.teorie Si Practici Privind Principiile Contabile General Acceptate
Planul lucrării
Introducere
Capitolul 1. Principiile contabile și rolul lor în cadrul paradigmei contabilității în partidă
dublă
Aria de definiție și aplicabilitate a temei. Termeni și concepte-cheie
Axiomatizarea contabilității financiare
Principiile contabile, parte esențială a dispozitivului contabil
Capitolul 2. Principiile contabile prevăzute de reglementările contabile românești
armonizate cu normele europene
2.1. Principiul prudenței
2.2. Principiul continuității activității
2.3. Principiul permanenței metodelor
2.4. Principiul independenței exercițiului
2.5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii
2.6. Principiul intangibilității bilanțului de deschidere
2.7. Principiul necompensării
2.8. Principiul prevalenței economicului asupra juridicului
2.9. Principiul pragului de semnificație
Capitolul 3. Principiile recunoscute implicit în contabilitatea românească
3.1. Principiile înregistrării și ținerii contabilității
3.2. Principiile partidei duble
3.3. Principiile cuantificării (măsurării și evaluării)
3.4. Principiile observării
3.5. Principiile responsabilității
Capitolul 4. Alte abordări privind principiile contabile
4.1. Principiile Contabile General Acceptate (GAAP)
4.2. Principiile prevăzute de Cadrul general al IASB
4.3. Aplicarea principiilor contabilității financiare în contabilitatea de gestiune
Capitolul 5. Studii de caz
5.1. Principii prevăzute de OMFP 1752/2005
Concluzii și propuneri
Anexe
Bibliografie
Cuprins
Introducere
Am ales și tratat cu multă plăcere și cu mult interes această temă deopotrivă fundamentală, utilă și pasionantă pentru teoria și practica contabilă, cu dorința de a aduce un plus de cunoaștere în acest domeniu.
Tema este incitantă prin actualitatea, extinderea și importanța ei, necesitând o laborioasă muncă de cercetare și documentare, de coroborare și asamblare a informațiilor și cunoștințelor necesare dezvoltării ei.
Nu am putut rezista tentației de a „vizita” masiv zona contabilă anglo-saxonă, în special datorită influenței trecute, prezente și viitoare a acesteia asupra standardelor internaționale de contabilitate (IAS/IFRS), care sunt aplicate și în țara noastră prin intermediul reglementărilor Uniunii Europene (în special Directivele a IV-a și a VII-a, actualizate).
De altfel, referențialul contabil internațional a constituit elementul central de comparație pentru toate celelalte școli și concepții studiate aici în materia principiilor contabile.
De asemenea, am atins și subiecte legate de contabilitatea de gestiune, atât pentru faptul că aceasta este complementară contabilității financiare în partidă dublă, cât și pentru că anumite contingențe sunt foarte relevante în ceea ce privește tema de față.
O preocupare principală a fost utilizarea și valorificarea unei bibliografii actuale, de cel mai înalt nivel, opera unor specialiști recunoscuți în România și pe plan internațional.
De asemenea, am acordat o mare pondere aspectelor practice, studiilor de caz, aprecierilor și contribuțiilor proprii, acestea reprezentând o parte consistentă, apreciabilă, din volumul lucrării. Exemplele noastre au fost, pe cât posibil, axate pe principiile contabile aplicate în România și eliberate de considerații și implicații colaterale, tocmai pentru a pune în lumină cât mai clar cu putință elementele care țin de esența principiilor contabile respective.
Poate că în nici o altă parte a contabilității nu putem aplica mai bine, schimbând ceea ce este de schimbat, adagiul inițiatic, pentru a sublinia mai bine importanța principiilor contabile, decât aici, spunând cu convingere: „Principiile contabile sunt ca stelele: nu vom ajunge niciodată la ele, dar ne luminează drumul!” în nobila profesiune contabilă.
Principiile sunt însă importante în toate domeniile științei și vieții noastre. Marele profesor de drept Tudor R. Popescu, dorind să sublinieze importanța principiilor în dreptul civil, obișnuia să spună: „Dreptul (civil) înseamnă principii generale plus bun simț!”
Cu speranța că această lucrare va reprezenta un ajutor pentru cei care se pregătesc în domeniul contabilității, și în special studenții anului II zi și FR de la Facultatea de Relații Economice Internaționale și poate un pas înainte în cunoașterea din acest domeniu, le-o dedic din tot sufletul împreună cu urările mele sincere de succes!
Capitolul 1. Principiile contabile și rolul lor în cadrul paradigmei
contabilității financiare în partidă dublă
Aria de definiție și aplicabilitate a temei. Termeni și concepte-cheie
Tema lucrării noastre se referă la principiile contabile aplicabile de contabilitatea financiară în partidă dublă din România. Aria de aplicabilitate este foarte largă, având în vedere faptul că reglementările contabile românești sunt în linii mari, în toate părțile esențiale, armonizate cu reglementările contabile relevante din Uniunea Europeană (Directiva a IV-a, Directiva a VII-a, Directiva a IX-a), armonizate la rândul lor cu Standardele Internaționale de Contabilitate și de Raportare Financiară (IAS/IFRS).
Conceptele-cheie folosite în această lucrare sunt:
entitate: unitate patrimonială (societate comercială, regie autonomă, etc.) cu personalitate juridică și care aplică sistemul contabil respectiv. Sinonime: firmă, companie, întreprindere.
principii contabile: convențiile, regulile și procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat.
IASC (International Accounting Standards Committee): Comitetul (de elaborare) a Standardelor Internaționale de Contabilitate, înființat în 1973 cu sediul la Londra, care a funcționat până în aprilie 2001, când a fost înlocuit de IASB. Este organismul care a elaborat referențialul contabil internațional: Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea raportărilor financiare, standardele internaționale (IAS) în număr de 41, interpretări ale standardelor (SIC) în număr de 30, ghiduri de implementare, etc.
IASB (International Accounting Standards Board): Consiliul (de elaborare) a Standardelor Internaționale de Contabilitate, care din aprilie 2001 înlocuiește IASC. Standardele pe care le elaborează se numesc IFRS (standarde internaționale de raportare financiară), 5 până în prezent, iar interpretările lor se numesc IFRIC, până în prezent în număr de 1.
IAS (International Accounting Standards): Standarde internaționale de contabilitate, elaborate de IASC (până în 2001).
IFRS (International Financial Reporting Standards): Standarde internaționale de contabilitate, elaborate de IASB (după 2001).
SIC (Standards Interpretation Committee, până în 2001):
Comitetul permanent de interpretare a standardelor internaționale de contabilitate din cadrul IASC;
Denumirea interpretărilor.
IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Committee, după 2001):
Comitetul permanent de interpretare a standardelor internaționale de contabilitate și raportare financiară;
Denumirea interpretărilor.
GAAP (Generally Accepted Accounting Principles): Principiile Contabile General Acceptate; are semnificația atât de set de principii contabile, cât și de sistem (dispozitiv) contabil în ansamblul său. Are două variante principale: britanică (UK-GAAP) și nord-americană (US-GAAP).
FASB (Financial Accounting Standards Board): Consiliul de Elaborare a Standardelor Contabilității Financiare în SUA (sistemul US-GAAP), organism privat de reglementare a contabilității, împreună cu SEC și AICPA.
ACCA (The Association of Chartered Certified Accountants): Asociația Experților Contabili din Marea Britanie, cea mai mare organizație a profesiei contabile din lume, cu sediul la Londra, cu peste 350.000 membri și studenți în 160 de țări ale globului; deși britanică (sau poate tocmai de aceea), și-a asumat un rol (mondial) global de strategie, dezvoltare (doctrinară, practică și etică) și promovare a profesiei contabile pe plan mondial, atât în sistemul IAS/IFRS, cât și în sistemul UK-GAAP.
AICPA (American Institute of Certified Public Accountants): Institutul American al Contabililor Publici Autorizați (din SUA), organizație a profesiei contabile, care are și rol normativ în contabilitate.
SEC (Stock Exchange Commission): Comisia Bursei de Valori din SUA, care are și funcție de reglementare contabilă pentru firmele ale căror acțiuni sunt cotate la bursă.
CECCAR: Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România.
CAFR: Camera Auditorilor Financiari din România.
Axiomatizarea contabilității financiare
Axiomatizarea contabilității financiare se face prin elaborarea postulatelor și principiilor contabile. În observarea mediului economic, politic, juridic și social se procedează la o selecție, pentru a se reține numai ipotezele fundamentale dezvoltării (deducerii) logice a principiilor și normelor contabile. În caz contrar, s-ar ajunge la o cascadă de postulate contabile inutile și nesemnificative, și ca atare nerelevante și redundante.
Postulatele și principiile contabile nu sunt rezultatul descoperirii unui individ sau sau a mai multor indivizi, într-un spațiu geografic oarecare și într-un moment bine precizat în timp. De asemenea, ele nu pot fi rezultatul experiențelor științifice de laborator, dar pot face obiectul unor cercetări de teren în mediul de afaceri. Aceste produse ale axiomatizării contabilității fac obiectul schimbării, deoarece se bazează pe un mediu, pe o structură a utilizatorilor de informații financiare și pe necesitățile lor de informare, care evoluează în mod continuu.
Validitatea postulatelor și principiilor contabile decurge din acceptarea lor generală. Postulatele și principiile contabile sunt rezultatul unui consens sau, adesea, al unui compromis. Anumite postulate sau principii fac obiectul unor controverse aprinse, alteori unele sunt trecute dintr-o categorie în alta sau invers, având în vedere tocmai dinamismul realității, interesele divergente sau granița foarte subțire dintre aceste produse intelectuale. De altfel, discriminarea între postulate și principii nu este decât un exercițiu universitar. De aceea, postulatele și principiile contabile sunt departe de a întruni unanimitatea.
Postulatele și principiile ocupă, prin tradiție, un loc mai important în contabilitatea anglo-saxonă decât în cea continentală, dar, prin dezvoltarea dispozitivului contabil internațional, rolul lor este în creștere și în țările din Europa continentală.
Postulatele contabile sunt (re)cunoscute și sub numele de ipoteze, concepții fundamentale, premise, propoziții generale, doctrine, axiome, etc. evidente, generale, fundamentale și ireductibile, care, ca și în matematică, nu mai trebuie să fie demonstrate.
În continuare vom prezenta următoarea clasificare a postulatelor, ca ipoteze de observare și măsurare:
Delimitarea spațiului: postulatul entității. Din punct de vedere contabil, întreprinderea este considerată ca o entitate autonomă, cu personalitate juridică proprie, care posedă un patrimoniu distinct de cel al proprietarilor săi.
Decuparea în timp:
postulatul continuității exploatării;
postulatul periodicității;
postulatul specializării sau independenței exercițiilor;
postulatul permanenței metodelor.
Cuantificarea faptelor observate: postulatul unității monetare.
1.3.Principiile contabile, parte esențială a dispozitivului contabil
Datorită faptului că este important ca toți cei care țin evidență contabilă și/sau recepționează raportările contabile să le poată interpreta uniform, unitar și corect, s-a elaborat un set de norme cu caracter general ce formează cadrul conceptual general al contabilității financiare, numite principii contabile. Acestea pot fi definite ca fiind « convențiile, regulile și procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat ».
Principiile contabile mai pot fi definite și drept elemente conceptuale, propoziții cu caracter general, reguli de bază care asigură,tabil internațional, rolul lor este în creștere și în țările din Europa continentală.
Postulatele contabile sunt (re)cunoscute și sub numele de ipoteze, concepții fundamentale, premise, propoziții generale, doctrine, axiome, etc. evidente, generale, fundamentale și ireductibile, care, ca și în matematică, nu mai trebuie să fie demonstrate.
În continuare vom prezenta următoarea clasificare a postulatelor, ca ipoteze de observare și măsurare:
Delimitarea spațiului: postulatul entității. Din punct de vedere contabil, întreprinderea este considerată ca o entitate autonomă, cu personalitate juridică proprie, care posedă un patrimoniu distinct de cel al proprietarilor săi.
Decuparea în timp:
postulatul continuității exploatării;
postulatul periodicității;
postulatul specializării sau independenței exercițiilor;
postulatul permanenței metodelor.
Cuantificarea faptelor observate: postulatul unității monetare.
1.3.Principiile contabile, parte esențială a dispozitivului contabil
Datorită faptului că este important ca toți cei care țin evidență contabilă și/sau recepționează raportările contabile să le poată interpreta uniform, unitar și corect, s-a elaborat un set de norme cu caracter general ce formează cadrul conceptual general al contabilității financiare, numite principii contabile. Acestea pot fi definite ca fiind « convențiile, regulile și procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat ».
Principiile contabile mai pot fi definite și drept elemente conceptuale, propoziții cu caracter general, reguli de bază care asigură, pe de o parte, elaborarea normelor contabile, si pe de altă parte, reprezentarea fidelă, clară, sinceră și completă a evoluției întreprinderii prin intermediul situațiilor financiare.
Deși fiecare principiu reglementează un anumit aspect, toate principiile contabilității formează un sistem coerent și unitar, în sensul că între toate principiile există interferențe și legături reciproce de interdependență, și nici un principiu nu poate fi încălcat fără riscul de a afecta aplicarea celorlalte. Cu alte cuvinte, anumite aspecte pot fi comune mai multor principii (de exemplu: principiul independenței exercițiului – principiul contabilității de angajamente, principiile prevăzute de OMFP 1752/2005 – principiile recunoscute implicit, principiile din cadrul conceptual IASB – principiile GAAP, etc.), după cum vom arăta la momentul potrivit.
Aceste principii nu sunt similare legilor imuabile ale naturii din fizică sau chimie. Ele sunt elaborate de specialiștii contabili pentru a servi nevoilor factorilor decizionali și pot fi modificate în momentul apariției unor metode mai bune sau o dată cu schimbarea condițiilor sau circumstanțelor sub influența cărora au apărut.
Mai mult, alegerea și definirea principiilor contabile este considerată a fi consecința și exercițiul unui raport de putere. Construirea informațiilor contabile în cadrul unui sistem contabil pornește de la fixarea unui (unor) obiectiv(e) contabilității și de la stabilirea unor principii și reguli. Definirea, aplicarea și acceptarea acestor principii și reguli conferă "obiectivitate" sistemului contabil ales și permite obținerea unei anumite imagini cât mai fidele, clare, sincere și complete asupra patrimoniului și rezultatelor activității întreprinderii.
Cum nu există un singur sistem contabil, ci un ansamblu de sisteme contabile, principiile contabile nu sunt absolute, ci sunt relative. Această relativitate este dată de obiectivele asumate de contabilitate. În practica și teoria contabilă, disputa asupra principiilor contabile s-a concretizat în puncte de vedere diferite, adesea contradictorii cu privire la definirea, aplicarea, clasificarea și interpretarea acestora. Lipsa de consens cu privire la principiile contabile și deci relativitatea acestora ne-au condus la ipoteza că alegerea, recunoașterea și aplicarea acestora este influențată de obiectivele asumate de contabilitate, precum și de mediul economic, politic și modurile de guvernare ale întreprinderii.
Vom prezenta în această lucrare mai multe serii de principii contabile cu un impact major în construirea și difuzarea informațiilor contabile, corespunzătoare mai multor sisteme contabile. Vom arăta cum sunt transpuse aceste principii în funcție de obiectivele fixate de contabilitate și de condițiile economice, politice și modul de guvernare a întreprinderii.
In esență, obiectivul unui sistem contabil este să furnizeze informații de natură financiară privind entitatea studiată. Aceste informații se referă la situația financiară și performanțele unei entități și sunt destinate utilizatorilor în vederea luării deciziilor. Dar, dacă ținem seama doar de cele două sisteme economice principale (capitalist și socialist/comunist) din sec. XX, observăm că, în privința măsurării performanțelor, conceptul de rezultat este diferit, iar în privința situației financiare reflectată prin bilanț, există două concepte fundamentale, fonduri în comunism și capitaluri în capitalism care conduc la obținerea unor informații diferite.
Existența unui actor dominant în fiecare sistem economic, acționarii sau aportorii de capitaluri în capitalism, și statul în comunism, impun concepte fundamentale diferite în contabilitate.
Actorul principal al unui sistem economic dat își poate exercita puterea in diferite moduri, în funcție de sistemul politic existent (vezi în capitalism sistem liberal, social-democrat sau autoritar) și modurile de guvernare (antreprenorial acționarial, cogestionar, etc.).
