băncii Naționale a României nr. 13/2008, cu modificările și completările ulterioare.
Contractul de leasing operațional este orice contract de leasing încheiat între locator și locatar, care nu îndeplinește condițiile contractului de leasing financiar.
La contabilizarea operațiunilor de leasing operațional, locatorul trebuie să prezinte bunurile date în regim de leasing operațional în conturile de imobilizări necorporale și imobilizări corporale, în conformitate cu natura acestora.
Sumele încasate sau de încasat se înregistrează în contabilitatea locatorului ca un venit în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente.
În contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operațional sunt evidențiate în conturi
de evidență din afara bilanțului.
Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca o cheltuială în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente.
2.3.8. Reevaluarea imobilizărilor corporale
Am menționat anterior că un alt tratament contabil acceptat de IAS 16, dar și de IAS 38 are în vedere reevaluarea imobilizărilor. Aceste standarde prevăd că reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie efectuată cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere semnificativ de valoarea care ar fi determinată pe baza valorii juste la data bilanțului. Valoarea reevaluată se stabilește, de regulă, de evaluatori autorizați și este, de obicei, valoarea de piață. În situația în care nu se poate determina valoarea de piață, deoarece bunul respectiv este foarte rar vândut, atunci activul este evaluat la costul de înlocuire.
Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste, în sensul că dacă valoarea justă se modifică semnificativ, se impun reevaluări anuale, în caz contrar, reevaluările se pot efectua la 3-5 ani. În plus, dacă un element de natura imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă căreia îi aparține trebuie reevaluată și-apoi reevaluarea trebuie făcută în același timp pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite.
Reevaluarea imobilizărilor corporale prevăzută de IAS 16 permite două tratamente pentru amortizarea cumulată și înregistrată până la data reevaluării, și anume:
Ø fie este recalculată proporțional cu modificarea în valoarea actuală a activului, caz în care se majorează atât valoarea de intrare, cât și amortizarea aferentă cu ajutorul unui indice (când se determină costul de înlocuire);
Ø fie este eliminată din valoarea brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la valoarea reevaluată a activului (atunci când se determină valoarea de piață).
Rezultatul reevaluării imobilizărilor corporale poate genera o creștere sau o descreștere a valorii contabile nete. Atunci când reevaluarea dă naștere la o creștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează:
· ca o creștere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ (se înregistrează în creditul contului „Rezerve din reevaluare”);
· ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la același element de activ (este vorba de cheltuieli cu ajustările pentru depreciere și veniturile aferente acestor ajustări).
Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se va înregistra:
· ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu există nici o sumă înregistrată referitoare la acel activ (este vorba despre cheltuieli cu ajustările pentru depreciere);
· ca o scădere a rezervei din reevaluare până la limita acesteia, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Surplusul rezultat în urma reevaluării va fi transferat direct la rezultat reportat atunci când acesta este realizat, adică la data cedării activului sau pe măsura utilizării activului. În acest caz, se înregistrează la rezultat reportat diferența dintre amortizarea calculată la valoarea reevaluată (mai mare) și cea calculată la valoarea de intrare inițială (mai mică).
De exemplu: Întreprinderea Alfa deține un echipament al cărui cost inițial este de 12.000 lei. Durata utilă de viață este de 6 ani, iar metoda de amortizare aplicată este metoda liniară. După doi ani este reevaluat echipamentul, valoarea justă determinată fiind de 16.000 lei. Să se determine valorile și să se efectueze înregistrările în contabilitate având în vedere cele două metode aferente reevaluării propuse de IAS 16 „Imobilizări corporale”!
În varianta I, se determină un coeficient de reevaluare, raportând valoarea justă la valoarea netă contabilă. În cazul de fata, coeficientul de reevaluare este 16.000/8.000 = 2. Cu acest coeficient se înmulțesc atât valoarea de intrare, cât și amortizarea.
Înregistrarea reevaluării este:
În varianta a II-a, se elimină amortizarea, astfel încât valoarea brută devine egală cu valoarea reevaluată.
