Titlul II. Evaziunea fiscală din perspectiva art. 9 din Legea nr. 2412005 [624515]

Titlul II. Evaziunea fiscală din perspectiva art. 9 din Legea nr. 241/2005
Capitolul I. Obiectul juridic al infracțiunii de evaziune fiscală
Înainte de a analiza modalitățile concrete de comitere a infracțiunilor de evaziune fiscală
credem că este important a se stabili de la bun început care este obiectul juridic al acestora.
Dincolo de discuțiile teoretice, înțelegerea rațiunii incriminării acestor infracțiuni poate fi
ulterior un instrument util în corecta înțelegere și aplicare a normelor de incriminare, mai ales în
acele situații care sunt sau pot părea problematice.
Fără dubiu, societatea actuală este în continuă schimbare, iar progresul tehnologic și
dezvoltarea economiei se realizează într-o manieră exponențială. În același timp, odată cu
această dezvoltare, apar riscuri noi pentru societate, motiv pentru care în doctrina străină1 se
discută despre o așa-zisă ”societate de risc”.
Această „societate de risc” obligă legiuitorul să țină pasul cu realitatea, inclusiv în materie
penală, asistând în prezent la o expansiune a dreptului penal, iar obiectul protecției penale nu se
rezumă doar la protejarea așa-ziselor valori sociale individuale ci și a celor colective, acestea din
urmă fiind acele valori care sunt imposibil de divizat între membrii societății, astfel încât,
fiecăruia îi revine o parte. În acest sens s-a arătat că toate valorile sociale colective se
caracterizează prin aceea că fiecare membru al societății se poate bucura de respectiva valoare
socială și nimeni nu poate fi exclus de la exercitarea acestui drept, nu există o ”rivalitate de
consum”, altfel spus, beneficiile aduse unui individ de pe urma respectivei valori sociale nu
prejudiciază și nici nu împiedică alt membru al societății să beneficieze în aceeași măsură de
respectiva valoare socială.2
1R. P. Arana, El derecho penal „moderno”. Sobre la necesaria legitimidad de las intervenciones penales, Revista
brasileira de ciências criminais, nr. 68/2007, p. 156.2E. A. V . Paiva,, Los bienes juridicos colectivos en el derecho penal. Consideraciones sobre el fundamento y
validez de la proteccion penal des intereses macrosociales,
https://www.unifr.ch/ddp1/derechopenal/articulos/a_20091207_03.pdf , p.7 – 8. Autorul realizează și o sinteză a
opiniilor critice cu privire la această intervenție a dreptului penal, potrivit cărora valorile sociale colective nu
sunt altceva decât valori sociale fictive, imateriale și nedeterminate, motiv pentru care, protecția penală a
acestora presupune recurgerea repetată la categoria infracțiunilor de pericol, cu precădere a infracțiunilor de
pericol abstract. În aceste condiții, s-a apreciat că se ajunge la o intervenție ilegitimă a dreptului penal, deoarece
se încalcă limitele impuse de principiul ofensivității: sunt incriminate comportamente care nu reprezintă un atac
direct și obiectiv asupra valorilor sociale protejate. În consonanță cu opinia autorului citat, apreciem că
protejarea prin intermediul dreptului penal a unor valori sociale colective, nu atrage per se încălcarea
principiului ofensivității și subsidiarității . Nu credem că se poate imagina o societate în care dreptul penal
protejează exclusiv drepturi individuale, iar necesitatea și oportunitatea protejării prin intermediul dreptului
penal a unor valori sociale nu provine din natura individuală sau colectivă a acestora, ci din caracterul lor
esențial pentru societate, din faptul că celelalte mijloace de control nu sunt în măsură să atingă acest obiectiv și,
desigur, din compatibilitatea protecției penale cu prevederile Constituției. Or, este de necontestat faptul că
1

În mod evident, valoarea socială protejată prin normele care incriminează evaziunea
fiscală este una colectivă, dreptul penal în această materie venind în „susținerea” fiscalității care,
după cum s-a arătat în doctrină, „are un rol foarte clar în viața oricărei cetăți, anume acela de a
asigura colectarea unei părți din produsul intern brut realizat anual și care – constituindu-se în
resurse financiare publice – vor acoperi, într-o importantă măsură, trebuințele generale și
comune ale membrilor societății3”. Paradoxul în această materie constă în faptul că prin
comiterea unei infracțiuni de evaziune fiscală autorul își provoacă lui însuși un prejudiciu, statul
fiind lipsit de resursele necesare asigurării unor servicii publice esențiale vieții, însă „distanța”
dintre comiterea faptei și efectele acesteia pe termen lung, indirecte, nu împiedică comiterea
acestui gen de fapte, dimpotrivă, numărul acestora fiind în continuă expansiune.
În ceea ce privește obiectul juridic al infracțiunilor de evaziune fiscală, în doctrină, au fost
exprimate mai multe opinii, potrivit unor autori, pentru toate modalitățile avute în vedere de
textul de incriminare (art. 9 din Legea nr. 241/2005 – n.n.) obiectul juridic este reprezentat de
„relațiile sociale privitoare la stabilirea corectă și exactă a stării de fapt fiscale, colectarea
impozitelor, taxelor și contribuțiilor și îndeplinirea obligațiilor fiscale stabilite în sarcina
contribuabililor sau a altor persoane”4. Conform unei alte opinii5, obiectul juridic generic al
infracțiunilor prevăzute de legea pentru combaterea evaziunii fiscale îl reprezintă „relațiile
sociale privind desfășurarea cu onestitate a activității economico-financiare ”, iar pe de altă parte
s-a arătat că „toate infracțiunile din Legea nr. 241/2005 au ca obiect juridic generic relațiile
sociale care privesc buna desfășurare a activităților economico-financiare, a căror realizare
presupune îndeplinirea obligațiilor fiscale către bugetul general consolidat de către toți
contribuabilii, persoane fizice sau juridice ori alte autorități fără personalitate juridică, care au
obligații de natură financiară”6. Nu în ultimul rând, s-a arătat că „obiectul juridic special se
referă la relațiile sociale determinate ce apar în procesul economic din mediul de afaceri și a
căror realizare presupune corectitudinea modului de calcul și evidențiere al obligațiilor fiscale și
virarea acestora la termen7”.
principalul mecanism prin care statul este finanțat îl reprezintă fiscalitatea, iar fenomenul evaziunii fiscale este
unul amplu atât la nivel național cât și internațional. Din aceste motive, apreciem mai mult decât oportună
intervenția dreptului penal în acest domeniu.3C. F. Costaș, M. Șt. Minea, Drept fiscal. Curs universitar, Ed. Universul juridic, București, 2015, p.16.4M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, Legea evaziunii fiscale. Comentarii și explicații, Ed. C. H. Beck,
București, 2006, p.115.5T. Manea, Unele aspecte teoretice în legătură cu infracțiunile prevăzute de Legea nr. 87/1994, privind
combaterea evaziunii fiscale, Dreptul, nr. 8/1995, p. 46; N. Conea, E. Tanislav, C. Gheorghe, M. Conea,
Infracțiuni prevăzute în legi speciale, Ed. Semne, București, 2000, p. 163.6A. Boroi, I. Rusu, Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, Dreptul nr. 2/2006, p. 9 7D. Pătroi, Evaziunea fiscală între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional, Ediția a
II-a, Ed. Economică, București, 2007, p. 272.
2

În doctrina germană8, precum și în cea italiană9 s-a arătat că prin incriminarea acestor gen
de fapte este protejat „dreptul statului de a colecta complet și la timp fiecare tip de impozit”, fapt
care a condus la concluzia că finalmente aceste infracțiuni sunt în esență infracțiuni contra
patrimoniului, iar în doctrina spaniolă unii autori au apreciat că obiectul juridic protejat este
reprezentat de sistemul finanțelor publice10.
În opinia noastră, într-o manieră sintetică, obiectul juridic principal al infracțiunilor de
evaziune fiscală îl constituie protecția bugetului de stat. Instanța supremă spaniolă, în cuprinsul
unei celebre decizii11 asupra căreia vom reveni în secțiunea dedicată relației dintre infracțiunea
de evaziune fiscală și cea de spălare a banilor, a arătat că prin incriminarea evaziunii fiscale
finalmente bugetul statului este cel protejat, dar nu dintr-o perspectivă exclusiv patrimonială ci și
raportat la necesitatea ca procesul de colectare a taxelor și impozitelor și distribuirea acestora să
se realizeze în modul stabilit de lege. Justificarea reținerii acestei infracțiuni și sancționării
acesteia derivă din încălcarea inadmisibilă a principiului solidarității fiscale, inexcuzabile într-o
societate democratică. Astfel, obiectul juridic derivă din principiile constituționale12 care impun
contribuția reală și corectă a cetățenilor la menținerea serviciilor sociale, astfel încât orice fraudă
fiscală implică un atac serios împotriva acestora.
În acord cu cele arătate în cuprinsul deciziei anterior citate, apreciem că prin incriminarea
infracțiunilor de evaziune fiscală este protejat bugetul de stat, modalitățile prevăzute la art. 9 din
Legea nr. 241/2005 având însă în vedere componente distincte ale acestei protecții. Dacă spre
exemplu prin incriminarea faptei de substituire, degradare sau înstrăinare de către debitor ori de
către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură
fiscală și ale Codului de procedură penală cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor
fiscale, s-a dorit atragerea răspunderii penale a celor care interferează cu activitatea de executare
silită, prin incriminarea ascunderii bunului ori a sursei impozabile sau taxabile credem că s-a
dorit „securizarea” mecanismului declarativ pe baza căruia este construit sistemul fiscal.
În aceste condiții, credem că în cazul fiecărei infracțiuni prevăzute de art. 9 alin. (1) din
8L. Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerbinterziehung, trad. B. C. Márquez, J. L. F. Osorio, Ed. Marcial
Pons, Madrid, 2015, p. 66. Acest punct de vedere se regăsește și în doctrina italiană, a se vedea A. Di Amato, R.
Pisano, Diritto penale dell`impresa. Volume Settimo. I reati tributari, Ed. Cedam, Padova, 2002, p. 128. 9F. Antolisei, Manuale di Diritto Penale. Leggi Complementari, Ediția a 3-a, V ol. II, Ed. Giufree, Milano, 2014,
p. 368.10M. Bajo, S. Bacigalupo, Delitos contra la Hacienda p ública, Ed. Centro de Estudios Ram ón Areces, Madrid,
2000, p. 45; Á. Calderon, J. A. C. Montalvo, Manual de derecho penal, Tomo II. Parte Especial, Ed. Deusto,
Madrid, 2005, p. 326.11Decizia nr. 2216/2011 din 05.12.2012, http://www.legaltoday.com/informacion-
juridica/jurisprudencia/penal/sentencia-tribunal-supremo-num-22162011-05-12-2012 12Obligația de a contribui la cheltuielile publice este de altfel una din îndatoririle fundamentale ale cetățenilo r,
reglementată în cuprinsul art. 56 din Constituție. Potrivit acestor dispoziții: „ 1) Cetățenii au obligația să
contribuie, prin impozite și prin taxe, la cheltuielile publice; (2) Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure
așezarea justă a sarcinilor fiscale”.
3

Legea nr. 241/2005 poate fi identificat un obiect juridic secundar, specific, iar acesta permite
identificarea a 3 categorii de modalități: 1. Modalități care vizează preponderent realitatea
scriptică, prin comiterea cărora este afectată activitatea de colectare a taxelor și impozitelor [cele
prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. a, b, c și e ]; 2. Modalități prin comiterea cărora este afectată
activitatea de verificare de către organele competente a situației fiscale a contribuabilului în
vederea stabilirii corecte a situației fiscale [cele prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. d și f ]; 3.
Modalități prin comiterea cărora este afectată procedura de executare silită [cea prevăzută la art.
9 alin. (1) lit. g]
4

Capitolul II. Modalități care vizează preponderent realitatea scriptică prin comiterea
cărora este afectată activitatea de colectare a taxelor și impozitelor
Secțiunea I: Aspecte preliminare
Întrucât modalitățile de comitere a infracțiunii prevăzute în cuprinsul art. 9 alin. (1) lit. a,
b, c și e din Legea nr. 241/2005 prezintă anumite elemente comune, din motive de sistematizare
apreciem că o analiză globală a acestora este preferabilă.
§.1. Obiectul juridic special
După cum deja am precizat, în opinia noastră, prin comiterea infracțiunii de evaziune
fiscală în una dintre modalitățile prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. a, b, c și e este afectată activitatea
de colectare a taxelor și impozitelor. Ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile,
omisiunea evidențierii veniturilor sau a operațiunilor efectuate, evidențierea de cheltuieli care nu
au la bază operațiuni reale sau a altor operațiuni fictive13 sunt de fapt modalitățile de comitere a
infracțiunii de evaziune fiscală propriu-zise, celelalte modalități de comitere fiind în opinia
noastră unele conexe.
Elementul comun al celor patru modalități de comitere a infracțiunii de evaziune fiscală
din perspectiva obiectului juridic special constă în faptul că dreptul statului de a avea cunoștință
despre bunurile sau veniturile supuse impozitării sau taxării în vederea colectării sumelor
datorate de către contribuabili este încălcat, iar această încălcare se realizează în modalități
scriptice.
Suplimentar, dacă art. 9 alin. (1) lit. a din lege devine aplicabil în cazul contribuabililor
care au doar obligația declarării, art. 9 alin. (1) lit. b și lit. c devine aplicabil în cazul celor care
au pe lângă obligația declarării și pe cea a evidențierii14. Având în vedere că prin art. 9 alin. (1)
lit. e este incriminată executarea de evidențe contabile duble, concluzia instanței supreme se
aplică mutatis mutandis și în raport de această normă, putând fi aplicabilă doar contribuabililor
ce au obligația de a organiza și conduce contabilitate.
Prin incriminarea acestui gen de fapte credem că s-a dorit ca pe lângă protejarea bugetului
să se asigure corecta ținere a documentelor contabile având în vedere că eventuala prejudiciere a
statului, în logica textelor de incriminare, pornește mai întâi de la o incorectă întocmire a
13Executarea de evidențe contabile duble este în opinia noastră o normă care nu își dovedește prea mult utilitatea,
având în vedere că finalmente bugetul de stat este prejudiciat tot prin comiterea infracțiunii de evaziune fiscală
în una din modalitățile prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. b sau c, aspecte pe care le vom dezvolta cu prilejul
analizării modalității prevăzute la lit. e a aceluiași articol.14ÎCCJ, Decizia penală nr. 3907/2012 www.scj.ro. Asupra acestei decizii și a relației dintre aceste infracțiuni vom
reveni într-o secțiune ulterioară.
5

acestora, îngreunând sau făcând astfel imposibilă stabilirea situației fiscale reale a
contribuabilului. În doctrină s-a arătat că „incriminarea unor asemenea fapte decurge în mod
logic din principiul contabil stabilit în art. 11 din Legea nr. 82/199215”. Potrivit textului de lege
indicat „Deținerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor și datoriilor, precum și
efectuarea de operațiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt
interzise”.
De altfel, anterior intrării în vigoare a Legii nr. 187/2012, prin art. 43 din Legea nr.
82/1991 în prezent abrogat, era incriminată „Efectuarea cu știință de înregistrări inexacte,
precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecință
denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum și a elementelor de activ și
de pasiv ce se reflectă în bilanț”, infracțiune contabilă. În ceea ce privește relația dintre
infracțiunea contabilă și modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și lit. c din Legea nr.
241/2005, prin Decizia pronunțată în Recurs în interesul legii nr. 4/200816 Înalta Curte de Casație
și Justiție a stabilit că infracțiunea de evaziune fiscală este una complexă, care absoarbe
infracțiunea prevăzută în legea contabilității. În acest sens, instanța supremă a arătat că „ valorile
sociale ocrotite prin acestea sunt cel puțin complementare și cu scop final comun, cât timp prin
dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b și c din Legea nr. 241/2005 se urmărește asigurarea stabilirii de
situații fiscale reale, care să asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a
celorlalte obligații fiscale ce revin contribuabililor, iar prin art. 43 din Legea nr. 82/1991 se
urmărește împiedicarea oricăror acte de natură a împiedica reflectarea corectă în înregistrările
contabile a datelor ce privesc veniturile, cheltuielile, rezultatele financiare, precum și a
elementelor ce se referă la activul și pasivul bilanțului ”. Finalmente, instanța supremă a arătat că
„Analiza comparată a elementelor componente ale infracțiunilor de evaziune fiscală (…) și de
fals intelectual (…) impune, deci, concluzia că toate aceste elemente se suprapun în sensul că
actele la care se referă ultimul text de lege se regăsesc în cele două modalități de eludare a
obligațiilor fiscale incriminate în cadrul primei infracțiuni, de evaziune fiscală ”.
Rezultă așadar că și în viziunea instanței supreme, modalitățile de comitere a infracțiunii
de evaziune fiscală prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. b și c din Legea nr. 241/2005 includ o
componentă contabilă, componentă care se păstrează, chiar dacă norma de incriminare prevăzută
în art. 43 din Legea nr. 82/1991 a fost abrogată.
Concluzionând, rațiunea incriminării modalităților de comitere a infracțiunii de evaziune
fiscală din cuprinsul art. 9 alin. (1) lit. a, b, c și e constă în garantarea respectării obligației
15M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op. cit. p. 122.16Publicată în M. Of. nr. 868/22.12.2008.
6

contribuabililor de a prezenta în mod corect situația fiscală astfel încât autoritățile fiscale să
poată stabili în mod corect taxele și impozitele datorate, iar în cazul ultimelor trei modalități și
garantarea unei corecte reflectări în evidențele contabile a datelor cu relevanță fiscală.
§.2. Obiectul material
Obiectul material a fost definit în doctrină ca fiind „lucrul sau ființa împotriva căreia se
îndreaptă nemijlocit acțiunea sau inacțiunea ce aduce atingere obiectului juridic și care este
vătămat în integritatea sa ori periclitat ca urmare a acestei acțiuni17.
Pornind de la această definiție, în opinia noastră, modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1)
lit. a, b și e sunt lipsite de obiect material în timp ce modalitatea prevăzută la lit. c din cuprinsul
aceluiași articol are obiect material, acesta constând în actele contabile sau documentele legale
întocmite Având în vedere această diferență, vom analiza cele patru modalități distinct.
Raportat la modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din lege în doctrină, într-o primă
opinie s-a arătat că obiectul material este reprezentat de „veniturile impozabile, obiectul sau
sursa impozabilă ori taxabilă ale contribuabililor”18, iar alți autori au arătat că „ declarațiile de
impunere măsluite de contribuabil sau chiar bunurile în materialitatea lor care pot fi ascunse”19
reprezintă obiectul material al infracțiunii. Jurisprudența pare să adopte la rândul său același
punct de vedere, arătându-se în acest sens că „Obiectul material, în ipoteza unei ascunderi
juridice a sursei impozabile, îl constituie declarația de impunere sau evidențele financiar
contabile al căror conținut a fost alterat de către contribuabil” iar „În cazul în care are loc o
ascundere fizică obiectul material îl constituie bunul sustras obligațiilor fiscale privind în
materialitatea sa”20.
Pe de altă parte, unii autori au apreciat că infracțiunea de evaziune fiscală este una lipsită
de obiect material21 arătându-se că sustragerea de la impunere nu are ca efect lezarea în vreun fel
a bunului sau a sursei impozabile22. În același sens, pornind de la faptul că „obiectul material al
unei infracțiuni constă în entitatea materială în care se exprimă valoarea socială ocrotită și
17F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol. I , Ed. Universul Juridic, București,
2014, p. 269.18A. Ungureanu, A. Ciopraga, Dispoziții penale din legi speciale române – comentate și adnotate cu jurisprudență
și doctrină, V ol. III, Ed. Lumina Lex, București, 1996, p. 128.19M. Pantea, N. C. Orza, Analiza juridico – penală a infracțiunilor din sfera evaziunii fiscale în lumina
modificărilor aduse de Legea nr. 50 din 14 martie 2013, Revista de investigare a criminalității nr. 1/2013, p. 148;
V . Radu – Sultănescu, Aspecte comune privind infracțiunile prevăzute în Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea
și combaterea evaziunii fiscale, Revista de investigare a criminalității, nr. 3/2009, p. 18620Tribunalul Satu Mare, Sentința penală nr. 229/2013, definitivă prin Decizia penală nr. 2092/2014 a Înaltei Curți
de Casație și Justiție, www.scj.ro . 21A. Petre, Considerații privind unele infracțiuni de evaziune fiscală „propriu-zisă” , Caiete de drept penal, nr.
4/2008, p. 40; 22M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op. cit., p. 119.
7

împotriva căreia se îndreaptă nemijlocit acțiunea sau inacțiunea interzisă prin norma de
incriminare”, un alt autor a arătat că în cazul infracțiunii analizate „singura entitate materială ar
fi bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă”, dar că „sustragerea de la impozitare nu aduce însă
atingere bunului sau sursei impozabile sau taxabile, prin urmare, nu se poate afirma că bunul sau
sursa impozabilă sau taxabilă reprezintă obiectul material al acestei infracțiuni”23.
În ceea ce privește infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. b din lege, în doctrină s-a arătat că obiectul material „îl constituie actele contabile ori alte
documente legale în care nu se evidențiază operațiunile realizate ori veniturile”24. Un alt autor,
prin raportare la toate modalitățile de comitere a infracțiunii de evaziune fiscală a arătat că
„obiectul material este reprezentat de un bun, o sursă impozabilă, operațiuni comerciale
efectuate, evidențe contabile, sume de bani, etc.”25. Prin raportare la vechiul text de incriminare,
respectiv art. 13 din Legea nr. 87/1994 care incrimina „f apta de a nu evidenția prin acte contabile
sau alte documente legale, în întregime sau în parte, veniturile realizate ori de a înregistra
cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea
impozitului, taxei și a contribuției” în doctrină s-a arătat că obiectul material al infracțiunii îl
constituie „obligațiile fiscale ale contribuabililor, care nu se plătesc, în totul sau în parte, ca
urmare a săvârșirii faptelor ilicite incriminate”26.
În sens contrar, alți autori au arătat că infracțiunea este una fără obiect material27, arătându-
se în acest sens că „nu se poate afirma că obiectul material îl constituie actele contabile sau alte
documente legale, pentru că nu acestor documente li se aduce atingere directă prin săvârșirea
infracțiunii, acestea nereprezentând entitatea materială în care să se exprime valoarea socială
ocrotită și care să fie amenințată cu un pericol de vătămare materială28”. Același autor observă că
„documentele legale reprezintă mijloacele, instrumentele care au servit la săvârșirea infracțiunii,
iar acestea nu trebuie confundate cu obiectul material al infracțiunii”, iar „obligațiile fiscale care
nu sunt îndeplinite nu pot fi obiect material al infracțiunii deoarece acestea se materializează în
sumele de bani care sunt sustrase de la impozitare prin săvârșirea faptei, reprezintă valoarea
prejudiciului produs, iar nu entitatea materială în care se exprimă valoarea socială ocrotită”.
În raport de modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. e din lege pe de o parte s-a arătat că
obiectul material îl constituie „evidențele contabile duble, respectiv înscrisurile sau mijloacele de
23B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală, Ed. C. H. Beck, București, 2011, p. 52.24C. Neacșu, Infracțiuni de evaziune fiscală și spălare a banilor săvârșite prin intermediul companiilor offshore,
Ed. C. H. Beck, București, 2019 , p. 143; 25A. Boroi, I. Rusu, op. cit., p. 10.26A. Ungureanu, A. Ciopraga, op. cit. , p. 134.27A. Petre, op. cit. p. 63; M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op. cit. p. 123. În același sens a se vedea
ÎCCJ, Decizia penală nr. 1121/2014, www.scj.ro. 28B. Vîrjan, op. cit. p. 81.
8

stocare a datelor”29 pe de altă parte unii autori au apreciat că această infracțiune este lipsită de
obiect material evidențele contabile reprezentând produsul infracțiunii30, mijlocul prin care se
săvârșește infracțiunea31, respectiv atât produsul infracțiunii cât și eventual mijloace de săvârșire
a acesteia32
Achiesăm la opinia autorilor care susțin că infracțiunea de evaziune fiscală în cele trei
modalități este lipsită de obiect material. Totuși, observăm că această concluzie se bazează pe
faptul că bunul, sursa, actele contabile nu înglobează valoarea socială protejată.
În doctrină, s-a arătat însă că în ceea ce privește obiectul material există trei concepții: (i)
că obiectul material reprezintă o materializare a obiectului juridic; (ii) că trebuie eliminată relația
dintre obiectul material și obiectul juridic; (iii) „un lucru devine obiect material al infracțiunii
atunci când proiectarea acțiunii asupra sa și lezarea lui determină lezarea sau punerea în pericol a
valorii sociale ocrotite”33.
Înțelegând să adoptăm concepția autorilor citați, potrivit căreia finalmente obiectul
material este cel care se interpune între autor și valoarea socială protejată, fiind uneori denumit
obiect al acțiunii, argumentul care susține ideea că infracțiunea de evaziune fiscală în
modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a, b și e din lege este lipsită de obiect material se
schimbă.
După cum am arătat, rațiunea incriminării modalităților de comitere a infracțiunii de
evaziune fiscală din cuprinsul art. 9 alin. (1) lit. a, b, c și e constă în garantarea respectării
obligației contribuabililor de a prezenta în mod corect situația fiscală astfel încât autoritățile
fiscale să poată stabili în mod corect taxele și impozitele datorate, iar în cazul ultimelor trei
modalități și garantarea unei corecte reflectări în evidențele contabile a datelor cu relevanță
fiscală.
Ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, după cum vom arăta infra
presupune o ascundere juridică, simpla ascundere fizică fiind lipsită de relevanță în lipsa unei
ascunderi juridice. În aceste condiții, bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă nu sunt
29C. Neacșu, op. cit., p. 149.30M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op. cit. p. 136; I. M. Coste.a, op. cit., p. 272.31S. Bodu, C. Bodu, Infracțiuni economice. Comentarii și explicații. Adnotări cu jurisprudență, Ed. Rosetti,
București, 2016, p. 245.32B. Vîrjan, op. cit., p. 140.33A se vedea F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol. I ,… p. 270. În același sens
s-a arătat că obiectul material „este reprezentat de entitatea corporală asupra căreia se exercită efectiv (concret)
activitatea infracțională, astfel încât, prin intermediul lezării sale, se realizează atingerea adusă obiectului
juridic”. A se vedea M. I. Mărculescu – Michinici, M. Dunea, Drept penal. Partea generală. Curs teoretic în
domeniul licenței (I), Ed. Hamangiu, București, 2017, p. 519. Totuși, acești din urmă autori par să adopte prima
dintre cele trei concepții prezentate, arătând în continuare că „obiectul material reprezintă o
încorporare/materializare a obiectului juridic, în măsura în care acesta din urmă constă într-o valoare socială aptă
de o asemenea reflectare individuală, materială”.
9

obiecte/entități asupra cărora să fie îndreptată acțiunea pentru a putea fi calificate drept obiect
material. Nu prin lezarea acestora este împiedicată stabilirea în mod corect a taxelor și
impozitelor datorate.
În ceea ce privește modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege credem că
lucrurile sunt și mai clare, infracțiunea fiind una omisivă. În aceste condiții se poate cu ușurință
observa că evidențele contabile sau documentele legale nu sunt obiecte împotriva cărora să se
îndrepte acțiunea autorului întrucât aceasta nu există.
Infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea executării de evidențe contabile duble
presupune, după cum vom arăta, efectuarea de înregistrări paralele astfel încât să existe două
evidențe contabile: una aparentă care conține date nereale [și care de fapt rezultă prin comiterea
infracțiunii în modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. b sau c ] și una ocultă, conformă cu
realitatea. Reținerea infracțiunii în această modalitate se justifică astfel prin faptul că în paralel
cu evidența contabilă aparentă autorul întocmește o altă evidență ce conține date reale.
Evidențele contabile duble sunt în aceste condiții produsul infracțiunii și nu obiectul material al
acesteia34.
În cazul modalității prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c din lege concluzia este însă diametral
opusă în măsura în care evidența contabilă este ținută în format scriptic. Prin art. 9 alin. (1) lit. c
din lege este sancționată evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale, a
cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive. În acest
caz, autorul poate leza valoarea socială protejată doar acționând asupra documentelor legale sau
a evidențelor contabile, acestea fiind așadar entități care se interpun între autor și obiectul
juridic, fiind obiect material al infracțiunii35.
Totuși această concluzie credem că este valabilă doar în situația în care evidența contabilă
este ținută în format scriptic. Potrivit dispozițiilor legale evidența contabilă poate fi ținută și în
format electronic36. În acest caz nu se poate identifica o entitate/un bun care să se interpună între
autor și valoarea socială protejată, evidențierea de operațiuni fictive realizându-se prin
34În același sens, I. M. Costea, Evaziunea fiscală. Legea nr 241/2005 comentată și adnotată , Ed. Hamangiu, 2019,
p. 272.35În același sens C. Neacșu, op. cit., p. 145. În sens contrar a se vedea S. Bodu, C. Bodu, op. cit., p. 236, B. Vîrjan,
op. cit., p. 81; M. Șt. Minea, op. cit., p. 132. Acești autori își fundamentează concluzia tot pornind de la
concepția potrivit căreia obiectul material trebuie să înglobeze valoarea socială protejată.36Exemplificativ, potrivit art. 109 alin. (1) din Codul de procedură fiscală „Evidențele contabile și fiscale se
păstrează, după caz, la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului, la sediul social ori la sediile secundare
ale acestuia, inclusiv pe suport electronic, sau pot fi încredințate spre păstrare unei societăți autorizate, potrivit
legii, să presteze servicii de arhivare”. Potrivit art. 23 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 a contabilității „(1)
Persoanele prevăzute la art. 1 care utilizează sisteme informatice de prelucrare automată a datelor au obligația să
asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu reglementările contabile aplicabile,
controlul și păstrarea acestora pe suporturi tehnice timp de 10 ani”, iar potrivit alin. (2) „Persoanele prevăzute la
alin. (1) au obligația să asigure autorităților fiscale accesul la datele păstrate pe suporturi tehnice”.
10

introducerea unor date informatice într-un program informatic, fiind așadar vorba despre
elemente incorporale37.
§.3. Subiectul activ
Subiectul activ a fost definit în doctrina autohtonă38 ca fiind persoana care comite o faptă
conformă faptei-tip descrise în norma de incriminare, fiind făcută totodată o clasificare a
infracțiunilor în funcție de acest element: infracțiuni cu subiect activ general și infracțiuni cu
subiect activ special, arătându-se că infracțiunile cu subiect activ general sunt cele care, potrivit
normei de incriminare, pot fi comise de orice persoană, fără ca acesteia să i se ceară o calitate
specială, în timp ce infracțiunile cu subiect activ special sunt cele care nu pot fi comise decât de
o persoană ce deține calitatea prevăzută în norma de incriminare.39
Deși aparent această distincție este una facil de realizat, analizând legislația națională, se
constată că încadrarea anumitor infracțiuni în categoria celor cu subiect activ general sau special
ridică serioase probleme, motiv pentru care apreciem utilă o analiză a acestei probleme înainte
de a analiza subiectul activ în cazul infracțiunii de evaziune fiscală. Dacă în cazul anumitor
infracțiuni legiuitorul a specificat expres categoria persoanelor care pot comite respectiva
infracțiune (infracțiunea de luare de mită poate fi comisă doar de către un funcționar,
infracțiunea de dezertare poate fi comisă doar de către un militar, etc.) există infracțiuni în cazul
cărora deși textul nu prevede expres o anumită calitate a subiectului activ, din descrierea faptei40
se poate deduce faptul că nu orice persoană poate comite respectiva infracțiune. Așa se întâmplă
de exemplu în cazul infracțiunii de evadare, potrivit art. 285 Cod penal, constituind infracțiune
37În doctrină s-a avansat și ideea „Dematerializării obiectului material” arătându-se că există elemente imateriale
susceptibile de a fi apropriate ori de a fi supuse unei posesii de fapt, putând astfel fi asimilate obiectului material
al infracțiunii propunându-se în acest context o reconceptualizare a noțiunii de obiect material. A se vedea G.
Zlati, Dematerializarea obiectului material al infracțiunii în contextul evoluției tehnologice și consecințele
acesteia, Dreptul nr. 9/2013, p. 163 și urm. Autorul citat arată cu argumente destul de convingătoare că există
bunuri imateriale care, de exemplu, pot face obiectul unei infracțiuni de furt. În același sens, un alt autor,
analizând infracțiunea de fals informatic a arătat că în lipsa unei definiții legale a obiectului material și în baza
unei interpretări evolutive datele informatice ar putea constitui obiectul material al infracțiunii prvăzute de art.
325 din Codul penal. În acest context, se concluzionează că infracțiunea de fals informatic în modalitatea
introducerii sau restricționării accesului la datele informatice este lipsită de obiect material, însă atunci când
fapta este comisă prin modificare sau ștergere obiectul material al infracțiunii este reprezentat de datele
informatice asupra cărora se acționează. A. Maxim, Falsul și frauda informatică, Caiete de drept penal nr.
3/2011, p. 56. Deși extrem de tentante argumentele exprimate de acești autori, credem că în cazul infracțiunii de
evaziune fiscală în modalitatea evidențierii de cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale sau de alte operațiuni
fictive, chiar dacă am accepta „dematerializarea” obiectului material, infracțiunea tot ar rămâne una lipsită de
obiect material în situația în care evidența contabilă este organizată în format electronic. Aceasta se datorează
faptului că infracțiunea se comite prin evidențiere, adică prin introducerea de date informatice. Or, în acest caz
nu preexistă date informatice asupra cărora să se intervină, de altfel și cel din urmă autor citat apreciind că falsul
informatic în modalitatea introducerii de date este lipsită de obiect material.38F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol. I, … p. 272.39Idem, p. 276.40În același sens L. G. Martin, El actuar en lugar de otro en derecho penal, Vol.I, teoria general, Ed. Graficas
Navarro, Zaragoza, 1985, p. 355.
11

evadarea din starea legală de reținere sau deținere . Deși nu se precizează expres faptul că doar o
persoană față de care s-a luat măsura reținerii sau arestării sau o persoană condamnată la
executarea unei pedepse cu închisoarea poate comite această infracțiune, din simpla lecturare a
textului se poate deduce că nu orice persoană poate comite această infracțiune ci doar cea aflat ă
în această situație, deci am fi în prezența unei infracțiuni cu subiect activ special.
Aceste infracțiuni care pot fi încadrate ca făcând parte dintre cele cu subiect activ general
sau special doar în urma interpretării normei de incriminare creează însă divergențe în doctrină,
nu de puține ori aceeași infracțiune fiind încadrată de unii autori ca fiind cu subiect activ general
respectiv special. În opinia noastră aceste divergențe se datorează în primul rând faptului că în
doctrina autohtonă nu au fost stabilite anumite criterii care să faciliteze trasarea unei „granițe”
între sfera infracțiunilor cu subiect activ general, respectiv special.
3.1. Delimitări
Înainte de a încerca trasarea unor criterii care să faciliteze calificarea unei infracțiuni ca
fiind cu subiect activ general sau special, apreciem că se impun a fi făcute anumite delimitări:
a) Calități naturale vs. calități juridice
În primul rând, analizând legislația penală, se constată că restrângerea sferei posibililor
autori ai infracțiuni poate fi generată de anumite calități naturale sau juridice41, caracteristica
celor dintâi fiind aceea că nu necesită efectuarea unui examen normativ pentru a putea fi
identificate. Astfel, spre exemplu, suntem în prezența unui subiect activ calificat natural în cazul
infracțiunii de ucidere ori vătămare a nou-născutului săvârșită de către mamă prevăzută de art.
200 din Codul penal42, infracțiunii de viol în forma agravată prevăzută de art. 218 alin. (3) lit. b
din Codul penal43 săvârșită de ruda în linie directă, fratele sau sora victimei, sau în cazul
infracțiunii de transmitere a sindromului imunodeficitar dobândit prevăzut de art. 354 alin. (1)
din Codul penal44 săvârșită de către o persoană care știe că suferă de o astfel de boală. Practic, în
41C. Fiore, S. Fiore, Diritto penale. Parte generale. Terza edizione, Ed. UTET Giuridica, 2008, p. 157; F.
Mantovani, Diritto penale. Parte Generale, Ed. Wolters Kluwer, 2015, p. 107-108 42Potrivit art. 200 alin. (1) Cod penal, „ uciderea copilului nou-născut imediat după naștere, dar nu mai târziu de
24 de ore, săvârșită de către mama aflată în stare de tulburare psihică se pedepsește cu închisoare de la 1 la 5
ani”, iar potrivit alin. (2) al aceluiași articol „dacă faptele prevăzute în art.193-195 sunt săvârșite asupra copilului
nou-născut imediat după naștere, dar nu mai târziu de 24 de ore, de către mama aflată în stare de tulburare
psihică, limitele speciale ale pedepsei sunt de o lună și, respectiv, 3 ani” .43Potrivit art. 218 alin. (1) Cod penal „raportul sexual, actul sexual oral sau anal cu o persoană, săvârșit prin
constrângere, punere în imposibilitate de a se apăra ori de a-și exprima voința sau profitând de această stare, se
pedepsește cu închisoarea de la 3 la 10 ani și interzicerea exercitării unor drepturi”, iar potrivit alin. (3) lit. b al
aceluiași articol, „pedeapsa este închisoarea de la 5 la 12 ani și interzicerea exercitării unor drepturi atunci când
victima este rudă în linie directă, frate sau soră” .44Potrivit art. 354 alin. (1) Cod penal „ transmiterea, prin orice mijloace, a sindromului imunodeficitar dobândit –
SIDA – de către o persoană care știe că suferă de această boală, se pedepește cu închisoarea de la 3 la 10 ani”.
12

cazul tuturor acestor infracțiuni, identificarea subiectului activ al infracțiunii se poate realiza fără
nici o analiză juridică, fiind calități „dobândite” natural. Pe de altă parte, noțiuni ca funcționar,
debitor, militar, avocat, presupun un examen juridic, prin raportare la legislația extrapenală.
Având în vedere că, în opinia noastră, infracțiunile cu subiect activ special calificat natural nu
ridică probleme de interpretare, prezenta analiză se va concentra asupra celei de-a doua categorii
și în special prin raportare la infracțiunile în cazul cărora calitatea specială a subiectului activ nu
este precizată expres.
b) Calități prevăzute expres de norma de incriminare vs calități implicite
În doctrina străină45 s-a arătat că în ceea ce privește analiza infracțiunilor cu subiect activ
special46, există două concepții: concepția simplă, respectiv complexă. Astfel, în concepția
simplă, sunt infracțiuni speciale doar cele în cazul cărora calitatea specială a subiectului activ
este expres prevăzută în norma de incriminare . Acestei concepții îi poate fi însă reproșat faptul
că se ignoră infracțiunile în cazul cărora calitatea subiectului activ nu este prevăzută expres în
norma de incriminare și cu toate acestea, sfera posibililor autori ai infracțiunii este restrânsă prin
însăși modalitatea de formulare a textului și prin faptul că în lipsa respectivei calități nu poate fi
comisă respectiva faptă, cum este cazul infracțiunii de evadare, la care am făcut referire anterior,
și cu privire la care, în doctrină s-a arătat că subiectul activ este calificat, respectiv persoana
aflată în stare legală de deținere47, deși textul legal nu prevede expres o anumită calitate a
subiectului activ. Concepția complexă însă asupra acestei probleme, depășește bariera formală a
clasificării, luând în considerare și situațiile în care calitatea specială a subiectului pasiv nu este
prevăzută expres în norma de incriminare însă aceasta este implicită.
În lipsa unui criteriu de delimitare a infracțiunilor cu subiect activ special de cele cu
subiect activ general, altul decât prevederea expresă în norma de incriminare, dar observându-se
în același timp că anumite infracțiuni nu pot fi comise de orice persoană, în doctrină, s-au folosit
exprimări nefericite după părerea noastră, pentru a contrabalansa această problemă. Astfel,
raportat la infracțiunea prevăzută de art. 28 din Legea nr. 365/2002 privind comerțul electronic,
45V . G. Martin, Los delitos especiales, Ed. Euros, Buenos Aires, 2006 ., p. 11.46În doctrina străină, infracțiunile în cazul cărora legiuitorul a restrâns sfera posibililor autori ai faptei sunt
denumite infracțiuni speciale în antiteză cu infracțiunile comune echivalente infracțiunilor cu subiect activ
general. V om menține această formulare, atrăgând însă atenția asupra faptului că aceste infracțiuni speciale nu
trebuie confundate cu infracțiunile din legi speciale a căror caractersitică constă în faptul că sunt prevăzute în
legislația specială și nu în Codul penal.47S. Bogdan, D. A. Șerban, G. Zlati, Noul Cod penal. Partea specială. Perspectiva clujeană, Ed. Universul juridic,
București, 2014, p. 393. În același sens, T. Toader, Drept penal român. Partea specială, Ediția a 4-a, Ed.
Hamangiu, București, 2009, p. 294; M. Basarab, V . Pașca, Gh. Mateuț, ș.a., Codul penal comentat, Vol. II,
Partea specială, Ed. Hamangiu, București, 2008, p. 715. Acești din urmă autori nu specifică expres faptul că în
cazul infracțiunii de evadare subiectul activ este calificat, însă precizează la rândul lor faptul că doar o persoană
care se află într-o stare legală de reținere sau deținere poate fi subiect activ al infracțiunii.
13

în prezent incriminată prin art. 251 din Codul penal48, s-a arătat49 că subiectul activ primește o
calificare de fapt, putând comite infracțiunea cel care este angajatul unei societăți implicate în
activități de comerț electronic și are atribuțiuni în ceea ce privește acceptarea operațiunilor de
comerț în care este implicată societatea. Această exprimare ni se pare nefericită din două motive:
în primul rând deși se face referire la o așa-zisă calificare de fapt, explicația dată conturează mai
degrabă existența unei calificări juridice (persoana angajată care are anumite atribuții), iar în al
doilea rând, aceeași explicație conturează clar faptul că nu orice persoană poate comite această
infracțiune, deci nu se mai poate afirma că am fi în prezența unui subiect activ general50.
În opinia noastră, calificarea unei infracțiuni ca fiind cu subiect activ special sau general
trebuie să se facă nu într-o manieră formalistă – dependentă de alegerea legiuitorului de a
califica subiectul prin precizarea expresă a calității, ci într-o manieră interpretativă, cu luarea în
considerare a faptului că legiuitorul poate „califica” subiectul și prin descrierea faptei, calitatea
specială rezultând implicit și fiind în continuare în prezența unei infracțiuni cu subiect activ
special. Cu titlu exemplificativ, astfel de infracțiuni sunt cele prevăzute de art. 283 din Codul
penal51 – infracțiune care poate fi comisă doar de către un funcționar public cu atribuții în
realizarea actului prevăzut de normă (luarea unei măsuri preventive privative de libertate,
trimiterea în judecată, etc.)52 adică procurorul sau judecătorul, art. 315 din Codul penal53 –
infracțiune care poate fi comisă doar de către persoana însărcinată de către autoritatea
competentă să confecționeze monede, sau cea prevăzută de art. 423 din Codul penal54 –
48Potrivit art. 251 alin. (1) Cod penal, „ acceptarea unei operațiuni de retragere de numerar, încărcare sau
descărcare a unui instrument de monedă electronică ori de transfer de fonduri, cunoscând că este efectuată prin
folosirea unui instrument de plată electronică falsificat sau utilizat fără consimțământul titularului său, se
pedepsește cu închisoarea de la unu la 5 ani”, iar potrivit alin. (2) al aceluiași articol, „cu aceeași pedeapsă se
sancționează acceptarea uneia dintre operațiunile prevăzute în alin. (1), cunoscând că este efectuată prin
utilizarea neautorizată a oricăror date de identificare sau prin utilizarea de date de identificare fictive”. 49M. Gorunescu, Infracțiuni prevăzute în legi speciale. Curs universitar, Ed. Hamangiu, București, 2012, p. 141.50Alți autori, chiar în lipsa unei prevederi exprese, au apreciat în mod corect faptul că în cazul acestei infracțiuni
subiectul activ este special. A se vedea S. Bogdan, D. A. Șerban, G. Zlati, op. cit.p. 290.51Potrivit art. 283 alin. (1) Cod penal „ fapta de a pune în mișcare acțiunea penală, de a lua o măsură preventivă
neprivativă de libertate ori de a trimite în judecată o persoană, știind că este nevinovată, se pedepsește cu
închisoarea de la 3 luni la 3 ani și interzicerea exercitării dreptului de a ocupa o funcție publică, iar potrivit alin.
(2) reținerea sau arestarea ori condamnarea unei persoane, știind că este nevinovată, se pedepsește cu închisoarea
de la 3 la 10 ani și interzicerea exercitării dreptului de a ocupa o funcție publică”. 52S. Bogdan, D. A. Șerban, G. Zlati, op. cit., p. 383.53Potrivit art. 315 alin. (1) Cod penal „confecționarea de monedă autentică prin folosirea de instalații sau materiale
destinate acestui scop, cu încălcarea condițiilor stabilite de autoritățile competente sau fără acordul acestora, se
pedepsește cu închisoarea de la 2 la 7 ani și interzicerea exercitării unor drepturi”, iar potrivit alin. (2) cu
„aceeași pedeapsă se sancționează punerea în circulație a monedei confecționate în condițiile alin. (1), precum și
primirea, deținerea sau transmiterea acesteia, în vederea punerii ei în circulație”. 54Potrivit art. 423 alin.(1) Cod penal „ zborul cu o aeronavă aparținând forțelor armate ale statului român, fără
prealabilă autorizare, precum și nerespectarea regulilor de zbor, dacă prin aceasta se periclitează securitatea
zborului în spațiul aerian sau a aeronavei, se pedepsesc cu închisoare de la unu la 3 ani sau cu amendă”, iar
potrivit alin. (2) „dacă fapta a avut ca urmare distrugerea sau degradarea aeronavei, pedeapsa este închisoarea de
la 5 la 10 ani și interzicerea exercitării unor drepturi, iar dacă a avut ca urmare un dezastru, pedeapsa este
închisoarea de la 10 la 20 de ani și interzicerea exercitării unor drepturi”.
14

infracțiune care poate fi comisă doar de către o persoană care face parte din aviația militară.
Această categorie de infracțiuni în cazul cărora se restrânge sfera posibililor autori ai
infracțiunii însă nu se prevede expres o anumită calitate constituie categoria „problematică” din
perspectiva încadrării în una din cele două categorii – infracțiuni cu subiect activ general,
respectiv special – situație în care se impune identificarea unor criterii care să faciliteze acest
demers, aspecte asupra cărora vom reveni infra.
3.2. Clasificarea infracțiunilor în funcție de calitatea subiectului activ
În primul rând, în funcție de calitatea subiectului activ infracțiunile se clasifică în
infracțiuni cu subiect activ general și infracțiuni cu subiect activ special, denumite și infracțiuni
comune, respectiv speciale în doctrina străină.
În al doilea rând, similar doctrinei autohtone, în doctrina străină s-a arătat55, de asemenea,
că pe lângă infracțiunile comune, există infracțiuni speciale care se împart în două categorii:
proprii și improprii. Infracțiunile speciale proprii sunt cele în cazul cărora sfera celor care pot
comite infracțiunea este restrânsă la persoanele indicate în textul legal, iar infracțiunile improprii
sunt cele care pot fi comise de orice persoană dar, existența unei calități speciale a subiectului
activ determină o atenuare sau agravare a pedepsei. Această clasificare a fost criticată56 însă,
făcându-se trimitere spre exemplu la infracțiunea de delapidare, infracțiune care potrivit
clasificării expuse supra ar fi o infracțiune cu subiect activ special improprie deoarece în ipoteza
în care fapta este comisă de o persoană care nu are calitatea cerută de lege, se poate reține în
sarcina acesteia o infracțiune contra patrimoniului, ca de exemplu, cea de furt. În acest sens, s-a
arătat că deși în ipoteza în care fapta este comisă de o persoană care nu are calitatea cerută de
lege se poate reține o altă infracțiune contra patrimoniului, dacă acceptăm că valoarea socială
protejată în cazul delapidării este reprezentată și de interesele extrapatrimoniale ale puterii
administrative, care fundamentează incriminarea distinctă a acestei infracțiuni, este incorect să
afirmăm că această infracțiune poate fi comisă de oricine.
În opinia noastră această critică expusă supra este parțial fundamentată în sensul că într-
adevăr infracțiunea de delapidare este o infracțiune distinctă, complexă, prin care se protejează
atât patrimoniul cât și imaginea funcționarilor57, ceea ce de altfel a determinat incriminarea
55R. G. L. Camelo, Curso de Derecho Penal, Parte General, Ed. Universidad National del Sur, 2004, p.174; în
același sens, H. Welzel, Derecho penal. Parte General, Ed. Roque Depalma, Buenos Aires, 1956, p.72-73; S.
Mr. Puig, Derecho penal. Parte General, 7a edición, Ed. Reppertor, Barcelona, 2004, p. 231; G. Fiandaca, E.
Musco, Diritto penale. Parte Generale, Ed. Zanichelli, Bologna, 2014, p. 170; F. Antolisei, op. cit., p. 174. 56 M. Cobo del Rosal, Derecho penal. Parte general, Ed. Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, p. 327-328.57Raportat la valoarea socială protejată prin incriminarea infracțiunii de delapidare s-a arătat că aceasta este
reprezentată de îndeplinirea conformă a atribuțiilor de serviciu de către funcționarul public sau de către
persoanele prevăzute în art. 308 NCP, din perspectiva interzicerii acestora să-și însușească, să folosească sau să
15

acestei infracțiuni în capitolul celor de serviciu odată cu intrarea în vigoare a noului Cod penal,
anterior aceasta fiind considerată o infracțiune contra patrimoniului. Or această valoare socială
suplimentară a condus la incriminarea distinctă a acestei infracțiuni, nu ca formă agravată a celei
de furt. Pe de altă parte însă, ceea ce trebuie avut în vedere în cadrul acestei clasificări este
relevanța penală în sens larg a faptei comise de o anumită persoană care nu are calitatea cerută
de textul de incriminare. Astfel, în măsura în care lipsa calității prevăzute de lege conduce la
impunibilitatea persoanei în cauză, discutăm despre o infracțiune cu subiect activ special proprie.
În măsura în care, într-o astfel de situație, persoana în cauză va răspunde penal, chiar și pentru o
altă infracțiune, vom fi în prezența unei infracțiuni cu subiect activ special impropriu. În plus,
după cum s-a arătat58, distincția infracțiuni cu subiect activ special improprii – proprii își
dovedește importanța datorită faptului că această ultimă categorie de infracțiuni ridică probleme
speciale sub aspectul încadrării juridice în ipoteza comiterii actului de executare de mai multe
persoane dintre care unele au, iar altele nu au calitatea cerută de lege, motiv pentru care
apreciem că această clasificare este una utilă, iar analiza textelor de incriminare trebuie să fie
una conceptuală și nu formală.
Pornind de la concepția complexă asupra infracțiunilor cu subiect activ special, unii
autori59 străini creează o clasificare tripartită a infracțiunilor: infracțiuni comune, infracțiuni
speciale și infracțiuni comise în persoană proprie ( de propria mano), arătându-se că în cazul
acestora din urmă tipicitatea faptei presupune o conduită care poate fi comisă doar printr-o
acțiune proprie a autorului, o acțiune personală a acestuia, oferindu-se ca exemplu infracțiunile
de viol, incest sau mărturie mincinoasă.60
În opinia noastră, o astfel de clasificare tripartită nu poate fi primită, în primul rând
datorită faptului că are ca premisă semnul echivalenței între subiect activ și autor. Autorii citați
analizează problema infracțiunilor cu subiect activ special în cadrul participației, distincția
făcându-se nu în raport de restrângerea sferei potențialilor autori ai faptei in abstracto prin textul
de incriminare, ci in concreto, raportându-se mai degrabă la modalitatea concretă de comitere a
faptei. Or, după cum s-a arătat61, trebuie făcută o distincție între subiectul activ al infracțiunii și
traficheze bunuri pe care la au în gestiune sau administrare. A se vedea S. Bogdan, D. A. Șerban, G. Zlati, op.
cit., p.436. 58F. Streteanu, Tratat de drept penal. Partea generală, Vol. I, Ed. C. H. Beck, București, 2008, p. 381.59M. G. Montt, Derecho penal. Parte general, Tomo II. Nociones fundamentales de la teoria del delito, Tercera
editión actualizada, Ed. Juridica de Chile, Santiago, 2003, p. 256; E. Mezger, Derecho penal. Libro de estudio.
Parte General, Ed. Bibliografica Argentina, Buenos Aires, 1958, p. 94; H. Pozo, Manual de derecho penal, Ed.
Eddili, Lima, 1987, p. 183; S. Politoff, J. P. Matus, M. C. Ramirez, Lecciones de Derecho Penal Chileno. Parte
general, Ed. Juridica de Chile, Santiago, 2003, p.187. 60În același sens E. O. Berenguer, J. L.G. Cussac, Manual de derecho penal. Parte general. Conforme al Proyecto
de Código Penal de la República de Nicaragua de 2003, Proyecto de reforma y modernización normativa
CAJ/FIU-USAID, 2004, p. 98.61F. Streteanu, op. cit., p. 354, G. Q. Olivares, Derecho penal. Parte General, Reedición de la seguna edición, Ed.
16

autorul infracțiunii, subiectul activ aparținând faptei-tip prevăzute de norma de incriminare, în
vreme ce noțiunea de autor trebuie folosită în raport de fapta concretă comisă de o persoană. În
această concepție tripartită, pentru a analiza în ce măsură o infracțiune este una care se comite în
persoană proprie sau nu, se impune o analiză și a altor elemente constitutive ale infracțiunii, în
special elementul material (acțiunea sau inacțiunea). Altfel spus, ceea ce caracterizează aceste
infracțiuni este faptul că, în concret, acțiunea poate fi comisă doar într-o anumită manieră, cu
corpul propriu al autorului și nu faptul că legiuitorul a ales să restrângă sfera posibililor autori
prin raportare la o anumită calitate a acestora. În al doilea rând, dacă analizăm la nivel abstract
infracțiunile comise în persoană proprie, constatăm că în cadrul acestei categorii există
infracțiuni cu subiect activ special sau general. Astfel, infracțiunea de mărturie mincinoasă are
subiect activ special – martorul. Pe de altă parte, spre exemplu, infracțiunea de prostituție
incriminată în art. 328 din vechiul Cod penal62, infracțiune în prezent dezincriminată, era o
infracțiune comisă în persoană proprie, care însă era o infracțiune cu subiect activ general. În
concluzie, apreciem că deși trebuie recunoscută existența infracțiunilor comise în persoană
proprie, acestea relevându-și importanța în materia participației, având în vedere că nu pot fi
comise în coautorat, această categorie de infracțiuni nu se individualizează prin existența unei
calități speciale a subiectului activ ci prin modalitatea concretă în care poate fi comisă
infracțiunea.
Un alt autor63, adoptând tot o clasificare tripartită, arată însă faptul că infracțiunile se pot
clasifica în infracțiuni comune, infracțiuni speciale și infracțiuni „de garant”. Potrivit acestui
autor, sfera persoanelor care pot comite anumite infracțiuni poate fi restrânsă și implicit prin
textul de incriminare atunci când tipicitatea faptei presupune o anumită condiție sau situație
juridică a subiectului activ în raport de valoarea socială protejată, astfel încât poate fi autor al
infracțiunii doar persoana care din punct de vedere juridic este obligată să protejeze respectiva
valoare socială.
Chiar dacă suntem de acord cu faptul că există situații în care deși nu este precizată expres
în norma de incriminare o anumită calitate specială a subiectului activ, această calitate rezultă
din tipicitatea faptei, apreciem că această concluzie nu justifică crearea unei categorii distincte
de infracțiuni. Aceasta datorită faptului că atât în cazul infracțiunilor speciale cât și în cazul
Marcial Pons, Madrid, 1992, p. 320, M. Cobo del Rosal, Derecho penal. Parte General, 4a Edición conforme al
Código penal de 1995, Ed. Tirant lo blanch, Valencia, 1996, p. 323. 62Potrivit art. 328 din vechiul Cod penal, „ Fapta persoanei care își procură mijlacele de existență sau principalele
mijloace de existență, practicând în acest scop raporturi sexuale cu diferite persoane, se pedepsește cu închisoare
de la 3 luni la 3 ani”.63C. Creus, Derecho Penal. Parte general, 3a edición actualizada y ampliada , Ed. Astrea, Buenos Aires, 1992,
p.161.
17

infracțiunilor „de garant” tipicitatea faptei presupune o anumită condiție specială care conduce la
o obligație de protejare a valorii sociale. În plus, având în vedere că autorul citat analizează
problema subiectului activ în materia participației, punând semnul echivalenței între subiectul
activ și autor, în această concepție sunt aduse în discuție și infracțiunile comisive prin omisiune,
care presupun preexistența unei situații juridice care obligă persoana respectivă să protejeze
valoarea socială vizată64.
Similar, fără a crea însă o categorie distinctă, împărțind infracțiunile în infracțiuni comune
și infracțiuni „de garant”, s-a arătat65 că, în cazul celor din urmă, poate fi autor al infracțiuni doar
persoana care are o anumită calitate, iar această calitate rezultă dintr-o obligație de garant
extrapenală. Autorul citat oferă ca exemplu infracțiunile comise de funcționari în exercițiul
atribuțiilor de serviciu, în cazul cărora poate fi autor persoana care își încalcă datoria specială
derivată din poziția oficială deținută. De asemenea, se arată că este o astfel de infracțiune, deși
textul legal nu prevede expres calitatea pe care trebuie să o dețină autorul, infracțiunea de
delapidare întrucât în cazul acesteia se încalcă o îndatorire specială de protejare a
patrimoniului66.
Ceea ce se observă însă în cadrul acestor clasificări este faptul că se aduce în discuție
relația avută de subiectul activ cu valoarea socială protejată. Or această relație specială poate
constitui fundamentul existenței infracțiunilor cu subiect activ special, motiv pentru care,
apreciem că pentru a putea delimita infracțiunile cu subiect activ general de cele cu subiect activ
special, o analiză a fundamentului existenței acestor din urmă infracțiuni ar putea fi utilă acestui
demers.
3.3. Fundamentul infracțiunilor cu subiect activ special
a) Teoria normei speciale
O primă teorie dezvoltată în doctrina străină este cea a normei speciale67. Potrivit acestei
teorii sunt infracțiuni cu subiect activ special acele infracțiuni care presupun încălcarea unor
64Potrivit art. 17 din Codul penal, „ infracțiunea comisivă care presupune producerea unui rezultat se consideră
săvârșită și prin omisiune atunci când: a) există o obligație legală sau contractuală de a acționa; b) autorul
omisiunii, printr-o acțiune sau inacțiune anterioară, a creat pentru valoarea socială protejată o stare de pericol
care a înlesnit producerea rezultatului”. 65C. Roxin, Derecho penal. Parte general, Tomo I, Ed. Civitas, Madrid, 1997, p. 338.66Potrivit art. 266 din Codul penal german, constituie infracțiunea de delapidare fapta persoanei care abuzează de
prerogativele conferite prin statut, de împuternicirea conferită de o autoritate publică sau printr-o convenție,
pentru a dispune de bunurile altuia sau pentru a încheia convenții obligatorii pentru o altă persoană, sau care își
încalcă obligația impusă prin statut, prin împuternicirea conferită de o autoritate publică, printr-o convenție sau
rezultată dintr-un raport fiduciar, de a proteja interesele patrimoniale ale altuia, cauzând astfel o pagubă
persoanei ale cărei interese patrimoniale trebuiau protejate.67J. Nagler, Die Teilnahme am Sonderverbrechen. Ein Beitrag zur Lehre von der Teilnahame apud. V . G. Martin,
Los delitos especiales, Ed. Euros, Buenos Aires, 2006, p. 69 și urm.
18

norme de drept extrapenale, aplicabile doar anumitor persoane, iar aceste persoane au o
capacitate juridică „specială”. Altfel spus, esența infracțiunilor cu subiect activ special ar fi una
normativă: suntem în prezența unei astfel de infracțiuni atunci când comiterea acesteia
presupune totodată încălcarea unei alte norme speciale adresate unei sfere restrânse de persoane.
Acestei teorii i s-a reproșat însă faptul că tinde spre un drept penal caracteristic statelor autoritare
cu un grad mare de formalism, accentul fiind pus pe încălcarea unei norme și nu pe protecția
unei valori sociale68.
b) Teoria obligației juridice speciale
Conform teoriei obligației speciale toate infracțiunile cu subiect activ special se
caracterizează prin încălcarea a două obligații juridice: una generală sau comună care incumbă
tuturor persoanelor, și una specială, adițională, care incumbă doar anumitor persoane, cele care
pot fi autori ai infracțiunilor cu subiect activ special69 iar aceste obligații pot fi generate de o
anumită relație existentă între subiectul activ și valoarea socială protejată sau între subiectul
activ și cel pasiv.
Pornind de la aceeași idee a obligației juridice speciale, un alt autor70 a arătat că
infracțiunile speciale în sens restrâns sunt cele în cazul cărora sfera subiecților activi este limitată
la persoane cu un anumit statut, atunci când obligația specială care incumbă respectivei persoane
este asigurată instituțional. Pe de altă parte, în cazul infracțiunilor cu subiect activ special în sens
larg, limitarea sferei persoanelor care pot comite fapta se realizează prin utilizarea unor elemente
descriptive a unor situații în care este posibilă comiterea faptei, fără ca aceste elemente să fie
calificate ca elemente personale speciale. Ar face parte din această a două categorie situația
persoanei implicată într-un accident de circulație care părăsește locul accidentului, sau calitatea
de „bărbat”71 în cazul infracțiunilor sexuale care impun ca autorul să fie o persoană de sex
masculin. Tot din această categorie ar face parte infracțiunea de sustragere de la executarea
silită72 sau punerea în pericol a navelor maritime73. În opinia acestui autor, tot din această
categorie a infracțiunilor cu subiect activ special în sens larg fac parte și cele care au ca premisă
68Idem, p. 78 și urm.69W. Hardwig, Der Versuch bei untauglichen subjekt apud Idem, p. 97 și urm.70G. Jakobs, Derecho penal.Parte general. Fundamentos y teoria de la imputacion, apud. Idem, p. 17171Într-o concepție mai veche, se aprecia spre exemplu, că infracțiunea de viol poate fi comisă doar de către un
bărbat.72Potrivit art. 288 din Codul penal german din 1970 constituie infracțiune fapta persoanei care, aflată în situația
unei executări silite iminente, înstrăinează sau ascunde o parte din patrimoniu cu scopul de a zădărnici
executarea obligației către creditor.73Potrivit art. 297 din Codul penal german din 1970 constituie infracțiune fapta călătorului sau a membrului
echipajului care, fără o prealabilă incunoștințare a comandantului, sau fapta comandantului care fără o prealabilă
încunoștințare a proprietarului vasului, ia la bordul navei bunuri care pun în pericol nava sau încărcătura și care
pot conduce la sechestrarea și confiscarea navei sau a mărfii.
19

o obligație de garant generată de o acțiune proprie anterioară sau de asumarea voluntară a
riscului.
Raportându-ne la această categorie a infracțiunilor cu subiect activ special în sens larg,
apreciem că pot fi formulate anumite observații. În primul rând, deși autorul citat apreciază că în
cazul acestora, elementele care califică subiectul activ nu sunt elemente personale, în același
timp oferă ca exemplu situația infracțiunilor comise de „bărbat”. Or, în opinia noastră, această
caracteristică nu poate fi decât una personală, și nu o situație descriptivă a condițiilor în care se
poate comite infracțiunea. În cazul infracțiunii de sustragere de la executarea silită, apreciem că
subiectul activ poate fi doar debitorul, întrucât doar în cazul existenței unor datorii se poate pune
problema executării silite. În plus, aducându-se în această sferă obligațiile de garant generate de
o acțiune proprie anterioară sau de asumarea voluntară a riscului, se ajunge la concluzia că toate
infracțiunile de rezultat în formă liberă sunt infracțiuni cu subiect activ special în sens larg,
întrucât toate acestea sunt susceptibile de a fi comise prin omisiune, „amestecându-se” din nou
problema subiectului activ cu cea a autoratului.
De asemenea, aplicând teoria conform căreia suntem în prezența unei infracțiuni cu subiect
activ special în sens larg atunci când se utilizează elemente descriptive a unor situații în care este
posibilă comiterea faptei, putem ajunge la concluzia că majoritatea infracțiunilor sunt cu subiect
activ special. Astfel, infracțiunea de întrerupere a cursului sarcinii prevăzută de art. 201 alin. (1)
lit. a din Codul penal poate fi comisă doar de o persoană aflată în afara instituțiilor medicale sau
a cabinetelor medicale autorizate în acest scop. Infracțiunea de furt calificat prevăzută de art. 229
alin. (1) lit. a din Codul penal poate fi comisă doar de o persoană aflată într-un mijloc de
transport în comun. A aprecia însă că aceste elemente califică subiectul activ, chiar și în sens
larg, înseamnă a aduce în discuție alte elemente constitutive ale infracțiunii precum locul, în
exemplele date. Esența infracțiunilor cu subiect activ special constă însă în faptul că doar
anumite persoane, care au anumite calități pot comite unele infracțiuni. Or, în cazul așa-ziselor
infracțiuni cu subiect activ special în sens larg, ceea ce se are în vedere este nu calitatea
subiectului activ ci situația de fapt, împrejurările în care poate fi comisă infracțiunea, situații sau
împrejurări în care se poate afla orice persoană, pierzându-se astfel esența infracțiunilor speciale.
Practic, autorul citat, apreciază că infracțiunile cu subiect activ special în sens restrâns,
sunt exclusiv cele în cazul cărora există o „investire” formală cu o anumită calitate, în categoria
infracțiunilor cu subiect activ special în sens larg fiind „amestecate” ipoteze eterogene:
infracțiuni cu subiect activ special caracterizat prin calități naturale sau infracțiuni care, în
concret, pot fi comise doar de anumite persoane datorită unui comportament anterior comiterii
infracțiunii sau datorită faptului că se află într-o anumită situație ca stare de fapt.
20

Pe de altă parte, raportându-ne la infracțiunile cu subiect activ special în sens restrâns,
observăm că accentul este pus pe încălcarea unei obligații impuse instituțional. Deși interesantă
această teorie, care avansează un criteriu important în opinia noastră de delimitare a
infracțiunilor cu subiect activ special – statutul preexistent al persoanei în cauză, asupra căruia
vom reveni infra, apreciem că față de această teorie mai poate fi făcută o observație:
fundamentul incriminării unor fapte nu constă în încălcarea unei obligații ci în lezarea unei
valori sociale, principala funcție a dreptului penal fiind funcția protectoare. Astfel, după cum s-a
exemplificat74, mama care își ucide copilul prin înfometare nu va răspunde penal pentru faptul că
și-a încălcat obligația de îngrijire și solidaritate față de fiul său ci pentru moartea acestuia, având
în vedere că dreptul la viață este un drept fundamental care se impune a fi protejat prin
intermediul dreptului penal.
c) Teoria ilegalității speciale
Această teorie reprezintă practic o variațiune a celei anterioare și pornește de la relația
existentă între subiectul activ și valoarea socială protejată, respectiv dintre subiectul activ și
subiectul pasiv, fiind o așa-zisă teorie a poziției sociale și a relației de încredere.
În acest sens, un autor75 face distincție între trei categorii de infracțiuni cu subiect activ
special sfera autorilor fiind restrânsă: a) prin elemente obiective care caracterizează viața
cotidiană sau anumite situații sociale (spre exemplu din această categorie ar face parte
infracțiunea de părăsire a locului accidentului sau abuzul de încredere); b) prin elemente
obiective care descriu fapte prin ele însele periculoase, ca de exemplu apartenența la un grup
armat76, autorul arătând că în acest caz legiuitorul nu are în vedere sancționarea membrilor
grupului în considerarea unei mai mari periculozități a acestora ca indivizi ci în considerarea
faptului că însăși existența grupului, care presupune implicarea mai multor persoane în
comiterea faptei conduce la o creștere a periculozității faptei; c) prin elemente obiective care
descriu poziții speciale de garant, cum ar fi spre exemplu infracțiunile comise de funcționari. În
acest ultim caz rolul social pe care îl are funcționarul generează în cadrul unei colectivități un
sentiment de încredere, astfel încât atunci când respectivul funcționar acționează în mod nelegal,
comportamentul său apare ca fiind în mod special reproșabil. Încălcarea obligației sale de garant
conduce la afectarea imaginii pe care legea i-a încredințat-o și a încrederii avute de colectivitate
74V . G. Martin, op. cit., p. 183.75T. V ogler, Zur Bedeutung des §28 StGB für die Teilnahame am unechten Unterlassungsdelikt apud V . G. Martin,
op. cit. p. 186 și urm.76Potrivit art. 127 din Codul penal german constituie infracțiune fapta celui care costituie sau conduce un grup
care dispune de arme sau alte instrumente periculoase sau care aderă la un astfel de grup, le procură arme, le
finanțează sau le sprijină în orice altă modalitate.
21

în corecta funcționare a puterii administrative.
Acestei teorii însă, similar celei expuse anterior, i se poate reproșa faptul că are în vedere
poziția, inclusiv ca stare de fapt, în care se află o anumită persoană și nu calitățile acesteia.
În opinia unui alt autor77, adept al acestei teorii, infracțiunile cu subiect activ special
presupun două componente: lezarea sau punerea în pericol a unei valori sociale respectiv
încălcarea unei datorii specifice. Astfel, spre exemplu, infracțiunea de abuz de încredere se
compune din două elemente: însușirea bunului altuia ca vătămare a valorii sociale protejate,
respectiv nesocotirea încrederii ca încălcare a unei obligații specifice. Această obligație specifică
ce caracterizează infracțiunile speciale, în opinia lui, este generată de o „relație specială
recunoscută social” dintre subiectul activ și valoarea socială protejată. Valoarea socială se află în
sfera de influență a subiectului activ datorită voinței societății de a „pune acele valori sociale în
mâinile” respectivelor persoane.
Această ultimă opinie se apropie de funcția principală a dreptului penal, respectiv cea de
protecție a valorilor sociale, aducând totodată în discuție poziția socială specială a subiectului
activ, componentă care de această dată vizează calitatea ca element personal și nu alte elemente
constitutive ale infracțiunii. Pe de altă parte, deși este o teorie a „încălcării încrederii”, observăm
că esența o constituie în continuare încălcarea unei obligații, întrucât acesta este elementul
generator al afectării încrederii.
3.4. Specificul infracțiunilor cu subiect activ special
Rezumând teoriile prezentate supra, constatăm că esența acestora constă în: încălcarea
unei norme speciale, încălcarea unei obligații speciale, respectiv lezarea unei valori sociale și
încălcarea relației de încredere generată de o anumită poziție socială. În opinia noastră, chiar
dacă individual, pot fi făcute anumite observații cu privire la acestea, cele trei teorii sunt de fapt
complementare, existând o legătură logică între acestea, în sensul că o anumită obligație proprie
nu poate fi decât o reflexie a unei norme av ând ca destinatar o anumită persoană, așa cum norma
își are fundamentul în necesitatea protejării unei valori sociale78. Pornind de la
complementaritatea celor trei teorii, apreciem că pentru a fi în prezența unui subiect activ special
trebuie ca în cazul acestuia să preexiste un statut juridic reglementat, generator de drepturi și
obligații, iar valoarea socială protejată să se afle în sfera de acțiune a persoanei în cauză prin
prisma statutului specific.
77W. Langer, Zum Begriff der „besonderen pers önlichen Merkmale”, apud V . G. Martin, op. cit., p. 187 și urm.78 În același sens, A. Gullo, Il reato proprio, Ed. Dott. A. Giuffré, Milano, 2005, p. 21.
22

a) Calitate preexistentă vs „calitate” dobândită odată cu comiterea faptei
Un element specific și unul din principalele criterii de delimitare a infracțiunilor cu subiect
activ special de cele cu subiect activ general, în opinia noastră, constă în preexistența calității
speciale. Astfel, în demersul identificării subiectului activ, trebuie în primul rând verificat în ce
măsură calitatea preexistă comiterii infracțiunii sau este dobândită o dată cu comiterea acesteia.
Un criteriu general utilizat în doctrină și practică pentru delimitarea infracțiunilor cu
subiect activ special de cele cu subiect activ general constă în prevederea sau lipsa de prevedere
a unei calități în textul de incriminare. Acest criteriu poate crea însă aparența unei infracțiuni cu
subiect activ special, deși la o analiză a infracțiunii se poate constata că fapta poate fi comisă de
orice persoană. În acest sens facem referire la infracțiunea de refuz sau sustragere de la
prelevarea de mostre biologice prevăzută de art. 337 din Codul penal potrivit căruia constituie
infracțiune „refuzul ori sustragerea conducătorului unui vehicul pentru care legea prevede
obligativitatea deținerii permisului de conducere…de a se supune prelevării de mostre biologice
necesare în vederea stabilirii alcoolemiei ori a prezenței unor substanțe psihoactive”. Similar,
prin art. 338 din Codul penal este incriminată „părăsirea locului accidentului, fără încuviințarea
poliției sau a procurorului care efectuează cercetarea locului faptei, de către conducătorul
vehiculului…implicat într-un accident de circulație”. Elementul comun al celor două infracțiuni
constă în aceea că fapta poate fi comisă de „conducătorul unui vehicul” iar în doctrină s-a
afirmat atât faptul că infracțiunea este una cu subiect activ special79 cât și că este una cu subiect
activ general80, acești din urmă autori arătând că orice persoană care exercită în fapt această
calitate poate fi subiect activ al infracțiunii.
Pe de altă parte însă, caracteristica acestor două infracțiuni și a așa-zisei calități a
subiectului activ este faptul că această calitate nu este preexistentă comiterii infracțiunii,
existând o suprapunere între „dobândirea calității” și comiterea faptei. În mod similar, în cazul
infracțiunii prevăzute de art. 247 din Codul penal care incriminează exploatarea patrimonială a
unei persoane vulnerabile, dobândirea așa-zisei calități de creditor, se realizează odată cu
comiterea faptei, având în vedere că se sancționează „fapta creditorului care, cu ocazia dării cu
împrumut de bani sau bunuri, profitând de starea de vădită vulnerabilitate a debitorului…îl face
să constituie sau să transmită…un drept real ori de creanță de valoare vădit disproporționată față
de această prestație”. Și în această situație, calitatea de creditor este dobândită la momentul
comiterii faptei81. Or, în aceste situații, în care dobândirea unei așa-zise calități se realizează
79V . Dobrinoiu, I. Pașcu, ș.a. , Noul Cod penal comentat, Vol. II, Partea specială, Ed. Universul juridic, București,
2012, p. 782-786 80S. Bogdan, D. A. Șerban, G. Zlati, op. cit., p. 609 – 613.81Nu excludem ipoteza ca persoana în cauză să fi acordat și anterior un împrumut, astfel încât calitatea de creditor
23

odată cu comiterea faptei, nefiind necesar ca aceasta să preexiste, este evident că fapta poate fi
comisă de orice persoană, întrucât oricine se poate pune în poziția respectivă, deci suntem în
prezența unui subiect activ general.
Pentru a sublinia aplicabilitatea criteriului preexistenței calității, în opoziție cu infracțiunea
prevăzută de art. 247 din Codul penal, facem trimitere la art. 239 alin. (1) din Codul penal care
incriminează „fapta debitorului de a înstrăina, ascunde, deteriora sau distruge, în tot sau în parte,
valori ori bunuri din patrimoniul său ori de a invoca acte sau datorii fictive în scopul fraudării
creditorilor”. În această situație, calitatea de debitor este preexistentă comiterii infracțiunii,
rațiunea incriminării faptei, după cum s-a arătat82, fiind legată de faptul că, de multe ori,
debitorii, în mod intenționat, își provoacă sau accentuează starea de insolvabilitate, tocmai
pentru a se sustrage de la o eventuală executare silită, prin diminuarea patrimoniului și afectarea
gajului general al creditorilor. Or, o stare de insolvabilitate poate apărea doar în contextul
existenței unor datorii generate de raporturi juridice preexistente. În consecință, analizând în
oglindă cele două infracțiuni, constatăm că deși se folosesc termenii de creditor și debitor,
diferența dintre cele două infracțiuni constă în faptul că în primul caz calitatea de creditor este
dobândită odată cu comiterea faptei, în timp ce în al doilea caz calitatea trebuie să preexiste, doar
așa putând fi comisă infracțiunea. În măsura în care o persoană nu are nici o datorie, deci nu are
calitatea de debitor, nu poate comite o infracțiune prin care să fraudeze interesele creditorilor
întrucât aceștia sunt inexistenți.
Acest criteriu, în opinia noastră, poate facilita delimitarea infracțiunilor cu subiect activ
special de cele cu subiect activ general dar care în aparență sunt cu subiect activ special datorită
prevederii de către legiuitor în cuprinsul textului de incriminare a unei așa-zise calități
(conducătorul vehiculului, creditorul). Esența infracțiunilor cu subiect activ special este aceea că
sfera posibililor autori este restrânsă doar la anumite persoane care au anumite calități
preexistente. În măsura în care însă, „calitatea” prevăzută de norma penală poate fi dobândită de
orice persoană odată cu comiterea faptei, concluzia firească este aceea că sfera posibililor autori
nu mai este restrânsă deci infracțiunea nu este una cu subiect activ special ci general.
b) Statut juridic reglementat, generator de drepturi și obligații, în sfera de acțiune a
căruia se află valoarea socială protejată.
Ca o observație preliminară, precizăm faptul că acest criteriu este aplicabil infracțiunilor
cu subiect activ special caracterizat de calități juridice și nu naturale. În ceea ce privește calitățile
să preexiste, însă din interpretarea normei nu rezultă că doar în condițiile acestea poate fi comisă infracțiunea.82S. Bogdan, D. A. Șerban, G. Zlati, op. cit., p. 228.
24

naturale, la care am făcut referire supra, apreciem că nu există dificultăți în a identifica subiectul
activ al infracțiunii, având în vedere că în primul rând acestea sunt de cele mai multe ori
prevăzute în norma de incriminare, iar în al doilea rând înțelegerea acestora nu creează dificultăți
fiind elemente descriptive, care pot fi identificate în baza experienței de viață.
În ceea ce privește infracțiunile cu subiect activ special din punct de vedere juridic,
apreciem că propunerea acestui criteriu, al statutului juridic generator de drepturi și obligații în
sfera de acțiune a căruia se află valoarea socială protejată, ca element de diferențiere ar putea
facilita identificarea acestei categorii de infracțiuni. Astfel, pornind de la esența infracțiunilor cu
subiect activ special – faptul că doar anumite persoane le pot comite – apreciem că acest efect
este generat de faptul că doar anumite persoane se pot afla într-o relație specifică cu valoarea
socială protejată, iar legiuitorul a decis să consacre această relație specifică normativ, de cele mai
multe ori prin norme aparținând altor ramuri de drept.
Aplicând acest criteriu, cu titlu exemplificativ facem trimitere la infracțiunea de evadare
reglementată de art. 285 din Codul penal. În acest caz, statutul juridic constă în calitatea de
suspect, inculpat sau persoană condamnată, iar dobândirea acestui statut este reglementată de
normele Codului de procedură penală. Doar o astfel de persoană poate aduce atingere valorii
sociale protejate – înfăptuirea justiției – în modalitatea descrisă de norma de incriminare, întrucât
doar aceasta este obligată să respecte în această manieră deciziile autorităților competente.
Similar, în cazul infracțiunii de acceptare a operațiunilor financiare efectuate în mod fraudulos
prevăzută de art. 251 din Codul penal – statutul juridic constă în calitatea de funcționar al unei
instituții bancare, de credit sau financiare, sau de angajat al unei persoane juridice ce utilizează
un POS în tranzacțiile comerciale cu clienții acestora83, statut reglementat de norme de dreptul
muncii. Valoarea socială protejată în acest caz este patrimoniul titularului instrumentului de plată
electronică și încrederea publică în instrumentele de plată, or doar o persoană care are acces la
astfel de modalități de plată, acces dobândit juridic, poate leza valoarea socială protejată. În
cazul infracțiunii de abuz de încredere prin fraudarea creditorilor prevăzută de art. 239 alin. (1)
din Codul penal – statutul subiectului activ constă în calitatea de debitor, iar dobândirea acestei
calități este reglementată de normele de drept civil. Din momentul dobândirii calității de debitor,
persoana în cauză are, printre altele, datoria de a-și executa obligațiile la care s-a angajat fiind
pus astfel într-o relație particulară cu valoarea socială protejată – gajul general al creditorului. În
cazul infracțiunii de mărturie mincinoasă prevăzută de art. 273 din Codul penal, legiuitorul a
prevăzut expres că fapta poate fi comisă de martor. Și în acest caz statutul juridic este
reglementat de normele de procedură penală sau civilă, iar dobândirea calității se realizează
83S. Bogdan, D. A. Șerban, G. Zlati, op. cit., p. 290.
25

odată cu încuviințarea ca martor a persoanei în cauză (așadar este preexistentă). Odată cu
dobândirea acestui statut, persoana în cauză are obligația de a colabora în vederea înfăptuirii
justiției, existând așadar o relație particulară cu valoarea socială protejată.
O ultimă observație care apreciem că se impune a fi făcută este aceea că aplicând aceste
criterii, nu trebuie concluzionat că toate infracțiunile cu subiect activ special sunt pluriofensive
deoarece pe lângă valoarea socială protejată s-ar mai încălca o obligație specifică a persoanei în
cauză, întrucât uneori, poate exista o suprapunere între respectiva valoare socială și obligația
specifică. O astfel de suprapunere există spre exemplu în cazul infracțiunilor de evadare sau
mărturie mincinoasă, iar pe de altă parte, o astfel de suprapunere poate să nu existe, fiind în
prezența unei infracțiuni pluriofensive, cum este cazul infracțiunii de acceptare a operațiunilor
financiare efectuate în mod fraudulos, la care am făcut referire anterior.
3.5. Subiectul activ în cazul infracțiunii de evaziune fiscală
În ceea ce privește calitatea subiectului activ în cazul infracțiunii de evaziune fiscală, în
doctrină au fost exprimate mai multe opinii. Astfel, într-o primă opinie84 s-a arătat că subiect
activ nu pot fi decât „acele persoane care au calitatea de administrator, director sau reprezentant
legal al unei societăți comerciale, iar infracțiunea ca atare săvârșindu-se în cadrul unei societăți
comerciale”. Într-o altă opinie85 s-a arătat că subiecții infracțiunilor fiscale sunt contribuabilii
definiți de Codul fiscal pentru fiecare formă de impozit sau taxă. Același autor arată faptul că
„față de vechea lege (Legea nr. 87/1994) se mărește sfera conceptului de <<contribuabil>> și
astfel pe lângă orice persoană fizică sau juridică a fost introdusă și <<orice altă entitate fără
personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general
consolidat>>”. Ca urmare, în opinia autorului citat „subiect al infracțiunilor prevăzute de Legea
nr. 241/2005 ar putea fi pe lângă persoana fizică sau persoana juridică și <<orice altă entitate
fără personalitate juridică, care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului
consolidat>> cum ar fi de pildă reprezentanțele străine, asocierile în participațiune, structurile
agenților economici, ș.a.”. Pe lângă faptul că, în opinia noastră, subiectul activ al acestor
infracțiuni nu este contribuabilul, aspect asupra căruia vom reveni infra, autorul citat omite un
aspect deosebit de important, și anume faptul că potrivit art. 135 din Codul penal doar o
persoană juridică – adică doar o entitate care are personalitate juridică – poate răspunde penal.
Desigur că nu este exclusă răspunderea penală a persoanelor fizice care reprezintă respectivele
entități sau care sunt responsabile de întocmirea documentelor contabile, însă sub nici o formă
84A. Boroi, I. Rusu, op. cit., p. 9.85V . Dabu, Noua lege pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale nr. 241/2005 , Dreptul nr.4/2006, p. 17.
26

aceste entități nu pot răspunde penal date fiind prevederile la care am făcut referire anterior. În
acest sens facem trimitere și la Decizia nr. 1/2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție –
Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală86 prin care s-a stabilit că
„întreprinderea individuală, formă de activitate economică organizată de întreprinzătorul
persoană fizică în temeiul dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2008, nu are
calitatea de persoană juridică și, prin urmare, nu poate răspunde penal în condițiile prevăzute de
art. 135 din Codul penal.
Un alt autor, făcând de data aceasta distincție între diferitele modalități de comitere a
infracțiunii de evaziune fiscală prevăzute în art. 9 din Legea nr. 241/2005 a arătat87 că: în ceea ce
privește infracțiunile prevăzute la lit .a (ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau t axabile),
lit. d (alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori
de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor) și lit. g (substituirea,
degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în
conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală)
suntem în prezența unui subiect activ general, iar în ceea ce privește infracțiunile prevăzute la lit.
b (omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a
operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ) lit. c (evidențierea, în actele
contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori
evidențierea altor operațiuni fictive), lit. e (executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se
înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor) și lit. f (sustragerea de la efectuarea verificărilor
financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu
privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate) , subiectul activ este special
putând fi doar administratorul ori persoana fizică sau juridică ce are obligația legală sau
contractuală de a organiza și conduce contabilitatea.
O opinie similară a fost exprimată88, cu diferența că autorii citați au apreciat că în cazul
infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 suntem în prezența unui
subiect activ general întrucât spre deosebire de infracțiunea incriminată în art. 9 alin. (1) lit. b
din Legea nr. 241/2005, nu ne mai aflăm în prezența unei obligații care revine persoanelor cu
atribuții în domeniul financiar-contabil, astfel încât evidențierea unor cheltuieli nereale sau a
unor operațiuni fictive poate fi făcută de orice persoană, iar autorii oferă ca exemplu situația
administratorului societății, care înregistrează în Registrul-jurnal de încasări și plăți operațiuni
fictive. În opinia noastră, exemplul oferit nu susține ideea exprimată de autorii citați, ci
86Publicată în M. Of. nr. 138/23.02.2016.87B. Vîrjan, op. cit., p. 53, 81, 102, 116, 140, 154, 170.88M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op.cit., p.119, 125, 132, 134, 136, 141, 145.
27

dimpotrivă, având în vedere că administratorul societății este un subiect activ special care,
potrivit art. 10 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 a contabilității, răspunde pentru organizarea și
conducerea contabilității. În plus, credem că concluzia acestor autori se datorează confuziei
dintre infracțiunile omisive – care presupun existența unei obligații legale de a acționa și
infracțiunile cu subiect activ special.
Analizând de această dată doar infracțiunile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a, b și c din
Legea nr. 241/2005, în doctrină s-a mai arătat89 că subiect activ al infracțiunii prevăzute de art. 9
alin. (1) lit. a poate fi orice persoană fizică sau juridică, apreciindu-se că „dacă s-ar adopta opinia
contrară, conform căreia numai contribuabilul poate fi subiect activ al infracțiunii s-ar ajunge la
imposibilitatea sancționării persoanelor fizice din cadrul entităților fără personalitate juridică,
întrucât acestea din urmă nu răspund penal, iar persoanele fizice din cadrul lor nu sunt direct
obligate la plata impozitelor, taxelor, etc., în sensul art. 2 lit. b din lege, care definește noțiunea
de contribuabil”. În ceea ce privește infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b același autor
apreciază că infracțiunea este una cu subiect activ special, fiind vorba despre „persoana care are
atribuții ce privesc evidențierea în actele contabile a operațiunilor comerciale și a veniturilor
realizate”90, iar în ceea ce privește infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c, subiect activ al
infracțiunii poate fi orice persoană.
Pe de altă parte, raportându-ne la jurisprudență, observăm că nici aceasta nu este constantă.
Astfel, pe de o parte s-a arătat că „f ață de modalitatea de încriminare a faptei prevăzute de art. 9
alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, Tribunalul reține că subiect activ al acestei infracțiuni
poate fi orice persoană fizică sau juridică, mai ales când este vorba de modalitatea de ascundere
a bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, deoarece acțiunea de „ascundere” poate fi
săvârșită atât în interes propriu, cât și în interesul altei persoane, textul de lege neprevăzând un
subiect activ calificat, spre deosebire de infracțiunile incriminate la lit. b) – f) al aceluiași articol,
ale căror elemente materiale constau în acțiuni și inacțiuni specifice activității unei persoane
juridice, care are obligația de a ține evidență contabilă”91. Deși în hotărârile la care am făcut
referire anterior se concluzionează că subiectul activ al infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1)
lit. a este general, în timp ce în cazul tuturor celorlalte, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b-f,
subiectul activ este special, într-o altă hotărâre92, instanța supremă a arătat că și infracțiunea
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d din Legea nr. 241/2005 este una cu subiect activ general întrucât
legea nu prevede o calitate specială a acestui subiect.
89A. Petre, op. cit., p. 41.90Idem, p.63.91ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 586/2014; ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 332/2014, ÎCCJ, Secția penală,
Decizia nr.1662/2014, www.scj.ro.92ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 1730/2014, www.scj.ro.
28

Tot în ceea ce privește calitatea subiectului activ a infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1)
lit. a din Legea nr. 241/2005, în una din hotărârile93 sale însă, instanța supremă a trasat totuși
niște „limite” ale aplicabilității acestui text de incriminare, apreciind chiar că în acest caz
subiectul activ este unul calificat. În cuprinsul acestei hotărâri s-a reținut faptul că „legea penală
nu intervine în raporturile de drept material și procedural fiscal pentru a stabili dacă o anumită
persoană fizică sau juridică, datorează sau nu taxe sau impozite la bugetul de stat, ci doar
sancționează conduita antisocială a acesteia, de sustragere de la plata taxelor și impozitelor deja
stabilite ca fiind datorate, mai precis, după ce persoana în cauză a dobândit calitatea de
contribuabil, în condițiile expres prevăzute de C. proc. fisc.: fie pe baza propriei declarații de
impunere (în situațiile prevăzute de C. fisc.), fie printr-o decizie de impunere, ca urmare a unui
raport de inspecție fiscală (act administrativ-fiscal, ce poate fi contestat în justiție, potrivit C.
proc. fisc.), devenind astfel subiect de drept în cadrul unui raport juridic de drept fiscal”. De
asemenea s-a arătat că „Din conținutul infracțiunii de evaziune fiscală se mai desprinde și faptul
că, această infracțiune, are ca situație premisă, existența unei obligații legale de a plăti taxe sau
impozite, pentru anumite activități prestate sau bunuri deținute, conform Legii nr. 571/2003
privind C. fisc.94; este deci vorba, cu alte cuvinte de un subiect activ calificat de lege, ca
<<persoană impozabilă >> sau <<contribuabil>>, așa încât conduita antisocială a făptuitorului
trebuie analizată cu necesitate, prin prisma existenței (sau inexistenței) unei <<obligații
fiscale>>, stabilită în prealabil, în condițiile prevăzute de O.G. nr. 92/2003, privind C. proc.
Fisc.95” Aceeași opinie a fost reiterată de instanța supremă în cuprinsul unei alte hotărâri96 de
această dată raportându-se la infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr.
241/2005, arătându-se că „din conținutul infracțiunii de evaziune fiscală se mai desprinde faptul
că, această infracțiune are ca situație premisă, existența unei obligații legale de a plăti taxe sau
impozite, pentru anumite activități prestate sau bunuri deținute, conform Legii nr. 571/2003
privind Codul Fiscal; este deci vorba, cu alte cuvinte de un subiect activ calificat de lege ca
<<persoană impozabilă >> sau <<contribuabil>>, așa încât conduita antisocială a inculpatului
trebuie analizată cu necesitate, prin prisma existenței (sau inexistenței) prealabile a unei
<<obligații fiscale>>, născută și stabilită, în condițiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și
ale O.G nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală.”
În ceea ce privește calitatea subiectului activ a infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b
din Legea nr. 241/2005, deși aparent lucrurile sunt clare, subiect activ fiind doar persoana care
93ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 1453/2014, www.scj.ro.94În prezent Legea nr. 227/2015, publicată în M. Of. nr. 688/10.09.2015.95În prezent Legea nr. 207/2015, publicată în M. Of. nr. 547/23.07.2015.96ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 641/2014, www.scj.ro.
29

are atribuții privind evidențierea în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor
comerciale desfășurate de societatea în cauză97, în jurisprudență au apărut opinii divergente cu
privire la soluția care se impune a fi dată în situația în care, în concret, autorul nu are această
calitate.
Astfel, în una din hotărârile pronunțate de instanța supremă98 s-a reținut faptul că
„Tribunalul Vrancea i-a condamnat în calitate de autori pe inculpații L.M. (administrator al unei
societăți), N.A. și N.C pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. b din Legea nr. 241/2005 reținându-se că L.M. împreună cu N.A. și N.C, aceștia din urmă
acționând în calitate de reprezentanți ai societății, în perioada 01 iulie 2009 – 30 martie 2010 au
achiziționat semințe și miez de nucă pe bază de borderouri de achiziții false și apoi au
comercializat aceste produse către diverse societăți comerciale, fără a declara la organul fiscal
veniturile realizate, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale”. Curtea de Apel Galați, a
admis însă apelul formulat de Ministerul Public cu privire la greșita reținere a calității de autori
ai infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005, în
cazul inculpaților N.C. și N.A., sub aspectul încadrării juridice a faptelor, arătându-se că
„întrucât, potrivit textului de lege mai sus menționat, constituie evaziune fiscală omisiunea, în tot
sau în parte, a evidențierii în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor
contabile efectuate sau a veniturilor realizate, calitatea de subiect activ nu o pot avea decât
persoanele care, potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, au obligații privind evidențierea în actele
contabile ale societății comerciale a operațiunilor contabile efectuate”. Astfel, s-a apreciat că în
speță, „calitatea de autor poate fi reținută doar în sarcina inculpatului L.M., administratorul
societății, nu și în sarcina inculpaților N.C. și N.A., care au acționat <<ca reprezentanți>> ai
societății comerciale, fără a avea vreo calitate din care să decurgă obligații privind organizarea și
conducerea contabilității”, aceștia fiind condamnați pentru săvârșirea infracțiunii în calitate de
complici, hotărârea Curții de Apel rămânând definitivă prin decizia nr. 2074/2014 a Înaltei Curți
de Casație și Justiție.
Într-o altă hotărâre, soluția a fost însă diametral opusă. În acest sens, s-a reținut99 că
Tribunalul Argeș i-a condamnat pe inculpații T.S. și D.C.N. pentru săvârșirea infracțiunii de
evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b și c din Legea nr. 241/2005 în calitate de autori,
iar pe inculpații V.M.G. și C.P.S. pentru săvârșirea aceleiași infracțiuni în calitate de complici,
instanța de fond arătând faptul că „având în vedere că pentru infracțiunile de evaziune fiscală
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și c din Legea nr. 241/2005 subiectul activ trebuie să fie
97ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 1730/2014, www.scj.ro.98ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 2074/2014, www.scj.ro.99ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 2148/2014, www.scj.ro.
30

calificat, respectiv poate avea calitatea de subiect activ persoana care avea obligația potrivit legii
de a evidenția în actele contabile operațiunile comerciale desfășurate…se va impune schimbarea
încadrării juridice dată faptelor prin rechizitoriu pentru inculpații V .M.G. și C.P.S. în
infracțiunile prevăzute de …art. 26 (Cod penl – n.n.) raportat la art. 9 alin. (1) lit.b și c din Legea
nr. 241/2005.” Tribunalul Argeș, în motivarea soluției, a arătat faptul că „în situația în care o
persoană deși efectuează acte de autor, nu are calitatea cerută de lege pentru a fi subiect activ al
infracțiunii, aceasta are calitatea de complice la săvârșirea faptei respective”. Curtea de Apel
Pitești a admis apelul formulat de parchet, înlăturând dispoziția de schimbare a încadrării
juridice în ceea ce-i privește pe inculpații V .M.G. și C.P.S. și condamnându-i pe aceștia pentru
comiterea infracțiunii de evaziune fiscală în calitate de autori, arătând că „nu poate fi împărtășită
susținerea primei instanțe că în situația în care o persoană efectuează acte de autor, dar nu are
calitatea cerută de lege pentru a fi subiect activ al acestei infracțiuni, atunci are calitatea de
complice la săvârșirea faptei respective. Esențială este, în opinia Curții, activitatea materială ce
constituie latura obiectivă a infracțiunii, care dacă este o activitate ce vizează autoratul, atunci se
va reține o atare infracțiune în calitate de autor și nu pe considerentul formal că neavând o
anume calitate trebuie să i se rețină calitatea de complice”. Trecând peste eventualele observații
care se pot face cu privire la formularea instan ței de apel, apreciem că o astfel de opinie
anihilează complet instituția infracțiunilor cu subiect activ special, iar acest element constitutiv
este transformat într-un element facultativ. În context, într-o astfel de opinie, potrivit căreia nu
contează calitatea subiectului activ ci doar materialitatea faptei, ne întrebăm cum s-ar mai putea
face delimitarea dintre infracțiunea de furt și cea de delapidare în modalitatea însușirii, în măsura
în care oricum nu contează calitatea subiectului activ?
Într-o altă cauză100, în care după ce inculpatului i-a fost ridicat dreptul de administrare al
unei societăți dispunându-se deschiderea procedurii falimentului, acesta a livrat marfă și a
încasat sume de bani de la alte societăți, neevidențiind sumele încasate în actele contabile,
Curtea de Apel Craiova a apreciat că „în ceea ce privește facturile emise în perioada în care îi
fusese ridicat dreptul de administrare nu se poate reține infracțiunea de evaziune fiscală
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005, întrucât nemaiavând obligația
evidențierii facturilor emise în actele contabile, acesta nu poate fi subiect activ al infracțiunii
sus-menționate, eventual putându-se pune în discuție infracțiunile de bancrută frauduloasă în
modalitatea înstrăinării de active sau înșelăciune”.
Și în privința infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c jurisprudența este inconsecventă.
Astfel, deși după cum am arătat supra, există hotărâri în considerentele cărora s-a reținut faptul
100ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 435/2014, www.scj.ro.
31

că infracțiunile prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. b-f din Legea nr. 241/2005 ar fi infracțiuni cu
subiect activ special, prin Decizia nr. 272/2013, Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit că
„infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005,
constând în evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu
au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, în scopul sustragerii de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale, săvârșită în cadrul unei societăți, poate avea ca subiect activ
administratorul de fapt al societății, iar nu numai administratorul de drept al societății, întrucât
legea nu prevede calitatea subiectului activ și nu condiționează existența infracțiunii de
săvârșirea faptei de către o persoană care are o anumită calitate, cum este cea de administrator de
drept al societății”101.
În contextul în care doctrina și jurisprudența sunt neunitare în ceea ce privește
problematica subiectului activ al infracțiunii de evaziune fiscală, pornind de la criteriile propuse
supra pentru delimitarea infracțiunilor cu subiect activ special de cele cu subiect activ general,
vom analiza această problemă.
Astfel, după cum am arătat un prim pas care se impune a fi făcut în contextul acestei
analize este identificarea valorilor sociale protejate. Din acest punct de vedere, am arătat în
capitolul dedicat obiectului juridic că în opinia noastră și într-o manieră mai sintetică, scopul
avut în vedere de legiuitor prin incriminarea infracțiunilor de evaziune fiscală a fost acela de a
asigura ”integritatea bugetului de stat”.
Prin raportare la obiectul juridic special, la o analiză punctuală a infracțiunilor de evaziune
fiscală, am arătat că, în mod specific, acestea au în vedere modalități alternative de protejare a
bugetului de stat. Astfel, în ceea ce privește modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din
Legea nr. 241/2005 ( ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile) se are în vedere
obligația de onestitate a persoanelor aflate într-un raport juridic fiscal, în ceea ce privește
modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b ( omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în
actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a
veniturilor realizate) , lit. c (evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a
cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive) și lit. e
(executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a
datelor) pe lângă obligația de onestitate se are în vedere și obligația de întocmire corectă și
corespunzătoare realității a documentelor contabile, în ceea ce privește modalitatea prevăzută de
art. 9 alin. (1) lit. d (alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale
aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor) se
101ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 272/2013, www.scj.ro.
32

are în vedere obligația de a nu afecta sau împiedica efectuarea activităților de control, în ceea ce
privește modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. f (sustragerea de la efectuarea verificărilor
financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu
privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate) se are în vedere obligația
de onesitate și de a nu împiedica efectuarea activităților de control, iar în ceea ce privește
modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. g (substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către
debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile
Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală) se are în vedere obligația de a
nu afecta o eventuală procedură de executare silită.
Se poate observa că în ceea ce privește modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a, b, c, e
și f, spre deosebire de modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d și g, obligațiile la care am
făcut referire sunt obligații personale, care incumbă anumitor persoane, reglementate de norme
juridice extrapenale, la care vom face referire infra. Pe de altă parte, în ceea ce privește
modalitățile prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. d și g, constatăm că acestea pot fi privite ca forme
particulare ale infracțiunilor de distrugere (art. 253 din Codul penal) sau sustragere de sub
sechestru (art. 261 din Codul penal). Ceea ce particularizează însă aceste din urmă modalități în
raport de infracțiunile prevăzute de Codul penal nu este o obligație personală reglementată, ci
elemente care vizează obiectul material sau situația premisă a existenței unui sechestru aplicat.
Revenind la obligațiile personale, în ceea ce privește modalitatea prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. a din Legea nr. 241/2005, după cum a reținut și instanța supremă în una din deciziile la
care am făcut referire anterior102, premisa comiterii acestei infracțiuni constă în preexistența unui
raport juridic de drept fiscal generator al unei obligații legale de a plăti taxe și impozite. În ceea
ce privește modalitățile prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. b, lit. c și lit. e din Legea nr. 241/2005,
care vizează obligația de întocmire corectă și corespunzătoare realității a documentelor
contabile, de asemenea discutăm despre obligații preexistente prevăzute de această dată în Legea
nr. 82/1991 a contabilității, republicată103. Astfel, în cuprinsul art. 1 din legea anterior menționată
sunt enumerate persoanele care au obligația de a organiza și conduce contabilitate104, iar în art.
102ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 1453/2014, www.scj.ro.103Publicată în M. Of. nr. 454/18.06.2008.104Potrivit art. 1 din Legea nr. 82/1991 „ (1) Societățile comerciale, societățile/companiile naționale, regiile
autonome, institutele naționale de cercetare-dezvoltare, societățile cooperatiste și celelalte persoane juridice au
obligația să organizeze și să conducă contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi.
(2) Instituțiile publice, asociațiile și celelalte persoane juridice cu și fără scop patrimonial au obligația să
organizeze și să conducă contabilitatea financiară.
(3) Subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparțin persoanelor prevăzute la alin. (1)
și (2), cu sediul în România, precum și subunitățile fără personalitate juridică din România care aparțin unor
persoane juridice cu sediul în străinătate au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, potrivit
prezentei legi.
(4) Organismele de plasament colectiv care nu sunt constituite prin act constitutiv, astfel cum sunt prevăzute în
33

10 din lege sunt enumerate persoanele care răspund pentru organizarea și conducerea
contabilității, respectiv administratorul, ordonatorul de credite sau altă persoană care are
obligația gestionării entității respective.
În acest context, facem trimitere și la o hotărâre a instanței supreme105 prin care s-a arătat
că „în cazul veniturilor pentru care există atât obligația evidențierii, cât și obligația declarării,
dacă veniturile au fost evidențiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu au fost
declarate la organul fiscal competent, nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii
prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005, întrucât nu s-a realizat o ascundere a
veniturilor impozabile sau taxabile în condițiile în care organele fiscale competente pot lua
cunoștință de veniturile realizate prin simpla verificare a actelor contabile ale contribuabilului, și
nici elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr.
241/2005, deoarece veniturile realizate au fost evidențiate. În cazul veniturilor pentru care există
numai obligația declarării, dacă nu au fost declarate la organul fiscal competent, sunt întrunite
elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a din
Legea nr. 241/2005”. Altfel spus, diferența dintre modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. a și
cea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b se realizează în funcție de existența sau inexistența obligației
de a evidenția în actele contabile veniturile realizate. Și într-un caz și în celălalt însă, discutăm
despre obligații preexistente reglementate de norme juridice extrapenale, aplicabile doar
anumitor categorii de persoane.
Antamând problema subiectului activ in cazul celorlalte modalități prevăzute în cuprinsul
art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, în ceea ce privește obligația avută în vedere prin art. 9
alin. (1) lit. f din Legea nr. 241/2005, aceea de declarare a sediului, precizăm în primul rând
faptul că potrivit Legii nr. 31/1990 a societăților, republicată106 societățile se înființează prin act
constitutiv, care cuprinde, printre altele, fondatorii, asociații, administratorii sau alte organe de
reprezentare și sediul social, persoane care începând cu momentul semnării actului constitutiv
dobândesc calități speciale prevăzute de lege. Potrivit art. 209 alin.(1) din Codul civil, „persoana
juridică își exercită drepturile și își îndeplinește obligațiile prin organele sale de administrare de
la data constituirii lor”, iar potrivit alin. (2), au calitatea de organe de administrare persoanele
legislația pieței de capital, fondurile de pensii facultative, fondurile de pensii administrate privat și alte entități
organizate pe baza Codului civil au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea financiară.
(5) Persoanele fizice care desfășoară activități producătoare de venit, definite de Codul fiscal și ale căror venituri
sunt determinate în sistem real au obligația să conducă evidența contabilă pe baza regulilor contabilității în
partidă simplă sau, la opțiunea acestora, pe baza regulilor contabilității în partidă dublă, potrivit reglementărilor
contabile emise în acest sens, cu excepția situației în care în legislația fiscală se prevede altfel
(6) Persoanele prevăzute la alin. (1)-(4) organizează și conduc, după caz, și contabilitatea de gestiune, potrivit
reglementărilor elaborate în acest sens”. 105ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 3907/2012, www.scj.ro.106Publicată în M. Of. nr. 1066/17.11.2004.
34

fizice sau persoanele juridice care prin lege, actul de constituire sau statut sunt desemnate să
acționeze, în raporturile cu terții, individual sau colectiv, în numele și pe seama persoanei
juridice. Or, persoanele care au obligația de declarare a sediului, nu pot fi decât cele care
reprezintă societatea, respectiv cele enumerate supra.
Nu în ultimul rând, având în vedere că în doctrină a fost exprimată opinia conform căreia
subiectul activ al infracțiunii de evaziune fiscală este contribuabilul107, dorim să facem
următoarea precizare: în opinia noastră, obligațiile avute în vedere de art. 9 alin. (1) din Legea
nr. 241/2005 pot fi „așezate” pe trei paliere. Astfel, observăm o obligație generică de a plăti
taxele și impozitele datorate statului, obiectul juridic principal fiind acela de a proteja
integritatea bugetului de stat. Pe un alt palier, observăm obligații specifice prin respectarea
cărora se asigură proactiv valoarea socială generică, obligații reglementate expres prin raportare
la anumite categorii de persoane [art.9 alin. (1) lit. a, b, c, e și f ]. Nu în ultimul rând, pe un ultim
palier, pot fi așezate obligațiile generice, care incumbă tuturor persoanelor, de a nu interfera în
activitatea de control a organelor fiscale [art. 9 alin. (1) lit. d ] sau în cea de executare silită [art. 9
alin. (1) lit. g)].
Potrivit art. 2 lit. b din Legea nr. 241/2005, contribuabil este „orice persoană fizică ori
juridică sau orice altă entitate fără personalitate jurdică care datorează impozite, taxe, contribuții
și alte sume bugetului general consolidat” . Așadar, contribuabilul este persoana care este obligată
să respecte valoarea socială protejată generică, aceea a integrității bugetului de stat prin plata
taxelor și impozitelor. Dacă am aprecia că doar contribuabilul poate comite infracțiunea de
evaziune fiscală, spre exemplu, în cazul societăților, având în vedere că obligația plății incumbă
doar acesteia, am ajunge la concluzia că doar societatea poate răspunde pentru comiterea acestei
infracțiuni. În al doilea rând, am ignora obligațiile specifice la care am făcut referire anterior,
care reprezintă modalități concrete de protejare a valorii sociale protejate generice și care de fapt
constituie esența incriminării infracțiunilor de evaziune fiscală. Or, după cum s-a arătat și în
doctrina străină108, în cazul persoanelor juridice care sunt contribuabili, trebuie identificate în
cadrul persoanei juridice acele persoane fizice care sunt obligate să pună în aplicare normele
aplicabile persoanei juridice. Din aceste motive, apreciem că subiectul activ al infracțiunii de
evaziune fiscală poate fi contribuabilul (atunci când spre exemplu se atrage și răspunderea
penală a persoanei juridice care datoreză taxe și impozite), însă sfera posibililor autori nu este
restrânsă doar la acesta.
Pe de altă parte, având în vedere că în cazul modalităților prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a,
107V . Dabu, op. cit., p. 17.108 A. Lanzi, P. Aldrovandi, Diritto penale tributario, Ed. Cedam, Milano, 2014, p. 103-105.
35

b, c, e și f din Legea nr. 241/2005, există o obligație specifică reglementată expres, impusă
anumitor persoane, care dobândesc conform normelor legale un anumit statut, iar prin prisma
acestui statut sunt obligate să protejeze valoarea socială avută în vedere, apreciem că subiectul
activ al acestor infracțiuni este special.
În ceea ce privește modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. d și lit. g din Legea nr.
241/2005, observăm că obligațiile avute în vedere sunt cele aflate pe ultimul palier, al
obligațiilor generice, care incumbă tuturor persoanelor, de a nu interfera în activitatea de control
a organelor fiscale [art. 9 alin. (1) lit. d ] sau în cea de executare silită [art. 9 alin. (1) lit. g],
aceste obligații nefiind legate indisolubil de un anumit statut al persoanei în cauză. În cazul
acestor infracțiuni, nu există alte norme extrapenale, aplicabile doar anumitor persoane, care să
genereze un anumit statut din care să rezulte obligații specifice menite să protejeze valorile
sociale protejate, motiv pentru care apreciem că subiectul activ al acestor infracțiuni este
general. De altfel, în ceea ce privește modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. g din Legea nr.
241/2005 nu poate exista niciun dubiu în această privință, având în vedere că legiuitorul a
prevăzut expres că fapta poate fi comisă de debitor sau terțe persoane.
Concret, în cazul infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1)
lit. a din lege subiect activ al infracțiunii este contribuabilul. După cum am arătat, ascunderea
bunului ori a sursei impozabile sau taxabile poate fi reținută în sarcina persoanelor care au doar
obligația declarării. Or, această obligație incumbă doar contribuabilului, doar persoanei care
dobândește bunuri sau obține venituri care trebuie declarate, cum este spre exemplu cazul celor
cărora li se aplică regimul forfetar de impozitare.
În ceea ce privește modalitățile prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. b, c și e lucrurile sunt
diferite și mai puțin simple. Aceste dispoziții pot fi reținute în sarcina contribuabililor care au
obligația de a evidenția bunurile, operațiunile, veniturile, adică de a deține evidențe contabile.
Potrivit art. 2 lit. c din Legea nr. 241/2005 și art. 1 pct. 4 din Codul de procedură fiscală,
contribuabil este „ orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate
juridică care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat”, iar
în cuprinsul art. 1 din Legea nr. 82/1991 republicată109 sunt enumerate entitățile care au obligația
109(1) Societățile comerciale, societățile/companiile naționale, regiile autonome, institutele naționale de cercetare-
dezvoltare, societățile cooperatiste și celelalte persoane juridice au obligația să organizeze și să conducă
contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi.
(2) Instituțiile publice, asociațiile și celelalte persoane juridice cu și fără scop patrimonial au obligația să
organizeze și să conducă contabilitatea financiară.
(3) Subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparțin persoanelor prevăzute la alin. (1)
și (2), cu sediul în România, precum și subunitățile fără personalitate juridică din România care aparțin unor
persoane juridice cu sediul în străinătate au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, potrivit
prezentei legi.
(4) Organismele de plasament colectiv care nu sunt constituite prin act constitutiv, astfel cum sunt prevăzute în
36

de a organiza și conduce contabilitate. Se poate observa din lecturarea acestor dispoziții că
entitățile prevăzute în cuprinsul art. 1 din Legea nr. 241/2005 sunt contribuabili care au, pe lângă
obligația de a plăti taxe și impozite, o obligație suplimentară, de a deține evidențe contabile.
În cazul în care contribuabilul nu este o persoană fizică, respectarea obligației de a deține
evidențe contabile se poate realiza doar prin intermediul unei persoane fizice, motiv pentru care
potrivit art. 10 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 „Răspunderea pentru organizarea și conducerea
contabilității la persoanele prevăzute la art. 1 alin. (1) – (4) revine administratorului,
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării entității respective”.
Aceste persoane în opinia noastră au obligația nu neapărat de a evidenția efectiv operațiunile
efectuate ci de a lua măsuri ca la nivelul entității să existe persoane care să facă în concret acest
lucru. Tocmai de aceea în cuprinsul art. 10 alin. (1) este prevăzută obligația de a organiza și
conduce contabilitate.
Această organizare, potrivit aceluiași articol se poate realiza în diverse modalități – la nivel
intern – potrivit alin. (2) „contabilitatea se organizează și se conduce, de regulă, în
compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-șef sau altă persoană
împuternicită să îndeplinească această funcție” sau externalizat – potrivit alin. (3)
„ Contabilitatea poate fi organizată și condusă pe bază de contracte de prestări de servicii în
domeniul contabilității, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii,
membre ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România”.
Potrivit alin. (4) „Răspunderea pentru aplicarea necorespunzătoare a reglementărilor
contabile revine directorului economic, contabilului-șef sau altei persoane împuternicite să
îndeplinească această funcție, împreună cu personalul din subordine. În cazul în care
contabilitatea este condusă pe bază de contract de prestări de servicii, încheiat cu persoane fizice
sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experților Contabili și Contabililor
Autorizați din România, răspunderea pentru conducerea contabilității revine acestora, potrivit
legii și prevederilor contractuale”.
Și de această dată, se observă o „aranjare pe paliere” a responsabilității în materia
contabilității. Altfel spus, contribuabilul, prin intermediul administratorului, ordonatorului de
credite sau altei persoane care are obligația gestionării entității respective are obligația de a lua
legislația pieței de capital, fondurile de pensii facultative, fondurile de pensii administrate privat și alte entități
organizate pe baza Codului civil au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea financiară.
(5) Persoanele fizice care desfășoară activități producătoare de venit, definite de Codul fiscal, și ale căror
venituri sunt determinate în sistem real au obligația să conducă evidența contabilă pe baza regulilor contabilității
în partidă simplă sau, la opțiunea acestora, pe baza regulilor contabilității în partidă dublă, potrivit
reglementărilor contabile emise în acest sens, cu excepția situației în care în legislația fiscală se prevede altfel.
(6) Persoanele prevăzute la alin. (1)-(4) organizează și conduc, după caz, și contabilitatea de gestiune, potrivit
reglementărilor elaborate în acest sens.
37

măsuri ca la nivelul entității să fie organizată o activitate de conducere a contabilității. Concret,
contabilitatea poate fi ținută de persoane din cadrul entității organizate în compartimente
distincte conduse de directorul economic, contabilul-șef sau altă persoană împuternicită să
îndeplinească această funcție sau de persoane fizice sau juridice din afara acesteia, în baza unor
contracte de prestări servicii.
Prin respectarea tuturor acestor obligații, de către toate persoanele sus-menționate, se
asigură transparența fiscală, valoare socială protejată prin intermediul normelor de incriminare
din cuprinsul art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005. Tocmai de aceea, în opinia noastră, oricare
dintre aceste persoane poate avea calitatea de autor al infracțiunii de evaziune fiscală.
În doctrină a fost exprimată o opinie contrară, în sensul că subiect activ al infracțiunii
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b este contribuabilul, și „nu salariatul, mandatarul sau prestatorul
de servicii” întrucât „intervenția acestui delegat este limitată la acte de executare – efectuare de
scripte – fără relevanță în lipsa unei contribuții proprii de însușire și folosire a acestor scripte din
partea contribuabilului”110. În opinia autoarei citate „în ipoteza în care contribuabilul dispune
neevidențierea, prepusul care execută evidența financiar-contabilă este un complice anterior la
infracțiunea de evaziune fiscală și nu autor al acesteia, întrucât evaziunea fiscală se comite în
persoana contribuabilului și nu a prepusului”. Finalmente se arată că „omisiunea de a evidenția
operațiunile efectuate sau veniturile realizate, deși executată efectiv și cu știință de către
contabil, nu produce niciodată consecințe fiscale în persoana acestuia, ci întotdeauna în persoana
contribuabilului”111.
În opinia noastră, având în vedere existența obligațiilor prevăzute în legea contabilității și
având în vedere că modalitatea de comitere a infracțiunii de evaziune fiscală din cuprinsul art. 9
alin. (1) lit. b din lege este una omisivă toate persoanele cu atribuții în organizarea și conducerea
contabilității pot fi autori ai acestei infracțiuni. În doctrină s-a arătat că „infracțiunile omisive
consistă în omisiune sau inacțiune, adecă a nu face ceva ce legea ordonă expres a face sub
sancțiune penală”112. De asemenea, s-a arătat că „inacțiunea are un conținut normativ, determinat
de prevederea legală care impune o anumită obligație”, iar „această obligație corespunde unei
îndatoriri, care poate fi generică, ce incumbă oricărei persoane (…) sau specifică, ce incumbă
subiectului în considerarea unei calități a acestuia”113. Nu în ultimul rând, aceeași autori arată că
110I. M. Costea, Evaziunea fiscală…p. 193. Autoarea se raportează la dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b însă cu prilejul
analizării modalității prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c arată că „Având în vedere că incriminarea de la art. 9 alin.
(1) lit. c este corespondentul incriminării de la art. 9 alin. (1) lit. b în materie de cheltuieli, observațiile făcute cu
privire la subiecții infracțiunii sunt comune ambelor infracțiuni” – p. 225.111Ibidem.112Tr. Pop, Drept penal comparat. Partea generală, Vol. II, Ed. Institutul de arte grafice „Ardealul”, Cluj, 1923, p.
282.113F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol. I …, p. 283-284.
38

în raport de infracțiunile omisive proprii că acestea „constau în neîndeplinirea unei obligații
impuse de lege”114.
Or, după cum am arătat, obligația de a organiza și conduce contabilitatea incumbă mai
multor persoane, nerespectarea acesteia de către oricare dintre acestea permițând reținerea
infracțiunii de evaziune fiscală în forma autoratului.
Raportat la argumentele invocate de autoarea care susține că doar contribuabilul poate avea
calitatea de autor arătăm că prepusul care execută evidența financiar – contabilă are obligația de
a evidenția toate veniturile realizate și operațiunile efectuate. Nerespectarea acestei obligații
determină reținerea infracțiunii de evaziune fiscală în forma autoratului, fiind o obligație proprie,
personală. În plus, legea nu impune drept condiție de tipicitate ca scopul urmărit de autor să fie
al sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale proprii115. Dacă am adopta o astfel de opinie
am ajunge la concluzia că în cazul persoanelor juridice doar acestea ar putea avea calitatea de
autor, nu și administratorul, întrucât de fiecare dată va avea loc sustragerea de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale ale persoanei juridice.
În ceea ce privește modalitățile prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c și e din lege, chiar dacă
acestea se comit tot în contextul existenței obligațiilor sus-menționate, autor al infracțiunii poate
fi oricare dintre persoanele cu atribuții în materia contabilității însă doar cele care evidențiază, în
concret, cheltuielile care nu au la bază operațiuni reale sau alte operațiuni fictive, respectiv care
execută evidențe contabile duble.
Potrivit art. 46 alin. (1) din Codul penal „autor este persoana care săvârșește nemijlocit o
faptă prevăzută de legea penală”. În contextul în care prin art. 9 alin. (1) lit. c din lege se
sancționează evidențierea…, iar prin art. 9 alin. (1) lit. e din lege se sancționează
executarea…autor al infracțiunii poate fi doar persoana care în concret evidențiază sau execută
evidențe contabile duble116. În acest context nu poate fi acceptată nici opinia potrivit căreia
contabilul care, neavând interes în a-l sustrage pe contribuabil de la plata obligațiilor fiscale, dar
care săvârșește cu știință acte materiale din cele prevăzute la art. 9 alin. (1) poate avea calitatea
de complice117 având în vedere că potrivit art. 48 alin. (1) din Codul penal complicele este
persoana care, cu intenție înlesnește sau ajută în orice mod la săvârșirea unei fapte prevăzute de
legea penală. Omisiunea înregistrării, evidențierea, executarea sunt acțiuni prin care se comite
114Ibidem.115În același sens a se vedea B. Vîrjan, op. cit., p. 84.116Pentru o sinteză a teoriilor existente inclusiv la nivel internațional în materia autoratului a se vedea F. Streteanu,
D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol.II, Ed. Universul Juridic, București, 2018 , p. 188 –
194. Autorii citați arată finalmente că de lege lata, pentru a se stabili sfera de incidență a autoratului se impune
acceptarea teoriei obiectiv – formale potrivit căreia o persoană poate intra în această sferă în măsura în care a
comis în tot sau în parte acțiunea tipică.117S. Bodu, C. Bodu, op. cit., p. 235.
39

infracțiunea de evaziune fiscală, nu simple acte de înlesnire sau ajutor.
3.6. Posibilitatea atragerii răspunderii penale a administratorului de fapt
O consecință majoră a calificării modalităților prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a, b, c și e
din Legea nr. 241/2005 ca fiind infracțiuni cu subiect activ special este problema stabilirii
răspunderii penale a persoanelor care în fapt exercită atribuții specifice celor care pot fi subiect
activ al infracțiunilor de evaziune fiscală dar care, formal, nu dețin calitatea cerută de lege.
În practica judiciară, chiar dacă, după cum am arătat supra, se acceptă că, cel puțin în
cazul modalităților prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b, c și e, subiectul activ este special, nu a
existat nicio ezitare în a se pronunța condamnarea persoanelor care în fapt exercită administrarea
unor societăți. Astfel, instanța supremă a reținut faptul că aspectele concrete ale cauzei l-au
„calificat pe inculpat ca și subiect activ al infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. b din Legea nr. 241/2005, legea nefăcând nicio distincție între administratorul de fapt și
cel de drept câtă vreme unul sau altul, ori ambii realizează administrarea concretă a firmei, astfel
că situația lor în materia răspunderii penale este similară118”.
Totuși, problema persoanelor care în fapt exercită atribuții specifice persoanelor care pot
avea calitatea de subiect activ al infracțiunii este una deosebit de importantă. Astfel, pe de o
parte, ar fi absurd să nu se atragă răspunderea penală a persoanelor care în fapt exercită
asemenea atribuții, cu atât mai mult cu cât, în practică se întâlnește frecvent această situație. De
multe ori persoanele care, spre exemplu, figurează formal ca fiind administratori nu au nicio
legătură cu societatea, fiind plătiți de administratorii reali, de fapt, pentru a accepta să figureze în
această calitate, ulterior doar cei din urmă ocupându-se de activitatea societății. În plus, dacă ar
fi sancționate doar persoanele care figurează formal ca fiind reprezentanți ai societății, în opinia
noastră s-ar încuraja practica la care am făcut referire anterior și care are un grad de pericol
social mai ridicat, având în vedere că se îngreunează și identificarea persoanelor responsabile.
Pe de altă parte, principiul legalității incriminării poate reprezenta o barieră în calea
sancționării persoanelor care în fapt exercită astfel de atribuții. Principiu fundamental al
dreptului penal, principiul legalității incriminării și pedepsei presupune că „nici o faptă nu poate
fi considerată infracțiune dacă nu există o lege care să prevadă acest lucru și nici o sancțiune
penală nu poate fi aplicată dacă ea nu era prevăzută de lege pentru fapta comisă. Astfel,
legalitatea incriminării și pedepsei apare ca fiind una dintre cele mai importante limitări ale lui
jus puniendi, ea reprezentând principala garanție a securității juridice a cetățeanului în fața
118ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 3105/2014. În același sens, ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 145/A/2015, ÎCCJ,
Secția penală, Decizia nr. 2731/2014, ÎCCJ, Secția penală, Decizia nr. 1423/2014, www.scj.ro .
40

dreptului penal”119. Or, prin aplicarea acestui principiu și printr-o interpretare strictă a textelor de
incriminare prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. a, b, c, e și f din Legea nr. 241/2005, persoanele care
exercită în fapt astfel de atribuții nu ar putea fi sancționate. În contextul în care, după cum am
arătat supra, ar fi absurd ca aceste persoane să beneficieze de impunitate, instanțele naționale au
decis mai degrabă în favoarea echității decât a legalității.
Problema administratorului de fapt nu este una străină nici altor legislații. În doctrina
spaniolă, spre exemplu, s-a arătat că120, atunci când subiectul pasiv al obligației fiscale este o
persoană juridică, răspunderea penală incumbă persoanelor fizice care au puterea de decizie în
relație cu operațiunile sau tranzacțiile care au generat obligația fiscală, fiind decisivă nu
atribuirea formală a unei calități ci exercițiul concret al atributelor corespunzătoare calității cu
consecința că poate fi atrasă răspunderea penală și a administratorului de fapt. Un exemplu
interesant îl reprezintă în schimb legislația și jurisprudența italiană. Astfel, în Codul civil italian,
în secțiunea privitoare la infracțiunile societare, prin art. 2639 este asimilat administratorului și
persoana care exercită astfel de atribuții în fapt. Potrivit acestor dispoziții, în ceea ce privește
infracțiunile prevăzute în titlul respectiv, subiecților formal investiți cu o anumită calitate sau
funcție le sunt asimilate și persoanele care exercită în mod continuu și semnificativ puteri tipcite
respectivei calități sau funcții. Pornind de la această prevedere, instanțele italiene au pronunțat
condamnarea persoanelor care sunt administratori de fapt pentru săvârșirea infracțiunii de
evaziune fiscală121. În una dintre hotărâri122 instanța a arătat că administratorul de fapt răspunde
chiar și pentru infracțiunea omisivă de nedepunere a declarației123, iar acesta poate răspunde
chiar împreună cu administratorul de drept după regulile concursului de persoane la comiterea
infracțiunii. În continuare, instanța face trimitere la dispozițiile art. 2639 din Codul civil italian,
în opinia sa, chiar dacă prevederea face referire expresă la infracțiunile societare prevăzute în
Codul civil, aceasta reprezintă de fapt un principiu general aplicabil și în alte sectoare ale
dreptului penal și prin natura sa interpretativă se aplică și infracțiunilor de evaziune fiscală.
119 F. Streteanu, op. cit., p. 36.120J. A. García, A. C. A. Domínguez, ș.a., Doctrina Penal de los Tribunales Espa ñoles, Ed. Tirant lo Blanch,
Valencia, 2007, p. 538. În același sens, J. Garberi, A. B. Peñalver, ș.a., Codigo penal. Interpretación
jurisprudencial y legislación complementaria, Ed. Bosch, Barcelona, 1999, p.1094-1095. 121Cassazione penale, III Sezione, 29 agosto 2012 (ud. 5 luglio 2012), n. 33385, în Giurisprudenza Italiana, Maggio
2013, p. 1176 și urm.; Cassazione penale, III Sezione, 19.12.2014, (27.05.2015), n. 22108, în Rivista trimestriale
di Diritto penale dell`economia, n. 3/2015, p. 773. 122 Cassazione penale, III Sezione, 10 giuno 2011 (ud. 28 aprile 2011), n. 23425, în Giurisprudenza Italiana, Aprile
2012, p. 903 și urm. 123În art. 5 alin. (1) din Legea nr. 74/2000 privind „Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul
valore aggiunto a norma dell `articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205” este incriminată infracțiunea de
nedepunere a declarației, care, în esență, constă în fapta oricărei persoane care, în scopul sustragerii de la plata
impozitului pe venit sau pe valoare adăugată, nu depune, fiind obligată, una din declarațiile anuale privitoare la
aceste impozite.
41

În opinia noastră, nici acest mecanism aplicat de instanțele italiene nu este la adăpost de
critici, însă existența unei prevederi precum cea din art. 2639 din Codul civil poate apropia
legislația și jurisprudența de respectarea principiului legalității. Critica ce poate fi adusă acestui
mecanism constă în faptul că deși legiuitorul italian a prevăzut expres în cuprinsul art. 2639 din
Codul civil faptul că acesta se aplică în raport de infracțiunile societare, instanțele au extins
efectul acestora și în alte ramuri de drept penal. De asemenea, o altă problemă generată de
această prevedere ar putea viza previzibilitatea și claritatea acesteia, având în vedere că potrivit
acestui text sunt asimilate persoanele care exercită în mod continuu și semnificativ puteri tipice
persoanelor care dețin calitatea sau funcția prevăzută de lege. După cum s-a arătat în doctrina
spaniolă124 o interpretare mult prea largă a conceptului de administrator de fapt ar putea conduce
la „dizolvarea” a însăși esenței infracțiunilor cu subiect activ special, însă, pe de altă parte, în
opinia noastră, o reglementare similară celei cuprinse în art. 2639 din Codul civil italian, ar mai
„apropia” legislația națională de respectarea principiului legalității. Este în același timp real,
faptul că noțiunile de „continuu” și „semnificativ” utilizate de legiuitorul italian pot crea
probleme de previzibilitate, însă, pe de altă parte, după cum s-a arătat „o imprecizie a textului nu
este neapărat un lucru indezirabil, întrucât o rigiditate excesivă în redactarea legilor poate
conduce la crearea unor norme juridice inadaptabile la schimbările intervenite în societate”125.
Din punctul nostru de vedere, în aprecierea îndeplinirii condițiilor de existență a
administratorului de fapt, se poate utiliza mecanismul „terțului observator”. Altfel spus, în
măsura în care, raportat la activitățile concrete desfășurate de o anumită persoană, un terț
observator ar avea convingerea că persoana în cauză are calitatea cerută de lege, condițiile ar fi
îndeplinite.
În consecință, având în vedere necesitatea practică de a sancționa administratorii de fapt a
căror acțiuni s-ar încadra în dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a, b, c, e și f din Legea nr. 241/2005,
dar având în același timp în vedere necesitatea respectării principiului legalității, apreciem că s-
ar impune o intervenție legislativă, în sensul introducerii în cuprinsul legii privitoare la
prevenirea și combaterea infracțiunilor de evaziune fiscală a unei norme prin care să se prevadă
expres posibilitatea asimilării administratorului de fapt celui de drept.
3.7. Răspunderea penală a persoanei juridice în cazul infracțiunii de evaziune fiscală
În materia răspunderii penale a persoanei juridice, legiuitorul român a ales să reglementeze
124L. R. Ramos, A. M. Guerra, ș.a. Código penal, concordado y comentado con jurisprudencia y leyes penales
especiales y complementarias, Ed. La Ley, Madrid, 2011, p. 1226. 125R. Chiriță, Convenția europeană a drepturilor omului. Comentarii și explicații, Ediția a 2-a, Ed. C.H.Beck,
București, 2008, p. 396
42

o răspundere generală, infracțiunile ce pot fi comise de aceste entități nefiind enumerate limitativ
în cuprinsul legislației naționale126. Pentru a putea fi atrasă răspunderea penală a unei persoane
juridice, în conformitate cu dispozițiile art. 135 din Codul penal trebuie ca aceasta să aibă
personalitate juridică, să nu fie din categoria celor a căror răspundere penală nu poate fi atrasă
(statul, autoritățile publice sau instituțiile publice pentru infracțiuni săvârșite în exercitarea unei
activități ce nu poate face obiectul domeniului privat), fapta să fie comisă în realizarea obiectului
de activitate sau în interesul ori în numele persoanei juridice, iar infracțiunea, prin natura sa, să
fie una compatibilă cu săvârșirea în calitate de autor de către o astfel de entitate127.
Necesitatea existenței personalității juridice credem că rezultă cât se poate de clar din
dispozițiile legale, iar această claritate a fost confirmată de instanța supremă prin Decizia nr.
1/2016 pronunțată în dezlegarea unei chestiuni de drept la care am făcut referire supra și prin
care s-a stabilit că o întreprindere individuală nu poate răspunde penal.
Din acest punct de vedere credem că se poate observa o lipsă de concordanță între
dispozițiile din domeniul fiscal și cele din cuprinsul Legii nr. 241/2005. După cum am arătat,
valoarea socială protejată prin normele care incriminează evaziunea fiscală constă în integritatea
bugetului de stat. Așadar, normele de drept penal vin în susținerea celor de drept fiscal pentru a
se garanta astfel îndeplinirea obligațiilor fiscale. Raportându-ne la dispozițiile de drept fiscal se
poate observa că există entități fără personalitate juridică, cum ar fi întreprinderile individuale,
întreprinderile familiale, care deși au calitatea de contribuabil potrivit dreptului fiscal, nu pot fi și
subiect activ al unei infracțiuni. În cuprinsul art. 2 lit. b din Legea nr. 241/2005 este definită
noțiunea de contribuabil ca fiind „ orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără
personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general
consolidat”, definiție regăsită și în cuprinsul art. 1 pct. 4 din Codul de procedură fiscală. Dacă
din punct de vedere fiscal definiția este una corectă, prevederea din cuprinsul art. 2 lit. b din
Legea nr. 241/2005 riscă însă să creeze confuzii, având în vedere că potrivit art. 135 din Codul
penal „orice altă entitate fără personalitate juridică” nu poate răspunde penal. Introducerea
acestei definiții în cuprinsul unei legi dedicate infracțiunilor de evaziune fiscală poate conduce la
concluzii precum cea exprimată în doctrină conform căreia „față de vechea lege (Legea nr.
87/1994) se mărește sfera conceptului de <<contribuabil>> și astfel pe lângă orice persoană
fizică sau juridică a fost introdusă și <<orice altă entitate fără personalitate juridică care
126Pentru o analiză a principiului „specialității” și a răspunderii penale generale a persoanei juridice precum și a
neajunsurilor fiecăreia dintre cele două concepții a se vedea A. R. Ilie, Angajarea răspunderii penale a
persoanei juridice, Ed. C. H. Beck, București, 2011, p. 99 – 120. 127În acest sens s-a arătat că anumite infracțiuni, în considerarea naturii lor, sunt incompatibile cu săvârșirea în
calitate de autor, de către o persoană juridică, exemplele fiind infracțiunile de evadare, dezertare, bigamie,
infracțiuni comise de funcționari, etc. F. Streteanu, op. cit., p. 317.
43

datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat>>” și ca urmare
„subiect al infracțiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005 ar putea fi pe lângă persoana fizică sau
persoana juridică și <<orice altă entitate fără personalitate juridică, care datorează impozite,
taxe, contribuții și alte sume bugetului consolidat >> cum ar fi de pildă reprezentanțele străine,
asocierile în participațiune, structurile agenților economici, ș.a.”128. Am arătat deja că o astfel de
opinie nu poate fi primită date fiind prevederile lipsite de echivoc din cuprinsul art. 135 Cod
penal.
Aceasta nu înseamnă însă că obligațiile fiscale ale unei entități fără personalitate juridică
nu pot fi eludate prin comiterea unei infracțiuni de evaziune fiscală. Infracțiunea va putea fi însă
reținută exclusiv în sarcina persoanelor fizice responsabile.
O particularitate a infracțiunii de evaziune fiscală însă credem că este reprezentată de
faptul că atragerea răspunderii penale ar trebui să se facă în primul rând în raport de aceasta și
„subsidiar” să fie avute în vedere persoanele fizice care au acționat conform normei de
incriminare. Aceasta deoarece normele de drept penal în acest caz au ca fundament existența
unui raport de drept fiscal. Or, subiectele raportului juridic fiscal sunt potrivit art. 17 alin. (1) din
Codul de procedură fiscală „statul, unitățile administrativ-teritoriale sau, după caz,
subdiviziunile administrativ-teritoriale ale municipiilor, contribuabilul/plătitorul, precum și alte
persoane care dobândesc drepturi și obligații în cadrul acestui raport”. Așadar, în prim-plan este
contribuabilul, de cele mai multe ori persoană juridică.
De asemenea, este cât se poate de clar că infracțiunile de evaziune fiscală sunt comise în
interesul persoanei juridice având în vedere că se evită îndeplinirea obligațiilor fiscale pe care
aceasta le are față de stat nu cele pe care le are persoana fizică, autor al faptei.
Acest prim-plan al persoanei juridice în cazul infracțiunii de evaziune fiscală a fost
învederat de unele instanțe, exemplificativ Curtea de Apel București arătând în cuprinsul
Deciziei penale nr. 1523/2016 prin care s-a dispus condamnarea inculpatei persoană juridică
pentru comiterea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c din lege că „ săvârșirea infracțiunii
de evaziune fiscală este imputabilă nu numai persoanelor care au atribuții de gestionare a
patrimoniului persoanei juridice (acestea au controlul asupra situației de fapt și de drept
relevante fiscal a persoanei juridice), ci, în principal contribuabilului care datorează taxe și
impozite. Astfel, subiect activ al acestei infracțiuni nu este doar persoana fizică ce are atribuții ce
privesc evidențierea în documentele contabile oficiale a operațiunilor comerciale și a veniturilor
realizate, ci însuși contribuabilul și doar ca urmare a acestei răspunderi, reprezentantul său
legal”. În plus, s-a mai arătat în cuprinsul aceleiași decizii că în condițiile în care prin
128V . Dabu, op. cit., p. 17.
44

incriminarea evaziunii fiscale se sancționează neîndeplinirea obligațiilor fiscale „este firesc ca
subiect activ al infracțiunii să fie subiectul căruia îi revin aceste obligații, contribuabilul care
datorează taxe și impozite, administratorul său răspunzând subsidiar, în temeiul dispozițiilor din
Legea nr. 31/1990”129.
Tot Curtea de Apel București a arătat în cuprinsul unei alte decizii130 că „Infracțiunea de
evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. b din Legea nr.241/2005 , constă în omisiunea, în
tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor
comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale, sustragere care profită în primul rând persoanei juridice – debitor al obligației
– și, în subsidiar, persoanei fizice care a contribuit la săvârșirea acesteia, în speță administratorul
și unul din asociații persoanei juridice (celălalt asociat fiind soția sa), fiind în interesul ambilor
inculpați așadar”.
Din nefericire însă, practica judiciară a părut a fi destul de reticentă deocamdată în a
dispune condamnarea persoanelor juridice – contribuabili pentru săvârșirea infracțiunii de
evaziune fiscală, fiind mult mai numeroase cauzele în care se dispune condamnarea exclusivă a
administratorilor, de fapt sau de drept a acestora, față de cele în care se dispune și condamnarea
persoanei juridice131.
Utilitatea atragerii răspunderii penale a persoanei juridice în cazul săvârșirii unei
infracțiuni de evaziune fiscală credem că este destul de evidentă, mai ales din perspectiva
reparării eventualului prejudiciu, existând mai mari șanse ca cea dintâi să dispună de resursele
necesare pentru plata taxelor și impozitelor datorate132.
O ultimă precizare care credem că se impune vizează situația societăților „fantomă”
constituite exclusiv în vederea comiterii unor infracțiuni de evaziune fiscală, în contextul în care
potrivit art. 56 lit. c din Legea nr. 31/1990 a societăților, republicată, un obiect de activitate ilicit
sau contrar ordinii publice atrage nulitatea societății. În raport de acest aspect în doctrină s-a
arătat că date fiind dispozițiile art. 58 alin. (1) din același act normativ, potrivit cărora efectele
nulității nu operează retroactiv, răspunderea penală a persoanei juridice nu va fi înlăturată, iar un
129http://www.rolii.ro/hotarari/58a06fc9e490090827000df2 130Decizia penală nr. 911/2016, http://www.rolii.ro/hotarari/58a06085e4900910360019e4 131Exemplificativ, facem trimitere la câteva decizii prin care s-a dispus condamnarea persoanei juridice –
contribuabil alături de persoanele fizice care au acționat în interesul acestora, respectiv: pentru comiterea
infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. b din lege – Decizia penală nr.
1029/2015 a Curții de Apel Constanța, Decizia penală nr. 422/2018 a Curții de Apel Bacău, în modalitatea
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c Decizia penală nr. 597/2017 a Curții de Apel Ploiești, Decizia penală nr.
287/2015 a Curții de Apel Constanța, în ambele modalități cu reținerea în concurs și a infracțiunii prevăzute de
art. 8 din lege – Decizia penală nr. 768/2017 a Curții de Apel Constanța, www.sintact.ro. 132Pentru alte argumente care dovedesc utilitatea răspunderii penale a persoanei juridice a se vedea F. Streteanu, op.
cit., p. 364-366; D. M. Costin, Răspunderea persoanei juridice în dreptul penal român, Ed. Universul juridic,
București, 2010, p. 20 și urm.
45

argument suplimentar îl constituie dispozițiile art. 139 alin. (1) lit. a din Codul penal potrivit
cărora se va dispune dizolvarea persoanei juridice atunci când aceasta a fost constituită în scopul
săvârșirii de infracțiuni133. În acord cu această opinie apreciem că dispozițiile legale la care am
făcut referire sunt cât se poate de clare, iar atragerea răspunderii penale în aceste situații este nu
doar posibilă dar chiar recomandabilă în opinia noastră.
3.8. Participația penală
În materia participației credem că instigarea și complicitatea la evaziune fiscală nu creează
probleme, fiind unanim acceptat că aceste forme de participație sunt posibile raportat la
infracțiunea de evaziune fiscală în modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a, b, c și e din
lege134.
Având în vedere însă că premisa comiterii infracțiunii de evaziune fiscală constă în
preexistența unei obligații fiscale, respectiv și a uneia de a conduce și organiza contabilitate,
probleme pot să apară în ceea ce privește posibilitatea comiterii infracțiunii în coautorat.
Raportat la modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din lege în doctrină s-a arătat că
este posibil coautoratul135. Unul dintre autorii care susțin această idee a arătat că este posibil
coautoratul „în ipoteza ascunderii prin nedeclarare în cazul unei persoane juridice atunci când
ascunderea se realizează de un organ colegial al persoanei juridice”136. Avem rezerve față de
acest exemplu din două motive: (i) după cum vom arăta în cuprinsul secțiunii dedicate
modalității prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a din lege, în opinia noastră simpla nedeclarare a
bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, în lipsa unei conduite active de ascundere nu
întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală; (ii) infracțiunea de
evaziune fiscală în modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. a poate fi reținută doar în sarcina
contribuabililor care nu au obligația de a organiza și conduce contabilitatea. Or, potrivit art. 1 din
Legea nr. 82/1991 societățile, persoanele juridice, cu și fără scop patrimonial, etc., au obligația
de a organiza și conduce contabilitatea financiară.
Potrivit unei alte opinii, participația penală prezintă forme specifice în funcție de
133F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol. I. .. p. 274 – 275.134S. Bodu, C. Bodu, Infracțiuni economice…p. 235; B. Vîrjan, op. cit., p..56, 86, 102, 143; M. Șt. Minea, C. F.
Costaș, D. M. Ionescu, op. cit., p. 119, 126, 133, 137. Acești din urmă autori arată însă că în ceea ce privește
modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. e din lege complicitatea este posibilă doar în forma complicității
intelectuale. Această precizare nu este argumentată însă nu credem că norma de incriminare nu face posibilă
existența unei complicități materiale. De exemplu, vom fi în prezența unei astfel de forme de participație în cazul
în care o persoană îi pune la dispoziția unui contabil un program informatic prin care să îi faciliteze acestuia
executarea de evidențe contabile duble, îi pune la dispoziție înscrisuri pe care să le foloasească, etc.135M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op. cit., p. 119; C. Neacșu, op. cit., p. 140, S. Bodu, C. Bodu,
Infracțiuni economice… p. 235.136 B. Vîrjan, op. cit., p. 56.
46

modalitatea de săvârșire. S-a arătat în acest sens că „În ipoteza ascunderii cu nedeclarare,
participația penală este posibilă doar sub forma complicității sau a instigării. Contribuția
participanților este independentă de o calitate specială a acestora. Coautoratul este posibil, în
mod excepțional, în cazul veniturilor realizate sau bunurilor deținute în cadrul unei entități fără
personalitate juridică, când toți asociații participă la actul de ascundere, precum și în cazul
ascunderii realizate de către un organ colectiv al persoanei juridice”. În ipoteza ascunderii
materiale însă, în opinia autorului citat, participația penală este posibilă sub toate formele137.
Față de această opinie avem parțial rezerve în primul rând datorită argumentului expus
supra privitor la neîntrunirea elementelor de tipicitate a infracțiunii de evaziune fiscală în
modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. a din lege în lipsa unei conduite active de ascundere.
În al doilea rând, după cum vom arăta infra în secțiunea dedicată laturii obiective a acestei
infracțiuni, ascunderea materială, în lipsa unei ascunderi juridice nu are relevanță.
Totuși, suntem de acord cu autoarea citată că în cazul acestei modalități coautoratul ar fi
posibil în mod excepțional, chiar dacă premisa comiterii infracțiunii constă în preexistența unei
obligații fiscale, atunci când îndeplinirea acestei obligații incumbă mai multor persoane, cum
este de exemplu situația soților care obțin venituri din cedarea folosinței unui imobil comun. În
acest sens, potrivit art. 351 lit. a din Codul civil republicat138 „soții răspund solidar cu bunurile
comune pentru obligațiile născute în legătură cu conservarea, administrarea sau dobândirea
bunurilor comune”. În consecință, îndeplinirea obligației de plată a impozitului pe venituri din
cedarea folosinței bunului revine solidar soților, astfel încât dacă spre exemplu soții, prin
întocmirea unor acte false, ascund aceste venituri, credem că pot fi coautori la comiterea
infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din lege.
În ceea ce privește modalitatea prevăzută în cuprinsul art. 9 alin. (1) lit. b din lege opinia
majoritară este în sensul că nu e posibil coautoratul fiind vorba despre o infracțiune omisivă139.
Unul dintre autorii adepți ai acestei opinii a arătat că „În cazul în care subiect activ al infracțiunii
este persoana căreia i-a fost delegată atribuția organizării și conducerii contabilității,
contribuabilul persoană fizică sau administratorul contribuabilului persoană juridică poate
răspunde penal pentru instigare sau complicitate. Dacă însă contribuabilul persoană fizică sau
administratorul contribuabilului persoană juridică ascunde anumite operațiuni sau venituri față
de persoana căreia i-a fost delegată atribuția de a organiza și conduce contabilitatea acestuia,
răspunderea penală pentru infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b revine contribuabilului
137I. M. Costea, Evaziunea fiscală…p. 149.138Publicat în M. Of. nr. 505/15.07.2011.139M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op. cit., p. 127; S. Bodu, C. Bodu, Infracțiuni economice… p. 235; I.
M. Costea, Evaziunea fiscală…p. 199. În sens contrar, a se vedea C. Neacșu, op. cit., p.143.
47

persoană fizică, respectiv contribuabilului persoană juridică”140. În opinia noastră, soluția în
cazul celor două exemple ar trebui să fie acceași. Autorul citat, în esență, arată că în varianta
omisivă contribuabilul ar răspunde în calitate de instigator sau complice însă în situația în care
are o conduită activă prin care determină persoana delegată să omită evidențierea unor venituri
sau operațiuni contribuabilul ar răspunde în calitate de autor. Înțelegem să nu ne raliem acestei
opinii având în vedere că infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută în cuprinsul
art. 9 alin. (1) lit. b din lege este una omisivă. Astfel, simpla conduită pasivă, în contextul
existenței unei obligații, este suficientă pentru ca persoana în cauză să răspundă în calitate de
autor.
În opinia noastră, chiar dacă conducerea efectivă a contabilității a fost delegată unei
persoane, obligația contribuabilului cu privire la organizarea și conducerea contabilității
subzistă. Altfel spus, în măsura în care se poate stabili că la nivelul contribuabilului persoană
juridică a existat intenția și scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, acesta poate
răspunde în calitate de autor alături de persoana căreia i-a fost delegată atribuția concretă
privitoare la evidențierea veniturilor și operațiunilor efectuate. Aceasta cu atât mai mult cu cât,
persoana care se ocupă efectiv de înregistrare este un prepus al persoanei fizice, care poate
atrage răspunderea penală a persoanei juridice.
În ceea ce privește posibilitatea ca o infracțiune omisivă să poată fi comisă în coautorat, în
doctrină s-a arătat că infracțiunile omisive proprii nu sunt de plano incompatibile cu săvârșirea
în coautorat. În acest sens s-a arătat că „dacă îndeplinirea obligației implică o repartizare de
sarcini între mai multe persoane, prin inacțiunea sa, fiecare contribuie la neîndeplinirea obligației
impuse de lege”, iar „acest raționament se aplică nu doar atunci când obligația este impusă de
lege în sarcina unui organ colectiv, ci ori de câte ori îndeplinirea ei presupune implicarea mai
multor persoane”141.
În acord cu această opinie, credem că infracțiunea de evaziune fiscală constituie un bun
exemplu în acest sens. De multe ori, o persoană juridică nu are angajat un singur contabil, sau
atunci când contabilitatea este organizată și condusă pe bază de contract de prestări servicii
încheiat cu o persoană juridică autorizată, în cadrul acestei din urmă entități activează mai multe
persoane cu atribuții în materia contabilității. În aceste condiții, în măsura în care există intenția
sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, iar între persoanele cu atribuții în materia
contabilității s-a stabilit o legătură subiectivă în acest sens, credem că este posibilă reținerea
coautoratului.
140B. Vîrjan, op. cit., p. 86.141F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol. II… p. 209.
48