În funcție de modurile de guvernare, celelalte părți interesate de întreprindere (Stakeholders) pot constitui un factor de contraputere și pot avea o anumita influență în construirea informației contabile.
Modul în care își manifestă puterea, în plan contabil, factorul dominant precum și factorii de contraputere din cadrul unui anumit sistem economic-politic impun alegerea unui anumit sistem contabil, a unui anumit tip de contabilitate, impun recunoașterea anumitor principii contabile și a anumitor baze și metode de evaluare. IASB, în cadrul său contabil conceptual general, impune neutralitatea ca o caracteristică de calitate a situațiilor financiare, deoarece « pentru a fi credibilă, informația conținută în situațiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influențe. Situațiile financiare nu sunt neutre dacă, prin modul de selectare sau prezentare a informației, influențeaza luările de decizii sau judecata, astfel încât să se obțină un rezultat sau obiectiv predeterminat. »
Chiar dacă IASB cere respectarea neutralității ca un criteriu de calitate al informației contabile, acesta nu poate fi validat decât dacă ne raportăm la un anumit sistem contabil, la un anumit tip de contabilitate. Altfel, existența și definirea unor concepte fundamentale în contabilitate în mod diferit ne fac să apreciem ca informația contabilă este subiectivă și că sistemul contabil nu poate fi neutru obiectiv, ci subiectiv. Recunoașterea (implicită sau explicită) a unui utilizator dominant privilegiat, de informație contabilă, reprezintă un argument în favoarea subiectivității. Atât timp cât admitem existența mai multor utilizatori de informație contabilă și a nevoilor lor de informare diferite, dar elaborăm un singur set de situații financiare, neutralitatea trebuie pusă în discuție. Cât despre posibilitatea opțiunilor, a alegerilor între diferite metode sau tratamente contabile admise în cadrul aceluiași sistem contabil, consideram că acesta este principalul mod prin care "producătorul" de informație contabilă își exercita "subiectivitatea" cu un scop anume, și anume promovarea și satisfacerea propriilor interese.
Dispozitivul contabil, pe exemplul reglementărilor International Accounting Standards Board (IASB), este format din :
Cadrul contabil (conceptual) general;
Normele contabile internaționale (IAS/IFRS);
Interpretările la normele contabile internaționale (SIC/IFRIC).
Prin importanța lor, principiile contabile se regăsesc, direct sau indirect, explicit sau implicit, în toate zonele dispozitivului contabil.
Dispozitivul contabil al IASB este, din punct de vedere doctrinar, eclectic, deoarece în el își fac simțite influențele mai multe teorii.
În primul rând, remarcăm puternic influența doctrinei contabile americane, care impune un dirijism de tip keynesist la nivel macroeconomic și al economiei mondiale, prin intervenția unui factor de reglementare a pieței de informații contabile. Funcționarea pieței de informații contabile, cu obiectivele, ofertanții, beneficiarii, tarifele, reglementările, mecanismele și instituțiile ei, este condiționată de asigurarea unui optim social – economic. Intervenția reglementării este justificată de faptul că funcționarea pieței libere este considerată ineficientă. Pentru funcționarea corespunzătoare a pieței de informații contabile, autoritățile de reglementare impun difuzarea unui minimum de informații contabile, deoarece producerea și difuzarea de informație contabilă are un cost pentru producătorii ei, iar beneficiarii nu plătesc (în principiu) nimic pentru procurarea și utilizarea ei.
Sub aspectul doctrinei microeconomice care stă la baza construirii conceptelor și definițiilor emise de IASB, acestea sunt elaborate sub influența teoriei (micro)economice neoclasice, fondate pe ipoteze cum ar fi concurența pură și perfectă, ipoteza piețelor eficiente, raționalitatea indivizilor, informarea perfectă, etc. De asemenea, este evidentă influența teoriei proprietarului (Proprietary Theory, engl.) în definirea conceptelor contabile de bază, cum ar fi active, datorii, capital, venituri, cheltuieli, etc. Conform acestei teorii, o întreprindere este o entitate care acționează ca reprezentant al proprietarului (acționarului, asociatului, investitorului, etc.) Drept urmare, situațiile financiar-contabile ale întreprinderii trebuie să permită măsurarea averii proprietarilor (care posedă întregul activ și sunt responsabili de toate constrângerile impuse de datorii) și stabilirea profitului net care revine proprietarilor. În această optică, un venit este definit ca o sursă de îmbogățire a proprietarului, iar o cheltuială este văzută ca o cauză de sărăcire a proprietarului.
O problemă esențială a dispozitivului contabil emis de IASB este evaluarea. În contabilitate, aceasta este legată de noțiunea de valoare, cu toate formele sale de manifestare (intrinsecă/de utilitate, capital, preț/venit, cost/cheltuială, profit, bunuri economice/active, creanțe/datorii, etc.). De aceea, prin prescripțiile dispozitivului emis de IASB privind evaluarea se vizualizează cel mai bine influențele teoriei economice neo-clasice (accentul pus pe valoarea subiectivă ca formă a valorii juste, urmare importanței majore acordate utilității pentru întreprindere a bunului evaluat). În cadrul contabil conceptual IASB sunt definite mai multe baze de evaluare care pot fi utilizate la întocmirea situațiilor financiare: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă și valoarea actualizată. Nu se indică o preferință pentru una sau alta dintre aceste baze de evaluare, însă alegerea uneia sau mai multora dintre aceste baze de evaluare trebuie să fie coerentă (consistent with) cu conceptul de menținere a capitalului (care reprezintă bogăția investitorului), în funcție de care se măsoară performanța (profitul) întreprinderii. În general, dispozitivul contabil IASB consacră evaluarea inputurilor (active) și outputurilor (venituri) la valoarea lor justă, reprezentată cel mai frecvent de valoarea de piață. În teoria economică neo-clasică, prețul pieței sau valoarea de schimb rezultă din negocierea între ofertanți (furnizori) și solicitanți (clienți), în condiții de concurență. Valoarea justă, definită din această perspectivă, este suma la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, care nu se află sub presiune, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat în mod obiectiv. Această definiție de factură neo-clasică, presupune existența unei piețe funcționale, unde cumpărătorul și vânzătorul sunt la fel de informați, iar concurența este pură și perfectă, ceea ce nu se aplică în mediul actual de afaceri, în care există o asimetrie informațională între cumpărător și vânzător, nu întotdeauna și nu pentru toate activele există un număr suficient de tranzacții, sau rezultatul acestora nu este prezentat transparent, piața nu funcționează întotdeauna în condiții de concurență pură și perfectă deoarece există prețuri de monopol, prețuri administrate, etc. În absența unui preț de piață, valoarea justă este reprezentată de o valoare subiectivă, atribuită în special de manageri și experți pe baza utilității pentru întreprindere a bunului evaluat.
Din punctul de vedere al geopoliticii contabile, referențialul contabil internațional emis de IASC/IASB prezintă o predominanță a doctrinei contabilității anglo-saxone față de cea continental-europeană, prezentându-se o abordare economică a informației contabile, după cum vom argumenta mai jos.
1. Cadrul contabil (conceptual) general
Majoritatea autorilor și practicienilor consideră că filosofia și normele acestuia sunt adaptate în primul rând să servească intereselor și nevoilor marilor corporații transnaționale cotate la bursă și nu se poate vorbi despre aplicarea lor directă în țările cu economii emergente (« în tranziție »), unde pot servi doar ca element de referință, și nu ca normă. De altfel, chiar în țările UE acestea sunt aplicate integral în mod obligatoriu începând doar cu 2005 și numai pentru întocmirea conturilor consolidate ale societăților ale căror acțiuni sunt cotate pe o bursă europeană, sau începând cu anul 2007 pentru societățile din spațiul UE care au emis obligațiuni cotate.
Sesizând inadecvarea normelor contabile internaționale pentru economiile țărilor în curs de dezvoltare, o structură a Organizației Națiunilor Unite (ONU) care se ocupă de contabilitatea întreprinderilor, denumită « grupul interguvernamental de experți în norme contabile internaționale și rapoarte financiare – ISAR » a propus încă din septembrie 2001 discutarea unui dispozitiv contabil normativ adaptat pentru IMM-urile din țările în curs de dezvoltare, respectiv completarea normelor emise de IASB cu un dispozitiv normativ mai simplificat. Propunerea se află de asemenea și în atenția IASB.
De asemenea, producerea unei informații contabile uniforme, ca rezultat al standardizării practicilor contabile la nivel mondial, este susținută și de marile firme internaționale de consultanță contabilă (The Big Four), toate provenite din zona anglo-saxonă, deoarece ele dețin 95% din piața mondială în domeniu. Un efect al uniformizării normelor contabile de producere și raportare a informației contabile ar fi reducerea substanțială a costurilor acestor cabinete cu activitățile de formare și specializare a personalului pentru mai multe sisteme contabile, pentru « traducerea » și interpretarea structurilor de date contabile dintr-un sistem (referențial) contabil în altul.
Sub aspect doctrinar, referențialul contabil emis de IASB se prezintă ca un cadru normativ care explică o serie de concepte și tehnici contabile utilizate pentru obținerea unei informații contabile care să permită o bună comunicare financiară în interesul tuturor părților implicate (investitori, salariați, creditori financiari, furnizori, clienți, puterea publică, etc.)
Cadrul conceptual actual al IASB este perfect reprezentativ pentru concepția anglo-saxonă a contabilității, care poate fi rezumată prin trei caracteristici esențiale:
O orientare către piețele financiare devenite globale, către valoarea de piață a firmei și valoarea acțiunilor acesteia;
O abordare evident economică, de valoare pentru investitor, de utilitate în luarea deciziilor și de raționalitate în ceea ce privește raportul utilitate/cost de obținere;
O independență totală a contabilității în raport cu fiscalitatea.
Arătam mai sus că informația economică este abordată dintr-o perspectivă economică. Într-adevăr, se precizează că informația contabilă este produsă numai dacă, și în forma în care, este utilă în luarea deciziilor. Situațiile financiare publicate de întreprinderi au drept obiectiv furnizarea de informații care să asigure eficiența piețelor și alocarea optimală a resurselor economice. Deși informațiile contabile sunt destinate unei game largi de utilizatori – Stakeholders (manageri, salariați, furnizori, clienți, creditori financiari, guvernul și instituțiile sale, publicul, mass-media, etc.), investitorii (Shareholders) sunt recunoscuți ca fiind utilizatorii privilegiați ai informației contabile: « Întrucât investitorii sunt ofertanții de capital de risc ai întreprinderii, furnizarea de situații financiare care satisfac necesitățile lor va satisface majoritatea necesităților altor utilizatori ».
Aceasta explică și faptul că în măsurarea performanței întreprinderii este subliniată preferința pentru fluxurile de lichidități: « deciziile economice, care sunt luate de utilizatorii situațiilor financiare, necesită evaluarea capacității unei întreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului ». Informațiile privind profitabilitatea sunt subordonate obiectivului de măsurare a lichidităților, deoarece ele trebuie să permită « anticiparea capacității întreprinderii de a de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente », deoarece investitorii nu sunt interesați atât de profiturile prezente ale întreprinderii, cât mai ales de capacitatea ei de a plăti dividende viitoare.
Dispozitivul contabil emis de IASB prescrie că în oferta de informații contabile să fie incluse și două situații financiare destinate în mod evident acționarilor prezenți sau de perspectivă: tabloul fluxurilor de trezorerie și tabloul variației capitalurilor proprii. Practica întocmirii acestor situații financiare este de sorginte anglo – saxonă. Prin informațiile furnizate de tabloul fluxurilor de numerar, investitorii cunosc de unde au provenit încasările firmei, care a fost destinația plăților și care este variația fluxurilor de lichidități obținută de întreprindere în cursul exercițiului. Plecând de la aceste informații, acționarii pot estima fluxurile viitoare de dividende pe care se așteaptă să le încaseze. Informațiile furnizate de situația modificărilor capitalurilor proprii permite acționarilor să vizualizeze cât, în ce mod și din ce cauză a sporit valoarea contabilă a averii lor: prin profitul obținut de o gestiune performantă sau datorită altor cauze (reevaluarea terenurilor și altor imobilizări corporale, consecințele unor schimbări de politică contabilă, aporturi noi de capital, etc.).
De asemenea, definirea conceptelor de venit și cheltuială s-a făcut prin prisma intereselor investitorului. Deoarece capitalul propriu reprezintă valoarea contabilă a bogăției acționarilor, definirea conceptelor de venit și cheltuială este dată de influența unui flux valoric asupra capitalurilor proprii, exclusiv operațiile cu acționarii. Astfel, venitul este un flux valoric care majorează averea acționarilor, respectiv capitalul propriu, altul decât aporturile acționarilor. Dimpotrivă, cheltuiala este fluxul valoric care diminuează capitalul propriu, altul decât cel din distribuirea (de dividende) către acționari.
Profitul, stabilit ca o valoare reziduală, care rămâne după acoperirea cheltuielilor din venituri, măsoară îmbogățirea acționarilor în cursul unei perioade. În cadrul contabil conceptual IASB, profitul este definit în legătură cu conceptul de menținere a capitalului fizic și financiar. Astfel, profitul se obține doar dacă mărimea capitalului (fizic sau financiar) este mai mare la sfârșitul perioadei decât la începutul perioadei, exclusiv operațiile cu proprietarii întreprinderii. O asemenea viziune își are sorgintea în teoria organică a bilanțului, dezvoltată de germanul Schmidt în prima parte a secolului al XX – lea, conform căreia rezultatul întreprinderii nu există decât în măsura menținerii potențialului său economic, adică a substanței reprezentate de capital.
În concluzie, referențialul IASB este (încă) o formă indirectă de creștere a influenței culturii (contabile) anglo-saxone în lume, în special a contabilității americane, orientată spre satisfacerea interesului acționarilor marilor companii. Desigur, influența americană asupra normalizării contabile internaționale este evidentă, dar nu se pot nega referențialului IASB nici virtuțile de referențial contabil internațional multicultural, pragmatic, el provenind din « distilarea » celor mai bune concepte și practici contabile, indiferent de apartenența lor culturală.
În ceea ce privește coerența internă a referențialului contabil emis de IASB, aceasta este limitată, deoarece nu întotdeauna soluțiile prescise de normele IAS/IFRS sunt în acord cu definițiile și conceptele prevăzute în cadrul contabil conceptual, ceea ce explică abandonul sau revizuirea unor norme. Acest lucru este recunoscut și de IASB, care opinează că, într-o situație conflictuală între o normă contabilă internațională și cadrul conceptual, cerințele normei contabile internaționale primează asupra enunțurilor din cadrul conceptual. Și din acest punct de vedere, procesul de normalizare contabilă este un proces continuu, laborios și iterativ : norme recent elaborate se așteaptă a fi curând modificate, etc.
Drept urmare, asimilarea referențialului contabil al IASB în teoria și mai ales în legislația și practica românească, trebuie făcută cu mult discernământ, prudență și spirit critic, cu creativitate și îndrăzneală inovatoare, prin adaptare armonioasă la cadrul economico-social actual românesc, la contextul și tradițiile culturale și istorice locale. De altfel, aceasta este tendința actuală în multe țări importante: Marea Britanie, Franța, Germania, Canada, Australia. Asemenea preocupări există de multă vreme la nivelul Uniunii Europene, unde există un « filtru » politic, Comitetul de Reglementare Contabilă Europeană (CRCE) și un dispozitiv tehnic, Grupul Consultativ European privind Raportările Financiare (EFRAG), acesta din urmă având misiunea de a furniza expertiza tehnică și de a coordona la nivel european punctele de vedere privind normele emise de IASB.
Această abordare creativă trebuie dezvoltată cu atât mai mult cu cât dispozitivul contabil IASB se concentrează pe o arie limitată a producției și utilizării de informații contabile (marile corporații transnaționale cotate la bursă) și rămâne astfel teren de inovare pentru celelalte tipuri de întreprinderi, în special IMM.
În urma expunerii aspectelor de mai sus, se degajă concluzia că pentru practica contabilă a întreprinderilor cu dimensiune internațională, singura referință este contabilitatea anglo-saxonă (nord-americană), deoarece determinantele procesului de normalizare a contabilității la nivel internațional sunt, în mod principal, patru:
Globalizarea piețelor naționale, în special a piețelor financiare;
Interesele marilor cabinete internaționale de contabilitate și audit;
Puterea investitorilor instituționali nord-americani;
Universalitatea limbii engleze.
