Termenul de audit provine din limba latin ă, de la cuvântul audit-auditare, care are în țelesul de „a asculta”. Despre audit se vorbe ște din timpuri… [622344]

1 AUDITUL INTERN

1. AUDITUL PUBLIC INTERN

1.1. Conceptul de audit intern

Termenul de audit provine din limba latin ă, de la cuvântul audit-auditare, care are
în țelesul de "a asculta". Despre audit se vorbe ște din timpuri str ăvechi (ale egiptenilor,
asirienilor), accep țiunea termenului fiind îns ă alta.
O utilizare mai intens ă a termenului de audit se constat ă în perioada crizei economice
din 1929, de atunci rolul și necesitatea auditului intern crescând continuu, f apt ce a condus la
organizarea și standardizarea activit ății practice de audit, prin înfiin țarea în anul 1941 în
Orlando, Florida, SUA, a Institutului Auditorilor I nterni (IIA), c ăruia, în prezent, îi sunt afiliate
peste 120 de ță ri.
Auditul intern este o profesie care s-a redefinit m ereu de-a lungul anilor, din dorin ța de a
răspunde necesit ăților în continu ă schimbare ale întreprinderilor. în timp, a avut lo c o deplasare
a obiectivelor auditului de la axarea pe problemele financiar-contabile ale întreprinderilor la
identificarea riscurilor și evaluarea controlului intern.
Profesia de audit se bazeaz ă pe un cadru de referin ță flexibil, recunoscut în întreaga
lume, care se adapteaz ă la particularit ățile legislative și de reglementare ale fiec ărei ță ri, cu
respectarea regulilor specifice ce guverneaz ă diferite sectoare de activitate și cultura
organiza ției respective.
Cadrul de referin ță al auditului intern cuprinde (IIA, 2002):
• conceptul de audit intern, care precizeaz ă câteva elemente indispensabile:
– auditul intern efectueaz ă misiuni de asigurare și consiliere;
– domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, con trolul intern și administrarea
organiza ției;
– finalitatea auditului intern este aceea de a ad ăuga valoare organiza țiilor;
• codul deontologic, care furnizeaz ă auditorilor interni principiile și valorile ce le
permit s ă-și orienteze practica profesional ă în func ție de contextul specific;
• normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care îi ghideaz ă
pe auditori în vederea îndeplinirii misiunilor și în gestionarea activit ăților;
• modalit ățile practice de aplicare, care comenteaz ă și explic ă normele (standardele) și
recomand ă cele mai bune practici;
• sprijinul pentru dezvoltarea profesional ă, constituit în principal din lucr ări și articole
de doctrin ă, din documente ale colocviilor, conferin țelor și seminarilor.
În România, activitatea de audit este de dat ă relativ recent ă și se înscrie în procesul de
reform ă a managementului public, a c ărui cerin ță este îmbun ătățirea performan țelor activit ății
entit ăților publice, cre șterea eficacit ății și eficien ței în utilizarea resurselor alocate.
O prim ă încercare de înscriere în acest proces s-a f ăcut prin elaborarea Ordonan ței
Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv, termenul de
audit intern fiind legat de domeniul controlului fi nanciar, creându-se astfel unele confuzii între
conceptul de control intern și audit intern. Dac ă în ceea ce prive ște definirea conceptelor s-a
reu șit decantarea celor doi termeni, în prezent, exist ă o problem ă în în țelegerea sistemului de
control intern care, fiind obiect al auditului inte rn, înglobeaz ă toate activit ățile de control intern
realizate în interiorul entit ății și riscurile asociate acestora. Auditul intern î și va atinge
obiectivele, dac ă exist ă un sistem de control intern organizat, formalizat, constând din
proceduri, ghiduri procedurale, coduri deontologice .
Din acest punct de vedere activitatea de audit inte rn ofer ă siguran ța c ă opera țiunile
desf ăș urate, deciziile luate sunt sub control și, în acest fel contribuie la realizarea obiectivel or
institu ției.

2 În România, introducerea auditului intern ca activi tate a entit ăților publice, în baza
prevederilor Ordonan ței Guvernului nr. 119/1999 a fost urmat ă de dezbateri și clarific ări,
reorganiz ări ale controlului intern și separarea acestuia de audit.
Conturarea auditului intern a impus definirea și a auditului extern. în prezent, auditul
extern, dup ă mai multe restructur ări, este realizat de urm ătoarele structuri:
– expertize contabile, efectuate de Corpul Exper ților Contabili și Contabililor Autoriza ți
din România – CECCAR;
– auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor F inanciari din România CAFR;
– auditul performan ței, realizat de Curtea de Conturi a României, conco mitent cu
controalele efectuate în sectorul public;
– auditul financiar – fiscal, efectuat de firmele d e consultan ță române ști și interna ționale
recunoscute în domeniu.