În ceea ce privește modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. c, opinia majoritară este în
sensul că este posibil coautoratul142. Într-o opinie minoritară s-a arătat nu e posibil coautoratul în
cazul acestei modalități, „datorită caracterului intuitu personae al obligației de a conduce
contabilitatea proprie…În contextul în care infracțiunea se comite și printr-o singură înregistrare,
atunci autorul este persoana care face înregistrarea; dacă aceasta este urmată de înregistrări
ulterioare executate de alte persoane, acestea au calitatea de autor pentru o infracțiune distinctă,
iar eventuala entitate care a comis infracțiunea răspunde pentru infracțiunea de evaziune fiscală
în formă continată”143. Suntem de acord că în exemplele date nu este vorba despre coautorat, iar
încadrarea juridică este corectă. În ceea ce privește însă obligația de a conduce contabilitatea,
credem că aceasta poate fi privită ca fiind una intuitu personae însă la nivelul contribuabilului,
Fiecare contribuabil are obligația personală de a organiza și conduce contabilitatea financiară.
Îndeplinirea acestei obligații, în concret, se poate realiza de mai multe persoane, prin
activitatea acestora fiind respectată obligația impusă contribuabilului. În cazul persoanelor
delegate să îndeplinească această obligație nu credem însă că discutăm despre o obligație intuitu
personae. Este adevărat însă faptul că, având în vedere că infracțiunea de evaziune fiscală în
modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din lege se consumă la momentul evidențierii, iar
această acțiune este executată de cele mai multe ori de o singură persoană, este mai dificil de
identificat un exemplu în care să se rețină coautoratul la această faptă. Credem însă că această
dificultate nu trebuie să conducă la excluderea de plano a posibilității comiterii acestei
infracțiuni în coautorat. De exemplu, în mod excepțional, va putea fi reținută infracțiunea de
evaziune fiscală în coautorat atunci când înnregistrarea unui document justificativ în Registrul-
jurnal se realizează de două persoane în baza unei legături subiective. Potrivit pct. D.45. din
Anexa nr. 1 la Ordinul M.F.P. „Înregistrările din Registrul-jurnal trebuie să cuprindă elemente
cu privire la: felul, numărul și data documentului justificativ, explicații privind operațiunile
respective și colturile sintetice debitoare și creditoare în care s-au înregistrat sumele
corespunzătoare operațiunilor efectuate”. În măsura în care un contabil înregistrează o
operațiune fictivă, unul consemnând felul, numărul și data documentului justificativ, iar un altul
consemnează explicațiile cu privire la respectiva operațiune, credem că infracțiunea de evaziune
fiscală va putea fi reținută în sarcina acestora în calitate de coautori.
Finalmente, în ceea ce privește infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de
art. 9 alin. (1) lit. e din lege opinia majoritară este în sensul că aceasta poate fi comisă în
142C. Neacșu, op. cit., p. 146; M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op. cit., p. 132; S. Bodu, C. Bodu,
Infracțiuni economice… p. 235; B. Vîrjan, op. cit., p. 102143I. M. Costea, Evaziunea fiscală…p. 227.
49

coautorat144. Într-o opinie minoritară145 s-a arătat că nu este posibil coautoratul în cazul acestei
modalități, fără însă ca această opinie să fie argumentată.
În opinia noastră, în cazul acestei modalități nu există niciun impediment în reținerea
coautoratului. Executarea de evidențe contabile duble presupune existența a două evidențe
contabile, dintre care una aparentă conținând date nereale și una ocultă care reflectă situația
financiară reală a contribuabilului. În aceste condiții este facil de imaginat un exemplu de
comitere a infracțiunii în coautorat, respectiv în situația în care o persoană întocmește evidența
contabilă aparentă, iar o alta pe cea ocultă.
Concluzionând, credem că infracțiunea de evaziune fiscală în modalitățile prevăzute de art.
9 alin. (1) lit. a, b, c și e poate fi comisă în coautorat, chiar dacă în cazul unora în mod
excepțional.
§.4. Subiectul pasiv
Identificarea subiectului pasiv în cazul infracțiunii de evaziune fiscală nu credem că
generează probleme, în doctrină fiind exprimate opinii similare. Astfel, s-a arătat că subiectul
pasiv al infracțiunii de evaziune fiscală în modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a, b, c, și e
este instituția publică beneficiară a veniturilor fiscale eludate146 sau „Ministerul Finanțelor
Publice în calitate de gestionar al bugetelor publice, altele decât cele locale, unde subiect pasiv
este instituția publică care gestionează acel buget”, iar „Statul își păstrează doar calitatea de
subiect pasiv general”147. Într-o altă opinie, subiectul pasiv este „Ministerul Finanțelor Publice,
în reprezentarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în calitate de titular al valorilor
sociale ocrotite, respectiv resurselor financiare necesare pentru îndeplinirea funcțiilor sale”148.
Potrivit unui alt autor subiectul pasiv este „Statul ca titular al valorii sociale ocrotite prin
edictarea normei de incriminare”, iar subiect pasiv secundar este „autoritatea fiscală care a fost
prejudiciată în mod direct. De exemplu poate fi subiect pasiv secundar administrația publică
locală al cărei buget local a fost prejudiciat”149.
În opinia noastră, identificarea subiectului pasiv în cazul infracțiunii de evaziune fiscală
trebuie să aibă la bază prevederile fiscale, având în vedere că în lipsa unui raport juridic de drept
fiscal nu poate exista premisa comiterii unei infracțiuni de evaziune fiscală.
Or, potrivit art. 17 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, „Subiecte ale raportului juridic
144C. Neacșu, op. cit., p. 149; S. Bodu, C. Bodu, Infracțiuni economice… p. 235; I. M. Costea, Evaziunea fiscală…p.
274; B. Vîrjan, op. cit., p. 142145M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op. cit., p. 132, 137.146I. M. Costea, Evaziunea fiscală…, p. 199, 227, 274.147S. Bodu, C. Bodu, Infracțiuni economice… , p. 235.148C. Neacșu, op. cit., p. 127.149B. Vîrjan, op. cit., p. 56, 86, 102, 143.
50

fiscal sunt statul, unitățile administrativ-teritoriale sau, după caz, subdiviziunile administrativ-
teritoriale ale municipiilor, contribuabilul/plătitorul, precum și alte persoane care dobândesc
drepturi și obligații în cadrul acestui raport”. Se observă așadar că în partea „opusă”
contribuabilului se află statul, unitățile administrativ-teritoriale sau subdiviziunile administrativ-
teritoriale ale municipiilor, acestea fiind entitățile care pot avea calitatea de subiect pasiv al
infracțiunii de evaziune fiscală, în funcție de tipul de taxă sau impozit datorat.
În opinia noastră, contrar opiniilor exprimate în doctrină, Ministerul Finanțelor Publice
prin A.N.A.F. și unitățile subordonate, respectiv autoritățile administrației publice locale nu sunt
subiect pasiv al infracțiunii de evaziune fiscală. Acestea sunt doar organe de reprezentare a
statului și unităților administrativ – teritoriale, după cum rezultă din dispozițiile art. 17 alin. (2)
și (3) din Codul de procedură fiscală.
§.5. Latura subiectivă
Potrivit normei de incriminare, pentru a putea fi reținută infracțiunea de evaziune fiscală în
oricare dintre modalitățile prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. a – g trebuie ca autorul să acționeze cu
scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
Aplicând raționamentul „tradițional” potrivit căruia infracțiunile calificate prin scop nu pot
fi comise cu intenție indirectă, opinia majoritară exprimată în doctrină este în sensul că
infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 se poate comite doar cu
intenție directă150, iar opinia instanței supreme pare să fie în același sens151.
Unul din autorii adepți ai acestei opinii se întreabă însă dacă opțiunea legiuitorului este sau
nu satisfăcătoare și arată că poate ar fi mai potrivită utilizarea noțiunii de „intenție frauduloasă”,
care ar acoperi atât faptele comise cu intenție directă cât și cele comise cu intenție indirectă.
Autoarea arată că „este greu de crezut că scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale
îl animă pe agent să comită fapta de evaziune fiscală” și că „în realitate, scopul îmbogățirii este
cel care interesează”, iar „a afirma că scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale se
deduce implicit din scopul îmbogățirii, că cele două noțiuni se suprapun, este absurd întrucât
statul nu poate interzice niciunui agent economic obținerea unor venituri suplimentare”152.
150A se vedea I. M. Costea, Evaziunea fiscală…p. 167, 219, 251, 280.; B. Vîrjan, op. cit. p. 49; M. Șt. Minea, C. F.
Costaș, D. M. Ionescu, op. cit. p. 117; S. Bodu, C. Bodu, Infracțiunile de evaziune fiscală (III). Evaziunea
fiscală propriu – zisă, Revista Română de Drept al Afacerilor, nr. 10/ 2016 , p. 100, 102. În doctrina mai veche,
fiind analizată infracțiunea prevăzută în art. 12 din Legea nr. 97/1994 ( Sustragerea de la plata obligațiilor
fiscale, în întregime sau în parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a
sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricăror alte operațiuni în acest scop) de asemenea s-a arătat
că „latura subiectivă a acestei infracțiuni constă în vinovăție sub forma exclusivă a intenției directe, adică a
intenției calificate de scop. A se vedea A. Ungureanu, A. Ciopraga, op. cit., p. 132. 151ÎCCJ, Decizia penală nr. 385/A/2015; ÎCCJ, Decizia penală nr. 2885/2012 www.scj.ro. 152A. Petre, op. cit. p. 61.
51

Suntem de acord cu faptul că factorul generator al comiterii unei astfel de infracțiuni
constă în primul rând în dorința de îmbogățire, de evitare a unor cheltuieli suplimentare, însă nu
credem că modificarea textului prin eliminarea scopului special și introducerea noțiunii de
„intenție frauduloasă” s-ar impune. Ce s-ar impune în opinia noastră, ar fi o reconfigurare totală
a infracțiunilor de evaziune fiscală, astfel încât aceasta să se concentreze pe prejudicierea
efectivă a bugetului de stat nu doar pe comiterea unor fapte având acest scop. De asemenea, nu
ne este foarte clar care ar fi diferența dintre simpla intenție și intenția frauduloasă pentru a se
justifica o modificare legislativă în acest sens.
Finalmente, într-o opinie minoritară, prin raportare la vechea reglementare (Legea nr.
87/1994) s-a arătat că „infracțiunile împotriva regimului fiscal se săvârșesc, fără excepție, cu
intenție, în ambele forme ale acesteia – directă sau indirectă”153. Mai recent, un alt autor a arătat
că intenția poate să fie și indirectă, respectiv „autorul și ceilalți participanți la săvârșirea
infracțiunilor au reprezentarea că acțiunile sau inacțiunile lor au aptitudinea de a frauda fiscal
statul sau chiar îl fraudează și urmăresc, sau după caz acceptă producerea rezultatelor
socialmente periculoase154.
În acord cu această din urmă opinie, apreciem că infracțiunea de evaziune fiscală
prevăzută de art. 9 alin. (1) Legea nr. 241/2005, în oricare din modalități, poate fi comisă atât cu
intenție directă cât și cu intenție indirectă, prevederea unui scop special în norma de incriminare
neconstituind un impediment în acest sens, atâta timp cât elementul de incertitudine nu vizează
chiar scopul ci un alt element de care depinde existența faptei155.
Exemplificativ, contabilul unei societăți înregistrează în evidența contabilă o operațiune
fără a avea vreo certitudine cu privire la realitatea acesteia, acceptând că ar putea fi una fictivă și
deci că va genera diminuarea creanței fiscale în mod ilegal.
5.1. Noțiunea de „obligație fiscală”
Având în vedere că scopul urmărit este acela al sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor
fiscale credem că se impun a fi făcute câteva precizări și în legătură cu noțiunea de „obligații
fiscale”.
Potrivit art. 1 pct. 27 din Codul de procedură fiscală prin obligație fiscală se înțelege
„obligația de plată a oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat, reprezentând
obligația fiscală principală și obligația fiscală accesorie”. Potrivit pct. 28 și 29 din cuprinsul
aceluiași articol obligația fiscală principală constă în aceea de „plată a impozitelor, taxelor și
153Gh. Diaconescu, Infracțiunile în legi speciale și legi extrapenale, Ed. All Educational, București, 1996 p. 314.154C. Neacșu, op. cit., p. 134.155F. Streteanu, op. cit., p. 347.
52

contribuțiilor sociale, precum și obligația organului fiscal de a restitui sumele încasate fără a fi
datorate și de a rambursa sumele cuvenite, în situațiile și condițiile prevăzute de lege”, iar
obligația fiscală accesorie constă în „obligația de plată sau de restituire a dobânzilor, penalităților
sau a majorărilor aferente unor obligații fiscale principale”.
Având în vedere specificul infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în cuprinsul art. 9 din
Legea nr. 241/2005 prin comiterea căreia finalmente se urmărește neplata taxelor și impozitelor
datorate, apreciem că în sensul legii penale prin „obligație fiscală” trebuie să înțelegem obligația
de plată a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale. În același sens, în doctrină s-a arătat că
„Legiuitorul utilizează în acest context noțiunea de <<obligații fiscale>> în sens restrâns,
desemnând numai obligațiile fiscale patrimoniale, mai precis executarea creanțelor fiscale.
Natura creanțelor fiscale patrimoniale eludate – impozite, taxă, contribuție – precum și numărul
acestora nu prezintă relevanță penală”156.
În acest context trebuie remarcată modificarea legislativă intervenită o dată cu intrarea în
vigoare a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală157. Anterior acestui moment,
obligația fiscală era definită în cuprinsul art. 22 din Codul de procedură fiscală (Ordonanța nr.
93/2003158) ca reprezentând: „a) obligația de a declara bunurile și veniturile impozabile sau,
după caz, impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat; b)
obligația de a calcula și de a înregistra în evidențele contabile și fiscale impozitele, taxele,
contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat; c) obligația de a plăti la
termenele legale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general
consolidat; d) obligația de a plăti dobânzi, penalități de întârziere sau majorări de întârziere,
după caz, aferente impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general
consolidat, denumite obligații de plată accesorii; e) obligația de a calcula, de a reține și de a
înregistra în evidențele contabile și de plată, la termenele legale, impozitele și contribuțiile care
se realizează prin stopaj la sursă; f) orice alte obligații care revin contribuabililor, persoane
fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale ” (s.n.).
Această definiție extrem de vastă a noțiunii de obligație fiscală din cuprinsul Codului de
procedură fiscală anterior intrării în vigoare a Legii nr. 207/2015 crea probleme de
previzibilitate, norma de incriminare ajungând să sancționeze comiterea uneia dintre faptele
prevăzute la art. 9 alin.(1) lit. a – g din lege comisă „în scopul sustragerii de la îndeplinirea
oricăror obligații care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor
fiscale”.
156I. M. Costea, Evaziunea fiscală…p. 219.157Publicat în M. Of. nr. 547/23.07.2015.158Republicată în M. Of. nr. 513/31.07.2007.
53

În aceste circumstanțe, credem că este lăudabilă modificarea legislativă intervenită, aceasta
reușind să rezolve problema de previzibilitate existentă anterior.
5.2. Principiul certitudinii impunerii
Având în vedere că infracțiunea de evaziune fiscală, în oricare dintre modalități, este
indisolubil legată de legislația fiscală, autonomia conceptuală a dreptului penal este puternic
restrânsă, iar principiile fiscale nu pot fi ignorate. Or, unul dintre principiile fundamentale ale
dreptului fiscal este principiul certitudinii impunerii. Potrivit art. 3 lit. b din Codul fiscal
impozitele și taxele reglementate de acest act normativ se bazează, printre altele, pe „ certitudinea
impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar
termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv
aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina
influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale ”, certitudinea
impunerii fiind astfel un corolar al principiului legalit ății în materie fiscală. În acest sens, s-a
arătat în doctrină faptul că acest principiu, coroborat cu principiile neutralității măsurilor fiscale,
echității fiscale și eficienței impunerii159 „trebuie respectate cu rigoare, rostul lor fiind acela de a
disciplina materia fiscalității și de a asigura legislației din domeniu stabilitatea și predictibilitatea
strict necesară derulării corespunzătoare a raporturilor sociale specifice”160.
Uneori însă, pentru a se putea stabili regimul fiscal aplicabil, este necesar a se apela la o
complexă analiză a întregii stări de fapt, precum și la aprecieri care impun o anumită doză de
subiectivism.
Exemplificativ, în art. 7 pct. 1 din Codul fiscal „ activitatea dependentă” este definită ca
fiind „orice activitate desfășurată de o persoană fizică într-o relație de angajare generatoare de
venituri”, iar la pct. 3 „activitatea independentă” este definită ca fiind „ orice activitate
desfășurată de către o persoană fizică în scopul obținerii de venituri, care îndeplinește cel puțin 4
dintre următoarele criterii:
159Potrivit art. 3 din Codul fiscal, „ Impozitele și taxele reglementate de prezentul cod se bazează pe următoarele
principii:
a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, cu forma de
proprietate, asigurând prin nivelul impunerii condiții egale investitorilor, capitalului român și străin;
b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar
termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată
urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de
management financiar asupra sarcinii lor fiscale;
c) justețea impunerii sau echitatea fiscală asigură ca sarcina fiscală a fiecărui contribuabil să fie stabilită pe baza
puterii contributive, respectiv în funcție de mărimea veniturilor sau a proprietăților acestuia;
d) eficiența impunerii asigură niveluri similare ale veniturilor bugetare de la un exercițiu bugetar la altul prin
menținerea randamentului impozitelor, taxelor și contribuțiilor în toate fazele ciclului economic, atât în
perioadele de avânt economic, cât și în cele de criză”.160C. F. Costaș, M. Șt. Minea, op. cit., p. 19.
54

3.1.persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului și a modului de desfășurare a
activității, precum și a programului de lucru;
3.2.persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulți clienți;
3.3.riscurile inerente activității sunt asumate de către persoana fizică ce desfășoară activitatea;
3.4.activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfășoară;
3.5.activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacității intelectuale și/sau a
prestației fizice a acesteia, în funcție de specificul activității;
3.6.persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare,
reglementare și supraveghere a profesiei desfășurate, potrivit actelor normative speciale care
reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective;
3.7.persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat sau
prin colaborare cu terțe persoane în condițiile legii ”;
Regimul fiscal aplicabil veniturilor salariale, respectiv provenite din activități
independente este diferit, însă criteriile prevăzute la art. 7 pct. 3 din Codul fiscal presupun o
analiză factuală implicând și elemente subiective. Libertatea de alegere a modului de desfășurare
a activității, riscuri inerente sunt noțiuni care nu credem că îndeplinesc pe deplin condițiile de
previzibilitate pe care ar trebui să le îndeplinească.
În consecință, pentru a putea fi reținută infracțiunea de evaziune fiscală este absolut
necesar ca în primul rând existența obligației de plată să fie una certă și clară. În sens contrar,
încălcarea principiului certitudinii impunerii va avea repercursiuni în sfera dreptului penal,
afectând astfel previzibilitatea aplicabilității acestuia.
Principiul certitudinii impunerii a fost avut în vedere de exemplu în cuprinsul Sentinței
penale nr. 3/2013 prin care Tribunalul Sălaj161 a dispus achitarea inculpatului trimis în judecată
pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 reținându-
se în sarcina acestuia că „În perioada anilor fiscali 2009 – 2010, învinuitul D.D., în calitate de
persoană fizică neautorizată, a prestat, în perioada pășunatului, <<servicii de îngrijire a
animalelor în câmp>>, pentru cetățenii din loc. Pria, jud. Sălaj. În schimbul serviciilor prestate,
învinuitul a obținut venituri în numerar și sub formă de alimente pe care nu le-a declarat la
organele fiscale în vederea impunerii lor”. În consecință, s-a stabilit că „învinuitul D.D. a
obținut și nu a declarat venituri în sumă de 10.600 lei, aferente anului 2009 și venituri în sumă de
11.550 lei, aferente anului 2010”. Astfel, Ministerul Public a apreciat că „fapta învinuitului D.D.
care, în mod repetat și în realizarea aceleiași rezoluții infracționale, în cursul anului 2009- 2010 a
prestat servicii, fără a declara veniturile realizate, prejudiciind astfel bugetul consolidat al
161http://www.rolii.ro/hotarari/5893208be4900930290016bc
55

statului cu suma de 3.544 lei, reprezentând impozit pe venit, întrunește elementele constitutive
ale infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată”.
Instanța a apreciat că încălcarea acestui principiu produce efecte asupra laturii subiective,
neputând fi reținută intenția sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale în acest caz. Astfel,
instanța a reținut că „ vinovăția, ca element al laturii subiective, nu se poate manifesta, decât sub
forma intenției directe , definită tocmai prin scopul instituit de legiuitor. Din conținutul
infracțiunii de evaziune fiscală se mai desprinde faptul că, această infracțiune are ca situație
premisă existența unei obligații legale de a plăti taxe sau impozite, pentru anumite activități
prestate sau bunuri deținute, conform Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal; este deci vorba,
cu alte cuvinte de un subiect activ, calificat de lege ca persoană impozabilă sau contribuabil, așa
încât conduita antisocială a inculpatului trebuie analizată cu necesitate, prin prisma existenței
(sau inexistenței) unei <<obligații fiscale>> prealabile, născută și stabilită, în condițiile O.G. nr.
92/2003 privind Codul de procedură fiscală ”.
Făcând referire la principiul certitudinii impunerii, instanța a mai arătat că „în actualul
cadru legislativ, când cele două coduri – Codul fiscal și Codul de procedură fiscală (la care se
mai adaugă și Codul vamal), au suferit din momentul adoptării lor, în anul 2003 și până la ora
actuală, numeroase modificări (111 și respectiv 39), dublate fiind de Norme metodologice de
aplicare, este greu de pretins cunoașterea și perfecta înțelegere a normelor fiscale aflate în
vigoare la un moment dat, chiar și de către profesioniști, iar ca urmare a numeroaselor sancțiuni
de natură fiscală, contravențională și penală, reglementate în paralel, corelația dintre conduita
fiscală și conduita penală, este cu totul deficitară, pentru a se putea face o clară delimitare între
cele două forme de răspundere: contravențională și respectiv penală. Cu toate acestea, alături de
obligațiile impuse organului fiscal (de a înregistra în anumite conditii persoana fizică, ca și
plătitor de TVA), Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pretinde persoanei fizice să-și
analizeze singură comportamentul fiscal, s ă aprecieze dacă activitatea pe care o desfășoară are
carater de continuitate și, prin urmare, dac ă dezvoltă o activitate ce se poate aprecia ca fiind
comercială; tocmai de aceea, atitudinea subiectiv ă a persoanei fizice nu este și nici nu poate fi
sancționată penal, însă poate fi sancționată contravențional”.
Nu în ultimul rând, s-a arătat că „l egea fiscală nu poate lăsa la latitudinea persoanei fizice
aprecierea comportamentului ei fiscal, iar apoi s ă îl interpreteze ca fiind infracțiune. Dispoziția
fiscală trebuie să fie extrem de clară, precisă, să nu dea loc la interpretari în ceea ce privește
obligația de plată”162.
162Aceeași a fost opinia instanței supreme cu prilejul soluționării unei alte cauze și în acest sens facem trimitere la
Decizia penală nr. 3203/2013, prin care s-a repins recursul formulat împotriva Deciziei penale nr. 105/2012 a
Curții de Apel Brașov, soluția de achitare pronunțată de Tribunalul Brașov prin Sentința penală nr. 167/2012
56

Dacă în cazul analizat supra, instanța a dispus achitarea inculpatului în considerarea
neîndeplinirii condiției subiective generată de încălcarea principiului certitudinii impunerii, într-
o altă cauză instanța a apreciat că nu este îndeplinită condiția subiectului activ calificat, pornind
însă de la același principiu. În acest sens, facem trimitere la Sentința penală nr. 351/2011 a
Tribunalului Brașov163, definitivă prin respingerea căilor de atac, în cauză acuzația adusă
inculpatului fiind aceea că „în decursul anilor 2008 și 2009, inculpatul C.C. a vândut către
diferite persoane mai multe imobile –apartamente noi și terenuri, care erau proprietatea sa,
încasând sume ce depășesc în lei echivalentul a 35.000 euro anual, fără a se înregistra ca
persoană fizică plătitoare de TV A, în termen de 10 zile de la îndeplinirea condițiilor prevăzute de
lege, prejudiciind bugetul consolidat al statului cu suma de 725.956 lei. Se învederează că între
12.07.2007 și 23.04.2009, inculpatul a încheiat un număr de 41 contracte de vânzare cumpărare
imobiliare”.
În acest context, instanța a arătat că „până la momentul la care se stabilește cu certitudine
dacă o persoană fizică este sau nu plătitoare de TVA, aceasta nu poate fi subiect activ al
infracțiunii de evaziune fiscală. (…) Legea penală nu prevede că neînregistrarea fiscală a unei
persoane fizice constituie infracțiune, ci doar că ascunderea bunului sau a sursei impozabile
întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală. <<Neînregistrarea
fiscală”>> poate constitui mijlocul prin care se ascunde sursa impozabilă, însă doar în situația în
care s-a stabilit cu certitudine că persoana fizică este obligată și nu că ar fi fost obligată să se
înregistreze fiscal”. Și în acest caz instanța a atras atenția asupra faptului că „Legea fiscală nu
poate lăsa la latitudinea persoanei fizice aprecierea comportamentului ei fiscal, iar apoi să îl
interpreteze ca fiind infracțiune. Dispoziția fiscală trebuie să fie extrem de clară, precisă, să nu
dea loc la interpretări în ceea ce privește obligația de plată”.
În același sens s-a pronunțat și Tribunalul Sălaj prin Sentința penală nr. 39/2013 rămasă
definitivă prin respingerea apelului și a recursului formulat în cauză164. În speță, inculpații au fost
trimiși în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1)
lit. a din Legea nr. 241/2005 fapta constând în aceea că nu au declarat organelor fiscale veniturile
obținute din vânzarea mai multor autoturisme, ca fiind venituri obținute din activități
independente, în vederea impozitării. Și de această dată inculpații au fost achitați, tot în
rămânând astfel definitivă. În esență, acuzația adusă inculpaților a constat în aceea că au efectuat un număr de 44
de tranzacții având ca obiect bunuri imobile, realizând încasări de peste 35.000 euro anual, fapt care genera
obligația inculpaților de a se înregistra ca plătitori de TV A, lucru pe care nu l-au făcut, ascunzând astfel în opinia
autorităților fiscale și a procurorului de caz, sursa impozabilă. Și în acest caz, toate cele trei instanțe care au fost
investite cu soluționarea cauzei au subliniat necesitatea ca norma fiscală să fie una clară, precisă și să nu dea loc
la interpretări. ÎCCJ, Decizia penală nr. 3203/2013, www.scj.ro. 163http://www.rolii.ro/hotarari/58940c0de490099026000e2e 164Curtea de Apel Cluj, Decizia penală nr. 219/2013 și ÎCCJ, Decizia penală nr. 1453/2014, www.scj.ro.
57

considerarea neîndeplinirii condiției subiectului activ calificat, arătându-se din nou faptul că
premisa comiterii acestei infracțiuni o constituie existența unei obligații fiscale certe. În același
timp, instanțele investite cu soluționarea cauzei s-au raportat și la lipsa intenției, generată de
aceeași lipsă de certitudine a impunerii.
Esența discuției însă, în toate cazurile, constă în necesitatea respectării principiului
certitudinii impunerii. Din deciziile la care am făcut referire, trebuie „extrasă” însă ideea că
infracțiunea de evaziune fiscală nu va putea fi reținută atunci când obligația fiscală și regimul
fiscal aplicabile asociate activității nu rezultă direct și cert din lege.
Uneori, pentru ca o activitate să poată fi încadrată în unul din regimurile fiscale prevăzute
de Codul fiscal este necesară o atentă analiză a elementelor de fapt, care poate să includă
inclusiv aprecieri de ordin subiectiv.
Acesta a fost de altfel raționamentul instanțelor care au dispus achitarea inculpaților care
au comercializat imobile sau autoturisme second-hand. Potrivit art. 61 Cod fiscal „Categoriile de
venituri supuse impozitului pe venit (…) sunt următoarele: a) venituri din activități independente,
definite conform art. 67; h) venituri din transferul proprietăților imobiliare, definite conform art.
111; i) venituri din alte surse, definite conform art. 114 și 117”165. În cazurile analizate la care am
făcut referire supra, inculpații au comercializat imobile sau autoturisme aplicând regimul fiscal
caracteristic veniturilor obținute din transferul proprietăților imobiliare, respectiv din alte surse,
care au un regim fiscal diferit de impozitul pe venituri din activități independente. Organele
fiscale au recalificat operațiunile efectuate apreciind că acestea sunt activități comerciale, iar
faptul că inculpații nu au declarat ca atare veniturile obținute constituie infracțiunea de evaziune
fiscală.
În mod corect instanțele au considerat că în aceste situații nu este vorba despre o ascundere
a sursei impozabile, pe lângă faptul că operațiunile au fost efectuate „la vedere”, fiind
inacceptabil în același timp ca sarcina stabilirii regimului fiscal aplicabil în astfel de situații să
incumbe contribuabilului. În aceste cazuri, aplicarea regimului fiscal specific veniturilor obținute
165Potrivit art. 67 Cod fiscal: „ (1) Veniturile din activități independente cuprind veniturile din activități de
producție, comerț, prestări de servicii și veniturile din profesii liberale, realizate în mod individual și/sau într-o
formă de asociere, inclusiv din activități adiacente”.
Potrivit art. 111 Cod fiscal: „ (1) La transferul dreptului de proprietate și al dezmembrămintelor acestuia, prin
acte juridice între vii asupra construcțiilor de orice fel și a terenurilor aferente acestora, precum și asupra
terenurilor de orice fel fără construcții, contribuabilii datorează un impozit care se calculează prin aplicarea cotei
de 3% asupra venitului impozabil. Venitul impozabil se stabilește prin deducerea din valoarea tranzacției a sumei
neimpozabile de 450.000 lei”.
Potrivit art. 114 Cod fiscal: „ (1) Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care
nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 61 lit. a)-h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate
cu prezentul titlu”.
Potrivit art. 117 Cod fiscal: „ Orice venituri constatate de organele fiscale, în condițiile Codului de procedură
fiscală, a căror sursă nu a fost identificată se impun cu o cotă de 16% aplicată asupra bazei impozabile ajustate.
Prin decizia de impunere organele fiscale vor stabili cuantumul impozitului și al accesoriilor”.
58

din activități independente nu rezultă direct și in abstracto din conținutul normei fiscale ci doar
urmare a unei analize factuale prin care trebuie să se stabilească dacă activitatea concretă se
subsumează noțiunii de „comerț”. În acest context, credem că sunt relevante observațiile
instanței supreme din cuprinsul Deciziei nr. 1453/2014 la care am făcut referire supra, care nu
doar că a făcut referire la principiul certitudinii impunerii dar a subliniat inclusiv importanța
principiului in dubio pro fiscum , transpunerea in dreptul fiscal a principiului in dubio pro reo. În
acest sens, s-a arătat că în contextul în care legislația fiscală este una extrem de „stufoasă” și
volatilă „principiul certitudinii impunerii este lipsit de eficiență practică, atâta vreme cât nu este
însoțit și de principiul in dubio pro fiscum” și că „acest principiu își găsește o deplină
aplicabilitate în activitatea organelor judiciare, întrucât este dublat de principiul general de drept
in dubio pro reo, iar în ceea ce privește procesul penal, se manifestă plenar principiul legalității
incriminării”.
Așadar, pentru a putea fi reținută infracțiunea de evaziune fiscală trebuie ca scopul urmărit
de autor să fie cel al sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, însă aceste obligații trebuie
să rezulte clar din lege și nu stabilite ca urmare a unei analize factuale și subiective a organelor
fiscale.
59

Secțiunea a II-a: art. 9 alin. (1) lit. a – Ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau
taxabile
§1. Noțiunea de „bun sau sursă impozabilă sau taxabilă”
Pentru a stabili sfera de aplicabilitate a textului de la art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr.
241/2005 se impun a fi clarificat e mai întâi noțiunile de „bun” sau „sursă impozabilă sau
taxabilă”. Deși ar putea părea o discuție pur teoretică, după cum vom arăta infra, lipsa unor
astfel de definiții poate genera uneori probleme.
Pentru a demonstra însă de la bun început importanța acestei discuții, facem trimitere la
Decizia nr. 27/2015 a Curții de Apel Brașov166, prin care a fost admis apelul formulat de
reprezentantul Ministerului public, dispunându-se condamnarea inculpatului, printre altele și
pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr.
241/2005. De asemenea, prin decizia la care am făcut referire a fost menținută dispoziția de
condamnare a inculpatului dispusă de instanța de fond pentru săvârșirea infracțiunii de
desfășurare fără licență sau autorizație a oricăreia dintre activitățile din domeniul jocurilor de
noroc, incriminată prin art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 77/2009167.
În fapt, s-a reținut în sarcina inculpatului că, în calitate de administrator al unei societăți, a
pus în funcțiune un număr de 9 aparate de joc de tip slot – machine, fără a deține licență și
autorizație în acest sens, iar veniturile obținute din exploatarea acestora nu au fost înregistrate în
contabilitatea societății.
Instanța de fond a dispus achitarea inculpatului în ceea ce privește infracțiunea de evaziune
fiscală, aparatele de joc fiind în opinia instanței sursa impozabilă. Raportându-se în această
manieră, Tribunalul a constatat că „nu există nici o probă în sensul că inculpatul ar fi ascuns
sursa impozabilă, din contră, mașinile au fost înscrise în gestiunea societății cum se reține chiar
în actul de inculpare. Ceea ce nu s-a realizat în fapt de către inculpat (…) a fost evidențierea
câștigurilor obținute, fapt care corespunde elementului material al infracțiunii prev. de art. 9 alin.
(1) lit. b din Legea nr. 241/2005 pentru care s-a pronunțat o soluție în cauză, respectiv s-a dispus
scoaterea de sub urmărire penală și, în cele din urmă, s-a aplicat o sancțiune cu caracter
administrativ”. Așadar, în opinia instanței de fond „sursa impozabilă – mașinile tip joc de noroc
– nu au fost ascunse, din contră, au fost înregistrate în gestiune și clienții le-au putut folosi, chiar
dacă nu era plătită licența”. S-a reținut astfel că „Acțiunea de ascundere a bunului presupune ca
acesta să nu fie evidențiat, să fie dosit, ascuns; în cauza de față însă aparatele au stat la dispoziția
166http://www.rolii.ro/hotarari/589352c7e49009d81d001eab 167Potrivit art. 23 alin. (1) din O. G. nr. 77/2009, „Desfășurarea fără licență sau autorizație a oricăreia dintre
activitățile din domeniul jocurilor de noroc constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la o lună la un
an sau cu amendă”.
60

clienților pentru o perioadă de 15 zile. Dacă inculpatul nu ar fi înregistrat contabil aparatele
achiziționate sau le-ar fi dosit într-un loc unde nu puteau fi observate pentru a fi verificate, s-ar fi
putut vorbi de o eventuală infracțiune de evaziune fiscală întemeiată pe dispozițiile art. 9 alin.
(1) lit. a din Legea nr. 241/2005”.
Instanța de apel a desființat sentința și a dispus condamnarea inculpatului și pentru
săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală arătând că „sursa impozabilă nu o constituiau aparatele
de jocuri de noroc (…) ci punerea în funcțiune a aparatelor electronice cu câștiguri tip slot-
machine fără a obține în prealabil licența de organizare a jocurilor de noroc și a autorizației de
exploatare a jocurilor de noroc pentru fiecare aparat în parte. Simpla achiziționare a aparatelor
nu reprezintă o sursă impozabilă; dacă inculpatul după achiziționarea lor nu le-ar fi pus în
funcțiune, aparatele nu ar fi putut fi considerate o sursă impozabilă pentru că ele nu reprezentau
o sursă de venit pentru societate și deci nu existau nici obligații fiscale ale agentului economic și
ale inculpatului”.
Dacă în ceea ce privește faptul că aparatele nu constituie sursa impozabilă, fiind niște
simple obiecte a căror deținere nu generează obligații fiscale suntem de acord cu aprecierile
instanței de apel, nu putem fi însă de acord cu argumentul instanței în sensul că ascunderea
sursei impozabile s-a realizat prin „neanunțarea organelor fiscale cu privire la intenția de punere
în funcțiune a aparatelor – anunț care trebuia realizat în concret prin obținerea în prealabil a
licenței de organizare a jocurilor de noroc, (ca operator economic conform art. 12 alin. (1) din
O.U.G. nr. 77/2009) și a autorizației de exploatare a jocurilor de noroc pentru fiecare aparat în
parte”. Așa cum simpla achiziționare a aparatelor nu generează automat venituri, nici obținerea
licenței și autorizației nu are acest efect, ci doar utilizarea acestora de către clienții societății.
Dificultatea în a argumenta aplicabilitatea dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr.
241/2005 într-o astfel de situație rezidă din faptul că în realitate, soluția de condamnare a
inculpatului este una netemeinică din două motive: dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr.
241/2005 sunt aplicabile contribuabililor care au doar obligația declarării nu și pe cea a
evidențierii168. În cauză, fiind vorba despre o societate, un contribuabil care are și obligația de a
conduce evidența contabilă169, aceste dispoziții nu erau de plano aplicabile. În al doilea rând, în
168Înalta Curte de Casație și Justiție, Decizia penală nr. 3907/2012, www.scj.ro 169Soluția de condamnare pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală este cu atât mai problematică cu cât în
faza de urmărire penală s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală și aplicarea unei sancțiuni cu caracter
administrativ pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b, fapta reținută în sarcina inculpatului
constând în omisiunea evidențierii veniturilor obținute ca urmare a exploatări aparatelor de joc. S-a ajuns astfel
la concluzia că prin punerea în funcțiune a aparatelor fără obținerea în prealabil a licenței și autorizației
prevăzute de lege, inculpatul a comis atât infracțiunea prevăzută de art. 23 alin. (1) din O. G. nr. 77/2009,
infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea ascunderii sursei impozabile (prin faptul că nu a obținut licența și
autorizația – ne întrebăm atunci, cum s-ar mai putea comite infracțiunea prevăzută de art. 23 alin. (1) fără a fi
comisă și infracțiunea de evaziune fiscală?) cât și infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea omisiunii
61

cauză se putea pune eventual problema reținerii infracțiunii de evaziune fiscală constând în
esență în nedeclararea unor venituri provenite din săvârșirea unei infracțiuni (sumele de bani
încasate de la clienți ca urmare a utilizării unor aparate slot-machine în condițiile în care nu au
fost obținute licența și autorizația prevăzute de lege). Or a institui o obligație de
evidențiere/declarare a unor astfel de venituri echivalează cu a reglementa o obligație de
autodenunțare a celor care obțin venituri din comiterea unor infracțiuni, aspect asupra căruia
vom reveni infra.
Credem că această decizie, chiar dacă profund criticabilă, dovedește importanța stabilirii
corecte a sursei impozabile.
Din acest punct de vedere, în doctrină au fost exprimate mai multe opinii, respectiv s-a
arătat că prin noțiunea de sursă „se înțelege orice entitate care constituie <<bază de calcul>>
pentru impozite și taxe (exemplu, folosirea unor aparate radio pentru care se aplică taxa radio, a
unui televizor pentru care se percepe taxa TV, a unei prestații de genul meditației, taximetriei,
consulting, munca sezonieră, cumuluri de funcții, etc”170 sau că „Prin <<sursă impozabilă sau
taxabilă>> înțelegem venitul, profitul, valoarea adăugată, cheltuiala în cazul accizelor și alte
entități (bunuri, reprezentanțe, etc.) declarate impozabile de lege”171. De asemenea, s-a mai arătat
că „Această noțiune include resursele care sunt supuse impozitării sau taxării. Aceste resurse pot
consta în profitul unei companii, venitul unei persoane fizce, valoarea adăugată sau orice alte
sume care sunt declarate de lege impozitabile sau taxabile și din care se plătește în fapt impozitul
sau taxa”172.
Finalmente, o altă definiție dată acestei noțiuni este în sensul că aceasta ar reprezenta
„Sursa de plată a impozitului, mijlocul, resursa din care se plătește de fapt impozitul, ca de
exemplu profitul, salariul, venitul, încasările din vânzarea mărfurilor, din prestarea serviciilor,
valoarea adăugată, etc. În unele cazuri obiectul impozabil și sursa impozabilă se confundă,
coincid; alteori acestea sunt fenomene separate”173.
Opinia acestor din urmă autori este regăsită și în jurisprudență, instanțele de judecată
apreciind că „Pentru a se putea discuta despre săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu
ascunderea unui bun este necesar ca de bunul respectiv să fie legată obligația fiscală”, iar
„Noțiunea de sursă impozabilă sau taxabilă include venitul, profitul, valoarea adăugată, adică
evidențierii veniturilor obținute. 170A. Ungureanu, A. Ciopraga , op.cit., p. 131; A. Petre, op. cit., p. 48.171V . Dabu, A.M. Gușanu , Noua Lege privind evaziunea fiscală , Revista de drept penal nr. 2/2006, p. 54.172B. Vîrjan, op. cit., p. 70; D. Bujorean, Infracțiunea de contrabandă și infracțiunea de evaziune fiscală , Revista
de drept penal, nr. 4/2011, p. 90.173Gh. D. Bistriceanu, Lexicon de finanțe, bănci, asigurări, Vol. III , Ed. Economică, București, 2000, p. 343.
62

resursa din care se plătește în fapt impozitul sau taxa.”174 Tot în practica judiciară s-a arătat că
„prin <<bun sau sursă impozabilă sau taxabilă >> se înțelege orice entitate care constituie bază
de calcul pentru impozite sau taxe175, cu precizarea că, în ceea ce privește conținutul noțiunii de
<<bun>> folosită în textul de lege, art. 1 lit. a din Convenția Europeană privind spălarea,
descoperirea, sechestrarea și confiscarea produselor infracțiunii ratificată prin Legea nr.
263/2002 menționează <<în sensul prezentei Convenții, expresia … bun înseamnă un bun de
orice natură, corporal sau necorporal, mobil sau imobil, precum și actele juridice sau
documentele atestând un titlu sau un drept cu privire la un bun >>”176. Finalmente, s-a reținut că
„în accepțiunea art. 9 alin. (1) lit.a din Legea nr. 241/2005, prin noțiunea de <<sursă impozabilă
sau taxabilă>>, se înțelege atât suma impozabilă sau taxabilă cât și activitatea generatoare a
acestei sume”177.
Raportat la cele arătate, apreciem în primul rând că este criticabilă opțiunea de a defini
noțiunea de sursă impozabilă ca reprezentând resursa din care se plătește în fapt impozitul sau
taxa, întrucât o asemenea definiție nu este una general valabilă. Cu titlu exemplificativ, în cazul
impozitului pe construcții, o asemenea echivalare nu este valabilă. În acest caz, sursa impozabilă
este reprezentată în opinia noastră de existența dreptului de proprietate asupra unei construcții, în
timp ce resursa din care se plătește impozitul sau taxa nu poate fi decât o resursă bănească. De
asemenea, nu credem că se poate pune semnul egalității între suma impozabilă și activitatea
generatoare a acestei sume. Cu titlu exemplificativ, în cazul impozitului pe venituri din cedarea
folosinței bunurilor activitatea generatoare a acestei sume constă în cedarea folosinței bunurilor
mobile și imobile, în timp ce suma impozabilă este reprezentată de venitul obținut ca urmare a
acestei activități.
În contextul în care aceste noțiuni nu sunt definite de leguitor, Curtea Constituțională a fost
sesizată cu excepții de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr.
241/2005, aceste excepții fiind respinse prin deciziile nr. 874/2012178, 817/2015179 și 677/2016180.
174Curtea de Apel Oradea, Decizia penală nr. 100/A/2016, http://rolii.ro/hotarari/589a3736e49009742f0020e9 . În
același sens, Curtea de Apel Oradea, Decizia prnală nr. 124/A/2013,
http://rolii.ro/hotarari/589a311fe490092c25000c72 ; Curtea de Apel Oradea, Decizia penală nr. 123/A/2012,
http://rolii.ro/hotarari/589a2293e49009ac1b001563 ; Curtea de Apel Craiova, Decizia penală nr. 1316/2014,
http://rolii.ro/hotarari/58963501e490097c090016b3 .175Înalta Curte de Casație și Justiție, Decizia penală nr. 922/2013, www.scj.ro 176Curtea de Apel Craiova, Decizia penală nr. 1316/2014, http://rolii.ro/hotarari/58963501e490097c090016b3 . 177Curtea de Apel Galați, Decizia penală nr. 233/A/2013, http://rolii.ro/hotarari/5898a8d8e490097c19002298 . În
același sens, Tribunalul Bacău, Sentința penală nr. 36/D/2016,
http://rolii.ro/hotarari/58936612e49009d02f001f39 . 178Publicată în M.Of. nr. 53/23.01.2013.179Publicată în M.Of. nr. 130/19.02.2016.180Publicată în M.Of. nr. 212/28.03.2017.
63

Din perspectiva prezentei analize, relevante sunt cele din urmă două decizii181, în cuprinsul
acestora Curtea analizând previzibilitatea celor două noțiuni.
În esență, Curtea s-a limitat la a face referire la dispozițiile din Codul fiscal și Codul de
procedură fiscală care ar fi avut în viziunea acesteia aptitudinea să lămurească sensul noțiunilor
de „bun sau sursă impozabilă sau taxabilă” fără a merge însă mai departe cu analiza și a vedea în
ce măsură dispozițiile fiscale, la rândul lor, reușesc să clarifice acest aspect. Astfel, în cuprinsul
Deciziei nr. 817/2015 Curtea a arătat că „ potrivit art. 2 din Legea nr. 241/2005, în înțelesul legii,
expresia <<obligații fiscale>> se referă la obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de
procedură fiscală. Curtea reține, de asemenea, că, potrivit art. 1 alin. (1) din Codul fiscal, codul
stabilește cadrul legal pentru impozitele, taxele și contribuțiile sociale obligatorii prevăzute la
art. 2 din același act normativ, precizându-se și contribuabilii care au obligația să plătească
aceste impozite, taxe și contribuții sociale, precum și modul de calcul și de plată al acestora.
Astfel, Codul fiscal reglementează fiecare categorie de impozit, taxă și contribuție, indicând, de
asemenea, persoana impozabilă, modul de determinare a impozitului, modul de declarare și
termenele legale”.
În continuare, Curtea observă că, „potrivit art. 22 din Codul de procedură fiscală182, prin
obligații fiscale, în sensul acestui cod, se înțelege: obligația de a declara bunurile și veniturile
impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general
consolidat; obligația de a calcula și de a înregistra în evidențele contabile și fiscale impozitele,
taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat; obligația de a plăti la
termenele legale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general
consolidat; obligația de a plăti dobânzi, penalități de întârziere sau majorări de întârziere, după
caz, aferente impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general
consolidat, denumite obligații de plată accesorii; obligația de a calcula, de a reține și de a
înregistra în evidențele contabile și de plată, la termenele legale, impozitele și contribuțiile care
se realizează prin stopaj la sursă183; orice alte obligații care revin contribuabililor, persoane fizice
sau juridice, în aplicarea legilor fiscale” (par. 17 – 18 din decizie).
Deși Curtea face trimitere la dispoziții fiscale care în opinia sa ar trebui să lămurească
181Critica de neconstituționalitate respinsă prin Decizia nr. 874/2012 nu viza lipsa de previzibilitate a textului ci
încălcarea dreptului la un proces echitabil din perspectiva faptului că procedura contravențională desfășurată
împotriva autorului excepției a condus automat la tergiversarea soluționării cauzei penale.182Curtea s-a raportat la Codul de procedur ă fiscală din 2003, în vigoare la data pronunțării deciziei.183Nu putem să nu observăm că deși în cuprinsul acestor decizii, Curtea Constituțională argumentează
previzibilitatea normei, făcând trimitere inclusiv la contribuțiile care se realizează prin stopaj la sursă, anterior
acestor decizii, prin Decizia nr. 363/2015, publicată în M. Of. nr. 495/06.07.2015, a constatat lipsa de
previzibilitate a art. 6 din Legea nr. 241/2005 prin care era incriminată „reținerea și nevărsarea, cu intenție, în cel
mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând impoziite sau contribuții cu reținere la sursă”.
64

sensul noțiunii de bun sau sursă impozabilă sau taxabilă , nu putem să nu observăm lipsa de
previzibilitate și a art. 22 din vechiul Cod de procedură fiscală potrivit căruia prin obligații
fiscale se înțelege și „orice alte obligații care revin contribuabililor persoane fizice sau juridice,
în aplicarea legilor fiscale”. Or în mod evident, lipsa de previzibilitate a dispozițiilor fiscale
conduce automat la o lipsă de previzibilitate și a normei de incriminare și din păcate, Curtea nu a
avut în vedere acest aspect.
În continuare, Curtea face referire și la modalitatea în care noțiunea de obligație fiscală
este definită în Codul de procedură fiscală din 20 iulie 2015, potrivit art. 353 obligația fiscală
reprezentând „obligația de plată a oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat,
reprezentând obligația fiscală principală și obligația fiscală accesorie. Totodată potrivit art. 1 pct.
28 și 29 din același act normativ, obligația fiscală principală reprezintă obligația de plată a
impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, precum și obligația organului fiscal de a restitui
sumele încasate fără a fi datorate și de a rambursa sumele cuvenite, în situațiile și condițiile
prevăzute de lege, iar obligația fiscală accesorie este definită ca fiind obligația de plată sau de
restituire a dobânzilor, penalităților sau a majorărilor, aferente unor obligații fiscale principale”.
Curtea a mai reținut că că art. 1 alin. (1) din Codul fiscal din 8 septembrie 2015 (…)
stabilește cadrul legal privind impozitele, taxele și contribuțiile sociale obligatorii prevăzute la
art. 2 alin. (2) din același act normativ, care sunt venituri ale bugetului de stat, bugetelor locale,
bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de
sănătate, bugetului asigurărilor pentru șomaj și fondului de garantare pentru plata creanțelor
salariale, contribuabilii care au obligația să plătească aceste impozite, taxe și contribuții sociale,
precum și modul de calcul și de plată a acestora” (par. 19 din Decizie).
Finalmente, „Curtea apreciază că, în ceea ce privește art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr.
241/2005, din coroborarea normelor fiscale și procedural fiscale, mai sus menționate, rezultă cu
claritate care sunt impozitele și taxele care intră sub incidența normei, acestea fiind expres
enumerate de prevederile art. 2 din Codul fiscal. Totodată, în ceea ce privește sintagma <<bun
sau sursă impozabilă sau taxabilă >>, Curtea apreciază că prin aceasta se înțelege toate
veniturile și bunurile pentru care contribuabilii datorează impozite sau taxe, precum și orice act
sau fapt generator de venituri care sunt supuse impozitării sau taxării” (par. 21 din decizie).
Rezumând, Curtea Constituțională s-a limitat la a face trimitere la definiția noțiunii de
obligație fiscală din cuprinsul Codului fiscal, la impozitele, taxele și contribuțiile reglementate,
concluzionând că noțiunea de bun sau sursă impozabilă sau taxabilă cuprinde veniturile, bunurile
pentru care sunt datorate impozite sau taxe, actele sau faptele generatoare de venituri supuse
impozitării sau taxării.
65

În privința noțiunii de „bun”, după cum am precizat deja, o definiție se regăsește în
cuprinsul Convenției europene privind spălarea, descoperirea, sechestrarea și confiscarea
produselor infracțiunii ratificată prin Legea nr. 263/2002184. Această definiție a fost preluată și în
art. 2 lit. d din Decizia – cadru 2003/577/JAI a Consiliului din 22 iulie 2003 privind executarea
în Uniunea Europeană a ordinelor de înghețare a bunurilor sau probelor185 și în art. 2 lit. d din
Decizia – cadru 2006/783/JAI a Consiliului din 6 octombrie 2006 privind aplicarea principiului
recunoașterii reciproce pentru hotărârile de confiscare186.
O dată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005 legiuitorul a renunțat la noțiunea de
„obiect impozabil”187 înlocuind-o cu cea de „bun impozabil”. Această modificare a fost
apreciată în doctrină, arătându-se că noua formulare este una mai precisă întrucât: „ nu toate
obiectele sunt bunuri; nu toate obiectele pot fi producătoare de venituri sau pot să satisfacă unele
necesități de natură a fi impozitate; în conceptul de obiect nu poate fi inclus și bunul
incorporal188”. Altfel spus, noțiunea de bun impozabil este una mai cuprinzătoare, care o include
pe cea de obiect impozabil.
La nivelul legislației fiscale aceste noțiuni nu sunt definite explicit, însă din cuprinsul
anumitor prevederi se pot trage totuși niște concluzii. Astfel, în art. 74 alin. (1) din Codul de
procedură fiscală se prevede că „În cazul în care constată că anumite bunuri, venituri sau alte
valori care, potrivit legii, constituie bază de impozitare, sunt deținute de persoane care în mod
continuu beneficiază de câștiguri sau de orice foloase obișnuite aduse de acestea și că persoanele
respective declară în scris că nu sunt proprietarii bunurilor, veniturilor sau valorilor în cauză, fără
să arate însă care sunt titularii dreptului de proprietate, organul fiscal procedează la stabilirea
provizorie a obligației fiscale corespunzătoare în sarcina acelor persoane”. Potrivit art. 266 alin.
(1) lit. 5 din Codul fiscal, raportat la taxa pe valoarea adăugată, „ baza de impozitare reprezintă
contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import
impozabil sau a unei achiziții intracomunitare impozabile , stabilită conform cap. VII al
prezentului titlu” (s.n.).
În cuprinsul Normelor metodologice pentru aplicarea O.G. nr. 36/2002 privind impozitele
și taxele locale, adoptate prin H.G. nr. 1278/2002189, la art. 62.10 lit. b pct. 2 se prevede, printre
184Publicată în M. Of. nr. 353 din 28 mai 2002.185https://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/PDF/?uri=CELEX:32003F0577&from=RO 186https://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/HTML/?uri=CELEX:32006F0783&from=EN 187În reglementarea anterioară, potrivit art. 11 lit. b din Legea nr. 87/1994 constituia infracțiunea de evaziune
fiscală „sustragerea în întregime sau în parte de la plata obligațiilor fiscale, în scopul obținerii de venituri, prin
nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului ori a sursei impozabile sau taxabile ori prin
diminuarea veniturilor ca urmare a unor operațiuni fictive”. 188V . Dabu, op. cit., p. 33.189Publicată în M. Of. nr. 875/04.12.2002.
66

altele, că în cazul în care în declarația depusă de contribuabil se poate identifica o eroare de
aplicare a cotelor de impozitare, stabilirea obligației de plată se va face prin corectarea erorii și
înscrierea corectă a sumelor reprezentând impozitele/taxele locale datorate, rezultate din
înmulțirea cotei legale de impozitare/taxare cu baza impozabilă/taxabilă .
Pornind de la toate aceste aspecte, în opinia noastră, noțiunea de bun trebuie înțeleasă
astfel cum a fost aceasta definită în actele normative europene la care am făcut referire supra,
respectiv un bun de orice natură, corporal sau necorporal, mobil sau imobil, precum și actele
juridice sau documentele atestând un titlu sau un drept cu privire la un bun. Credem că noțiunea
de bun trebuie legată de acele obligații fiscale care se nasc ca urmare a simplei dețineri a
acestuia (impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport, etc.), în timp ce noțiunea de
sursă impozabilă vizează operațiuni juridice care generează venituri supuse impozitării sau
taxării (o operațiune de vânzare – cumpărare, de schimb, etc.). Exemplificativ, în cazul în care
este deținut un imobil care este închiriat, proprietarul imobilului va datora atât impozit pe clădire
(bun impozabil) cât și impozit pe venituri din cedarea folosinței (sursa impozabilă fiind
operațiunea de închiriere, iar baza impozabilă fiind valoarea chiriei încasate în baza
contractului).
În privința noțiunii de sursă impozabilă, apreciem corectă definiția dată de instanța
supremă în cuprinsul Deciziei penale nr. 3554/2013, aceasta arătând că „sursa impozabilă sau
taxabilă reprezintă evenimentul sau actul juridic care dă naștere obligației fiscale. Sunt astfel de
acte, cele care au ca efect dobândirea unui bun (bunul dobândit printr-un contract de vânzare-
cumpărare, donație, schimb, constituie bază de impunere pentru impozit pe teren, clădiri etc),
realizarea unui venit (realizarea unui venit în temeiul unui contrat de muncă, de împrumut, de
vânzare-cumpărare constituie bază de impunere pentru impozitul pe profit), precum și efectuarea
unor acte de consum (contract de vânzare-cumpărare ce constituie bază de impunere pentru
TV A, accize, taxe vamale). La momentul producerii faptului juridic generator se constituie și
raportul de drept material fiscal, având ca obiect creanța statului sau unității administrativ-
teritoriale asupra contribuabilului”190. Finalmente, apreciem că baza impozabilă este valoarea la
care se calculează impozitul prin aplicarea cotei aferente de impozitare.
Date fiind aceste distincții și având în vedere că legea sancționează penal ascunderea
bunului sau a sursei impozabile sau taxabile, una dintre consecințe este aceea că în măsura în
care bunul sau sursa nu au fost ascunse, dar taxele sau impozitele au fost calculate la o valoare
mai mică decât cea reală, nu se va putea reține infracțiunea de evaziune fiscală, un exemplu în
acest sens fiind aplicarea taxei pe valoarea adăugată la marja de profit, situație pe care o vom
190www.scj.ro
67

analiza infra. Similar, nu va putea fi reținută infracțiunea de evaziune fiscală dacă bunul ori sursa
impozabilă nu au fost ascunse, dar s-a aplicat un regim fiscal mai favorabil. Înainte însă de a
analiza aceste situații, vom face referire la alte ipoteze problematice care în opinia noastră pot fi
înțelese prin raportare la noțiunea de „bun ori sursa impozabilă sau taxabilă”.
1.1. Situații particulare problematice din perspectiva noțiunii de „bun ori sursă
impozabilă sau taxabilă”
a) Munca „la negru”
O situație des întâlnită în practica judiciară care a generat soluții contradictorii și care
putea fi cu ușurință rezolvată printr-o corectă înțelegere a noțiunii de bun sau sursă impozabilă
sau taxabilă o constituie cea a muncii „la negru”. Jurisprudența nu este unitară în calificarea
faptei persoanelor care primesc la muncă persoane, fără a încheia contracte de muncă și fără a le
înregistra la organul competent, cu consecința neplății sumelor datorate statului.
În acest sens, prin Sentința penală nr. 123/F/2013 a Curții de Apel Brașov191, rămasă
definitivă prin Decizia nr. 126/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție192 după schimbarea
încadrării juridice a faptei din infracțiunea prevăzută de art. 9 alin.(1) lit. b în infracțiunea
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 s-a dispus condamnarea inculpatului B.
C. Fapta imputată acestuia a constat în aceea că „ în perioada 2006 – 2007, în calitate de acționar
majoritar și administrator al S.C. I.U. S.A. Brașov, în baza aceleiași rezoluții infracționale, prin
încălcarea art. 16 alin. (1) și art. 40 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 (care prevedeau
obligativitatea încheierii contractelor individuale de muncă și obligativitatea reținerii și virării
contribuțiilor și impozitelor datorate de salariați), a derulat lucrările de edificare a ansamblului
de locuințe din Brașov, strada L., prin utilizarea de personal angajat fără contract de muncă,
sustrăgându-se astfel de la plata contribuțiilor datorate bugetului de stat, bugetului asigurărilor
sociale și bugetului asigurărilor de șomaj, cauzând astfel un prejudiciu total în sumă de
3.633.299 RON”.
Analizând încadrarea juridică dată faptei prin rechizitoriu, instanța a apreciat că
„nedeclararea unui venit constituie ascundere în sensul art. 9 alin. (1) lit. a din lege dacă pentru
venitul în cauză există numai obligația declarării. În situația în care venitul sustras de la plata
impozitului sau a taxei trebuie atât evidențiat, cât și declarat fapta va fi încadrată în dispozițiile
art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005, concursul de infracțiuni fiind exclus. Toate veniturile
impozabile trebuie declarate la organele competente, dar nu este necesară evidențierea contabilă
191http://rolii.ro/hotarari/58934cd8e490093021000fcc .192www.scj.ro
68

a tuturor, astfel că este realizat conținutul infracțiunii de ascundere a bunului impozabil numai
dacă legea impune exclusiv declararea venitului impozabil, iar în situația în care venitul trebuie
atât declarat cât și evidențiat în actele contabile, iar acesta nu este înscris se realizează conținutul
infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. 1 lit. b din Legea nr. 241/2005193”.
Instanța a apreciat că respectivele contracte de muncă „ reprezintă o materie impozabilă, în
sensul Legii nr. 241/2005, întrucât pentru fiecare contract de muncă înregistrat la I.T.M.
inculpatul trebuia să plătească contribuții și impozite, pentru fiecare dintre acești muncitori.
Pentru fiecare contract de muncă exista, pe lângă obligația declarării la I.T.M. și obligația
evidențierii în actele contabile ale S.C. I.U. S.A”.
Totuși, s-a arătat că fapta nu poate fi încadrată în dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b din
Legea nr. 241/2005 „pe de o parte pentru că fapta nu vizează un venit nedeclarat și neevidențiat,
ci o altă sursă impozabilă, care se apropie mai mult de noțiunea de bun impozabil (pentru o
societate comercială ce are ca obiect de activitate construcțiile, un muncitor necalificat poate fi
privit ca un bun de care se folosește această societate pentru realizarea obiectului de activitate,
bun care trebuie declarat prin încheierea în formă scrisă a unui contract de muncă depus spre
înregistrare la I.T.M. și evidențiat în actele contabile ale societății, pentru a se plăti contribuțiile
și impozitele aferente) iar pe de altă parte pentru că fapta de a nu încheia un contract de muncă
scris nu se încadrează în categoria operațiunilor comerciale sau a veniturilor realizate, la care se
referă lit. b a art. 9 din Legea nr. 241/2005 ” (s.n.).
Nu în ultimul rând, s-a reținut că obligația de a încheia un contract de muncă nu poate fi
considerată o operațiune comercială, aceste operațiuni făcând parte din dreptul muncii, și nici un
venit realizat, întrucât „ cu forța de muncă se fac cheltuieli de către angajatori”. Instanța a mai
admis că „în ultimă instanță, cu această formă de muncă se obține profitul unei societăți, dar
acest aspect nu poate duce la concluzia că, neîncheierea unui contract de muncă, poate constitui
un venit. Prin urmare, instanța consideră că nu se impune menținerea încadrării juridice stabilite
de procuror prin actul de sesizare, ci schimbarea ei în cea prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. a din
Legea nr. 241/2005”.
În consecință, inculpatul a fost condamnat pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9
alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 arătându-se că „elementul material s-a realizat printr-o
inacțiune a inculpatului, respectiv omisiunea de a încheia contracte de muncă în formă scrisă și
de a le în registra la I.T.M., fiind ascunsă această sursă impozabilă. Urmarea imediată a constat
193În acest sens s-a pronunțat Înalta Curte de casație și Justiție prin Decizia nr. 3907/2012, decizie de referință în
ceea ce privește delimitarea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a din lege de cea prevăzută la lit. b a
aceluiași articol, www.scj.ro.
69

într-un prejudiciu adus bugetului de stat, privit în ansamblul său, prin neplata tuturor
contribuțiilor și impozitelor datorate pentru fiecare angajat în parte”.
O altă soluție de condamnare dispusă pentru o stare de fapt similară cu cea expusă supra a
fost pronunțată de Tribunalul Buzău prin Sentința penală nr. 73/2015194 rămasă definitivă prin
Decizia nr. 544/2016 a Curții de Apel Ploiești195. Și în acest caz, instanța de fond a apreciat că
„faptele inculpatei K.M. care, în calitate de administrator al societății nu a încheiat, în perioada
2010-2011, contracte individuale de muncă cu nouă persoane angajate și nu a înregistrat aceste
contracte la organul competent, cu consecința sustragerii de la plata unor obligații fiscale
datorate bugetului public, în valoare totală de 11.525 lei, reprezentând taxele și impozitele
aferente salariilor plătite angajaților, prin ascunderea sursei impozabile, întrunesc elementele
constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1)
lit. a din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C.pen.”
Instanța de fond nu a analizat, similar Curții de Apel Brașov, noțiunea de sursă impozabilă,
„lacună” suplinită de instanța de apel care a reținut că „ această faptă a folosirii celor nouă
persoane ca și forță de muncă în folosul societății întrunește elementele constitutive ale
infracțiunii de evaziune fiscală deoarece în acest mod inculpata a reușit să ascundă sursa
impozabilă ce a reprezentat-o <<salariile>> acordate respectivelor persoane” (s.n.).
De asemenea, soluții similare de condamnare au pronunțat Tribunalul Suceava prin
Sentința penală nr. 218/2012196 și Tribunalul Sibiu prin Sentința penală nr. 132/2016197, aceasta
din urmă arătând că „În speță, este vorba despre venituri pentru care există obligația legală de
declarare astfel că, simpla încălcare a acestei obligații constituie infracțiunea prev. de art. 9 alin.
(1) lit. a din Legea nr. 241/2005”.
Pe de altă parte, analizând o stare de fapt aproximativ similară, prin Sentința penală nr.
212/2013, Tribunalul Mehedinți198 a dispus achitarea inculpatei B.V ., soluție rămasă definitivă
prin Decizia penală nr. 709/2014 a Curții de Apel Craiova199.
În esență, s-a reținut că „inculpata B.V., în calitate de asociat unic și de administrator (…),
în perioada septembrie 2009 – august 2011 a primit la muncă pe martora L.E., ca muncitor
necalificat, fără a-i încheia contract individual de muncă. Pentru munca prestată, martora L.E. a
beneficiat de un salariu net lunar în cuantum de 600 lei. Între societatea administrată de inculpată
și martora L.E. nu a fost încheiat contract individual de muncă, astfel că raporturile de muncă nu
194http://rolii.ro/hotarari/58895935e49009381800071f195http://rolii.ro/hotarari/5899f983e49009103a00248d196http://rolii.ro/hotarari/5893091be49009301a001bc2197http://rolii.ro/hotarari/59c32091e49009a02800013a198http://rolii.ro/hotarari/5b8f4fa7e490095812000566199http://rolii.ro/hotarari/58962784e49009f81c000dd3
70

au fost evidențiate în documentele acestei firme și nu au fost declarate la organele fiscale, în
vederea impozitării și taxării corespunzătoare (nu a fost calculat și virat impozitul pe salariu și
contribuțiile la fondul asigurărilor sociale, la fondul de șomaj și la fondul asigurărilor sociale de
sănătate) (…)”.
Instanța a mai arătat că „ potrivit art. 40 alin. (2) din legea nr. 53/2003, angajatorului îi
revin o serie de obligații, cum sunt cele expres reglementate de literele f și g: obligația de a plăti
toate contribuțiile și impozitele aflate în sarcina sa, de a reține și vira contribuțiile și impozitele
datorate de salariați, în condițiile legii; precum și de a înființa registrul general de evidență a
salariaților și de a opera înregistrările prevăzute de lege. Aceste obligații nu au fost respectate de
inculpata B.V .”
În aceste condiții, instanța a admis că „din punct de vedere formal, neîntocmirea și
nedeclararea contractului individual de muncă poate avea valoarea unei ascunderi a bunului sau
sursei impozabile”.
În continuare, instanța a motivat însă soluția de achitare, în esență, în baza a trei
argumente:
a) nulitatea contractului individual de muncă, instanța apreciind că nu se poate reține
infracțiunea de evaziune fiscală în absența unui contract individual de muncă valabil, întrucât
într-o asemenea situație nu este posibilă declararea contractului la I.T.M., calcularea, reținerea
și vărsarea impozitelor și contribuțiilor salariale.
În acest sens, instanța a arătat că „toate aspectele ulterioare (legate de nedeclararea
contractului la I.T.M., precum și de necalcularea, nereținerea, nedeclararea și nevirarea
impozitelor și contribuțiilor salariale) în mod evident nu pot fi realizate fără ca în prealabil să fie
întocmit un contract individual de muncă. Aceste aspecte adiacente, nu pot deci constitui prin ele
însele o faptă de ascundere a bunului sau sursei impozabile”.
În susținerea acestui argument s-a făcut trimitere la art. 10 din Legea nr. 53/2003 potrivit
căruia „Contractul individual de muncă este contractul în temeiul căruia o persoană fizică,
denumită salariat, se obligă să presteze munca pentru și sub autoritatea unui angajator, persoană
fizică sau juridică, în schimbul unei remunerații denumite salariu ” iar potrivit art. 16 alin. (1) din
același act normativ „Contractul individual de muncă se încheie în baza consimțământului
părților, în formă scrisă, în limba română. Obligația de încheiere a contractului individual de
muncă în formă scrisă revine angajatorului. Forma scrisă este obligatorie pentru încheierea
valabilă a contractului”. S-a concluzionat astfel că „ Textele de lege sus menționate instituie
forma scrisă ad validitatem a contractului individual de muncă ” și că „Sancțiunea nerespectării
71

formei scrise ad validitatem, atrage deci nulitatea absolută a contractului individual de muncă,
conform disp. art. 57 alin. (1) din Legea nr. 53/2003 (Codul muncii) ”.
În aceste condiții, instanța a arătat că „nefiind întocmit un contract de muncă, raporturile
salariale nu puteau și nu au fost evidențiate în documentele respectivei societăți comerciale,
astfel că nu puteau și nu au fost calculate, reținute, declarate și virate în mod corespunzător
aceste obligații fiscale”.
b) nu se poate stabili cu certitudine că scopul săvârșirii faptei a fost de a produce un
prejudiciu bugetului de stat, având în vedere că societatea administrată de inculpată era
plătitoare de impozit pe profit, iar cheltuielile salariale sunt cheltuieli deductibile.
Raportat la acest aspect instanța a reținut că „Deși prin această faptă s-a produs bugetului
de stat un prejudiciu neactualizat în cuantum de 4.776 lei (aprox. 200 lei/lună), nu se poate reține
în mod cert că acesta a fost scopul săvârșirii faptei de primire la muncă a unei persoane fără
întocmirea contractului de muncă, atâta vreme cât din actele de la dosarul cauzei reiese că în
aceeași perioadă, tot fără forme legale, societatea administrată de inculpată a efectuat plăți în
cuantum de 600 lei/lună, plăți care dacă ar fi fost evidențiate ca atare ar fi influențat în favoarea
sa valoarea impozitului pe profit datorat (societatea era declarată ca plătitoare de impozit pe
profit, iar nu pe venit, (…) acest aspect fiind relevant în ceea ce privește modalitatea de stabilire a
bazei impozabile, doar din profit, iar nu și din venit, fiind deduse cheltuielile de natură
salarială)”.
Altfel spus, „nu se poate reține în mod cert că în scopul eludării bugetului de stat cu suma
de 200 lei/lună nu a fost întocmit respectivul contract de muncă, în condițiile în care veniturile
ce constituiau baza impozabilă nu au fost diminuate cu valoarea salariului achitat martorei L. E.
(ce trebuia evidențiat în actele contabile ca și cheltuială de natură salarială, deductibilă din
profitul impozabil)”.
S-a concluzionat astfel că „e ste posibil, cel puțin teoretic, ca în perioada sus menționată,
valoarea impozitului pe profit datorat de societatea administrată de inculpată să fi fost mai mare
decât valoarea impozitelor și contribuțiilor neevidențiate, nedeclarate și neachitate ca urmare a
raporturilor de natură salarială stabilite cu martora L.E.”
c) neîntocmirea contractului de muncă constituie contravenția prevăzută de art. 260 alin.
(1) lit. e din Legea nr. 53/2003 .
Un ultim argument al instanței a constat în faptul că elementul material al infracțiunii
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 ar consta în cauză în neîntocmirea
contractului de muncă. Or, tocmai această conduită este sancționată contravențional de
prevederile art. 260 alin. (1) lit. e din Legea nr. 53/2003. Astfel, instanța a reamintit că „În
72

situația în care angajatorul primește la muncă mai mult de 5 persoane, fără a încheia în prealabil
contracte de muncă, se va antrena răspunderea penală a acestuia, fapta constituind infracțiune
potrivit art. 264 alin. 4 din Legea 53/2003 (o astfel de faptă fiind sancționată cu închisoare de la
unu la 2 ani sau cu amendă penală)”200. Or, „cum primirea la muncă a mai puțin de 5 persoane,
fără încheierea în prealabil a unui contract de muncă constituie în mod evident contravenția
prevăzută de art. 260 alin. (1) lit. e din Legea nr. 53/2003, nu se poate reține că săvârșirea unei
astfel de fapte ar putea constitui o altă infracțiune: cea de evaziune f iscală prevăzută de art. 9
alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005”.
Nu în ultimul rând, instanța a mai arătat că „ textul art. 260 alin. (1) lit. e din Legea nr.
53/2003 nu condiționează săvârșirea acestei contravenții de vreun scop sau de vreo perioadă
minimă de timp, astfel că unde legea nu distinge, nici judecătorul nu poate distinge”. Astfel,
„chiar și în situația în care neîntocmirea contractului de muncă a avut ca scop sustragerea de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale (…), o astfel de faptă constituie doar contravenția prevăzută de
art. 260 alin. (1) lit. e din Legea nr. 53/2003”.
Instanța de apel a respins apelul formulat de parchet și partea civilă, concentrându-și însă
argumentarea pe imposibilitatea ca aceeași faptă să constituie în același timp și contravenție și
infracțiune, arătând că „ Pentru a fi considerată infracțiune, fapta, în privința elementelor
constitutive, trebuie să difere față de fapta calificată de un text de lege ca și contravenție. (…) Se
observă că legiuitorul face diferență între numărul de persoane primite la muncă fără încheierea
unui contract individual de muncă, calificând ca și infracțiune, primirea la muncă a mai mult de
5 persoane. Ori, în speță, inculpata a primit la muncă doar o singură persoană. În acest context,
nu se poate spune că fapta inculpatei de a primi la muncă o persoană fără încheierea unui
contract individual de muncă constituie infracțiunea de evaziune f iscală prev. de art. 9 alin. (1)
lit. a din Legea nr. 241/2005, deoarece dacă legiuitorul ar fi intenționat să califice această faptă
ca și infracțiune, nu ar fi condiționat numărul de persoane aflate în situația respectivă”.
Finalmente, instanța de apel a mai arătat că „legiuitorul a avut în vedere gravitatea faptei,
urmarea produsă prin încălcarea valorii ocrotite de lege, făcând diferența între faptele care
constituie contravenții și faptele care constituie infracțiuni. Prin urmare, dacă legiuitorul nu a
considerat că fapta inculpatei de a primi la muncă o persoană fără încheierea unui contract
200Anterior intrării în vigoare a Ordonanței de Urgență nr. 53/2017 pentru modificarea și completarea Legii nr.
53/2003 – Codul muncii, publicată în M. Of. nr. 644/07.08.2017, primirea la muncă a mai mult de 5 persoane
fără încheierea unui contract individual de muncă se sancționa cu pedeapsa închisorii de la 3 luni la 2 ani sau cu
amenda în conformitate cu prev. art. 264 alin. (4) din Legea nr. 53/2003, iar primirea la muncă a mai puțin de 5
persoane în aceleași condiții constituia contravenția prev. de art. 260 alin. (1) lit. e din același act normativ. În
prezent, primirea la muncă fără încheierea unui contract individual constituie contravenție indiferent de numărul
persoanelor, în conformitate cu dispozițiile art. 260 alin. (1) lit. e din Codul Muncii.
73

individual de muncă nu constituie infracțiune, potrivit Legii nr. 53/2003 nu se poate spune că
aceeași faptă ar constitui infracțiune, potrivit Legii nr. 241/2005, în condițiile în care și în cazul
contravenției prevăzut e de art. 260 alin. 1 lit. e din Legea nr. 53/2003, nu se întocmește contract
de muncă, nu se calculează, nu se rețin, nu se virează impozite și contribuții potrivit salariului
primit de persoana care nu are contract de muncă.201”
Deși lăudabilă în opinia noastră această soluție de achitare, credem că argumentarea
soluției s-ar fi putut concentra și pe noțiunea de „bun sau sursă impozabilă sau taxabilă”, întrucât
analizând starea de fapt credem că se poate constata că în cauză nu poate fi identificată „sursa”
în sensul avut în vedere de legiuitor. Revenind la soluțiile de condamnare la care am făcut
referire supra, inclusiv respectivele instanțe au avut dificultăți în a identifica sursa impozabilă.
Astfel, s-a apreciat că materia impozabilă este reprezentată de contractele de muncă , întrucât
pentru fiecare contract inculpatul trebuia să plătească contribuții și impozite, sau chiar de
muncitorii angajați întrucât „pentru o societate comercială ce are ca obiect de activitate
construcțiile, un muncitor necalificat poate fi privit ca un bun de care se folosește această
societate pentru realizarea obiectului de activitate, bun care trebuie declarat prin încheierea în
formă scrisă a unui contract de muncă depus spre înregistrare la I.T.M. și evidențiat în actele
contabile ale societății, pentru a se plăti contribuțiile și impozitele aferente”202, iar o altă opinie a
fost în sensul că sursa impozabilă în acest caz este reprezentată de salariile plătite persoanelor
angajate.203
După cum am arătat supra, în opinia noastră noțiunea de bun trebuie legată de acele
obligații fiscale care se nasc ca urmare a simplei dețineri a acestuia, care generează așa numitele
impozite pe avere204. Se poate cu ușurință observa că nici contractele de muncă, nici muncitorii și
nici salariile nu pot fi privite ca fiind bunuri a căror deținere generează obligații fiscale, în
primul rând pentru că nu se poate argumenta într-o manieră măcar rezonabilă că acestea sunt
deținute de societatea angajatoare. Contractele de muncă sunt niște înscrisuri care nu fac decât să
ateste existența unui raport juridic și care nu generează prin ele însele obligații fiscale. Despre
muncitori ar fi chiar comic, în opinia noastră, să afirmăm că sunt niște bunuri deținute de
societate pentru care se datorează taxe și impozite, aceștia fiind de fapt una din părțile raportului
201Dat fiind argumentul invocat de instanță privitor la caracterul contravențional al faptei de a primi la muncă a nu
mai mult de 5 persoane, ne-am fi așteptat ca după modificările aduse prin Ordonanța de Urgență nr. 53/2017
pentru modificarea și completarea Legii nr. 53/2003 – Codul muncii, să nu se mai pună în discuție posibilitatea
reținerii unei infracțiuni de evaziune fiscală, prin aplicarea aceluiași raționament, chiar și atunci când sunt
angajate în această manieră mai mult de 5 persoane. Din nefericire însă, încă se pot identifica soluții de
condamnare și ulterior acestor modificări. A se vedea ÎCCJ, Decizia penală nr. 18/RC/2019, www.scj.ro 202Sentința penală nr. 123/F/2013 a Curții de Apel Brașov.203Decizia penală nr. 544/2016 a Curții de Apel Ploiești.204Pentru o clasificare a impozitelor a se vedea C. F. Costaș, M. Ș. Minea, op. cit., p.75 – 76.
74

juridic de dreptul muncii care a luat naștere o dată cu încheierea contractului. Caracteristica
bunului în sensul analizat este aceea că valoarea impozitului se stabilește raportat la valoarea
acestuia. Este adevărat că valoarea taxelor, impozitelor și contribuțiilor datorate de angajator se
stabilește raportat la valoarea salariului plătit, însă credem că ar fi cinic să afirmăm că salariul
plătit constituie valoarea muncitorului. Am ajunge să afirmăm că un muncitor este un bun
deținut de societate, valoarea acestuia fiind cea stabilită prin contractul de muncă. Nu în
ultimul rând, nici salariile nu pot fi încadrate în această noțiune având în vedere că acestea nu
sunt deținute de societate ci, dimpotrivă, ies din patrimoniul societății o dată cu plata
muncitorilor fiind așadar o cheltuială pentru angajator.
Contractele, muncitorii, salariile nu pot fi încadrate nici în noțiunea de sursă impozabilă.
După cum am arătat, sursa impozabilă trebuie înțeleasă ca fiind reprezentată de acele operațiuni
juridice care generează venituri supuse impozitării sau taxării, or contractele de muncă
generează, dimpotrivă, cheltuieli pentru angajator. Chiar dacă, „pe termen lung”, încheierea
contractelor de muncă conduce la obținerea unui profit prin aceea că societatea desfășoară o
activitate generatoare de venituri prin intermediul angajaților, acele venituri sunt impozitate sub
o altă formă, a impozitului pe venit, pe profit, etc. În plus, simplul fapt al încheierii unor
contracte de muncă nu constituie o garanție a obținerii unor venituri de către angajator, iar acesta
are obligația de a plăti salariile indiferent dacă activitatea este una profitabilă sau nu.
Persoanele care obțin venituri în aceste situații sunt de fapt angajații, aceștia fiind cei care
datorează taxe și impozite, însă legiuitorul a apreciat că ar fi oportună impozitarea prin stopaj la
sursă. Pentru situația în care impozitele cu stopaj la sursă nu sunt virate către bugetul de stat sunt
aplicabile alte norme, respectiv dispozițiile art. 336 alin. (1) lit. o și lit. p din Codul de procedură
fiscală prin care sunt sancționate contravențional nereținerea, respectiv reținerea și nevărsarea în
totalitate, de către plătitorii obligațiilor fiscale, a sumelor reprezentând impozite și contribuții cu
reținere la sursă205. Având în vedere că primirea la muncă a unor persoane, fără întocmirea unui
contract, că nereținerea și nevărsarea contribuțiilor cu reținere la sursă constituie contravenții,
credem că ar fi nejustificat să se aprecieze că totuși, fapta constituie infracțiune potrivit art. 9
alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005. În sens contrar, s-ar ajunge ori ca dispozițiile din Codul
muncii și Codul de procedură fiscală, prin care faptele susmenționate sunt sancționate
contravențional, să nu mai poată fi aplicate (sau să fie aplicate doar în cazuri excepționale în care
s-ar constata inexistența scopului sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale), fapta
205Reținerea și nevărsarea, cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând impozite sau
contribuții cu reținere la sursă constituia infracțiune potrivit dispozițiilor art. 6 din Legea nr. 241/2005. Prin
Decizia nr. 363/2015 a Curții Constituționale, publicată în M. Of. nr. 495/06.07.2015 s-a constatat însă
neconstituționalitatea acestor dispoziții în considerarea lipsei de previzibilitate a textului. Din acest motiv, în
prezent și reținerea și nevărsarea contribuțiilor cu reținere la sursă constituie contravenție.
75

constituind întotdeauna infracțiunea de evaziune fiscală, ori persoana în cauză să fie sancționată
atât contravențional cât și penal, situație care în opinia noastră ar aduce atingere principiului ne
bis in idem.
Din aceste motive, în opinia noastră, în cazul primirii la muncă de persoane, fără
întocmirea unui contract de muncă, nu poate fi reținută infracțiunea de evaziune fiscală în
modalitatea ascunderii bunului ori a sursei impozabile sau taxabile prevăzută de art. 9 alin. (1)
lit. a din Legea nr. 241/2005.
b) Venituri provenite din activități infracționale
Deși la o primă vedere ar putea părea că răspunsul la întrebarea „se poate reține
infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 în cazul în care bunul sau
sursa impozabilă sau taxabilă provin din activități infracționale sau se comercializează astfel de
bunuri?” ar fi unul evident negativ, opiniile exprimate în doctrină precum și în jurisprudența
națională și a Curții de Justiție a Uniunii Europene la care vom face referire infra dovedesc că
analiza acestei probleme nu este una lipsită de interes, neexistând un consens în această privință.
Din acest motiv credem că se impun a fi făcute câteva precizări, delimitări sau propuneri în
această materie.
b.1.) În viziunea doctrinei
Analizând doctrina, după cum deja am precizat, se constată că aceasta nu este una unitară.
Astfel, s-a arătat că „ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile nu este infracțiune
dacă bunul sau sursa <<ascunse>> impozitării sau taxării au caracter ilicit, cum ar fi situația în
care nu este declarată ca venit o sumă de bani obținută în urma săvârșirii unei infracțiuni de luare
de mită sau dacă nu este declarat la direcția de impozite și taxe locale un autoturism obținut în
urma săvârșirii unei infracțiuni de furt. Aceasta deoarece în astfel de cazuri se prezumă că
motivul care determină făptuitorul să nu declare bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă este
caracterul ilicit al materiei impozabile (acesta dorind să nu fie descoperită infracțiunea
săvârșită)”. Același autor apreciază însă că „fapta de a <<ascunde>> de la impozitare sau taxare
bunul sau sursa prezentând caracter ilicit constituie totuși infracțiunea prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. a în cazul în care făptuitorul disimulează realitatea, întocmind anumite documente care să
dea aparența de legalitate bunului sau sursei dobândite prin mijloace ilicite (de exemplu,
făptuitorul disimulează o faptă de luare de mită prin încheierea unui contract de consultanță,
primind o sumă de bani pentru un serviciu care nu a fost prestat vreodată. Aceasta deoarece în
astfel de situații făptuitorul a creat aparența de legalitate a sursei sau bunului dobândite prin
anumite operațiuni juridice, iar în aceste condiții este obligat să-și îndeplinească obligațiile
76

fiscale”206.
O opinie aproximativ similară a fost exprimată și de un alt autor207 arătându-se că se
impune reținerea infracțiunii de evaziune fiscală chiar și în cazul în care veniturile rezultă din
comercializarea unor bunuri având sursă ilicită, „atunci când bunurile nu sunt valorificate
ocazional, ci în cadrul unui veritabil <<circuit comercial>>”.
Un alt autor208, analizând posibilitatea de a se reține infracțiunea de evaziune fiscală, în
cazul comercializării bunurilor contrafăcute fără plata impozitelor și taxelor209 a arătat că această
situație este diferită de relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și contrabandă210,
„infracțiunea de evaziune fiscală nefiind absorbită în conținutul constitutiv al infracțiunii
prevăzute de art. 90 alin. (1) din Legea nr. 84/1998, deoarece acest ultim text sancționează
exclusiv atingerea adusă drepturilor titularului mărcii, iar nu încălcarea normelor în materie
fiscală”, sugerându-se astfel că în acest caz s-ar impune reținerea și a infracțiunii de evaziune
fiscală.
Finalmente, s-a arătat că „dacă sursa generatoare de venituri este ilegală (de exemplu
proxenetism sau vânzare de stupefiante), infracțiunea de evaziune fiscală nu mai este posibilă,
tot așa cum plata impozitelor aferente unei activități ilegale nu face ca activitatea să devină
legală”211. În același sens s-a arătat că „viziunea contrară, conform căreia orice venituri,
indiferent că sunt licite ori ilicite, sunt supuse impozitelor extinde mult prea mult sfera de
incidență a legii privind evaziunea fiscală, întrucât ar impune obligația autodenunțării pentru
orice persoană care a comis o infracțiune din care a realizat venituri (cu alte cuvinte, cel care își
duce existența din furturi nu este doar hoț, ci și evazionist dacă nu își declară veniturile ilicite la
organele fiscale)212”.
206B. Vîrjan, op. cit., p. 74.207N. Cristuș, Evaziunea fiscală și spălarea banilor. Practică judiciară, Ed. Hamangiu, București, 2011, p. 52.208A. M. Șinc, Probleme controversate privind evaziunea fiscală, din perspectiva dreptului penal și procesual
penal, Revista Română de Drept al Afacerilor, nr. 6/2016, p. 116.209Potrivit art. 90 alin. (1) din Legea nr. 84/1998 „ Constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 3 luni
la 2 ani sau cu amendă săvârșirea, fără drept, a următoarelor fapte:
a) contrafacerea unei mărci;
b) punerea în circulație a unui produs purtând o marcă identică sau similară cu o marcă înregistrată pentru
produse;
c) punerea în circulație a produselor care poartă indicații geografice ce indică sau sugerează că produsul în cauză
este originar dintr-o regiune geografică, alta decât locul adevărat de origine”.210Autoarea citată face trimitere la Decizia nr. 17/2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție pronunțată în recurs în
interesul legii prin care s-a stabilit că „fapta de a deține în afara antrepozitului fiscal produse accizabile supuse
marcării, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, peste limitele prevăzute de lege,
cunoscând că acestea provin din contrabandă, constituie infracțiunea prevăzută în art. 270 alin. (3) din Legea nr.
86/2006 privind Codul vamal al României” nu și infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr.
241/2005, cea dintâi având un caracter special față de infracțiunea de evaziune fiscală. Asupra deciziei
pronunțate de instanța supremă și relației dintre cele două infracțiuni vom reveni însă infra în secțiunea dedicată
jurisprudenței naționale în materie.211S. Bodu, C. Bodu, Infracțiunile de evaziune fiscală (III)…, p. 100.212A. Petre, op. cit., p. 54.
77

Raportat la această problemă, în doctrina franceză s-a arătat că toate veniturile trebuie
declarate, chiar și cele având origine ilicită sau imorală. În acest sens s-a mai arătat că traficul de
droguri sau prostituția sunt activități generatoare de profit, iar pragmatismul dreptului fiscal
conduce la o totală lipsă de ezitare în impozitarea acestor sume provenite din activități ilicite213.
Autorul citat precizează și că poate părea șocant că statul interzice o anumită activitate iar apoi
impozitează sumele provenite din aceasta, dar că în materie de impozite s-a adoptat o concepție
realistă, renunțându-se la orice dezbatere morală, prevalând astfel o concepție pur economică.
Această problemă nu este una de noutate pentru sistemul legislativ francez. În acest sens,
arătăm că în data de 14.04.1994 un senator francez a transmis o întrebare către Ministerul
Finanțelor solicitând, printre altele, să se lămurească dacă traficul de droguri intră în categoria
activităților comerciale impozabile. Răspunsul primit a făcut trimitere la o hotărâre a Consiliului
de Stat din 18 martie 1981, nr. 6404 prin care s-a stabilit că profitul obținut din traficul de
droguri constituie un venit impozabil din categoria veniturilor industriale sau comerciale. S-a
mai arătat că nu este posibilă aplicarea unui tratament mai favorabil în ceea ce privește veniturile
provenite din activități ilegale față de cele provenite din activități permise de lege. În ceea ce
privește taxa pe valoarea adăugată s-a arătat însă că vânzarea de stupefiante, fiind efectuată în
afara oricărui circuit economic autorizat și supravegheat, cu încălcarea legii, nu intră în sfera de
aplicare a acestei taxe214. În același sens, prin hotărârea nr. 13222 din 5 noiembrie 1980 Consiliul
de Stat a stabilit că veniturile obținute de un proxenet sunt impozabile, chiar dacă activitatea din
care provin este una ilicită și că persoana în cauză nu se poate prevala de caracterul infracțional
al activității pentru a evita plata impozitelor215.
Similar, prin Decizia nr. 96 – 86.410 din 19 februarie 1998 Curtea de Casație franceză a
respins recursul formulat de inculpați menținând astfel soluția de condamnare pronunțată în
cauză, din nou considerându-se irelevant faptul că veniturile nedeclarate provin din activități
infracționale. S-a reținut că inculpatul, tehnician la Departamentul Agriculturii din Charente –
Maritime a primit de la diverse companii cu care a fost în contact, sume de bani pentru
construcția casei sale, suspiciunea fiind că acesta ar fi comis infracțiunea de luare de mită.
Instanța a arătat că indiferent de motivele pentru care aceste companii au finanțat construcția
casei, este incontestabil faptul că inculpatul a beneficiat de venituri oculte și că ascunzând
sumele respective, care constituiau venituri impozabile potrivit legislației fiscale, acesta se face
vinovat de comiterea infracțiunii de evaziune fiscală216.
213C. Lopez, Droit pénal fiscal, Ed. Lextenso, Paris, 2012, p. 44 și urm.214https://www.senat.fr/questions/base/1994/qSEQ940405749.html 215https://www.legifrance.gouv.fr/affichJuriAdmin.do?idTexte=CETATEXT000007618709 216https://www.legifrance.gouv.fr/affichJuriJudi.do?idTexte=JURITEXT000007071008
78

Curtea de Casație italiană pe de altă parte, într-o primă orientare a apreciat că veniturile
provenite dintr-o activitate infracțională pentru care s-a dispus confiscarea, nu reprezintă venituri
impozabile, motiv pentru care nu se poate reține infracțiunea de evaziune fiscală pentru
nerespectarea obligației de evidențiere a acestora217. Legiuitorul italian a intervenit însă și prin
art. 14 pct. 4 din Legea nr. 537/1993 s-a stabilit că în categoria veniturilor impozabile intră și
cele obținute din acte, fapte sau activități ilicite din punct de vedere civil, penal sau administrativ
dacă nu au fost supuse sechestrării sau confiscării, condiții în care într-o altă cauză, Curtea de
Casație a menținut hotărârea de condamnare pronunțată de instanțele inferioare pentru săvârșirea
infracțiunii de evaziune fiscală, constând în omisiunea declarării unor venituri provenite din
proxenetism218. În cuprinsul unei alte decizii219, Curtea de Casație a arătat că depunerea unei
declarații privind veniturile (chiar și de natură ilicită) nu constituie automat un autodenunț ci
doar o informare în scopuri fiscale și doar în cazul unor posibile investigații se va verifica
originea respectivelor sume. De asemenea, s-a arătat că nu se încalcă art. 6 din Convenția
Europeană a Drepturilor Omului întrucât dreptul la tăcere și de a nu contribui la propria
incriminare este o garanție care operează exclusiv în cadrul unui proces penal deja existent.
Chiar și în acest context, într-o opinie exprimată în doctrina italiană s-a arătat că în sensul
legii penale prin „elemente de activ” se pot înțelege și veniturile provenite din activități nelegale
dar nu și cele provenite din activități infracționale în virtutea dreptului de a nu te
autoincrimina220. Un alt autor221, nuanțase problema anterior modificării legislative intervenite la
care am făcut referire, făcând o distincție între veniturile care sunt intrinsec ilicite (de exemplu
provenite din furt, înșelăciune) și cele care sunt extrinsec ilicite, respectiv care provin din
activități permise de lege dar sub anumite condiții care, dacă sunt încălcate devin activități
infracționale (de exemplu contrabanda) , sugerându-se că în cazul celor dintâi nu este posibilă
reținerea infracțiunii de evaziune fiscală în timp ce în cazul activităților extrinsec ilicite
intervenția dreptului penal ar putea fi justificată.
Se constată așadar că la nivelul doctrinei lipsa unui consens cu privire la soluția care se
impune a fi dată în situația în care veniturile provenite din activități infracționale nu sunt aduse
la cunoștința organelor fiscale este întâlnită nu doar la nivel național, situația analizată ridicând
217Sezioni Unite Penali; Sentenza 12 Novembre 1993, Il Foro Italiano, vol. 117, 1994, pp. 205/206–209/210,
www.jstor.org/stable/23188457. 218Corte di Cassazione, Sentenza n. 42160 del 29 novembre 2010
http://clienti.euroconference.it/documenti/sProvvedim /201 10718sD/2011071838.pdf?new=1 219Corte di Cassazione, Sentenza n. 53137 del 22 novembre 2017, https://www.studiocerbone.com/corte-
cassazione-sezione-penale-sentenza-n-53137-del-22-novembre-2017-reati-fiscali-dichiarazione-redditi-attivita-
illecita-principio-nemo-tenetur-detegere-violazione-dellart/ 220F. Antolisei, op. cit., p. 408.221E. Musco, F. Ardito, Dirrito penale tributario, Ed. Zanichelli, Bologna, 2010 , p. 162.
79

probleme și în alte sisteme de drept precum cel francez sau italian.
b.2.) Jurisprudența națională
O problemă intens dezbătută în sistemul național, soluționată finalmente prin pronunțarea
Deciziei nr. 17/2013 de către Înalta Curte de Casație și Justiție în recurs în interesul legii222 a
constituit-o relația dintre infracțiunea de contrabandă prevăzută de art. 270 alin. (3) din Legea nr.
86/2006 privind Codul vamal223 și infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit.
a din Legea nr. 241/2005, instanța supremă arătând că „fapta de a deține în afara antrepozitului
fiscal produse accizabile supuse marcării, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu
marcaje false, peste limitele prevăzute de lege, cunoscând că acestea provin din contrabandă,
constituie infracțiunea prevăzută în art. 270 alin. (3) din Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal
al României”.
Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție este relevantă și din perspectiva relației
infracțiunilor de contrabandă și evaziune fiscală pe de o parte și infracțiunea prevăzută de art.
2961 alin. (1) lit. l din Codul fiscal din 2003, în prezent art. 452 alin. (1) lit. h din Legea nr.
227/2015 privind Codul fiscal224.
În ceea ce privește relația dintre infracțiunea de contrabandă și cea de evaziune fiscală,
instanța supremă a arătat că „Pentru combaterea evaziunii fiscale legiuitorul a incriminat, în mod
general, sustragerea de la plata taxelor și impozitelor în Legea nr. 241/2005 și respectiv, a
incriminat în alte legi speciale modalități concrete de sustragere de la plata taxelor, infracțiunile
din aceste legi constituind forme specifice de evaziune fiscală”, iar în raport cu infracțiunea
prevăzută de art. 2961 alin. (1) lit. l din Codul fiscal din 2003 [în prezent, art. 452 alin. (1) lit. h ]
instanța a arătat că „deținerea de bunuri accizabile în afara antrepozitului fiscal reprezintă
incriminarea generală în cazul omisiunii plății taxelor și impozitelor pentru acest tip de bunuri,
iar infracțiunea de contrabandă (atât în cazul variantei – tip cât și în cel al infracțunii asimilate
celei de contrabandă) reprezintă o infracțiune complexă ce include în obiectul juridic și în
elementul material al laturii obiective atât omisiunea plății acelorași taxe și impozite (ce se
222Publicată în M. Of. nr. 35/16.01.2014.223Potrivit art. 270 alin. (3) din Codul vamal astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 54/2010 „ sunt asimilate
infracțiunii de contrabandă și se pedepsesc potrivit alin. (1) (închisoare de la 2 la 7 ani și interzicerea unor
drepturi -n.n.) colectarea, deținerea, producerea, transportul, preluarea, depozitarea, predarea, desfacerea și
vânzarea bunurilor sau a mărfurilor care trebuie plasate sub un regim vamal cunoscând că acestea provin din
contrabandă sau sunt destinate săvârșirii acesteia” . 224Potrivit art. 2961 alin. (1) lit. l, actualmente art. 452 alin. (1) lit. h din Codul fiscal, constituie infracțiune
„deținerea de către orice persoană în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a
produselor accizabile supuse marcării, potrivit prezentului titlu, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător
ori cu marcaje false peste limita a 10.000 țigarete, 400 țigări de foi de 3 grame, 200 țigări de foi mai mari de 3
grame, peste 1 kg tutun de fumat, alcool etilic peste 40 litri, băuturi spirtoase peste 200 litri, produse
intermediare peste 300 litri, băuturi fermentate, altele decât bere și vinuri, peste 300 litri”.
80

regăsesc fie în conținutul constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală, dacă nu este vorba despre
produse accizabile supuse marcării, cărora să le lipsească marcajul corespunzător, fie în
conținutul constitutiv al deținerii de bunuri în afara antrepozitului fiscal, dacă este vorba despre
produse accizabile supuse marcării și care sunt marcate necorespunzător), cât și introducerea
acestora în țară în mod fraudulos”. Altfel spus, infracțiunea de contrabandă include în conținutul
său atât infracțiunea de evaziune fiscală cât și infracțiunea prevăzută de Codul fiscal.
Argumentarea instanței supreme s-a concentrat însă pe analiza elementelor constitutive ale
celor trei infracțiuni și nu pe o eventuală imposibilitate de a se reține infracțiunea de evaziune
fiscală în ipoteza comercializării de bunuri care au o proveniență ilicită. Procurorul general și-a
motivat opinia transmisă cu ocazia soluționării recursului în interesul legii în sensul că într-o
astfel de situație s-ar impune reținerea în concurs doar a infracțiunilor prevăzute de Codul vamal
și Codul fiscal întrucât reținându-se o astfel de încadrare autorul „va fi obligat și la plata accizei
și datoriei vamale”, iar „faptul recuperării sumelor ce reprezintă obiectul obligației fiscale
(acciză), respectiv vamale exclude posibilitatea reținerii, în concurs, și a infracțiunii de evaziune
fiscală”. Unica opinie transmisă instanței supreme, în conținutul căreia s-a adus în discuție
proveniența ilicită a bunurilor, a fost cea a autorului sesizării (Colegiul de conducere al Curții de
Apel Bacău), soluția propusă de acesta fiind însă cea a reținerii celor trei infracțiuni în concurs,
arătându-se că „originea ilicită a bunului dobândit în mod fraudulos nu justifică sustragerea
acestuia de la impunere. Edificatoare în acest sens sunt dispozițiile art. 14 alin. (1) din Ordonanța
Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora veniturile, alte
beneficii și valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale indiferent dacă sunt obținute din
activități ce îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale”.
În contextul prezentei analize, facem trimitere și la o altă cauză soluționată de instanța
supremă, prin hotărârea pronunțată225 dispunându-se condamnarea inculpatei pentru săvârșirea
infracțiunilor de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 și
spălare de bani prevăzută de art. 23 alin. (1) lit. a din Legea nr. 656/2002. Chiar dacă în cauză s-a
adus în discuție infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b și nu cea prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. a din Legea nr. 241/2005, soluția este relevantă din perspectiva prezentei analize.
În esență, instanța a reținut că inculpata, asociat și administrator la două societăți
comerciale, a depozitat marfă introdusă în România în mod fraudulos din Moldova și Ucraina, în
mare parte fiind vorba despre mărfuri accizabile (țigări și cafea), pe care ulterior le-a
comercializat fie prin intermediul unor chioșcuri închiriate de cele două societăți, fie en-gros
către alte persoane fizice, operațiunile economice nefiind înregistrate în contabilitatea societății.
225ÎCCJ, Decizia penală nr. 117/2014, www.scj.ro
81

Astfel, „întreaga activitate de aprovizionare-cumpărare, dar și de desfacere-vânzare a mărfurilor
accizabile, introduse în țară în mod fraudulos, cu sustragerea de la plata taxelor vamale și a
celorlalte taxe datorate bugetului de stat, nu a fost reflectată în evidența contabilă a SC E. SRL
sau SC A. SRL Suceava, societăți în care inculpata avea calitatea de asociat/administrator, iar
acești agenți economici nici nu îndeplineau condițiile prevăzute de lege pentru a desfășura
activități de genul celor descrise în situația de fapt”.
Prin recursul formulat, inculpata a arătat că „Organul de urmărire penală impută inculpatei
faptul că nu a înregistrat în evidențele scriptice ale societății cantitățile de țigări vândute, prețul
comercializării, sumele obținute, or chiar dacă țigările i-ar fi aparținut inculpata nu ar fi putut să
acționeze în maniera dorită de organul de urmărire penală nu numai pentru faptul că obiectul de
activitate al societății nu includea comercializarea acestui bun accizabil, dar mai ales pentru
faptul că printr-o asemenea consemnare în scriptele societății inculpata ar fi contribuit la propria
sa incriminare, întrucât activitatea era ilicită în condițiile absenței avizelor necesare pentru
comercializarea acestui produs accizabi”.
Instanța supremă a respins acest argument arătând că „ în lipsa obligației de a declara
veniturile, acestea nu ar putea fi colectate în mod corect la bugetul de stat, iar instituțiile care
depind de aceste sume nu ar putea funcționa. Omisiunea de a face înregistrările în contabilitate
nu reprezintă un caz de autoincriminare cu privire la o infracțiune, ci reprezintă infracțiunea
însăși”. S-a mai reținut de asemenea că „Nerespectarea obligației de declarare cu sinceritate, în
mod real a veniturilor, este o infracțiune în sine, independentă de răspunderea penală pentru
actele care au stat la baza obținerii veniturilor”, iar „Interdicția autoincriminării nu poate fi
interpretată ca o imunitate generală, a tuturor conduitelor motivate de dorința de a scăpa de
investigația autorității competente”. În continuare, instanța argumentează că în cauză nu s-a adus
atingere dreptului inculpatei de a nu se autoincrimina, raportându-se însă exclusiv la modalitatea
în care au fost obținute probele din dosar și nu la perspectiva invocată de inculpată – respectiv că
nu poate fi sancționată pentru nerespectarea obligației de declarare a veniturilor în condițiile în
care respectarea obligației ar fi condus la auto denunțarea sa.
Finalmente, instanța a arătat că „Orice persoană care a decis să desfășoare o activitate de
comerț a cunoscut că în calitate de comerciant va fi obligată să respecte anumite reglementări
impuse de autorități” și „Prin urmare toți cei care aleg să desfășoare acte de comerț, să
folosească spațiile comerciale organizate ca atare în piețe, acceptă și responsabilitățile și
obligațiile stabilite de autorități, iar în speță, una dintre obligații impuse de dreptul intern, este
aceea de a ține actele contabile relevante pentru identificarea circuitului bunurilor și a respectării
taxelor datorate către stat”. În consecință, „În cauză există obligația de a consemna veniturile în
82

cadrul activității comerciale. Această din urmă obligație, de a face înregistrări în contabilitate,
este anterioară infracțiunii și coincide cu momentul la care inculpata a ales să desfășoare o
activitate comercială. (…) Dacă s-ar accepta punctul de vedere al inculpatei ar urma să se accepte
și că pentru o persoană care afirmă că încă de la începutul activității comerciale a avut intenția
de a frauda legea nu există obligația de a ține registre contabile, deci că o persoană care și-a
propus să comită infracțiunea de evaziune fiscală să nu poată fi condamnată pentru evaziune
fiscală, deoarece lipsește obligația de a ține registre contabile”.
În opinia noastră, instanța supremă a pus în mod eronat semnul echivalenței între obligația
de a organiza și conduce contabilitatea și obligația punctuală de a înregistra veniturile în
cuprinsul documentelor contabile. În cauză nu se impunea a se discuta în ce măsura inculpata
avea sau nu obligația de a ține registre contabile, întrucât din moment ce aceasta avea calitatea
de administrator al unei societăți, obligația a luat naștere încă de la momentul dobândirii acestei
calități. În cauză, discuția era alta: în ce măsura niște venituri obținute ca urmare a
comercializării unor bunuri dobândite în mod ilicit se impun sau nu a fi înregistrate în
contabilitatea societății, se impun sau nu a fi declarate.
O altă soluție de condamnare pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, de această
dată în varianta prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005, alături de infracțiunile
de cămătărie și șantaj s-a dispus prin Sentința penală nr. 377/2014 a Tribunalului Vrancea226
rămasă definitivă prin Decizia penală nr. 649/2015 a Curții de Apel Galați227, soluție care în
opinia noastră, după cum vom arăta infra, poate fi suspusă unor critici.
În esență, instanța a reținut că „ Inculpatul L.L. a lucrat până la data de 20.06.2013 când a
fost reținut și apoi arestat preventiv, la casa de amanet aparținând S.C. Lennyella SRL Focșani,
administrată de către soția sa. În aceste condiții inculpatul era contactat permanent de diferite
persoane care solicitau împrumutul unor sume de bani prin intermediul casei de amanet. Pe
lângă această activitate, inculpatul obișnuia să dea împrumut sume de bani cu camătă,
percepându-le o dobândă cuprinsă între 25% și 240%, pe intervale de timp scurte, de 2
saptămâni sau o lună.
În situațiile în care persoanele împrumutate cu camătă nu restituiau la timp sumele
împrumutate ori dobânzile (camăta) stabilit e ori nu achitau în întregime aceste sume, inculpatul
exercita presiuni asupra persoanelor împrumutate pentru a le determina să-i restituie sumele
împrumutate și camăta stabilită. (…) În activitatea de cămătărie inculpatul nu întocmea niciun
înscris – contract de amanet sau de împrumut ori de altă natură”.
226http://rolii.ro/hotarari/5892b2ace49009302700135b227http://rolii.ro/hotarari/5898bbcbe490095834000fc3
83

Nici organul de urmărire penală și nici instanțele investite cu soluționarea cauzei nu au
analizat starea de fapt și nu au motivat într-o manieră satisfăcătoare de ce în sarcina inculpatului
se impune a fi reținută infracțiunea de evaziune fiscală. Vizavi de această faptă s-a reținut doar
că infracțiunile de cămătărie și șantaj au fost comise pentru „realizarea și obținerea unor foloase
materiale injuste precum și realizarea unor venituri în perioada 2010 – 2011 pe care nu le-a
declarat organelor fiscale cauzând bugetului consolidat de stat un prejudiciu în cuantum de 6.552
lei”.
Prin motivele de apel formulate, inculpatul a arătat că „infracțiunea de evaziune fiscală nu
poate fi reținută în sarcina sa, deoarece veniturile obținute nu au caracter de continuitate” însă în
opinia instanței de apel „condiția <<venitului cu caracter continuu>> invocată de inculpat nu
este de esența infracțiunii de evaziune fiscală. Reținând infracțiunea de evaziune fiscală, instanța
de fond a avut în vedere faptul că inculpatul L.L. a folosit casa de amanet (…) drept
<<paravan>> pentru activitatea sa ilicită de cămătărie și din care a obținut venituri, care într-o
procedură legală puteau fi declarate și achitate. Cum inculpatul nu s-a conformat acestei reguli
generale, organul de control fiscal a procedat la constatarea faptei și stabilirea obligației fiscale”.
În raport de această soluție, apreciem că se impune a fi precizat că în primul rând, nu este
clar din motivare dacă în opinia acuzării și a instanțelor de judecată inculpatul a acționat în
calitate de administrator al societății și în consecință nu și-a îndeplinit obligația de a înregistra
veniturile realizate sau în calitate de persoană fizică care nu și-a îndeplinit obligația de a declara
respectivele venituri.
Din cuprinsul hotărârii s-ar putea deduce faptul că acuzația are legătură cu calitatea sa de
administrator având în vedere că în cauză s-a dispus condamnarea pentru săvârșirea
infracțiunilor de cămătărie și șantaj și a altor persoane, care nu aveau această calitate fără a se
reține în sarcina aestora și infracțiunea de evaziune fiscală.
În această ipoteză însă, nu s-ar fi putut reține infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de
art. 9 alin. (1) lit. a, ci eventual s-ar fi putut aduce în discuție infracțiunea prevăzută de art. 9
alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 având în vedere că, după cum am arătat, infracțiunea
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 poate fi reținută doar în cazul veniturilor
pentru care există doar obligația declarării nu și cea a evidențierii. Or, potrivit art. 1 alin. (1) din
Legea nr. 82/1991 a contabilității, „societățile comerciale (…) au obligația să organizeze și să
conducă contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi”. În cauză inculpatul fiind administrator
al unei societăți și existând obligația evidențierii, de la bun început devenea evident că nu se
poate discuta despre infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din legea nr. 241/2005.
Instanța de apel a mai arătat că „inculpatul a acționat folosind o acoperire legală, respectiv
84

o societate comercială specializată în amanet, în care administrator era în mod formal soția sa,
dar în care el era în fapt administrator, folosind banii acestei societăți în activități de cămătărie”
(s.n.). Un astfel de argument adus de instanța de apel poate motiva eventual reținerea unei
infracțiuni de delapidare, dar nu a unei infracțiuni de evaziune fiscală.
După cum am arătat supra, posibilitatea reținerii infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit.
a din Legea nr. 241/2005 este exclusă de plano având în vedere că în cauză este vorba despre
administratorul unei societăți, existând așadar obligația de a ține evidență contabilă. Pe de altă
parte, nici infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 nu putea fi
reținută întrucât aceste dispoziții sancționează „omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în
actele contabile sau în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a
veniturilor realizate”. Or în cauză, societatea nu a desfășurat activități comerciale, nu a realizat
venituri, inculpatul fiind cel care folosindu-se de banii societății a obținut venituri prin comiterea
infracțiunilor de cămătărie și șantaj.
O altă soluție relevantă în contextul prezentei analize a fost pronunțată tot de instanța
supremă și în acest sens facem trimitere la Decizia nr. 2544/2014228 prin care s-au menținut
soluțiile pronunțate de Tribunalul Covasna și Curtea de Apel Brașov de condamnare a
inculpatului pentru săvârșirea infracțiunii de deținere în afara antrepozitului fiscal a produselor
accizabile supuse marcării, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false de
alcool etilic peste 40 litri prev. de art. 2961 alin. (1) lit. l din Legea nr. 571/2003.
În fapt, s-a reținut că inculpatul B.E. a deținut o instalație improvizată cu care filtra alcool
sanitar, obținând alcool etilic pe care-l comercializa ulterior, în sarcina acestuia fiind reținute
infracțiunile prevăzute de art. 2961 alin. (1) lit. l din Legea nr. 571/2003 și art. 9 alin. (1) lit. a din
Legea nr. 241/2005. În faza de urmărire penală, pentru a beneficia de dispozițiile art. 10 din
Legea nr. 241/2005 în forma anterioară modificărilor aduse prin Legea nr. 255/2013229 inculpatul
a achitat prejudiciul reținut în sarcina sa în ceea ce privește infracțiunea de evaziune fiscală, prin
rechizitoriu fiind dispusă încetarea urmăririi penale și trimiterea în judecată a inculpatului pentru
săvârșirea infracțiunii prevăzute de Codul fiscal.
Analizând acuzația adusă inculpatului instanța de fond a apreciat că „ persoana care deține
sau comercializează produse supuse accizării are calitatea de contribuabil, potrivit Legii nr.
228 www.scj.ro229Anterior modificărilor aduse prin Legea nr. 255/2013, potrivit art. 10 din L egea nr. 241/2005 „În cazul săvârșirii
unei infracțiuni de evaziune fiscală prevăzute de prezenta lege, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecății,
până la primul termen de judecată, învinuitul ori inculpatul acoperă integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei
prevăzute de lege pentru fapta săvârșită se reduc la jumătate. Dacă prejudiciul cauzat și recuperat în aceleași
condiții este de până la 100.000 euro, în echivalentul monedei naționale, se poate aplica pedeapsa cu amendă.
Dacă prejudiciul cauzat și recuperat în aceleași condiții este de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei
naționale, se aplică o sancțiune administrativă, care se înregistrează în cazierul judiciar”.
85

241/2005, având o obligație fiscală privind plata accizelor, TVA și taxelor vamale aferente
cantității de produse accizabile date spre consum, inclusiv a celor deținute pe teritoriul României
și care nu au fost supuse taxelor aferente la momentul importului sau producerii acestora.
Așadar, ascunderea de către o persoană în sensul deținerii ilicite a bunurilor accizabile (sursa
impozabilă și taxabilă în accepțiunea legii) constituie infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută
de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005”. În continuare, instanța a analizat problema
subiectului activ al infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 stabilind
că acesta este unul general, pentru ca finalmente să rețină că „sursa impozabilă trebuie
interpretată în sens larg, acoperind atât suma impozabilă, cât și activitatea generând acea sumă,
iar modalitatea prevăzută de acest text de lege are ca obiect impunerile rezultând din surse ilicite,
în sensul că activitatea generatoare de venituri este realizată de manieră ocultă și fără respectarea
dispozițiilor legale”.
În opinia noastră, încadrarea juridică dată faptelor comise de inculpat a fost de la bun
început una eronată, instanța supremă stabilind prin Decizia nr. 17/2013 dată în recurs în
interesul legii că infracțiunea prevăzută de Codul fiscal are un caracter special față de cea de
evaziune fiscală, motiv pentru care într-o situație precum cea din cauza analizată se impunea
reținerea în sarcina inculpatului doar a infracțiunii prevăzute de Codul fiscal. Este adevărat însă
că rechizitoriul a fost emis în data de 24.01.2013 adică anterior pronunțării deciziei, iar
inculpatul a achitat încă din faza de urmărire penală prejudiciul reținut în sarcina sa astfel încât
instanțele investite cu soluționarea cauzei nu au mai putut să se pronunțe cu privire la
infracțiunea de evaziune fiscală, inculpatul nemafiind trimis în judecată pentru săvârșirea acestei
infracțiuni.
Totuși, raportat la considerentele instanței de fond, apreciem că se impun a fi făcute câteva
observații: (i) în opinia noastră, simpla deținere a unor bunuri, nu echivalează cu noțiunea de
ascundere, care sugerează mai degrabă o conduită activă de disimulare a sursei impozbile; (ii)
noțiunea de sursă impozabilă nu cuprinde atât suma impozabilă cât și activitatea generând acea
sumă230; (iii) într-adevăr, comiterea infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea ascunderii
230În privința noțiunii de sursă impozabilă, apreciem corectă definiția dată de instanța supremă în cuprinsul
Deciziei penale nr. 3554/2013, aceasta arătând că „sursa impozabilă sau taxabilă reprezintă evenimentul sau
actul juridic care dă naștere obligației fiscale. Sunt astfel de acte, cele care au ca efect dobândirea unui bun
(bunul dobândit printr-un contract de vânzare-cumpărare, donație, schimb și care constituie bază de impunere
pentru impozit pe teren, clădiri etc), realizarea unui venit (realizarea unui venit în temeiul unui contrat de muncă,
de împrumut, de vânzare- cumpărare și care constituie bază de impunere pentru impozitul pe profit), precum și
efectuarea unor acte de consum (contract de vânzare-cumpărare ce constituie bază de impunere pentru TVA,
accize, taxe vamale). La momentul producerii faptului juridic generator se constituie și raportul de drept material
fiscal, având ca obiect creanța statului sau unității administrativ-teritoriale asupra contribuabilului, www.scj.ro.
Pe de altă parte, suma impozabilă sau mai riguros în opinia noastră, baza impozabilă este valoarea la care se
calculează impozitul prin aplicarea cotei aferente de impozitare după cum am arătat în secțiunea dedicată
noțiunii de „bun ori sursă impozabilă sau taxabilă”.
86

sursei impozabile presupune comiterea unor acțiuni oculte, însă trebuie făcută distincție între
acțiunea care reprezintă elementul material al infracțiunii de evaziune fiscală și iliceitatea sursei
impozabile.
Pe de altă parte, în practica judiciară se pot identifica și soluții de achitare față de acuzația
de evaziune fiscală în cazul care face obiectul prezentei analize, instanțele analizând de această
dată de ce un venit obținut din comercializarea unor bunuri dobândite ilicit nu poate fi considerat
o sursă impozabilă.
În acest sens, facem trimitere la Decizia penală nr. 727/2015 a Curții de Apel Brașov231
prin care s-a menținut soluția de achitare față de acuzația de evaziune fiscală dispusă prin
Sentința penală nr. 247/2014 a Tribunalului Brașov, în cauză fiind vorba despre o stare de fapt
aproximativ similară celei analizate supra.
În cauză s-a reținut că inculpații B.E., C.E. și F.L. „au achiziționat alcool medicinal marca
Marex în numele altor persoane, pe care, după ce au scos substanța care îi dădea culoare albastră
cu ajutorul unor instalații de filtrare vin, l-au îmbuteliat în pet-uri noi și l-au vândut ca alcool
dublu rafinat. În această modalitate susnumiții au achiziționat și prelucrat cantitatea de 55.144
litri alcool, cauzând un prejudiciu de 1.251.182 lei”. Organul de urmărire penală a dispus
trimiterea în judecată a inculpaților apreciindu-se că „Fapta inculpatului B.E. care, în perioada
iunie–decembrie 2012, în baza aceleași rezoluții infracționale a produs cu ajutorul unor instalații
de filtrare vin, cantitatea de 55.144 litri alcool și a comercializat-o (…), alcoolul etilic fiind
provenit din alcoolul sanitar marca Marex achiziționat, personal sau cu ajutorul unor alte
persoane, din magazinul Selgros (…) sustrăgându-se de la îndeplinirea obligațiilor fiscale
constând în plata accizei, cauzând un prejudiciu de 1.251.182 lei întrunește elementele
constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a și alin. (2) din Legea
nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din Cod penal. (30 acte materiale)”. În același timp, s-a
apreciat și că „Fapta inculpatului B.E. care, în perioada iunie-decembrie 2012, în baza aceleiași
rezoluții infracționale, a produs produse accizabile, respectiv alcool etilic, prin decolorarea
alcoolului sanitar cu ajutorul unor instalații de filtrare vin, (…) în afara unui antrepozit fiscal
autorizat de către autoritatea competentă întrunește elementele constitutive ale infracțiunii prev.
de art. 2961 alin. (1) lit. b din Legea nr. 571/2003 cu aplicarea art. 41 alin. (2) Cod penal (30 acte
materiale)”.
Instanța de fond a apreciat însă că în cauză nu sunt întrunite elementele constitutive ale
infracțiunii de evaziune fiscală, arătând că „Fiecare dintre inculpați a acționat ca persoană fizică
în derularea activității ilicite și niciunul dintre aceștia nu este asociat unic sau administrator al
231http://rolii.ro/hotarari/589352c2e49009d81d001400
87

vreunei societăți comerciale. Bunul comercializat de inculpați este alcoolul etilic produs prin
comiterea infracțiunii prevăzute de art. 2961 alin. 1 lit. b din Legea nr. 571/2003, iar acuzația de
evaziune fiscală constă în ascunderea bunului sau sursei impozabile sau taxabile reprezentate de
produsul infracțiunii menționate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale”.
Chiar dacă soluția pronunțată în cauză este una corectă în opinia noastră, motivarea s-a
concentrat însă pe existența sau inexistența unei obligații de a ține evidențe contabile instanța
arătând că „subiect activ al infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. a din Legea nr.
241/2005 este orice persoană fizică sau juridică care acționează în numele sau interesul
contribuabilului ori în realizarea obiectului de activitate al acestuia în funcție de obligațiile ce-i
revin în baza legii sau contractului”, iar „În speță se pune problema dacă inculpații au calitatea
de contribuabil în sensul legii fiscale raportat la activitatea de comercializare a alcoolului etilic
obținut prin comiterea unei infracțiuni”.
Instanța a reamintit că „Noțiunea de <<contribuabil>> este definită de art. 2 lit. b din
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, drept <<orice persoană
fizică sau juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe,
contribuții și alte sume bugetului general consolidat >>” și că „potrivit art. 1 alin. (2) din Legea
nr. 300/2004 privind autorizarea persoanelor fizice și a asociațiilor familiale care desfășoară
activități economice în mod independent, persoanele fizice și asociațiile familiale pot fi
autorizate să desfășoare activități economice în toate domeniile, meseriile și ocupațiile, cu
excepția celor reglementate prin legi speciale232”, iar „Persoana fizică care desfășoară activități
economice în mod independent trebuie să dețină autorizația și certificatul de înregistrare,
eliberate în condițiile cumulativ prevăzute de art. 5 din Legea nr. 300/ 2004233”.
S-a concluzionat astfel că „niciunul dintre inculpați nu deține o astfel de autorizație, astfel
încât nu poate fi calificat ca și contribuabil în sensul Codului fiscal”, motiv pentru care „nu se
poate susține că inculpații aveau obligația legală de a întocmi o evidență contabilă și de a deține
documente justificative pentru activitatea infracțională desfășurată. În cazul infracțiunii
prevăzute de art. 2961 din Legea nr. 571/2003 legea prevede expres că acciza devine exigibilă
(deci este datorată) în momentul eliberării pentru consum, care, potrivit art. 2067 din Legea nr.
571/2003234 are înțelesul de producere de produse accizabile, inclusiv neregulamentară , în afara
unui regim suspensiv de accize. Spre deosebire de modul de reglementare a calității de plătitor
de accize, unde se prevede expres că acciza este datorată chiar și în cazul producerii
232Legea nr. 300/2004 a fost abrogat ă prin Ordonanța de urgență nr. 44/2008, dispozițiile din art. 1 alin. (2) fiind
preluate în cuprinsul art. 3 alin. (1) și (2) din acest din urmă act normativ.233În prezent art. 8 din Ordonanța de urgență nr. 44/2008.234În prezent art. 340 din Codul fiscal.
88

neregulamentare a produsului accizabil, legiuitorul nu a înțeles să reglementeze în același mod
situația celorlalte taxe sau impozite, respectiv să instituie o obligație de ține evidențe contabile
pentru activități ilicite cu consecința posibilității de a încasa taxe și impozite. Prin urmare
lipsește situația premisă constând în obligația inculpaților de ține o evidență contabilă și de a
plăti taxe și impozite pentru veniturile din activitatea infracțională desfășurată”.
În opinia noastră, deși soluția de achitare este una corectă, nu acestea sunt argumentele
care susțin o astfel de soluție. În acest sens, în primul rând arătăm faptul că instanța de judecată
s-a raportat la inexistența unei obligații instituite în sarcina inculpaților de a ține evidențe
contabile, apreciind că în aceste condiții lipsește situația premisă pentru reținerea infracțiunii de
evaziune fiscală. După cum am arătat însă supra, tocmai existența sau inexistența acestei
obligații de a ține evidența contabilă diferențiază infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a de
cele prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și c din Legea nr. 241/2005, infracțiunea de ascundere a
sursei impozabile putând fi reținută doar în cazul veniturilor pentru care nu există obligația
evidențierii ci doar cea a declarării.
Revenind la Decizia penală nr. 727/2015 a Curții de Apel Brașov, arătăm totuși că instanța
de fond a invocat și un alt argument în motivarea soluției de achitare, argument cu care de
această dată suntem de acord. Instanța a arătat că „ Situația inculpaților este similară din punctul
de vedere al aplicabilității art. 9 lit. a din Legea nr. 241/2005 cu cea a oricăror persoane care
obțin venituri în mod ilicit, cum ar fi autorii unor infracțiuni de furt sau înșelăciune, cărora nu li
se pretind evidențe contabile sau plata impozitului pe venit. Nu se poate face abstracție de faptul
că produsul comercializat de inculpați era unul toxic și însăși comercializarea acestuia, în
maniera în care inculpații au făcut-o, poate întruni elementele constitutive ale infracțiunii
prevăzute de art. 313 alin. (1) din Cod ul penal anterior, (în vigoare la data comiterii faptelor)235
astfel încât ascunderea bunului și comercializarea acestuia fără aducerea la cunoștința organelor
fiscale a activității a avut drept scop evitarea atragerii răspunderii penale sau de altă natură
pentru însuși faptul producerii și comercializării bunului, iar nu sustragerea de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale”.
Împotriva acestei sentințe a declarat apel Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov,
criticând soluția de achitare a inculpaților, arătând în esență că „inculpații au desfășurat o
235Potrivit art. 313 alin. (1) din Codul penal anterior, „ prepararea de alimente ori băuturi falsificate, alterate sau
interzise consumului, vătămătoare sănătății, expunerea spre vânzare sau vânzarea unor astfel de alimente sau
băuturi, cunoscând că sunt falsificate sau alterate ori interzise consumului, se pedepsesc cu închisoare de la 3 la
10 ani”. În prezent fapta este incriminată prin art. 357 Cod pen al, potrivit căruia „prepararea, oferirea sau
expunerea spre vânzare de alimente, băuturi ori alte produse falsificate sau substituite, dacă sunt vătămătoare
sănătății, se pedepsește cu închisoare de la 3 luni la 3 ani sau cu amendă și interzicerea exercitării unor
drepturi”.
89

activitate, ce avea la bază acte de comerț, aducătoare de venituri, ce atrăgeau obligația declarării
și plății impozitului, împrejurarea că alcoolul albit produs de inculpați nu era destinat
consumului uman neînsemnând că aceștia nu mai aveau obligații fiscale”. Curtea a respins
apelul parchetului, argumentele aduse însă în favoarea soluției fiind de cu totul altă natură,
respectiv că în cauză este vorba despre un concurs de calificări juridice, infracțiunea din Codul
fiscal având un caracter special, motiv pentru care se impune reținerea doar a acesteia din urmă”.
În aceste condiții, instanța de apel a mai reținut și că „n u se mai impune analiza corectitudinii
raționamentului primei instanțe care a dispus achitarea inculpaților pe considerentul lipsei
calității de contribuabil, combătut în motivele de apel ale parchetului”.
O altă decizie relevantă din perspectiva prezentei analize este Decizia nr. 2885/2012 a
Înaltei Curți de Casație și Justiție236 prin care s-a menținut soluția de achitare pronunțată de
Tribunalul Sibiu, în cauză fiind vorba tot despre comercializarea de bunuri accizabile, diferența
față de cauza analizată anterior fiind aceea că de această dată bunurile nu erau produse de așa-
zisul autor al infracțiunii de evaziune fiscală, ci sustrase de acesta. În cauză s-a reținut că „ În
cursul anului 2009, angajații D.J.A.O.V . Sibiu au indisponibilizat o autoutilitară marca Peugeot,
(…) în care a fost depistată o cantitate de alcool de 350 litri, și care era destinată comercializării,
fără documente de proveniență și fără a fi introdusă în prealabil în sistemul de accizare de pe
teritoriul României (…)”. Pentru această faptă, Judecătoria Avrig a dispus condamnarea
inculpatei S.E. într-un dosar separat, inculpata achitând prejudiciul reținut în sarcina sa,
reprezentând accizele aferente. Inculpatul S.P.I., care asigura paza autoturismelor
indisponibilizate în perimetrul D.J.A.O.V., a rupt sigiliul aplicat, a sustras alcoolul aflat în
autoutilitară pe care ulterior l-a comercializat. În consecință, organul de urmărire penală a dispus
trimiterea în judecată a inculpatului pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală prevăzută
de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005, sustragere de sub sechestru și furt calificat.
Instanța de fond a dispus achitarea inculpatului în ceea ce privește infracțiunea de evaziune
fiscală, argumentele acesteia fiind în esență următoarele:
(i) pentru cantitatea de alcool comercializată s-a achitat anterior acciza de către inculpata S.E.,
iar potrivit Codului fiscal și Normelor de aplicare ale acestuia acciza este datorată o singură dată,
motiv pentru care inculpatul S.P.I. nu mai datora această taxă la momentul trimiterii în judecată;
(ii) în cauză nu este îndeplinită nici latura obiectivă a infracțiunii întrucât nu mai exista
obligația de plată a accizei, nici latura subiectivă deoarece „inculpatul nu a avut reprezentarea că
ar trebui și ar fi obligat să declare la finanțe sursa impozabilă”;
(iii) inculpatul nu poate fi subiect activ al infracțiunii deoarece potrivit normelor legale sunt
236www.scj.ro
90

plătitori de accize doar „agenții economici persoane juridice ori asociații familiale” și
„persoanele fizice autorizate care produc sau importă astfel de produse”.
Instanța de apel nu a analizat soluția de achitare dispusă de prima instanță în ceea ce
privește infracțiunea de evaziune fiscală, instanța de recurs raportându-se însă și la aceasta.
Astfel, instanța supremă a arătat că deși soluția de achitare este una corectă, nu își însușește
motivele reținute de instanța de fond. În opinia Înaltei Curți de Casație și Justiție achitarea
inculpatului se justifică prin aceea că:
(i) „în accepțiunea legii acțiunea de ascundere se poate realiza în fapt prin întocmirea sau
deținerea de documente false privind proveniența, apartenența sau circulația bunului”;
(ii) „inculpatul S.P.I. nu a efectuat niciuna din aceste activități care să contureze latura
obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală (…) inculpatul intrând în posesia bunurilor în urma
sustragerii lor”;
(iii) ”rezultă din lucrările dosarului că inculpatul a intrat în posesia bunurilor în urma
săvârșirii unei infracțiuni de furt, situație în care ar fi absurdă obligarea sa la plata obligațiilor
fiscale”;
(iv) „argumentele prezentate de instanța de fond referitoare la faptul că accizele se plătesc o
singură dată, împrejurarea că acestea au fost plătite de către numita S.E., inculpată în alt dosar
tot pentru evaziune fiscală, nu prezintă relevanță, determinant în pronunțarea soluțiilor de
achitare, fiind modul în care inculpatul a intrat în posesia bunurilor, împrejurare în raport de care
apreciază Înalta Curte că nu sunt întrunite în cauză cerințele referitoare la latura obiectivă a
infracțiunii”.
(v) „scopul urmărit prin comiterea acestei infracțiuni este sustragerea de la plata obligațiilor
fiscale, fapta ilicită, constând în ascunderea provenienței bunurilor. Or, niciun moment inculpatul
S.P.I. nu a avut intenția să desfășoare astfel de activități, scopul său fiind acela de a sustrage
bunurile și a le vinde ulterior, contra unor sume de bani”.
(vi) „cum inculpatul a sustras bunurile prin efracție din autoutilitara aflată în paza sa
materială, prejudiciul produs în urma săvârșirii infracțiunii de furt constă în contravaloarea
alcoolului sustras și nu în contravaloarea accizelor neplătite bugetului de stat”.
În opinia noastră, cel mai important argument adus de instanța supremă și care este
relevant din perspectiva acestei analize este cel care vizează absurditatea stabilirii unei obligații
de plată ca urmare a unei operațiuni de comercializare a unor bunuri sustrase, concluzia putând fi
extrapolată la toate situațiile în care se obțin venituri din comercializarea unor bunuri provenite
din săvârșirea unei infracțiuni de către persoana în cauză, după cum vom arăta infra.
Un punct de vedere similar a fost exprimat în cuprinsul Sentinței penale nr. 248/2009 a
91