2. Normele contabile internaționale (IAS/IFRS)
În prezent sunt emise și în vigoare un număr de 31 IAS (pe o listă discontinuă de la 1 la 41, emise, înlocuite și/sau modificate de IASC până în aprilie 2001) și 7 IFRS (emise de noul IASB după aprilie 2001). Aceste standarde acoperă prin norme și reguli toate aspectele principale, de fond, ale contabilității la nivel global. Dificultatea (și dilema) pe care încearcă să le surmonteze standardele internaționale de contabilitate, precum și interpretările la acestea, este dată de dualitatea între necesitatea unei metodologii unitare de contabilitate, care să genereze comparabilitate la nivel mondial, și diversitatea realității macro- și micro-economice din diferite zone și țări ale globului (tradiții, nivel de dezvoltare, nivel al inflației, reglementări legale nearmonizate încă, etc.), ceea ce impune flexibilitate, după principiul « gândește global, dar acționează local ».
Această dificultate a fost destul de satisfăcător rezolvată de IASC/IASB prin posibilitatea acordată normatorilor naționali și întreprinderilor, de a opta în mod argumentat, în multe cazuri, între un « tratament contabil recomandat (de bază)» și un « tratament contabil alternativ permis » în probleme-cheie cum ar fi evaluarea, amortizările, provizioanele, calculul rezultatului, etc. Pentru a nu abdica de la cerința fundamentală de comparabilitate a informației contabile, IASC/IASB solicită ca opțiunea pentru un tratament contabil alternativ permis să fie justificată, argumentată riguros prin raționamente profesionale pertinente de către agentul economic în anexele la bilanț (pentru IMM-uri) sau în a cincea raportare contabilă (Politici contabile), cu indicarea influenței utilizării tratamentului alternativ permis asupra rezultatului, activului net și poziției financiare față de situația când ar fi utilizat tratamentul contabil de bază. De asemenea, normatorii naționali (ministere de finanțe sau corpuri profesionale) sau regionali (cum este cazul Uniunii Europene pentru România) circumstanțiază aplicarea în timp și în funcție de tipul de întreprinderi a prevederilor standardelor internaționale, acordând diferite derogări.
3. Interpretările la normele contabile internaționale (SIC/IFRIC)
SIC a emis până în aprilie 2001 un număr de 30 de interpretări pentru implementarea și aplicarea corespunzătoare a IAS-urilor, iar noul IFRIC un număr de 8 interpretări pentru IFRS-urile în vigoare. Ele explicitează, detaliază, circumstanțiază și exemplifică diferite aspecte mai puțin clare ale standardelor, în vederea înțelegerii și aplicării lor unitare de către cei interesați.
În ceea ce privește principiile contabile, pe un alt palier de raportare, având în vedere largul cîmp de cunoștințe din domeniul contabilității, se poate face următoarea distincție între diferitele niveluri de cunoaștere, de abordare intelectuală a domeniului contabilității :
Nivelul meta-teoretic, reprezentat de epistemologia contabilității : acesta este nivelul filosofic și axiologic, reprezentând o reflecție filosofică asupra obiectului, valorilor, axiomelor, principiilor, metodelor, teoriilor și adevărului științific în contabilitate, sau altfel spus, cea mai generală atitudine a omului față de problema conceptualizării și modelării lumii reale prin contabilitate;
Nivelul teoretic, alcătuit din teoriile contabilității : spunem teoriile contabilității deoarece nu există o singură teorie general-acceptată a contabilității. Astfel, în ceea ce privește obiectul de studiu al contabilității, există diferențe de abordare între școlile european-continentale (în special franceză și germană, care pun accentul pe caracterul normativ și prescriptiv, militează pentru monismul contabil, aleg ca obiect patrimoniul utilizând o concepție formalist-juridică și consideră bilanțul drept cea mai importantă raportare financiară) și școala anglo-saxonă (reprezentată în SUA, Marea Britanie și fostele sale colonii, unde accentul cade pe libertatea de interpretare, pe aspectele de fond, economice, sunt partizanii dualismului contabil, au drept țel poziția financiară iar ca raportare financiară principală, contul de profit și pierdere); între diferitele școli de contabilitate există diferențe inclusiv la nivelul conceptualizării principiilor contabile, după cum vom arăta mai departe;
Nivelul operațional-practic, constituit din normele și practicile contabile, este constituit din aspectele legale, tehnice, operaționale, cum ar fi : procedeele specifice metodei contabilității, planul de conturi, formatul documentelor contabile, metodologia efectuării înregistrărilor, etc. La acest nivel, corpurile profesionale naționale și internaționale și cele mai mari firme de servicii financiar-contabile și fiscale din lume (« The Big Four » : PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Deloitte & Touche Tohmatsu și Ernst & Young) militează pentru diseminarea, perfecționarea, cunoașterea și aplicarea celor mai bune practici profesionale și etice, prezentate în Ghiduri profesionale. Normele și practicile contabile sunt în mod nemijlocit influențate de principiile contabile adoptate.
Încă o dată, principiile contabile sunt prezente la toate cele trei niveluri de abordare intelectuală a contabilității, precum și în metodologie și practică, după cum vom prezenta în continuare.
Capitolul 2. Principiile contabile prevăzute de reglementările contabile
românești armonizate cu normele europene
Principiul prudenței
Așezăm primul în această prezentare acest principiu deoarece apreciem că este cel mai important, cel mai cunoscut și cel mai faimos principiu al contabilității, întreaga activitate de evidență, evaluare și raportare contabilă trebuind să fie făcută pe o bază prudentă, mai ales valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenței, în special pentru a se evita supraevaluarea rezultatului. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:
se vor lua în considerare numai veniturile și profiturile recunoscute până la data încheierii exercițiului financiar;
nu se vor supraestima elementele de activ și cheltuielile și nu se vor subestima elementele de pasiv și veniturile;
se va ține cont de toate datoriile apărute în cursul exercițiului economico-financiar curent sau al unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia;
se va ține seama de toate datoriile previzibile și de pierderile potențiale care au luat naștere în cursul exercițiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercițiu anterior, chiar dacă acestea devin evidente numai între data încheierii exercițiului și data întocmirii bilanțului;
se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere.
Prudența este, în mod cert, principiul aflat în starea cea mai accentuată de conflict cu obiectivul (principiul federator) al imaginii fidele, deoarece el adoptă, în mod sistematic, un punct de vedere pesimist. Adică, solicită contabilizarea minusurilor de valoare și interzice luarea în considerare a plusurilor de valoare. Excepțiile sunt destul de rare: de exemplu, plusurile pentru titlurile de participare evaluate prin echivalență.
Dacă nu există nici un Standard Internațional de Contabilitate relevant, administratorii întreprinderii vor elabora politici contabile în acord cu "Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare" și se vor asigura că situațiile financiare furnizează informații care să fie:
a) relevante, adică utile pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor; și:
b) credibile, în sensul că:
(i) reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a întreprinderii;
(ii) reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma juridică;
(iii) sunt neutre, adică nepărtinitoare față de Stakeholders;
(iv) sunt prudente; și:
(v) sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Principiul continuității activității
Trebuie să se prezume că entitatea își desfășoară activitatea pe baza acestui principiu. Acesta presupune că întreprinderea își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activității sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-și continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuității, această informație trebuie prezentată împreună cu explicații privind modul de întocmire a raportării financiare respective și motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu își mai poate continua activitatea.
Dintre evenimentele majore care ar putea afecta într-un viitor previzibil activitatea entității, ar putea modifica în mod semnificativ rezultatele activității și/sau metodele contabile (a se vedea în acest sens și principiul permanenței metodelor), enumerăm:
divizarea (în două sau mai multe noi entități);
fuziunea cu una sau mai multe entități (prin comasare sau prin absorbție);
inițierea unui parteneriat strategic (asociere în participațiune, etc.);
schimbarea semnificativă a acționariatului, a obiectului sau a zonei geografice de acțiune;
cotarea la bursă;
restructurarea masivă a activității și/sau structurii entității (schimbare de obiect, extindere sau reducere de activitate și/sau dimensiune);
privatizarea, (re)naționalizarea sau orice altă formă de schimbare importantă a structurii asociative a entității;
intrarea în incapacitate de plată, dizolvarea (urmată de restructurare – relansare sau de lichidare).
Oricare din aceste evenimente va influența în mod decisiv aplicarea politicilor și metodelor contabile în cadrul entității sub influența noilor circumstanțe, prin:
concepția generală de conducere și administrare;
politica și metodele de amortizare a imobilizărilor și evaluare a elementelor patrimoniale;
politica de aprovizionare și stoc ;
politica de investiții;
politica de producție și desfacere, privind cantitatea, calitatea și gama sortimentală produsă, politica de prețuri și modalitățile de distribuție și vânzare;
politica de personal și salarizare, privind numărul și structura personalului, modul de calcul și cuantumul salariilor;
obiectul de activitate;
activele redundante;
achitarea datoriilor și încasarea creanțelor;
politica de dividend, etc.
Spre exemplu, o entitate care va fuziona cu altă entitate își va face ordine în patrimoniu și în activitate: va lichida stocurile supranormative și va vinde activele redundante, va amâna noile investiții, își va încasa cât mai repede creanțele și își va achita datoriile, își va concentra eforturile pe activitățile cele mai profitabile, își va reduce personalul, în general își va reduce cheltuielile, etc. cu scopul de a avea o poziție cât mai avantajoasă la negocierile de fuzionare, de a avea un bilanț cât mai « curat » și o profitabilitate cât mai înaltă, astfel încât ponderea activului său net contabil (capitalului) să fie cât mai mare în activul (capitalul) noii entități, indiferent dacă fuziunea se face prin absorbție sau prin comasare. Drept urmare, proprietarii entității vor avea o poziție mai bună în noua entitate rezultată din fuzionare.
Principiul permanenței metodelor
Este legat de principiul anterior și presupune ca metodele de evaluare și amortizare să fie aplicate consecvent de la un exercițiu la altul. Dacă, prin excepție și în mod justificat, se impune schimbarea uneia sau mai multor metode contabile în timpul unui exercițiu economico-financiar sau de la un exercițiu economico-financiar la altul, această împrejurare va fi menționată în anexele la bilanț sau în raportarea denumită « Politici contabile », după caz, cu indicarea și explicarea împrejurării care a impus schimbarea metodei (metodelor) contabile respective și cu indicarea influenței pe care a produs-o această schimbare asupra principalilor indicatori din raportările financiare (poziție financiară, capitaluri, rezultat, etc.)
Principiul independenței exercițiului
Este un principiu foarte complex, înglobând cel puțin patru aspecte principale:
înregistrarea în gestiunea unui exercițiu economico-financiar numai a veniturilor și cheltuielilor aferente acelui exercițiu (independența exercițiului);
cuprinderea în gestiunea entității a tuturor veniturilor și cheltuielilor corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților (contabilitatea de angajamente);
recunoașterea (constatarea) veniturilor conform căruia un venit sau un profit trebuie constatat numai în momentul în care întreprinderea realizează o operație cu un terț, un schimb de bunuri sau de servicii (The Realisation Principle);
conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea lor, urmare firească a celui de mai sus, conform căruia, după constatarea veniturilor, se înregistrează cheltuielile aferente (conectabile, asociabile) acestora (The Matching Principle/Concept/Convention), în vederea deducerii cheltuielilor din venituri, a efectuării tuturor regularizărilor și a determinării rezultatului net.
O situație de excepție de la acest principiu (de aplicare inversă) este prezentată în capitolul 5.1 (Exemplul 3) din prezenta lucrare.
Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii
Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat, având în vedere specificul fiecărui component patrimonial, care atrage după sine o metodă specifică de evaluare și nu o metodă unică, valabilă pentru toate componentele patrimoniului. Acest principiu reprezintă abandonarea practicii evaluărilor administrative, nediferențiate, prin metodă unică, impusă printr-un act normativ (specifice economiilor centralizate) și adoptarea metodelor economice de evaluare, care să țină seama atât de caracteristicile elementului patrimonial supus evaluării, cât și de utilitatea sa sau de condițiile pieței sale.
Principiul intangibilității bilanțului de deschidere
Bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent, din care provine în mod logic, urmare continuumului fluxului activității economice și informațiilor financiar – contabile. Orice modificare operată în bilanțul de deschidere reprezintă o intervenție ilegală și neavenită inclusiv în bilanțul de închidere, între cele două bilanțuri fiind o legătură organică, de identitate, cauzalitate și succesiune cronologică.
Principiul necompensării
Orice compensare între elementele de activ și de datorii sau între elementele de venituri și cheltuieli este interzisă. Eventualele compensări între creanțe și datorii ale entității față de același agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor la valoarea integrală.
Sunt de asemenea permise, în condițiile legii, după o temeinică analiză și cu apobarea conducerii întreprinderii, compensarea între plusurile și minusurile în gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu condiția ca acestea să fie echivalente și:
în cadrul aceleiași gestiuni, sortimentele respective să fie confundabile, având caracteristici similare;
între două gestiuni, acestea să fie legate logic și succesiv în cadrul fluxului de producție (de exemplu, secție de producție – spațiu de depozitare sau depozit – magazin, etc.).
Alte aspecte privind principiul necompensării sunt prezentate în la capitolul 5.1 în Exemplul nr. 4.
Principiul prevalenței economicului asupra juridicului (Substance over Form)
Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și contul de profit și pierdere se face ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate, și nu numai de forma juridică a acestora. Astfel, pot fi înregistrate în activul bilanțier al entității imobilizările productive luate în chirie, locație de gestiune, leasing sau concesiune, după caz, pe bază de contract, pentru o perioadă de minimum trei ani.
În România, acest principiu se aplică de către entitățile care depășesc limitele a cel puțin două din următoarele trei criterii :
total active: 3.650.000 euro;
cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;
număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.
Principiul pragului de semnificație
Se mai numește și principiul importanței relative. Este de origine anglo-saxonă (Materiality) și de aceea se adaptează mai greu contextului economic și social-cultural din țările Europei continentale, unde birocrația impune ca detaliile nesemnificative să capete aceeași importanță ca și lucrurile cu adevărat importante, care pot influența luarea deciziilor. Alături de principiul prevalenței (primordialității) realității economice asupra aparenței juridice, principiul importanței relative constituie fundamentul conceptului de imagine clară, sinceră, fidelă și completă în sens britanic (A True and Fair View) pe care trebuie s-o confere situațiile financiare utilizatorilor de informații contabile asupra patrimoniului, poziției financiare și rezultatului întreprinderii.
Esența acestui principiu o constituie prezentarea în (neomiterea din) situațiile financiare a tuturor informațiilor care, prin importanța (semnificația) lor, pot să afecteze judecățile și deciziile utilizatorilor externi ai informațiilor respective.
Prin aplicarea principiului pragului de semnificație, informațiile trebuie să evite cele două extreme posibile :
de a fi prea sintetice sau condensate, cu atât mai mult cu cât trebuie respectat principiul necompensării;
de a fi prea abundente, detaliate, de a « îneca » utilizatorul într-o maree de amănunte inutile și nesemnificative (ce ar însemna, de exemplu, să publicăm în conturile anuale toate detaliile privind conturile de terți ?).
Importanța relativă nu trebuie aplicată numai publicării documentelor de sinteză, ci și oricărei prelucrări contabile. Este vorba, deci, de a obține, în măsura posibilului, numai informații relevante, în condiții de eficiență sau optimum al costului prelucrării, adică inferior, ca mărime, avantajelor pe care le procură utilizarea acestor informații în actul decizional.
Un alt criteriu în aprecierea importanței relative și impactului informației respective este natura economică, tipul și dimensiunea sumei respective. Dacă o delapidare de 10.000 RON la un chioșc de ziare este un eveniment extrem de important, cu impact negativ major asupra gestiunii firmei respective (chiar dacă ea are mai multe asemenea chioșcuri în patrimoniu), aceeași sumă nu reprezintă nimic la un mare combinat siderurgic cu valoarea patrimoniului de mai multe miliarde de RON. Un alt criteriu de apreciere și stabilire a pragului de semnificație este situația în care se află întreprinderea (stare normală, caz de lichidare, etc.). Tocmai de aceea, pentru a se evita un efort disproporționat în a detecta, explica și rezolva orice diferență în plus sau minus, s-a instituit practica utilizării unor conturi de regularizare în care diferențele de sens opus aflate sub pragul de semnificație sunt compensate, dacă nu sunt sistematice, intenționate sau cumulate nu ar constitui într-adevăr o tendință negativă de durată. Astfel, acest principiu este de esență liberală, denotă creativitate, deschidere mentală și flexibilitate în gândire. Este exact opusul principiului « justificării faptelor », suveran în sistemul financiar-contabil și politico-economico-social românesc dinainte de 1989, când pentru diferențe de 5 (cinci !) bani, contabilii și gestionarii erau amenințați cu închisoarea și obligați să descopere și să repare eventualele erori care conduseseră la înregistrarea unor asemenea diferențe, după principiul irațional, tendențios: «cine a putut să ascundă sau să fure 5 bani, poate să facă același lucru și cu 1 million de lei! ».