1.2. Defini ția auditului intern
Se cunosc mai multe defini ții date no țiunii de audit. Din analiza critic ă a acestora, în
literatura de specialitate (M Ghi ță , 2004) se apreciaz ă c ă exist ă trei elemente, necontroversate și
unanim acceptate care definesc implicarea auditului intern în activitatea unei entit ăți:
– consilierea acordat ă managerului; No țiunea de asisten ță acordat ă managerului distinge
auditul intern de orice ac țiune de control sau inspec ție, evoluând spre o mai mare implicare a
auditorilor în organiza ție de pe pozi ția unui consilier, a unui specialist care dispune d e atuurile
pe care managementul nu le are și anume:
• standardele profesionale interna ționale;
• buna practic ă recunoscut ă în domeniu, care îi d ă autoritate;
• tehnici și instrumente care-i garanteaz ă eficacitatea;
• independen ța de spirit, care îi asigur ă autonomia în conceperea de ipoteze și
formularea de recomand ări;
• cercetarea și gândirea lui sunt deta șate de constrângerile și obliga țiile unei
activit ăți permanente de gestionare zilnic ă a unui serviciu.
– ajutorul acordat salaria ților f ără a-i judeca – trebuie privit prin prisma faptului c ă
misiunea de audit poate sa eviden țieze ineficiente în sistem sau posibilit ăți de îmbun ătățire a
activit ăților, dar exist ă mai multe motive pentru care managementul nu trebu ie s ă fie pus direct
în discu ție: obiectivele auditului intern au în vedere anali za, examinarea activit ăților care s ă
conduc ă la îmbun ătățirea performan ței existente și nu la judecarea acestuia; analiza cauzelor
unor nereguli eviden țiaz ă existen ța unor puncte slabe care î și au originea în insuficien țe asupra
cărora responsabilul structurii auditate nu are un bu n control, solu țiile de rezolvare trebuind s ă
vin ă pe cale ierarhic ă sau chiar de la nivelul organiza ției; totodat ă este de subliniat c ă ajutorul
dat salaria ților nu înseamn ă c ă recomand ările auditului intern nu ar putea avea efecte asupr a
salaria ților, dar este clar c ă nu trebuie sa existe nume de persoane în raportul de audit.
• independen ța și obiectivitatea total ă a auditorilor; standardele profesionale de
audit intern definesc principiul independen ței sub dou ă aspecte:
• independen ța compartimentului în cadrul organiza ției, de aceea el trebuie s ă
fie subordonat celui mai înalt nivel ierarhic;
• independen ța auditorilor interni, ceea ce le va asigura obiect ivitatea .
Pentru respectarea standardului privind independen ța, se impun unele reguli cum sunt:
– auditul intern nu trebuie sa aib ă în subordine vreun serviciu operativ;
– auditorul intern trebuie s ă poat ă avea acces în orice moment la persoanele de la toa te
nivelurile ierarhice, la bunuri, la informa ții, la sistemele electronice de calcul;
– recomand ările pe care le formuleaz ă trebuie s ă nu constituie în nici un caz m ăsuri
obligatorii pentru management.
Ultima defini ție oficial ă a auditului intern a fost adoptat ă de Institutul Auditorilor
Interna ționali ( IIA) în anul 1999 și este urm ătoarea:

3 Auditul intern este o activitate independent ă și obiectiv ă, care d ă unei organiza ții
asigur ări în ceea ce prive ște gradul de control de ținut asupra opera țiunilor, o îndrum ă pentru a-i
îmbun ătăți opera țiunile și contribuie la ad ăugarea unui plus de valoare.
Auditul intern ajut ă aceast ă organiza ție s ă-și ating ă obiectivele, evaluând, printr-o
abordare sistematic ă și metodic ă procesele sale de management al riscurilor, de con trol și de
conducere a întreprinderii și f ăcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.
Defini ția este preluat ă în textul Legii nr. 672/2002 privind auditul inter n public în
România.

1.3. Caracteristicile auditului intern
Auditul intern, ca func ție în cadrul unei organiza ții, prezint ă urm ătoarele caracteristici:
– este o func ție nou ă;
– este o func ție universal ă;
– este o func ție periodic ă;
– este o func ție independent ă.
Așa cum s-a ar ătat, activitatea de audit este una relativ recent ă în cadrul entit ăților, în
România, func ția de audit a devenit practic opera țional ă din anul 2002, dup ă adoptarea Legii nr.
672/2002 privind auditul public intern în România.
Auditul intern reprezint ă o func ție universal ă, atât pentru c ă se aplic ă tuturor tipurilor de
entit ăți, indiferent de m ărime sau de natura acesteia cât și datorit ă faptului c ă se aplic ă tuturor
func țiilor specifice entit ății. îns ăș i func ția de audit trebuie s ă fie supus ă auditului.
Auditul intern este o func ție periodic ă pentru cei audita ți, în raport cu ansamblul
organiza ției func ția fiind permanent ă, periodicitatea func ției de audit este invers propor țional ă
cu nivelul riscurilor asociate func țiilor, opera țiunilor și activit ăților auditate.

1.4. Cadrul legal de organizare și func ționarea a auditului public intern în entit ățile
publice
Cadrul legal de reglementare a activit ății de audit public intern la entit ățile publice
cuprinde:
– Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern și Ordonan ța Guvernului nr.37/2004
pentru modificarea și completarea reglement ărilor privind auditul intern;
– Normele generale privind exercitarea activit ății de audit public intern (Ordinul
ministrului finan țelor publice nr. 38/2003 );
– Ordinul ministrului s ănătății nr.840/2003 pentru aprobarea Normelor metodologi ce de
organizare și exercitare a auditului public intern în cadrul Mi nisterului S ănătății.
Potrivit legii auditului intern termenul de " entit ate public ă"se refera la autorit ăți
publice, institu ții publice, regii autonome, companii na ționale, societ ăți comerciale la care statul
sau o unitate administrativ – teritoriala este ac ționar majoritar și care are personalitate juridic ă.
Spitalul public, potrivit prevederilor legii nr. 95 /2006 privind reforma în s ănătate, Titlul
VII- Spitalele, este institu ție public ă, finan țat integral din venituri proprii și func ționeaz ă pe
principiul autonomiei financiare. Activitatea de au dit public intern a spitalului se organizeaz ă și
se desf ăș oar ă în conformitate cu reglement ările generale în domeniu și cele specifice
domeniului sanitar.
Reglement ările cuprind prevederi referitoare la obiectivele și sfera de activitate a
auditului public intern, structurile de organizare și atribu țiile acestora, derularea misiunilor de
audit precum și normele și principiile aplicabile compartimentului de audit public intern și
auditorului intern.
Auditul intern al entit ăților economice din domeniul privat este reglementat , prin Legea
nr. 133/2002 pentru aprobarea Ordonan ței de urgen ță a guvernului nr.75/1999, republicat ă,
privind activitatea de audit financiar.

4 1.4.1. Obiectivele și sfera de activitate a auditului public intern
Obiectivele auditului public intern, potrivit preve derilor art. 3 din Legea nr. 672/2002
sunt:
– asigurarea obiectiv ă și consilierea, destinate s ă îmbun ătățeasc ă sistemele și activit ățile
entit ății publice;
– sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entit ății publice printr-o abordare sistematic ă și
metodic ă, prin care se evalueaz ă și se îmbun ătățește eficacitatea sistemului de
conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlulu i și a proceselor administr ării.
Sfera auditului public intern cuprinde:
a) activit ățile financiare sau cu implica ții financiare desf ăș urate de entitatea public ă din
momentul constituirii angajamentelor pân ă la utilizarea fondurilor de c ătre beneficiarii finali,
inclusiv a fondurilor provenite din asisten ță extern ă;
b) constituirea veniturilor publice, respectiv autoriz area și stabilirea titlurilor de crean ță ,
precum și a facilit ăților acordate la încasarea acestora;
c) administrarea patrimoniului public, precum și vânzarea, gajarea, concesionarea sau
închirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unit ăților administrativ-
teritoriale;
d) sistemele de management financiar și control, inclusiv contabilitatea și sistemele
informatice aferente.

