Teorie ,pratica In Contabilitatea Manageriala

Teorie și pratică în contabilitatea managerială

Cuprins

1.Contabilitatea managerială vis-a-vis de contabilitatea financiară. 

2.Noțiunea de cost și tipologia costurilor. 

2.1.Concepte și clasificari privind costurile

2.2.Tipuri de cheltuieli intâlnite în activitatea economică a unei întreprinderi. 

3.Organizarea contabilității costurilor

3.1.Sistemul contabil de înregistrare a costurilor. 

3.2.Metode și procedee specifice de calculatie a costurilor

4.Studiu privind organizarea și functionarea contabilității de gestiune la SC….SRL

4.1.Prezentarea SC….SRL

4.2.Organizarea și functionarea contabilității de gestiune la SC COMPENSA SRL

4.3.Analiza performantelor întreprinderii. 

4.4.Asigurarea informatiilor necesare controlului de gestiune. 

Concluzii și propuneri 

Bibliografie

Introducere

Contabilitatea managerială măsoară și raportează informații financiare și b#%l!^+a?b#%l!^+a?nonfinanciare care ajută managerii in luarea deciziilor pentru realizarea obiectivelor entității.b#%l!^+a?

Managerii utilizează informațiile contabilității manageriale pentru alegerea, comunicarea și implementarea strategii lor.

De asemenea, informațiile contabilității manageriale sunt utilizate pentru proiectarea produselor, desfășurarea activității și luarea deciziilor. Contabilitatea managerială este focalizată pe raportarea internă.

Contabilitatea managerială intr-un mediu de afaceri global este caracterizată prin faptul că este un amestec între două discipline.

Prima, contabilitatea, abordează partea tehnică a cuantificării, prelucrării și comunicării informațiilor.

Cea de a doua, managementul, furnizează o perspectivă asupra problemelor comportamentale specifice controlului asupra unei întreprinderi.

Contabilitatea managerială vis-a-vis de contabilitatea financiară 

Dupǎ unii autori, contabilitatea managerialǎ “este un concept mai larg implicând b#%l!^+a?cunoștințe și pricepere profesionalǎ în pregătirea și mai ales în prezentarea informațiilor necesare conducerii pe diferite niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informații o reprezintǎ contabilitatea financiarǎ și contabilitatea costurilor de gestiune.

Conceptul de contabilitate managerialǎ se circumscrie obiectivelor și specificului prelucrǎrii informațiilor contabile datoritǎ urmǎtoarelor considerente:

– prima categorie de utilizatori a informației contabile care beneficiazǎ de acestea sunt managerii;

– prelucrarea acestora pentru uzul intern și extern poartǎ apanajul actual decizional;

– contabilitatea managerialǎ realizeazǎ o conciliere a grupǎrii cheltuielilor dupǎ natura lor economicǎ și dupǎ destinație în vederea atingerii obiectivelor de gestiune a entitǎților economice.

Astfel, contabilitatea managerialǎ poate fi definitǎ ca fiind ansamblu de proceduri de identificare, cuantificare, colectare, analizǎ și raportare a informațiilor contabile cu privire la operațiunile, activitǎțile, procesele, lucrǎrile și serviciilor realizate de entitǎțile economice în vederea fundamentǎrii deciziilor tactice și strategice privind atingerea obiectivelor fixate de entitate.

Dupǎ unii autori, contabilitatea managerialǎ “este un concept mai larg implicând cunoștințe și pricepere profesionalǎ în pregătirea și mai ales în prezentarea informațiilor necesare conducerii pe diferite niveluri ierarhice.

Sursa unor astfel de informații o reprezintǎ contabilitatea financiarǎ și contabilitatea costurilor de gestiune . Și din aceastǎ definire a contabilitǎții manageriale rezultǎ o sfera mai cuprinzǎtoare a acesteia decât a contabilitǎții de gestiune.

Putem afirma cǎ managerii își pot fundamenta deciziile prin apelarea la informații complexe, mixte care sunt degajate atât la contabilitatea financiarǎ cât și la contabilitatea costurilor.

Contabilitatea managerială, numită și „contabilitatea analitică” în Franța sau contabilitatea de gestiune în România, are rolul de a servi ca instrument în luarea deciziilor de către managerii firmei.

Institutul contabilității de gestiune american definește contabilitatea de gestiune astfel: ”Proces de identificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare și transmitere a informațiilor financiare și nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funcțiilor de planificare, evaluare și control în cadrul întreprinderii și pentru asigurarea utilizăriicorespunzătoare a reurselor acesteia”.

Evoluția contabilității de gestiune s-a făcut în paralel cu metodele de management și acesteia i se cer tot mai multe analize ale datelor financiare , referitoare la:

-creșterea calității produselor și serviciilor firmei;

-reducerea timpului necesar pentru proiectarea, crearea și livrarea produselor și serviciilor;

-satisfacerea totală a clienților.

În aceste condiții contabilitatea de gestiune trebuie să furnizeze date legate dec antitatea de rebuturi, costurile de prelucrare a produselor  necorespunzătoare calitativ, costul reparațiilor în perioada de garanție, etc.

Profesorul Mihai Ristea definește: ”Contabilitatea de gestiune este reprezentarea analitică a proceselor interne ale întrepinderilor care produc transformări calitative șicantitative în masa patrimoniului. Informația construită este destinată b#%l!^+a?administratorilor,ca beneficiari interni, care trebuie să răspundă la întrebarea cum să aloce și să utilizeze resursele întrebuințate de investitori pentru a realiza performanța”. Această definiție scoate în evidență faptul că: b#%l!^+a?

– obiectivul contabilității de gestiune îl reprezintă reflectarea relațiilor interne;

– ea trebuie organizată în raport cu cerințele conducerii;

– trebuie organizată în raport cu structura întreprinderii;

– să fie suplă, simplă și operativă. b#%l!^+a?

Principalele obiective sau funcții ale contabilității manageriale sunt:

-calcularea costurilor pe produse (lucrări, servicii),

-activități și pe unități organizaționale (diviziunii, departamente, secții, servicii etc.);

-determinarea diferitelor marje și rezultate analitice pe produse, servicii sau activități;

  -furnizarea informației necesare elaborării bugetelor;

-furnizarea informațiilor necesare elaborării bugetelor;

-furnizarea de informații pentru stabilirea abaterilor între previziuni și realizări;

-furnizarea de informații destinate măsurării performanțelor (rentabilitate, 

productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate și al produselor;

-furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar;

-luarea deciziilor manageriale pe termen lung și coordonarea dezvoltării întreprinderii.

Obiectele contabilității manageriale cuprind resursele economice de care dispune întreprinderea, procesele economice precum și rezultatele activității atât a întreprinderii în întregime, cît și a subdiviziunilor structurale separate.

Un sistem efectiv de contabilitate managerială dă posibilitate întreprinderii sămănuiască operațiile de fiecare zi, să depisteze probleme și să le rezolve, să facă planuri pentru perioadele scurte și lungi și să evalueze progresul. b#%l!^+a?

Identitatea contabilitǎții manageriale în cadrul sistemului contabil se realizeazǎ printr-un set de elemente structurale ale acestuia care o individualizeazǎ ca disciplinǎ de sine stǎtǎtoare în cadrul disciplinelor cu caracter economic cum ar fi: obiectivele primare ale acesteia, obiectul de studiu, procedeele și metodele aplicate în cadrul acesteia.

Obiectivele contabilitǎții manageriale reprezintǎ un element primordial al acestuia, care constituie un argument esențial din care rezidǎ necesitatea organizǎrii acestuia în cadrul entitǎților economice.

Contabilitatea managerialǎ reprezintǎ o componentǎ a sistemului contabil bine individualizatǎ prin elementele sale structurale conferindu-i un caracter științific evident cum ar fi: subiect și obiect propriu de studiu. Ea utilizeaza pe lângă tehnicile contabile și tehnici adecvate din statistică, cercetare operațională, va lua în calcul implicațiile elementului uman în toate activitățile, va pune accent pe raționamentul economic, toate acestea având drept scop producerea de informații relevante pentru management.

Prin prisma destinației informației contabile, informația furnizată de contabilitatea financiară are un caracter public, în timp ce informația furnizată de contabilitatea managerială are un caracter strict confidențial.

Sistemul informațional contabil de exercitare a acestuia subiect și obiect propriu al acestuia, funcțiile de sine stǎtǎtoare, informații și utilizatori proprii, principii de organizare autonome precum și metodǎ de studiu specificǎ.