Tribunalului Alba, menținută în ceea ce privește soluția de achitare a inculpaților raportat la
acuzația de evaziune fiscală prin Decizia nr. 40/A/2010 a Curții de Apel Alba-Iulia și Decizia nr.
1230/2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție237. Deși în cauza amintită s-a adus din nou în
discuție raportul dintre infracțiunea de contrabandă și cea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9
alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005, acuzația de evaziune fiscală constând în esență în faptul că
inculpații ar fi ascuns sursa impozabilă, respectiv „sumele de bani ce trebuiau declarate
organelor fiscale, obținute din traficarea ilegală a țigărilor peste graniță, în scopul sustragerii de
la îndeplinirea obligațiilor fiscale”, Tribunalul Alba a reținut în cuprinsul hotărârii, într-un mod
extrem de clar, faptul că: „P rin rechizitoriu existența acestei infracțiuni s-a întemeiat pe
dispozițiile art. 41 lit. i) din Legea nr. 571/2003238, potrivit cărora, în categoria veniturilor supuse
impozitului pe venit, se includ, printre altele și veniturile din alte surse, acestea fiind, conform
art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003239, orice venituri identificate ca fiind impozabile prin
normele elaborate de Ministerul Finanțelor. În sensul dispozițiilor legale amintite însă aceste
venituri, ca și orice venit supus impozitării dealtfel, trebuie să fie licite, să provină dintr-o
activitate licită. Veniturile ilicite, odată ce sunt constatate ca atare, nu sunt impozitate ci
confiscate. În speță nu se poate discuta de venituri licite. Sumele indicate în rechizitoriu au fost
încasate prin vânzarea țigărilor traficate în străinătate și ele nu reprezintă venituri în sensul
dispozițiilor legale menționate” (s.n.). În consecință, s-a apreciat că nu sunt întrunite elementele
constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr.
241/2005 sub aspectul laturii obiective, astfel că s-a dispus achitarea inculpaților cu privire la
comiterea acestei infracțiuni.
b.3.) Viziunea Curții de Justiție a Uniunii Europene
După cum am arătat în secțiunea dedicată doctrinei în materie, un autor italian240 face o
distincție între veniturile care sunt intrinsec ilicite (de exemplu provenite din furt, înșelăciune) și
cele care sunt extrinsec ilicite, respectiv care provin din activități permise de lege dar sub
anumite condiții care dacă sunt încălcate devin activități infracționale (de exemplu contrabanda).
În materie fiscală, aceasta pare să fie și viziunea Curții de Justiție a Uniunii Europene241
care face distincție între operațiuni care pot fi considerate economice și cele care sunt strict
interzise. În acest sens, un prim pas în lămurirea problemei l-a constituit soluționarea cauzei C –
237www.scj.ro238În prezent art. 61 lit. i din Legea nr. 227/2015.239În prezent, art. 114 alin. (1) din Legea nr. 227/2015. 240E. Musco, F. Ardito, op.cit., p. 162241A se vedea în acest sens și B. Terra, J. Kajus, Ghidul directivelor europene privind TVA. Vol.I. Introducere în
sistemul european de TVA, trad. G. Mihu și V . Pătru, Ed. Hamangiu, București, 2014, p. 285 și urm.
92

50/80, Joszef Horvath v. Hauptzollamt Hamburg-Jonas242. Concret, d-nul Horvath a fost surprins
în timp ce încerca să introducă ilegal pe teritoriul Germaniei heroină. Fiind prins la punctul de
frontieră, acesta a abandonat drogurile, care ulterior au fost distruse. Autoritățile germane i-au
solicitat însă d-nului Horvath plata taxelor vamale, calculate la prețul achitat la cumpărare de
către acesta în Amsterdam. Curtea a arătat cu acest prilej că statele membre nu au posibilitatea
de a aplica taxe vamale pentru droguri introduse ilegal și distruse de îndată ce au fost
descoperite, însă au o deplină libertate în a demara proceduri penale pentru infracțiunea comisă,
cu toate consecințele care decurg din acestea, inclusiv plata de amenzi.
Ulterior, în cauza C-240/81 a CJUE, Senta Einberger v. Hauptzollamt Freiburg243 s-a pus
problema achitării de taxe vamale și TVA în cazul importului de substanțe stupefiante care au
fost ulterior comercializate. Concret, d-na Einberger importa morfină în Republica Democrată
Germană din Germania de Vest pe care ulterior o vindea în Elveția. Fiind depistată de autoritățile
vamale, acesteia i s-a solicitat să plătească taxe vamale și TVA. Sesizată fiind cu o întrebare
preliminară, Curtea a arătat că o obligație de plată a taxelor vamale nu poate lua naștere cu
ocazia importului de substanțe stupefiante decât atunci când se realizează prin canale economice
controlate în mod strict de autoritățile competente pentru utilizarea în scopuri medicale și
științifice. De altfel, această idee a fost preluată ulterior în cuprinsul art. 83 din Regulamentul
UE nr. 952/2013 al Parlamentului european și al Consiliului de stabilire a Codului vamal al
Uniunii244. Potrivit alin. (1) al acestui articol, „Datoria vamală la import sau la export ia naștere
chiar și în cazul în care se referă la mărfurile care fac obiectul măsurilor de prohibiție sau de
restricție la import sau la export, indiferent de natura acestora”. Potrivit alin. (2) însă, „nu ia
naștere nicio datorie vamală în oricare dintre următoarele cazuri: (a) introducerea ilegală de
monedă falsă pe teritoriul vamal al Uniunii245; (b) introducerea de stupefiante și de substanțe
psihotrope pe teritoriul vamal al Uniunii, în cazul în care această introducere nu este
supravegheată strict de către autoritățile competente în vederea utilizării în scopuri medicale sau
științifice”.
Ideea exprimată în soluționarea acestei cauze a fost dezvoltată cu prilejul soluționării
cauzei C – 294/82246 unde s-a pus problema taxării pe valoarea adăugată în cazul în care statele
242www. curia.europa.eu 243www. curia.europa.eu 244Publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. 269/10.10.2013.245Introducerea în Regulamentul amintit a alin. (2) lit. a a fost inspirat de soluționarea cauzei C – 343/89 cu acel
prilej fiind analizat importul de valută contrafăcută. Curtea a arătat că fabricarea, deținerea, importul și
comercializarea de bancnote și monede false sunt interzise în toate statele membre, existând în acest sens o
interdicție absolută, spre deosebire de comercializarea și utilizarea de substanțe stupefiante care, atunci când
sunt realizate în scopuri medicale și științifice este permisă. În consecință, a fortiori în cazul bancnotelor și
monedelor contrafăcute nu poate fi generată o datorie vamală. www. curia.europa.eu 246www. curia.europa.eu
93

membre nu au dreptul să impună taxe vamale fiind vorba tot despre comercializarea ilegală de
substanțe stupefiante. Curtea a subliniat caracterul paralel al taxelor de import și pe valoarea
adăugată, arătând că la punerea în circulație a unor astfel de bunuri, orice taxă este strict
interzisă. Interesantă din perspectiva prezentei analize a fost însă opinia exprimată de Avocatul
General247 care a respins argumentul invocat de Guvernul german, respectiv că aplicarea taxei pe
valoarea adăugată și în cazul importului ilegal de droguri este o măsură mai eficientă decât
declanșarea unor proceduri penale și că statul are un interes în a descuraja economia subterană.
Această economie ar fi încurajată în viziunea Guvernului german dacă transferuri uriașe de sume
legate de piața drogurilor nu ar fi supuse taxării. Avocatul general a respins acest argument deși
i-a apreciat atractivitatea, arătând că din punct de vedere etic și politic un astfel de argument este
respins de mulți experți în drept fiscal și financiar. Acesta a mai arătat că în ceea ce îl privește,
trebuie făcută o distincție între activități interzise de dreptul civil (oferind ca exemplu prostituția)
și cele interzise de dreptul penal, apreciind că acestea din urmă trebuie să fie irelevante din
punctul de vedere al taxei.
Dacă în cazul traficului de droguri și al importului de valută contrafăcută este clar că în
viziunea Curții nu se poate vorbi despre taxare, în alte cazuri aceasta a apreciat însă că taxarea
este permisă. Exemplificativ, în cauza C – 283/95, Karlheinz Fischer v Finanzamt
Donaueschingen248 a fost analizată situația d-nului Fisher care organiza o formă de joc de ruletă
fără a avea autorizație pentru acest tip de joc. Făcând trimitere la principiul neutralității fiscale și
arătând că nu poate fi făcută o distincție absolută între operațiuni legale și nelegale, Curtea a
decis că operarea de jocuri nelegale de noroc intră în sfera de aplicare a Directivei 77/388/CEE
din 17 mai 1977 și că nu există nimic care să se opună ca taxe de aceeași natură cu cele plătite de
cazinourile autorizate să fie impuse organizatorilor de jocuri de noroc ilegale.
Cu prilejul soluționării cauzei C – 3/97, John Charles Goodwin și Edward Thomas
Unstead249 Curtea a dezvoltat raționamentul și distincția dintre operațiuni absolut interzise și
operațiuni care pot fi privite ca fiind economice. În cauza analizată s-a pus problema
aplicabilității taxei în cazul livrării de produse de parfumerie contrafăcute, faptă calificată în
dreptul intern ca având caracter infracțional. Curtea a arătat că incriminarea unei astfel de fapte
are ca justificare încălcarea drepturilor de proprietate intelectuală și că interzicerea produselor
contrafăcute este condiționată, nu absolută ca în cazul substanțelor stupefiante sau a monedelor
false. Din moment ce există și o piață legală a produselor de parfumerie nu poate fi exclusă o
concurență între produsele contrafăcute și cele comercializate în mod legal. În consecință, Curtea
247www. curia.europa.eu248www.curia.europa.eu 249www.curia.europa.eu
94

a apreciat că aceste bunuri nu pot fi privite ca extra commercium, la fel ca substanțele stupefiante
sau monedele false.
b.4.) Posibilitatea impozitării sau taxării în anumite cazuri, imposibilitatea atragerii
răspunderii penale
Dacă din punct de vedere fiscal am putea fi de acord cu viziunea Curții de Justiției a
Uniunii Europene, în ceea ce privește posibilitatea aplicării unor norme de incriminare în aceste
situații credem că răspunsul trebuie să fie unul negativ, cel mai evident și puternic argument
fiind cel al inadmisibilității instituirii unei obligații de autodenunțare, chiar și indirecte, sub
sancțiunea atragerii răspunderii penale pentru neîndeplinirea obligației de declarare și plată a
taxelor și impozitelor. Credem că se impune a fi făcută o distincție clară între regulile de taxare
prevăzute de legislația fiscală și atragerea răspunderii penale, iar nu ori de câte ori un venit este
supus impozitării sau taxării, ascunderea acestuia trebuie să aibă caracter infracțional.
Aceasta se datorează în primul rând faptului că și în cazul veniturilor care sunt extrinsec
ilicite, finalmente activitatea generatoare este tot una infracțională, motiv pentru care în
continuare se aplică dreptul de a nu te autoincrimina. Chiar dacă art. 6 din Convenția Europeană
a Drepturilor Omului se aplică în cadrul unui proces penal, acest drept este unul fundamental,
care trebuie respectat și în afara cadrului procesual, neputându-se stabili o obligație de
autodenunțare sub sancțiunea atragerii răspunderii penale. A sancționa penal omisiunea de a
declara venituri, declarare care ar conduce indirect la un autodenunț și a amâna până la
demararea unei proceduri penale respectarea dreptului de a nu te autoincrimina credem că ar goli
de conținut acest drept.
În plus, tocmai problema autodenunțării indirecte credem că poate ridica probleme din
perspectiva laturii subiective a infracțiunii. Potrivit normei de incriminare, fapta va fi tipică
atunci când scopul urmărit de autor este cel de a se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
Desigur că în cazul în care veniturile care provin din activități infracționale sau din
comercializarea unor bunuri provenite din acest tip de activități sunt ascunse, nu este exclus ca
autorul să urmărească și acest scop. Totuși, credem că în aceste situații scopul principal al
autorului nu va fi sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale ci acela de a nu fi descoperit
de autorități.
În al doilea rând, în măsura în care am aprecia că ascunderea unor astfel de venituri
constituie infracțiune autorul faptei va putea fi sancționat exclusiv pentru infracțiunea premisă
doar în cazul în care s-ar autodenunța indirect prin declararea veniturilor, în sens contrar tot
timpul această infracțiune fiind „însoțită” de cea de evaziune fiscală.
95

În al treilea rând, în cazul veniturilor obținute din activități infracționale, devin aplicabile
dispozițiile privind confiscarea specială sau confiscarea extinsă. Este de-a dreptul în avantajul
statului să se „concentreze” asupra confiscării unor astfel de bunuri și nu asupra aplicării cotei de
impozitare aferente. Confiscând veniturile obținute din activități infracționale statul colectează
întreaga sumă obținută de autor și nu doar o cotă procentuală stabilită conform normelor fiscale.
În acest context dorim să mai precizăm și faptul că î n măsura în care s-ar aprecia că în cazul
comercializării unor bunuri care provin din săvârșirea unor infracțiuni, există obligația declarării
sau evidențierii veniturilor în vederea impozitării, s-ar ajunge în situația în care s-ar putea
dispune atât confiscarea bunurilor sau a veniturilor obținute precum și obligarea persoanei în
cauză la plata taxelor și impozitelor aferente veniturilor obținute și confiscate. O astfel de
consecință este ilogică, ajungându-se la o dublă sancționare a autorului, nelegală: pe de o parte
aplicarea unei sancțiuni potrivit dispozițiilor art. 9 din Legea nr. 241/2005 și pe de altă parte
aplicarea unei sancțiuni pecuniare prin obligarea persoanei în cauză la plata unei sume de bani
reprezentând taxe și impozite în condițiile în care întregul venit obținut se poate confisca.
Așadar, nu putem fi de acord cu opinia exprimată în doctrină, la care am facut referire
supra250 potrivit căreia în măsura în care se crează aparența de legalitate a sursei sau bunului s-ar
impune reținerea infracțiunii de evaziune fiscală, întrucât indiferent de modalitatea de ascundere
a faptei, dispozițiile legale privind confiscarea sunt aplicabile. Prin raportare chiar la exemplul
dat de autor, cel al disimulării unei fapte de luare de mită, reamintim faptul că potrivit art. 289
alin. (3) Cod penal, în cazul comiterii unei astfel de infracțiuni, „banii, valorile sau orice alte
bunuri primite sunt supuse confiscării, iar când acestea nu se mai găsesc, se dispune confiscarea
prin echivalent”.
Nu în ultimul rând, nu putem să nu aducem în discuție faptul că potrivit dispozițiilor art.
25 alin. (1) din Codul fiscal, „sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în
scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în
vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate camerelor de comerț și
industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale”. Corelativ, sunt impozitate veniturile,
în sens larg, obținute în legătură cu activitatea economică desfășurată. Ar fi profund inechitabil a
se aprecia că o cheltuială nelegală este nedeductibilă, însă un venit obținut ca urmare a
comercializării unor bunuri de proveniență nelegală este un venit impozabil.
Concluzionând, în opinia noastră ascunderea unor venituri provenite din săvârșirea unei
infracțiuni sau din comercializarea unor astfel de bunuri nu poate atrage răspunderea penală
pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală. Din punct de vedere fiscal, putem fi de acord
250B. Vîrjan, op.cit. p. 74.
96

cu cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, putând fi justificată impozitarea sau
taxarea veniturilor care sunt obținute din activități care, cu îndeplinirea anumitor condiții pot fi
desfășurate și în mod legal, economice.
Aplicând delimitarea stabilită de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, răspunsul la
întrebarea formulată în debutul prezentei analize credem că ar trebui să fie următorul:
(i) în cazul veniturilor obținute din activități intrinsec ilicite – nu ar putea legală impozitarea
sau taxarea cu consecința că a fortiori nu ar fi posibilă tragerea la răspundere penală a autorului
pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală. Neputând fi stabilite impozite sau taxe în
sarcina acestuia lipsește chiar situația premisă a infracțiunii de evaziune fiscală, respectiv
existența unei obligații fiscale.
(ii) în cazul veniturilor obținute din activități extrinsec ilicite – în ceea ce privește
aplicabilitatea normei de incriminare a evaziunii fiscale, concluzia se impune a fi aceeași ca și în
cazul veniturilor obținute din activități intrinsec ilicite, respectiv imposibilitatea atragerii
răspunderii penale pentru această infracțiune.
Din punct de vedere fiscal însă, credem că soluția poate fi diferită de cea avută în vedere în
cazul veniturilor obținute din activități intrinsec ilicite, iar rezolvarea problemei s-ar putea face
în două etape, ținând cont și de o propunere de lege ferenda.
În cazul acestor venituri, credem ca ar trebui mai întâi verificat în ce măsură acestea pot fi
confiscate. În cazul unui răspuns pozitiv, s-ar impune aplicarea dispozițiilor privind confiscarea
fără a mai fi posibilă impozitarea sau taxarea veniturilor conform normelor fiscale. În cazul unui
răspuns negativ însă, având în vedere și jurisprudența CJUE credem că ar putea fi aplicat
regimul fiscal corespunzător. Din acest punct de vedere, norma din legislația italiană potrivit
căreia este posibilă impozitarea veniturilor ilicite în măsura în care acestea nu au fost supuse
sechestrului sau confiscării poate constitui o sursă de inspirație. Totuși, am elimina din această
norma excluderea bunurilor supuse sechestrului având în vedere că aceasta este o măsură
temporară, cu atât mai mult cu cât în opinia noastră aplicarea unei astfel de norme ar fi posibilă
și oportună doar la finalizarea definitivă a procesului penal, doar atunci stabilindu-se definitiv în
ce măsură bunurile sunt sau nu confiscate.
În acest context, o ultimă întrebare care poate fi formulată privește soluția care se impune
a fi dată în situația în care persoana care comercializează astfel de bunuri nu este și autorul
infracțiunii din care provin bunurile. Raportat la acest aspect, credem că se impun a fi analizate
din nou mai multe situații:
a) persoana care realizează veniturile nu este autorul săvârșirii infracțiunii din care
provin bunurile însă este participant la comiterea acesteia.
97

Într-o astfel de situație, apreciem că cele arătate supra sunt pe deplin aplicabile și în cazul
în care se pune în discuție o participație la comiterea infracțiunii premisă, regimul juridic
aplicabil participantului fiind identic cu cel aplicabil autorului. Reamintim în acest context că
potrivit art. 174 CP „ Prin săvârșirea unei infracțiuni sau comiterea unei infracțiuni se înțelege
săvârșirea oricăreia dintre faptele pe care legea le pedepsește ca infracțiune consumată sau ca
tentativă, precum și participarea la comiterea acestora în calitate de coautor, instigator sau
complice” (s.n.). În consecință, concluziile cu privire la regimul juridic aplicabil participanților
nu pot fi diferite de cele cu privire la regimul aplicabil autorului.
b) persoana care realizează veniturile nu a participat la comiterea infracțiunii însă a
cunoscut la momentul dobândirii bunurilor faptul că acestea provin din săvârșirea unei
infracțiuni.
Un exemplu în acest sens ar fi fapta unei persoane care achiziționează bunuri provenite din
săvârșirea unor infracțiuni de furt pe care ulterior le vinde unor alte persoane, cunoscând
proveniența acestora. În acest caz, în sarcina persoanei respective se va putea reține infracțiunea
de tăinuire prev. de art. 270 Cod penal251 sau cea de spălare a banilor252. Reținându-se în sarcina
autorului infracțiunea de tăinuire sau de spălare a banilor, rezultă că și în acest caz, similar celui
analizat supra, bunurile comercializate provin tot din săvârșirea unei infracțiuni, motiv pentru
care nici în acest caz nu se va putea reține infracțiunea de evaziune fiscală. Dobândirea bunurilor
se realizează și în acest caz prin săvârșirea unei infracțiuni, chiar dacă în acest caz infracțiunea
nu este cea „primară” prin intermediul căreia bunurile sau veniturile au fost introduse în sfera
infracțională ci una subsecventă.
c) persoana care realizează veniturile nici nu a participat la comiterea infracțiunii din
care provin bunurile comercializate și nici nu cunoaște proveniența acestora.
În acest caz este lesne de observat că nu mai pot fi incidente argumentele privitoare la
autodenunțare sau la confiscarea veniturilor obținute din comercializarea unor astfel de bunuri.
În această situație, comercializarea bunurilor de către o persoană de bună-credință la momentul
251Potrivit art. 270 Cod penal „ primirea, dobândirea, transformarea ori înlesnirea valorificării unui bun, de către o
persoană care fie a cunoscut, fie a prevăzut din împrejurările concrete că acesta provine din săvârșirea unei fapte
prevăzute de legea penală, chiar fără a cunoaște natura acesteia, se pedepsește cu închisoare de la unu la 5 ani
sau cu amendă”.252Potrivit art. 49 alin. (1) din Legea nr. 129/2019 „ Constituie infracțiunea de spălare a banilor și se pedepsește cu
închisoare de la 3 la 10 ani:
a) schimbarea sau transferul de bunuri, cunoscând că provin din săvârșirea de infracțiuni, în scopul ascunderii
sau al disimulării originii ilicite a acestor bunuri ori în scopul de a ajuta persoana care a săvârșit infracțiunea din
care provin bunurile să se sustragă de la urmărire, judecată sau executarea pedepsei;
b) ascunderea ori disimularea adevăratei naturi, a provenienței, a situării, a dispoziției, a circulației sau a
proprietății bunurilor ori a drepturilor asupra acestora, cunoscând că bunurile provin din săvârșirea de
infracțiuni;
c) dobândirea, deținerea sau folosirea de bu nuri de către o altă persoană decât subiectul activ al infracțiunii din
care provin bunurile, cunoscând că acestea provin din săvârșirea de infracțiuni”.
98

dobândirii bunuilor credem că are efectul unei „reintroduceri” a bunurilor în circuitul economic
legal, cu consecința că dispozițiile fiscale privitoare la impozitare și taxare redevin aplicabile. În
această situație, în măsura în care persoana în cauză ascunde ulterior bunul sau sursa impozabilă
sau taxabilă cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, credem că dispozițiile art.
9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 redevin aplicabile.
Așadar, în opinia noastră infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a
din Legea nr. 241/2005 nu poate fi reținută atunci când bunul sau sursa așa-zis impozabilă sau
taxabilă provine din săvârșirea unei infracțiuni sau când se obțin venituri din comercializarea
unor astfel de bunuri. Din punct de vedere al regimului fiscal credem că sunt relevante deciziile
Curții de Justiție a Uniunii Europene la care am făcut referire, această jurisprudență coroborată
cu o eventuală intervenție legislativă prin care să fie reglementate expres cazurile în care
impozitarea sau taxarea unor astfel de bunuri sau venituri ar fi permisă, pornind chiar de la
modelul italian, ar putea conduce la unificarea doctrinei și jurisprudenței în sensul arătat. În
ideea în care o astfel de intervenție legislativă ar apărea subliniem însă că este deosebit de
important a se face o delimitare clară între regimul fiscal aplicabil și posibilitatea atragerii
răspunderii penale pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală. După cum am arătat, nu ori
de câte ori este posibilă impozitarea sau taxarea se creează automat și premisa comiterii
infracțiunii de evaziune fiscală, situația bunurilor dobândite prin comiterea unor infracțiuni sau a
comercializării unor astfel de bunuri reprezentând un exemplu în acest sens.
§.2. Latura obiectivă. Noțiunea de „ ascundere”
În doctrină s-a arătat că „Prin <<ascundere>> se înțelege, în limbaj comun, <<a
ascunde>>, adică a sustrage vederii, a pune la adăpost ceva pentru a nu putea fi văzut și găsit”.
Altfel spus, „făptuitorul pune la adăpost, pentru a nu fi depistate, descoperite de către organele
fiscale, obiectul sau sursa impozabilă ori taxabilă, după caz253”. În același sens s-a arătat că
există o ascundere „ atunci când se întreprind orice activități sau se iau orice măsuri pentru ca
bunul sau altă sursă de impozitare sau taxare să nu fie cunoscute de organele fiscale, indiferent
dacă este vorba de ascundere fizică, cum ar fi tăinuirea, sau de ascundere scriptică, cum ar fi
neînregistrarea bunurilor sau veniturilor sau orice alte soluții ingenioase care scot bunul din
câmpul vizual al organelor fiscale, cum ar fi înregistrarea acestuia sub altă denumire sau
camuflarea sub o altă formă254”, iar instanțele de judecată par să îmbrățișeze aceeași viziune255.
253A. Ungureanu, A. Ciopraga, op. cit. p. 130.254B. Vîrjan, op. cit. p. 60; Gh. Diaconescu, op. cit. , p. 313.255Curtea de Apel Alba Iulia, Decizia penală nr. 10/2013, http://www.rolii.ro/hotarari/5894dcf8e490095c18001a97 ;
Tribunalul Dâmbovița, Sentința penală nr. 1178/2018, http://www.rolii.ro/hotarari/5c3ff25ae49009281700002e ,
Tribunalul București, Sentința penală nr. 59/2018 rămasă definitivă prin Decizia penală nr. 939/2018 a Curții de
99

Un alt autor256, face distincție între ascunderea juridică a bunului impozabil sau taxabil,
ascunderea juridică a venitului impozabil sau taxabil și ascunderea fizică. În privința ascunderii
juridice a bunului impozabil s-a arătat că aceasta este caracterizată de o „ premisă infracțională
constând în obligația de declarare a bunului impozabil sau taxabil, de către contribuabilul având
calitatea de proprietar” și că „în planul dreptului penal, (…) acțiunea de ascundere juridică a
bunului impozabil sau taxabil constă în omisiunea de a depune declarațiile indicate de Codul
fiscal privind dobândirea în patrimoniu a unui asemenea bun257”
În ceea ce privește ascunderea juridică a venitului impozabil același autor arată faptul că
„evaziunea fiscală prin ascunderea juridică a venitului impozabil se săvârșește în ipoteza clasică
prin omisiunea de a declara activitatea generatoare de venituri258. Ascunderea sursei impozabile
sau taxabile în acest context înseamnă omisiunea de a declara la termenul impus de lege, în
forma impusă de lege, un anumit fapt juridic generator al impunerii de manieră completă,
corectă și cu bună – credință”259, nedepunerea declarației fiind astfel în opinia autorului o
modalitate de ascundere a sursei impozabile260” (s.n.).
Finalmente, arătăm că în doctrină s-a afirmat constant că ascunderea poate fi atât juridică
cât și fizică261, idee preluată în întregime de practica judiciară, fără ca această problemă să fie
analizată în detaliu. Există însă o opinie minoritară, în sensul că ascunderea fizică „este
Apel București, http://www.rolii.ro/hotarari/5bcdc782e490097019000220 . Această din urmă hotărâre este
criticabilă însă din perspectiva faptului că în cuprinsul acesteia s-a mai arătat că „pe ntru a se putea vorbi de o
sursă impozabilă sau taxabilă ascunsă din punct de vedere juridic, astfel încât organul fiscal să nu fie în măsură
să determine cuantumul real, nici măcar în urma unui control de specialitate, se impune ca documentele
justificative înregistrate în evidența contabilă să oglindească, în fals, valori diminuate întrucât numai într-o atare
ipoteză se poate analiza o eventuală acțiune de ascundere, respectiv de sustragere din planul vizual al organului
fiscal a sursei în cauză”. Se observă că instanța se raportează la evidențe contabile, în contextul în care în cazul
contribuabililor care au obligația de a ține evidențe contabile pot deveni aplicabile dispozițiile art. 9 alin. (1) lit.
b din Legea nr. 241/2005 nu cele din cuprinsul art. 9 alin. (1) lit. a din același act normativ. 256I. M. Costea, Combaterea evaziuni fiscale… , p. 32 și urm. 257Autoarea mai arată faptul că „ omisiunea de a depune declarația se va aprecia și în raport de obiectul declarației,
pe caz concret contribuabilul având obligația de a declara natura juridică reală a bunului. Pentru acest
considerent, depunerea declarației fiscale având un conținut alterat, prin indicarea unui bun impozabil
necorespunzând realității, asigură conținutul infracțiunii. Spre exemplu, ridicarea unei construcții din materiale
implicând un anumit nivel de impozitare și declararea unei construcții din materiale inferioare asigură conținutul
infracțiunii”.258Autoarea se raportează în mod corect la veniturile impozabile în sistem forfetar, doar în acest caz putându-se
pune în discuție aplicabilitatea dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 nu și în cazul celor
impozabile în sistem real.259În același sens, D. Deac, Evaziunea fiscală prevăzută de art. 11 din Legea nr. 87/1994 privind combaterea
evaziunii fiscale și contravenția prevăzută de art. 17 lit. k din același act normativ, Dreptul nr. 7/2001, p. 140.260Autoarea mai arată faptul că omisiunea de a depune declarația fiscală constituie contravenție potrivit art. 219
alin. (1) lit. b din Codul de procedură fiscală (în prezent art. 336 alin. 1 lit. b din Codul de procedură fiscală), iar
în situația în care ascunderea se comite în concret prin omisiunea de a depune declarația fiscală se va angaja atât
răspunderea penală cât și cea contravențională a contribuabilului. Nu putem fi de acord cu această opinie, având
în vedere că diferența dintre răspunderea contravențională și cea penală este una „cantitativă”, iar soluția
propusă de autoarea citată ar conduce la încălcarea principiului non bis in idem.261V . Dabu, op. cit., p. 34; V . Dabu, A. M. Gușanu, op. cit., p. 54; A. Petre, op. cit., p. 42; M. Șt. Minea, C. F.
Costaș, D. M. Ionescu, op. cit., p. 120.
100

irelevantă din punct de vedere al dreptului penal, întrucât în raport de organul fiscal ascunderea
fizică ar însemna camuflarea bunului în cazul unui control fiscal, însă nu prezintă caracter
infracțional atâta timp cât nu este dublată de o ascundere juridică”262. În același sens s-a mai
arătat că „ascunderea fizică (camuflarea, mutarea) poate fi adiacentă ascunderii juridice, dar
acest lucru este irelevant, ascunderea juridic ă fiind necesară și suficientă pentru existența
infracțiunii de evaziune fiscală în forma de la art. 9 alin. (1) lit. a)263”.
În acord cu acești din urmă autori, apreciem că simpla ascundere fizică este irelevantă din
perspectiva infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005. Exemplificativ,
nu are nicio relevanță ascunderea unui mijloc de transport pentru care se datorează taxe dacă
acesta este declarat, iar impozitul aferent achitat. O situație în care ar părea că ascunderea fizică
poate conduce la reținerea infracțiunii de evaziune fiscală este cea în care bunul impozabil este
ascuns în timpul unei inspecții fiscale pentru a nu putea fi găsit de autorități. Ceea ce trebuie însă
subliniat în acest context este faptul că eventualul prejudiciu s-a cauzat bugetului de stat la un
moment anterior inspecției fiscale, atunci când a intervenit acțiunea de ascundere juridică, în
măsura în care aceasta a existat, urmată de neplata în termen a taxelor și impozitelor. Prin
ascunderea fizică a bunului în timpul controlului fiscal nu se comite o nouă infracțiune de
evaziune fiscală, întrucât în acest caz același prejudiciu ar fi imputat autorului de două ori. De
altfel, refuzul contribuabilului/plătitorului de a prezenta organului fiscal bunurile materiale
supuse impozitelor, taxelor, contribuțiilor sociale, în vederea stabilirii realității declarației
fiscale, constituie contravenție potrivit art. 336 alin. (1) lit. n din Codul de procedură fiscală264.
Rămâne așadar de analizat situația ascunderii juridice a bunului, respectiv a sursei
impozabile sau taxabile. În ceea ce privește modalitatea comisivă, credem că prin ascundere
trebuie să se înțeleagă orice conduită prin care bunul sau sursa impozabilă sunt ascunse „vederii”
organelor fiscale, acestea neavând astfel cunoștință de existența lor, îngreunând sau făcând astfel
imposibilă colectarea taxelor și impozitelor aferente.
Cele mai frecvente modalități avute însă în vedere de organele fiscale și judiciare sunt cele
omisive, respectiv neînregistrarea activității generatoare de venituri și nedeclararea bunului sau a
sursei impozabile sau taxabile, modalități pe care le vom analiza infra.
262I. M. Costea, Combaterea evaziunii fiscale… , p. 42.263S. Bodu, C. Bodu, Infracțiunile de evaziune fiscală (III)…, p. 96.264În doctrină s-a mai arătat că „Cerințele <<ascunderii>> nu sunt întrunite atunci când organele au cunoștință
despre deținerea bunului ori sursei impozabile sau taxabile de către debitor. Prin urmare, fapta prin care
debitorul refuză să prezinte organului financiar – fiscal bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor,
contribuțiilor datorate bugetului general consolidat, în vederea stabilirii realității declarației fiscale, constituie
contravenție (…), iar nu infracțiunea de evaziune fiscală. Se observă că această contravenție presupune o
declarare în prealabil de către contribuabil a bunurilor impozabile sau taxabile, declarație care însă, e supusă
verificării de către organele fiscale și urmată de un refuz al contribuabilului în vederea cooperării”. A. Petre, op.
cit. p. 45.
101

În acest context, credem că nu este lipsită de relevanță o scurtă trimitere la succesiunea în
timp a normelor de incriminare.
În cuprinsul Legii nr. 87/1994 în forma inițială neînregistrarea unor activități era
incriminată distinct de nedeclararea unor venituri, respectiv de ascunderea sursei impozabile.
În cuprinsul art. 11 era incriminată „ Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și a contribuțiilor
datorate statului prin neînregistrarea unor activități, pentru care legea prevede obligația
înregistrării, în scopul obținerii de venituri”, iar în cuprinsul art. 12 se avea în vedere
„Sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedeclararea
veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea
oricăror alte operațiuni în acest scop”. Se observă așadar că legiuitorul a făcut o distincție clară
între neînregistrarea unei activități, nedeclararea unor venituri și ascunderea sursei impozabile.
Legea nr. 87/1994 a fost ulterior republicată, fiind modificată prin Legea nr. 161/2003265
păstrându-se însă aceeași distincție. Textul de la art. 11 a fost preluat în cuprinsul art. 11 lit. a,
fiind adăugată ca modalitate de comitere și exercitarea de activități neautorizate , iar textul de la
art. 12 a fost preluat în cuprinsul art. 11 lit. b din lege fiind păstrată distincția dintre nedeclararea
veniturilor și ascunderea sursei impozabile. Odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005
infracțiunile de evaziune fiscală au fost din nou reconfigurate, renunțându-se de această dată la
neînregistrarea unor activități și nedeclararea unor venituri , păstrându-se din vechea
reglementare ascunderea sursei impozabile .
Această modificare a condus la opinii divergente în doctrină și jurisprudență. Pe de o parte,
în practică s-a apreciat că că fapta prevăzută la art. 11 lit. a din Legea nr. 87/1994 republicată se
regăsește în cuprinsul art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005266, iar pe de altă parte că
aceasta nu mai este incriminată, „latura obiectivă a acestei infracțiuni nemaigăsindu-se printre
modalitățile alternative de realizare a infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 din
Legea nr. 241/2005”267.
Din punctul nostru de vedere, situația neînregistrării unei activități diferă substanțial de cea
a nedeclarării veniturilor, motiv pentru care se impune o analiză separată a acestora, chiar dacă
majoritatea cauzelor care au ajuns pe rolul instanțelor de judecată au vizat situații în care
eventuala neînregistrare a fost însoțită și de nedeclararea veniturilor, aspect pe care îl vom
analiza infra, motiv pentru care acestea s-au concentrat asupra întregii stări de fapt fără a se
analiza exclusiv de către instanțele penale simpla neînregistrare fiscală.
265Publicată în M. Of. nr. 279 din 21.04.2003.266Curtea de Apel Pitești, Decizia penală nr. 1197/R/2011,
http://www.rolii.ro/hotarari/5895b974e49009a01d00207d 267Tribunalul Suceava, Decizia penală nr. 80/2011, http://www.rolii.ro/hotarari/5892f064e49009780c0015cb
102

2.1. Neînregistrarea unor activități
Cu privire la acest aspect268, pe de o parte s-a arătat că „art. 11 lit. a din Legea nr. 87/1994,
republicată, a fost abrogat, iar unele fapte incriminate de acesta nu mai sunt pedepsite penal prin
Legea nr. 241/2005 respectiv: <<sustragerea de la plata obligațiilor fiscale prin neînregistrarea
unor activități pentru care legea prevede obligația înregistrării altele decât obligațiile comerciale
sau prin exercitarea de activități neautorizate, în scopul obținerii de venituri>>” autorul apreciind
această dezincriminare „discutabilă dată fiind frecvența a astfel de fapte și periculozitatea lor
prin alimentarea așa-zisei economii subterane”269
Pe de altă parte s-a arătat că „În legătură cu neînregistrarea activității , se impune a fi făcută
corelația cu contravenția de la art. 219 alin. (1) lit. b C.proc.fis. ( nedepunerea la termenele
prevăzute de lege a declarațiilor de înregistrare fiscală sau de mențiuni)”270. Autoarea citată mai
arată că nu crede că „prin abrogarea normei de incriminare a neînregistrării activității din legea
privind evaziunea fiscală și prin reglementarea acestei contravenții în O.G. nr. 92/2003
legiuitorul a dorit să dezincrimineze această faptă”. În opinia acesteia, „O altă interpretare nu ar
fi rațională, ținând cont de pericolul social al faptei. S-ar putea afirma justificat că,
neînregistrându-și activitatea, agentul nu ar putea fi obligat la ținerea contabilității în temeiul
legii pentru a fi pasibil de răspundere penală în temeiul art. 9 lit. b din Legea nr. 241/2005, însă
trebuie să ne raportăm și la situația celui care, onest, își înregistrează activitatea, însă omite să
înregistreze o parte din venituri în actele contabile271”. Punându-și problema în ce măsură o astfel
de interpretare nu ar conduce la încălcarea principiului legalității, autoarea concluzionează că
„prin neînregistrarea unor activități (producătoare de venituri) are loc o ascundere a sursei
impozabile (art. 9 lit. a)” cu consecința că principiul legalității ar fi respectat.
268Potrivit art. 88 alin. (1) din Codul de procedură fiscală „orice persoană sau entitate care este subiect într-un
raport juridic fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de identificare fiscală”, iar potrivit alin. (6) al aceluiași
articol „Declarația de înregistrare fiscală se depune în termen de 30 de zile de la:
a) data înființării potrivit legii, în cazul persoanelor juridice, asocierilor și al altor entități fără personalitate
juridică;
b) data stabilirii în România, în cazul persoanelor juridice străine care au locul exercitării conducerii efective în
România;
c) data începerii activității pentru persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau
exercită profesii libere, cu excepția celor care se înregistrează, potrivit legii speciale, la registrul comerțului;
d) data obținerii primului venit sau dobândirii calității de angajator, după caz, în cazul persoanelor fizice, altele
decât cele de la lit. c);
e) data obținerii primului venit, în cazul persoanelor fizice și juridice nerezidente care nu au un sediu permanent
sau o reprezentanță în România. ”269V . Dabu, op. cit., p. 31.270În prezent art. 336 alin. (1) lit. a din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia „ Constituie contravenții
următoarele fapte, dacă nu au fost săvârșite în astfel de condiții încât să fie considerate, potrivit legii, infracțiuni:
a) nedepunerea de către contribuabil/plătitor la termenele prevăzute de lege a declarațiilor de înregistrare
fiscală, de radiere a înregistrării fiscale sau de mențiuni”.271A. Petre, op. cit. p. 43.
103

Totuși, analizând relația dintre infracțiunea prevăzută de art. 9 lit. a din Legea nr. 241/
2005 și contravenția prevăzută în Codul de procedură fiscală, autoarea ajunge la două concluzii:
– delimitarea dintre cele două se va face ținând cont de existența unui scop special în cazul
infracțiunii de evaziune fiscală – acela de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale272, în
timp ce „pentru reținerea contravenției, interesează doar nerespectarea unui termen pentru
depunerea declarației de înregistrare (de altfel, neînregistrarea în termen a activității nu poate fi
echivalată cu situația în care nu se înregistrează deloc activitatea, în scopul sustragerii de la plata
obligațiilor fiscale)”273.
– momentul consumativ al celor două fapte este diferit: contravenția se va consuma la
expirarea termenului prevăzut de lege pentru depunerea declarației de înregistrare fiscală în timp
ce „infracțiunea de evaziune poate fi considerată consumată doar în momentul nerespectării unei
obligații suplimentare și subsecvente – anume aceea de declarare a veniturilor rezultate din
activitatea neînregistrată (în momentul depunerii declarației pe venit global ori în momentul
efectuării unui control, dacă agentul omite cu intenție directă declararea veniturilor respective,
caz în care nu se poate spune că nu avem o <<ascundere>> a sursei impozabile”274.
Raportat la cea de-a doua concluzie a autoarei citate se constată că deși aceasta analizează
situația neînregistrării unei activități , aceasta „mută” discuția în planul nedeclarării veniturilor
ajungând practic la concluzia că esențială pentru reținerea infracțiunii de evaziune fiscală este
omisiunea declarării veniturilor și nu exclusiv omisiunea înregistrării activității generatoare de
venit. Un punct de vedere similar pare a fi fost exprimat și de alți autori care au arătat că „dacă o
persoană obține venituri din operațiuni în afara unei activități autorizate, iar acestea nu sunt
declarate în vederea impunerii, fapta constituie infracțiunea de evaziune fiscală după cum
veniturile din operațiuni sunt incidentale sau realizate în cadrul unei activități permanente. Deși
abrogata Lege nr. 87/1994 prevedea, la art. 11 lit. a că sustragerea de la plata obligațiilor fiscale
constituie infracțiune (și) prin neînregistrarea unor activități pentru care legea prevede expres
obligația înregistrării sau prin exercitarea unei activități neautorizate, această ipoteză a fost
eliminată din actuala lege a evaziunii fiscale. În prezent, legea prevede în mod generic, la art. 9
alin. (1) lit. a că ascunderea sursei impozabile constituie infracțiune independent de cum
făptuitorul este sau nu contribuabil”275.
În ceea ce privește jurisprudența, chiar dacă, după cum am arătat supra, majoritatea
situațiilor analizate de instanțele de judecată au vizat ipoteze în care activitatea nici nu a fost
272Autoarea citată precizează în același timp că infracțiunea de evaziune fiscală se poate comite doar cu intenție
directă, opinie pe care nu o împărtășim, după cum am arătat supra.273A. Petre, op. cit. p. 43.274Ibidem.275S. Bodu, C. Bodu, Infracțiunile de evaziune fiscală (III)…, p. 100.
104

înregistrată și nici nu au fost declarate venituri, s-a arătat că „nedepunerea la termenele
prevăzute de lege a declarațiilor de înregistrare fiscală sau de mențiuni constituie contravenție,
iar în ceea ce privește declarațiile ce conțin erori acestea pot fi corectate de către contribuabil,
din proprie inițiativă, pe perioada termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații
fiscale prin întocmirea unor declarații rectificative”276. De asemenea, Curtea de Apel București277
a apreciat că „legiuitorul nu a înțeles să sancționeze, prin incriminarea prev. la art. 9 alin. (1) lit.
a din Legea nr. 241/2005, fapta persoanei, care realizează venituri, de a nu se înregistra la
organul fiscal, ci ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile. Cu siguranță, faptul că
persoana care realizează venituri nu se înregistrează la organul fiscal ca PFA, SRL, SA, etc.
poate avea ca motiv ascunderea faptului că aceea persoană realizează venituri pentru care nu
dorește să plătească impozite, dar între cele două conduite există o legătură cauză-efect, or
legiuitorul a ales să incrimineze prin disp. art. 9 alin. (1) lit. a din legea nr. 241/2005 numai
efectul, iar nu și cauza”.
Similar, s-a arătat că „legea penală nu sanctionează însă neînregistrarea în scopul
impozitarii, ci sancționează ascunderea sursei impozabile, în vederea sustragerii de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale. Neînregistrarea ca și comerciant a persoanei fizice – și prin
aceasta ca și plătitor de impozit pe venit – este o chestiune care privește legea civilă și nu pe cea
penală. Dacă însă persoana fizică s-ar fi înregistrat fiscal (sau ar fi fost înregistrată fiscal din
dispoziția organului de control fiscal) și nu ar fi declarat sursele supuse impozitării sau le-ar fi
declarat în mod incorect, de abia atunci ne-am fi putut afla eventual în situația prevăzută de art. 9
lit. a, din Legea nr. 241/2005”278. Finalmente, s-a arătat că Legea nr. 241/2005 „nu prevede că
neînregistrarea fiscală a unei persoane constituie infracțiune, ci doar că ascunderea bunului sau a
sursei impozabile întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală. Desigur,
ipotetic <<nedepunerea la termenele stabilite a declarațiilor fiscale>> poate constitui mijlocul
prin care se ascunde <<sursa impozabilă>>, însă doar în situația în care s-a stabilit deja cu
certitudine, în cadrul unui raport de drept fiscal, că persoana fizică este obligată să se
înregistreze fiscal”279.
Între înregistrarea unei activități și declararea unui venit există o diferență substanțială.
Înregistrarea este în esență procedura prin care un viitor contribuabil aduce la cunoștința
administrației fiscale faptul că va desfășura activități care, printre altele, pot da naștere unor
obligații fiscale în timp ce declararea veniturilor are ca premisă concretizarea activității
276Tribunalul Dolj, Sentința penală nr. 226/2013, http://www.rolii.ro/hotarari/58944513e490091c31001abd 277Decizia penală nr. 1484/A/2018, http://www.rolii.ro/hotarari/5c107b7fe490099c1d000a40 278Tribunalul Dolj, Sentința penală nr. 226/2013, http://www.rolii.ro/hotarari/5893208be4900930290016bc 279ÎCCJ, Decizia penală nr. 1453/2014, www.scj.ro
105

desfășurate, aducerea la cunoștința organelor fiscale a faptului că s-au realizat venituri,
cuantumul acestora, cu consecința stabilirii în concret a obligațiilor de plată. Această a doua
etapă devine relevantă în activitatea de colectare a taxelor, impozitelor și contribuțiilor sociale.
În doctrină280 s-a mai arătat că trebuie făcută distincție între sistemul forfetar de evidențiere
a activităților impozabile și sistemul real, în sistemul forfetar impunerea făcându-se pe bază de
norme de venit, „contribuabilul fiind obligat să declare numai activitatea generatoare de venituri,
iar stabilirea venitului impozabil se face prin aplicarea unor norme de venit standard”. În acest
caz, obligația de a ține evidențe contabile nu există, iar autoarea citată arată că în acest caz,
„evaziunea fiscală prin ascunderea juridică a venitului impozabil se săvârșește în ipoteza clasică
prin omisiunea de a declara activitatea generatoare de venituri”.
În opinia noastră, chiar și în situația aplicării unui regim forfetar, diferența evidențiată
supra dintre neînregistrarea activității și nedeclarării sursei, subzistă. Aceasta se datorează
faptului că inclusiv în sistem forfetar, contribuabilul, distinct de înregistrarea activității, depune o
altă declarație în care evidențiază venitul estimat, în baza căruia se va stabili impozitul datorat281.
În consecință, chiar și în acest caz, se poate afirma că relevantă din perspectiva dreptului penal
nu este neînregistrarea activității ci nedeclararea venitului estimat/normei de venit. În mod
evident, neînregistrarea activității are ca urmare nedepunerea declarației privind veniturile
estimate, însă relevantă ar putea fi cea din urmă conduită.
În aceste condiții, în opinia noastră, simpla neînregistrare a unei activități, chiar realizată
cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale nu întrunește elementele constitutive
ale infracțiunii de evaziune fiscală. Aceasta se datorează în primul rând faptului că fiind o
procedură care are ca scop aducerea la cunoștința organelor fiscale a faptului că urmează să se
desfășoare o activitate potențial generatoare de venituri, dar care nu conduce per se la stabilirea
unor obligații de plată, acestea fiind condiționate de realizarea unor venituri, valoarea socială
protejată prin incriminarea faptelor de evaziune fiscală este departe de a fi lezată. Teoretic este
posibil inclusiv ca o activitate, deși înregistrată, să nu genereze venituri impozabile astfel încât
din perspectiva bugetului de stat aceasta să fie irelevantă. Aceasta pare să fie și opinia exprimată
de instanțele de judecată în cuprinsul deciziilor anterior menționate.
În ceea ce privește impozitarea pe baza normelor de venit, cele arătate supra își păstrează
valabilitatea, însă, având în vedere că în acest caz obligațiile fiscale subzistă chiar dacă veniturile
obținute în concret nu se ridică la nivelul estimării, diferența dintre neînregistrarea activității și
280I.M. Costea, Combaterea evaziunii fiscale…, p. 35 – 36.281A se vedea în acest sens Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrație Fiscală nr. 3780/2017 pentru
aprobarea modelului și conținutului unor formulare utilizate în administrarea impozitului pe venit, publicat în M.
Of. nr. 1038/29.12.2017.
106

nedeclarare nu mai este la fel de vizibilă.
Un alt argument în sensul că neînregistrarea activității nu conduce per se la reținerea
infracțiunii de evaziune fiscală pornește de la necesitatea aplicării dreptului penal ca ultima ratio
în acele situații în care alte mecanisme alternative de drept extrapenal nu sunt suficiente pentru
protejarea valorii sociale avute în vedere. Or, în cazul neînregistrării unei activități nu doar că un
astfel de mecanism extrapenal ar fi posibil de aplicat și suficient, dar a și fost reglementat în
legislația fiscală. Astfel, potrivit art. 82 alin. (7) din Codul de procedură fiscală „ În scopul
administrării creanțelor fiscale, organul fiscal central poate să înregistreze, din oficiu sau la
cererea altei autorități care administrează creanțe fiscale, un subiect de drept fiscal care nu și-a
îndeplinit obligația de înregistrare fiscală, potrivit legii”.
Prin Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 2921/2016282 a
fost aprobată și procedura de înregistrare fiscală, din oficiu sau la cererea altei autorități care
administrează creanțe fiscale. Potrivit ordinului, contribuabilul are inclusiv posibilitatea de a
depune el declarația de înregistrare fiscală anterior expirării termenului stabilit de organele
fiscale prin notificarea transmisă conform pct. B.6 din ordin283, caz în care procedura se sistează
sau de a depune documente din care să rezulte că nu are obligația de a solicita înregistrarea
fiscală, situația fiind analizată de compartimentul de specialitate, iar rezultatul aprobat de
conducătorul organului fiscal central competent. În cuprinsul ordinului este reglementată și
situația în care contribuabilul depune declarația de înregistrare fiscală după expirarea termenului
stabilit de autorități dar anterior comunicării Deciziei privind înregistrarea fiscală din oficiu, caz
în care din nou, printr-un referat aprobat de conducătorul organului fiscal central competent se
dispune sistarea procedurii și desființarea deciziei, înregistrarea făcându-se în baza declarației
contribuabilului. Finalmente, potrivit pct. B.18 din Ordin „Odată cu înregistrarea fiscală a
contribuabilului se aplică și sancțiunile pentru nedepunerea la termenele prevăzute de lege a
declarației de înregistrare fiscală, conform prevederilor legale în vigoare”, or potrivit art. 336
alin. (1) lit. a din Codul de procedură fiscală nedepunerea la termen a declarațiilor de înregistrare
fiscală se sancționează contravențional. Este adevărat că art. 336 din Codul de procedură fiscală
cuprinde și o clauză de subsidiaritate în sensul că faptele prevăzute în respectivul articol
constituie contravenții dacă nu au fost săvârșite în astfel de condiții încât să fie considerate
infracțiuni. Pentru motivele expuse supra însă, credem că această clauză nu poate fi „activată” în
cazul contravenției prevăzute la alin. (1) lit. a întrucât simpla neînregistrare nu poate fi
282Publicat în M. Of. nr. 850 din 26.10.2016.283Potrivit pct. B.6. din ordin, în cazul în care înregistrarea are la bază constatări proprii ale organelor de
administrare fiscală sau solicitări ale altor organe care administrează creanțe fiscale, compartimentul de
specialitate întocmește o notificare ce se comunică și contribuabilului, aceasta constituind în același timp și o
invitație în vederea audierii acestuia.
107

echivalată automat noțiunii de ascundere a sursei impozabile . Un argument în acest sens îl
constituie inclusiv pct. B.18 din Ordinul la care am făcut referire, având în vedere că se instituie
în sarcina organelor fiscale exclusiv obligația aplicării sancțiunilor prevăzute de lege. Or, în
mod evident, acestea nu pot aplica sancțiuni de drept penal ci pot, cel mult, să dispună sesizarea
organelor de urmărire penală.
Concluzionând, apreciem că simpla neînregistrare a unei activități nu constituie per se o
ascundere a sursei impozabile în sensul Legii nr. 241/2005 ci poate fi privită mai degrabă ca un
act pregătitor pentru comiterea unei infracțiuni de evaziune fiscală. Până în momentul obținerii
de venituri impozabile, moment de la care se poate aduce în discuțiie infracțiunea de evaziune
fiscală, simpla neînregistrare a activității va putea fi sancționată contravențional în baza art. 336
alin. (1) lit. a din Codul de procedură fiscală.
Nu în ultimul rând, precizăm că în anumite situații, desfășurarea unor activități fără ca
acestea să fie înregistrate și autorizate poate conduce la reținerea infracțiunii de exercitare fără
drept a unei profesii, incriminată prin art. 348 Cod penal. După cum am arătat anterior, în cazul
în care veniturile sunt obținute prin comiterea unei infracțiuni, nu este posibilă reținerea
infracțiunii de evaziune fiscală constând în nedeclararea veniturilor astfel obținute întrucât
aceasta ar conduce la o încălcare a dreptului de a nu te autoincrimina. S-ar putea astfel ajunge la
o situație inechitabilă – o persoană care nu își înregistrează activitatea, fără ca aceasta să
întrunească elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 348 Cod penal, să fie
pasibilă de tragere la răspundere penală pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, în timp
ce o altă persoană care comite infracțiunea de exercitare fără drept a unei profesii sau activități
să nu răspundă pentru această infracțiune, mai ales în condițiile în care limitele de pedeapsă
aplicabile diferă substanțial: închisoare de la 2 la 8 ani în cazul evaziunii fiscale în forma de
bază, respectiv închisoare de la 3 luni la un an sau amendă în cazul infracțiunii de exercitare fără
drept a unei profesii sau activități.
2.2. Neînregistrarea ca plătitor de TV A sau aplicarea taxei la marja de profit
În cuprinsul art. 316 și 317 din Codul fiscal sunt reglementate cazurile și condițiile în care
contribuabilii au obligația de a se înregistra în scopuri de TV A. În contextul existenței unei astfel
de obligații, desigur că s-a pus problema în ce măsură neîndeplinirea acestei obligații de
înregistrare ar putea avea caracter infracțional. Instanța supremă a stabilit însă destul de clar prin
Decizia nr. 3907/2012 că „Omisiunea plății unei taxe, cum este taxa pe valoare adăugată, nu
constituie infracțiunea de evaziune fiscală reglementată în art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr.
241/2005, dacă bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă nu a fost ascunsă. În cazul în care o
108

persoană fizică nu se înregistrează ca plătitor de taxă pe valoare adăugată în legătură cu
transferul proprietăților imobiliare, evaziunea fiscală există numai atunci când bunul ori sursa
impozabilă sau taxabilă a fost ascunsă, nu și atunci când organele fiscale competente cunoșteau
sursa impozabilă sau taxabilă, întrucât persoana a înregistrat proprietățile imobiliare la cartea
funciară, precum și la administrația financiară și a plătit impozitele aferente transferului
proprietăților imobiliare, realizat prin procedura notarială”.
În deplin acord cu cele învederate de instanța supremă, adăugăm faptul că, așa cum
organele fiscale au posibilitatea de a înregistra din oficiu anumite activități, similar, au și
posibilitatea de a înregistra o persoană și în scopuri de TVA. În acest sens, potrivit art. 316 alin.
(1) din Codul fiscal, „în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de
TV A, (…) și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana
respectivă din oficiu”.
Nu în ultimul rând, dacă în cazul neînregistrării activității credem că nu se poate vorbi
despre infracțiunea de evaziune fiscală, a fortiori în cazul neînregistrării ca plătitor de TVA nu
este cazul unei intervenții a dreptului penal, motiv pentru care apreciem, de această dată în
concordanță cu cele statuate de instanța supremă, că o astfel de faptă nu se încadrează în
dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005. Cu atât mai mult, nu va constitui
infracțiune nici aplicarea eronată a unui regim fiscal, cum este spre exemplu situația aplicării
taxei pe valoarea adăugată la marja de profit, situație frecvent întâlnită în practica judiciară,
generată de regimul special de taxare a l TVA pentru achizi ții intracomunitare care instituie în
sarcina cumpărătorului și nu a vânzătorului, obligația de a evidenția în contabilitatea societății
taxa pe valoarea adăugată ca TVA colectată și ca TVA deductibilă, urmând ca după vânzarea
bunurilor și încasarea taxei aferente de la următorul cumpărător să declare TVA de plată. În
multe situații însă, persoanele care au desfășurat astfel de operațiuni au calculat ulterior TVA
doar la marja de profit și nu la veniturile efectiv realizate.
În privința acestui gen de fapte organele judiciare nu au avut o viziune unitară nici cu
privire la încadrarea juridică care se impune a fi dată, unii apreciind că fapta întrunește
elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005,
alții că dimpotrivă, fapta este incriminată prin art. 9 alin. (1) lit. b din lege.
Aplicabilitatea dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. a a fost adusă în discuție în cuprinsul
Deciziei penale nr. 197/2013 a Curții de Apel Cluj284 prin care s-a respins apelul formulat
împotriva Sentinței penale nr. 13/2013 a Tribunalului Cluj, cele două instanțe apreciind că fapta
are caracter infracțional, soluție desființată însă de instanța supremă în calea de atac a recursului
284http://www.rolii.ro/hotarari/589b33f8e49009dc37000e69
109

prin Decizia penală nr. 2175/2014285. Într-o altă cauză, Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov a
dispus trimiterea în judecată a inculpaților pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 constând în aceea că ar fi aplicat TVA la
marja de profit, de această dată însă toate instanțele investite cu soluționarea cauzei apreciind că
fapta nu are caracter infracțional286. Nu în ultimul rând, prin Sentința penală nr. 215/2011
Tribunalul Sibiu287 a dispus schimbarea încadrării juridice a faptelor pentru care inculpații au fost
trimiși în judecată din infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b, în infracțiunea prevăzută de
lit. a a aceluiași articol, arătând că „Față de împrejurarea că inculpații nu au declarat în
documentele contabile ale societății, în declarațiile depuse la organele fiscale că firma furnizoare
germană nu a achitat TV A, că autovehiculele erau supuse regimului normal de taxare, în scopul
diminuării TVA de plată și sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, constatând în același
timp că actele inculpaților nu se suprapun laturii obiective a infracțiunii reglementate de art. 9 lit.
b, instanța apreciază că faptele inculpaților întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii de
evaziune fiscală în varianta prevăzută de art. 9 lit. a”.
Prin Decizia penală nr. 68/2012 Curtea de Apel Alba Iulia288 a admis apelul inculpaților și a
dispus achitarea acestora însă nu în considerarea lipsei laturii obiective ci a celei subiective. La
rândul său, instanța supremă, analizând recursul formulat împotriva Deciziei penale nr. 68/2012
a arătat că „În ceea ce-l privește pe inculpatul R.I., răspunderea penală ar fi putut fi angajată
pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în condițiile în care date certe ar fi evidențiat
intenția de a eluda legea, dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 statuând că
există această infracțiune prin ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile, ceea ce
în concret semnifică o acțiune desfășurată în scopul feririi, nedepistării de către organele de
control a sursei ori provenienței bunului. Or, așa cum instanța de prim control judiciar a
constatat, ansamblul probelor aflate la dosarul cauzei, înscrisuri, documente financiar contabile,
atestă că procedeul prin care societatea administrată de inculpatul R.I. a intrat în posesia acelor
bunuri intracomunitare a fost una transparentă, la vedere, actele conținând toate mențiunile
cerute de lege289”.
În ceea ce privește soluțiile pronunțate în astfel de cauze, cel puțin instanța supremă a avut
o viziune unitară, apreciind că faptele de acest gen nu întrunesc elementele constitutive ale
infracțiunii de evaziune fiscală, oricare ar fi încadrarea juridică dată acestora. În esență,
argumentele instanței supreme din cuprinsul deciziilor citate au constat în faptul că „ Atunci
285www.scj.ro286Decizia penală nr. 255/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, www.scj.ro. 287http://www.rolii.ro/hotarari/59cb7566e4900990000001a7 288http://www.rolii.ro/hotarari/5894d2bbe49009c418001f8b 289Decizia penală nr. 641/2013, www.scj.ro.
110

când veniturile au fost evidențiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu au fost
declarate la organul fiscal competent, nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii
prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005, deoarece nu se poate spune că s-a
realizat o ascundere a veniturilor impozabile în condițiile în care organele fiscale pot lua
cunoștință de veniturile realizate prin simpla verificare a actelor contabile ale contribuabilului.
Fapta nu poate fi încadrată nici la art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005, și anume la
omisiunea evidențierii, deoarece veniturile au fost evidențiate, doar că acestea nu au fost
declarate”290.
Și în opinia noastră, aplicarea TVA la marja de profit nu poate constitui infracțiunea de
evaziune fiscală. Prin art. 9 alin. (1) lit. a din lege se sancționează ascunderea sursei impozabile
sau taxabile. Sursa în acest caz constă în desfășurarea operațiunilor care generează venituri, ori
acestea nu au fost ascunse. În realitate este vorba despre aplicarea unui alt regim fiscal decât cel
legal, însă aceasta este o chestiune ce ține de domeniul dreptului fiscal, nu penal.
2.3. Nedeclararea sursei impozabile
În doctrina mai veche , prin raportare la Legea nr. 87/1994, unii autori au definiti
nedeclararea veniturilor impozabile ca fiind „fapta omisivă a contribuabilului de a nu depune la
organul fiscal competent, prevăzut în fiecare act normativ care instituie obligații fiscale pe
diferite categorii de venituri sau bunuri, a unei declarații privind veniturile ce le realizează
pentru ca organul fiscal să poată stabili impozitul și data până la care acesta trebuie plătit”, iar în
privința ascunderii, s-a arătat că trebuie să ne raportăm la limbajul comun, prin aceasta
înțelegându-se „a sustrage vederii, a pune la adăpost ceva pentru a nu putea fi văzut și găsit” și
că în acest caz „făptuitorul pune la adăpost, pentru a nu fi depistate, descoperite de către
organele fiscale, obiectul sau sursa impozabilă ori taxabilă, după caz”291 .
În ceea ce privește așa-zisa ascundere prin nedeclararea sursei impozabile, pe de o parte s-
a arătat că „Atâta timp cât legiuitorul nu distinge socotim că sintagma <<ascunderea bunului>>
include ascunderea fizică și/sau juridică a bunului cu scopul de a se sustrage de la plata obligației
fiscale” și că „Ascunderea bunului impozabil sau taxabil include mai multe activități decât
simpla nedeclarare a acestuia, ceea ce presupune și un pericol social mai mare”292. Această opinie
a fost însă criticată, arătându-se că „Dacă într-adevăr, ascunderea implică, de regulă, o acțiune
mai complexă, aceasta nu înseamnă că ea nu ar implica și simpla nedeclarare”293. Autoarea citată
290Decizia penală nr. 2175/2014, www.scj.ro. 291A. Ungureanu, A. Ciopraga, op. cit., p. 130.292V . Dabu, op. cit. p. 34.293A. Petre, op. cit. p. 42.
111

a arătat de asemenea că „Dat fiind că ascunderea constă în întreprinderea unor măsuri pentru a
face ca bunul sau activitățile lucrative să nu fie cunoscute autorităților fiscale, fie prin ascundere
fizică, fie prin ascundere scriptică (neînregistrarea bunurilor sau activităților, înregistrarea lor
sub alte denumiri)294 considerăm că aceasta implică și nedeclararea veniturilor, reglementată
expres anterior”. Opinia este însă nuanțată ulterior, fiind oferite ca exemple de ascundere a
sursei impozabile în varianta nedeclarării situația în care se efectuează un control și persoana
respectivă declară că nu are bunuri ori surse impozabile sau cea în care contribuabilul omite
declararea unor venituri (de exemplu, cele obținute ca urmare a încheierii unui contract de
locațiune neînregistrat) în momentul depunerii declarației pe venit global, concluzionându-se
finalmente că „Simpla nerespectare a termenului de declarare a veniturilor constituie
contravenție”.295 Autoarea mai arată că „Dacă însă, nedeclararea veniturilor a avut loc în scopul
sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, vorbim de o ascundere a sursei impoazbile din
momentul în care contribuabilului i se cere expres să-și declare toate veniturile (este supus unui
control sau depune declarația pe venit global). În caz contrar, nu numai că ar fi greu de probat
scopul special cerut de art. 9 din Legea nr. 241/2005, dar ar putea fi privită ca improprie și
utilizarea noțiunii de <<ascundere>> ”296.
Alți autori au arătat că „nedepunerea sau depunerea cu întârziere a declarației, atunci când
obligația fiscală se raportează la baza de impozitare evidențiată în registrele contabile ale
contribuabilului nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală ci contravenția prevăzută la art.
336 alin. (1) C. pr. fisc. Dacă însă, nedepunerea declarației sau declararea unei baze impozabile
mai mici este urmare a omisiunii înregistrării în evidențele contabile, cu intenție, a unor
operațiuni sau venituri impozabile, atunci suntem în fața unei infracțiuni de evaziune fiscală în
condițiile în care omisiunea înregistrării s-a produs cu intenția de sustragere de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale. De asemenea, dacă obligațiile fiscale se determină doar pe baza declarării
veniturilor, nedeclararea sau declararea unei baze impozabile mai mici constituie infracțiunea de
evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a”297.
Finalmente, s-a arătat că „fapta de <<sustragere în întregime sau în parte de la plata
obligațiilor fiscale, în scopul obținerii de venituri, prin nedeclararea veniturilor impozabile>>
294Gh. Vizitiu, Evaziunea fiscală, Ed. Lumina Lex, București, 2001, p.,84.295Potrivit art. 336 alin. (1) lit. b din Codul de procedură fiscală „ Constituie contravenții următoarele fapte dacă nu
au fost săvârșite în astfel de condiții încât să fie considerate, potrivit legii, infracțiuni: (…) b) neîndeplinirea de
către contribuabil/plătitor la termen a obligațiilor de declarare prevăzute de lege, a bunurilor și veniturilor
impozabile sau, după caz, a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume, precum și orice informații în
legătură cu impozitele, taxele, contribuțiile, bunurile și veniturile impozabile, dacă legea prevede declararea
acestora”. 296A. Petre, op. cit. p. 45.297S. Bodu, C. Bodu, Infracțiunile de evaziune fiscală (III)…, p. 99.
112

incriminată ca infracțiune de art. 11 lit. b din Legea nr. 87/1994 republicată în 2003 nu a fost
dezincriminată, ci s-ar regăsi în art. 9 lit. b din noua Lege nr. 241/2005”. În susținerea acestui
punct de vedere s-a arătat că „declararea veniturilor impozabile se face prin <<declarația
fiscală>> prevăzută de art. 73 – 76 din Codul de procedură fiscală, declarație ce ar putea fi
considerată că face parte din sintagma <<documente legale>> prevăzută în art. 9 lit. b din noua
lege. De asemenea <<omisiunea…în tot…a evidențierii>> s-ar putea considera că este o formă de
exprimare a <<nedeclarării veniturilor impozabile>> expresie folosită de legiuitor în art. 11 lit.
b din Legea nr. 87/1994 republicată. Situația nu ar fi dat naștere la controverse dacă legiuitorul ar
fi folosit în loc de sintagma <<documente legale>> expresia <<documente prevăzute de
lege>>”298.
Deși această ultimă opinie este tentantă, în opinia noastră nu poate fi aplicată, iar acest
lucru se datorează relației dintre infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a și lit.b din Legea
nr. 241/2005, respectiv criteriului de delimitare dintre cele două.
În ceea ce privește relația dintre modalitatea de comitere a infracțiunii de evaziune
fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a și cea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b din lege deși am
făcut anterior trimiteri la criteriul de diferențiere, considerăm oportun în acest context să aducem
câteva precizări suplimentare, iar astfel facem mai întâi trimitere la Decizia nr. 3907/2012 a
instanței supreme299 prin care s-a stabilit în esență că dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a devin
incidente în cazul veniturilor pentru care există doar obligația declarării, în timp ce în cazul
veniturilor pentru care există atât obligația evidențierii cât și cea a declarării, devin incidente
dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b. Și anterior acestei decizii au fost autori care au apreciat că
distincția se impune a fi făcută în funcție de acest criteriu300, însă a fost exprimată și o opine
contrară301 în sensul că „dacă obligația de declarare a veniturilor este subsecventă, nu sunt
îndeplinite condițiile de tipicitate ale art. 9 lit. a până în momentul expirării termenului de
declarare a veniturilor, neavând încă o <<ascundere>> a sursei impozabile. Până în acest
moment, se pot reține doar prevederile art. 9 lit. b și nici nu se poate discuta de incidența art. 9
lit. a, aceasta putând fi considerată doar în fază de tentativă, nepedepsibilă însă”. În continuare,
autoarea arată că în măsura în care ulterior neevidențierii în contabilitate a veniturilor și
cheltuielilor, veniturile nu sunt declarate, devin incidente dispozițiile art. 9 lit. a, apreciindu-se că
fapta prevăzută la lit. b se absoarbe natural în cea prevăzută la lit. a.
Această ultimă opinie se regăsește și la nivelul unor instanțe de judecată și în acest sens
298V . Dabu, op. cit. p. 32.299www.scj.ro.300B. Vîrjan, op. cit. p. 57-58, M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op. cit. p. 120 – 121, I. M. Costea,
Combaterea evaziunii fiscale…, p. 39.301A. Petre, op. cit. p. 49.
113

facem trimitere la Decizia penală nr. 1189/R/2011 pronunțată de Curtea de Apel Galați302, prin
care s-a menținut soluția de condamnare a inculpaților pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de
art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 constând în aceea că societatea reprezentată de
inculpata S.J. „a desfășurat activități comerciale, furnizând în anul 2001 mai multe cantități de
mărfuri (…). Deși s-au obținut venituri generatoare de obligații fiscale către bugetul de stat, nu a
depus de la înființare bilanțuri contabile, declarații de impozite și deconturi pentru TV A, alte
documente contabile cumulative, nu a înregistrat în contabilitate operațiunile comerciale
derulate”. În același timp, în sarcina inculpatului S.G. s-a reținut că în calitate de reprezentant al
societății „a desfășurat activități comerciale constând în livrări de mărfuri (…) pe care nu le-a
evidențiat în contabilitatea societății”. Așadar, în cauză s-a reproșat în esență inculpaților faptul
că nu au evidențiat veniturile realizate în urma unor livrări de marfă – conduită care atrage în
mod normal răspunderea penală în temeiul art. 9 alin. (1) lit. b și că nici nu le-au declarat,
reținându-se astfel în sarcina acestora infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din lege.
La nivelul instanțelor de fond se mai pot identifica anumite „ezitări” în acest sens, anterior
pronunțării de către instanța supremă a Deciziei nr. 3907/2012, instanțele de control judiciar
aplicând însă raționamentul instanței supreme ulterior acestui moment. Astfel, prin Sentința
penală nr. 68/2013, Tribunalul Mehedinți a dispus condamnarea inculpatului pentru săvârșirea
infracțiunii prevăzute de art. 9 lit. a din Legea nr. 241/2005 apreciind că „ Elementul material al
acestei infracțiuni constă în ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile. Deci, atunci
când contribuabilul are obligația de a declara veniturile sau bunurile supuse impozitării,
nedeclararea acestora reprezintă o formă de ascundere a bunului ori a sursei impozabile ori
taxabile. De asemenea, atunci când contribuabilul are obligația de a consemna în anumite
documente justificative sau de a înregistra în documentele de evidență contabilă operațiunile
comerciale desfășurate, neîntocmirea documentelor ori neevidențierea tuturor operațiunilor
reprezintă o formă de ascundere a bunului sau a sursei impozabile ori taxabile, așa cum este în
cauza de față”. Sentința a fost însă în mod corect desființată prin admiterea apelului, instanța de
control judiciar dispunând schimbarea încadrării juridice din art. 9 lit. a în lit. b, făcând trimitere
la chiar decizia instanței supreme nr. 3907/2012, decizia Curții de Apel Craiova rămânând
definitivă prin respingerea recursului de către Înalta Curte de Casație și Justiție.303
Într-o altă cauză, Parchetul de pe lângă Tribunalul Maramureș a dispus trimiterea în
judecată a inculpatului pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 lit. a din Legea nr.
241/2005 în formă continuată reținându-se că acesta „în perioada 2007-2010 s-a sustras de la
302http://www.rolii.ro/hotarari/58989036e49009bc2b0004b5303www.scj.ro .
114

plata obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat prin ascunderea sursei impozabile
(nedeclararea la organele fiscale a operațiunilor comerciale derulate în această perioadă)”. În
concret, s-a stabilit că inculpatul deținea calitatea de asociat și administrator al unei societăți care
„în perioada 2007 – 2010 a desfășurat activități comerciale fără a le înregistra în contabilitate și
fără a le declara la organele fiscale”. Instanța de fond a dispus schimbarea încadrării juridice în
infracțiunea prevăzută de art. 9 lit. a și b în formă continuată reținând în esență că „ faptele sale
constau nu doar în ascunderea sursei impozabile sau taxabile, ci și în omisiunea evidențierii în
actele contabile a unor operațiuni comerciale efectuate”. Finalmente, în mod corect Curtea de
Apel Cluj a dispus din nou schimbarea încadrării juridice de această dată în infracțiunea
prevăzută de art. 9 lit. b în formă continuată apreciind că „neîntocmirea declarațiilor fiscale și
nedepunerea acestora decât după efectuarea controlului de către inspecția fiscală nu constituie
infracțiunea prev. de art 9 alin.1 lit. a din același act normativ, text de lege care se referă la
ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile”304, relevantă în cauză fiind omisiunea
evidențierii veniturilor realizate.
În contextul acestor „ezitări”, Decizia nr. 3907/2012 pronunțată de instanța supremă a fost
una cât se poate de binevenită, reușind să lămurească, în mod corect în opinia noastră, relația
dintre cele două infracțiuni.
În aceste condiții, revenind la opinia citată supra305, potrivit căreia nedeclararea sursei
impozabile s-ar încadra în dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005, având în
vedere cele statuate de instanța supremă, apreciem că raționamentul autorului citat nu poate fi
aplicat. Premisa reținerii infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 o
constituie existența obligației de evidențiere a sursei impozabile, or problema analizată vizează
situația în care nu există o astfel de obligație, ci doar cea a declarării. În măsura în care există
obligația evidențierii, există două posibilități: ori sursa impozabilă a fost evidențiată în
documentele contabile, caz în care nu se poate poate vorbi despre o ascundere, ori sursa
impozabilă nici nu a fost evidențiată și nici declarată, caz în care nu este necesar să se mai
analizeze neîntocmirea declarațiilor fiscale și nedepunerea acestora întrucât fapta constituie
evaziune fiscală încă din momentul omisiunii evidențierii veniturilor în documentele contabile.
În ceea ce privește jurisprudența în materie, credem că din perspectiva prezentei analize
sunt relevante câteva decizii ale instanțelor naționale.
Prin Decizia nr. 1484/A/2018 Curtea de Apel București306 a dispus achitarea inculpatei
aceasta fiind trimisă în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de
304Curtea de Apel Cluj, Decizia penală nr. 1150/A/2014, http://www.rolii.ro/hotarari/589b4e1fe49009543500053d 305V . Dabu, op. cit. p. 32.306http://www.rolii.ro/hotarari/5c107b7fe490099c1d000a40
115

art. 9 alin. (1) lit. a, reținându-se în actul de sesizare al instanței faptul că inculpata „ în perioada
2014- 2016, a cumpărat diferite mărfuri, în principal articole de îmbrăcăminte pentru copii de pe
diferite site-uri, pe care le-a achitat online prin aplicația PayPal din contul deschis la BRD și,
apoi, le-a revândut cu un adaos comercial de 15% tot prin internet, fără ca aceasta să fie titular
sau asociat într-o formă de organizare ce este supusă regulilor de înregistrare și autorizare
aplicabile comercianților (…), activitatea economică desfășurată de aceasta încadrându-se la
comerț cu amănuntul pe internet307”. S-a reținut de asemenea că „ Potrivit Codului fiscal,
persoanele fizice rezidente datorează impozit pe veniturile obținute din orice sursă printre care și
veniturile din activități independente inclusiv comerț (art. 58 lit. a și art. 59 alin. 1 lit. a, art. 61
lit. a ) dar și contribuția de asigurări sociale de sănătate (art. 153), iar pentru anul 2016 și
contribuția de asigurări sociale (art. 148 )”.
S-a reținut astfel că „ Inculpata M.O.M. cumpăra articolele online de la diverși comercianți
străini (…), efectua plata lor din contul deschis la BRD conform extraselor de cont (…), plățile
fiind efectuate către comercianții străini prin intermediul procesatorului de plăți Paypal, și apoi
le oferea spre vânzare pe internet, pe contul de facebook. Pe contul său de facebook, inculpata
expunea produsul și prețul acestuia, comenzile fiind însă primite pe contul privat din aplicația
facebook, tranzacțiile fiind cunoscute, așadar, doar de inculpată și cumpărători. Inculpata le
solicita clienților să depună contravaloarea produselor comandate în contul său, la ghișeul băncii
și să specifice că suma reprezintă <<alimentare cont>>, ascunzând astfel că suma reprezenta
contravaloarea articolelor comercializate, precizând că, în cazul în care clienții ar fi dorit să
efectueze plata prin transfer bancar era necesară depunerea unei sume suplimentare cu titlu de
comision perceput de bancă. Cumpărătorii depuneau contravaloarea articolelor de îmbrăcăminte
dorite în conturile inculpatei (…), iar inculpata livra produsele prin poștă sau prin firma de
curierat Fan Courier Express S.R.L. ”
În aceste condiții, prin Sentința penală nr. 81/2018 Tribunalul Călărași a dispus
condamnarea inculpatei apreciindu-se că „Deși realiza venituri din activitatea de comerț cu
amănuntul desfășurată pe internet, inculpata nu le-a declarat organului fiscal competent,
neevidențiind această activitate și veniturile aferente în documentele legale specifice formelor de
organizare a persoanelor fizice care desfășoară activități economice independente, supuse
înregistrării și autorizării. Inculpata a ascuns sursa impozabilă sau taxabilă prin neînregistrarea
într-o formă de organizare a persoanelor fizice ce desfășoară activități economice independente,
nedeclararea acestei activități și implicit a veniturilor realizate organului fiscal, neînregistrarea în
307Activitate recunoscută în cadrul Clasificării Activităților din Economia Națională (CAEN) cu codul desemnat
CAEN 4791 prin Ordinul nr. 337/2007 al Președintelui Institutului Național de Statistică, Publicată în M. Of. nr.
293/03.05.2007.
116

evidențele contabile a operațiunilor efectuate și nedepunerea declarațiilor fiscale precum și prin
aceea că produsele puteau fi comandate de către cumpărători doar pe contul privat de facebook,
astfel încât operațiunile de vânzare să nu fie cunoscute de alte persoane în afara inculpatei și
clienților, iar inculpata solicita ca plata să fie efectuată prin depunere la ghișeul bancar cu
explicația <<alimentare cont>> disimulând astfel semnificația sumelor de bani, cu consecința
sustragerii de la plata impozitelor și taxelor datorate bugetului statului”.
Curtea de Apel Bucure ști a admis însă apelul inculpatei și a dispus achitarea acesteia,
apreciind că „legiuitorul nu a înțeles să sancționeze, prin incriminarea prev. la art. 9 alin. (1) lit. a
din Legea nr. 241/2005, fapta persoanei care realizează venituri, de a nu se înregistra la organul
fiscal, ci ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile. Cu siguranță, faptul că
persoana care realizează venituri și nu se înregistrează la organul fiscal ca P.F.A., S.R.L., S.A.
etc. poate avea ca motiv ascunderea faptului că acea persoană realizează venituri pentru care nu
dorește să plătească impozite, dar între cele două conduite există o legătură cauză – efect, or,
legiuitorul a ales să incrimineze prin disp. art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 numai
efectul, iar nu și cauza”. De asemenea, instanța de control judiciar a arătat că „ În cauză, acuzarea
nu a dovedit că inculpata a ascuns bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă. Dimpotrivă, s-a
reținut în actul de acuzare că produsele și prețurile erau postate pe contul de facebook al
inculpatei care, potrivit practicii constante a instanțelor de judecată, este un spațiu public
(Decizia nr. 4546/2016 a Î.C.C.J. – Secția de C ontencios Administrativ și Fiscal)”. Instanța a mai
arătat că „Chiar dacă unele comenzi erau făcute în contul privat al inculpatei, produsele și
prețurile erau postate într-un spațiu accesibil publicului larg, inculpata fiind ușor identificabilă
prin faptul că s-a folosit chiar de numele ei”.
Un al indiciu al faptului că inculpata nu a ascuns bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă a
constat în opinia instanței de control judiciar în „ faptul că o parte din sumele de bani încasate ca
preț erau primite în conturile sale bancare, aspect, de asemenea, ușor controlabil de organele
fiscale și care denotă un comportament neincriminator. (…) Or, așa cum Curtea a precizat mai
sus, disp. art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005, sancționează ascunderea sursei impozabile
sau a veniturilor, iar nu nedeclararea, neevidențierea sau neînregistrarea activității”.
Similar, prin Sentința penală nr. 3/2013, Tribunalul Sălaj308 a dispus achitarea inculpatului
trimis în judecată pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr.
241/2005 reținându-se în sarcina acestuia că „În perioada anilor fiscali 2009 – 2010, învinuitul
D.D., în calitate de persoană fizică neautorizată, a prestat, în perioada pășunatului, <<servicii de
îngrijire a animalelor în câmp>>, pentru cetățenii din loc. Pria, jud. Sălaj. În schimbul serviciilor
308http://www.rolii.ro/hotarari/5893208be4900930290016bc
117

prestate, învinuitul a obținut venituri în numerar și sub formă de alimente pe care nu le-a declarat
la organele fiscale în vederea impunerii lor”. În consecință, s-a stabilit că „ învinuitul D.D. a
obținut și nu a declarat venituri în sumă de 10.600 lei, aferente anului 2009 și venituri în sumă de
11.550 lei, aferente anului 2010 ”. Astfel, Ministerul Public a apreciat că „ fapta învinuitului D.D.
care, în mod repetat și în realizarea aceleiași rezoluții infracționale, în cursul anului 2009- 2010 a
prestat servicii, fără a declara veniturile realizate, prejudiciind astfel bugetul consolidat al
statului cu suma de 3.544 lei, reprezentând impozit pe venit, întrunește elementele constitutive
ale infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată ”.
Tribunalul Sălaj a apreciat însă că „latura obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală, prev.
de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr.241/2005 constă într-o anumită acțiune săvârșită de făptuitor,
în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale pe când pasivitatea acestuia, așa cum este
cazul în speță, de a nu declara veniturile realizate în termenele prevăzute de lege, indiferent dacă
a avut sau nu ca urmare neîndeplinirea obligațiilor fiscale, este considerată de legiuitor ca fiind o
faptă antisocială cu un grad mai redus de pericol social, fiind sancționată doar contravențional”.
S-a arătat de asemenea că „deși în art. 2 lit. a – g din Legea nr. 241/2005, pentru prevenirea și
combaterea evaziunii fiscale, legiuitorul definește termeni și expresii, folosite în înțelesul acestui
act normativ, sintagma <<ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile >> nu își
găsește o definiție legală. În limbajul comun prin ascundere se înțelege a dosi, adică a face să nu
fie cunoscut, înțeles, știut de alții, a tăinui, a sustrage vederii, a pune la adăpost pentru a nu fi
găsit. <<A ascunde bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă>> ar putea presupune așadar, a nu
declara și în același timp a face diferite demersuri pentru ca bunul sau activitatea economică în
cauză să nu fie cunoscute autoritaților fiscale, fie prin ascunderea lor fizică sau juridică (acte
reale care se referă la acestea, întocmirea unor acte false sau fictive, etc), fie prin ascunderea lor
scriptică (evidențierea în acte financiar – contabile sub alte denumiri), cunoscând faptul că aceste
bunuri sau activități sunt supuse impozitării sau taxării, potrivit legii ”.
Una dintre cele mai importante observații ale Tribunalului Sălaj din perspectiva prezentei
analize o constituie faptul că în opinia instanței „ din punct de vedere al elementelor constitutive,
infractiunea de evaziune fiscală, prev. de art. 9 lit. a din Legea nr. 241/2005 , constă în primul
rând într-o inacțiune (nonacțiune), dublată însă de o acțiune , ca elemente materiale ale laturii
obiective, ambele fiind săvârșite în vederea realizării unui scop bine determinat de lege:
<<sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale>>”. Nu în ultimul rând, instanța a subliniat
faptul că „nicăieri în cuprinsul actelor de cercetare și urmărire penală nu se lămurește în ce
anume constă acțiunea sau inacțiunea inculpatului, de ascundere a sursei impozabile, în scopul
sustragerii de la plata obligației fiscale, atâta vreme cât activitatea inculpatului de îngrijire a
118

animalelor în câmp, pentru cetățenii din loc. Pria, jud. Sălaj, pe perioada anilor fiscali 2009-
2010, a fost în mod vădit una publică iar organele fiscale nu s-au sesizat din oficiu, pentru a
stabili, în baza unui raport de inspecție fiscală, care sunt obligațiile sale fiscale și totodată
temeiul legal al acestora, raport care putea fi cenzurat pe cale judecătorească, iar odată rămas
definitiv, devenea titlu de creanță fiscală”.
Situații în care inacțiunea a fost dublată de o acțiune se pot regăsi în practica instanțelor
naționale și în acest sens facem trimitere la Decizia penală nr. 526/A/2018 a Curții de Apel
București309 prin care s-a menținut soluția de condamnare a inculpaților dispusă prin Sentința
penală nr. 2542/2017 a Tribunalului București310 în sarcina inculpaților reținându-se că au
comercializat prin intermediul unui site, aparatură foto, video și accesorii. „Mărfurile
comercializate au fost achiziționate din Comunitatea Europeană (Germania, Olanda, Italia) sau
importate din Hong Kong, de către inculpați în nume propriu, produsele importate fiind declarate
în vamă ca fiind mărfuri <<second hand>> sau <<refurbished>>. În vederea distribuirii
bunurilor comercializate, inculpații au încheiat contracte de transport cu S.C. Urgent Curier în
numele S.C. C.G. Trading G. S.R.L și S.C. Myos Expert Consulting S.R.L., respectiv în numele
martorului G.V.A.”. Fără a face o analiză similară celei regăsite în cuprinsul Sentinței penale nr.
3/2013 a Tribunalului Sălaj la care am făcut referire supra, instanța a arătat totuși faptul că
„ Ascunderea juridică a veniturilor sus-menționate s-a realizat prin: desfășurarea actelor de
comerț respective în mod clandestin și fără respectarea dispozițiilor legii (inculpații nefiind
autorizați să desfășoare activitățile economice respective), nedeclararea la organul fiscal
competent a veniturilor astfel obținute, livrarea bunurilor comercializate de către inculpați în
baza unor contracte încheiate cu firma de transport prin folosirea datelor de identificare ale S.C.
C.G. SRL ș i S.C. M. E. C. SRL, respectiv ale martorului G.V .A .” (s.n.).
Deși aparent, starea de fapt din această cauză este identică celei analizate de Curtea de
Apel București în cuprinsul Deciziei nr. 1484/A/2018 prin care s-a dispus achitarea inculpatei
care a cumpărat îmbrăcăminte pentru copii de pe diferite site-uri și pe care le-a revândut apoi tot
prin intermediului internetului, totuși există un element esențial de diferențiere. Dacă în cazul
inculpatei față de care s-a dispus achitarea, toate tranzacțiile erau „la vedere”, în cazul
inculpaților condamnați prin Sentința penală nr. 2542/2017 a Tribunalului București tranzacțiile
nu au fost efectuate „în nume propriu” ci prin utilizarea datelor de identificare ale unor societăți
care nu au desfășurat în realitate acele activități, respectiv ale unei persoane fizice care a declarat
în cursul procesului penal faptul că nu a avut nicio legătură cu respectivele tranzacții. În acest
309http://www.rolii.ro/hotarari/5c413e35e490095c0a0001b7 310http://www.rolii.ro/hotarari/5a7bbe5de49009dc080000e0
119

din urmă caz, nu mai este vorba despre o simpl ă nedeclarare ci despre o conduită activă de
disimulare a veniturilor realizate în realitate de inculpați.
Similar, prin Decizia nr. 194/2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție311 a fost respins
recursul formulat împotriva Deciziei nr. 1762/2017 a Curții de Apel București prin care s-a
menținut dispoziția de condamnare a inculpatului A. pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune
fiscală, în rechizitoriu reținându-se în sarcina acestuia că „ în perioada 19.02.2014 – 01.04.2015,
împreună cu inculpații B. și C., în mod repetat și în baza aceleiași rezoluții infracționale, în
calitate de persoane fizice neautorizate/neînregistrate fiscal să efectueze activități economice cu
caracter independent, au obținut venituri în cuantum total de 2,654,853.30 lei, în urma efectuării
unor activități comerciale (vânzare de bunuri) cu caracter de continuitate, venituri pe care nu le-
au declarat organelor fiscale, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale (…) și, în
vederea ascunderii veniturilor astfel realizate, au fost încheiate contracte cu firmele de transport
S.C. T. S.R.L. și S.C. U. S.R.L. prin folosirea datelor de identificare ale S.C. V. S.R.L. și S.C. W.
S.R.L.”.
Întrucât în cauză este vorba despre operațiuni comerciale desfășurate prin intermediul unor
societăți, deci ar exista obligația nu doar a declarării ci și a evidențierii, caz în care ar deveni
aplicabile dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b sau c din Legea nr. 241/2005, subliniem faptul că de
această dată situația este una diferită, respectiv societățile respective au fost folosite exclusiv
pentru a masca operațiunile comerciale desfășurate în realitate de inculpatul A. Esențial în acest
caz este faptul că deși faptele au fost comise în perioada 2014 – 2015, una dintre societăți,
respectiv societatea W. S.R.L. fusese declarată inactivă încă din anul 2012. Mai mult, „valoarea
rambursurilor aferente bunurilor comercializate de către inculpații B., A. și C., prin folosirea
datelor de identificare ale S.C. V . S.R.L. și S.C. W. S.R.L., a fost încasată în numerar, în cazul
livrărilor efectuate prin intermediul S.C. T. S.R.L., iar contravaloarea bunurilor livrate prin
intermediul S.C. U. S.R.L. a fost virată în conturile inculpatului A. și ale martorilor X. și O.”.
În aceste condiții, Tribunalul a arătat că „din analiza textului incriminator rezultă faptul că
terminologia folosită de lege (ascundere, sursă impozabilă etc.) este una extrem de largă,
legiuitorul urmărind astfel includerea în sfera normei de incriminare a numeroaselor fapte penale
concrete de <<evaziune fiscală>> care se pot ivi în realitatea obiectivă, în care se încadrează –
sub aspect obiectiv și subiectiv – și faptele având ca obiect obținerea în mod clandestin a unor
venituri impozabile, în urma comercializării <<la negru>> a unor bunuri. Elementul material al
<<ascunderii>> veniturilor astfel obținute se poate realiza atât sub forma <<ascunderii fizice>>,
cât și sub forma <<ascunderii juridice>> a acestora – cu precizarea că în prezenta cauză forma de
311www.scj.ro
120

ascundere a sursei/veniturilor impozabile a constituit-o cea <<juridică>>. Ascunderea juridic ă a
veniturilor sus-menționate s-a realizat prin: desfășurarea actelor de comerț respective în mod
clandestin și fără respectarea dispozițiilor legii (inculpații nefiind autorizați să desfășoare
activități economice cu caracter independent), nedeclararea la organul fiscal competent a
veniturilor astfel obținute, livrarea bunurilor comercializate de către inculpatul B. în baza unor
contracte încheiate cu firmele de transport S.C. T. S.R.L. și S.C. U. S.R.L. prin folosirea datelor
de identificare ale S.C. II. S.R.L. și S.C. OO. S.R.L., respectiv S.C. V. S.R.L. și S.C. W. S.R.L. și
ale numelor P.P. și Q.Q., respectiv a numelor Z., C.C. și B.B”.
Instanțele de control judiciar și-au însușit argumentele instanței de fond, instanța supremă
adăugând doar faptul că „întregul complex de activități desfășurate în mod clandestin a condus la
ascunderea sursei impozabile, tocmai în scopul sustragerii de la plata impozitelor către stat”.
Analizând deciziile la care am făcut referire supra, s-ar putea concluziona că la nivelul
practicii judiciare există o anumită „claritate”: simpla nedeclarare nu constituie infracțiune, în
timp ce o soluție de condamnare pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a
din Legea nr. 241/2005 se poate dispune atunci când nedeclararea este însoțită de un
comportament activ de disimulare a activității generatoare de venituri.
Totuși, tot practica judiciară contrazice această aparentă claritate, regăsindu-se în acest
sens o sumedenie de hotărâri de condamnare dispuse pentru simpla nedeclarare a sursei
impozabile.
Astfel, facem trimitere la Decizia penală nr. 780/2016 a Curții de Apel Timișoara312, prin
care s-a menținut soluția de condamnare pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin.
(1) lit. a din Legea nr. 241/2005 dispusă prin Sentința penală nr. 92/2016 a Tribunalului Timiș313,
acuzația adusă inculpatului fiind aceea că acesta „nu a declarat, în calitate de persoană fizică,
veniturile realizate din activitățile economice desfășurate in perioada 2008-2009 si nu s-a
înregistrat ca plătitor de TVA, în scopul sustragerii de la plata impozitelor și taxelor datorate
statului”. Concret, inculpatul „a livrat în perioada 2008-2009 către o societate 98 de capete
(bovine și cabaline), în baza a 41 de borderouri de achiziție, pentru care a încasat suma de
84.589,6 lei, venituri pe care nu le-a declarat la organul fiscal și pentru care nu a solicitat
înregistrarea ca plătitor de TV A”. Similar, prin Decizia penală nr. 1193/2018 a Curții de Apel
Craiova314 s-a menținut soluția de condamnare a inculpatului dispusă prin Sentința penală nr.
72/2018 a Tribunalului Gorj, acuzația constând în aceea că „în mod repetat și în baza aceleiași
rezoluții infracționale, fără respectarea prevederilor legale privind înregistrarea ca persoană
312http://www.rolii.ro/hotarari/58952373e49009381a001e46313http://www.rolii.ro/hotarari/589859f6e490099c1b0005b3314http://www.rolii.ro/hotarari/5baa82c8e49009100c000029
121

fizică autorizată, respectiv întreprinzător persoană fizică titular al unei întreprinderi individuale,
a comercializat material lemnos (deșeuri, lăturoaie de fag) fără a declara veniturile realizate,
cauzând astfel un prejudiciu bugetului general consolidat al statului în sumă de 2.281 lei”. De
asemenea, precizăm că în practica judiciară se regăsesc o serie de hotărâri prin care s-a dispus
condamnarea inculpaților pentru nedeclararea veniturilor obținute din cedarea folosinței
imobilelor, instanțele apreciind că nedeclararea acestora constituie o ascundere a sursei
impozabile315.
În aceste condiții, rămâne întrebarea: simpla nedeclarare a veniturilor impozabile,
constituie sau nu infracțiunea de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din
Legea nr. 241/2005?
În opinia noastră, răspunsul la această întrebare nu ar trebui dat prin echivalarea noțiunii de
nedeclarare cu cea de ascundere întrucât o astfel de construcție ar putea veni în contradicție cu
principiul legalității. Pe de altă parte, în anumite situații, analizând atingerea adusă valorii
sociale protejate prin incriminarea faptelor de evaziune fiscală, s-ar putea constata că
nedeclararea unei surse impozabile s-ar impune a fi sancționată penal. În aceste condiții, credem
că se impune a fi făcută o distincție între trei ipoteze pe care le vom analiza infra:
a) omisiunea de a declara sursa impozabilă este însoțită de o conduită activă de disimulare a
acesteia – caz în care fără îndoială se poate reține infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea
ascunderii;
b) persoana care realizează venituri impozabile omite să le declare, însă operațiunile sunt
efectuate „la vedere” – caz în care credem că o condamnare ar fi dificil de argumentat, ori în
considerarea inexistenței unei „ascunderi”, ori în considerarea inexistenței intenției de ascundere
a sursei impozbile;
c) omisiunea declarării nu este însoțită de nicio conduită „la vedere” prin care organele fiscale
ar putea afla despre operațiunile impozabile, fiind în prezența unei conduite pur pasive, cea mai
problematică dintre situații.
a) omisiunea de a declara sursa impozabilă este însoțită de o conduită activă de disimulare
a acesteia – caz în care se poate reține infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea ascunderii.
În această categorie s-ar încadra cauzele soluționate definitiv prin Decizia penală nr.
526/A/2018 a Curții de Apel București și Decizia penală nr. 194/2018 a Înaltei Curți de Casație
și Justiție la care am făcut trimitere supra. În ambele situații, inculpații au obținut venituri din
315În acest sens: Sentința penală nr. 318/2018 a Tribunalului Cluj, definitivă prin neapelare; Decizia penală nr.
885/2017 a Curții de Apel Alba Iulia; Decizia penală nr. 91/A/2018 a Curții de Apel București; Decizia penală
nr. 394/2019 a Curții de Apel Brașov; Decizia penală nr. 885/2017 a Curții de Apel Alba Iulia; Decizia penală nr.
91/2018 a Curții de Apel București; Sentința penală nr. 366/2017 a Tribunalului Ilfov, definitivă prin neapelare;
Sentința penală nr. 38/2017, definitivă prin neapelare; www.rolii.ro.
122

comercializarea unor mărfuri, folosindu-se însă de numele unor societăți, chiar declarate
inactive, sau ale unei persoane fizice în primul caz, care nu a avut legătură cu tranzacțiile
efectuate. În aceste cazuri, inclusiv intenția autorilor este una destul de clară, folosirea
denumirilor unor alte societăți având ca scop ascunderea identității reale a persoanelor care
realizează venituri impozabile, împiedicând astfel organele fiscale să facă verificări și să poată
stabili obligații fiscale, fiind lezată astfel valoarea socială protejată prin norma de incriminare
suficient încât să justifice intervenția dreptului penal;
b) persoana care realizează venituri impozabile omite să le declare, însă operațiunile sunt
efectuate „la vedere” – caz în care credem că o condamnare ar fi dificil de argumentat, ori în
considerarea inexistenței unei „ascunderi” (în acele situații în care pentru perfectarea
operațiunilor sunt necesare anumite formalități care presupun aducerea la cunoștința unor
instituții publice a acestora, iar aceste formalități au fost îndeplinite – de exemplu în cazul
vânzării de imobile sau autoturisme), ori în considerarea inexistenței intenției de ascundere a
sursei impozbile (situație avută în vedere în cuprinsul Deciziei nr. 1484/A/2018 a Curții de Apel
București la care am făcut referire supra).
Exemplificativ, în situația vânzării unor imobile, contractul de vânzare – cumpărare este
încheiat la notar, operațiunile sunt înscrise în Cartea Funciară, impozitul de 3% reținut cu prilejul
încheierii contractului este achitat, etc. În cazul vânzării de imobile, credem că sunt lăudabile
măsurile luate de legiuitor în vederea combaterii faptelor de evaziune fiscală, aceste prevederi
fiind un bun exemplu de combatere a unui fenomen infracțional prin norme de drept nepenal316.
Faptul că operațiunile efectuate au fost „la vedere” a fost luat în considerare de Tribunalul
Călărași în cuprinsul Sentinței penale nr. 110/2018317 prin care s-a dispus achitarea inculpatului,
316În acest sens, potrivit art. 557 alin. (4) Cod Civil, „cu excepția cazurilor anume prevăzute de lege, în cazul
bunurilor imobile dreptul de proprietate se dobândește prin înscriere în cartea funciară”, iar potrivit art. 888 din
același act normativ „înscrierea în cartea funciară de efectuează în baza înscrisului autentic notarial, a hotărârii
judecătorești rămase definitivă, a certificatului de moștenitor sau în baza unui alt act emis de autoritățile
administrative, în cazurile în care legea prevede aceasta”. De asemenea, potrivit art. 111 alin. (6) din Codul fiscal
„Impozitul prevăzut la alin. (1) și (3) se calculează și se încasează de notarul public înainte de autentificarea
actului sau, după caz, întocmirea încheierii de finalizare a succesiunii”, iar „în cazul în care transferul dreptului
de proprietate sau al dezmembrămintelor acestuia, pentru situațiile prevăzute la alin. (1) și (3), se realizează prin
hotărâre judecătorească ori prin altă procedură, impozitul prevăzut la alin. (1) și (3) se calculează și se încasează
de către organul fiscal competent, pe baza deciziei de impunere în termen de 60 de zile de la data comunicării
deciziei. Instanțele judecătorești care pronunță hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile/hotărâri
judecătorești definitive și executorii comunică organului fiscal competent hotărârea și documentația aferentă în
termen de 30 de zile de la data hotărârii judecătorești rămase definitive și irevocabile/hotărârii judecătorești
definitive și executorii”. Nu în ultimul rând, „pentru alte proceduri decât cea notarială sau judecătorească
contribuabilul are obligația de a declara venitul obținut în maximum 10 zile de la data transferului, la organul
fiscal competent, în vederea calculării impozitului”, iar „în cazul transferului prin executare silită impozitul
datorat de contribuabilul din patrimoniul căruia a fost transferată proprietatea imobiliară se calculează și se
încasează de către organul fiscal competent, pe baza deciziei de impunere în termen de 60 de zile de la data
comunicării deciziei”.317http://rolii.ro/hotarari/5bd27996e49009d41b00002e
123

sentință rămasă definitivă prin Decizia penală nr. 311/2019 a Curții de Apel București. Inculpatul
a fost trimis în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală constând în faptul că
„în perioada octombrie 2014 – aprilie 2017, în baza aceleiași hotărâri infracționale, a
comercializat 54 autovehicule, obținând venituri din valorificarea acestora, fără a le evidenția și
fiscaliza, ascunzând prin aceasta sursa impozabilă în scopul sustragerii de la plata impozitelor și
contribuțiilor datorate bugetului de stat”. Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași a
apreciat că inculpatul a desfășurat astfel o activitate economică cu caracter de continuitate,
obținând venituri pentru care datora impozit pe venit, contribuții sociale și taxă pe valoarea
adăugată, opinie însușită și de reprezentantul Ministerului Public care a dispus trimiterea în
judecată a inculpatului.
Tribunalul Călărași a dispus însă achitarea inculpatului arătând că în cauză nu se poate
discuta despre o „ascundere” întrucât „din probele administrate rezultă că cele 54 autoturisme
(…), au fost cumpărate și apoi înstrăinate în baza unor contracte de vânzare-cumpărare. Toate
contractele privind vânzările, cât și cele privind achiziționarea de autoturisme au fost luate în
evidență la Primăria Călărași, fiind calculate și achitate impozitele aferente acestor bunuri. (…)
Prin urmare, tranzacțiile au fost făcute la vedere”. De asemenea, instanța a arătat că „ Sursa
impozabilă nu trebuie confundată cu modul de calcul al taxelor (acesta din urmă reprezentând un
mod de interpretare a taxelor aplicabile în raport de veniturile realizate și sursa acestor venituri.
Atunci când veniturile realizate și sursa acestor venituri au fost corect declarate (astfel cum s-a
întâmplat cu ocazia declarării bunurilor și impozitării lor la vânzarea autoturismelo), revine
competența organelor fiscale de a stabili cuantumul sumelor datorate, în raport de toate
tranzacțiile efectuate, fără să ia naștere infracțiunea de evaziune fiscală”. Instanța de fond a
continuat prin a arăta că „ Omisiunea plăților impozitelor și contribuțiilor datorate bugetului de
stat, nu poate fi asimilată infracțiunii de evaziune fiscală în lipsa unui element fraudulos din care
să rezulte intenția de a ascunde bunul sau sursa impozabilă. Caracterul public al actelor încheiate
de inculpat, exclud elementul fraudulos din care să rezulte săvârșirea infracțiunii de evaziune
fiscală. (…) Înregistrarea acestor operațiuni comerciale (tranzacții) la Primăria Municipiului
Călărași, semnifică din punct de vedere juridic atât faptul că autovehiculele au fost luate în
evidența primăriei cât și faptul că au fost calculate impozite datorate bugetului local. Prin
formalitățile legale îndeplinite în fața unor instituții ale statului, toate operațiunile comerciale de
cumpărare și respectiv vânzare a autovehiculelor second-hand s-au făcut la vedere de către
inculpatul P.V .V., neputându-se discuta despre ascunderea bunuri ori sursei impozabile sau
taxabile”.
Nu în ultimul rând, instanța a mai arătat că „ organul de control fiscal este îndreptățit ca din
124

punct de vedere fiscal să impună contribuabilului, respectiv inculpatului P. V .V . plata C.A.S.-ului,
cât și mai ales a impozitului pe venit pentru diferența între valoarea de achiziție și valoarea de
vânzare ulterioară a autovehiculului second-hand, care constituie însă un prejudiciu fiscal și
nicidecum penal, activitatea materială a acestuia nefiind circumscrisă vreunei infracțiuni de
evaziune fiscală”.
Soluționând apelurile declarate în cauză, Curtea de Apel București a mai adăugat faptul că
„În speță, nu se poate vorbi de existența unei infracțiuni deoarece nu se face dovada ascunderii
sursei impozabile sau taxabile, inculpatul doar nedeclarând la organul fiscal competent veniturile
obținute, chiar organul fiscal competent putând identifica sursa impozabilă sau taxabilă prin
obținerea de date și chiar și de documente de la primăria de domiciliu a inculpatului și, mai mult
decât atât, putând să calculeze și să determine impozitul și TVA-ul datorat bugetului de stat. În
cazul în care o persoană fizică nu se înregistrează ca plătitor de impozit, evaziunea fiscală există
numai atunci când bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă a fost ascunsă, nu și atunci când
organul fiscal competent cunoștea sursa impozabilă sau taxabilă, întrucât persoana a desfășurat
activitatea în mod public”318.
Din nefericire însă prin raportare la o stare de fapt identică, Curtea de Apel Pitești319 a
dispus condamnarea inculpatului trimis în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune
fiscală constând în faptul că „a efectuat un număr de 146 de operațiuni impozabile de achiziții de
autoturisme second-hand de la diverse persoane, pe care le-a revândut în scopul realizării de
venituri, depășind plafonul special de scutire de TVA și fără a declara organelor fiscale
competent acest venituri realizate”. După ce instanța de fond a dispus achitarea inculpatului în
baza aceluiași raționament aplicat de Tribunalul Călărași și Curtea de Apel București la care am
făcut referire supra, Curtea de Apel Pitești a dispus în această cauză condamnarea inculpatului
arătând că „toate aceste activități sunt calificate ca fiind economice impozabile în sensul art. 269
din Codul fiscal, fiind desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de
continuitate…Așadar, îndeplinind condițiile de incidență ale art. 152 din Codul fiscal, inculpatul
avea obligația să solicite organelor fiscale atribuirea codului de înregistrare în scopuri de TVA”.
Instanța de apel a mai arătat că „ În acest context normativ, inculpatului și nu Primăriei Mun.
Pitești îi revenea obligația de a semnala toate aceste operațiuni taxabile, neavând relevanță faptul
că a înregistrat la primărie toate contractele de vânzare-cumpărare ” și că „Datoriile către bugetul
local nu sunt identice cu cele pentru bugetul consolidat al statului, fiind de notorietate că
318 În același sens, Curtea de Apel Suceava, Decizia penală nr. 813/2015,
http://www.rolii.ro/hotarari/5899f8ffe49009e83e001668 319Decizia penală nr. 861/2019, http://www.rolii.ro/hotarari/5dc2384fe49009a00f00002f . În același sens, Curtea de
Apel Pitești, Decizia penală nr. 1134/2018 http://www.rolii.ro/hotarari/5c3aa682e 49009f004000033 și Decizia
penală nr. 1113/2017 http://www.rolii.ro/hotarari/5a309a25e490098009000043
125

primăria percepe taxe și impozite pe proprietate și nu pentru tranzacțiile comerciale, iar nivelul
local de taxare este fundamentat pe cu totul alte rațiuni, raportându-se de exemplu pentru
autoturisme, la capacitatea cilindrică și nu la valoarea contractului de achiziție”. Concluzionând,
instanța a mai arătat că „ obligația de înregistrare în scopuri de TVA ca și ascunderea sursei
impozabile nu sunt generale, ci se raportează la entitatea sau instituția beneficiară a plăților ce
derivă din taxarea activităților comerciale, în cazul de față A NAF, astfel că prin această conduită
de a nu semnala organelor fiscale veniturile pe care le-a înregistrat, inculpatul a ascuns sursa
impozabilă intrând sub incidența art. 9 alin. (1) lit. a din Legea evaziunii fiscale nr. 241/2005,
sens în care apelul parchetului este întemeiat ”.
Această decizie este criticabilă în opinia noastră în condițiile în care nu a existat din partea
inculpatului o acțiune de ascundere a sursei impozabile. Astfel de decizii conduc și la o
jurisprudență neunitară afectând astfel principiul securității juridice în condițiile în care pentru
stări de fapt identice se pronunță soluții diametral opuse.
c) omisiunea declarării nu este însoțită de nicio conduită „la vedere” prin care organele
fiscale ar putea afla despre operațiunile impozabile, fiind în prezența unei conduite pur pasive.
În situația în care ne aflăm în prezența unei conduite pur pasive, credem că argumentarea
unei soluții de condamnare este dificil de realizat astfel încât să nu fie încălcat principiul
legalității. În mod destul de clar în opinia noastră, rezultă că ascunderea reprezintă o conduită
activă. În limbaj comun, după cum am arătat, aceasta are semnificația unei conduite de „punere
la adăpost” care nu poate fi echivalată cu noțiunea de nedeclarare. În acest sens, facem trimitere
și la Sentința penală nr. 130/2017 a Tribunalului Argeș, definitivă prin Decizia penală nr.
1135/2017 a Curții de Apel Pitești320 în cuprinsul căreia s-a reținut că „acțiunea de ascundere a
bunului ori a sursei impozabile sau taxabile nu include doar simpla nedeclarare a acestora, ci
orice activități care au ca finalitate ascunderea, în sensul urmărit de legiuitor”, respectiv că
pentru reținerea acestei infracțiuni „trebuie întreprinse activități de ascundere efectivă”.
Din acest punct de vedere, credem că textul de incriminare este problematic, având în
vedere că cele mai multe fapte prin care bugetul de stat este prejudiciat sunt tocmai acestea. Din
modalitatea în care infracțiunea de evaziune fiscală propriu – zisă este incriminată, se poate
observa că legiuitorul, din dorința de a conferi o protecție sporită valorii sociale, a făcut „un pas
în spate”, incriminând proactiv fapte care se comit anterior momentului prejudicierii bugetului
de stat, ajungându-se la situația în care faptele cele mai grave, rămân „neacoperite” de textul de
incriminare sau la situații absurde. Exemplificativ, se poate ajunge la situația în care un bun
impozabil este ascuns, fapta fiind consumată după cum vom arăta infra de la momentul
320http://www.rolii.ro/hotarari/5a97722ae49009d80d00002b
126

ascunderii și teoretic, persoana în cauză ar putea să răspundă pentru infracțiunea de evaziune
fiscală, aceasta consumându-se la momentul ascunderii, chiar dacă, finalmente se răzgândește și
declară bunul sau sursa impozabilă înainte ca termenul prevăzut de lege pentru îndeplinirea
acestei obligații să expire321. În sens invers, față de o persoană care are o conduită pur pasivă, nu
declară bunul și nu achită impozitele aferente, argumentarea convingătoare și corectă din punct
de vedere juridic a unei soluții de condamnare generează dificultăți.
În legislația altor state, nedeclararea bunurilor sau veniturilor impozabile este incriminată
expres, ca atare. Exemplificativ, în legislația franceză, prin art. 1741 alin. (1) din Code g énéral
des impôts322, printre altele este incriminată fapta oricărei persoane de a se sustrage în mod
fraudulos de la stabilirea sau plata totală sau parțială a impozitelor prin omisiunea de a depune
declarațiile privitoare la impozite în termenele prevăzute de lege. Este esențial de menționat că o
altă modalitate de comitere a faptei, reglementată expres și distinct în legislația franceză constă
în disimularea cu intenție a unei părți din sumele impuse impozitării, un aproximativ echivalent
al normei prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005.
Similar, în legislația italiană, în cuprinsul Legii nr. 74/2000 (Nuova disciplina dei reati in
materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto)323 Titul II, Capitolul I este dedicat
infracțiunilor în materie de declarații, fiind incriminate depunerea de: declarații frauduloase prin
folosirea de facturi sau documente care atestă operațiuni inexistente (art. 2); declarații
frauduloase prin folosirea unor altor mijloace (art. 3), declarații neadevărate (art. 4), respectiv
este incriminată nedepunerea declarației (art. 5), aceasta constând în fapta persoanei care, cu
scopul de a se sustrage de la plata impozitelor sau a taxei pe valoarea adăugată, nu depune, deși
este obligată, una din declarațiile privitoare la aceste impozite sau taxe, atunci când prejudiciul
creat, în raport de fiecare impozit, este mai mare de 50.000 de euro.
Într-o manieră mai sintetică este incriminată evaziunea fiscală în legislația germană, sens
în care facem trimitere la art 370 din Codul fiscal german324 potrivit căruia se sancționează cu
pedeapsa închisorii de până la 5 ani sau cu amendă persoana care: 1) furnizează autorităților
fiscale sau altor autorități informații incorecte sau incomplete privitoare la aspecte relevante din
perspectiva stabilirii impozitelor; 2) omite să furnizeze autorităților fiscale aspecte relevante în
321Desigur că exemplul dat este unul pur teoretic și nu credem că vreodată în practică se va pune problema atragerii
răspunderii penale pentru o astfel de conduită, mai ales în considerarea faptului că probarea elementului
intențional în acest caz este extrem de dificil de făcut. De asemenea, nu credem că ar exista niciun interes în
urmărirea unor astfel de fapte. Ne-am raportat însă la acest exemplu pentru a dovedi carențele profunde ale
textului de incriminare.322https://www.legifrance.gouv.fr/affichCode.do;jsessionid=10A528E446D483A5FF871F4E192BE41C.tplgfr31s_
2?idSectionTA=LEGISCTA000006147294&cidTexte=LEGITEXT000006069577&dateTexte=20190926 323http://www.masterpenaleimpresa.it/upload/doc/d.lgs.-74-2000.pdf 324https://www.gesetze-im-internet.de/englisch_ao/englisch_ao.html#p2608
127

stabilirea impozitelor și taxelor atunci când există o obligație în acest sens (…) diminuând astfel
impozitele sau taxele datorate sau beneficiind de avantaje fiscale necuvenite pentru el sau pentru
altul.
Se constată așadar că omisiunea de a depune declarația privitoare la impozite sau taxe este
reglementată expres și distinct în legislația franceză, italiană sau germană.
Modalitatea în care legiuitorul național a ales să incrimineze evaziunea fiscală este
problematică și după cum vom arăta la finalul prezentei lucrări, credem că se impune o reformă
totală a textelor de incriminare, unul din motivele care conduc la această concluzie fiind cele
arătate.
a) O soluție „de avarie”? Infracțiune de pericol sau de rezultat? Este posibilă
comiterea acestei infracțiuni în varianta omisivă prin raportare la dispozițiile art. 17
Cod penal?
În contextul dat, ne-am pus întrebarea în ce măsură nu s-ar putea găsi totuși argumente
care să poată susține o soluție de condamnare în ipoteza în care fapta comisă constă într-o pură
conduită pasivă. În contextul în care infracțiunea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a este una
comisivă se pune întrebarea în ce măsură prin aplicarea dispozițiilor art. 17 din Codul penal325 nu
s-ar putea totuși argumenta o soluție de condamnare.
Pentru ca o infracțiune comisivă să poată atrage răspunderea penală și atunci când conduita
este una pasivă trebuie mai întâi stabilit în ce măsură infracțiunea este una cu conținut deschis
sau nu, și prin raportare la dispozițiile art. 17 Cod penal în ce măsură infracțiunea este una de
rezultat și există o obligație legală sau contractuală de a acționa. În ceea ce privește condiția ca
infracțiunea să fie una cu conținut deschis, credem că modalitatea în care infracțiunea de
evaziune fiscală este definită, ascunderea, nu generează neapărat probleme, în această noțiune
fiind incluse toate modalitățile comisive prin care bunul sau sursa impozabilă sau taxabile sunt
făcute necunoscute organelor fiscale. În ceea ce privește existența unei obligații legale de a
acționa, legislația fiscală reglementează în detaliu modalitatea și termenele în care aceste
obligații trebuie îndeplinite, rămânând așadar necesar a se analiza în ce măsură infracțiunea este
una de pericol sau de rezultat.
Doctrina este neunitară sub acest aspect, unii autori apreciind că infracțiunile de evaziune
fiscală sunt infracțiuni de pericol326, alții argumentând că ne aflăm în prezența unor infracțiuni de
325Potrivit art. 17 din Codul penal (Săvârșirea infracțiunii comisive prin omisiune), „Infracțiunea comisivă care
presupune producerea unui rezultat se consideră săvârșită și prin omisiune, când: a) există o obligație legală sau
contractuală de a acționa; b) autorul omisiunii, printr-o acțiune sau inacțiune anterioară, a creat pentru valoarea
socială protejată o stare de pericol care a înlesnit producerea rezultatului”.326B. Vîrjan, op. cit, p. 47; A. Petre, op. cit., p.37; În același sens în ceea ce privește infracțiunile prevăzute de art. 9
128

rezultat327, având în vedere că atât în art. 9 alin. (2) și (3) cât și în art. 10 alin. (1) din lege328 se
face vorbire despre noțiunea de prejudiciu329. Același autor, apreciază că folosirea în cuprinsul
legii a sintagmei ”în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale” de asemenea
reliefează faptul că infracțiunile prev. de art. 9 din Legea nr. 241/2005 sunt infracțiuni de
rezultat.
În ceea ce privește acest ultim argument, apreciem că sintagma ”în scopul sustragerii de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale” nu este în măsură să califice infracțiunile de evaziune fiscală ca
fiind infracțiuni de rezultat. Această sintagmă califică latura subiectivă a infracțiunii, legiuitorul
incluzând ca element de tipicitate acest scop special. Or, va fi îndeplinită această cerință
esențială când făptuitorul a urmărit realizarea scopului prevăzut de lege, indiferent dacă acest
scop a fost atins sau nu prin săvârșirea faptei330.
De asemenea, chiar dacă în art. 9 alin. (2) și (3) din Legea nr. 241/2005 se utilizează
noțiunea de prejudiciu, acestea reprezintă forme agravate ale infracțiunilor de evaziune fiscală,
ceea ce nu poate conduce ab initio la concluzia că infracțiunea în forma de bază ar fi una de
rezultat.
Un alt autor331, în susținerea ideii că infracțiunile de evaziune fiscală sunt infracțiuni de
rezultat, a argumentat, printre altele, că această concluzie se deduce și din dispozițiile art. 10
alin. (1) din Legea nr. 241/2005 care reglementează o cauză de reducere a pedepsei în situația în
care în cursul urmăririi penale sau al judecății, până la primul termen de judecată, inculpatul
acoperă integral pretențiile părții civile. Autorul citat, în mod corect constată situația absurdă și
vădit discriminatorie, din punct de vedere juridic, ca un inculpat acuzat de evaziune fiscală care
a achitat prejudiciul cauzat să beneficieze de dispozițiile art. 10 din Legea nr. 241/2005, însă un
alin. (1) lit. a, b, și c, V . Dabu, op. cit., p. 32-37.327M. V . Tudoran, Evaziune fiscală în raport cu jurisprudența CEDO, Revista de Drept penal nr. 2/2010, p. 151.328Potrivit art. 9 alin. (2) „ dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000
euro, în echivalentul monedei naționale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege și limita maximă a acesteia
se majorează cu 5 ani” , iar potrivit alin. (3) „dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai
mare de 500.000 euro, în echivalentul monedei naționale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege și limita
maximă a acesteia se majorează cu 7 ani” . Potrivit art. 10 „în cazul săvârșirii unei infracțiuni de evaziune fiscală
prevăzute la art.8 și 9, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecății, până la primul termen de judecată,
inculpatul acoperă integral pretențiile părții civile, limitele prevăzute de lege pentru fapta săvârșită se reduc la
jumătate”. 329Autorul se raportează la art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2015 anterior modificării acesteia prin Legea nr.
255/2013. Anterior acestor modificări în situația în care prejudiciul cauzat era de până la 100.000 euro, în
echivalentul monedei naționale, se putea aplica pedeapsa amenzii, iar în situația în care prejudiciul era de până la
50.000 euro, se aplica o sancțiune administrativă.330G. Fiandaca, E. Musco, Diritto penale. Parte generale , ed. a 4-a (actualizată), Ed. Zanichelli, Bologna, 2004, p.
332; F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol.I … p. 347. În același sens, C-tin.
Mitrache, C. Mitrache, Drept penal român. Partea generală, Ed. Universul Juridic, București, 2014, p. 169;
L.V. Lefterache, Drept penal. Partea generală , Ed. Universul Juridic, București, 2009, p. 207.331M. C. Toader, Este sau nu infracțiunea de evaziune fiscală, infracțiune de pericol?
http://www.juridice.ro/384656/este-sau-nu-infractiunea-de-evaziune-fiscala-infractiune-de-pericol.html
129

inculpat acuzat pentru săvârșirea unei astfel de infracțiuni, care însă nu a produs un prejudiciu,
faptă care în mod evident prezintă un grad de pericol social concret mai scăzut, să nu poată
beneficia de aplicarea acestor dispoziții, întrucât, neexistând un prejudiciu, inculpatul nu îl poate
acoperi.
Nici jurisprudența nu este unitară sub acest aspect. Exemplificativ, în cuprinsul Deciziei
penale nr. 18/RC/2019 Înalta Curte de Casație și Justiție, prin raportare la infracțiunea de
evaziune fiscală în modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a și c din Legea nr. 241/2005 a
reținut faptul că „infracțiunea de evaziune fiscală este o infracțiune de pericol și nu de rezultat,
nefiind necesară producerea unui prejudiciu, ci doar urmărirea producerii acestuia, astfel că
indiferent de ce natură ar avea prejudiciul – penală sau fiscală – nu poate duce la concluzia că nu
există fapta de evaziune fiscală”332 în timp ce alte instanțe au reținut că infracțiunea prevăzută de
art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 este o infracțiune de rezultat333.
Autorii și instanțele care apreciază că infracțiunea este una de rezultat, credem că se
raportează la momentul final al „parcursului fiscal”, respectiv momentul nedeclarării sursei
impozabile, urmată de neplata efectivă a impozitului, iar la nivelul practicii judiciare aceasta se
justifică prin aceea că invariabil faptele sunt descoperite după acest moment.
O astfel de opinie ar putea conduce la concluzia că momentul consumării infracțiunii poate
interveni chiar și la un an după dobândirea bunului sau a venitului impozabil, având în vedere că,
spre exemplu, în cazul veniturilor din alte surse, potrivit art. 116 alin. (1) din Codul fiscal,
„Contribuabilii care realizează venituri din alte surse identificate ca fiind impozabile…au
obligația de a depune declarația unică privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale datorate
de persoanele fizice, la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 15
martie inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului”.
Credem că această problemă ar putea fi privită și dintr-o altă perspectivă, respectiv nu prin
raportare la momentul la care bunul sau veniturile trebuie declarate ci prin raportare la momentul
apariției creanței fiscale. Din păcate însă, și stabilirea acestui moment este problematică.
În ceea ce privește momentul apariției creanței fiscale reamintim că potrivit art. 22 alin.
(1) din Codul de procedură fiscală, „ Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și
obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de
impozitare care le generează sau în momentul la care contribuabilul/plătitorul este îndreptățit,
potrivit legii, să ceară restituirea”.
332www.scj.ro333Tribunalul Cluj, Sentința penală nr. 13/2013 http://www.rolii.ro/hotarari/589ac2cce4900908140026d7 , Curtea de
Apel București, Decizia penală nr. 319/2013 http://www.rolii.ro/hotarari/58ac1f1de49009f04400128b , Curtea de
Apel Ploiești, Decizia penală nr. 58/2012 http://www.rolii.ro/hotarari/5899cc8ce490093424001015 .
130

Această dispoziție a condus la apariția unei jurisprudențe neunitare a instanțelor de
contencios administrativ și fiscal în ceea ce privește prescripția dreptului de a stabili creanțe
fiscale. În acest sens, potrivit art. 110 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, „Termenul de
prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) (5 ani cu excepția cazului în care legea dispune altfel
– n.n.) începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează
obligația fiscală, dacă legea nu dispune altfel”334.
În aceste condiții, unele instanțe au apreciat că momentul apariției creanței fiscale și deci
cel de la care curge termenul de prescripție este momentul expirării termenului legal de depunere
a declarației anuale, fiind vorba despre „stabilirea creanței pe baze declarative”335 în condițiile în
care „baza de impozitare se poate considera constituită doar în momentul în care s-au furnizat în
mod legal suficiente elemente în temeiul cărora să se stabilească această bază și impozitul pe
profit aferent. Or, acest moment nu poate să fie altul decât cel al depunerii declarației privind
impozitul pe profit”336. O opinie similară a adoptat Curtea de Apel Craiova, în cuprinsul Deciziei
penale nr. 1719/2018 arătându-se că potrivit art. 23 Cod procedură fiscală (în vigoare la data
comiterii faptei) „dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în
care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează în cazul impozitului pe
profit și TVA de plată; baza de impunere se generează prin depunerea declarației trimestriale
(cod 100) anuale (cod 101) privind impozitul pe profit, respectiv a declarației cod 300 privind
decontul de TVA337”.
Pe de altă parte, tot în jurisprudența instanțelor de contencios administrativ și fiscal s-a
arătat că „Baza de impunere este constituită din veniturile impozabile, momentul constituirii
bazei de impunere fiind cel al înregistrării venitului în evidențele contabile”. Instanța a mai
arătat că „dispozițiile legale invocate nu se referă la momentul declarării, calculării, stabilirii,
finalizării sau regularizării bazei de impunere a creanței fiscale și a obligației fiscale corelative,
în speță a profitului, ci trimite expres la momentul constituirii, al generării bazei de impunere,
deci a profitului338” și că „Este evident că nu se poate declara un impozit în absența bazei sale de
impunere, deci a profitului, de unde rezultă faptul că, la data declarării și plății impozitului pe
334Anterior intrării în vigoare a Legii nr. 207/2015, termenul de prescripție era reglementat în cuprinsul art. 91 din
O.G. nr. 92/2003. Potrivit alin. (2) al acestui articol termenul de prescripție începea să curgă de la data de 1
ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23 (având conținut identic cu art. 22
din actuala reglementare), dacă legea nu dispune altfel. Faptul că în actuala reglementare termenul se raportează
la obligația fiscală și nu la creanța fiscală nu produce nicio consecință din perspectiva prezentei analize având în
vedere că cele două sunt corelative.335Curtea de Apel București, Decizia civilă nr. 6014/2018,
http://www.rolii.ro/hotarari/5c526227e49009ec0a0000b6336Curtea de Apel Cluj, Decizia civilă nr. 4398/2018, http://www.rolii.ro/hotarari/5c09df37e49009ac1d00005a 337http://www.rolii.ro/hotarari/5c51116be490095c14000063 338În speța analizată se punea problema colectării impozitului pe profit.
131

profit, în cursul anului fiscal aferent, profitul a fost deja generat”. În consecință, instanța a
concluzionat că „profitul, deci baza de impunere a obligației reprezentate de plata impozitului
pe profit, se constituie constant în chiar cursul anului fiscal în cauză, fiind doar calculat cu titlu
final și declarat cu titlu recapitulativ prin declarația 101 depusă în cursul anului următor celui în
cauză”339.
În ceea ce ne privește, tindem să achiesăm la cea din urmă opinie, respectiv că baza de
impunere se naște în momentul efectuării operațiunii care finalmente va genera o obligație de
plată, depunerea declarației având doar rol declarativ. Argumente în acest sens mai pot fi aduse
prin raportare la alte dispoziții ale Codului de procedură fiscală, respectiv art. 101 alin. (3)
potrivit căruia „Obligația de a depune declarația fiscală se menține și în cazurile în care: a) a fost
efectuată plata obligației fiscale”. În măsura în care creanța fiscală s-ar naște doar la momentul
depunerii declarației, o plată anterioară a obligației fiscale nu ar avea temei juridic, fiind o plată
nedatorată.
Interpretarea literală a dispozițiilor art. 93 alin. (2) ar conduce la aceeași concluzie, având
în vedere că, potrivit textului, „Creanțele fiscale se stabilesc astfel: a) prin declarație de
impunere”
Nu în ultimul rând, a aprecia că momentul depunerii declarației este cel în care se naște
creanța fiscală, ar conduce la concluzia că în măsura în care o astfel de declarație nu este depusă,
nu există o creanță fiscală, deci contribuabilul nu are de plătit nici o taxă sau impozit.
În aceste condiții, s-ar putea argumenta că infracțiunea ar fi una de rezultat însă prin
raportare la creanța fiscală, având în vedere că prin noțiunea de pagubă se înțelege inclusiv
diminuarea unei creanțe. Am fi în situația în care ar exista o pagubă „inițială” reprezentată de
diminuarea creanței fiscale prin acțiunea de ascundere, diminuare confirmată prin nedepunerea
declarației fiscale și concretizată odată cu expirarea termenului în care impozitul sau taxa trebuie
plătite. Un astfel de raționament ar putea argumenta reținerea infracțiunii de evaziune fiscală și
în ipoteza în care conduita este una omisivă, constând în nedeclararea bunului sau a venitului
impozabil.
Totuși, soluția este una profund problematică din perspectiva previzibilității. Pentru a
aplica acest raționament trebuie să ne raportăm la legislația fiscală, la dispozițiile privitoare la
momentul apariției creanței fiscale, or nici măcar la nivel fiscal nu este clar care este acest
moment. După cum am arătat supra, lipsa de claritate a normelor fiscale a condus la o
jurisprudență divergentă cu consecința că în funcție de opinia adoptată în plan fiscal, infracțiunea
339Curtea de Apel București, Decizia civilă nr. 4134/218, http://www.rolii.ro/hotarari/5bcdc06ce49009d81b000146 .
În același sens, a se vedea ÎCCJ, Decizia civilă nr. 2103/2017, www.scj.ro, Curtea de Apel Cluj, Sentința civilă
nr. 140/2016, http://www.rolii.ro/hotarari/589b6e14e490095c2f00167d
132

de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din lege ar fi una de pericol sau de rezultat.
Astfel, în măsura în care apreciem că o creanță fiscală se naște de la momentul constituirii bazei
de impunere, infracțiunea ar fi una de rezultat, acesta constând în diminuarea creanței fiscale. Pe
de altă parte, dacă adoptăm opinia potrivit căreia creanța fiscală se naște abia la momentul
depunerii declarației, o acțiune de ascundere anterioară expirării termenului de declarare nu ar
mai conduce la o diminuare a creanței fiscale, urmarea fiind doar crearea unei stări de pericol cu
privire la valoarea socială protejată, infracțiunea fiind în acest caz una de pericol. Așadar,
consecințele în plan penal în această situație sunt diametral opuse, în funcție de viziunea aoptată
în plan fiscal, dovadă clară a lipsei de previzibilitate a unei astfel de soluții.
b) Relația cu contravenția prevăzută în art. 336 alin. (1) lit. b din Codul de procedură
fiscală
După cum am arătat, potrivit art. 336 alin. (1) lit. b din Codul de procedură fiscală,
„neîndeplinirea la termen a obligațiilor de declarare prevăzute de lege, a bunurilor și veniturilor
impozabile sau, după caz, a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume” constituie
contravenție. În aceste condiții, se pune întrebarea care va fi relația dintre infracțiunea prevăzută
de art. 9 alin. (1) lit. a din lege și contravenția reglementată în Codul de procedură fiscală.
În măsura în care s-ar aprecia că infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. a din Legea nr. 241/2005 s-ar putea reține și în cazul unei simple nedeclarări a bunului sau
a sursei impozabile sau taxabile, contravenția prevăzută în art. 336 alin. (1) lit. b din Codul de
procedură fiscală ar putea fi reținută doar atunci când fapta a fost comisă din culpă, sau atunci
când deși intenționată, fapta nu a urmărit scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor
fiscale340.
Pe de altă parte, după cum am arătat supra, în contextul legislației actuale, în opinia
noastră reținerea infracțiunii de evaziune fiscală atunci când fapta este una pur omisivă, de
nedeclarare a bunului sau a sursei impozabile sau taxabile, este problematică. Din aceste motive,
apreciem că o astfel de faptă s-ar impune a fi sancționată doar contravențional, infracțiunea de
evaziune fiscală putând fi reținută doar atunci când fapta este comisă printr-o conduită activă, de
disimulare a bunului sau a sursei impozabile sau taxabile.
340Sub nicio formă nu putem fi de acord cu opinia exprimată în doctrină (I. M. Costea, Combaterea evaziunii
fiscale…, p. 41) în sensul că „ascunderea prin intermediul omisiunii de a depune declarația fiscală va angaja
răspunderea penală a contribuabilului, precum și răspunderea sa contravențională”, o astfel de soluție încălcând
profund principiul ne bis in idem.
133