De aceea, elementele de bilanț și de cont de profit și pierdere care sunt precedate de cifre arabe (în raportările financiare, conform formatului instituit de OMFP nr. 1752/2005), pot fi combinate dacă :
reprezintă o sumă nesemnificativă, în raport cu limitele valorice stabilite de conducerea entității, și nu afectează imaginea fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare, profitului sau pierderii entității;
o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiția ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative;
entitatea îndeplinește condițiile stabilite de lege; în prezent, OMFP 1752/2005 prevede că principiul pragului de semnificație poate fi aplicat doar de entitățile care depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii (denumite criterii de mărime):
total active: 3.650.000 euro;
cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;
număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.
Capitolul 3. Principiile recunoscute implicit în contabilitatea românească
Principiile înregistrării și ținerii contabilității
Conform acestor principii, înregistrarea primară în scris a tuturor operațiunilor economico-financiare atunci când acestea au loc, precum și ținerea contabilității (a registrelor contabile) sunt obligatorii. Indiferent dacă sunt tipizate sau netipizate, cu regim special sau fără regim special, comune pe economie sau cu circuit intern într-o întreprindere, documentele pe care se înregistrează pentru prima dată o operațiune economico-financiară capătă caracterul de document justificativ și constituie singura bază profesională și legală și dovadă materială a înregistrării în conturi a operațiunii respective, mergând până la documentele de sinteză și raportare financiar-contabilă și fiscală a operațiunii respective.
Înregistrările contabile se fac în scris cronologic, în registrul – jurnal (în ordinea temporală a petrecerii evenimentului respectiv, adică operațiunea economico-financiară) și sistematic, în registrul Cartea Mare sau Maestru – Șah, în funcție de metoda de înregistrare folosită (în conturile specializate, corespunzătoare tipului de operațiune). Registrele contabile au caracter de probă în justiție și se arhivează pentru cel puțin 10 ani.
Principiile partidei duble
Este unul dintre cele două principii fundamentale ale metodei contabilității financiare în partidă dublă și îi conferă acesteia diferența specifică față de contabilitatea în partidă simplă. Deși are o istorie îndelungată, milenară, acest principiu a fost conceptualizat și sistematizat de călugărul franciscan Luca Paciolo (1445 – 1514), matematician și prieten al lui Leonardo da Vinci, în lucrarea « Tractatus de computis et scripturis » (tratat de contabilitate în partidă dublă), volumul doi al lucrării sale enciclopedice «Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita», apărută la Veneția în anul 1494.
Alte elemente despre acest principiu vor fi prezentate la capitolul 4.1.
Principiile cuantificării (măsurării și evaluării)
Contabilitatea financiară în partidă dublă se bazează pe postulatul conform căruia moneda este numitorul comun al oricărei activități economice, furnizând astfel o bază adecvată (stabilă, unitară, transparentă și credibilă) pentru analiza și măsurarea în contabilitate. Acest principiu se bazează de asemenea pe caracteristicile unității monetare:
Universalitate;
Relevanță;
Simplitate;
Disponibilitate;
Inteligibilitate;
Utilitate.
Postulatul unității monetare impune ca existențele și fluxurile identificate și cuantificate de contabilitate să fie exprimate în etalon monetar, și numai în secundar în unități fizice sau convenționale, în special pentru verificarea îndeplinirii cerinței de conservare a substanței patrimoniului. Se presupune că unitatea monetară este stabilă în timp, deci că ea își conservă valoarea.
Astfel, contabilitatea are în obiectul său de cercetare (indiferent dacă accentul cercetării se pune pe patrimoniu sau pe poziția și fluxurile financiare), doar a acelor elemente, operațiuni și tranzacții exprimate în etalonul monetar.
În realitate, moneda (etalonul monetar) își arată și unele limite, de care economiștii și profesioniștii contabilității trebuie să țină seama:
Nu reprezintă o măsură stabilă în timp, așa cum ar fi, de exemplu, metrul etalon din platină păstrat la Paris în condiții constante de presiune și umiditate. Dimpotrivă, etalonul monetar este și unitate de măsură a valorii, și unitate măsurată, evoluția sa este permanentă pe ambele planuri într-o permanentă intercondiționare (reciprocă): de exemplu, salariul este în același timp preț (al utilizării forței de muncă, adică unitate de măsură) și cost (de producție, adică unitate măsurată). Sau prețul de vânzare a unei mărfi este venit pentru vânzător și cheltuială pentru cumpărător. La fel se pune problema cu orice tarif, dobândă, curs valutar, taxă, impozit, comision, rabat, adaus, etc. care sunt în același timp venit și cheltuială. Acesta este motivul principal pentru care se contestă științei economice (inclusiv contabilității) statutul de « știință »: nu are o unitate de măsură fixă.
Unele fapte sau evenimente sunt foarte greu cuantificabile prin intermediul acestui etalon, dacă ar fi să ne referim în special la elementele necorporale, sau unde elementele de subiectivitate, estetică, impresie, arbitrariu, irațional și opțiune personală au o pondere mare, de exemplu.
În situația în care întreprinderile realizează tranzacții cu străinătatea, știut fiind că valoarea relativă (cursul valutar) variază de la o țară la alta și de la o zi la alta, această împrejurare ocazionează problema prelucrării contabile a operațiilor, tranzacțiilor și elementelor patrimoniale exprimate în monede străine.
Celelalte aspecte, privind evaluarea în contabilitate, au fost abordate la capitolul 4.1.3.
Principiile observării
Observarea este unul din procedeele metodei contabile, care deși este folosit de toate științele, are pentru contabilitate o importanță fundamentală și reprezintă o condiție sine-cva-non pentru respectarea tuturor celorlalte principii contabile, precum și a cerinței ca înregistrările și raportările contabile să ofere o imagine clară, sinceră și fidelă asupra patrimoniului, rezultatelor și poziției financiare: nici o operațiune economico-financiară nu se înregistrează de către un operator pentru prima oară (pe un document primar justificativ) decât dacă și în măsura în care respectivul operator a observat, a luat la cunoștință în mod nemijlocit și indubitabil cu simțurile sale (și în special cu văzul) că respectiva operațiune a avut într-adevăr loc, așa cum a consemnat-o. Importanța respectării acestei condiții este majoră: toți cei care avizează, aprobă sau înregistrează datele din acel document, se bazează pe acuitatea spiritului de observație și pe corectitudinea primului operator, în funcție de aceasta judecându-se și angajându-se răspunderea celor implicați.
Principiile responsabilității
Ca principii ale responsabilității sunt considerate:
Principiul justificării faptelor (verificabilitatea): acest principiu a operat în mod explicit și practic în sistemul contabil românesc dinainte de 1989, el fiind chiar supralicitat prin prioritatea acordată funcției contabilității de instrument de verificare, control (« controlul prin leu ») și probă judiciară. Este opusul principiului pragului de semnificație (importanței relative), fiind de proveniență franceză.
Aplicarea principiului justificării faptelor are în vedere două caracteristici ale ale informației contabile, respectiv: verificabilitatea și obiectivitatea (fiabilitatea) acesteia. O dată respectate cele două caracteristici, se poate asigura o bază comună pentru concordanța concluziilor desprinse de doi sau mai mulți specialiști care au operat, în mod separat, asupra aceleiași baze documentare. Din acest principiu decurge necesitatea consemnării fiecărei operațiuni în scris, întocmai și atunci când ea se produce, precum și deținerea, păstrarea, clasificarea și arhivarea în bune condițiuni a documentelor contabile justificative, primare, de sinteză și de raportare.
Rolul acestui principiu crește în condițiile în care prezentul și viitorul contabilității românești solicită auditarea și certificarea conturilor anuale de către profesioniștii contabili (cenzori, experți contabili, auditori interni sau financiari, etc.)
Totuși, obiectivitatea datelor contabile nu trebuie absolutizată. Întocmirea documentelor de sinteză presupune, între altele, alegerea duratelor de amortizare a imobilizărilor, a metodelor de evaluare a elementelor patrimoniale, a mărimii provizioanelor și regularizări diverse, operațiuni care nu au la bază fundamentări științifice deterministe, ci estimări în care intervin subiectivitățile judecăților profesionale. Chiar standardele internaționale de contabilitate permit, după cum am văzut, alegerea (argumentată) a tratamentului contabil în situații date.
Importanța relativă sau pragul de semnificație (prezentat la capitolul 2.9). Este totuși considerat și un principiu de responsabilitate, deși diametral opus principiului justificării faptelor, deoarece factorilor de decizie le incumbă o grea răspundere atunci când hotărăsc pragul de semnificație pentru anumite informații, precum și modul de agregare, de prezentare și de interpretare a acestora în situațiile financiare. Principiul importanței relative nu este un principiu al obiectivității, al conformității, al regulii, ci unul al derogării, al exceptării, al discernământului subiectiv, și cu atât mai mult supus controlului și « cenzurii » profesionale.
Buna informare a utilizatorilor (Principe de Bonne Information în franceză, Full Disclosure Principle în engleză): este consecința directă a respectării regulii ca înregistrările și raportările contabile să ofere o imagine clară, sinceră, fidelă și completă (Image Fidele în franceză, True and Fair View în engleză) asupra patrimoniului, poziției financiare și rezultatului entității. O atare informare trebuie să fie suficientă, semnificativă și inteligibilă. Această regulă reprezintă transpunerea în contabilitate a unei idei de viață și de judecată (mai ales) din Regatul Unit, care include două aspecte diferite :
sinceritatea (True): reprezintă grija de a întocmi o informare, de a prezenta o situație care să fie cât se poate de apropiată de realitate, fără a ne preocupa de receptarea, de înțelegerea și de consecințele ei;
fidelitatea, loialitatea (Fair): incumbă grija suplimentară a unei bune receptări a mesajului de către terții utilizatori.
Astfel, sinceritatea apare numai ca o etapă, cantitativă (conformitatea simplă) și între atâtea altele, pe drumul căutării unei imagini a întreprinderii care să satisfacă și criteriul calitativ de fidelitate. Apelând numai la sinceritate, nu am obține decât un rezultat parțial, incomplet, adeseori inoportun sau inadecvat, posibil înșelător și ca atare nerelevant.
Prin prisma posturii de criteriu calitativ, fidelitatea convine mai mult decât cea de realitate, pentru că aceasta din urmă este insuficientă, mai ales când apare într-un context neadecvat. Fidelitatea este nu numai realitatea descrierii, ci și prezentarea neînșelătoare, făcută cu loialitate și bună-credință, a acestei realități.
Caracteristica de imagine fidelă creează o relație de încredere în comunicarea dintre producătorii de informații contabile și utilizatorii acestora. A cere să se precizeze dacă fidelitatea este obiectivă sau subiectivă este un lucru inutil, căci atunci ar fi vorba despre două situații de subiectivitate care unesc o bază de obiectivitate. Există mai întâi un grad inevitabil de subiectivitate datorată subiectivității inerente a celui care întocmește conturile: el le-a întocmit în funcție de adevărul pe care l-a construit, plecând de la observarea faptelor reale. Operațiunile și evenimentele nu pot să fie prezentate prin ele însele, ele sunt expuse așa cum au fost percepute de preparatorul de conturi. Dincolo de percepția lui, să mai adăugăm măreția omului, vocația sa de demiurg: în speță, dorința preparatorului de conturi de a-și impune aptitudinile de creație. Totuși, necesitatea de conformitate cu regulile îi limitează contribuțiile proprii și îi impun un nivel acceptabil de obiectivitate.
În sfârșit, a doua situație de subiectivitate este dată de percepția utilizatorului de conturi, care construiește la rândul său adevărul, în conformitate cu faptele pe care le-a discernut prin intermediul lecturării situațiilor contabile.
Rezultă că imaginea fidelă este o « subiectivitate obiectivată», o acțiune comună a producătorilor și beneficiarilor de informații contabile, un concept viu, activ și dinamic, care dă (to give) o asemenea imagine privind întreprinderea.
Capitolul 4. Alte abordări privind principiile contabile
4.1. Principiile Contabile General Acceptate (US – GAAP)
Principiul dualității (al partidei duble): în contabilitatea noastră, este unul din principiile fundamentale ale metodei contabile. El este materializat în procedeul metodei contabilității denumit cont și reprezintă « înregistrarea fiecărei operațiuni economico-financiare în mod concomitent (simultan) și cu aceeași sumă în două conturi diferite, denumite conturi corespondente, și anume în debitul unuia și în creditul celuilat », fiind consecința principiului dublei reprezentări, materializat în bilanț. Verificarea respectării acestui principiu se face prin intermediul balanței de verificare a soldurilor conturilor. Partida dublă poate avea două semnificații :
același fapt economic va comporta o dublă înregistrare, în două conturi corespondente, după cum am arătat mai sus;
se iau în considerare două ansambluri: unul de natură juridică, patrimonială (bilanțul) și altul de natură economică, o expresie a gestiunii (contul de profit și pierdere).
Existența celor două ansambluri permite un dublu calcul și o dublă verificare a rezultatului exercițiului: un rezultat explicat cu ajutorul bilanțului (având în vedere funcțiile sale de generalizare, informare și analiză) și același rezultat explicat cu ajutorul contului de profit și pierdere.
Acest principiu a mai fost tratat în mod complementar și la capitolul 3.2.
Principiul înregistrării cronologice și sistematice (al înregistrării operațiunilor în momentul constatării lor): a se vedea în acest sens capitolul 3.1.
Principiul costului istoric: cunoscut și sub apelativul de “principiul costului de origine”, principiul costului istoric constă în a conserva, la nivelul structurilor bilanțiere, valorile de intrare care sunt valori istorice. Aceste valori sunt corectate, dacă este cazul, cu suma amortizărilor sau provizioanelor pentru depreciere. Bazat pe ipoteza unității monetare stabile, principiul costurilor istorice constă în respectarea valorii nominale a monedei fără a se ține cont de variațiile puterii sale de cumpărare. Deși chiar Cadrul contabil general IASB prevede mai multe baze de evaluare (costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă/de decontare și valoarea actualizată) și în ciuda polemicilor intense pe tema adoptării unei alte baze de evaluare, apreciem că etalonul costului istoric are un mare avantaj față de toate celelalte baze de evaluare: fiabilitatea sa, simplitatea de calcul și evidență, faptul că el este definit și verificabil și ca atare incontestabil.
A nu se confunda cu principiul nominalismului monetar. În fapt, costurile istorice reprezintă doar o modalitate de aplicare a principiului nominalismului monetar.
Principiul continuității activității: a se vedea capitolul 2.2.
Principiul independenței exercițiului: a se vedea capitolul 2.4.
Principiul realizării veniturilor: a se vedea capitolul 2.4.c.
Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile: a se vedea capitolul 2.4.d.
4.2. Principiile prevăzute de Cadrul general al IASB
Cadrul general al IASB formulează în mod explicit următoarele concepte de bază privind principiile:
contabilitatea de angajament; și:
continuitatea activității.
Prin interpretare și asimilare, la acestea se adaugă conceptele de:
reprezentare fidelă;
prevalența economicului asupra juridicului;
prudența;
intangibilitatea;
pragul de semnificație;
permanența metodelor;
neutralitatea informațiilor;
natura informațiilor (reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma lor juridică).
Dintre noțiunile de mai sus ne vom concentra puțin asupra „neutralității informațiilor”, fiind singura netratată și în altă parte. Neutralitatea presupune echidistanță, obiectivitate, lipsa partizanatului, a părtinirii (Unbiased, nepărtinitor) față de interesele unui Stakeholder sau ale altuia (acționari, manageri, salariați, organele statale, etc.). Neutralitatea reprezintă o componentă de bază a credibilității informațiilor contabile.