Sistemul informațional contabil al contabilitǎții manageriale reprezintǎ ansamblul datelor și informațiilor colectate în cadrul entitǎții în vederea prelucrǎrii acestora, procedurile de prelucrare și prezentare a datelor și informațiilor precum și canalele de circulație și comunicare a informațiilor între cele trei componente de bazǎ ale entitǎții respective sistemul condus, sistemul de conducere și sistemul informațional intern.

Sistemul informațional contabil al contabilitǎții manageriale are rolul de a regla activitatea entitǎții pentru a-și atinge obiectivele operaționale și strategice și contribuie la asistarea procesului decizional. 

Organizarea contabilități manageriale se realizează în raport cu mărimeaîntreprinderii, nevoile interne de informare și specificul activității. 

Contabilitatea managerială intr-un mediu de afaceri global are interesanta caracteristică de a fi un amestec între două discipline.

Prima, contabilitatea, abordează partea tehnică a cuantificării, prelucrării și comunicării informațiilor.

Cea de a doua, managementul, furnizează o perspectivă asupra problemelor comportamentale specifice controlului asupra unei întreprinderi. Nimeni nu poate fi sigur de momentul în care contabilitatea în cel mai strict sens se sfârșește și incepe managementul, în sensul propriu.

Mai intâi de toate, ar trebui să fim de acord asupra faptului că orice formă de contabilitate, care nu este utilă intr-un fel sau altul, ar trebui eliminată. b#%l!^+a?

În orice formă a sa, contabilitatea „utilă” este indispensabilă unui anumit b#%l!^+a?management chiar dacă acesta este reprezentat prin funcționarii unei întreprinderi, prin investitorii actuali și potențiali, prin creditorii actuali și potențiali sau prin una sau mai multe agenții guvernamentale.

Fiecare dintre acești utilizatori ai informațiilor contabilității manageriale se ocupă de relațiile cu întreprinderea, cel puțin parțial, pe baza situațiilor financiare – toate fiind adecvate cerințelor managementului.

Astfel, întreprinderile mari își organizează o contabilitate managerială bazată pe proceduri detaliate și riguroase. În schimb, în cazul firmelor mici funcțiile contabilității degestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiară, prin detalierea și b#%l!^+a?prelucrareainformațiilor furnizate de acestea în funcție de nevoile manageriale.

În teoria și practica modernă a contabilității managerial după tipul de conexiune între contabilitatea financiară și cea managerială, se confruntă doua concepții generale de organizare a acesteia și anume:

-concepția organizării contabilității de gestiune într-un sistem conectat,  integrat cu 

contabilitatea financiară, realizînduse un singur  un singur circuit informațional contabil, care

 integrează cele doua  componente, 

-concepția monistă (integralistă) de organizare a contabilității (monism contabil);

  -concepția dualistă de organizare a contabilității (dualism contabil)= concepția organizării contabilității de gestiune într-un circuit complet autonom față de contabilitatea financiară.

Calea prin care informația ajunge la receptor este cea a comunicării, iar în cazul contabilității vorbim despre o comunicare contabilă (financiară sau managerială), în cadrul căreia legătura se stabilește între entitatea economică – emițător de informații și toți cei interesați de ea. Comunicarea contabilă este percepută ca un mijloc de exprimare, care se caracterizează printr-un mesaj și un cod, în care destinatarul trebuie să posede capacitatea de b#%l!^+a?decodare a mesajului.

Informația în sine nu are valoare decât prin utilizarea să în cadrul procesului decizional și în luarea deciziei. Valoarea economică a informației contabile depinde de câștigul obținut din luarea deciziei optimale diminuat de costul informației.

În optica contabilității internaționale, contabilitatea managerială și cea financiară se realizează concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora. 

Soluția integrării contabilității de gestiune în contabilitatea financiară este destul de delicată, deoarece presupune combinarea funcționalității sistemelor de conturi specifice contabilității degestiune cu funcționalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7 „Cheltuieli”) și respectiv devenituri (clasa 6 „Venituri”) ale contabilității financiare.

Sunt multe lucruri care diferențiază contabilitatea de gestiune de contabilitatea financiară și aceasta începând cu obiectivele diferite pe care acestea le au.

Vom prezenta însă în tabelul următor cele mai semnificative diferențe care există între aceste “două surori” ale sistemului informațional.

Soluția propusă și de actualul sistem de contabilitate românesc, soluție în care corelația dintre datele celor două contabilități se face prin urmărirea concordanței (apropierii) rezultatelor obținute de contabilitatea internă. b#%l!^+a?

Articularea celor două contabilități se face cu ajutorul “conturilor oglindă”, conturi ale contabilității de gestiune care preiau cheltuielile și veniturile înregistrate în contabilitatea financiară, fără a solda conturile specifice acesteia. Aceste conturi sunt incluse în clasa a 9-a a contabilității interne, clasă pe care reglementările contabile românești o structurează în trei grupe (ce nu sunt însă limitative) de conturi.

Cum modul de organizare al contabilității de gestiune este la latitudinea fiecărei unit ăți patrimoniale, în funcție de specificul activității și necesitățile informaționale ale acesteia, firmele pot introduce în clasa a 9-a noi grupe de conturi, sau noi conturi în grupele existente (de exemplu, conturi de stocuri, conturi de legături interne sau de rezultate analitice etc.), sporind astfel șansele de obținere a unor informații pertinente pentru actul de decizie managerial. Într-o abordare dualistă, contabilitatea generală nu asigură (nu permite) calculul costului produselor și activităților.

Pentru a afla costul acestora nu este suficient de a urmări doar relațiile firmei cu exteriorul, ci trebuie concentrată atenția asupra “bucătăriei interne”, făcând deci apel la contabilitatea de gestiune. Vom vederea însă că obiectul contabilității de gestiune nu se reduce doar la calculația costurilor (ce măsoară rezultatele pe compartimente, produse, sau alte obiective de cost); el este mult mai larg, implicând planificare, previziune și control. Într-o astfel de abordare, contabilitatea de gestiune furnizează contabilității generale date legate de: valoarea producției în curs de fabricație și a celei finite nevalorificate (producție stocată) la sfârșitul exercițiului financiar; valoarea imobilizărilor corporale și necorporale realizate de firmă în regie proprie.

Avantaje : reducerea volumului de muncă aferent contabilității.

 Dezavantaje: desecretizarea informațiilor considerate confidențiale.

Se acceptă totuși această concepție poate fi practicată cu succes de către unități economice specializate în comerț și turism, unde nu se pune cu predilecție problema costului de producție, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mărfuri.

O definiție a contabilității manageriale afirmă că aceasta este ” o ramură internă a managementului care se ocupă cu identificarea, prezentarea și interprețarea informațiilor folosite pentru : formularea strategiilor, planificarea și controlul activităților, luarea deciziilor, optimizarea folosirii resurselor, furnizarea de informații utilizatorilor interni și externi”.

Precizările din definiția de mai sus se regăsesc în următoarele obiective:

întocmirea / elaborarea de planuri pe termen lung (planificarea strategică);

întocmirea / elaborarea de planuri pe termen scurt (bugete);

achiziția și folosirea resurselor financiare (management financiar) și înregistrarea tranzacțiilor;

comunicarea informațiilor financiare și operaționale rezultate din prelucrările contabile;

efectuarea de acțiuni corective pentru respectarea obiectivelor asumate (control financiar);

verificarea activității sistemelor (audit intern, auditul conducerii).

Din parcurgerea acestor obiective rezultă că, în primul rând, contabilitatea managerială se ocupă cu colectarea (strângerea) datelor (din surse interne și externe), analiza, prelucrarea (procesarea), interprețarea și comunicarea informațiilor rezultate pentru utilizarealor în cadrul unei anumite organizații pentru ca managementul să poată b#%l!^+a?planifica, lua decizii și controla mult mai bine activitățile (operațiile) acesteia.

În al doilea rând, contabilitatea managerială poate să aducă valoare unei organizații prin mai buna utilizare a resurselor financiare și nefinanciare și să vină în întâmpinarea nevoilor clienților săi mai repede decât concurența, oferind servicii și produse de o mai bună calitate. Se observă că obiectivele enumerate includ practic dezideratele sistemului informațional al costurilor.

În practică nu există o linie de demarcație între sistemul informațional al contabilității manageriale și sistemul informațional al costurilor. În general, contabilitatea managerială acoperă o sferă mai largă și folosește tehnici mai avansate decât calculația costurilor.

Totuși, o cerință de bază pentru contabilitatea managerială este existența unui solid sistem informațional al costurilor, capabil să-i furnizeze date fundamentale. Dincolo de aceste considerații, reținem că atât contabilitatea managerială în ansamblul ei cât și sistemul informațional al costurilor sunt îndreptate spre oferirea informațiilor, adesea cu un grad inalt de detaliere, în sprijinul planificării, controlului, fundamentării deciziilor, punând accentul pe costurile produselor, activităților și funcțiilor unei organizații. b#%l!^+a?