§.3. Momentul consumării infracțiunii
În privința momentului consumării infracțiunii într-o opinie s-a arătat că acesta intervine
„la momentul săvârșirii acțiunii care constituie elementul material al laturii obiective, în cazul în
care fapta nu este legată de existența unui termen, fie la momentul la care expiră termenul până
la care persoana trebuia să-și îndeplinească obligația fiscală”. Același autor a mai arătat că „în
situația existenței unui termen, până la momentul exigibilității obligației fiscale făptuitorul poate
să-și îndeplinească obligația fără ca activitatea sa până în acel moment să fie considerată
infracțională341”.
Dacă acești autori se raportează la momentul exigibilității obligației fiscale, o altă autoare
se raportează la termenul legal de depunere a declarației fiscale. În acest sens s-a arătat că
infracțiunea se consumă „în momentul în care expiră termenul de aducere la cunoștința
organului fiscal a bunului sau sursei impozabile sau taxabile. Acesta coincide cu termenul legal
de depunere a declarației fiscale privind respectivul bun sau venit. Pentru ipoteza în care sursa
impozabilă prezintă durată în timp, iar obligația de declarare se naște la intervale diferite, fapta
va prezenta formă continuată”342.
Într-o variantă mai simplă, prin raportare la toate infracțiunile prevăzute de art. 9 alin. (1)
din lege s-a arătat că „Infracțiunea se consumă în momentul în care activitățile descrise de lege
au fost realizate”343, iar într-o ultimă opinie la care facem referire s-a arătat că momentul
consumativ intervine odată cu săvârșirea faptei de ascundere a bunului sau a sursei impozabile
ori taxabile344.
În acord cu această din urmă opinie, apreciem că infracțiunea se consumă la momentul
comiterii acțiunii de ascundere și indiferent dacă apreciem că infracțiunea este una de pericol sau
una de rezultat. Aceasta deoarece, după cum am arătat supra, s-ar putea argumenta în sensul că
infracțiunea este una de rezultat în măsura în care ne-am raporta la momentul nașterii creanței
fiscale și am aprecia că acest moment intervine odată cu constituirea bazei de impozitare. Odată
născut dreptul de creanță, diminuarea acestuia se realizează la momentul comiterii acțiunii de
ascundere, încă din acest moment organele fiscale întâmpinând dificultăți în stabilirea și eventual
colectarea impozitelor și taxelor.
În măsura în care am accepta că infracțiunea se poate reține și atunci când în concret nu a
existat o acțiune de ascundere ci o simplă nedeclarare a bunului sau a sursei impozabile sau
taxabile, infracțiunea s-ar consuma la momentul expirării termenului în care trebuie îndeplinită
341B. Vîrjan, op. cit. p. 76. În același sens, V . Dabu, op. cit., p. 35; V . Dabu, A. M. Gușanu, op. cit., p. 54.342I. M. Costea, Combaterea evaziunii fiscale…, p. 43.343A. Boroi, I. Rusu, op. cit., p. 11.344M. Pantea, N. C. Orza, op. cit., p. 148.
134

această obligație potrivit dispozițiilor fiscale în materie.
În acest context, mai dorim să precizăm că în măsura în care raportat la un bun impozabil,
obligația de plată se reiterează la anumite intervale de timp, dacă nu există o nouă acțiune de
ascundere, fapta nu va dobândi caracter continuat. Exemplificativ, potrivit art. 468 alin. (1) din
Codul fiscal „Orice persoană care are în proprietate un mijloc de transport care trebuie
înmatriculat/înregistrat în România datorează un impozit anual pentru mijlocul de transport, cu
excepția cazurilor în care în prezentul capitol se prevede altfel”. În măsura în care a avut loc o
acțiune de ascundere a bunului în sensul normei de incriminare, fapta se consumă la acel
moment. Dacă ulterior ascunderii, trec mai mulți ani în care impozitul nu este achitat, nu se va
reține forma continuată deoarece nu există o reiterare a acțiunii relevante penal (aceea de
ascundere) ci doar o consecință firească a acțiunii inițiale. Reamintim că potrivit art. 35 alin. (1)
din Codul penal „Infracțiunea este continuată când o persoană săvârșește la diferite intervale de
timp, dar în realizarea aceleiași rezoluții și împotriva aceluiași subiect pasiv, acțiuni sau inacțiuni
care prezintă, fiecare în parte, conținutul aceleiași infracțiuni”. În exemplul arătat, este săvârșită
o singură acțiune de ascundere. Chiar și în ipoteza în care am accepta ca fapta poate fi comisă și
prin simpla nedeclarare a bunului, în exemplul dat fapta tot nu ar dobândi caracter continuat
având în vedere că dobândirea mijlocului de transport se declară o singură dată, în cel mult 30 de
zile de la momentul dobândirii, potrivit art. 471 alin. (2) din Codul fiscal. Întrucât legea nu
prevede o obligație anuală de declarare a bunului, ci doar de plată a impozitului, din nou nu
putem fi în prezența infracțiunii continuate.
§.4. Relația cu alte infracțiuni
4.1. Relația cu infracțiunile de fals
Dacă în cazul infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c din lege relația cu infracțiunile
de fals în înscrisuri sub semnătură privată și uz de fals a fost lămurită prin Decizia nr. 21/2017345
pronunțată în recurs în interesul legii stabilindu-se că acestea din urmă sunt absorbite în
conținutul infracțiunii de evaziune fiscală, relația dintre infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1)
lit. a și infracțiunile de fals rămâne una problematică.
Înalta Curte de Casație și Justiție s-a pr onunțat în mod constant în sensul că „ În
accepțiunea legii, acțiunea de ascundere se poate realiza în fapt prin întocmirea sau deținerea de
documente false privind proveniența, apartenența sau circulația bunului”346. Ar putea părea din
această formulare utilizată frecvent de instanța supremă că pentru comiterea infracțiunii de
345Publicată în M. Of. nr. 1024/27.12.2017.346Decizia penală nr. 385/A/2015, Decizia penală nr. 3277/2013, Decizia penală nr. 3077/2013, Decizia penală nr.
2885/2012, www.scj.ro.
135

evaziune fiscală în forma prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. a este absolut necesar să se comită și o
infracțiune de fals sau uz de fals, iar o asemenea necesitate ar conduce la absorbția acestor din
urmă infracțiuni în conținutul celei de evaziune fiscală. Totuși, după cum vom arăta infra,
situația nu este una atât clară.
a) Relația cu infracțiunea de fals în declarații prev. de art. 326 CP
O primă situație problematică vizează relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și cea
de fals în declarații de exemplu, în cazul declarării în fața notarului public a unui preț mai mic
decât cel real în cazul vânzării de imobile, cu scopul sustragerii de la plata taxelor și impozitelor
aferente.
Potrivit art. 111 alin. (1) din Codul fiscal, „ La transferul dreptului de proprietate și al
dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii asupra construcțiilor de orice fel și a
terenurilor aferente acestora, precum și asupra terenurilor de orice fel fără construcții,
contribuabilii datorează un impozit care se calculează prin aplicarea cotei de 3% asupra venitului
impozabil. Venitul impozabil se stabilește prin deducerea din valoarea tranzacției a sumei
neimpozabile de 450.000 lei”, iar potrivit alin. (4) al aceluiași act normativ „Impozitul prevăzut
la alin. (1) și (3) se calculează la valoarea declarată de părți în actul prin care se transferă dreptul
de proprietate sau dezmembrămintele sale. În cazul în care valoarea declarată este inferioară
valorii minime stabilite prin studiul de piață realizat de către camerele notarilor publici, notarul
public notifică organelor fiscale respectiva tranzacție”.
Înainte de a formula concluzii cu privire la relația dintre infracțiunea prevăzută de art. 9
alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 și infracțiunea de fals în declarații trebuie subliniate două
aspecte. În primul rând se impune a fi observată modificarea legislativă intervenită o dată cu
intrarea în vigoare a Legii nr. 277/2015 privind Codul fiscal, care vizează modalitatea în care
trebuie să procedeze notarul public în situația în care prețul declarat de părți este mai mic decât
cel stabilit prin studiul de piață realizat de camera notarilor publici.
Potrivit art. 771 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 impozitul se calcula la valoarea declarată
de părți, iar dacă valoarea declarată era inferioară celei orientative stabilite prin expertiza
întocmită de camera notarilor publici, impozitul se calcula la nivelul valorii stabilite prin
expertiză. Potrivit actualei reglementări, art. 111 alin. (4) din Codul fiscal, chiar și în cazul în
care prețul declarat este inferior valorii minime stabilite prin studiul de piață realizat de camera
notarilor publici, notarul va calcula în continuare impozitul la valoarea declarată de părți, având
însă obligația de a notifica în același timp organele fiscale cu privire la respectiva tranzacție.
A doua observație care se impune a fi făcută este generată tot de modificările legislative
136

intervenite de data aceasta o dată cu intrarea în vigoare a Ordonanței de Urgență nr. 3/2017347 de
modificare și completare a Codului fiscal, prin care s-a stabilit că tranzacțiile având o valoare
sub 450.000 de lei sunt neimpozabile având în vedere că v enitul impozabil se stabilește prin
deducerea din valoarea tranzacției a sumei neimpozabile de 450.000 lei
În aceste condiții, pentru a putea stabili dacă în cazul declarării în fața notarului public a
unei valori mai mici a tranzacției decât cea reală se impun a fi reținute infracțiunile de evaziune
fiscală și fals în declarații în concurs trebuie făcută distincție după cum valoarea tranzacției este
inferioară sau superioară plafonului de 450.000 lei.
a) în ipoteza în care valoarea tranzacției este sub 450.000 de lei în opinia noastră nu poate
fi reținută infracțiunea de evaziune fiscală, chiar dacă prețul declarat de părți este unul mai mic
decât cel real, în sarcina acestora urmând să se rețină doar infracțiunea de fals în declarații.
Aceasta se datorează faptului că pentru a putea fi reținută infracțiunea de evaziune fiscală trebuie
mai întâi să se identifice o obligație fiscală de la îndeplinirea căreia autorul dorește să se
sustragă. Nu negăm faptul că infracțiunea de evaziune fiscală este una calificată prin scop, iar
pentru consumarea acesteia nu este necesar ca scopul să fie atins. Altfel spus, este suficient ca la
nivel subiectiv autorul să urmărească sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale nefiind o
condiție de tipicitate ca acesta să reușească efectiv să facă acest lucru.
Totuși, nu trebuie pierdută din vedere rațiunea incriminării faptelor de evaziune fiscală.
Am arătat în capitolul dedicat obiectului juridic al infracțiunii de evaziune fiscală că în această
materie normele de drept penal vin în „susținerea” celor de drept fiscal, altfel spus, reprezintă o
metodă coercitivă suplimentară a statului de colectare a taxelor și impozitelor datorate de
contribuabilili. În condițiile în care dreptul fiscal nu este de plano aplicabil ar fi ilogică o
intervenție a dreptului penal cu simplul argument că autorul a urmărit să lezeze integritatea
bugetului de stat în condițiile în care obiectiv, nu ar avea cum să facă acest lucru. Altfel spus, în
măsura în care din punct de vedere fiscal nu se datorează nici un impozit, nu se poate atrage
răspunderea penală a autorului pentru săvârșirea unei infracțiuni de evaziune fiscală pentru
simplul fapt că acesta ar fi vrut să se sustragă de la plata unui impozit care de fapt nu este
datorat348.
Astfel, în situația în care tranzacția dintre părți are o valoare sub 450.000 de lei, fiind vorba
despre o tranzacție neimpozabilă, declararea de către acestea a unui preț mai mic decât cel real
347Publicată în M. Of. nr. 16/06.01.2017.348În această situație credem că ne aflăm în prezența unei fapte putative. În ceea ce privește fapta putativă în
doctrină s-a arătat că aceasta este incidentă și atunci când eroarea privește un element normativ din structura
incriminării. A se vedea F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală, Vol. I… p. 288. Or, în ipoteza
analizată autorul acționează cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale crezând în mod eronat că
o astfel de obligație există.
137

nu poate avea nici o implicație în plan fiscal, motiv pentru care credem că nici infracțiunea de
evaziune fiscală nu mai poate fi reținută, părțile urmând așadar să răspundă doar pentru
infracțiunea de fals în declarații.
b) în ipoteza în care valoarea tranzacției depășește suma de 450.000 de lei răspunsul care
se impune a fi dat din punct de vedere formal diferă în opinia noastră de soluția care ar trebui
dată din punct de vedere rațional.
Din punct de vedere formal, având în vedere modalitatea de reglementare a celor două
infracțiuni soluția nu poate fi decât cea a concursului. Pe de o parte prin dispozițiile art. 9 alin.
(1) lit. a din Legea nr. 241/2005 este incriminată „ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau
taxabile”, iar pe de altă parte prin dispozițiile art. 326 Cod penal este incriminată „declararea
necorespunzătoare a adevărului … în vederea producerii unei consecințe juridice…atunci când,
potrivit legii sau împrejurărilor, declarația făcută servește la producerea acelei consecințe”.
Din modalitatea de incriminare se poate observa că este dificil a se argumenta că
infracțiunea de fals în declarații ar fi absorbită în conținutul constitutiv al infracțiunii de
evaziune fiscală și că aceasta din urmă ar avea un caracter complex. Potrivit art. 35 alin. (2) Cod
penal „infracțiunea este complexă când în conținutul său intră, ca element constitutiv sau ca
element circumstanțial agravant, o acțiune sau o inacțiune care constituie prin ea însăși o faptă
prevăzută de legea penală”. După cum s-a arătat în doctrină pentru a fi în prezența unei
infracțiuni complexe este necesar ca infracțiunea absorbită să fie determinată sau cel puțin
determinabilă349. Prin art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 este incriminată simpla
„ascundere a bunului ori a sursei impozabile sau taxabile”, or ascunderea se poate realiza în
diferite modalități, nu doar prin comiterea unei infracțiuni de fals în declarații, nefiind așadar
determinabilă măcar, vreo infracțiune absorbită de infracțiunea de evaziune fiscală, cu atât mai
mult cea de fals în declarații.
Pe de altă parte însă, potrivit art. 38 alin. (2) Cod penal „există concurs formal de
infracțiuni când o acțiune sau o inacțiune săvârșită de o persoană, din cauza împrejurărilor în
care a avut loc sau a urmărilor pe care le-a produs, realizează conținutul mai multor infracțiuni”.
Raportându-ne la valorile sociale protejate de cele două norme de incriminare, credem că
se poate argumenta cu ușurință din punct de vedere formal reținerea unui concurs de infracțiuni
în situația analizată, respectiv infracțiunea de evaziune fiscală și cea de fals în declarații.
Nu putem însă să nu observăm inechitatea soluției. Această inechitate este generată de
dorința legiuitorului de a „acoperi” cât mai multe ipoteze prin care este posibilă fraudarea
statului, motiv pentru care printre modalitățile avute în vedere sunt „ascunderea sursei
349F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Vol. II…, p. 64-65.
138

impozabile”, „omisiunea evidențierii veniturilor”, „evidențierea de operațiuni fictive”, fapte
reglementate distinct.
După cum am arătat supra, este dificil de argumentat caracterul complex al infracțiunii
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a. Pe de altă parte, în cazul infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1)
lit. c din Legea nr. 241/2005, din modalitatea de reglementare se poate observa cu ușurință că
fapta incriminată reprezintă în esență o formă particulară de fals, iar relația dintre această
infracțiune și infracțiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată și uz de fals a fost definitiv
lămurită prin Decizia nr. 21/06.11.2017 pronunțată în recurs în interesul legii de instanța
supremă350, aceasta arătând că elementul material al infracțiunii de fals în înscrisuri sub
semnătură privată este similar cu cel al infracțiunii de evaziune în forma prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. c din lege „î n sensul că activitatea desfășurată de făptuitor vizează falsificarea
conținutului unor înscrisuri sub semnătură privată prin atestarea unor fapte sau împrejurări
necorespunzătoare adevărului, în cazul infracțiunii prevăzute de legea specială, cerința esențială
fiind ca înscrisurile asupra cărora se acționează să fie actele contabile sau alte documente legale,
facturi ori chitanțe, toate aceste acțiuni urmărind scopul special prevăzut de norma de
incriminare, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale prin reducerea bazei
impozabile”.
În raport cu infracțiunea de uz de fals instanța a arătat că situația este similară celei
anterior analizate „făptuitorul alterând conținutul evidențelor fiscale prin înregistrarea unor
documente justificative falsificate în prealabil de alte persoane, lucru pe care acesta îl cunoaște,
urmărind scopul special prevăzut de norma de incriminare, respectiv sustragerea de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale prin reducerea bazei impozabile”. În aceste condiții, s-a stabilit
prin Decizia nr. 21/2017 că „ activitatea făptuitorului de evidențiere, în actele contabile sau în alte
documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor
operațiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale și chitanțe de plată întocmite în fals
în numele unor societăți comerciale care nu recunosc tranzacțiile sau care au avut în perioada
funcționării comportamentul fiscal asemănător societăților comerciale <<fantomă>>, în scopul
sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale nu poate primi o încadrare juridică dublă. Nu se
poate reține în sarcina sa comiterea atât a infracțiunii de evaziune fiscală, cât și a infracțiunii de
fals în înscrisuri sub semnătură privată ori a infracțiunii de uz de fals, aflate în concurs ideal,
acțiunea sa unică fiind cea specifică primei infracțiuni menționate, care are caracterul unei forme
particulare de fals în înscrisuri sub semnătură privată ori uz de fals, fiind în prezența unei norme
speciale care are prioritate de aplicare în raport cu norma generală”. Așadar, „a plicarea
350Publicată în M. Of. nr. 1024/27.12.2017.
139

principiului specialia generalibus derogant se impune în condițiile în care infracțiunea prevăzută
în art. 9 alin. (1) lit. с) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale
reprezintă o formă particulară a infracțiunilor de fals menționate”.
Chiar dacă Decizia nr. 21/2017 a instanței supreme a avut în vedere relația dintre
infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din lege și infracțiunile de fals în înscrisuri sub
semnătură privată, respectiv uz de fals, în opinia noastră caracterul special al normei de
incriminare a evaziunii fiscale se păstrează și în raport de infracțiunea de fals în declarații.
Astfel, în măsura în care un contribuabil evidențiază în cuprinsul unei declarații fiscale de
impunere, cheltuieli fictive, se va putea reține în sarcina acestuia exclusiv infracțiunea de
evaziune fiscală nu și cea de fals în declarații. Și de această dată, există o suprapunere între cele
două norme.
În aceste condiții, inechitatea la care făceam referire supra derivă din faptul că finalmente,
prin normele prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. a, respectiv lit. c se urmărește aceeași finalitate –
protejarea integrității bugetului de stat. La nivel de reproșabilitate, fapta celui care comite
infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută la lit. a este la fel de gravă precum cea
prevăzută la lit. c, cele două reprezentând de fapt modalități alternative de comitere a aceleiași
infracțiuni – cea de evaziune fiscală. Diferența esențială dintre cele două modalități este dată de
existența sau inexistența unei obligații de a ține evidența contabilă, din perspectiva valorii
sociale protejate, a rațiunii incriminării, a gravității faptei, cele două fiind identice.
Totuși, alegând să incrimineze în această manieră faptele de evaziune fiscală și având în
vedere cele arătate supra, legiuitorul a creat premisele unei inechități. În măsura în care
infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din lege se comite prin comiterea unei infracțiuni
de fals în înscrisuri sub semnătură privată, uz de fals sau fals în declarații351, se va reține doar
infracțiunea de evaziune fiscală, în timp ce în măsura în care infracțiunea prevăzută de art. 9
alin. (1) lit. a din lege se comite în aceleași condiții, din punct de vedere formal soluția ar fi cea a
concursului de infracțiuni, fiind dificil de argumentat absorbția unei infracțiuni de fals sau
caracterul special al normei prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. a din lege față de cea dintâi.
În consecință, în măsura în care ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile se
realizează în fapt prin comiterea unei infracțiuni de fals în declarații, la nivelul legislației actuale,
deși inechitabil, soluția concursului de infracțiuni pare cea mai evidentă.
Această soluție care se impune din punct de vedere formal se regăsește de altfel și în
351Chiar dacă Decizia nr. 21/2017 a avut în vedere relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9
alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 și infracțiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată și uz de fals,
concluziile instanței supreme sunt în opinia noastră valabile și în ceea ce privește relația dintre această
infracțiune și cea de fals în declarații după cum vom arăta în secțiunea dedicată infracțiunii de evaziune fiscală
în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005.
140

cuprinsul Deciziei penale nr. 433/2015 a Curții de Apel Târgu – Mureș352 prin care s-a menținut
soluția de condamnare a inculpatului dispusă de Tribunalul Mureș pentru săvârșirea
infracțiunilor de fals în declarații și evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea
nr. 241/2005 fapta constând în aceea că „ în baza aceleiași rezoluții infracționale, în perioada 1
aprilie 2006 – 31 decembrie 2008, cu ocazia încheierii a unui număr de paisprezece contracte de
vânzare-cumpărare, în calitate de vânzător, a declarat în fals în fața notarului public, un preț mai
mic al valorii tranzacțiilor decât cel real, ascunzând în parte sumele de bani supuse impozitării,
cauzând prin aceasta un prejudiciu bugetului de stat”.
b) Relația cu infracțiunile de fals material în înscrisuri oficiale, fals în înscrisuri sub
semnătură privată sau uz de fals prevăzute de art. 320, art. 322, respectiv art. 323
Cod penal.
Argumentele expuse cu privire la relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și cea de
fals în declarații își păstrează întru totul valabilitatea și în acest caz, formal fiind din nou în
prezența unui concurs de infracțiuni, inechitatea la care am făcut însă referire menținându-se.
În acest context mai dorim doar să facem trimitere la Decizia nr. 1489/2019 a Curții de
Apel București353 prin care s-a menținut soluția de achitare a inculpatului dispusă de prima
instanță față de acuzația de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr.
241/2005, interesante din perspectiva prezentei analize fiind concluziile de admitere a apelului
formulate de către reprezentantul Ministerului Public și soluția dată de instanța de apel.
În fapt în sarcina inculpatului s-a reținut că a desfășurat activități de comerț constând în
achiziții intracomunitare de mijloace de transport second-hand din Spania pe care le-a revândut
către diverse persoane fizice și juridice din România, fără să se autorizeze în acest sens, fără să
declare veniturile realizate și fără să se înregistreze ca plătitor de TVA.
Instanța de fond a dispus achitarea inculpatului arătând că toate contractele de vânzare-
cumpărare au fost luate în evidență la Direcția Buget, Finanțe, Taxe și Impozite din cadrul
primăriei precum și la Direcția Regională Antifraudă Fiscală fiind calculate și achitate impozitele
și taxele aferente acestor bunuri, „p rin urmare, se constată că toate aceste tranzacții au fost făcute
la vedere, fiind declarate la organele administrației publice și fiscale locale”. Instanța a mai
arătat că „Omisiunea plății unei taxe datorate nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală, dacă
bunul sau sursa impozabilă nu au fost ascunse” și că „În acest caz ia naștere pentru cel care nu a
efectuat plata doar obligația de plată a taxei respective, nu și răspunderea penală”. Astfel, „atunci
352http://www.rolii.ro/hotarari/58983aa2e490092c2a0021d8 353http://www.rolii.ro/hotarari/5ddde486e49009700d000095
141

când o persoană fizică nu se înregistrează ca plătitor de T.V.A., evaziunea fiscală există doar
dacă bunul sau sursa impozabilă au fost ascunse, nu și atunci când autoritățile fiscale cunoșteau
sursa impozabilă (inclusiv în ceea ce privește contractele încheiate și veniturile obținute de către
inculpat)”, iar „Sursa impozabilă nu trebuie confundată cu modul de calcul al taxelor, acesta din
urmă reprezentând un mod de interpretare a taxelor aplicabile în raport de veniturile realizate și
sursa acestor venituri”.
În aceste condiții, instanța de fond a apreciat că nu sunt întrunite elementele constitutive
ale infracțiunii de evaziune fiscală întrucât sursa impozabilă nu a fost ascunsă, existând de altfel
taxe și impozite calculate și achitate cu ocazia înregistrării fiecărui contract de vânzare-
cumpărare la organele administrației publice și fiscale locale, operațiunile efectuate de inculpat
fiind făcute la vedere.
În susținerea apelului formulat, reprezentantul Ministerului public a învederat însă un
aspect care nu rezulta din hotărârea instanței de fond și care prezintă relevanță în contextul
prezentei analize. Acesta a solicitat să se dispună condamnarea inculpatului pentru săvârșirea
infracțiunii de evaziune fiscală arătând că „ intenția inculpatului de a induce în eroare organele
fiscale rezultă din faptul că acesta a folosit înscrisuri cu caracter fals la achiziționarea unora
dintre aceste autovehicule”. În acest sens s-a arătat că inculpatul a achiziționat autovehicule
folosind atât propriul CNP dar și comițând un fals prin folosirea codului de TVA al unei alte
societăți. În aceste condiții, procurorul de ședință a arătat că „ În măsura în care se va menține
hotărârea de achitare inițială ar însemna ca acest fals comis de către inculpat să rămână
nepedepsit în condițiile în care acesta este inclus în acuzația formulată în cauză de către unitatea
de Parchet” și întrucât „acest fals este integrat în infracțiunea de evaziune fiscală se impune
condamnarea acestuia pentru cele trei achiziții intracomunitare, apreciind că din modalitatea de
comitere a acestor trei achiziții rezultă și intenția directă în vederea sustragerii de la plata
obligațiilor fiscale pentru restul autovehiculelor achiziționate de către acesta”.
Curtea de Apel a respins acest argument al procurorului, arătând clar în cuprinsul motivării
că în opinia acesteia infracțiunea de fals nu s-ar absorbi în conținutul infracțiunii de evaziune
fiscală. În acest sens Curtea a rătat că „inculpatul a fost trimis în judecată pentru infracțiunea de
evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005, nu pentru infracțiunea prev.
de art. 9 alin. (1) lit. c din legea menționată, prin urmare nu se poate vorbi de vreo eventuală
absorbție (naturală sau legală) a vreunei infracțiuni de fals în infracțiunea care face obiectul
prezentei cauze”. În viziunea Curții „A analiza și a stabili răspunderea penală a inculpatului cu
privire la un eventual fals ar însemna practic o extindere a acuzației aduse inculpatului și o
încălcare a prevederilor art. 371 CPP”. Tranșând problema, Curtea de Apel a mai arătat cât se
142

poate de clar că „Infracțiunile de fals nu pot fi niciodată absorbite în infracțiunea de evaziune
fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005”. Finalmente, Curtea a mai arătat că
„din cuprinsul rechizitoriului rezultă clar că inculpatul este acuzat de faptul că a desfășurat
activități de comerț constând în achiziții intracomunitare de mijloace de transport second-hand
din Spania, pe care le-a revândut către diverse persoane fizice și juridice din România, realizând
venituri, fără să se autorizeze, fără să declare veniturile realizate și fără să se înregistreze ca
plătitor de T.V.A” și „Prin urmare, orice acuzație vizând comiterea unei infracțiuni de fals
privind folosirea codului de TVA al altei persoane, excede acuzației inițiale aduse inculpatului și
nu poate fi analizată în condițiile în care nu a existat o dispoziție de trimitere în judecată
referitoare la o astfel de faptă”.
Așadar, și în această materie jurisprudența adoptă soluția formală, a concursului de
infracțiuni, rezultând cât se poate de clar din hotărârea la care am făcut referire că infracțiunea
de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 nu absoarbe vreo
infracțiune de fals precum infracțiunea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. c din lege. Dacă din punct
de vedere formal putem fi de acord cu această soluție, credem că inechitatea generată în această
materie de modalitatea în care sunt reglementate infracțiunile de evaziune fiscală reprezintă încă
un argument în sensul necesității unei intervenții legislative.
c) Relația cu infracțiunea de contrabandă prevăzută de art. 270 alin. (3) din Codul
vamal, respectiv cu infracțiunile de producere de produse accizabile în afara unui
antrepozit fiscal autorizat prevăzută de art. 452 alin. (1) lit. a din Codul fiscal și
deținerea în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a
produselor accizabile supuse marcării, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător
ori cu marcaje false prevăzută de art 452 alin. (1) lit. h din Codul fiscal.
Potrivit art. 270 alin. (3) din Codul vamal „Sunt asimilate infracțiunii de contrabandă și se
pedepsesc potrivit alin. (1)354 colectarea, deținerea, producerea, transportul, preluarea,
depozitarea, predarea, desfacerea și vânzarea bunurilor sau a mărfurilor care trebuie plasate sub
un regim vamal cunoscând că acestea provin din contrabandă sau sunt destinate săvârșirii
acesteia”. Potrivit art. 452 alin. (1) din Codul fiscal „ Constituie infracțiuni următoarele fapte: a)
producerea de produse accizabile care intră sub incidența regimului de antrepozitare prevăzut în
prezentul titlu în afara unui antrepozit fiscal autorizat de către autoritatea competentă; (…) h)
deținerea de către orice persoană în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul
354Pedeapsa prevăzută la alin. (1) al art. 270 din Codul vamal este închisoare de la 2 la 7 ani și interzicerea unor
drepturi.
143

României a produselor accizabile supuse marcării, potrivit prezentului titlu, fără a fi marcate sau
marcate necorespunzător ori cu marcaje false peste limita a 10.000 țigarete, 400 țigări de foi de 3
grame, 200 țigări de foi mai mari de 3 grame, peste 1 kg tutun de fumat, alcool etilic peste 40
litri, băuturi spirtoase peste 200 litri, produse intermediare peste 300 litri, băuturi fermentate,
altele decât bere și vinuri, peste 300 litri”.
În ceea ce privește relația dintre infracțiunea de contrabandă și cea de evaziune fiscală,
după cum deja am arătat, problema a fost soluționată de instanța supremă prin Decizia nr.
17/2013 pronunțată în recurs în interesul legii, stabilindu-se că „Fapta de a deține în afara
antrepozitului fiscal produse accizabile supuse marcării, fără a fi marcate sau marcate
necorespunzător ori cu marcaje false, peste limitele prevăzute de lege, cunoscând că acestea
provin din contrabandă, constituie infracțiunea prevăzută în art. 270 alin. (3) din Legea nr.
86/2006 privind Codul vamal al României”.
Instanța supremă nu s-a pronunțat și cu privire la relația dintre infracțiunea de evaziune
fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 și cele prevăzute de art. 2961 alin.
(1) lit. b și lit. l din Codul fiscal, în prezent art. 452 alin. (1) lit. a și h din Codul fiscal.
Totuși, argumentele aduse de instanța supremă în susținerea caracterului subsidiar al
infracțiunii de evaziune fiscală față de cea de contrabandă sunt utile și în stabilirea relației dintre
infracțiunea de evaziune fiscală și cele prevăzute de Codul fiscal.
Decizia nr. 17/2013 a fost pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în contextul în
care practica judiciară era divergentă cu privire la „încadrarea juridică a faptei persoanei fizice,
care deține în afara antrepozitului fiscal (deși nu are calitate de antrepozitar autorizat), peste
limitele prevăzute de lege, produse accizabile nemarcate și care provin din contrabandă”.
La nivelul practicii judiciare s-au identificat nu mai puțin de 6 tipuri de soluții:
1. Reținerea unui concurs de infracțiuni în structura căruia au intrat infracțiunile prevăzute în:
a) art. 270 alin. (3) din Codul vamal și art. 2961 alin. (1) lit. l din Codul fiscal
b) art. 2961 alin. (1) lit. l din Codul fiscal și art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005
c) art. 270 alin. (3) din Codul vamal, art. 2961 alin. (1) lit. l din Codul fiscal și art. 9 alin. (1)
lit. a din Legea nr. 241/2005
2. Reținerea unei singure infracțiuni, respectiv cea prevăzută de:
a) art. 270 alin. (3) din Codul vamal
b) art. 2961 alin. (1) lit. l din Codul fiscal
c) art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005
În soluționarea recursului în interesul legii instanța supremă a arătat că:
144

– „Pentru combaterea evaziunii fiscale legiuitorul a incriminat, în mod general, sustragerea de
la plata taxelor și impozitelor în Legea nr. 2412005 și, respectiv, a incriminat în alte legi speciale
modalități concrete de sustragere de la plata taxelor, infracțiunile din aceste legi constituind
forme specifice de evaziune fiscală” (s.n.).
– „Infracțiunea din Codul fiscal, (deținerea de bunuri accizabile în afara antrepozitului fiscal )
este un act preparator al evaziunii fiscale incriminat distinct. Situația premisă se referă la
depozite clandestine de produse accizabile, rezultate din producerea fără forme legale sau
scoaterea din antrepozite fiscale fără forme legale a unor produse supuse accizării”.
– „Dacă proveniența acestor bunuri este contrabanda, se va reține numai această infracțiune
(art. 270 din Codul vamal), în conținutul său [alin. (3)] intrând și depozitarea bunurilor
accizabile sustrase de la controlul vamal”.
Rezultă din aceste argumente că infracțiunea prevăzută de Codul fiscal are un caracter
subsidiar în raport de infracțiunea prevăzută de Codul vamal. În continuare instanța supremă a
mai arătat că:
– „Evaziunea fiscală reprezintă incriminarea generală în cazul omisiunii plății taxelor și
impozitelor cu privire la bunuri aflate pe teritoriul României, iar infracțiunea de contrabandă
reprezintă o infracțiune complexă cu privire la omisiunea plății acelorași taxe și impozite, dacă
bunurile au fost introduse în țară în mod fraudulos. Contrabanda reprezintă astfel o normă
complexă de incriminare a unei modalități specifice de sustragere de la plata taxelor, și anume
prin introducerea bunurilor cu încălcarea regimului juridic al frontierei” (s.n.).
În privința obiectului juridic al infracțiunilor analizate s-a arătat că:
– „Obiectul juridic al infracțiunii de evaziune fiscală este diferit de cel al infracțiunii de
contrabandă doar prin faptul că în cazul infracțiunii de contrabandă se apără și regimul frontierei
de stat, nu numai regimul administrării impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate
bugetului general consolidat”.
– „Obiectul juridic al infracțiunii de contrabandă este diferit de cel al infracțiunii de deținere
de bunuri accizabile în afara antrepozitului fiscal, fără a fi marcate ori marcate necorespunzător
sau cu marcaje false, peste limita a 10.000 de țigarete, doar prin faptul că în cazul infracțiunii de
contrabandă se apără și regimul frontierei de stat, nu numai regimul administrării impozitelor,
taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat”.
Se constată așadar că în viziunea Înaltei Curți de Casație și Justiție obiectul juridic al
infracțiunii de contrabandă este unul complex care îl include atât pe cel al infracțiunii de
evaziune fiscală cât și pe cel al infracțiunii prevăzute de Codul fiscal, concluzionându-se din
această perspectivă că „ Având în vedere obiectul juridic mai larg al infracțiunii de contrabandă,
145

modalitatea specifică de realizare a elementului material care se încadrează atât în deținere în
afara antrepozitului fiscal – art. 2961 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal cât și în contrabandă,
infracțiunea de contrabandă este o infracțiune complexă, care include deținerea bunurilor în
afara antrepozitului, dacă proveniența acestor bunuri este contrabanda”.
Lecturând în continuare decizia instanței supremă putem trage concluzia că în viziunea
acesteia între cele trei infracțiuni există o relație de subsidiaritate succesivă, aceasta arătând că:
– „Contrabanda, atât în varianta tip, cât și în cazul infracțiunii asimilate contrabandei,
reprezintă astfel o infracțiune complexă, prin care se incriminează o modalitate specifică de
sustragere de la plata taxelor, și anume prin introducerea sau deținerea bunurilor (atât a
produselor accizabile, cât și a celor care nu sunt purtătoare de accize), care au intrat în țară cu
încălcarea regimului juridic al frontierei”.
– „Deținerea de bunuri accizabile în afara antrepozitului fiscal reprezintă incriminarea
generală în cazul omisiunii plății taxelor și impozitelor pentru acest tip de bunuri ”
– „Încălcarea regimului vamal prin omisiunea declarării la frontieră (primul birou vamal) a
bunurilor provenind din afara Uniunii Europene este, după caz, un act preparator al evaziunii
fiscale sau chiar un act consumat de evaziune fiscală, motiv pentru care reținerea infracțiunii de
contrabandă (art. 270 din Codul vamal) nu mai poate face incidente prevederile art. 9 din Legea
nr. 241/2005, elementul material al evaziunii fiscale, ca și scopul săvârșirii infracțiunii (obținerea
unor avantaje patrimoniale prin neplata sumelor datorate ca obligații fiscale) fiind incluse în
elementul material și scopul infracțiunii de contrabandă”.
Instanța supremă a analizat așadar toate cele trei infracțiuni, din nefericire finalmente fără
a stabili în mod neechivoc și relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și cea prevăzută în
Codul fiscal, ci doar dintre acestea două și infracțiunea de contrabandă stabilind caracterul
special al acesteia din urmă.
Totuși, după cum arătam, din argumentarea instanței supreme credem că se poate
concluziona că raportul dintre infracțiunea de evaziune fiscală și cea prevăzută în Codul fiscal
este similar celui dintre infracțiunea de evaziune fiscală și contrabandă, respectiv infracțiunea
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 are un caracter subsidiar față de
infracțiunea prevăzută de art. 2961 alin. (1) lit. l.
După cum s-a arătat de către judecătorii investiți cu soluționarea recursului în interesul
legii, evaziunea fiscală reprezintă incriminarea generală în cazul omisiunii plății taxelor și
impozitelor, iar deținerea de bunuri accizabile reprezintă incriminarea în cazul omisiunii plății
taxelor și impozitelor pentru bunuri accizabile, o incriminare specială așadar în raport de cea
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/20005.
146

În plus, diferența dintre infracțiunea de contrabandă și cea prevăzută de Codul fiscal
rezultă din modalitatea în care bunurile au intrat pe teritoriul României. Având în vedere că
acesta este criteriul esențial de diferențiere și având în vedere relația stabilită între infracțiunea
de contrabandă și cea de evaziune fiscală, aceeași relație credem că trebuie stabilită și între cea
din urmă și infracțiunea prevăzută de Codul fiscal.
În acest context dorim să precizăm și că instanța supremă a avut în vedere doar dispozițiile
art. 2961 alin. (1) lit. l din Codul fiscal prin care este incriminată deținerea de către orice
persoană în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a produselor
accizabile supuse marcării fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false,
peste limita prevăzută de lege, actualul art. 452 alin. (1) lit. h din Codul fiscal nu și infracțiunea
prevăzută de art. 2961 alin. (1) lit. b care incriminează producerea de produse accizabile în afara
unui antrepozit fiscal, actualul art. 452 alin. (1) lit. a din Codul fiscal.
Totuși, concluzia exprimată cu privire la relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și
cea prevăzută de art. 2961 alin. (1) lit. l, [actualul art. 452 alin. (1) lit. h din Codul fiscal ] este
valabilă și în ceea ce privește relația cu infracțiunea prevăzută de art. 2961 alin. (1) lit. b, [în
prezent art. 452 alin. (1) lit. a]. Aceasta se datorează în primul rând faptului că scopul ambelor
norme prevăzute de Codul fiscal este același, incriminarea faptelor prin care se urmărește
sustragerea de la plata impozitelor și taxelor în cazul bunurilor accizabile. În al doilea rând, ca
modalități de comitere, infracțiunea asimilată contrabandei avută în vedere de instanța supremă
înglobează în cadrul aceluiași articol atât deținerea și comercializarea cât și producerea de bunuri
sau mărfuri care trebuie plasate sub un regim vamal. Dispozițiile art. 2961 alin. (1) lit. b și l [în
prezent art. 452 alin. (1) lit. a și h ] incriminează aceleași modalități de comitere a faptei,
respectiv producerea, deținerea și comercializarea, doar că spre deosebire de infracțiunea din
Codul vamal, la puncte diferite ale aceluiași articol. Această alegere formală de incriminare
separată a faptelor nu poate conduce însă la o altă concluzie decât cea arătată supra având în
vedere că finalmente diferența dintre infracțiunea prevăzută de Codul vamal și infracțiunile
prevăzute în Codul fiscal este dată doar de natura bunurilor – care trebuie plasate sub un regim
vamal, respectiv bunuri accizabile.
Optica instanțelor de judecată pare să fie concordantă cu concluzia noastră. Astfel, în ceea
ce privește relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și cea prevăzută de art. 2961 alin. (1) lit.
l din vechiul Cod fiscal, actualul art. 452 alin. (1) lit. h facem trimitere la Decizia nr. 3019/2014
a Înaltei Curți de Casație și Justiție355.
355www.scj.ro
147

În respectiva cauză inculpatul S.A. a fost trimis în judecată pentru săvârșirea infracțiunilor
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 și art. 2961 alin. (1) lit. l din Codul fiscal
reținându-se că acesta a deținut în afara antrepozitului fiscal, în vederea comercializării,
cantitatea de 27.640 de pachete de țigări având aplicate banderole fiscale emise de Ucraina,
instanța de fond dispunând condamnarea inculpatului pentru săvârșirea celor două infracțiuni.
Instanța de apel a pus în discuție schimbarea încadrării juridice a faptelor reținute în
sarcina inculpatului S.A. din infracțiunea de evaziune fiscală și cea prevăzută în art. 2961 alin. (1)
lit. l din Codul fiscal în infracțiunea de contrabandă. Cu acest prilej instanța a arătat că
„Elementul material al laturii obiective al infracțiunii asimilate contrabandei este mai larg față de
cel al infracțiunii de deținere în afara antrepozitului fiscal a produselor accizabile supuse
marcării, fără a fi marcate ori marcate necorespunzător sau cu marcaje false, peste limita a
10.000 de țigarete”. De asemenea s-a arătat că „ elementul material al infracțiunii de evaziune
fiscală, acela de ascundere a bunului ori a sursei impozabile sau taxabile este absorbit în
conținutul infracțiunilor prevăzute de art. 2961 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 și respectiv
art. 270 alin. (3) din Legea nr. 86/2006 , în raport de bunurile impozabile sau taxabile, care sunt
alcool etilic sau țigarete, infracțiunile de contrabandă și cea prevăzută de art. 2961 alin. (1) lit. l)
din Legea nr. 571/2003 fiind infracțiuni speciale față de infracțiunea de evaziune fiscală” (s.n.).
În consecință, inculpatul S.A. a fost condamnat pentru săvârșirea infracțiunii de contrabandă
având în vedere că „ deținerea și depozitarea pachetelor de țigări, conținând țigarete marca
<<V.>>, având aplicate banderole fiscale de Republica Ucraina conduce la concluzia că
inculpații au acționat cu intenție directă, având cunoștință de proveniența ilicită a țigărilor,
despre lipsa timbrelor fiscale, țigaretele nefiind marcate corespunzător produselor similare
existente în comerț în România”, soluție menținută de Înalta Curte de Casație și Justiție în
această privință.
Chiar dacă soluția a fost finalmente una de condamnare pentru săvârșirea infracțiunii de
contrabandă, rezultă clar din motivare că infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. a din Legea nr. 241/2005 are un caracter subsidiar și față de infracțiunea de deținere în
afara antrepozitului fiscal a produselor accizabile supuse marcării, fără a fi marcate ori marcate
necorespunzător sau cu marcaje false, concluzie cu care suntem întru totul de acord.
În ceea ce privește relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și cea prevăzută de art.
2961 lit. b, respectiv art. 452 alin. (1) lit. a din Codul fiscal (producerea de produse accizabile
care intră sub incidența regimului de antrepozitare în afara unui antrepozit fiscal autorizat de
148

către autoritatea competentă) facem trimitere la Decizia nr. 129/A/2016 a Înaltei Curți de Casație
și Justiție356.
În esență, printre altele, s-a reținut în sarcina inculpaților că în perioada iulie – august 2012
au produs țigarete în afara unui antrepozit fiscal, respectiv într-o hală amenajată în Brașov, pe
care ulterior le-au comercializat pe piața neagră.
În raport de această faptă, parchetul a dispus trimiterea în judecată a inculpaților pentru
săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr.
241/2005 și de producere de produse accizabile ce intră sub incidența regimului de antrepozitare
în afara unui antrepozit fiscal autorizat, prevăzută de art. 2961 alin. (1) lit. b din vechiul Cod
fiscal [în prezent art. 452 alin. (1) lit. a din Codul fiscal ].
În fața instanței de fond, reprezentantul Ministerului public a solicitat să se dispună
schimbarea încadrării juridice din cele două infracțiuni în infracțiunea de contrabandă. Instanța
de fond a respins această solicitare apreciind că nu s-a dovedit în cauză faptul că inculpații ar fi
cunoscut faptul că tutunul folosit la producerea de țigarete ar fi fost introdus în țară din
Republica Moldova prin sustragere de la controlul vamal.
În schimb, instanța de fond a dispus schimbarea încadrării juridice în sensul înlăturării
infracțiunii de evaziune fiscală arătând că „ În speță, bunul impozabil sau taxabil este tutunul
prelucrat, iar sustragerea de la plata accizei este reglementată în cazul producerii acestui tip de
articol, de art. 2961 alin. (1) lit. b din Legea nr. 571/2003, care reprezintă o normă cu caracter
special în raport de norma cu caracter general, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a și alin. (3) din
Legea nr. 241/2005, întrucât producerea țigărilor în afara antrepozitului fiscal include intenția și
scopul sustragerii de la plata accizei, deci ascunderea sursei impozabile”. Prin urmare, în opinia
instanței de fond „infracțiunile prevăzute de C. fisc., respectiv acelea de producere sau de
deținere a unor produse suspuse accizei în afara antrepozitului fiscal constituie forme specifice
de evaziune fiscală, astfel că nu se impune reținerea și a dispozițiilor cu caracter general, care
reglementează evaziunea fiscală ”.
Schimbarea încadrării juridice a fost criticată de Parchet în faza apelului, fiind reiterată
solicitarea de a se schimba încadrarea juridică a faptelor în infracțiunea de contrabandă. Înalta
Curte de Casație și Justiție a respins această solicitare, însușindu-și pe deplin argumentele primei
instanțe, atât din perspectiva imposibilității reținerii infracțiunii de contrabandă cât și din
perspectiva relației de subsidiaritate a infracțiunii de evaziune fiscală față de infracțiunea
prevăzută în art. 2961 alin. (1) lit. b din Legea nr. 571/2003.
356www.scj.ro
149

Concluzionând, și în acord cu soluțiile jurisprudențiale la care am făcut referire, precum și
cu argumentele invocate de instanța supremă în cuprinsul Deciziei nr. 17/2013, apreciem că
infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 are un
caracter subsidiar atât față de infracțiunea de contrabandă cât și față de infracțiunile prin care se
incriminează producerea de produse accizabile în afara unui antrepozit fiscal autorizat prevăzută
de art. 452 alin. (1) lit. a din Codul fiscal și deținerea în afara antrepozitului fiscal sau
comercializarea pe teritoriul României a produselor accizabile supuse marcării, fără a fi marcate
sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false prevăzută de art 452 alin. (1) lit. h din Codul
fiscal.
150

Secțiunea a III-a: art. 9 alin. (1) lit. b – Omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în
actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a
veniturilor realizate
În ceea ce privește conduita sancționată prin art. 9 alin. (1) lit. b din lege se poate observa
că suntem în prezența unei infracțiuni omisive, infracțiune care presupune preexistența unei
obligații și neîndeplinirea acesteia în termenul prevăzut de lege. Obligațiile la care se raportează
textul de incriminare nu pot fi altele decât cele cuprinse în Legea nr. 82/1991, respectiv cele
cuprinse în Codul fiscal și Codul de procedură fiscală. În privința acestui aspect în doctrină prin
raportare la dispozițiile art. 13 din Legea nr. 87/1994 în forma inițială s-a arătat că „în limbaj
comun, <<a evidenția>> înseamnă a deosebi, a distinge, a scoate în evidență, cu varianta <<a
pune în evidență>>, care înseamnă a scoate la iveală, a sublinia, a înregistra toate lucrurile,
bunurile sau persoanele, după caz, legate de o anumită activitate357”, opinie menținută și prin
raportare la dispozițiiile art. 9 alin. (1) lit. b din lege358.
De asemenea, s-a arătat că „evidențierea unei operațiuni efectuate sau a unui venit realizat
presupune mai multe etape: întocmirea documentului justificativ, înregistrarea documentului
justificativ, sintetizarea operațiunilor efectuate și completarea declarațiilor fiscale359”, iar
„contabilitatea trebuie să ofere o imagine fidelă în expresie financiară a activităților derulate de
contribuabili, generatoare de venituri, pentru a se putea calcula și deduce obligațiile fiscale
instituite în sarcina acestora prin lege360”.
Raportându-se la aceleași etape ale evidențierii, instanța supremă a arătat în cuprinsul
Deciziei nr. 323/RC/2014 că „Prin omisiunea evidențierii se înțelege neînregistrarea în
documentele legale cu relevanță fiscală a anumitor operațiuni sau venituri și poate consta în
neîntocmirea documentelor justificative pentru respectivele operațiuni efectuate sau venituri
realizate, în neînscrierea în registrele contabile obligatorii a operațiunilor sau veniturilor conform
documentelor justificative, în neîntocmirea situațiilor financiar-contabile recapitulative, conform
prevederilor legale sau în necompletarea declarațiilor fiscale în termenele legale361”.
357A. Ungureanu, A. Ciopraga, op. cit., p. 135358B. Vîrjan, op. cit. p. 89.359I. M. Costea, Combaterea evaziunii fiscale…, p. 71. Autoarea citată arată că simpla omisiune de a întocmi
documentul justificativ nu prezintă relevanță penală și că pentru existența infracțiunii este necesar ca ulterior
omisiunii de a întocmi documentul justificativ, contribuabilul să omită și înregistrarea operațiunii (p. 74 – 75),
aspecte pe care le vom analiza infra. În același sens a se vedea B. Vîrjan, op. cit. p. 91.360C. Diță, Despre distincția între operațiunile de nedeclarare a veniturilor impozabile prevăzută de art. 12,
respectiv de neevidențiere în contabilitate prevăzută de art. 13, ambele din Legea nr. 87/1994, Dreptul nr.
5/2002, p. 125.361www.scj.ro.
151

Finalmente, s-a mai arătat că „ne vom afla în prezența acestei infracțiuni și atunci când nu
există vreo evidență contabilă362” și că „neevidențierea este o noțiune cu o sferă mai
cuprinzătoare care implică și totala inexistență a actului contabil363”. Și în opinia noastră, art. 9
alin. (1) lit. b din lege devine aplicabil și atunci când evidența contabilă este complet inexistentă.
Ar fi cu totul absurd ca un contribuabil care deține o evidență contabilă dar omite evidențierea
unei operațiuni să fie sancționat penal în timp ce unul care nu deține deloc o astfel de evidență să
fie exonerat de o astfel de răspundere. La nivel de reproșabilitate este indiscutabil că în cea de-a
doua situație fapta prezintă un pericol social mai ridicat. Nu în ultimul rând, se poate vorbi
despre omisiune în sensul art. 9 alin. (1) lit. b și atunci când documentul este întocmit dar nu
sunt evidențiate în totalitate veniturile realizate364.
În ceea ce privește obligațiile de evidențiere a căror nerespectare credem că prezintă
relevanță penală, pentru o mai bună sistematizare apreciem că definirea noțiunilor de „acte
contabile” și „alte documente legale” poate conduce la identificarea acestora.
§.1. Noțiunea de „acte contabile” sau „alte documente legale”
1.1. Probleme de previzibilitate
Prin art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 este incriminată „omisiunea, în tot sau în
parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale
efectuate sau a veniturilor realizate”, iar în cuprinsul art. 2 lit. c din același act normativ,
documentele legale au fost definite ca fiind „documentele prevăzute de Codul fiscal, Codul de
procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilității nr. 82/1991 repubicată și de reglementările
elaborate pentru punerea în aplicare a acestora”.
Contrar opiniei Curții Constituționale, care a respins numeroare excepții de
neconstituționalitate365 fundamentate pe lipsa de previzibilitate a acestor norme, fiind neclar care
sunt documentele relevante din perspectiva legii penale, în opinia noastră o astfel de excepție se
impunea a fi admisă. În cuprinsul Deciziei nr. 183/2017366 Curtea a reamintit cele statuate în
cuprinsul deciziilor anterioare prin care s-au respins excepțiile care vizau lipsa de previzibilitate
a normelor invocate arătând că „având în vedere principiul generalității legilor (…) poate fi
dificil să se redacteze legi de o precizie totală și că o anumită suplețe poate chiar să se
362M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op. cit. p. 127.363A. Jurma, Evaziune fiscală, R.D.P. nr. 1/2000, p. 72.364Curtea de Apel Craiova, Decizia penală nr. 189/2017, http://www.rolii.ro/hotarari/58c0f838e490097c1c000050 . 365A se vedea în acest sens: Decizia nr. 634/2017, publicată în M. Of. nr. 100/01.02.2018; Decizia nr. 435/2017,
publicată în M. Of. Nr. 824/18.10.2017; Decizia nr. 259/2016, publicată în M. Of. nr. 629/17.08.2016; Decizia
nr. 189/2011, publicată în M. Of. nr. 387/02.06.2011. 366Publicată în M. Of. nr. 512/03.07.2017.
152

dovedească de dorit, suplețe care nu trebuie să afecteze însă previzibilitatea legii. (…) În ceea ce
privește sintagma <<în actele contabile ori în alte documente legale>>, Curtea a observat că
formulările speciale ce se regăsesc în materia contabilității și fiscalității impun contribuabililor
obligații punctuale în ceea ce privește înregistrarea operațiunilor comerciale și a veniturilor
obținute”. De asemenea, s-a arătat că „de principiu, contribuabilul este obligat să își înregistreze
toate aceste operațiuni în evidențele sale contabile, iar unele dintre acestea și în alte documente
legale”. Instanța constituțională a arătat exemplificativ că „vânzările, ca de altfel și cumpărările,
se înregistrează atât în contabilitatea societății în ordine cronologică, potrivit prevederilor Legii
contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454 din 18
iunie 2008, cât și în decontul taxei pe valoare adăugată, document special pentru stabilirea,
calcularea și virarea sumelor datorate de contribuabil bugetului de stat și invers. Totodată, aceste
operațiuni se înregistrează și în jurnalul de vânzări și în jurnalul de cumpărări”. Astfel, în opinia
Curții, „omisiunea evidențierii operațiunilor comerciale poate consta fie în neîntocmirea
documentelor justificative pentru venitul realizat, fie în neînscrierea documentelor justificative
întocmite în celelalte documente contabile sau în alte documente legale, fie înregistrarea unor
venituri mai mici decât cele realizate în realitate. Necalcularea, neînregistrarea și neraportarea
acestor operațiuni determină, în final, pagube la bugetul de stat prin nefacturarea veniturilor
încasate și neplata obligațiilor fiscale aferente acestora” (par. 18 din Decizie).
În opinia noastră, p e lângă faptul că „volumul” celor două coduri, fiscal și de procedură
fiscală, este unul de dimensiuni impresionante, în permanență schimbare, în definiția din
cuprinsul art. 2 lit. c din lege se face referire și la „reglementările elaborate pentru punerea în
aplicare a acestora”. Această trimitere, pe lângă lipsa de previzibilitate, aduce în discuție aceeași
problemă analizată de Curtea Constituțională în materia abuzului în serviciu, în cuprinsul
Deciziei nr. 397/2017367, respectiv faptul că se poate ajunge în situația ca prin acte legislative
secundare să se stabilească sfera de aplicabilitate a unei norme penale. În acest sens, prin
raportare la infracțiunea de abuz în serviciu, Curtea a arătat că „ raportarea organelor judiciare la
o sferă normativă largă care cuprinde, pe lângă legi și ordonanțe ale Guvernului, și acte de nivel
inferior acestora, cum ar fi hotărâri ale Guvernului, ordine, coduri etice și deontologice,
regulamente de organizare internă, fișa postului, are influență asupra laturii obiective a
infracțiunii de abuz în serviciu prin extinderea acesteia la acțiuni sau inacțiuni ce definesc
elementul material al laturii obiective a infracțiunii, dar care nu sunt prevăzute în acte normative
de reglementare primară. Curtea a observat că practica judiciară s-a întemeiat pe dispozițiile art.
246 și 248 din Codul penal din 1969, precum și pe cele ale art. 297 din Codul penal, care
367Publicată în M. Of. nr. 504/30.06.2017.
153

folosesc o exprimare generală, fără a arăta în mod limitativ acțiunile sau omisiunile prin care se
săvârșește această infracțiune”. În opinia Curții, „chiar dacă, din punct de vedere practic, o astfel
de enumerare limitativă nu este posibilă prin dispozițiile care incriminează abuzul în serviciu,
având în vedere consecința pe care reglementarea unei atribuții de serviciu o are în materia
incriminării penale a acestei fapte (…) neîndeplinirea ori îndeplinirea defectuoasă a unui act
trebuie analizată numai prin raportare la atribuții de serviciu reglementate expres prin legislația
primară – legi și ordonanțe ale Guvernului. Aceasta deoarece adoptarea unor acte de
reglementare secundară care vin să detalieze legislația primară se realizează doar în limitele și
potrivit normelor care le ordonă” (par. 34 din Decizie).
Similar, Curtea Constituțională a arătat în cuprinsul Deciziei nr. 363/2015368 prin care a
constatat neconstituționalitatea art. 6 din Legea nr. 241/2005 potrivit căruia constituia infracțiune
„reținerea și nevărsarea, cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând
impozite sau contribuții cu reținere la sursă” că „nici în cuprinsul acestui articol, nici în cuprinsul
legii menționate (Legea nr. 241/2005 – n.n.) sau al altor acte normative, noțiunea de <<impozite
sau contribuții cu reținere la sursă >> nu este definită. Însă, prin normele infralegale, care au
menirea de a aproba modelul și conținutul formularelor utilizate pentru declararea impozitelor,
taxelor și contribuțiilor, sunt inventariate impozitele și contribuțiile colectate prin reținere la
sursă”. În aceste condiții, Curtea a reținut că „obiectul material al infracțiunii nu este configurat
prin lege, ci printr-un act administrativ de aplicare a legii al cărui obiect de reglementare vizează,
în realitate, un domeniu distinct, respectiv aprobarea modelului și conținutului unor formulare.
Or, în ipoteza infracțiunilor, inclusiv a celor reglementate în domeniul fiscal, legiuitorul trebuie
să indice în mod clar și neechivoc obiectul material al acestora în chiar cuprinsul normei legale
sau acesta să poată fi identificat cu ușurință prin trimiterea la un alt act normativ de rang legal cu
care textul incriminator se află în conexiune, în vederea stabilirii existenței/inexistenței
infracțiunii” (par. 24 din Decizie) .
Credem că dispozițiile art. 2 lit. c din Legea nr. 241/2005 ar putea fi privite din aceeași
perspectivă. Ne întrebăm, dacă printr-un Ordin al Președintelui Agenției Naționale de
Administrare Fiscală se stabilește obligația contribuabililor de a completa anumite declarații, în
ce măsura omisiunea evidențierii unor operațiuni în cuprinsul acestor declarații ar justifica
reținerea infracțiunii de evaziune fiscală? Exemplificativ, p otrivit art. 1 din Ordinul președintelui
A.N.A.F nr. 3769/2015 „P ersoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România sunt
obligate să declare livrările de bunuri, prestările de servicii și achizițiile de bunuri și servicii
realizate pe teritoriul României către/de la orice persoană, așa cum este definită la art. 266 alin.
368Publicată în M. Of. nr. 495/06.07.2015.
154

(1) pct. 24 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările
ulterioare”, iar potrivit art. 2 din același act normativ, „ În vederea îndeplinirii obligației
prevăzute la art. 1, se aprobă modelul și conținutul formularului (394) <<Declarație informativă
privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național de persoanele înregistrate
în scopuri de TVA>> ”.
Strict din punctul de vedere al normei de incriminare, în măsura în care s-ar dovedi
existența scopului sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, omisiunea evidențierii
operațiunilor în cuprinsul unei astfel de declarații ar avea caracter infracțional. Pe lângă faptul că
s-ar ajunge în situația în care caracterul infracțional este stabilit prin intermediul unei norme
infralegale, situația ar fi cu atât mai absurdă cu cât în exemplul arătat este vorba despre o
declarație informativă, or în materie de TVA, obligațiile fiscale sunt stabilite ca urmare a
depunerii Decontului de taxă pe valoarea adăugată. Altfel spus, stabilirea dreptului de deducere
sau dimpotrivă a obligației de plată se realizează prin depunerea Declarației 300369 și nu prin
depunerea formularului 394, acesta din urmă având un caracter pur informativ, iar în baza
acestuia nu se stabilesc nici un fel de drepturi sau obligații fiscale ale contribuabilului.
În acest context, credem că se impune a fi lămurit care sunt actele contabile și a
documentele legale care prezintă/ar trebui să prezinte relevanță din perspectiva infracțiunilor de
evaziune fiscală.
1.2. Noțiunea de „acte contabile”
Potrivit art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 „ Orice operațiune economico-financiară
efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza
înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”. Potrivit art.
20 din Legea contabilității, registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul – jurnal,
Registrul – inventar și Cartea mare, iar potrivit art. 22 „Pentru verificarea înregistrării corecte în
contabilitate a operațiunilor efectuate se întocmește balanța de verificare, cel puțin la încheierea
exercițiului financiar, la termenele de întocmire a situațiilor financiare, a raportărilor contabile,
precum și la finele perioadei pentru care entitatea trebuie să întocmească declarația privind
impozitul pe profit/venit, potrivit legii”. Nu în ultimul rând, potrivit art. 28 alin. (1) din Legea
contabilității, „persoanele prevăzute la art. 1 alin. (1) – (4) au obligația să întocmească situații
financiare anuale”370.
369Modelul și conținutul Declarației 300 a fost aprobat prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr 1790/2012 publicat
în M. Of. nr. 791/26.11.2012.370Art. 1 din Legea nr. 82/1991:
„(1) Societățile comerciale, societățile/companiile naționale, regiile autonome, institutele naționale de cercetare-
dezvoltare, societățile cooperatiste și celelalte persoane juridice au obligația să organizeze și să conducă
155

Sistemul contabil este însă unul extrem de complex. Pe lângă documentele la care se face
referire în Legea contabilității, analizând legislația contabilă secundară se poate constata că
organizarea și ținerea unei contabilități presupune întocmirea a mult mai multor documente.
Înainte de a face trimitere însă la aceste documente suplimentare, reamintim că
infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 poate fi reținută doar în
sarcina persoanelor care au obligația să organizeze și să conducă evidența contabilă în sistem
real, nefiind așadar aplicabil persoanelor cărora li se aplică regimul forfetar.
În al doilea rând, există două modalități în care contabilitatea poate fi organizată: în partidă
dublă, respectiv în partidă simplă. În acest sens, potrivit art. 5 alin. (1) din Legea nr. 82/1991
„persoanele prevăzute la art. 1 alin. (1) – (4) au obligația să conducă contabilitatea în partidă
dublă și să întocmească situații financiare anuale, potrivit reglementărilor contabile aplicabile”,
iar potrivit alin. (5) „persoanele fizice care desfășoară activități producătoare de venit, definite
de Codul fiscal, și ale căror venituri sunt determinate în sistem real au obligația să conducă
evidența contabilă pe baza regulilor contabilității în partidă simplă sau, la opțiunea acestora, pe
baza regulilor contabilității în partidă dublă, potrivit reglementărilor contabile emise în acest
sens, cu excepția situației în care în legislația fiscală se prevede altfel”.
Potrivit pct. D.1.44 din Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 2634/2015 a Ministrului Finanțelor
Publice371, registrele de contabilitate obligatorii pentru entitățile care conduc evidența contabilă
pe baza regulilor contabilității în partidă dublă sunt: Registrul – jurnal, Registrul – inventar și
Cartea Mare, iar potrivit pct. D.2.48 din același act normativ, „ Persoanele fizice care desfășoară
activități producătoare de venit, definite de Codul fiscal, ale căror venituri sunt determinate în
sistem real și care conduc evidența contabilă pe baza regulilor contabilității în partidă simplă
întocmesc Registrul – jurnal de încasări și plăți și Registrul-inventar”.
În același act normativ, în cuprinsul Anexei nr. 2 sunt enumerate și explicitate însă și alte
documente contabile care stau la baza înregistrărilor din contabilitate, cu titlu exemplificativ:
fișa mijlocului fix, proces – verbal de recepție, bon de consum, aviz de însoțire a mărfii, fișă de
magazie, fișă de cont privind operațiuni diverse, etc.
contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi.
(2) Instituțiile publice, asociațiile și celelalte persoane juridice cu și fără scop patrimonial au obligația să
organizeze și să conducă contabilitatea financiară.
(3) Subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparțin persoanelor prevăzute la alin. (1)
și (2), cu sediul în România, precum și subunitățile fără personalitate juridică din România care aparțin unor
persoane juridice cu sediul în străinătate au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, potrivit
prezentei legi.
(4) Organismele de plasament colectiv care nu sunt constituite prin act constitutiv, astfel cum sunt prevăzute în
legislația pieței de capital, fondurile de pensii facultative, fondurile de pensii administrate privat și alte entități
organizate pe baza Codului civil au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea financiară”.371Publicat în M. Of. nr. 910 bis din 09.12.2015.
156

Prezenta analiză poate părea una pur teoretică în contextul în care cauzele ajunse pe rolul
instanțelor de judecată vizează situații „clasice” în care nu s-au întocmit documente justificative
(facturi) sau deși s-au întocmit nu au fost înregistrate în evidența contabilă, circuit „finalizat” cu
nedepunerea declarațiilor și neplata obligațiilor fiscale. Acesta este motivul pentru care instanțele
de judecată, în motivarea reținerii infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr.
241/2005 fac referire la întregul circuit expus supra, fără a se concentra pe noțiunea de
„documente contabile sau alte documente legale”, uneori chiar concentrându-se doar pe
„nedeclararea” veniturilor situație pe care o vom analiza infra.
În acest sens, cu titlu exemplificativ, facem trimitere la Decizia penală nr. 285/A/2018 a
instanței supreme372 prin care s-a menținut hotărârea de condamnare a inculpaților, în esență,
printre altele reținându-se că: „F apta inculpatului E. constând în aceea că, în calitate de
administrator al S.C. M. S.R.L., în mod repetat și în baza aceleiași rezoluții infracționale, de a se
sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, nu a declarat venituri impozabile, rezultate din
tranzacțiile încheiate cu inculpata S.C. N. S.R.L., inculpata S.C. K. S.R.L. și S.C. WWW. S.R.L.,
pentru care au fost emise facturile seria x (…) sustrăgându-se de la plata TVA în sumă de 873.576
RON, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată,
prev. de art. 9 alin. (1) lit. b și alin. (2) din Legea nr. 241/2005”.
Similar, în cuprinsul Deciziei penale nr. 2840/2014 a instanței supreme373 se menține
concluzia instanțelor de fond și de apel că inculpatul se face vinovat de săvârșirea infracțiunii de
evaziune fiscală, arătându-se în raport de una dintre acuzații că acesta, în calitate de
administrator al societății, a emis facturi pe care însă nu le-a evidențiat în contabilitatea firmei,
nu le-a cuprins în balanța și bilanțul contabil și nu a depus declarațiile privind obligațiile fiscale,
deconturile privind taxa pe valoarea adăugată, precum și declarațiile 390 (declarația pe care
trebuie să o depună plătitorii de TVA care fac achizitii intracomunitare de bunuri) și 394
(declarația pe care trebuie să o depună plătitorii de TVA pentru bunuri și servicii achiziționate
sau livrate în România).
În cuprinsul unei alte hotărâri374 se reține faptul că societatea administrată de inculpat,
„deși a derulat operațiuni comerciale și a emis facturi, nu a întocmit nici un document aferent de
evidență contabilă și nici nu a depus declarațiile fiscale obligatorii”. Inculpații din respectiva
cauză s-au apărat arătând că veniturile realizate de societate au fost evidențiate în contractele
încheiate cu partenerii de afaceri și în facturile emise. Instanța de apel375 a respins însă acest
372www.scj.ro.373www.scj.ro374Tribunalul Arad, Sentința penală nr. 350/2014, http://www.rolii.ro/hotarari/5885bd6ce490098834002b07 375Curtea de Apel Timișoara, Decizia penală nr.440/A/2014,
http://www.rolii.ro/hotarari/589507e6e490097c1e000838
157

argument, arătând că „afirmațiile inculpaților potrivit cărora au evidențiat operațiunile
comerciale și veniturile realizate în facturile și contractele ridicate de către organele fiscale cu
ocazia primului control efectuat nu poate duce la exonerarea de răspundere penală a acestora
câtă vreme elementul material al laturii obiective este clar conturat de norma penală menționată
și se referă la neînregistrarea în evidențele contabile ale societății și nedeclararea la organele
fiscale a operațiunilor comerciale efectuate”. Investită cu soluționarea recursului împotriva
deciziei Curții de Apel Timișoara, instanța supremă376 a precizat cât se poate de clar faptul că
„Prin omisiunea evidențierii se înțelege neînregistrarea în documentele legale cu relevanță
fiscală a anumitor operațiuni sau venituri și poate consta în neîntocmirea documentelor
justificative pentru respectivele operațiuni efectuate sau venituri realizate, în neînscrierea în
registrele contabile obligatorii a operațiunilor sau veniturilor conform documentelor justificative,
în neîntocmirea situațiilor financiar-contabile recapitulative, conform prevederilor legale sau în
necompletarea declarațiilor fiscale în termenele legale”. Se concluzionează așadar că
infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 se poate reține chiar și
atunci când conduita făptuitorului constă în necompletarea declarațiilor fiscale, cu alte cuvinte,
în nedeclararea veniturilor impozabile377.
Concluzia instanței supreme din cuprinsul acestei decizii vine în contradicție însă cu cele
statuate în cuprinsul Deciziei nr. 3907/2012378 prin care s-a făcut delimitarea dintre infracțiunea
analizată și cea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. a din lege arătându-se cu acea ocazie că „ În cazul
veniturilor pentru care există atât obligația evidențierii, cât și obligația declarării, dacă veniturile
au fost evidențiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu au fost declarate la
organul fiscal competent, nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute în
art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, deoarece veniturile realizate au fost evidențiate”. În
lumina acestei decizii, analiza conduitei posibil infracționale ar trebui să se raporteze așadar la
un moment anterior celui în care intervine obligația declarării veniturilor, iar simpla nedeclarare
a veniturilor sau a operațiunilor efectuate, în cazul contribuabililor care au obligația de a ține
contabilitatea, nu ar avea caracter infracțional, fiind necesar să se analizeze în ce măsură acestea
se regăsesc în documentele contabile.
Un punct de vedere similar celui expus de instanța supremă în cuprinsul Deciziei nr.
323/RC/2014 a fost exprimat și în doctrină, arătându-se că „A nu evidenția în documentele
legale operațiunile efectuate sau veniturile realizate înseamnă a nu înregistra anumite operațiuni
376Decizia penală nr. 323/RC/2014, www.scj.ro.377Reamintim faptul că în cauza analizată inculpații nu au înregistrat nici facturile emise, din această perspectivă
soluția pronunțată fiind una corectă.378www.scj.ro.
158

sau venituri în documentele legale. Neînregistrarea poate consta în a) neîntocmirea documentelor
justificative pentru operațiunea efectuată sau venitul realizat; b) neînscrierea în registrele
contabile obligatorii a operațiunilor sau veniturilor, conform documentelor justificative întocmite
sau altfel spus necontabilizarea documentelor justificative încheiate; c) neîntocmirea situațiilor
financiar – contabile recapitulative, conform prevederilor legale sau d) necompletarea
declarațiilor fiscale în termenele legale”379. Același autor precizează faptul că „simpla omisiune
de a întocmi un document justificativ privind o anumită operațiune nu întrunește elementele
constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b, dacă operațiunea a fost totuși
menționată în registrul de casă, deoarece fapta nu relevă intenția contribuabilului de a se sustrage
de la plata obligațiilor fiscale și nici nu poate avea ca rezultat o astfel de sustragere, din moment
ce operațiunea a fost evidențiată într-un document legal”, respectiv că „dacă până la data
controlului fiscal, contribuabilul nu întocmește documente justificative pentru operațiunea
efectuată și nici nu înregistrează operațiunea în registrele contabile, dar o menționează în balanța
de verificare, precum și în declarația fiscală anuală, nu vom fi în prezența infracțiunii de
evaziune fiscală”380. Avem rezerve față de această ultimă observație, având în vedere că, potrivit
dispozițiilor Ordinului nr. 2634/2015 a Ministrului Finanțelor Publice, balanța de verificare se
întocmește „cel puțin la încheierea exercițiului financiar, la termenele de întocmire a situațiilor
financiare, a raportărilor contabile, precum și la finele perioadei pentru care entitatea trebuie să
întocmească declarația privind impozitul pe profit/venit, potrivit legii”. Menționarea unei
operațiuni în balanța de verificare poate constitui eventual un indiciu cu privire la inexistența
scopului sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, însă în măsura în care acesta a existat,
infracțiunea de evaziune fiscală este posibil să se fi consumat la un moment anterior, după cum
vom arăta infra.
Alți autori381, clasifică obligațiile din materia contabilității în trei categorii:
– „obligația consemnării fiecărei operațiuni economico – financiare într-un document
justificativ, care stă la baza înregistrărilor în contabilitate;
– obligații care țin de evidențierea și prelucrarea contabilă a datelor conținute de documentele
justificative (ținerea și completarea corespunzătoare a registrelor de contabilitate, modul de
evidențiere a veniturilor și cheltuielilor, înregistrarea în contabilitate a elementelor de activ, etc.);
– obligații referitoare la sinteza și raportarea contabilă (conținute în principiu în situațiile
financiare)”.
Autorii citați concluzionează astfel că prin norma de incriminare sunt vizate primele două
379B. Vîrjan, op. cit., p. 89.380Idem, p. 91.381M. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op. cit. p. 126.
159

categorii de obligații, respectiv de întocmire a documentelor justificative și de evidențiere.
În opinia noastră, analiza infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b
din Legea nr. 241/2005 trebuie să se realizeze în primul rând prin raportare la Registrul de
încasări și plăți și Registrul – inventar, acestea fiind documentele principale, primare, în care se
realizează evidențierile în cazul contribuabililor care conduc contabilitatea în partidă simplă, și
prin raportare la Registrul – jurnal și Registrul – inventar în cazul contribuabililor care conduc
contabilitatea în partidă dublă382. Celelalte documente contabile, pot fi avute în vedere la
stabilirea elementului intențional, însă materialitatea faptei se impune a fi analizată prin
raportare la registrele la care am făcut referire . Sintetizând – în măsura în care operațiunile sunt
evidențiate în registre, fapta nu este tipică în modalitatea omisiunii evidențierii în actele
contabile a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, indiferent de conținutul
celorlalte documente contabile, iar în măsura în care o astfel de evidențiere nu există, fapta este
tipică însă conținutul celorlalte documente contabile poate facilita stabilirea existenței sau
inexistenței intenției calificate prin scop prevăzută de norma de incriminare.
Astfel, prin raportare la documentele contabile, se pot identifica mai multe ipoteze :
a) pentru operațiunile efectuate s-au întocmit documente justificative, acestea au fost consemnate
în registre, însă nu au fost înregistrate în documentele contabile de sinteză (Cartea mare, balanța
de verificare, situații financiare) – fapta nu este tipică;
b) pentru operațiunile efectuate s-au întocmit documente justificative, dar acestea nu au fost
înregistrate în registre – fapta este tipică383.
c) pentru operațiunile efectuate nu s-au întocmit documente justificative dar acestea au fost
înregistrate în registre – fapta nu este tipică, indiferent de conținutul celorlalte documente
contabile de sinteză și raportare384;
d) pentru operațiunile efectuate nu s-au întocmit documente justificative și nici nu au fost
înregistrate în registre – fapta este tipică. În acest caz, evidențierea totuși a veniturilor realizate
382De altfel, în sistemul legislativ francez, se face trimitere expresă la cele două categorii de registre. Astfel, în art.
1743 din Codul General al Impozitelor este incriminată fapta celui care omite să evidențieze sau evidențiază
operațiuni inexacte sau fictive în registrele prevăzute în Codul comercial, făcându-se trimitere la Registrul –
jurnal și Registrul – inventar. https://www.legifrance.gouv.fr383În acest sens instanța supremă a arătat că „Trebuie făcută distincția între emiterea facturii și a altor documente de
evidență primară și activitatea de înregistrare în contabilitate (cronologic și sistematic) a întregii activități a unei
societăți comerciale. Emiterea unor documente justificative, dar neînregistrarea cu știință a acestora în
contabilitatea societății comerciale, dacă au avut ca urmare diminuarea impozitelor și taxelor datorate statului,
fac ca în cauză să fie întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. b) din Legea nr. 241/2005”. ÎCCJ, Decizia penală nr. 3364/2013, www.scj.ro. În același sens, Tribunalul
Sibiu, Sentința penală nr. 54/2012, http://www.rolii.ro/hotarari/589306c2e49009381e0011b9 384În același sens, a se vedea S. Bodu, C. Bodu, Infracțiunile de evaziune fiscală (III)… , p. 99. Desigur că într-o
asemenea situație, cea mai facilă argumentare în sensul nereținerii infracțiunii de evaziune fiscală ar consta în
neîndeplinirea condiției subiective, însă din punctul nostru de vedere lipsește chiar elementul material al
infracțiunii.
160

sau a operațiunilor efectuate în celelalte documente contabile de sinteză și raportare poate
constitui un indiciu în sensul inexistenței intenției calificate cerută de norma de incriminare, însă
atragerea răspunderii penale nu este exclusă de plano.
Un prim argument în susținerea acestor concluzii rezultă din chiar dispozițiile art. 6 alin.
(1) din Legea nr. 82/1991. După cum am arătat supra, potrivit acestor dispoziții, operațiunile
economico-financiare se consemnează într-un document „care stă la baza înregistrărilor în
contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”. Printr-o interpretare literală,
rezultă că doar în momentul înregistrării respectivului document se naște „calitatea” de
document cu relevanță contabilă, până în acel moment fiind vorba despre simple înscrisuri.
În al doilea rând, potrivit legii contabilității, registrele obligatorii în cazul contabilității în
partidă dublă sunt Registrul – jurnal, Registrul – inventar și Cartea mare, iar în cazul
contabilității în partidă simplă sunt Registrul de încasări și plăți și Registrul – inventar. În
consecință, celelalte documente contabile reglementate prin acte normative secundare nu
prezintă/nu ar trebui să prezinte relevanță din perspectiva reținerii infracțiunii de evaziune
fiscală. Aceasta cu atât mai mult cu cât, extinderea normei și la această categorie de documente
contabile ridică probleme de previzibilitate și legalitate. În sens invers, în măsura în care
operațiunile efectuate sunt consemnate în documente contabile secundare sau alte documente,
dar nu și în registre, este posibilă reținerea infracțiunii de evaziune fiscală, sub rezerva întrunirii
și a celorlalte elemente de tipicitate, punct de vedere regăsit și la nivelul jurisprudenței. În acest
sens, facem din nou trimitere la Decizia penală nr. 440/2014 a Curții de Apel Timișoara385 la care
am făcut referire supra și prin care a fost respins apelul inculpaților formulat împotriva Sentinței
penale nr 350/2014 a Tribunalului Arad cu argumentarea că „afirmațiile inculpaților potrivit
cărora au evidențiat operațiunile comerciale și veniturile realizate în facturile și contractele
ridicate de către organele fiscale cu ocazia primul control efectuat nu poate duce la exonerarea
de răspundere penală a acestora câtă vreme elementul material al laturii obiective este clar
conturat de norma penală menționată și se referă la neînregistrarea în evidențele contabile ale
societății și nedeclararea la organele fiscale a operațiunilor comerciale efectuate”.
În același sens, prin Sentința penală nr. 339/2014 a Curții de Apel București, rămasă
definitivă prin Decizia nr. 190/A/2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție386 s-a dispus
condamnarea inculpatului, avocat, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, reținându-se
în sarcina acestuia faptul că „în calitate de asociat coordonator și reprezentant fiscal al SCPA
<<C., S. și A.>>, nu a înregistrat în evidențele contabile aferente anului 2008 și nu a declarat la
385http://www.rolii.ro/hotarari/589507e6e490097c1e000838 386www.scj.ro.
161

organele fiscale suma de 1.698.830 RON, încasată la data de 17 martie 2008, de la I.M.L., în
baza contractului de asistență juridică din data de 25 octombrie 2007, prejudiciind astfel bugetul
de stat cu suma totală de 594.590,5 RON, din care suma de 322.777,7 RON reprezentând TV A,
iar suma de 271.812,8 RON reprezentând impozit pe venit”.
Inculpatul s-a apărat în respectiva cauză invocând faptul că operațiunea a fost înregistrată
în evidența societății, prezentând în acest sens Registrul de evidență a contractelor de asistență
juridică. Această apărare a fost însă respinsă de cele două instanțe investite cu soluționarea
cauzei, instanța supremă arătând ferm că registrul de evidență a contractelor de asistență juridică,
astfel cum este reglementat de art. 239 alin. (2) lit. b din Hotărârea nr. 64 din 3 decembrie 2011
privind adoptarea Statutului profesiei de avocat387 nu reprezintă un document legal pe baza
căruia să se stabilească impozitele și taxele datorate bugetului de stat. De asemenea, inculpatul a
arătat că a declarat venitul obținut la Casa de Asigurări a Avocaților, iar „declarațiile și registrele
Baroului și ale Casei de Asigurări a Avocaților sunt publice și accesibile inclusiv organelor
fiscale”. Și această apărare a fost respinsă, instanța arătând în esență că la Casa de Asigurări a
Avocaților nu se declară veniturile societăților de avocatură, ci numai veniturile individuale ale
avocaților. Chiar dacă apreciem ca fiind corectă soluția instanței, credem că în privința acestui
ultim aspect, nu era necesară o trimitere atât de formalistă la modalitatea în care avocații își
declară veniturile la Casa de Asigurări, argumentul învederat anterior rămânând valabil.
Declarația depusă la Casa de Asigurări a Avocaților nu este un document contabil, nu în baza
acesteia se stabilesc obligațiile fiscale, astfel încât nu se poate susține că inculpatul a evidențiat
în documentele contabile veniturile realizate. În același sens, într-o altă cauză s-a arătat că este
fără relevanță menționarea onorariului de către notari în cuprinsul încheierilor de autentificare a
actelor întocmite, în condițiile în care acestea nu au fost înscrise și în registrele contabile și nu au
fost avute în vedere la întocmirea declarațiilor de impunere388.
Dacă în general, în actele de sesizare ale instanțelor și în hotărârile pronunțate, nu se
insistă asupra noțiunii de documente contabile, fiind utilizată sintagma standard „a emis facturi/a
derulat operațiuni comerciale pe care nu le-a înregistrat în contabilitate”, rechizitoriul din 24
387Potrivit art. 239 alin. (2) din Hotărârea nr. 64/2011 privind adoptarea Statutului profesiei de avocat „ Avocatul
este obligat să țină următoarele evidențe:
a) contractele de asistență juridică;
b) registrul de evidență a contractelor de asistență juridică, al cărui model este prezentat în anexa nr. XVII;
c) registrul de înregistrare a actelor juridice atestate de avocat cu privire la identitatea părților, conținutul și data
actelor, în condițiile art. 3 alin. (1) lit. c) și d) din Lege, al cărui model este prezentat în anexa nr. XVIII;
d) registrul de înregistrare a activităților fiduciare, în condițiile art. 3 alin. (1) lit. g) din Lege, al cărui model este
prezentat în anexa nr. XIX;
e) registrul de înregistrare a părților de interes, a părților sociale și/sau a acțiunilor societăților, în condițiile art. 3
alin. (1) lit. h) din Lege, al cărui model este prezentat în anexa nr. XX”.388ÎCCJ, Decizia penală nr. 138/A/2018, www.scj.ro.
162

iunie 2016 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Craiova, prin care s-a dispus trimiterea în
judecată a inculpaților condamnați definitiv prin Decizia penală nr. 58/A/2018 a instanței
supreme389 reprezintă totuși un exemplu contrar, de această dată făcându-se clar trimitere la
Registrul de încasări și plăți. Astfel, se arată că „Potrivit normelor metodologice, privind
organizarea și conducerea evidenței contabile în partidă simplă (…) contribuabilii care obțin
venituri din activități independente sunt obligați (…), să organizeze și să conducă evidența
contabilă în partidă simplă, iar orice operațiune economico-financiară, pe care o efectuează,
trebuie consemnată, în momentul efectuării ei, într-un document care stă la baza înregistrărilor în
evidența contabilă în partidă simplă, dobândind astfel calitatea de document justificativ”. S-a
mai arătat că „documentele justificative trebuie apoi înregistrate de contribuabilul care obține
venituri din activități independente în registrul jurnal de încasări și plăți, care servește ca
document de înregistrare a încasărilor și plăților, document de stabilire a situației financiare a
contribuabilului care conduce evidența contabilă în partidă simplă și probă în litigii” și că „pe
baza datelor înregistrate în registrul jurnal de încasări și plăți se stabilesc veniturile nete, care
constituie bază de calcul pentru determinarea impozitului pe venit și a celorlalte contribuții
datorate bugetului general consolidat al statului”. În aceste condiții, inculpatul a fost trimis în
judecată pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală constând în aceea că „ în perioada
ianuarie 2005 – iunie 2014, în mod repetat și în baza aceleiași rezoluții infracționale, în calitate
de avocat în cadrul Baroului Olt, nu a înregistrat în registrul jurnal de încasări și plăți veniturile
obținute din activitatea de avocatură (…) și nu le-a declarat organelor fiscale ” (s.n.). Argumentele
învederate de Ministerul public au fost pe deplin însușite atât de Curtea de Apel Craiova cât și de
Înalta Curte de Casație și Justiție.
Revenind la ipotezele arătate supra, în ceea ce privește Cartea mare, apreciem că
evidențierile din cuprinsul acesteia pot cel mult să ajute din punct de vedere probator, însă
tipicitatea faptei nu ar trebui să depindă de acest document contabil. Aceasta se datorează în
primul rând faptului că aceasta nu este decât un document contabil de sinteză prin care se
stabilesc rulajele lunare și soldurile pe conturi sintetice și „se completează pe baza documentelor
justificative, documentelor centralizatoare și jurnalelor, după caz…”390. În al doilea rând, Cartea
mare este obligatorie în cazul contribuabililor care conduc contabilitatea în partidă dublă, nu și
în cazul celor care conduc contabilitatea în partidă simplă. În aceste condiții, este clar că pentru
stabilirea situației fiscale sunt suficiente cele două categorii de registre, organele fiscale putând
cu ușurință să facă verificările necesare în vederea stabilirii obligațiilor fiscale prin raportare
389 www.scj.ro.390Anexa nr. 2 la Ordinul nr. 2634/2015 a Ministrului Finanțelor Publice, publicat în M. Of. nr. 910 bis/09.12.2015.
163

doar la acestea din urmă. Nu în ultimul rând, potrivit aceluiași act normativ „Cartea mare poate
fi înlocuită cu Fișa de cont pentru operațiuni diverse”. În aceste condiții, ar fi inechitabil ca în
situația în care un contribuabil alege să facă înregistrări și în Cartea mare să existe posibilitatea
reținerii infracțiunii de evaziune fiscală constând în omisiunea evidențierii veniturilor sau a
operațiunilor efectuate în acest document, iar în cazul celor care aleg să întocmească Fișe de cont
pentru operațiuni diverse, această posibilitate să fie exclusă de plano. Aceste argumente sunt
valabile și în ceea ce privește balanța de verificare și situațiile financiare.
Este de netăgăduit faptul că aceste documente de sinteză ușurează activitatea de verificare
a organelor fiscale, însă acest fapt nu este suficient pentru reținerea infracțiunii de evaziune
fiscală ori de câte ori într-un document contabil nu este evidențiată o operațiune. Pe de altă parte,
după cum am mai precizat, conținutul acestor documente poate fi pertinent din perspectiva
existenței scopului special prevăzut de norma de incriminare, acela al sustragerii de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale.
1.3. Noțiunea de „alte documente legale”
Legiuitorul definește documentele legale, în art. 2 lit. c din Legea nr. 241/2005, ca fiind
documentele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea
contabilității nr. 82/1991, republicată, și de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a
acestora. Având în vedere structura urmată de legiuitor în materia infracțiunilor de evaziune
fiscală, direcția urmată de instanța supremă și cele arătate supra cu privire la actele contabile,
trimiterea la alte documente legale pare a fi inutilă. În contextul unei totale lipse de claritate și
previzibilitate391, se poate pune în discuție în ce măsură intenția legiuitorului a fost sau nu aceea
de a îngloba în conținutul normei de incriminare și declarațiile care potrivit legii, se depun la
organele fiscale. Depunerea acestor declarații se realizează însă ulterior întocmirii documentelor
justificative și înregistrării acestora în contabilitate, în baza acestora din urmă. În acest context,
se pune întrebarea ce relevanță mai are nedepunerea sau depunerea unor declarații incomplete
sau inexacte.
Jurisprudența instanței supreme este departe de a fi lămuritoare în acest sens. Aparent,
potrivit Deciziei nr. 3907/2012 prin care s-a stabilit delimitarea dintre infracțiunea de evaziune
fiscală în modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. a și cea prevăzută la lit. c, nedeclararea
veniturilor, care finalmente presupune o neevidențiere în documentele legale (declarațiile fiscale)
a veniturilor realizate sau operațiunilor efectuate nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală
391În sensul că noțiunea de „documente legale” este una clară și previzibilă însă problematică este noțiunea de „acte
contabile” a se vedea M. C. Toader, Evidență contabilă. Evidență fiscală. Evaziune fiscală, Dreptul nr. 6/2016, p.
195 și urm.
164

dacă acestea au fost înregistrate în documentele contabile.
Similar, facem trimitere la Decizia penală nr. 185/A/2017 a Înaltei Curți de Casație și
Justiție392 prin care s-a menținut soluția de achitare a inculpatei cu privire la acuzația de evaziune
fiscală pronunțată de Curtea de Apel Craiova prin Sentința penală nr. 36/2016, în esență
susținându-se că inculpata nu a calculat, declarat și achitat taxele și impozitele datorate de
societatea pe care aceasta o administra.
Prin apelul formulat, reprezentantul Ministerului public a arătat că „ Prin obligație fiscală,
în sensul O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. în vigoare la data săvârșirii faptelor se înțelege,
conform art. 22 lit. a, obligația de a declara bunurile și veniturile impozabile sau, după caz,
impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat”. Prin urmare,
în opinia parchetului, „prin obligație fiscală a unui contribuabil se înțelege nu numai obligația de
a înregistra în evidențele contabile și fiscale impozitele și taxele, ci și obligația de a calcula, de a
declara și de a plăti sumele la bugetul statului393”. În aceste condiții, parchetul a arătat că „din
materialul probator al dosarului rezultă că, începând cu luna august 2008 și până la sfârșitul
perioadei verificate de organele financiare (septembrie 2010), societatea administrată de
inculpată, fie nu a mai depus declarațiile privind TV A, fie le-a depus, dar a declarat zero livrări și
TVA colectat”, învederând că indiferent dacă „v eniturile au fost înregistrate în evidența financiar
contabilă, aceasta este o condiție necesară, dar nu suficientă, în ceea ce privește îndeplinirea
obligațiilor fiscale, având o relevanță minoră, în condițiile în care nu este coroborată cu
respectarea obligației referitoare la stabilirea obligațiilor de plată a taxelor și impozitelor, în
raport de aceste argumente putându-se reține că fapta inculpatei, așa cum a fost descrisă în actul
de sesizare întrunește elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b din
Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 41 alin. (2) din C. pen. anterior”.
Înalta Curte de Casație și Justiție a respins aceste susțineri arătând că „Prin criticile
formulate cu privire soluția de achitare pentru săvârșirea infracțiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. b
din Legea nr. 241/2005, procurorul a susținut că inculpata avea nu numai obligația de a evidenția
veniturile impozabile, ci și obligația de a calcula, de a declara și de a plăti sumele la bugetul
statului, pentru că numai în această modalitate își îndeplinea obligațiile fiscale (…)”. Curtea a
392www.scj.ro.393Potrivit art. 1 pct. 27 din actualul Cod de procedură fiscală, prin obligație fiscală se înțelege „ obligația de plată a
oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat, reprezentând obligația fiscală principală și obligația
fiscală accesorie”. Credem că este lăudabilă această modificare în contextul în care finalitatea sistemului fiscal
este aceea de colectare a taxelor și impozitelor datorate de contribuabili. În plus, credem că era cel puțin
impropriu să fie subsumată noțiunii de obligație fiscală, obligația de înregistrare în evidențele contabile a taxelor,
impozitelor și contribuțiilor datorate bugetului, care este mai degrabă o obligație contabilă. Nu în ultimul rând,
textul conducea la o și mai mare problemă de previzibilitate a normelor care incriminează evaziunea fiscală în
contextul în care obligația fiscală mai era definită potrivit art. 22 lit. f ca fiind „orice alte obligații care revin
contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale”.
165

apreciat în aceste condiții că „ realizarea elementului material al infracțiunii menționate const ă în
omisiunea evidențierii veniturilor realizate în actele contabile ori în alte documente legale și sub
acest aspect, instanța de fond a stabilit, în mod just, pe baza probatoriului administrat (…) că în
perioada aprilie 2007 – decembrie 2010, SC B. SRL Craiova a înregistrat toate veniturile
obținute în perioada aprilie 2007 – octombrie 2009, iar conform fișei contului 704, în anul 2010
au fost facturate și înregistrate în contabilitate veniturile din lucrări executate și servicii
prestate”. În opinia instanței „Împrejurarea că sumele declarate de societate prin deconturile de
TVA și prin declarațiile privind impozitul de profit nu corespund cu cele înregistrate în evidența
contabilă, faptul că societatea nu a declarat la organul fiscal toate veniturile obținute, deși le-a
evidențiat în actele contabile ori nu a întocmit situațiile financiare, care trebuiau depuse la
organele fiscale în vederea verificării înregistrărilor în contabilitate, constituie elemente de fapt
care nu se circumscriu elementului material al laturii obiective ce caracterizează conținutul
constitutiv al infracțiunii anterior menționate, care prevede ca modalitate de realizare omisiunea
evidențierii veniturilor, or, în toate situațiile menționate acestea au fost înregistrate în actele
contabile”.
Nu în ultimul rând, facem trimitere la Sentința penală nr. 226/2013 a Tribunalului Dolj394
prin care s-a respins plângerea formulată de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj
împotriva soluției de netrimitere în judecată, în cuprinsul căreia s-a arătat cât se poate de clar că
„înscrierea de date nereale în declarații și deconturi de TVA nu sunt de natură să prejudicieze
bugetul de stat dacă în balanțele de verificare și bilanțurile contabile înregistrările sunt efectuate
corect, având în vedere că pentru stabilirea bazei de impunere, organul fiscal competent trebuie
să aibă în vedere toate documentele justificative și evidențele financiar-contabile și fiscale
relevante pentru stabilirea drepturilor și obligațiilor fiscale”.
Sintetizând cele arătate în cuprinsul acestor decizii se ajunge la concluzia că în opinia
instanței supreme și nu numai, relevantă este evidențierea veniturilor și a operațiunilor efectuate
în documentele contabile, fiind irelevant dacă persoana în cauză a și declarat corespunzător
respectivele venituri/operațiuni. În același sens în doctrină s-a arătat că „omisiunea de a
evidenția operațiunile efectuate și veniturile realizate, exclusiv în declarația fiscală, nu constituie
infracțiune”395. Or, din moment ce relevante sunt doar actele contabile, concluzia firească ar fi
aceea că trimiterea din cuprinsul normei de incriminare de la art. 9 alin. (1) lit. b din lege la „alte
documente legale” este una inutilă.
Pe de o parte, această optică poate fi justificată prin aceea că din moment ce veniturile sau
394http://www.rolii.ro/hotarari/58944513e490091c31001abd 395I. M. Costea, Evaziunea fiscală…, p. 215.
166

operațiunile au fost înregistrate corect în contabilitate, organele fiscale au oricând posibilitatea
de a face verificări și de a stabili în mod corect obligațiile fiscale ale contribuabilului. Pe de altă
parte, sistemul fiscal este unul bazat pe corectitudinea contribuabililor, ei având obligația nu doar
de plată a obligațiilor fiscale ci și de calculare și declarare, fiind imposibil ca fiecare contribuabil
să fie verificat în permanență de autoritățile fiscale. După cum s-a arătat și în doctrina franceză,
„omisiunea voluntară de a depune declarațiile pun organele fiscale în imposibilitate de a-și
exercita supravegherea”396. De asemenea, după cum am mai arătat, valoarea socială protejată
prin normele de incriminare, în opinia noastră, este integritatea bugetului de stat. Or, credem că
valoarea socială protejată este la fel de grav lezată prin nedeclararea veniturilor impozabile sau
declararea unor venituri mai mici decât cele reale.
În acest context, dorim să facem și o succintă trimitere la legislația franceză. Pe de o parte,
prin art. 1741 din Codul fiscal este sancționată, printre altele, omisiunea de a depune declarațiile
fiscale în termenele legale, iar pe de altă parte, prin art. 1743 din același act normativ se
sancționează fapta persoanei care omite să înregistreze sau face înregistrări inexacte sau fictive
în registrul – jurnal sau în documentele care îl înlocuiesc397. În practica judiciară, s-a arătat că
infracțiunea prevăzută de art. 1743 este una distinctă de cea prevăzută în art. 1741 și că pentru
consumarea ei nu este necesar ca autorul să urmărească și comiterea infracțiunii prevăzute de art.
1741 din Codul fiscal398. Analizând norma de incriminare prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b din
Legea nr. 241/2005 se poate observa că aceasta se situează undeva între cele două norme
existente în legislația franceză. Art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 este până la urmă din
punct de vedere conceptual o infracțiune contabilă (echivalentă art. 1743 din Codul fiscal
francez) calificată însă prin scop, spre deosebire de norma din legislația franceză și care se
consumă indiferent dacă scopul a fost sau nu atins, deci la un moment anterior sustragerii
efective de la plata obligațiilor fiscale.
De asemenea, fiind vorba despre o infracțiune omisivă, momentul consumării intervine
odată cu expirarea termenului în care obligația evidențierii se impune a fi îndeplinită, termen
care nu poate să expire decât anterior sau cel mult concomitent cu expirarea termenului în care
veniturile trebuie declarate. În acest context, ne putem imagina două situații: a) se omite
evidențierea unor venituri în contabilitate cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor
fiscale, dar la momentul la care veniturile trebuie declarate, persoana în cauză completează
396C. Lopez, op. cit. p. 62.397În legislația națională un text de incriminare similar se regăsea în art. 43 din Legea nr. 82/1992, în prezent
abrogat prin Legea nr. 187/2012 .398J. Larguier, P. Conte, Droit pénal des affaires, 10e é dition, Ed. Dalloz, Paris, 2001, p. 415; Cour de Cassation,
Chambre criminelle, nr. 79 – 90.288/03.12.1979, https://www.legifrance.gouv.fr/affichJuriJudi.dooldAction =
rech ExpJuriJudi&i dTexte=JURITEXT000007058303&fastReqId=1877773912&fastPos=1
167

declarația în mod corect; b) veniturile sunt evidențiate în mod corect în contabilitate, dar sunt
declarate venituri mai mici în vederea stabilirii obligațiilor fiscale. În prima ipoteză, formal399,
evaziunea fiscală este tipică. Desigur că din moment ce finalmente veniturile au fost declarate în
mod corect, pot exista dubii cu privire la existența scopului special cerut de norma de
incriminare, însă în măsura în care la momentul expirării termenului în care se impunea a fi
realizată evidențierea, acest scop a existat, infracțiunea de evaziune fiscală este consumată,
putându-se teoretic atrage răspunderea penală a persoanei responsabile400. În cea de-a doua
ipoteză, potrivit practicii instanțelor naționale la care am făcut referire, fapta nu ar avea caracter
infracțional din moment ce veniturile au fost înregistrate în contabilitate, chiar dacă, în acest caz
chiar se cauzează efectiv un prejudiciu bugetului de stat.
a) O altă interpretare?
Consecințele arătate supra, credem că reflectă cât se poate de bine carențele textelor care
incriminează faptele de evaziune fiscală, ajungându-se la soluții uneori absurde. Până la o
intervenție legislativă ne întrebăm totuși dacă textul de incriminare nu ar putea fi interpretat într-
o altă manieră, care să permită totuși sancționarea și în cazul în care veniturile obținute de
contribuabil sunt evidențiate în contabilitate dar nu sunt declarate sau sunt declarate valori mai
mici ale bazei impozabile.
Credem că infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 poate fi
privită ca o infracțiune cu conținut alternativ raportat la „actele contabile”, respectiv „alte
documente legale”. Altfel spus, s-ar putea argumenta în sensul că fapta are caracter infracțional
atât în cazul în care omisiunea a vizat doar actele contabile, cât și în situația în care omisiunea a
vizat doar declarațiile fiscale prin care se aduce la cunoștința organelor fiscale baza impozabilă.
O astfel de interpretare este permisă de norma de incriminare dată fiind existența conjuncției
„ori” din cuprinsul acesteia, textul putând fi privit ca incriminând: a) omisiunea evidențierii…în
actele contabile; b) omisiunea evidențierii…în alte documente legale401.
O astfel de interpretare, ar apropia poate textul de incriminare de ceea ce ar trebui să
399După cum am mai arătat însă, situațiile întâlnite în practica judiciară nu se rezumă doar la omisiunea evidențierii
veniturilor, această omisiune fiind însoțită și de nedeclararea acestora, fiind mult mai ușor inclusiv din
perspectiva probatorie să se stabilească existența scopului sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.400Declararea veniturilor în acest caz ar avea semnificația reparării prejudiciului constând în diminuarea creanței
fiscale.401Un punct de vedere similar pare să se regăsească în cuprinsul Sentinței penale nr. 78/2017 a Tribunalului
Hunedoara, instanța arătând că „Infracțiunea de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. 1 lit. b din Legea 241/2005
presupune neînregistrarea în contabilitate a unor operațiuni comerciale – adică omisiunea de a evidenția în
registrele contabile, în balanțe și bilanț operațiunile comerciale sau omisiunea de a declara organului fiscal
veniturile realizate din aceste tranzacții – profit , TV A, prin omisiunea de a depune decontul de TVA sau
declarația anuală de impozit pe profit”. http://www.rolii.ro/hotarari/59448f11e490094427000035
168

însemne infracțiunile de evaziune fiscală, cel puțin în a doua modalitate, nedeclararea veniturilor
impozabile fiind o modalitate mai clară de prejudiciere a bugetului de stat. Optica instanțelor la
care am făcut referire supra, potrivit căreia nu constituie evaziune fiscală nedeclararea sau
declararea inexactă a bazei impozabile dacă veniturile au fost corect înregistrate în contabilitate
relevă mai degrabă faptul că infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege ar avea natura
unei infracțiuni contabile care se apropie de noțiunea de evaziune fiscală doar prin scopul
prevăzut de norma de incriminare.
Desigur că, în noua interpretare, nu trebuie pierdut din vedere faptul că finalmente
infracțiunea de evaziune fiscală se reține doar dacă fapta a fost comisă cu scopul sustragerii la
îndeplinirea obligațiilor fiscale. În aceste condiții, în măsura în care veniturile sau operațiunile
au fost înregistrate în documentele contabile dar nu au fost evidențiate în declarațiile fiscale,
latura subiectivă trebuie analizată cu mare atenție, înregistrarea în contabilitate putând fi un
indiciu în sensul inexistenței scopului cerut de norma de incriminare. În măsura în care acest
scop există, credem că se poate aduce în discuție reținerea infracțiunii de evaziune fiscală
conform celor deja arătate.
a.1.) Categoriile de declarații fiscale relevante în noua interpretare a normei
Apreciind că infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din legea nr. 241/2005 poate fi
privită ca fiind una cu conținut alternativ și că prin alte documente legale se vor înțelege
declarațiile fiscale, rămâne totuși de stabilit care sunt declarațiile care prezintă/ar trebui să
prezinte relevanță din perspectiva dreptului penal.
Pornind din nou de la valoarea socială protejată, credem că este destul de facil de observat
că declarațiile fiscale relevante sunt cele de impunere402, cele prin care se declară definitiv
veniturile impozabile, nu și cele estimative sau informative403.
În privința declarațiilor informative, facem trimitere la Sentința penală nr. 78/2017 a
Tribunalului Hunedoara, prin care s-a dispus achitarea inculpatului acuzat de comiterea
402Declarația de impunere este definită în cuprinsul art. 1 pct. 18 din Codul de procedură fiscală ca reprezentând
„actul întocmit de contribuabil/plătitor care se referă la:
a) impozitele, taxele și contribuțiile sociale datorate, în cazul în care, potrivit legii, obligația calculării acestora
revine contribuabilului/plătitorului;
b) impozitele, taxele și contribuțiile sociale colectate, în cazul în care plătitorul are obligația de a calcula, de a
reține și de a plăti sau, după caz, de a colecta și de a plăti impozitele, taxele și contribuțiile sociale;
c) bunurile și veniturile impozabile, precum și alte elemente ale bazei de impozitare, dacă legea prevede
declararea acestora”.403Declarația informativă este definită în cuprinsul art. 1 pct. 19 di n Codul de procedură fiscală ca reprezentând
„actul întocmit de contribuabil/plătitor referitor la orice informații în legătură cu impozitele, taxele și
contribuțiile sociale, bunurile și veniturile impozabile, dacă legea prevede declararea acestora, altele decât cele
prevăzute la pct. 18”.
Situația declarațiilor rectificative care vizează baza impozabilă va fi analizată infra în secțiunea dedicată
momentului consumativ al infracțiunii.
169

infracțiunilor de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și c din Legea nr. 241/2005. În
esență, s-a reținut în sarcina inculpatului faptul că acesta a refuzat să pună la dispoziția organelor
fiscale documentele necesare efectuării verificărilor financiar contabile, că nu a înregistrat în
contabilitate și nu a declarat operațiunile comerciale derulate și veniturile realizate în perioada
2008 – 2011, respectiv a înregistrat în contabilitate operațiuni comerciale fictive în scopul
sustragerii de la plata obligațiilor fiscale. Având în vedere că organele fiscale, respectiv cele de
urmărire penală nu au putut efectua verificări cu privire la documentele contabile, probațiunea s-
a axat, printre altele, pe Declarațiile informative 394 depuse atât de societatea controlată, cât și
de către beneficiarii serviciilor prestate de contribuabil, respectiv de către presupușii furnizori404.
Instanța de fond a dispus achitarea inculpatului în temeiul art. 16 lit. c din Codul de
procedură penală, apreciind că nu există probe că inculpatul a săvârșit infracțiunea pentru care a
fost trimis în judecată. Esențiale însă din perspectiva prezentei analize sunt argumentele aduse de
instanța de fond cu privire la Declarația 394. În primul rând, s-a reținut că „Omisiunea de a
menționa livrări de bunuri sau servicii în declarația 394 nu înseamnă automat că operațiunile
comerciale nu au fost înregistrate în contabilitate sau că nu au fost cuprinse în decontul de TVA”
și că „Este perfect posibil ca o societate comercială să omită să menționeze în declarația 394
unele livrări de bunuri sau servicii sau chiar să nu depună deloc declarația 394, dar să
înregistreze în contabilitate livrările de bunuri și servicii, să menționeze operațiunile comerciale
în decontul de TVA și, astfel, să plătească TVA și impozitul pe profit chiar dacă declarația 394
este incompletă, eronată ori nu a fost depusă deloc”. S-a reținut de asemenea, că „ Infracțiunea de
evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. 1 lit. b din Legea 241/2005 presupune neînregistrarea în
contabilitate a unor operațiuni comerciale – adică omisiunea de a evidenția în registrele
contabile, în balanțe și bilanț operațiunile comerciale sau omisiunea de a declara organului fiscal
veniturile realizate din aceste tranzacții – profit, TV A, prin omisiunea de a depune decontul de
TVA sau declarația anuală de impozit pe profit” și că aceste omisiuni nu au fost probate, existând
doar o presupunere în acest sens, fundamentată pe neconcordanțele existente între conținutul
declarațiilor 394”. În ceea ce privește strict declarația 394 instanța a mai arătat că aceasta nu
404Potrivit art. 1 din Ordinul nr. 702/2007 al Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală privind
declararea livrărilor/prestărilor și achizițiilor efectuate pe teritoriul național de persoanele înregistrate în scopuri
de TV A și pentru aprobarea modelului și conținutului declarației informative privind livrările/prestările și
achizițiile efectuate pe teritoriul național de persoanele înregistrate în scopuri de TV A , în vigoare la data
comiterii faptelor, „Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TV A în România sunt obligate să declare
toate livrările de bunuri, prestările de servicii și achizițiile de bunuri și servicii realizate, pe teritoriul României,
către/de la alte persoane impozabile înregistrate în scopuri de TV A în România, începând cu data de 1 ianuarie
2007”, iar prin art. 2 din același act normativ „în vederea îndeplinirii obligației prevăzute la art. 1, se aprobă
modelul și conținutul formularului (394) <<Declarație informativă privind livrările/prestările și achizițiile
efectuate pe teritoriul național>>, cod MEF 14.13.01.02/f, prevăzut în anexa nr. 1”. Aceste dispoziții au fost
ulterior preluate în cuprinsul Ordinului nr. 3596/2011 prin care Ordinul nr. 702/2007 a fost aborgat, respectiv în
cuprinsul Ordinului nr. 3769/2015, în vigoare în prezent.
170

trebuie confundată cu declarația recapitulativă de TVA prevăzută de Codul fiscal și că
„Declarația informativă privind livrările /prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național
(declarația 394) constituie un document cu caracter pur informativ, ce poate fi modificat ori
completat ulterior, și care, prin natura sa, poate fi inexact” având „natura unui instrument de
lucru menit să ușureze activitatea de control a ANAF ”. Cea mai importantă precizare a
Tribunalului Hunedoara constă însă în aceea că „Declarația 394 nu intră în sfera actelor contabile
și a documentelor legale în sensul art. 9 din Legea 241/2005”405. Sentința a fost desființată prin
Decizia penală nr. 206/2018 a Curții de Apel Alba Iulia406, dispunându-se condamnarea
inculpatului, argumentarea instanței de apel axându-se însă pe existența probelor, fără a fi
contrazise aprecierile instanței de fond cu privire la relevanța declarației informative.
Apreciem că este destul de evident că nici declarațiile estimative nu pot fi avute în vedere
prin raportare la dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005. Exemplificativ, potrivit
art. 120 alin. (1) din Codul fiscal, „Contribuabilii care desfășoară activitate, în cursul anului
fiscal, în mod individual sau într-o formă de asociere fără personalitate juridică, sunt obligați să
depună la organul fiscal competent declarația unică privind impozitul pe venit și contribuțiile
sociale datorate de persoanele fizice, pentru venitul estimat a se realiza în fiecare an fiscal,
indiferent dacă în anul fiscal anterior au înregistrat pierderi, până la data de 15 martie inclusiv a
fiecărui an”. În acest caz, contribuabilul doar estimează care ar putea fi veniturile care urmează
să fie dobândite în anul următor, fiind așadar vorba despre venituri și operațiuni viitoare, nu
despre venituri încasate sau operațiuni efectuate cu privire la care să existe vreo obligație de
evidențiere în actele contabile.
a.2.) Infracțiune simplă sau continuată în situația omisiunii evidențierii veniturilor
atât în evidențele contabile cât și în declarațiile fiscale?
În cauzele care ajung pe rolul instanțelor de judecată, omisiunea evidențierii veniturilor sau
operațiunilor în actele contabile este urmată de nedeclararea sau declararea parțială a acestora.
Având în vedere optica instanțelor de judecată în sensul că omisiunea declarării nu are caracter
infracțional, nu este de mirare că în ipoteze în care omisiunea evidențierii în actele contabile a
vizat un singur venit s-a reținut forma simplă a infracțiunii407.
405Instanța a mai arătat finalmente c ă „Inadvertențele din declarațiile 394 ar putea determina concluzia comiterii
unei evaziuni fiscale numai coroborate cu alte probe sau împrejurări, cum ar fi ascunderea ori distrugerea actelor
contabile, fuga inculpatului p entru a evita predarea actelor contabile, etc. ”.406http://www.rolii.ro/hotarari/5afe39a0e49009b01000004a 407Curtea de Apel București, Decizia penală nr. 322/2010,
http://www.rolii.ro/hotarari/58ab36b6e49009980a0009d1 ; Tribunalul Hunedoara, Sentința penală nr. 377/2014,
http://www.rolii.ro/hotarari/58923481e49009e019000282 ; Tribunalul Olt, Sentința penală nr. 213/2017,
http://www.rolii.ro/hotarari/5a333d8be49009cc1b000037 .
171

În măsura în care însă am aprecia că infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege
este o infracțiune cu conținut alternativ, în cazul în care omisiunea evidențierii veniturilor sau
operațiunilor efectuate în actele contabile este urmată de nedeclararea sau declararea parțială a
acestora, având în vedere că am fi în prezența comiterii unor forme alternative ale aceleiași
infracțiuni, la un interval de timp, în baza aceleiași rezoluții infracționale, s-ar putea argumenta
că devin aplicabile dispozițiile art. 35 alin. (1) din Codul penal privitoare la infracțiunea
continuată.
În opinia noastră, reținerea formei continuate într-o astfel de situație ar fi excesivă, având
în vedere că nedeclararea sau declararea parțială este o consecință firească, cu atât mai mult cu
cât scopul urmărit de autor este cel de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, altfel
spus, de neplată sau plată parțială a taxelor și impozitelor. Or pentru atingerea acestui scop este
imperios necesar ca veniturile realizate să nu fie declarate parțial sau în întregime.
În al doilea rând, în măsura în care s-ar reține forma continuată am ajunge în situația în
care doar în cazuri excepționale să poată fi reținută forma simplă a infracțiunii, respectiv doar în
cazurile în care veniturile sau operațiunile efectuate nu au fost evidențiate în actele contabile, dar
finalmente au fost declarate în integralitate la organele fiscale sau dacă fapta a fost descoperită
anterior expirării termenului de declarare. Dacă din punct de vedere teoretic se poate imagina o
astfel de ipoteză, în practică astfel de situații nu vor fi întâlnite, din două motive: controalele
fiscale în urma cărora astfel de fapte sunt descoperite se fac cu privire la perioade fiscale
încheiate, adică după expirarea termenelor de depunere a declarațiilor fiscale, respectiv probarea
elementului intențional într-o astfel de situație este aproape imposibil de realizat.
Reținerea formei simple a unei infracțiuni, chiar și în cazul în care sunt comise forme
alternative ale acesteia la intervale de timp nu este străină de legislația română. În acest sens,
exemplificativ, facem trimitere la art. 259 din Codul penal care incriminează „sustragerea ori
distrugerea unui înscris care se află în păstrarea ori în deținerea unei persoane dintre cele
prevăzute în art. 176 sau art. 175 alin. (2)”. În cazul acestei infracțiuni, dacă mai întâi un astfel
de înscris este sustras, iar după un timp distrus, nu se va reține forma continuată a infracțiunii.
Desigur că în acest caz, motivul pentru care nu se reține forma continuată a infracțiunii constă în
faptul că odată sustras, bunul este privit din perspectiva dreptului penal ca aparținând
făptuitorului or distrugerea propriului bun este sancționată penal doar în cazuri excepționale
potrivit art. 253 alin. (5) din Codul penal, respectiv dacă bunul face parte din patrimoniul
cultural sau dacă fapta a fost comisă prin incendiere, explozie ori prin orice alt asemenea mijloc
și dacă este de natură să pună în pericol alte persoane sau bunuri. Chiar dacă însă motivul pentru
care în cazul infracțiunii prevăzute de art. 259 din Codul penal nu se reține forma continuată este
172

altul decât în cazul infracțiunii de evaziune fiscală, infracțiunea prevăzută în Codul penal
reprezintă un exemplu în sensul că forma continuată nu se va reține întotdeauna când la un
interval de timp sunt comise forme alternative ale aceleiași infracțiuni.
Privind infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege ca fiind o
infracțiune cu conținut alternativ, se poate concluziona că noțiunea de „alte documente legale”
din cuprinsul normei de incriminare nu ar mai fi una inutilă, iar declarațiile fiscale pot fi incluse
în aceasta. Consecința unei astfel de viziuni este aceea că infracțiunea de evaziune fiscală se va
putea reține și în cazul în care veniturile nu sunt declarate, faptă care din perspectiva valorii
sociale protejate credem că este mai gravă decât simpla nerespectare a regulilor contabile.
§.2. Latura obiectivă. Venituri și operațiuni relevante din perspectiva normei de
incriminare
Potrivit normei de incriminare, pentru a fi întrunite elementele de tipicitate ale infracțiunii
se impune ca omisiunea evidențierii să vizeze operațiuni comerciale efectuate sau venituri
realizate, motiv pentru care apreciem că analiza infracțiunii nu poate fi completă fără o referire și
la aceste aspecte.
În ceea ce privește veniturile, credem că textul nu ridică probleme de interpretare,
veniturile fiind definite în doctrina de specialitate contabilă ca fiind „creșteri ale beneficiilor
economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creșteri ale
activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii,
altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor408”.
Noțiunea de operațiuni comerciale a fost însă pe bună dreptate criticată în doctrină
arătându-se în acest sens că această noțiune „nu are în vedere totalitatea operațiunilor care sunt
producătoare de venit, indiferent dacă sunt comerciale sau nu” și că „din punct de vedere
terminologic, operațiunile de comerț pot fi doar faptele de comerț și actele de comerț409”. Autorul
citat oferă ca exemple de operațiuni care sunt producătoare de venit deși nu sunt comerciale
veniturile obținute din vânzarea unui imobil, venituri obținute din serviciile prestate în baza unor
convenții civile, atrăgând atenția și asupra faptului că în Legea nr. 82/1991 a contabilității se
utilizează noțiunea de „operațiuni economico – financiare”.
Pe lângă aceste argumente, în susținerea aceluiași punct de vedere, mai arătăm faptul că
odată cu intrarea în vigoare a Noului Cod civil noțiunea de comerciant a fost înlocuită cu cea de
profesionist, iar dihotomia drept comercial – drept civil, cel puțin aparent, a dispărut, arătându-se
408A se vedea M. Gurău, Studiu privind rezultatul contabil și rezultatul fiscal, Revista Finanțe Publice și
Contabilitate nr. 7 – 8/2017, p. 50. 409B. Vîrjan, op. cit., p. 88.
173

în acest sens că Noul Cod civil a intenționat „instaurarea unui sistem unitar de reglementare,
raporturile juridice dintre profesioniști (comercianții și ceilalți participanți la raporturile juridice
de afaceri) urmând a fi reglementate direct și originar410”.
Modificările aduse odată cu intrarea în vigoare a Noului Cod civil au fost de altfel avute în
vedere și de Curtea Constituțională în cuprinsul Deciziei nr. 603/2015411 prin care s-a constatat
neconstituționalitatea sintagmei „raporturi comerciale” din cuprinsul art. 301 alin. (1) din Codul
penal prin care este incriminat conflictul de interese. În acest sens, Curtea a arătat că „ noțiunea
de raport comercial nu mai este expres definită prin legislația în vigoare (…) și nici nu poate fi
dedusă prin interpretarea dispozițiilor civile în vigoare, întrucât aceasta este folosită într-un alt
context și în mod izolat, spre exemplu, în cuprinsul prevederilor art. 2557 din Codul civil
referitor la raporturile de drept internațional privat”. În viziunea Curții „dacă până la intrarea în
vigoare a Codului civil, la 1 octombrie 2011, noțiunea de <<raport comercial>> avea un înțeles
normativ determinat și determinabil prin prisma dispozițiilor Codului comercial, în prezent
această noțiune nu își mai poate găsi aplicabilitatea, având în vedere transformările profunde și
structurale operate la nivelul Codului civil412”.Din aceste motive și în opinia noastră, înlocuirea
sintagmei „operațiuni comerciale” cu cea de „operațiuni economico – financiare” ar fi oportună.
O condiție care credem că trebuie îndeplinită pentru a fi posibilă reținerea infracțiunii de
evaziune fiscală în forma prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. b din lege este ca operațiunea efectuată
să genereze o creștere a bazei impozabile. Altfel spus, nu orice operațiune neevidențiată ar trebui
să facă posibilă atragerea răspunderii penale pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală.
Chiar dacă pentru consumarea infracțiunii de evaziune fiscală nu este necesar ca scopul
urmărit de făptuitor să fie atins și chiar dacă principial o infracțiune calificată prin scop poate fi
reținută inclusiv în situația în care finalitatea urmărită de autor nici nu poate fi atinsă413, credem
că în cazul infracțiunii de evaziune fiscală ar fi complet contrar rațiunii incriminării ca aceasta să
se rețină în cazul în care se omite evidențierea unei operațiuni fără consecințe asupra bazei
impozabile. Dacă în exemplul clasic al omorului calificat din interes material valoarea socială
protejată – viața – este lezată, iar scopul urmărit de făptuitor, chiar de neatins, dovedește un grad
410Autorul citat arată totuși că pentru un anumit „pachet” de relații juridice, dreptul comercial subzistă și în Noul
Cod civil. A se vedea Gh. Piperea, Drept comercial. Întreprinderea în reglementarea NCC , Ed. C. H. Beck,
București, 2012, p. 1 – 7.411Publicată în M. Of. nr. 845/13.11.2015.412Apreciem totuși că motivul determinant în admiterea excepției de neconstituționalitate l-a constituit absurditatea
aplicării dispozițiilor privitoare la conflictul de interese în mediul privat, însă argumentele privitoare la lipsa de
previzibilitate a noțiunii de „raporturi comerciale” sunt la rândul lor pertinente date fiind modificările legislative
intervenite.413Exemplul clasic în acest sens fiind cel al persoanei care își ucide o rudă cu scopul de a o moșteni, deși potrivit
regulilor civile acest lucru nu este posibil dat fiind cazul de nedemnitate prevăzut de art. 958 alin. (1) lit. a din
Codul civil, caz în care se va reține totuși infracțiunea de omor calificat din interes material prev. de art. 189 alin.
(1) lit. b din Codul penal.
174

de reproșabilitate mai ridicat, care să justifice reținerea formei agravate a infracțiunii, în cazul
evaziunii fiscale scopul urmărit de făptuitor este un element de tipicitate. În aceste condiții, în
măsura în care finalitatea urmărită nu doar că nu este atinsă dar in abstracto nici nu s-ar putea
ajunge la un asemenea rezultat, valoarea socială protejată nici nu este și nici nu ar putea fi lezată,
motiv pentru care apreciem că nu este posibilă reținerea infracțiunii de evaziune fiscală într-o
asemenea situație.
Exemplificativ, potrivit art. 15 alin. (2) lit. a din Codul fiscal, cotizațiile și taxele de
înscriere ale membrilor în cazul organizațiilor nonprofit, organizațiilor sindicale și organizațiilor
patronale sunt venituri neimpozabile care nu se iau în considerare la calculul rezultatului fiscal în
vederea impozitării, în aceste condiții, neînregistratea veniturilor astfel obținute neafectând baza
impozabilă. În acest caz, în măsura în care o persoană, având scopul sustragerii de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale, nu înregistrează aceste venituri, credem că suntem în prezența unei fapte
putative, persoana în cauză fiind eroare cu privire la existența unei obligații fiscale, iar existența
acesteia constituie premisa comiterii infracțiunii de evaziune fiscală.
În acest context, mai dorim să arătăm că infracțiunea de evaziune fiscală în forma
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege nu se va reține nici atunci când se omite evidențierea
unor operațiuni pur contabile, atât din perspectiva faptului că nici de această dată valoarea
socială protejată nu este lezată, cât și din perspectiva faptului că o operațiune pur contabilă nu
este o operațiune comercială sau economico – financiară. Un exemplu în acest sens ar fi cazul
unui administrator al unei societăți care după ce emite o factură în care denumirea beneficiarului
este înscrisă eronat, factură înregistrată în contabilitate, conștientizează eroarea, emite o altă
factură414, de această dată conținând informațiile corecte însă omite să o înregistreze pe aceasta
din urmă în contabilitate. Soluția este însă valabilă doar în cazul în care factura inițială nu este
anulată și rămâne înregistrată în contabilitate, din punct de vedere penal fiind relevant faptul că
elementul economic (obținerea de venituri) este reflectat în actele contabile. În măsura în care
însă, administratorul anulează prima factură făcând mențiunea corespunzătoare în registrul –
jurnal și nu înregistrează factura conținând datele reale ale beneficiarului, se va putea reține
infracțiunea de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege având în
vedere că de această dată omisiunea vizează operațiunea comercială în ansamblul ei, deci
inclusiv a componentei economico-financiare.
În general însă, cauzele ajunse pe rolul instanțelor de judecată sunt simple din perspectiva
veniturilor sau operațiunilor efectuate care se impun a fi înregistrate, majoritatea covârșitoare a
414Potrivit art. 330 din Codul fiscal care reglementează corectarea facturilor, în cazul în care factura nu a fost
transmisă către beneficiar, aceasta se anulează și se emite o nouă factură.
175

acestora vizând neînregistrarea unor facturi în contabilitate, facturi în baza cărora contribuabilul
a avut încasări care nu au fost declarate.
Totuși, la nivelul jurisprudenței se regăsesc și unele situații „atipice” care credem că merită
menționate.
2.1. Situații particulare problematice
a) Neînregistrarea unor achiziții
Deși poate părea bizară analiza situației neînregistrării unor achiziții, din perspectiva
infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005, unele soluții din practica
judiciară ne-au determinat totuși să facem referire și la acest aspect. Situația este bizară din
perspectiva faptului că scopul comiterii infracțiunilor de evaziune fiscală este cel al sustragerii
de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, în esență, de plată a taxelor și impozitelor datorate. Or, prin
achiziționarea unor bunuri, baza impozabilă se diminuează astfel încât este ilogică sancționarea
unei persoane pentru comiterea infracțiunii de evaziune fiscală comisă în modalitatea
neînregistrării unor achiziții, având în vedere că în acest caz, indirect, se reproșează faptul că
baza impozabilă nu a fost diminuată.
Totuși, prin Sentința penală nr. 68/2013 a Tribunalului Mehedinți415 s-a dispus
condamnarea inculpatului, printre altele, pentru comiterea infracțiunii de evaziune fiscală
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005, unul din actele materiale reținute în
sarcina sa constând în faptul că „în calitate de administrator la SC D.C. SA Strehaia, în perioada
noiembrie 2007 – aprilie 2008 a achiziționat mărfuri în valoare de 784.448,17 lei (…) pe care nu
le-a înregistrat în evidența contabilă sustrăgându-se astfel de la plata impozitelor și taxelor
datorate bugetului de stat”.
În raport de această acuzație, prima instanță a reținut faptul că „atunci când contribuabilul
are obligația de a consemna în anumite documente justificative sau de a înregistra în
documentele de evidență contabilă operațiunile comerciale desfășurate, neîntocmirea
documentelor ori neevidențierea tuturor operațiunilor reprezintă o formă de ascundere a bunului
sau a sursei impozabile ori taxabile, așa cum este în cauza de față”.
Făcând referire la Decizia nr. 3907/2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție416, Curtea de
Apel Craiova a dispus schimbarea încadrării juridice a faptei din infracțiunea prevăzută de art. 9
alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 în infracțiunea prevăzută la lit. b din cuprinsul aceluiași
415http://www.rolii.ro/hotarari/5b8f47f7e4900958120013a6 416Decizie prin care s-a stabilit diferența dintre dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a și b din Legea nr. 241/20005,
www.scj.ro.
176

articol, menținând însă soluția de condamnare417. Schimbarea încadrării juridice este corectă,
având în vedere că fiind vorba despre un contribuabil care are nu doar obligația declarării ci și pe
cea a evidențierii, eventualul comportament infracțional trebuie analizat din perspectiva
dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. b sau c, fiind exclusă posibilitatea reținerii infracțiunii prevăzute
de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005. În ceea ce privește condamnarea inculpatului
pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, soluția în opinia noastră este profund contrară
legii, aspect asupra căruia vom reveni infra.
Similar, prin sentința penală nr. 311 din 27 septembrie 2011 a Tribunalului Prahova418,
definitivă prin Decizia penală nr. 39/2012 a Curții de Apel Ploiești419 s-a dispus condamnarea
inculpatului pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, reținându-se în sarcina acestuia
faptul că „în calitate de asociat și administrator în fapt al S.C. T. S.R.L. Ploiești, în luna
octombrie 2005, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, nu a înregistrat
achiziționarea cantității de 42.900 kg produs petrolier și nici nu a făcut dovada destinației finale
a acestuia, fapta sa ducând la prejudicierea bugetului consolidat al statului cu suma de 87.502
RON”.
O altă decizie similară este Decizia penală nr. 838/A/2016 a Curții de Apel Timișoara420
prin care s-a menținut soluția de condamnare a inculpaților dispusă prin Sentința penală nr.
132/2016 a Tribunalului Arad, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art.
9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005. În fapt, inculpații, administratori ai unei societăți,
achiziționau carne de porc din Ungaria, pe care ulterior o comercializau pe teritoriul național. Cu
prilejul unui control s-a constatat că în perioada 01.01.2009 – 31.08.2010 societatea administrată
de inculpați a achiziționat astfel de mărfuri de la doi furnizori maghiari, fără ca aceste achiziții să
fie înregistrate în evidența contabilă și declarate organelor fiscale. S-a reținut astfel că „ Din
rapoartele VIES privind achizițiile intracomunitare efectuate de cele două firme precum și din
jurnalele de cumpărări și vânzări, ridicate de la contabila societăților, rezultă că au fost
înregistrate în contabilitate și declarate organelor fiscale doar o mică parte din achizițiile de
carne efectuate și implicit livrările acestor produse. Dacă ar fi fost condusă o evidență contabilă
corectă, jurnalele de achiziții ale societăților E. C. și S. C trebuiau să coincidă cu jurnalele de
vânzări și facturile de livrare întocmite de furnizorii maghiari, care au fost puse la dispoziția
organelor de cercetare penală”.
417http://www.rolii.ro/hotarari/58961a26e49009182c00203f 418http://www.rolii.ro/hotarari/5881615ae490090022003859 419http://www.rolii.ro/hotarari/5899cc85e4900934240002d . Recursul formulat în cauză a fost respins prin Decizia
penală nr. 2669/2012 a instanței supreme, www.scj.ro.420http://www.rolii.ro/hotarari/58952374e49009381a002026
177