1.4.2. Tipurile de audit definite de legea privind auditul public intern
Tipurile de audit definite de lege sunt:
a) auditul de sistem care reprezint ă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere
și control intern, cu scopul de a stabili dac ă acestea func ționeaz ă economic, eficace și eficient,
pentru identificarea deficien țelor și formularea de recomand ări pentru corectarea acestora;
b) auditul performan ței, care examineaz ă dac ă criteriile stabilite pentru implementarea
obiectivelor și sarcinilor entit ății publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatel or și apreciaz ă
dac ă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;
c) auditul de regularitate, care reprezint ă examinarea ac țiunilor asupra efectelor
financiare pe seama fondurilor publice sau a patrim oniului public, sub aspectul respect ării
ansamblului principiilor, regulilor procedurale și metodologice care le sunt aplicabile

1.4.3. Organizarea auditului public intern
Structura de organizare a auditului public intern e ste format ă din:
a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
b) Unitatea Central ă de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI );
c) Compartimentele de audit public intern din entit ățile publice.
Comitetul pentru Audit Public Intern este un organi sm cu caracter consultativ, având
competen țe în definirea strategiei și îmbun ătățirea activit ății de audit intern în sectorul public
iar UCAAPI este organizat în cadrul Ministerului Fi nan țelor Publice(MFP), în subordinea
ministrului finan țelor publice, cu atribu ții de coordonare, evaluare, sintez ă în domeniul
activit ății de audit public intern la nivel na țional, care efectueaz ă și misiuni de audit intern de
interes na țional cu implica ții multisectoriale.
Compartimentele de audit public intern din entit ățile publice sunt structuri func ționale de
baz ă în domeniul auditului public, care exercit ă efectiv func ția de audit public intern.
La spitale, potrivit prevederilor Legii nr. 95/2006 privind reforma în s ănătate, Titlul VII
– Spitalele, auditul intern se exercit ă de c ătre structura deconcentrat ă a Ministerului S ănătății
Publice pentru spitalele cu mai pu țin de 400 de paturi, iar pentru spitalele cu peste 400 de paturi
de c ătre un compartiment func țional de audit la nivelul spitalului. în cazul spit alelor apar ținând
ministerelor și institu țiilor cu re țea sanitar ă proprie se exercit ă în conformitate cu dispozi țiile
legale și reglement ările specifice ale acestora.

5 Compartimentul de audit public intern, potrivit pre vederilor legale se organizeaz ă în
subordinea direct ă a conducerii spitalului și, prin atribu țiile sale, nu trebuie s ă fie implicat în
elaborarea procedurilor de control intern și în desf ăș urarea activit ăților supuse auditului public
intern.
Conduc ătorul compartimentului de audit public intern const ituit la nivelul spitalului este
numit/destituit de c ătre conduc ătorul acestuia, cu avizul autorit ății de s ănătate public ă jude țene
sau al Ministerului S ănătății Publice, dup ă caz, în func ție de subordonarea spitalului.
Conduc ătorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru
organizarea și desf ăș urarea activit ăților de audit.
Func ția de auditor intern este incompatibil ă cu exercitarea acestei func ții ca activitate
profesional ă orientat ă spre profit sau recompens ă.
Compartimentul de audit public intern din cadrul sp italelor î și desf ăș oar ă activitatea în
conformitate cu Normele privind exercitarea activit ății de audit public intern specifice
Ministerului S ănătății Publice, aprobate prin Ordinul ministrului s ănătății nr. 840/2003.
În conformitate cu prevederile art. ll din Legea nr . 672/2002 privind auditul public
intern, atribu țiile compartimentului de audit sunt urm ătoarele:
– elaboreaz ă proiectul planului anual de audit public intern.
Planul de audit public intern se întocme ște anual de c ătre compartimentul de audit public
intern. Selectarea misiunilor de audit public inter n se face în func ție de urm ătoarele elemente de
fundamentare:
– evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, a ctivit ăți, programe/proiecte sau
opera țiuni;
– criteriile semnal/sugestiile conduc ătorului entit ății publice, respectiv:
deficien țe constatate anterior în rapoartele de audit; defic ien țe constatate în
procesele-verbale încheiate în urma inspec țiilor; deficien țe consemnate în
rapoartele Cur ții de Conturi; alte informa ții și indicii referitoare la
disfunc ționalit ăți sau abateri; aprecieri ale unor speciali ști, exper ți etc. cu
privire la structura și dinamica unor riscuri interne sau de sistem; anal iza unor
trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale f unc țion ării sistemului;
evaluarea impactului unor modific ări petrecute în mediul în care evolueaz ă
sistemul auditat;
– temele defalcate din planul anual al UCAAPI. Conduc ătorii entit ăților publice
sunt obliga ți s ă ia toate m ăsurile organizatorice pentru ca tematicile ordonate
de UCAAPI s ă fie introduse în planul anual de audit public inte rn al entit ății
publice, realizate în bune condi ții si raportate în termenul fixat;
– respectarea periodicit ății în auditare, cel pu țin o data la 3 ani;
– tipurile de audit convenabile pentru fiecare entita te subordonat ă;
– recomand ările Cur ții de Conturi.
Proiectul planului anual de audit public intern est e întocmit pân ă la data de 30 noiembrie
a anului precedent anului pentru care se elaboreaz ă.
Conduc ătorul entit ății publice aprob ă proiectul planului anual de audit public intern pâ n ă
la 20 decembrie a anului precedent.
Planul anual de audit public intern reprezint ă un document oficial. El este p ăstrat în
arhiva institu ției publice împreun ă cu referatul de justificare în conformitate cu pre vederile
Legii Arhivelor Na ționale.
Proiectul planului anual de audit public intern est e înso țit de un referat de justificare a
modului în care sunt selectate misiunile de audit c uprinse în plan. Referatul de justificare
trebuie s ă cuprind ă pentru fiecare misiune de audit public intern rezu ltatele analizei riscului
asociat (anex ă la referatul de justificare), criteriile semnal și alte elemente de fundamentare,
care au fost avute în vedere la selectarea misiunii respective.
Planul anual de audit public intern are urm ătoarea structur ă:
/square4 scopul ac țiunii de auditare;