Contabilitatea dualistă constă în prelucrarea distinctă a informațiilor de către cele b#%l!^+a?două contabilități, fiecare din ele urmărind validarea obiectivelor sale specifice, putându-se merge până la organizarea și conducerea fiecărei contabilități în birouri distincte.

Această concepție satisface cerințele producției și este orientată spre perfecționarea calculației și a controlului asupra consumurilor.

Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilității managerial

 independente  de cele ale contabilității financiare, utilizând  conturi-perechi cu aceeași denumire  care  au ostructură opusă și se reflectă „ca într-o oglindă”.

Astfel: – în contabilitatea financiară consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile și veniturile sunt urmărite după natura lor economică,

– iar în contabilitatea managerială consumurile, cheltuielile și veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (întreprindere, producție, hală, sector, brigadă) și obiecte de calculație (produse finite, lucrări executate și servicii prestate).

Un astfel de subsistem este folosit în țările cu o reglementare strictă a contabilității din partea statului (Franța, Belgia, România, etc.).

 Avantajul: asigură o confidențialitate mai înaltă a informațiilor contabile.

 Dezavantajul: majorarea volumului de muncă contabil și a cheltuielilor  de  deservire

 a  departamentului  „Contabilitate”, datorită faptului că documentele primare se prelucrează dublu, o dată pentru necesitățile contabilității manageriale și a doua oară pentru cele ale contabilității financiare.

2 . Notiunea de cost și tipologia costurilor. 

2.1 Concepte și clasificari privind costurile

Privite sub aspectul contabilității financiare costurile sunt sinonime cu cheltuielile.

Definirea conceptului de cheltuială este legată de desfășurarea procesului de producție care se bazează pe folosirea productivă a celor trei factori de producție și anume: resursele naturale, capitalul și munca. Folosirea productivă a celor trei factori determină într-un anumit fel conservarea lor și acest aspect constituie baza cheltuielilor de producție.

Resursele naturale ca factor de producție primar, presupune utilizarea lor la producerea de bunuri sau prestarea de servicii. Consumul resurselor naturale se regăsește în structura noului produs, fie numai în formă materială (aerul din atmosferă utilizat pentru obținerea oxigenului), fie numai în formă valorică (prețul pământului), fie atât în formă materială, cât și în formă valorică (minereuri, gaze, petrol).

Consumul factorului capital se diferențiază potrivit rolului și însușirilor pe care le are.

Astfel, capitalul fix reprezentat prin mașini și utilaje, agregate, construcții, participă integral la obținerea produselor. Păstrându-și însă forma inițială și fiind utilizat în aceeași calitate, în decursul mai multor cicluri de producție, dă naștere la o cheltuială denumită amortizare și care, delimitată la nivelul unei perioade de gestiune, reprezintă numai o parte din valoarea cu care a intrat în procesul de producție, și anume, acea parte pe care a pierdut-o prin uzare, ca expresie a consumului acestuia.

În schimb, capitalul circulant, fie că se transformă intrând în mod material în b#%l!^+a?componența noului produs (materii prime și materiale auxiliare consumabile), fie că se consumă în procesul de producție (materiale consumabile, combustibili, energie) devenind cheltuială pentru întreaga valoare, deoarece, valoarea de întrebuințare dispare după un singur ciclu de producție.

Consumul factorului muncă presupune utilizarea potențialului de muncă al personalului angajat pentru a pune în mișcare uneltele, mașinile și utilajele, conservând astfel prin muncă valorile de întrebuințare preexistente

și creând pe baza lor noi valori de întrebuințare. Acest factor se regăsește în noul produs doar în expresie valorică, sub forma salariilor.

În concluzie, expresia valorică a tuturor factorilor de producție consumate pentru producerea și desfacerea bunurilor materiale, executarea de lucrări și prestarea de servicii, reprezintă costul producției.

În practica unităților economice, noțiunea de cost are o sferă de cuprindere mult mai largă decât aceea de consumuri de valori în sensul că sunt cuprinse și unele cheltuieli achiziționate cum ar fi: contribuția fondului ajutorului de șomaj, dobânzile bancare, primele de asigurare, impozitul pe clădiri etc.

Conceptul de cheltuială și cost b#%l!^+a?

Literatura de specialitate a evidențiat multiple definiții și abordări conceptuale ale costului (Epuran et al., 1999; Cristea 2003; Albu & Albu, 2003; Bouquin, 2004; Caraiani & Dumitrana, 2005; Muțiu & Mureșan, 2006; Fătăcean, 2009; Cardoș, 2010).

Potrivit lui Epuran costul trebuie să fie abordat ca și o categorie economică universal acceptată, esența să fiind legată de expresia valorică a tuturor resurselor consumate pentru activitatea de producție, executarea de lucrări și prestări de servicii.

Indiferent însă de modalitatea de formulare a unei definiții pe care să o atașăm conceptului de cost, trebuie să reținem esența acestuia, care are în vedere consumul sau sacrificul de anumite resurse pe care o anumită entitate economică le face pentru a obține un produs, a executa o lucrare sau a presta un serviciu.

Câteva coordonate comune pe care ar trebui să le avem în vedere în abordarea conceptuală a costului: b#%l!^+a?

– Este expresia unui consum de resurse: costul se identifică cu consumul a diferite resurse: materii prime, materiale, forță de muncă, instalații, etc .

-Contribuie la realizarea obiectivelor unei entități economice, deoarece realizările unei entități se identifică cu elementele finite ale activității sale concretizate în produse obținute, lucrări executate, servicii prestate, care sunt considerate ca fiind purtători de costuri.

Evaluarea în expresie monetară, care are în vedere existența posibilității evaluării în expresie valorică atât a consumurilor de resurse, cât și a output-urilor ce au rezultat în urma folosirii acestor resurse.

Suma de bani cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun, efectuarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu.

Consumul de resurse generat de realizarea obiectului de cost, care poate fi realizarea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu.

Principalele elemente componente înglobate în structura costului unui bun sau serviciu sunt date de:

– Cheltuieli materiale; b#%l!^+a?

– Cheltuieli cu munca vie (salarii și alte elemente salariale asociate);

– Costul general generat de alte cheltuieli cum ar fi: chirie, rate, facturi de întreținere (gaz, curent, apă, etc.), amortizări.

Plecând de la premisa că, atât pentru cheltuieli cât și pentru costuri, sursa de informații este aceeași și anume contabilitatea financiară, la prima impresie s-ar părea că cele două concepte de cost și de cheltuială sunt sinonime.

Trebuie însă făcută foarte clară o distincție între cele două noțiuni. Există multiple abordări și definiții ale conceptului de cheltuială, însă în sens general, cheltuiala ar putea fi definită ca fiind o plată sau „dare de bani” în contrapartidă cu materiile prime și mărfurile cumpărate, cu bunurile și serviciile prestate în favoarea entității, precum și pentru alte angajamente pe care entitatea s-a angajat să le plătească.

Încadrarea unui element de cheltuială în categoria elementelor de cost va fi determinată legătura acestei cheltuieli cu o activitate concretă, productivă, sau altfel spus, conectarea elementului de cheltuială la activitatea de consum în vederea realizării unui obiect de cost (realizarea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu).

De exemplu, achiziționarea de diverse resurse și plata acestora reprezintă pentru entitate o cheltuială și devine un element de cost, atunci când aceste resurse sunt date în consum, în vederea realizării unui obiect de cost.

Pe de altă parte, dacă avem în vedere faptul că în costuri trebuie cuprinse toate consumurile care au fost efectuate într-o perioadă de gestiune dată, vom observa că în cost se cuprind și o serie de cheltuieli generate de anumite deficiențe care apar în activitate, b#%l!^+a?cum ar fi: consumuri suplimentare de materii prime, materiale și forță de muncă, pierderi de creanțe etc.

În același timp o serie de consumuri rămân în afara costurilor fie datorită fondurilor din care se suportă, fie numai pentru că sunt legiferate a se suporta din rezultatele financiare: impozit pe terenuri, cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate, comisionul agenților cu activitate de comerț exterior, cheltuieli cu perfecționarea cadrelor, cheltuieli de circulație sau de distribuție ale societăților comerciale.

Exprimarea obligatorie în formă bănească a consumurilor de valori, nu trebuie să ducă la ideea că se poate confunda noțiunea de cost cu noțiunea de plată în sens financiar.

Plata în sens financiar, reprezintă o dare de bani drept echivalent al unui bun cumpărat sau serviciu prestat.