În consecință, s-a apreciat că „fapta inculpatului Ș. E. care, (…) în perioada ianuarie 2009 –
august 2010 a omis în parte evidențierea în actele contabile și declararea operațiunilor
comerciale de achiziționare a produselor de carne din Ungaria și a veniturilor realizate din
vânzarea acestora pe teritoriul României, în scopul de a se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor
fiscale (…) întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală” iar „ Fapta
inculpaților Ș.E. și Ș. S.D. care, (…) în perioada septembrie 2010 – iunie 2011, au omis în parte
evidențierea în actele contabile și declararea operațiunilor comerciale de achiziționare a
produselor de carne din Ungaria în scopul de a se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale
întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală”. S-a concluzionat astfel că
cei doi inculpați „ nu au înregistrat în contabilitate toate actele contabile corespunzătoare
cantităților de carne achiziționate din Ungaria, cauzând astfel un prejudiciu bugetului de stat”.
Raportat la aceste hotărâri, apreciem că cea mai gravă eroare se regăsește în cuprinsul
Sentinței penale nr. 68/2013 a Tribunalului Mehedinți, prima dintre cele la care am făcut referire,
având în vedere că se apreciază fără rezerve faptul că există evaziune fiscală și atunci când nu
sunt evidențiate în actele contabile achiziții. Prin art. 9 alin. (1) lit. b și c sunt avute în vedere
două modalități „în oglindă” de comitere a infracțiunii de evaziune fiscală: prin omisiunea
evidențierii unor venituri sau operațiuni care ar conduce la majorarea activului (lit.b), respectiv
prin majorarea fictivă a pasivului (lit.c). O operațiune de achiziție a unor bunuri, presupune o
cheltuială în sarcina contribuabilului, cheltuială care nu poate conduce decât la majorarea
pasivului. O astfel de majorare dobândește caracter infracțional doar atunci când are un caracter
fictiv. În măsura în care operațiunea este una reală, a reține infracțiunea de evaziune fiscală în
sarcina contribuabilului sau a persoanei care reprezintă această entitate în cazul în care omite
evidențierea unei cheltuieli, echivalează cu a sancționa inculpatul că nu și-a diminuat baza
impozabilă, finalmente că a achitat taxe și impozite mai mari decât cele pe care le-ar fi datorat în
mod normal.
Omisiunea evidențierii unor cheltuieli, poate consta cel mult într-o neregularitate contabilă,
însă sub nicio formă nu poate avea caracter infracțional, sustragerea de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale fiind de altfel imposibil de realizat în acest caz, având în vedere că, după cum
am precizat, în acest caz se ajunge la plata unor taxe și impozite mai mari decât cele datorate.
În cazul celorlalte două hotărâri la care am făcut referire este de asemenea criticabil faptul
că în esență faptele au fost descrise ca fiind „omisiunea evidențierii unor achiziții”. Totuși, de
această dată instanțele, au făcut referire, măcar incidental, la operațiunile sau posibilele
operațiuni de vânzare ulterioare acestor achiziții. Altfel spus, în ambele cazuri relevante erau nu
achizițiile ci revânzarea ulterioară a bunurilor, iar în măsura în care veniturile astfel obținute nu
178

ar fi fost eviențiate, se putea reține infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr.
241/2005. Omisiunea evidențierii unor achiziții, poate constitui conceptual, cel mult un act de
pregătire pentru comiterea infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea omisiunii evidențierii
veniturilor. Într-un astfel de mecanism, achizițiile nu sunt evidențiate pentru ca bunurile să nu
figureze în stocurile de marfă, astfel încât, vânzarea ulterioară a acestora să se poată face la
rândul său într-o manieră ocultă.
În consecință, pentru a se putea reține infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea
prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 este necesar să se probeze faptul că au
fost obținute venituri impozabile, nefiind suficient să se constate că nu s-au înregistrat achiziții.
În cazul inculpatului trimis în judecată pentru că nu a înregistrat achiziționarea unei cantități de
produs petrolier, soluția de condamnare a fost dispusă în baza unei simple prezumții, iar sarcina
probei a fost transferată către inculpat. În esență, s-a constatat că în documentele contabile ale
societății nu au fost înregistrate achiziții – în aceste condiții i s-a solicitat inculpatului să explice
absența din stocul faptic de mărfuri al societății a cantității de produs petrolier achiziționat – în
lipsa unei explicații, prezumția a fost că aceste mărfuri au fost vândute, deci nu s-au înregistrat
veniturile obținute, inculpatul fiind condamnat pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală.
De altfel, pe lângă faptul că doar așa ar putea fi respectată prezumția de nevinovăție și
principiul legalității, ar putea fi chiar în avantajul statului să se insiste asupra operațiunilor de
vânzare. Aceasta se datorează faptului că impozitele și taxele se calculează în mod normal în
funcție de veniturile obținute, iar vânzarea se va face la un preț mai mare decât cel de achiziție.
Or, în măsura în care organele judiciare se rezumă la a constata că s-au efectuat achiziții care nu
sunt înregistrate în contabilitate, prezumând că bunurile au fost ulterior vândute fără a încerca să
stabilească prețul de vânzare, vor fi nevoite să calculeze taxele și impozitele raportat la prețul de
achiziție, sau printr-o estimare, raportat la prețul de vânzare al unor bunuri similare în piață, ceea
ce ar putea conduce la stabilirea unui prejudiciu mai mic decât cel cauzat în realitate.
O altă problemă generată de astfel de cauze în care organele judiciare se concentrează doar
asupa omisiunii evidențierii unor achiziții este cea a stabilirii momentului consumării
infracțiunii. După cum am arătat, fapta incriminată este cea de omisiune a evidențierii veniturilor
sau a altor operațiuni comerciale care generează majorarea activului impozabil. În consecință,
după cum vom arăta infra, infracțiunea se consumă la expirarea termenului în care veniturile sau
operațiunile se impun a fi evidențiate. În măsura în care nu se cunoaște nici măcar momentul
obținerii veniturilor sau al efectuării operațiunii, cum s-ar putea stabili momentul în care expiră
termenul în care acestea se impun a fi evidențiate? Din acest motiv, concluzionăm că
neînregistrarea unor achiziții sub nicio formă nu poate atrage răspunderea penală pentru
179

săvârșirea unei infracțiuni de evaziune fiscală. Cel mult, o astfel de omisiune poate constitui un
indiciu în sensul că ulterior au fost obținute venituri din revânzarea bunurilor, indiciu insuficient
însă pentru a se dispune o soluție de condamnare.
b) Regimul special de taxare al TV A pentru achiziții intracomunitare
În strânsă legătură cu neînregistrarea unor achiziții se impun a fi făcute câteva clarificări și
în ceea ce privește regimul special de taxare al TVA pentru achiziții intracomunitare. Acest regim
instituie în sarcina cumpărătorului și nu a vânzătorului, obligația de a evidenția în contabilitatea
societății taxa pe valoarea adăugată ca TVA colectată și ca TVA deductibilă, urmând ca după
vânzarea bunurilor și încasarea taxei aferente de la următorul cumpărător să declare TVA de
plată. Și în acest caz, relevante din perspectiva infracțiunii de evaziune fiscală sunt vânzările
ulterioare, având în vedere că la momentul achiziției taxa pe valoarea adăugată este înregistrată
atât ca TVA colectată cât și ca TVA deductibilă, fiind practic „anulată”. Din acest punct de
vedere, relevantă este Sentința penală nr. 329/2013 a Tribunalului Arad421 prin care s-a dispus
achitarea inculpatului pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală. În cauză s-a reținut că
S.C. T. S.R.L., administrată de inculpat, „nu a evidențiat în contabilitate și în declarațiile fiscale
obligatorii, mai multe achiziții intracomunitare, de la trei furnizori din Franța, efectuate în
perioada aprilie 2009 – martie 2010. S-a presupus că bunurile au fost revândute în România, fără
ca vânzările să fie înregistrate și astfel societatea s-ar fi sustras de la plata taxelor și impozitelor,
astfel că organele fiscale au sesizat posibila comitere a infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit.
b din Legea nr. 241/2005”.
Din probele administrate a rezultat însă că autoturismele achiziționate de societate nu au
fost înmatriculate niciodată pe teritoriul României, ceea ce a condus instanța la concluzia că
„acestea nu au fost vândute pe teritoriul României, iar din rapoartele VIES, rezultă că nu au fost
vândute nici unor persoane juridice din comunitate”. Instanța a mai arătat faptul că „ din probele
administrate în cauză, nu s-a putut stabili că societatea ar fi realizat profit, tocmai datorită
faptului că nu au fost identificați cumpărători ai autoturismelor, astfel încât, ca urmare a audierii
acestora, să se stabilească prețul de vânzare și, eventual, adaosul comercial practicat de SC T.
SRL. În absența probelor, care să ateste vânzarea, de către SC T. SRL, a autoturismelor
achiziționate intracomunitar, nu se poate stabili dacă societatea a realizat profit, față de care să se
calculeze impozitul pe profit datorat”. De asemenea, s-a reținut că „ Înalta Curte de Casație și
Justiție, prin Decizia nr. 4/2008, pronunțată în recurs în interesul legii, a statuat faptul că
dispozițiile art. 9 lit. b și c din Legea nr. 241/2005 urmăresc asigurarea stabilirii de situații fiscale
421http://www.rolii.ro/hotarari/58850610e49009702900389b
180

reale, care să asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor și a celorlalte
obligații fiscale ce revin contribuabililor. Pornind de la aceste considerente, s-a constatat că, în
speță, nu este realizată latura obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală, aceasta fiind o
infracțiune de rezultat, a cărei urmare imediată constă în crearea unei pagube produse prin
neplata obligațiilor fiscale”.
Aceste argumente au fost însușite ulterior atât de Curtea de Apel Timișoara în cuprinsul
Deciziei penale nr. 242/A/2013422 cât și de Înalta Curte de Casație și Justiție în cuprinsul Deciziei
penale nr. 1375/2014423. Chiar dacă în cauză instanțele s-au concentrat doar asupra posibilității
sustragerii de la plata impozitului pe profit deși se putea aduce în discuție și problema TVA-ului,
soluția este una corectă, relevante din perspectiva regimului special de taxare fiind vânzările
ulterioare și nu achizițiile. În același sens, facem referire și la Decizia penală nr. 170/2016 a
Înaltei Curți de Casație și Justiție424, din care rezultă că instanțele investite cu soluționarea cauzei
au avut în vedere vânzarea ulterioară a bunurilor achiziționate din spațiul comunitar. În acest
sens, s-a reținut ca acuzație că „fapta învinuitului A. care, în calitate de administrator al SC C.
SRL, a omis, în parte, să înregistreze în actele contabile operațiunile comerciale efectuate în
perioada aprilie-septembrie 2011 (vânzări de mărfuri achiziționate din spațiul intracomunitar),
cauzând bugetului de stat un prejudiciu în valoare de 3.514.430 RON (echivalentul sumei de
813.582 euro), reprezentând TVA de plată, întrunește elementele constitutive infracțiunii de
evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005 cu
aplicarea art. 41 alin. (2), art. 13 și art. 37 alin. (1) lit. b) C. pen. din 1969”.
b.1.) Calcularea TV A la marja de profit
Regimul special de taxare al TVA a generat în practica judiciară problema reținerii
infracțiunii de evaziune fiscală în cazul în care TVA este calculată doar la marja de profit
obținută ca urmare a vânzării bunurilor achiziționate din spațiul comunitar și nu la prețul de
vânzare și după cum am precizat cu prilejul analizării infracțiunii de evaziune fiscală în
modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. a din lege, încadrarea juridică a unor astfel de fapte nu
a fost una unitară la nivelul organelor judiciare, însă în privința soluției care se impune a fi dată,
din fericire, în viziunea Înaltei Curți de Casație și Justiție fapta nu are caracter infracțional, deși
instanțele de fond și apel au avut o altă opinie.
Având în vedere că unele organe judiciare au apreciat că astfel de fapte întrunesc
elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea omisiunii veniturilor
422http://www.rolii.ro/hotarari/5894fdd7e4900944280026c8 423www.scj.ro424www.scj.ro
181

sau a operațiunilor comerciale efectuate apreciem oportun să facem câteva observații vizavi de
acest aspect și în contextul analizei art. 9 alin. (1) lit. b din lege.
După cum am arătat, cel puțin instanța supremă a avut o „viziune” unitară, apreciind că
faptele de acest gen nu întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală,
oricare ar fi încadrarea juridică dată acestora. În esență, argumentele instanței supreme din
cuprinsul deciziilor citate au constat în faptul că fiind evidențiate veniturile în documentele
contabile nu se poate discuta nici despre o omisiune a evidențierii și nici despre o ascundere a
sursei impozabile425.
Din nefericire însă, și în această materie pot fi identificate soluții contrare cu privire la
aceeași situație, sens în care facem trimitere la Sentința penală nr. 70/2013 a Tribunalului Cluj426
rămasă definitivă427 prin Decizia penală nr. 213/2013 a Curții de Apel Cluj. În respectiva cauză,
inculpatul a ales să fie judecat în procedura simplificată prevăzută de art. 3201 din vechiul Cod
de procedură penală (Judecata în cazul recunoașterii vinovăției), iar recursul formulat de inculpat
și soluționat de instanța supremă, a fost respins cu privire la soluția de condamnare pe motive
procedurale428 persoana în cauză fiind astfel condamnată definitiv pentru o faptă care nu
constituie infracțiune. Credem că astfel de „derapaje” sunt o dovadă în plus că în ceea ce
privește infracțiunea de evaziune fiscală există numeroase probleme și neclarități.
Argumentele instanței supreme aduse în sprijinul unei soluții de achitare, cu care suntem
pe deplin de acord, sunt destul de simple – nu se poate vorbi despre o ascundere, având în vedere
că veniturile și operațiunile au fost evidențiate în actele contabile cu consecința că organele
fiscale puteau oricând lua la cunoștință de tranzacțiile efectuate putând astfel să stabilească taxa
datorată suplimentar, la fel cum nu se poate vorbi despre omisiunea evidențierii veniturilor sau a
operațiunilor comerciale efectuate, din moment ce acestea sunt înregistrate în contabilitatea
societății.
La aceste argumente, am mai adăuga faptul că:
(i) nu doar că în acest gen de cauze nu se poate vorbi despre o ascundere, dar dispozițiile art. 9
alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 nu erau de plano aplicabile, având în vedere că în acest caz
contribuabilii au nu doar obligația declarării ci și pe cea a evidențierii, iar în cazul acestora se
poate vorbi despre infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b sau lit. c din lege;
(ii) taxa pe valoarea adăugată nu reprezintă un venit sau o operațiune comercială , iar prin
dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 este incriminată omisiunea evidențierii
425Decizia penală nr. 2175/2014, www.scj.ro.426http://www.rolii.ro/hotarari/589ac2cae4900908140023ea 427http://www.rolii.ro/hotarari/589b3400e49009dc37001ee0 428Decizia penală nr. 1593/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, www.scj.ro.
182

exclusiv a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate.
Venitul realizat, în cazul dat, este reprezentat de prețul vânzării bunurilor achiziționate din
spațiul comunitar, iar operațiunea comercială este vânzarea – cumpărarea bunurilor, acestea
ambele fiind evidențiate. Ceea ce s-a reproșat de fapt a fost calcularea eronată a taxei pe valoarea
adăugată. În consecință, nu putem fi de acord cu argumentul Tribunalului Cluj din cuprinsul
Sentinței penale nr. 68/2013429, care încercând totuși să demonstreze că fapta are caracter
infracțional a apreciat că „venitul realizat aferent fiecărei livrări de autoturisme second-hand, se
compunea dintr-o parte variabilă reprezentată de prețul negociat cu cumpărătorul – baza de
impunere – și o cotă fixă reprezentând TV A, ce urma să se aplice matematic la prețul de
vânzare”. Continuând cu argumentarea instanța a mai arătat că „<<Venitul realizat>> din
cuprinsul laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b din
Legea nr. 241/2005 trebuie privit ca având un astfel de conținut, câtă vreme stabilirea și
perceperea TVA-ului se realizează obligatoriu în cazul oricărei livrări de bunuri realizate de o
persoană impozabilă, iar diferența de TVA neevidențiat în facturile fiscale și prin urmare
necolectat, se încadrează în latura obiectivă a omisiunii în parte de evidențiere în contabilitate a
veniturilor realizate ”. Instanța recunoaște faptul că „ această parte din venitul realizat – TVA-ul –
nu urma să revină societății ci finalmente statului, societatea comercială fiind doar un
intermediar între cel care plătește taxa – cumpărătorul – și stat, însă acest aspect este irelevant
față de obligația legală de a se regăsi în venitul obținut pe fiecare tranzacție TVA-ul în cota
legală”. În opinia noastră, în contextul în care potrivit art. 265 din Codul fiscal, „taxa pe valoarea
adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului”, a asimila această taxă cu noțiunea
de venit este profund nelegal, având în vedere că „TV A este, în esență, un impozit care afectează
consumul, fiind suportat de către cel care achiziționează și folosește pentru sine bunul sau
serviciul în prețul căruia este încorporat și impozitul430”. Altfel spus, taxa pe valoarea adăugată
este un impozit datorat bugetului de stat de către consumatorul final, corelativ un venit al
statului, „plata” făcându-se însă prin intermediul vânzătorului, motiv pentru care nu se poate
susține întemeiat că prin activitatea de intermediere, contribuabilul realizează un venit în sensul
normei de incriminare.
Rezumând, din moment ce prin art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 este sancționată
omisiunea evidențierii veniturilor sau operațiunilor comerciale efectuate , aplicarea cotei TVA la
marja de profit nu poate fi considerată ca întrunind elementele de tipicitate ale infracțiunii de
evaziune fiscală nici în această modalitate. Taxa pe valoarea adăugată nu poate fi privită nici ca
429http://www.rolii.ro/hotarari/589ac2c1e490090814000b67 430C. F. Costaș, M. Ș. Minea, op. cit., p. 285.
183

un venit și nici ca o operațiune comercială, iar în cazurile analizate, veniturile (prețul vânzării) și
operațiunile comerciale fuseseră evidențiate în contabilitatea societăților431.
c) Situația facturilor de stornare
Având în vedere că un mecanism des întâlnit de fraudare a statului implică stornarea de
facturi, apreciem că această problemă poate fi analizată prin raportare la două ipoteze:
(i) neînregistrarea facturii de stornare de către cumpărător: societatea A achiziționează mărfuri de
la societatea B care emite o factură pe care societatea A o înregistrează în contabilitate la
capitolul cheltuieli. Ulterior, societatea B stornează factura inițial emisă, însă societatea A nu
înregistrează factura de stornare în contabilitatea societății, conduită care întrunește elementele
constituive ale infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b
din lege.
(ii) înregistrarea fictivă a unei facturi de stornare de către vânzător: societatea A vinde mărfuri
societății B, emițând în acest sens o factură pe care o înregistrează în contabilitate. Ulterior,
pentru a se sustrage de la plata obligațiilor fiscale, societatea A stornează factura inițială, creând
astfel aparența ca operațiunea nu a mai avut loc. O astfel de faptă va întruni însă elementele
constitutive al infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. c din
lege fiind vorba despre evidențierea de către furnizor a unei operațiuni fictive.
În raport de prima situație, facem trimitere la Sentința penală nr. 589/2016 a Tribunalului
Argeș432, definitivă prin Decizia penală nr. 160/2017 a Curții de Apel Pitești433 prin care s-a
dispus condamnarea inculpatului pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de
art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005, reținându-se în sarcina acestuia faptul că în calitate
de administrator al unei societăți nu a înregistrat în contabilitatea societății o factură de stornare
emisă de către un furnizor cu consecința că astfel nu și-a anulat deducerea de TVA pe care a
exercitat-o prin înregistrarea facturii emise inițial de furnizor. O cauză similară a fost analizată
de Judecătoria Timișoara434 și de această dată instanța dispunând condamnarea inculpatului
pentru neînregistrarea în contabilitate a unei facturi de stornare emisă de către furnizor.
Instanțele de judecată nu au insistat prea mult în a explica de ce această faptă are caracter
infracțional, însă această atitudine este explicabilă, având în vedere că situația este destul de
431În același sens, a se vedea M.C. Timoce, Achiziții intracomunitare. Aplicarea eronată a unui regim special de
taxare a TVA. Faptă neincriminată ca infracțiune de evaziune fiscală , https://www.juridice.ro/259325/achizitii-
intracomunitare-aplicarea-eronata-a-unui-regim-special-de-taxare-a-tva-fapta-neincriminata-ca-infractiune-de-
evaziune-fiscala.html 432http://www.rolii.ro/hotarari/5886cfcbe49009e83e00474e 433http://www.rolii.ro/hotarari/58e6940ae4900998fb00009d 434Sentința penală nr. 1984/2011, definitivă prin Decizia penală nr. 1806/2011 a Curții de Apel Timișoara
http://www.rolii.ro/hotarari/5894d407e49009cc050002a2
184

simplă. Dacă majoritatea cauzelor ajunse pe rolul instanțelor de judecată, care au ca obiect
infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 vizează simpla
neînregistrare a unor venituri, totuși prin acest text de lege se sancționează și omisiunea
evidențierii unor alte operațiuni comerciale cu condiția ca operațiunile respective să conducă la
sporirea bazei impozabile.
Totuși, exemplele oferite supra întăresc concluzia că sintagma „operațiuni comerciale”
utilizată de legiuitor este criticabilă. Emiterea și înregistrarea unei facturi de stornare este o
operațiune contabilă prin care se evidențiază o operațiune comercială (de exemplu rezilierea unui
contract) sau prin care are loc o rectificare a evidențelor contabile în cazul apariției unor erori, în
primul caz operațiunea având influență asupra bazei impozabile. Deși în opinia noastră,
infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 din Legea nr. 241/2005 ar necesita o
reformare totală, o propunere „intermediară” după cum am arătat supra, ar consta în înlocuirea
sintagmei „operațiuni comerciale” cu sintagma „operațiuni”, cu atât mai mult cu cât această
ultimă noțiune este utilizată de legiuitor și în cuprinsul normei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c
din lege, iar cele două modalități, după cum am arătat, sunt variante „în oglindă” de diminuare a
bazei impozabile – una vizând activul contribuabilului și cealaltă pasivul acestuia, una în
varianta omisivă, iar cealaltă în varianta comisivă.
Revenind la cauzele la care am făcut referire în debutul acestei analize, apreciem că
soluțiile pronunțate sunt corecte, neînregistrarea unei facturi de stornare în acest caz având
impact negativ asupra bazei impozabile și chiar dacă în cauză nu este vorba despre venituri
obținute, fapta poate fi încadrată ca reprezentând omisiunea evidențierii operațiunilor comerciale
efectuate.
În ceea ce privește cea de-a doua ipoteză, a înregistrării fictive a unei facturi de stornare de
către vânzător, apreciem că aceasta se încadrează în dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. c din lege.
Aceasta se datorează faptului că înregistrarea unei facturi de stornare este o conduită activă de
diminuare a bazei impozabile reale, iar în măsura în care aceasta este o diminuare fictivă, fapta
poate fi cu ușurință încadrată în dispozițiile care incriminează evidențierea de operațiuni fictive.
d) Omisiunea evidențierii unor venituri provenite din activități infracționale
Problema veniturilor provenite din activități infracționale pe care am analizat-o și cu
prilejul analizării infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea ascunderii bunului ori a sursei
impozabile sau taxabile a apărut în practica judiciară și în raport de modalitatea omisiunii
evidențierii veniturilor sau a operațiunilor comerciale desfășurate.
Astfel, o situație des întâlnită în practica judiciară și care nu și-a găsit un răspuns unitar la
185

nivelul jurisprudenței este cea a desfășurării fără licență sau autorizație a jocurilor de noroc,
faptă care potrivit art. 23 alin. (1) din OUG nr. 77/2009 constituie infracțiune. În esență, în
cauzele analizate inculpații au exploatat jocuri de noroc de tip slot-machine fără a deține o
licență sau a fi autorizați în acest sens.
Încadrarea juridică dată faptelor de acest gen este însă una departe de a fi unitară. Pe de o
parte, unii inculpați au fost trimiși în judecată doar pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art.
23 alin. (1) din OUG nr.77/2009, fără a se pune măcar în discuție o eventuală infracțiune de
evaziune fiscală435. Pe de altă parte, în unele cazuri s-a dispus trimiterea în judecată și
condamnarea inculpaților436 și pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a din
Legea nr. 241/2005437, argumentele invocate de instanțele de judecată în susținerea acestei soluții
fiind la rândul lor variate. Cu titlu exemplificativ, din cuprinsul Deciziei penale nr. 39/2013 a
Curții de Apel Brașov rezultă că instanțele investite cu soluționarea cauzei au apreciat că
inculpatul a ascuns sursa impozabilă prin nedeclararea veniturilor obținute în urma exploatării
aparatelor, tot din cuprinsul deciziei rezultând însă că de la unul din punctele de lucru controlate
a fost ridicat registrul privind situația încasărilor zilnice în care respectivele venituri erau
evidențiate pe fiecare aparat și în total. Din cuprinsul Deciziei penale nr. 2238/2013 a instanței
supreme rezultă pe de altă parte că inculpatului i s-a reproșat omisiunea înregistrării în
evidențele contabile ale societății a încasărilor aferente exploatării aparatelor de joc, punct de
vedere regăsit și în cuprinsul Deciziei penale nr. 812/2016 și Deciziei penale nr. 225/2016 a
Curții de Apel Bacău, respectiv Deciziei penale nr. 14/2013 a Curții de Apel Brașov. Finalmente,
în cuprinsul Deciziei penale nr. 101/2016 a Curții de Apel Brașov, s-a reținut că „În drept, fapta
inculpatei B.M. care, (…) a desfășurat, fără licență de organizator a jocurilor de noroc și a
autorizațiilor de exploatare a jocurilor de noroc pentru 4 aparate tip slot-machine, (…) în acest
mod ascunzând bunurile sau sursa impozabilă sau taxabilă întrunește elementele constitutive ale
infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin.1 lit. a din Legea 241/2005 și ale infracțiunii
de <<desfășurare fără licență sau autorizație a oricăreia dintre activitățile din domeniul jocurilor
de noroc>>”.
Nu în ultimul rând, în unele situații, s-a reținut alături de infracțiunea prevăzută în art. 23
435A se vedea în acest sens Decizia penală nr. 328/2018 și Decizia penală nr. 911/2015 a Curții de Apel Bacău,
Decizia penală nr. 1190/2017 a Curții de Apel Suceava, Decizia penală nr. 827/2019 a Curții de Apel București,
www.rolii.ro 436În unele cazuri instanțele au pronunțat soluții de încetare a procesului penal în baza art. 10 din Legea nr.
241/2005 în forma anterioară modificărilor aduse prin Legea nr. 255/2013 având în vedere că inculpații au
achitat prejudiciul reținut în sarcina lor până la primul termen de judecată. 437A se vedea în acest sens Decizia penală nr. 39/2013, Decizia penală nr. 101/2016 și Decizia penală nr. 225/2016
a Curții de Apel Brașov, Decizia penală nr. 812/2016 a Curții de Apel Bacău, www.rolii.ro, Decizia penală nr.
2238/2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, www.scj.ro.
186

alin. (1) din OUG nr. 77/2009 infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9
alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005438, acuzația fiind formulată de această dată în sensul că
inculpații nu au evidențiat în documentele contabile veniturile obținute ca urmare a exploatării
aparatelor de joc.
Raportat la aceste aspecte dorim să precizăm în primul rând faptul că infracțiunea de
evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005 nu poate fi adusă în
discuție având în vedere că în acest caz este vorba despre contribuabili care au obligația de a ține
evidența contabilă, mai mult, în acest domeniu existând chiar prevederi speciale suplimentare cu
privire la întocmirea registrelor și formularelor obligatorii439. În aceste condiții, în cazul analizat,
cel mult se poate aduce în discuție săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în varianta
prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005.
Chiar dacă de această dată se pune în discuție reținerea infracțiunii de evaziune fiscală în
modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege, concluziile formulate cu privire la
posibilitatea reținerii acestei infracțiuni în modalitatea ascunderii bunului ori a sursei impozabile
sau taxabile atunci când acestea provin din săvârșirea unei infracțiuni rămân pe deplin valabile și
în acest caz.
Dintre deciziile anterior menționate, unica în cuprinsul căreia s-a pus această problemă
este Decizia nr. 277/2015 a Curții de Apel Bacău. Instanța de fond a dispus condamnarea
inculpaților pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, arătând că „împrejurarea că
veniturile realizate provin dintr-o activitate ilicită (desfășurarea fără licență a oricăreia dintre
activitățile din domeniul jocurilor de noroc) este irelevantă întrucât î n lumina jurisprudenței
Curții Europene a Drepturilor Omului, dreptul de a nu contribui la propria incriminare nu
conferă imunitate pentru infracțiunea de evaziune fiscală (…) cu privire la bunuri de proveniență
ilicită sau a veniturilor realizate din comercializarea unor astfel de bunuri. Infracțiunea de
evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 constituie o infracțiune
în sine, independentă de răspunderea penală pentru actele care au stat la baza realizării
veniturilor”.
În opinia noastră nici în cazul omisiunii evidențierii veniturilor care provin din activități
ilicite nu poate fi reținută infracțiunea de evaziune fiscală, argumentele prezentate în secțiunea
438A se vedea în acest sens Decizia penală nr. 277/2015 a Curții de Apel Bacău, Decizia penală nr. 230/2016 a
Curții de Apel Brașov, www.rolii.ro.. 439A se vedea Ordinul nr. 135/2016 a Președintelui Oficiului Național pentru Jocuri de Noro c, privind aprobarea
Normelor generale de întocmire și utilizare a registrelor și formularelor obligatorii specifice în domeniul
jocurilor de noroc, a Normelor specifice de completare și utilizare a registrelor și formularelor obligatorii
specifice în domeniul jocurilor de noroc, precum și a modelelor acestora, pe tipuri de jocuri de noroc, publicat în
M. Of. nr. 479/28.06.2016.
187

anterioară rămânând valabile având în vedere că diferența dintre ascunderea bunului ori a sursei
impozabile sau taxabile și modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. b din lege pornește exclusiv
de la existența sau inexistența și a unei obligații de evidențiere a veniturilor pe lângă cea de
declarare.
Suplimentar celor arătate în secțiunea anterioară, având în vedere că prin dispozițiile art. 9
alin. (1) lit. b din lege este sancționată omisiunea evidențierii veniturilor în documentele
contabile pentru a nu răspunde penal pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, ne
întrebăm sub ce formă ar trebui înregistrate veniturile provenite din activități infracționale. După
cum am arătat, potrivit reglementărilor contabile, orice operațiune desfășurată se consemnează
într-un document care dobândește astfel calitatea de document justificativ și care stă la baza
înregistrării în contabilitate. Cum ar trebui să arate un astfel de document justificativ? Ar trebui
contribuabilul să fie forțat să întocmească în fals un astfel de document sau să consemneze în
cuprinsul acestuia adevărata proveniență?
Nu în ultimul rând, facem trimitere la Decizia nr. 17/2013 a instanței supreme pronunțată
în Recurs în interesul legii440 prin care s-a stabilit că „Fapta de a deține în afara antrepozitului
fiscal produse accizabile supuse marcării, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu
marcaje false, peste limitele prevăzute de lege, cunoscând că acestea provin din contrabandă,
constituie infracțiunea prevăzută în art. 270 alin. (3) din Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal
al României” nu și infracțiunea de contrabandă. Chiar dacă motivarea soluției nu s-a concentrat
pe caracterul ilicit al veniturilor ci pe ideea concursului de calificări [în cauză fiind pusă în
discuție relația cu infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a din lege ],
credem că până la urmă și în cazul desfășurării fără licență sau autorizație a jocurilor de noroc
așa-zisa ascundere a sursei impozabile este intrinsecă. Or, dacă în relația cu infracțiunea de
evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a lucrurile stau așa, nu vedem de ce ar trebui
aplicat un regim sancționator diferit în cazul contribuabilului care are și obligația evidențierii pe
lângă cea a declarării. În plus, deși contrabanda este o infracțiune mai gravă decât cea prevăzută
în OUG nr. 77/2009, s-ar ajunge în situația ca în cazul comiterii unei infracțiuni de contrabandă
autorul să răspundă doar pentru această infracțiune, în timp ce o persoană care comite o altă
infracțiune generatoare de venituri, să răspundă pentru un concurs de infracțiuni.
Concluzionând, în opinia noastră omisiunea evidențierii unor venituri provenite din
săvârșirea de infracțiuni nu poate atrage răspunderea penală pentru săvârșirea infracțiunii de
evaziune fiscală, iar cele arătate în secțiunea anterioară privitoare la posibilitatea confiscării
veniturilor astfel obținute sau aplicarea regimului fiscal corespunzător de taxare își găsesc pe
440Publicată în M. Of. nr. 35 din 16 ianuarie 2014
188

deplin aplicabilitatea și în acest caz.
e) Neînregistrarea unor „venituri” provenite din datorii prescrise
Prin Sentința penală nr. 99/2017 Curtea de Apel Craiova441 a dispus achitarea a 6 inculpați,
printre care și 2 societăți, pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9
alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005.
În privința acestei acuzații s-a reținut în actul de sesizare al instanței, printre altele, faptul
că S.C. I. S.R.L., a achiziționat de la o altă societate (S.C. M. S.R.L.) un teren în suprafață de
7.500 mp în baza unui contract de vânzare – cumpărare autentificat la data de 11.11.2008. S.C.
M. S.R.L. a emis în aceeași dată o factură, iar din prețul vânzării S.C. I. S.R.L. a achitat doar o
parte. Diferența de preț nu a mai fost achitată, iar cu privire la această datorie a intervenit
prescripția executării. Organele de urmărire penală au apreciat că odată ce a intervenit prescripția
executării, cumpărătorul avea obligația de a înregistra ca venituri sumele de bani pe care
societatea le datora inițial vânzătorului. În acest sens, reprezentantul Ministerului public a arătat
că din punct de vedere contabil datoriile prescrise se impuneau a fi înregistrate în contul 7588 –
„Alte venituri din exploatare” având în vedere că în acest cont se înregistrează și „sumele
prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii, reprezentând datorii față de furnizori, creditori
diverși, acționari/asociați”. Finalmente, acuzarea a arătat că din moment ce veniturile prescrise
nu sunt enumerate în categoria veniturilor neimpozabile, inculpații se fac vinovați de săvârșirea
infracțiunii de evaziune fiscală.
Instanța de fond a dispus achitarea inculpațiilor apreciind că fapta este una ce ține de
domeniul contenciosului administrativ și fiscal și nu una care face parte din sfera de
aplicabilitate a dreptului penal, iar organele fiscale pot să emită o decizie de impunere în urma
unui raport de inspecție fiscală.
Instanța a apreciat că într-adevăr, „ aria de cuprindere a veniturilor unui profesionist este
foarte variată, astfel că, legiuitorul a reglementat în cuprinsu l art. 20 din Codul Fiscal442,
veniturile neimpozabile, asa încât veniturile care nu sunt incluse la acest capitol sunt venituri
impozabile”. În continuare, instanța a constatat că „ sumele de bani care provi n din creanțe
prescrise nu sunt enumerate la categoria veniturilor neimpozabile, ceea ce ar putea conduce la
concluzia ca datoriile civile dintre profesionisti (comerciale) pentru care s-ar fi împlinit termenul
de prescriptie constituie, pentru un comerciant, venituri ce ar fi supuse impozitarii”.
441http://www.rolii.ro/hotarari/593e6b9fe49009481e00003e 442Legea nr. 5712003 publicată în M. Of. nr. 927/23.12.2003, în prezent Legea nr. 227/2015 publicată în M. Of. nr.
688/10.09.2015.
189

Totuși, judecătorul investit cu soluționarea cauzei a arătat că instituția prescripției extintive
instituie principiul disponibilității debitorului, respectiv dreptul acestuia de a nu invoca
prescripția, normele incidente având un caracter supletiv și nu imperativ. Altfel spus, „ organul de
jurisdicție competent nu poate aplica prescripția din oficiu, chiar dac ă aceasta ar fi în interesul
statului sau al unităților sale administrativ-teritoriale. Prin urmare, în raport de reglementarea
legală enunțată, trebuie să se facă o distincție între datoriile pentru care s-a împlinit termenul de
prescripție și o datorie pe care debitorul o consider ă prescrisă și astfel dobândește caracter de
venit supus impozitării”. În opinia instanței o datorie prescrisă este acea datorie față de care s-a
împlinit termenul de prescripție și în plus, debitorul a înțeles să opună creditorului prescripția,
doar de la acest moment putându-se discuta despre venituri din exploatare. O astfel de decizie a
debitorului poate fi reflectată de modalitatea de înregistrare în contabilitate, respectiv debitorul
înregistrează suma aferentă în capitolul venituri din exploatare, instanța amintind faptul că „o
datorie către un furnizor nu poate fi înregistrată, în același timp, și la capitolul datorii către
furnizori și la capitolul venituri din exploatare”, că „nu există un termen obligatoriu de trecere la
capitolul venituri a sumelor datorate pentru care s-a împlinit termenul de prescripție” și că
„decizia privind caracterul datoriei, respectiv dac ă este datorie prescris ă cu consecința
înregistrării contabile la capitolul venituri din exploatare, aparține debitorului, întrucât
prescripția nu poate fi invocată din oficiu”, nici chiar de către organele fiscale care nu se pot
substitui debitorului.
Nu în ultimul rând, instanța a mai arătat că „ potrivit art. 19 alin (1) din Legea 81/1991,
închiderea conturilor de venituri și cheltuieli se efectuează la sfârșitul exercițiului financiar,
adică după încheierea anului calendaristic în care s-au înregistrat veniturile și cheltuielile, așa
încât nici nu se poate pretinde contribuabilului debitor s ă înregistreze suma pentru care s-a
împlinit termenul de prescripție, mai înainte de încheierea exercițiului financiar și de efectuarea
inventarierii datoriilor. În cazul datoriilor pentru care s-a împlinit termenul de prescripție, nu este
obligatoriu să fie scoase din evidență la data împlinirii termenului, pentru c ă nu există o normă
legală imperativă în acest sens”. În consecință, „dacă nu au fost scoase din eviden ță datoriile
pentru care s-a împlinit termenul de prescripție, acestea nu dobândesc caracter de venituri, motiv
pentru care nici organele fiscale nu pot constitui obligații fiscale față de sumele respective și nici
nu s-ar putea susține că s-a încercat sustragerea pentru c ă datoria era evidențiată în contabilitate,
la capitolul corespunzator”. Soluția de achitare a instanței de fond a fost menținută de Înalta
Curte de Casație și Justiție prin Decizia penală nr. 285/A/2018443, instanța supremă însușindu-și
pe deplin argumentele învederate supra.
443www.scj.ro
190

Pe deplin de acord cu soluția instanțelor, am adăuga la argumentele arătate faptul că în
cauză infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 nu era tipică din
moment ce prin aceasta se sancționează omisiunea evidențierii operațiunilor comerciale
efectuate sau a veniturilor realizate. În speță, inculpații nu au omis să evidențieze un venit
impozabil, sumele respective fiind reflectate în contabilitatea societății. Ceea ce s-a reproșat de
fapt acestora a fost faptul că nu au înțeles să uzeze de instituția prescripției și să considere
sumele respective venituri impozabile în condițiile în care inclusiv această conduită era una
permisă de lege. S-a ajuns astfel la situația trimiterii în judecată a unor persoane care au avut un
comportament legal din perspectiva normelor civile, pentru simplul fapt că nu au procedat în așa
fel încât să maximizeze veniturile supuse impozitării. Inutil a preciza că o acuzație de evaziune
fiscală formulată în acești parametrii este cât se poate de absurdă.
Totuși, din cauza citată se poate desprinde o concluzie importantă: pentru a putea fi
reținută infracțiunea de evaziune fiscală incriminată în cuprinsul art. 9 alin. (1) lit. b din Legea
nr. 241/2005, venitul supus impozitării trebuie să fie unul cert, iar obligația fiscală să rezulte
direct din lege și nu ca urmare a unei recalificări venite din partea organelor fiscale sau penale444.
În sens contrar, se ajunge din nou la încălcarea principiului legalității, după cum am arătat cu
prilejul analizării laturii subiective, ocazie cu care am precizat că pentru a putea fi reținută o
infracțiune de evaziune fiscală se impune a fi respectat principiul certitudinii impunerii.
f) Neînregistrarea unei plăți nedatorate și a operațiunilor de restituire a acestei plăți
Prin Sentința penală nr. 229/2017, Curtea de Apel București445 a dispus achitarea
inculpatei, notar public, trimisă în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 reținându-se în esență că în calitate de
notar public, reprezentant legal al Biroului Notarial Nemesis „a omis, în parte, evidențierea în
actele contabile a unor venituri reprezentând onorarii notariale și dobânzi bancare și totodată a
declarat la organul fiscal realizarea unor venituri și TVA colectată mai mici decât în realitate și,
în acest mod, a cauzat un prejudiciu bugetului de stat consolidat în cuantum 348.101 de le i. În
contextul prezentei analize prezintă relevanță unul din actele materiale reținute în sarcina
inculpatei, respectiv neînregistrarea unor venituri care s-au dovedit a fi de fapt plăți efectuate de
un client din eroare.
Concret, s-a reținut că la data de 16.04.2008 unul dintre notarii publici asociați în cadrul
Biroului notarial a autentificat un contract de vânzare – cumpărare, în cuprinsul încheierii de
444În același sens, E. Musco, F. Ardito, op. cit., p. 157.445Definitivă prin respingerea apelului formulat în cauză prin Decizia penală nr. 138/A/2018 a Înaltei Curți de
Casație și Justiție, www.scj.ro.
191

autentificare fiind precizat faptul că „ s-a perceput onorariu în sumă de 205.733 de lei +
39.089,27 de lei reprezentând TVA, achitat cu ordin de plată nr.2/16.04.2008”, adică o sumă
totală de 244.822,27 de lei. În același timp s-a constatat că în aceeași dată în contul Biroului
notarial a fost virată de către una din părțile contractului autentificat (S.C. P. S.A.) suma de
884.885, 61 lei, iar printre documentele contabile ale biroului a fost identificată o factură din
data de 14.05.2008 emisă în baza contractului anterior menționat, cu explicația „onorariu” în
valoare de 884.885, 61 lei.
În registrul general notarial pe de altă parte, la data de 16.04.2008 a fost menționată
autentificarea respectivului contract de vânzare – cumpărare, fiind înregistrat un onorariu de
205.733 de lei (fără TVA). Ulterior, prin 5 ordine de plată, biroul notarial a virat suma de
633.851,84 lei către S.C. P. S.A. cu explicația „plată parțială”, respectiv „plată totală” în cazul
ultimului ordin de plată.
Explicația inculpatei a fost în sensul că S.C. P. S.A. a achitat suma de 884.885, 61 lei din
eroare, considerând că suma înscrisă în încheierea de autentificare (244.822,27 de lei) era
exprimată în moneda euro. Ulterior constatării acestei erori, biroul notarial a restituit societății
suma achitată în plus prin cele 5 ordine de plată. Totuși, organele de urmărire penală au
considerat că din moment ce nu au fost identificate facturi de stornare emise de biroul notarial,
facturi emise de societate în baza cărora să se fi făcut plata celor 5 tranșe și că mențiunile de pe
ordinele de plată nu fac referire la suma de 884.885,61 de lei, suma de 633.851,84 lei nu poate fi
asociată cu încasarea sumei de 884.885,61 lei, motiv pentru care pentru neînregistrarea în
contabilitate a celei din urmă sume și nedeclararea acesteia la organele fiscale, inculpata se face
vinovată de săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1)
lit. b din Legea nr. 241/2005.
Curtea de Apel București a dispus achitarea inculpatei arătând că „ din cuprinsul ordinelor
de plată dar și în urma unui calcul extrem de simplu, respectiv o simplă scădere a sumelor
returnate din cuantumul celei plătite, rezultă în mod foarte clar că este vorba despre o returnare a
unei sume de bani ce fusese nedatorată ” și că este evidentă legătura directă dintre cele două plăți.
„În consecință, chiar și în lipsa unor explicații corecte pe ordinele de plată și a facturilor fiscale
de stornare, (…) expertiza putea stabili foarte ușor că suma totală de 633.851,84 de lei virată în
tranșe către S.C. P. S.A. a reprezentat o parte din suma încasată de 884.885,61 de lei de către
B.N.P. "NEMESIS" în baza facturii fiscale nr. 974/14.05.2008”. Așadar, s-a constatat că „ în
realitate, în cazul acestui contract a existat o simplă eroare din partea S.C. P. S.A. care a plătit un
onorariu notarial mult superior celui datorat în realitate, dintr-o simpl ă confuzie privind moneda
în care era exprimat prețul. (…) Prin urmare, nu se poate reține că în ceea ce privește aceste sume
192

de bani și actele doveditoare ce atestau operațiunile financiare ar fi existat o omisiune a
înregistrării lor în contabilitatea biroului notarial, având în vedere că acele sume de bani nu au
aparținut niciodată biroului notarial sau inculpatei fiind doar o plată nedatorată ce a fost restituită
într-un termen foarte rezonabil, având în vedere și cuantumul sumelor ce trebuiau restituite”.
Instanța supremă a achiesat la argumentele Curții de Apel, adăugând faptul că „O plată
nedatorată ce a fost restituită nu poate echivala cu un venit realizat de către biroul notarial, chiar
dacă operațiunile care au condus la reglarea conturilor nu au fost înregistrate în contabilitate ”.
Fiind pe deplin de acord cu argumentele celor două instanțe, am adăuga faptul că în cauză,
ceea ce i se putea reproșa inculpatei ar fi fost cel mult o defectuozitate din punct de vedere
contabil cu privire la înregistrarea acestor operațiuni, conduită care sub nicio formă nu poate fi
asimilată cu comiterea unei infracțiuni de evaziune fiscală. Concluzia in abstracto ce poate fi
desprinsă din această cauză constă însă în faptul că pentru a se putea reține infracțiunea de
evaziune fiscală se impune ca omisiunea înregistrării să vizeze venituri efectiv realizate, intrate
în patrimoniul contribuabilului, care aparțin acestuia.
§.3. Momentul consumării infracțiunii
3.1. Infracțiune de pericol sau de rezultat?
Anterior intrării în vigoare a legii nr. 241/2005, în art. 13 din Legea nr. 87/1994 în forma
inițială, fapta corespondentă infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b era în mod clar
incriminată ca infracțiune de rezultat, având în vedere că aceasta constituia infracțiune dacă a
avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei și a contribuției. În raport de această
modalitate în doctrină s-a arătat că „dacă nu se face dovada neplății sau diminuarea impozitului
dar se face dovada neînregistrării cu știință, fapta va fi un fals intelectual”446,, „Consumarea
infracțiunii prevăzute de art. 13 are loc în momentul producerii urmării materiale imediate
indiferent când a avut loc fapta447”, iar acest moment se situează la data producerii pagubei ca
rezultat al acțiunii sau inacțiunii ce formează elementul material448.
Odată cu republicarea legii nr. 87/1994 s-a eliminat din conținutul normei corespondente
(art. 11 lit. c) cerința producerii unei urmări, pentru întrunirea elementelor constitutive ale
infracțiunii fiind suficient ca omisiunea evidențierii să aibă ca scop neplata sau diminuarea
impozitului, taxei sau contribuției. Dacă în această ultimă variantă, încă se mai putea pune
problema în ce măsură totuși, infracțiunea nu ar fi una de rezultat, având în vedere că în
cuprinsul art. 1 din Legea nr. 87/1994 republicată, evaziunea fiscală era definită ca fiind
446D. Ciuncan, Consecințele penale ale neînregistrărilor contabile, Dreptul nr. 3/1996, p.66.447T. Manea, Sinteză de practică judiciară în legătură cu legea evaziunii fiscale, Dreptul nr. 4/1999, p. 122.448T. Manea, Unele aspecte teoretice… , p. 47.
193

„sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor,
contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor
sociale de stat și bugetelor fondurilor speciale de către persoanele fizice și persoanele juridice
române sau străine, denumite în cuprinsul legii contribuabili”, odată cu intrarea în vigoare a
Legii nr. 241/2005, se poate discuta despre o „tranziție” a legiuitorului către o infracțiune de
pericol având în vedere că s-a renunțat inclusiv la această definiție. În acest sens s-a arătat că
„Infracțiunea analizată este una de pericol, fiind sancționată doar punerea în pericol a valorii
sociale protejate de norma penală, nefiind necesară producerea unui rezultat fizic materialiat.
Urmarea imediată constă în crearea unei situații de incertitudine în privința obligațiilor datorate,
concretizată în neplata ori diminuarea obligației fiscale datorate449”.
De asemenea, infracțiunea este una omisivă proprie, iar în cazul acestor infracțiuni
consumarea intervine la momentul expirării termenului în care obligația vizată de norma de
incriminare trebuia îndeplinită. În aceste condiții, ne este neclară afirmația exprimată în doctrină
potrivit căreia „În cazul în care fapta nu este legată de existența unui termen, consumarea faptei
are loc la data la care, urmare a inacțiunii persoanei, este realizat actul de conduită interzis prin
norma de incriminare450”. Infracțiunile omisive proprii vizează neîndeplinirea unei obligații, or în
măsura în care nu este stabilit un termen rezultă că obligația respectivă poate fi îndeplinită
oricând, context în care ne întrebăm când ar trebui să intervină dreptul penal.
Pe de altă parte, la nivelul doctrinei se regăsește și opinia potrivit căreia infracțiunea
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege ar fi una de rezultat451. De asemenea, s-a arătat că
„Urmarea imediată constă în neplata obligațiilor fiscale prevăzute de lege, către bugetul de stat
ori plata unor obligații diminuate”, iar „consumarea acestei infracțiuni este concomitentă cu
producerea rezultatului, respectiv suprimarea sau diminuarea sarcinii fiscale”452.
În opinia noastră, soluția este undeva „la mijloc”. Am arătat cu prilejul analizării
infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a că problema ar putea fi rezolvată prin raportare la
momentul nașterii dreptului de creanță al statului și că din această perspectivă soluțiile
pronunțate de instanțele de contencios administrativ și fiscal sunt divergente. Unele instanțe
apreciază că dreptul de creanță se naște la momentul efectuării operațiunii care generează baza
impozabilă, în timp ce în viziunea altor instanțe acest drept se naște la momentul depunerii
declarațiilor fiscale.
Având în vedere că în opinia noastră, infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9
449B. Vîrjan, op. cit., p. 93.450Idem, p. 94.451Gliga I.C., Evaziunea fiscală. Reglementare. Doctrină. Jurisprudență, Ed. C. H. Beck, București, 2007, p. 103 452C. Neacșu, op. cit., p. 145.
194

alin. (1) lit. b din lege ar putea fi reținută și în situația nedeclarării veniturilor impozabile sau
operațiunilor efectuate, după cum am arătat supra, credem că problema calificării infracțiunii ca
fiind una de pericol sau de rezultat se impune a fi analizată distinct, după cum este vorba despre
omisiunea evidențierii în documentele contabile, respectiv în alte documente legale (declarațiile
fiscale).
a) Atunci când omisiunea evidențierii vizează documentele contabile, calificarea
infracțiunii ca fiind una de pericol sau de rezultat depinde de viziunea adoptată în plan fiscal. În
măsura în care se adoptă opinia potrivit căreia dreptul de creanță se naște la momentul efectuării
operațiunii, omisiunea evidențierii în termenul legal are ca urmare diminuarea acestui drept de
creanță, ceea ce poate conduce la concluzia că infracțiunea este una de rezultat. Pe de altă parte,
în măsura în care se apreciază că dreptul de creanță se naște abia la momentul depunerii
declarației fiscale, până la expirarea acestui termen infracțiunea nu poate fi privită decât ca o
simplă infracțiune de pericol. Oricare ar fi însă opinia adoptată, concretizarea conduitei
infracționale se realizează abia la expirarea termenului în care contribuabilul este obligat să
achite taxele și impozitele datorate.
b) În situația în care omisiunea evidențierii vizează declarațiile fiscale prin care se
stabilește baza de impunere, indiferent de viziunea adoptată în plan fiscal, infracțiunea poate fi
privită ca fiind una de rezultat. În acest context, dorim să semnalăm schimbarea de paradigmă
intervenită în plan fiscal odată cu intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 18/2018. Până la acest
moment, din punct de vedere fiscal, termenul limită de depunere a declarației fiscale era diferit
de cel în care urma să se facă plata impozitelor, obligațiile de plată fiind stabilite de organul
fiscal, fiind emise în acest sens decizii de impunere. Abia după comunicarea acestor decizii
începea să curgă termenul în interiorul căruia contribuabilul era obligat să achite taxele și
impozitele datorate. Astfel, momentul până la care veniturile trebuiau declarate erau anterioare
momentului în care intervenea exigibilitatea. Având în vedere că prin dispozițiile art. 9 alin. (1)
lit. b din Lege se sancționează omisiunea evidențierii veniturilor și nu neplata taxelor și
impozitelor, sub imperiul vechilor prevederi fiscale eventualul prejudiciu, la momentul expirării
termenului în interiorul căruia veniturile trebuiau declarate, consta doar în diminuarea creanței
fiscale.
Odată cu intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 18/2018 s-a renunțat la regula emiterii unor
decizii de impunere, contribuabilul având în prezent atât obligația declarării veniturilor
impozabile cât și cea a stabilirii impozitului datorat, fiind introdusă declarația unică. În
expunerea de motive a O.U.G. nr. 18/2018 s-a arătat printre altele că „promovarea acestui act
normativ este determinată în principal de necesitatea: reducerii numărului de declarații depuse la
195

organul fiscal de către persoanele fizice care realizează venituri din desfășurarea unor activități
economice (…); eliminării dificultăților apărute în procesul de gestionare a deciziilor de
impunere emise pentru persoanele fizice; simplificării birocrației prin reducerea numărului de
declarații depuse de persoanele fizice, prin comasarea unor formulare și diminuarea costurilor
administrative legate de procesarea declarațiilor; (…) simplificării modului de stabilire a
impozitului pe venit, atât pentru contribuabil, cât și pentru A.N.A.F., prin neemiterea deciziilor
de impunere pentru plățile anticipate și cunoașterii de către contribuabil a obligațiilor de plată,
fără intervenția organului fiscal ”.
Astfel, cu titlu exemplificativ, în cazul persoanelor fizice, în cuprinsul art. 122 din Codul
fiscal este reglementată declarația unică privind impozitul pe venit, potrivit căruia
„Contribuabilii care realizează, individual sau într-o formă de asociere, venituri/pierderi din
activități independente, din drepturi de proprietate intelectuală, din cedarea folosinței bunurilor,
din activități agricole, silvicultură și piscicultura, determinate în sistem real, au obligația de a
depune declarația unică privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale la organul fiscal
competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 15 martie inclusiv a anului următor celui de
realizare a veniturilor în vederea definitivării impozitului anual pe venit ”453, iar potrivit art. 123
alin. (1) impozitul anual datorat se stabilește de contribuabil în declarația unică privind impozitul
pe venit. Finalmente, potrivit alin. (7) al art. 123, „p lata impozitului anual datorat pentru venitul
net anual impozabil/câștigul net anual impozabil se efectuează la bugetul de stat, până la data de
15 martie inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului”.
În consecință, sub imperiul noilor reglementări, până la data de 15 martie a anului următor
celui de realizare a veniturilor contribuabilii au obligația nu doar de a declara veniturile ci și de a
plăti impozitele datorate. În aceste condiții, în măsura în care contribuabilul nu depune declarația
unică, sau deși o depune, omite evidențierea în totalitate a veniturilor realizate, o dată cu
expirarea termenului de declarare nu doar că se diminuează creanța fiscală dar această diminuare
se concretizează în același moment în neplata impozit datorat.
3.2. Momentul consumării
Revenind la problema momentului consumativ al infracțiunii, nici jurisprudența nu
reușește să furnizeze un punct de vedere unitar. În acest sens facem trimitere mai întâi la Sentința
penală nr. 70/2016 a Curții de Apel Craiova454 prin care s-a dispus, printre altele, condamnarea
inculpatului avocat pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală constând în omisiunea
453Prin O.U.G. nr. 15/2019 termenul de 15 martie a fost prorogat până în data de 31 iulie 2019 inclusiv.454http://www.rolii.ro/hotarari/58965700e490094c2b00031f
196

evidențierii unor venituri provenite din prestarea unor activități avocațiale. Fiind vorba despre
fapte comise în anul 2013 – 2014 în cauză s-a pus problema aplicabilității dispozițiilor art. 5 Cod
penal privitoare la legea penală mai favorabilă. Instanța de fond a apreciat că nu se impune
reținerea acestor dispoziții „deoarece nu există o succesiune de legi în timp, infracțiunea de
evaziune fiscală consumându-se în momentul diminuării obligațiilor fiscale, deci, în cazul
inculpatului, avocat, în momentul expirării termenului de depunere a declarației speciale de
impunere, până la data de 15 mai 2014 inclusiv, pentru venituri realizate în anul 2013, conform
art. 83 alin. (1) din Legea nr. 571/2003”, sentința rămânând definitivă prin Decizia nr.
370/A/2016455.
În cuprinsul Sentinței penale nr. 263/2018 a Tribunalului Giurgiu456 s-a arătat că
„evidențierea unei operațiuni efectuate sau a unui venit realizat presupune mai multe etape:
întocmirea documentului justificativ, înregistrarea documentului justificativ, sintetizarea
operațiunilor efectuate și completarea declarațiilor fiscale, etape în funcție de care se analizează
elementul material al infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1)
lit. b din Legea nr. 241/2005 ”. În aceste condiții, instanța a arătat că „omisiunea de a evidenția
poate să fie totală sau parțială, în noțiunea de neevidențiere fiind inclusă și inexistența actului
contabil” și că „omisiunea totală presupune ca un contribuabil să omită evidențierea în
contabilitate a tuturor operațiunilor efectuate sau a tuturor veniturilor realizate”. În consecință, în
opinia instanței „e lementul material al infracțiunii implică patru inacțiuni: neîntocmirea
documentului justificativ, neînregistrarea documentului justificativ, neîntocmirea situației
financiare anuale și nedepunerea declarației fiscale, în ipoteza în care contribuabilul ignoră
integral obligațiile sale financiar contabile”, iar „infracțiunea are caracter continuu, se consumă
la data efectuării unei operațiuni neevidențiate și se epuizează la data încetării activității
infracționale”. Totuși, în viziunea instanței, în același timp, „ Consumarea infracțiunii este
concomitentă cu producerea rezultatului, respectiv suprimarea sau diminuarea obligațiilor
fiscale”.
Relevantă în acest context credem că este și Decizia penală nr. 372/2009 a Tribunalului
Dolj457 prin care s-a menținut soluția de respingere a plângerii formulate împotriva soluției de
neîncepere a urmăririi penale față de acuzația de evaziune fiscală. Printre altele, petenta a arătat
în cuprinsul plângerii formulate că „ a fost diminuată masa impozabilă a impozitului pe venitul
microîntreprinderilor și taxa pe valoare adăugată, în perioada fiscală în care societatea a realizat
venituri, prin amânarea la plată a acestora, ca urmare a înregistrării cu întârziere a veniturilor
455www.scj.ro.456http://www.rolii.ro/hotarari/5b52a71fe49009fc0b0000fa 457http://www.rolii.ro/hotarari/599ea264e490091027001137
197

obținute din activitatea de consultanță și management ”. Organul de urmărire penală a apreciat că
„înregistrarea cu întârziere a anumitor operațiuni comerciale nu poate fi asimilată omisiunii de
evidențiere, astfel că este exclusă săvârșirea infracțiunii prev. de art. 9 lit. b din Legea
241/2005”. Instanța de fond și-a însușit soluția dispusă de procuror, „mutând” însă discuția în
planul laturii subiective arătând că „făptuitoarea a înregistrat toate faptele de comerț în
evidențele firmei, dar cu întârziere, respectând termenul de închidere a lunii contabile și achitând
în mod corespunzător taxele datorate (…) atâta timp cât făptuitoarea și-a achitat toate obligațiile
fiscale, este cert că prin neînregistrarea la timp a acelor activități comerciale efectuate, nu a
urmărit să obțină venituri și să se sustragă în mod fraudulos, în total sau în parte, de la
îndatorirea fiscală, nefiind realizată latura subiectivă a infracțiunii”. Soluția a fost menținută în
calea de atac instanța apreciind că „făptuitoarea nu a avut nici un moment intenția de a se
sustrage de la îndeplinire obligațiilor fiscale întrucât a înregistrat toate faptele de comerț în
evidențele firmei, dar cu întârziere, respectând termenul de închidere a lunii contabile și achitând
în mod corespunzător taxele datorate”.
Un alt punct de vedere a fost exprimat de Tribunalul Gorj în cuprinsul Sentinței penale nr.
199/2011458, definitivă prin Decizia penală nr. 66/2012 a Curții de Apel Craiova459, prin care s-a
dispus achitarea inculpatului. În esență, în sarcina acestuia s-a reținut faptul că nu a înregistrat în
evidențele contabile o factură de stornare emisă de un furnizor în luna iulie 2007 și alte 4 facturi
fiscale emise de societatea administrată de inculpat în luna iunie 2007, respectiv iunie – iulie
2008 la finalul fiecărei luni cum se impunea, ci abia în luna noiembrie 2008 (cu o întârziere de
487 de zile în ceea ce privește factura de stornare și peste 100 de zile în ceea ce privește celelalte
facturi). La data de 12.02.2009 la societatea administrată de inculpat a avut loc un control,
ocazie cu care au fost descoperite aceste nereguli, fiind sesizate în acest sens organele de
urmărire penală.
Instanța a dispus achitarea inculpatului apreciind că „ fapta pentru care este judecat
inculpatul nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală, ci constituie contravenția prevăzută de
art. 41 pct. 2 lit. b din Legea nr. 82/1991” arătându-se că „ de esența infracțiunii prevăzută de art.
9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 este ca omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în
actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a
veniturilor realizate să fie totală, în sensul că, până la momentul efectuării controlului de către
organele competente ale statului, acesta fiind momentul epuizării infracțiunii, operațiunile
comerciale să nu fi fost evidențiate în contabilitatea societății, iar contribuțiile fiscale aferente
458http://www.rolii.ro/hotarari/5895bfd5e49009642d000b49459http://www.rolii.ro/hotarari/5895bfd5e49009642d000b49
198

acestor operațiuni să nu fi fost calculate”. În opinia instanței „această concluzie se impune în
raport de faptul că art. 41 pct. 2 lit. b din Legea nr. 82/1991 sancționează drept contravenție
nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Economiei și Finanțelor cu privire la
înregistrarea în contabilitate a documentelor justificative în perioada la care se referă ” și „prin
prisma faptului că, de esența infracțiunii de evaziune fiscală este săvârșirea acesteia cu intenție
directă calificată prin scop, acela de a prejudicia bugetul general consolidat al statului prin
sustragerea de la plata impozitelor și taxelor aferente ”. În consecință, s-a reținut că „scopul nu
poate fi considerat ca îndeplinit în situația în care inculpatul întârzie înregistrarea documentelor,
ceea ce conduce la nașterea obligației de plată atât a taxelor și impozitelor aferente acestor
documente, cât și a accesoriilor, respectiv a majorărilor de întârziere ”. În aceste condiții instanța
a dispus achitarea inculpatului arătând că acesta „ a procedat la înregistrarea celor cinci
documente justificative la data de 30.11.2008, iar controlul comisarilor din cadrul Gărzii
Financiare a avut loc ulterior, la data de 12.02.2009. Împrejurarea că inculpatul nu și-a
îndeplinit obligația de plată a taxelor și impozitelor aferente acestor documente, cât și a
accesoriilor, respectiv a majorărilor de întârziere nu califică fapta acestuia drept infracțiune de
evaziune fiscală, ci îl înscrie în categoria debitorilor către bugetul statului”.
Rezumând concluziile instanțelor din cuprinsul hotărârilor la care am făcut referire se
constată că pot fi identificate trei opinii:
– infracțiunea de evaziune fiscală în forma prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr.
241/2005 se consumă la momentul diminuării obligațiilor fiscale, deci în momentul expirării
termenului de depunere a declarației speciale de impunere;
– infracțiunea se consumă la data efectuării unei operațiuni neevidențiate, având un caracter
continuu și epuizându-se la data încetării activității infracționale, omisiunea având 4 etape:
neîntocmirea documentului justificativ, neînregistrarea documentului justificativ, neîntocmirea
situației financiare anuale și nedepunerea declarației fiscale;
– infracțiunea de evaziune fiscală se epuizează la momentul efectuării controlului de către
organele competente ale statului, iar în măsura în care operațiunile au fost înregistrate până la
acest moment, fapta constituie contravenție.
Nu putem fi de acord cu nici una din aceste soluții. După cum deja am arătat, infracțiunea
de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 este o infracțiune
omisivă proprie, ceea ce înseamnă că aceasta se consumă la momentul expirării termenului în
care obligația de evidențiere trebuia îndeplinită și nu este necesar ca pentru consumare să se
constate neplata taxelor și impozitelor datorate. De asemenea, având în vedere că, după cum am
arătat supra, infracțiunea poate fi privită ca fiind una cu conținut alternativ, credem că și
199

momentul consumativ trebuie analizat în raport de cele două ipoteze: a) neevidențierea în actele
contabile; b) neevidențierea în declarațiile fiscale.
a) Consumarea infracțiunii în cazul omisiunii evidențierii în actele contabile
Această ipoteză este una cât se poate de problematică, mult mai dificil de rezolvat decât
situația neevidențierii veniturilor în declarațiile fiscale, având în vedere că în cazul acestora din
urmă, termenele de declarare a veniturilor impozabile sunt stabilite în mod clar în Codul fiscal.
În ceea ce privește termenul înăuntrul căruia veniturile trebuie înregistrate în evidența
contabilă, trebuie mai întâi să ne raportăm la Legea contabilității. După cum am arătat supra, din
perspectiva infracțiunii de evaziune fiscală, relevante în opinia noastră sunt Registrul – Jurnal/
Registrul de încasări și plăți și Registrul inventar. Din nefericire însă, Legea contabilității nu
reglementează un termen clar înauntrul căruia înregistrările se impun a fi efectuate. Potrivit art. 6
din Legea nr. 82/1991, „Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în
momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate,
dobândind astfel calitatea de document justificativ”, iar potrivit art. 21 din același act normativ
„registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanță cu destinația acestora și se prezintă
în mod ordonat și astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea și controlul
operațiunilor contabile efectuate”. Din aceste dispoziții, s-ar putea trage concluzia că
înregistrarea unor venituri sau a unor operațiuni se impune a fi efectuată de îndată ce acestea au
intervenit, punct de vedere susținut și de dispozițiile pct. D. 54 din Anexa nr. 1 la Ordinul nr.
2634/2015 a Ministrului Finanțelor Publice potrivit cărora „Registrul-jurnal este un document
contabil obligatoriu în care se înregistrează cronologic toate operațiunile economico-financiare
efectuate de entitate”. Totuși, acest termen este unul complet lipsit de previzibilitate.
Pe de altă parte, potrivit Anexei nr. 2 la Ordinul nr. 2634/2015 a Ministrului Finanțelor
Publice, „Registrul-jurnal se întocmește lunar prin înregistrarea cronologică a documentelor
financiar-contabile în care se reflectă mișcarea elementelor de natura activelor, datoriilor și
capitalurilor proprii ale entității”. Raportându-ne la aceste prevederi, ar părea că termenul
înauntrul căruia înregistrările se impun a fi efectuate este ca regulă, până la finalul lunii.
Raportarea la aceste dispoziții este însă problematică din perspectiva faptului că discutăm despre
un Ordin al Ministrului, despre o legislație secundară, or potrivit jurisprudenței recente a Curții
Constituționale la care am făcut referire supra, elementele constitutive ale unei infracțiuni nu pot
fi reglementate prin raportare la astfel de de norme.
Se constată așadar că potrivit Legii contabilității veniturile și operațiunile trebuie
înregistrate pe măsură ce acestea intervin, iar potrivit Ordinului nr. 2634/2015 a Ministrului
200

Finanțelor Publice, abia la finalul lunii este obligatoriu ca registrul să reflecte întreaga activitate
a contribuabilului. În aceste condiții, credem că lucrurile pot fi privite dintr-o altă perspectivă.
După cum am precizat, momentul consumativ al infracțiunii nu poate fi stabilit printr-un
act normativ secundar, motiv pentru care nu putem afirma că prin Ordinul nr. 2634/2015 acest
termen este stabilit ca fiind la finalul lunii. În acest caz nu ne rămâne decât să ne raportăm la
dispozițiile din Legea contabilității, lipsite de previzibilitate, dar care par să impună
obligativitatea efectuării înregistrării veniturilor și operațiunilor de îndată ce acestea au apărut.
În opinia noastră, având în vedere și faptul că dreptul de creanță fiscală al statului se naște
la momentul efectuării operațiunii, obligația de a efectua înregistrările în contabilitate intervine
de îndată ce aceasta a apărut. Concluzia firească în acest caz este aceea că infracțiunea de
evaziune fiscală se va consuma la un moment apropiat celui în care operațiunea a avut loc. Cu
toate acestea, credem că dispozițiile cuprinse în Ordinul nr. 2634/2015 a Ministrului Finanțelor
Publice pot fi privite ca reprezentând o cauză justificativă, care permite devansarea momentului
consumativ al infracțiunii până la finalul lunii în care a avut loc operațiunea. Problema raportării
la o legislație secundară rămâne și în acest caz, însă având în vedere că prevederile cuprinse în
Ordinul nr. 2634/2015 ar opera în această situație în favoarea autorului, apreciem că a privi
aceste dispoziții ca reprezentând o cauză justificativă nu ar contrazice jurisprudența Curții
Constituționale.
Unul din motivele principale pentru care Curtea Constituțională a apreciat că dispozițiile
art. 246 alin. (1) din Codul penal din 1969, art. 297 alin. (1) din Codul penal, respectiv
dispozițiile art. 6 din Legea nr. 241/2005 sunt neconstituționale l-a constituit încălcarea
principiului legalității arătându-se că „ ilicitul penal este cea mai gravă formă de încălcare a unor
valori sociale, iar consecințele aplicării legii penale sunt dintre cele mai grave, astfel că stabilirea
unor garanții împotriva arbitrariului prin reglementarea de către legiuitor a unor norme clare și
predictibile este obligatorie ” și că „în materie penală, principiul legalității incriminării…impune
ca numai legiuitorul primar să poată stabili conduita pe care destinatarul legii este obligat să o
respecte, în caz contrar aceștia supunându-se sancțiunii penale” (par. 61, 65 din Decizia nr.
405/2016). Similar, prin trimitere la jurisprudența CEDO, Curtea a mai arătat că „ numai legea
poate defini o crimă și prescrie o pedeapsă” și că „legea penală nu trebuie să fie interpretată
extensiv în detrimentul acuzatului” astfel încât „Rezultă că infracțiunile și pedepsele relevante
trebuie să fie clar definite de lege, cerință care este îndeplinită numai în cazul în care individul
își poate da seama din conținutul dispoziției legale care sunt actele sau omisiunile care angajează
răspunderea sa penală” (par. 29 din Decizia nr. 363/2015).
Altfel spus, ceea ce este interzis în viziunea Curții este ca elementele constitutive ale unei
201

infracțiuni să fie stabilite prin norme infralegale, iar această interdicție pornește de la necesitatea
protejării indivizilor împotriva arbitrariului, fiind necesar să rezulte clar din lege care este
conduita interzisă.
În cazul analizat însă, a privi dispozițiile din Ordinul nr. 2634/2015 ca reprezentând o
cauză justificativă specială, nu ar conduce la încălcarea interdicției impuse de Curtea
Constituțională. În acest caz, norma infralegală nu conduce la sancționarea autorului ci
dimpotrivă, prelungește termenul în interiorul căruia fapta comisă nu are caracter infracțional.
De altfel, în doctrină este acceptat faptul că inclusiv cutuma poate constitui o cauză
justificativă460 în condițiile în care aceasta este „o regulă de drept nescrisă născută în mod natural
din convingerile societății și aplicată în mod repetat cu certitudinea justeții și obligativității
juridice”461. S-a arătat că „Deși principiul legalității incriminării interzice judecătorilor
fundamentarea deciziei de sancționare a unui comportament exclusiv pe o cutumă sau o uzanță,
problema trebuie privită diferit atunci când factorul extralegal constituie o autorizare de facto din
partea autorităților”462. Nu în ultimul rând s-a arătat că „ principiul legalitåtii este privit ca un
drept fundamental al persoanei” și „În consecintå, nu existå nici o violare a principiului atunci
cånd aparenta încălcare a regulilor pe care le presupune creează persoanei in cauză o situație mai
favorabilă. Tocmai de aceea, încălcări aparente ale legalității, precum analogia în favoarea
inculpatului, cutuma în favoarea acestuia ori aplicarea retroactivă a legii penale mai favorabile
nu constituie atingeri ale art. 7 (din Convenția Europeană a Drepturilor Omului – n.n.)463.
În măsura în care se acceptă faptul că o normă nescrisă poate avea rol de cauză
justificativă, fără a se încălca principiul legalității, a fortiori o normă scrisă, chiar și infralegală,
poate juca acest rol.
Revenind la momentul consumativ al infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea
omisiunii evidențierii veniturilor realizate sau a operațiunilor efectuate, apreciem, după cum am
arătat, că prevederile din cuprinsul Ordinului nr. 2634/2015 „prelungesc” termenul în interiorul
căruia fapta nu are caracter infracțional.
De altfel, o „prelungire” similară a termenului există în legislația italiană. În cuprinsul art.
5 din Legea nr. 78/2000 este incriminată omisiunea depunerii declarațiilor fiscale. Legiuitorul
italian a prevăzut însă în cuprinsul pct. 2 al aceluiași articol, faptul că nu se consideră omisiune
prezentarea declarației într-un termen de nouăzeci de zile de la expirarea termenului în care
460F. Streteanu, op. cit., p. 111 și urm.461C. Tomuleț, Cutuma în dreptul penal, Caiete de Drept Penal nr. 4/2018, p. 153.462A. Cozi, Considerații privind analogia și interpretarea extensivă în dreptul penal, Caiete de Drept Penal, nr.
4/2007, p. 74.463R. Chiriță, Principiul legalității consacrat prin art. 7 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și
obligațiile impuse statelor membre, Caiete de Drept Penal nr. 1/2007, p. 51.
202

declarația trebuia depusă, sau care nu este semnată sau întocmită conform modelului prevăzut de
lege.
Rezumând, în opinia noastră, infracțiunea de evaziune fiscală în forma prevăzută în art. 9
alin. (1) lit. b din lege se va considera consumată la finalul lunii în care a intervenit operațiunea a
cărei evidențiere se impune a fi efectuată, în măsura în care scopul omisiunii l-a constituit
sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Acest punct de vedere credem că este susținut
și de dispozițiile art. 323 din Codul fiscal care reglementează Decontul de taxă pe valoarea
adăugată, potrivit alin. (1), persoanele înregistrate în scopuri de TVA fiind obligate „să depună la
organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de
25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă”, în condițiile în
care potrivit art. 322 alin. (1) din același act normativ, în materia taxei pe valoarea adăugată, ca
regulă, perioada fiscală este luna calendaristică.
În acest context, raportat la soluțiile jurisprudențiale la care am făcut referire supra, sub
nicio formă nu putem fi de acord cu opinia exprimată de Tribunalul Giurgiu în cuprinsul
Sentinței penale nr. 263/2018 potrivit căreia fapta ar avea un caracter continuu, având în vedere
că aceasta „este acea formă a unității naturale de infracțiune în cazul căreia, după întrunirea
tuturor elementelor constitutive, acțiunea sau inacțiunea se prelungește în timp prin voința
autorului”464. Or, în cazul infracțiunii de evaziune fiscală nu credem că se poate afirma că
inacțiunea se prelungește în timp. Ceea ce se prelungește și subzistă este eventual urmarea,
efectul pe care omisiunea îl generează, acela de diminuare a creanței fiscale până la
concretizarea acesteia constând în neplata taxelor și impozitelor datorate, în tot sau în parte,
odată cu expirarea termenului de efectuare a plății.
De asemenea, ar fi absurd ca termenul maxim de îndeplinire a obligației de evidențiere să
fie stabilit în funcție de momentul la care se efectuează un control de către organele fiscale, chiar
și din simplul motiv că acesta este un termen imprevizibil, pe lângă că s-ar putea nici să nu
apară, în cazul în care un contribuabil nu este verificat niciodată.
În condițiile în care, în opinia noastră, infracțiunea se consumă la finalul lunii în care
operațiunea a avut loc, se pune întrebarea, ce semnificație ar putea să mai aibă înregistrarea
ulterioară a unui venit sau a unei operațiuni. Din punct de vedere teoretic, în măsura în care până
la finalul lunii un venit sau o operațiune nu au fost înregistrate, scopul fiind cel al sustragerii de
la îndeplinirea obligațiilor fiscale, infracțiunea este una consumată, iar înregistrarea ulterioară ar
avea exclusiv semnificația unei reparări voluntare a prejudiciului – înțeles ca diminuare a
creanței fiscale. În doctrină s-a arătat totuși că „dificultatea de a stabili momentul consumării
464F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală, Vol. II… p. 28.
203

ține de faptul că, deși susceptibilă de a fi verificată în orice moment printr-un control inopinat,
contabilitatea contribuabilului este la discreția contribuabilului, acesta putând interveni în orice
moment în evidențele proprii și realiza înregistrarea” autoarea citată arătând astfel că
„înregistrarea peste termen nu înlătură existența infracțiunii, însă incontestabil o face imposibil
de probat”465.
Dincolo de aspectele ce țin de probarea faptei, credem că, în măsura în care se constată că
un venit sau o operațiune au fost înregistrate ulterior expirării termenului, există o puternică
prezumție în sensul inexistenței scopului special cerut de norma de incriminare cu consecința că
o soluție de condamnare nu ar putea fi dispusă fiind incident cazul prevăzut de art. 16 alin. (1)
lit. b teza a II-a din Codul de procedură penală, fapta nefiind săvârșită cu vinovăția prevăzută de
lege. Desigur că nu este exclus ca scopul special să fi existat, iar probarea acestuia chiar să fie
posibilă, situație în care teoretic s-ar putea dispune condamnarea unei persoane pentru săvârșirea
infracțiunii de evaziune fiscală chiar dacă veniturile sau operațiunile au fost evidențiate, ulterior
finalului lunii în care acestea au intervenit dar anterior momentului expirării termenului de
declarare a veniturilor impozabile. Avem serioase dubii însă că o astfel de situație va fi întâlnită
în practica judiciară având în vedere că într-un asemenea caz, raportat la valoarea socială
protejată, nu ar mai exista un interes din partea statului în angajarea răspunderii penale pentru o
astfel de faptă.
b) Consumarea infracțiunii în cazul omisiunii evidențierii în declarațiile fiscale
Momentul consumării infracțiunii în acest caz nu ridică la fel de multe probleme, de
această dată termenele de depunere a declarațiilor fiscale fiind clar și expres prevăzute în Codul
fiscal. Exemplificativ, potrivit art. 42 alin. (1) din Codul fiscal, regula în materia impozitului pe
profit este cea a obligativității depunerii declarației anuale de impozit pe profit până la data de 25
martie inclusiv a anului următor celui pentru care este calculat profitul. În ceea ce privește
impozitul pe venitul microîntreprinderilor, potrivit art. 56 alin. (1) și (2) contribuabilul are
obligația de a depune declarația privind impozitul și de a efectua plata acestuia până în data de
25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul, iar în materia
impozitului pe venituri din activități independente, termenul de depunere al declarației unice
privind impozitul este reglementat în cuprinsul art. 122 alin. (1) din Codul fiscal, acesta fiind
stabilit la data de 15 martie inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului.
În acest context se pune întrebarea care va fi soluția în cazul contribuabilului care depune o
465I. M. Costea, Evaziunea fiscală… p. 220.
204

declarație fiscală ce cuprinde doar o parte din veniturile realizate466, cu scopul sustragerii de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale, însă ulterior depune o declarație rectificativă467, corespunzătoare
realității. Credem că soluția va fi diferită după cum depunerea declarației rectificative s-a realizat
înainte sau după expirarea termenului prevăzut de Codul fiscal de declarare a veniturilor
impozabile.
– în măsura în care declarația rectificativă a fost depusă anterior expirării termenului de
declarare a veniturilor, credem că nu se va putea atrage răspunderea penală pentru săvârșirea
infracțiunii de evaziune fiscală. Infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr.
241/2005 este o infracțiune omisivă proprie, prin care se sancționează neîndeplinirea unei
obligații în termenul prevăzut de lege. Or, în cazul analizat, la expirarea termenului, deci la
momentul la care se verifică în ce măsură obligația impusă de lege a fost îndeplinită, veniturile
sunt în integralitate evidențiate.
– în situația în care declarația rectificativă a fost depusă ulterior expirării termenului de
declarare, infracțiunea de evaziune fiscală este consumată, fiind teoretic posibilă atragerea
răspunderii penale. Totuși și în acest caz, ca și în cazul înregistrării cu întârziere în documentele
contabile a veniturilor realizate sau operațiunilor efectuate, este necesară o foarte atentă analiză a
laturii subiective, depunerea declarației rectificative din proprie inițiativă putând fi o dovadă a
inexistenței scopului special prevăzut de norma de incriminare.
Finalmente, o altă situație care credem că se impune a fi analizată este cea a
contribuabilului care își declară în mod corect veniturile în termenul prevăzut de lege însă,
ulterior acestui moment, depune o declarație rectificativă în cuprinsul căreia evidențiază venituri
impozabile în cuantum mai mic decât cel real, cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor
fiscale.
Credem că această situație nu mai poate fi încadrată în normele care incriminează
evaziunea fiscală. Un astfel de comportament nu credem că se va putea încadra în dispozițiile
art. 9 alin. (1) lit. b având în vedere că legea nu impune obligativitatea depunerii declarației
rectificative. Art. 9 alin. (1) lit. b poate deveni incident doar în situația nerespectării obligației de
evidențiere impuse de lege, or în exemplul dat, această obligație a fost îndeplinită în termen. Nici
dipozițiile art. 9 alin. (1) lit. c nu pot fi aplicate, având în vedere că prin această normă se
sancționează evidențierea de cheltuieli sau operațiuni fictive. În cuprinsul declarației rectificative
466Precizăm că avem în vedere situația în care veniturile sau operațiunile au fost evidențiate în documentele
contabile întrucât, în caz contrar, infracțiunea se consumă la un moment anterior, după cum am arătat supra,
astfel încât conținutul declarațiilor fiscale nu mai prezintă relevanță.467Potrivit art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală „d eclarația de impunere poate fi corectată de către
contribuabil/plătitor, pe perioada termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale” , iar potrivit
alin. (3) al aceluiași articol, declarația poate fi corectată prin depunerea unei declarații rectificative.
205

nu se evidențiază însă cheltuieli ci venituri supuse impozitării, iar fapta comisă constă în
consemnarea unor venituri într-un cuantum redus al acestora, contrar realității.
În aceste circumstanțe credem că unica soluție este să ne raportăm la dispozițiile de „drept
comun” și să constatăm că o astfel de faptă întrunește elementele constitutive ale infracțiunilor
de înșelăciune și fals în declarații. Prin consemnarea de împrejurări nereale în cuprinsul
declarației rectificative, organele fiscale sunt determinate să stabilească obligații de plată în
cuantum redus, ceea ce conduce finalmente la producerea unei pagube în măsura în care acestea
procedează la reducerea impozitului datorat, infracțiunea de înșelăciune fiind astfel consumată,
iar în măsura în care nu se produce paguba, infracțiunea de înșelăciune va rămâne în formă
tentată.
c) Forma continuată a infracțiunii
Stabilirea momentului consumativ al infracțiunii la finalul lunii în care au fost dobândite
veniturile sau efectuate operațiunile poate genera probleme în ceea ce privește forma continuată
a infracțiunii.
În practica judiciară infracțiunea de evaziune fiscală se reține în formă continuată în
funcție de numărul facturilor neînregistrate în contabilitate. Exemplificativ, facem trimitere la
Sentința penală nr. 357/2012 a Tribunalului Alba468prin care s-a admis cererea de schimbare a
încadrării juridice formulate de reprezentantul Ministerului Public, în sensul reținerii formei
continuate a infracțiunii, arătându-se că „fiind vorba de 2 acte omisive adică 2 acte materiale de
neînregistrare în contabilitate, instanța va admite cererea reprezentantului Ministerului Public și
va dispune schimbarea încadrării juridice a faptei în sensul reținerii formei continuate a
infracțiunii”.
Similar, în cuprinsul Sentinței penale nr. 73/2017 a Tribunalului Botoșani469, rămasă
definitivă prin Decizia nr. 829/2017 a Curții de Apel Suceava470 s-a reținut că „sunt întrunite
elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune f iscală (…) pentru fiecare dintre facturile
arătate, care nu au fost evidențiate în contabilitatea persoanei fizice autorizate ” și că „ansamblul
acestor facturi relevă comiterea fiecărei infracțiuni în parte în baza aceleași rezoluții
infracționale, ceea ce face d in fiecare un act material al unei infracțiuni unice de evaziune
fiscală, săvârșită în formă continuată, epuizarea infracțiunii fiind conformă ultimului ei act
material, relativ la factura nr. 37/18.06.2015 ”.
Adoptând opinia potrivit căreia dispozițiile din cuprinsul Ordinului nr. 2634/2015 la care
468http://www.rolii.ro/hotarari/58814405e49009e40d002bac 469http://www.rolii.ro/hotarari/590b0bece49009acf9000029 470http://www.rolii.ro/hotarari/5a0e4ec7e490099c0e000039
206

am făcut referire supra, ar reprezenta o cauză justificativă ce permite devansarea momentului
consumativ al infracțiunii până la finalul lunii în care au fost dobândite veniturile sau efectuate
operațiunile, se pune întrebarea în ce măsură ar mai fi corect să se rețină forma continuată a
infracțiunii în funcție de numărul facturilor neînregistrate în contabilitate, sau mai corect ar fi ca
indiferent de numărul facturilor emise într-o lună și neînregistrate, să se rețină o singură
infracțiune de evaziune fiscală, iar forma continuată să se rețină în funcție de numărul lunilor în
care nu au fost înregistrate veniturile sau operațiunile.
În opinia noastră, chiar dacă infracțiunea se va considera consumată doar la finalul lunii,
forma continuată a infracțiunii ar trebui să se rețină în continuare în funcție de numărul facturilor
emise și neînregistrate în contabilitate. Aceasta se datorează faptului că, potrivit legii
contabilității, facturile se impun a fi înregistrate în contabilitate la momentul emiterii acestora,
fapta întrunind elementele de tipicitate ale infracțiunii, în măsura în care există și scopul special
prevăzut de lege. Ordinul nr. 2634/2015 nu modifică un element de tipicitate ci face ca fapta să
nu fie una antijuridică până la finalul lunii. În momentul în care termenul expiră, condiția
antijuridicității este îndeplinită în raport de fiecare factură în parte, iar în măsura în care acestea
au fost emise la intervale de timp, sunt îndeplinite condițiile de existență ale infracțiunii
continuate.
În măsura în care însă, în aceeași împrejurare sunt emise mai multe facturi care nu sunt
înregistrate în contabilitate, credem că nu se va putea reține forma continuată a infracțiunii, fiind
în prezența unei unități naturale colective.
Soluția pare inechitabilă, putându-ne imagina o situație în care prejudiciul cauzat să fie
identic, însă un contribuabil să răspundă pentru forma continuată a infracțiunii întrucât facturile
au fost emise în zile diferite, iar un altul, să răspundă pentru forma simplă, întrucât facturile au
fost emise în aceeași împrejurare. Această aparentă inechitate însă este justificată tocmai de
rațiunea sancționării mai grave a formei continuate a infracțiunii, respectiv perseverența
infracțională a autorului.
207

§.4. Relația cu contravențiile prevăzute în Legea contabilității și în Codul de
procedură fiscală
4.1. Relația cu contravențiile prevăzute în Legea contabilității
Potrivit art. 41 alin. (1) din Legea nr. 92/1991 „Constituie contravenție următoarele
fapte471:
1. deținerea cu orice titlu, de elemente de natura activelor și datoriilor, precum și efectuarea de
operațiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate;
2. nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Finanțelor Publice, respectiv de instituțiile
cu atribuții de reglementare în domeniul contabilității prevăzute la art. 4 alin. (3), cu privire la:
(…)
b) utilizarea și ținerea registrelor de contabilitate; (…)
c) întocmirea și utilizarea documentelor justificative și contabile pentru toate operațiunile
efectuate, înregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se referă, păstrarea și
arhivarea acestora, precum și reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse;
d) efectuarea inventarierii;
e) întocmirea, semnarea și depunerea în termenul legal la unitățile teritoriale ale Ministerului
Finanțelor Publice a situațiilor financiare anuale și, după caz, a situațiilor financiare anuale
consolidate, precum și a raportărilor contabile ”;
Așadar, neînregistrarea în contabilitate, incorecta ținere a registrelor de contabilitate,
nerespectarea reglementărilor specifice în materia înregistrării în contabilitate a documentelor
justificative în perioada la care se referă, sunt sancționate contravențional prin dispozițiile
anterior citate.
Analizând dispozițiile art. 41 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 se constată că acestea au o
sferă mai largă de aplicabilitate, existând fapte sancționate contravențional care nu se suprapun
peste textul de incriminare, de exemplu nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul
Finanțelor Publice privitoare la întocmirea, semnarea și depunerea în termenul legal a
raportărilor contabile, situații în care în mod evident se va atrage răspunderea contravențională,
fără a se pune în discuție vreun caracter penal al faptei.
Faptele prevăzute la art. 41 alin. (1) pct. 1 și pct 2 lit. c din Legea nr. 82/1991 însă pot fi
suprapuse peste norma de incriminare cuprinsă în art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005, iar
în aceste condiții devine problematică delimitarea acestor contravenții de infracțiunea de
471Prin art. I pct. 33 din O.G. nr. 37/2011, publicată în M. Of. nr. 285 din 22 aprilie 2011, art. 41 din Legea
contabilității a fost modificat, fiind eliminată din cuprinsul alin. (1) mențiunea „ dacă (faptele – n.n.) nu sunt
săvârșite în astfel de condiții încât, potrivit legii, să fie considerate infracțiuni ”.
208

evaziune fiscală.
După cum am arătat supra, în opinia noastră infracțiunea de evaziune fiscală se consumă la
momentul expirării termenului în care trebuie realizată înregistrarea veniturilor și operațiunilor
în contabilitate, respectiv finalul lunii, însă din punct de vedere contabil acestea se impun a fi
înregistrate pe măsură ce intervin. În aceste condiții, s-ar putea susține că o primă ipoteză în care
textul contravențional ar deveni aplicabil ar fi cea în care un venit sau o operațiune nu a fost
înregistrată de îndată ce a intervenit, însă înainte de finalul lunii, în acest caz nefiind atins
momentul consumativ al unei eventuale infracțiuni de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. b din lege. Totuși, am arătat supra, că în opinia noastră dispozițiile cuprinse în Ordinul nr.
2634/2015 a Ministrului Finanțelor Publice pot fi privite ca reprezentând o cauză justificativă
specială care permite prelungirea termenului în interiorul căruia veniturile sau operațiunile se
impun a fi evidențiate, până la finalul lunii. Credem că această cauză justificativă s-ar impune să
își producă efectele și în materie contravențională. În acest sens, s-a arătat în doctrină că pe lângă
cauzele justificative reglementate expres în cuprinsul Ordonanței nr. 2/2001472, se poate susține
existența a încă două cauze care deși nu sunt reglementate expres, pot să înlăture caracterul
contravențional al unei fapte, respectiv ordinul sau autorizarea legii și comanda autorității
legitime. În raport de prima cauză justificativă, cea a autorizării legii, s-a arătat că „atunci când
legea obligă sau permite unei persoane comiterea unui act, acel act își pierde caracterul ilicit,
astfel încât el nu poate fi sancționat din punct de vedere penal ori contravențional473”. În aceste
condiții, credem că textul contravențional nu poate nici el deveni aplicabil decât după finalizarea
lunii în care veniturile au fost dobândite, respectiv operațiunile efectuate. După acest moment,
pot deveni aplicabile atât textul contravențional cât și cel de incriminare.
Efectuarea de operațiuni fără a fi înregistrate în contabilitate, neînregistrarea documentelor
justificative în contabilitate, sunt modalități care se suprapun peste textul de incriminare din
cuprinsul art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005. În aceste condiții, în lipsa unor altor
elemente de diferențiere, unicul criteriu în funcție de care se va stabili dacă fapta are caracter
infracțional sau contravențional este latura subiectivă. Infracțiunea de evaziune fiscală este
caracterizată de existența scopului special al sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. În
consecință, în măsura în care acest scop lipsește474 sau fapta este comisă din culpă, fapta va avea
un caracter contravențional.
472Potrivit art. 11 alin. (1) din Ordonanța nr. 2/2001 „ Caracterul contravențional al faptei este înlăturat în cazul
legitimei apărări, stării de necesitate, constrângerii fizice sau morale, cazului fortuit, iresponsabilității, beției
involuntare complete, erorii de fapt, precum și infirmității, dacă are legătură cu fapta săvârșită”.473O. Podaru, R. Chiriță, I.Păsculeț, Regimul juridic al contravențiilor. O.G. nr. 2/2001 comentată, ed. a 3-a, Ed.
Hamangiu, 2017, p.121.474În același sens a se vedea B. Vîrjan, op. cit., p. 100.
209

4.2. Relația cu contravenți a prevăzută în art. 336 alin. (1) lit. b din Codul de
procedură fiscală
Potrivit art. 336 alin. (1) lit. b din Codul de procedură fiscală, „ Constituie contravenții
următoarele fapte, dacă nu au fost săvârșite în astfel de condiții încât să fie considerate, potrivit
legii, infracțiuni: (…) b) neîndeplinirea de către contribuabil/plătitor la termen a obligațiilor de
declarare prevăzute de lege, a bunurilor și veniturilor impozabile sau, după caz, a impozitelor,
taxelor, contribuțiilor și a altor sume, precum și orice informații în legătură cu impozitele, taxele,
contribuțiile, bunurile și veniturile impozabile, dacă legea prevede declararea acestora”.
După cum am arătat supra, în opinia noastră infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în
art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 poate fi privită ca fiind o infracțiune cu conținut
alternativ prin care se sancționează și omisiunea evidențierii veniturilor sau operațiunilor
efectuate în conținutul declarațiilor de impunere. În aceste condiții, se impune a fi stabilită
delimitarea acestei infracțiuni de contravenția prevăzută în cuprinsul art. 336 alin. (1) lit. b din
Codul de procedură fiscală.
Potrivit textului contravențional, prezintă relevanță neîndeplinirea la termen a obligației de
declarare, ceea ce sugerează faptul că în măsura în care declarația a fost depusă, dar cu
întârziere, devine aplicabil acest text.
Totuși, în opinia noastră și de această dată delimitarea se va face în funcție de existența sau
inexistența scopului special, nefiind exclus, cel puțin teoretic, ca deși declarația să fie depusă cu
întârziere, fapta să fie una tipică din perspectiva dreptului penal. Exemplificativ, contribuabilul
omite să depună declarația de impunere cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor
fiscale. O dată cu expirarea termenului de depunere, infracțiunea de evaziune fiscală este una
consumată. Presupunând că autorul se răzgândește și depune totuși ulterior acestui moment
declarația fiscală corect completată, am fi doar în situația unei reparări a prejudiciului,
infracțiunea fiind deja consumată. Desigur că, din punct de vedere probator, va fi extrem de
dificilă probarea elementului intențional, din acest motiv fiind mai facilă atragerea răspunderii
contravenționale, iar o eventuală soluție de achitare în măsura în care s-ar pune problema, să se
fundamenteze tocmai pe lipsa vinovăției.
Delimitarea însă dintre textul de incriminare și cel contravențional se va face similar celei
expuse supra, respectiv: în măsura în care a existat scopul sustragerii de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale, fapta va constitui infracțiune, în sens contrar, fiind incident textul
contravențional.
210

§.5. Relația cu alte infracțiuni
5.1. Relația cu infracțiunea de fals intelectual prev. de art. 321 Cod penal
Pentru lămurirea relației dintre infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1)
lit. b din Legea nr. 241/2005 și infracțiunile de fals credem că ar fi mai întâi utilă o scurtă
trimitere la Decizia nr. 4/2008 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în recurs în
interesul legii475 prin care s-a stabilit relația dintre infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute de
art. 9 alin. (1) lit. b și c din lege și infracțiunea prevăzută de art. 43 din Legea nr. 82/1991 a
contabilității, normă abrogată o dată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 187/2012476.
Potrivit art. 43 din Legea nr. 82/1991 „Efectuarea cu știință de înregistrări inexacte,
precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecință
denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare precum și a elementelor de activ și
de pasiv ce se reflectă în bilanț, constituie infracțiunea de fals intelectual și se pedepsește
conform legii”. Prin Decizia nr. 4/2008 a instanței supreme s-a stabilit că „fapta de omisiune, în
tot sau în parte, ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente le gale a operațiunilor
comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidențierea în actele contabile sau în alte
documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor
operațiuni fictive constituie infracțiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. b și c din Legea nr. 241/2005 (fost art. 11 lit. c, respectiv art. 13 din Legea nr. 87/1994),
nefiind incidente dispozițiile art. 43 (fost art. 37, respectiv art. 40) din Legea nr. 82/1991- Legea
contabilității, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activități fiind cuprinse în conținutul
constitutiv al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală”.
Odată cu intrarea în vigoare a noului Cod penal infracțiunea prevăzută de art. 43 din Legea
nr. 82/1991 a fost abrogată însă nu suntem în prezența unei dezincriminări. În acest sens facem
trimitere la Decizia penală nr. 876/2016 a Curții de Apel Ploiești477 prin care s-a dispus
condamnarea, printre altele, pentru săvârșirea infracțiunilor de delapidare în formă continuată
prevăzută de art. 295 cu aplicarea art. 35 alin. (1) și art. 5 Cod penal și fals intelectual în formă
continuată prevăzută de art. 321 cu aplicarea art. 35 alin. (1) Cod penal (fost art. 43 din Legea nr.
82/1991), soluție menținută de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia nr. 53/RC/2017478.
Chiar dacă în cauza la care facem trimitere nu s-a pus în discuție infracțiunea de evaziune
fiscală, decizia este relevantă din perspectiva continuității legislative a dispozițiilor art. 43 din
Legea nr. 82/1991.
475Publicată în M. Of. nr. 868/22.12.2008.476Publicată în M. Of. nr. 757/12.11.2012.477http://www.rolii.ro/hotarari/5899fdb7e490095c2b0010ac 478www.scj.ro
211

În fapt s-a reținut, printre altele, că inculpata E.I. s-a angajat în anul 1990 în cadrul
Companiei Naționale Loteria Română – Centrul de profit Dâmbovița în funcția de contabil șef.
În anul 2005, la inițiativa inculpatei s-a înființat S.C. X. S.R.L. avându-l ca unic asociat și
administrator pe E.M., soțul inculpatei. Scopul înființării acestei societăți era de a asigura
vânzarea de produse loteristice și neloteristice ale Companiei Naționale în baza unor contracte
de mandat, inculpata însușindu-și în esență sume de bani datorate de agenția mandatară. Una din
modalitățile prin care inculpata și-a însușit sume de bani consta în înregistrarea intenționată în
situația electronică „Sinteza documente casă”, în mod eronat, că sume de bani provenite de la
alte agenții, reprezentând încasări din vânzarea de produse loteristice sau neloteristice ar fi fost
de fapt depuse de societatea X. S.R.L., micșorând astfel datoria pe care agenția mandatară o avea
față de companie cu sumele achitate de celelalte agenții, însușindu-și astfel o parte din încasări.
Judecătoria Târgoviște, instanța de fond, a dispus condamnarea inculpatei pentru săvârșirea
infracțiunii de delapidare și achitarea pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 43 din
Legea nr. 82/1991 având în vedere abrogarea acestor dispoziții.
Curtea de Apel Ploiești a admis apelul Parchetului și a dispus condamnarea inculpatei
pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 43 din Legea nr. 82/1991 arătând că fapta
inculpatei nu a fost dezincriminată. Instanța a arătat că infracțiunea prevăzută la art. 43 din
Legea nr. 82/1991 „reprezintă o specie a infracțiunii de fals intelectual” aspect care rezultă în
primul rând din trimiterea expresă pe care textul o face la această infracțiune. „ În consecință, în
condițiile abrogării normei penale speciale ce sancționează efectuarea cu știință de înregistrări
inexacte, precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecință
denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum și a elementelor de activ și
de pasiv ce se reflectă în bilanț, fapta inculpatelor este în continuare incriminată și sancționată în
dispozițiile Codului penal care definește și sancționează infracțiunea de fals intelectual, așadar
disp. art. 321 Cod penal ”.
În deplin acord cu considerentele Curții de Apel Ploiești, considerăm că într-adevăr fapta
nu a fost dezincriminată, fiind evident că infracțiunea prevăzută de art. 43 din Legea nr. 82/1991
reprezenta o formă specială a infracțiunii de fals intelectual, cu atât mai mult cu cât art. 43 nu
prevedea și sancțiunea aplicabilă ci făcea trimitere la chiar norma generală, cea prevăzută de art.
289 din vechiul Cod penal, în prezent art. 321 din Codul penal.
În aceste condiții credem că raționamentul Înaltei Curți de Casație și Justiție din cuprinsul
Deciziei nr. 4/2008 își păstrează valabilitatea, chiar dacă nu în raport de infracțiunea prevăzută
de art. 43 din Legea nr. 82/1991 ci în raport de infracțiunea de fals intelectual prevăzută de art.
321 Cod penal.
212

Această concluzie este aplicabilă însă doar limitat, având în vedere că infracțiunea
prevăzută de art. 321 Cod penal este una cu subiect activ special, respectiv funcționarul public
aflat în exercitarea atribuțiilor de serviciu. În cauza analizată supra, această condiție era
îndeplinită, instanța supremă arătând în cuprinsul Deciziei nr. 53/R/2017 că „ inculpata la
momentul comiterii faptelor era funcționar public, în condițiile art. 175 alin. (1) lit. c) C. pen.,
deoarece a exercitat atribuții legate de realizarea obiectului de activitate în cadrul Companiei
Naționale L. R. SA, fiind o companie a statului, care deține monopolul privind organizarea și
exploatarea jocurilor de noroc, jocuri loto, pariuri mutuale, jocurile de noroc caracteristice
activității cazinourilor, precum și jocurile de tip slot-machine și cele de tip bingo în România,
fiind înființată în anul 1906. Regimul juridic actual al societății este acela al unei companii în
care statul român prin Ministerul Finanțelor deține 100% din părțile sociale și care organizează
și exploatează, în calitate de unic organizator, pe întreg teritoriul țării jocuri loto și pariuri
mutuale”.
Dată fiind calitatea specială cerută de norma de incriminare a falsului intelectual, o
suprapunere între infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr.
241/2005 și cea de fals intelectual ar putea astfel fi incidentă doar în cazul în care autorul este
funcționar public, caz în care infracțiunea de evaziune fiscală își păstrează caracterul special,
nefiind așadar incidente dispozițiile privitoare la concursul de infracțiuni, reținându-se în sarcina
autorului doar infracțiunea de evaziune fiscală. Exemplificativ, contabilul angajat cu contract de
muncă în cadrul unei persoane juridice cu capital majoritar de stat, în măsura în care omite să
evidențieze anumite venituri având scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale va
răspunde doar pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege.
5.2. Relația cu infracțiunile de fals material în înscrisuri oficiale, fals în înscrisuri sub
semnătură privată și uz de fals prev. de art. 320, art. 322 și art. 323 Cod penal
În ceea ce privește infracțiunea de fals material în înscrisuri oficiale prevăzută de art. 320
Cod penal trebuie observat că modalitățile de comitere sunt expres și limitativ prevăzute –
contrafacerea scrierii ori a subscrierii sau alterarea – neexistând astfel o suprapunere între
infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege și aceasta. Dacă în
cazul infracțiunii de fals material în înscrisuri oficiale conduita sancționată penal este una
comisivă, în cazul infracțiunii de evaziune fiscală discutăm despre o conduită pur omisivă.
Astfel, de exemplu, în măsura în care contabilul angajat cu contract de muncă în cadrul unei
persoane juridice cu capital majoritar de stat
alterează o factură emisă de aceasta în sensul diminuării sumei înscrise în cuprinsul facturii
213

pentru ca ulterior, înregistrarea facturii să genereze omisiunea parțială de a înregistra veniturile
realizate, acesta va răspunde pentru infracțiunea de fals material în înscrisuri oficiale în concurs
cu infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea omisiunii evidențierii veniturilor realizate.
Reținerea concursului este relevată și de momentul consumativ distinct al celor două infracțiuni:
la momentul alterării în cazul infracțiunii de fals material în înscrisuri oficiale, respectiv la
momentul expirării termenului de evidențiere a venitului realizat.
În ceea ce privește însă relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și fals în înscrisuri
sub semnătură privată lucrurile se complică, cu atât mai mult cu cât, odată cu intrarea în vigoare
a noului Cod penal s-a incriminat și așa-zisul „fals intelectual în înscrisuri sub semnătură
privată”. Astfel, dacă în vechea reglementare falsul în înscrisuri sub semnătură privată se
comitea, similar infracțiunii de fals material în înscrisuri oficiale, prin contrafacere sau alterare,
în actuala reglementare art. 322 (falsul în înscrisuri sub semnătură privată) face trimitere atât la
modalitățile de comitere prevăzute la art. 320 (contrafacere/alterare) cât și la cele prevăzute de
art. 321 (falsificarea unui înscris cu prilejul întocmirii prin atestarea unor fapte sau împrejurări
necorespunzătoare adevărului ori prin omisiunea de a insera unele date sau împrejurări). În acest
context, facem precizarea că ipoteza în care se pune problema relației dintre aceste infracțiuni
este cea în care se efectuează înregistrări în evidența contabilă însă incomplete. După cum am
arătat supra, omisiunea evidențierii poate să fie totală sau parțială: este totală în cazul în care nu
se evidențiază nimic, suntem în prezența unei conduite pur pasive, respectiv este parțială în
situația în care se efectuează înregistrări în evidența contabilă însă sunt înregistrate venituri mai
mici decât cele reale. În acest ultim caz se pune problema relației dintre cele două infracțiuni.
Rezolvarea problemei credem că poate fi realizată prin raportare la Decizia nr. 21/2017 a
Înaltei Curți de Casație și Justiție pronunțată în recurs în interesul legii479 cu privire la
„încadrarea juridică a faptei de evidențiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a
cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, în ipoteza
înregistrării unor facturi fiscale și chitanțe de plată întocmite în fals în numele unor societăți
comerciale care nu recunosc tranzacțiile sau care au avut în perioada funcționării
comportamentul fiscal asemănător societăților comerciale tip <<fantomă>>, în scopul sustragerii
de la îndeplinirea obligațiilor fiscale; respectiv cu privire la raportul dintre infracțiunea de
evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 și infracțiunile de fals
în înscrisuri sub semnătură privată și uz de fals, prevăzute de art. 322 și art. 323 din Codul penal.
Instanța supremă a concluzionat în esență că infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de
art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 reprezintă o formă particulară de fals motiv pentru
479Publicată în M. Of. nr. 1024/27.12.2017
214

care nu se impune reținerea unui concurs de infracțiuni.
În argumentare, s-a făcut mai întâi trimitere la dispozițiile art. 2 lit. c din lege potrivit
cărora „documentele legale” sunt documentele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură
fiscală, Codul vamal, Legea contabilității nr. 82/1991. De asemenea s-a reamintit faptul că
potrivit art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 orice operațiune economico-financiară efectuată se
consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în
contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. În acest context s-a arătat că
„Unele dintre cele mai utilizate documente justificativ-contabile sunt factura, respectiv chitanța,
al căror regim juridic este reglementat, de pildă, de art. 319 din Codul fiscal (Legea nr.
227/2015), Ordinul nr. 2.634/2015 privind documentele financiar-contabile al Ministerului
Finanțelor Publice ”. Astfel, în viziunea Înaltei Curți de Casație și Justiție „ Rezultă, în mod
indubitabil, faptul că elementul material al infracțiunii de evaziune fiscală, în forma ce este
reglementată prin textul legal menționat anterior, se poate realiza doar printr-o acțiune de
evidențiere în actele contabile sau în alte documente legale, cu caracter de document justificativ,
facturi și chitanțe, a unor cheltuieli care nu au avut o existență reală pentru că nu au fost
determinate de operațiuni reale ori în evidențierea în actele contabile a unor operațiuni fictive.
Prin acțiunea sa făptuitorul alterează conținutul evidențelor contabile ori al altor documente
legale, cu relevanță, facturi fiscale ori chitanțe, evidențiind cheltuieli care nu au o existență reală
ori operațiuni fictive”.
Comparând elementul material al celor două infracțiuni instanța a mai arătat că acesta este
similar, în cazul ambelor infracțiuni fiind vorba despre falsificarea conținutului unor înscrisuri
sub semnătură privată. Finalmente s-a mai arătat că particularitatea infracțiunii de evaziune
fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 „ rezidă în faptul că obiectul
material al infracțiunii este constituit din documentele legale, ca facturile și chitanțele, înscrisuri
care dobândesc în condițiile menționate anterior calitatea de documente justificative, în vreme ce
în cazul infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată, obiectul material este unul
general, respectiv orice înscris sub semnătură privată” și „Similară este situația în cazul
infracțiunii de uz de fals, în privința căreia obiectul material este, de asemenea, unul general,
respectiv înscrisul falsificat în prealabil”.
În deplin acord cu instanța supremă și în opinia noastră ceea ce diferențiază cele două
infracțiuni sunt natura documentelor falsificate.
Făcând o paralelă se poate observa că și între infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b
din lege și infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată există aceeași relație – normă
specială – normă generală. Și în acest caz există o similitudine în ceea ce privește conduita
215

sancționată penal, respectiv omisiunea evidențierii unor date sau împrejurări (operațiuni
comerciale efectuate sau venituri realizate – în cazul infracțiunii de evaziune fiscală). Și în acest
caz, ceea ce diferențiază cele două infracțiuni este tot natura documentelor vizate, motiv pentru
care acestea nu vor fi reținute în concurs. Exemplificativ, în măsura în care contabila societății X
omite parțial să evidențieze în cuprinsul unei facturi veniturile realizate, factură pe care ulterior o
înregistrează în contabilitate, cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, vom fi
în prezența infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege aceasta
având un caracter special față de infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată.
În acest context, credem că se mai impun a fi făcute câteva observații cu atât mai mult cu
cât se pune problema și relației cu infracțiunea de uz de fals. Dacă suntem de acord cu concluzia
instanței supreme în sensul că infracțiunea de evaziune fiscală are caracter special și față de
infracțiunea de uz de fals, iar cele două nu se vor reține în concurs ideal, argumentul similitudinii
între cele două infracțiuni din perspectiva conduitei sancționate nu subzistă. Dacă infracțiunea de
evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din lege sancționează „evidențierea”,
infracțiunea de uz de fals sancționează „folosirea”. Dacă atât infracțiunea de fals în înscrisuri sub
semnătură privată cât și evidențierea de operațiuni fictive finalmente conduceau la același
rezultat – obținerea unui înscris necorespunzător realității, în cazul uzului de fals această urmare
nu este una automată sau necesară.
Cu alte cuvinte credem că relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală [atât în forma
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c cât și î n cea prevăzută la lit. b din lege ] și infracțiunea de uz de
fals nu mai este una de tipul – normă specială – normă generală, neexistând o suprapunere a
conduitelor incriminate.
Totuși, suntem de acord că aceste infracțiuni nu trebuie reținute în concurs cu argumentul
însă că între ele există o absorbție naturală. O factură în care este consemnată o sumă mai mică
decât cea reală nu are relevanță penală dacă nu este folosită, având în vedere că infracțiunea de
fals în înscrisuri sub semnătură privată se consumă doar la momentul folosirii. Or, înregistrarea
facturii în documentele contabile reprezintă chiar „folosirea” acesteia în sensul normei de
incriminare. Altfel spus, în ipoteza analizată, infracțiunea de evaziune fiscală nu s-ar putea
comite fără ca documentul justificativ care conține date nereale să fie folosit, deci fără să fie
tipică și infracțiunea de uz de fals.
Nu în ultimul rând, un argument suplimentar în sensul nereținerii infracțiunii de evaziune
fiscală prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. b și c în concurs cu infracțiunea de uz de fals rezidă din
natura complexă a infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată aceasta absorbind în
mod legal infracțiunea de uz de fals. Având în vedere că infracțiunea de evaziune fiscală nu se
216

reține în concurs cu infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată (care absoarbe
infracțiunea de uz de fals), ar fi ilogic și inechitabil în opinia noastră ca relația dintre infracțiunea
de evaziune fiscală și cea de uz de fals să fie rezolvată prin reținerea unui concurs de infracțiuni.
Astfel, ar fi inechitabil spre exemplu ca în sarcina contabilului care întocmește o factură falsă pe
care o înregistrează în contabilitate să se rețină doar infracțiunea de evaziune fiscală, iar în
sarcina celui care nu falsifică el însuși o factură ci doar o înregistrează cunoscând că aceasta este
falsă să se rețină un concurs de infracțiuni cu atât mai mult cu cât inclusiv la nivel sancționator
există o diferență între infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată (sancționată cu
pedeapsa închisorii de la 6 luni la 3 ani sau amendă) și uz de fals (sancționată cu pedeapsa
închisorii de la 3 luni la 2 ani sau amendă), fiind vizibil astfel pericolul social mai redus al
acestei din urmă infracțiuni față de cea prevăzută la art. 322 Cod penal.
5.3. Relația cu infracțiunea de fals informatic prev. de art. 325
Având în vedere că în prezent evidența contabilă poate fi ținută și în format electronic480 se
pune problema relației dintre infracțiunea de evaziune fiscală și cea de fals informatic prevăzută
de art. 325 Cod penal care incriminează „fapta de a introduce, modifica sau șterge, fără drept,
date informatice ori de a restricționa, fără drept, accesul la aceste date, rezultând date
necorespunzătoare adevărului, în scopul de a fi utilizate în vederea producerii unei consecințe
juridice”.
Aparent, infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege nu ar
avea un „teritoriu” comun de aplicabilitate cu infracțiunea de fals informatic având în vedere că
infracțiunea de evaziune fiscală este una omisivă în timp ce falsul informatic este o infracțiune
comisivă. Totuși, după cum am arătat, omisiunea avută în vedere de art. 9 alin. (1) lit. b din lege
poate fi una parțială care se poate realiza printr-o conduită factual activă – înregistrarea –
incompletă însă a operațiunilor efectuate sau a veniturilor realizate. Astfel, în măsura în care
evidența contabilă este ținută în format electronic iar fapta este comisă prin înregistrarea unor
venituri mai mici decât cele realizate se constată că ambele fapte pot fi tipice.
Relația dintre cele două infracțiuni nu poate fi rezolvată altfel decât în sensul arătat supra,
respectiv prin reținerea exclusivă a infracțiunii de evaziune fiscală. Aceasta se datorează în
primul rând faptului că prin art. 325 este incriminată o formă particulară de fals, iar diferența
480Potrivit art. 109 alin. (4) din Codul de procedură fiscală „ În cazul în care evidențele contabile și fiscale sunt
ținute cu ajutorul sistemelor electronice de gestiune, pe lângă datele arhivate în format electronic
contribuabilul/plătitorul este obligat să păstreze și să prezinte aplicațiile informatice cu ajutorul cărora le-a
generat”. Relevante sunt și dispozițiile de la pct. A.13 din Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 2634/2015 a Ministrului
Finanțelor Publice privind documentele financiar – contabile potrivit cărora „Înscrierea datelor în documente se
face cu cerneală, cu pix cu pastă sau prin utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, după
caz”.
217

dintre cele două infracțiuni constă în aceea că în cazul falsului „tradițional” produsul infracțiunii
constă în existența unui înscris care nu corespunde realității și este unul palpabil, material, în
timp ce în cazul infracțiunii de fals informatic produsul constă în existența unor date informatice,
imateriale, care sunt contrare realității.
În aceste condiții, credem că în situația în care evidența contabilă este ținută în format
electronic infracțiunea de evaziune fiscală își păstrează caracterul de normă specială, iar
infracțiunea prevăzută de art. 325 Cod penal nu se va reține în concurs ideal cu cea dintâi.
5.4. Relația cu infracțiunea de fals în declarații prev. de art. 326 Cod penal
După cum am arătat, într-o altă interpretare a textului de incriminare s-ar putea susține că
depunerea declarațiilor fiscale care nu cuprind în totalitate veniturile realizate ar putea constitui
infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege. În aceste circumstanțe
s-ar pune problema relației dintre infracțiunea de evaziune fiscală și cea de fals în declarații
prevăzută de art. 326 Cod penal potrivit căruia constituie infracțiune „Declararea
necorespunzătoare a adevărului făcută unei persoane dintre cele prevăzute în art. 175 sau unei
unități în care aceasta își desfășoară activitatea în vederea producerii unei consecințe juridice,
pentru sine sau pentru altul, atunci când, potrivit legii ori împrejurărilor, declarația făcută
servește la producerea acelei consecințe”.
Dacă în raport cu infracțiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată și uz de fals
infracțiunea de evaziune fiscală are un caracter special, cu atât mai mult acest caracter poate fi
observat în relația cu infracțiunea de fals în declarații. Depunerea unei declarații fiscale care
conține date nereale nu este altceva decât o declarare necorespunzătoare adevărului în sensul art.
326 Cod penal, iar administrația fiscală face parte din persoanele prevăzute la art. 175. În ceea ce
privește consecințele juridice, potrivit legii depunerea declarației fiscale conduce la definitivarea
situației fiscale a contribuabilului pe când scopul comiterii evaziunii fiscale constă în sustragerea
de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, scop atins tocmai prin depunerea declarației.
Astfel, depunerea declarației fiscale nu face decât să conducă la concretizarea scopului
urmărit de autor, stabilirea și plata unor taxe și impozite în cuantum redus. Finalmente, cele două
infracțiuni se diferențiază doar prin consecința juridică a cărei producere este urmărită de autor,
în cazul infracțiunii de evaziune fiscală aceasta fiind una specifică, stabilirea unor taxe și
impozite în cuantum mai redus decât cel real.
Din aceste motive, deși depunerea unei declarații fiscale în cuprinsul căreia nu sunt
evidențiate în totalitate veniturile realizate întrunește și elementele constitutive ale infracțiunii de
fals în declarații, cele două nu se vor reține în concurs, prevalând dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b
218

din Legea nr. 241/2005.
În același sens facem trimitere la Decizia penală nr. 236/2018 a Curții de Apel Constanța481
prin care instanța a dispus schimbarea încadrării juridice din infracțiunile de evaziune fiscală în
modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 și fals în declarații
prevăzută de art. 326 Cod penal în sensul înlăturării acestei din urmă infracțiuni. În viziunea
instanței „Comparând elementul material al infracțiunii de fals în declarații cu cel al infracțiunii
de evaziune în forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 și specificul
activității inculpatei, se observă că activitatea desfășurată de inculpată implica în mod necesar și
declarația necorespunzătoare adevărului făcută în fața organelor fiscale, toate aceste acțiuni
urmărind scopul special prevăzut de norma de incriminare, respectiv sustragerea de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale prin reducerea bazei impozabile. În aceste condiții, activitatea
inculpatei nu poate primi o încadrare juridică dublă. Nu se poate reține în sarcina sa comiterea
atât a infracțiunii de evaziune fiscală, cât și a infracțiunii de fals în declarații, aflate în concurs
ideal, acțiunea sa unică fiind cea specifică infracțiuni de evaziune fiscală, care are caracterul unei
forme particulare de fals în declarații, fiind în prezența unei norme speciale care are prioritate de
aplicare în raport cu norma generală”.
5.5. Relația cu infracțiunea de delapidare prev. de art. 308 rap. la art. 295 Cod penal
și infracțiunea de folosire cu rea-credință a bunurilor sau creditului societății prev. de
art. 272 alin. (1) lit. b din Legea nr. 31/1990
Potrivit art. 295 alin. (1) Cod penal constituie infracțiune „însușirea, folosirea sau
traficarea de către un funcționar public, în interesul său sau pentru altul, de bani, valori sau alte
bunuri pe care le gestionează sau le administrează”, iar potrivit art. 308 aceste dispoziții sunt
aplicabile și funcționarilor privați.
Potrivit art. 272 alin. (1) lit. b din Legea nr. 31/1990 „ Se pedepsește cu închisoare de la 6
luni la 3 ani ori cu amendă fondatorul, administratorul, directorul general, directorul, membrul
consiliului de supraveghere sau al directoratului ori reprezentantul legal al societății care: (…) b)
folosește, cu rea-credință, bunuri sau creditul de care se bucură societatea, într-un scop contrar
intereselor acesteia sau în folosul lui propriu ori pentru a favoriza o altă societate în care are
interese direct sau indirect”.
Odată cu intrarea în vigoare a noului Cod penal prin care s-a extins considerabil sfera
funcționarilor privați, din această categorie nu mai fac parte doar persoanele salariate ci și cele
care „exercită, permanent ori temporar, cu sau fără remunerație, o însărcinare de orice natură în
481http://www.rolii.ro/hotarari/5c6230dde49009181b000042
219

serviciul unei persoane fizice prevăzute de art. 175 alin. (2) ori în cadrul oricărei persoane
juridice”.
Această extindere a sferei funcționarilor privați ridică în prezent probleme în ceea ce
privește delimitarea dintre infracțiunea de delapidare și cea prevăzută în Legea societăților, în
doctrină arătându-se că „atunci când fapta administratorului este tipică și raportat la art. 295 Cod
penal, în sarcina autorului se va reține infracțiunea de delapidare și nu infracțiunea din Legea
societăților. Pe cale de consecință, în această interpretare, infracțiunile din Legea societăților
sunt vizibil izolate din perspectiva relevanței lor practice”482. Autorii citați propun o interpretare
restrictivă a art. 308 din Codul penal arătând că în sens contrar situația ar tinde să devină absurdă
„deoarece o persoană care administrează în fapt o societate comercială și care nu are nicio
obligație legală sau contractuală față de aceasta poate fi considerată o persoană care exercită o
activitate neremunerată în cadrul persoanei juridice” , iar „o astfel de interpretare extensivă a
textului ar avea drept consecință sancționarea nediferențiată sau generică a conduitelor
<<funcționarului de fapt>>”. În aceste condiții, pornind de la faptul că în cuprinsul art. 308 din
Codul penal se utilizează termenul „însărcinare”, care „sugerează o relație de autoritate între cel
însărcinat și cel care îl însărcinează” și că „unele texte de incriminare fac referire expresă la
exercitarea atribuțiilor de serviciu sau îndatoririlor de serviciu ” autorii citați propun o abordare
restrictivă a art. 308 din Codul penal în sensul revenirii la criteriul de delimitare din Codul penal
anterior, respectiv cel constând în existența sau inexistența unui contract de muncă483.
În măsura în care s-ar adopta o asemenea interpretare restrictivă a art. 308 din Codul penal,
delimitarea dintre cele două infracțiuni, atunci când există o suprapunere în ceea ce privește
acțiunea incriminată, s-ar face în funcție de raportul juridic existent între societate și autor.
Astfel, dacă autorul este angajat în baza unui contract de muncă, fapta comisă de acesta ar
întruni elementele constitutive ale infracțiunii de delapidare, iar în cazul în care acesta își
desfășoară activitatea în baza unui alt tip de contract decât unul de muncă (de exemplu de
mandat) acesta ar răspunde pentru infracțiunea din Legea societăților.
Raportat la relația dintre aceste două infracțiuni în doctrină s-a mai arătat că „Numai în
cazul în care nu sunt îndeplinite condițiile de la delapidare va fi incidentă norma din Legea
societăților”484.
Oricum s-ar face delimitarea dintre infracțiunea de delapidare și cea prevăzută de Legea
societăților, credem că relația cu infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea omisiunii
482S. Bogdan, D. A. Șerban, G. Zlati, op. cit., p. 435 .483Idem, p. 407. Autorii acceptă însă că „raportat la formularea <<generoasă>> a textului din art. 308 NCP,
interpretarea restrictivă este și ea complicată”484S. Bodu, C. Bodu, Infracțiuni economice… p. 35.
220

evidențierii veniturilor este identică. Din acest motiv am apreciat oportun ca infracțiunea de
evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 să fie analizată în relație atât
cu infracțiunea de delapidare cât și cu cea prevăzută de Legea societăților cu același prilej.
Ipoteza avută în vedere este cea în care anumite venituri sau operațiuni nu sunt înregistrate
în evidența contabilă pentru ca sumele de bani aferente să poată fi însușite sau folosite de autor.
În ceea ce ne privește apreciem că reținerea unui concurs de infracțiuni depinde exclusiv de
scopul urmărit de autor. Astfel, dacă unicul scop al omisiunii evidențierii a fost de a înlesni
însușirea sumelor de bani aferente, se va reține doar infracțiunea de delapidare sau cea prevăzută
de Legea societăților. În măsura în care însă, autorul a urmărit în același timp și reducerea bazei
impozabile pentru a se sustrage astfel de la îndeplinirea obligațiilor fiscale cele două infracțiuni
vor fi reținute în concurs. În acest context, precizăm și faptul că este suficient ca autorul să
accepte că prin conduita sa se ajunge la reducerea bazei impozabile având în vedere că
infracțiunea de evaziune fiscală după cum am arătat poate fi comisă și cu intenție eventuală.
Reținerea în concurs a acestor infracțiuni este motivată de trei argumente. În primul rând
între conduitele incriminate nu există o suprapunere, infracțiunea de evaziune fiscală
sancționând omisiunea evidențierii operațiunilor efectuate sau a veniturilor realizate în timp ce
modalitățile de comitere a infracțiunii de delapidare sunt „însușirea”, „folosirea” respectiv
„traficarea” bunurilor pe care autorul le gestionează sau administrează, iar infracțiunea din
Legea societăților presupune la rândul său „folosirea” bunurilor sau creditului societății. În al
doilea rând, momentul comiterii faptei este diferit: evaziunea fiscală, după cum am arătat, se
consumă la finalul lunii în care operațiunile au fost efectuate sau veniturile realizate în timp ce
infracțiunea de delapidare și cea prevăzută în Legea societăților se consumă la momentul
comiterii acțiunii. Nu în ultimul rând subiectul pasiv în cazul acestor infracțiuni este diferit, iar
urmarea produsă prin comiterea faptei este distinctă: pe de o parte în cazul evaziunii fiscale
prejudiciul constă în diminuarea creanței statului cu valoarea taxelor și impozitelor aferente
operațiunilor sau veniturilor, pe de altă parte în cazul infracțiunii de delapidare prejudiciul poate
consta în valoarea bunurilor însușite, în uzura generată prin activitatea de „folosire”, în lipsa de
folosință, urmare întâlnită și în cazul infracțiunii prevăzute de Legea societăților sau, în acest
ultim caz, în „crearea unei stări de pericol privind patrimoniul sau imaginea societății”485.
Practic, în cazul analizat, infracțiunea de evaziune fiscală, conceptual reprezintă un act de
pregătire în vederea comiterii infracțiunii de delapidare sau a celei prevăzute de Legea
societăților486.
485Idem, p. 35.486În sensul că în toate situațiile în care administratorul unei societăți comite infracțiunea de evaziune fiscală în
modalitatea prev. de art. 9 alin. (1) lit. b acesta va răspunde și pentru infracțiunea prev. de art. 272 din Legea nr.
221

5.6. Relația cu infracțiunea prev. de art. 8 din Legea nr. 241/2005
Potrivit art. 8 din Legea nr. 241/2005 „ Constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare
de la 3 ani la 10 ani și interzicerea unor drepturi stabilirea cu rea-credință de către contribuabil a
impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de
bani cu titlu de rambursări487 sau restituiri488 de la bugetul general consolidat ori compensări489
datorate bugetului general consolidat”.
În opinia noastră, aceasta este o veritabilă normă de incriminare a evaziunii fiscale, spre
deosebire de infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege unde după cum am arătat,
urmarea produsă la momentul consumării poate fi privită cel mult ca o diminuare a creanței
statului. Infracțiunea prevăzută de art. 8 din lege însă este o infracțiune de rezultat490 care
presupune prejudicierea concretă, efectivă a statului. Raportat la această infracțiune în doctrină
s-a arătat că aceasta „nu vizează diminuarea obligațiilor sale fiscale ci, dimpotrivă, creează
aparența achitării unor obligații fiscale mai mari în contul bugetului și este săvârșită cu scopul
de a obține sume necuvenite de la bugetul public”491.
În opinia noastră această observație este parțial corectă, în sensul că în anumite situații
într-adevăr fapta se comite prin crearea aparenței achitării unor obligații fiscale mai mari în
contul bugetului. Pot exista însă și situații în care fapta este tipică deși nu se crează o astfel de
aparență, cum este cazul taxei pe valoarea adăugată, în care aparența creată este că valoarea taxei
deductibile este mai mare decât cea colectată, fapt care generează dreptul contribuabilului la
rambursarea diferenței dintre cele două valori, fără a fi vorba despre crearea aparenței că s-ar fi
făcut o plată nedatorată.
31/1990 a se vedea M. Vasile, Omisiunea evidențierii contabile a operațiunilor sau veniturilor. Influența
acesteia asupra patrimoniului societății comerciale, Revista Română de Drept al Afacerilor nr. 3/2007, p. 67. 487Potrivit art. 169 alin. (1) din Codul de procedură fiscală „ Taxa pe valoarea adăugată solicitată la rambursare prin
deconturile cu sumă negativă de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, depuse în cadrul
termenului legal de depunere, se rambursează de organul fiscal central, potrivit procedurii și condițiilor aprobate
prin ordin al președintelui A.N.A.F. ”488Potrivit art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală „ Se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice
sumă plătită sau încasată fără a fi datorată”, iar potrivit alin. (2) al aceluiași articol, „În situația în care s-a făcut o
plată fără a fi datorată, cel pentru care s-a făcut astfel plata are dreptul la restituirea sumei respective”. 489Potrivit art. 167 alin. (1) din Codul de procedură fiscală „ Prin compensare se sting creanțele statului sau
unităților administrativ-teritoriale ori subdiviziunilor acestora reprezentând impozite, taxe, contribuții și alte
sume datorate bugetului general consolidat cu creanțele debitorului reprezentând sume de rambursat, de restituit
sau de plată de la buget, până la concurența celei mai mici sume, când ambele părți dobândesc reciproc atât
calitatea de creditor, cât și pe cea de debitor, cu condiția ca respectivele creanțe să fie administrate de aceeași
autoritate publică, inclusiv unitățile subordonate acesteia. Prin sume de plată de la buget se înțeleg sumele pe
care statul sau unitatea/subdiviziunea administrativ-teritorială trebuie să le plătească unei persoane, inclusiv cele
care rezultă din raporturi juridice contractuale, dacă acestea sunt stabilite prin titluri executorii. ” 490În același sens, S. Bodu, C. Bodu, Infracțiunile de evaziune fiscală (II). Aspecte comune ale infracțiunilor de
evaziune fiscală, Revista Română de Drept al Afacerilor, nr. 9/2016, p. 133.491A. Neagu, S. Corlățeanu, Aspecte ale angajării răspunderii penale pentru încălcarea regimului stingerii
creanțelor fiscale prin restituire, rambursare sau compensare, Analele Universității „Constantin Brâncuși”,
Seria Științe Juridice, nr. 3/2010, p. 69.
222

În realitate, credem că în cazul în care se solicită restituirea sau rambursarea, premisa
comiterii infracțiunii este stabilirea unui rezultat fiscal negativ. În situația în care se solicită
compensarea, premisa poate consta atât în crearea aparenței unui rezultat fiscal negativ cât și în
aparența achitării unor obligații fiscale mai mari în contul bugetului.
În relația cu infracțiunea prevăzută de art. 8 din Legea nr. 241/2005, infracțiunea prevăzută
de art. 9 alin. (1) lit. b din lege poate în anumite situații să reprezinte conceptual un act de
pregătire pentru comiterea celei dintâi. Exemplificativ, X nu înregistrează o serie de venituri
taxabile în evidența contabilă a societății Y, dar înregistrează cheltuielile efectuate, pentru care s-
a achitat și T.V.A., astfel încât la finalul perioadei fiscale valoarea taxei deductibile este mai
mare decât a celei colectate. După cum am arătat în secțiunea dedicată momentului consumativ
al infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b din lege, acesta intervine principaial, în opinia
noastră, la finalul lunii celei în care a intervenit operațiunea. Astfel, infracțiunea este consumată
la finalul lunii indiferent dacă se solicită sau nu rambursarea T.V.A. În măsura în care ulterior,
potrivit dispozițiilor fiscale492, persoana în cauză depune un decont cu sumă negativă de taxă pe
valoarea adăugată și obține astfel pe nedrept sume reprezentând rambursări de T.V.A. vor fi
întrunite elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 8 din Legea nr. 241/2005 care
se consumă la momentul rambursării.
Totuși, credem că situația trebuie analizată pornind de la două ipoteze, respectiv dacă
urmare a comiterii infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b din lege rezultatul fiscal este
pozitiv sau negativ.
(i) În ipoteza în care rezultatul fiscal este pozitiv, credem că nu se poate pune în discuție și
reținerea infracțiunii prevăzute de art. 8 din legea nr. 241/2005.
Potrivit art. 8 din lege, urmările produse care pot conduce la întrunirea elementelor
constitutive ale acestei infracțiuni sunt restituirea, rambursarea sau compensarea. În ceea ce
privește restituirea sau rambursarea rezultă cu claritate din dispozițiile fiscale că acestea pot
interveni doar în situația în care s-au efectuat plăți nejustificate, respectiv rezultatul privitor la
T.V.A. este negativ.
492Potrivit art. 323 alin. (1) din Codul fiscal „ Persoanele înregistrate conform art. 316 trebuie să depună la organele
fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă ”, iar potrivit alin. (2) al aceluiași articol „ Decontul
de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 316 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia
naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei pentru care se exercită
dreptul de deducere, în condițiile prevăzute la art. 301 alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia
naștere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul
perioadei fiscale în care a luat naștere exigibilitatea taxei, precum și alte informații prevăzute în modelul stabilit
de Ministerul Finanțelor Publice”. Finalmente, potrivit art. 169 din Codul de procedură fiscală „Taxa pe valoarea
adăugată solicitată la rambursare prin deconturile cu sumă negativă de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de
rambursare, depuse în cadrul termenului legal de depunere, se rambursează de organul fiscal central, potrivit
procedurii și condițiilor aprobate prin ordin al președintelui A.N.A.F.”
223

În ceea ce privește compensarea, rezultă din dispozițiile art. 167 alin. (1) din Codul de
procedură fiscală că prin această procedură se sting creanțele statului sau unităților
administrativ-teritoriale cu creanțele debitorului.
Baza impozabilă în cazul impozitelor se stabilește ca diferență dintre venituri impozabile și
cheltuieli deductibile. În mod evident însă, nu se poate afirma că între acestea ar opera o
compensare în sensul art. 167 alin. (1) din Codul de procedură fiscală având în vedere că
stabilirea bazei impozabile este o operațiune contabilă, matematică, prin care se stabilește
finalmente creanța fiscală a contribuabilului față de stat. În aceste condiții ar fi profund incorect
să se afirme că prin omisiunea evidențierii unor venituri s-ar obține compensări nelegale cu
cheltuielile efectuate.
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, după cum s-a arătat în doctrină493 aceasta
este un „impozit indirect care se aplică pe fiecare stadiu al circuitului economic (ciclului de
fabricație și distribuție) al unui produs finit, asupra valorii adăugate (obținute) în fiecare etapă de
către toți cei care contribuie la producerea și desfacerea acestui produs, până când el ajunge la
consumatorul final. Fiecare producător este așadar îndreptățit să deducă T.V.A. achitată anterior
în procesul de producție494.
Nu trebuie pierdut din vedere nici faptul că principiul neutralității este aplicabil și în
materie de T.V.A., iar acesta este pus în aplicare prin sistemul de deducere. „Cu alte cuvinte,
principiul neutralității fiscale impune ca normele în materia deducerii să permită eliminarea
completă a taxei pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior pentru producerea bunurilor
sale sau pentru serviciile impozabile. Este vorba despre evitarea situației în care, în final,
persoana impozabilă are de suportat un rest de taxă”495.
În acest context până la finalul perioadei fiscale nu se poate vorbi despre compensări între
creanțele contribuabilului și creanțele statului. Acest mecanism al deducerii și colectării T.V.A.
este la rândul său unul contabil care până la momentul depunderii decontului de T.V.A. sau
expirării termenului de depunere nu privește bugetul de stat.
Un argument suplimentar în sensul imposibilității echivalării mecanismului T.V.A. cu
compensarea în cazul analizat constă în faptul că în sens contrar niciodată infracțiunea prevăzută
de art. 9 alin. (1) lit. b nu ar putea fi reținută fără reținerea în concurs și a infracțiunii prevăzute
de art. 8 din Legea nr. 241/2005. Întotdeauna în cazul unui contribuabil înregistrat în scopuri de
T.V.A. prin omisiunea evidențierii unor venituri taxabile va fi influențat și rezultatul privitor la
493C. F. Costaș, M. Ș. Minea, op. cit., p. 285.494R. Muzellec, Finances publiques, 16e édition, Ed. Sirey – Dalloz, Paris, 2013, p. 622.495M. I. Niculeasa, Summa fiscalis. Tratat de drept fiscal și financiar publlic, Ed. a III-a, Ed. Universul Juridic,
București, 2014, p. 771.
224

T.V.A.
Așadar, în măsura în care, în ciuda comiterii infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b
din Legea nr. 241/2005, rezultatul fiscal este pozitiv, nu se va putea pune în discuție reținerea în
concurs și a infracțiunii prevăzute de art. 8 din lege întrucât contribuabilul nu devine un creditor
al statului astfel încât să aibă drept la restituiri, rambursări sau să fie posibilă compensarea în
acest ultim caz având în vedere că nu suntem în situația în care atât contribuabilul cât și statul să
fie titularii unor creanțe.
(ii) În situația în care rezultatul fiscal este negativ teoretic s-ar putea aduce în discuție
reținerea infracțiunii prevăzute de art. 8 din lege având în vedere că de această dată
contribuabilul devine creditor al statului.
Astfel, exemplificativ, în măsura în care X omite să înregistreze în evidența contabilă
venituri taxabile, iar urmare a acestei omisiuni T.V.A. deductibilă are o valoare mai mare decât
cea colectată acesta comite infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din
Lege, așa-zisul prejudiciu constând în diminuarea creanței fiscale. O dată cu finalizarea
perioadei fiscale, acest prejudiciu se concretizează prin neplata taxei aferente veniturilor care nu
au fost înregistrate. În măsura în care X depune și decontul de T.V.A. solicitând la rambursare
diferența dintre T.V.A. deductibilă și T.V.A. colectată, va comite și infracțiunea prevăzută de art.
8 din lege, în formă consumată sau în forma tentativei în măsura în care cererea de rambursare a
fost respinsă.
În ceea ce privește impozitul, exemplificativ arătăm că în cazul impozitului pe profit,
potrivit art. 41 alin. (1) din Codul fiscal „Calculul, declararea și plata impozitului pe profit, cu
excepțiile prevăzute de prezentul articol, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a
primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III”, iar potrivit alin. (2) al aceluiași articol, unii
contribuabili pot opta pentru calculul, declararea și plata impozitului pe profit anual, cu plăți
anticipate, efectuate trimestrial. În măsura în care X, administratorul unei societăți efectuează
plăți anticipate, iar ulterior, din cauza omisiunii evidențierii unor venituri, la finalul perioadei
fiscale se constată că suma achitată anticipat este mai mare decât cea rezultată din evidențele
contabile, acesta poate solicita restituirea sumei aparent achitate în plus, sau compensarea
acesteia cu alte datorii ale contribuabilului. În acest caz, din nou, se poate reține infracțiunea
prevăzută de art. 8 din legea nr. 241/2005.
Un argument în sensul reținerii concursului de infracțiuni în aceste cazuri constă în
momentul consumativ distinct al celor două infracțiuni. După cum am arătat, infracțiunea
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege se consumă în opinia noastră la finalul lunii în care a
intervenit operațiunea sau au fost dobândite veniturile atunci când fapta este comisă în
225

modalitatea omisiunii evidențierii în registrele contabile. Pe de altă parte, infracțiunea prevăzută
de art. 8 din lege se consumă la momentul obținerii, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de
rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări, iar tentativa se poate
reține doar în momentul în care s-au depus cererile de restituire, rambursare sau compensare.
Infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege are în aceste condiții natura unor acte de
pregătire pentru comiterea infracțiunii prevăzute de art. 8 din lege. Ne aflăm așadar în prezența
unei excepții de la regula absorbției actelor de pregătire în cele de executare, excepție generată
de legiuitor prin incriminarea distinctă a celor două fapte.
De asemenea, scopul urmărit și urmarea generată prin comiterea celor două fapte sunt
distincte: în cazul infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b scopul este sustragerea de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale, adică finalmente evitarea achitării unor sume de bani statului, în
timp ce în cazul infracțiunii prevăzute de art. 8 din lege se urmărește obținerea suplimentară a
unor beneficii materiale. În aceste condiții, prejudiciul care se poate stabili în raport de fiecare
infracțiune este distinct și niciuna dintre cele două infracțiuni nu poate îngloba prejudiciul cauzat
prin comiterea celeilalte.
Exemplificativ, în evidența contabilă a societății X sunt înregistrate venituri impozabile în
valoare de 6.000 lei (+ T.V.A. în valoare de 1.140 lei) și cheltuieli în valoare de 8.000 lei (+
T.V.A. în valoare de 1.520 lei). Societatea mai încasează venituri în valoare de 5.000 de lei (+
T.V.A. în valoare de 950 lei) pe care însă administratorul societății nu le înregistrează în evidența
contabilă cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. În măsura în care veniturile
obținute ar fi înregistrate în evidența contabilă, rezultatul fiscal ar fi unul pozitiv, profitul obținut
fiind de 3.000 lei cu consecința că societatea ar trebui să achite impozit pe profit în valoare de
480 lei, iar T.V.A. de plată ar fi de 570 de lei. Neînregistrând veniturile în valoare de 5.000 de lei
( + T.V.A. în valoare de 950 lei) în evidența contabilă X evită achitarea acestor sume de bani
reprezentând impozit pe profit (480 lei) și T.V.A. colectat ( 570 lei).
Prin neînregistrarea veniturilor, rezultatul fiscal este totodată unul negativ născându-se
astfel o creanță a contribuabilului față de stat în valoare de 320 lei – raportat la impozitul pe
profit – cu privire la care teoretic se naște un drept de compensare și 380 – taxa pe valoare
adăugată – cu privire la care contribuabilul are drept de rambursare.
În măsura în care X solicită compensarea/rambursarea cu privire la aceste sume de bani, nu
doar că se evită achitarea sumelor la care am făcut referire supra, dar se produce și o îmbogățire
pe nedrept, fiind vorba de data aceasta despre un prejudiciu distinct (320 lei raportat la impozitul
pe profit; 380 lei raportat la T.V.A.) față de cel cauzat prin simpla omisiune a înregistrării
veniturilor (480 lei, respectiv 570 lei).
226

În opinia noastră este criticabil că în ipotezele analizate se ajunge la reținerea unui concurs
de infracțiuni. Din nefericire aceasta este soluția formală la care se ajunge datorită modalității de
incriminare a infracțiunilor de evaziune fiscală, respectiv prin incriminarea distinctă a diferitelor
modalități de fraudare a statului deși prin toate normele de incriminare se are în vedere aceeași
valoare socială protejată. Infracțiunea de evaziune fiscală, conceptual, ar trebui să fie o formă
particulară de înșelăciune, respectiv inducerea în eroare a organelor fiscale care conduce la
prejudiciearea statului. Astfel, în măsura în care un contribuabil cauzează un prejudiciu în dauna
statului, ar trebui să se rețină o singură infracțiune de evaziune fiscală, chiar dacă fapta este
comisă în mai multe modalități.
Din fericire, în ceea ce privește relația dintre infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute de
art. 9 alin. (1) lit. b și c din lege, după ce în practică soluțiile au fost neunitare, Înalta Curte de
Casație și Justiție prin Decizia nr. 25/2017 de dezlegare a unei probleme de drept496 a stabilit că
acestea reprezintă modalități alternative de comitere a aceleiași infracțiuni. În aceste condiții în
măsura în care se omite evidențierea unor venituri sau operațiuni și se evidențiează și cheltuieli
fictive se va reține o singură infracțiune de evaziune fiscală. Din nefericire însă, în ceea ce
privește relația cu infracțiunea prevăzută de art. 8 din lege, pentru motivele arătate supra,
concluzia se impune a fi una diferită.
496Publicată în M. Of. nr. 936/28.11.2017.
227

Secțiunea a IV-a: art. 9 alin. (1) lit. c – Evidențierea, în actele contabile sau în alte
documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor
operațiuni fictive
§.1. Latura obiectivă. Evidențierea
Prin art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 legiuitorul a dorit să sancționeze o
modalitate de diminuare a activului impozabil printr-o conduită activă, respectiv prin
evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază
operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive comise în scopul sustragerii de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale.
În ceea ce privește noțiunea de evidențiere, din punct de vedere lingvistic s-a arătat că în
limbaj comun, aceasta înseamnă „a scoate la iveală, a sublinia, a înregistra toate lucrurile,
bunurile sau persoanele, după caz, legate de o anumită activitate”497. Din perspectiva infracțiunii
de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin.(1) lit. c din lege, noțiunea de evidențiere, credem că
este destul de evident, că este sinonimă cu „înregistrarea”.
Raportat strict la infracțiunea de evaziune fiscală instanța supremă498 a reținut că
„Elementul material al acestei infracțiuni se poate comite doar printr-o acțiune (infracțiune
comisivă), respectiv prin acțiunea de evidențiere, care presupune mai multe etape: întocmirea
unui document justificativ pentru respectiva operațiune, evidențierea operațiunii în registrele sau
jurnalele contabile, evidențierea operațiunii în situațiile contabile recapitulative și depunerea
unei declarații fiscale nereale”. În consecință, s-a mai arătat că „În raport de aceste evidențe,
acțiunea de evidențiere presupune de regulă patru acte de executare: redactarea unui document
justificativ fals, evidențierea operațiunii reale sau fictive din documentul justificativ fals în
registrele contabile, elaborarea situațiilor contabile recapitulative pe baza acestor date
distorsionate și depunerea unei declarații fiscale viciate”. Raportat la acest punct de vedere, se
constată din nou, cum am arătat și cu prilejul analizării infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1)
lit. c din lege, că tendința practicii judiciare este aceea de a lua în considerare întregul „circuit
fiscal”, începând cu întocmirea documentelor justificative și finalizând cu depunerea
declarațiilor fiscale, deși, după cum vom arăta infra, infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută
în art. 9 alin. (1) lit. c din lege se consumă la momentul evidențierii și nu la momentul depunerii
declarației fiscale.
Totuși, în cuprinsul aceleiași decizii, instanța supremă mai arată că „Înregistrarea
497A. Ungureanu, A. Ciopraga, op. cit. p. 135.498Decizia penală nr. 18/RC/2019 , www.scj.ro.
228

operațiunilor fictive se poate realiza fie prin întocmirea de documente justificative privind o
operațiune fictivă, urmată de înscrierea ei în documentele legale, fie prin înscrierea în
documentele legale a unei operațiuni fictive pentru care nu există document justificativ”, punct
de vedere regăsit și la nivelul doctrinei499.
În acest sens, s-a mai arătat că „evidențierea operațiunii, în sensul legii penale, este
opțională în raport de documentul justificativ (dar necesară pentru a face operațiunea credibilă),
însă obligatorie în conținutul celorlalte acte contabile: registru și situație contabilă
recapitulativă500”. În opinia autoarei citate „pentru existența infracțiunii este indispensabil ca
operațiunea nereală sau ilicită să fie evidențiată în registrele contabile, în situația contabilă
recapitulativă și să genereze efecte și la nivelul declarației fiscale” și că „simpla evidențiere a
unei operațiuni nereale în documentele justificative – cu scopul de a justifica o delapidare de
exemplu – fără a acorda acesteia consecințe contabile și în final fiscale, nu asigură conținutul
infracțiunii de evaziune fiscală”.
Rezumând, se poate observa că în definirea noțiunii de evidențiere, se pornește mai întâi
de la întregul circuit fiscal, creându-se aparența că pentru existența infracțiunii este necesar ca
operațiunea sau cheltuiala fictivă să fie înregistrată în toate documentele, inclusiv prin
întocmirea de documente justificative false, ulterior opinia fiind nuanțată în sensul că pentru
consumarea infracțiunii nu contează dacă s-au întocmit și documente justificative false, esențială
fiind înregistrarea în „documentele legale”, respectiv în „registru și situație contabilă
recapitulativă”, prin acestea autoarea citată făcând referire la bilanțul contabil și balanța de
verificare.
Analizând infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) din Legea nr.
241/2005 se poate observa că modalitățile prevăzute la lit. b și c sunt „în oglindă” sancționând în
esență diminuarea bazei impozabile, printr-o conduită omisivă (lit. b) și una comisivă (lit. c). Din
acest motiv, înțelesul noțiunilor de „acte contabile” și „documente legale” trebuie să fie același,
în cazul ambelor infracțiuni. Or, pentru motivele arătate cu prilejul analizării infracțiunii de
evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 și în
cazul celei prevăzute de lit. c, prin acte contabile credem că trebuie să se înțeleagă Registrul
jurnal/Registrul încasări și plăți, respectiv Registrul inventar. În aceste condiții, bilanțul contabil
și balanța de verificare nu prezintă relevanță din perspectiva infracțiunii de evaziune fiscală,
acestea putând fi luate în considerare la stabilirea elementului subiectiv501, iar documentele
499B. Vîrjan, op. cit., p. 105.500I. M. Costea, Combaterea evaziunii fiscale…, p. 91.501Exemplificativ, în măsura în care în Registrul jurnal a fost evidențiată o cheltuială fictivă, însă în balanța de
verificare aceasta nu mai apare, iar declarația de impunere conține elemente care corespund realității, s-ar putea
concluziona că la momentul evidențierii operațiunii fictive nu a existat scopul sustragerii de la îndeplinirea
229

justificative, la rândul lor, chiar dacă atestă cheltuieli fictive sau operațiuni nereale, nu prezintă
relevanță din perspectiva infracțiunii de evaziune fiscală în măsura în care nu au fost înregistrate
în actele contabile.
În ceea ce privește documentele legale, similar cazului infracțiunii prevăzute în art. 9 alin.
(1) lit. b din lege, credem că trebuie să se înțeleagă declarațiile de impunere.
În aceste condiții, credem că infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1)
lit. c din lege presupune înregistrarea în Registrul de încasări și plăți/Registrul jurnal și în
Registrul inventar de cheltuieli nereale sau alte operațiuni fictive, respectiv completarea
declarațiilor de impunere cu astfel de informații.
§.2. Operațiune vs. cheltuieli
Prin art. 2 din Legea nr. 241/2005 se definește operațiunea fictivă ca fiind „ disimularea
realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există”, iar potrivit art. 9
alin. (1) lit. c din lege, constituie infracțiune…evidențierea, în actele contabile sau în alte
documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor
operațiuni fictive. Vizavi de noțiunile utilizate de legiuitor în cuprinsul normei de incriminare în
doctrină au fost exprimate mai multe opinii: potrivit unui autor502 cheltuielile care nu au la bază
operațiuni reale reprezintă un exemplu de operațiune fictivă, arătându-se că „exemplul dat de
legiuitor în cuprinsul normei de incriminare are rolul principal de a explica modalitatea prin care
se poate realiza elementul material al laturii obiective, adică activitatea de evidențiere în
documentele legale a unor operațiuni fictive, dar în același timp legiuitorul a urmărit să indice
modalitatea cea mai frecventă și facilă prin care se săvârșește această infracțiune.”
De asemenea, s-a arătat503 că „expresia <<cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale >>
este inclusă în expresia <<operațiuni fictive>>”.
Un alt autor504 face distincție între operațiunea nereală și operațiunea fictivă arătând că
„dacă operațiunea nereală este o noțiune largă în care poate fi inclusă și operațiunea fictivă,
reciproca nu mai este valabilă. Astfel, în timp ce <<operațiunile fictive>> presupun operațiuni
care nu există în realitate, <<cheltuielile care nu au la bază operațiuni reale>> pot presupune și
operațiuni care există în realitate, dar care sunt inexacte (de exemplu, se încheie un contract de
sponsorizare de către societate, contract care e înregistrat ca atare în contabilitate, dar cu o sumă
obligației fiscale. Nu este exclus însă ca acest scop să fi existat, iar infracțiunea să se fi consumat la un moment
anterior întocmirii balanței de verificare, după cum vom arăta infra.502B. Vîrjan, op. cit., p. 103. În același sens, M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op. cit., p. 2. Acești din
urmă autori apreciază în același timp faptul că ar fi fost utile câteva exemple de operațiuni fictive pe lângă cel de
la art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005. 503V . Dabu, op. cit., p. 37. În același sens, I. M. Costea, Combaterea evaziunii fiscale… , p. 88.504A. Petre, op. cit., p. 78.
230

de bani mai mare decât cea efectiv plătită celui sponsorizat, în scopul obținerii de deduceri mai
mari de la plata impozitului către stat) ”, arătându-se în același timp că „faptul că legiuitorul a
înțeles să nu pună semnul egalității între termenii <<inexact>> și <<fictiv>> rezultă și din textul
art. 9 lit. f din lege”. Credem că o astfel de distincție este poate puțin forțată, noțiunile de
operațiuni fictive și operațiuni nereale fiind în opinia noastră sinonime. De altfel, fictivitatea este
definită tocmai ca fiind ceva care nu există în realitate505. În plus, situația exemplificată de
autorul citat, se poate încadra cu ușurință tot în noțiunea de fictiv cu privire la diferența de bani
care a fost înregistrată în contabilitate față de suma efectiv plătită. De asemenea, referirea la art.
9 lit. f din lege nu credem că susține opinia exprimată, având în vedere că în cazul acestei din
urmă infracțiuni se utilizează noțiunile de „inexact” și „fictiv” nu de „nereal” și „fictiv”. Or, între
„inexact” și „fictiv” desigur că nu există sinonimia existentă între noțiunile de „nereal” și
„fictiv”.
Raportat la cele expuse apreciem că distincția care poate fi făcută vizează nu noțiunile de
„operațiune fictivă” și „operațiune nereală” ci noțiunile de „cheltuieli” și „operațiuni”. Aducerea
noțiunii de „inexact” în conținutul acestei infracțiuni poate să conducă la atragerea în sfera
dreptului penal a unor situații care nu justifică o astfel de intervenție, aspect asupra căruia vom
reveni infra.
În ceea ce ne privește, apreciem că noțiunea de operațiune, în sensul art. 9 alin. (1)
cuprinde orice raport juridic relevant din punct de vedere fiscal din perspectiva stabilirii
obligațiilor fiscale506, iar referirea legiuitorului în cuprinsul normei de la art. 9 alin. (1) lit. c din
Legea nr. 241/2005 la „cheltuieli” reprezintă o exemplificare a unei consecințe ce poate fi
generată de o operațiune și nu o exemplificare a unei operațiuni. Astfel, în cazul unei vânzări
(operațiune), ia naștere obligația cumpărătorului de plată a prețului, situație care din perspectiva
acestuia și din perspectivă contabilă reprezintă o cheltuială generată de încheierea contractului
de vânzare-cumpărare.
Așadar, în opinia noastră, noțiunea de „operațiune fictivă” are un sens mai larg decât cea
de „cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale”, cea din urmă reprezentând unul din efectele
pe care le poate genera operațiunea. De altfel, un argument suplimentar în acest sens îl constituie
chiar sintagma folosită de legiuitor în cuprinsul normei de incriminare, respectiv cheltuieli care
nu au la bază operațiuni reale. Așadar, rezultă că în viziunea legiuitorului, faptul generator îl
constituie operațiunea, cheltuiala putând fi una din consecințele operațiunii.
505https://dexonline.ro/definitie/fictiv506În același sens, G. L. Soana, I reati tributari, Terza Edizione, Ed. Giuffr è, Milano, 2013, p. 100.
231