6 /square4 obiectivele ac țiunii de auditare;
/square4 identificarea/descrierea activit ății/opera țiunii supuse auditului public
intern;
/square4 identificarea/descrierea entit ății/entit ăților sau a structurilor
organizatorice la care se va desf ăș ura ac țiunea de auditare;
/square4 durata ac țiunii de auditare;
/square4 perioada supus ă audit ării;
/square4 num ărul de auditori proprii antrena ți în ac țiunea de auditare;
/square4 precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cuno știn țe de
specialitate, precum și a num ărului de speciali ști cu care urmeaz ă s ă se
încheie contracte externe de servicii de expertiz ă/consultan ță (dac ă este
cazul);
/square4 num ărul de auditori care urmeaz ă s ă fie atra și în ac țiunile de audit public
intern din cadrul structurilor descentralizate.
La spitalele care deruleaz ă programe de s ănătate se va urm ări:
a) modul în care au fost respectate scopul și obiectivele fiec ărui program de s ănătate;
b) cheltuielile efectuate în cadrul fiec ărui program de s ănătate;
c) încadrarea în bugetul aprobat;
d) modul de cunoa ștere de c ătre personalul implicat a responsabilit ăților legate de
programul de s ănătate respectiv.
Planul anual de audit aprobat poate, în cursul anul ui, s ă fie actualizat dac ă au loc
modific ări legislative sau organizatorice, care schimb ă gradul de semnifica ție a audit ării
anumitor opera țiuni, activit ăți sau ac țiuni ale sistemului sau la solicit ările organului ierarhic
superior de a introduce/înlocui/elimina unele misiu ni.
Actualizarea planului de audit public intern se rea lizeaz ă prin întocmirea unui Referat de
modificare a planului de audit public intern, aprob at de conduc ătorul entit ății publice.
– efectueaz ă activit ăți de audit public intern pentru a evalua dac ă sistemele de
management financiar și control ale spitalului sunt transparente și sunt conforme cu
normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien ță și eficacitate;
– informeaz ă organul ierarhic superior despre recomand ările neînsu șite de c ătre
conduc ătorul spitalului, precum și despre consecin țele acestora;
– raporteaz ă periodic, la cererea organului ierarhic superior a supra constat ărilor,
concluziilor și recomand ărilor rezultate din activit ățile lor de audit;
– elaboreaz ă raportul anual al activit ății de audit public intern;
Rapoartele se transmit astfel: spitalele ai c ăror conduc ători func ționeaz ă ca ordonatori
ter țiari transmit rapoartele organelor ierarhice superi oare pân ă la 5 ianuarie; unit ățile
deconcentrate cu personalitate juridic ă ale Ministerului S ănătății Publice ai c ăror conduc ători
func ționeaz ă ca ordonatori secundari de credite transmit rapoar tele anuale privind activitatea de
audit public intern la structurile teritoriale ale UCAAPI pân ă la 15 ianuarie; compartimentul
propriu de audit public intern din cadrul Ministeru lui S ănătății transmite la UCAAPI raportul
anual privind activitatea de audit public intern pâ n ă la 25 ianuarie.
– în cazul identific ării unor iregularit ăți sau posibile prejudicii, raporteaz ă imediat
conduc ătorului spitalului și structurii de control intern abilitate.
În situa ția în care în timpul misiunilor de audit public int ern se constat ă abateri de la
regulile procedurale și metodologice, respectiv de la prevederile legale, aplicabile
structurii/activit ății/opera țiunii auditate, auditorii interni trebuie s ă în știin țeze conduc ătorul
entit ății publice și structura de inspec ție sau o alt ă structur ă de control intern stabilita de
conduc ătorul entit ății publice, în termen de 3 zile.
În cazul identific ării unor iregularit ăți majore auditorul intern poate continua misiunea
sau poate s ă o suspende cu acordul conduc ătorului entit ății care a aprobat-o, dac ă din rezultatele
preliminare ale verific ării se estimeaz ă c ă, prin continuarea acesteia nu se ating obiectivele
stabilite (limitarea accesului, informa ții insuficiente etc.).

7 Auditul public intern se exercit ă asupra tuturor activit ăților desf ăș urate în spitalele
publice, cu privire la formarea și utilizarea fondurilor publice, precum și la administrarea
patrimoniului public. Se va urm ări de asemenea modul în care au fost respectate sco pul și
obiectivele fiec ărui program de s ănătate, cheltuielile efectuate în cadrul fiec ărui program de
sănătate, încadrarea în bugetul aprobat și modul de cunoa ștere de c ătre personalul implicat a
responsabilit ăților legate de programul de s ănătate respectiv.
De asemenea, trebuie avut în vedere faptul c ă, potrivit prevederilor Legii nr. 672/2002
privind auditul public intern compartimentul de aud it public intern auditeaz ă, cel pu țin o dat ă la
3 ani, f ără a se limita la acestea, urm ătoarele:
a) angajamentele bugetare și legale din care deriv ă direct sau indirect obliga ții de plat ă,
inclusiv din fondurile comunitare;
b) pl ățile asumate prin angajamente bugetare și legale, inclusiv din fondurile
comunitare;
c) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al
statului ori al unit ăților administrativ-teritoriale;
c) concesionarea sau închirierea de bunuri din dome niul public al statului ori al
unit ăților administrativ-teritoriale;
d) constituirea veniturilor publice, respectiv modu l de autorizare și stabilire a titlurilor de
crean ță , precum și a facilit ăților acordate la încasarea acestora;
f) alocarea creditelor bugetare;
g) sistemul contabil și fiabilitatea acestuia;
h) sistemul de luare a deciziilor;
i) sistemele de conducere și control, precum și riscurile asociate unor astfel de sisteme;
j) sistemele informatice.