Pentru ca o plată în sens financiar să fie element de cost este necesar ca să fie echivalentul unui consum deja efectuat în interesul producției. Astfel de plăți privesc taxele de telefon, canal, apă și salubritate, taxele de metrologie, de arbitraj, chirii, valoarea energiei electrice, și a gazelor și care constituia costuri în momentul achitării lor.

În concluzie, costul de producție reprezintă expresia valorică a consumurilor de b#%l!^+a?muncă vie și materializată, efectuate în scopul obținerii unui produs la un moment dat, consumuri care îmbracă forma cheltuielilor de producție și de desfacere suportate de întreprinzători.

În ceea ce privește clasificarea costurilor, literatura de specialitate relevă, de asemenea, existența unei multitudini de criterii, în funcție de care se pot clasifica cheltuielile încorporate în cost.

Costurile se pot clasifica în funcție de modul de repartizare în:

Costuri directe generate de producția de bază desfășurată în secțiile principale de producție,cât și costuri directe generate de producția auxiliară care are drept scop asigurarea desfășurarea normală a producției de bază.

Acestea reprezintă acele cheltuieli care se încorporează direct în costul produselor, lucrărilor și serviciilor, în cadrul lor fiind înglobate costurile directe cu materiile prime și materialele, precum și costurile directe cu munca vie, cum ar fi salariile directe ale celor implicați în mod direct în activitatea de producție. b#%l!^+a?

În categoria cheltuielilor directe intra consumul de materii prime, consumul de combustibil tehnologic, salarii directe.

Costuri indirecte sunt legate de obiectul de cost ,dar nu pot fi atribuite în mod

direct acestuia. Aceste cheltuieli sunt generate de activitatea de organizare,conducere și administrare.

Aceste costuri indirecte trebuie să fie repartizate pe baza unor chei de alocare (de repartizare), pentru ca împreuna cu costurile directe să formeze costul total. Ele sunt costuri care înglobează cheltuieli ce nu pot fi alocate în mod direct asupra produselor realizate, serviciilor prestate, lucrărilor executate.

Exemple de astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli cu salariile personalului din biroul de contabilitate; cheltuieli cu materialele; cheltuieli cu amortizarea echipamentelor utilizate în activitatea de producție.

În categoria cheltuielilor indirecte intră:cheltuieli indirecte ale productiei de baza, și auxiliare.cheltuieli de desfacere sau comercializare efectuate dupa depozitarea productiei finite, și ocazionate de pastrarea ,ambalarea, manipularea ,transportul acestora.

După conținutul și natura economică a cheltuielilor: b#%l!^+a?

1.Costuri cu munca materializata ,cheltuieli cu materiile prime și materialele de bază,care reprezintă consumuri regăsite în formă inițială sau intr-o formă transformată în produsul finit:

-cheltuieli cu combustibilii,

– cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor corporale,

– cheltuieli cu lucrarile și serviciile executate de terti,

-cheltuieli cu studii și cercetari.

2.Costuri cu munca vie: cheltuieli cu salariile personalului, cheltuieli cu asigurarile și protectia sociala generate de contributiile patronale la fondurile asigurarilor sociale de stat și la fondurile de somaj.

După incidența asupra fluxurilor de trezorerie.

Costuri monetare sunt acelea care genereaza fluxuri monetare:cheltuieli cu materiile prime,salariile,utilitatile.

Costuri nemonetare sunt acelea care nu genereaza un flux de numerar:cheltuieli cu amortizarea.

În funcție de apartenența la activitatea de producție:

Costuri de achiziție

Costuri de producție

Costuri de desfacere sau distribuție

În funcție de orientarea strategica a întreprinderii: b#%l!^+a?

Costuri de tranzacționare

Costuri de complexitate legate de extinderea geografica și chiar de diversificare a întreprinderii.

Însă, în cele ce urmează, voi puncta cele mai importante dintre aceste criterii și cele mai dez uzitate în practica economică actuală:

2.2.Tipuri de cheltuieli întâlnite în activitatea economica a unei întreprinderi. 

Într-un mediu de tip economic în care există concurență cheltuielile reprezintă un rol foarte important în fundamentarea deciziilor manageriale, constituind un instrument care condiționează administrarea afacerii.

În contabilitatea financiară cheltuielile unei firme sunt grupate în trei categorii și anume: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare și cheltuieli extraordinare.

În contabilitatea de gestiune, în vederea calculării costului produselor, se utilizează cheltuielile de exploatare, nu se iau în considerare cheltuielile financiare ( excepție făcând cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor, la firmele cu ciclu lung de fabricație) și nici cheltuielile extraordinare. Aceste cheltuieli (financiare și exraordinare) sunt denumite b#%l!^+a?cheltuieli neîncorporabile, alături de aceasta fiind încadrate cheltuielile de administrație și cheltuielile de desfacere.

Clasificarea cheltuielilor se realizează în funcție de mai multe criterii, după cum ar fi: locul lor de efectuare, natura lor economică, legătura lor cu procesul de producție, modul de includere, costul de producție, structura costurilor de producție, comportamentul cheltuielilor față de evoluția volumului fizic al producției.

Clasificarea cheltuielilor după locul lor de efectuare, se face în: cheltuieli ale activității de bază, cheltuieli ale activității auxiliare, cheltuieli de desfacere și cheltuieli generale de administrație.

După natura lor economică, cheltuielile se clasifică în: cheltuieli cu munca vie (salariile, asigurările și protecția socială) și cheltuieli cu munca materializată (cheltuieli materiale, cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți, impozite, taxe și vărsăminte asimilate, amortizările și provizioanele privind activitatea de exploatare, alte cheltuieli de exploatare).

Clasificarea cheltuielilor după legătura lor cu procesul de producție se face în:

– cheltuieli tehnologice: care depind de procesul de producție, atât ca structură cât și ca volum. În această categorie se include: consumurile de materii prime, materiale directe, combustibil, energie, apă, salariile personalului direct productiv, etc. b#%l!^+a?

– cheltuieli de regie: care cuprind acele cheltuieli care nu sunt dependente direct de procesul de producție, ele fiind ocazionate de administrarea, organizarea și conducerea procesului de producție.

În general, cheltuielile tehnologice sunt cheltuieli directe și variabile, în timp ce cheltuielile de regie sunt indirecte, unele dintre ele fiind cheltuieli fixe iar altele variabile.

Dupa modul de includere în costul de producție cheltuielile pot fi: cheltuieli directe și cheltuieli indirecte.

Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se pot identifica pe produse fabricate, în momentul efectuării lor, ele putând fi regăsite ca poziții distincte în structura costurilor produselor respective. Aceste cheltuieli se mai numesc și cheltuieli specifice sau individuale.

Cheltuielile indirecte sunt cheltuielile care nu se pot identifica și repartiza direct pe produs, ele având un caracter comun mai multor produse, servicii sau activități. Cheltuielile indirecte se delimitează pe produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare

În funcție de necesitățile asigurării structurii costurilor de producție, cheltuielile se b#%l!^+a?clasifică în: cheltuieli pe elemente primare și cheltuieli pe articole de calculație. Clasificarea pe elemente primare grupează cheltuielile, în structura costurilor, în funcție de natura lor economică.

În practică se utilizează următoarea grupare pe elemente primare: materii prime și materiale; combustibil, energie și apă; amortizarea imobilizărilor; lucrări și servicii executate de terți; salarii; asigurări și protecția socială; cheltuieli anticipate; alte cheltuieli. Clasificarea pe elemente primare evidențiază mijloacele consumate de firmă pentru realizarea producției sale, dar nu poate evidenția scopul pentru care s-au efectuat consumurile și nici nu poate determina costul unitar.

Clasificarea cheltuielilor după comportamentul lor față de evoluția volumului fizic al producției, se face în: cheltuieli variabile și cheltuieli fixe( convențional constante).

Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care își modifică volumul în mod corespunzator și în același sens cu modificarea volumului fizic al producției. Ele pot fi: cheltuieli cu materii prime, materiale, energie electrică, apă, salariile muncitorilor direct productivi, etc.

Cheltuielile fixe sunt cheltuielile a căror mărime rămâne relativ neschimbată sau se b#%l!^+a?modifică în proporții nesemnificative, în cazul creșterii sau micșorării volumului producției.În această categorie sunt incluse: cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor, chiriile, salariile personalului plătit în regie, cheltuielile poștale și cu telefonul, cheltuielile cu abonamente, reviste, cheltuieli cu primele de asigurare, etc.

Analizând cheltuielile variabile pe baza variabilității se pot distinge: cheltuieli variabile proporționale, cheltuieli variabile progresive, cheltuieli variabile degresive, cheltuieli variabile regresive și cheltuieli variabile flexibile.