§.3. Noțiunea de operațiune fictivă
Deși aparent, prin raportare la definiția dată de legiuitor în cuprinsul art. 2 lit. f din Legea
nr. 241/2005, lucrurile ar putea fi apreciate ca fiind clare, prima impresie fiind aceea că
legiuitorul a avut în vedere doar acele operațiuni care din punct de vedere faptic, material, nu
există507, doctrina și practica au contrazis această aparentă „claritate” a definiției.
În acest sens, am făcut referire supra la opinia exprimată de un autor, potrivit căreia în
conținutul noțiunii de operațiuni fictive s-ar încadra și operațiunile inexacte508, exemplul dat fiind
acela al înregistrării în contabilitate a unui contract de sponsorizare într-un cuantum mai mare
decât suma efectiv acordată. După cum am arătat, și într-o astfel de situație a consemnării în
documentele legale a unor sume mai mari decât cele achitate efectiv se poate discuta despre
fictivitate, cu privire la diferența dintre cele două sume. În mod evident, dacă în contractul de
sponsorizare se precizează că valoarea sponsorizării este de 1.000 lei, însă în realitate s-au
achitat 600 de lei, cu privire la diferența de 400 de lei operațiunea este una fictivă, întrucât acești
bani nu au fost niciodată transferați la beneficiarul sponsorizării. În aceste condiții, în opinia
noastră, nu este necesar și nici indicat ca noțiunea de „inexact” să fie echivalată cu noțiunea de
„fictiv”.
Un alt autor, analizând noțiunea de operațiune fictivă, face distincție între abuzul de drept,
abuzul de drept prin fraudă la lege, actul anormal de gestiune și achiziționarea de bunuri ulterior
folosite de administrator. În acest sens, se arată că am fi în prezența abuzului de drept în situația
în care „contribuabilul procedează la simularea caracterului real al unei operațiuni juridice
relevante fiscal într-o operațiune juridică fără consecințe fiscale sau cu consecințe fiscale
reduse”, simulația putându-se realiza „prin act fictiv – contract de muncă fictiv, contract de
locațiune fictiv – sau prin act deghizat”, fiind oferit și un exemplu în acest sens, respectiv
„administratorul care, oferind un spațiu al cărui proprietar este, drept sediu social, înregistrează
în contabilitate o cheltuială cu chiria mai mare decât nivelul real pentru a diminua profitul
impozabil”509. Prin definiția dată abuzului de drept, autorul aduce în discuție așa-zisa fictivitate
juridică, făcând referire la simulație. Fictivitatea juridică, asupra căreia vom reveni infra,
presupune în esență existența din punct de vedere material a operațiunii însă înregistrarea
acesteia în documentele contabile într-o altă formă, care conduce la eliminarea obligațiilor
fiscale sau reducerea acestora. Pe de altă parte, exemplul dat nu se încadrează într-o astfel de
507Spre exemplu se înregistrează în contabilitatea unei societăți achiziția unui autoturism și plata acestuia, deși în
realitate în patrimoniul societății din punct de vedere material nu se regăsește acest bun, iar plata prețului nu s-a
realizat.508A. Petre, op. cit., p. 78.509I. M. Costea, Combaterea evaziunii fiscale… , p. 93.
232

situație, în cazul arătat operațiunea fiind fictivă parțial din punct de vedere material, respectiv cu
privire la diferența de sumă dintre cea consemnată în contract și cea efectiv plătită și nu din
punct de vedere juridic – în contabilitate este înregistrat un contract de locațiune care reflectă
realitatea mterială: spațiul a fost închiriat.
În ceea ce privește abuzul de drept prin fraudă la lege, se arată faptul că „infracțiunea se va
reține atunci când operațiunea realizată nu caută alt scop decât căutarea economiei fiscale”510
exemplul furnizat fiind cel al încheierii unui contract de vânzare-cumpărare cu o societate
dependentă localizată într-un paradis fiscal pentru mărfurile produse, la un preț redus, urmată de
vinderea mărfurilor către beneficiarul final la prețul real fiind astfel generată localizarea
profitului în paradisul fiscal și eludarea regulilor fiscale naționale. În continuare se arată că
„această operațiune produce consecințe juridice, având un scop licit aparent” și că „Remedierea
prejudiciului fiscal cauzat se face prin intermediul instituției prețurilor de transfer”. În acest
context, „Administrația fiscală are libertatea de a reevalua cuantumul venitului realizat și de a
evidenția valoarea reală a operațiunii”. Cu privire la relevanța penală a operațiunii, autoarea mai
arată că „probarea existenței infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea evidențierii de
operațiuni fictive este foarte dificilă prin raportare la libertatea contribuabilului de a contracta pe
piața liberă”, aceasta concluzionând totuși că in abstracto, infracțiunea de evaziune fiscală
există.
În privința actului anormal de gestiune se apreciază că acesta „constă în realizarea de
cheltuieli excesive sau abținerea de la realizarea de venituri” în condițiile în care „cheltuielile
excesive pot profita administratorului unei societăți, asociaților sau unui terț cu care
contribuabilul întreține anumite legături directe sau indirecte”511. Autoarea concluzionează că o
astfel de faptă nu poate intra sub incidența art. 9 lit. c din lege având în vedere că „operațiunea
nu este nici nereală nici fictivă, ci pur și simplu disproporționată în raport de interesele agentului
economic respectiv”. Exemplul oferit este acela al încheierii unui contract de publicitate cu o
societate comercială dependentă, operațiune permisă din prisma principiului libertății
contractuale arătându-se că „volumul disproporționat al onorariului plătit și înregistrat ca și
cheltuială nu poate fi supus, la stadiul actual al legislației, niciunei forme de revizuire din partea
organului fiscal. Mai mult, eludarea impunerii astfel realizate nu asigură conținutul infracțiunii
de la art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005, dacă un contribuabil probează realitatea și
efectivitatea operațiunii generatoare de cheltuieli, dovedind existența și executarea contractului”.
În aceste condiții se arată că „întrucât în acest caz operațiunea generatoare de pasiv nu este nici
510O. Fouquet, Fraude à la lois et abus de droit, Revue de Droit Fiscal nr.5/2006, Fasc. 65, p. 498, apud I. M.
Costea, Combaterea evaziunii fiscale…, p. 93.511I. M. Costea, Combaterea evaziunii fiscale… , p. 94.
233

nereală nici fictivă, ar fi oportună extinderea incriminării și față de cheltuielile excesive”.
Această ipoteză ar permite în opinia autoarei „situarea în sfera ilicitului penal a actelor anormale
de gestiune, care prezintă un pericol social similar efectuării de cheltuieli nereale”.
În raport de așa-zisul act anormal de gestiune, un alt autor este de părere că se poate
discuta despre operațiuni fictive și atunci când operațiunea există însă contribuabilul efectueză
„cheltuieli care exced nevoilor acestuia, cu achiziția unor bunuri care în fapt sunt folosite de
asociați, administratori, sau terți cu care contribuabilul are raporturi comerciale generatoare de
obligații”. Se observă totuși că „legea fiscală nu interzice contribuabilului efectuarea unor
cheltuieli care depășesc necesitățile acestuia în activitatea pe care o desfășoară” și că „În aceste
condiții, astfel de cheltuieli permit contribuabilului să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale
fără a intra sub incidența dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. c”. Fapta intră însă sub incidența
dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. c în opinia autorului „în cazul în care organul fiscal dovedește
caracterul fictiv al cheltuielii, în sensul că aceasta nu a fost efectuată în interesul societății (de
exemplu, un autoturism cumpărat pe o societate comercială este folosit în interesul
asociatului)”512. Finalmente, în același sens, se arată faptul că „infracțiunea în modalitatea de la
art. 9 alin. (1) lit. c subzistă și atunci când cheltuiala privește un volum real de bunuri, care nu
verifică o legătură cu activitatea lucrativă a contribuabilului” exemplificându-se că „se va reține
existența infracțiunii în cazul în care administratorul unei societăți comerciale, în scopul de a
diminua sarcina fiscală a acesteia, achiziționează bunuri de consum – birotică, benzină, utilități –
le înregistrează în contabilitatea societății, dar le utilizează în scopuri personale”513.
În opinia noastră și o astfel de interpretare a textului în sensul că dispozițiile art. 9 lit. c din
lege devin aplicabile ori de câte ori organele fiscale constată că s-a efectuat o cheltuială care nu
este în interesul societății este problematică, aspecte care vor fi analizate infra. Anticipând însă
analiza, precizăm în primul rând că a pune semnul egalității între noțiunea de „cheltuială care nu
este în interesul societății” cu noțiunea de „fictiv” ar încălca profund principiul legalității. În
măsura în care se constată că au fost achiziționate în mod real bunuri, prețul fiind plătit și
bunurile intrând în patrimoniul societății nu se poate vorbi despre o operațiune „care în fapt nu
există” astfel cum este definită noțiunea de operațiune fictivă la art. 2 lit. f din lege. În plus, într-
o astfel de situație nu se justifică reținerea infracțiunii de evaziune fiscală având în vedere și
faptul că organele fiscale au posibilitatea de a considera o astfel de cheltuială ca fiind una
nedeductibilă, din moment ce nu a fost efectuată în interesul societății, mecanism suficient
pentru a garanta colectarea corectă a sumelor datorate bugetului. Nu în ultimul rând, în măsura
512B. Vîrjan, op. cit., p. 110.513I. M. Costea, Combaterea evaziunii fiscale… , p.94
234

în care bunurile sunt achiziționate și sunt folosite cu rea-credință într-un scop contrar intereselor
societății sau în folosul propriu, fapta va putea fi sancționată în baza dispozițiilor art. 272 alin.
(1) lit. b din Legea nr. 31/1990 a societăților514.
O delimitare care ar putea fi realizată și care se regăsește și în doctrina străină este cea
dintre inexistența materială a operațiunii și cea de inexistență juridică a acesteia. S-ar discuta
despre o inexistență materială în ipoteza în care operațiunea este complet inexistentă ca
negotium, în realitate neexistând niciun corespondent, sub nicio formă, a operațiunii înscrise în
documentele contabile, unii autori din doctrina italiană afirmând că doar în acest caz s-ar putea
reține o astfel de infracțiune515.
Pe de altă parte, realitatea a demonstrat mecanisme mult mai „subtile” de evitare a
impunerii și, de multe ori, chiar dacă o operațiune există din punct de vedere material, s-a pus
problema unei inexistențe juridice care se poate manifesta în diverse modalități516, punându-se
problema încadrării unor astfel de fapte.
În doctrina italiană noțiunea de operațiune inexistentă este analizată prin raportare la una
dintre modalitățile de comitere a evaziunii fiscale, prevăzută la art. 2 din Legea nr. 74/2000,
constând în fapta persoanei care în scopul sustragerii de la plata impozitului pe venit sau a taxei
pe valoarea adăugată517, folosindu-se de facturi sau alte documente pentru operațiuni inexistente
indică în una din declarațiile referitoare la aceste obligații, elemente pasive fictive. Legiuitorul
italian definește în cuprinsul art. 1 lit. a din Legea nr. 74/2000 noțiunea de „facturi sau alte
documente pentru operațiuni inexistente” ca fiind facturile sau alte documente având putere
probatorie din perspectiva normelor de drept fiscal, emise pentru operațiuni care nu au fost
efectuate în tot sau în parte sau care indică o cotă a taxei pe valoarea adăugată mai mare decât
cea reală sau care se referă la alte persoane decât cele între care a avut loc în realitate tranzacția.
Pornind de la această definiție, autorii italieni au clasificat tipurile de operațiuni inexistente
făcându-se distincție între operațiune fictivă din punct de vedere material, respectiv din punct de
vedere juridic, în această ultimă categorie încadrându-se operațiunile existente din punct de
514Potrivit art. 272 alin. (1) lit. b din Legea nr. 31/199 0 „Se pedepsește cu închisoare de la 6 luni la 3 ani ori cu
amendă fondatorul, administratorul, directorul general, directorul, membrul consiliului de supraveghere sau
al directoratului ori reprezentantul legal al societății care: (…)
b) folosește, cu rea-credință, bunuri sau creditul de care se bucură societatea, într-un scop contrar
intereselor aesteia sau în folosul lui propriu ori pentru a favoriza o altă societate în care are interese direct
sau indirect”.515L. D. Cerqua, C. M. Pricolo, La riforma della disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore
agiunto, Dir.pen.e proc., 2000, apud, A. Lanzi, P. Aldrovandi, op. cit., p. 151. 516Cu titlu exemplificativ: furnizorul care apare în factura înregistrată în contabilitate nu este cel real, operațiunea
reală este disimulată, etc.517Precizăm că în legislația italiană se utilizează termenul de impozit pe valoarea adăugată nu cea de taxă pe
valoarea adăugată.
235

vedere material dar cărora părțile le-au dat o altă calificare juridică518. Dacă în privința
inexistenței materiale a operațiunii nu există controverse, în privința operațiunilor fictive din
punct de vedere juridic, opiniile sunt împărțite. Pe de o parte, s-a apreciat că legiuitorul italian a
dorit să includă în norma de incriminare doar acele operațiuni care sunt inexistente in rerum
natura, în plan material519, alții achiesând la opinia celor dintâi însă apreciind că inexistența
juridică a operațiunii, deși nu se încadrează în dispozițiile art. 2 din Legea nr. 74/2000, se
încadrează totuși în dispozițiile art. 3 din același act normativ, prin care se sancționează
depunerea unei declarații mincinoase prin alte mijloace frauduloase.520 La polul opus, se regăsesc
o serie de decizii ale instanțelor italiene, conform cărora se încadrează în norma de incriminare,
orice tip de neconcordanță dintre realitatea economică și cea scriptică.521
Finalmente, alți autori522, nuanțează problema. Potrivit acestora, în principiu, inexistența
juridică se materializează și într-o inexistență faptică. Astfel, atunci când părțile califică în mod
fals o operațiune, din această calificare derivă o falsă reprezentare și a unor aspecte economice
semnificative astfel că operațiunea scriptică este diferită de cea reală nu doar din perspectivă
juridică ci și din perspectiva unor aspecte economice. În acest sens, autorii citați fac trimitere la
o decizie a Curții de Casație, nr. 13975 din 06.03.2008 prin care s-a dispus condamnarea
inculpaților pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, în speța citată fiind vorba despre
transferul unor sume de bani între două societăți, operațiune calificată din punct de vedere
scriptic ca fiind „avans pentru livrarea unor bunuri” când în realitate era vorba despre o finanțare
deghizată a uneia dintre societăți. Curtea a reținut că și din punct de vedere economic există o
diferență între cele două operațiuni, finanțarea nepresupunând o contraprestație din partea
celeilalte societăți, spre deosebire de plata unui avans în vederea achiziționării de bunuri. Astfel,
518A. Lanzi, P. Aldrovandi, op. cit., p. 150; A. Di Amato, R. Pisano, op. cit. , p. 407; G. L. Soana, op. cit., p. 102.519L. D. Cerqua, C. M. Pricolo, La riforma della disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore
agiunto, Dir. pen.e proc., 2000, apud, A. Lanzi, P. Aldrovandi, op. cit.p.151. 520Art. 3 din Legea nr. 74/2000: cu excepția cazurilor prevăzute la art. 2, se pedepsește cu închisoarea de la un an și
șase luni la șase ani persoana care, pentru a evita plata impozitului pe venit sau pe valoare adăugată, efectuând
operațiuni simulate în mod obiectiv sau subiectiv, folosind documente false sau alte mijloace frauduloase
adecvate pentru obstrucționarea unei anchete sau pentru a induce în eroare administrația financiară, indică în una
din declarațiile referitoare la aceste impozite un activ mai mic decât cel real sau un pasiv fictiv sau credite fictive
atunci când cumulativ:
a) suma impozitului sustras, cu referire la oricare dintre aceste impozite este mai mare de 30.000 de euro;
b) valoarea totală a activului ascuns de la impozitare, inclusiv prin indicarea elementelor pasive fictive,
reprezintă mai mult de cinci procente din valoarea totală a activului indicat în declarație, sau, cu toate acestea,
este mai mare de 1.500.000 de euro sau dacă suma totală a creditelor fictive și deducerilor fictive este mai mare
de cinci procente din valoarea impozitului în sine sau, în orice caz, de 30.000 de euro.
Se constată astfel că încadrarea inexistenței juridice în dispozițiile art. 2 sau 3 din Legea nr. 74/2000 nu este
lipsită de consecințe, art. 3 din lege instituind condiții de atragere a răspunderii penale mai restrictive decât art. 2
din același act normativ.521Trib. Genova, 25.5.1994, Foro it.,1995, II, p. 267; Trib. Tortona, 13.05.1988, Riv.pen., 1988, p. 879; Curtea de
Casație, 24.10.1986, Fisco, 1987, p. 6242 apud G. L. Soana, op. cit. p. 103. 522A. Lanzi, P. Aldrovandi, op. cit., p. 151 și urm.
236

cele două operațiuni au în comun doar transferul unei sume de bani, restul fiind substanțial
diferit: regimul fiscal, contabil și civil.
Și în opinia noastră, orice element de fictivitate juridică se poate transpune într-o fictivitate
materială. Cu toate acestea, după cum vom arăta infra, apreciem că nu orice fictivitate juridică
trebuie să conducă la reținerea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr.
241/2005, punct de vedere de altfel însușit și de unele instanțe de judecată.
Autorii la care am făcut referire anterior, analizează și o situație în care o societate a
utilizat facturi emise pentru „lucrări artizanale”, în realitate fiind vorba despre plata unor servicii
de intermediere a forței de muncă, facturile fiind emise în vederea ascunderii comiterii
infracțiunii prevăzute la art. 18 alin. (2) din Legea nr. 276/2003523 privitoare la ocuparea forței de
muncă. În esență, o societate care se ocupa cu intermedierea forței de muncă a emis facturi
pentru „lucrări artizanale” care erau achitate de către societatea pentru care munceau de fapt
lucrătorii, valoarea facturilor fiind echivalentul salariilor acestora. Și în această situație se poate
concluziona că realitatea faptică este diferită de cea scriptică, în speță fiind prestate activități de
intermediere și nu lucrări artizanale. Cu toate acestea, autorii atrag atenția asupra faptului că în
această situație, nu trebuie pierdut din vedere faptul că modalitatea în care au calificat părțile
operațiunea era unica ce părea legală, în condițiile în care administrarea forței de muncă, atunci
când nu este efectuată de persoane autorizate, întrunește elementele constitutive ale unei alte
infracțiuni astfel că, nu rezultă fără dubiu că falsa calificare juridică regăsită în documentele
întocmite a fost generată de scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Astfel, în
asemenea ipoteze, o atenție sporită trebuie acordată intenției cu care acționează persoanele
implicate, iar calificarea juridică a operațiunii să fie aptă să producă și efecte din punct de vedere
fiscal. Nu se va putea reține astfel o infracțiune de evaziune fiscală în situația în care,
operațiunea consemnată în documente este diferită de cea reală, dacă părțile nu au acționat cu
scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Autorii argumentează că într-o asemenea
situație nu s-ar putea reține infracțiunea de evaziune fiscală având în vedere că scopul cu care a
523Potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 276/2003 răspunde penal „persoana care recurge la angajarea de lucrători
de la alte persoane decât cele menționate la art. 4 alin. (1) lit. a) sau de la alte persoane decât cele menționate la
articolul 4 alin. 1. lit. b) sau în afara limitelor prevăzute de lege…”.
Potrivit art. 4 alin. (1) din Legea nr. 276/2003: „1. La Ministerul Muncii și Politicii Sociale se înființează un
registru special al agențiilor de ocupare a forței de muncă în scopul desfășurării activităților de administrare, de
intermediere, identificare și selecție a personalului, sprijin pentru relocare profesională. Registrul menționat mai
sus este împărțit în cinci secțiuni:
a) agențiile de ocupare a forței de muncă autorizate să desfășoare activitățile prevăzute la art. 20
b) agenții care oferă locuri de muncă pe perioadă nedeterminată autorizată să efectueze exclusiv una dintre
activitățile specificate la articolul 20 alineatul (3) literele (a) – (h);
c) agenții de brokeraj;
d) agenții de identificare și de selecție a personalului;
e) agențiile profesionale de relocare”.
237

acționat autorul nu a fost cel al sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, nefiind
îndeplinite astfel condițiile laturii subiective. Suntem pe deplin de acord cu cele arătate de autorii
citați însă, ne întrebăm, în ce măsură cheltuiala înregistrată a fost una fictivă, din moment ce
banii au fost realmente transferați din contul societății plătitoare și care a înregistrat operațiunea.
O soluție care prezintă un real interes din perspectiva problemelor analizate o constituie
cea pronunțată de Curtea de Apel Alba-Iulia524 prin care s-a admis apelul formulat de inculpat
împotriva Sentinței penale nr. 365/2014 a Tribunalului Hunedoara525 și s-a dispus achitarea
acestuia față de acuzația de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr.
241/2005.
În esență, ceea ce s-a imputat inculpatului a fost faptul că ar fi înregistrat în contabilitatea
societății administrate de acesta facturi fictive care potrivit mențiunilor din cuprinsul acestora ar
fi provenit de la 3 societăți cu care s-a dovedit însă că societatea administrată de inculpat nu a
avut niciodată relații comerciale. Pe de altă parte, pe parcursul cercetărilor s-a constatat că
bunurile care figurau în cuprinsul facturilor că ar fi fost livrate societății administrate de inculpat
chiar au intrat în patrimoniul societății, fiind ulterior vândute. Altfel spus, societatea administrată
de inculpat a achiziționat bunuri „de pe piața neagră”, iar pentru a justifica aceste achiziții, în
contabilitatea societății au fost înregistrate facturi potrivit cărora bunurile respective ar fi fost
livrate de diverse societăți cu care însă nu au existat relații comerciale, context în care Tribunalul
Hunedoara a dispus condamnarea inculpatului pentr u săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală.
Prima instanță s-a rezumat așadar la a verifica în ce măsură conținutul facturii corespunde cu
realitatea faptică și constatând că furnizorii indicați nu erau cei reali a apreciat că se impune
condamnarea inculpatului.
Curtea de Apel Alba-Iulia a admis însă apelul formulat de inculpat printr-o decizie care
merită toata atenția, reținând că: „Pentru existența infracțiunii este necesar ca sub aspectul laturii
obiective să se dovedească evidențierea unor cheltuieli nereale ori a altor operațiuni fictive.
Relevant este așadar caracterul real sau nu al raportului juridic relevat de actele contabile sau
documentele legale. În cauză pentru a se determina existența acestor raporturi juridice s-a dispus
efectuarea unui raport de expertiză (…) Din cuprinsul acestui raport de expertiză rezultă c ă
mărfurile achiziționate de către societatea comercială administrată de către inculpat au fost
livrate către alți beneficiari care au și achitat prețul acestora. În anexa 1-3 la obiectivul 1 este
prezentată situația livrărilor de bunuri (…) în privința mărfurilor pentru care s-a susținut că
achiziția nu a fost reală. În aceste anexe sunt evidențiate punctual denumirea și cantitatea de
524Decizia penală nr. 193/2015, http://www.rolii.ro/hotarari/589505dfe490092824000b20525http://www.rolii.ro/hotarari/58923482e49009e01900048b
238

bunuri aprovizionate de către societate precum și denumirea beneficiarilor, a cantității de bunuri
livrate acestora și a chitanței cu care s-a făcut dovada achitării prețului”.
În aceste condiții Curtea a mai arătat că „nu se poate susține cu temei că operațiunile
comerciale de aprovizionare cu marfă ale societății nu au fost reale. Ceea ce poate fi adus în
discuție este faptul că furnizorii mărfurilor aprovizionate nu au fost în realitate cele care
figurează în cuprinsul facturilor . Faptul că raporturile comerciale de aprovizionare nu ar fi fost
derulate în realitate cu cele trei societăți comerciale sus menționate precum și împrejurarea că
inculpatul a cunoscut sau nu acest lucru este irelevant sub aspectul determinării existenței laturii
obiective a infracțiunii.
Distinct de faptul că nu s-a probat fără dubiu că inculpatul ar fi cunoscut că cei care i-au
eliberat documente contabile nu sunt reprezentanții legali ai societăților comerciale, C urtea
reține că utilizarea de către furnizor a unor facturi care poartă mențiuni false nu afectează
existența raportului comercial în sens de negotium și nu transformă operațiunea comercială într-
una inexistentă ori nereală. Ceea ce este relevant este achiziționarea de produse la prețul și în
cantitatea stipulată în documentele contabile”.
Finalmente, în viziunea Curții, „Constatarea tipicității, în speță, privește exclusiv existența
operațiunilor comerciale, ori s-a dovedit fără dubiu că aceste operațiuni au fost reale devreme ce
societatea a vândut bunurile în privința cărora a încheiat documente contabile și a încasat prețul
acestora. Doar în situația în care documentele contabile evidențiau operațiuni care nu aveau nici
un corespondent în realitate erau întrunite elementele constitutive ale infracțiunii, respectiv în
situația în care în documente erau înregistrate achiziții care nu au avut loc. ”
La polul opus opiniei exprimate de Curtea de Apel Alba-Iulia în considerentele deciziei
anterior citate, se regăsește o soluție a aceleiași instanțe526 raportat la o stare de fapt aparent
similară, prin care de această dată s-a dispus condamnarea inculpatului. Astfel, „ inculpatul A.
(administrator al societății E.E. SRL Arad n.n.) a fost trimis în judecată pentru trei acte materiale
ale infracțiunii de înșelăciune, reținându-se în sarcina sa că în luna septembrie 2001, prin
folosirea de nume și calități mincinoase, de reprezentant al SC G. G. SRL Deva, SC F. F. SRL
Arad, SC H. H. SRL Oradea și SC I. I. SRL Timișoara, a indus în eroare pe părțile vătămate SC
X. SRL, SC V. SA și SC U. SRL, uzând de cec-uri falsificate, pentru a crea aparența efectuării
plăților și pentru a determina livrarea mărfurilor, care ulterior nu mai erau plătite, în scopul
obținerii de foloase materiale injuste. Una din modalitățile de valorificare a mărfurilor obținute
prin infracțiuni a constituit-o întocmirea de către inculpatul A., cu complicitatea și a altor
persoane, de facturi false, înregistrând în contabilitatea SC E. E. SRL Arad cheltuieli care nu au
526Decizia nr. 1128/A/2015, http://www.rolii.ro/hotarari/589505dee490092824000968
239

avut la bază operațiuni reale, având ca urmare diminuarea impozitului pe profit și a taxei pe
valoarea adăugată. Pentru a masca proveniența banilor, inculpatul A. a întocmit o serie de facturi
fiscale din care rezultă că SC E. E. SRL Arad a achiziționat paste făinoase de la diverse societăți
cu care în realitate, nu avusese relații comerciale.”
Aceeași Curte de Apel care a pronunțat o soluție de achitare a inculpatului care a
înregistrat în contabilitatea societății facturi fiscale aparent provenite de la societăți cu care în
realitate societatea administrată de inculpat nu avusese raporturi comerciale, pentru a masca
achiziționarea de bunuri de pe „piața neagră” argumentând că din punct de vedere economic
operațiunea a fost una reală , a reținut de aceasta dată că „ inculpatul A. avea calitate de
administrator de fapt al SC E. E. SRL și ca atare prin înregistrarea în contabilitate a unor achiziții
de mărfuri care nu au avut la bază operațiuni reale, aceste bunuri fiind obținute ilicit ca urmare a
inducerii în eroare a unor societăți comerciale, se face vinovat de săvârșirea infracțiunii de
evaziune fiscală în modalitatea prevăzută mai sus. Chiar dacă s-a creat aparența de legalitate a
operațiunilor comerciale prin înregistrarea cu respectarea normelor legale a celor patru facturi în
contabilitatea SC E. E. SRL, în realitate, achizițiile atestate de către înscrisurile sus menționate
nu proveneau de la SC F. F. SRL, inculpatul A. încercând să mascheze proveniența ilicită a
bunurilor.”
Deși cele două situații sunt aparent similare, ambii inculpați înregistrând în contabilitatea
societății facturi falsificate pentru a ascunde proveniența ilicită a bunurilor, totuși dintr-un
anumit punct de vedere cele două cazuri sunt diferite: dacă primul inculpat a achitat efectiv
sumele de bani consemnate în factură în schimbul bunurilor achiziționate, iar bunurile au intrat
efectiv în patrimoniul societății, în cel de-al doilea caz bunurile au intrat în patrimoniul societății
ca urmare a inducerii în eroare a adevăraților furnizori, sumele de bani înscrise pe facturile
falsificate rămânând însă în patrimoniul societății527. Astfel, apreciem că în cel de-al doilea caz,
instanța trebuia să pună accentul nu pe faptul că facturile nu proveneau de la societatea care
figura în cuprinsul acestora ci pe faptul că deși scriptic din patrimoniul societății au ieșit anumite
sume de bani, faptic nu s-au efectuat astfel de plăți.
Analizând cele două decizii pronunțate de Curtea de Apel Alba-Iulia, credem că în
interpretarea noțiunii de „operațiune fictivă” s-ar putea crea o altă delimitare decât cea a
inexistenței materiale sau juridice, prin raportare la aspectele economice ale operațiunii,
527Desigur că nici în acest caz, în măsura în care scopul înregistrării facturilor în documentele legale a fost acela de
a ascunde proveniența ilicită a bunurilor și nu de a se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, nu trebuie
exclusă posibilitatea de a se pronunța achitarea inculpatului, instanța nefăcând însă o analiză și a scopului cu
care a acționat autorul, astfel cum a procedat instanța italiană în soluționarea cauzei la care am făcut referire
supra. Cu toate acestea, din perspectiva interpretării noțiunii de operațiune fictivă, cele două situații rămân
diferite.
240

respectiv dacă elementul de fictivitate vizează o componentă economică sau una adiacentă.
Relevanța componentei economice a operațiunii poate fi observată și din motivarea
sentinței nr. 472/2013 a Tribunalului Cluj prin care s-a respins plângerea form ulată împotriva
soluției de netrimitere în judecată dispuse în faza de urmărire penală528. În cauză, organele fiscale
au sesizat organele de urmărire penală cu privire la săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9
alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005, în esență reținându-se că învinuitul „a înregistrat cheltuieli
de protocol ca și cheltuieli deductibile deși societatea se afla pe pierdere contabilă, a făcut unele
cheltuieli fără a fi în posesia unor documente justificative conforme cu prev. Legii nr. 571/03
(art. 21 alin. 4 lit. f, art. 21 alin. 1), a înregistrat cheltuielile făcute cu achiziții de servicii de la un
contribuabil declarat inactiv, respectiv de la un contribuabil aflat în procedură de insolvență, a
înregistrat ca și cheltuieli deductibile cheltuielile făcute în favoarea personalului angajat deși
aceste cheltuieli nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile ”.
Instanța a respins plângerea formulată împotriva soluției de netrimitere în judecată
argumentând că „ Operațiunile fictive sunt operațiuni imaginare sau care nu au legătur ă cu
contribuabilul. În ceea ce privește facturile fiscale care provin de la un agent economic inactiv
sau aflat în insolvență („inexistent” din punctul de vedere al legislației fiscale), s-a apreciat c ă
verificările trebuie s ă treacă dincolo de acest aspect al inactivității sau <<inexistenței>>
agentului economic de la care provin facturile, verificându-se dacă acestea au fost emise ca
urmare a achiziționării unor mărfuri sau servicii care sa fi intrat efectiv în patrimoniul societății
verificate, adică a cumpărătorului, în acest din urm ă caz, fiind vorba despre operațiuni
comerciale reale (s.n.) (…)”. Instanța a mai reținut că „î n cauză, nu s-a dovedit dincolo de orice
dubiu, cu înlăturarea prezumției de nevinovăție, faptul că societatea administrată de către
învinuit a înregistrat operațiuni nereale, ci doar unele încheiate cu agenți comerciali inactivi ori
aflați în insolvență și cheltuieli care, conform legii sunt nedeductibile (însă acest lucru nu
înseamnă că sunt și nereale). Sancțiunea unui astfel de comportament economic constă în faptul
ca se fac recalculări ale sumelor datorate de către societate, recalculări menite să duc ă la
stabilirea unor datorii în care să fie incluse inclusiv majorări și penalități, însă acest lucru nu
echivalează cu stabilirea răspunderii penale pentru înregistrări nereale sau fictive ”.
În acest context, apreciem că nu este lipsit de relevanță nici să menționăm faptul că din
perspectiva dreptului fiscal, importanța componentei economice a unei operațiuni este expres
consacrată de legiuitor în cuprinsul art. 14 din Codul de procedură fiscală, având denumirea
marginală „Prevalența conținutului economic al situațiilor relevante din punct de vedere fiscal ”
potrivit căruia: „(1) Veniturile, alte beneficii și elemente patrimoniale sunt supuse legislației
528http://www.rolii.ro/hotarari/589ac831e490093843001063
241

fiscale indiferent dacă sunt obținute din acte sau fapte ce îndeplinesc sau nu cerințele altor
dispoziții legale; (2) Situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de
organul fiscal în concordanță cu realitatea lor economică , determinată în baza probelor
administrate în condițiile prezentului cod. Atunci când există diferențe între fondul sau natura
economică a unei operațiuni sau tranzacții și forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste
operațiuni sau tranzacții, cu respectarea fondului economic al acestora; (3) Organul fiscal
stabilește tratamentul fiscal al unei operațiuni având în vedere doar prevederile legislației fiscale,
tratamentul fiscal nefiind influențat de faptul că operațiunea respectivă îndeplinește sau nu
cerințele altor prevederi legale (s.n.)”. Așadar, organele f iscale trebuie să se raporteze
întotdeauna la componenta economică a unei operațiuni, indiferent de forma în care aceasta este
„îmbrăcată”.
Pe de altă parte, nu trebuie pierdut din vedere faptul că incriminarea faptelor de evaziune
fiscală reprezintă o modalitate prin care legiuitorul a dorit să confere o protecție sporită
„integrității” bugetului de stat, aceste norme de incriminare venind „în susținerea” mecanismelor
fiscale prin care valoarea socială – integritatea bugetului de stat – este protejată. Or, din moment
ce din punct de vedere fiscal întotdeauna trebuie valorificată componenta economică a unei
operațiuni, având în vedere că normele de drept penal incidente vin în susținerea normelor de
drept fiscal, este firesc ca importanța componentei economice să se regăsească și în interpretarea
și aplicarea normelor de incriminare.
În consecință, în opinia noastră, s-ar putea formula un alt tip de delimitare, respectiv dacă
fictivitatea vizează componenta economică a operațiunii sau nu, prin raportare la prestațiile
consemnate în documentele contabile. Astfel:
a) în situația în care fictivitatea vizează componenta economică , operațiunea va fi una
fictivă din perspectiva art. 2 lit. f din Legea nr. 241/2005, urmând a se stabili dacă regimul fiscal
aplicabil operațiunii scriptice este mai avantajos pentru contribuabil decât cel aplicabil
operațiunii faptice, iar scopul urmărit a fost acela de a se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor
fiscale. Altfel spus, într-o astfel de situație condițiile de „existență” ale unei „operațiuni fictive”
sunt îndeplinite, impunându-se efectuarea cu atenție a analizei îndeplinirii cerințelor laturii
subiective impuse de norma de incriminare.529
529O astfel de analiză globală a situației, fără a se rezuma la constatarea fictivității operațiunilor, a făcut Curtea de
Apel Timișoara în cuprinsul Deciziei nr. 135/A/2012, decizie menținută de Înalta Curte de Casație și Justiție prin
Decizia nr. 3807/2012, prin care s-a dispus schimbarea încadrării juridice a faptei din infracțiunea de evaziune
fiscală prevăzută de art. 9 alin.(1) lit. c din Legea nr. 241/2005 în infracțiunea de fals intelectual prevăzută de art.
43 din Legea nr. 82/1991 a contabilității, text în vigoare la acea dată. În fapt, s-a reținut că „i nculpatul M.M.,
prin societatea T.G., a cumpărat de la societatea M.C. Ungaria cantitatea de 500 t zahăr, înșelând societatea
maghiară vânzătoare prin plata unor sume mult mai mici decât cele care trebuiau achitate pentru livrarea
zahărului, comunicându-i dovezi bancare de plată modificate astfel încât să lase impresia că a fost plătită suma
242

b) în situația în care fictivitatea nu vizează componenta economică ci aspecte
adiacente, credem că nu se va putea reține infracțiunea de evaziune fiscală, operațiunea existând
în fapt, situație în care, inclusiv din perspectiva principiului subsidiarității, problema va fi una de
drept fiscal, organele fiscale având „pârghiile” necesare, la care vom face referie infra, pentru
stabilirea corectă a regimului fiscal aplicabil, integritatea bugetului de stat fiind în continuare
protejată, putând fi însă reținută o infracțiune de fals, sau o altă infracțiune.
Cu titlu exemplificativ, vom fi în situația unei operațiuni fictive motivată de inexistența în
fapt a componentei economice:
– înregistrarea în contabilitate a unei facturi potrivit căreia au fost achiziționate utilaje, deși
suma de bani consemnată în documente nu a fost niciodată achitată iar utilajele nu au fost
livrate;
corectă, respectiv suma de 67.890 euro în loc de 678,9 euro cât s-a plătit în realitate sau 56.575 euro în loc de
565,75 cât s-a plătit și determinând astfel vânzătorul să-i livreze zahărul, deși acesta nu fusese plătit, potrivit
contractului. Zahărul astfel obținut a fost vândut imediat după introducerea în țară altor societăți, inculpatul
M.M. obținând astfel sume de bani care nu i se cuveneau. După vânzarea zahărului cumpărat de la societatea
maghiară către o serie de societatăți, inculpatul M.M. a vândut fictiv 198 t zahăr și către societatea I.R., potrivit
facturilor din 29 decembrie 2009, 21 decembrie 2009 și 17 decembrie 2009. S-a mai reținut că inculpata B.M., în
calitate de administrator al societății I.R., a înregistrat în contabilitate în jurnalul de cumpărări pentru societatea
comercială I.R., doar facturile din 17 decembrie 2009 și 21 decembrie 2009, înregistrând astfel cumpărarea a
154 t zahăr. Ulterior, inculpata B.M. a vândut cantitatea de 154 t zahăr către societatea comercială M.T.,
înregistrând și această factură în jurnalul de vânzări. ” În acest context, s-a dispus, printre altele, trimiterea în
judecată a inculpatei B.M. pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din
Legea nr. 241/2005 raportat la cumpărarea-vânzarea fictivă a cantității de 155 t zahăr.
Analizând acuzația de evaziune fiscală adusă inculpatei B.M. în ceea ce privește cumpărarea urmată de
vânzarea fictivă a zahărului, instanța de apel a reținut că „așa cum a rezultat din raportul de expertiză,
operațiunile fictive evidențiate de inculpată în documentele contabile ale societății erau apte să producă o
creștere a bazei de impozitare și a obligațiilor fiscale, ceea ce conduce la neîndeplinirea condiției scopului
urmărit. Astfel, întrunirea elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1)
lit. c) din Legea nr. 241/2005 presupune ca actele materiale să se efectueze cu scopul sustragerii de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale, ceea ce nu este situația în speță, așa cum în mod corect a reținut și prima
instanță. Pe de altă parte, starea de fapt a relevat efectuarea de către inculpata B.M. de înregistrări inexacte,
respectiv operațiuni fictive cu știință în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, a
rezultatelor financiare, astfel că sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute în art. 43 din
Legea nr. 82/1991 raportat la art. 289 C. pen.” Prin urmare, s-a dispus schimbarea încadrării juridice din
infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în infracțiunea de fals
intelectual prin efectuarea cu știință de înregistrări inexacte în contabilitate prevăzută în art. 43 din Legea nr.
82/1991 cu referire la art. 289 C. pen.
Înalta Curte de Casație și Justiție a menținut decizia pronunțată de Curtea de Apel Timișoara însușindu-și
punctul acesteia de vedere arătând că inculpata a înregistrat în urma acestor operațiuni „un profit impozabil
brut în sumă de 1.240 lei, generând obligația de plată a unui impozit pe profit de 198,4 lei. Ca atare, se constată
că în cauză nu poate fi reținută infracțiunea complexă de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din
Legea nr. 241/2005, înregistrările fictive din contabilitate neavând drept scop sustragerea de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale, ci, dimpotrivă, acestea au condus la o creștere a cuantumului sumelor datorate bugetului de
stat.” www.scj.ro.
În opinia noastră, soluția instanțelor prin care s-a dispus achitarea inculpatei față de acuzația de evaziune
fiscală este una corectă, care se abate de la „tendința” organelor judiciare de a încadra juridic ca evaziune fiscală
orice acțiune/inacțiune care conduce la denaturarea realității contabile în raport de cea faptică. Instanțele
învestite cu soluționarea cauzei au făcut o analiză globală a acțiunilor inculpatei, constatându-se finalmente că
deși s-a dispus trimiterea în judecată a inculpatei pentru această infracțiune, care presupune scopul sustragerii de
la îndeplinirea obligațiilor fiscale, prin acțiunile sale inculpata a generat de fapt obligații suplimentare de plată
către bugetul statului.
243

– înregistrarea în contabilitate a unui contract de sponsorizare deși suma nu a fost transferată
beneficiarului;
– înregistrarea unei facturi potrivit căreia s-a achitat TVA deși în realitate tranzacția era una
scutită de TVA și contravaloarea taxei nu a fost niciodată achitată530;
– înregistrarea unei facturi potrivit căreia s-au achiziționat autoturisme în valoare de 100.000
de euro deși în ralitate s-au achiziționat autoturisme în valoare de 50.000 de euro.
– o operațiune fictivă de casare a unor autoturisme în vederea evitării plății impozitului pe
mijloacele de transport, deși autoturismele sunt în continuare utilizate de contribuabil.
Pe de altă parte, nu va fi vorba despre o operațiune fictivă în situația în care prestațiile
consemnate în documente legale s-au materializat. Raportându-ne de exemplu la elementele pe
care trebuie să le conțină o factură531 se pot imagina o serie de exemple în care, deși o factură
înregistrată în contabilitate conține elemente necorespunzătoare realității, reținerea infracțiunii
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 să nu fie justificată:
530Într-o asemenea situație, prejudiciul cauzat bugetului de stat constând exclusiv în valoarea TV A înregistrată
fictiv, din perspectiva impozitului datorat, cheltuiala efectuată fiind reală.531Potrivit art. 319 alin. (20) din Codul fiscal: „ Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:
a) numărul de ordine, în baza uneia sau a mai multor serii, care identifică factura în mod unic;
b) data emiterii facturii;
c) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această
dată este anterioară datei emiterii facturii;
d) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare
fiscală ale persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile;
e) denumirea/numele furnizorului/prestatorului care nu este stabilit în România și care și-a desemnat un
reprezentant fiscal, precum și denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TV A, conform art.
316, ale reprezentantului fiscal;
f) denumirea/numele și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum și codul de înregistrare în scopuri
de TVA sau codul de identificare fiscală al beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă ori o persoană
juridică neimpozabilă;
g) denumirea/numele beneficiarului care nu este stabilit în România și care și-a desemnat un reprezentant fiscal,
precum și denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 316 ale reprezentantului "fiscal;
h) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum și particularitățile prevăzute
la art. 266 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;
i) baza de impozitare a bunurilor și serviciilor ori, după caz, avansurile facturate, pentru fiecare cotă, scutire sau
operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele, risturnele și alte reduceri de
preț, în cazul în care acestea nu sunt incluse în prețul unitar;
j) indicarea cotei de taxă aplicate și a sumei taxei colectate, exprimate în lei, în funcție de cotele taxei;
k) în cazul în care factura este emisă de beneficiar în numele și în contul furnizorului, mențiunea "autofactură;"
l) în cazul în care este aplicabilă o scutire de taxă, trimiterea la dispozițiile aplicabile din prezentul titlu ori din
Directiva 112 sau orice altă mențiune din care să rezulte că livrarea de bunuri ori prestarea de servicii face
obiectul unei scutiri;
m) în cazul în care clientul este persoana obligată la plata TV A, mențiunea "taxare inversă";
n) în cazul în care se aplică regimul special pentru agențiile de turism, mențiunea "regimul marjei – agenții de
turism";
o) dacă se aplică unul dintre regimurile speciale pentru bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și
antichități, una dintre mențiunile "regimul marjei – bunuri second-hand", "regimul marjei – opere de artă" sau
"regimul marjei – obiecte de colecție și antichități", după caz;
p) în cazul în care exigibilitatea TVA intervine la data încasării contravalorii integrale sau parțiale a livrării de
bunuri ori a prestării de servicii, mențiunea "TVA la încasare";
r) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi ori documente
pentru aceeași operațiune”.
244

– înregistrarea în contabilitate a unei facturi potrivit căreia au fost achiziționate bunuri de la
vânzătorul X, în realitate acestea fiind achiziționate de la vânzătorul Y . Într-o astfel de situație,
din perspectiva contribuabilului care a înregistrat o astfel de factură operațiunea în sens
economic nu este una fictivă, prețul fiind achitat, iar bunurile livrate. Desigur că nu este exclusă
reținerea altor infracțiuni. Spre exemplu, în situația în care mecanismul a fost generat de faptul
că adevăratul vânzător nu dorea să înregistreze veniturile în contabilitatea sa, iar cumpărătorul a
cunoscut acest lucru, motiv pentru care a falsificat facturi cu care să justifice intrarea în
patrimoniul societății a bunurilor livrate, cel care a înregistrat facturile falsificate va putea
răspunde pentru infracțiunea de evaziune fiscală însă în modalitatea complicității intelectuale,
prin raportare la dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005, autor fiind vânzătorul;
– înregistrarea în contabilitate a unei facturi în care este consemnată în mod fals o altă adresă
a furnizorului, generată de comiterea anterioară de către furnizor a infracțiunii prevăzute de art. 9
alin. (1) lit. f din Legea nr. 241/2005532, cumpărătorul cunoscând caracterul nereal al facturii din
perspectiva sediului declarat;
– înregistrarea în contabilitate a unui contract de sponsorizare având ca beneficiar o altă
persoană decât beneficiarul real al sponsorizării;
Așadar, în opinia noastră, analiza infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută
la art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 sub nicio formă nu se poate limita la constatarea
unei neconcordanțe între realitatea scriptică și cea faptică, sau la înregistrarea ca deductibilă a
unei cheltuieli nedeductibile, cum de multe ori se întâmplă în practica judiciară. În măsura în
care s-ar adopta o astfel de opinie, s-ar putea ajunge la situații inechitabile pentru contribuabil.
De exemplu, ar fi incorect ca acestuia să i se stabilească obligații fiscale suplimentare motivate
de faptul că în documentele contabile a fost înregistrată o factură având un alt furnizor decât cel
real, nefiind luate în considerare respectivele cheltuieli, când în realitate sumele respective de
bani au ieșit din patrimoniul societății. Din aceste motive, apreciem că fictivitatea unei
operațiuni din perspectiva art. 2 lit. f și a art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 trebuie
raportată la aspectele economice ale operațiunii, trebuie verificat în ce măsură prestațiile
rezultate din documentele legale își au corespondent în realitatea faptică.
Un argument suplimentar în susținerea acestui punct de vedere poate fi dedus din
modalitatea de evidențiere a cheltuielilor, după cum această evidențiere se realizează în actele
contabile, respectiv în declarațiile de impunere. Exemplificativ, contribuabilul achiziționează
532Potrivit art. 9 alin. (1) lit. f din Legea nr. 241/2005: Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu
închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale: (…) f) sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale,
prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale
persoanelor verificate.
245

mărfuri de la furnizorul X, în facturile înregistrate în contabilitate figurând însă în mod nereal ca
furnizor Y. Raportându-ne la registrele contabile, elementul de neconcordanță dintre realitatea
faptică și scriptică poate fi observat. În cazul declarațiilor de impunere însă, detalii precum
identitatea furnizorului nu trebuie evidențiate, acestea cuprinzând doar totalul cheltuielilor
deductibile. Din moment ce cheltuiala a existat în realitatea faptică, de această dată nu există nici
o neconcordanță între realitatea faptică și scriptică. Or, ar fi absurdă sancționarea
contribuabilului în acest caz pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală pentru simplul
motiv că în cuprinsul actelor contabile poate fi identificat un fals, în condițiile în care finalmente
baza impozabilă nu este cu nimic diminuată fictiv.
În acest context, credem că este utilă și o trimitere la jurisprudența Curții de Justiție a
Uniunii Europene, respectiv la hotărârea pronunțată în c auza Maks Pen EOOD împotriva
Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno – osiguritelna praktika» Sofia.533
Maks Pen este o societate de drept bulgar care are drept obiect de activitate comerțul cu
ridicata de obiecte de birotică și de materiale de publicitate și care a fost supusă unui control
fiscal ocazie cu care administrația fiscală a emis o decizie de rectificare care a pus în discuție
deductibilitatea TVA-ului care figura în facturile a șapte întreprinderi. Motivul emiterii deciziei a
constat în faptul că pentru unii dintre furnizori sau pentru subcontractanții lor nu s-a putut stabili
că dispuneau de mijloacele necesare pentru a asigura prestarea serviciilor facturate, administrația
fiscală considerând fie că realitatea executării operațiunilor de către unii subcontractanți nu era
dovedită, fie că acestea nu fuseseră realizate de prestatorii menționați pe facturi.
Societatea a contestat decizia emisă de autoritățile fiscale arătând în fața instanței de
trimitere că deținea facturi și documente contractuale corecte, că aceste facturi fuseseră plătite
prin bancă, că erau înregistrate în documentele contabile ale furnizorilor, că aceștia declaraseră
TV A-ul aferent facturilor menționate, că făcuse astfel dovada realității prestării serviciilor în
cauză și că, de altfel, nu se contesta că realizase ea însăși livrările subsecvente acestor prestații.
În opinia administrației fiscale pe de altă parte, „deținerea de facturi corecte nu era
suficientă pentru a justifica dreptul de deducere, în condițiile în care în special documentele cu
caracter privat prezentate în susținerea facturilor de furnizorii în cauză nu aveau o dată credibilă
și nu aveau nicio forță probantă, iar subcontractanții nu declaraseră lucrătorii pe care îi
folosiseră, nici prestările de servicii executate”. În plus, în fața instanței de trimitere autoritățile
fiscale au prezentat și argumente noi, contestând validitatea semnăturilor reprezentanților a doi
furnizori și subliniind că unul dintre ei nu înregistrase în documentele sale contabile, nici în
533Cauza C – 18/13 în A. M. Truichici, L. Neagu, Infracțiuni prevăzute în legi speciale. Jurisprudența Curții de
Justiție a Uniunii Europene și Jurisprudență națională, Ed. Universul juridic, București, 2018, p. 292 și urm.
246

declarațiile sale fiscale facturile unuia dintre subcontractanții pe care i-ar fi folosit. Totuși,
administrația fiscală a recunoscut că serviciile facturate fuseseră furnizate către Maks Pen, dar
acestea nu au fost totuși furnizate de prestatorii care figurau în aceste facturi.
În aceste condiții, Curtea a fost întrebată printre altele dacă:
1. Conform dreptului Uniunii, împrejurările de fapt – că furnizorul menționat pe factură
sau subcontractantul acestuia nu dispune de personal, de mijloacele fixe și de activele necesare
pentru prestarea serviciului, că costurile pentru prestarea efectivă a serviciului nu au fost
documentate și nici nu au fost înscrise în registrele contabile ale furnizorului, precum și că au
fost prezentate documente false privind calitatea persoanelor emitente care au semnat în numele
furnizorului documentele redactate sub forma unui contract și a unui proces-verbal de predare-
primire, care constituie un mijloc de probă pentru contraprestația datorată și pentru prestarea
serviciului pentru care a fost emisă o factură cu TVA și pentru care a fost exercitat dreptul de
deducere – trebuie interpretate, cu privire la dreptul de deducere, în sensul că se referă la
«evaziune fiscală»?
2. În ceea ce privește obligația instanței de a refuza dreptul de deducere a TVA-ului în caz
de evaziune fiscală, din articolul 178 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 […] rezultă că
pentru a putea exercita dreptul de deducere este necesar ca serviciul să fi fost prestat efectiv de
prestatorul menționat pe factură sau de subcontractantul acestuia?
Altfel spus, prin intermediul celor două întrebări Curții i s-a solicitat să stabilească dacă
Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă
TV A-ul care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deși serviciul a fost prestat,
se dovedește că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul
său, în special pentru că aceștia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe și de
activele necesare, că costurile pentru prestarea efectivă a serviciului nu au fost înscrise în
registrele lor contabile și că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate
de furnizori s-a dovedit inexactă.
Cu acest prilej, Curtea a amintit că „ lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a
eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112” și că
„justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii. În
consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de
deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod
fraudulos sau abuziv (par. 26).
Una din primele observații esențiale ale Curții din perspectiva prezentei analize a fost că
„Dacă această regulă se aplică atunci când o fraudă fiscală este săvârșită de chiar persoana
247

impozabilă, atunci se aplică și când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin
achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul”. Mai mult, Curtea a
arătat că „în scopul Directivei 2006/112, aceasta (persoana impozabilă – n.n.) trebuie să fie
considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj din
revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile efectuate de
aceasta în aval”. În consecință, „dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane
impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană
impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul
de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor
servicii a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor
sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al
acestor prestări” (par. 27 – 29).
Finalmente, Curtea a reamintit faptul că nu este competentă să verifice și să aprecieze
împrejurările de fapt, revenind instanței de trimitere sarcina de a stabili, printr-o apreciere
globală a tuturor împrejurărilor de fapt dacă societatea știa sau ar fi trebuie să știe că operațiunea
invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizorii
săi, dar că „numai împrejurarea că, în cauza principală, serviciul prestat societății Maks Pen nu
ar fi fost prestat efectiv de furnizorul menționat pe facturi sau de subcontractantul acestuia, în
special pentru că aceștia din urmă nu ar dispune de personalul, de mijloacele fixe și de activele
necesare, pentru că costurile pentru prestarea efectivă a serviciului nu ar fi fost înscrise în
registrele lor contabile sau pentru că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente
în calitate de furnizori s-a dovedit inexactă, nu ar fi suficientă, prin ea însăși, să excludă dreptul
de deducere de care s-a prevalat Maks Pen (p. 31).
În consecință, răspunsul la cele două întrebări a fost că „ Directiva 2006/112 trebuie
interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă TV A-ul care figurează pe
facturile emise de un furnizor atunci când, deși serviciul a fost prestat, se dovedește că acesta nu
a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că
aceștia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe și de activele necesare, că
costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că
identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s-a dovedit
inexactă, cu condiția dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos și să se
dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autoritățile fiscale, că persoana
impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată ca temei pentru dreptul de
deducere era implicată în această fraudă, ceea ce revine instanței de trimitere să verifice”.
248

Din considerentele Curții se poate observa că inclusiv în situația în care furnizorii nu sunt
cei care figurează în facturile înregistrate în contabilitate, deducerea TVA-ului este posibilă. Or,
din moment ce acest lucru este posibil, înseamnă că a fortiori nu se poate concluziona automat
că înregistrarea unor astfel de facturi constituie o fraudă.
În al doilea rând, se observă că în viziunea Curții, înregistrarea unor facturi care conțin
date nereale cu privire la furnizori nu constituie ea însăși o fraudă fiscală ci eventual o
participare la o astfel de fraudă, comisă de către furnizori, adică exact ceea ce am arătat supra:
că într-un astfel de caz, prin raportare la legislația națională, s-ar putea atrage răspunderea penală
pentru complicitate la infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005,
autor fiind adevăratul furnizor.
O altă cauză soluționată de Curte a fost generată de chiar practica autorităților fiscale
naționale de a refuza dreptul de deducere al TVA pe motiv că furnizorii contribuabililor care au
dedus TVA fuseseră anterior declarați inactivi534, ocazie cu care Curtea a făcut anumite observații
cu privire la condițiile de formă care trebuie să fie îndeplinite pentru a putea fi posibilă
deducerea TVA535.
Cu prilejul soluționării acestei cauze Curtea a reamintit faptul că „ dreptul de deducere a
TV A-ului trebuie să respecte cerințe sau condiții atât de fond, cât și de formă” (par. 38) și că „În
ceea ce privește modalitățile de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerințe
sau condiții de formă, articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana
impozabilă are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220 – 236 și cu
articolele 238 – 240 din aceasta” (par. 40). Totuși, în viziunea Curții „ principiul fundamental al
neutralității TV A-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă
cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de
persoanele impozabile”.
În aceste condiții răspunsul Curții a fost în sensul că Directiva 2006/21 „se opune unei
reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de
deducere a TVA-ului este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a
furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și TVA-ul
a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității
534Nu de puține ori autoritățile fiscale naționale sesizează în mod autormat și organele de urmărire penală apreciind
că înregistrarea unei facturi emise de un furnizor declarat inactiv reprezintă înregistrarea unei cheltuieli sau
operațiuni fictive în sensul art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005.535Cauza C – 101/16, SC Paper Consult SRL împotriva Direcției Regionale a Finanțelor Publice Cluj – Napoca,
Administrației Județene a Finanțelor Publice Bistrița – Năsăud,
http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?
text=&docid=195735&pageIndex=0&doclang=RO&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1379211
249

fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest
refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței
unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale”.
Se poate așadar constata că și în viziunea Curții, pentru a se stabili dacă TVA-ul este
deductibil sau nu contează fondul operațiunii și nu forma acesteia, această opinie fiind exprimată
și cu prilejul soluționării altor cauze536. Or, având în vedere această viziune în plan fiscal, a
fortiori dreptul penal trebuie să țină cont de fond și nu de formă, motiv pentru care noțiunea de
„operațiune fictivă” trebuie înțeleasă în opinia noastră, conform distincțiilor la care am făcut
referire supra.
3.1. Operațiuni cu relevanță penală
Pe lângă faptul că pentru a putea discuta despre o operațiune fictivă din perspectiva normei
de incriminare, se impune ca fictivitatea să vizeze o componentă economică, după cum am arătat
supra, este necesar ca operațiunea înregistrată să aibă influență asupra bazei impozabile. În acest
sens, în doctrina italiană prin raportare la noțiunea de „operațiune” regăsită în cuprinsul Legii nr.
74/2000 s-a arătat că aceasta trebuie înțeleasă ca reprezentând acel raport juridic relevant din
punct de vedere economic în stabilirea impozitelor sau taxei pe valoarea adăugată conform
prevederilor fiscale537.
După cum am precizat normele de incriminare prevăzute la art. 9 alin. (1) llit. b și c sunt
„în oglindă”, ambele vizând diminuarea bazei impozabile – printr-o conduită omisivă, respectiv
una comisivă. În cazul infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b din lege, conduita
incriminată constă în esență într-o omisiune de a înregistra o majorare a activului impozabil al
contribuabilului, în timp ce conduită vizată prin art. 9 alin. (1) lit. c constă într-o majorare a
pasivului. În aceste condiții, se pune o altă întrebare, respectiv care sunt operațiunile fictive a
căror înregistrare determină întrunirea elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune
fiscală? Raspunsul poate fi unul singur, respectiv sunt relevante acele operațiuni care, potrivit
legislației fiscale, în măsura în care ar fi reale, ar conduce la diminuarea bazei impozabile
a) Evidențierea unor cheltuieli nedeductibile conform Codului fiscal, fictive
Precizăm că avem în vedere situația în care sunt înregistrate în evidența contabilă cheltuieli
fictive care, și dacă ar fi fost reale nu ar fi făcut parte din categoria celor deductibile
536A se vedea în acest sens cauza C – 284/11 EMS – Bulgaria Transport OOD împotriv Direktor na Direktsia
„Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Plovdiv (par. 62), respectiv cauza C – 332/15 Giuseppe Astone (par.
45).537G. Lunghini în La Riforma Dei Reati Tributari. Le novit à del d. leg. n. 158/2015, coord. C. Nocerino, S. Putinati,
Ed. Giappichelli, Torino, 2015, p. 6.
250

Exemplificativ, în cazul impozitului pe profit, potrivit art. 25 alin. (1) din Codul fiscal
„Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile
efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte
normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către
camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale”. Pe de altă
parte, potrivit art. 25 alin. (4) lit. b din Codul fiscal, în cazul stabilirii impozitului pe profit, nu
sunt cheltuieli deductibile „dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările și
penalitățile, datorate către autoritățile române/străine, potrivit prevederilor legale, cu excepția
celor aferente contractelor încheiate cu aceste autorități”.
Credem că și în acest caz, răspunsul diferă după cum eventualele cheltuieli fictive
nedeductibile sunt evidențiate în cuprinsul evidențelor contabile, respectiv în cuprinsul
declarațiilor de impunere.
a) În cazul în care cheltuielile fictive nedeductibile sunt evidențiate în documentele contabile,
credem că nu se impune atragerea răspunderii penale, având în vedere că baza impozabilă nu
este afectată nici măcar in abstracto. În măsura în care evidența contabilă a contribuabilului ar fi
verificată cu prilejul unui control fiscal, la stabilirea bazei impozabile respectivele cheltuieli nu
vor fi luate în considerare, astfel încât rezultatul fiscal nu va fi afectat. Obligațiile de plată ale
contribuabilului vor fi aceleași indiferent dacă astfel de cheltuieli fictive ar fi înregistrate sau nu.
b) În cazul declarațiilor de impunere credem că soluția va fi diferită, având în vedere că în
cuprinsul acestora cheltuielile nu sunt defalcate, nu sunt evidențiate pe categorii de cheltuieli. În
cuprinsul declarațiilor de impunere contribuabilul are doar obligația de a evidenția totalul
cheltuielilor. Astfel, în măsura în care acest total este majorat fictiv, fapta va avea caracter
infracțional.
În acest context, credem că o altă situație care se impune a fi analizată este cea a
înregistrării unor cheltuieli nedeductibile reale ca fiind cheltuieli deductibile.
b) Înregistrarea unor cheltuieli nedeductibile ca deductibile
Deși în opinia noastră, raportat și la cele arătate supra, în această ipoteză se poate observa
cu ușurință că nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală
întrucât nu se poate discuta despre inexistența operațiunii, aceasta fiind reală din toate punctele
de vedere: material, juridic, economic, fiind vorba exclusiv de calificarea cheltuielii ca fiind
deductibilă sau nu, totuși practica a demonstrat contrariul.
251

În acest sens, facem trimitere la Decizia nr. 1576/2016 a Curții de Apel București538, prin
care s-a menținut Sentința penală nr. 54/2016 a Tribunalului Călărași în ceea ce privește
sancțiunea aplicată inculpatei, respectiv amenda administrativă, în considerarea faptului că
aceasta a achitat prejudiciul fiind aplicabile dispozițiile art 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 în
forma anterioară modificării aduse prin art. 79 pct. 2 din Legea nr. 255/2013539.
În fapt, în sarcina inculpatei s-au reținut mai multe acte materiale care potrivit parchetului
și celor două instanțe întrunesc elementele constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin.
(1) lit. b și c din Legea nr.241/2005, din perspectiva prezentei analize prezentând interes faptul
că, printre altele, s-a reținut că „ Societatea a scăzut din profiturile impozabile ale anilor 2009-
2011 cheltuielile cu amenzi și penalități datorate bugetului consolidat al statului, cuantificate la
5.733 lei (…) deși aceste cheltuieli au un caracter strict nedeductibil la calculul profitului
impozabil, așa cum rezultă din dispozițiile art. 21 al 4 lit. b din Legea nr. 571/2003 privind
Codul fiscal540” De asemenea, s-a reținut că „S.C. Complex Intim S.R.L. Călărași a înregistrat în
evidența contabilă cheltuieli care au reprezentat materiale cumpărate de la S.C. Tara Real Estate
S.R.L. și care au fost utilizate pentru modernizarea imobilului <<Restaurant Intim>>, așa cum
rezultă din anexa nr. 1.2 la procesul – verbal de control nr. 677/02.10.2012, deși ele nu puteau fi
incluse direct în costuri, ele putând fi încorporate doar cheltuielilor deductibile cu amortizarea
mijloacelor fixe, în cota lunară legală, procedură statuată de alineatul (1) al art. 24 din Legea nr.
571/2003 privind Codul fiscal541”
538http://www.rolii.ro/hotarari/58a06fcae490090827000f35539Potrivit art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 în forma anterioară, „ În cazul săvârșirii unei infracțiuni de
evaziune fiscală prevăzute de prezenta lege, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecății, până la primul
termen de judecată, învinuitul ori inculpatul acoperă integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevăzute de
lege pentru fapta săvârșită se reduc la jumătate. Dacă prejudiciul cauzat și recuperat în aceleași condiții este de
până la 100.000 euro, în echivalentul monedei naționale, se poate aplica pedeapsa cu amendă. Dacă prejudiciul
cauzat și recuperat în aceleași condiții este de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naționale, se aplică o
sancțiune administrativă, care se înregistrează în cazierul judiciar. ” 540Potrivit art. 24 alin. (4) lit. b din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal „nu sunt deductibile amenzile,
confiscările, majorările de întârziere și penalitățile de întârziere datorate către autoritățile române, potrivit
prevederilor legale. Amenzile, penalitățile sau majorările datorate către autorități străine ori în cadrul
contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România și/sau autorități străine sunt cheltuieli
nedeductibile, cu excepția majorărilor, al căror regim este reglementat prin convențiile de evitare a dublei
impuneri. Amenzile, majorările de întârziere și penalitățile de întârziere, datorate ca urmare a clauzelor
prevăzute în contractele comerciale, altele decât cele încheiate cu autoritățile, nu intră sub incidența prevederilor
prezentei litere”;
Aceste dispoziții au fost preluate și în actualul Cod fiscal, Legea nr. 227/2015, în cuprinsul art. 25 alin. (4)
lit. b) potrivit căruia nu sunt deductibile dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile,
datorate către autoritățile române/străine, potrivit prevederilor legale, cu excepția celor aferente contractelor
încheiate cu aceste autorități; 541Potrivit art. 24 alin. (1) di n Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, „ Cheltuielile aferente achiziționării,
producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din
punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol. (…)”.
Potrivit alin. (6) al art. 24 „Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform
următoarelor reguli: a) în cazul construcțiilor, se aplică metoda de amortizare liniară, iar potrivit alin. (7) În cazul
metodei de amortizare liniară, amortizarea se stabilește prin aplicarea cotei de amortizare liniară la valoarea de
252

Curtea de Apel București a reținut că „ instanța de fond a constatat, în mod corect, că, în
drept, faptele inculpatei P. I., care în baza aceleiași rezoluții infracționale, în calitate de
administrator al S.C. Complex Intim S.R.L, (…) a înregistrat în evidența contabilă (…) cheltuieli
nedeductibile cu amenzi și penalități datorate bugetului consolidat al statului și cheltuieli
nedeductibile aferente modernizărilor efectuate imobilului clădire <<Restaurant Intim>> prin
care a cauzat un prejudiciu estimat la suma totală de 57.552 lei reprezentând 12.707 lei impozit
pe profit și 44.845 lei TVA realizează conținutul constitutiv al infracțiunilor de: evaziune fiscală
(…) – evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la
bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive faptă prevăzută de art. 9 alin 1 lit. c
din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 al. 2 Vechiul Cod Penal.”
O astfel de soluție, în opinia noastră, se îndepărtează îngrijorător de mult de principiul
legalității și minimei intervenții a dreptului penal. Din punct de vedere conceptual infracțiunea
de evaziune fiscală este o formă specială de fals, urmărindu-se sancționarea persoanelor care în
cuprinsul actelor contabile disimulează realitatea, îngreunând astfel stabilirea corectă a situației
fiscale a contribuabilului. Într-un asemenea caz, realitatea nu a fost disimulată sub niciun aspect.
Operațiunile înregistrate există, atât din punct de vedere material cât și juridic, ceea ce diferă
este exclusiv aplicarea regimului fiscal, situație care nu poate fi subsumată definiției „operațiunii
fictive” astfel cum este aceasta prevăzută la art. 2 lit. f din Legea nr. 241/2005 care face referire
atât la „disimularea realității” cât și la inexistența „în fapt” a operațiunii.
În plus, printr-o astfel de soluție apreciem că se încalcă principiul minimei intervenții,
având în vedere că pentru o astfel de situație există mecanisme facile de stabilire a situației
fiscale corecte, prevăzute de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală și care sunt suficiente
pentru asigurarea protecției valorii sociale avute în vedere de legiuitor – integritatea bugetului de
stat, organele fiscale având o destul de mare libertate de apreciere542. Se poate observa că în
Codul de procedură fiscală este reglementată o reală procedură de cercetare menită să ajute
organele fiscale să stabilească starea de fapt corectă în vederea stabilirii regimului fiscal
intrare a mijlocului fix amortizabil. Cota de amortizare liniară se calculează raportând numărul 100 la durata
normală de utilizare a mijlocului fix.542 Cu titlu exemplificativ, facem trimitere la dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, potrivit cărora „ La
stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia
în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra
forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității. ”
Potrivit art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală intitulat „Exercitarea dreptului de apreciere” – „ Organul
fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt
fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile
legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul
luării unei decizii…”, iar potrivit art. 7 alin. (3) din același act normativ, „ Organul fiscal este îndreptățit să
examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru
determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este
obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte.”
253

aplicabil, având inclusiv posibilitatea recalificării unor operațiuni. În privința procedurii de
cercetare, cu titlu exemplificativ facem trimitere dispozițiile art. 58 din actul normativ sus-
menționat care reglementează posibilitatea conferită organelor fiscale de a solicita informații atât
contribuabilului cât și altor persoane cu care acesta a avut raporturi economice sau juridice, art.
63 care reglementează posibilitatea de a apela la un expert pentru efectuarea unei expertize, art.
64 referitor la dreptul de a solicita și reține înscrisuri, art. 65 referitor la dreptul de a face
constatări la fața locului și art. 68 care reglementează obligația autorităților și instituțiilor publice
de a furniza informații și de a prezenta acte. Această procedură de cercetare, coroborată cu
dispozițiile art. 113 din Codul de procedură fiscală care reglementează obiectul inspecției fiscale,
respectiv verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității
îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor,
respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a
bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente, stabilirea diferențelor de obligații fiscale
principale543, reprezintă un mecanism suficient pentru a se putea garanta integritatea bugetului de
stat în ipoteza în care regimul fiscal aplicat de contribuabil nu este cel corect. În ipoteza în care
am considera că orice aplicare incorectă a regimul fiscal constituie infracțiunea de evaziune
fiscală am ajunge la concluzia ori că toate aceste reglementări nu își mai au rostul sau că ori de
câte ori organele fiscale se văd nevoite să corecteze regimul fiscal aplicat de contribuabil se
impune automat și sesizarea organelor de urmărire penală. O astfel de ultimă concluzie ar veni în
contradicție cu dispozițiile art. 132 din Codul de procedură fiscală care reglementează sesizarea
543Potrivit art. 113 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, „În scopul efectuării inspecției fiscale, organul de
inspecție fiscală procedează la: a) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al
contribuabilului/plătitorului;
b) verificarea concordanței dintre datele din declarațiile fiscale cu cele din evidența contabilă și fiscală a
contribuabilului/plătitorului;
c) analiza și evaluarea informațiilor fiscale, în vederea confruntării declarațiilor fiscale cu informațiile proprii
sau din alte surse și, după caz, a descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legislației fiscale;
d) verificarea, constatarea și investigarea fiscală a actelor și faptelor rezultând din activitatea
contribuabilului/plătitorului supus inspecției sau altor persoane privind legalitatea și conformitatea declarațiilor
fiscale, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor prevăzute de legislația fiscală și contabilă;
e) solicitarea de informații de la terți;
f) verificarea locurilor unde se realizează activități generatoare de venituri impozabile ori unde se află bunurile
impozabile;
g) solicitarea de explicații scrise de la reprezentantul legal al contribuabilului/plătitorului sau împuternicitul
acestuia ori de la persoanele prevăzute la art. 124 alin. (1), după caz, ori de câte ori acestea sunt necesare în
timpul inspecției fiscale, pentru clarificarea și definitivarea constatărilor;
h) informarea reprezentantului legal al contribuabilului/plătitorului sau a împuternicitului acestuia, după caz, cu
privire la constatările inspecției fiscale, precum și discutarea acestora;
i) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferențelor datorate în plus sau în minus, după caz, față de obligația
fiscală principală declarată de către contribuabil/plătitor și/sau stabilită, după caz, de organul fiscal;
j) sancționarea potrivit legii a faptelor reprezentând încălcări ale legislației fiscale și contabile constatate și
dispunerea de măsuri pentru prevenirea și combaterea abaterilor de la prevederile legislației fiscale și contabile;
k) dispunerea măsurilor asigurătorii în condițiile legii;
l) aplicarea de sigilii asupra bunurilor, întocmind în acest sens proces-verbal. ”
254

organelor de urmărire penală în ipoteza în care organul de inspecție fiscală constată că anumite
nereguli „ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni” (s.n.).
Potrivit principiului minimei intervenții dreptul penal trebuie să intervină doar în situația în
care alte mecanisme nu sunt suficiente pentru protejarea valorii sociale avute în vedere de
legiuitor, iar lezarea adusă acesteia să fie suficient de gravă. Or, simpla aplicare a unui regim
fiscal greșit de către contribuabil, chiar și intenționat, în condițiile în care documentele contabile
reflectă realitatea și pot fi cu ușurință verificate, coroborat cu prevederile fiscale la care am făcut
referire anterior, nu credem că atinge standardul de gravitate necesar pentru a se justifica
aplicarea dreptului penal. De altfel, după cum am arătat și cu prilejul analizei infracțiunii
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a din Legea nr. 241/2005, aplicarea unui regim fiiscal greșit nu
constituie infracțiune.
Revenind la decizia la care am făcut referire supra credem că este criticabil faptul că
instanța a făcut o analiză globală a stării de fapt, fără a analiza fiecare act material în parte. Dacă
pentru unele acte materiale se impunea atragerea răspunderii penale a inculpatei, pentru cele
două acte la care am făcut referire supra acest lucru nu era posibil. Soluția este cu atât mai
criticabilă cu cât, cu privire la unul din actele materiale nici măcar nu se punea problema
diferenței dintre cheltuială deductibilă și cheltuială nedeductibilă, problema sesizată de organele
fiscale fiind a modalității în care o cheltuială deductibilă a fost înregistrată și dedusă. Organele
fiscale au reținut faptul că societatea a înregistrat în mod greșit în evidența contabilă cheltuieli
care au reprezentat materiale cumpărate și utilizate pentru modernizarea unui imobil deținut de
societate ca reprezentând costuri și deci calculate ca fiind cheltuieli deductibile în integralitate,
deși acestea puteau fi deduse doar prin amortizare, în cota lunară prevăzută de Codul fiscal. În
această ipoteză este cu atât mai clar că nu se poate discuta din nici o perspectivă de spre o
operațiune fictivă din moment ce unica neregularitate constatată a fost modalitatea în care o
cheltuială a fost dedusă. Ne întrebăm, în mod evident retoric, în ce ar consta în acest caz
fictivitatea?
Practica judiciară oferă însă și exemple pozitive din perspectiva soluțiilor care se impun în
ipoteza înregistrării unei cheltuieli nedeductibile în categoria celor deductibile. În acest sens,
facem trimitere la Decizia nr. 169/A/2013 a Curții de Apel Alba-Iulia544 prin care s-a menținut
soluția de achitare a inculpatului pronunțată de Tribunalul Sibiu. În cauză, printre altele,
inculpatul a fost trimis în judecată pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c
din Legea nr. 241/2005 constând în aceea că:
544http://www.rolii.ro/hotarari/5894e75ae49009842300057d
255

– în evidența contabilă figurau ca fiind achiziționate echipamente tehnologice în sumă de
109.491 lei deși în perioada respectivă societatea nu a desfășurat activitate generatoare de
venituri. În consecință s-a apreciat că acestea reprezintă cheltuieli înregistrate în evidența
contabilă care nu au la bază operațiuni reale, inculpatul explicând însă faptul că acestea au fost
achiziționate cu scopul de a dezvolta activități de amenajări interioare, activitate ce nu s-a mai
putut desfășura datorită crizei financiare.
– în perioada 01.01.2006 – 31.12.2009 societatea a înregistrat în contul „cheltuieli cu
combustibilul” suma de 18.878 lei, reprezentând contravaloarea combustibilului achiziționat în
baza bonurilor fiscale emise de societăți de distribuire a carburanților din România. Întrucât
inculpatul nu a putut prezenta la solicitarea organului de inspecție fiscală foi de parcurs,
delegații, etc., ci doar un contract de comodat încheiat în tre inculpat și societate, s-a apreciat că
respectivele cheltuieli au fost îregistrate în evidența contabilă fără a avea la bază operațiuni
reale.
– în perioada 01.04.2008 – 30.06.2010 societatea a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli
cu chiria în sumă de 39.885 lei, pentru un spațiu închiriat în mun. Mediaș. Urmare a verificărilor
efectuate s-a reținut că societatea în această perioadă nu a desfășurat activități generatoare de
venituri, deci nu a obținut venituri impozabile. S-a con cluzionat că suma de 39.885 lei reprezintă
cheltuieli înregistrate în evidența contabilă doar pentru a se micșora baza de impozitare,
respectiv cheltuieli ce nu au la bază operațiuni reale.
Tribunalul Sibiu a dispus achitarea inculpatului, reținând că actele materiale imputate
inculpatului „se rezumă în fond la calificarea unor cheltuieli ca fiind deductibile sau
nedeductibile”. Instanța a mai reținut că „în ceea ce privește calificarea acestor cheltuieli, înșiși
experții contabili au exprimat opinii diferite ceea ce exclude existența intenției directe (…). În
contextul în care în speța de față, nici experții contabili ca și specialiști în materie, nu au avut o
părere unanimă (nici ei între ei, nici cu partea civilă) referitor la interpretarea normelor legale
incidente, cu consecințe de natură penală, cu atât mai puțin s-ar putea imputa inculpatului că a
acționat cu intenție directă, în sensul că a urmărit, a intenționat să se sustragă de la aplicarea
unor prevederi atât de interpretabile”. De asemenea, s-a arătat că „fiind în esență vorba despre
calificarea unor cheltuieli ca deductibile sau nu, aceste aspecte puteau fi lămurite pe cale
contencioasă și nu penală”. Finalmente, poate concluzia cea mai importantă a instanței din
perspectiva prezentei analize este reprezentată de faptul că aceasta a reținut că „ interpretările
privind deductibilitatea unor cheltuieli angajate pot fi strict de natură contabilă ”. În opinia
noastră, instanța în mod corect a dispus achitarea inculpatului, însă argumentarea se putea baza
mai mult pe inexistența laturii obiective a infracțiunii, din moment ce s-a arătat că în cauză nu se
256

poate discuta despre operațiuni fictive. Din perspectiva posibilității atragerii răspunderii penale a
unei persoane, examenul trebuie realizat etapizat, prima verificare impunându-se a fi privitoare
la latura obiectivă a infracțiunii și abia după constatarea îndeplinirii condițiilor impuse de norma
de incriminare din perspectiva laturii obiective impunându-se a se verifica în ce măsură fapta a
fost comisă cu forma de vinovăție impusă de lege. În consecință, chiar dacă la nivelul
consecințelor nu există diferențe, finalmente soluția de achitare pronunțându-se atât în cazul
constatării inexistenței laturii obiective cât și în cazul constatării inexistenței laturii subiective,
raportat la dispozițiile art. 16 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură penală545, din rigurozitate,
apreciem că soluția se impunea a fi dispusă în considerarea inexistenței laturii obiective.
Împotriva soluției a formulat apel Parchetul de pe lângă Tribunalul Sibiu și partea civilă
Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, acestea arătând că „în concluzie, chiar dacă aceste
cheltuieli au fost efectuate de către inculpat apreciem că au fost nelegal înregistrate în
contabilitatea firmei și deduse din veniturile impozabile deoarece nu au la bază operațiuni reale,
în sensul că nu sunt făcute în legătură cu activitatea economică desfășurată de firmă în scopul
producerii de venituri, scopul înregistrării și deducerii acestor cheltuieli fiind fară dubiu
diminuarea impozitelor și a altor taxe datorate statului.”
Curtea de Apel Alba-Iulia a respins apelul formulat și a arătat că „acest text de lege (art. 9
alin. 1 lit. c din Legea nr. 241/2005 – n.n) încriminează fapta de înregistrare în contabilitate a
unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale. Din ansamblul probațiunii rezultă că nu există
o astfel de situație, fiind vorba despre anumite aspecte deficitare cu privire la operațiunile de
înregistrare, dar nicidecum despre fictivitatea operațiunilor comerciale respectiv e (…) În aceste
condiții în mod corect a apreciat instanța de fond că este vorba doar despre o problemă fiscală de
calificare a cheltuielilor ca fiind deductibile/nedeductibile, de competența contenciosului fiscal
(…) Există o diferență esențială între a înregistra în contabilitate o operațiune fictivă și a califica
cheltuielile unei operațiuni reale în mod eronat ca fiind deductibile.” De asemenea, Curtea a
reținut că „față de aspectele reținute se impune concluzia că soluția de achitare a fost temeinică
și legală, cu mențiunea că faptelor le lipsește latura subiectivă cum s-a arătat de către instanța de
fond, dar și latura obiectivă conform precizărilor de mai sus.” Așadar, de această dată Curtea,
spre deosebire de instanța de fond a procedat la analiza etapizată la care am făcut referire supra,
atrăgând în mod clar atenția asupra faptului că în cauză nu sunt întrunite nici elementele laturii
obiective.
În același sens, în doctrina italiană s-a arătat, cu prilejul analizării noțiunii de „elemente
545Potrivit art. 16 alin. (1) lit. b din Codul de procedură penală „Acțiunea penală nu poate fi pusă în mișcare, iar
când a fost pusă în mișcare nu mai poate fi exercitată dacă: (…) lit. b) fapta nu este prevăzută de legea penală ori
nu a fost săvârșită cu vinovăția prevăzută de lege”.
257

pasive fictive” faptul că nu pot fi considerate fictive cheltuielile nedeductibile în măsura în care
acestea nu sunt simulate, inexistente sau false546.
Cu atât mai mult, nu se va pune problema atragerii răspunderii penale pentru săvârșirea
infracțiunii de evaziune fiscală în situația în care nedeductibilitatea este generată de aspecte
formale, deși cheltuiala efectuată ar fi în mod normal una deductibilă. Exemplificativ, potrivit
art. 299 alin. (1) din Codul fiscal, „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana
impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată,
aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori
urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură
emisă în conformitate cu prevederile art. 319, precum și dovada plății în cazul achizițiilor
efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către
persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada
în care aplică sistemul TVA la încasar e”. Potrivit art. 319 din Codul fiscal, printre altele, o
factură trebuie să cuprindă obligatoriu „ denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în
scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală ale persoanei impozabile care a livrat
bunurile sau a prestat serviciile”. Presupunând că unul dintre aceste elemente lipsește,
contribuabilul nu își va putea deduce taxa pe valoarea adăugată achitată. Aceasta
nedeductibilitate este însă o veritabilă sancțiune fiscală, din perspectiva normei de incriminare
fiind însă irelevantă. Dacă s-ar aplica raționamentul – o cheltuială nedeductibilă înregistrată
echivalează cu inexistența operațiuni, am ajunge la concluzia că sancțiunea penală are ca
premisă existența mai întâi a unei sancțiuni fiscale, construcție evident departe de rațiunea
incriminării.
Așadar, până la acest moment al analizei, pentru a putea fi reținută infracțiunea de
evaziune fiscală în modalitatea evidențierii de cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale sau
alte operațiuni fictive este necesar ca: fictivitatea să privească componenta economică a
operațiuni și să aibă influență asupra bazei impozabile.
c) Necesitatea ca operațiunea evidențiată să genereze un impact negativ asupra bazei
impozabile. Situația livărilor fictive intracomunitare
Concepția care a stat la baza incriminării faptelor de la art. 9 alin. (1) lit. b și lit. c a fost
aceea de a „acoperi” atât varianta omisivă prin care se evită evidențierea unei majorări a bazei
impozabile, cât și componenta comisivă prin care se diminuează baza impozabilă. Consecința
546D. Terracina, Riflesi penali dell`evasione fiscale. Tra ricchezza nascosta e regime del dichiarato, Ed. DIKE
Giuridica, Roma, 2012, p. 170
258

acestei concepții este aceea că ar fi ilogic să se rețină infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit.
c din lege atunci când operațiunea, deși fictivă, teoretic ar conduce la creșterea bazei impozabile.
Dincolo de a fi o discuție pur teoretică, această observație își găsește utilitatea în soluționarea
cauzelor care implică achiziții și livrări intracomunitare.
În această materie credem că pot fi evidențiate două ipoteze distincte: a) contribuabilul
înregistrează în documentele contabile livrări intracomunitare fictive, dar în realitate
comercializează bunurile pe teritoriul național; b) contribuabilul achiziționează fictiv bunuri de
pe teritoriul național, pe care ulterior le vinde tot fictiv intracomunitar.
a) În ceea ce privește prima ipoteză se observă tendința practicii judiciare de a aprecia că,
în situația în care un contribuabil evidențiază în documentele contabile livrări intracomunitare
fictive, scutite de TVA, în realitate produsele fiind comercializate pe teritoriul național, fapta
constituie infracțiunea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. c din lege.
Exemplificativ, facem trimitere la Decizia penală nr. 303/2017 a Curții de Apel Brașov547
prin care s-a menținut soluția de condamnare a inculpatului pentru săvârșirea infracțiunii
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c din lege, fapta constând în aceea că „în calitatea sa de asociat
unic și administrator al societății X, în luna decembrie 2011, a înregistrat în evidențele contabile
operațiuni fictive, respectiv trei livrări intracomunitare fictive către beneficiarul Dynex Partner
Sweden A.B.F. Finlanda (…) constând în cantitatea de 72 tone zahăr în valoare totală de 242.415
lei”. În cauză s-a reținut că livrările intracomunitare nu au avut loc, zahărul fiind în realitate
livrat pe teritoriul național.
Similar, prin Decizia penală nr. 360/2013 a Curții de Apel Craiova548 s-a respins apelul
formulat de inculpat, menținându-se astfel soluția de condamnare a acestuia pentru săvârșirea
infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c din lege. În esență s-a reținut că inculpatul a
achiziționat grâu și porumb de la o societate din Ungaria, respectiv Slovacia, mărfuri pe care
ulterior le-a comercializat, înregistrând în evidența contabilă livrări intracomunitare fictive către
o societate din Bulgaria. Instanțele investite cu soluționarea cauzei au constatat că mărfurile nu
au fost vândute societății din Bulgaria, apreciind că înregistrarea unei astfel de livrări fictive
întrunește elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c din lege.
Relevantă din perspectiva prezentei analize este una dintre observațiile instanței de apel, în
cuprinsul hotărârii arătându-se că „ Probabil că inculpatul a valorificat acele cereale cumpărate
din Ungaria și Slovacia, dar către alte firme și/sau persoane fizice”, observație asupra căreia vom
reveni infra.
547http://www.rolii.ro/hotarari/58f066a4e49009d887000029 548http://www.rolii.ro/hotarari/58961a29e49009182c002505
259

Deși aparent încadrarea juridică dată unei astfel de fapte este corectă – livrarea constituie o
operațiune, iar fictivitatea este probată – motiv pentru sunt întrunite elementele constitutive ale
infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c din lege, credem că spețele de acest gen trebuie
privite dintr-o altă perspectivă.
După cum am precizat, din modul în care este reglementată infracțiunea de evaziune
fiscală prin art. 9 alin. (1) rezultă că în cazul prevăzut la lit. c au fost avute în vedere modalități
de majorare fictivă a pasivului contribuabilului cu consecința diminuării bazei impozabile. O
livrare, o vânzare de bunuri, nu conduce la o diminuare a bazei impozabile ci, dimpotrivă, la o
creștere a acesteia având în vedere că în urma comercializării unor bunuri se încasează venituri
impozabile. De altfel, în cauzele în care s-a reținut săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în
modalitatea arătată supra, prejudiciul stabilit de instanțele de judecată a constat exclusiv în
contravaloarea taxei pe valoarea adăugată calculată prin raportare la așa – zisul preț de vânzare.
Nici nu s-ar putea pune problema unui prejudiciu raportat la impozitul pe profit având în vedere
că, prin înregistrarea unei livrări, fie ea fictivă, baza impozabilă se majorează. Situația este una
paradoxală, statul acceptă să încaseze impozit provenit din încasări fictive, dar constată că s-a
cauzat un prejudiciu în ceea ce privește TVA.
Ceea ce credem noi că este relevant în astfel de cauze este comercializarea bunurilor pe
teritoriul național, dacă e cazul. La momentul înregistrării livrării intracomunitare nu există încă
un TVA de plată. În situația în care se vând bunuri intracomunitar, contribuabilul național nu
colectează TV A, operațiunea fiind scutită de taxă. La acest moment, contribuabilul nu are nici o
obligație de plată a TVA-ului față de statul român, situația fiind „pe zero” din punctul de vedere
al taxei, suma fiind evidențiată atât ca TVA colectată cât și ca TVA deductibilă. Presupunând că
bunurile aparent comercializate rămân în patrimoniul contribuabilului, ne întrebăm cu ce ar fi
prejudiciat bugetul statului? Într-o astfel de situație contribuabilul achită un impozit mai mare, în
ceea ce privește TVA neexistând nici o obligație de plată, putându-se discuta la acest moment cel
mult despre o infracțiune de fals.
În măsura în care însă, ulterior înregistrării fictive a livrărilor intracomunitare, bunurile
sunt comercializate pe teritoriul național, contribuabilul are obligația de a colecta TVA și cum
bunurile sunt comercializate „la negru” în aceste cazuri, evidența contabilă nu reflectă aceste
operațiuni, taxabile de această dată.
Altfel spus, în cauzele de acest gen, relevantă din punct de vedere penal este omisiunea
evidențierii operațiunilor de comercializare pe teritoriul național a unor bunuri, acestea fiind
taxabile. În aceste condiții, fapta se apropie mai degrabă de dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b din
lege decât de cele cuprinse la lit. c a aceluiași articol. Evidențierea unor livrări intracomunitare
260

fictive are ca unic scop ascunderea adevăratei operațiuni relevante.
Mai mult, abordarea organelor judiciare poate conduce chiar la stabilirea unui prejudiciu
mai mic decât cel cauzat în fapt. Organele fiscale și judiciare calculează prejudiciul în acest gen
de cauze prin aplicarea cotei de TVA la prețul de vânzare care figurează în facturile fictive ce
atestă livrările intracomunitare. S-ar putea însă ca în realitate, prețul de vânzare pe „piața
neagră” să fie unul mai mare decât cel care figurează în facturile fictive, astfel încât valoarea
taxei datorate să fie la rândul său mai mare.
Practic, în acest gen de cauze, organele fiscale și judiciare se concentrează să probeze
fictivitatea livrărilor intracomunitare instituindu-se o prezumție în sensul că mărfurile au fost
comercializate pe teritoriul național, rămânând în sarcina inculpatului să probeze ori că livrările
intracomunitare nu sunt fictive, ori că bunurile nu au mai fost comercializate. Se ajunge astfel la
pronunțarea unor hotărâri de condamnare bazate pe o prezumție și pe o inversare a sarcinii
probei.
Utilizarea unor astfel de prezumții este posibilă și recunoscută de Curtea de Justiție a
Uniunii Europene în materia TVA după cum vom arăta infra, cu mențiunea că instanța europeană
a fost sesizată în cadrul unui litigiu fiscal. În ceea ce ne privește, în materie penală, utilizarea
acestor prezumții conduce atât la o încadrare juridică eronată cât și la inversarea sarcinii probei.
În acest context, facem trimitere la cauza C – 576/15 Maya Marinova ET împotriva
Directorului Direcției „Contestații și practică în domeniul impozitelor și contribuțiilor sociale”
din Veliko Târnovo549, instanța europeană fiind în esență întrebată dacă dispozițiile din Directiva
TVA și principiile neutralității fiscale și proporționalității se opun unei reglementări naționale în
temeiul căreia în măsura în care din depozitul unei persoane impozabile lipsesc mărfurile
furnizate, iar în contabilitatea persoanei impozabile respective nu au fost înregistrate
documentele fiscale aferente, organele fiscale pot prezuma că aceasta a vândut ulterior mărfurile
respective unor terți și pot stabili baza de impozitare în funcție de elementele de fapt de care
dispune.
În ceea ce privește circumstanțele cauzei, MM este o întreprindere individuală bulgară ce
desfășoară o activitate de vânzare cu amănuntul de produse alimentare și nealimentare către
consumatori finali. Cu ocazia unui control fiscal desfășurat la MM, efectuând verificări și la
partenerii comerciali ai întreprinderii, care erau înregistrați ca plătitori de TVA, organele fiscale
au constatat că mai mulți dintre aceștia au emis și transmis către MM facturi privind produse din
tutun și produse alimentare pe care i le-au livrat. Aceste facturi erau înregistrate în contabilitatea
549http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?
text=&docid=184324&pageIndex=0&doclang=RO&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=3954073
261

furnizorilor, dar nu și în cea a întreprinderii individuale.
În aceste condiții, organele fiscale au considerat că MM primise efectiv aceste mărfuri și
au prezumat că MM le-a vândut cu amănuntul unor teți dată fiind lipsa acestora din depozitul
întreprinderii și neînregistrarea în contabilitate a facturilor emise de furnizori. Astfel, s-a calculat
TV A-ul suplimentar de plată și s-a emis o decizie de rectificare. Modalitatea de stabilire a bazei
de impozitare a fost una prin estimare, administrația fiscală adăugând la prețul livrărilor către
MM a unui adaos stabilit în funcție de prețurile aplicate în mod obișnuit de MM unor produse
asemănătoare.
Decizia de rectificare a fost contestată de MM arătând că „ stabilirea <<prin analogie>> a
bazei de impozitare potrivit procedurii prevăzute de dreptul național în discuție în litigiul
principal este lipsită de temei” și că „faptul că facturile de vânzare a unor mărfuri sunt
înregistrate în contabilitate de furnizori nu înseamnă că produsele care sunt menționate pe
acestea i-au fost efectiv livrate și că ea a disimulat aceste livrări. Astfel, nu ar exista dovezi
privind recepția de către MM a mărfurilor în cauză și nici privind revânzarea lor ulterioară de
către aceasta”. Pe de altă parte Directorul Direcției a arătat că „ în temeiul reglementării
naționale, lipsa unei contabilități legal întocmite a persoanei impozabile permite să se prezume
existența unei livrări ulterioare către terți a mărfurilor neînregistrate în contabilitate și caracterul
lucrativ al acestei livrări, precum și să se stabilească data faptului generator și baza de
impozitare”.
Instanța de trimitere a considerat că este dovedit faptul că MM a primit efectiv mărfurile
menționate în facturile emise de furnizori, că deținea aceste facturi, dar nu le-a înregistrat în
contabilitate și nici nu le-a prezentat organelor fiscale cu prilejul controlului. Pe de altă parte, tot
instanța de trimitere a apreciat că „recepția mărfurilor în cauză și nelegalitatea contabilității nu
înseamnă în mod necesar, în lipsa altor elemente obiective, că mărfurile respective au fost
ulterior revândute de aceasta” și că stabilirea bazei de impozitare în această manieră „nu reflectă
neapărat contravaloarea încasată efectiv de persoana impozabilă”.
În aceste condiții Curtea a fost întrebată dacă:
„1) Articolul 273, articolul 2 alineatul (1) litera (a), articolul 9 alineatul (1) și articolul 14
alineatul (1) din Directiva TVA, coroborate, trebuie interpretate, în lumina principiilor
neutralității fiscale și proporționalității, în sensul că un stat membru poate considera inexistența
efectivă a mărfurilor predate unei persoane impozabile ca urmare a unor livrări taxabile drept
livrări taxabile ale acestor mărfuri efectuate în aval cu titlu oneros de către aceeași persoană
impozabilă, fără să se fi stabilit destinatarul lor, atunci când în acest fel se urmărește prevenirea
fraudei fiscale în materie de TVA?
262

2) Dispozițiile menționate la prima întrebare trebuie interpretate, în lumina principiilor
neutralității fiscale și proporționalității, în sensul că un stat membru poate trata în modul descris
anterior neînregistrarea de către o persoană impozabilă a unor documente cu relevanță fiscală
referitoare la livrări taxabile primite, atunci când se urmărește același scop de prevenire a fraudei
fiscale în materie de TVA?
3) Articolele 273, 73 și 80 din Directiva TV A, coroborate, trebuie interpretate, în lumina
principiilor egalității de tratament și proporționalității, în sensul că statele membre pot, pe baza
unor dispoziții naționale care nu servesc transpunerii Directivei privind TVA-ul, să deroge de la
reglementarea generală prevăzută la articolul 73 din Directiva privind TVA și de la dispozițiile
derogatorii prevăzute la articolul 80 din directivă atunci când stabilesc baza de impozitare a unor
livrări de mărfuri efectuate de o persoană impozabilă, în condițiile în care se urmărește, pe de o
parte, prevenirea fraudei în materie de TVA și, pe de altă parte, determinarea unei baze de
impozitare fiabile a operațiunilor respective?”
Cu prilejul soluționării acestei cauze, Curtea a reamintit în primul rând faptul că „articolul
242 din Directiva TVA impune persoanelor impozabile obligate la plata acestei taxe să țină o
contabilitate adecvată, că articolul 244 din această directivă prevede în sarcina lor o obligație de
stocare a tuturor facturilor și că articolul 250 alineatul (1) din directiva menționată impune
persoanelor impozabile să depună o declarație în care să figureze toate datele necesare pentru a
constata cuantumul TV A-ului exigibil”. De asemenea, s-a mai arătat că „Lipsa ținerii unei
contabilități care ar permite aplicarea TV A-ului și verificarea sa de către administrația fiscală,
precum și lipsa înregistrării facturilor emise și plătite sunt de natură să împiedice colectarea în
mod corect a acestei taxe și, prin urmare, să compromită buna funcționare a sistemului comun al
TVA-ului. În consecință, dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să considere că astfel de
neîndepliniri ale obligațiilor reprezintă o fraudă fiscală” (par. 38 – 39 din hot.).
Curtea a mai arătat că Directiva TVA permite statelor membre să reglementeze și alte
obligații pe care le consideră necesare în vederea prevenirii evaziunii, cu condiția respectării
cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și al celor efectuate intracomunitar și cu
condiția ca aceste obligații să nu genereze formalități în legătură cu trecerea frontierelor (par. 40
din hot).
Raportat la circumstanțele speței, Curtea a mai arătat că un comportament fraudulos al
persoanei impozabile precum ascunderea unor livrări și a unor venituri nu poate să împiedice
colectarea TV A-ului (par. 42 din hot.) De asemenea, s-a mai arătat că dispozițiile fiscale bulgare
incidente în cauză par să respecte cerințele proporționalității acestea având ca obiectiv
„determinarea bazei de impozitare celei mai apropiate de contravaloarea efectiv încasată de
263

persoana impozabilă în cazurile în care nu este posibil să se obțină date obiective referitoare la
datele operațiunilor impozabile, la destinatarii acestora, precum și la veniturile impozabile ale
persoanei impozabile din cauza comportamentului fraudulos al acesteia și în special din cauza
neîndeplinirii de către aceasta a obligației de a ține o contabilitate adecvată, care să permită
instituțiilor naționale competente să restabilească situația în funcție de informațiile de care
dispun, ținând seama de toate circumstanțele individuale” (par. 48 din hot.). Nici principiile
neutralității și al egalității de tratament nu sunt încălcate în viziunea Curții, având în vedere că
„persoanele impozabile care au săvârșit o fraudă fiscală care constă în special în disimularea
unor operațiuni taxabile și a veniturilor aferente acestora nu se află într-o situație comparabilă cu
cea a persoanelor impozabile care își respectă obligațiile în materie de contabilitate, de declarare
și de plată a TV A-ului” (par. 49 din hot.).
În aceste condiții Curtea a arătat că „articolul 2 alineatul (1) litera (a), articolul 9 alineatul
(1), articolul 14 alineatul (1) și articolele 73 și 273 din Directiva TVA, precum și principiul
neutralității fiscale trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale
precum cea în discuție în litigiul principal, în temeiul căreia, în lipsa din depozitul unei persoane
impozabile a mărfurilor care i-au fost furnizate și în lipsa înregistrării în contabilitatea persoanei
impozabile respective a documentelor fiscale aferente acestora, administrația fiscală poate
prezuma că persoana impozabilă în cauză a vândut ulterior mărfurile respective unor terți și
poate stabili baza de impozitare pentru vânzarea mărfurilor în cauză în funcție de elementele de
fapt de care dispune, în temeiul unor norme care nu sunt prevăzute de directiva menționată.
Revine însă instanței de trimitere sarcina să verifice că dispozițiile acestei reglementări naționale
nu depășesc ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TV A-ului și a evita
frauda”.
Această abordare, corectă din punct de vedere fiscal în opinia noastră, trebuie însă
cenzurată în materie penală. Revenind la problema analizată, abordarea organelor judiciare este
de înțeles din punct de vedere practic. Dovedirea faptului că o livrare intracomunitară care
figurează în documentele contabile nu s-a realizat în fapt este mult mai facilă decât probarea
comercializării bunurilor „la negru” pe teritoriul național. În ceea ce privește prejudiciul, de
asemenea este mult mai ușor ca acestea să se raporteze la facturile fictive decât să se încerce
identificarea cumpărătorilor, stabilirea prețului de vânzare, realizarea unor estimări prin
raportare la prețul pieței, etc. Totuși, aspectele ce țin de probarea comiterii infracțiunii nu
trebuie să conducă la interpretări ale unei norme de incriminare contrare legii. Dacă prezumțiile
de acest gen pot fi utilizate pentru soluționarea laturii civile, din punct de vedere penal, având în
vedere și modalitatea de incriminare a faptelor de evaziune fiscală, acest tip de situații se impun
264

a fi încadrate în dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 și se impune probarea
comercializării bunurilor, aceasta fiind chiar conduita avută în vedere de norma de incriminare.
b) În cea de-a doua ipoteză în care contribuabilul achiziționează fictiv bunuri de pe
teritoriul național, iar ulterior le vinde tot fictiv intracomunitar, „rezultatul” operațiunii nu este
altul decât majorarea fictivă a TVA-ului așa-zis deductibil. În urma unei astfel de operațiuni
contribuabilul înregistrează TVA achitat, fără însă a colecta TVA la momentul revânzării
bunurilor. Astfel, se crează premisa comiterii infracțiunii prevăzute de art. 8 din Legea nr.
241/2005, înregistrarea unor astfel de operațiuni în contabilitate având în primul rând
semnificația unor acte de pregătire prin raportare la infracțiunea de stabilire cu rea-credință a
impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume cu
titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate
bugetului general consolidat. În acest caz, reținerea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b
din Legea nr. 241/2005 nu ar mai fi posibilă, având în vedere că în acest gen de cauze bunurile
nu există, contribuabilul nu încasează venituri pentru care să aibă obligația evidențierii.
Pe de altă parte, în măsura în care un astfel de contribuabil nu desfășoară nici o activitate
economică, iar societatea are ca unic „obiect de activitate” obținerea nelegală de rambursări sau
restituiri de TVA devine problematică și reținerea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c
din lege.
Pentru a se putea reține infracțiunea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. c din lege este necesar
ca prin evidențierea cheltuielilor sau operațiunilor fictive, persoana în cauză să urmărească
diminuarea bazei impozabile. Or, în situația analizată, în primul rând, scopul nu este cel de
diminuare a bazei impozabile ci acela de obținere fără drept de sume de bani cu titlu de
rambursări sau restituiri, iar în al doilea rând, nu există o bază impozabilă.
Exemplificativ, o societate nou – înființată care nu desfășoară nici o activitate economică
nu obține venituri impozabile, deci nu are obligații fiscale față de stat. Neexistând astfel de
obligații, înregistrarea unei operațiuni fictive în contabilitatea acesteia rămâne fără relevanță din
perspectiva dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. c din lege întrucât nu se poate vorbi despre o
eventuală sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, respectiv despre diminuarea unei
creanțe. Până în momentul în care contribuabilul nu solicită rambursarea sau restituirea unor
sume de bani de la bugetul statului, nu există nici un impact fiscal al așa-zisei activității a
acestuia.
În măsura în care însă, contribuabilul desfășoară și o activitate economică, înregistrarea de
achiziții fictive, chiar urmată de vânzarea fictivă intracomunitară a acelorași bunuri poate
influența baza impozabilă, motiv pentru care într-o asemenea ipoteză ar fi posibilă reținerea
265

infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din lege. Aceasta cu atât mai
mult cu cât, un asemenea mecanism nu conduce neapărat la un rezultat negativ din perspectiva
TVA care să conducă la rambursarea taxei, neputând fi astfel aplicate dispozițiile art. 8 din Legea
nr. 241/2005.
d) Abuzul de drept și actul anormal de gestiune
În privința abuzului de drept în doctrină s-a arătat că acesta este incident atunci când
„contribuabilul procedează la simularea caracterului real al unei operațiuni juridice relevante
fiscal într-o operațiune juridică fără consecințe fiscale sau cu consecințe fiscale reduse”, iar
„relevanța penală a operațiunii derivă din montajul juridic aferent acesteia, montaj realizat cu
scopul exclusiv de a diminua sarcina fiscală550”. Autoarea citată exemplifică acest abuz de drept
arătând că „săvârșește infracțiunea de evaziune fiscală administratorul care, oferind un spațiu al
cărui proprietar este drept sediu social, înregistrează în contabilitate o cheltuială cu chiria mai
mare decât nivelul real pentru a diminua profitul impozabil”. Dacă o astfel de conduită este
sancționabilă în temeiul art. 9 alin. (1) lit. c din lege fiind vorba despre înregistrarea unei
cheltuieli care nu are la bază o operațiune reală – raportat la diferența dintre suma efectiv plătită
și cea evidențiată în registrele contabile, nu credem că aceasta se încadrează în sfera abuzului de
drept. Abuzul de drept în opinia noastră se situează într-o „zonă gri”, aflată între optimizarea
fiscală și evaziunea fiscală, în care nu pot fi aplicate normele de incriminare. În cazul abuzului
de drept, contribuabilul respectă aparent normele fiscale însă le aplică contrar rațiunii acestora.
Un exemplu în acest sens credem că este cazul angajatorului care nu încheie un contract de
muncă cu angajatul pentru a evita plata contribuțiilor sociale, încheind un contract de colaborare
cu acesta în calitate de persoană fizică autorizată, deși în realitate între cei doi există un raport de
subordonare specific contractelor de muncă.
Potrivit art. 7 pct. 1 din Codul fiscal activitatea dependentă este „ orice activitate
desfășurată de o persoană fizică într-o relație de angajare generatoare de venituri”, iar în doctrină
s-a arătat că „intră în sfera de aplicare a dreptului muncii raporturile juridice în cadrul căror
prestarea muncii este acceptată voluntar, este prestată personal, întotdeauna pentru altă persoană
și întotdeauna remunerată, iar cel care prestează munca este subordonat din punct de vedere
juridic”551. Pe de altă parte, potrivit art. 7 pct. 3 din Codul fiscal activitatea independentă este
definită ca fiind „orice activitate desfășurată de către o persoană fizică în scopul obținerii de
venituri, care îndeplinește cel puțin 4 dintre următoarele criterii:
550I. M. Costea, Combaterea evaziuni…, p. 93.551F. Roșioru, Dreptul individual al muncii, Ed. Universul Juridic, București, 2017, p. 13.
266

3.1. persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului și a modului de desfășurare a
activității, precum și a programului de lucru;
3.2. persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulți clienți;
3.3. riscurile inerente activității sunt asumate de către persoana fizică ce desfășoară activitatea;
3.4. activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfășoară;
3.5. activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacității intelectuale și/sau a
prestației fizice a acesteia, în funcție de specificul activității;
3.6. persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare,
reglementare și supraveghere a profesiei desfășurate, potrivit actelor normative speciale care
reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective;
3.7. persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat
sau prin colaborare cu terțe persoane în condițiile legii”.
În măsura în care deși există un contract de colaboorare – care creează aparența că
persoana fizică autorizată desfășoară o activitate independentă – în realitate nu sunt îndeplinite
condițiile prevăzute de art. 7 pct. 3 din Codul fiscal, fiind vorba despre un contract de muncă
disimulat, vom fi în prezența unui abuz de drept. Fapta nu va putea fi încadrată în dispozițiile art.
9 alin. (1) lit. c din lege având în vedere că în documentele contabile nu se înregistrează nimic
contrar realității fiind vorba de fapt despre o calificare abuzivă a activității ca fiind una
independentă.
În ceea ce privește actul anormal de gestiune, în doctrina franceză acesta a fost definit ca
fiind actele prin care se cauzează o pierdere sau se „evită” un câștig fără ca acestea să fie în
interesul societății552. În doctrina autohtonă s-a avansat ideea că și actul anormal de gestiune de
lege ferenda ar trebui să intre sub incidența art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005553 sau
chiar că s-ar putea reține această infracțiune de lege lata atunci când operațiunea există însă
contribuabilul efectueză „cheltuieli care exced nevoilor acestuia, cu achiziția unor bunuri care în
fapt sunt folosite de asociați, administratori, sau terți cu care contribuabilul are raporturi
comerciale generatoare de obligații”554. Exemplificativ, s-ar putea pune în discuție un act
anormal de gestiune în cazul administratorului care efectuează cheltuieli nejustificate cu obiecte
de papetărie, deși societatea administrată nu are nevoie de acestea pentru desfășurarea activității,
cazul administratorului care nu întreprinde demersurile necesare pentru executarea silită a unor
debitori, etc.
552C. Lopez, op. cit., p. 24.553I. M. Costea, Combaterea evaziunii… , p. 98.554B. Vîrjan, op. cit., p.110.
267

Din motive de sistematizare, având în vedere că din punctul de vedere al normei de
incriminare, soluția este aceeași – nici în cazul abuzului de drept și nici în cazul actului anormal
de gestiune nu pot fi incidente dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. c din lege, le vom analiza împreună.
În primul rând, în acest caz apreciem că infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9
alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 nu poate fi reținută, având în vedere că nu ne aflăm nici în
prezența unei disimulări – operațiunea din punct de vedere scriptic corespunde celei faptice, și
nici nu se poate discuta despre inexistența în fapt a acesteia. A reține în aceste cazuri infracțiunea
de evaziune fiscală strict din considerentul efectuării unei cheltuieli care nu este în interesul unei
societăți sau din considerentul calificării juridice eronate a operațiunii, chiar și în cazul în care
scopul a fost acela al reducerii obligațiilor fiscale, ar echivala cu o gravă atingere adusă
principiului legalității incriminării și libertății de a contracta.
În al doilea rând, dacă în situația în care cheltuieli nedeductibile sunt înregistrate drept
cheltuieli deductibile, am arătat supra ca infracțiunea de evaziune fiscală nu poate fi reținută
întrucât în acest caz este vorba strict despre aplicarea regimului fiscal corect, același raționament
devine aplicabil și în acest caz. Potrivit art. 25 alin. (1) din Codul fiscal „Pentru determinarea
rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile, cheltuielile efectuate în scopul
desfășurării activității economice (…)”. Per a contrario, de exemplu, o cheltuială care a fost
efectuată exclusiv în interesul administratorului nu va constitui o cheltuială deductibilă cu
consecința că organele fiscale vor putea aplica regimul fiscal corect, fără însă a se putea constata
fictivitatea operațiunii din moment ce nu există nicio neconcordanță între realitatea scriptică și
cea faptică. În ceea ce privește calificarea unei operațiuni, potrivit art. 11 din Codul fiscal „La
stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile
fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele
fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul
economic al tranzacției/activității”.
Din nou ne aflăm în situația în care se pune în discuție exclusiv corecta calificare a
cheltuielii sau operațiunii. Faptul că anumite bunuri ale societății sunt folosite de asociat,
administrator, etc. în interesul personal, poate fi valorificat în schimb prin reținerea infracțiunii
prevăzute de art. 272 alin. (1) lit. b din Legea nr. 31/199 0 sau a infracțiunii de delapidare
prevăzută de art. 308 rap. la art. 295 Cod penal. Astfel, în măsura în care administratorul unei
societăți achiziționează bunuri care exced nevoilor economice ale societății, bunurile fiind
folosite în interes personal, autoritățile fiscale vor califica în primul rând respectivele cheltuieli
ca fiind nedeductibile, iar organele judiciare vor putea atrage răspunderea penală a
268

adminstratorului pentru comiterea infracțiunii de delapidare sau de folosire cu rea-credință a
bunurilor societății, după caz.
În al treilea rând, nu i se poate cere administratorului unei societăți de exemplu, să aibă o
conduită prin care să obțină cel mai mare profit posibil, noțiune care de altfel este subiectivă. O
tranzacție poate părea profitabilă din perspectiva bunului dobândit pe termen lung (de exemplu
se achiziționează un teren cu scopul construirii ulterioare a unor locuințe, în condițiile în care
piața imobiliară este în creștere, iar terenul urmează să valoreze mult mai mult după un interval
de timp) dar neprofitabilă pe termen scurt (în exemplul anterior, sumele de bani achitate nu pot fi
folosite pentru achiziționarea unor utilaje noi, iar utilajele deja existente necesită reparații și
generează pierderi). Oricum, faptul că organele fiscale pot să aprecieze în ce măsură o cheltuială
a fost efectuată în scopul desfășurării activității economice poate ridica probleme vizavi de
principiul libertății de a contracta și reprezintă de altfel o imixtiune a organelor statului în
administrarea unei societăți. Dacă această imixtiune poate fi acceptată din perspectiva dreptului
fiscal în anumite situații, putându-se crea un echilibru între libertatea comercială și interesul
statului, sub nicio formă intervenția dreptului penal nu ar putea fi justificată. În plus, din moment
ce aprecierea caracterului avantajos sau nu al unei operațiuni, din perspectiva activității
economice a contribuabilului, este un demers extrem de subiectiv, nu credem că s-ar putea
imagina o normă de incriminare care să atingă standardul de previzibilitate necesar.
În acest context, facem trimitere și la legislația italiană, respectiv la art. 1 lit.g – bis din
Legea nr. 74/2000, normă introdusă prin Legea nr. 158/2015 și la dispozițiile art. 10 – bis din
Legea nr. 27/2000, normă introdusă prin Legea nr. 128/2015. Modificările legislative din anul
2015 la care facem referire vizează tocmai problema abuzului de drept în materie fiscală și în ce
măsură acesta poate fi subsumat noțiunii de „operațiuni simulate” întâlnită în cuprinsul art. 3 din
Legea nr. 74/2000 prin care este incriminată „declarația frauduloasă prin alte mijloace”.
Prin Legea nr. 158/2015 a fost modificată legea nr. 74/2000 prevăzându-se în cuprinsul art.
1 lit. g – bis o condiție negativă pentru reținerea infracțiunii prevăzute la art. 3, respectiv faptul
că „operațiunile simulate” la care face referire norma de incriminare nu trebuie să fie dintre cele
cuprinse în art. 10 – bis din Legea nr. 27/2000. Art. 10 – bis a fost introdus prin Legea nr.
128/2015 și definește noțiunea de abuz de drept. Potrivit acestor dispoziții abuzul de drept în
materie fiscală este reprezentat de una sau mai multe operațiuni lipsite de substanță economică și
care, cu respectarea formală a normelor fiscale conduc la obținerea de avantaje fiscale
necuvenite. Se mai prevede în cuprinsul acestui articol faptul că aceste operațiuni nu sunt
opozabile administrației fiscale.
269

În continuare, în cuprinsul art. 1 pct. 2 lit. a din același act normativ se mai prevede că în
sensul dispozițiilor art. 1 pct. 1 prin operațiuni lipsite de substanță economică se înțeleg acte,
fapte, contracte care, chiar interconectate nu sunt în măsură să producă alte efecte decât avantaje
fiscale și că sunt indicii în acest sens, în special, inconsecvența în calificarea tranzacțiilor
punctuale cu baza legală a operațiunii în întregul ei și lipsa de conformitate dintre calificarea
juridică a unei operațiuni și logica normală a pieței.
Potrivit art. 1 pct. 2 lit. b avantajele fiscale necuvenite, chiar și cele care nu sunt imediate,
sunt cele obținute în contrast cu scopul legii fiscale sau cu principiile dreptului fiscal. Nu sunt
considerate abuzive în sensul legii, operațiunile justificate prin motive extrafiscale, chiar de
ordin managerial sau organizațional, care conduc la îmbunătățirea structurală sau funcțională a
entității sau a activității profesionale a contribuabilului. De asemenea, art. 1 pct. 4 din același act
normativ consacră libertatea de alegere a contribuabilului între regimuri juridice diverse
reglementate de lege sau între operațiuni care implică o sarcina fiscală diferită.
Așadar, pentru a fi în prezența unui abuz de drept fiscal, trebuie îndeplinite trei condiții:
inexistența unei substanțe economice a operațiunii, obținerea unui avantaj fiscal necuvenit și
avantajul fiscal să fie consecința operațiunii în cauză555.
Finalmente, una dintre cele mai importante dispoziții din legea menționată, din perspectiva
prezentei analize, este cuprinsă în art. 1 pct. 13, potrivit căreia operațiunile abuzive nu dau
naștere la fapte sancționabile penal556, rămânând aplicabile sancțiunile de natură administrativ –
fiscale.
În legislația fiscală națională, o normă care vizează abuzul de drept se regăsește în materia
impozitului pe profit, normă introdusă prin OUG nr. 79/2017557 menită să transpună în legislația
națională prevederile Directivei 2016/1164/UE558. Art. 404 din Codul fiscal reglementează
„Norma generală antiabuz” potrivit căruia „În scopul calculării obligațiilor fiscale, nu se ia în
considerare un demers sau o serie de demersuri care, având în vedere toate faptele și
circumstanțele relevante, nu sunt oneste, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre
scopurile principale de a obține un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului urmărit
prin prevederile fiscale aplicabile. Un demers poate cuprinde mai multe etape sau părți”. Potrivit
alin. (2) al aceluiași articol, „În sensul alin. (2), un demers sau o serie de demersuri sunt
555G. Lunghini în La riforma dei reati tributari. Le novita del d.lg. n. 158/2015, coord. C. Nocerino, S. Putinati, Ed.
Giappichelli, Torino, 2015, p. 20; F. Mucciarelli, Abuso del diritto e reati tributari: La Corte di Cassazione fissa
limiti e ambiti applicativi, Diritto Penale Contemporaneo, 9 ottobre 2015.556A se vedea și F. Donelli, Irrilevanza penale dell `abuso del diritto tributario: entra in vigore l`art. 10 – bis dello
statuto del contribuiente, Diritto Penale Contemporaneo, 1 ottobre 2015.557Publicată în M. Of. nr. 885/10.11.2017558Publicată în J. Of. L193/19.07.2016
270

considerate ca nefiind oneste în măsura în care nu sunt întreprinse din motive comerciale
valabile care reflectă realitatea economică, astfel cum prevede art. 11, iar potrivit alin. (3) „În
cazul în care un demers sau o serie de demersuri nu este/sunt luat/luate în considerare în
conformitate cu alin. (1), obligația fiscală se calculează în conformitate cu prezentul titlu”.
Potrivit art. 11 din Codul fiscal, la care face referire art. 404 „La stabilirea sumei unui
impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în
considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau
pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al
tranzacției/activității”. În cuprinsul pct. 4 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.
227/2015 privind Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 1/2016559 tranzacția fără scop economic
este definită ca fiind „orice tranzacție/activitate care nu este destinată să producă avantaje
economice, beneficii, profituri și care determină, în mod artificial ori conjunctural, o situație
fiscală mai favorabilă”560.
De asemenea, potrivit art. 11 din Codul fiscal „ Organul fiscal este obligat să motiveze în
fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după
caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în
legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării,
precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta”. Credem că această
prevedere poate fi privită de-a dreptul ca având natura unei sancțiuni aplicabile unui astfel de
abuz, având în vedere că la sumele de plată stabilite suplimentar se vor calcula și penalități de
întârziere.
Chiar dacă reglementarea italiană este mai detaliată, principiul este același – în măsura în
care o operațiune nu a fost efectuată cu scop economic aceasta nu va fi luată în considerare la
stabilirea sarcinei fiscale a contribuabilului. Comparând modalitatea de reglementare a abuzului
în cele două legislații – națională și italiană, o primă observație care se impune este aceea că
legiuitorul italian a ales să reglementeze mai în detaliu această situație. Pe lângă prevederile la
care am făcut referire, în cuprinsul Legii nr. 128/2015 este reglementată distinct și procedura de
urmat în aceste situații. Nu credem că o procedură distinctă ar fi necesară în dreptul intern, Titlul
VIII din Codul de procedură fiscală privitor la „Soluționarea contestațiilor formulate împotriva
actelor administrative fiscale” fiind aplicabil și satisfăcând dreptul la contestație al
contribuabilului.
559Publicată în M. Of. nr. 22/13.01.2016.560Pentru o critică la adresa acestei definiții a se vedea S. Bodu, Optimizare sau evaziune fiscală? Viziunea Codului
fiscal și a normelor sale de aplicare raportate la legea evaziunii fiscale, Revista Universul Juridic nr. 1/2016, p.
42-43.
271

Pe de altă parte, în legislația italiană, spre deosebire de cea națională, este prevăzut expres
faptul că abuzul de drept în această materie nu poate conduce la atragerea răspunderii penale
fiind aplicabile sancțiunile de drept administrativ – fiscal. În legislația italiană în care se
operează cu noțiunea de „operațiuni simulate” în cuprinsul normei de incriminare, credem că o
astfel de precizare este bine venită, având în vedere că noțiunea de „simulație” nu este sinonimă
cu cea de „fictiv”. Pe de altă parte, în legislația națională norma de incriminare sancționează
evidențierea de „cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale”, respectiv „operațiuni fictive”.
Chiar printr-o interpretare literală a normei se poate concluziona că un eventual abuz sau act
anormal de gestiune nu poate conduce la întrunirea elementelor constitutive ale infracțiunii de
evaziune fiscală.
Totuși, practica judiciară și doctrina la care am făcut referire demonstrează că poate la
acest moment, o prevedere similară celei din legislația italiană privitoare la aplicabilitatea doar a
unor sancțiuni administrativ – fiscale în materia abuzului de drept nu ar fi lipsită de interes
pentru a evita o practică neuitară.
Concluzionând, în opinia noastră nu doar că actul anormal de gestiune sau abuzul de drept
nu pot fi sancționate prin reținerea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit.
c din Legea nr. 241/2005, dar nici nu este indicată incriminarea unei astfel de fapte, întrucât, în
sens contrar, s-ar ajunge la o imixtiune caracterizată de subiectivism a statului în libertatea de a
contracta, prin cea mai represivă ramură de drept.
§.4. Momentul consumării infracțiunii
Spre deosebire de infracțiunea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b din lege, în cazul căreia
stabilirea momentului consumativ ridică probleme după cum am arătat în secțiunea anterioară, în
cazul infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) llit. c din lege credem că lucrurile sunt mai clare.
Fiind vorba despre o infracțiune calificată prin scop și având în vedere că pentru consumarea
infracțiunii nu este necesar ca scopul să fie și atins, infracțiunea se va consuma la momentul
comiterii acțiunii, respectiv la momentul evidențierii în actele contabile sau documentele legale
cu relevanță din perspectiva normei de incriminare561.
În concordanță cu cele arătate cu prilejul analizării infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1)
lit. b din lege, urmarea imediată constă în diminuarea creanței fiscale, diminuare care se va
concretiza însă la un moment ulterior, respectiv la momentul în care expiră termenul de plată a
obligațiilor fiscale, la acel moment bugetul de stat fiind realmente prejudiciat prin necolectarea
integrală a taxelor și impozitelor datorate de contribuabil.
561În același sens, I. M. Costea, Combaterea evaziunii fiscale…, p. 98.
272

Având în vedere că infracțiunea se consumă la momentul evidențierii, în măsura în care în
documentele contabile sau legale sunt evidențiate mai multe cheltuieli care nu au la bază
operațiuni reale sau alte operațiuni fictive la diferite intervale de timp, infracțiunea va fi reținută
în formă continuată, numărul de acte materiale fiind egal cu cel al operațiunilor sau cheltuielilor
nereale înregistrate562.
Aceasta este și soluția instanțelor de judecată și în acest sens, exemplificativ, facem
trimitere la Decizia penală nr. 158/2018 a Curții de Apel Târgu – Mureș563 prin care s-a dispus
condamnarea inculpatului pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9
alin. (1) lit. c din lege.
În esență, s-a reținut că „ inculpatul în calitate de administrator în fapt al S.C. Franciscom
Impex S.R.L în perioada martie 2012 –iulie 2014 a înregistrat în contabilitatea societății un
număr de 45 facturi fiscale ce reflectă operațiuni comerciale nereale prejudiciind astfel bugetul
de stat”. În aceste condiții, s-a apreciat că „fapta inculpatului întrunește elementele constitutive
ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută și pedepsită de art. 9 alin. 1 lit. c din Legea
241/2005, întrucît a fost dovedit în cursul cercetări judecătorești comiterea de către inculpat în
perioada martie 2012 –iulie 2014 a unui număr de 45 acte materiale, aferente celor 45 de facturi
fiscale ce reflectă operațiuni comerciale nereale. Cele 45 de acte materiale au fost comise de
către aceeași persoană printr-un mod de operare similar și în baza aceleiași rezoluții
infracționale; rezoluția unică rezultă din modul în care a acționat inculpatul și scopul pe care l-a
urmărit constând din acea de a obține în mod ilicit venituri suplimentare”.
§.5. Relația cu alte infracțiuni
5.1. Relația cu infracțiunile de fals intelectual, fals în înscrisuri sub semnătură
privată și uz de fals prevăzute de art. 321, art. 322, respectiv art. 323 Cod penal
După cum am arătat cu prilejul analizării relației dintre infracțiunea de evaziune fiscală
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege și infracțiunea de fals intelectual prevăzută de art. 321
din Codul penal relevantă este Decizia nr. 4/2008 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție
în recurs în interesul legii564 prin care s-a stabilit relația dintre infracțiunile de evaziune fiscală
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și c din lege și infracțiunea prevăzută de art. 43 din Legea nr.
82/1991 a contabilității, normă abrogată o dată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 187/2012565.
562În acest context facem precizarea că ne raportăm la situația în care înregistrarea fiecărei cheltuieli sau operațiuni
s-a făcut la intervale de timp. În măsura în care în aceeași împrejurare sunt înregistrate mai multe operațiuni
fictive, se va reține o singură infracțiune de evaziune fiscală în forma unității naturale colective.563http://www.rolii.ro/hotarari/5ac041dde49009e014000030 564Publicată în M. Of. nr. 868/22.12.2008.565Publicată în M. Of. nr. 757/12.11.2012.
273

Decizia instanței supreme s-a raportat atât la infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b
cât și la cea prevăzută de lit. c a aceluiași articol, motiv pentru care concluziile exprimate în
secțiunea anterioară își păstrează valabilitatea neexistând nici un argument care să conducă la o
concluzie diferită decât cea a caracterului special al infracțiunii de evaziune fiscală față de
infracțiunea de fals intelectual.
Și în acest caz, incidența ambelor texte de incriminare va fi însă una extrem de limitată
dată fiind calitatea specială a subiectului activ prevăzută de art. 321 din Codul penal, respectiv
funcționarul public aflat în exercitarea atribuțiilor de serviciu. Exemplificativ, atât infracțiunea
de evaziune fiscală cât și cea de fals intelectual vor fi tipice în stuația în care un contabil angajat
în cadrul unei persoane juridice cu capital majoritar de stat înregistrează în registrul de încasări
și plăți o factură fictivă aparent emisă de o societate, cu scopul diminuării bazei impozabile deci
al sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. În acest caz, conform celor arătate, în sarcina
autorului se va reține doar infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din
lege.
În ceea ce privește relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. c din Legea nr. 241/2005 și infracțiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată și uz
de fals credem că odată cu pronunțarea Deciziei nr. 21/2017 de către Înalta Curte de Casație și
Justiție în recurs în interesul legii566 problema a fost lămurită în sensul reținerii doar a infracțiunii
de evaziune fiscală aceasta având un caracter special față de infracțiunile prevăzute în Codul
penal.
a) Aspecte specifice în materia participației penale
În contextul în care cele mai multe fapte de evaziune fiscală presupun întocmirea de
documente justificative false, iar mecanismul de comitere nu este unul simplist, credem că se
impun a fi făcute câteva observații și în ceea ce privește relația dintre infracțiunea de evaziune
fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 și infracțiunea de fals în
înscrisuri sub semnătură privată în forma participației.
În acest sens facem trimitere la Decizia nr. 298/2018 a Curții de Apel Alba Iulia567 prin care
în temeiul art. 16 alin. (1) lit. a CPP au fost achitați inculpatul C.A. față de acuzația de evaziune
fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 și inculpații S.I., T.V. față de
acuzația de complicitate la această infracțiune. De asemenea în temeiul art. 181 din vechiul Cod
penal, apreciind că fapta nu prezintă gradul de pericol social al unei infracțiuni s-a dispus
566Publicată în M. Of. nr. 1024/27.12.2017567http://www.rolii.ro/hotarari/5ae7c5ade490096c17000029
274

achitarea inculpaților S.I. și C.A. pentru săvârșirea infracțiunii de instigare la fals în înscrisuri
sub semnătură privată prev. de art. 290 din vechiul Cod penal și achitarea inculpatei T.V. pentru
săvârșirea aceleiași infracțiuni în forma autoratului. Decizia a fost pronunțată în soluționarea
apelului formulat împotriva Sentinței penale nr. 184/2017 a Tribunalului Hunedoara prin care s-a
dispus față de inculpatul S.I. încetarea procesului penal față de ambele acuzații568 în temeiul art.
16 alin. (1) lit. h CPP rap. la art. 10 din Legea nr. 241/2005 în forma anterioară care permitea
pronunțarea unei astfel de soluții în cazul achitării prejudiciului cauzat prin comiterea unei
infracțiuni de evaziune fiscală. Prin aceeași sentință s-a mai dispus achitarea inculpaților C.A. și
T.V. față de faptele pentru care au fost trimiși în judecată în toate cazurile în temeiul art. 181 din
vechiul Cod penal.
La data comiterii faptelor, inculpatul S.I. era administratorului societății Y, iar inculpații
C.A. și T.V. erau asociați în societatea X. Inculpata T.V., la solicitarea celorlalți doi inculpați a
înregistrat în evidența contabilă a societății X facturi aparent emise de alte două societăți, dintre
care una nu era înregistrată în scopuri de TV A, iar cealaltă era declarată inactivă. Ulterior, în
evidența contabilă a societății Y au fost înregistrate facturi pentru operațiuni nereale emise de
societatea X. Practic, în esență societățile „fantomă” și societatea X erau societăți menite să „se
încarce” cu T.V.A. de plată, taxă pe care urmau să nu o achite, în timp ce societatea Y era
beneficiara acestui circuit, diminuând fictiv T.V.A. de plată. Simplificând, două societăți fantomă
emiteau facturi pe care societatea X le înregistra în evidența contabilă, societatea X emitea la
rândul său facturi fictive pe care societatea Y le înregistra în evidența sa contabilă.
Prin rechizitoriu însă, s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaților în raport de
operațiunile înregistrate în evidența contabilă a societății X, cele înregistrate în evidența
societății Y fiind cercetate separat. Încă de la început însă, se poate observa că în cazul societății
X nu se poate vorbi despre infracțiunea de evaziune fiscală având în vedere că prin operațiunile
înregistrate obligațiile fiscale ale acesteia au fost majorate nu diminuate. În realitate, doar în
cazul societății Y se diminua creanța fiscală. În aceste condiții, nu se putea reține în sarcina
inculpatului C.A., administrator al societății X, infracțiunea de evaziune fiscală în forma
autoratului având în vedere cele expuse anterior. În realitate acesta a înlesnit prin activitatea
desfășurată comiterea infracțiunii de evaziune fiscală de către S.I., administrator al societății Y .
Instanța de apel, în mod corect a sesizat această problemă arătând că „ Prin modalitatea de
cercetare a faptelor a existat o fragmentare a mecanismului evazionist, împrejurare care a
determinat o incorectă încadrare juridică a faptelor, în sensul că, în cauză nu se poate reține
568În mod evident încetarea procesului penal în temeiul art. 16 alin. (1) lit. h CPP în ceea ce privește infracțiunea
de instigare la fals în înscrisuri sub semnătură privată era nelegală acesta fiind un alt motiv de desființare a
hotărârii, suplimentar față de cele ce privesc încadrarea faptelor.
275

existența evaziunii fiscale în sarcina societății X, inculpatul C.A. fiind trimis greșit în judecată
pentru infracțiunea de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c și alin. (2) din Legea nr.
241/2005, iar inculpatul S.I. pentru complicitate complicitate la evaziune fiscală, prev. și ped. de
art. 26 din Codul penal din 1969 rap. la art. 9 alin. (1) lit. c și alin. (2) din Legea nr. 241/2005.
Nu există două fapte de evaziune: una comisă de societatea X, pentru care s-a emis rechizitoriul
ce face obiectul judecății și una comisă de către societatea Y, faptă cercetată separat”. În
continuare, instanța a mai arătat că „În realitate, astfel cum rezultă din actele dosarului, ar putea
exista doar o singură infracțiune de evaziune fiscală, în sarcina societății Y – inculpat S.I., ceilalți
inculpați putând fi doar complici la această infracțiune, actele reținute în sarcina inculpaților
C.A. și T.V. sprijinind doar comiterea infracțiunii de evaziune fiscală de către inculpatul S.I. și
fiind efectuate în acest scop. Raportat la acuzația de evaziune fiscală instanța a mai arătat că
„Actele efectuate de societatea X nu constituie ele însele o infracțiune distinctă de evaziune
fiscală, achizițiile de la celelalte două societăți fiind vândute ulterior către societatea Y, iar atunci
când organele fiscale au calculat prejudiciul nu au avut în vedere toate înregistrările din
contabilitate, adică atât cele referitoare la achiziții cât și cele referitoare la vânzări, ci au efectual
un calcul trunchiat, doar prin raportare la înregistrările privind achizițiile”. Finalmente, instanța a
mai arătat că pentru fapta ce ar putea fi reținută în sarcina societății Y – inculpat S.I. nu s-a
dispus trimiterea în judecată, dosarul fiind disjuns, situație în care nu sunt incidente dispozițiile
referitoare la schimbarea încadrării juridice a faptelor”.
În aceste condiții, instanța de apel a dispus achitarea inculpațiilor în temeiul art. 16 alin.
(1) lit. a CPP în ceea ce privește acuzația de evaziune fiscală.
În ceea ce privește însă infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată, instanța a
apreciat că fapta este tipică dar nu prezintă gradul de pericol social al unei infracțiuni motiv
pentru care a dispus achitarea inculpaților în temeiul art. 181 din vechiul Cod penal.
Prin apelul formulat, reprezentantul Ministerului public a solicitat schimbarea încadrării
juridice a faptei în infracțiunea de evaziune fiscală (în forma autoratului în ceea ce-l privește pe
inculpatul C.A. și în forma complicității în ceea ce-i privește pe inculpații S.I. și T.V.) făcând
referire la Decizia nr. 21/2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.
Instanța de apel a respins această solicitare, argumentele invocate prezentând relevanță în
contextul prezentei analize. Astfel, instanța a arătat că D ecizia nr. 21/2017 „se referă la o
infracțiune unică de evaziune fiscală atunci când aceste acte materiale, de evidențiere și
falsificare – folosire sunt comise în forma de participație a autoratului. Decizia vizează situația în
care aceeași persoană falsifică sau folosește, cunoscând caracterul fals al documentelor,
evidențiind în contabilitate acte nereale, situație în care se comite o infracțiune unică de evaziune
276

fiscală”. În opinia instanței de apel „Nu este aplicabilă decizia invocată atunci când persoana
acuzată de evaziune fiscală determină o altă persoană să falsifice documente pentru a fi
înregistrate în contabilitate, situație care reclamă reținerea concursului de infracțiuni, întrucât
acțiunea de a determina o altă persoană să falsifice documente nu este absorbită în conținutul
constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală”.
Din modalitatea de argumentare nu ne putem da seama dacă această concluzie tranșantă a
instanței de apel se raportează exclusiv la starea de fapt avută în vedere la soluționarea cauzei
sau este o afirmație de principiu, general aplicabilă. Facem această precizare întrucât în opinia
noastră, o astfel de concluzie poate fi corectă în anumite situații, pe când în altele poate deveni
criticabilă.
Astfel, în ceea ce privește instigarea la infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură
privată trebuie făcută distincție după cum prin înregistrarea facturilor fiscale se comite direct
infracțiunea de evaziune fiscală sau suntem în prezența unui circuit complex, iar infracțiunea de
evaziune fiscală este comisă prin intermediul mai multor societăți în evidența contabilă a cărora
se înregistrează facturi fictive
a) Instigarea la fals în înscrisuri sub semnătură privată în ipoteza în care infracțiunea
prevăzută de art. 322 Cod penal se consumă la momentul consumării infracțiunii de evaziune
fiscală
Această ipoteză se poate materializa în mai multe modalități. Exemplificativ:
(i) X, administrator al unei societăți, îi solicită lui Y să falsifice o serie de facturi pe care
ulterior X le înregistrează în evidența contabilă a societății cu scopul sustragerii de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale. În această situație X instigă la acțiunea de falsificare iar ulterior
folosește înscrisul prin înregistrarea acestuia în evidența contabilă. În primul rând trebuie
precizat că în această situație X este de fapt coautor la infracțiunea de fals în înscrisuri sub
semnătură privată. Infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată este o infracțiune
complexă ce absoarbe infracțiunea de uz de fals. În exemplul dat, X instigă la acțiunea de
falsificare dar comite acte de executare în ceea ce privește uzul de fals din structura infracțiunii
prevăzute de art. 322 Cod penal569. Or, în cazul infracțiunii complexe pentru a fi coautor nu este
necesar ca aceeași persoană să comită acte de executare specifice fiecărei infracțiuni care intră în
acest tip de unitate legală, fiind suficientă comiterea actelor de executare specifice infracțiunii
absorbite, cum este cazul în exemplul dat.
569Făcând o paralelă cu infracțiunea de tâlhărie, va fi coautor la comiterea acestei infracțiuni X care, îl instigă pe Y
să exercite acte de violență asupra victimei pentru ca X să poată sustrage bunurile aflate asupra acesteia, fapt
care se și întâmplă.
277