1.5. Principii aplicabile compartimentului de audit public intern și auditorilor interni
In organizarea și desf ăș urarea activit ății de auditare trebuie s ă se respecte și s ă se aplice
urm ătoarele principii fundamentale:
– independen ță și obiectivitate. Aceasta înseamn ă c ă activitatea de audit nu trebuie s ă
fie supus ă ingerin țelor (imixtiunilor) externe, începând de la stabili rea obiectivelor auditabile,
realizarea efectiv ă a lucr ărilor și pân ă la comunicarea rezultatelor acesteia. Auditorii in terni nu
pot fi desemna ți s ă efectueze misiuni de audit la o structur ă dac ă sunt so ți, rude sau afini pân ă la
gradul al patrulea inclusiv, cu conduc ătorul acesteia sau cu membrii organului de conducer e
colectiv ă. Auditorii interni nu trebuie implica ți în vreun fel în îndeplinirea activit ăților pe care
în mod poten țial le pot audita și nici în elaborarea și implementarea sistemelor de control intern
ale entit ății publice și nu trebuie s ă li se încredin țeze misiuni de audit intern în sectoarele de
activitate în care ace știa au de ținut func ții sau au fost implica ți în alt mod. Aceast ă interdic ție se
poate ridica dup ă trecerea unei perioade de 3 ani.
– competen ța și con știin ța profesional ă. Preg ătirea și experien ța auditorilor interni
constituie un element esen țial în atingerea eficacit ății activit ății de audit. De aceea
compartimentul de audit trebuie s ă dispun ă de toat ă competen ța și experien ța necesar ă în
realizarea misiunilor de audit. Acestea trebuie s ă fie încredin țate acelor persoane cu o preg ătire
corespunz ătoare nivelului de complexitate al sarcinii. Compar timentul de audit trebuie sa
dispun ă de metodologii, sisteme IT moderne, de metode de a naliz ă, e șantioane statistice și
instrumente de control a sistemelor informatice.
De asemenea, potrivit legii, se impune organizarea unor sisteme de preg ătire
profesional ă permanent ă, de minimum 15 zile pe an.
– programul de asigurare și îmbun ătățire a calit ății. Șeful compartimentului de audit public
intern trebuie s ă elaboreze un program de asigurare și îmbun ătățire a calit ății sub toate aspectele
activit ății de audit public intern. Programul trebuie s ă asigure c ă normele și codul etic sunt
respectate de auditorii interni și de compartiment. în acest scop, are loc un proces de
supraveghere și evaluare a eficacit ății programului de calitate prin:

8 – evaluarea intern ă – presupune atât controale permanente privind buna func ționare a
auditului intern cât și periodice efectuate de auditorii în șiși;
– evaluarea extern ă – este efectuat ă de c ătre UCAAPI prin – verificarea respect ării
normelor, instruc țiunilor și a Codului privind conduita etic ă a auditorului intern, cel
pu țin o data la cinci ani, ini țiindu-se m ăsurile corective necesare în colaborare cu
conduc ătorul entit ății publice în cauz ă și prin avizarea numirii/ destituirii șefilor
compartimentelor de audit public intern din entit ățile publice.

2. METODOLOGIA DE DERULARE A MISIUNII DE AUDIT PUBL IC INTERN

Etapele de derulare a misiunii de audit public inte rn :
Preg ătirea (planificarea) misiunii de audit intern
Interven ția la fa ța locului
Raportul de audit public intern
Urm ărirea recomand ărilor

2.1 Preg ătirea misiunii de audit intern

2.1.1. Ini țierea auditului
În aceast ă etap ă structura auditat ă este informat ă de începerea misiunii de audit și se
întocmesc documente care autorizeaz ă desf ăș urarea misiunii și creeaz ă premisele de
independen ță a auditorilor fa ță de structura auditat ă.
Înștiin țarea structurii auditate privind declan șarea misiunii de audit intern se efectueaz ă
prin transmiterea unei notific ări.
Notificare = document prin care structura auditat ă este informat ă asupra misiunii și
principalelor obiective care urmeaz ă a fi auditate, duratei misiunii, interven țiile la fa ța locului
ce vor fi efectuate și prin care se solicit ă materialele necesare a fi puse la dispozi ție.
Notificarea trebuie transmis ă cu 15 zile înainte de începerea misiunii prev ăzute în planul
anual de audit public intern și cu cel pu țin 3 zile înainte de începerea misiunii ad-hoc.
Autorizarea misiunii se realizeaz ă prin întocmirea ordinului de serviciu.
Ordin de serviciu = mandat de interven ție dat auditorilor care vor desf ăș ura misiunea de
către compartimentul de audit intern, reprezentat pri n coordonatorul acesteia (care îl
întocme ște).
Ordinul de serviciu este elaborat pe baza planului anual de audit intern, aprobat de
conduc ătorul unit ății. De aceea, în cazul misiunilor ad-hoc, ordinul d e serviciu trebuie s ă fie
aprobat și de conduc ătorul unit ății, misiunea nefiind cuprins ă în Planul anual de audit intern.
Asigurarea independen ței fa ță de structura auditat ă se verific ă prin completarea de c ătre
auditorii participan ți la misiune a declara ției de independen ță .
Declara ție de independen ță = document prin care se verific ă incompatibilit ățile
personale ale auditorilor fa ță de entitatea/structura auditat ă (ex: func ții de ținute în ultimii 3 ani
în activitatea entit ății, interese financiare la entitatea auditat ă, so ț/so ție, rud ă sau afin pân ă la
gradul al patrulea inclusiv cu conduc ătorul entit ății sau cu membrii organului de conducere
colectiv ă).

2.1.2. Colectarea și prelucrarea informa țiilor
În aceast ă etap ă, auditorii preg ătesc informa țiile necesare pentru efectuarea analizei de
risc și se familiarizeaz ă cu domeniul auditabil prin:
– identificarea și studierea legilor ce reglementeaz ă activitatea structurii/entit ății
auditate;
– discu ții cu conducerea institu ției;

9 – solicitarea principalelor documente de func ționare a entit ății: organigram ă,
regulament de organizare și func ționare, regulament intern, fi șe post;
– solicitarea procedurilor, normelor interne, circula relor;
– solicitarea rapoartelor anterioare ale organelor de control și ale auditorilor externi,
dac ă este cazul;
– solicitarea contractelor ce pot avea un impact semn ificativ asupra opera țiunilor;
– dosarele de coresponden ță .