Cheltuielile variabile proporționale cuprind acele cheltuieli de exploatare care se modifică proporțional cu volumul fizic al producției. În cazul lor indicile de variabilitate este egal cu 1. Din această categorie fac parte: cheltuielile cu materiile prime, salariile muncitorilor plătiți în acord, etc.

Cheltuielile variabile progresive sunt cheltuieli al căror ritm de creștere este superior ritmului de creștere al volumului fizic al producției Apariția acestor cheltuieli se datorează scăderii producției muncii, micșorării randamentului unor utilaje, etc. În cazul lor indicile de variabilitate va fi supraunitar.

Cheltuielile variabile degresive sunt acele cheltuieli care cresc odată cu creșterea volumului producției, dar într-o proporție ceva mai mică( exemplu, cheltuielile de întreținere a spațiului de producție, consumurile de materiale auxiliare, etc). b#%l!^+a?

Cheltuielile variabile regresive sunt cheltuielile care, într-o perioada dată de timp, scad semnificativ, în condițiile în care se consideră că procesul de producție se desfășoară în condiții normale iar volumul fizic al producției este relativ constant. Acest tip de cheltuială este specifică furnalelor, unde consumul de combustibil tehnologic este mare la pornirea agregatelor și se micșorează considerabil după încălzirea acestora.

Cheltuielile variabile flexibile sunt acele cheltuieli care au în timp o evoluție alternativă, o perioadă evoluează proporțional cu volumul producției iar în alta perioadă evoluează degresiv(exemplu, în centralele termoelectrice, consumului specific de combustibil pe agregate, în funcție de gradul de folosire a agregatelor).

Cheltuielile fixe, având un indice de variabilitate zero, se pot grupa în două categorii, și anume: cheltuieli fixe propriu-zise și cheltuieli relativ fixe.

Cheltuielile fixe propriu-zise sunt acele cheltuieli a căror mărime rămâne constantă dacă volumul producției se modifică, iar cheltuielile relativ fixe sunt formate din acele cheltuieli de exploatare care manifestă o anumită sensibilitate, față de modificarea volumului producției.

În cazul cheltuielilor fixe sporirea volumului fizic al producției, diminuează costul pe unitate de produs, ducând la creșterea profitului unitar și total.

În cadrul activității sale, un agent economic realizează o diversitate de operații care angajează cheltuieli și generează venituri. Cheltuielile reprezintă fie diminuări ale unor elemente de activ, fie majorări ale unor elemente de pasiv, care generează o diminuare a beneficiilor economice. Cheltuielile diminuează performanțele financiare ale întreprinderii. b#%l!^+a?

Efectuarea cheltuielilor se derulează în mai multe etape successive sau simultane. Astfel, în cadrul cheltuielilor se delimitează patru momente:

angajarea cheltuielilor – intervine în momentul cumpărării de bunuri stocabile și nestocabile, lucrări, utilități, servicii destinate producției, când apare obligația de plată către furnizori;

consumul – reprezintă utilizarea efectiva a resurselor în scopul satisfacerii nevoilor productive sau neproductive. Exemplu: utilizarea materiilor prime pentru fabricarea produselor finite;

plățile – inseamnă achitarea unei sume de bani ca echivalent al bunurilor și serviciilor primite. Există anumite plăți care reprezintă un transfer fără echivalent, cum ar fi: plata impozitului pe profit sau venit, plata amenzilor și penalităților etc. b#%l!^+a?

imputarea – reprezintă etapa în care cheltuielile sunt decontate adică sunt suportate din veniturile realizate, obținându-se astfel rezultatul exercițiului.

întrucât România a optat pentru o contabilitate de angajamente, înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor se face în momentul angajării cheltuielilor sau al consumului de resurse, indiferenț de momentul plății.

Clasificarea cheltuielilor în contabilitate se face după natura activității care le-au generat și anume:

cheltuieli de exploatare – generate de activități desfășurate în cadrul obiectului de activitate al întreprinderii, precum și de alte activități conexe acestora;

cheltuieli financiare – generate de activități de natură financiară, precum: diferențe de curs valutar, dobânzi,cheltuieli și venituri aferente investițiilor financiare etc. ;

cheltuieli extraordinare – rezultate din evenimente sau tranzacții care sunt diferite de activitățile curente și care nu se repetă în mod frecvent;

cheltuieli privind amortizările și provizioanele;

cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite. b#%l!^+a?

Contabilitatea financiară reflectă cheltuielile în raport cu natura lor economica, prin gruparea acestora în cheltuieli de exploatare, financiare și extraordinare.

Plecând de la premisa că, atât pentru cheltuieli cât și pentru costuri, sursa de informații este aceeași și anume contabilitatea financiară, la prima impresie s-ar părea că cele două concepte de cost și de cheltuială sunt sinonime.

Trebuie însă făcută foarte clară o distincție între cele două noțiuni.

Există multiple abordări și definiții ale conceptului de cheltuială, însă în sens general, cheltuiala ar putea fi definită ca fiind o plată în contrapartidă cu materiile prime și mărfurile cumpărate, cu bunurile și serviciile prestate în favoarea entității, precum și pentru alte angajamente pe care entitatea s-a angajat să le plătească.

Cheltuieli de exploatare

Activitatea de exploatare cuprinde toate operațiile privind aprovizionarea, producția și desfacerea bunurilor, lucrărilor și serviciilor. În această categorie sunt incluse și alte operații privind investițiile realizate în regie proprie, cedarea activelor, donațiile, etc. b#%l!^+a?

Cheltuielile de exploatare reprezintă, în principal, expresia banească a consumurilor materiale și de forță de muncă necesare desfășurării activității agenților economici.

Principalele categorii de cheltuieli de exploatare sunt:

cheltuieli cu materiile prime, cu materialele consumabile stocate și nestocate, cu animalele;

costul de achiziție al mărfurilor și ambalajelor vândute;

cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți: reparații, redevențe, locate de gestiune, chirii, studii, colaborări, comisioane și onorarii, transporturi de bunuri și personal, deplasări și detașări, servicii bancare, cheltuieli poștale, de protocol, de reclamă și publicitate etc.

cheltuieli cu impozitele și taxele: impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport etc.

cheltuieli cu personalul: salarii, asigurări sociale, fond de șomaj, indemnizații etc.

alte cheltuieli de exploatare: pierderi din creanțe, despăgubiri, amenzi , penalități, donații, cheltuieli cu activele cedate, amortizări, provizioane.

Cheltuieli financiare

Sunt considerate cheltuieli financiare, cheltuieli care se referă la:

pierderi din creanțe imobilizate;

cheltuieli privind investitiile financiare cedate;

diferențe nefavorabile de curs valutar;

dobanzi platite sau de platit;

scoturi acordate clienților;

provizioane etc.

Cheltuieli extraordinare

Activitățile care nu au caracter ordinar, normal, care nu sunt generate de activitatea curentă, dau naștere la venituri și cheltuieli extraordinare. Cheltuielile extraordinare se referă la calamități și alte evenimente extraordinare. b#%l!^+a?

Finanțarea tuturor acestor cheltuieli precum și a rezultatului financiar se efectuează din veniturile întreprinderii, adică din sume ce revin titularului de patrimoniu ca rezultat al activității sale.

Ponderea cheltuielilor cu materiile prime și materialele în sfera producției și costul mărfurilor vândute în sfera circulației este dominată în ansamblul cheltuielilor de exploatare ale oricărui agent economic, astfel că și pachetul de conturi specifice evidenței cheltuielilor de această natură este voluminos.

În principiu, toate conturile de active, debitându-se – direct sau indirect – cu cheltuielile efective ale perioadei și creditându-se, spre soldare, la finele exercițiului (de b#%l!^+a?regulă lunar) prin transferarea intregului, soldând contul de calcul al rezultatelor exercițiului: <Profit și pierdere>.

Dar înregistrarile în conturile de cheltuieli curente cu valorile materiale consumate sunt relativ mai complete (și implicit funcționalitatea conturilor) în funcție de varianta de contabilizare practicată.

Consumul de materii prime, atestat pe bază de documente (inventar, facturi, bonuri de consum,fișe limită, rapoarte de producție etc.) se contabilizează în mod diferit în funcție de varianta de “inventar’ în care este organizată evidența stocurilor.

Contabilizarea cheltuielilor cu materiale consumabile se face absolut dupa aceleași reguli, raționamente și metode de calcul și evaluare, numai că este obligatoriu folosirea unui cont sintetic de gradul ÎI care să reflecte fidel și omogen natura cheltuielilor respective:

cheltuieli cu materialele auxiliare; b#%l!^+a?

cheltuieli privind combustibilul;

cheltuieli privind materialele pentru ambalat;

cheltuieli privind piesele de schimb;

cheltuieli privind semințele și materialele de plantat;

cheltuieli privind furajele;

cheltuieli privind alte materiale consumabile.