Într-o altă interpretare, principiile (conventions) contabile sunt considerate și sistematizate astfel:
Continuitatea activității (Going concern);
Contabilitatea de angajamente (Accruals or matching);
Prudența (Prudence);
Permanența metodelor (Consistency);
Principiul pragului de semnificație (Materiality);
Prevalența economicului asupra juridicului (Substance over Form);
Principiul entității (Business entity);
Exprimarea tuturor elementelor în echivalent monetar (Money measurement);
Principiul costului istoric (Historical cost convention);
Principiul stabilității unității monetare (Stable monetary unit);
Neutralitatea informației contabile (Objectivity or neutrality);
Veniturile sau profiturile sunt recunoscute când sunt realizate, când marfa este vândută (Realisation);
Principiul partidei duble, al dublei înregistrări: orice tranzacție are două efecte (Duality);
Principiul independenței sau specializării exercițiilor (Time interval).
Toate aceste principii au fost explicitate și tratate pe larg în paragrafele anterioare, unde au fost (și) altfel sistematizate.
4.3. Aplicarea principiilor contabilității financiare în contabilitatea de gestiune
După cum se știe, între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune există asemănări și deosebiri. Deosebirile sunt foarte numeroase, dar în ceea ce privește tema de față ne interesează mai mult asemănările, care sunt foarte profunde. Nu întâmplător, în alte sisteme contabile, informațiile celor două tipuri de contabilitate formează un singur circuit funcțional, integrat (monismul contabil în SUA sau sisteme contabile de compromis între monismul și dualismul contabil).
Asemănările dintre cele două ramuri ale contabilității se referă la faptul că:
au caracter obligatoriu, prin lege;
utilizează aceleași date, din aceleași documente și din aceleași perioade de timp;
au ca obiect comun de cercetare patrimoniul, iar ca obiective principale, gestionarea lui eficientă și maximizarea profitului;
utilizează conturi din același Plan de Conturi General (PCG);
(la alegerea managementului entității, în funcție de nevoile sale de informații și de condițiile specifice ale entității) contabilitatea de gestiune se poate organiza în una din următoarele trei variante:
prin dezvoltarea în analitic a conturilor din contabilitatea financiară (clasele I – VIII din PCG) ;
prin folosirea unor conturi specifice (clasa a IX-a de conturi din PCG);
cu ajutorul evidenței tehnico – operative proprii.
informația contabilă trebuie să aibă aceleași caracteristici calitative, pentru a fi utilă:
inteligibilitate (claritate);
relevanță (pertinență), cu rol și capacitate de confirmare și de previziune: alegerea judicioasă a pragului de semnificație optim pentru informația contabilă, discernerea între ceea ce este cu adevărat important și ceea ce nu este important, oportunitatea și raportul subunitar cost-beneficiu au un rol important în a-i asigura acesteia relevanța;
credibilitate: este conferită de influența conjugată a caracteristicilor de reprezentare fidelă, respectarea principiului prevalenței economicului asupra juridicului, neutralitate, prudență și integralitate (prezentare completă a realității economice), de echilibrul optim între caracteristicile calitative;
comparabilitate: este dată de consecvența în măsurarea și prezentarea efectului financiar al acelorași tranzacții și evenimente în cadrul unei întreprinderi și de-a lungul timpului pentru acea întreprindere, precum și pentru diferite întreprinderi.
în mod explicit sau implicit, schimbând ceea ce este de schimbat, sunt ghidate de aceleași principii contabile.
Astfel, în mod explicit, reglementările legale prevăd următoarele principii generale ale contabilității de gestiune :
Principiul separării cheltuielilor care privesc obținerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziția, producția sau prelucrarea, etc. acestora;
Principiul delimitării cheltuielilor în timp, care poate fi rescris ca principiul independenței exercițiilor din contabilitatea financiară;
Principiul delimitării cheltuielilor în spațiu;
Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;
Delimitarea cheltuielilor privind producția finită de cheltuielile aferente producției în curs de execuție.
În vederea realizării în practică a acestor principii, în același act normativ (OMFP 1.826/2003) se recomandă folosirea unor procedee raționale, aplicate cu consecvență, ceea ce se poate asimila integral principiului permanenței metodelor din contabilitatea financiară.
De asemenea, apreciem că se pot aplica și alte principii ale contabilității financiare, cum ar fi:
principiul prudenței, principiul continuității activității, principiul necompensării, principiul costului istoric, principiile înregistrării și ținerii contabilității, principiile cuantificării (măsurării și evaluării), principiile observării, principiile responsabilității, etc.
Capitolul 5. Studii de caz
5.1. Principii prevăzute de OMFP 1752/2005
În exemplele următoare vom ilustra, împreună sau separat, mai multe din principiile contabile prevăzute în mod explicit de reglementările contabile românești. În acest fel, de fapt ilustrăm și principiile din alte sisteme contabile, care uneori apar altfel denumite, grupate sau sistematizate.
Exemplul 1:
Prin acest exemplu vom ilustra principiul independenței exercițiilor prin latura sa ce presupune înregistrarea în gestiunea unui exercițiu economico-financiar numai a veniturilor și cheltuielilor aferente acelui exercițiu, precum și principiul prudenței. Cele două cazuri care urmează se referă la primirea unui credit pe termen lung, respectiv la utilizarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli.
Cazul 1. Se contractează un credit pe termen lung în sumă de 10.000 RON, pentru o perioadă de 4 ani, cu o dobândă de 10% pe an, aplicabilă la soldul creditului. Pentru simplificare, se consideră că anul de creditare coincide cu exercițiul economico – financiar, plata dobânzii se face la sfârșitul fiecărui an de creditare, iar rambursarea creditului se face într-o singură tranșă, la sfârșitul perioadei de creditare.
1. Primirea creditului, calculul dobânzii în exercițiul N (în care se primește creditul) și plata dobânzii:
Înregistrarea plății dobânzii (1682 = 5121 1.000 RON) se face la sfârșitul fiecăruia din cei patru ani de creditare.
Se observă ca s-a produs o separare între cheltuielile cu dobânzile aferente exercițiului curent (N), reprezentate prin contul 666, și cheltuielile cu dobânzile aferente celorlalte trei exerciții (N+1, N+2 și N+3), înregistrate în contul 471. Astfel, numai cheltuielile curente se vor închide prin contul 121 Profit și pierdere, contribuind la calculul rezultatului exercițiului curent (N):
2. Transformarea cheltuielilor înregistrate în avans în cheltuieli curente privind dobâda, înregistrarea cheltuielilor cu dobânda (curentă) și închiderea contului 666, în fiecare din exercițiile N+1, N+2 și N+3:
3. Rambursarea integrală a creditului la sfârșitul perioadei de creditare:
Cazul 2. Se constituie un provizion pentru litigii (contul 151.1), cu respectarea tuturor condițiilor legale și profesionale de recunoaștere, respectiv:
Entitatea are o obligație curentă legală sau implicită generată de un eveniment anterior (în situația noastră, un contract legal încheiat, care a dus la acest litigiu, indiferent dacă litigiul se referă la încheierea, executarea, modificarea, încetarea sau interpretarea contractului).
Este probabil (există mai multe șanse de a se realiza decât de a nu se realiza) ca o ieșire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligația respectivă. Dacă șansele sunt reduse (sub 50%), nu se va constitui provizion, dar în anexele la bilanț se va descrie împrejurarea respectivă (litigiul) și motivul pentru care ea nu a fost provizionată.
Poate fi realizată o estimare (evaluare) credibilă a valorii obligației.
De fapt, utilizarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli constituie aplicarea a două principii contabile (al prudenței și al independenței exercițiilor) și a regulii care impune informației contabile (și implicit raportărilor financiare) să ofere o imagine clară, sinceră, fidelă și completă asupra patrimoniului entității (A True and Fair View), după cum se va vedea în exemplul următor.
În cazul nostru, entitatea a fost acționată în justiție de către furnizorul său, solicitându-i-se să plătească suma de 100.000 RON. Probabilitatea de a pierde acest proces și de a plăti suma este de 80%. Dacă se pierde procesul, suma care trebuie suportată este de 150.000 RON, deoarece ea include și onorarii avocați, onorarii experți, onorarii notari, taxe judiciare și fiscale, daune interese sau majorări, penalități, etc., după caz.
1. Constituirea provizionului (la un grad de certitudine de 80%):
Astfel se face aplicarea principiului prudenței: se majorează cheltuielile în avans de îndată ce s-a luat la cunoștință despre probabilitatea întâmplării unui eveniment negativ ce va genera o ieșire de resurse.
2. Dacă nu s-a pierdut procesul până la sfârșitul exercițiului N, provizionul se anulează la 31.12.N prin trecerea lui pe venituri:
Trecerea pe venituri poate fi și parțială, cu suma neplătită încă (în situația în care totuși o parte din sumă a fost plătită), restul sumei rămânând pe cheltuieli. În acest mod, se face aplicarea principiului independenței exercițiului și a regulii de a oferi o imagine clară, sinceră, fidelă și completă asupra patrimoniului, în sensul că gestiunea exercițiului N nu va fi grevată de niște cheltuieli inexistente și care în consecință nu pot fi atribuite acestui exercițiu.
3. Totuși, deoarece riscul pierderii procesului subzistă și în exercițiul N+1, în mod prudent provizionul se reia la 1.01. N+1:
4. Dacă, prin reevaluarea provizionului sau modificarea situației operative, se impune actualizarea valorii acestuia, se fac înregistrările corespunzătoare (6812 = 1511 pentru creștere și 1511 = 7812 pentru scăderea valorii provizionului, cu sumele respective).
5. În situația în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terță parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că rambursarea va fi primită dacă firma își onorează obligația (principiul prudenței). Rambursarea trebuie considerată un activ separat. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depășească valoarea provizionului. Din punct de vedere contabil, firma va înregistra un provizion pentru întreaga valoare a datoriei:
În momentul în care întreprinderea este sigură că rambursarea va fi primită, se va recunoaște un activ:
Și concomitent provizionul constituit este anulat parțial sau total, după caz:
Exemplul 2:
Acest exemplu va pune în lumină aspectul recunoașterii veniturilor și conectării cheltuielilor la venituri, pe exemplul simplu al cumpărării și vinderii unor mărfuri (se folosește pentru evidența stocului metoda inventarului permanent la cost de achiziție).
Societatea cumpără mărfuri în valoare de 1.000 RON, le revinde cu 1.500 RON, încasează contravaloarea lor de la client, după care achită factura furnizorului; în toate situațiile, se aplică o cotă de 19% TVA.
1. Cumpărarea mărfurilor de la furnizor:
2. Vânzarea (facturarea) mărfurilor unui client:
Aceasta este momentul realizării (realisation) veniturilor, urmare intrării într-o relație contractuală cu un terț.
Concomitent se livrează, se scad din gestiune mărfurile și se trece pe cheltuieli contravaloarea lor la cost de achiziție, ceea ce reprezintă recunoașterea și cuplarea (matching) cheltuielilor la venituri:
3. Ulterior se face încasarea facturii de la client și se achită și furnizorul:
Se înregistrează astfel o marjă brută comercială de 500 RON.
Urmează apoi la sfârșitul perioadei regularizarea TVA (4423 = 5121 95 RON), închiderea conturilor de venituri și cheltuieli, etc.
Exemplul 3:
În acest paragraf vom prezenta o aplicație, care poate fi numită o „aplicare inversă a sub-principiului conectării cheltuielilor la venituri” în cazul afacerilor de administrare a investițiilor imobiliare.
Afacerile de administrare a investițiilor imobiliare au ca obiectiv gestionarea exploatării și întreținerii imobilelor aparținând unor proprietari diferiți. În schimbul acestor servicii, firmele respective percep un onorariu care rezultă de regulă din diferența între costul real al exploatării și întreținerii imobilelor și prețul perceput de firmele de administrare proprietarilor care beneficiază de serviciile respective. Aceste afaceri se numesc „business de conveniență” și exploatează dorința consumatorului modern de a primi serviciul într-o formă cât se poate de mai „la îndemână” pentru sine. În ultima vreme, acest concept de afacere se dezvoltă impetuos în așa-numitele „parcuri rezidențiale”, în care proprietarul unui imobil nu cumpără numai imobilul din cartierul respectiv, ci, în schimbul unei taxe, primește o serie întreagă de servicii: de la pază, electricitate, apă, gaze, canalizare, telefonie, internet, îngrijirea spațiilor verzi, îngrijirea imobilului, curățenie, reparații curente, până la asigurarea reparațiilor capitale, multianuale (tencuieli, zugrăveli, reparații interne, acoperișuri, căi de acces, mobilier, instalații, etc.).
Această gamă extrem de extinsă de servicii ține atât de forma de proprietate cât și de natura parcului rezidențial respectiv. Așadar, asistăm în ultima perioadă la preluarea funcției administrative, componentă (prerogativă) fundamentală a dreptului de proprietate, de către firme specializate în prestarea serviciilor, fapt ce ne conduce la concluzia că actualul concept de proprietate va căpăta în viitorul apropiat conotații cu totul noi. Un exemplu foarte elocvent al creșterii rolului firmelor de administrație este sistemul „time sharing” (folosirea partajată a unui imobil de către mai mulți proprietari în timpul anului, pe perioade prestabilite prin contract, în schimbul unei taxe de întreținere și menținere a imobilului la parametri funcționali identici sau asemănători cu cei de la darea în folosință a acestuia). Acest sistem este foarte utilizat în zonele turistice sau urbane foarte solicitate din Spania, Grecia, Turcia, Marea Britanie, Franța, SUA, etc. Cheia succesului unui sistem de time sharing ține de seriozitatea firmei – administrator și de solvabilitatea generală, lichiditatea și bonitatea financiară a proprietarilor.
În ultima vreme, afacerile de tip time sharing s-au extins pe noi piețe cum ar fi exploatarea yachturilor și a mașinilor de lux, a mijloacelor de agrement, etc.
În cazul exploatării imobilelor în sistem time sharing apare necesitatea preluării costurilor de întreținere și reparații curente și pe termen lung de către o firmă de administrare care se obligă ca, în schimbul unei taxe administrative, să suporte costurile respective ale imobilelor și să le păstreze pe acestea în forma inițială existentă la punerea lor în exploatare.
Așadar, întreaga gamă de servicii pe care se angajează să le efectueze firma de administrare în numele clienților săi este extrem de diversificată și are, în mod nelimitativ, următoarele componente:
servicii de întreținere curentă:
curățenia spațiilor comune ale imobilelor;
curățenia imobilelor propriu-zise;
întreținerea căilor de acces la grupul de imobile;
gestionarea consumului de electricitate, apă, gaze naturale, încălzire;
întreținerea mobilierului imobilelor și al căilor de acces comune;
paza imobilelor;
asigurarea imobilelor;
activități sezoniere: deszăpezirea, întreținerea spațiilor verzi.
reparații curente la:
mobilier;
instalații de curent, apă, gaz încălzire;
spații comune;
căi de acces.
înlocuirea:
mobilierului uzat;
instrumentarului de uz casnic;
centralelor de încălzire;
așternuturilor și podelelor.
reparații capitale ale:
imobilelor: tencuieli, vopsitorie, acoperiș, scurgeri, pardoseli;
instalațiilor de apă;
instalațiilor de curent electric;
instalațiilor de gaze naturale;
căilor de acces;
spațiilor comune.
Astfel, în schimbul unei taxe anuale plătite de proprietari firmei de administrare, întreaga responsabilitate a întreținerii proprietății cade în sarcina acesteia.
Din punct de vedere contabil, apar o serie de probleme legate de aplicarea corectă a conceptelor de accruals (contabilitate de angajamente), realisation (recunoașterea veniturilor) și matching (recunoașterea cheltuielilor):
Prima problemă este legată de faptul că firmei administrator nu îi aparțin costurile pe care le gestionează. Plecând de la definiția cheltuielilor din cadrul contabil conceptual al IASB („diminuări de beneficii sau avantaje economice viitoare, evaluate în mod fiabil, rezultate ca urmare a unui minus de activ, a unui plus de datorie sau a unei combinații a acestora, reflectate sub forma diminuării capitalurilor proprii sub alte forme decât remunerările către proprietari”), observăm că respectivele cheltuieli nu sunt ale firmei administrator, ci ale proprietarilor imobilelor, fapt rezultat și din natura contractelor de utilități care sunt încheiate cu proprietarii, sau a titlurilor de proprietate existente asupra imobilelor respective, fapt ce ne conduce la concluzia că sumele vehiculate de firma de administrare reprezintă mai degrabă decontări în numele clienților decât cheltuieli proprii ale firmei.