2.1.3. Analiza riscurilor
Realizarea analizei riscurilor presupune parcurgere a urm ătoarelor etape : identificarea
opera țiilor auditabile;
– identificarea amenin ță rilor și riscurilor asociate opera țiilor;
– stabilirea criteriilor de analiz ă a riscurilor și a nivelurilor de apreciere a acestora;
– stabilirea nivelului riscului pe criterii de apreci ere;
– determinarea punctajului total al riscului;
– clasarea opera țiilor pe baza analizei riscurilor;
elaborarea tematicii în detaliu a obiectelor audita bile selectate.

2.1.4. Elaborarea programului de audit
Programul cuprinde planificarea desf ăș ur ării celor 4 etape ale misiunii de audit, stabilind
timpul necesar efectu ării fiec ărei activit ăți și repartizarea sarcinilor auditorilor implica ți.
Programul celei de-a doua etape, interven ția la fa ța locului, se elaboreaz ă în baza
tematicii în detaliu a obiectelor auditabile select ate, realizat ă în etapa de analiz ă a riscurilor.
Sunt stabilite ac țiunile concrete de efectuat pentru atingerea fiec ărui obiectiv selectat în
tematic ă și repartizarea acestor activit ăți pe auditori. Se încearc ă prezentarea cât mai detaliat ă a
procedurilor de audit, inclusiv tehnicile de sondaj și e șantionare utilizate.
Pe parcursul desf ăș ur ării misiunii de audit intern, programul se modific ă în func ție de
timpul necesar pentru realizarea activit ăților prev ăzute.
O planificare corect ă, realizat ă în aceasta etap ă, faciliteaz ă preg ătirea raportului final.

2.1.5. Ședin ța de deschidere
Ședin ța de deschidere a interven ției la fa ța locului se desf ăș oar ă în scopul clarific ării
scopului și obiectivelor misiunii de audit, prezent ării tematicii în detaliu a obiectelor auditabile,
a modalit ății de lucru și stabilirii unui calendar al întâlnirilor. La ședin ță particip ă auditorii
interni, conduc ătorul și personalul structurii auditate.

2.2 Interven ția la fa ța locului
în aceast ă etap ă auditorii studiaz ă activitatea/sistemul/procesul auditate și procedurile
aferente (continuare a etapei de colectare și prelucrare a informa țiilor), intervieveaz ă personalul
structurii auditate, analizeaz ă datele și informa țiile ob ținute, evalueaz ă eficien ța controalelor
interne, verific ă înregistr ările contabile, efectueaz ă test ările necesare pentru formularea
constat ărilor, concluziilor și recomand ărilor, revizuiesc documentele de lucru și elaboreaz ă
proiectul de raport. Etapa de interven ție la fa ța locului se finalizeaz ă cu ședin ța de închidere.

2.2.1. Tehnici și instrumente
Tehnicile specifice folosite de auditori sunt:
• Verificarea – asigur ă validarea, confirmarea, acurate țea înregistr ărilor, documentelor,
declara țiilor, concordan ța cu legile și regulamentele, precum și eficacitatea controalelor interne.
Tehnicile de verificare folosite sunt :
– compara ția – confirm ă identitatea unei informa ții dup ă ob ținerea acesteia din dou ă
sau mai multe surse diferite;

10 Exemplu: în cadrul misiunii de audit „Inventarierea patrimo niului", obiectivul
„Eviden ța obiectelor de inventar", se compar ă datele privind cantitatea și
descrierea bunurilor din facturi, note interne de r ecep ție și bonuri de consum.
– examinarea – presupune urm ărirea în special a detect ării erorilor sau a
iregularit ăților;
– recalcularea – presupune verificarea calculelor mat ematice;
Exemplu: în cadrul misiunii de audit „Auditul deplas ărilor", se recalculeaz ă valoarea
deconturilor.
– confirmarea – solicitarea informa ției din cel pu țin dou ă surse independente, în
scopul valid ării acesteia;
Exemplu : compararea soldului contului de trezorerie din co ntabilitate cu soldul din
extrasul de cont de la trezorerie.
– punerea de acord – procesul de potrivire a dou ă categorii diferite de înregistr ări;
– garantarea – verificarea realit ății tranzac țiilor înregistrate prin examinarea
documentelor, de la articolul înregistrat spre docu mentele justificative;
Exemplu : se verific ă anumite înregistr ări contabile ale aprovizion ărilor cu facturile
ce au stat la baza lor; se verific ă dac ă toate activele fixe din listele de
inventariere exist ă fizic.
– urm ărirea – verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul
înregistrat.
Exemplu: se alege prin e șantionare un num ăr de 10 facturi aprovizionare și se
verific ă înregistr ările din contabilitate aferente; se verific ă dac ă toate activele
fixe ale unui spital sunt înregistrate.
• Observarea fizic ă – modul prin care auditorii î și formeaz ă o p ărere proprie. Este
mijlocul cel mai eficient de verificare a existen ței activelor. în cazul misiunii de audit
Inventarierea patrimoniului și valorificarea rezultatelor este o tehnic ă important ă, ce îi poate
asigura pe auditori c ă procedurile de inventariere au fost respectate.
• Interviul – presupune o discu ție între cel care aplic ă interviul, denumit intervient și
subiectul interogat, denumit intervievat. Interviur ile pot fi libere sau direc ționate. Interviurile
direc ționate sunt axate pe o anumit ă tem ă și au un anumit scop, ambele stabilite în cadrul unu i
program precis elaborat, cu ajutorul unor reguli ad aptate domeniului investigat, denumite
„chestionare". Informa țiile primite în cadrul interviurilor sunt consemnat e în foi de lucru și
trebuie confirmate cu documente.
• Analiza – procedurile analitice de audit cuprind, de exemplu:
– compararea informa țiilor din perioada în curs cu informa țiile similare din
perioadele precedente sau cu previziunile;
– studiul raporturilor existente între informa țiile financiare și informa țiile
nefinanciare corespunz ătoare (de exemplu, valorile contabilizate din cadru l pl ății
salariilor cu evolu ția num ărului mediu de salaria ți);
– compararea informa țiilor sectoriale de acela și fel. (IIA, 2002)

Instrumentele specifice folosite de auditori sunt:
• Chestionarele:
– chestionare de luare la cuno știn ță ;
– chestionare de control intern;
– chestionar list ă de verificare.
• Pista de audit – tablou de prezentare a circuitului auditului, care stabile ște
fluxurile informa țiilor, atribu țiilor și responsabilit ăților, stabile ște documenta ția
justificativ ă și reconstituie opera țiunile.
• Formularele de constatare:

11 – fi șe de identificare și analiz ă a problemelor (FIAP) – pentru fiecare
problem ă constatat ă, este prezentat rezumatul acesteia, cauzele și
consecin țele, precum și recomand ările pentru rezolvare;
– formulare de constatare și raportare a iregularit ăților (FCRI) – se
întocmesc în cazul constat ării unor iregularit ăți.