Fiind coautor la infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată, în exemplul
analizat rămân în continuare valabile considerentele instanței supreme în sensul reținerii doar a
infracțiunii de evaziune fiscală în măsura în care aceasta este tipică.
(ii) X îi solicită lui Y să falsifice și să înregistreze în evidența contabilă a societății o serie
de facturi fictive prin care se majorează pasivul contribuabilului, cu scopul sustragerii de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale.
În această situație conduita lui X nu are nici o relevanță penală până în momentul în care Y
acționează conform solicitărilor sale, anterior acestui moment fiind vorba despre o instigare
neurmată de executare care potrivit Codului penal nu are carater infracțional. În momentul
înregistrării facturii în evidența contabilă, devin tipice atât infracțiunea de fals în înscrisuri sub
semnătură privată cât și cea de evaziune fiscală, moment de la care X ar putea răspunde pentru
aceste infracțiuni în forma instigării. Autorul, în conformitate cu decizia instanței supreme, va
răspunde doar pentru infracțiunea de evaziune fiscală, aceasta având un caracter special față de
cea de fals în înscrisuri sub semnătură privată. În aceste condiții, nu vedem de ce situația
instigatorului ar fi alta, X urmând să răspundă tot pentru infracțiunea de evaziune fiscală doar că
în modalitatea instigării.
b) Situația în care infracțiunea de evaziune fiscală este comisă prin intermediul mai
multor societăți în evidența contabilă a cărora se înregistrează facturi fictive
Este situația infracțiunii de evaziune fiscală săvârșită prin intermediul așa-ziselor societăți
„fantomă”, respectiv „bidon”, respectiv se înregistrează succesiv achiziții și vânzări în evidența
mai multor societăți, finalmente, ultima care efectuează înregistrarea unor cheltuieli fictive fiind
cea beneficiară a săvârșirii infracțiunii. De exemplu, Y înregistrează facturi fictive emise de
societatea X, iar apoi revinde fictiv aceleași bunuri societății Z la un preț mai mare. În acest caz,
scriptic, în cazul societăților X și Y baza impozabilă se majorează în timp ce în cazul societății Z
aceasta se diminuează, acesta fiind de fapt scopul autorilor, de a sustrage contribuabilul Z de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale.
Similar situației analizate de Curtea de Apel Alba-Iulia în cuprinsul deciziei la care am
făcut trimitere anterior, în exemplul dat nu se va putea reține infracțiunea de evaziune fiscală în
raport de societățile X și Y ci eventual se va putea reține această infracțiune în raport de
societatea Z, în forma complicității.
În acest context, facem trimitere și la Decizia nr. 1997/2017 a Curții de Apel Craiova570
prin care s-a soluționat cauza privitoare la inculpații S.L. și M. F., trimiși în judecată pentru
săvârșirea infracțiunilor de punere în circulație, cu știință de formulare tipizate utilizate în
570http://www.rolii.ro/hotarari/5a88ef9ae49009a44c000042
278

domeniul fiscal (facturi fiscale și chitanțe), cu regim special, falsificate, faptă prev. de art. 7 alin.
(2) din Legea 241/2005, evaziune fiscală faptă prev. și ped. de art. 9 alin. (1) lit. c din același act
normativ, iar în cazul inculpatei S.L. și o infracțiune de transmiterea fictivă a parților sociale sau
a acțiunilor deținute într-o societate comercială, în scopul sustragerii de la urmărirea penală ori
în scopul îngreunării acesteia, prev. de art. 2801 din Legea 31/1990.
În fapt s-a reținut că inculpata S.L. a înființat în anul 2008 societatea D, fiind administrator
și asociat unic. Ulterior, aceasta l-a împuternicit pe M.F. concubinul său, să reprezinte societatea.
În acest context, în perioada iulie 2010 – mai 2012 cei doi inculpați au înregistrat în
contabilitatea societății D mai multe facturi fictive de aprovizionare. Motivul înregistrării a fost
acela de a justifica ulterior emiterea de către societatea D a altor facturi fictive prin care se atesta
livrarea acelorași mărfuri către alte societăți, inculpații primind de la acești din urmă
„beneficiari” un comision de circa 1-2% din valoarea fiecărei facturi. Altfel spus, inculpații
„comercializau” facturi fictive și pentru a crea aparența de legalitate foloseau societatea D în
contabilitatea căreia înregistrau fictiv achiziții și livări.
Ulterior, în data de 28.06.2012 S.L. a cesionat părțile sociale numitului C.G.M., sediul
societății fiind mutat cu aceasta ocazie în Drobeta Turnu Severin, iar documentele contabile,
registrele, ștampila și certificatul constatator nu au fost predate susnumitului. În aceste condiții s-
a apreciat că inculpata S.L. a cesionat în mod fictiv părțile sociale ale societății D cu scopul de a
se sustrage de la urmărirea penală .
În ceea ce privește infracțiunile prevăzute de Legea nr. 241/2005 instanța de fond a dispus
achitarea inculpaților, raportat la infracțiunea prev. de art. 7 alin. (2) arătând că „facturile fiscale
nu pot face obiectul material al infracțiunii întrucât de la data de 01.07.2007, prevederile
referitoare la factura fiscală precum și orice alte prevederi referitoare la facturi și facturi fiscale
cu regim special au fost abrogate conform art. 5 din Legea nr. 243/2006, iar după acest moment
regimul juridic al facturii este reglementat de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul
fiscal și de Ordinul M.F.P. nr. 2226/2006”.
În ceea ce privește infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din lege instanța de fond a
arătat că fapta inculpaților de a întocmi facturi fictive și a le pune la dispoziția administratorilor
societăților „cumpărătoare” „ar putea constitui infracțiunea de complicitate la evaziune fiscală,
dar pentru această faptă nu s-au efectuat cercetări, iar mai mult, față de suspecți s-au dispus
soluții de netrimitere în judecată, astfel încât nu se pune problema unei schimbări de încadrare
juridică, fiind evident două fapte distincte”. În plus s-a mai arătat că „ Prin raportul de expertiză
fiscal – contabilă, întocmit în faza cercetării judecătorești, s-a concluzionat că, în ipoteza în care
atât aprovizionările cât și livrările au fost fictive, sumele datorate bugetului de stat revin
279

beneficiarilor finali, care sunt ultimii în lanțul economic al mărfurilor aprovizionate”. În aceste
condiții instanța de fond a dispus achitarea inculpaților apreciind că în acest caz nu este
îndeplinită cerința laturii subiective întrucât „înregistrarea facturilor în evidența contabilă a fost
făcută de către aceștia, nu în scopul de a se sustrage ei înșiși de la plata obligațiilor fiscale, ci
pentru a obține venituri din vânzarea acestora către alte persoane, în schimbul obținerii unui
comision”.
Ministerul Public a formulat apel împotriva sentinței arătând printre altele că în măsura în
care se va menține soluția de achitare pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1)
lit. c din Legea nr. 241/2005 solicită condamnarea inculpaților pentru săvârșirea infracțiunii de
fals în înscrisuri sub semnătură privată.
Curtea de Apel Craiova a menținut hotărârea instanței de fond, în ceea ce privește
infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din lege arătând suplimentar că „Practic,
<<activitatea comercială >> în cauza de față, scopul constituirii unei societăți comerciale, l-a
reprezentat vânzarea facturilor fiscale fictive, fără ca respectiva societate să desfășoare activități
comerciale propriu-zise, din această vânzare de facturi, societatea dobândind venituri, respectiv
comisionul aferent fiecărei facturi vândute”. În aceste condiții în opinia instanței „ Caracterul
ilicit al acestei operațiuni de vânzare-cumpărare facturi fictive, necunoscut de lege în materia
societăților comerciale, ca reprezentând obiect de activitate pentru acestea, determină și
imposibilitatea, din punct de vedere legal a contabilizării respectivelor venituri, atâta timp cât în
materia fiscalității sunt înregistrate operațiunile comerciale, veniturile realizate din acestea,
potrivit dispozițiilor Legii nr. 241/2005”. Instanța a continuat prin a arăta că „Obligațiile fiscale,
astfel cum sunt enumerate în dispozițiile art. 22 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură
fiscală, au ca situație premisă în cazul obligațiilor fiscale ale persoanei juridice, desfășurarea
unei activități comerciale în condițiile legii, știut fiind că în materie comercială legea este cea
care enumeră operațiunile ce au caracter comercial. De aceea, vânzarea facturilor fictive
efectuate de o societate comercială, operațiune ilegală, nu poate da naștere, în mod legal, unor
obligații fiscale care pot fi stabilite în condițiile legii, căci legea pleacă de la premisa derulării
unei activități comerciale, reglementată de lege, cel puțin în parte (avem aici în vedere situația
societăților comerciale ce derulează în mod real dar și fictiv activități comerciale în mod
concomitent)”. Astfel, „Caracterul ilicit al vânzării de bunuri nu va naște în sarcina societății
comerciale obligația de plată a obligațiilor fiscale reprezentate de TVA și impozitul pe profit,
atâta timp cât operațiunile fictive, astfel cum sunt cele din cauza de față, nu dau naștere
obligațiilor de plată a TV A-ului și al impozitului pe profit, căci nu sunt aferente unei activități
comerciale”.
280

Printre cele mai importante observații ale Curții de Apel sunt de asemenea și cele
privitoare la inexistența unui prejudiciu, sens în care s-a arătat că „în condițiile în care atât
achizițiile înregistrate în evidența contabilă sunt fictive, cât și vânzările, valoarea prejudiciului se
transferă automat la beneficiarul final, care este ultimul în lanțul economic al mărfurilor
aprovizionate”. Astfel, „TVA-ul este un impozit încasat în cascadă datorat de fiecare agent
economic care participă la ciclul economic al realizării unui produs sau prestării unui serviciu
care intră în sfera de impozitare, după exercitarea dreptului de deducere, agenții economici
impozabili care au participat la ciclul economic, ar trebui să vireze diferența dintre soldul TVA
dedus și soldul TVA colectat la bugetul de stat”, iar „În ceea ce privește impozitul pe profit
societatea înregistrează în evidența contabilă cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, și
chiar dacă ulterior obține venituri în același mod, operațiunile se anulează reciproc”.
Instanța de apel a adus la rândul său în discuție faptul că inculpații din dosar ar fi putut
avea calitatea de complici la infracțiunea de evaziune fiscală comisă de administratorii
societăților care au cumpărat facturile fictive, dar „În condițiile în care nu s-a reținut în sarcina
societăților comerciale beneficiare ale facturilor fictive, evaziunea fiscală, astfel cum este
prevăzută de art. 9 alin.1 lit. c din Legea nr. 241/2005, este evident că inculpații, administratori
ai societății comerciale vânzătoare de facturi, nu pot avea nici calitatea de complici la activitățile
derulate de societățile beneficiare ale facturilor, în măsura în care faptele nu există”571.
Dacă din perspectiva soluției de achitare dispusă în cauză în raport de infracțiunea de
evaziune fiscală achiesăm întru totul la argumentele celor două instanțe, în ceea ce privește
infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată credem că opinia instanței de apel poate fi
supusă unor critci. Din nefericire instanța nu a insistat prea mult în a argumenta respingerea ca
nefondată a solicitării reprezentantului Ministerului Public în sensul reținerii infracțiunii de fals
în înscrisuri sub semnătură privată în măsura în care se va menține soluția de achitare față de
acuzația de evaziune fiscală. În viziunea instanței „infracțiunea de fals în înscrisuri sub
semnătură privată și uz de fals, au intrat în conținutul constitutiv al infracțiunii complexe de
evaziune fiscală, în măsura în care falsul și uzul de fals este săvârșit în scopul sustragerii de la
executarea obligațiilor fiscale, prin întocmirea unor acte fictive. Se observă astfel că și această
infracțiune este determinată de scopul sustragerii de la executarea obligațiilor fiscale”. În aceste
571În raport de această cauză în mod corect s-a arătat că „Cercetarea fragmentată a lanțului evazionist determină de
cele mai multe ori încadrarea juridică greșită a faptelor sau soluții de achitare precum cea prezentată mai sus. În
principiu, va răspunde pentru infracțiunea de evaziune fiscală în forma autoratului societatea aflată la capătul
filierei evazioniste (cauzatoare de prejudiciu), ceilalți participanți urmând să răspundă pentru complicitate la
fapta autorului. De aceea, organele de urmărire penală ar trebui, pentru rezolvarea corectă a cauzei, să cerceteze
întreg lanțul infracțional, iar soluția adoptată să ia în considerare ansamblul mecanismului evazionist”. A se
vedea D. Dediu, Evaziunea fiscală. Practică judiciară, Ed. Universul Juridic, București, 2018 , p. 57.
281

condiții instanța a apreciat că „odată cu vânzarea-cumpărarea facturilor fiscale fictive, nu se
urmărește eludarea datoriilor către stat, operațiunea respectivă fiind improprie determinării unor
obligații fiscale din punct de vedere legal”.
Raportat la aceste argumente, dorim mai întâi să reamintim faptul că este impropriu a
califica infracțiunea de evaziune fiscală ca fiind una complexă, având în v edere că potrivit art.
35 alin. (2) din Codul penal „ Infracțiunea este complexă când în conținutul său intră, ca element
constitutiv sau ca element circumstanțial agravant, o acțiune sau o inacțiune care constituie prin
ea însăși o faptă prevăzută de legea penală”. În realitate, în conținutul infracțiunii de evaziune
fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din lege nu intră infracțiunile de fals în înscrisuri sub
semnătură privată și uz de fals, cu atât mai mult cu cât în cazul infracțiunilor complexe
infracțiunea absorbită trebuie să fie determinată sau măcar determinabilă. În realitate,
infracțiunea de evaziune fiscală după cum am mai arătat este o formă particulară de fals care se
diferențiază de aceasta din urmă prin natura documentelor falsificate și prin scopul specific
urmărit prin comiterea faptei. În privința scopului, reamintim că în cazul infracțiunii de evaziune
fiscală acesta constă în sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale în timp ce în cazul
infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată acesta este generic, producerea unor
consecințe juridice. Astfel, scopul urmărit în cazul acestei din urmă infracțiuni are o sferă mai
largă de aplicabilitate. Constatând că în cauză scopul inculpaților nu a fost acela de a se sustrage
de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, credem că instanța ar fi trebuit să analizeze în ce măsură nu
ar fi aplicabile dispozițiile cu „caracter general” ale art. 322 Cod penal, respectiv în ce măsură nu
se poate identifica o altă consecință juridică pe care inculpații ar fi putut-o urmări.
Pentru soluționarea acestei probleme credem că trebuie analizate distinct situația facturilor
înregistrate în evidența contabilă a societății D (de aprovizionare), respectiv a facturilor emise de
această societate (cumpărate de beneficiarii finali ai circuitului).
(i) În ceea ce privește facturile de aprovizionare, în mod normal, în măsura în care
societatea ar fi desfășurat activități economice, înregistrarea acestora ar fi putut conduce la
reținerea infracțiunii de evaziune fiscală prin această acțiune fiind majorat fictiv pasivul
societății. În realitate acest scop nu a existat și nici nu putea exista având în vedere că din punct
de vedere scriptic, urmare a emiterii ulterioare de facturi, baza impozabilă a societății era
majorată.
De fapt, înregistrarea facturilor fictive de aprovizionare a avut ca scop ascunderea
comiterii infracțiunii de complicitate la evaziune fiscală. Pentru comiterea acestei din urmă
infracțiuni, era suficient ca societatea D să emită facturi fictive pe care beneficiarii să le
înregistreze în evidența contabilă. Pentru a justifica însă emiterea acestor facturi și a crea
282

aparența că operațiunile sunt reale, în evidența contabilă a societății au fost înregistrate și facturi
fictive de aprovizionare, creându-se astfel „stocul” de mărfuri necesar desfășurării operațiunilor
ulterioare.
În consecință, în ceea ce privește facturile fictive de aprovizionare, credem că în astfel de
situații se poate reține infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată. Există o acțiune de
falsificare, facturile sunt folosite odată cu înregistrarea acestora în evidența contabilă, consecința
juridică urmărită este aceea de a crea aparența de legalitate a operațiunilor desfășurate ulterior,
iar la momentul înregistrării acestora încă nu este comisă o infracțiune de evaziune fiscală, chiar
în forma complicității, care să dobândească un caracter special și să facă imposibilă reținerea
infracțiunii prevăzute de art. 322 Cod penal. În plus, după cum am arătat, infracțiunea de
evaziune fiscală în forma complicității ar fi putut fi comisă și fără comiterea anterioară a
infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură astfel încât nu se poate pune problema unei
absorbții naturale.
Nu în ultimul rând, reținerea acestor infracțiuni în concurs este justificată și de urmările
produse, fiind vorba de evidența contabilă a două societăți distincte. Pe de o parte, prin
înregistrarea facturilor fictive de aprovizionare este denaturată realitatea cu privire la activitățile
desfășurate de societatea cumpărătoare, pe de altă parte prin emiterea de către aceasta a altor
facturi se crează cadrul denaturării situației fiscale a societății beneficiare, a celei care finalmente
se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
(ii) În ceea ce privește facturile emise de societatea în cauză, se poate în schimb observa că
prin chiar comiterea infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată se comite
complicitatea la infracțiunea de evaziune fiscală, existând o suprapunere între cele două. În
această ipoteză, având în vedere că este posibilă reținerea infracțiunii de evaziune fiscală, norma
care incriminează falsul în înscrisuri sub semnătură privată își va redobândi caracterul de normă
generală, astfel încât în această a 2-a etapă a mecanismului infracțional se va reține în sarcina
celor care emit facturile doar infracțiunea de complicitate la evaziune fiscală. Această soluție se
impune inclusiv din perspectiva faptului că așa cum am arătat, caracterul special al infracțiunii
de evaziune fiscală față de infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată trebuie să se
păstreze indiferent de forma de participație în care s-au comis faptele.
Concluzionând, în opinia noastră, în cazul în care pentru comiterea infracțiunii de evaziune
fiscală se crează un circuit prin care mai multe societăți înregistrează facturi fictive și emit
ulterior astfel de facturi, pentru ca beneficiarul final să se poată sustrage de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale, facturile anterioare celor care sunt înregistrate în evidența contabilă a
beneficiarului final pot conduce la reținerea infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură
283

privată, infracțiune ce va fi reținută în concurs cu cea de evaziune fiscală (de cele mai multe ori
în forma complicității), cu precizarea că facturile finale care au permis reținerea infracțiunii de
evaziune fiscală nu vor fi luate în considerare în cazul infracțiunii prevăzute de art. 322 Cod
penal572.
5.2. Relația cu infracțiunea de fals material în înscrisuri oficiale prev. de art. 320 Cod
penal
Relația dintre cele două infracțiuni poate fi întâlnită în două ipoteze: (i) registrele contabile
sunt înscrisuri oficiale; (ii) documentul justificativ înregistrat în evidența contabilă este un
înscris oficial;
(i) Registrele contabile sunt înscrisuri oficiale
Această ipoteză ar putea fi spre exemplu incidentă în cazul unui cabinet notarial, având în
vedere că potrivit art. 178 alin. (2) înscrisuri oficiale sunt și cele care aparțin unei persoane
prevăzute de art. 175 alin. (2) Cod penal, notarul fiind un funcționar public asimilat în sensul
acestor din urmă dispoziții. Înainte de a analiza însă relația dintre infracțiunea de evaziune
fiscală și cea de fals material în înscrisuri oficiale credem că trebuie mai întâi să facem câteva
precizări cu privire la această din urmă infracțiune, respectiv trebuie lămurit în ce situații suntem
în prezența unui fals intelectual sau a unui fals material în înscrisuri oficiale.
Potrivit art. 320 din Codul penal infracțiunea de fals material în înscrisuri oficiale se poate
comite prin contrafacerea sau alterarea unui înscris oficial. Întocmirea pe de altă parte, de către
un funcționar public, aflat în exercitarea atribuțiilor de serviciu, a unui înscris oficial care nu
corespunde realității constituie infracțiunea de fals intelectual potrivit art. 321 Cod penal.
Precizăm în acest context că situația completării unor înscrisuri (formulare) se circumscrie
sferei de incidență a art. 321 Cod penal și nu a art. 320 din același act normativ. Exemplificativ,
completarea unui registru agricol cu date nereale constituie infracțiunea de fals intelectual573 și
nu infracțiunea de fals material în înscrisuri oficiale nefiind vorba despre o contrafacere sau
alterare.
572 Exemplificativ: A înregistrează factura fictivă nr. 1 în evidența contabilă a societății X creând aparența că
societatea s- a aprovizionat cu bunuri. Ulterior, A emite factura fictivă nr. 2 prin care se crează aparența că
bunurile sunt vândute către societatea Y , factură înregistrată de către B în evidența acestei societăți cu scopul
diminuării bazei impozabile a acestui din urmă contribuabil. A va răspunde pentru infracțiunea de fals în înscrisuri
sub semnătură privată (în ceea ce privește factura nr. 1) și complicitate la infracțiunea de evaziune fiscală (în ceea
ce privește factura nr. 2). 573A se vedea în acest sens Sentința penală nr. 164/2016 a Judecătoriei Bârlad prin care, printre altele s-a dispus
condamnarea pentru săvârșirea infracțiunii de fals intelectual a inculpatei B.L. secretar al unei primării care a
înscris în Registrul agricol anul 1967 ca an al construcției unui imobil când în realitate era vorba despre anul
1957, http://www.rolii.ro/hotarari/589bc9cde49009641a00161e
284

Pe de altă parte, contrafacerea presupune „reproducerea frauduloasă, imitarea, plăsmuirea,
ticluirea, alcătuirea unui înscris”, iar alterarea presupune „denaturarea înscrisurilor oficiale
preexistente”574.
Astfel, completarea registrelor contabile cu date nereale ar putea atrage aplicabiltatea art.
321 Cod penal în măsura în care este îndeplinită și condiția subiectului activ special. În aceste
condiții, exemplificativ, infracțiunea de fals material în înscrisuri oficiale ar putea fi așadar
incidentă în modalitatea alterării în situația în care ulterior completării registrelor contabile se
intervine asupra acestora prin înregistrarea unor operațiuni fictive.
În acest caz credem că sunt valabile concluziile instanței supreme primul argument în acest
sens fiind că modalitățile de comitere ale infracțiunii de fals material în înscrisuri oficiale sunt
regăsite în totalitate în norma care incriminează falsul în înscrisuri sub semnătură privată,
respectiv contrafacerea și alterarea. Instanța supremă a arătat că există o suprapunere între
elementul material al infracțiunii de evaziune fiscală și cel al infracțiunii de fals în înscrisuri sub
semnătură privată, or din moment ce aceste modalități se regăsesc și în cuprinsul art. 320 din
Codul penal nu există nici un motiv pentru care concluzia să fie alta atunci când se pune
problema relației dintre infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 și
infracțiunea de fals material în înscrisuri oficiale în ipoteza analizată unde ar fi în discuție
reținerea unui concurs ideal. Astfel, în primul caz analizat, unica diferență dintre infracțiunea de
evaziune fiscală și fals material în înscrisuri oficiale este dată de natura înscrisului: registre
contabile în cazul infracțiunii de evaziune fiscală, alte înscrisuri oficiale în cazul infracțiunii
prevăzute de art. 320 din Codul penal.
(ii) Documentul justificativ înregistrat în evidența contabilă este un înscris oficial
Această ipoteză ar putea fi incidentă de exemplu în situația în care contabila unei societăți
contraface o factură aparent emisă de o instituție publică pe care ulterior o înregistrează în
evidența contabilă majorând astfel pasivul societății, în scopul sustragerii de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale.
În această situație, în care documentul justificativ este un înscris oficial, se poate sesiza o
diferență față de cea analizată de instanța supremă în cuprinsul Deciziei nr. 21/2017, diferența
fiind dată de momentul consumării infracțiunii de fals material în înscrisuri oficiale respectiv
fals în înscrisuri sub semnătură privată.
Infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată se consumă doar la momentul
folosirii înscrisului sau încredințării acestuia pentru a fi folosit. Întocmirea unei facturi fără ca
574G. Bodoroncea, V . Cioclei, I. Kuglay, ș.a., Codul penal. Comentariu pe articole, Ediția a 2-a, Ed. C. H. Beck,
București, 2016, p. 1074.
285

aceasta să fie folosită sau încredințată unei persoane pentru a fi folosită nu are așadar nici o
semnificație penală. Odată cu introducerea facturii respective în evidența contabilă însă se
consumă infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată. Această conduită de înregistrare
în evidența contabilă a facturii false are și semnificația unei „evidențieri de operațiuni fictive sau
cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale” în sensul art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr.
241/2005. Pe lângă argumentele arătate de instanța supremă în cuprinsul Deciziei nr. 21/2017
care demonstrează caracterul special al infracțiunii de evaziune fiscală față de infracțiunea de
fals în înscrisuri sub semnătură privată, momentul consumativ al celor două infracțiuni permite
formularea unei astfel de concluzii.
În situația în care însă documentul justificativ este un așa-zis înscris oficial, relația dintre
infracțiunea de fals material în înscrisuri oficiale și cea de evaziune fiscală va fi una diferită.
Astfel, potrivit art. 320 din Codul penal, infracțiunea de fals material în înscrisuri oficiale se
consumă la momentul contrafacerii sau alterării. În exemplul care face obiectul prezentei
analize, în momentul contrafacerii facturii aparent emise de o instituție publică, infracțiunea de
fals material în înscrisuri oficiale este tipică, indiferent dacă această factură mai este sau nu
evidențiată ulterior în documentele contabile. Înregistrarea facturii în evidența contabilă
reprezintă o conduită distinctă, care poate să intervină la un moment diferit, ulterior consumării
infracțiunii prevăzute de art. 320 din Codul penal, iar cele două infracțiuni sunt independente,
putând fi comise una fără cealaltă.
Chiar dacă scopul falsificării facturii a fost tot sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor
fiscale, infracțiunea este deja consumată anterior înregistrării acesteia în evidența contabilă.
Întrunirea elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1)
lit. c din lege la momentul evidențierii facturii în registrele contabile nu permite înlăturarea
infracțiunii de fals material în înscrisuri oficiale deja consumată.
Această concluzie ar putea fi contrazisă prin aceea că infracțiunea de evaziune fiscală
sancționează evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu
au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, iar potrivit art. 2 lit. c din
Legea nr. 241/2005 documentele legale sunt și cele prevăzute de Legea nr. 82/1991 a
contabilității, deci și documentele justificative.
Am arătat însă în secțiunea dedicată infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea
prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. b din lege că documentele contabile cu relevanță din perspectiva
infracțiunilor de evaziune fiscală sunt Registrul încasări și plăți/jurnal și Registrul inventar.
Simpla întocmire a unei facturi fictive nu se circumscrie dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. c din
Legea nr. 241/2005. Astfel, chiar dacă un document justificativ este un document contabil în
286

sensul Legii nr. 82/1991, pentru a fi incidentă infracțiunea de evaziune fiscală documentul
trebuie înregistrat în unul din aceste registre. Nefiind incidentă infracțiunea de evaziune fiscală
la momentul întocmirii facturii fiscale, infracțiunea de fals material în înscrisuri oficiale se
individualizează ca atare. Astfel, în ipoteza în care întocmirea unui document justificativ
întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de fals material în înscrisuri oficiale, iar
falsificarea este urmată de înregistrarea acestuia în evidențele contabile cu consecința reducerii
bazei impozabile și în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, infracțiunile
prevăzute de art. 320 din Codul penal și art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 se vor reține
în concurs.
Aceasta credem că este soluția formală care se impune. Totuși, credem că această soluție
generează inechități, finalmente consecințele juridice urmărite de autor fiind unice – atât în cazul
infracțiunii de fals material în înscrisuri oficiale cât și în cazul celei de evaziune fiscală. Acest
scop unic și faptul că relația cu infracțiunea de fals în înscrisuri oficiale este una normă –
specială, normă – generală ar trebui să conducă la concluzia că și în cazul relației dintre
infracțiunea de evaziune fiscală și fals material în înscrisuri oficiale s-ar impune reținerea doar a
celei dintâi infracțiuni.
5.3. Relația cu infracțiunea de delapidare prev. de art. 308 rap. la art. 295 Cod penal
În ceea ce privește relația infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c
din Legea nr. 241/2005 și infracțiunea de delapidare, soluția va fi identică cu cea prezentată în
contextul analizei normei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b din lege, respectiv reținerea unui
concurs de infracțiuni în măsura în care ambele fapte sunt tipice.
Exemplificativ, în măsura în care contabila X înregistrează operațiuni fictive în evidența
contabilă a unei societăți, pentru a putea sustrage sumele de bani aferente, iar unicul scop al
înregistrărilor fictive este acela de a nu fi descoperită, se vor reține doar infracțiunile de fals în
înscrisuri sub semnătură privată și infracțiunea de delapidare. În acest sens facem trimitere și la
Decizia penală nr. 5497/2005 a Înaltei Curți de Casație și Justiție575 prin care finalmente s-au
menținut soluțiile de condamnare pentru săvârșirea de către inculpata R.M. a infracțiunilor de
delapidare și fals intelectual prevăzută de Legea nr. 82/1991 a contabilității (normă în vigoare la
acea dată) și de achitare pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 11 lit.
c teza a II-a din Legea nr. 87/1994, în prezent art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 dispuse
de instanța de apel576.
575www.scj.ro 576Facem precizarea că instanța de fond a dispus inițial, eronat în opinia noastră, achitarea inculpatei pentru
săvârșirea infracțiunii de fals intelectual prevăzută de legea contabilității analizând însă global această
287

În esență în sarcina inculpatei s-a reținut că în calitate de director economic și ulterior de
contabilă a unor societăți și-a însușit diverse sume de bani din patrimoniul acestora și pentru a
justifica dispariția respectivelor sume de bani a întocmit în fals diferite facturi și ordine de plată
pe care le-a înregistrat în evidența contabilă a societăților.
Deși inculpata a fost trimisă în judecată și pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune
fiscală, toate cele trei instanțe sesizate cu soluționarea cauzei au apreciat, în mod corect în opinia
noastră, că nu sunt întrunite elementele constitutive ale acestei infracțiuni arătându-se în acest
sens că „În speță, înregistrarea în contabilitatea părților vătămate a documentelor întocmite fictiv
și prin care se atestă nereal efectuarea unor cheltuieli nu a fost făcută în vederea sustragerii
societății de la plata obligațiilor legale, inculpata urmărind în fapt realizarea infracțiunilor
principale, aceea de delapidare și acoperirea urmelor acestei infracțiuni”.
În măsura în care însă, prin fapta comisă, autorul urmărește și sustragerea de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale, sau acceptă producerea unei astfel de urmări, în sarcina acestuia
se vor reține infracțiunile de delapidare și evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din
lege în concurs, fără reținerea însă și a infracțiunii de fals, pentru motivele arătate cu prilejul
analizei infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005.
Această relație cu infracțiunea de delapidare va fi readusă în discuție însă în secțiunea
dedicată relației dintre infracțiunea de evaziune fiscală și spălare de bani.
5.4. Relația cu infracțiunea de bancrută frauduloasă prev. de art. 241 Cod penal
Potrivit art. 241 Cod penal, constituie infracțiunea de bancrută frauduloasă „fapta
persoanei care, în frauda creditorilor: a) falsifică, sustrage sau distruge evidențele debitorului ori
ascunde o parte din activul averii acestuia; b) înfățișează datorii inexistente sau prezintă în
registrele debitorului, în alt act sau în situația financiară sume nedatorate; c) înstrăinează, în caz
de insolvență a debitorului, o parte din active”. Analizând modalitățile de comitere a faptei se
poate observa că ar exista un „tărâm comun” al acestei infracțiuni cu cea prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. c din Legea nr. 241/2005 infracțiunea de bancrută frauduloasă în unele modalități fiind la
rândul său o formă particulară de fals.
Înainte de a analiza însă relația dintre cele două infracțiuni, trebuie precizat că ceea ce
caracterizează infracțiunea de bancrută frauduloasă este existența unei stări de insolvență a
debitorului. După cum s-a arătat în doctrină577 în cazul primelor două modalități avute în vedere
infracțiune cu cea de evaziune fiscală și concluzionând că în cauză nu era îndeplinită cerința scopului special
cerut de norma care incrimina fapta de evaziune fiscală, fără a argumenta distinct soluția de achitare cu privire la
infracțiunea de fals intelectual.577S. Bogdan, D. A. Șerban, G. Zlati, op. cit. p. 240.
288

de norma de incriminare trebuie să existe o stare faptică de insolvență în timp ce în modalitatea
prevăzută la lit. c trebuie să existe o stare juridică de insolvență578. Din perspectiva prezentei
analize, interesează modalitățile prevăzute la art. 241 lit. a și b din Codul penal, motiv pentru
care, pentru a fi incidente ambele texte de incriminare este necesar să existe o stare faptică de
insolvență. Exemplificativ, ar putea fi incidente ambele texte de incriminare în ipoteza în care
administratorul contribuabilului aflat în insolvență faptică pentru a diminua atât baza impozabilă
cât și patrimoniul debitorului cu scopul fraudării creditorilor înregistrează facturi fictive care să
creeze aparența existenței unor datorii.
În acord cu cele arătate în doctrină579, raportat la textele de incriminare se poate observa că
scopul prevăzut de lege este diferit: în cazul infracțiunii de evaziune fiscală scopul este
„sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, adică fraudarea statului, în timp ce, în cel de-
al doilea caz al bancrutei frauduloase – n.n.), scopul este fraudarea creditorilor”. Am mai adăuga
însă acestei observații faptul că în scopul prevăzut de art. 241 Cod penal este cuprins și scopul
prevăzut de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005. Astfel, dacă în cazul art. 241 din Codul
penal scopul poate fi acela de fraudare a tuturor creditorilor, în cazul art. 9 alin. (1) lit. c din
Legea nr. 241/2005 se are în vedere un singur creditor – statul.
În aceste condiții, în măsura în care fapta este comisă exclusiv cu scopul sustragerii de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale, fapta va fi încadrată doar ca evaziune fiscală deoarece urmarea
produsă este „reducerea frauduloasă a bazei de impozitare, adică o fraudare a creditorului fiscal
prevăzută într-o lege specială al cărei scop este dat de natura specifică a obligațiilor fiscale”580.
Dacă însă prin fapta comisă se urmărește atât diminuarea frauduloasă a bazei de impozitare cât și
fraudarea altor creditori, cele două infracțiuni vor fi reținute în concurs ideal581.
Finalmente, dorim să arătăm că soluția concursului de infracțiuni se impune atunci când
contribuabilul dorește să se sustragă de la îndeplinirea obligațiilor fiscale care vor fi scadente în
viitor nu și atunci când termenul de plată a acestora a expirat. În acest ultim caz, statul este un
creditor similar celorlalți și având în vedere că infracțiunea de bancrută frauduloasă presupune
„scopul fraudării creditorilor” acțiunea autorului va fi încadrată exclusiv în dispozițiile art. 241
Cod penal.
578În același sens a se vedea M. Hotca, Infracțiunea de bancrută frauduloasă în modalitatea ascunderii de active,
Curierul Judiciar, nr. 7/2017, p. 392.579S. Bodu, C. Bodu, Infracțiunile de bancrută (III). Articolul 241 C. Pen. – Bancruta frauduloasă, Revista Română
de Drept al Afacerilor, nr. 7/2016, p. 110.580Ibidem.581În același sens a se vedea B. Vîrjan, Studiu privind infracțiunile de bancrută simplă și bancrută frauduloasă în
Noul Cod penal, Analele Universității din București, nr. 1/2010, p. 73.
289

5.5. Relația cu modalitățile prev. de art. 9 alin. (1) lit. a și b din Legea nr. 241/2005
În principiu relația cu cele două infracțiuni nu este una dificil de stabilit, cu atât mai mult
cu cât instanța supremă a reușit să lămurească această problemă.
După cum am arătat în secțiunea dedicată art. 9 alin. (1) lit. a din lege diferența dintre
această infracțiune și cea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b este dată de regimul contabil aplicabil
contribuabilului, în sensul că în măsura în care acesta are doar obligația declarării, se pot aplica
doar dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a din lege, în timp ce în măsura în care contribuabilul are și
obligația evidențierii se pot aplica doar dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b. Credem că în aceeași
manieră trebuie văzută și relația dintre infracțiunea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. a și cea
prevăzută la lit. c a aceluiași articol având în vedere că infracțiunile prevăzute de art. 9 alin. (1)
lit. b și lit. c sunt infracțiuni „în oglindă”, una reglementând varianta omisivă iar cealaltă varianta
comisivă de alterare a documentelor contabile. Altfel spus, situația premisă a infracțiunilor
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a, respectiv lit. b și c din lege este diferită, astfel încât acestea nu
se pot „suprapune”.
În ceea ce privește relația dintre infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c și cea
prevăzută la lit. b din lege, prin Decizia nr. 25/2017 privind pronunțarea unei hotărâri prealabile
pentru dezlegarea unei probleme de dre pt582 instanța supremă a arătat că „ acțiunile și inacțiunile
enunțate în art. 9 alin. (1) lit. b și c din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea
evaziunii fiscale, care se referă la aceeași societate comercială, reprezintă variante alternative de
săvârșire a faptei, constituind o infracțiune unică de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1)
lit. b și c din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale”.
Această soluție este corectă în opinia noastră și suntem de acord cu argumentele instanței
supreme care a avut în vedere evoluția legislativă a normelor de incriminare, relația acțiune –
inacțiune, finalmente calificând cele două fapte ca forme alternative de comitere a aceleiași
infracțiuni, apreciind că infracțiunea de evaziune fiscală este una cu conținut alternativ.
În acest sens, Curtea a reamintit faptul că inițial, cele două fapte erau incriminate prin
același articol, respectiv art. 13 din Legea nr. 87/1994583. Ulterior, această lege a fost modificată
prin Legea nr. 161/2003, cele două modalități de comitere a faptei regăsindu-se în cuprinsul art.
11 lit. c din Legea nr. 87/1994584. În acest context, instanța supremă a arătat că „ Din analiza
582Publicată în M. Of. nr. 936/28.11.2017.583Potrivit art. 13 din Legea nr. 87/1994 „ Fapta de a nu evidenția prin acte contabile sau alte documente legale, în
întregime sau în parte, veniturile realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază înregistrări reale, dacă
au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei și a contribuției, se pedepsește cu închisoarea de la 6
luni la 5 ani și interzicerea unor drepturi sau cu amenda de la 1.000.000 la 10.000.000 lei”. 584Potrivit art. 11 lit. c din Legea nr. 87/1994 ulterior modificărilor aduse prin Legea nr. 161/200 3 „omisiunea în tot
sau în parte a evidențierii în acte contabile sau în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau
a veniturilor realizate ori înregistrarea de operațiuni sau cheltuieli nereale, în scopul de a nu plăti ori diminua
290

textelor de lege evocate rezultă că atât fapta de a omite evidențierea corectă în documentele
legale, cât și fapta de a nu evidenția corect veniturile și cheltuielile au fost incriminate prin
aceeași normă, scopul fiind unul comun, respectiv asigurarea stabilirii de situații fiscale reale,
care să asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a celorlalte obligații
fiscale ce revin contribuabililor”. Finalmente, s-a arătat că „Acțiunea și inacțiunea – ca modalități
de săvârșire a unei fapte penale – nu se exclud” și că cele două modalități de comitere a faptei
sunt alternative, infracțiunea de evaziune fiscală fiind astfel calificată ca fiind una cu conținut
alternativ.
Având în vedere că de multe ori infracțiunile de evaziune fiscală se comit cu participarea
mai multor persoane și implicarea mai multor societăți, credem că este util să ne raportăm la
câteva exemple în care pot fi incidente ambele texte de incriminare sau există aparența că
ambele infracțiuni ar fi tipice.
(1) A înregistrează în contabilitatea societății X o serie de facturi fictive creând aparența
achiziționării unor mărfuri, respectiv nu înregistrează o serie de livrări făcute către societatea Y
cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
În această situație A va răspunde pentru o singură infracțiune de evaziune fiscală prevăzută
de art. 9 alin. (1) lit. b și c din Legea nr. 241/2005 în conformitate cu Decizia nr. 25/2007 a
Înaltei Curți de Casație și Justiție.
(2) A înregistrează în contabilitatea societății X o serie de facturi fictive creând aparența
achiziționării unor mărfuri, iar ulterior emite către societatea Y, administrată de B, facturi vizând
aceleași mărfuri, facturi care sunt înregistrate atât de către A în evidența societății X cât și de
către B în evidența contabilă a societății Y pentru sustragerea acesteia de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale.
În această situație în sarcina lui A nu se va putea reține infracțiunea de evaziune fiscală în
forma autoratului deoarece deși în evidența contabilă a societății X au fost înregistrate cheltuieli
fictive, baza impozabilă a acesteia nu a fost diminuată întrucât „mărfurile” au fost ulterior
vândute. În schimb, infracțiunea de evaziune fiscală se va reține în sarcina lui B întrucât în
evidența societății Y s-au evidențiat cheltuieli fictive care au condus la diminuarea bazei
impozabile. Astfel, A va răspunde pentru complicitate la infracțiunea de evaziune fiscală
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din lege în concurs cu infracțiunea de fals în înscrisuri sub
semnătură privată. În acest caz nu vor fi incidente dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b din lege având
în vedere că nu au existat venituri care să nu fie evidențiate ci, dimpotrivă, au fost evidențiate
venituri dar fictive. Făcând o analiză separată a situației celor două societăți, se constată că
impozitul, taxa sau contribuția, se pedepsește cu închisoarea de la 2 la 8 ani și interzicerea unor drepturi”.
291

evidența contabilă a ambelor este alterată. Având în vedere că în cazul societății X nu s-a
diminuat baza impozabilă, alterarea documentelor contabile prin înregistrarea facturilor fictive în
registrele acestei societăți conduce la reținerea infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură
privată. În cazul societății Y, prin alterarea evidenței contabile se diminuează baza impozabilă
motiv pentru care B va răspunde pentru evaziune fiscală, iar A pentru complicitate la această
infracțiune, actul de complicitate constând în emiterea de facturi fictive.
(3) A înregistrează în contabilitatea societății X o serie de facturi fictive creând aparența
achiziționării unor mărfuri. Ulterior, emite către societatea Y facturi vizând aceleași mărfuri,
facturi pe care A nu le înregistrează în evidența contabilă a societății X, însă B le înregistrează,
cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
Soluția în acest caz va fi identică cu cea analizată la pct. 2 și nu se va putea reține în
sarcina lui A și infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea omisiunii evidențierii veniturilor
realizate. Aceasta se datorează faptului că deși A nu a înregistrat facturile emise către societatea
Y, în realitate societatea X nu a desfășurat activități economice generatoare de venituri, emiterea
de facturi de către A având unicul scop de a-l ajuta pe B să diminueze baza impozabilă a
societății Y . Facturile emise de A, fictive fiind, creează doar aparența obținerii de venituri. Or, în
măsura în care nu sunt obținute în mod real venituri, nu există o obligație de evidențiere, iar lipsa
unei astfel de obligații face imposibilă reținerea infracțiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. b din
Legea nr. 241/2005.
(4) A omite să evidențieze venituri în evidența contabilă a societății X. În același timp, în
baza aceleiași rezoluții infracționale, emite o serie de facturi fictive prin care crează aparența
livrării de mărfuri către societatea Y, pe care i le înmânează lui B pentru a fi înregistrate în
evidența acestei societății.
La o primă vedere ar părea că faptele comise de A ar trebui analizate în raport de fiecare
societate în parte, fiind vorba despre contribuabili distincți și diminuarea bazei impozabile în
raport de fiecare.
Decizia nr. 25/2017 a instanței supreme nu pare să lămurească această ipoteză,
observându-se o contradicție între considerentele deciziei și dispozitivul acesteia. Astfel, în
considerentele deciziei se arată că „Omisiunea, respectiv evidențierea în actele contabile sau în
alte documente legale a unor operațiuni nereale, fictive, în aceleași împrejurări, cu privire la una
sau mai multe societăți comerciale, existența unor intervale scurte de timp și o rezoluție
infracțională unică ori săvârșirea faptelor la intervale mari de timp și în baza unor rezoluții
infracționale distincte fie conferă faptelor caracter continuat, fie determină existența unui
concurs real de infracțiuni, acest atribut revenind exclusiv autorității judiciare chemate să aplice
292

legea (s.n.)”. Pe de altă parte, prin dispozitiv se arată că „acțiunile și inacțiunile enunțate în art. 9
alin. (1) lit. b și c din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, care
se referă la aceeași societate comercială , reprezintă variante alternative de săvârșire a faptei,
constituind o infracțiune unică de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b și c din
Legea nr.241/2005” (s.n.).
Interesant este însă faptul că instanța supremă a fost sesizată de Curtea de Apel București
într-un dosar care viza chiar situația analizată. Concret, inculpatul I.D.S. fusese condamnat de
Tribunalul București prin Sentința penală nr. 1830/2014585 pentru săvârșirea infracțiunilor de
evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b și complicitate la evaziune fiscală prevăzută de
art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005, în concurs, reținându-se în sarcina acestuia că în
calitate de director general și administrator de fapt al unei societăți nu a înregistrat în perioada
2010 – 2012 o serie de venituri obținute ca urmare a unor lucrări de construcții efectuate în baza
unor contracte de subantrepriză, respectiv că a emis facturi către alte două societăți, fără ca
acestea să aibă la bază operațiuni reale, facturi înregistrate în evidența contabilă de către cele din
urmă, diminuându-se astfel baza impozabilă.
După ce Tribunalul București a reținut cele două infracțiuni în concurs și a dispus
condamnarea inculpatului, instanța de apel a sesizat Înalta Curte de Casație și Justiție în vederea
pronunțării unei hotărâri prealabile, sesizare soluționată prin Decizia nr. 25/2017 la care am făcut
referire.
Având în vedere soluția dată de instanța supremă, Curtea de Apel București a desființat
sentința atacată arătând că „Soluția primei instanțe este netemeinică în ceea ce privește
încadrarea juridică dată faptelor prin actul de sesizare, în cauză impunându-se, în cazul
inculpatului I.D.S., în acord cu cele stabilite prin Decizia nr. 25/2017 a ÎCCJ – Completul pentru
dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală, reținerea unei singure infracțiuni de
evaziune fiscală în formă continuată, prevazută de art. 9 alin. (1) lit. b și c, cu aplicarea art. 41
alin.2 Cod penal 1969”586. Fără a insista așadar asupra argumentării soluției, făcând trimitere la
decizia instanței supreme, Curtea de Apel a dispus schimbarea juridică a faptelor din două
infracțiuni într-o singură infracțiune de evaziune fiscală în formă continuată.
Chiar dacă, după cum am arătat, considerentele deciziei nr. 25/2017 par să se contrazică cu
dispozitivul, credem că soluția Curții de Apel București este una corectă. În acest context,
credem că sintagma „care se referă la aceeași societate comercială” din dispozitivul deciziei nr.
25/2017 este inutilă și riscă să genereze confuzii.
585http://www.rolii.ro/hotarari/587c20afe49009940b004506 586Curtea de Apel București, Decizia penală nr. 515/2018, http://www.rolii.ro/hotarari/5c53b35ae49009181e00003d
293

Primul motiv pentru care apreciem corectă soluția Curții de Apel București rezidă din
valoarea socială protejată prin cele două texte de incriminare – integritatea bugetului de stat
precum și din scopul urmărit de autor acela de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
Chiar dacă infracțiunea de evaziune fiscală este comisă prin intermediul mai multor societăți,
finalmente scopul autorului este unic, de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, iar
valoarea socială protejată este lezată o singură dată.
În plus, subiectul pasiv este unic – statul. În contextul în care exemplificativ, urmare a
Deciziei nr. 368/2017587 prin care Curtea Constituțională a stabilit că pentru reținerea infracțiunii
continuate nu este necesară unitatea de subiect pasiv, infracțiunea de furt se va reține în formă
continuată chiar dacă bunurile sunt sustrase de la subiecți pasivi diferiți, a fortiori în cazul
evaziunii fiscale, în măsura în care există unitate de rezoluție, se va reține o singură infracțiune
în formă continuată. În măsura în care nu există o unitate de rezoluție, desigur că cele două
infracțiuni vor fi reținute în concurs.
În acest context, precizăm că în legislația italiană emiterea de facturi pentru operațiuni
inexistente cu scopul de a ajuta o terță persoană să se sustragă de la îndeplinirea obligațiilor
fiscale este incriminată distinct în cuprinsul art. 8 din Legea nr. 74/2000. Potrivit acestui text de
incriminare, se pedepsește cu închisoarea de la 1 an și 6 luni la 6 ani persoana care, pentru a
facilita comiterea de către o altă persoană a infracțiunii de evaziune fiscală emite facturi sau alte
documente pentru operațiuni inexistente.
În raport de această infracțiune în mod corect în doctrină s-a arătat că această infracțiune
este una de pericol abstract și că pentru consumarea infracțiunii este suficient ca facturile sau
documentele să fie emise, fără a fi necesar ca terța persoană să comită efectiv o infracțiune de
evaziune fiscală588. Se constată astfel că legiuitorul italian a decis să creeze o excepție de la
regulile participației, incriminând distinct o formă de complicitate la infracțiunea de evaziune
fiscală. „Avantajul” unei astfel de construcții este faptul că așa-zisul complice va
răspunde indiferent dacă în concret se comite o infracțiune de evaziune fiscală sau nu, spre
deosebire de sistemul național în care emiterea de facturi pentru operațiuni inexistente conduce
la reținerea infracțiunii de evaziune fiscală doar în măsura în care cel care primește respectivele
facturi le și înregistrează în evidența contabilă.
În măsura în care însă o persoană emite facturi fictive pe care le înmânează unei alte
persoane și pe care aceasta dorește să le înregistreze în evidența contabilă, dar nu o mai face,
587Publicată în M. Of. nr. 566/17.07.2017588D. Galasso, Gli illeciti amministrativi e penali in materia tributaria, Ed. G. Giappichelli, Torino, 2011, p. 111.
294

emitentul facturilor nu va răspunde pentru complicitate la evaziune fiscală însă i se va putea
atrage răspunderea pentru infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată.
5.6. Relația cu infracțiunea prev. de art. 8 din Legea nr. 241/2005
Având în vedere că infracțiunile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și lit. c sunt modalități
alternative de comitere a aceleiași infracțiuni, respectiv ambele presupun denaturarea realității
prin intermediul documentelor contabile, concluziile exprimate cu prilejul analizării infracțiunii
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b din lege rămân valabile și în ceea ce privește relația dintre
infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c și cea prevăzută de art. 8 din lege.
Astfel, în măsura în care rezultatul fiscal este negativ nu se poate aduce în discuție
reținerea infracțiunii prevăzute de art. 8 din lege, iar în măsura în care rezultatul fiscal este
pozitiv, în funcție de circumstanțele concrete, cele două infracțiuni ar putea fi reținute în concurs.
Dacă în ceea ce privește relația dintre infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b și
infracțiunea prevăzută de art. 8 din lege am arătat că un argument în sensul reținerii unui concurs
de infracțiuni îl constituie momentul diferit al consumării faptei, în ceea ce privește relația dintre
infracțiunile prevăzute de art. 8 și art. 9 alin. (1) lit. c din lege această diferență este și mai
vizibilă având în vedere că cea din urmă infracțiune se consumă la momentul evidențierii
operațiunilor fictive sau a cheltuielilor nereale. Pe de altă parte însă, stabilirea cu rea-credință, de
către contribuabil, a impozitelor, taxelor sau contribuților se poate face doar la finalul perioadei
fiscale. În aceste condiții, teoretic, este posibil ca infracțiunea prevăzută de art. 8 din lege să se
consume la un an distanță față de momentul înregistrării unei cheltuieli nereale care generează
finalmente o rambursare nelegală.
De asemenea, precizăm că și în cazul analizat observațiile cu privire la noțiunea de
compensare exprimate anterior își păstrează valabilitatea, în doctrină arătându-se în același sens
că „așa cum rezultă din definiția legală, compensarea este o modalitate de stingere a raporturilor
juridice patrimoniale între cele două subiecte de drept fiscal și presupune ca ipoteză de lucru
coexistența a două creanțe reciproce, dintre care cea a creditorului – contribuabil care provine
dintr-o rambursare, restituire ori sumă de plată589. Dorim să subliniem acest lucru întrucât
practica judiciară dovedește că această noțiune nu este, în opinia noastră, înțeleasă corect, sens în
care facem trimitere la două decizii prin care instanțele au pronunțat soluții diametral opuse, cu
privire la ambele motivări putând însă fi formulate critici.
589I. M. Costea, Evaziunea fiscală… p. 110.
295

În acest sens facem mai întâi trimitere la Decizia nr. 277/A/2016 a Curții de Apel Alba –
Iulia590 prin care s-a menținut soluția de condamnare a inculpatei M.S. pentru săvârșirea
infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c și art. 8 din Legea nr. 241/2005, pronunțată de
Tribunalul Alba prin Sentința penală nr. 131/2015591.
În sarcina inculpatei M.S. s-a reținut printre altele că a înregistrat în contabilitatea
societății X operațiuni fictive „având ca rezultat majorarea în mod artificial a cheltuielilor
persoanei juridice, în scopul sustragerii de la plata taxelor și impozitelor datorate bugetului de
stat”. De asemenea, s-a reținut în actul de sesizare al instanței că „ inculpata a stabilit cu rea-
credință taxele și impozitele datorate de societatea pe care o administra, înregistrând în
formularele fiscale (394 – declarația informativă privind livrările, prestările și achizițiile
efectuate și 300 – decont privind TVA ) cele 40 facturi care consemnează operațiuni fictive,
urmărind atât sustragerea de la plata impozitului pe profit (prin majorarea cheltuielilor), cât și de
la plata TVA (…) ( prin compensarea taxei colectate aferentă veniturilor realizate din alte surse
de societate cu taxa dedusă în baza acestor facturi care consemnează operațiuni fictive)” (s.n.).
Atât instanța de fond cât și cea de apel au apreciat că faptele astfel descrise întrunesc
elementele constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c și art. 8 din Legea nr.
241/2005. Inculpata a solicitat schimbarea încadrării juridice din cele două infracțiuni în cea
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din lege însă din păcate pentru prezenta analiză, instanța de fond
s-a mărginit să arate doar că „faptele inculpatei, astfel cum au fost descrise mai sus, întrunesc
elementele constitutive ale ambelor infracțiuni de evaziune fiscală”, iar instanța de apel nu a mai
analizat această solicitare.
În opinia noastră această soluție este nelegală întrucât după cum am arătat anterior
compensarea intervine atunci când atât contribuabilul cât și statul au calitatea de creditor și
debitor în același timp. Calculul T.V.A. ca diferență dintre taxa colectată și taxa deductibilă nu
are semnificația unei compensări în sensul legii. Dacă am accepta o altă interpretare a acestei
noțiuni, niciodată un contribuabil înregistrat în scopuri de T.V.A. nu va putea comite doar
infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din lege prin evidențierea unor cheltuieli fictive
taxabile deoarece orice astfel de cheltuială va afecta și valoarea taxei pe valoarea adăugată deci
ar conduce la reținerea infracțiunii prevăzute de art. 8 din lege. Credem că în cauza analizată se
impunea achitarea inculpatei față de acuzația de stabilire cu rea-credință a impozitelor, taxelor
sau contribuțiilor având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de
rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului
590http://www.rolii.ro/hotarari/58950b9be490096c1a000e1d 591http://www.rolii.ro/hotarari/5882da1ae49009d834001c05
296

general consolidat fapta nefiind tipică din perspectiva urmării prevăzute de norma de
incriminare.
Pe de altă parte, prin Decizia nr. 384/2013592 Curtea de Apel Craiova a dispus achitarea
inculpatului M.B. Pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 8 din lege raportat la o stare de
fapt similară celei analizate supra.
Inculpatul M.B. a fost trimis în judecată, printre altele, pentru săvârșirea infracțiunilor
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b, lit. c și art. 8 din legea nr. 241/2005 în sarcina acestuia
reținându-se că în calitate de împuternicit și administrator de fapt al societății X, cu scopul
sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale nu a înregistrat toate veniturile realizate și a
înregistrat o serie de facturi fictive reprezentând o presupusă relație comercială cu o societate
care de fapt îi aparținea tot inculpatului. Instanța de fond a dispus, printre altele, condamnarea
inculpatului pentru săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b, c și art. 8 din lege,
în concurs, în privința acestei din urmă infracțiuni limitându-se la a arăta că „Faptele aceluiași
inculpat, M.B., de a stabili cu rea-credință impozitele și taxele datorate, având ca rezultat,
obținerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de compensări datorate bugetului general
consolidat, reprezentând TVA de plată, respectiv suma de 88.373 lei, întrunesc elementele
constitutive ale infracțiunii prev. de art. 8 alin. (l) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin.
(2) Cod penal”.
Instanța nu a „insistat” în a motiva soluția de condamnare pentru săvârșirea infracțiunii
prevăzute de art. 8 din lege, dar în considerentele hotărârii s-a făcut referire însă la raportul de
expertiză contabilă întocmit în cauză din care rezultă că „Expertul a constatat că societatea nu a
obținut sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat, prin
cereri formulate de reprezentantul societății, însă conform prevederilor Codului de procedură
fiscală sunt efectuate compensări între TVA colectat și TVA deductibil, fără a fi necesară o
solicitare expresă din partea contribuabilului în acest sens”.
Prin Decizia nr. 384/2013 Curtea de Apel Craiova a admis apelul inculpatului și a dispus
achitarea acestuia pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 8 din lege. Dacă soluția ni se
pare una corectă, motivarea acesteia este însă în opinia noastră inedită. Curtea de Apel a arătat că
nu se poate reține infracțiunea prevăzută de art. 8 din Legea nr. 241/2005 chiar dacă expertul a
susținut că inculpatul a beneficiat de compensări în temeiul legii „deoarece s-ar ajunge la o dublă
sancționare a acestuia”, iar „i ncidența acestui text incriminator ar fi atrasă în situația în care
avem de-a face cu operațiuni comerciale reale, în întregul lor, dar care nu pot da naștere unei
restituiri de TVA, însă prin operațiuni contabile nepermise de legea respectivă, sunt totuși
592http://www.rolii.ro/hotarari/58961a26e49009182c00203f
297

folosite pentru obținerea de compensări ilegale de TVA și impozit”. Finalmente, s-a mai arătat că
„atunci când se folosesc operațiuni comerciale fictive, pentru înregistrarea unor cheltuieli
nereale, devin incidente numai dispozițiile art. 9 alin. 1 lit. c din Legea nr. 241/2005”.
Nu putem fi de acord cu această motivare întrucât prin dispozițiile art. 8 din lege se
sancționează obținerea fără drept de restituiri/compensări/rambursări prin stabilirea în mod
fraudulos o taxelor, impozitelor sau contribuțiilor datorate. Această stabilire a taxelor,
impozitelor sau contribuțiilor se poate realiza în orice manieră, inclusiv prin înregistrarea de
operațiuni fictive. De fapt, după cum am arătat supra, soluția de achitare se impunea a fi
motivată prin aceea că nu a existat o compensare și nici o solicitare în acest sens din partea
contribuabilului.
În acest sens facem trimitere și la Decizia nr. 731/2014 a Curții de Apel Galați593 prin care
s-a dispus schimbarea încadrării juridice dată faptelor comise de inculpat din două infracțiuni de
evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a și art. 8 din lege într-o singură infracțiune de
evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din lege. Inițial, instanța de fond a dispus
condamnarea inculpatului pentru săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a și art.
8 din Legea nr. 241/2005 reținându-se în sarcina acestuia că în calitate de director al unei
societăți „a introdus în circuitul economic cantitatea de 3062 kg carne carcasă porc și bovină vie
(427 capete) cu valoare de 396.725 lei, fără documente legale de proveniență”, iar „ Cantitățile
respective au fost înregistrate în evidența contabilă pe baza unor facturi în numele a trei agenți
economici”. Instanța a mai reținut că „În momentul introducerii în evidența contabilă a unor
mărfuri fără proveniență legală, inculpatul a înregistrat și taxa pe valoarea adăugată deductibilă
(…) care s-a compensat cu taxa pe valoare adăugată colectată de societate, având ca efect
diminuarea taxei pe valoarea adăugată de plată către bugetul consolidat al statului”, iar societatea
„nu a declarat și nu a achitat obligațiile datorate bugetului de stat, reprezentând impozitul pe
profit în sumă totală de 8.602 lei”.
Raportându-se la această stare de fapt instanța de fond a apreciat că „În drept, faptele
inculpatului B. D., de a stabili cu rea-credință în baza unor documente ilegale taxa pe valoarea
adăugată deductibilă (…), având ca rezultat compensarea cu o sumă corespunzătoare datorată
bugetului statului și de ascundere a sursei impozabile sau taxabile, întrunesc elementele
constitutive ale infracțiunilor de evaziune fiscală, prev. de art. 8 alin. (1) si art. 9 alin. (1) lit. a
din Legea 241/2005, texte de lege in baza cărora va fi condamnat”.
Curtea de Apel a admis însă apelul inculpatului arătând că „în mod justificat s-a reținut de
către instanța de fond comiterea de către inculpat a infracțiunii de evaziune fiscală în sensul că a
593http://www.rolii.ro/hotarari/5898b24ae49009cc24000670
298

înregistrat în contabilitatea societății operațiuni fictive privind aprovizionarea cu bovine vii ceea
ce a condus la stabilea de TVA deductibilă în sumă de 11.753,20 lei în mod nejustificat, faptă ce
constituie însă în opina Cuții doar infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr.
241/2005. Referitor la infracțiunea de „evaziune fiscală” prevăzută de art. 8 alin. 1 din Legea nr.
241/2005, reținută prin actul de sesizare și prin sentința instanței de fond, Curtea apreciază că
acesta nu este incidentă în cauză întrucât presupune solicitarea și obținerea efectivă a TVA cu
titlu de restituiri, rambursări ori compensări iar în cauză nu a existat o astfel de cerere a
inculpatului adresată organelor fiscale și cu atât mai puțin obținerea de către acesta a vreunui
beneficiu sub forma unei sume de la bugetul de stat (s.n.)”594.
Concluzionând, premisa reținerii infracțiunii prevăzute de art. 8 în concurs cu cea
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 o constituie obținerea unui rezultat
fiscal negativ, iar pentru a se putea discuta despre cea dintâi infracțiune este necesar ca persoana
în cauză să solicite restituirea sau rambursarea unor sume de bani, respectiv compensarea cu alte
creanțe ale statului. În măsura în care aceste condiții sunt îndeplinite, cele două infracțiuni vor fi
reținute în concurs.
În sensul reținerii unui concurs de infracțiuni în situația analizată s-a pronunțat Tribunalul
Iași prin Sentința penală nr. 439/2016, sentință rămasă definitivă prin Decizia penală nr.
101/2017 a Curții de Apel Iași595, care și-a însușit argumentele instanței de fond cu privire la
încadrarea juridică dată faptelor comise de inculpat.
Astfel, Tribunalul Iași a arătat că „ Distincția dintre incriminarea prevăzută de art. 8 din
Legea nr. 241/2005, respectiv art. 9 lit. c din Legea nr. 241/2005 se reflectă atât în ceea ce
privește latura obiectivă, sub aspectul componentelor sale, a celor două infracțiuni, cât și în ceea
ce privește rezultatul socialmente periculos produs prin activitatea infracțională. Astfel, la
infracțiunea prevăzută în art. 9 lit. c din Legea nr. 241/2005, elementul material se realizează
594În același sens, analizând o stare de fapt similară Tribunalul Vaslui a arătat în cuprinsul Sentinței penale nr.
451/2014 că „Prejudiciul cauzat de către inculpat în dauna bugetului de stat prin săvârșirea infracțiunii de
evaziune fiscală este în valoare de 120.798 lei, prejudiciu rămas nerecuperat, reprezentând valoarea impozitului
pe profit a cărui calcul a fost denaturat prin înregistrarea celor 8 facturi fictive la cheltuieli”. În privința TV A-
ului aferent celor 8 facturi, instanța a apreciat că „nu se poate vorbi despre materializarea unui prejudiciu în
dauna bugetului de stat întrucât inculpatul nu a solicitat și nici nu a primit rambursarea acestei taxe. Dacă
inculpatul ar fi solicitat și/sau obținut rambursarea taxei, fapta ar fi fost încadrabilă în dispozițiile incriminate de
art. 8 alin. 1 din Legea 241/2005, în forma tentativei sau în formă consumată. Ori, în cazul de față fapta de
înregistrare în actele contabile a unor operațiuni nereale sau fictive se încadrează în dispozițiile incriminate de
art. 9 alin. 1 lit. c din Legea 241/2005, text care nu condiționează în mod necesar producerea unui prejudiciu,
infracțiunea putând fi atât de pericol (în cazul în care nu s-a produs un prejudiciu), cât și de rezultat (în cazul în
care s-a produs un prejudiciu, în una din variantele graduale de valoare indicate în textul legal)”. Sentința a
rămas definitivă în ceea ce privește soluția de condamnare pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin.
(1) lit. c din legeprin Decizia penală nr. 579/2015 a Curții de Apel Iași,
http://www.rolii.ro/hotarari/58965b59e49009842800238e 595http://www.rolii.ro/hotarari/58c8cc34e49009a81b000033
299

prin evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la
bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive (acțiuni concretizate în cauză prin
înregistrarea de către inculpat în contabilitatea societății administrate a unor operațiuni
comerciale nereale aferente unui număr de 11 facturi falsificate de acesta), în scopul sustragerii
de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, scop care nu este necesar a fi atins, dar care în cauză s-a
obiectivat prin producerea unui prejudiciu bugetului de stat în sumă totală de 50.644 lei,
reprezentând TVA – 42.133 lei și majorări și penalități de întârziere – 8.511 lei. În ceea ce
privește infracțiunea prevăzută de art. 8 din Legea nr. 241/2005, elementul material constă în
stabilirea cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor
(materializat în cauză prin întocmirea, depunerea și înregistrarea la organele fiscale, de către
inculpat, a deconturilor de TVA aferente lunilor octombrie și noiembrie 2010), având ca rezultat
obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul
general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat, consecință produsă în
cauză, constând în obținerea sumei de 42.133 lei, reprezentând TVA deductibil aferent unui
număr de 4 facturi fiscale fictive și rambursat nelegal. În aceste condiții, este evident că acțiunile
ilicite ale inculpatului nu se suprapun, ci sunt distincte, iar urmările lor sunt diferite, așa cum
rezultă din ansamblul probator administrat în cauză, prezentat și analizat mai sus, astfel încât nu
se poate fi reținută în sarcina inculpatului o infracțiune unică, cum s-a susținut de către apărare”.
Acest punct de vedere a fost pe deplin însușit de instanța de apel, soluție cu care, din punct de
vedere formal, suntem de acord.
După cum am arătat și cu prilejul analizei dedicate art. 9 alin. (1) lit. b din lege dacă
aceasta este soluția care în opinia noastră este formal corectă, finalmente rezultatul cauzat prin
comiterea celor două infracțiuni este același – fraudarea bugetului de stat, scopul urmărit de
autor este identic, iar valoarea socială lezată este unică – integritatea bugetului de stat. În plus,
conceptual, fapta incriminată prin dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. c din lege poate fi privită ca
reprezentând acte de pregătire pentru comiterea infracțiunii prevăzute de art. 8 din lege. În aceste
condiții, poate o soluție legislativă potrivit căreia infracțiunea prevăzută de art. 8 ar fi
reglementată ca o formă agravată a celor prevăzute de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 ar fi
una preferabilă, pentru argumentele arătate supra.
300

Secțiunea a V-a: art. 9 alin. (1) lit. e – executarea de evidente contabile duble, folosindu-se
înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor
Prin art. 9 alin. (1) lit. e din Legea nr. 241/2005 este incriminată executarea de evidențe
contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor cu scopul
sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
Anticipând observațiile și concluziile la care vom ajunge pe parcursul acestei analize,
credem că se poate afirma de la bun început că această normă de incriminare în opinia noastră nu
doar că nu își dovedește utilitatea dar generează și probleme de aplicare unitară a legii, iar
noțiunea de „evidențe contabile duble” este unul din factorii care generează astfel de probleme.
§.1. Noțiunea de „evidențe contabile duble”
Această noțiune, după cum vom arăta, a condus la soluții divergente în practica judiciară,
pentru stări de fapt similare fiind dispuse atât soluții de condamnare cât și soluții de achitare. În
ceea ce privește categoria soluțiilor de condamnare facem trimitere în primul rând la Sentința
penală nr. 274/2018 a Tribunalului Brăila rămasă definitivă prin Decizia penală nr. 194/A/2019 a
Curții de Apel Galați596 prin care s-a dispus condamnarea inculpaților P.T.M. și a societății
reprezentate de acesta pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. b și lit. e din Legea nr. 241/2005.
În fapt, s-a reținut în sarcina inculpatului P.T.M. că în calitate de administrator a două
societăți, în perioada 13.06.2013- 16.10.2015 în baza aceleiași rezoluții infracționale a omis, în
parte, să evidențieze în actele contabile și documentele legale operațiunile comerciale efectuate
și veniturile realizate reprezentând contravaloarea unor lucrărilor de executare și montaj
tâmplărie. În același timp, s-a mai reținut că inculpatul, cu scopul sustragerii de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale, a ținut o evidență contabilă dublă, respectiv o agendă, pentru fiecare din cele
două societăți în care au fost consemnate veniturile reale obținute în realizarea obiectului de
activitate, venituri care nu se regăsesc înregistrate, în totalitate, în evidențele.
Efectuând un control la cele două societăți „Inspectorii antifraudă au constatat că ambele
agende conțin consemnări olografe privind nume de clienți, data și numărul contractului,
valoarea totală, avansul și restul sumelor de achitat de către clienți, precum și sumele de bani
predate către administrator”. În acest context, instanța de fond a arătat că „ În condițiile în care
pentru ambele societăți comerciale au fost întocmite evidențe fiscale oficiale (registre, jurnalul
de vânzări-cumpărări, etc.) care, potrivit legislației fiscale, sunt întocmite în scopul stabilirii
stării de fapt fiscale și a creanțelor și obligațiilor fiscale, iar cele două agende reflectă încasări
596http://www.rolii.ro/hotarari/5c7b4018e49009841b00002f
301

realizate de cele două societăți, ce nu se regăsesc parțial înregistrate în evidențele oficiale, se
apreciază că sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută
de art. 9 alin. 1 lit. e din Legea nr. 241/2005, respectiv executarea de evidențe contabile duble,
folosindu-se înscrisuri, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, în formă
continuată, întrucât actele materiale au fost săvârșite în baza aceleiași rezoluții infracționale și la
diferite intervale de timp”.
Similar, prin Sentința penală nr. 128/2016 a Tribunalului Hunedoara, definitivă prin
Decizia penală nr. 3/2017 a Curții de Apel Alba Iulia597 s-a dispus condamnarea inculpatului
B.A.F. pentru săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și lit. e întrucât „ Cu
ocazia controlului efectuat de organele de inspecție fiscală la societatea administrată de inculpat,
a fost descoperită o agendă (…) în care erau notate operațiuni comerciale din perioada ianuarie
2013 – mai 2014, vânzări de mobilier second – hand, numele cumpărătorilor, produsul vândut,
prețul de vânzare și nr. de telefon al cumpărătorilor, iar pentru aceste operațiuni inculpatul nu a
putut prezenta facturi, bonuri de casă, alte documente contabile și nici înregistrări în contabilitate
din care să rezulte că veniturile realizate au fost declarate organelor fiscale și supuse taxelor și
impozitelor legale”.
De asemenea, Tribunalul Harghita a dispus prin Sentința penală nr. 254/2015 condamnarea
inculpatei N.I. pentru săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și lit. e din Legea
nr. 241/2005, sentința rămânând definitivă în privința soluției de condamnare prin Decizia
penală nr. 145/2016 a Curții de Apel Târgu-Mureș598. În ceea ce privește infracțiunea prevăzută
de art. 9 alin. (1) lit. e din lege s-a reținut că inspectori antifraudă, cu prilejul unui control
inopinat la punctul de lucru al unei societăți au identificat „ un caiet de matematică, format A5 în
care erau consemnate încasări din vânzarea produselor specifice unității. Procedându-se la
confruntarea rapoartelor zilnice de încasări emise de aparatul de marcat electronic fiscal la
sfârșitul zilei cu însemnările din caiet, însemnări care reprezintă încasările reale, s-a constatat că
reprezentanta societății nu a înregistrat în evidența contabilă și nu a declarat la organul fiscal
venituri în sumă totală de 8786,36 lei”. Observând că mențiunile din caietul identificat „erau
riguroase, priveau în detaliu fiecare zi, pe tipuri de produse, valoare pe gen de marfă și valoare
totală pe fiecare zi” instanța de fond a dispus condamnarea inculpatei pentru săvârșirea
infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din lege, punct de vedere însușit de instanța de apel.
Dacă în cazurile la care am făcut trimitere supra instanțele nu au insistat foarte mult în a
argumenta soluțiile de condamnare, un exemplu în sens contrar îl reprezintă Sentința penală nr.
597http://www.rolii.ro/hotarari/58b5a00ae490099023000098 598http://www.rolii.ro/hotarari/58983d9ce49009780400087a
302

13/2014 a Tribunalului Arad, definitivă prin Decizia penală nr. 753/2014 a Curții de Apel
Timișoara599.
În cauza analizată inculpata F.G. a fost condamnată pentru săvârșirea infracțiunilor de
evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și lit. e din lege, reținându-se în sarcina
acesteia că în calitate de administrator a unei societăți a omis să evidențieze în actele contabile
ale acesteia veniturile realizate, în scopul de a se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale și
„a executat evidențe contabile duble folosind patru caiete în care a consemnat zilnic intrările și
ieșirile de mărfuri (altele decât cele înregistrate în evidențele contabile ale societății)”.
În cursul cercetării judecătorești s-a dispus efectuarea unei expertize contabile, printre
altele, expertul arătând că „ însemnările din cele patru caiete nu constituie o a doua contabilitate”
și că în cuprinsul acestora „nu se regăsesc elementele obligatorii prevăzute de OMF 3512/2008600
pentru ca aceste documente să îndeplinească calitatea de document justificativ pe baza căruia să
se poată face înregistrarea în contabilitate. În cele 4 caiete, sunt doar înșiruiri de cifre, nu sunt
alte date cu privire la înregistrarea in conturi, aceste date nu se regăsesc în alte registre sau alte
jurnale, nu se regăsesc alte balanțe de verificare sau alte bilanțuri contabile și în opinia expertizei
nu sunt o a doua contabilitate”.
Curtea de Apel a arătat însă că „Aceste constatări, vizează doar conformitatea celor patru
caiete cu normele legislației contabile, neavând însă vreun efect cu privire la întrunirea
elementelor constitutive ale infracțiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. e din Legea nr. 241/2005, cu
referire la elementul material al infracțiunii, respectiv la noțiunea de evidențe contabile duble”
deoarece „pentru întrunirea elementului material al infracțiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. e din
Legea nr. 241/2005 se cere ca: prin fapta săvârșită să se urmărească suprimarea sau diminuarea
obligațiilor fiscale; fapta să fie săvârșită prin executarea de evidențe contabile duble, noțiune
care presupune existența a două evidențe contabile, una oficială (fiind necesar să se țină o
contabilitate oficială, indiferent de întinderea acesteia) și să existe o evidență paralelă” .
Instanța a ajuns la această concluzie pornind în primul rând de la faptul că art. 9 alin. (1)
lit. e din lege incriminează executarea de evidențe contabile duble, în timp ce în cuprinsul Legii
nr. 82/1991 a contabilității legiuitorul a utilizat expresia organizare și conducere a contabilității.
În viziunea instanței aceasta este o dovadă a faptului că legiuitorul a dorit să facă o delimitare
între evidența contabilă „neoficială” și cea oficială care trebuie organizată și condusă, deci care
presupune o activitate complexă. În consecință, s-a arătat că „executarea de evidențe contabile
599http://www.rolii.ro/hotarari/5895111fe490097422000773 600În prezent Ordinul nr. 2634/2015 al Ministrului Finanțelor Publice, publicat în M. Of. nr. 910 bis din 09.12.2015.
303

duble nu presupune în mod necesar o adevărată contabilitate paralelă cu cea oficială, fiind
suficientă ținerea doar a unora dintre aceste documente care alcătuiesc contabilitatea”.
În al doilea rând, instanța a mai arătat că „elementul material al infracțiunii nu prevede ca
și condiție și nici pe calea unei interpretări nu s-ar putea adăuga la lege o condiție artificială, în
sensul că, o contabilitate paralelă, deci prin definiție neoficială și frauduloasă, ar trebui să fie
ținută cu respectarea Legii nr. 82/1991 sau a Normelor de întocmire și utilizare a documentelor
financiar contabile” și că „Tocmai având în vedere caracterul neoficial și fraudulos al unei
evidențe contabile paralele, dar și scopul acesteia, care prin definiție nu este destinată
autorităților, ci exclusiv contribuabilului, acesta are deplina <<libertate>> ca, cel puțin
contabilitatea dublă să o execute conform propriilor reguli și principii, cu nesocotirea vădită
chiar a regulilor în materia contabilității oficiale”. Această concluzie este generată și de faptul că
în viziunea instanței „regulile stricte privind înregistrările în contabilitate și corelarea între
documentele contabile au ca scop cunoașterea și controlul de către organele cu atribuții de
verificare a activelor, datoriilor, capitalurilor proprii și a rezultatelor obținute din activitatea
persoanelor juridice și fizice prevăzute la art. 1 din Legea 82/1991, or contabilitatea dublă este
executată tocmai împotriva acestui scop, vizând exclusiv gestionarea de către contribuabil a
activității ocu
ltate, neexistând astfel nici un considerent pentru ca această contabilitate paralelă să respecte
regulile contabilității oficiale”.
Prin urmare, în opinia instanței „concluziile din raportul de expertiză care opinează în
senul că însemnările din cele patru caiete nu sunt o a doua contabilitate, deoarece nu respectă
regulile contabilității ca activitate complexă, nu au relevanță în stabilirea realizării elementului
material al infracțiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. e din Legea nr. 241/2005, în condițiile în care,
așa cum s-a arătat, acest articol nu presupune ca evidența contabilă dublă să fie executată în
conformitate cu dispozițiile Legii nr. 82/1991 și a Ordinului nr. 3512/2008, ci doar ca aceasta să
existe în paralel cu contabilitatea oficială”.
Pe de altă parte, la nivelul jurisprudenței se regăsesc și soluții de achitare dispuse față de
situații similare și în acest sens facem mai întâi trimitere la Sentința penală nr. 134/2018 a
Tribunalului Mureș, rămasă definitivă prin Decizia penală nr. 642/2018 a Curții de Apel Târgu-
Mureș601 prin care s-a dispus condamnarea inculpatei B.E. pentru săvârșirea infracțiunii
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b, iar în privința infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din
lege s-a dispus achitarea acesteia.
601http://www.rolii.ro/hotarari/5c301a98e49009c81900003d
304

În esență, s-a reținut că în evidența contabilă a întreprinderii individuale al cărei titular era
inculpata nu au fost înregistrate în totalitate veniturile obținute și că în același timp, într-un caiet
A5 erau completate șase rubrici respectiv ”data”, ”marfă legală”, ”marfă la negru”, ”încasări la
negru”, ”încasări totale” și ”stoc”/”bon” fiind astfel evidențiate un număr de 645 operațiuni de
vânzare care nu s-au reflectat în evidențele contabile oficiale ale persoanei juridice. Instanța de
fond a apreciat că nu sunt întrunite elementele de tipicitate ale infracțiunii prevăzute de art. 9
alin. (1) lit. e din lege întrucât „una din condițiile de existență ale acestei infracțiuni este aceea ca
subiectul activ să fi executat evidențe contabile, respectiv registre contabile, situații financiare
recapitulative, precum și documente justificative care stau la baza înregistrărilor contabile” astfel
încât nu este suficient pentru reținerea acestei infracțiuni întocmirea unui caiet cu evidența
încasărilor zilnice provenite din vânzările de mărfuri”, punct de vedere însușit de instanța de
apel.
Similar, în cuprinsul Sentinței penale nr. 20/2016 a Tribunalului Harghita602, definitivă prin
Decizia penală nr. 151/A/2017 a Curții de Apel Târgu-Mureș603 s-a arătat că infracțiunea
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din lege „reținută în rechizitoriu sub forma ținerii evidenței
încasărilor într-un caiet tip dictando format A4” nu este tipică întrucât „această evidență nu poate
echivala cu o evidență contabilă aptă să fie folosită în contabilitatea societății cu scopul
diminuării sau neplății impozitului datorat bugetului de stat”.
Un punct de vedere interesant din perspectiva prezentei analize se regăsește în cuprinsul
Deciziei penale nr. 751/2018 a Curții de Apel Craiova604 prin care s-a menținut soluția de achitare
a inculpatei dispusă de Tribunalul Mehedinți prin Sentința penală nr. 2/2018 pentru săvârșirea
infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din lege. În esență inculpata a fost trimisă în
judecată și pentru săvârșirea acestei infracțiuni reținându-se că „a executat evidențe contabile
duble respectiv caiete în care salariații notau sumele încasate efectiv, sume ce erau diferite față
de cele înregistrate în casa de marcat, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale”.
Instața de fond a dispus achitarea inculpatei pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin.
(1) lit. e din lege arătând că „inculpata a ținut doar o evidență contabilă paralelă, respectiv
caietele (ce nu sunt documente contabile), astfel încât fapta inculpatei nu poate fi încadrată în
art. 9 alin. (1) lit. e din Legea nr. 241/2005”. Instanța de apel a continuat acest raționament,
arătând că „Pentru a fi în prezența infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din Legea nr.
241/2005 este necesar ca înregistrările contabile din evidența paralelă să fie diferite de cele din
evidența oficială, iar ambele evidențe să poată fi folosite și prezentate organelor de control
602http://www.rolii.ro/hotarari/589219e4e49009783500090d 603http://www.rolii.ro/hotarari/58ef1866e490097885000058 604http://www.rolii.ro/hotarari/5b3444a8e490091413000082
305

fiscal, în funcție de interesele făptuitorului, astfel încât la momentul oportun acesta să poată
folosi evidența falsificată pentru a se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, iar această
evidență falsificată să fie prezentată ca fiind reală” (s.n.).
Aceste soluții de achitare conduc la concluzia că în viziunea unor instanțe de judecată,
pentru a putea fi reținută infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) li. e din lege este necesar ca
inclusiv evidența ocultă, cea conformă realității, să aibă natura unei evidențe în sensul
reglementărilor contabile.
Finalmente, un alt motiv care a generat pronunțarea unor soluții de achitare față de această
acuzație l-a constituit lipsa totală a unei evidențe oficiale. În acest sens facem trimitere la
Decizia penală nr. 117/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție605 prin care s-a menținut Decizia
penală nr. 26/2013 a Curții de Apel Suceava, în cauza analizată inculpata fiind trimisă în
judecată pentru săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și lit. e din lege.
În sarcina inculpatei s-a reținut că a comercializat mărfuri accizabile (țigări și cafea)
introduse fraudulos în țară din Republica Moldova sau Ucraina, fie prin intermediul unor
chioșcuri închiriate de societatea administrată de aceasta fie direct către diverse persoane fizice.
Cu prilejul controlului efectuat de organele judiciare au fost descoperite două agende, una care
conținea evidența vânzărilor (nr. de baxuri, cartușe, pachete, valoare, sume încasate) și una
referitoare în principal la evidența mărfurilor cumpărate, sumele plătite inclusiv șoferilor, sume
de bani împrumutate și restituite, etc. Parchetul și Tribunalul Suceava au apreciat că cele două
agende reprezintă o evidență contabilă dublă astfel încât inculpata a fost trimisă în judecată și
condamnată de instanța de fond și pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e
din lege.
Instanța de apel a dispus achitarea inculpatei arătând că „ Pentru existența laturii obiective a
acestei infracțiuni, este necesar ca făptuitorul să întocmească evidențe contabile duble , relativ la
activități comerciale efectuate”, or „inculpata nu a întocmit niciun fel de acte contabile oficiale
(prevăzute ca atare de dispozițiile normative în materie), ci a procedat doar la efectuarea de
înregistrări cu privire la operațiunile comerciale efectuate relativ la țigări de proveniență
extracomunitară, în două agende, și care vizau cantitatea cumpărată, cea vândută ori prețul de
înstrăinare. Nu există la dosarul cauzei nicio factură, chitanță de plată a prețului ori alte acte, fie
și de contabilitate primară, care să se circumscrie sferei documentelor oficiale în materie
contabilă. În plus, nu este vorba de două seturi de înregistrări, reale respectiv false, și care să
privească activitatea de dobândire/valorificare a țigărilor. În aceste condiții nu se poate vorbi
despre îndeplinirea cerințelor stabilite de lege cu privire la elementul material al infracțiunii
605www.scj.ro
306

(evidențele contabile să fie duble și să fie concretizate în înscrisuri care să constituie documente
contabile oficiale), astfel că faptei comise de către inculpată îi lipsește, sub aspectul laturii
obiective, unul din elementele ei constitutive”.
Împotriva acestei decizii Ministerul Public a formulat recurs arătând că „pentru existența
infracțiunii nu este necesar să existe o evidență contabilă oficială” ci „este suficient faptul că s-a
probat obligația de a ține evidențe contabile și respectiv contabilitatea paralelă constând în cele
două agende”. Înalta Curte de Casație și Justiție a respins recursul formulat pornind de la
modificarea textului de incriminare intervenită o dată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005.
Instanța supremă a arătat că „la data săvârșirii faptelor era în vigoare Legea nr. 87/1994, care
incriminează organizarea și conducerea de evidențe contabile duble”, iar „la data judecării
faptelor era în vigoare Legea nr. 241/2005, care incriminează executarea de evidențe contabile
duble”. Astfel, în opinia instanței „Diferența dintre cele două incriminări constă în faptul că
legea nouă subliniază necesitatea existenței ambelor evidențe contabile, iar nu doar a obligației
de a ține contabilitatea. Executarea evidențelor contabile duble, astfel cum prevede legea nouă,
presupune câte o acțiune separată vizând atât evidența oficială (să se țină o evidență contabilă
oficială, indiferent de întinderea acesteia), cât și evidența paralelă (să existe). Concluzia decurge
nu numai din verbum regens executarea, dar și din faptul că acțiunea se referă la mai multe
evidențe. Legiuitorul folosește pluralul evidențe contabile duble, ceea ce presupune că a avut în
vedere faptul că acțiunea ilicită are ca situație premisă executarea unei evidențe contabile
oficiale la care se adaugă executarea unei a doua evidențe, cea paralelă. În cazul în care evidența
oficială lipsește, conduita omisivă este incriminată distinct”.
Finalmente instanța a arătat că „Încălcarea obligației de a ține evidențe contabile reprezintă
infracțiunea prevăzută în art. 11 alin. (1) lit. c din Legea nr. 87/1994 [în prezent art. 9 alin. (1) lit.
e din Legea nr. 241/2005 – n.n. ], faptă pentru care N.C. a și fost condamnată”.
Rezumând cele arătate supra, se constată că în opinia unor instanțe de judecată, evidența
ocultă nu trebuie să îndeplinească aceleași cerințe formale precum cea oficială. În viziunea altor
instanțe de judecată însă, trebuie să existe două evidențe contabile și ambele trebuie să respecte
condițiile formale impuse de normele contabile. Ceea ce rezultă însă cu claritate din Decizia nr.
117/2014 a instanței supreme este că pentru a putea fi reținută infracțiunea prevăzută de art. 9
alin. (1) lit. e din lege se impune ca mai întâi de toate să existe o evidență așa-zis oficială. Lipsa
totală a unei evidențe atrage răspunderea penală pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9
alin. (1) lit. b din lege.
Noțiunea de „evidență contabilă dublă” a fost analizată și de doctrina în materie, arătându-
se în primul rând că aceasta presupune „existența a două seturi de evidență contabilă de același
307

tip și referitoare la aceleași bunuri și valori606”, un autor adăugând acestei definiții faptul că
evidențele trebuie să fie referitoare la „același patrimoniu ori patrimoniu de afectațiune607”. Acest
ultim autor a mai arătat că „Specific infracțiunii este faptul că dintre aceste două seturi, unul
reflectă situația economico – financiară reală a contribuabilului și cel de-al doilea reflectă
situația economico – financiară nereală, mai favorabilă contribuabilului. Prima evidență
contabilă, cea reală, este ascunsă, iar cea de-a doua evidență contabilă, nereală, este publică”.
Finalmente, aceste evidențe contabile aparente trebuie „să conțină date privind volumul și
valoarea tranzacțiilor efectuate, diminuate sau majorate”608.
În acord cu cele arătate, suplimentar, credem totuși că definirea completă a noțiunii de
„evidențe contabile duble” se poate realiza doar analizând în mod particular care sunt condițiile
de formă ce trebuie respectate de cele două evidențe, ce tip de documente ar trebui să aibă
relevanță penală, cât de ample trebuie să fie înregistrările efectuate și ce fel de înregistrări
trebuie să conțină aceste evidențe.
1.1. Condiții de formă
În ceea ce privește condițiile de formă care se impun a fi respectate de documentele ce
alcătuiesc evidențele contabile, precizăm în primul rând, în acord cu cele arătate de instanța
supremă în cuprinsul Deciziei nr. 117/2014 că pentru a putea fi reținută această infracțiune se
impune ca mai întâi de toate să existe o evidență contabilă oficială, care să respecte măcar la
nivel minimal normele din materia contabilității. În același sens s-a arătat că „Evidențele
contabile aparente nu trebuie să fie ținute cu respectarea tuturor dispozițiilor legale privind
organizarea contabilității, fiind totuși necesar ca pe formă acestea să asigure prin respectarea
rigorilor de întocmire aparența unor evidențe contabile legale”609.
Aceleași exigențe credem că se impun a fi respectate și în ceea ce privește evidența ocultă.
În același sens, s-a arătat că un simplu caiet care conține înregistrări privind activitatea reală a
contribuabilului nu reprezintă o evidență în sensul normei de incriminare și că „indiferent de
întinderea evidenței contabile, aceasta trebuie să fie compusă din documente contabile care să
cuprindă date reale despre situația financiară a contribuabilului pentru a avea o stare de pericol
social care să atragă răspunderea penală conform art. 9 alin. (1) lit. e din lege”610.
În sens contrar, s-a arătat că „Nu prezintă relevanță penală forma evidențelor contabile
reale. Această evidență reală trebuie să verifice doar funcția de înregistrare contabilă fiind
606I. C. Gliga, op. cit., p.109; Gh. Diaconescu, op. cit., p. 309.607I. M. Costea, Evaziunea fiscală…,p. 274.608T. Medeanu, Dreptul penal al afacerilor, Ed. Lumina Lex, București, 2006, p. 356 609I. M. Costea, Evaziunea fiscală, p. 279. 610B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală …, p. 145.
308

indiferent dacă se realizează prin înscrisuri sau prin mijloace electronice și dacă aceste acte
contabile au forma impusă de legea contabilității sau orice altă formă”611.
În opinia noastră, pentru a se putea reține infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art.
9 alin. (1) lit. e din lege este necesar ca ambele evidențe să respecte măcar la nivel minimal
cerințele impuse de normele contabile, să creeze aparența rezonabilă că acestea sunt evidențe
contabile. Într-adevăr nu este necesar să fie respectate în integralitate exigențele impuse de
normele contabile. Exemplificativ, potrivit pct. A. 10 din Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 2634/2015
privind documentele financiar – contabile „ Documentele contabile (registre, jurnale, fișe, note
etc.) care servesc la prelucrarea, centralizarea și înregistrarea în contabilitate a operațiunilor
economico-financiare consemnate în documentele justificative, întocmite manual sau prin
utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, trebuie să cuprindă elemente
cu privire la: denumirea entității; data întocmirii documentului contabil; felul, numărul și data
documentului justificativ; sumele corespunzătoare operațiunilor efectuate; conturile sintetice și
analitice debitoare și creditoare; semnătura persoanei responsabile cu întocmirea documentelor
contabile”. Potrivit Anexei nr. 2 la același act normativ, în cazul Registrului – Jurnal, „în coloana
1 se înscrie numărul curent al operațiunilor înregistrate începând de la 1 ianuarie, sau de la
începutul activității, până la sfârșitul exercițiului financiar, sau încetarea activității. În coloana 2
se trece data (anul, luna, ziua) când se efectuează înregistrarea în registru. În coloana 3 se trece
felul, numărul și data documentului justificativ care stă la baza operațiunilor economice (factura,
chitanța etc.) sau ale jurnalului auxiliar (jurnalul privind operațiunile de casă și bancă, jurnalul
deconturilor cu furnizorii etc.). În coloana 4 se înscriu explicațiile în legătură cu operațiunea
respectivă. Această coloană se completează numai atunci când este cazul. În coloanele 5 și 6 se
trece simbolul conturilor debitoare și, respectiv, creditoare. În coloanele 7 și 8 se trec sumele
totale, debitoare și creditoare din documentul justificativ”.
Lipsa unor elemente precum data întocmirii registrului, conturile sintetice, numărul curent,
nu credem că înlătură posibilitatea reținerii infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9
alin. (1) lit. e din lege. Totuși, cele două evidențe, aparentă și ocultă, trebuie să respecte măcar
minimal cerințele contabile, respectiv să fie „evidențiate” felul și numărul documentului
justificativ care stă la baza înregistrării, tipul operațiunii înresgitrate, sumele corespunzătoare
acesteia, etc.
Această concluzie se datorează faptului că unicul motiv, în opinia noastră, pentru care
această faptă și-ar putea justifica incriminarea, constă în aceea că având două evidențe contabile,
contribuabilul se poate folosi de oricare în funcție de interesul de moment și nu în faptul că
611I. M. Costea, Evaziunea fiscală…p. 278.
309

având două evidențe, contribuabilul știe în orice moment care este situația fiscală reală. Desigur
că având și o evidență reală, implicit este atins și acest scop însă dat fiind scopul prevăzut de
norma de incriminare – sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale – unicul motiv pentru
care executarea de evidențe contabile duble ar putea fi considerată infracțiune constă în aceea că
existând două evidențe există posibilitatea ca acestea să fie utilizate în funcție de interes
îngreunând astfel activitatea de control. Sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, după
cum vom arăta infra nu se realizează și nici nu se poate realiza prin simpla executare de evidențe
contabile duble. În realitate, diminuarea creanței fiscale se realizează prin omisiunea înregistrării
tuturor veniturilor sau înregistrarea de operațiuni fictive în evidența contabilă aparentă, deci prin
comiterea infracțiunii de evaziune fiscală în modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și c din
lege.
În acest sens în doctrină s-a arătat că pentru a putea fi reținută infracțiunea prevăzută de
art. 9 alin. (1) lit. e din lege trebuie ca „ambele evidențe să poată fi folosite și prezentate
organelor de control fiscale, în funcție de interesele făptuitorului, astfel încât la momentul
oportun acesta să poată folosi evidența falsificată pentru a se sustrage de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale612” și că „cele două evidențe contabile, respectiv cea reală și cea mistificată în
scopul evazionării să fie apte înlocuirii uneia cu alteia după caz”. Or documentele întocmite de
contribuabil pot avea natura unor evidențe și pot fi înlocuite una cu cealaltă doar dacă respectă,
măcar minimal, normele privitoare la întocmirea documentelor contabile.
Finalmente, în acest context dorim să facem o precizare raportat la dispozițiile art. 109
alin. (7) din Codul de procedură fiscală potrivit cărora „ Organul fiscal poate lua în considerare
orice evidențe relevante pentru impozitare ținute de contribuabil/plătitor”. Această dispoziție nu
trebuie interpretată în sensul că orice înscris poate fi considerat o „evidență contabilă” și cu atât
mai mult nu din perspectiva dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. e din Legea nr. 241/2005 pentru
motivele arătate supra613. Rațiunea acestei dispoziții este de a da posibilitatea organelor fiscale să
stabilească baza de impozitare a unui contribuabil inclusiv în situația în care nu există
documente contabile. Această prevedere se corelează de altfel cu dispozițiile art. 106 din același
act normativ care conferă organelor fiscale posibilitatea de a stabili baza de impozitare chiar și
prin estimare „folosind orice probă și mijloc de probă prevăzute de lege”. În aceste condiții,
612B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală …, p. 146.613În același sens s-a arătat că „nu înseamnă că evidența contabilă pe acte atipice, incompletă, poate fi considerată
evidență contabilă dublă”. A se vedea V . Dabu, op. cit. p. 43. Autorul citat a mai arătat că în opinia sa în acest
caz „legiuitorul se referă la unele evidențe ale operațiunilor, bunurilor sau valorilor neînregistrate în evidențele
contabile <<oficiale>> dispunând că aceste evidențe vor fi luate în calcul pentru impunere”. De acord cu opinia
exprimată am adăuga totuși că aceste dispoziții sunt aplicabile inclusiv în situația în care nu există evidențe
„oficiale”.
310

termenul „evidențe” din cuprinsul art. 109 alin. (7) din Codul de procedură fiscală credem că
trebuie înțeles în sens larg ca reprezentând orice înscrieri, înregistrări, în orice formă, care
permite stabilirea bazei de impozitare în timp ce noțiunea de „evidențe contabile duble” din
cuprinsul art. 9 alin. (1) lit. e din Legea nr. 241/2005 trebuie interpretată în sensul că acestea
trebuie să respecte măcar minimal condițiile de formă impuse de normele aplicabile în materia
contabilității.
1.2. Documentele contabile relevante și numărul de înregistrări necesare pentru a se
putea reține infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută la art. 9 alin.
(1) lit. e din lege
În privința documentelor contabile relevante în doctrină s-a arătat că „Textul de lege nu
precizează despre ce fel de <<înscrisuri>> este vorba, însă din analiza infracțiunii rezultă că
pentru a putea produce efecte juridice, evidența contabilă trebuie să fie ținută pe documente
contabile oficiale, indiferent dacă acestea sunt reale sau falsificate” și că „trebuie incluse în
noțiunea de <<evidențe contabile>> registrele contabile, situațiile financiare recapitulative
precum și documentele justificative care stau la baza înregistrărilor contabile”614. De asemenea,
s-a arătat că „Organizarea și/sau conducerea de evidențe contabile duble nu presupune neeapărat
o întreagă contabilitate paralelă cu cea oficială, deși nu este exclusă nici această ipoteză, fiind
suficientă organizarea și/sau conducerea doar a unora dintre documentele care alcătuiesc o
contabilitate”615.
În același sens s-a arătat că „Existența numai a unor registre contabile dublate asigură
conținutul infracțiunii, întrucât acestea sunt documentele care sintetizează informațiile din
documentele justificative și asigură datele pentru generarea situațiilor financiare” și că
„Infracțiunea există indiferent dacă contribuabilul a realizat situații financiare recapitulative în
baza registrelor duble sau a depus în baza acestor evidențe contabile duble declarații fiscale,
fiind suficient să execute două seturi de registre contabile”616.
În acord cu cele exprimate în doctrină și în opinia noastră pentru reținerea infracțiunii
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din lege nu este necesar să existe o întreagă evidență contabilă
dublată. Cu prilejul analizării noțiunii de „acte contabile” am arătat că din perspectiva
infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și c din lege relevante sunt Registrul –
jurnal/Registrul încasări și plăți și Registrul inventar. Din motive de consecvență și având în
vedere că diminuarea creanței fiscale chiar și în cazul executării de evidențe contabile duble se
614B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală …, p. 144, 146.615A. Ungureanu, A. Ciopraga, op. cit., p. 142. În același sens, B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală … p. 145.616I. M. Costea, Evaziunea fiscală… p. 275.
311

produce de fapt prin comiterea în același timp a infracțiunii în modalitățile prevăzute de art. 9
alin. (1) lit. b și c din lege, credem că și în cazul modalității prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din
lege trebuie avute în vedere în primul rând aceste documente. În acest context, apreciem
pertinentă opinia exprimată în doctrină617 potrivit căreia „dacă în executarea rezoluției
infracționale, contribuabilul nu face decât să falsifice documente justificative provenind de la
terți sau să întocmească documente justificative proprii fictive, fără a proceda la crearea unor
registre contabile aparente, nu se poate angaja răspunderea penală a acestuia decât în limita art.
288 – 290 Cod penal618” însă am adăuga faptul că în măsura în care documentele justificative
false sunt înmânate unei alte persoane pentru a fi înregistrate în evidența contabilă a acestuia, cu
scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale este posibilă atragerea răspunderii penale
pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din lege în forma
complicității..
Pe de altă parte însă, în măsura în care legea permite înlocuirea unora dintre registre cu alte
documente contabile nu este exclus să se pună problema existenței unor evidențe contabile
duble. Exemplificativ, potrivit pct. D. 45 din Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 2634/2015 „ Operațiunile
de aceeași natură, realizate în același loc de activitate (atelier, secție etc.), pot fi recapitulate într-
un document centralizator, denumit jurnal auxiliar, care stă la baza înregistrării în Registrul-
jurnal”, iar „Entitățile pot utiliza jurnale auxiliare pentru: operațiunile de casă și bancă,
decontările cu furnizorii, situația încasării-achitării facturilor etc.”. În măsura în care se
utilizează jurnale auxiliare enitățile „pot înregistra în Registrul-jurnal sumele centralizate pe
conturi, preluate din aceste jurnale, iar potrivit Anexei nr. 2 la același act normativ „În cazul în
care entitatea folosește jurnale auxiliare, în registrul jurnal se poate trece totalul lunar al
fiecăruia”.
Altfel spus, în măsura în care se utilizează jurnale auxiliare, Registrul – jurnal dobândește
mai degrabă caracterul unui document de sinteză, iar jurnalele auxiliare au aptitudinea de a
reliefa situația fiscală a contribuabilului în privința operațiunilor pentru care utilizarea acestui
gen de registre este posibilă. În aceste condiții, exemplificativ, credem că ar putea fi reținută
infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din lege dacă una dintre
evidențe este ținută doar prin întocmirea jurnalelor auxiliare, fără întocmirea Registrului – jurnal,
iar cealaltă este întocmită doar prin intermediul Registrului – jurnal.
Cu atât mai mult, infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din lege
va putea fi reținută și dacă una dintre evidențe este ținută în format scriptic, iar cealaltă
617I. M. Costea, Combaterea evaziunii…, p. 119.618În prezent art. 320 – 322 Cod penal (falsul material în înscrisuri oficiale, falsul intelectual și falsul în înscrisuri
sub semnătură privată).
312

electronic619, având în vedere că inclusiv în norma de incriminare cele două modalități sunt
prevăzute alternativ, iar legislația contabilă permite ca evidența contabilă să fie ținută în ambele
modalități Altfel spus, cele două evidențe nu trebuie să fie ținute în aceeași modalitate, ceea ce
este esențial este ca acestea să fie interschimbabile.
În ceea ce privește numărul de înregistrări necesare, în doctrină s-a arătat că „ Evidența
oficială trebuie să fie cât de cât evidență nu doar înregistrări izolate” și că „Ar trebui să existe
însă suficiente documente care să ne conducă la concluzia existenței unei <<evidențe>>
paralele”620. De asemenea s-a arătat că „Evidența contabilă dublă trebuie să conțină informații
întinse pe o perioadă de timp suficient de lungă astfel încât să prezinte relevanță fiscală”621 și că
„Anumite registre izolate, fără continuitate, nu pot fi calificate ca evidențe contabile duble, ci,
eventual, ca evaziune fiscală în modalitatea de la lit. b ori c, în funcție de partea patrimoniului
asupra căreia produce efecte, activ sau pasiv”622. La nivel teoretic suntem pe deplin de acord cu
cele arătate de autorii citați însă după cum vom arăta infra, textul de incriminare creează reale
probleme din perspectiva momentului consumării infracțiunii.
Rezumând cele arătate supra, unica concluzie la care putem ajunge este că nu pot fi
identificate in abstracto ce tip de documente trebuie întocmite și care trebuie să fie numărul de
documente și înregistrări care pot conduce la reținerea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit.
e din lege. Analiza poate fi făcută exclusiv in concreto, iar infracțiunea prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. e din lege ar putea fi reținută în acele situații în care documentele deținute și înregistrările
efectuate creează aparența că există două evidențe contabile și că aceasta îndeplinesc măcar
minimal cerințele impuse de normele contabile. Această concluzie se impune cu atât mai mult cu
cât prin Ordinul nr. 2634/2015 a Ministrului Finanțelor Publice s-a aprobat modelul
documentelor financiar – contabile. Totuși, potrivit art. 4 alin. (2) din același act normativ,
„Fiecare entitate poate adapta, în funcție de necesități, modelele documentelor financiar-
contabile”. În aceste condiții, cu atât mai mult analiza trebuie să se facă in concreto, iar
infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din lege se va putea reține atunci când documentele
deținute de contribuabil creează măcar aparența că ar reprezenta o evidență contabilă.
În acest context dorim să mai precizăm că deși „tradițional” se utilizează noțiunile de
evidență contabilă „aparentă/oficială”, respectiv „ocultă/ascunsă/mistificată” în realitate credem
că poate fi considerat impropriu ca evidențele contabile în discuție să fie astfel caracterizate.
După cum am arătat, în opinia noastră, pentru reținerea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1)
619În același sens a se vedea B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală …, p. 147, I. M. Costea, Evaziunea
fiscală…p. 278; C. Neacșu, op. cit. p. 150.620M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op. cit., p. 137, 139.621S. Bodu, C. Bodu, Infracțiuni economice…, p. 245.622I. M. Costea, Evaziunea fiscală…p.276.
313

lit. e din lege trebuie ca cele două evidențe să fie interschimbabile în funcție de interesul
contribuabilului. În aceste condiții, în funcție de moment, oricare dintre cele două evidențe poate
deveni cea „aparentă/oficială” respectiv „ocultă/ascunsă/mistificată”. Din aceste motive credem
că ar fi mai potrivită utilizarea noțiunilor de evidență reală, respectiv evidență necorespunzătoare
realității/nereală. Totuși, în practică, după cum rezultă și din jurisprudența analizată anterior
evidența contabilă nereală este cea care este utilizată în mod uzual în raporturile cu organele
fiscale, doar în această manieră putând fi atins scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor
fiscale. Având în vedere această realitate practică precum și tradiția doctrinară, vom opera cu
aceleași noțiuni, evidența ocultă fiind cea care reflectă realitatea, iar cea aparentă fiind cea
necorespunzătoare realității.
1.3. Conținutul înregistrărilor
După cum deja am precizat, simpla executare de evidențe contabile duble nu are în sine
aptitudinea de a genera în mod direct prejudicierea statului. În realitate, diminuarea creanței
fiscale se realizează prin omisiunea evidențierii veniturilor realizate sau a operațiunilor efectuate,
respectiv prin evidențierea unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale sau alte operațiuni
fictive în una din evidențele contabile, utilizată în mod uzual în raporturile cu organele fiscale.
Practic, prin art. 9 alin. (1) lit. e din lege este sancționată de fapt comiterea infracțiunii prevăzute
de art. 9 alin. (1) lit. b și c din lege atunci când aceasta este dublată de ținerea unei evidențe
contabile reale.
Din aceste motive, pentru a putea fi reținută infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e
din lege credem că este necesar în primul rând ca între cele două evidențe să existe diferențe. În
doctrină, în mod corect s-a arătat că „Dacă, prin ipoteză, contribuabilul deține două evidențe
contabile identice (dintre care una a fost constituită folosind înscrisuri, iar alta folosind mijloace
electronice de stocare a datelor), fapta nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de
art. 9 alin. (1) lit. e, nici măcar în ipoteza în care ambele evidențe conțin înregistrări nereale sau
nu conțin unele înregistrări623” autorii citați arătând că în acest caz se poate reține infracțiunea
prevăzută de art. 9 alin.(1) lit. b sau c din Legea nr. 241/2005.
În al doilea rând, diferențele dintre cele două evidențe trebuie să vizeze baza impozabilă.
Altfel spus, este necesar ca baza impozabilă rezultată din evidența contabilă aparentă să fie mai
mică decât cea rezultată din evidența contabilă reală dar ocultă624. În aceste condiții, operațiunile,
veniturile care nu sunt evidențiate în contabilitatea aparentă, respectiv operațiunile sau
623M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op. cit., p. 137.624În același sens a se vedea S. Bodu, C. Bodu, Infracțiuni economice… p. 247.
314

cheltuielile fictive evidențiate în cuprinsul acesteia trebuie să fie din categoria celor care
influențează baza impozabilă – venituri impozabile, cheltuieli deductibile, iar observațiile făcute
cu prilejul analizării infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și c din lege sunt pe deplin
aplicabile și în acest caz. După cum în mod corect s-a arătat pentru reținerea infracțiunii este
suficient ca evidențele publice să înregistreze o diminuare fictivă a activului sau o creștere
fictivă a pasivului susceptibilă de a produce efecte față de organele fiscale prin diminuarea
sarcinii fiscale a contribuabilului”625.
§. 2. Latura obiectivă. Executarea folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de
stocare a datelor
În ceea ce privește modalitatea de comitere a infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e,
legiuitorul a decis ca odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005 să înlocuiască expresia
„organizarea și conducerea626” de evidențe contabile duble care se regăsea în art. 11 lit. d din
Legea nr. 87/1994627 cu aceea de „executarea” de evidențe contabile duble, „folosindu-se
înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor”.
În doctrină s-a arătat că „Modificarea ar putea fi explicată prin grija legiuitorului de a face
demarcarea necesară între evidențele contabile reale (în cazul cărora se poate vorbi de
<<organizare și conducere>>, în condițiile Legii contabilității) și evidențele contabile falsificate,
pentru care a fost preferat termenul distinct de <<executare>>”628. De asemenea, s-a arătat că
„executarea poate fi o materializare a organizării și conducerii” având în vedere că „organizarea
și conducerea evidenței contabile presupune o activitate complexă definită de legitor, pe când
<<executarea de evidențe contabile >> presupune numai întocmirea de evidențe contabile după
ceva prestabilit, coordonat”629. Chiar dacă, și în opinia noastră, există o diferență între „a
organiza și conduce” și a „executa” credem că această modificare legislativă nu a condus și la o
modificare a sferei de aplicabilitate a normei. Dacă „organizarea și conducerea”, cu precădere
din perspectiva Legii nr. 82/1991 a contabilității, presupune într-adevăr o activitate complexă ce
vizează inclusiv aspectele ce țin de organizarea resurselor umane630, executarea presupune
625I. M. Costea, Evaziunea fiscală…, p. 280.626Noțiuni regăsite de altfel și în cuprinsul Legii nr. 82/1991 a contabilității.627Potrivit art. 11 din Legea nr. 87/1994 în forma anterioară intrării în vigoare a Legii nr. 241/2005; „ Constituie
infracțiuni și se pedepsesc cu închisoare de la 2 la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte: (…)
d) organizarea și conducerea de evidențe contabile duble, alterarea sau distrugerea de acte contabile, memorii ale
aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau alte mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuării
veniturilor sau surselor impozabile; 628M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, op. cit., p. 138629V . Dabu, op. cit. p. 41. În același sens a se vedea B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală …, p. 144.630Exemplificativ, potrivit art. 10 alin. (2) din Legea nr. 82/1991 „ Contabilitatea se organizează și se conduce, de
regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-șef sau altă persoană
315

întocmirea efectivă a documentelor contabile. Având în vedere însă specificul infracțiunii
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din Legea nr. 241/2005 și scopul special prevăzut de norma de
incriminare credem că modificarea legislativă intervenită nu a condus și la modificarea sferei de
aplicabilitate a normei de incriminare întrucât organizarea și conducerea contabilității include și
executarea de evidențe contabile, iar din perspectiva normei de incriminare, inclusiv în vechea
reglementare, această ultimă activitate era și este relevantă.
În raport de vechea reglementare s-a arătat că „prin <<organizarea de evidențe duble>> se
va înțelege constituirea, după un plan bine gândit, a unor evidențe contabile neoficiale (similare
ca formă celor oficiale) în paralel cu documentele contabile oficiale dar cuprinzând date
diferite”, iar prin <<conducerea de evidențe contabile duble>> se va înțelege ținerea la zi,
completarea documentelor contabile neoficiale, organizate în paralel cu documentele contabile
oficiale”631.
Atât potrivit vechii reglementări, cât și în prezent, credem că în esență este incriminată
întocmirea de documente contabile și completarea acestora pe măsură ce intervin operațiuni care
trebuie înregistrate potrivit normelor legale, în mod corect arătându-se, raportat la infracțiunea
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din lege că „a executa presupune a întocmi, a scrie, a menționa,
a evidenția scriptic632”.
Pe lângă executarea de evidențe contabile duble legiuitorul a prevăzut expres necesitatea
ca aceasta să se realizeze prin folosirea de înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor. În
opinia noastră această precizare nu era necesară, având în vedere că evidențele contabile nu pot
fi ținute decât în format scriptic (deci prin folosirea de înscrisuri) sau electronic.
În raport de această precizare expresă din cuprinsul normei de incriminare în doctrină s-a
arătat că „Mențiunea legiuitorului cu privire la modalitatea de săvârșire prezintă importanță în
diferențierea infracțiunii în modalitatea de la art. 9 alin. (1) lit. e de infracțiunea în modalitatea
de la art. 9 alin. (1) lit. b și c”633. În opinia autoarei citate „Distincția dintre ipotezele de la lit. b și
lit. c și cea de la lit. e constă în crearea de acte contabile – materializate în înscrisuri sau în alte
mijloace de stocare a datelor – pentru situația contabilă reală în ipoteza de la lit. e și existența
unui singur set de documente contabile, în ipoteza de la lit. b și c. Astfel, infracțiunea în
împuternicită să îndeplinească această funcție. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare. Prin
persoană împuternicită să îndeplinească funcția de director economic sau contabil-șef se înțelege o persoană
angajată potrivit legii, care are studii economice superioare și care are atribuții privind conducerea contabilității
entității”, iar potrivit alin. 3 al aceluiași articol „Contabilitatea poate fi organizată și condusă pe bază de
contracte de prestări de servicii în domeniul contabilității, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate
potrivit legii, membre ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România”.631A. Ungureanu, A. Ciopraga, op. cit. p. 142.632C. Neacșu, op. cit., p. 149.633I. M. Costea, Evaziunea fiscală…p. 276.
316

modalitatea executarea de evidențe contabile duble există atâta timp cât situația reală a
contribuabilului este reflectată în documente autonome – înscrisuri sau mijloace de stocare a
datelor”.
Credem că necesitatea existenței unor documente autonome care să cuprindă situația
fiscală reală a contribuabilului rezulta din simplul fapt că prin art. 9 alin. (1) lit. e din lege este
sancționată executarea de evidențe contabile duble. Or din moment ce pentru întrunirea
elementelor constitutive ale infracțiunii este necesar să existe două seturi de evidență contabilă
delimitarea dintre această infracțiune și cele prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. b și c din lege era
evidentă de la bun început, fără a fi necesar să se prevadă expres că executarea de evidențe
contabile duble trebuie să se facă prin folosirea de înscrisuri sau mijloace de stocare a datelor.
În plus, această precizare este redundantă din perspectiva faptului că potrivit normelor
legale în materie, evidența contabilă poate fi ținută scriptic sau electronic. În acest sens,
exemplificativ, potrivit art. 109 alin. (1) din Codul de procedură fiscală „Evidențele contabile și
fiscale se păstrează, după caz, la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului, la sediul social
ori la sediile secundare ale acestuia, inclusiv pe suport electronic , sau pot fi încredințate spre
păstrare unei societăți autorizate, potrivit legii, să presteze servicii de arhivare”, iar potrivit alin.
(4) al aceluiași articol „ În cazul în care evidențele contabile și fiscale sunt ținute cu ajutorul
sistemelor electronice de gestiune, pe lângă datele arhivate în format electronic
contribuabilul/plătitorul este obligat să păstreze și să prezinte aplicațiile informatice cu ajutorul
cărora le-a generat” (s.n.). De asemenea, potrivit pct. A.12 din Anexa nr. 2 la Ordinul 2634/2015
a Ministrului Finanțelor Publice „ Documentele financiar-contabile pot fi prezentate ca
documente pe suport hârtie sau în format electronic , cu condiția întocmirii acestora potrivit
prezentelor norme. Prin document în format electronic se înțelege documentul care conține
informațiile prevăzute de prezentele norme și care a fost emis și primit în format electronic”, iar
potrivit pct.A.13 „Înscrierea datelor în documente se face cu cerneală, cu pix cu pastă sau prin
utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, după caz”.
Or, din moment ce prin art. 9 alin. (1) lit. e din lege se sancționează executarea de evidențe
contabile duble, este logic că pentru întrunirea elementelor de tipicitate trebuie să existe două
seturi de evidențe, iar evidențele pot fi ținute doar scriptic sau electronic, deci prin folosirea de
înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor.
O ultimă observație care credem că se impune a fi făcută în acest context vizează noțiunea
de „mijloace de stocare a datelor”. Potrivit art. 9 alin. (1) lit. e din lege este sancționată
executarea de evidențe contabile duble folosindu-se…mijloace de stocare a datelor. După cum
am arătat supra, prin noțiunea de executare trebuie să înțelegem întocmirea documentelor
317

contabile și completarea acestora pe parcurs așadar o conduită activă prin care se creează
evidențe contabile. Mijlocul de stocare a datelor nu beneficiază de o definiție legală, context în
care în doctrină s-a propus ca acesta să fie definit „pornind de la următoarele criterii: (i) existența
unui dispozitiv ori suport material; (ii) pe care pot fi stocate ori introduse date informatice; (iii)
prin intermediul unui sistem informatic”634.
Tot în doctrină, mijlocul de stocare a datelor a fost definit ca fiind „orice dispozitiv, suport, ori
mediu susceptibil să stocheze date informatice”635 (s.n.), exemplificativ, făcând parte din această
categorie „un hard disk, USB stick, CD, DVD636”.
Mijlocul de stocare a datelor este așadar un dispozitiv care are doar funcția de păstrare a
datelor informatice, definite în art. 181 alin. (2) din Codul penal ca fiind „ orice reprezentare a
unor fapte, informații sau concepte într-o formă care poate fi prelucrată printr-un sistem
informatic”, sistemul informatic fiind la rândul său definit în cuprinsul alin. (1) al aceluiași
articol ca fiind „orice dispozitiv sau ansamblu de dispozitive interconectate sau aflate în relație
funcțională, dintre care unul sau mai multe asigură prelucrarea automată a datelor, cu ajutorul
unui program informatic”. Altfel spus, într-o manieră simplistă, prin intermediul unui sistem
informatic și cu ajutorul unui program informatic se pot prelucra date care ulterior pot fi păstrate
în mijloace de stocare a datelor. Un simplu mijloc de stocare nu permite prelucrarea datelor,
introducerea de date, modificarea acestora, etc. deci nu permite întocmirea de documente,
efectuarea unor înregistrări în cuprinsul evidențelor, etc. ci permite doar păstrarea evidențelor
după ce acestea deja au fost întocmite. De altfel, inclusiv în cuprinsul pct. A. 13 din Anexa nr. 1
la Ordinul nr. 2634/2015 se prevede expres că „Înscrierea datelor în documente se face cu
cerneală, cu pix cu pastă sau prin utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automată a
datelor, după caz” (s.n.), iar în cuprinsul pct. F. din același act normativ sunt reglementate
„Criteriile minimale privind programele informatice utilizate în activitatea financiar – contabilă”
(s.n.).
În aceste condiții, precizarea din cuprinsul normei de incriminare privitoare la folosirea
mijloacelor de stocare a datelor nu doar că este redundantă dar nici nu operează cu aceleași
noțiuni regăsite în cuprinsul normelor contabile și nici nu acoperă întreaga sferă de activități
specifice „executării de evidențe contabile” – întocmire, completare, etc.
634G. Zlati, Percheziția sistemelor informatice și a mijloacelor de stocare a datelor (II), Caiete de Drept penal nr.
4/2014, p. 79.635M. B. Bulancea, G. Zlati, R. Slăvoiu, Codul de procedură penală. Comentariu pe articole , coord. M. Udroiu,
Ed. a 2-a, Ed. C. H. Beck, București, 2017, p. 645.636S. Bogdan, D. A. Șerban, G. Zlati, op cit., p. 697.
318

§. 3. Momentul consumării infracțiunii
Momentul consumării infracțiunii nu a fost analizat de instanțele de judecată în
jurisprudența acestora unicele precizări cu privire la acest aspect regăsindu-se la nivelul
doctrinei. În acest sens s-a arătat că „fapta se consumă în momentul în care au fost realizate atât
evidența contabilă oficială (cuprinzând operațiunile și înregistrările fictive sau inexacte), cât și
evidența contabilă paralelă (cuprinzând elemente reale)637”. În opinia altor autori infracțiunea se
consumă „în momentul efectuării unui număr suficient de înregistrări contabile în documente
ascunse, cât să existe o evidență contabilă paralelă”638, respectiv „la momentul săvârșirii faptei
descrise în norma de incriminare în oricare din acțiunile ce realizează executarea de evidențe
contabile duble, cu consecința ca fapta să fie aptă să ducă la sustragerea de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale”639. Și în opinia acestui autor, pentru consumarea infracțiunii este necesar să
existe o adevărată evidență contabilă paralelă, adică să nu fie vorba doar de înregistrări izolate.
În sens contrar, s-a arătat că „Pentru existența infracțiunii consumate este necesară și suficientă,
după caz, constituirea (organizarea) unei singure evidențe contabile duble640”, exemple în acest
sens fiind întocmirea unui singur registru contabil, un singur document justificativ, o singură fișă
contabilă, completarea la zi a unei singure evidențe (registru, act, fișă, etc.). În consecință, acești
din urmă autori apreciază că infracțiunea se consumă „instantaneu, în momentul în care au fost
efectuate primele operațiuni în evidența respectivă”.
Altfel spus, se constată că potrivit doctrinei pe de o parte infracțiunea se consumă la
momentul efectuării unor suficiente înregistrări astfel încât să se poată vorbi despre o adevărată
evidență dublă, respectiv instantaneu la momentul efectuării primelor înregistrări.
În ceea ce ne privește apreciem că în funcție de situația concretă, ambele momente pot
constitui momentul consumativ al infracțiunii. Am arătat deja că în opinia noastră motivul
sancționării unor astfel de fapte derivă mai degrabă din faptul că având două evidențe contabile,
autorul se poate folosi de acestea în funcție de interesul de moment, astfel putând fi îngreunată
activitatea de control și de tragere la răspundere penală. În aceste condiții, consumarea
infracțiunii depinde de volumul de înregistrări existent în evidența contabilă aparentă și
momentul întocmirii evidenței contabile oculte. Concret, presupunând că încă de la momentul
începerii activității unui contribuabil se ia decizia executării de evidențe contabile duble,
infracțiunea se consumă de la momentul efectuării primelor înregistrări în cele două evidențe641.
637M. Șt. Minea, C. F. Costaș, D. M. Ionescu, p. 139.638I. M. Costea, Evaziunea fiscală…, p. 280.639B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală…, p. 149.640A. Ungureanu, A. Ciopraga, op. cit. p. 145. 641Precizăm însă că ne raportăm la efectuarea de înregistrări în registre, pentru motivele arătate supra. Dacă
principial, în condițiile arătate, suntem de acord cu autorii care susțin că infracțiunea se consumă la momentul
319

Pe de altă parte, în măsura în care, pe parcursul desfășurării activității se ia această decizie, după
efectuarea unui volum mai mare de înregistrări în evidența contabilă aparentă, infracțiunea se va
consuma la momentul în care în evidența contabilă ocultă sunt efectuate suficiente înregistrări
astfel încât să poată fi privită ca o veritabilă evidență, doar în aceste condiții cele două evidențe
fiind interschimbabile și deci lezând valoarea socială protejată.
În contextul în care organizarea și conducerea unei evidențe contabile presupune multiple
operațiuni de înregistrare, la momente diferite, se pune de asemenea problema naturii infracțiunii
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din lege. În acest sens autorii care au analizat această problemă
au arătat că infracțiunea este una continuă642 și se epuizează la data ultimei înregistrări în
evidența contabilă nereală643.
În opinia noastră însă, infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din Legea nr. 241/2005
nu îndeplinește toate cerințele pentru a putea fi calificată ca fiind una continuă.
Infracțiunea continuă a fost definită în doctrină în varii modalități, esența acesteia fiind
însă în opinia tuturor autorilor prelungirea în timp a acțiunii sau inacțiunii după momentul
întrunirii tuturor elementelor constitutive. În acest sens s-a arătat că în cazul infracțiunii continue
„acțiunea se continuă neîntrerupt644”, „acțiunea sau inacțiunea se prelungește în timp prin voința
autorului645” sau că elementul material al unei asemenea infracțiuni „trebuie să prezinte,
cumulativ, următoarele caracteristici: a) să fie prin natura sa, susceptibilă de prelungire în timp;
b) să aibă în realizarea sa concretă, caracter unitar, adică să nu prezinte întreruperi străine naturii
sale”646, iar infracțiunea continuă poate să fie permanentă sau succesivă. Infracțiunile continue
permanente au fost definite ca fiind cele „în cazul cărora este suficient actul inițial, urmat de
prelungirea în timp a acțiunii sau inacțiunii, fără a fi necesară o reiterare a acestui act” în timp ce
infracțunile continue succesive sunt acele infracțiuni „a căror săvârșire poate presupune o
reiterare a actului inițial la diferite intervale de timp, cu precizarea că întreruperile care intervin
în procesul execuțional sunt firești, impuse de chiar natura infracțiunii”647.
efectuării primelor operațiuni nu împărtășim același punct de vedere în ceea ce privește exemplele oferite de
aceștia. Astfel, în opinia noastră simpla întocmire a documentelor justificative, fișelor contabile, etc. nu este
suficientă pentru întrunirea elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e întrucât
pentru a se putea vorbi despre o evidență contabilă acestea trebuie înregistrate.642A. Ungureanu, A. Ciopraga, op. cit. p. 145; B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală …, p. 149. 643I. M. Costea, Evaziunea fiscală…p. 281.644Tr. Pop, op. cit., p. 603.645F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol. II …, p. 37. 646V . Papadopol, D. Pavel, Formele unității infracționale în dreptul penal român , Ed. „Șansa”, București, 1992, p.
68.647F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol. II… , p. 37; În același sens I. Pascu, A.
S. Uzlău, Gh. Muscalu, Drept penal. Partea generală, Ediția a 4-a, Ed. Hamangiu, București, 2016, p. 288; M.
I. Mărculescu – Michinici, M. Dunea, Drept penal. Partea generală. Curs teoretic în domeniul licenței (I) , Ed.
Hamangiu, București, 2017, p. 708.
320

Autorii care au analizat infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e
din Legea nr. 241/2005 nu au precizat dacă în viziunea lor aceasta ar fi o infracțiune continuă
permanentă sau succesivă însă având în vedere definiția celor două tipuri de infracțiuni continue,
credem că cel mult se poate aduce în discuție caracterul de infracțiune continuă succesivă,
„executarea de evidențe contabile” nefiind o acțiune care să se poată prelungi în timp fără vreo
reiterare a acțiunii din partea autorului.
În doctrină s-a arătat că principalele criterii în funcție de care o infracțiune poate fi
calificată ca fiind una continuă sau nu sunt: a) definiția legală a infracțiunii; b) natura valorii
sociale ocrotite prin norma de incriminare648; c) modul concret de săvârșire a infracțiunii649.
Aplicând aceste criterii la dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. e din lege credem că această
infracțiune de evaziune fiscală nu se apropie suficient de mult de caracteristicile unei infracțiuni
continue succesive pentru a fi calificată ca atare. Acțiunea incriminată, în opinia noastră, nu este
una susceptibilă de prelungire în timp. Apreciem că „executarea” în sensul normei de
incriminare are semnificația de „întocmire”, „completare”, „înregistrare”, acțiuni ce au o natură
mai degrabă instantanee, or după cum s-a arătat în doctrină acțiunea sau inacțiunea comisă de o
persoană, în cazul infracțiunii continue, trebuie să aibă o „aptitudine intrinsecă de a se prelungi
în timp, prin natura sa, până la intervenirea unei forțe contrare (dependentă sau independentă de
voința făptuitorului), care îi pune capăt”650 (s.n.). Această aptitudine intrinsecă credem că lipsește
în cazul „întocmirii”, „completării”, „înregistrării” întrucât acestea pot fi realizate exclusiv prin
reiterarea acțiunii de către autor și nu se pot prelungi prin natura lor în timp.
În ceea ce privește natura valorii sociale ocrotite, s-a arătat că „infracțiunea continuă
presupune, cel puțin de regulă, valori sociale care nu sunt desființate prin comiterea infracțiunii,
ci suferă doar o restrângere, o comprimare, revenind la forma inițială după încetarea
agresiunii”651 în timp ce la infracțiunile instantanee „acțiunea criminală, odată săvârșită, dreptul
respectiv este desființat sau suprimat și nu mai poate fi violat în continuare”652.
După cum am mai arătat, prin art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 este protejată
integritatea bugetului de stat, iar infracțiunea prevăzută la lit. e presupune în același timp și
comiterea modalităților prevăzute la lit. b și/sau lit. c din același articol. Urmarea comiterii
infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și lit. c este diminuarea creanței fiscale valoarea
socială protejată fiind astfel desființată. Pe de altă parte, după cum am arătat, în opinia noastră
648Pentru o critică cu privire la acest criteriu a se vedea V . Papadopol, D. Pavel, op. cit. p. 92 – 93. În acord însă cu
autorii citați anterior, și în opinia noastră acest criteriu este unul util.649F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol. II… p. 31 – 33.650M. I. Mărculescu – Michinici, M. Dunea, op. cit., p. 705.651F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol. II… p. 32.652V . Papadopol, D. Pavel, op. cit., p. 93.
321

prin comiterea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din lege se creează potențialitatea
îngreunării descoperirii infracțiunilor de evaziune fiscală comise prin omisiunea evidențierii
veniturilor sau prin evidențierea de operațiuni fictive în evidențele contabile aparente. Nici dacă
ne raportăm însă la această urmare, nu credem că se poate susține că valoarea socială protejată
suferă doar o restrângere. În măsura în care autorul încetează să mai țină evidențe contabile
duble, potențialitatea îngreunării activităților de control nu dispare întrucât evidențele continuă
să existe și teoretic, ar putea fi în continuare folosite în eventualitatea unui control, pentru
perioada în care s-au efectuat înregistrări duble. Așadar, credem că și prin prisma acestui criteriu
este totuși dificil de calificat infracțiunea de executare de evidențe contabile duble ca infracțiune
continuă.
În ceea ce privește modul concret de săvârșire al infracțiunii, în contextul în care acțiunea
incriminată nu are o aptitudine intrinsecă de a se prelungi în timp, ne este dificil să identificăm
un exemplu care să dovedească totuși contrariul.
Concluzionând, raportat la criteriile analizate se constată că infracțiunea prevăzută de art. 9
alin. (1) lit. e din lege are în comun cu infracțiunea continuă succesivă doar faptul că executarea
de evidențe contabile duble presupune sau poate presupune multiple acte materiale de întocmire,
înregistrare, completare a documentelor contabile desfășurate pe o perioadă de timp. Totuși,
aceste acțiuni neavând aptitudinea de prelungire în timp, calificarea infracțiunii ca fiind una
continuă este problematică.
Această naturalețe a comiterii de acte materiale, chiar și la intervale de timp, credem că
face imposibilă calificarea infracțiunii ca fiind una continuată. Pentru a se pune problema unei
infracțiuni continuate, potrivit art. 35 alin. (1) din Codul penal, autorul trebuie să comită la
intervale de timp dar în baza aceleiași rezoluții infracționale, acțiuni sau inacțiuni care prezintă,
fiecare în parte, conținutul aceleiași infracțiuni.
După cum am arătat însă, executarea de evidențe contabile duble presupune însă prin
natura sa multiple acte materiale, iar o înregistrare singulară paralelă nu întrunește elementele
constitutive ale acestei infracțiuni. În aceste condiții, nu este îndeplinită condiția ca fiecare
acțiune în parte să constituie infracțiune. În cazul în care evidența contabilă aparentă are un
volum mai mare de înregistrări, pentru a se putea reține infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1)
lit. e din lege este necesar ca în evidența contabilă ocultă să fie efectuate suficiente înregistrări
astfel încât să poată fi considerată o evidență, iar aceste înregistrări nu este necesar să fie
efectuate în aceeași împrejurare (caz în care am fi în prezența unei unități naturale colective). Or,
până la momentul la care înregistrările efectuate în evidența contabilă ocultă sunt suficiente,
322

actele materiale de înregistrare, completare, etc. nu au relevanță din perspectiva infracțiunii
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din lege.
În plus, dacă am accepta că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 35 alin. (1) din
Codul penal, infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din lege s-ar putea comite doar în mod
excepțional în formă simplă, respectiv atunci când întreaga evidență contabilă ocultă este
întocmită în aceeași împrejurare, caz care nu va fi întâlnit în practica judiciară. Este în natura
organizării contabilității ca înregistrarile să se efectueze la intervale de timp, pe măsură ce
operațiunile relevante contabile intervin.
În condițiile acestei naturaleți a efectuării înregistrărilor la intervale de timp, o altă variantă
ar fi ca actele materiale de înregistrare să fie privite ca făcând parte dintr-o unitate naturală
colectivă, infracțiunea fiind așadar una simplă.
Definită ca fiind „acea formă a unității naturale de infracțiune caracterizată de faptul că
acțiunea care intră în structura sa se compune dintr-o pluralitate de acte materiale”653, unitatea
naturală colectivă, în opinia majoritară a doctrinei presupune ca actele materiale să fie săvârșite
în aceeași împrejurare, adică în același loc și într-un interval de timp scurt654. Într-o opinie
minoritară s-a arătat însă că „există și situații când, chiar dacă între diferitele momente în care se
săvârșesc actele specifice modalităților alternative se scurge un anumit interval de timp, această
împrejurare nu împiedică reunirea acestor acte într-o unitate naturală de infracțiune”655. În opinia
autorului citat „o asemenea situație există atunci când conținuturile alternative reprezintă trepte
succesive, forme distincte, dar legate între ele, de realizare a unui iter criminis”, iar „în cazul în
care fiecare dintre modalitățile alternative reprezintă o fază de desfășurare, iar ele se succed în
ordinea pe care o implică acel iter criminis care este specific incriminării respective, unitatea
infracțiunii rămâne neștirbită”. Exemplul oferit de autor este cel al funcționarului public ce
comite infracțiunea de luare de mită, inițial în forma pretinderii unei sume de bani, urmată la un
interval de timp de primirea efectivă a acestora, arătându-se că „cele două acte – pretinderea și
primirea – deși prevăzute ca modalități alternative de săvârșire a infracțiunii, reprezintă în
realitate două faze succesive și anume tentativa și consumarea unei activități infracționale
unice”656.
653F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol. II… p. 11.654Idem, p. 13, M. I. Mărculescu – Michinici, M. Dunea, op. cit., p. 703; I. Pascu, A. S. Uzlău, Gh. Muscalu, op.
cit., p. 286; G. Bodoroncea, V . Cioclei, I. Kuglay, ș.a., op. cit., p. 159 C. Duvac, Pluralitatea aparentă de
infracțiuni, Ed. Universul juridic, București, 2008, p. 210; C. Hrițcu, Conceptul de infracțiune complexă în
raport cu alte concepte asemănătoare, Revista de drept penal nr. 3/2013, p. 83.655V . Papadopol, D. Pavel, op. cit., p. 42.656În același sens a se vedea C. Sima, Unitatea de infracțiuni , Revista Pro Lege nr. 4/2014, p. 17, autorul oferind
același exemplu al luării de mită.
323

Deși seducătoare această construcție, suntem de acord totuși cu doctrina majoritară în
sensul că pentru a se putea vorbi despre o unitate naturală colectivă, actele materiale trebuie
comise în aceeași împrejurare. Unitatea naturală colectivă este finalmente o unitate de acțiune
fiind o modalitate de comitere a infracțiunii simple. Dacă am accepta opinia minoritară la care
am făcut referire infra am ajunge la concluzia că o singură acțiune poate fi comisă în două
momente diferite îndepărtate în timp. În plus, având în vedere că infracțiunea simplă nu cunoaște
și un moment al epuizării, în cazul analizat se creează probleme vizavi de momentul comiterii
faptei. Finalmente, în ceea ce privește cazul funcționarului public ce comite infracțiunea de luare
de mită, în exemplul dat în opinia noastră se va reține o infracțiune de luare de mită în formă
continuată657. Chiar dacă la nivel conceptual, pretinderea poate fi privită ca un act de pregătire
sau o tentativă raportat la primirea efectivă, legiuitorul a preferat să le reglementeze ca forme
consumate ale infracțiunii, devenind astfel modalități alternative de comitere a aceleiași
infracțiuni. Or, în măsura în care la diferite intervale de timp, în baza aceleiași rezoluții
infracționale, se comit modalități alternative ale aceleiași infracțiuni, sunt îndeplinite condițiile
de aplicabilitate ale art. 35 alin. (1) din Codul penal.
Raportând cele arătate la infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e
din lege credem că aceasta poate fi reținută în forma unității naturale colective doar în ceea ce
privește situațiile în care în aceeași unitate de împrejurare autorul efectuează mai multe
înregistrări, iar prin efectuarea acestora, în acel moment se întocmește o veritabilă evidența
ocultă. Acțiunile de înregistrare, completare, întocmire, comise în zile diferite însă nu credem că
pot fi subsumate unei unități naturale colective și deci unei singure acțiuni. De altfel, așa cum am
arătat supra, în măsura în care am aprecia că suntem în prezența unei infracțiuni simple, ar fi
complet neclar care ar fi momentul comiterii faptei.
Concluzionând, calificarea infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea executării de
evidențe contabile duble ca infracțiune continuă, continuată sau simplă în forma unității naturale
colective generează probleme. După cum am arătat acțiunea incriminată nu este susceptibilă de
prelungire în timp – deci a califica infracțiunea ca fiind una continuă ar fi problematic, fiecare
act în parte nu întrunește automat elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin.
(1) lit. e din lege pentru a putea fi reținută forma continuată, iar întocmirea evidențelor contabile
se face de obicei pe parcursul unei perioade mai mari de timp astfel încât actele de întocmire,
înregistrare, completare, etc. nu sunt comise în aceeași unitate de împrejurare pentru a se putea
considera că suntem în prezența unei unități naturale colective.
657În sens contrar a se vedea G. Bodoroncea, V . Cioclei, I. Kuglay, ș.a, op. cit. p. 893.
324