De la serviciu la serviciu situația se nuanțează. Deși problema se complică în cazul costului cu salariile pentru întreținerea imobilelor, cu mobilierul înlocuit și consumabilele, aceste tranzacții nu generează nici ele costuri ale afacerii, ci tot o decontare în numele proprietarului, ale cărui costuri sunt.
Problema se complică și mai tare însă atunci când este vorba despre taxa de administrare: ce reprezintă ea? Un venit al firmei sau o decontare în numele clienților, când recunoaștem profitul, ținând cont atât de necesitatea acoperirii costurilor curente de întreținere, exploatare și reparații, cât și a celor sezoniere sau care au loc la intervale mari de timp (reparații capitale ale bunurilor imobile, de exemplu). Dacă facem apel la definiția noțiunii de venit din același cadru conceptual al IASB („majorări de beneficii sau avantaje economice viitoare, evaluate în mod fiabil, rezultate ca urmare a unui plus de activ, a unui minus de datorie sau a unei combinații a acestora, reflectate sub forma capitalurilor proprii în alte forme decât contribuțiile proprietarilor”), vom remarca faptul că taxa de administrare nu este un venit al firmei de administrare decât pentru partea de „marjă brută colectată” cu provizioanele necesare reparațiilor capitale la anumite intervale de timp. Pornind de la problema recunoașterii veniturilor și cheltuielilor în această afacere, vom constata că un rol important în definirea lor îl are contractul de management, care va trebui să fie foarte clar, exact și precis în ceea ce privește natura serviciilor prestate și limita de responsabilitate a firmei de administrare, pentru a se delimita până unde este costul firmei și de unde începe costul proprietarului, de unde este venitul firmei și unde este o pură decontare în numele proprietarului.
Un alt element fundamental al relației contractuale îl reprezintă corectitudinea încheierii contractelor de utilități, care vor trebui încheiate în numele proprietarilor, pentru ca aceștia să-și asume consecințele eventualelor întârzieri sau întreruperi în caz de neplată de către ei a facturilor.
Din punctul de vedere al firmei administrator, adevăratul profit/venit al firmei este cel care va depăși obligațiile legate de acoperirea cheltuielilor curente ale imobilelor plus cota necesară susținerii reparațiilor pe termen lung. Este deci fundamental pentru firmă să bugeteze și să prevadă în contractele de management costurile curente și pe cele legate de acoperirea cheltuielilor pe termen lung. Așadar, procesul de câștig în cadrul firmelor are trei determinări. Dacă taxa de administrare va fi egală cu suma cheltuielilor curente bugetate plus cheltuielile cu reparațiile capitale multianuale bugetate plus un profit, atunci din punct de vedere contabil avem trei momente de recunoaștere a profitului:
profitul bugetat în momentul facturării;
profitul/pierderea rezultat(ă) din acoperirea cheltuielilor curente la sfârșitul anului financiar în care cheltuielile au avut loc;
profitul/pierderea rezultat(ă) din acoperirea cheltuielilor de capital la terminarea perioadei pentru care acestea au fost prevăzute și realizate efectiv.
Iată deci că, prin natura afacerii, recunoașterea venitului/profitului se va face în momentul recunoașterii/apariției cheltuielii respective și nu invers, așa cum suntem obișnuiți atât prin aplicarea principiului conectării cheltuielilor la venituri (matching) și a principiului recunoașterii veniturilor (realisation), cât și prin prisma aplicării IAS 18 Venituri din activități curente și IAS 11 Contracte de construcții.
Aplicație numerică: Parcul rezidențial are „n” apartamente. Unitatea de sharing este săptămâna. Taxa de administrare a fost stabilită prin contract la suma de 100 RON, din care (conform planului de afaceri întocmit de firma de administrare) 50 RON sunt destinați acoperirii cheltuielilor curente, 20 RON sunt destinați acoperirii cheltuielilor cu reparațiile capitale ce urmează a fi efectuate din trei în trei ani, 20 RON reprezintă cheltuielile care acoperă reparațiile ce se efectuează din 10 în 10 ani, iar 10 RON este profitul bugetat al firmei. Suntem în exercițiul N. Conform contractului, dacă proprietarul anunță firma de administrare cu două săptămâni înainte de scadența perioadei de sharing că nu intenționează în anul respectiv să utilizeze imobilul în perioada pentru care îl deține, el va fi obligat să plătească numai 60 RON. Această valoare se bazează pe un antecalcul rezultat din următoarele sume: 15 RON sunt cheltuielile de întreținere în caz de neutilizare, 5 RON este profitul firmei de administrare, restul sumelor rămânând la fel.
1. Înregistrarea facturii în situația în care proprietarul își exercită dreptul de opțiune de a exploata perioada ce îi aparține din anul N:
2. Înregistrarea facturii pentru un proprietar care nu dorește în anul N să utilizeze imobilul:
Precizare: Contul 472 (în oricare din cele trei variante de mai sus) este contul de „Venituri înregistrate în avans”, dar provine din cheltuielile care se vor face cu imobilul (după cum am arătat mai sus) în numele și pe socoteala clientului – proprietar, și de aceea i se facturează acestuia, apărând astfel ca un venit (anticipat) al firmei de administrare.
3. Înregistrarea facturilor primite pentru utilități de către imobilele ansamblului rezidențial în luna X din anul N, în valoare de 119 RON:
Precizare: Deși datoria nu este a firmei – administrator, acceptăm pentru rațiuni de tehnică contabilă să înregistrăm datoria către furnizorii de utilități în contul 461, pentru a ține evidența acestei datorii. În bilanț se impune efectuarea unei mențiuni speciale cu privire la natura datoriei, tocmai pentru a fi tratată ca atare (extra-bilanțier) și nu ca o datorie a firmei. De asemenea, semnificația contului 471 (în oricare din cele trei variante) este „cheltuieli (în avans) colectate în numele altuia”, în situația de față proprietarul respectiv, în mod asemănător cu colectarea cheltuielilor de către comisionar în contul clientului – beneficiarul serviciilor de export/import (471/x, în situația exportului/importului în comision). Ulterior, aceste cheltuieli îi sunt facturate acestuia (411 = 471/x).
4. Înregistrarea salariilor aferente exploatării ansamblului rezidențial în luna Xdin anul N, în valoare de 20 RON:
5. Înregistrarea achiziției de consumabile aferente întreținerii imobilelor în sistem time sharing, în valoare de 11,9 RON:
6. Înregistrarea achiziției de felicitări de Crăciun din partea firmei administrator pentru a fi trimise proprietarilor. Deoarece nu este o cheltuială prevăzută în contractul de management, reprezintă o cheltuială proprie a firmei, valoarea facturii fiind de 11,90 RON:
7. Presupunem că valoarea conturilor la sfârșitul anului este de:
472N = 1.000 RON pe credit;
44287N = 190 RON pe credit;
471N = 900 RON pe debit;
44286N = 171 RON pe debit.
Recunoașterea profitului la sfârșitul anului financiar se va realiza prin formula contabilă:
Recunoașterea TVA aferentă profitului net:
8. Presupunem că valoarea cheltuielilor efective pentru realizarea reparațiilor prevăzute în N+3 a fost de 3.000 RON. Înregistrarea în contabilitate este următoarea:
Dacă valoarea bugetată a fost de 2.800 RON și a fost colectată în contul 472 N + 3 (Investiții), regularizarea veniturilor și a cheltuielilor se va face după nota contabilă :
Regularizarea TVA aferentă :
9. Se recomandă chiar ținerea unui cont bancar separat în care să se desfășoare operațiunile de încasări și plăți legate de exploatarea complexului rezidențial în sistem time sharing, pentru o mai bună evidențiere a lichidității de care dispune complexul respectiv.
Se încasează suma de 119 RON dintr-o factură emisă pentru utilizarea unei perioade:
Se transferă suma aferentă profitului curent:
Natura acestui gen de afaceri face deci necesară regândirea aplicării matchingului în scopul realizării unui accruals optim și realist, adecvat afacerilor de administrare a imobilelor, fiind necesară reglementarea contabilă corespunzătoare în viitor acestui gen de operațiuni.
Exemplul 4:
Prin acest exemplu, vom ilustra principiul necompensării prin mai multe aplicații:
Astfel, vom prezenta situația în care o societate de comerț exterior (SCE) efectuează exportul în nume propriu în clauza FOB al unei instalații complexe, cu plata la vedere, în valoare de 10.000 USD, pentru care încasează de la partenerul (beneficiarul) extern un avans de 2.000 USD, pe care la rândul său îl transferă furnizorului intern, producător al instalației exportate. Urmează apoi facturarea, livrarea (direct de la furnizor), încasarea și regularizarea obligațiilor:
1. La data de 1.03.N, SCE încasează avansul de 2.000 USD, la cursul de 1 USD = 3 RON:
2. În aceeași zi, SCE efectuează schimbul valutar la cursul de schimb al băncii comerciale (1 USD = 3,20 RON) și virează suma în contul furnizorului intern:
3. La data de 1.06.N, furnizorul (intern) pentru export livrează instalația, întocmește factura către exportator (SCE) la valoarea integrală (20.000 RON plus TVA 19%), independent de avansul primit:
4. Tot independent de avansul primit de la beneficiarul extern, la livrarea instalației, SCE întocmește factura pentru întreaga sumă de 10.000 USD cu TVA 0% (realisation principle), o trimite beneficiarului extern și concomitent scade contravaloarea instalației exportate din gestiunea sa (matching concept), 1 USD = 3,30 RON:
Se înregistrează astfel o marjă brută de 13.000 RON.
5. Pe data de 10.06.N, se produce plata diferenței (regularizarea) atât de beneficiarul intern către SCE, în sumă de 8.000 USD (1 USD = 3,50 RON), cât și de SCE către furnizorul intern pentru export:
Se observă că am făcut decontarea cu clientul extern în două trepte: regularizarea avansului primit și apoi încasarea diferenței rămase.
Deoarece am încasat cei 2.000 USD la 3,00 RON/USD, dar i-am socotit în contul clientului când 1 USD = 3,30 RON, și pentru închiderea contului 419, avem următoarea înregistrare:
Facem acum și regularizarea finală cu furnizorul intern:
Urmează ca la terminarea perioadei de gestiune să se facă regularizarea TVA și închiderea conturilor de venituri și cheltuieli prin contul de profit și pierdere.
Se observă că, deși SCE a primit avans de la clientul extern, îi facturează acestuia întreaga sumă, din cel puțin trei considerente:
pentru a face aplicarea principiului necompensării (avansul primit este un aspect, întreaga creanță facturată este un alt aspect);
pentru a justifica plata întregii sume de către clientul extern, în contabilitatea acestuia;
pentru a produce și emite un document legal obligatoriu de însoțire a mărfii în comerțul internațional (factura externă).
În mod simetric, pentru identitate de rațiune și din aceleași considerente, furnizorul intern emite factura pentru suma integrală, deși anterior primise un avans.
O altă exemplificare a principiului necompensării este înscrierea separată a cheltuielilor și a veniturilor în conturile lor corespunzătoare, chiar dacă se referă la operațiuni concomitente legate de o tranzacție efectuată cu același partener (diferențe de curs valutar, plăți și încasări, obligații reciproce, etc.) urmând ca regularizarea sau compensarea finală a acestor venituri și cheltuieli să se efectueze la sfârșitul perioadei contractuale, iar la terminarea perioadei de gestiune, să aibă loc închiderea conturilor de venituri și cheltuieli prin contul 121 – Profit și pierdere în contabilitățile ambilor parteneri.
Astfel, o SCE efectuează operațiuni de export în comision cu plata la vedere pentru un client intern. Acesta este, în același timp, client intern (411.1) pentru serviciile de comisionar al SCE, client-creditor (419) pentru sumele avansate către SCE pentru efectuarea exportului și furnizor pentru export (401.1), dar compensarea între drepturile și obligațiile reciproce ale lui 411.1, 419 și 401.1 între ei, pe de o parte, precum și între 411.1, 419 și 401.1 și SCE, pe de altă parte, nu se produce automat, ci la finalul tranzacției. În acest caz mai pot interveni 401.2 (furnizorul de servicii de transport, asigurare, etc.) și 411.2 (al doilea client, cel extern, beneficiarul exportului). Valoarea FOB net a exportului este de 10.000 USD, a transportului și asigurării 2.000 USD (total valoare CIF sau CFR = 12.000 USD), iar comisionul SCE este de 5% din valoarea FOB net. De precizat că fiind vorba de o operațiune în comision, nu se operează pe conturile de stocuri (371, 357 – metoda inventarului permanent), de cheltuieli privind mărfurile (607 – metoda inventarului permanent sau intermitent) sau de venituri privind mărfurile (707, 708) din contabilitatea SCE. Plata producătorilor și prestatorilor pentru export se face în valută. Pentru simplificare considerăm că toate operațiunile se fac la același curs valutar (1 USD = 3 RON), iar înregistrările sunt următoarele:
1. Furnizorul pentru export dă un avans SCE pentru efectuarea formalităților de export, în sumă de 3.000 RON:
2. SCE își constituie și își achită obligațiile față de organele vamale (comisionul vamal la export) pentru a putea derula operațiunea:
3. SCE face factura către beneficiarul (clientul) extern pentru c/v mărfii în clauza CIF sau CFR:
4. SCE face factura către beneficiarul (clientul) intern al serviciilor sale pentru comision, TVA 0%, și justifică (regularizează) cu documente avansul prin cheltuielile cu comisionul vamal, colectate în contul acestuia (471.X):
5. SCE încasează suma facturată clientului extern:
6. SCE achită prestatorilor c/v serviciilor lor pentru export:
7. Acum se face regularizarea finală între 411.1, 401.1 și SCE:
În sfîrșit, vom mai exemplifica principiul necompensării prin două situații practice:
Dacă o întreprindere (1) deține o creanță de 1.000.000 RON asupra unei alte întreprinderi (2), și în același timp are și o datorie de 750.000 RON față de aceasta, bilanțul întreprinderii 1 va menționa atât creanța de 1.000.000 RON în activ, cât și datoria de 750.000 RON în pasiv, în nici un caz numai soldul-creanță de 250.000 RON. Singura exceptare de compensare poate fi justificată ori prin ordine de compensare globală în economie efectuată de stat, ori printr-un proces-verbal de compensare reciprocă între părți, cu evidențierea corespunzătoare a TVA-ului datorat de fiecare parte statului, o compensare directă efectuată de fiecare întreprindere în bilanțul său nefiind permisă.
Nu este permis să se diminueze costul de achiziție al imobilizărilor (element de activ) cu subvențiile primite pentru investiții (element de pasiv), dar efectul în contul 121 al cheltuielilor cu amortizarea imobilizării respective (contul 681X) se anulează de fiecare dată prin înscrierea corespunzătoare în contul de venituri a cotei-părți din valoarea subvenției respective egală cu cheltuiala cu amortizarea, pentru a nu se diminua în mod incorect profitul și deci impozitul pe profit datorat tocmai statului, care a subvenționat investiția respectivă, după următorul model:
1. Înregistrarea subvenției de primit:
2. Primirea (încasarea) subvenției, care reprezintă 50% din valoarea utilajului:
3. Înregistrarea facturii furnizorului de imobilizări:
4. Plata facturii furnizorului:
5. Amortizarea investiției în primul an de exploatare (DUN = 10 ani) prin metoda liniară:
6. Trecerea părții corespunzătoare din subvenție la venituri:
7. Înregistrările de la punctele 5 și 6 se repetă în anii 2 – 10.
Exemplul 5:
Prin acest exemplu dorim să ilustrăm principiul prevalenței economicului asupra juridicului. Din această categorie de operațiuni fac parte cele reglementate de contractele de concesiune, închiriere, locație de gestiune și leasing (imobiliar sau pentru utilaje și mijloace de transport, financiar sau operațional) încheiate pentru cel puțin 3 ani. Referitor la leasing, dincolo de toate detaliile și implicațiile contabile, juridice și fiscale ale acestuia, vom pune în evidență esența principiului contabil al prevalenței economicului asupra juridicului (Substance over Form), respectiv înregistrarea utilajului în activul societății beneficiare, deși nu poate fi proprietar legal, conform contractului, decât după achitarea sa integrală (pe exemplul achiziționării unui utilaj prin metoda leasingului financiar).