Înregistrarea reevaluării este:
Și
Un alt exemplul:
O întreprindere deține un utilaj care are o valoare de intrare de 6.000 lei. Durata de viață este de 10 ani, iar amortizarea cumulată pentru doi ani este de 1.200 lei. Metoda de amortizare aplicată este metoda liniară. La reevaluarea utilajului, amortizarea calculată este eliminată din valoarea brută a activului. Prima reevaluare are loc după doi ani de la deținere, valoarea justă a utilajului fiind de 6.800 lei. A doua reevaluare se efectuează după trei ani de la precedenta reevaluare, când valoarea justă este de 3.750 lei. A treia reevaluare se efectuează după un an de la ultima reevaluare, valoarea justă determinată fiind de 1.200 lei. A patra reevaluare are loc după un an de la reevaluarea anterioară, valoarea justă fiind de 1.800 lei.
La prima reevaluare:
– valoarea de intrare = 6.000 lei
– amortizarea cumulată = 1.200 lei
– valoarea contabilă netă = 4.800 lei
– valoarea justă = 6.800 lei
Valoarea justă > valoarea contabilă netă, rezultă o creștere a valorii activului
Situația după reevaluare este următoarea:
– valoarea reevaluată = 6.800 lei
– durata de amortizare rămasă = 8 ani
– amortizarea anuală = 850 lei
La a doua reevaluare:
– valoarea de intrare = 6.800 lei
– amortizarea cumulată = 2.550 lei
– valoarea contabilă netă = 4.250 lei
– valoarea justă = 3.750 lei
Valoarea justă < valoarea contabilă netă, rezultă o descreștere a valorii activului
Situația după reevaluare este următoarea:
– valoarea reevaluată = 3.750 lei
– durata de amortizare rămasă = 5 ani
– amortizarea anuală = 750 lei
La a treia reevaluare:
– valoarea de intrare = 3.750 lei
– amortizarea cumulată = 750 lei
– valoarea contabilă netă = 3.000 lei
– valoarea justă = 1.200 lei
Valoarea justă < valoarea contabilă netă, rezultă o descreștere a valorii activului
Situația după reevaluare este următoarea:
– valoarea reevaluată = 1.200 lei
– durata de amortizare rămasă = 4 ani
– amortizarea anuală = 300 lei
La a patra reevaluare:
– valoarea de intrare = 1.200 lei
– amortizarea cumulată = 300 lei
– valoarea contabilă netă = 900 lei
– valoarea justă = 1.800 lei
Valoarea justă > valoarea contabilă netă, rezultă o creștere a valorii activului
Și
De menționat este faptul că atâta vreme cât managemntul unei companii stabilește: metoda de amortizare utilizată, durata utilă de viață și valoarea reziduală, este cert că opțiunile respective vor modifica valoarea unor indicatori financiari importanți. Pot apărea două situații:
– o metodă de amortizare mai rapidă, o durată de viață mai scurtă și o valoare reziduală mică vor genera în primii ani cheltuieli superioare cu amortizarea și implicit diminuarea rentabilității capitalurilor proprii (PR/CP), creșterea vitezei de rotație a activelor (CA/TA), precum și a gradului de îndatorare (D/CP);
– situația inversă generează rezultate inverse.
În plus, în perioadele de inflație, amortizarea costului istoric generează o supraevaluare a rezultatelor.
În ceea ce privește reevaluarea imoblizărilor corporale, deși ambele metode de reevaluare conduc la aceleași rezultate contabile, utilizatorii raportărilor financiare privesc mai bine metoda valorii brute, în sensul că se poate determina mai ușor vârsta relativă a activelor productive ale întreprinderii (valoarea netă raportată la valoarea brută), care permite, mai departe, estimarea momentului și a necesarului de numerar pentru înlocuirea activelor în cauză. Așadar, metoda valorii brute este considerată alternativa preferabilă, deoarece păstrează relația dintre valorile brute și nete ale activelor după
2.3.9. Tratamentul costurilor estimate pentru demontarea și mutarea activelor
Conform Reglementărilor contabile în vigoare, în costul unei imobilizări corporale sunt incluse și costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea acesteia la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil și entitatea are o obligație legată de demontare, mutare a imobilizării corporale și de refacere a amplasamentului.
Costurile estimate cu demontarea și mutarea imobilizării corporale, precum și cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondență cu un cont de provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea"). La realizarea cheltuielilor efective cu demontarea și mutarea activului, provizionul constituit rămâne fără obiect și va fi anulat pe seama veniturilor.