2.2.1. Elaborarea proiectului de raport de audit pu blic intern
Proiectul de raport de audit public intern prezint ă cadrul general, obiectivele,
constat ările, concluziile și recomand ările auditorilor interni. Proiectul se întocme ște în baza
FIAP elaborate și a celorlalte instrumente de lucru.
Proiectul de raport de audit public intern are urm ătoarea structur ă:
1. Date de identificare a misiunii de audit – se me n ționeaz ă componen ța echipei de
auditori, ordinul de serviciu și legisla ția în baza c ărora s-a realizat misiunea, durata ac țiunii de
auditare, perioada supus ă audit ării și structurile auditate, scopul ac țiunii de auditare, obiectivele
misiunii, tipul de audit efectuat, metodele și tehnicile utilizate, materialele întocmite în tim pul
misiunii de audit.
Tot în aceast ă sec țiune, auditorii fac o scurt ă prezentare a structurilor auditate
(organizare și func ționare, activit ăți desf ăș urate) și a documentelor examinate.
2. Constat ări – pentru fiecare obiectiv auditabil sunt prezent ate problemele identificate,
cauzele, consecin țele acestora și recomand ările pentru rezolvare.
3. încheiere – se precizeaz ă documenta ția care st ă la baza proiectului de raport (lista
obiecte auditabile, program de audit și program de interven ție la fa ța locului, FIAP și FCRI).
Proiectul de raport se transmite la structura audit at ă, care poate trimite în maxim 15 zile
punctele sale de vedere.

2.2.2. Ședin ța de închidere
Ședin ța de închidere se organizeaz ă în termen de 10 zile de la primirea punctelor de
vedere de la structura auditat ă. în cadrul acestei ședin țe se analizeaz ă constat ările și concluziile
din proiectul de raport, în vederea accept ării recomand ărilor formulate. Se discut ă planul de
ac țiune pentru rezolvarea problemelor constatate, înso țit de un calendar de implementare a
recomand ărilor.

2.3 Raportul de audit public intern
În aceast ă etap ă, proiectul raportului de audit intern este prelucr at în vederea redact ării
finale, fiind incluse modific ările discutate și convenite în cadrul ședin ței de închidere. Auditorii
rev ăd con ținutul raportului, urm ărind prezentarea sintetic ă a constat ărilor și elaborarea
concluziilor în baza constat ărilor. Recomand ările trebuie s ă fie fezabile și economice. Raportul
trebuie s ă contribuie la îmbun ătățirea activit ății structurii auditate și a institu ției din care face
parte și la cre șterea performan ței managementului.
Raportul final este transmis spre analiz ă și avizare conduc ătorului entit ății care a aprobat
misiunea. Raportul trebuie s ă fie înso țit de o sintez ă a constat ărilor și recomand ărilor.
Raportul de audit public intern este întocmit în ba za dosarelor de audit: dosarul
permanent și dosarul documentelor de lucru.
Dosarul permanent con ține raportul de audit și anexele acestuia (ordinul de serviciu,
declara ția de independen ță , proiectul raportului, fi șele de identificare și analiz ă a problemelor,
formularele de constatare a iregularit ăților, programul de audit), documenta ția administrativ ă a
misiunii (notificarea, minutele ședin țelor, coresponden ța) și documenta ția misiunii (strategii și
proceduri interne, legisla ție, informa ții financiare, regulament de organizare și func ționare, ștat
func ții, fi șe post).
Dosarul documentelor de lucru con ține copii xerox ale documentelor justificative, car e
confirm ă concluziile auditorilor interni.

12 2.4. Urm ărirea recomand ărilor
Auditorii trebuie s ă informeze structurile auditate de responsabilit ățile ce le revin:

– elaborarea planului de ac țiune, înso țit de calendarul implement ării
recomand ărilor;
– stabilirea responsabililor pentru fiecare rec omandare;
– punerea în practic ă a recomand ărilor;
– comunicarea periodic ă a stadiului progresului ac țiunilor;
– evaluarea rezultatelor ob ținute.
Auditorii verific ă implementarea recomand ărilor la termenele stabilite, întocmind fi șe de
urm ărire a recomand ărilor. Auditorii trebuie s ă se asigure c ă, pentru deficien țele constatate, au
fost întreprinse ac țiuni corective și c ă acestea și-au atins rezultatele scontate. In caz contrar,
trebuie s ă ob țin ă acceptul conducerii asupra riscului de a nu realiz a ac țiuni corective cu privire
la observa țiile din raport. (Institut de l'Audit Interne, Norm e profesionale ale auditului intern,
2002)