Și aici se iau în vedere etaloanele de prețuri practicate (preț efectiv, preț de înregistrare și diferențele de preț corespunzătoare), apoi la inventarul în care se face contabilizarea valorilor materiale, momentele și destinațiile consumului etc. Contabilizarea cheltuielilor privind costul marfurilor cumpărate intrate în procesul de vânzare și, implicit, realizate ca venit este supusă acelorași rigori ca și în cazul materiilor prime exemplificate mai inainte, cu diferențierile corespunzătoare în funcție de varianta de inventariere practicată în organizarea evidenței stocurilor lunare, evaluarea acestora sau, după caz, a ieșirilor etc.

În grupa <Cheltuieli privind stocurile> mai sunt prezentate și alte conturi specifice b#%l!^+a?pentru evidențierea altor tipuri omogene de consumuri (furnituri și alte materiale nestocate, energie și apă etc.) dar oricâte implicații economice ar genera, ele se pot incadra perfect în modelele de contabilizare a materialelor, mărfurilor, obiectelor de inventar etc., prezentate mai inainte.

Încadrarea unui element de cheltuială în categoria elementelor de cost va fi determinată legătura acestei cheltuieli cu o activitate concretă, productivă, sau altfel spus, conectarea elementului de cheltuială la activitatea de consum în vederea realizării unui obiect de cost (realizarea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu).

De exemplu, achiziționarea de diverse resurse și plata acestora reprezintă pentru entitate o cheltuială și devine un element de cost, atunci când aceste resurse sunt date în consum, în vederea realizării unui obiect de cost.

Cheltuielile de producție ,după conținutul lor pot fi:

Costuri simple formate dintr-un singur fel cheltuieli:cheltuieli cu materialele, salariile cu materialele de natura obiectelor de inventar.

Costuri polielemente compuse din mai multe cheltuieli simple:cheltuieli cu protectia muncii,cheltuieli cu intretinerea utilajelor.

Funcție de raportul dintre momentul efectuării și cel al includerii unei cheltuieli în costurile unui produs,întâlnim:

Costuri curente care sunt efectuate și se includ în costurile purtatorilor în perioada care se realizeaza.

Costuri anticipate efectuate în perioada de calculație curentă ,dar vizează producția perioadelor de calculație viitoare.

Costuri preliminare care se includ în costurile perioadei de calculatie curente,dar care urmeaza a se efectua în perioadele de calculatie viitoare.

După importanța lor în procesul de producție:

Costuri de bază sau operationale care privesc acele consumuri productive necesare fabricarii produselor (costuri tehnologice):consumuri de materii prime,energie eléctrica,combustibil,amortizarea utilajelor de productie.

Costuri suplimentare sunt legate de crearea condițiilor necesare desfășurării activitătii b#%l!^+a?de producție :

-cheltuieli cu salariile personalului de conducere,tehnic,economic,

– cheltuieli administrativ- gospodăresti.

După dependența de volumul producției:

Costuri variabile reprezinta acele cheltuieli care-si modifica volumul în acelasi sens b#%l!^+a?cu modificarea volumului fizic al productiei:consumul de materii prime,salariile de b#%l!^+a?baza ale lucratorilor direct productivi.

Costuri fixe sunt acelea a caror marime ramane relativ neschimbata sau se modifica în marime neansemnata la modificarea volumului productiei.

b#%l!^+a?

b#%l!^+a?

3. Organizarea contabilității costurilor

3.1 Sistemul contabil de înregistrare a costurilor. 

Evoluția proceselor și fenomenelor economice pe de o parte iar pe de altǎ parte evoluțiile procesului decizional au determinat urmatoarele forme de organizare a contabilitǎții manageriale, respective:

1- organizarea contabilitǎții manageriale în partidǎ simplǎ;

2- organizarea integralistǎ sau integratǎ a contabilitǎții manageriale;

3-organizarea dualistǎ a contabilitǎții manageriale;

4- organizarea moderna contabilitǎții managerial;

Formele de organizare a contabilitǎții manageriale se situeazǎ la interferența unui complex de factori care țin de structurile funcționale și operaționale ale entitǎții, de specificul procesului tehnologic și a nomenclatorului de produse, lucrǎri, servicii și atribuții realizate în cadrul unitǎții, de regǎsirea parțialǎ sau completǎ a obiectivelor contabilitǎții manageriale în procesul de asistare a actului decizional precum și de permisivitatea utilizǎrii unui sistem sau altul de conturi pentru atingerea obiectivelor contabilitǎții manageriale.

La modul general, un sistem este un ansamblu de elemente conectate între ele, care formează un întreg, iar sistemul informațional este definit ca fiind un „ansamblu de procedee, și mijloace de colectare, prelucrare și transmitere a informației necesare procesului de conducere a întreprinderilor, instituțiilor, ministerelor etc.”

Direcția fluxului informațional este reprezentată de canalul informațional, respectiv mediul de comunicare existent în mod potențial între două stații informaționale, sensul fluxului informațional indică orientarea lui de la entitatea-sursă către entitatea-receptoare, iar conținutul poate fi reprezentat de mesaje, indicatori sau documente vehiculate.

Conducerea oricărei unități presupune adoptarea de către echipa managerială a unei multitudini de decizii, cu privire la activitatea curentă, previzională, de investiții etc.

Pentru luarea de decizii, decidenții au nevoie de informații, cu ajutorul cărora să-și fundamenteze opțiunea lor.

Managementul unității, indiferent de obiectul de activitate, se bazează pe informații, care după zona de proveniență se împart în informații interne (furnizate din interiorul unității) și informații externe (colectate din exteriorul unității).

Întrucât prezintă utilitate ca resursă, iar pentru obținerea sa presupune efort uman și cheltuieli, informația devine obiect al economiei sub forma bunurilor informaționale. Față de categoria bunurilor corporale, cele informaționale prezintă următoarele particularități distinctive: costuri înalte pentru producere, dar relativ reduse pentru înregistrare și reproducere; caracterul perisabil, supuse rapidei uzuri morale; consum nedistructiv, multiplicare prin diseminare, deținătorii inițiali nefiind deposedați de utilitatea transferată b#%l!^+a?altor subiecți receptori.

Informațiile care, prin conținutul și modul lor de organizare și regăsire, prezintă utilitate și disponibilitate pentru folosirea lor de către factorul uman în scopuri de cunoaștere, decizie sau acțiune dau conținut resurselor informaționale.

Constituirea și utilizarea resurselor informaționale pot fi considerate la nivel de organizație, de sector economic, de economie națională, precum și la scară internațională. b#%l!^+a?

La nivelul firmelor de afaceri, resursele informaționale reprezintă o sursă majoră de avantaj concurențial, care devine activă în funcție de abilitatea cu care aceste resurse sunt gestionate pentru promovarea obiectivelor strategice urmărite.

Calitatea deciziei este supusă unui set de condiționări complexe, determinante fiind calitatea informației utilizate, precum și competențele manageriale deținute și aplicate de către decidenți. b#%l!^+a?

Cele mai reprezentative surse de date și informații economice sunt planificarea economică, evidența economică (contabilitatea, statistica, evidența operativă) și alte surse, cum ar fi legislația economico-financiară.

Privită ca și activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute, contabilitatea trebuie să asigure – potrivit art. 2, alin. (1) al Legii contabilității nr. 82/1991 republicată – înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori.

Contabilitatea managerialǎ este inspiratǎ din principiile organizǎrii contabilitǎții în partidǎ simplǎ și este reprezentatǎ de ansamblul “cǎrților sau “jurnalelor” descrie pentru fiecare produs, lucrare, servicii sau activitate, în care se înregistreazǎ detaliat totalitatea operațiunilor generatoare de cheltuieli și venituri aferente obținerii și comercializǎrii produselor, lucrǎrilor și serviciilor.

Procedeul de lucru asociat acestei concepții de organizare a contabilitǎții manageriale se rezumǎ la urmǎtoarele:

– în absența unor conturi care funcționeazǎ dupǎ principiul contabilitǎții în partidǎ dublǎ în fiecare “carte” sau “jurnal” se înregistreazǎ fǎrǎ corespondențe contabile, atât cheltuielile (în debut) cât și veniturile (în credit), conform modelului:

– înregistrarea cheltuielilor în “jurnalele” produselor, lucrǎrilor, serviciilor sau activitǎților realizate se realizeazǎ în baza documentelor justificative individuale sau centralizatoare, fie pe baza situațiilor de calcul și repartizare a cheltuielilor indirecte;

– înregistrarea veniturilor are loc în urma evaluǎrii realizate la prețuri și tarife de valorificare.