Se observă faptul că, în conformitate cu IAS 16 sunt incluse în valoarea imobilizărilor și costurile estimate pentru demontarea activelor sau restaurarea amplasamentului la sfârșitul duratei de viață a acestora, care generează o obligație pentru entitate. Aceste costuri se evidențiază prin constituirea unui provizion corespunzător, care vor fi incluse în contul de profit și pierdere de-a lungul vieții mijlocului fix, de regulă, pe măsura amortizării.
Mai jos este prezentat un exemplu privind includerea în valoarea imobilizărilor a costurilor estimate cu demontarea activului și refacerea amplasamentului
O firmă achiziționează o sondă de extracție în valoare de 1.000.000 lei. Firma estimează că la finalizarea extracției va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea activului și refacerea amplasamentului, care în prezent sunt evaluate la 100.000 lei. Durata utilă de viață a imobilizării este de 11 ani.
Înregistrarea recepționării sondei:
Înregistrarea amortizării anuale (1.100.000/11 ani):
2.4. Tratamente contabile privind recunoașterea inițială a imobilizărilor financiare
Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează inițial la costul de achiziție sau
valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.
Acestea se prezintă în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.
1. Aspecte generale privind imobilizările financiare
Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a Comunităților Economice
Europene, imobilizările financiare cuprind:
– acțiunile deținute la entitățile afiliate,
– împrumuturile acordate entităților afiliate,
– interesele de participare,
– împrumuturile acordate entităților de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare,
– alte investiții deținute ca imobilizări,
– alte împrumuturi.
Entitățile afiliate au semnificația Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene, parte componentă a Reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009 modificat și completa prin ordinul 2869/2010 și ordinul 2870/2010.
Prin interese de participare, potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, se înțelege drepturile în capitalul altor entități, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entități, sunt destinate să contribuie la activitățile entității. Deținerea unei părți din capitalul unei alte entități se presupune că reprezintă un interes de participare, atunci când depășește un procentaj de 20%.
În cazul valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziție include și costurile de tranzacționare direct atribuibile achiziției lor.
Contravaloarea acțiunilor și a altor imobilizări financiare primite cu titlu gratuit se înregistrează în contrapartidă cu contul 1068 "Alte rezerve."
La alte creanțe imobilizate se cuprind garanțiile, depozitele și cauțiunile depuse de entitate
la terți. În conturile de creanțe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele acordate terților în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii.
Entitățile care au evidențiate în contul de creanțe imobilizate creanțe imobilizate cu scadență mai
mare de un an, vor prezenta în bilanț, la imobilizări financiare, numai partea cu scadență mai mare de 12 luni, diferența urmând a fi reflectată la creanțe.
2. Investiții financiare pe termen lung
La evaluarea investițiilor financiare pe termen lung este utilizată regula generală de evaluare aferentă imobilizărilor financiare. Acestea se evaluează la cost sau valoarea din contract, mai puțin ajustările pentru pierdere de valoare.
Valoarea justă a valorilor mobiliare pe termen lung (de cotație) la data bilanțului se prezintă doar în notele explicative la situațiile financiare.
2.5. Politici contabile privind evaluarea stocurilor
Stocurile sunt active circulante care:
a) sunt deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;
b) sunt în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfășurării normale a activității; sau
c) sunt sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează să fie
folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.
În categoria stocurilor se cuprind și activele cu ciclu lung de fabricație, destinate vânzării de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuințe etc. realizate de entitățile ce au ca activitate principală obținerea și vânzarea de locuințe). Dacă construcțiile sunt realizate în scopul exploatării
pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări corporale.
De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcții destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.
1. Reguli generale privind stocurile
În cadrul stocurilor se cuprind:
materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul
finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;
materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
materiale de natura obiectelor de inventar;
produsele, și anume:
– semifabricatele, prin care se înțelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secție (fază de fabricație) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (faze de fabricație) sau se livrează terților;
– produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entității, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților;
– rebuturile, materialele recuperabile și deșeurile;
mărfurile, și anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
animalele și păsările, respectiv animalele născute și cele tinere de orice fel (viței, miei, purcei, mânji și altele) crescute și folosite pentru reproducție, animalele și păsările la îngrășat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum și animalele pentru producție – lână, lapte și blană;
ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contracte;
producția în curs de execuție, reprezentând producția care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producției în curs de execuție se cuprind, de asemenea, serviciile și studiile în curs de execuție sau neterminate.