3. MANAGEMENTUL RISCURILOR

3.1 No țiuni teoretice
Riscul reprezint ă posibilitatea de a se produce un eveniment care ar putea avea un
impact asupra îndeplinirii obiectivelor. (IIA, 2002 )
În cadrul unei institu ții publice apar mai multe categorii de riscuri:
– riscuri de organizare; riscuri
opera ționale;
– riscuri financiare;
– riscuri generate de schimb ări legislative, structurale, manageriale.
Analiza riscurilor reprezint ă o component ă important ă a procesului de audit public
intern, fiind efectuat ă în perioada de planificare a activit ății anuale de audit, pentru elaborarea
planului de audit și în etapa de preg ătire a misiunii de audit public intern, în vederea elabor ării
programului de audit al misiunii.
Riscul se m ăsoar ă în func ție de consecin țele generate și probabilitatea de apari ție.
Impactul consecin țelor reprezint ă efectele riscului în cazul producerii sale și se exprim ă
pe o scar ă valoric ă de trei niveluri:
/square4 impact sc ăzut;
/square4 impact moderat;
/square4 impact ridicat.
Probabilitatea de apari ție a riscului se m ăsoar ă folosind drept criterii aprecierea
vulnerabilit ății entit ății și aprecierea controlului intern și se exprim ă pe o scar ă de valori pe trei
niveluri:
• probabilitate mic ă;
• probabilitate medie;
• probabilitate mare.
Pentru a aprecia vulnerabilitatea institu ției, auditorii țin seama de to ți factorii cu
inciden ță asupra domeniului auditabil (resurse umane, comple xitatea prelucr ării opera țiilor,
mijloace tehnice existente). Vulnerabilitatea se ex prim ă pe trei niveluri:
• vulnerabilitate redus ă;
• vulnerabilitate medie;
• vulnerabilitate mare.
Pentru a aprecia controlul intern, auditorii fac o analiz ă a calit ății acestuia. Aprecierea
asupra controlului intern se exprim ă pe trei niveluri:
• control intern cu lipsuri grave;
• control intern insuficient;

13 • control intern corespunz ător.

3.2. Metodologia analizei riscurilor
Analiza riscurilor efectuat ă în perioada de preg ătire a misiunii de audit pentru elaborarea
programului misiunii de audit presupune parcurgerea urm ătorilor pa și:
• identificarea obiectelor auditabile;
• identificarea amenin ță rilor, riscurilor asociate obiectelor auditabile;
• stabilirea criteriilor de analiz ă a riscului, a ponderii acestora și a sc ărilor de
valori asociate fiec ărui criteriu;
• stabilirea nivelului riscului pentru fiecare obiect auditabil, pentru criteriile
stabilite, prin utilizarea sc ării de valori;
• stabilirea punctajului total al criteriului utiliza t:
∑
==n
iNi Pi T
1*

Unde : Pi = ponderea riscului pentru fiecare criter iu;
Ni = nivelul riscului pentru fiecare criteriu utili zat.
– clasarea riscurilor, pe baza punctajelor calculate, în risc mic, mediu, mare;
– ierarhizarea activit ăților ce urmeaz ă a fi auditate;
– elaborarea tematicii în detaliu.

Exemplu practic privind elaborarea analizei riscuri lor pentru fundamentarea programului
misiunii de audit: Achizi ții publice

3.2.1. Identificarea obiectelor auditabile
Obiectul auditabil reprezint ă activitatea elementar ă a domeniului auditat, ale c ărei
caracteristici pot fi definite teoretic și comparate cu realitatea practic ă. Auditorii identific ă, prin
studiul detaliat al activit ăților desf ăș urate de structura auditat ă, obiectele auditabile și
elaboreaz ă lista centralizatoare a acestora, care st ă la baza analizei riscurilor.
În cadrul misiunii de audit „Achizi ții publice", echipa de auditori a identificat
urm ătoarele obiecte auditabile:
1. elaborarea Programului anual al achizi țiilor publice;
2. întocmirea referatului de necesitate;
3. alegerea și aplicarea procedurilor de achizi ție public ă;
4. cererea de ofert ă:
4.1. selec ția furnizorilor invita ți;
4.2. transmiterea invita țiilor de participare;
4.3. numirea comisiei de evaluare;
4.4. evaluarea și selec ția ofertelor;
5. licita ție:
5.1. întocmirea documenta ției pentru elaborarea și prezentarea ofertei;
5.2. publicarea anun țului de participare;
5.3. numirea comisiei de evaluare;
5.4. evaluarea și selec ția ofertelor;
6. negociere competitiv ă:
6.1. transmiterea invita țiilor de participare;
6.2. numirea comisiei de evaluare;
6.3. evaluarea documentelor de calificare;
6.4. consultarea și negocierea;
6.5. evaluarea și selec ția ofertelor;
7. încheierea contractului;

14 8. recep ția bunurilor și serviciilor;
9. înregistr ările în contabilitate;
10. efectuarea pl ăților.

3.2.2. Identificarea riscurilor asociate obiectelor auditabile
Auditorii asociaz ă fiec ărui obiect auditabil riscuri posibile, a c ăror apari ție poate duce la
nerespectarea legisla ției în vigoare și a procedurilor interne și la nefunc ționarea controlului
intern.

3.2.3. Stabilirea criteriilor de analiz ă a riscului și a ponderii acestora
Se stabilesc urm ătoarele criterii de apreciere a riscului:
– aprecierea cantitativ ă – pentru m ăsurarea impactului consecin țelor. Ponderea acestui
criteriu este de 50%. în cazul misiunii de audit „A chizi ții publice" se consider ă
urm ătoarele niveluri:
• impact financiar sc ăzut < 10.000 lei, pe scara de valori i se atribuie 1;
• impact financiar moderat < 15.000 lei, pe scara de valori i se atribuie 2;
• impact financiar ridicat > 20.000 lei, pe scara de valori i se atribuie 3;
– aprecierea vulnerabilit ății (sau calitativ ă) – pentru m ăsurarea probabilit ății de apari ție a
riscului. Ponderea acestui criteriu este de 10%. Se consider ă 3 niveluri:
• vulnerabilitate mare, pe scara de valori i se atrib uie 1;
• vulnerabilitate medie, pe scara de valori i se atri buie 2;
• vulnerabilitate redus ă, pe scara de valori i se atribuie 3;
– aprecierea controlului intern – pentru m ăsurarea probabilit ății de apari ție a riscului.
Ponderea acestui criteriu este de 40%. Se consider ă urm ătoarele niveluri :
• control intern cu lipsuri grave – nu exist ă proceduri interne, pe scara de valori i
se atribuie 1;
• control intern insuficient – exist ă proceduri, dar nu se aplic ă, nu acoper ă toate
activit ățile sau nu con țin suficiente elemente de control intern, pe scara de
valori i se atribuie 2;
• control intern corespunz ător – exist ă proceduri, se aplic ă și con țin elemente
suficiente de control intern, pe scara de valori i se atribuie 3.

3.2.4. Stabilirea nivelului riscului pentru fiecare obiect auditabil și a punctajului total
Auditorii atribuie riscurilor identificate, pentru fiecare criteriu stabilit, un num ăr de
puncte din scara de valori. Calculul punctajului to tal se face conform formulei men ționate mai
sus.