Operațiuni în contabilitatea locatarului (leasee, utilizator):
1. Primirea utilajului, conform facturii în sumă de 10.000 RON:
2. Concomitent se înregistrează dobânda aferentă de achitat, 1.000 RON:
Concluzii și propuneri
Am încercat în această lucrare abordarea cât mai largă și mai adâncă cu putință a problematicii principiilor contabilității financiare și am arătat diferențele de abordare între diferite școli și curente consacrate de gândire, normare, metodologie și practică în domeniul fascinant al contabilității.
Reglementarea contabilității financiare la nivel internațional global este un semn al epocii post – moderniste pe care o parcurgem, mergând în același sens cu mondializarea politică, globalizarea economică, cu reglementarea unitară a piețelor financiare, a normelor de calitate, de protecția mediului, a reglementărilor legale, a regulilor comerciale și formalităților vamale, etc. Omenirea a devenit un „sat global” în care oameni care nu se cunosc și care nu se vor întâlni (probabil) niciodată, colaborează strâns, zilnic, prin intermediul e-commerce, e-finance, e-banking, mass-media, telecomunicațiilor, internetului, limbii engleze și… printre multe altele, al raportărilor contabile armonizate! În acest proces de comunicare bi- și multi-laterală în domeniul contabil, principiilor contabile le revine un rol crucial, reprezentând un element de predictibilitate, de echilibru între diferitele școli contabile, domenii, perioade, zone sau firme.
Indiferent însă care sunt aceste principii, și indiferent dacă sunt numite axiome, postulate, principii sau reguli de bază, rolul lor este unul central, fundamental în cadrul dispozitivului contabil luat ca un întreg: ele ghidează activitatea curentă și de perspectivă, dau un caracter de stabilitate și de echilibru, coerență, comparabilitate și consistență demersurilor normative și practice în domeniul contabilității cu condiția ca abordarea și aplicarea principiilor contabile să fie făcută în egală măsură cu discernământ, bună-credință, obiectivitate și flexibilitate.
Doar în aparență există o contradicție în cele afirmate mai sus: părăsind mentalitatea maniheistă, ușor vom putea face mai apoi loc în mintea noastră acestor principii contrare (stabilitate – flexibilitate) care formează de fapt o unitate dialectică, gândindu-ne la memorabilele cuvinte pe care cu îndreptățire le spunea marele Bruce Lee și care parcă în materia noastră se potrivesc acum mai bine ca oriunde altundeva: „Fii ferm în respectarea principiilor, dar flexibil în aplicarea lor!” După cum am mai arătat, este nevoie de o concepție stategică atotcuprinzătoare, de o abordare globală la nivel mondial, dar și de particularizări necesare pe zone, domenii și perioade precis determinate, cu caracter justificat de excepție.
Căci ce altceva încearcă să facă IASB prin tratamentele contabile alternative la cele de bază, sau Uniunea Europeană prin acordarea unor derogări în funcție de circumstanțele specifice perioadelor, domeniilor, firmelor sau economiilor naționale ale țărilor membre?
Viitorul aparține principiilor contabile și valorilor perene pe care acestea le reprezintă. Numai astfel se poate asigura o repartizare echitabilă a bogăției planetare, o competiție corectă între firme, o interpretare unitară a informației contabile. Numai așa se poate ușura procesul inexorabil al globalizării și înfrânge procesul natural al entropiei, numai așa se poate instaura ordinea în jungla și haosul economic național și internațional datorate complexării activităților și relațiilor.
Într-un plan mai practic, după documentarea făcută și elaborarea acestei lucrări, văzând problemele cu care ne-am confruntat în mod nemijlocit, dar cunoscând și faptul că (în afară de Dumnezeu) puncte de sprijin fixe și repere imuabile nu putem avea, facem următoarele propuneri de perfecționare a corpului de principii contabile și a îmbunătățirii elaborării de norme decurgând din aceste principii și a aplicării acestora, sperând că propunerile noastre vor avea o aplicabilitate mai largă:
uniformizarea sau cel puțin armonizarea la nivel internațional a noțiunilor de axiome, postulate, principii sau reguli cu valoare de principiu în domeniul contabilității financiare, cel puțin la nivelul dispozitivului contabil IASB, care reprezintă un element de referință pentru toți profesioniștii contabili și pentru toate firmele, chiar dacă îl aplică întocmai sau nu;
armonizarea limbajului contabil internațional în limba engleză (limba oficială a IAS/IFRS și cu atât mai mult a UK-GAAP sau US-GAAP), prin elaborarea unor dicționare oficiale ale IASB și FASB;
elaborarea unor norme mai clare, mai transparente din punctul de vedere al prezentării principiilor contabile care le guvernează, prin indicarea explicită a principiului/principiilor contabile pe care se bazează, cu indicarea limitelor, a circumstanțelor și nuanțelor de înțelegere și aplicare, pentru a nu mai fi necesare ghiduri ulterioare de interpretare;
aplicarea, de către profesioniștii contabilității, de o manieră mai unitară a principiilor contabile și normelor, cu argumentarea cât mai riguroasă a derogărilor generate de „creativitatea” personală.
A n e x e
Anexa nr. 1
Utilitatea Principiilor contabilității pentru diferite categorii de (studenți) economiști
Prezentăm în continuare o listă (incompletă) a obiectelor de studiu pentru care materia principiilor contabile, aprofundată, ar putea constitui un punct de plecare:
Economie generală: principiile contabilității sunt utile pentru înțelegerea subiectelor de microeconomie, cum ar fi costurile activității economice, analiza (marginală) a costurilor, analiza profitabilității, maximizarea profitului și cursurile de schimb ale monedelor; subiecte de macroeconomie cum ar fi moneda și sistemul bancar, contabilitatea venitului național și operațiunile în monede străine.
Finanțe: aici principiile contabilității sunt utile pentru înțelegerea subiectelor legate de analiza rapoartelor financiare, analiza fluxurilor de lichidități, sistemul de bugete al întreprinderii, valoarea în timp a banilor, operațiunile bancare și de creditare, managementul fondului de rulment (inclusiv al mijloacelor bănești, plasamentelor, creanțelor și stocurilor), finanțarea pe termen scurt și lung prin intermediul efectelor comerciale, obligațiunilor, leasingului și al emisiunii de acțiuni, al fuziunilor și achizițiilor de companii.
Sisteme informaționale: principiile de bază ale contabilității sunt utile pentru înțelegerea sistemelor electronice și contabile, a documentației de sistem, a controlului intern și a sistemelor de evidență a cumpărărilor și salariilor.
Management: principiile contabilității ajută la înțelegerea subiectelor legate de formele de organizare a agenților economici, caracteristiciile corporațiilor, cuantificarea performanțelor activității și utilizarea internă a informațiilor contabile de către manageri.
Marketing: principiile de bază ale contabilității sunt folositoare pentru înțelegerea subiectelor legate de politicile de prețuri, relațiile dintre vânzări și profitabilitate și planurile de stimulare.
Anexa nr. 2
Bazele analizei economico – financiare patrimoniale pe bază de bilanț în corelație cu principiile contabilității financiare
O aplicație multidisciplinară a bazată pe elementele patrimoniale din bilanț nu se putea face mai bine decât combinând cunoștințe din domeniul contabilității și gestiunii financiare cu formule și interpretări din domeniul analizei – diagnostic economico – financiare, aceasta din urmă fiind pe drept cuvânt denumită „filosofia contabilității” datorită forței, conciziei și subtilității sale în interpretarea fenomenelor economico – financiare la nivelul firmei și grupurilor de firme, precum și datorită utilizării acelorași principii, după cum se va arăta mai departe.
Analiza – diagnostic economico – financiară își demonstrează aceste virtuți și în situația în care este chemată să analizeze situația patrimonială a unei societăți folosind datele din cea mai importantă raportare financiară, Bilanțul contabil, dar și din Contul de profit și pierdere, Situația fluxurilor de trezorerie, Situația modificărilor capitalului propriu, etc.
Această analiză – diagnostic care urmează nu se vrea exhaustivă, ci doar exemplificativă.
Obiectivele de bază ale analizei financiar – patrimoniale sunt următoarele:
stabilirea patrimoniului net, respectiv a valorii contabile a averii acționarilor;
determinarea sănătății financiare, respectiv detectarea unor eventuale situații de dezechilibru financiar care ar putea periclita continuitatea expoatării;
stabilirea gradului de lichiditate și solvabilitate al firmei;
determinarea flexibilității financiare a acesteia pe baza tabloului fluxurilor de trezorerie;
caracterizarea eficienței utilizării elementelor patrimoniale;
întocmirea bugetelor de venituri și cheltuieli și a planurilor de finanțare;
evaluarea performanțelor firmei.
Pentru atingerea acestor obiective și ilustrarea metodelor folosite, vom utiliza trei tipuri de bilanțuri: bilanțul contabil, bilanțul patrimonial (financiar) și bilanțul funcțional.
Dacă bilanțul contabil ne este foarte familiar, el reprezentând tabloul situației patrimoniale a firmei prin prisma echilibrului elementelor de activ și de pasiv la un anumit moment dat, va trebui să insistăm puțin asupra noțiunilor de bilanț financiar și bilanț funcțional, precum și asupra principiilor care stau la baza întocmirii acestora.
Bilanțul patrimonial (financiar) prezintă o importanță deosebită pentru acționari (care sunt interesați să cunoască valoarea averii lor) și creditori (pentru care patrimoniul reprezintă o garanție pentru realizarea drepturilor lor). Acest tip de bilanț se obține în urma regrupării posturilor de activ și de pasiv după criterii de lichiditate și exigibilitate. Se aplică astfel unele corecții bilanțului contabil, atât în zona elementelor de activ, cât și în zona elementelor de pasiv bilanțier:
Corecții referitoare la activul bilanțului
Activul imobilizat se diminuează cu valoarea activelor imobilizate fictive sau non-valori (cheltuieli de constituire, cheltuieli de repartizat asupra exercițiilor financiare viitoare, primele pentru rambursarea obligațiunilor, debitorii din capitalul social subscris și nevărsat, etc.), elemente care din punct de vedere al lichidității nu au nici o valoare deoarece nu generează nici un flux de numerar. De asemenea, activul imobilizat se majorează cu partea activelor circulante cu termen de lichiditate mai mare de 1 an. De exemplu, dacă există creanțe – clienți sau furnizori – debitori cu scadențe de peste un an, acestea vor fi eliminate de la rubrica respectivă și transferate în grupa „Activ imobilizat”.
Activul circulant se diminuează cu valoarea activelor circulante având termen de lichiditate mai mare de 1 an și se majorează cu valoarea imobilizărilor financiare cu termen de lichiditate sub un an, etc.
Corecții referitoare la pasivul bilanțului
Datoriile cu scadență sub 1 an includ obligațiile nefinanciare și financiare (creditele bancare curente). Acestea se majorează cu provizioanele pentru riscuri și cheltuieli cu termen de exigibilitate sub 1 an, dividendele de plată, veniturile constatate în avans cu termen de exigibilitate sub 1 an, precum și cu datoria fiscală latentă aferentă subvențiilor pentru investiții și provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli, precum și altor elemente de capitaluri proprii.
Capitalurile permanente se diminuează cu valoarea corespondentă a activelor fictive (cheltuielile de constituire, debitorii din capitalul subscris și nevărsat și cheltuielile de repartizat asupra exercițiilor financiare viitoare se scad din capitalurile proprii, iar primele privind rambursarea obligațiunilor se scad din împrumuturile și datoriile asimilate pe termen mediu și lung) și cu dividendele de plată; de asemenea, capitalurile permanente se majorează cu veniturile înregistrate în avans cu termen de exigibilitate mai mare de 1 an.
În urma corecțiilor de mai sus, bilanțul patrimonial (financiar) va conține în partea de Activ, nevoi sau întrebuințări permanente (elementele cele mai puțin lichide, adică imobilizările necorporale, corporale și financiare) și nevoi și întrebuințări temporare (în care se includ activele circulante care au un grad de lichiditate mult mai mare decât imobilizările).
Partea de Pasiv va cuprinde surse sau capitaluri permanente (capitaluri proprii, reinvestiri ale acumulărilor anterioare – rezerve, profit nerepartizat, capitaluri din surse publice – subvenții, precum și datoriile pe termen mediu și lung – cu scadență mai mare de 1 an) și de asemenea surse temporare (datoriile cu scadență mai mică de 1 an).
Prelucrarea datelor din bilanțul contabil va determina următoarea structură a datelor din bilanțul financiar:
Conform metodei expuse mai sus, se realizează conversia bilanțului contabil în bilanț financiar (patrimonial) folosindu-se următoarele date din bilanțul contabil la 31.12.N (în mii RON):
Tabelul 1.
BILANȚ CONTABIL ÎNCHEIAT LA DATA DE 31.12.N:
* din care sub 1 an: 27
** din care peste 1 an: 15.200
*** din care credite bancare curente 14.000
**** din care 8.410 pentru fonduri proprii (contul 106.8) și 3.600 pentru dividende.
Pornind de la aceste date, se fac următoarele corecții:
Imobilizările financiare de 50 mii RON se vor diminua cu valoarea imobilizărilor sub un an (27.000 RON) și se vor majora cu valoarea creanțelor care au o lichiditate peste un an (15.200 mii RON), rezultând imobilizări financiare de 15.223 mii RON.
Valoarea creanțelor de 70.500 mii RON se va diminua cu valoarea creanțelor cu termen de lichiditate peste un an (15.200 mii RON) și se va majora cu valoarea imobilizărilor financiare cu termen sub un an (27.000 RON), cu valoarea altor creanțe pe termen scurt (1.630 mii RON) și cu valoarea cheltuielilor înregistrate în avans (3.500 mii RON), rezultând un sold total al creanțelor sub un an de 60.457 mii RON.
Datoriile financiare pe termen scurt (surse temporare) se majorează cu valoarea dividendelor datorate (3.600 mii RON).
Datoriile financiare pe termen lung reprezintă numai 30.600 mii RON, deoarece din suma totală a creditelor bancare de 44.600 mii RON, creditele bancare curente au o valoare de 14.000 mii RON.
Capitalul social se va majora cu 8.410 mii RON reprezentând profit net repartizat pentru constituirea fondurilor proprii, ajungând astfel la valoarea de 76.910 mii RON, inclusă în totalul capitalurilor proprii.
Va rezulta astfel următorul bilanț financiar:
Tabelul 2.
BILANȚ FINANCIAR LA DATA DE 31.12.N:
Bilanțul funcțional oferă o imagine asupra modului de funcționare a întreprinderii din punct de vedere economic, evidențiind atât utilizările cât și sursele corespunzătoare fiecărui ciclu, respectiv de investiții, de exploatare și cel de finanțare și trezorerie.
Ciclul de investiții cuprinde achiziționarea de active imobilizate. Astfel, imobilizările regrupate prin funcția de investiție, constituie nevoi (alocări) stabile sau aciclice, care sunt finanțate în mod necesar din sursele durabile (aciclice), existente în pasivul bilanțului. Spre deosebire de acestea, atât activele circulante cât și sursele pentru finanțarea lor sunt considerate ciclice deoarece recuperarea capitalurilor alocate și reînnoirea surselor se face după încheierea fiecărui ciclu de exploatare.
Ciclul de exploatare cuprinde fluxurile de aprovizionare, producție și distribuție (vânzări) atât sub formă de fluxuri fizice, cât și financiare. Posturile de activ legate direct de operațiile ciclului de exploatare (stocuri, creanțe – clienți , cheltuielile de exploatare constatate în avans, etc.) constituie active circulante de exploatare, care în mod firesc trebuie finanțate din datoriile de exploatare (datorii furnizori și asimilate, venituri din exploatare constatate în avans, etc.). Celelalte posturi de activ și de pasiv care reflectă operațiuni diverse sunt regrupate în categoriile activ circulant în afara exploatării și datorii în afara exploatării, respectiv activul și pasivul de trezorerie.
Ciclul de finanțare se referă la ansamblul operațiunilor dintre întreprindere și proprietarii de capital (acționarii și creditorii întreprinderii). Acesta regrupează posturile de capitaluri proprii și datorii financiare, indiferent de scadența lor, iar provizioanele pentru riscuri și cheltuieli sunt asimilate surselor proprii. Fluxul de finanțare permite întreprinderii să facă față decalajului dintre lichiditățile de intrare și cele de ieșire, provocat de ciclul de exploatare. Luând în considerare semnificațiile acestor trei cicluri, funcția de investiție este plasată în partea de stânga – sus a bilanțului, funcția de finanțare poate fi reprezentată în partea din dreapta – jos a bilanțului, iar funcția de finanțare în partea de stânga – jos și dreapta – sus.