În cadrul stocurilor se includ și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignație la terți, mașinile folosite numai ca material de demonstrație pentru negociere în domeniul automobilelor, cu durată de utilizare de sub un an. Acestea se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri. Dacă materialele de demonstrație au durată de utilizare mai
mare de un an, ele reprezintă imobilizări
Evaluarea stocurilor
Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităților Economice Europene prevăd că la evaluarea inițială, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc.
Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente producției, și anume:
– materiale directe,
– energie consumată în scopuri tehnologice,
– manopera directă și alte cheltuieli directe de producție,
– costul proiectării produselor, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.
Exemple de cheltuieli care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt următoarele:
– pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele
normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
– cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație. Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producție atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul și în starea în care se găsesc;
– regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și locul final;
– costurile de desfacere;
– regia fixă nealocată costului, care se recunoaște drept cheltuială în perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacității normale de producție (activitate).
Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puțin ajustările pentru
depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată inclusiv pentru stocurile fără mișcare.
În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea
stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.
Fac obiectul evaluării și stocurile în curs de execuție.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere. Prin valoare realizabilă netă a stocurilor se înțelege prețul de vânzare estimat care ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, și costurile estimate necesare vânzării.
2. Schimbarea destinației activelor
Conform pct. 153 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009, atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătățită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinației, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
În cazul în care un activ care a fost inițial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru
construirea de ansambluri de locuințe destinate vânzării, în funcție de modul de negociere a contractelor de vânzare a bunurilor ce fac obiectul construcției și vânzării, valoarea terenului se include în valoarea activului construit sau se evidențiază distinct la stocuri de natura mărfurilor, la
valoarea de înregistrare în contabilitate.
Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedează la
închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuințe care inițial erau destinate vânzării și care ulterior își schimbă destinația, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terți, în contabilitate se înregistrează un transfer de
la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinației, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost).
De regulă, vânzarea imobilizărilor corporale se efectuează prin înregistrarea veniturilor realizate (contul 7583 ˝Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital˝), iar scoaterea din
evidență se înregistrează pe seama amortizării aferente, respectiv a cheltuielilor, pentru valoarea neamortizată (contul 6583 ˝Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital˝). În cazuri
rare, se poate proceda la reclasificarea activelor între active imobilizate și active circulante.
Decizia de scoatere a activului din categoria imobilizărilor corporale și trecerea lui în categoria stocurilor, caz în care este necesară efectuarea de lucrări de îmbunătățire în vederea vânzării, are în vedere prezentarea corespunzătoare a activelor în situațiile financiare anuale.
Astfel de reclasificări de active se pot efectua atunci când imobilizările corporale nu se pot
valorifica (vinde) în starea în care se găsesc sau cu îmbunătățiri minore efectuate în termen scurt.
De exemplu, o astfel de reclasificare se poate face dacă cumpărătorul condiționează cumpărarea imobilizării corporale de efectuarea unor lucrări de îmbunătățire, care pot dura o perioadă substanțială de timp.
3. Stocuri în curs de aprovizionare
Potrivit pct. 154 alin. (3) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009 modificat și completat prin ordinul 2869/2010 și ordinul 2870/2010, sunt reflectate distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).
La achiziția bunurilor se vor avea în vedere prevederile contabile referitoare la formarea costului de achiziție. În acest sens, costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective.
În costul de achiziție se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziție și atunci când funcția de aprovizionare este externalizată.
Conform acelorași reglementări, înregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului riscurilor și beneficiilor.
În general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietății și de livrare coincid.
Totuși, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:
– bunuri vândute în consignație sau stocurile la dispoziția clientului;
– stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidența debitorului
până la vânzarea lor;
– bunuri recepționate pentru care nu s-a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele cumpărătorului;
– bunuri livrate și nefacturate, care trebuie scoase din evidență, transferul de proprietate având loc;
– bunuri vândute și nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietății. De exemplu,
la vânzările cu condiția de livrare "ex-work", bunurile vândute ies din stocul vânzătorului din momentul punerii lor la dispoziția cumpărătorului..