Schematic, concepția de organizare a contabilitǎții manageriale se prezintǎ astfel:

Soluția unui sistem contabil integrat se poate aplica unitǎțile economice în care prevaleazǎ problematica determinǎrii rezultatelor economice și a rentabilitǎților analitice în fața obiectivelor de calcul al costurilor și îndeosebi a costurilor complete în condițiile unei informatizǎri complete și performante a contabilitǎții, care sǎ asigure o codificare a cheltuielilor și veniturilor care sǎ satisfacǎ exigențele de prelucrare și de informare atât a contabilitǎții financiare cât și a contabilitǎții manageriale.

Entitǎțile economice din sfera serviciilor și din domeniul construcțiilor pot adopta un asemenea sistem integrat de contabilitate.

In cadrul concepției integraliste, calculația costurilor se bazează pe o prelucrare extracontabilǎ a informațiilor privind cheltuielile.

3- Organizarea contabilitǎții în circuit autonom se poate realiza prin utilizarea unui sistem de conturi ale contabilitǎții manageriale care sǎ asigure atingerea obiectivelor printr-un calcul exclusiv în cadrul contabilitǎții. Concepția dualistǎ de organizare a contabilitǎții manageriale trebuie sǎ rǎspundǎ nevoilor de informare a managerilor în condițiile unei complexitǎți a proceselor și fenomenelor economice derulate în cadrul entitǎților.

Codificarea analiticǎ a conturilor poate asigura imperativele de confidențialitate ale informației contabile.

4 -Noile provocǎri ale economiei mondiale determinatǎ de evoluția proceselor de producție și management sub impactul tehnologiei de prelucrare a informațiilor și b#%l!^+a?telecomunicațiilor precum și scurtarea duratei de viațǎ a produsului și instaurarea unei guvernǎri dictatǎ de exigențele clientului în stabilirea prețului de vânzare a responsabilizat factori de decizie din cadrul entitǎților economice determinându-i sǎ organizeze procesele de producție și sǎ reconsidere activitǎțile derulate din cadrul entitǎților.

In acest context monitorizarea și reglarea prelucrǎrii informației în cadrul proceselor decizionale nu se mai bazeazǎ pe conceptul tradițional de cost complet ci are în b#%l!^+a?vedere noile abordǎri ale producției bazate pe metode avansate de asistare a proceselor decizionale cum ar fi:

– modele operaționale de gestionare a entitǎților tocmai la timp (Just in time JIT);

– modele operaționale de gestiune bazate pe costurile țintǎ (Target Costing);

– modele operaționale de calcul a costului pe activitǎți, respectiv metoda ABC (Activity Based Costing); b#%l!^+a?

– modele operaționale de gestiune fundamentate pe baza organizǎrii entitǎților pe centre de responsabilitate.

Puterea de influență a managerului asupra costurilor este determinată atât de posibilitatea cunoașterii câmpului de aplicare a costului, cât și de identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu.

Din acest punct de vedere se disting următoarele categorii de costuri:

1) cost reversibil și cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci când nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a lui indiferent de soluția adoptată. În cazul contrar va fi, deci, reversibil. Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj este ireversibilă, în timp ce decizia de a se lucra ore suplimentare este reversibilă.

2) cost controlabil și cost administrat. Un cost este controlabil atunci când decidentul are o putere totală asupra apariției acestui cost (de exemplu: angajarea unui salariat). Costul administrat apare atunci când este impus decidentului din exteriorul întreprinderii (de exemplu: cheltuieli sociale, fiscale, redevențe). Ponderea costurilor controlabile crește, în principal, pe seama cheltuielilor salariale;

3) costuri determinate și costuri discreționare. Un cost este determinat atunci când există o relație clară între el și efectul obținut (de exemplu: consumul de materii prime care este în funcție de producția obținută). Un cost este discreționar atunci când relația sa cu rezultatul este mai „discretă”, adică va fi greu de găsit o corelație între sarcinile administrative și consumul de furnituri de birou.

Spre deosebire de costurile determinate, numite și costuri obligatorii (datorită obligațiilor contractuale, politicii firmei etc.), volumul costurilor discreționare poate fi schimbat cu ușurință (publicitate, volumul sponsorizării).

4) costuri vizibile și costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un cost trecut) și nu poate fi evitat, indiferent de acțiunea pe care managerul se decide să o desfășoare. Acest cost este dependent de cinci factori: absentism, accidente de muncă, rotații de personal, calitatea serviciilor/ produselor și productivitatea directă. Un cost este vizibil atunci când decidentul poate cunoaște volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse în aceasta;

5) costuri interne și costuri externe. Costurile externe (externalizate) sunt costurile care se transferă unor terți -spre exemplu: cheltuielile cu protecția mediului au un caracter social, nu sunt suportate (integral) de agentul economic poluant. Opuse acestora sunt costurile interne, formate din cheltuielile de producție aferente întregii activități a întreprinderii.

Din această succintă prezentare a costurilor rezultă că autoritatea decidentului este limitată la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra costurilor vizibile, reversibile și determinate. Dimpotrivă, decidentul nu influențează decât foarte puțin asupra costurilor administrate și externalizate. Puterea decidentului asupra costurilor este, deci, limitată.

Deși costurile ireversibile nu trebuie luate în considerare în momentul luării deciziei deoarece nu se poate reveni aspra lor, nu se poate subestima importanța costului lor de oportunitate, sau altfel spus, ceea ce se poate obține în viitor (dacă nu pot fi revândute, costul lor de oportunitate este zero).

Costul de oportunitate sau de alegere este prețuirea pe care o entitate economică o acordășanșelor la care renunță atunci când se face alegerea. El este pierderea rezultată din renunțările pe care le implică orice opțiune.

b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a?

Privire generală asupra sistemului informațional al costurilor

(Sursa: Lucey., T., Costing, 4 th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.4)

Managerii încearcă, din ce în ce mai mult, să integreze costurile de oportunitate în analiza economică a problemelor de gestiune; este vorba mai ales de costurile de oportunitate socială, precum apariția unui conflict sau degradarea climatului social, ca surse de pierderi. Costul de oportunitate se analizează, deci, mai mult ca o pierdere probabilă de resurse, decât ca un cost propriu-zis.

În identificarea costurilor evitabile (diferențiale) specifice unei decizii de luat, managerul abordează analiza costurilor, parcurgând următorii pași:

1) asocierea costurilor totale cu fiecare alternativă considerată;

2) eliminarea costurilor atașate;

3) eliminarea costurilor care nu diferă între alternative;

4) elaborarea deciziei pe baza costurilor rămase.

Acestea sunt costuri diferențiale sau evitabile.

Precizăm că, înțelegerea comportamentului costurilor, a contribuției marginale (mărime egală cu diferența dinte cifra de afaceri și costul marginal) și a principiilor calcului marginal, în general, reprezintă o provocare pentru orice manager care dorește o decizie pertinentă.

Costul marginal este definit ca fiind „diferența dintre ansamblul cheltuielilor de fabricație necesare unei producții date și suma cheltuielilor necesare aceluiași volum al producției, plus sau minus o unitate”.

Deci, costul marginal a apărut din necesitatea explicării reacției costurilor în raport cu modificările volumului fizic al producției și al prețurilor, fiind cunoscut și sub denumirea de „cost adițional” sau „cost diferențial”. Cu precădere într-un mediu concurențial, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal.

Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluții în detrimentul alteia. Profesorul Henri Bouquin afirmă că „orice decizie constituie un sacrificiu și orice sacrificiu reprezintă un cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul în termeni reali pe care îl suportă un subiect economic care procedează la o alegere între mai multe acțiuni posibile.”

Pentru a alege o soluție, trebuie testat în fiecare caz comportamentul costurilor. Cunoașterea comportamentului costurilor în întreaga lui complexitate teoreticăși practică reprezintă un instrument de bază la îndemâna managerilor și este folosită pentru creșterea performanței entității economice.

Termenul de comportament al costului se referă la măsura în care costurile dintr-o entitate economică răspund la o schimbare în activitățile care au loc în acea entitate.

O înțelegere a structurilor comportamentale ale costului și abilitatea de a prevedea comportamentul costului într-o anumită situație sunt esențiale pentru planificarea, luarea deciziilor și controlul activității și cere o înțelegere a relațiilor intrări– ieșiri, altfel spus între resursele utilizate și rezultatele obținute.