Principiile care stau la baza întocmirii bilanțului funcțional sunt:
activele sunt luate în calcul la valoarea lor brută, adică valoarea de intrare în patrimoniu, iar în pasiv se iau în considerare amortizările colectate (rulajul creditor al contului 681) și ajustările provizorii (pentru deprecierile reversibile).
imobilizările închiriate, deținute în leasing, concesiune sau în locație de gestiune sunt integrate în activ și corespunzător în pasiv, la „împrumuturi și datorii asimilate” deoarece ele servesc ciclului de exploatare.
conceptul de activ fictiv nu mai este relevant și ca atare nici operațional.
cheltuielile care privesc exercițiile financiare viitoare se asimilează activelor imobilizate.
efectele scontate neajunse la scadență, debitorii privind capitalul subscris și nevărsat, primele privind rambursarea obligațiunilor se tratează în același mod ca la elaborarea bilanțului financiar.
amortizarea și provizioanele sunt incluse în pasivul bilanțului funcțional ca surse aciclice (care rămân la dispoziția firmei o perioadă mai mare de un an).
Se observă extraordinara unitate între științele economice funcționale (contabilitate financiară, contabilitate de gestiune, gestiune financiară, analiză economico – financiară, etc.), inclusiv (sau mai ales) la nivelul principiilor care le orientează realizarea obiectului, pentru că probabil că în orice capitol al analizei economico – financiare am fi intervenit și l-am fi corelat sau comparat cu contabilitatea financiară, am fi descoperit aceeași fascinantă unitate și coerență.
În continuare vom ilustra aceste aprecieri cu aplicații practice din domeniul analizei patrimoniale a întreprinderii (analiza patrimoniului net și analiza structurii patrimoniale), folosind datele din bilanțurile contabile, financiare și funcționale.
Analiza patrimoniului net
Patrimoniul net sau activul net (contabil) – ANC reprezintă valoarea averii întreprinderii calculată prin metode contabile (bilanțul patrimonial).
Se poate calcula în două moduri, rezultatul fiind același (suma capitalurilor proprii):
ca diferență între suma activului și suma datoriilor, ceea ce rezultă fiind capitalul propriu (ANC = A – D = CP) sau valoarea întreprinderii;
ca sumă a elementelor componente ale capitalului propriu.
Creșterea valorii întreprinderii (a patrimoniului ei net) și implicit a valorii fiecărei acțiuni, a profitului net și a profitului net distribuit acționarilor sub formă de dividend (toate componente ale patrimoniului net = capitalul propriu), este obiectivul principal al acționarilor dar interesează în egală măsură, după cum am mai arătat, și pe creditori.
Vom analiza mai în adâncime patrimoniul net, cu atât mai mult cu cât el poate crește prin surse interne (rentabilitatea întreprinderii, profitul net) și/sau prin surse externe (aporturi noi ale acționarilor, subvenții, conversia unor datorii în capital, etc.)
Principalii indicatori de analiză ai patrimoniului net sunt:
Fondul de rulment (FR) reprezintă partea din capitalul permanent utilizată pentru finanțarea activelor circulante, impusă de diferențele dintre sumele de încasat și sumele de plătit precum și de decalajul dintre termenul mediu de transformare a activelor circulante în lichidități și durata medie în care datoriile pe termen scurt devin exigibile. Fondul de rulment se poate calcula prin două categorii de metode:
În ambele situații, un fond de rulment negativ reflectă o stare de dezechilibru din unghiul de vedere al binomului lichiditate – exigibilitate și impune angajarea unor credite bancare pe termen scurt.
Nevoia de fond de rulment (NFR) reprezintă diferența dintre nevoile temporare și sursele temporare, respectiv suma necesară finanțării decalajelor care se produc în timp între fluxurile reale și fluxurile de trezorerie determinate în special de activitatea de exploatare. Și nevoia de fond de rulment se poate calcula prin două categorii de metode:
Trezoreria netă (TN) exprimă corelația dintre fondul de rulment și nevoia de fond de rulment, reflectând situația financiară a firmei atât pe termen mediu și lung, cât și pe termen scurt. Trezoreria netă se calculează astfel:
Trezoreria netă pozitivă semnifică un excedent monetar al exercițiului financiar și dacă aceasta se menține în cadrul mai multor exerciții financiare succesive, această situație demonstrează o rentabilitate economică ridicată și posibilitatea plasării rentabile a disponibilităților bănești pentru întărirea poziției firmei pe piață. Dacă nevoia de fond de rulment este constantă, atunci trezoreria netă pozitivă este echivalentul profitului net, diminuat cu dividendele plătite în cursul aceleiași perioade, la care se adaugă amortizarea.
Dacă în calculul nevoii fondului de rulment nu s-au luat în calcul creditele pe termen scurt, trezoreria netă negativă reflectă un deficit monetar, respectiv un dezechilibru financiar la sfârșitul anului și care a fost acoperit pe seama creditelor pe termen scurt. Dacă nevoia de fond de rulment este constantă, trezoreria netă negativă este efectul înregistrării de pierderi. Totuși, atunci când întreprinderea realizează produse rentabile, dispune de piață (de aprovizionare și desfacere), dar înregistrează o creștere a nevoii de fond de rulment ca urmare a dezvoltării activității, existența unei trezorerii nete negative nu semnifică o situație economico – financiară nefavorabilă, ci înregistarea unui decalaj între termenul mediu de transformare a stocurilor și creanțelor în lichidități și durata medie de onorare a obligațiilor pe termen scurt.
Exemplu numeric, pe baza datelor conținute în bilanțul financiar (tabelul nr. 2) și care poate fi interpretat conform criteriilor de mai sus:
FR = Capitaluri permanente – Nevoi permanente = 147.710 – 98.473 = 49.237 (mii RON),
sau:
FR = Nevoi temporare – Surse temporare = 136.557 – 87.320 = 49.237 (mii RON).
FRP = Capitaluri proprii – Nevoi permanente = (112.910 + 4.200) – 93.473 = 18.637 (mii RON).
FRI = FR – FRP = Datoriile pe termen mediu și lung = 30.600 mii RON.
NFR = (Nevoi temporare – Disponibilități bănești și plasamente) – (Surse temporare – Credite curente) = (136.557 – 12.400) – (87.320 – 14.000) = 50.837 mii RON.
TN = FR – NFR = 49.237 – 50.837 = – 1.600 mii RON.
Analiza structurii patrimoniale a întreprinderii
Există rate privind structura activului respectiv privind structura pasivului:
Rata activelor imobilizate: (Active imobilizate / Total activ) x 100
Rata imobilizărilor necorporale: (Imobilizări necorporale / Total activ) x 100
Rata imobilizărilor corporale: (Imobilizări corporale / Total activ) x 100
Rata imobilizărilor financiare: (Imobilizări financiare / Total activ) x 100
Rata activelor circulante: (Active circulante / Total activ) x 100
Rata stocurilor: (Stocuri / Total activ) x 100
Rata creanțelor comerciale: (Clienți și conturi asimilate / Total activ) x 100
Rata disponibilităților bănești și a plasamentelor: (Disponibilități bănești + Titluri de plasament) / Total activ) x 100
Rata stabilității finanțării: (Capital permanent / Total pasiv) x 100
Rata autonomiei financiare: (Capital propriu / Capital permanent) x 100
Rata datoriilor pe termen scurt: (Datorii pe termen scurt / Total pasiv) x 100
Rata datoriilor totale: (Datorii totale / Total pasiv) x 100
Exemplu numeric, pe baza unui bilanț contabil al întreprinderii „A”:
Tabelul 3.
BILANȚUL ÎNTREPRINDERII „A”
Încheiat la data de 31.12.N
Pe baza datelor de mai sus, ratele de structură a activului și pasivului se prezintă astfel:
Tabelul 4.
Concluzii:
Întreprinderea „A” aparține sferei productive, respectiv unui sector care necesită o dotare tehnică semnificativă, fapt reflectat de ponderea mare a activelor imobilizate în total activ în ambele perioade analizate. Rata activelor imobilizate corporale este foarte apropiată de cea a totalului activelor imobilizate, ceea ce demonstrează preponderența acestui element în totalul imobilizărilor. Valoarea redusă a ratei imobilizărilor necorporale (brevete, licențe, mărci și branduri înregistrate, know-how, cheltuieli de dezvoltare, fond comercial, programe de calculator, etc.) este un punct negativ, știind că acestea sunt dovada creativității, cercetării științifice și progresului tehnic și tehnologic, în SUA întreprinderile având o rată de peste 50% la acest indicator (indiferent de domeniul de activitate), unele chiar 82% (General Electric), 94% (Microsoft) sau 96% (The Coca Cola Company) din activul lor net (valoarea de piață).
Valoarea redusă a ratei imobilizărilor financiare semnifică o activitate restrânsă de investiții financiare. Activele circulante dețin o pondere de 42,68% în primul an, care crește în următorul an până la 50,65%. Această majorare s-a realizat în special pe seama creanțelor, al căror indice de creștere a fost de 183,76% de la un an la altul. Această situație poate fi determinată de creșterea volumului de activitate, de acordarea unor termene de plată mai confortabile pentru clienți, dar și de apariția unor creanțe incerte. Se recomandă astfel completarea acestei analize cu informații referitoare la volumul de activitate și la structura creanțelor după natura lor, gradul de certitudine al realizării lor precum la termenul de realizare.
Din punctul de vedere al ratelor de structură a pasivului, întreprinderea prezintă o stabilitate financiară ridicată, dar care s-a degradat în timp, de la un an la altul (70,90% în anul N față de 87,29% în anul N – 1). De asemenea, firma dispune de autonomie financiară, ponderea capitalului propriu în capitalul permanent fiind de 55,64% dar în anul următor aceasta scade semnificativ până la 52,85%, apropiindu-se de limita minimă admisă (50%). Deteriorarea (moderată) de ansamblu a situației financiare (stabilitate și autonomie), dar mai ales a ratelor privind datoriile pe termen scurt și datoria totală de la un an la altul impune o reorientare a politicii financiare în perioada următoare.
Bibliografie
Bannock, Graham; Manser, William: Dicționar internațional de finanțe englez – român, Editura Universal Dalsi, București, 2000;
Bojian, Octavian: Contabilitate generală (Bazele contabilității, Contabilitatea financiară a întreprinderii), Editura Universitară, București, 2003;
Călin, Oprea; Ristea, Mihai; Văduva, Ilie; Neamțu, Horia: Bazele contabilității, Editura Didactică și Pedagogică, București, 1995;
Collin, P.H.; Jollife, Adrian: Dicționar de contabilitate englez – român, Editura Universal Dalsi, București, 2000;
Diaconu, Paul: Contabilitate managerială, Editura Economică, București, 2002;
Diaconu, Paul; Guinea, Flavius Andrei: Aplicarea inversă a principiului conectării cheltuielilor la venituri în firmele de administrare a afacerilor imobiliare, articol în revista Contabilitatea, Expertiza și Auditul afacerilor nr. 4/2006, editată de CECCAR;
Epstein, Barry J.; Mirza, Abbas Ali: IFRS 2005 – Interpretarea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate și Raportare Financiară (traducere din limba engleză), BMT Publishing House, București, 2005;
Feleagă, Niculae (coordonator): Contabilitate aprofundată, Editura Economică, București, 1996;
Feleagă, Niculae; Ionașcu, Ion: Tratat de contabilitate financiară (vol. I și II), Editura Economică, București, 1998;
Feleagă, Niculae: Sisteme contabile comparate (ediția a II-a), vol. I – 1999, Vol. II, III – 2000, Editura Economică, București;
Feleagă, Niculae; Malciu, Liliana: Politici și opțiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economică, București, 2002;
Feleagă, Niculae; Malciu, Liliana: Provocările contabilității internaționale la cumpăna dintre milenii, Editura Economică, București, 2004;
Gheorghiu, Alexandru: Analiză economico – financiară la nivel microeconomic, Editura Economică, București, 2004;
Grigorescu, Ștefan: Bazele contabilității în administrația publică, Editura InfoMega, București, 2004;
Ișfănescu, Aurel; Robu, Vasile; Hristea, Anca Maria; Vasilescu, Camelia: Analiză economico – financiară, Editura ASE, București, 2003;
Ionașcu, Ion: Epistemologia contabilității, Editura Economică, București, 1997;
Ionașcu, Ion: Dinamica doctrinelor contabilității contemporane, Editura Economică, București, 2003;
Malciu, Liliana; Feleagă, Niculae: Reformă după reformă: Contabilitatea din România în fața unei noi provocări (vol. I), Editura Economică, București, 2005;
Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James, C.: Principiile de bază ale contabilității (traducere din limba engleză), ediția a V-a, Editura ARC, Chișinău – Republica Moldova, 2001;
Ristea, Mihai (coordonator): Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, București, 2004;
Săcărin, Marian: Contabilitatea grupurilor multinaționale, Editura Economică, București, 2001;
Stoian, Ana: Contabilitate și gestiune fiscală, Editura Mărgăritar, București, 2001;
Vâlceanu, Gheorghe; Robu, Vasile; Georgescu, Nicolae: Analiză economico – financiară, Editura Economică, București, 2004;
x x x ACCA – Study Texts for Professional Scheme Programme, BPP Editions, London, 2005;
x x x Articole de specialitate de pe website-urile celor patru mari companii internațio-nale de servicii profesionale financiar-contabile (”The Big Four”) – Ernst & Young, PriceWaterhouseCoopers, KPMG și Deloitte & Touche Tohmatsu;
x x x Articole de specialitate de pe website-urile IASB (www.iasb.org) și FASB (www.fasb.org.);
x x x Manuale de studiu pentru programele ACCA și articole de specialitate din revista ACCA [anonimizat] și de pe website-ul ACCA (www.accaglobal.com);
x x x Legea Contabilității nr. 82/1991, modificată, completată și republicată în Monitorul Oficial nr. 48/14 ianuarie 2005;
x x x Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1.752/2005, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.080 și 1.080 bis/30.11.2005;
x x x Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1.826/2003, publicat în Monitorul Oficial nr. 23/12.01.2004.
Cuprins
Planul lucrării………………………………………………………………………………………………………2
Introducere…………………………………………………………………………………………………………..3
Capitolul 1. Principiile contabile și rolul lor în cadrul paradigmei contabilității
în partidă dublă……………………………………………………………….4
Aria de definiție și aplicabilitate a temei. Termeni și concepte-cheie………………………4
Axiomatizarea contabilității financiare………………………………………………..5
Principiile contabile, parte esențială a dispozitivului contabil…………………………6
Capitolul 2. Principiile contabile prevăzute de reglementările contabile românești
armonizate cu normele europene……………………………………………14
2.1. Principiul prudenței…………………………………………………………………..14
2.2. Principiul continuității activității……………………………………………………..14
2.3. Principiul permanenței metodelor……………………………………………………16
2.4. Principiul independenței exercițiului…………………………………………………16
2.5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii…………………….16
2.6. Principiul intangibilității bilanțului de deschidere……………………………………16
2.7. Principiul necompensării……………………………………………………………..17
2.8. Principiul prevalenței economicului asupra juridicului………………………………17
2.9. Principiul pragului de semnificație……………………………………………………17
Capitolul 3. Principiile recunoscute implicit în contabilitatea românească………………20
3.1. Principiile înregistrării și ținerii contabilității…………………………………………20
3.2. Principiile partidei duble………………………………………………………………20
3.3. Principiile cuantificării (măsurării și evaluării)……………………………………….20
3.4. Principiile observării………………………………………………………………….21
3.5. Principiile responsabilității……………………………………………………………22
Capitolul 4. Alte abordări privind principiile contabile…………………………………..24
4.1. Principiile Contabile General Acceptate (GAAP)…………………………………….24
4.2. Principiile prevăzute de Cadrul general al IASB………………………………………25
4.3. Aplicarea principiilor contabilității financiare în contabilitatea de gestiune………….26
Capitolul 5. Studii de caz………………………………………………………………………………………..28
5.1. Principii prevăzute de OMFP 1752/2005……………………………………………………………..28
Concluzii și propuneri…………………………………………………………………………………………..42
Anexe……………………………………………………………………………………………………………………44
Bibliografie…………………………………………………………………………………………………………..55
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: .teorie Si Practici Privind Principiile Contabile General Acceptate (ID: 130509)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.