De asemenea, în cazul bunurilor achiziționate însoțite de factură sau de aviz de însoțire a
mărfii, urmând ca factura să sosească ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în contabilitate
este cursul de la data recepției bunurilor.
4. Evidența stocurilor în condițiile folosirii inventarului permanent și a inventarului intermitent
Potrivit reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric, prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
În condițiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operațiunile de intrare și ieșire, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât și valoric.
Inventarul permanent constă în evidențierea în debitul conturilor de stocuri a valorii stocurilor intrate, la preț de înregistrare, iar în creditul acestora reflectându-se stocurile ieșite din gestiune.
Soldul conturilor de stocuri reflectă valoarea bunurilor existente în gestiune, la preț de înregistrare.
Metoda inventarului intermitent constă în faptul că intrările de stocuri nu se înregistrează prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli.
Stabilirea ieșirilor de stocuri în cursul perioadei are la bază inventarierea faptică a stocurilor la sfârșitul perioadei. Ieșirile de stocuri se determină ca diferență între:
– valoarea stocurilor inițiale, la care se adaugă valoarea intrărilor, și
– valoarea stocurilor la sfârșitul perioadei, stabilită pe baza inventarului.
Entitățile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează inventarierea faptică a
stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai târziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligații fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
Inventarul intermitent nu se utilizează în comerțul cu amănuntul în situația în care se aplică
metoda global-valorică.
Pentru a exemplifica modul de reflectare în contabilitate a operațiunilor privind stocurile, în cazul utilizării inventarului permanent și a inventarului intermitent, sunt avute în vedere informațiile aferente lunii decembrie 2010, cu privire la materiile prime utilizate de către S.C. ALFA S.A. în procesul de producție, astfel:
La data de 01.12.2010 societatea deține în stoc materii prime, în valoare totală de 94.624 lei. În cursul lunii decembrie 2010 s-au efectuat atât operațiuni de aprovizionare, cât și de consum de materii prime, operațiuni sintetizate în tabelele nr. 1 și nr. 2, prezentate în continuare. Informațiile privind materia primă „A” se vor utiliza ulterior pentru exemplificarea metodelor de evaluare a stocurilor fungibile, la ieșirea lor din gestiune.
Societatea trebuie să prezinte în notele explicative informații privind metoda de contabilizare a stocurilor, respectiv metoda inventarului permanent sau cea a inventarului intermitent. În continuare, se prezintă înregistrările contabile ce se efectuează în condițiile folosirii
inventarului permanent și, în paralel, cele efectuate în situația aplicării inventarului intermitent, 5. Evaluarea bunurilor fungibile la ieșirea din gestiune
În cazul stocurilor și al altor active fungibile (bunuri care nu se pot distinge în mod substanțial unele de altele), acestea se evaluează și înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode21:
a) metoda primul intrat – primul ieșit – FIFO
Potrivit metodei „primul intrat – primul ieșit”, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului următor, în ordine cronologică.
b) metoda costului mediu ponderat – CMP
Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costului
elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic
sau după fiecare recepție. Perioada de calcul nu trebuie să depășească durata medie de stocare.
c) metoda ultimul intrat – primul ieșit – LIFO
Potrivit metodei „ultimul intrat – primul ieșit”, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la
costul de achiziție sau de producție al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului anterior, în ordine
cronologică.
Entitățile trebuie să prezinte în notele explicative informații privind metoda utilizată pentru
evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune. majorarea cheltuielilor, precum și diminuarea rezultatului contabil și a soldului final al contului de stocuri. În situația reducerii prețurilor, prin utilizarea acestei metode are loc diminuarea valorii cheltuielilor cu consumurile de stocuri și majorarea valorii soldului contului de stocuri și a rezultatului contabil.
Metoda costului mediu ponderat – cazul când acesta se calculează lunar
În cazul utilizării acestei metode evaluarea consumurilor de stocuri se realizează la sfârșitul
Metoda costului mediu ponderat – cazul când acesta se calculează după fiecare intrare
Această metodă permite evaluarea tuturor ieșirilor din gestiune în cursul perioadei (lunii), folosindu-se costurile medii ponderate calculate în urma fiecărei intrări.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Tratamente Contabile Privind Intocmirea Si Prezentarea Situatiilor Financiare (ID: 148238)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.