Rămâne așadar de vazut dacă infracțiunea ar putea fi privită ca fiind una de obicei,
caracterizată printr-o pluralitate de acte omogene săvârșite la diferite intervale de timp, prin
irelevanța penală individuală a actelor comise, prin unitatea manifestării de voință și unitatea de
subiect activ și pasiv658.
În ceea ce privește pluralitatea de acte omogene săvârșite la intervale de timp, după cum
am mai arătat, este în natura infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din lege ca fapta să
presupună efectuarea de înregistrări, mențiuni, completări în evidențele contabile, pe o perioadă
mai mare de timp, iar aceste acte sunt omogene juridic, fiind modalități de „executare” în
concret a evidențelor contabile duble. De asemenea, sub aspectul unității manifestării de voință
și a unității de subiect activ și pasiv nu credem că există probleme în a califica infracțiunea
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din lege ca fiind una de obicei. Totuși, credem că se impun a fi
făcute câteva precizări vizavi de ceea ce înseamnă irelevanța penală a actelor individuale ce intră
în structura infracțiunii, respectiv vizavi de semnificația noțiunilor de „îndeletnicire, obicei” ca
elemente ce caracterizează această unitate legală de infracțiune.
Prin art. 9 alin. (1) lit. e din lege este incriminată „executarea” de evidențe contabile duble,
altfel spus reliefarea situației fiscale a contribuabilului în două seturi de documente dintre care
unul aparent, conținând date nereale și obținut prin comiterea simultană a infracțiunii de
evaziune fiscală în modalitățile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și/sau lit. c din lege, iar unul
ocult conținând date reale. Din acest motiv, chiar dacă ar putea părea că actele materiale ce intră
în structura infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din lege ar avea caracter infracțional, în
realitate nu este așa. Înregistrările efectuate în evidența aparentă au caracter infracțional și sunt
valorificate prin reținerea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b și lit. c
care la rândul lor, după cum am arătat, absorb în anumite situații și infracțiuni de fals.
Infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e devine însă tipică prin faptul că în paralel se
întocmește și o evidență reală a situației fiscale a contribuabilului. În aceste condiții, raportat la
evidența contabilă ocultă în primul rând nu se pune problema tipicității unei infracțiuni de fals.
În al doilea rând, actul material relevant din perspectiva acestei infracțiuni nu este nici omisiunea
evidențierii unor venituri sau operațiuni, nici evidențierea de operațiuni fictive sau de alte
cheltuieli ce nu au la bază operațiuni reale ci simpla întocmire dublă a evidențelor contabile. Or,
a întocmi două seturi de evidență contabilă nu are per se caracter infracțional.
În plus, în doctrină s-a arătat, pornindu-se de la exemplul infracțiunii de hărțuire prevăzută
de art. 208 alin. (2) din Codul penal659 în situația în care apelurile telefonice sau comunicările
658F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol. II… p. 75.659Potrivit art. 208 alin. (2) Cod penal „ Efectuarea de apeluri telefonice sau comunicări prin mijloace de
transmitere la distanță, care, prin frecvență sau conținut, îi cauzează o temere unei persoane, se pedepsește cu
325

prin mjiloace de transmitere la distanță ar consta în amenințări proferate în mod repetat la adresa
persoanei vătămate, că în cazul infracțiunii de obicei „este posibil ca o anumită acțiune să
determine, pe de o parte, nașterea unei fapte tipice (în exemplul arătat, amenințarea), iar pe de
altă parte, apariția unei alte fapte, fără relevanță penală proprie (eventual, un delict civil ori o
contravenție), dar care este susceptibilă de a se încadra în conținutul infracțiunii de obicei”660.
Credem că același raționament este aplicabil și în cazul infracțiunii prevăzute de art. 9 alin.
(1) lit. e din lege. Făcând o paralelă cu exemplul oferit de autorii citați, omisiunea evidențierii
veniturilor sau evidențierea de cheltuieli fictive ar fi echivalentul amenințării, iar întocmirea
evidenței contabile duble, oculte ar fi echivalentul delictului civil care intră în structura
infracțiunii de obicei. În consecință și din acest motiv, nu credem că există un impediment din
perspectiva acestei condiții de existență a infracțiunii de obicei ca infracțiunea de executare de
evidențe contabile duble să fie calificată ca atare.
În ceea ce privește noțiunile de „obișnuință”, „îndeletnicire” cu care se operează atunci
când se aduce în discuție infracțiunea de obicei precizăm că aceasta, ca regulă, se consumă
potrivit doctrinei atunci când „se realizează repetarea/reiterarea activității de un număr de ori
suficient pentru a se putea aprecia că există obișnuință/îndeletnicire, etc.”661. În doctrină s-a
arătat însă că denumirea de „infracțiune de obicei” ar fi improprie deoarece în anumite situații
există o imposibilitate în a face o legătură certă între repetarea faptei și existența unui obicei și
tocmai de aceea „unificarea într-o singură infracțiune, a unei activități repetate, apare mai
degrabă ca rezultat al voinței legiuitorului (deci o unitate legală de infracțiune)”662.
Lăsând la o parte însă aspectele terminologice, credem că momentul consumativ al
infracțiunii de obicei poate fi identificat nu doar prin raportare la momentul în care a intervenit
„obișnuința” ci și prin raportare la momentul lezării valorii sociale protejate prin norma de
incriminare. Actele materiale care intră în structura infracțiunii de obicei nu prezintă relevanță
penală, însă prin caracterul lor repetat ajung la un moment dat să lezeze o valoare socială care în
opinia legiuitorului necesită protecție penală. Astfel, credem că momentul consumativ al acestei
infracțiuni poate fi stabilit și în funcție de momentul lezării valorii sociale protejate. Există
norme prin care se reglementează infracțiuni de obicei care par într-adevăr să sancționeze
„obișnuința”, cum sunt de exemplu infracțiunile prevăzute de art. 351 (Camăta), art. 214
(Exploatarea cerșetoriei) sau art. 215 (Folosirea unui minor în scop de cerșetorie) din Codul
închisoare de la o lună la 3 luni sau cu amendă, dacă fapta nu constituie o infracțiune mai gravă”. 660F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol. II… p. 77.661M. I. Mărculescu – Michinici, M. Dunea, op. cit., p. 750. În același sens F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal.
Partea generală. Curs universitar, Vol. II… p. 79; I. Pascu, A. S. Uzlău, Gh. Muscalu, op. cit., p. 310; C. Hrițcu,
op. cit., p. 98.662C. Duvac, op. cit., p. 251.
326

penal. Pe de altă parte însă, exemplificativ, în cazul infracțiunii prevăzute de art. 208 (Hărțuirea)
din Codul penal, deși este utilizată în cuprinsul normei de incriminare sintagma „în mod
repetat”, specifică infracțiunilor de obicei, fapta se consumă doar în măsura în care victimei i se
cauzează o stare de temere. Altfel spus, contează mai puțin „obișnuința” și mai mult lezarea
valorii sociale protejate prin fapta comisă în mod repetat. Oricâte acte materiale specifice
hărțuirii ar fi comise de autor, infracțiunea nu se va consuma atâta timp cât libertatea psihică a
victimei nu este lezată.
Infracțiunea de exercitare fără drept a unei profesii (art. 348 Cod penal) la rândul său este o
infracțiune cu o anumită particularitate: principial este o infracțiune de obicei, însă așa cum s-a
arătat și în doctrină, în anumite situații este suficientă comiterea unui singur act material pentru
ca fapta să devină tipică663. În acest sens, s-a arătat că „pentru a fi în prezența unei
<<exercitări>>, este necesar ca actul faptic realizat de autor să indice o astfel de realitate
concretă, fie datorită semnificației concrete a acestuia, (…) fie prin numărul mare de acte de
importanță mai redusă ce pot fi calificate ca fiind o exercitare a unei profesii”664. Și în acest caz,
mai puțin importantă este repetabilitatea, cât periculozitatea concretă a actelor materiale raportat
la valoarea socială protejată.
În acest context, credem că infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din lege poate fi
privită în aceeași parametrii, respectiv se poate consuma atât prin comiterea unei singure acțiuni
cât și doar prin comiterea unor acte repetate.
Infracțiunea se va consuma prin comiterea unei singure acțiuni în două ipoteze mai puțin
probabil să survină în practica judiciară și mai degrabă teoretice: (i) când încă de la începutul
activității contribuabilului se întocmesc evidențe contabile duble – caz în care infracțiunea se va
consuma de la momentul operării primelor înregistrări în evidențele contabile; (ii) când evidența
contabilă aparentă cuprinde un număr semnificativ de înregistrări, iar evidența contabilă ocultă
este întocmită într-o singură împrejurare, evidența aparentă fiind așadar dublată printr-o unică
acțiune în forma unității naturale colective.
Pe de altă parte însă, în celelalte cazuri, infracțiunea se va consuma atunci când în evidența
contabilă ocultă sunt efectuate suficiente înregistrări astfel încât aceasta să poată fi considerată o
reală evidență și nu doar niște înregistrări punctuale, individuale.
Calificând infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din lege ca fiind una de obicei,
aceasta va avea un moment al consumării, după distincțiile enunțate supra și un moment al
epuizării care survine la momentul efectuării ultimei înregistrări.
663G. Bodoroncea, V . Cioclei, I. Kuglay, ș.a., op. cit., p. 1160 – 1161. 664S. Bogdan, D.A. Șerban, G. Zlati, op. cit., p. 645.
327

Infracțiunea strict în modalitatea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. e din lege nu va putea fi
reținută în formă continuată atunci când se au în vedere evidențele contabile ale aceluiași
contribuabil întrucât după cum în mod corect s-a arătat în doctrină „având în vedere că actele
care intră în structura infracțiunii de obicei nu au relevanță penală privite în mod izolat, ci doar
ansamblul lor, nu credem că actele comise ulterior consumării infracțiunii de obicei ar putea să o
transforme într-o infracțiune continuată”665. Actele comise ulterior momentului consumării vor
face parte din structura aceleiași infracțiuni prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din lege.
Deși o parte a doctrinei consideră că de plano o infracțiune de obicei nu poate fi comisă în
formă continuată666 există și autori, la a căror opinie achiesăm întru totul, care nu consideră că
între cele două forme de unitate legală ar exista o incompatibilitate667 infracțiunea de obicei
putând fi comisă în formă continuată atunci când actele materiale pot fi „grupate” astfel încât în
cadrul fiecărui grup să existe suficiente acte materiale care să conducă la consumarea infracțiunii
de obicei, iar aceste grupuri de acte materiale să fie comise la intervale de timp în baza aceleiași
rezoluții infracționale.
Chiar dacă exemplele oferite de autorii care susțin compatibilitatea celor două forme de
unitate legală de infracțiune nu seamănă cu situația analizată, credem că infracțiunea prevăzută
de art. 9 alin. (1) lit. e din lege ar putea fi comisă în formă continuată atunci când în cazul unor
contribuabili diferiți sunt executate evidențe contabile duble, de către aceeași persoană și în baza
aceleiași rezoluții infracționale. Fiind vorba despre contribuabili distincți, nu s-ar putea susține
că actele materiale săvârșite cu privire la evidența contabilă a unuia fac parte din aceeași unitate
de infracțiune cu actele materiale ce privesc contabilitatea celuilalt, iar valoarea socială protejată
de altfel de norma de incriminare este lezată în acest caz de două ori, în raport cu fiecare
contribuabil. Existând însă o unitate de rezoluție infracțională credem că în astfel de situații,
infracțiunea va putea fi reținută în formă continuată.
Finalmente, o ultimă problemă care credem că se impune a fi lămurită în acest context
vizează calificarea infracțiunii ca fiind una de pericol sau de rezultat și în această privință
opiniile exprimate în doctrină fiind divergente. Pe de o parte s-a arătat că infracțiunea este una de
rezultat acesta constând în „existența evidențelor paralele ilegale”, iar ținerea de evidențe
contabile conform legii „nu este doar un mijloc de stabilire a obligațiilor fiscale, ci și un mijloc
de stabilire a realității patrimoniale a persoanei respective (în general persoană juridică), care
665F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol. II… , p. 58.666T. Vasiliu, G. Antoniu, V . Papadopol, ș.a., Codul penal. Comentat și adnotat. Partea generală, Ed. Științifică,
București, 1972, p. 311.667F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală. Curs universitar, Vol. II… , p. 58 – 59; V . Papadopol, D.
Pavel, op. cit., p. 170, M. I. Mărculescu – Michinici, M. Dunea, op. cit., p. 732; I. Pascu, A. S. Uzlău, Gh.
Muscalu, op. cit. p. 300.
328

interesează și chiar afectează patrimonial alte categorii de terți precum membrii, fondatorii sau
asociații ori creditorii”668. Nu contestăm că evidența contabilă prezintă un interes și pentru alte
categorii de persoane însă acest aspect nu credem că are relevanță în ceea ce privește
infracțiunea de evaziune fiscală prin intermediul căreia se protejează exclusiv bugetul de stat.
Pe de altă parte s-a arătat dimpotrivă că infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din
lege este o infracțiune de pericol și persistă indiferent de producerea unui prejudiciu față de
bugetul de stat669. În același sens s-a arătat că „infracțiunea are ca urmare imediată crearea unei
stări de pericol, constând în imposibilitatea organelor fiscale de a percepe integral obligațiile
fiscale datorate de contribuabil” și că „pentru existența infracțiunii nu este necesar ca sustragerea
de a plata obligațiilor fiscale să fi avut loc efectiv, fiind suficientă doar urmărirea de către
făptuitor a acestui scop”670. În ceea ce ne privește apreciem alături de acești din urmă autori că
infracțiunea este una de pericol, evidențele contabile duble nefiind rezultatul comiterii
infracțiunii în sens juridic ci produsul acesteia și modalitatea prin care valoarea socială protejată
este lezată. De asemenea, dorim să precizăm că nu doar că pentru consumarea infracțiunii nu
este necesar ca sustragerea de la plata obligațiilor fiscale să fi avut loc efectiv, însă această
sustragere nici nu se poate realiza prin simpla executare de evidențe contabile duble. Faptele
care pot conduce la sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale sunt cele prevăzute de art. 9
alin. (1) lit. b și c care „coabitează” cu infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din lege,
cele dintâi doar având ca urmare diminuarea creanței fiscale.
§.4. Relația cu alte infracțiuni
4.1. Relația cu modalitățile prev. de art. 9 alin. (1) lit. b și c din lege
După cum am precizat deja, simpla executare de evidențe contabile duble nu este prin ea
însăși aptă să conducă la diminuarea creanței fiscale, acest scop este atins de fapt prin omisiunea
evidențierii în actele contabile aparente a operațiunilor efectuate sau a veniturilor realizate sau
prin evidențierea în cuprinsul acestora de operațiuni fictive sau cheltuieli care nu au la bază
operațiuni reale. Altfel spus, comiterea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din lege nu
este posibilă fără comiterea în același timp a modalităților prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și/sau
c din lege. În același sens, în doctrină s-a arătat că „evidența aparentă publică va suferi
întotdeauna, fie de omisiunea unei înregistrări – în sensul de la lit. b, fie de efectuarea unei
înregistrări fictive – în sensul de la lit. c”, că „în principiu, infracțiunea în modalitatea de la art. 9
alin. (1) lit. e absoarbe mai multe infracțiuni în modalitatea de la lit. b și c” și că „Astfel,
668S. Bodu, C. Bodu, Infracțiuni economice…, p. 247.669I. M. Costea, Evaziunea fiscală…, p. 280.670B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală …, p. 148.
329

contribuabilul conduce evidența contabilă reală, în care înregistrează toate veniturile și toate
operațiunile economico – financiare reale și concomitent conduce evidența contabilă aparentă în
care omite să evidențieze anumite venituri sau evidențiază cheltuieli nereale sau alte operațiuni
fictive”671. În aceste condiții se pune problema relației dintre aceste infracțiuni.
În ceea ce privește această problemă în doctrină de asemenea s-a arătat că infracțiunea
prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. b și/sau c nu poate fi reținută în concurs cu infracțiunea prevăzută
la art. 9 alin. (1) lit. e „această din urmă infracțiune incluzând în conținutul său infracțiunile
prevăzute la lit. b sau lit. c din lege”672. Un alt autor, analizând relația dintre infracțiunile
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a și lit. b și cea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din lege a arătat
că aceasta din urmă reprezintă o normă specială față de cele dintâi673, consecința fiind aceeași, a
imposibilității reținerii acestor infracțiuni în concurs.
Jurisprudența pare să contrazică însă aceste puncte de vedere, în puținele cazuri în care s-a
dispus condamnarea pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e aceasta a fost
reținută în concurs cu cea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din lege. Exemplificative în acest
sens sunt Decizia penală nr. 194/A/2019 a Curții de Apel Galați, Decizia penală nr. 3/2017 a
Curții de Apel Alba Iulia, Decizia penală nr. 145/2016 a Curții de Apel Târgu – Mureș, Decizia
penală nr. 753/2014 a Curții de Apel Timișoara, hotărâri la care am făcut referire supra cu
prilejul analizării noțiunii de „evidențe contabile duble”.
Probabil cea mai surprinzătoare decizie în opinia noastră este Decizia penală nr.
411/A/2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție674 prin care s-a admis apelul formulat de
Ministerul Public împotriva Sentinței penale nr. 120/2015 a Curții de Apel Iași. Instanța de fond
a dispus condamnarea inculpatei pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c,
d, e și f din Legea nr. 241/2005 în formă continuată, reținându-se în sarcina acesteia că „ în baza
aceleiași rezoluții infracționale, în cursul lunii iunie 2009 în calitate de administrator al SC R.
SA, a înregistrat în evidențele contabile cheltuieli ce nu au la bază operațiuni reale (…) a
întocmit, prin înscrisuri, evidențe contabile multiple ale societății pe care o administra, (…); a
procedat la ascunderea documentelor contabile ale SC R. SA și SC R. SRL și sustragerea de la
efectuarea verificărilor prin declararea fictivă a sediului social”.
Prin apelul formulat, parchetul a criticat soluția de condamnare dispusă „în mod global în
temeiul art. 9 alin. (1) lit. c, d, e și f din Legea nr. 241/2005, aplicându-se în fapt o singură
pedeapsă, deși faptele sus menționate constituie infracțiuni distincte, fiind incriminate ca atare”.
671I. M. Costea, Combaterea evaziunii… p. 120.672B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală …, p. 151. În același sens, I. M. Costea, Evaziunea fiscală…p. 275.673S. Bodu, C. Bodu, Infracțiuni economice…, p. 246.674www.scj.ro
330

Instanța supremă, a admis apelul formulat de parchet rezumându-se la a arăta că în ceea ce
privește „critica vizând greșita condamnare a inculpatei pentru săvârșirea infracțiunilor prev. de
art. 9 alin. (1) lit. c, d, e și f din Legea nr. 241/2005 aplicând în fapt o singură pedeapsă, deși
faptele sus menționate constituie infracțiuni distincte, fiind incriminate ca atare, Înalta Curte o
apreciază fondată, urmând a aplica pedepse pentru fiecare infracțiune în parte precum și
aplicarea pedepsei complementare pentru fiecare infracțiune în parte”.
În opinia noastră, soluția pronunțată de instanța de fond era cea corectă, modalitățile
prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. a – g din Legea nr. 241/2005 fiind modalități alternative de
comitere ale aceleiași infracțiuni. Aceasta se datorează faptului că finalmente, prin aceste norme
de incriminare s-a dorit protejarea bugetului de stat. În plus, după cum am arătat, în opinia
noastră rațiunea incriminării constă în aceea că având două evidențe contabile interschimbabile,
contribuabilul ar putea să ascundă comiterea infracțiunii în modalitățile prevăzute de art. 9 alin.
(1) lit. b și c din lege, în eventualitatea unui control putând să prezinte evidențele contabile
conținând datele reale, împiedicând astfel sau îngreunând activitatea de descoperire și
sancționare a infracțiunilor comise. În aceste condiții, conceptual, infracțiunea prevăzută de art.
9 alin. (1) lit. e din lege ar putea fi privită ca o incriminare a unei autofavorizări, fapte
incriminate doar în mod excepțional, un exemplu în acest sens putând fi art. 338 Cod penal
(Părăsirea locului accidentului ori modificarea sau ștergerea urmelor acestuia)675. Spre deosebire
însă de infracțiunea prevăzută de art. 338 Cod penal, în cazul căreia fapta este tipică chiar și în
situația în care urmările produse prin accidentul de circulație nu conduc la reținerea unei alte
675Potrivit art. 338: „(1) Părăsirea locului accidentului, fără încuviințarea poliției sau a procurorului care efectuează
cercetarea locului faptei, de către conducătorul vehiculului sau de către instructorul auto, aflat în procesul de
instruire, ori de către examinatorul autorității competente, aflat în timpul desfășurării probelor practice ale
examenului pentru obținerea permisului de conducere, implicat într-un accident de circulație, se pedepsește cu
închisoarea de la 2 la 7 ani.
(2) Cu aceeași pedeapsă se sancționează și fapta oricărei persoane de a modifica starea locului sau de a șterge
urmele accidentului de circulație din care a rezultat uciderea sau vătămarea integrității corporale ori a sănătății
uneia sau mai multor persoane, fără acordul echipei de cercetare la fața locului.
(3) Nu constituie infracțiune părăsirea locului accidentului când:
a) în urma accidentului s-au produs doar pagube materiale;
b) conducătorul vehiculului, în lipsa altor mijloace de transport, transportă el însuși persoanele rănite la cea mai
apropiată unitate sanitară în măsură să acorde asistență medicală necesară și la care a declarat datele personale
de identitate și numărul de înmatriculare sau înregistrare a vehiculului condus, consemnate într-un registru
special, dacă se înapoiază imediat la locul accidentului;
c) conducătorul autovehiculului cu regim de circulație prioritară anunță de îndată poliția, iar după terminarea
misiunii se prezintă la sediul unității de poliție pe a cărei rază de competență s-a produs accidentul, în vederea
întocmirii documentelor de constatare;
d) victima părăsește locul faptei, iar conducătorul de vehicul anunță imediat evenimentul la cea mai apropiată
unitate de politie”.
331

infracțiuni676, infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din lege presupune întotdeauna
comiterea simultană a infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și/sau c din lege.
În al doilea rând, în cazul infracțiunii de evaziune fiscală valoarea socială protejată prin
incriminarea omisiunii evidențierii veniturilor, evidențierii de operațiuni fictive, respectiv
executării de evidențe contabile duble este aceeași, iar scopul urmărit de autor este unic –
sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Toate aceste aspecte credem noi, trebuie să
conducă la concluzia că prin art. 9 alin. (1) lit. a – g din Legea nr. 241/2005 au fost reglementate
modalități alternative de comitere a aceleiași infracțiuni, aceasta fiind o infracțiune cu conținut
alternativ.
Instanța supremă a arătat în cuprinsul Deciziei nr. 25/2017 de dezlegare a unei probleme de
drept vizând relația dintre infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b și lit. c că „ Raportând
distincțiile teoretice, expuse anterior, la problema de drept supusă dezlegării, rezultă că ne aflăm
în prezența unei infracțiuni unice de evaziune fiscală, și nu în prezența unui concurs de
infracțiuni, neputându-se reține o infracțiune cu conținuturi alternative, ci o infracțiune cu
conținut alternativ, variantele alternative de săvârșire a faptei fiind echivalente sub aspectul
semnificației lor penale. La aceeași concluzie se ajunge și prin interpretarea literală a textului,
care reflectă, în mod neechivoc, intenția legiuitorului de a stabili mai multe modalități alternative
ale elementului material al infracțiunii unice de evaziune fiscală, și nu infracțiuni distincte de
evaziune fiscală”.
Chiar dacă obiectul sesizării l-a constituit relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală în
modalitatea omisiunii evidențierii veniturilor, respectiv prin evidențierea de operațiuni fictive,
instanța nu a limitat observațiile la care am făcut referire supra doar la aceste modalități. S-a
arătat în cuprinsul deciziei că infracțiunea de evaziune fiscală este unică și esta una cu conținut
alternativ. De altfel, în măsura în care nu am concluziona că toate modalitățile prevăzute în art. 9
alin. (1) lit. a – g din lege sunt alternative, am ajunge la concluzia cel puțin ciudată că
676De exemplu, victima a avut nevoie de mai puțin de 90 de zile de îngrijiri medicale, iar conducătorul auto nu se
afla sub influența băuturilor alcoolice ori a unei substanțe psihoactive sau în desfășurarea unei activități ce
constituie prin ea însăși infracțiune, astfel încât nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de
vătămare corporală din culpă. Potrivit art. 338 Cod penal, infracțiunea este tipică dacă s-a cauzat un accident de
circulație, iar în cuprinsul art. 75 din O.U.G. nr. 195/2002 accidentul de circulație este definit ca fiind:
„evenimentul care întrunește cumulativ următoarele condiții:
a) s-a produs pe un drum deschis circulației publice ori și-a avut originea într-un asemenea loc;
b) a avut ca urmare decesul, rănirea uneia sau a mai multor persoane ori avarierea a cel puțin unui vehicul sau
alte pagube materiale;
c) în eveniment a fost implicat cel puțin un vehicul în mișcare;”
În aceste condiții, infracțiunea prevăzută de art. 338 Cod penal poate fi reținută chiar dacă urmarea
accidentului de circulație nu permite reținerea infracțiunii de vătămare corporală din culpă.
În sensul că prin intrarea în vigoare a noului Cod penal a fost extinsă sfera de aplicabilitate a infracțiunii de
părăsire a locului accidentului a se vedea S. Bogdan, D. A. Șerban, G. Zlati, op. cit., p. 612; T. Manea în Codul
penal. Comentariu pe articole… (coord. M. Udroiu), p. 1135.
332

infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 este parțial cu conținut alternativ
și parțial cu conținuturi alternative.
Revenind la soluția de condamnare dispusă de instanța supremă prin Decizia nr. 411/2017
pentru un concurs de infracțiuni, nu putem să nu observăm că aceasta a fost dispusă după
pronunțarea Deciziei nr. 25/2017 de dezlegare a unei probleme de drept677, respectiv în aceeași zi
în care aceasta din urmă a fost publicată în M. Of678. Chiar dacă situația analizată în cuprinsul
celor două decizii nu este identică, după cum am arătat, credem că judecătorii investiți cu
soluționarea apelului împotriva Sentinței penale nr. 120/2015 a Curții de Apel Iași ar fi trebuit să
dispună respingerea apelului formulat de parchet din perspectiva analizată, putând inclusiv să
preia considerentele de principiu exprimate în cuprinsul Deciziei nr. 25/2017.
Concluzionând, în opinia noastră infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e este o
modalitate alternativă de comitere a infracțiunii de evaziune fiscală, motiv pentru care aceasta nu
poate fi reținută în concurs cu cea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b și/sau c din lege. Nu suntem
însă de acord cu opinia exprimată în doctrină în sensul că infracțiunea de executare de evidențe
contabile duble ar absorbi infracțiunile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și c din lege întrucât cea
dintâi nu este o infracțiune complexă și nici cu cea în sensul că norma din cuprinsul art. 9 alin.
(1) lit. e din lege ar avea un caracter special. Aplicarea unor astfel de opinii ar conduce la soluții
bizare.
Exemplificativ: X administrator al unei societăți, omite în mod repetat evidențierea în
contabilitate a unor venituri realizate, fără însă a ține și o evidență dublă, cu scopul sustragerii de
la îndeplinirea obligațiilor fiscale. În această situație X va răspunde pentru săvârșirea infracțiunii
prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din lege în formă continuată.
În măsura în care X ar ține o evidență contabilă dublă, dacă am aprecia că infracțiunea
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din lege este una complexă sau una cu caracter special față de
cea prevăzută la art. 9 alin. (1) lit b, s-ar impune ca în sarcina acestuia să fie reținută doar
infracțiunea de executare de evidențe contabile duble. În acest caz nu s-ar putea reține forma
continuată a infracțiunii deoarece, după cum am arătat, aceasta presupune prin natura ei
comiterea de acte materiale repetate la intervale de timp, fiind în opinia noastră o infracțiune de
obicei. Chiar dacă autorii care apreciază că în cazul analizat se va reține doar infracțiunea
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. e din lege nu consideră că infracțiunea este una de obicei, soluția
este identică întrucât în opinia acestora infracțiunea este continuă, care se epuizează la momentul
677Pronunțată în 03.10.2017.678Decizia nr. 25/2017 a fost publicată în M. Of. nr. 936/28.11.2017.
333

efectuării ultimei înregistrări. În consecință, nici urmând raționamentul lor, nu se va putea reține
forma continuată a infracțiunii.
Având în vedere cele expuse, în opinia noastră încadrarea se va impune a fi cea de
evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b și e din lege, în formă continuată (raportat la
omisiunea evidențierii în mod repetat a unor venituri), iar faptul că aceasta a fost comisă inclusiv
în modalitatea executării de evidențe contabile duble și că astfel s-a generat pericolul ca în
eventualitatea unui control, să se îngreuneze descoperirea faptei, să fie avută în vedere în
procesul de individualizare a pedepsei.
Desigur că, în măsura în care autorul nu a acționat în baza aceleiași rezoluții infracționale,
cele două modalități vor fi reținute în concurs, nefiind îndeplinită condiția unității de rezoluție
infracțională necesară pentru reținerea formei continuate a infracțiunii.
4.2. Relația cu infracțiunile de fals prev. de Codul penal
Comiterea infracțiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. e presupune întocmirea unei evidențe
contabile aparente care rezultă de altfel din comiterea infracțiunilor prevăzute la art. 9 alin. (1)
lit. b și c din lege, respectiv întocmirea unei evidențe contabile oculte care conține situația
financiară și fiscală reală a contribuabilului. Dat fiind conținutul real al evidenței oculte, în mod
evident relația infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din lege cu infracțiunile de fals nu se
raportează la aceasta ci la evidența contabilă aparentă. Or, evidența contabilă aparentă ia naștere
ca urmare a comiterii infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea omisiunii evidențierii
veniturilor realizate sau în cea a evidențierii de operațiuni fictive. În aceste condiții, relația
infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e din lege cu infracțiunile de fals presupune de fapt
analiza relației dintre infracțiunile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b și c din lege cu acestea din
urmă, motiv pentru care facem trimitere la analiza dedicată infracțiunii de evaziune fiscală în
modalitatea omisiunii evidențierii veniturilor realizate sau a operațiunilor efectuate, respectiv în
cea a evidențierii de cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale sau a altor operațiuni fictive.
334

Secțiunea a VI-a: Relația infracțiunii de evaziune fiscală cu infracțiunea de spălare a
banilor prev. de art. 49 din Legea nr. 129/2019
În contextul în care mecanismele de comitere a infracțiunilor de evaziune fiscală sunt de
multe ori complexe, presupunând multiple operațiuni, iar atât evaziunea fiscală cât și spălarea
banilor sunt teme de actualitate și interes, nu este de mirare că asocierea acestor infracțiuni este
des întâlnită. Cu toate acestea, argumentarea reținerii unui concurs de infracțiuni atunci când
bunul supus „spălării” ar proveni din săvârșirea unei infracțiuni de evaziune fiscală nu este
neapărat una facil de realizat. Tocmai pentru că relația dintre cele două infracțiuni poate fi
extrem de problematică, am ales să analizăm acest aspect în cuprinsul unei secțiuni distincte,
fiind necesar să aducem mai întâi câteva clarificări privitoare la (im)posibilitatea ca subiectul
activ al infracțiunii de spălare a banilor să fie persoana care a comis infracțiunea premisă iar mai
apoi, să analizăm noțiunea de „bun provenit din săvârșirea unei infracțiuni”, respectiv dacă
există un astfel de bun în cazul comiterii unei infracțiuni de evaziune fiscală care prespune
diminuarea creanței statului679.
§.1. (Im)posibilitatea ca subiectul activ al infracțiunii de spălare a banilor să fie
persoana care a comis infracțiunea premisă
În acest context, necesitatea de a stabili în ce măsura subiectul activ al infracțiunii de
spălare a banilor poate fi persoana care a comis infracțiunea premisă derivă din necesitatea de a
stabili în raport de care dintre modalitățile de comitere a infracțiunii prevăzute de art. 49 alin. (1)
din Legea nr. 129/2019 se impune a fi analizată relația cu infracțiunea de evaziune fiscală.
Problema subiectului activ al infracțiunii de spălare a banilor a fost intens dezbătută în
doctrină și jurisprudență680 problema părând a fi rezolvată într-o primă fază prin pronunțarea
Deciziei nr. 16/2016 de Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor
679Întrucât, după cum am arătat în secțiunea anterioară, prin comiterea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. e
din Legea nr. 241/2005 nu se produce nici măcar o diminuare a creanței fiscale a statului, în acest caz în mod
evident nu se poate vorbi despre un bun provenit din săvârșirea unei infracțiuni, deci nu se pune problema
relației dintre această infracțiune și cea de spălare de bani.680În sensul că subiectul activ al infracțiunii de spălare a banilor poate fi persoana care a comis infracțiunea
premisă prin raportare la vechea reglementare – P. Munteanu, Câteva elemente de distincție între spălarea de
bani, tăinuire și favorizare, Caiete de drept penal, nr. 37/2008, p. 43-44 ; V . Dobrinoiu, F. Encescu, Aspecte
legislative și teoretice ale infracțiunii de spălare a banilor prevăzută de art. 23 alin. (1) lit. b din Legea nr.
656/2002, Lex et Sciencia International Journal, nr. XVI V ol.1/2009, p. 72. În sens contrar, M. A. Hotca, Shall
the offender or the participant in the predicate offence be held criminally liable if He/She performs the
laundering of the proceeds from the committed offence?, Journal of Eastern European Criminal Law, nr. 1/2015,
p. 105 – 106; M. Hotca, S. Nițu, Controversa privind subiectul activ al infracțunii de spălare a banilor, Lex et
Sciencia International Journal, nr. XVI V ol. 2/2009, p. 125 Pentru o sinteză a opiniilor exprimate vizavi de
această problemă inclusiv în doctrina străină a se vedea și A. Coț, Spălarea banilor, Revista Penalmente
Relevant, nr. 1/2018, 55-63 http://www.revista.penalmente.ro/wp-content/uploads/2018/09/Cot-money-
laundering.pdf
335

chestiuni de drept în materie penală681 prin care s-a stabilit că subiectul activ al infracțiunii de
spălare a banilor poate fi și subiect activ al infracțiunii din care provin bunurile. Ulterior, Curtea
Constituțională a „cenzurat” această soluție, prin Decizia nr. 418/2018682 stabilindu-se că
„dispozițiile art. 29 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 652/2002 pentru prevenirea și sancționarea
spălării banilor, precum și pentru instituirea unor măsuri de prevenire și combatere a finanțării
terorismului în interpretarea dată prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 16/2016
privind pronunțarea unei hotărâri prealabile, în ceea ce privește subiectul activ al infracțiunii
(pct. 2 din dispozitiv), sunt neconstituționale”683.
Această decizie a Curții Constituționale a fost avută în vedere de legiuitor, norma de
incriminare fiind modificată odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 129/2019, potrivit art. 49
alin. (1) lit. c din lege, în prezent, constituind infracțiunea de spălare a banilor „dobândirea,
deținerea sau folosirea de bunuri de către o altă persoană decât subiectul activ al infracțiunii din
care provin bunurile, cunoscând că acestea provin din săvârșirea de infracțiuni”. În aceste
condiții, este clar că relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și spălare a banilor nu se
impune a mai fi analizată în raport de modalitatea prevăzută de art. 49 alin. (1) lit. c din Legea
nr. 129/2019 întrucât este prevăzut expres în lege că nu mai poate exista identitate de subiect
activ.
În ceea ce privește modalitățile prevăzute de art. 49 alin. (1) lit. a și b din Legea nr.
129/2019 în doctrină, ulterior intrării în vigoare a acestei legi, s-a arătat că subiectul activ al
infracțiunii prevăzute de art. 49 alin. (1) lit. a și b poate fi persoana care a comis infracțiunea
premisă684, un semn de întrebare putând fi ridicat doar cu privire la modalitatea prevăzută de art.
49 alin. (1) lit. a teza a II-a din lege în cazul căreia scopul urmărit de autor este acela de a ajuta
persoana care a săvârșit infracțiunea din care provin bunurile să se sustragă de la urmărire,
judecată sau executarea pedepsei685.
În acord cu această din urmă autoare, chiar dacă în continuare pot fi aduse anumite critici
acestei soluții, apreciem că de lege lata, având în vedere și decizia Curții Constituționale precum
și modificările legislative intervenite prin intrarea în vigoare a Legii nr. 129/2019, subiectul activ
681Publicată în M. Of. nr. 654/25.08.2016.682Publicată în M. Of. nr. 625/19.07.2018.683Pentru o critică adusă acestei decizii a se vedea C. Bogdan, Din nou despre subiectul activ al infracțiunii de
spălare a banilor: remedii pentru neutralizarea efectelor nerespectării acquis-ului comunitar de către Curtea
Constituțională a României , https://www.juridice.ro/595864/din-nou-despre-subiectul-activ-al-infractiunii-de-
spalare-a-banilor-remedii-pentru-neutralizarea-efectelor-nerespectarii-acquis-ului-comunitar-de-catre-curtea-
constitutionala-a-romaniei.html#_ftnref33 684R. Jurj – Tudoran, D. D. Șaguna, Spălarea banilor. Teorie și practica judiciară, Ediția a 4-a, Ed. C. H. Beck,
București, 2019, p. 44.685A. M. A. Popescu, The offence of money laundering and terrorist financing provided by the Romanian law no.
129/2019, Analele Universității Titu Maiorescu , Seria Drept – 2019, p.191.
336

al infracțiunii de spălare a banilor poate fi persoana care a comis infracțiunea premisă în
modalitățile prevăzute de art. 49 alin. (1) lit. a teza I ( schimbarea sau transferul de bunuri,
cunoscând că provin din săvârșirea de infracțiuni, în scopul ascunderii sau al disimulării originii
ilicite a acestor bunuri), respectiv lit. b (ascunderea ori disimularea adevăratei naturi, a
provenienței, a situării, a dispoziției, a circulației sau a proprietății bunurilor ori a drepturilor
asupra acestora, cunoscând că bunurile provin din săvârșirea de infracțiuni)
§.2. Noțiunea de bun provenit din săvârșirea unei infracțiuni
Potrivit art. 2 pct. c din Legea nr. 129/2019 bunuri înseamnă activele de orice fel,
corporale sau necorporale, mobile ori imobile, tangibile sau intangibile, precum și documentele
juridice sau instrumentele sub orice formă, inclusiv electronică sau digitală, care atestă un titlu
ori un drept sau interese cu privire la acestea, definiție preluată din art. 3 pct. 3 din Directiva
2015/849/UE686. În acest context, în doctrină s-a arătat că „Bunurile provenite din săvârșirea
infracțiunii se referă atât la bunurile produse prin infracțiune, respectiv acele bunuri care sunt
create prin săvârșirea faptei care constituie elementul material al acesteia (monede false, titluri
de credit false, arme, materii explozive fabricate), cât și cele dobândite prin infracțiune, respectiv
cele care au ajuns în mâna autorului ori a unui participant, prin săvârșirea acesteia (lucrurile
furate, banii obținuți prin luare de mită, șantaj, înșelăciune, etc.)”687.
În ceea ce privește infracțiunile premisă, se constată că atât la nivel internațional, european
cât și național s-a produs o expansiune a aplicabilității normei de incriminare a spălării banilor.
Astfel, la nivel internațional spălarea banilor a fost asociată la început cu infracțiunea de trafic de
droguri sens în care a fost adoptată Convenția Organizației Națiunilor Unite privind traficul ilicit
de stupefiante și de substanțe psihotrope adoptată la Viena în 20.12.1988, ratificată de România
prin Legea nr. 118/1992688.Motivul adoptării Convenției, după cum rezultă din chiar cuprinsul
acesteia l-a constat faptul că „traficul ilicit (de droguri – n.n.) reprezintă o sursă de câștiguri
financiare și averi considerabile care permit organizațiilor criminale transnaționale să penetreze,
să contamineze și să corupă structurile de stat, activitățile comerciale și financiare legitime cât și
societatea la toate nivelurile sale” și că este necesar ca cei care se ocupă de traficul ilicit de
droguri să fie privați de „ fructul activităților lor criminale” și să fie astfel suprimat mobilul lor
principal.
Prin adoptarea Convenției Organizației Națiunilor Unite împotriva criminalității
transnaționale organizate, din 15.11.2000 adoptată la Palermo, ratificată de statul român prin
686Publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. 151/05.06.2015.687A. A. Dumitrache, Spălarea banilor. Aspecte juridico – penale, Ed. Universul juridic, București, 2013, p. 226.688Publicată în M. Of. nr. 341/30.12.1992.
337

Legea nr. 565/2002689 sfera de alicabilitate a infracțiunii de spălare a banilor a fost extinsă. În
acest sens, potrivit art. 6 pct. 2 din Convenție: „a) fiecare stat parte se străduiește să aplice
paragraful 1690 al prezentului articol celei mai largi sfere de infracțiuni principale” și „b) fiecare
stat parte include în infracțiunile principale toate infracțiunile grave, cum sunt cele prevăzute la
art. 2 al prezentei convenții691 și infracțiunile prevăzute la art. 5, 8 și 23 (participarea la un grup
infracțional organizat, infracțiuni de corupție și infracțiuni privitoare la buna înfăptuire a justiției
– n.n.)”.
La nivel european, în 08.11.1990 a fost adoptată la Strasbourg Convenția privind spălarea,
descoperirea, sechestrarea și confiscarea produselor infracțiunii, ratificată de statul român prin
Legea nr. 263/2002692, convenția lăsând statelor deplina libertate de decizie cu privire la sfera
infracțiunilor care pot constitui infracțiunea premisă a celei de spălare a banilor.
La nivel național, infracțiunea de spălare a banilor a fost pentru prima dată incriminată prin
intrarea în vigoare a Legii nr. 21/1999693, în cuprinsul art. 23 alin. (1) din lege fiind enumerate
expres infracțiunile care puteau constitui premisa comiterii infracțiunii de spălare a banilor694. O
dată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 656/2002 privind prevenirea și sancționarea spălării banilor
s-a renunțat însă la enumerarea expresă anterioară astfel încât, de la acel moment, sfera de
aplicabilitate a spălării banilor a fost extinsă la orice infracțiune.
689Publicată în M. Of. nr. 813/08.11.2002.690Potrivit par. 1 al art. 6 din Convenție: 1. Fiecare stat parte adoptă, conform principiilor fundamentale ale
dreptului său intern, măsurile legislative și alte măsuri necesare pentru a atribui caracterul de infracțiune, când
actul a fost săvârșit cu intenție:
a) (i) schimbării sau transferului de bunuri despre care cel care le desfășoară știe că sunt produsul infracțiunii, în
scopul de a ascunde ori de a deghiza originea ilicită a bunurilor respective sau de a ajuta orice persoană care este
implicată în săvârșirea infracțiunii principale să se sustragă consecințelor juridice ale actelor sale;
(ii) disimulării sau deghizării naturii veritabile, a originii, a amplasării, a dispunerii, a schimbării ori a
proprietății de bunuri sau a altor drepturi referitoare la acestea al căror autor știe că sunt produsul infracțiunii;
b) și, sub rezerva conceptelor fundamentale ale sistemului său juridic:
(i) achiziției, deținerii sau utilizării de bunuri despre care cel care le achiziționează, le deține ori le utilizează știe,
în momentul în care le primește, că sunt produsul infracțiunii;
(ii) participării la una dintre infracțiunile prevăzute conform prezentului articol sau la orice altă asociere,
înțelegere, tentativă ori complicitate prin furnizarea de asistență, ajutor sau sfaturi în vederea săvârșirii ei.691Potrivit art. 2 lit. b din Convenție „ expresia infracțiune gravă înseamnă un act care constituie o infracțiune
pasibilă de o pedeapsă privativă de libertate al cărei maximum nu trebuie să fie mai mic de 4 ani sau de o
pedeapsă mai grea”. 692Publicată în M. Of. nr. 353/28.05.2002.693Publicată în M. Of. nr. 18/21.01.1999.694 Infracțiunile premisă potrivit art. 23 alin. (1) din Legea nr. 21/1999 erau: traficul de stupefiante; nerespectarea
regimului armelor și munițiilor în formă agravantă; nerespectarea regimului materialelor nucleare sau al altor
materii radioactive; nerespectarea regimului materiilor explozive; falsificarea de monede sau de alte valori;
proxenetismul; contrabanda; șantajul; lipsirea de libertate în mod ilegal; înșelăciunea în domeniul bancar,
financiar sau de asigurări; bancruta frauduloasă; furtul și tăinuirea de autovehicule; nerespectarea regimului de
ocrotire a unor bunuri; traficul de animale ocrotite în țările lor; comerțul cu țesuturi și organe umane;
infracțiunile săvârșite prin intermediul calculatoarelor; infracțiunile săvârșite cu cărți de credit; infracțiuni
săvârșite de persoane care fac parte din asociații de infractori; nerespectarea dispozițiilor privind importul de
deșeuri și de reziduuri; nerespectarea dispozițiilor privind jocurile de noroc; în scopul ascunderii sau disimulării
originii ilicite a acestora, precum și în scop de tăinuire sau de favorizare a persoanelor implicate în astfel de
activități sau presupuse că s-ar sustrage consecințelor juridice ale faptelor lor.
338

Această expansiune a sferei de aplicabilitate a normei de incriminare a spălării banilor se
întâlnește de altfel și în alte legislații, firesc de altfel având în vedere reglementările
internaționale, sens în care facem trimitere exemplificativ la cea spaniolă în care infracțiunea de
spălare a banilor a fost inițial asociată tot cu traficul de droguri695, iar ulterior, o dată cu intrarea
în vigoare a legii nr. 10/1995 privind codul penal696, sfera de incriminare a fost extinsă fără a mai
exista o enumerare expresă a infracțiunilor care pot constitui premisa comiterii infracțiunii de
spălare a banilor. Interesant însă din perspectiva prezentei analize este că la nivelul legislației
spaniole odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 10/2010697 în cuprinsul definiției noțiunii de bun
provenit din săvârșirea unei infracțiuni a fost inclusă expres „cuota defraudada”698, adică
valoarea impozitului sustras de la plată699. Această modificare legislativă a suscitat numeroase
dezbateri vizavi de posibilitatea sau imposibilitatea ca această „cuota defraudada” să constituie
obiectul material al infracțiunii de spălare a banilor aspect asupra căruia vom reveni infra.
2.1. Poate constitui infracțiunea de evaziune fiscală premisa comiterii infracțiunii de
spălare a banilor?
Credem ca la nivel jurisprudențial se poate identifica un anumit automatism în reținerea
infracțiunii de spălare a banilor în cazul comiterii infracțiunii de evaziune fiscală ce presupune și
eventuale transferuri de bani, fără ca instanțele să insiste asupra individualizării bunului care se
pretinde a fi spălat.
Acest automatism a fost sesizat și criticat în doctrina spaniolă700 autorul citat subliniind
necesitatea de a nu se pierde din vedere faptul că în cazul infracțiunii de spălare a banilor
obiectul material trebuie să fie un bun provenit din săvârșirea unei infracțiuni. S-a arătat în acest
sens că rațiunea incriminării spălării banilor constă în evitarea ca fonduri ilicite să fie reintroduse
în circuitul legal dintr-o stare inițială de iliceitate. Astfel, fondurile trebuie să fie în afara
circuitului legal, anterior comiterii infracțiunii de spălare a banilor, astfel încât, bunurile aflate
695Norma de incriminare fiind introdusă în Codul penal spaniol prin Legea nr. 8/1992
https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-1992-28425 696https://www.boe.es/buscar/pdf/1995/BOE-A-1995-25444-consolidado.pdf 697https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2010-6737 698În continuare vom folosi sintagma sume sustrase de la plată .699Potrivit art. 305 din Codul penal spaniol constituie infracțiune fapta oricărei persoane care prin acțiune sau
inacțiune fraudează statul, trezoreria locală sau regională, evitând plata impozitelor, a sumelor reținute la sursă
sau care ar fi trebuit să fie reținute obținând astfel restituiri sau al te beneficii fiscale atunci când valoarea
impozitului neplătit, a restituirilor sau a beneficiilor fiscale obținute pe nedrept depășește 120.000 euro. Se
constată că norma de incriminare spaniolă este similară, din punctul de vedere al urmării produse, cu normele
cuprinse în art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 în ambele cazuri fiind vorba finalmente de diminuarea creanței
fiscale a debitorului. Din acest motiv, observațiile cu privire la relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și
spălarea banilor regăsite în doctrina spaniolă își găsesc aplicabilitatea și în sistemul nostru de drept.700F. A. C. Montalvo, La aplicación práctica del delito fiscal: cuestiones y soluciones, Ed. Bosch, Barcelona, 2011,
p. 337.
339

deja în acest circuit nu pot face obiectul acestei infracțiuni. Originea bunurilor trebuie să fie
așadar una ilicită, provenind dintr-o faptă tipică și antijuridică, nefiind de exemplu îndeplinită
această condiție în cazul unui raport juridic licit, chiar dacă prin acesta se evită plata unor taxe și
chiar dacă sunt comise și acțiuni specifice spălării banilor.
Autorul exemplifică în acest sens situația unei societăți nerezidente ale cărei principale
active sunt bunuri imobile aflate în Spania și pe care societatea le vinde în această țară, obținând
sume de bani drept contraprestație. Plata se realizează de cumpărător prin intermediul unui cec,
iar banii sunt virați în contul unei societăți având sediul într-un paradis fiscal. Societatea
nerezidentă, care a dobândit astfel prețul imobilului, evită plata impozitului pe venit. În exemplul
dat, este evident că prețul are o origine licită și este indiferent că în ascunderea destinației
banilor s-au utilizat modalități specifice spălării banilor. În acest context se arată că de multe ori
în practica judiciară sunt calificate drept infracțiuni de spălare a banilor fapte care se încadrează
în una dintre modalitățile de comitere ale acestei infracțiuni (de exemplu utilizarea unor societăți
offshore), pierzându-se din vedere că ceea ce caracterizează această infracțiune nu sunt doar
modalitățile de comitere ci originea ilicită a bunurilor și că finalitatea acestei incriminări este
confiscarea bunurilor dobândite ilicit. În exemplul dat, rațiunea incriminării spălării banilor nu
este de a asigura plata impozitelor în Spania de către societatea nerezidentă, această finalitate se
atinge prin incriminarea infracțiunilor de evaziune fiscală.
În contextul intrării în vigoare a legii nr. 10/2010 doctrina spaniolă s-a divizat, existând
autori care susțin că evaziunea fiscală nu poate constitui premisa infracțiunii de spălare a banilor
sau că dimpotrivă infracțiunea de spălare a banilor poate avea ca obiect bunuri dobândite din
comiterea infracțiunii fiscale, aspecte pe care le vom dezvolta infra.
Ca o observație preliminară, precizăm că și în sistemul de drept spaniol urmarea comiterii
infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 305 din Codul penal este tot diminuarea creanței
fiscale, similar incriminării din cuprinsul art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005. În aceste
condiții, în ambele cazuri, așa-zisul bun provenit din săvârșirea unei infracțiuni poate fi
reprezentat doar de sumele sustrase de la plată, așa-zisa cuota defraudada în sistemul spaniol.
a) Evaziunea fiscală nu poate fi premisa infracțiunii de spălare a banilor
Principalul argument în sensul că evaziunea fiscală nu poate fi premisa infracțiunii de
spălare a banilor vizează originea licită a banilor la momentul în care aceștia intră în patrimoniul
contribuabilului. În acest sens s-a arătat că p entru a exista spălare de bani trebuie ca prin
comiterea infracțiunii premisă să se obțină bani sau bunuri, iar acestea să aibă o origine ilicită.
Cel care obține bani sau bunuri urmare a unei activități sau profesii sau prin orice altă modalitate
340

legitimă, iar ulterior nu plătește impozitele aferente nu obține un profit ci în cel mai bun caz
economisește, iar această economisire nu conduce la o creștere patrimonială care să poată fi
spălată. Originea sumelor de bani care nu sunt achitate statului atunci când există o astfel de
obligație nu este comiterea evaziunii fiscale pentru că acestea nu provin și nici nu sunt generate
de comiterea acestei infracțiuni. Evaziunea fiscală în această modalitate nu este o infracțiune
care generează o îmbogățire precum furtul, tâlhăria, înșelăciunea sau luarea de mită701.
În același sens, s-a arătat că p ot constitui infracțiuni premisă doar acelea care sunt apte să
„genereze” un bun în sens material. Evitarea unei pierderi este diferită de un câștig. Cel care
evită o pierdere nu se îmbogățește, nu dobândește nici un bun, ci doar păstrează ceea ce are
deja702.
De asemenea, în doctrina spaniolă s-a mai arătat că delictul fiscal constă în nedeclararea
sau nerecunoașterea datoriilor fiscale. Omisiunea de a îndeplini obligațiile fiscale nu poate
genera bunuri de nici un fel. A aprecia că folosirea sau deținerea de bani care ar fi trebuit achitați
cu titlu de impozit s-ar subsuma elementelor constitutive ale infracțiunii de spălare de bani ar
constitui o analogie în defavoarea inculpatului contrară art. 25 pct. 1 din Constituție (principiul
legalității incriminării și pedepsei)703
Un alt autor, aplicând același raționament, exprimă rezerve față de corectitudiunea
considerării sumelor de bani datorate și neachitate statului ca fiind bunuri provenite din
săvârșirea unei infracțiuni întrucât acestea nu sunt generate prin comiterea infracțiunii de
evaziune fiscală ci prin activitatea impozabilă desfășurată de contribuabil704. În același sens, s-a
arătat că suma sustrasă de la plată este rezultatul aplicării unei cote de impozitare la baza
impozabilă. În consecință, originea acestei sume este aceeași cu a întregii baze impozabile și nu
reprezintă altceva decât o parte a bazei impozabile datorată statului705.
701N. S. Stewart, La declaración tributaria especial y el blanqueo de capitales, Revista de derecho, empresa y
sociedad, nr. 4/2014, p. 8.702J. Adrada de la Torre, El delito fiscal como actividad delictiva antecedente al delito de planqueo de capitales,
Noticias Juridicas,http://noticias.juridicas.com/conocimiento/articulos-doctrinales/11427-el-delito-fiscal-como-
actividad-delictiva-antecedente-al-delito-de-blanqueo-de-capitales/703E. Bacigalupo, Sobre el concurso de delito fiscal y blanqueo de dinero, Ed. Civitas, Cizur Menor, 2012 , p. 36. În
același sens, în doctrina italiană s-a arătat că a aprecia că infracțiunile de evaziune fiscală pot constitui premisa
comiterii infracțiunii de spălare a banilor ar conduce la o extindere îngrijorătoare a sferii de aplicabilitate a
normei de incriminare. A se vedea L. D. Cerqua, Il Delitto di Riciclaggio nel Sistema Penale Italiano (II),
Revista Brasileira de Estudos Politicos, 98/2008, p. 11; G. Fiandaca, E. Musco, Diritto penale. Parte speciale.
Vol. II, tomo secondo, Ediția a 5-a, Ed. Zanichelli, Bologna, 2008, p. 253. Pe de altă parte, Curtea de Casație
italiană a confirmat posibilitatea ca infracțiunea de evaziune fiscală să constituie premisa infracțiunii de spălare a
banilor. A se vedea Cass. Pen. n. 45643/2009 în A. Scialoja, M. Lembo, Antiriciclaggio: criminalit á organizzata
e riciclaggio, la normativa di contrasto, obblighi e adempimenti, riferimenti giurisprudenziali, V edizione, Ed.
Maggioli, Santarcangelo di Romagna (Rimini), p. 342.704M. G. Rodríguez, Acelerar primero para frenar despu és: la búsqueda de criterios restrictivos en la
interpretación del delito de blanqueo de capitales, Rev. General de Derecho Penal, nr. 24/2015, p. 9.705J. Adrada de la Torre, op. cit.
341

Sintetizând argumentele invocate în doctrina spaniolă care susțin teza imposibilității ca
infracțiunea de evaziune fiscală să fie premisa infracțiunii de spălare a banilor s-a arătat706 că
principalul argument vizează originea sumei sustrase de la plata impozitului. Dacă câștigul are o
origine licită, nu se poate considera ulterior că originea acestuia este ilicită din simplul motiv că
autorul nu a îndeplinit o obligație generată de obținerea respectiului câștig. Un câștig licit nu
devine ilicit prin neplata impozitului.
Al doilea argument în susținerea acestui punct de vedere ar consta în încălcarea principului
ne bis in idem, arătându-se în acest sens că e ste normal ca cel care a comis infracțiunea de
evaziune fiscală să transfere banii, să îi transforme, ascundă, să le ascundă originea, acțiuni care
sunt tipice infracțiunii de spălare a banilor. S-ar ajunge astfel ca în toate cazurile în care se
comite infracțiunea de evaziune fiscală să fie reținută și cea de spălare a banilor.
Al treilea argument este unul de politică penală, arătându-se că infracțiunea de spălare a
banilor și-a pierdut sensul inițial – acela de a sancțional penal legitimizarea bunurilor provenite
din săvârșirea de infracțiuni (trafic de droguri, corupție, crimă organizată) și s-a transformat într-
un instrument de control și colectare fiscală.
Finalmente, un ultim argument se raportează la instituția prescripției. În acest sens s-a
arătat că prescripția răspunderii penale pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală nu
afectează originea bunurilor, care continuă să provină din săvârșirea unei infracțiuni, spălarea
banilor perpetuându-se astfel și dând autorităților posibilitatea de a sancționa penal persoana în
cauză oricând, mai ales în modalitatea deținerii de bunuri, care este o formă continuă a
infracțiunii707. Acest argument nu este însă convingător în opinia noastră, nefiind unul care să
demonstreze imposibilitatea ca infracțiunea de evaziune fiscală să constituie premisa comiterii
infracțiunii de spălare a banilor, întrucât această situație poate fi întâlnită și atunci când bunurile
provin din săvârșirea unei infracțiuni care în mod clar conduce la dobândirea unor bunuri (de
exemplu, comiterea unor infracțiuni de furt).
În ceea ce privește sistemul național, din nefericire această problemă nu s-a analizat. Nici
în doctrină și nici în jurisprudență nu s-a pus sub semnul întrebării relația dintre infracțiunea de
evaziune fiscală și spălare a banilor din perspectiva bunurilor ce pot face obiectul acestei din
urmă infracțiuni. În acest context problematic raportat la bunul care poate face obiectul spălării,
nu este surprinzător că în practica judiciară au apărut puncte de vedere divergente cu privire la
posibilitatea confiscării sumelor de bani ce au făcut obiectul infracțiunii de spălare a banilor
706I. B. Cordero, El delito fiscal como actividad delictiva previa del planqueo de capitales , Revista Electrónica de
Ciencia Penal y Criminologia, nr. 13 – 01/2011, p. 17 – 19, http://criminet.ugr.es/recpc/13/recpc13-01.pdf .707Raportat la acest argument dorim să reamintim că în prezent în sistemul național comiterea infracțiunii de
spălare a banilor în modalitatea deținerii nu mai poate fi reținută în sarcina autorului infracțiunii premisă.
342

concomitent cu obligarea inculpaților la plata sumelor reprezentând obligații fiscale datorate
statului și care provin din săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, fapt ce a condus la
pronunțarea de către Înalte Curte de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor
chestiuni de drept în materie penală a Deciziei nr. 23/2017708 asupra căreia vom reveni infra.
b) Evaziunea fiscală poate fi premisa infracțiunii de spălare a banilor
În acest sens, mai puțin convingător în opinia noastră, s-a arătat că suma sustrasă de la
impozitare prin comiterea infracțiunii de evaziune fiscală poate fi obiect al spălării banilor
întrucât chiar dacă originea banilor este una licită, ea devine ilicită în momentul în care nu sunt
îndeplinite obligațiile fiscale709.
Un alt autor apreciază că suma sustrasă de la impozitare poate fi obiect material al
infracțiunii de spălare a banilor, mergând pe un lanț cauzal și aplicând teoriile echivalenței
condițiilor și sine qua non, apreciind că un bun provine din săvârșirea unei infracțiuni atunci
când, în lipsa acțiunii anterioare, bunul nu ar mai exista în aceeași configurație710. Astfel, în
opinia autorului citat comiterea unei infracțiuni de evaziune fiscală generează evitarea unei
pierderi, însă această economisire se concretizează în sume de bani, iar acest lucru conferă
relevanță penală cheltuielilor evitate. Aceste sume sunt bunurile provenite din săvârșirea unei
infracțiuni și ca urmare pot constitui obiectul infracțiunii de spălare a banilor, constituind în
același timp un prejudiciu cauzat bugetului de stat și un câștig al autorului711.
După cum am arătat, în doctrina autohtonă această problemă nu a fost analizată, un autor
arătând însă principial că „diferența existentă între evaziunea fiscală și spălarea banilor constă în
sursa fondurilor. Astfel, în cazul spălării banilor sursa fondurilor este ilicită, acestea provenind
din săvârșirea unei infracțiuni, pe când în cazul evaziunii fiscale, fondurile provin din activități
legale, dar dobândesc caracter ilicit prin activitatea de sustragere prin orice mijloace de la
impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului de
stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale precum și bugetelor fondurilor speciale de
către contribuabili”712.
Chiar dacă argumentele aduse în doctrina spaniolă în susținerea ideii că sumele sustrase de
la impozitare pot face obiectul spălării de bani par mai puțin convingătoare decât cele care susțin
opinia contrară, instanța supremă spaniolă, cu vot majoritar713, s-a pronunțat în același sens, într-
708Publicată în M. Of. nr. 878/08.11.2017.709M. de la Cuerda Martin, El fraude fiscal como delito previo al blanqueo de capitales, Revista del gabinete
juridico de Castilla la Mancha nr. 12/2017, p. 126.710I. B. Cordero, op. cit., p. 22. 711Idem., p. 23 – 24.712A. A. Dumitrache, op. cit., p. 242.713În cauză, judecătorul Antonio del Moral García a susținut teza contrară, apreciind că sumele sustrase de la
343

o cauză celebră la care vom face referire în continuare, fiind prima decizie prin care s-a analizat
această problemă.
c) Cazul Ballena Blanca (Balena Albă)
Instanța supremă spaniolă a avut așadar ocazia să analizeze relația dintre infracțiunea de
evaziune fiscală și cea de spălare a banilor cu prilejul soluționării unei celebre cauze cunoscută
sub denumirea de „Ballena Blanca” (Balena albă)714, fiind prima decizie a acestei instanțe în
această materie. Această cauză a fost soluționată ca urmare a unei ample anchete desfășurată de
autoritățile spaniole în 2005 în Marbella, fiind la acel moment cea mai amplă operațiune
desfășurată pentru combaterea spălării banilor din Europa, cu ramificații în Statele Unite ale
Americii, Canada, Rusia, Turcia, Algeria, Iran și Maroc. Centrul grupării era reprezentat de o
societate de avocatură din Marbella prin intermediul căreia se direcționau bani proveniți din
comiterea unor infracțiuni de constituire a unui grup infracțional organizat, trafic de droguri,
trafic de arme, prostituție, lipsire de libertate, omor, înșelăciune. Rețeaua era formată din peste o
mie de societăți cu sediul în Gibraltar, Insula Man, Panama, Insulele Virgine Britanice care cu
precădere au făcut investiții în sectorul imobiliar din Costa del Sol. Valoarea activelor confiscate
în acest caz a fost de aproximativ 250 de milioane de euro și au fost arestate aproximativ 50 de
persoane de diferite naționalități.
Printre alții, inculpatul Teofilo Urbano, unul dintre membri grupului infracțional organizat
a fost trimis în judecată și condamnat în cauză pentru săvârșirea infracțiunii de spălare a banilor
așa-zis proveniți din săvârșirea unei infracțiuni de evaziune fiscală pentru care s-a dispus
condamnarea sa în Suedia. În cuprinsul deciziei de condamnare pronunțată în Suedia s-a reținut
că în perioada 1994 – 1998 societatea finlandeză A V Proyekti Service Oy, administrată de
inculpat nu a organizat o evidență contabilă pentru activitățile desfășurate în Suedia și nu a
declarat și plătit impozitele datorate în legătură cu respectivele activități.
Anterior comiterii faptelor care au condus la condamnarea sa pentru săvârșirea infracțiunii
de evaziune fiscală, inculpatul a preluat diverse proprietăți deținute de societatea elvețiană Aqua
Terra Bastudien AG, achiziționând acțiunile companiei.
În anul 1995, inculpatul și soția sa au mers la biroul avocatului Benedict Hector, coinculpat
în cauza soluționată de instanța supremă spaniolă, cu scopul de a transforma societatea elvețiană
în una spaniolă, fiind astfel înființată societatea Rebeca Estates având ca acționar societatea
Aqua Terra reprezentată de Benedict Hector și Teofilo Urbano, reprezentat la rândul său de
impozitare nu pot face obiectul infracțiunii de spălare a banilor, urmând să facem trimitere la argumentele
invocate de acesta infra714Decizia nr. 2216/2011 din 05.12.2012; http://www.legaltoday.com/informacion-
juridica/jurisprudencia/penal/sentencia-tribunal-supremo-num-22162011-05-12-2012 .
344

Beatriz Daniela. Capitalul social al societății a fost subscris de Aqua Terra și era reprezentat de
două proprietăți imobiliare, ambele situate în Marbella. Sediul social al Rebeca Estates a fost
stabilit la adresa la care anterior își avea sediul biroul de avocatură al lui Benedict Hector.
După înființarea societății au fost desfășurate mai multe operațiuni printre care, au fost
virate diverse sume de bani (din Gibraltar și Finlanda) în contul societății Rebeca Estates
(reținându-se în actul de trimitere în judecată că acestea sunt derivate din comiterea faptelor de
evaziune fiscală care au generat condamnarea inculpatului Teofilo Urbano în Suedia) iar cu
aceste fonduri a fost achiziționat un imobil situat în Marbella.
Ulterior au fost achiziționate alte imobile, au fost realizate creșteri de capital ale societății,
cesiuni de acțiuni către o societate cu sediul în Delaware, Statele Unite ale Americii, vânzări de
imobile la prețuri cu privire la care există suspiciunea că ar fi fost mai mari decât cele
consemnate în contract, o reducere de capital social fapt ce a condus la o plată în numerar către
Zarona Corporation, societate controlată de aceleași persoane, etc.
În tot acest context s-a reținut că o mare parte din banii obținuți din infracțiunile comise și
care au motivat condamnarea lui Teofilo Urbano în Suedia, au fost virați în coroane suedeze în
conturile deținute de Amanda Inocencia, soția inculpatului.
Astfel, suma „albită” în acest caz a fost estimată la 765.744,25 euro. S-a reținut în acest
sens că date fiind sumele mari de bani încasate în conturile din Spania, este greu de crezut că
acestea provin din salariile inculpaților Teofilo Urbano și Amanda Inocencia
Inculpatul a fost condamnat pentru săvârșirea infracțiunii de spălare a banilor, cu vot
majoritar judecătorii instanței supreme apreciind că infracțiunea de evaziune fiscală poate
constitui premisa comiterii infracțiunii de spălare a banilor .
Întrucât argumentele invocate atât în susținerea unei soluții de condamnare, cât și cele
invocate în cuprinsul opiniei separate formulate în cauză sunt relevante în contextul prezentei
analize, vom face referire pe larg la acestea.
(i) Argumentele instanței supreme spaniole
În esență, instanța supremă a apreciat că:
– nu trebuie confundată baza impozabilă cu suma sustrasă de la impozitare, cea din urmă
putând face obiectul spălării banilor;
– nu se poate susține că prin reținerea în concurs a celor două infracțiuni s-ar încălca
principiul ne bis in idem întrucât suma sustrasă de la impozitare este rezultatul comiterii unei
fraude fiscale, în timp ce obiectul spălării banilor este câștigul rezultat din comiterea acestei
fraude;
– modalitățile de comitere prevăzute de normele de incriminare și obiectul juridic al celor
345

două infracțiuni este diferit.
Potrivit doctrinei majoritare, prin incriminarea spălării banilor se protejează ordinea
economică, reglementarea legală a producției, distribuirii și consumului de bunuri sau
reglementarea intervenției statului în economie715. Sistemul economiei de piață este garantat de
stat. Baza acestei concepții economice se regăsește în libertatea și loialitatea concurenței, or
sistemul economic este afectat de afluxul de resurse care sunt produse în afara sistemului
generându-se astfel efecte negative asupra finanțării companiilor, concurenței, poluându-se astfel
ordinea economică și reducându-se credibilitatea pieței. În opinia instanței, infracțiunea de
spălare a banilor este una pluriofensivă care afectează ordinea socio-economică și înfăptuirea
justiției, iar sancționarea unor astfel de fapte se justifică atât prin gradul lor de pericol social cât
și din motive de politică penală axate pe lupta împotriva criminalității organizate.
În ceea ce privește obiectul juridic al infracțiunii de evaziune fiscală instanța supremă a
arătat că finalmente bugetul statului este cel protejat, dar nu dintr-o perspectivă exclusiv
patrimonială ci și raportat la necesitatea ca procesul de colectare a taxelor și impozitelor și
distribuirea acestora să se realizeze în modul stabilit de lege. Justificarea reținerii acestei
infracțiuni și sancționării acesteia derivă din încălcarea inadmisibilă a principiului solidarității
fiscale, inexcuzabile într-o societate democratică. Astfel, obiectul juridic derivă din principiile
constituționale care impun contribuția reală și corectă a cetățenilor la menținerea serviciilor
sociale, astfel încât orice fraudă fiscală implică un atac serios împotriva acestora.
În consecință, este vorba despre fapte care au relevanță penală și criminologică autonomă
care permit aplicarea celor două norme de incriminare, fiind vorba despre un obiect juridic
distinct și modalități diferite de comitere.
– bunul provenit din comiterea infracțiunii de evaziune fiscală este suma corespunzătoare
cotei de impozitare aplicabilă bazei impozabile, iar banii constituie un bun în sensul infracțiunii
de spălare a banilor. Desigur este vorba despre o sumă de bani care nu intră în patrimoniul
autorului ca urmare a comiterii infracțiunii de evaziune fiscală ci se află deja în acesta, dar acest
fapt nu conduce la imposibilitatea de a se afirma că respectiva sumă de bani provine din
715În ceea ce privește doctrina națională, vizavi de obiectul juridic al infracțiunii de spălare a banilor opiniile sunt și
în acest caz neunitare. S-a arătat astfel că faptele de spălare a banilor vatămă sau periclitează un segment distinct
de relații sociale, acelea referitoare la lupta împotriva crimei organizate ( V . Dobrinoiu, F. Encescu, Aspecte
legislative și teoretice ale infracțiunii de spălare a banilor prevăzută de art. 23 alin. (1) lit. b din Legea nr.
656/2002, p. 68). Pe de altă parte s-a arătat că prin această incriminare se protejează circuitul legal al bunurilor
și înfăptuirea justiției (A. M. A. Popescu, op. cit , p. 189), relațiile sociale care protejează instituțiile economice,
financiare, bancare și celelalte subiecte de drept nominalizate în art. 8 din lege, împotriva folosirii acestora în
scopul spălării banilor (P. Ciobanu, Prevenirea și combaterea infracțiunii de spălarea banilor, Partea a II-a,
Revista Română de Drept al Afacerilor, nr. 6/2003, p. 55), respctiv în principal înfăptuirea justiției și în secundar
relațiile patrimoniale (V . Cioclei, Raportul dintre infracțiunea de spălare de bani (art. 29 alin. 1. lit. c din Legea
nr. 656/2002) și infracțiunea de tăinuire (art. 270 alin. 1 Cod penal), Revista Științe Juridice, nr. 2/2015 p. 29).
346

săvârșirea unei infracțiuni.
În continuare, instanța supremă spaniolă și-a canalizat atenția înspre a identifica anumite
criterii care să permită stabilirea cu precizie când un bun provine din săvârșirea unei infracțiuni,
în acest caz evaziunea fiscală. Astfel:
– conexiunea dintre bun și activitatea infracțională anterioară trebui e să fie de tip cauzal, iar în
situația existenței unei cauzalități bunurile sunt „contaminte”. Teoriile dezvoltate în materia
stabilirii unei relații de cauzalitate dintre o faptă și un rezultat sunt utile și în a stabili ce bunuri
sunt legate cauzal de o activitate infracțională anterioară. Astfel, se poate afirma că un bun
provine dintr-o activitate infracțională anterioară atunci când, suprimând mental respectiva
activitate, bunul ar dispărea în configurația sa concretă, incluzând tot ceea ce are legătură cu
existența, compoziția materială, valoarea sau proprietatea bunului. În sens invers, nu va exista
nicio legătură de cauzalitate dacă activitatea anterioară nu constituie o condiție a situației
patrimoniale actuale sau a existenței bunului. O activitate infracțională anterioară este cauza unui
bun atunci când afectează direct sau indirect existența, compoziția materială, valoarea,
proprietatea, posesia sau detenția.
– autorii care apreciază că infracțiunea de evaziune fiscală nu poate constitui premisa
comiterii infracțiunii de spălare a banilor susțin că legătura de cauzalitate în discuție impune ca
autorul să obțină ceva ce nu a deținut înainte de comiterea infracțiunii și să se producă o creștere
patrimonială, dar este evident în opinia instanței că aplicarea teoriilor privitoare la cauzalitate
dovedesc că această condiție este îndeplinită și în acest caz. Comiterea unei infracțiuni de
evaziune fiscală conduce la o majorare patrimonială cu bunuri care altfel nu ar fi existat în
respectivul patrimoniu. Suma sustrasă de la impozitare nu s-ar mai afla în patrimoniul autorului
dacă nu s-ar fi comis infracțiunea de evaziune fiscală și în consecință, aceasta își are originea în
comiterea unei infracțiuni.
– prin comiterea unei infracțiuni de evaziune fiscală se evită plata unei datorii, se realizează
economii, dar aceasta se materializează în sume de bani. Această sumă de bani este bunul
provenit din săvârșirea unei infracțiuni și deci poate face obiectul spălării banilor. Faptul că
suma de bani se află deja în posesia autorului nu are nicio relevanță din perspectiva infracțiunii
de spălare a banilor. Instanța face în acest context o paralelă cu infracțiunea de abuz de încredere
arătându-se că și în acest caz, autorul a primit bunul înainte de a și-l însuși dar asta nu ne
împiedică să apreciem că acesta provine din săvârșirea unei infracțiuni și poate fi supus
procesului de spălare716.
716Raportat la acest argument un autor a arătat că nu trebuie confundat dreptul de proprietate cu posesia. Suma
sustrasă de la impozitare se află în proprietatea contribuabilului anterior comiterii infracțiunii de evaziune fiscală
în timp ce în cazul abuzului de încredere bunul se află în posesia autorului și este introdus în proprietatea
347

– pe scurt, suma sustrasă de la impozitare constituie un bun în sensul normei care
incriminează spălarea banilor, care constituie în același timp un prejudiciu pentru bugetul de stat
și un beneficiu pentru autor, fiind un bun care poate fi supus procesului de spălare.
(ii) Argumentele judecătorului care a formulat opinie separată
– orice infracțiune poate constitui premisa infracțiunii de spălare a banilor însă cu condiția ca
prin comiterea acesteia să fie dobândite bunuri. În acest context, din punct de vedere gramatical,
infracțiunea premisă trebuie înțeleasă ca reprezentând cauza, sursa, faptul generator al bunurilor.
Această idee rezultă din mai multe sintagme întâlnite în cuprinsul art. 301 din codul penal717. În
prima parte a normei de incriminare se precizează expres scopul cu care trebuie să acționeze
autorul pentru a se putea reține această infracțiune, respectiv de a „ascunde originea ilicită a
bunurilor”. În a doua parte se utilizează sintagma „infracțiuni din care provin bunurile”. La pct 4
al normei de incriminare se prevede din nou că bunurile care fac obiectul spălării provin din
săvârșirea unei infracțiuni718.
Finalmente, paragraful final al art. 301 pct. 1 din norma de incriminare în cuprinsul căruia
sunt enumerate infracțiunile premisă care potrivit legii conduc la sancționarea infracțiunii de
spălare a banilor cu o pedeapsă orientată spre maximul special, face trimitere la infracțiuni care
sunt prin ele însele susceptibile să conducă la o creștere patrimonială719.
Toate acestea sunt aspecte care evocă apariția a ceva ce nu a existat anterior și care se află
în legătură cauzală cu comiterea infracțiunii premisă. În măsura în care bunurile își au originea
în comiterea unei infracțiuni, trebuie ca acestea să nu se afle în posesia autorului anterior
comiterii infracțiunii însă ulterior să fie deținute de acesta. Art. 301 din Codul penal face referire
la bunuri în sens material, sau proprietatea asupra acestora, nu la drepturi sau interese. Pot
constitui infracțiuni premisă doar acelea care sunt idonee în a „genera” bunuri sau câștiguri în
acestuia într-o manieră ilicită. Diferența este clară: în cazul abuzului de încredere bunul nu se afla în proprietatea
autorului ci doar în posesia acestuia, în cazul infracțiunii de evaziune fiscală suma sustrasă de la impozitare a
intrat în patrimoniul autorului într-o manieră licită. A se vedea J. Adrada de la Torre, op. cit.717Prin art. 301 din Codul penal spaniol este incriminată fapta persoanei care dobândește, deține, folosește sau
transferă bunuri, cunoscând că acestea provin din săvârșirea de către autor sau o altă persoană a unei infracțiuni
sau comite orice act pentru a ascunde originea ilicită a bunurilor sau pentru a ajuta persoana care a participat la
comiterea infracțiunii sau infracțiunilor din care provin bunurile să se sustragă de la tragerea la răspundere
penală.
Potrivit pct. 2 al aceluiași articol, cu aceeași pedeapsă se sancționează ascunderea bunurilor sau ascunderea
adevăratei naturi, a originii, locației, destinației, circulației, drepturilor asupra bunurilor sau a dreptului de
proprietate asupra acestora, cunoscând că provin din comiterea oricărei infracțiuni cuprinse în secțiunea
anterioară sau orice act de participare la acestea.718Potrivit pct. 4 al art. 301 din Codul penal spaniol, autorul va fi sancționat și dacă infracțiunea din comiterea
căreia provin bunurile a fost comisă în totalitate sau parțial într-o altă țară.719Legiuitorul face trimitere la infracțiunile de trafic de droguri, stupefiante sau substanțe psihotrope, infracțiuni
cuprinse în Titlul IX, Capitolul V (infracțiuni de luare și dare de mită), Capitolul VI (infracțiuni de trafic și
cumpărare de influență), Capitolul VII (infracțiunea de delapidare), Capitolul VIII (infracțiuni de fraudă comise
de funcționari publici), Capitolul IX (infracțiuni de abuz în exercitarea funcției), respectiv cuprinse în Titlul
XVI, Capitolul I (infracțiuni referitoare la amenajarea teritoriului și urbanism)
348

sens material. Evitarea unei pagube este diferită de un câștig. Cel care evită producerea unei
pagube nu obține un bun ci doar păstrează ceea ce deja deține.
La întrebările „de unde provin banii?”, „care este originea bunurilor” nimeni nu răspunde
spunând „originea acestora constă în faptul că nu i-am cheltuit deși am avut posibilitatea să fac
asta” sau „în datorii restante”. Răspunsul se va raporta la un moment anterior: rezultatul muncii
sau activității economice.
Infracțiunile care pot constitui premisa comiterii infracțiunii de spălare a banilor sunt așa-
numitele „infracțiuni de îmbogățire”, acele infracțiuni prin comiterea cărora are loc o majorare a
activelor – în sens economic, nu pur juridic. De aceea nu pot constitui infracțiunea premisă a
celei de spălare a banilor infracțiunea prevăzută de art. 257 din Codul penal (abuzul în frauda
creditorilor), cea prevăzută de art. 227 din Codul penal (abandonul de familie) sau orice altă
infracțiune care presupune o neplată. Prin comiterea acestora se evită o plată însă nu se produce
o creștere patrimonială. Evitarea unei plăți reprezintă un avantaj însă nu are semnificația unui
bun în sensul art. 301 din Codul penal. Infracțiunea de abuz de încredere este diferită, în sensul
că în cazul acesteia se produce o îmbogățire prin faptul că autorul devine prin comiterea faptei
proprietar, în condițiile în care anterior acestui moment avea doar posesia asupra bunurilor.
Infracțiunea de evaziune fiscală ar putea constitui premisa spălării banilor în cazul
restituirilor sau rambursărilor nelegale720 (care este mai degrabă o înșelăciune) însă la nivel
conceptual infracțiunea prevăzută de art. 305 este una omisivă – evitarea, neplata. Comiterea
acestei infracțiuni se bazează pe existența anterioară a unei datorii fiscale a cărei plată este
evitată.
Patrimoniul debitorului nu suferă nicio modificare. Atât înaintea cât și după comiterea
infracțiunii de evaziune fiscală patrimoniul debitorului este compus din aceleași bunuri, nici nu a
fost majorat și nici duminuat prin omisiunea plății taxelor și impozitelor. Datoria fiscală subzistă
și după comiterea infracțiunii de evaziune fiscală doar că autorul neagă existența acestei datorii
sau o recunoaște dar într-un cuantum redus, dar nu obține niciun „bun”. Autorul doar creaază
aparența că nu datorează ceea ce continuă să datoreze. Din punct de vedere economic
patrimoniul acestuia rămâne același, iar din punct de vedere legal, de asemenea nu se schimbă
nimic: a existat o datorie care continuă să existe.
– faptul că datoria fiscală nu este consecința comiterii infracțiunii de evaziune fiscală rezultă
și din faptul că existența unui proces penal pendinte nu împiedică procesul administrativ de
încasare a datoriei fiscale. Rezultă așadar că datoria fiscală nu este consecința comiterii
720Aceeași concluzie este valabilă și în cazul infracțiunii prevăute de art. 8 din Legea nr. 241/2005. Atunci când
urmare a comiterii faptei se obțin, fără drept, restituiri sau rambursări, sumele de bani astfel dobândite sunt
bunuri provenite din săvârșirea unei infracțiuni și care pot fără dubii face obiectul spălării.
349

infracțiunii de evaziune fiscală, această faptă nefăcând altceva decât să perpetueze existența
datoriei. Comiterea unei infracțiuni de evaziune fiscală nu generează bunuri cu privire la care
ulterior să existe obligația de restituire sau plată prin echivalent. Bunurile provin din activitatea
economică licită desfășurată de contribuabil.
– rațiunea incriminării infracțiunii de spălare a banilor constă în a împiedica autorul
infracțiunii premisă să folosească bunurile provenite din comiterea acesteia și să le reintroducă
în circuitul civil, iar finalitatea urmărită de stat, pe lângă aplicarea unor pedepse constă și în
confiscarea acestor bunuri. Ascunderea bunurilor care ar fi trebuie să fie destinate plății
impozitului nu generează nici un alt beneficiu comiterii infracțiunii de evaziune fiscală, iar suma
sustrasă de la impozitare nu va fi confiscată niciodată.721
§.3. Relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și cea de spălare a banilor în
jurisprudența națională
După cum am arătat supra, în dreptul intern nu s-a pus problema (im)posibilității
identificării bunului provenit din săvârșirea unei infracțiuni de evaziune fiscală în sensul normei
de incriminare a spălării banilor. Dimpotrivă, practica judiciară demonstrează că uneori cele
două infracțiuni sunt reținute în concurs aproape în mod automat, deși de multe ori „transferul”
unor sume de bani, apreciat de instanțele de judecată ca reprezentând modalitatea comiterii
infracțiunii de spălare a banilor este o acțiune necesară comiterii infracțiunii de evaziune fiscală
sau modalitatea de comitere a unei alte infracțiuni, de exemplu, cea de delapidare, după cum
vom arăta infra.
În acest context, o sa facem exemplificativ referire la câteva cauze în care cele două
infracțiuni au fost reținute în concurs.
Astfel, facem trimitere la Decizia penală nr. 357/2018 a Curții de Apel Suceava722 prin care
s-a menținut soluția de condamnare a inculpatului M. M. pentru săvârșirea infracțiunilor de
evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005 și spălare a banilor
prev. de art. 29 alin. (1) lit. a și c din Legea nr. 656/2002723, în esență reținându-se în sarcina
721De altfel, aceasta a fost și soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni
de drept în materie penală, p rin Decizia nr. 23/2017 stabilindu-se că „ În interpretarea dispozițiilor art. 33 din
Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea și sancționarea spălării banilor și art. 9 din Legea nr.241/2005 pentru
prevenirea și combaterea evaziunii fiscale în ipoteza concursului de infracțiuni dintre infracțiunea de evaziune
fiscală și infracțiunea de spălare a banilor nu se impune luarea măsurii de siguranță a confiscării speciale a
sumelor de bani ce au făcut obiectul infracțiunii de spălare a banilor și care provin din săvârșirea infracțiunii de
evaziune fiscală concomitent cu obligarea inculpaților la plata sumelor reprezentând obligații fiscale datorate
statului ca urmare a săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală”. Din perspectiva imposibilității dispunerii
confiscării într-o astfel de situație apreciem că soluția instanței este una corectă. Din nefericire însă, o analiză
similară celei realizate de instanța supremă spaniolă nu se regăsește în cuprinsul acestei decizii .722http://www.rolii.ro/hotarari/5af64e37e49009ec1d00002c 723În prezent, art. 49 alin. (1) lit. a din Legea nr. 129/2019 potrivit căruia constituie infracțiunea de spălare a banilor
350

acestuia faptul că în calitate de administrator al unei societăți a derulat operațiuni de
comercializare cherestea cu alte două societăți, fiind emise un număr de 130 de facturi care nu
au fost înregistrate în evidența contabilă a societății. Raportat la infracțiunea de spălare a banilor
s-a reținut în sarcina acestuia că veniturile astfel obținute și neînregistrate în evidența contabilă
fie au fost transferate de inculpat în conturile Întreprinderii individuale B. V. și ale coinculpatului
B. V. acestea fiind ulterior ridicate de acesta din urmă fie de la ATM, fie prin cereri de eliberare
sume de bani, motivul invocat la bancă fiind „cumpărare mărfuri”, fie au fost retrase personal de
inculpatul M. M. din cont, „cu scopul de a disimula originea ilicită a sumelor de bani provenite
din evaziunea fiscală, respectiv din neînregistrarea în contabilitate a veniturilor obținute”.
Instanța a mai reținut că „ Intenția ascunderii și disimulării originii ilicite și a destinației sumelor
de bani rezultă din împrejurarea că, deși în fișele de cont comunicate de Banca Transilvania în
dreptul fiecărui transfer de bani se menționează că reprezintă plata contravalorii unor facturi
fiscale, în realitate acestea sunt facturi fiscale fictive care nu au fost puse la dispoziție de
inculpați și nici nu au fost identificate de organele de control fiscal”.
În consecință, s-a reținut că fapta inculpatului M. M., care în calitate de administrator al
unei societăți, „în baza aceleiași rezoluții infracționale, în perioada iulie 2010 – aprilie 2011 a
transferat din contul acesteia suma de 297.250 lei în contul Întreprinderii individuale B. V . și
suma de 148.400 lei în contul inculpatului B. V ., cunoscând că sumele de bani provin din
săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, în scopul ascunderii sau al disimulării originii ilicite a
acestora, iar în perioada decembrie 2009 – aprilie 2011 a retras și folosit sume de bani, totalizând
2.079.513 lei, din contul societății administrate, cunoscând că provin din săvârșirea infracțiunii
de evaziune fiscală, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de spălare de bani în formă
continuată prev. de art. 29 alin. 1 lit. a și c din Legea 656/2002 (forma în vigoare la data de
31.12.2012), cu aplic. art. 41 alin. (2) Cod penal din 1968”.
Instanța de apel a menținut soluția de condamnare însă a apreciat că se impune înlăturarea
dispoziției de confiscare a întregii sume de bani care nu a fost înregistrată în evidențele contabile
dispusă de instanța de fond, dată fiind pronunțarea Deciziei nr. 23/2017 a Înaltei Curți de Casație
și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală. În acest sens
Curtea de Apel a arătat că „În ce privește însă sumele rezultate din tranzacții reale, nu se poate
reține caracterul ilicit al operațiunii comerciale, răspunderea delictuală a inculpatului fiind
exclusă, acesta urmând să răspundă doar pentru sumele care au format obiectul infracțiunii de
evaziune fiscală. Confiscarea specială dispusă în temeiul art. 33 din Legea 656/2002 nu poate
„schimbarea sau transferul de bunuri, cunoscând că provin din săvârșirea de infracțiuni, în scopul ascunderii sau
al disimulării originii ilicite a acestor bunuri ori în scopul de a ajuta persoana care a săvârșit infracțiunea din care
provin bunurile să se sustragă de la urmărire, judecată sau executarea pedepsei”.
351

avea ca obiect banii care au o proveniență licită, așa încât, diferența dintre suma legal transferată
și cea evazionată având origine legală, nu poate fi confiscată ”.
Similar, prin Decizia nr. 972/2016 a Curții de Apel Alba Iulia724 s-a menținut soluția de
condamnare a inculpatului P. I. dispusă de Tribunalul Hunedoara pentru săvârșirea infracțiunii de
evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b și spălare a banilor prev. de art. 29 alin. (1) lit. a din
Legea nr. 656/2002. În ceea ce privește infracțiunea de evaziune fiscală, în esență, s-a reținut în
sarcina acestuia că în calitate de administrator a 3 societăți nu a înregistrat în evidența contabilă
a acestora veniturile obținute din livrarea unor mărfuri, în special carburanți, uleiuri minerale și
diluant către alte societăți. În ceea ce privește infracțiunea de spălare a banilor s-a reținut că
„Sumele de bani realizate de către inculpat prin neînregistrarea in contabilitate a operațiunilor
comerciale efectuate (…) și consecutiv prin neplata impozitului pe profit și a TVA, au fost retrase
de acesta fie in numerar de la bancă, fie prin intermediul unor carduri bancare emise pe conturile
acestor societăți, dar care s-au aflat in posesia inculpatului, inculpatul fiind singura persoană care
avea specimen de semnătură pentru conturile curente și de card” aparținând celor 3 societăți. O
altă modalitate prin care inculpatul intra în posesia banilor era prin efectuarea de plăți fictive
către alte societăți, inclusiv o societate offshore urmate de ridicarea banilor în numerar de la
ATM-uri.
Apelul inculpatului a fost respins, instanța de control judiciar, raportat la infracțiunea de
spălare de bani, arătând suplimentar că „ inculpatul, prin operațiuni de transfer între conturile
societăților comerciale, a ridicat în numerar sumele de 3.141.073 lei (în cazul unei societăți) și
4.132.228 lei (în cazul altei societăți) cunoscând că sumele provin din evaziune fiscală”.
De asemenea, facem trimitere la la Decizia penală nr. 507/2016 a Curții de Apel
Constanța725, problematică în opinia noastră și din perspectiva încadrării juridice dată infracțiunii
de evaziune fiscală. În respectiva cauză, printre alții, au fost trimiși în judecată inculpații C. G.
pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b din lege, iar C. C. și
P. L. pentru săvârșirea infracțiunilor de complicitate la evaziune fiscală și spălare de bani prev.
de art. 29 alin. (1) lit. c din Legea nr. 656/2002. În esență, în sarcina acestora s-a reținut că
societățile administrate de C. C. și P. L. achiziționau cereale de la producători agricoli, în acest
caz neexistând obligația de plată a T.V.A. Pentru a crea aparența achiziționării de produse
agricole cu plata taxei, societățile administrate de C. C. și P. L. achiziționau fictiv cereale de la
societatea administrată de C. G. În aceste condiții, societatea administrată de C. G. a emis o serie
de facturi pe care însă inculpatul nu le-a înregistrat în evidența contabilă. Ulterior, în baza unor
724http://www.rolii.ro/hotarari/58950b98e490096c1a000812 725http://www.rolii.ro/hotarari/589a2d01e4900984360007d0 . Recursul formulat împotriva acestei decizii a fost
respins prin Decizia penală nr. 84/RC/2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, www.scj.ro.
352

borderouri false, C. G. retrăgea în numerar sumele de bani achitate de societățile administrate de
C. C. și P. L., returnându-le acestor inculpați, după reținerea unui comision. În această
modalitate, inculpații C. C. și P. L. își însușeau contravaloarea T.V.A.
În ceea ce privește infracțiunea de evaziune fiscală, precizăm că în opinia noastră
încadrarea juridică a faptei a fost una eronată, în realitate impunându-se condamnarea
inculpaților C. C. și P. L. pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c
din lege, iar a inculpatului C. G. pentru complicitate la această infracțiune. Aceasta se datorează
faptului că fiind vorba despre operațiuni fictive și despre sume de bani care nu au reprezentat în
realitate venituri dobândite de societatea administrată de C. G. nu se poate imputa acestuia
omisiunea evidențierii respectivelor venituri. În plus, prin fapta comisă nu s-a urmărit
sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale de către societatea administrată de acesta, ci de
către societatățile administrate de C. C. și P. L. În realitate, C. C. și P. L. au evidențiat în
contabilitatea societăților administrate operațiuni fictive, creând aparența că achizițiile au fost
taxabile, când în realitate aceștia nu achitau T.V.A. la achiziția mărfurilor de la producători
agricoli, prejudiciul constând în valoarea taxei astfel deduse. În aceste condiții, credem că se
impunea reținerea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c în sarcina
inculpaților C. C. și P. L. în forma autoratului, iar în sarcina lui C. G. în forma complicității.
În ceea ce privește infracțiunea de spălare de bani, aceasta a fost reținută în sarcina
inculpaților C. C. și P. L. raportat la sumele de bani care au fost retrase în numerar de inculpatul
C. G. și restituite inculpaților.
Instanța de fond a dispus achitarea inculpaților pentru infracțiunea de spălare de bani în
temeiul art. 16 lit. c din Codul de procedură penală apreciind că nu există probe că aceștia ar fi
săvârșit infracțiunea pentru care au fost trimiși în judecată. S-a reținut astfel că „ Pentru a se
putea reține această infracțiune în sarcina inculpaților C. C. și P. L. este necesar ca din probe să fi
rezultat cu certitudine că aceștia ar fi intrat în mod nelegal în posesia sumelor de bani ridicate în
numerar de către inculpatul C. G., sume plătite inițial (…) în baza contractelor de vânzare
cumpărare încheiate și care nu au fost înregistrate în evidențele contabile ale societății
administrate de C. G.”. Esențial însă din perspectiva prezentei analize este faptul că instanța de
fond a arătat că „Este real că sumele de bani ridicate în numerar (…) de către inculpatul C. G.
proveneau din săvârșirea unei infracțiuni urmare a faptului că nu au fost înregistrate în
evidențele contabile ale societății, respectiv evaziunea fiscală , însă probele administrate în cauză
nu au dovedit dincolo de orice dubiu că sumele de bani ridicate în numerar de către inculpatul C.
G. (…) erau înmânate inculpaților C. C. și P. L., împrejurare în care nu se poate reține în sarcina
acestora nici săvârșirea infracțiunii de spălare de bani”.
353

Instanța de apel a menținut soluția de achitare însă a schimbat temeiul acesteia apreciind că
în cauză sunt incidente dispozițiile art. 16 lit. b din Codul de procedură penală, fapta nefiind
săvârșită cu vinovăția prevăzută de lege. În acest sens Curtea a reținut că „trebuie să se raporteze
la esența sub aspectul laturii subiective a infracțiunii de spălare de bani, respectiv comiterea
faptei în scopul ascunderii sau al disimulării originii ilicite a acestor bunuri, în scopul de a ajuta
persoana care a săvârșit infracțiunea din care provin bunurile să se sustragă de la urmărire,
judecată sau executarea pedepsei sau cu scopul ascunderii sau disimulării adevăratei naturi a
provenienței acestor bunuri”. În aceste condiții, Curtea a apreciat că inculpații C. C. și P. L. „nu
au efectuat nici un demers caracteristic spălării de bani ulterior intrării în posesie a sumelor de
bani retrași în numerar (…) ci doar s-au folosit de aceste sume de bani”, cu alte cuvinte „nu se
poate reține că inculpații C. C. și P. L. au făcut vreun demers pentru a da o aparență de legalitate
a dobândirii sumelor respective de bani, esența infracțiunii de spălare de bani constând în
operațiunile prin care se urmărește a se da o aparență de caracter licit al provenienței unor bunuri
obținute în urma săvârșirii unor infracțiuni”.
Infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 a fost reținută în
concurs cu cea de spălare a banilor în sarcina inculpatului B.I. condamnat definitiv prin Decizia
penală nr. 1128/2019 a Curții de Apel București726. Prin aceeași hotărâre s-a dispus și
condamnarea societății D&G C. S.Rl. administrată de B.I., pentru săvârșirea acelorași
infracțiuni, respectiv a inculpatului R.C. și a societății L.S. S.R.L. administrată de acesta pentru
săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr.
241/2005 și spălare de bani prev. de art. 29 alin. (1) lit. a din Legea nr. 656/2002, ambele în
forma complicității. În esență, instanța a reținut că B.I. a înregistrat în evidența contabilă a S.C.
D&G C. S.R.L. o serie de facturi fictive emise de societatea L.S. administrată de inculpatul R.C.
cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, între cele două societăți neavând loc
operațiuni comerciale.
De asemenea, s-a reținut că B.I. a transferat suma de 200.200 lei din contul societății
administrate de acesta în contul societății administrate de inculpatul R.C. care, imediat după
încasarea respectivelor sume de bani, retrăgea banii din contul societății și îi înmâna inculpatului
B.I. după reținerea unui comision. Sumele transferate de inculpatul B.I. reprezentau
contravaloarea facturilor fictive înregistrate în contabilitatea societății D&G C. S.R.L. În aceste
condiții s-a reținut că „ în scopul ascunderii și disimulării unei părți din sumele de bani obținute
ca urmare a activității infracționale evazioniste, în perioada mai-iunie 2015, inculpata D&G C.
S.R.L., prin administratorul B.I., în baza aceleiași rezoluții infracționale, a transferat din contul
726http://www.rolii.ro/hotarari/5daa6c12e49009b426000060
354

bancar deschis la Raiffeisen Bank suma de 200.200 lei, în contul societății L.S. S.R.L., deschis la
Raiffeisen Bank, de unde banii au fost retrași în numerar, în aceeași zi, de către inculpatul R.C.,
respectivele sume de bani întorcându-se la inculpatul B.I. Sumele astfel obținute au fost reciclate
și introduse în alte circuite economice și financiare, în vederea disimulării și ascunderii originii
ilicite a fondurilor”. În ceea ce privește infracțiunea de spălare de bani în cuprinsul hotărârii s-a
mai arătat că „tipologia activității infracționale din prezenta speță constă în retrageri importante
de numerar, permițându-se astfel disimularea activelor cu proveniență ilegală prin intermediul
utilizării abuzive a instrumentelor și circuitelor piețelor financiare, în scopul minimalizării
riscului de descoperire a legăturilor între diferitele infracțiuni și beneficiile acestora. În speța
dată, inculpatul B.I. și-a asigurat produsul infracțiunii, reintegrând în circuit sumele cu care a
prejudiciat bugetul de stat, prin crearea aparenței de plată atât în numerar cât și prin intermediul
societății al cărei administrator este și al inculpaților R. C. și S.C. L.S. S.R.L.”.
Similar, prin Decizia penală nr. 666/2014 a Curții de Apel Ploiești727 s-a menținut soluția
de condamnare a inculpatului L.W. dispusă de Tribunalul Buzău pentru săvârșirea
infracțiunilor de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 și spălare
de bani prev. de art. 23 alin. (1) lit. a din Legea nr. 656/2002. În sarcina acestuia s-a reținut că în
calitate de administrator a societății X. S.R.L. a evidențiat în contabilitate, pe baza a 26 de
facturi, operațiuni fictive constând în aprovizionări cu produse electrocasnice și prestări servicii,
de la o serie de furnizorii nereali. În privința infracțiunii de spălare de bani s-au reținut în sarcina
acestuia 32 de acte materiale corespunzătoare operațiunilor de plată efectuate în baza facturilor
fictive către o parte dintre societățile „furnizoare”, sume de bani care ulterior au fost transferate
către alte societăți din China și Ungaria.
Așadar, instanțele naționale nu ezită în a reține și infracțiunea de spălare de bani atunci
când comiterea infracțiunii de evaziune fiscală este însoțită de diverse transferuri de bani, fără a
se pune însă problema identificării clare a așa-zisului bun provenit din săvârșirea unei
infracțiuni. Totuși, această problemă a survenit indirect la momentul identificării bunului cu
privire la care ar trebui să se dispună confiscarea.
Cu privire la acest aspect, exemplificativ, în cuprinsul Sentinței penale nr. 1653/2016 a
Tribunalului București728, rămasă definitivă prin Decizia penală nr. 683/2017 a Curții de Apel
București729, s-a reținut că „Spre deosebire de varianta de incriminare a infracțiunii de evaziune
fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. c din Legea nr. 241/2005 – în care înregistrarea contabilă și
declararea unor achiziții fictive (bazată pe o relație economică nereală) este urmată de transferul
727http://www.rolii.ro/hotarari/5899f173e490095842000f1a 728http://www.rolii.ro/hotarari/587f18f5e49009983d00490b 729http://www.rolii.ro/hotarari/59c1c8d7e49009ec1b000147
355

sumelor facturate în mod fictiv și restituirea lor dispunătorului plății – situație în care se poate
afirma că întreaga suma facturată și <<plătită>> formal formează obiectul procesului de
<<spălare>>, în cazul variantei de incriminare a infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de
art. 9 alin. (1) lit. b din Legea nr. 241/2005, încasarea veniturilor are la bază o relație comercială
reală și legală, obligația contribuabilului fiind aceea de a înregistra contabil și de a declara
organelor fiscale veniturile încasate, precum și de a calcula, declara și plăti taxele și impozitele
aferente. În consecință, în acest caz, suma presupusă a fi spălată nu este cuantumul total al
veniturilor încasate (chiar dacă acestea ar fi transferate sau introduse, prin diferite modalități
dolosive, în circuitul economic), ci doar cuantumul taxei sau impozitului de la plata căreia/căruia
se sustrage contribuabilul – doar acestea provenind din săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală
și putând fi supuse procesului de <<spălare>>, restul sumei încasate neavând o proveniență
infracțională”.
Raționamentul instanței este în opinia noastră defectuos, aceasta făcând distincție între
infracțiunea de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b și cea prevăzută
de lit. c din Legea nr. 241/2005, în condițiile în care în cazul comiterii ambelor infracțiuni
urmarea este diminuarea creanței fiscale a statului, urmată de neplata taxelor și impozitelor
datorate în mod real. Nu credem că poate fi acceptat că în cazul comiterii infracțiunii de
evaziune fiscală în modalitatea omisiunii veniturilor așa-zisul bun provenit din săvârșirea unei
infracțiuni ar fi suma sustrasă de la impozitare însă în cazul evidențierii de operațiuni fictive
urmată de plată facturilor fictive înregistrate în evidența contabilă, întreaga sumă transferată ar
proveni din comiterea infracțiunii de evaziune fiscală. Suma transferată provine din activitățile
licite desfășurate de contribuabil. Cel mult, în acest caz, s-ar putea susține că o parte din activul
contribuabilului, aferentă cotei de impozitare, dobândește un caracter ilicit o dată cu evidențierea
operațiunilor fictive.
Curtea de Apel București, în cuprinsul Deciziei penale nr. 1128/2019 a reținut pe de altă
parte că în cazul comiterii infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c din
Legea nr. 241/2005 și a celei de spălare de bani s-ar putea dispune confiscarea doar a sumei
sustrase de la impozitare și nu a întregii sume transferate ca urmare a înregistrării în evidențele
contabile a unor operațiuni fictive730. În plus, constatând că inculpații au fost obligați la repararea
prejudiciului constând în valoarea sumei sustrase de la impozitare, instanța a reținut că nu se mai
poate dispune în același timp și confiscarea.
730Reamintim că în respectiva cauză s-a reținut că B.I. a transferat suma de 200.200 lei din contul societății D&G
C. S.R.L. în contul societății administrate de inculpatul R.C. care, imediat după încasarea respectivelor sume de
bani, retrăgea banii din contul societății și îi înmâna inculpatului B.I. după reținerea unui comision. Sumele
transferate de inculpatul B.I. reprezentau contravaloarea facturilor fictive emise de societatea administrată de
inculpatul R.C. și înregistrate în contabilitatea societății D&G C. S.R.L.
356

Inițial, Ministerul Public a solicitat confiscarea întregii sume transferate de inculpați, însă
instanța de fond a arătat că aceasta nu poate fi confiscată „deoarece inițial aceasta a avut în
integralitate proveniență licită”. Reprezentantul Ministerului Public nu a mai susținut în fața
instanței motivul de apel formulat de parchet cu privire la confiscare arătându-se că „prejudiciul
produs în cazul infracțiunii de evaziune fiscală este de 42.112, sumă de bani la a cărei plată au
fost obligați inculpații prin sentința penală atacată. Astfel, nu se poate vorbi despre faptul că
suma de 200.200 lei ar reprezenta o sumă de bani ce ar fi avut o origine ilicită, în condițiile în
care provine din conturile firmelor care au fost folosite și condamnate ulterior pentru comiterea
infracțiunii de spălare de bani pe motiv că, ulterior, această sumă de bani ar fi fost reintrodusă în
conturile firmelor”. Reprezentantul Ministerului Public a mai arătat că „pentru dovedirea
reintroducerii sumelor în circuitul licit ar fi trebuit să existe probe din care să rezulte că
respectiva sumă (200.200 lei – n.n.) ar fi fost reintrodusă în circuitul civil prin contracte de
împrumut cu cele două societăți sau prin diverse achiziții. Or, nefiind probat acest aspect, în mod
corect s-a apreciat că suma a fost restituită inculpaților după reținerea comisionului convenit
pentru retragerea și folosirea societăților comerciale la comiterea infracțiunii de evaziune fiscală.
Astfel, nefăcându-se dovada că suma de 200.200 lei ar avea o proveniență ilicită și nici a faptului
că aceasta ar fi fost reintrodusă în circuitul licit, parchetul a apreciat că este legală și temeinică
soluția instanței de fond sub acest aspect”.
Dacă în ceea ce privește imposibilitatea dispunerii confiscării sumei de 200.200 lei suntem
de acord cu cele arătate, nu putem fi de acord cu ultimele precizări aduse de parchet. Chiar dacă
suma de 200.200 lei ar fi fost reintrodusă în circuitul civil prin contracte de împrumut sau prin
diverse achiziții, având în vedere că în cauză s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaților doar
pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală și spălare de bani, unicul bun așa-zis provenit
din săvârșirea unei infracțiuni ar fi putut fi doar suma sustrasă de la impozitare. Diferența dintre
suma transferată și cea sustrasă de la impozitare și-ar fi păstrat originea licită (în lipsa
identificării comiterii unei alte infracțiuni, eventual delapidare, după cum vom arăta infra), astfel
încât nu s-ar fi putut dispune confiscarea acesteia indiferent de ce s-ar fi întâmplat cu
respectivele sume de bani. Este adevărat că pentru a se putea dispune condamnarea pentru
săvârșirea infracțiunii de spălare de bani nu este necesar să existe o soluție de condamnare
pentru săvârșirea infracțiunii din care provin bunurile ulterior spălate, însă așa cum a arătat
instanța supremă – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în cuprinsul Deciziei nr.
16/2016 „Este evident însă că în situația în care nu există o condamnare pentru infracțiunea din
care provin bunurile instanța învestită cu soluționarea cauzei privind infracțiunea de spălare de
bani nu trebuie doar să suspecteze că bunurile provin din activitate infracțională, ci și să aibă
357

certitudini în acest sens”. Or, pentru a avea certitudini în acest sens, mai întâi de toate ar trebui
identificată infracțiunea din comiterea căreia ar putea proveni bunurile.
În acest context, instanța supremă a pronunțat Decizia nr. 23/2017 argumentarea
concentrându-se însă pe dispozițiile art. 112 lit. e din Codul penal potrivit cărora sunt supuse
confiscării „bunurile dobândite prin săvârșirea faptei prevăzute de legea penală, dacă nu sunt
restituite persoanei vătămate și în măsura în care nu servesc la despăgubirea acesteia”. În aceste
condiții, instanța a arătat că „În ipoteza existenței unui prejudiciu rezultat din săvârșirea faptei de
evaziune fiscală, acesta trebuie acoperit, măsura confiscării ca urmare a infracțiunii de spălare a
banilor nemaifiind operabilă, întrucât ne aflăm în prezența unui prejudiciu unic, iar aplicarea
concomitentă a celor două măsuri ar avea drept consecință o dublă sancționare a persoanei
acuzate și condamnate pentru comiterea ambelor infracțiuni”.
Având în vedere că persoanele care comit o infracțiune de evaziune fiscală sunt
întotdeauna obligate să repare prejudiciul cauzat, se ajunge la concluzia că niciodată sumele
obținute ca urmare a comiterii acestei infracțiuni nu vor putea fi confiscate. Se confirmă așadar
argumentul judecătorului spaniol care a formulat opinie separată în cazul „Balena albă” potrivit
căruia într-o asemenea situație reținerea infracțiunii de spălare de bani este una care nu se
justifică inclusiv prin raportare la una dintre finalitățile urmărite prin incriminarea acestei
infracțiuni, respectiv împiedicarea persoanei care a săvârșit o infracțiune de a se folosi ulterior
de bunurile astfel dobândite.
§.4. În opinia noastră…
În acest context, în opinia noastră, argumentele care susțin imposibilitatea ca infracțiunea
de evaziune fiscală să constituie infracțiunea premisă pentru comiterea infracțiunii de spălare a
banilor sunt mult mai convingătoare decât cele care susțin contrariul și întrucât suntem în deplin
acord cu acestea, nu le vom reitera. În contextul național este posibil ca o astfel de opinie să fie
privită cu multe rezerve, fiind poate de neacceptat ca în acele cazuri în care comiterea
infracțiunii de evaziune fiscală se realizează prin multiple transferuri de bani, prin utilizarea de
companii offshore să nu poată fi reținută infracțiunea de spălare a banilor. Reținerea acestei
infracțiuni nu este însă imposibilă în astfel de situații, însă nu prin raportare la infracțiunea de
evaziune fiscală ci prin raportare la alte infracțiuni, cum ar fi de exemplu cea de delapidare,
urmând să detaliem această situație infra.
Dacă în legislația spaniolă infracțiunea de evaziune fiscală se consumă la momentul
expirării termenului de plată a taxelor și impozitelor sau la momentul obținerii de restituiri sau
alte beneficii fiscale, în sistemul intern, după cum am arătat, urmarea generată de comiterea unei
358

infracțiuni de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b și c constă în diminuarea creanței
fiscale, nefiind necesar pentru consumarea acesteia să se ajungă la momentul „neplății”. A
fortiori în aceste condiții, credem că argumentele exprimate în sistemul spaniol în sensul
imposibilității ca sumele sustrase de la impozitare să constituie obiectul spălării banilor sunt
aplicabile.
Comparația situației analizate cu cea a infracțiunii de abuz de încredere prevăzută de art.
238 Cod penal este una tentantă, având în vedere că și în cazul acestei din urmă infracțiuni,
autorul deține bunul la un moment anterior comiterii infracțiunii. Așa cum s-a subliniat însă în
sistemul spaniol, nu trebuie confundată posesia cu dreptul de proprietate. Prin comiterea
infracțiunii de abuz de încredere autorul dobândește dreptul de proprietate asupra bunului
anterior deținut, putându-se așadar stabili că s-a obținut un bun prin comiterea infracțiunii. În
cazul infracțiunii de evaziune fiscală însă, autorul deține pe deplin sumele de bani anterior
comiterii infracțiunii, aceștia provenind din activitățile licite desfășurate.
Un artificiu argumentativ ar putea fi construit pornind de la momentul apariției creanței
fiscale. Am arătat în capitolul dedicat infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a din lege că în
dreptul fiscal există două opinii cu privire la momentul apariției creanței fiscale: cel al efectuării
operațiunii, la acest moment constituindu-se baza impozabilă, respectiv cel al expirării
termenului legal de depunere a declarației fiscale. În măsura în care s-ar adopta prima opinie din
punct de vedere fiscal, s-ar putea susține că prin ascunderea sursei impozabile sau prin
omisiunea înregistrării operațiunii efectuate se neagă dreptul statului la perceperea taxelor și
impozitelor, astfel încât, încă de la momentul dobândirii respectivelor venituri, suma sustrasă de
la impozitare este deținută în mod nelegal, aceasta aparținând statului. În cazul evidențierii de
operațiuni fictive însă, aplicarea acestui raționament ar deveni mai dificilă, autorul având în
patrimoniu sumele sustrase de la impozitare la un moment anterior comiterii infracțiunii de
evaziune fiscală.
Oricum, o astfel de construcție credem că ar fi problematică și din perspectiva
previzibilității, având în vedere că pornește de la o premisă cu privire la care în dreptul fiscal nu
există o jurisprudență unitară.
În plus, și dacă am accepta că infracțiunea de evaziune fiscală ar putea constitui premisa
infracțiunii de spălare a banilor cu argumentul că prin comiterea celei dintâi deținerea licită a
banilor se transformă în una ilicită, pot fi identificate o sumedenie de probleme cu privire la
individualizarea bunurilor care fac obiectul infracțiunii de spălare a banilor. În acest sens,
judecătorul spaniol care a exprimat opinia separată la Decizia din cazul „Balena albă” a formulat
o serie de întrebări care demonstrează caracterul problematic, iar respectivele întrebări sunt
359

valabile și prin raportare la legislația națională. Astfel:
– dacă suma sustrasă de la impozitare are valoarea X, iar patrimoniul debitorului are valoarea
3X, o eventuală investiție realizată de debitor ar trebui să fie considerată ca fiind făcută din suma
sustrasă de la impozitare și deci să poată fi avută în vedere pentru reținerea infracțiunii de
spălare a banilor sau din restul patrimoniului?
– în măsura în care contribuabilul investește sau cheltuie toate veniturile obținute în intervalul
de timp cuprins între momentul dobândirii acestora și momentul expirării termenului de plată731,
infracțiunea de spălare a banilor s-ar consuma anterior momentului consumării infracțiunii de
evaziune fiscală? S-ar ajunge la reținerea infracțiunii de spălare a banilor cu privire la bunuri
provenite dintr-o infracțiune care încă nu a fost comisă.
– dacă la momentul expirării termenului în interiorul căruia se impunea a fi efectuată plata
impozitului, contribuabilul nu mai dispune de lichidități, care dintre activele sale ar putea fi
considerate bunuri provenite din săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală? Cel care are o
valoare mai apropiată de suma sustrasă de la impozitare? Sau se poate vorbi despre spălare de
bani doar dacă obiectul constă în sume de bani?
– pe baza a ce se poate concluziona că odată comisă infracțiunea de evaziune fiscală, suma
sustrasă de la impozitare este tocmai cea ascunsă sau transferată și nu cea păstrată în patrimoniul
contribuabilului? Corespondentul sumei sustrase de la impozitare nu ar putea fi tocmai
cheltuielile sau investițiile efectuate anterior expirării termenului de plată, sau investițiile
ulterioare făcute „la vedere” și care generează noi operațiuni taxabile?
– în măsura în care se repară prejudiciul, de ce să presupunem că banii cu care au fost achitate
taxele și impozitele nu sunt chiar cei sustrași de la impozitare, deci „bunul” provenit din
comiterea infracțiunii și se atribuie această caracteristică sumelor de bani investite anterior?
(aducându-se astfel în discuție comiterea infracțiunii de spălare a banilor – n.n.).
Aceste întrebări retorice ale judecătorului care a formulat opinie separată în cauza la care
am făcut referire dovedesc gradul de artificialitate care intervine în motivarea posibilității ca
infracțiunea de evaziune fiscală să constituie premisa comiterii infracțiunii de spălare a banilor;
atât din perspectiva a ceea ce înseamnă bun provenit din săvârșirea unei infracțiuni, cât și din
perspectiva individualizării acestor bunuri în patrimoniul contribuabilului. Se ajunge la a se
afirma că sumele de bani dobândite și deținute licit devin un bun provenit din săvârșirea unei
infracțiuni și se prezumă că în măsura în care autorul, ulterior comiterii infracțiunii de evaziune
fiscală, schimbă sau transferă bunuri, automat sumele de bani transferate sunt cele care provin
731În dreptul intern mutatis mutandis intervalul de timp ar fi cel dintre momentul dobândirii veniturilor și cel al
expirării termenului în care operațiunile trebuie evidențiate în documentele contabile sau cel de până la
momentul evidențierii de operațiuni fictive.
360

din săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală.
Problema individualizării bunurilor așa-zis provenite din săvârșirea infracțiunii de
evaziune fiscală a fost analizată și de judecătorii spanioli care au decis condamnarea inculpatului
pentru săvârșirea infracțiunii de spălare a banilor, aceștia recunoscând dificultatea acestui
procedeu și admițând că nu ar fi admisibil să se aprecieze că prin comiterea infracțiunii fiscale
întregul patrimoniu al debitorului ar deveni „contaminat” (că ar exista practic o prezumție în
sensul că orice sumă de bani ar fi transferată din patrimoniul acestuia ar proveni din săvârșirea
infracțiunii de evaziune fiscală – n.n.).
Vizavi de acest aspect s-a arătat în primul rând că momentul „contaminării” nu poate fi
decât cel al expirării termenului de declarare a veniturilor impozabile. Până la acest moment
există o perioadă de timp în care nu pot fi identificate bunuri provenite din săvârșirea unei
infracțiuni întrucât evaziunea fiscală încă nu a fost comisă. În consecință, orice act cu privire la
sumele respective de bani în acel interval de timp, nu poate fi privit drept o infracțiune de spălare
a banilor întrucât bunurile nu au o sursă ilicită. Transpunând acest raționament la legislația
națională, momenul „contaminării” ar fi cel al expirării termenului de înregistrare a operațiunii
în evidențele contabile [în cazul modalității prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b ], respectiv cel al
înregistrării de operațiuni fictive [în cazul modalității prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c din lege].
Instanța supremă spaniolă a admis necesitatea individualizării bunurilor care fac obiectul
spălării banilor în patrimoniul debitorului, arătând că această infracțiune presupune identificarea
concretă a unui bun sau a unei pluralități de bunuri care provin din săvârșirea unei infracțiuni, iar
în măsura în care această individualizare nu este posibilă, nu poate fi reținută infracțiunea de
spălare a banilor. Se recunoaște totodată că acest proces de individualizare nu este deloc unul
facil în cazul banilor, care sunt bunuri fungibile.
În aceste circumstanțe s-a mai arătat că pentru a se putea accepta că infracțiunea de
evaziune fiscală constituie premisa celei de spălare a banilor este necesar ca în cursul urmăririi
penale să poată fi identificată în patrimoniul debitorului, în mod rezonabil, suma sustrasă de la
impozitare, iar acest lucru este posibil în anumite situații, judecătorii investiți cu soluționarea
cauzei făcând referire la două ipoteze:
(i) O posibilitate este ca acțiunea care conduce la reținerea infracțiunii de spălare a banilor să
vizeze o parte din patrimoniul debitorului care în mod obligatoriu conține și suma sustrasă de la
impozitare. Acest lucru se va întâmpla atunci când acțiunea de spălare vizează toate activele
autorului infracțiunii sau atunci când valoarea bunurilor care nu sunt supuse procesului de
„spălare” este mai mică decât suma sustrasă de la impozitare. În aceste condiții, în opinia
instanței, se poate prezuma în mod rezonabil că și suma sustrasă de la impozitare, sau măcar o
361

parte din aceasta, a fost supusă procesului de spălare.
(ii) O altă posibilitate constă în a se identifica baza impozabilă cu privire la care nu au fost
achitate taxele și impozitele aferente. Suma datorată statului se stabilește prin aplicarea unei cote
de impozitare la baza impozabilă. Având în vedere că această cotă de impozitare este un procent
din baza impozabilă, este rezonabil în opinia instanței să se aprecieze că activele debitorului care
constituie baza impozabilă conțin și o „parte contaminată”. În consecință, urmând această linie
de gândire, se va putea reține infracțiunea de spălare a banilor dacă întreaga bază impozabilă este
transferată întrucât aceasta cuprinde și suma sustrasă de la impozitare.
În opinia noastră, cele două situații avute în vedere de instanța supremă italiană sunt
situații de excepție. În plus, în ceea ce privește situația în care valoarea bunurilor care nu sunt
supuse procesului de „spălare” este mai mică decât suma sustrasă de la impozitare credem că
problema individualizării bunurilor spălate subzistă. Nu se poate stabili nici în acest caz dacă
întreaga sumă provenită din săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală a fost spălată sau doar o
parte din aceasta. Ar rămâne așadar valabile situațiile în care contribuabilul comite acte specifice
infracțiunii de spălare a banilor cu privire la întregul activ, sau cu privire la întreaga bază
impozabilă. În aceste cazuri, se poate afirma că și întreaga sumă sustrasă de la impozitare a făcut
obiectul infracțiunii de spălare a banilor. Totuși, problema individualizării în concret a bunurilor
care provin din săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală subzistă și în aceste situații.
4.1. Posibilitatea incidenței unor alte texte de incriminare care să permită reținerea
infracțiunii de spălare de bani cu privire la sume de bani transferate în contextul
comiterii unei infracțiuni de evaziune fiscală
După cum rezultă și din deciziile de condamnare pronunțate de instanțele naționale, de
cele mai multe ori, comiterea unei infracțiuni de evaziune fiscală nu se rezumă la simpla
omisiune a evidențierii veniturilor sau la evidențierea de operațiuni fictive. Persoanele care
comit astfel de infracțiuni de cele mai multe ori, prin diverse operațiuni, încearcă să intre în
posesia sumelor de bani încasate dar neevidențiate sau a sumelor sustrase de la impozitare prin
evidențierea de operațiuni fictive.
Astfel, exemplificativ, autorul unei infracțiuni de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. c din Legea nr. 241/2005, ulterior înregistrării de facturi fictive în contabilitatea societății
administrate va dispune și plata acestor facturi către societatea emitentă a acestora. Acest transfer
va fi urmat de ridicarea sumelor de bani din conturile societății care a emis facturile fictive prin
utilizarea de documente false, sau de transferuri către alte societăți, în aceeași manieră. Alteori,
sumele de bani transferate ca urmare a înregistrării operațiunilor fictive se vor reîntoarce în
362

contul societății prin diverse operațiuni fictive de „restituire împrumut”, „acordare împrumut”,
„majorare de capital”, etc.
Tendința organelor judiciare în aceste situații este de a reține infracțiunea de evaziune
fiscală în concurs cu cea de spălare de bani, existând însă dificultăți în a individualiza bunurile
ce au făcut obiectul spălării sau în a dispune confiscarea.
Credem că în astfel de situații se pune problema în ce măsură nu ar putea fi tipică
infracțiunea de delapidare prevăzută de art. 295 Cod penal, iar spălarea de bani să aibă ca obiect
bunurile dobândite prin comiterea acestei infracțiuni și nu prin comiterea infracțiunii de evaziune
fiscală.
Posibilitatea incidenței dispozițiilor art. 295 din Codul penal în astfel de situații a fost
sugerată în cuprinsul Punctului de vedere al Direcției legislație, studii și documentare și
informatică juridică din cadrul Înaltei Culți de Casație și Justiție cu prilejul soluționării sesizării
formulate cu privire la pronunțarea unei hotărâri prealabile care a generat pronunțarea Deciziei
nr. 23/2017.
Direcția de specialitate din cadrul Înaltei Curți de Casație și Justiție și-a exprimat punctul
de vedere în sensul că „Sumele reprezentând echivalentul cheltuielilor care nu au la bază
operațiuni reale, dacă sunt însușite de către inculpat și formează obiectul acțiunilor ce realizează
elementul material al infracțiunii de spălare a banilor, intră sub incidența dispozițiilor art. 33 din
Legea nr. 656/2002, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și pot fi confiscate, cu
titlu de sume care provin din activități infracționale diferite de evaziunea fiscală prevăzută în art.
9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu
modificările ulterioare” (s.n.).
S-a mai arătat în cuprinsul acestui punct de vedere că sumele de bani provenite din
săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală sunt cele echivalente obligațiilor fiscale (principale),
iar cheltuielile care nu au la bază operațiuni reale „nu se încadrează nici în noțiunea de
<<produs>> al infracțiunii de evaziune fiscală și nici în noțiunea de <<bun>>, în accepțiunea art.
2 din Directiva 2014/42/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 3 aprilie 2014 privind
înghețarea și confiscarea instrumentelor și produselor infracțiunilor săvârșite în Uniunea
Europeană” (…). În cazul infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c din
Legea nr. 241/2005, cu modificările ulterioare, avantajul economic obținut din săvârșirea
infracțiunii de evaziune fiscală nu este reprezentat de valoarea cheltuielilor , ci de sumele de bani
echivalente obligațiilor fiscale datorate statului și neachitate. (…) În consecință, valoarea
cheltuielilor nu poate fi supusă confiscării nici cu titlu de avantaj economic obținut din
săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) fit. c din Legea nr.
363

241/2005 cu modificările ulterioare, nici cu titlu de bun necorporal. Sumele de bani reprezentând
echivalentul cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale nu provin din săvârșirea infracțiunii
de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu modificările
ulterioare, și nu constituie un avantaj economic obținut din săvârșirea acestei infracțiuni” (s.n.).
În aceste condiții s-a arătat că „Sumele de bani reprezentând echivalentul cheltuielilor care
nu au la bază operațiuni reale însușite de către inculpat constituie sume provenind din activități
infracționale (de exemplu, sume provenind din delapidare ) diferite de evaziunea fiscală
prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005. În ipoteza în care sunt însușite de către
inculpat și formează obiectul acțiunilor ce realizează elementul material al infracțiunii de spălare
a banilor, sumele reprezentând echivalentul cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale
constituie <<produs>> al infracțiunii, în accepțiunea art. 2 paragraful 1 din Directiva
2014/42/UE, ca avantaj economic obținut din săvârșirea unei infracțiuni, diferite de infracțiunea
de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c din Legea nr. 241/2005, cu modificările
ulterioare”.
În consecință, s-a arătat că în ipoteza în care sunt însușite de către inculpat și formează
obiectul acțiunilor ce realizează elementul material al infracțiunii de spălare a banilor, sumele de
bani reprezentând echivalentul cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale sunt supuse
confiscării cu titlu de avantaj economic obținut din săvârșirea unei infracțiuni ( diferite de
evaziunea fiscală) și cu titlu de bun corporal sau necorporal, intrând sub incidența dispozițiilor
art. 33 din Legea nr. 656/2002, republicată, cu modificările și completările ulterioare, privind
confiscarea specială a bunurilor. „În această ipoteză, măsura de siguranță a confiscării speciale și
obligarea inculpatului la plata despăgubirilor pot coexista, întrucât confiscarea specială nu
privește aceeași sumă de bani (confiscarea specială privește sumele de bani reprezentând
echivalentul cheltuielilor, iar obligarea inculpatului la plata despăgubirilor privește sumele de
bani echivalente obligațiilor fiscale datorate)”.
Rezultă așadar că trebuie făcută distincție între suma sustrasă de la impozitare și
cheltuielile fictive efectuate, acestea din urmă putând face obiectul spălării de bani dacă provin
din comiterea unei alte infracțiuni decât cea de evaziune fiscală.
În acest context, facem trimitere și la Decizia penală nr. 895/2017 a Curții de Apel Cluj732
prin care s-a soluționat o cauză în care s-a adus în discuție comiterea infracțiunii de delapidare.
Astfel, prin rechizitoriul parchetului s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaților: B.L.A.V .
pentru săvârșirea infracțiunii de delapidare prev. de art. 295 rap. la art. 308 din Codul penal,
B.O.G. pentru săvârșirea infracțiunii de spălare de bani prevăzută de art. 29 alin. (1) lit. a din
732http://www.rolii.ro/hotarari/5977f585e49009c41a0001ea
364

Legea nr. 656/2002 și N.I.A. pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art.
9 alin. (1) lit. c din lege, spălare de bani prev. de art. 29 alin. (1) lit. a din Legea nr. 656/2002 și
complicitate la infracțiunea de spălare de bani.
S-a reținut în acest sens că inculpata B.L.A.V., a deținut calitatea de administrator al S.C.
T&C D.A. S.R.L. La data de 17.11.2009 societatea a achiziționat mai multe utilaje de la o
societate din China la un preț de 21.258 USD (60.068 lei). În cursul lunii septembrie 2010
societatea a solicitat acordarea unui credit, menționând la rubrica „destinația creditului” –
achiziția de utilaje. O dată cu încheierea contractului de credit a fost încheiat și contractul de
garanție reală mobiliară pe bunuri viitoare, garanția fiind constituită din utilaje, conform facturii
fiscale B-177/15.10.2010 emisă de societatea C.P. S.R.L. administrată de inculpatul B.O.G. În
realitate, factura emisă de societatea C.P. S.R.L. era una fictivă, iar utilajele presupus
achiziționate erau de fapt cele achiziționate cu un an înainte de societatea T&C D.A. de la
societatea chineză. Potrivit facturii emise de societatea C.P. S.R.L. prețul de achiziție era de
311.485,87 lei din care T.V.A. în cuantum de 60.287,58 lei, sumă de bani virată de societatea
T&C D.A. în contul societății C. P. S.R.L.
Societatea T&C D.A. S.R.L. prin decontul depus în luna ianuarie 2011 a solicitat
rambursarea sumei de 68.897, sumă ce includea taxa aparent achitată către societatea C.P. S.R.L.
Astfel, prețul de achiziție real era acoperit prin suma solicitată la rambursare. Organele fiscale au
admis la rambursare suma de 46.510 lei.
În acest context, în sarcina inculpatei B.L.A.V., administrator al S.C. T&C D.A. S.R.L. s-a
reținut infracțiunea de delapidare constând în faptul că a dispus plata sumei de 311.485,87 lei
către S.C. C.P. S.R.L., deși nu a achiziționat utilaje de la această societate, operațiunea fiind
fictivă.
În sarcina inculpatului B.O.G., administrator al societății C.P. S.R.L. s-a reținut
infracțiunea de spălare a banilor constând în aceea că a emis factura fiscală nr. B-177/15.10.2010
și a încasat contravaloarea acestei facturi (în sumă de 311.485,87 lei), cunoscând faptul că banii
privind din comiterea unei infracțiuni (delapidare), iar mai apoi a reintrodus această sumă de
bani în circuitul civil prin achiziționarea mai multor cantități de cereale de la persoanele fizice
Z.C. Și S.V.
Întrucât în contabilitatea societății T&C D.A. S.R.L. existau două seturi de facturi vizând
aceleași utilaje, în vederea scoaterii din gestiunea societății a celui de-al doilea set de utilaje,
existente din punct de vedere scriptic, societatea a emis factura nr. 41/27.12.2010 prin care se
crea aparența că un set de utilaje ar fi fost achiziționat de societatea E.P. S.R.L. administrată de
inculpatul N.I.A. Acesta a achitat contravaloarea facturii și a înregistrat în contabilitatea S.C.
365

E.P. S.R.L. factura nr.41/27.12.2010 având ca obiect operațiuni nereale, sustrăgându-se astfel de
la plata către bugetul de stat a sumelor de 10.084,74 lei reprezentând TVA și 6.723 lei
reprezentând impozit pe profit.
În sarcina inculpatului N.I.A. s-a reținut infracțiunea de spălare a banilor constând în aceea
că înregistrarea în contabilitatea societății a facturii nr. 41/27.12.2010 emisă de societatea T&C
D.A. S.R.L. și achitarea acesteia a avut ca scop ascunderea infracțiunii de evaziune fiscală
comisă de inculpata B.L.A.V. (pentru care inculpata nu a fost trimisă în judecată, organele de
urmărire penală dispunând clasarea în faza de urmărire penală însă nu rezultă din considerentele
hotărârii care a fost motivul pentru care s-a dispus clasarea). De asemenea, în sarcina aceluiași
inculpat s-a reținut infracțiunea de complicitate la spălarea de bani constând în aceea că „l-a
ajutat pe inculpatul B.O.G., să obțină suma de 311.485,87 lei de la S.C .T&C D.A. S.R.L.,
referitoare la vânzarea unor utilaje de către S.C. C.P. S.R.L. către S.C.T&C D.A. S.R.L.
(operațiune fictivă), să încaseze contravaloarea acestei facturi (în sumă de 311.485,87 lei),
cunoscând faptul că banii provin din comiterea unei infracțiuni (delapidare) și să îi reintroducă în
circuitul civil prin achiziționarea mai multor cantități de cereale de la persoane fizice”733. În
același timp, inculpatul N.I.A. a fost trimis în judecată și pentru săvârșirea infracțiunii de
evaziune fiscală constând în faptul că a înregistrat în evidența contabilă a societății E. P. S.R.L.
factura fictivă emisă de societatea T&C S.R.L., instanța de apel dispunând însă achitarea față de
această acuzație, reținându-se că inculpatul nu a acționat cu intenția de a sustrage această
societate de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
Întrucât inculpata B.L.A.V . a solicitat ca judecata să se facă în procedură simplificată, s-a
dispus disjungerea cauzei în ceea ce o privește, aceasta fiind condamnată definitiv pentru
săvârșirea infracțiunii de delapidare prin Sentința penală nr. 278/14.12.2015 a Tribunalului Sălaj,
rămasă definitivă prin Decizia penală nr. 448/2016 a Curții de Apel Cluj734. Inculpații B.O.G. și
N.I.A. au fost condamnați definitiv prin Decizia penală nr. 895/2017 a Curții de Apel Cluj735
pentru săvârșirea infracțiunilor de spălare de bani, respectiv spălare de bani și complicitate la
această infracțiune.
În opinia noastră, dacă reținerea infracțiunii de spălare de bani în acest caz nu este
justificată, după cum vom arăta infra, aducerea în discuție a infracțiunii de delapidare este
lăudabilă. Pentru o mai bună sistematizare, credem că acest gen de mecanisme se impun a fi
analizate prin raportare la diverse ipoteze736, grupate pentru a lămuri relația dintre infracțiunea de
733Precizăm că din nefericire nu rezultă din cuprinsul hotărârii în ce ar fi constat în concret acest ajutor, motiv
pentru care nu putem formula observații cu privire la această acuzație.734http://www.rolii.ro/hotarari/589b6e18e490095c2f001e1c 735http://www.rolii.ro/hotarari/5977f585e49009c41a0001ea 736Întrucât schemele evazioniste sunt extrem de diverse, fără a avea pretenția „acoperirii” tuturor ipotezelor care
366

evaziune fiscală și delapidare, respectiv pentru a vedea în ce situații ar putea fi reținută
infracțiunea de spălare de bani:
(i) Ipoteze care pun în discuție relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și cea de
delapidare
1. X, administratorul societății A înregistrează în evidența contabilă facturi fictive emise de
societatea B, administrată de Y, dispunând totodată plata facturii. Sumele de bani virate către
societatea B sunt ridicate în numerar de către Y și restituite lui X care și le însușește, eventual
după reținerea unui comision de către Y.
În acest caz, în sarcina lui X se va reține infracțiunea de evaziune fiscală (cu privire la
suma sustrasă de la impozitare) și cea de delapidare (prejudiciul constând în valoarea
cheltuielilor fictive din care se scade suma sustrasă de la impozitare). Y va răspunde pentru
săvârșirea acelorași infracțiuni în forma complicității.
Reținerea infracțiunii de delapidare în acest caz este justificată întrucât prin conduita sa X
nu doar că a prejudiciat bugetul de stat ci a cauzat un prejudiciu și societății administrate,
însușindu-și pe nedrept sume de bani din patrimoniul acesteia.
Precizăm că soluția va fi aceeași și în situația în care sumele de bani nu sunt însușite în
mod direct de către X ci sunt transferate către alte societăți, cu excepția celei administrate de X.
De asemenea, aceeași soluție se impune și în ipoteza în care X, administratorul societății
A, omite evidențierea unor venituri în contabilitatea societății, iar ulterior, retrage numerar
sumele respective de bani cu diferite justificări sau face transferuri către alte societăți.
2. X, administratorul societății A înregistrează în evidența contabilă facturi fictive emise de
societatea B, administrată de Y, dispunând totodată plata facturii. Sumele de bani virate către
societatea B sunt ridicate în numerar de către Y și restituite lui X care le reintroduce în
patrimoniul societății A. În acest caz, apreciem că în sarcina lui X se impune reținerea doar a
infracțiunii de evaziune fiscală. Infracțiunea de delapidare nu poate fi reținută în acest caz din
următoarele motive: în primul rând, nu credem că există o acțiune de însușire, folosire, traficare
în sensul normei de incriminare a infracțiunii de delapidare, în al doilea rând, din moment ce
sumele de bani inițial transferate din contul societății au fost reintroduse în patrimoniul acesteia,
nu se poate vorbi despre un prejudiciu cauzat acesteia și nu în ultimul rând, la nivel subiectiv,
intenția lui X a fost aceea de a se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, sumele de bani
fiind transferate inițial din contul societății doar pentru a crea aparența unei cheltuieli reale.
pot fi întâlnite în practica judiciară, sperăm că ipotezele analizate vor putea contribui la soluționarea unor astfel
de cauze.
367

(ii) Posibilitatea reținerii infracțiunii de spălare de bani prin raportare la ipotezele
analizate
Pornind de la ipotezele analizate supra, infracțiunea de spălare de bani ar putea fi reținută
prin raportare la sumele de bani ce au făcut obiectul delapidării. În măsura în care, autorul
comite doar infracțiunea de evaziune fiscală, precum în cazul analizat la pct. 2, reintroducerea
sumelor de bani inițial transferate, în patrimoniul societății, nu are semnificația unei infracțiuni
de spălare de bani întrucât respectivele sume nu provin din săvârșirea unei infracțiuni.
Infracțiunea de evaziune fiscală, așa cum am arătat, în opinia noastră, nu este aptă să genereze
bunuri care ulterior pot fi spălate, iar infracțiunea de delapidare nu este tipică.
În măsura în care infracțiunea de delapidare este tipică, deosebit de important de precizat
în acest context este însă că infracțiunea de spălare de bani va putea fi reținută doar dacă, după
ce sumele de bani au fost transferate din contul societății și deci însușite, se comit noi acțiuni
specifice infracțiunii de spălare de bani.
Concret, raportându-ne la ipoteza în care X înregistrează facturi fictive și efectuează plata
aferentă acestora, transferul de bani prin care se realizează plata nu poate fi privit ca
reprezentând o modalitate de comitere a infracțiunii de spălare de bani. Primul transfer este
modalitatea de comitere a infracțiunii de delapidare, ori aceasta nu poate fi reținută în concurs
ideal cu infracțiunea de spălare de bani cu privire la același bun. Pentru a se putea reține
infracțiunea de spălare de bani este necesar ca mai întâi să se consume infracțiunea de
delapidare, iar ulterior, sumele de bani astfel obținute să fie „spălate”. În acest sens, în mod
corect s-a arătat în doctrină că „ Infracțiunea de spălare a banilor este distinctă și nu poate fi
comisă simultan cu infracțiunea premisă737.
Astfel, exemplificativ, infracțiunea de spălare de bani va putea fi reținută dacă ulterior
primului transfer, care constituie modalitatea de comitere a infracțiunii de delapidare, autorul
transferă din nou respectivele sume de bani în diverse conturi, efectuează diverse operațiuni sau
alte acte prin care le reintroduce în circuitul economic cu scopul de a disimula adevărata natura a
acestora.
Concluzionând, dacă „interesul” organelor judiciare de a reține infracțiunea de spălare de
bani în contextul săvârșirii unor infracțiuni de evaziune fiscală este de înțeles din perspectiva
necesității combaterii acestui fenomen, nu trebuie pierdut din vedere principiul legalității. Atâta
timp cât norma de incriminare a spălării de bani impune identificarea unui bun provenit din
săvârșirea unei infracțiuni și atâta timp cât identificarea unui astfel de bun în cazul săvârșirii unei
infracțiuni de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 se poate
737A. M. A. Popescu, op. cit., p. 190.
368

realiza doar apelând la diverse „artificii” argumentative, neconvingătoare în opinia noastră și nu
numai, credem că respectarea acestui principiu devine problematică.
În opinia noastră, nici din perspectivă sancționatorie nu se impune abaterea de la acest
principiu în considerarea necesității combaterii acestui fenomen, având în vedere că pedeapsa
prevăzută de lege pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală este cea a închisorii de la 2 la
8 ani, iar în cazul comiterii formelor agravate prevăzute în cuprinsul alin. (2) și (3) pedeapsa este
închisoarea de la 7 la 13 ani, respectiv de la 9 la 15 ani. Judecătorul investit cu soluționarea unor
astfel de cauze are așadar posibilitatea de a dispune condamnarea la o pedeapsă suficient de
mare dacă apreciează necesar, chiar dacă în sarcina autorului nu este reținută și infracțiunea de
spălare de bani.
Nu în ultimul rând, după cum am arătat și în având în vedere cele dispuse de instanța
supremă prin Decizia nr. 23/2017 reținerea infracțiunii de spălare de bani nu ar putea fi
justificată nici din perspectiva posibilității de a se dispune confiscarea, această posibilitate fiind
în realitate inexistentă.
369