Se poate afirma că, o creștere a volumului fizic al producției determină o creștere a costului total. La o micșorare, însă, a volumului producției într-o anumită proporție, costurile scad într-o măsură mai mică decât cea în care ele au crescut atunci când volumul producției a sporit în proporția respectivă.

Este foarte importantă, din acest punct de vedere, clasificarea costurilor în variabile și fixe.

Costurile variabile permit calculul unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei.

Mărimea marjei asupra costului variabil este o informație prețioasă pe care managerul o poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori vânzările pentru cele rentabile și a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care marja asupra costului variabil este negativă).

Alte dezvoltări ale acestei clasificări împart costurile în: costuri variabile, costuri fixe specifice (directe) și costuri fixe comune (indirecte). Aceasta va permite determinarea atât a unei marje asupra costului variabil cât și a unei marje asupra costurilor specifice.

Marjele denumite pe „costurile specifice” indică înce măsură produsele/serviciile contribuie la acoperirea costurilor fixe comune. Se asigură, deci, prin acest calcul o analiză mai pertinentă a rentabilității diferitelor produse cât și evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza costurilor complete.

Cum se poate acționa asupra costurilor?

Posibilitatea de a acționa asupra unui cost înseamnă a influența asupra cauzelor de declanșare a procesului ( activităților) pe care le consumă în organizarea acestui proces, b#%l!^+a?asupra nevoilor la care răspunde această organizație și costurilor de capacitate pe care ea b#%l!^+a?b#%l!^+a?le antrenează.

Nu se va putea acționa în viitor asupra unor costuri decise în trecut (asupra celor ireversibile). Creșterea volumului costurilor ireversibile reduce câmpul de acțiune al decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate înainte ca ele să existe, din momentul deciziei care le va declanșa.

Astfel, s-a observat că, în anumite sectoare productive, momentul în care se poate acționa asupra costurilor este cel al concepției produsului.

O dată declanșat procesul de producție, costurile vor fi angajate (adică costuri determinate de o decizie anterioară), fără a se putea acționa asupra lor.

Aceste costuri pot fi afectate numai de schimbări majore ale politicilor firmelor. Ca urmare, toate aceste considerații au condus la aplicarea unor metode de calculație a costurilor cum ar fi: Target Costing și Kaizen Costing.

Informațiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost mai mic.

De asemenea, acest demers arată capacitatea sistemului informațional al costurilor de a furniza informații relevante care servesc mai multor scopuri, și anume:

1) utilizarea lor în contabilitatea financiară (costul de achiziție, costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, costul complet, costul de desfacere și costul perioadei);

2) utilizarea în luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil);

3) aprecierea (măsurarea) și gestionarea performanței (costuri ascunse, costuri controlabile, costuri externalizate).

Cea mai mare parte a acestor costuri afectează calitatea produselor vândute, imaginea firmei și, deci, performanța acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de importante pentru manageri în luarea deciziilor.

Profesorul H. Bouquin consideră că sunt trei întrebări care definesc „carta” conducerii, și anume:

1) Ce costuri trebuie observate?

2) Pe ce orizont?

3) Pentru a le compara cu ce?

Pentru un produs dat, varietatea piețelor și, în fiecare piață, cea a cheltuielilor, pot influența costurile și nevoile de finanțare în multiple moduri. Ele pun în joc activitățile comerciale, logistice și de service a clientului, de stocare și cu consecințe asupra funcției financiare prin intermediul condițiilor de plată a clienților.

Analiza costurilor de producție-piețe și clientele poate genera diverse situații, și anume:

-dacă întreprinderea urmărește o strategie de dominații prin costuri, aceasta se poate manifesta asupra costurilor din afara producției;

-dacă ea urmărește o strategie de diferențiere, dezvoltarea serviciilor propuse clienților poate crește ușor costurile care le sunt corelate;

Legea de omogenitate a costurilor conform căreia costul unui produs nu este o informație semnificativă pentru management decât dacă nu este sensibil diferită în viziunea clienților cărora le este vândută sau a rețelelor de distribuție pe care le tranzitează;

în celelalte cazuri, analiza costului unui produs trebuie să acționeze mai departe și să sintetizeze diferențele generate de diversitatea clienților și rețelelor. Are sens costul unitar al produsului „P” vândut clientului „C” prin intermediul rețelei „R”, nu costul mediu al produsului „P”.

Contabilitatea de gestiune tradițională este ancorată în anuitatea bugetară și financiară, fără a ține cont de întreaga durată de viață a produsului.

Noile „arme” ale managementului modern (calitatea totală, analiza și gestiunea pe activități) implică o gestionare a costului global. Imai Masaaki, teoreticianul metodei kaizen costing spune că „industria japoneză datorează competitivitatea pe piață mondială unui mod de gândire orientat spre proces”.

3.2. Metode și procedee specifice de calculație a costurilor

Metoda principală de evaluare a mijloacelor economice este costul efectiv, însă pentru determinarea acestuia sunt necesare un șir de procedee, care poartă denumirea de calculație. Prin urmare calculația este un proces de calculare a consumurilor aferente unui tip concret (unei unități) de mijloace economice.

Calculația este un instrument important de evaluare, deoarece cu ajutorul acesteia se poate determina suma consumurilor efectuate la procurarea patrimoniului și producției fabricate, precum și a cheltuielilor de vânzare a mărfurilor. În procesul de achiziționare a bunurilor trebuie de determinat consumurile pe unele tipuri de materie primă, materiale, mărfuri procurate ce revin unei unități a acestora.

Pentru aceasta se totalizează toate consumurile legate de achiziționare (valoarea de procurare plus consumurile de transport-achiziționare) și se determină consumurile aferente cantității totale a bunurilor de mărfuri și materiale procurate. Apoi împărțind b#%l!^+a?b#%l!^+a?suma consumurilor la numărul de unități al materialului sau mărfii procurate se b#%l!^+a?determină b#%l!^+a?costul unitar. b#%l!^+a?

Însă calcularea costului se referă mai mult la procesul de producție în care se fabrică articolele (semifabricatele) și apare necesitatea calculării costului acestora. La baza calculării costului stă principiul grupării consumurilor după modul de includere a acestora în costul unor tipuri de articole distincte, în acest caz ele se subdivizează în directe și indirecte.

Consumurile directe de producție cuprind: materiile prime și materialele care formează baza produsului fabricat; salariile cu contribuțiile pentru asigurările sociale ale muncitorilor producției de bază. Din denumire este clar că aceste consumuri se referă la un singur tip de produs concret și se includ prin metoda directă în costul acestora. Consumurile indirecte de producție se acumulează pe secție în întregime și includerea acestora nemijlocit în costul unor tipuri de produse distincte este dificilă, de aceea la finele perioadei de gestiune acestea se repartizează între tipuri de produse fabricate în secția respectivă proporțional cu baza determinantă.

Actele normative prevăd calcularea costului de producție pe următoarele articole: – consumuri directe materiale; – consumuri directe privind retribuirea muncii; – contribuții privind asigurările sociale; – consumuri indirecte de producție.

Elementele indisolubile ale acestui proces sunt obiectul de calculație și unitatea de calculație. Obiectul de calculație reprezintă un produs de producție (piesă, ansamblu, articol, grupă de articole omogene), fază tehnologică, stadiu de producție, tipuri distincte de servicii. Unitatea de calculație reprezintă un etalon al obiectului de calculație. Foarte frecvent unitatea de calculație coincide cu unitatea de măsură a tipului de produs menționat în condițiile tehnice.

Aplicarea unităților de calculație comasate permite a reduce volumul activității analitice la întocmirea calculațiilor.

Raportarea consumurilor pe obiecte de evidență și de calculație se efectuează în baza evidenței primare și organizării contabilității analitice a consumurilor de producție. în cazul codificării clare a obiectelor de calculație, raportarea consumurilor directe nu creează probleme. Mai complicat este procesul de repartizare între tipurile de produse distincte ale consumurilor indirecte de producție. Totodată contabilul trebuie să aleagă cea mai rațională metodă de repartizare pentru condițiile de producție date.

Cea mai simplă metodă este repartizarea consumurilor indirecte de producție proporțional cu consumurile directe materiale, privind retribuirea muncii. Însă la repartizarea consumurilor indirecte de producție este necesar de remarcat încă un moment.

Consumurile variabile reacționează la modificarea volumului de producție direct proporțional, iar cele constante rămân în acest caz neschimbate. Deci, în cazul micșorării volumului de producție, cota-parte a consumurilor constante pe unitate de produs se majorează.

De aceea una din condițiile de repartizare a consumurilor indirecte de producție conform actelor normative este divizarea în consumuri variabile și constante.

Consumurile variabile se includ integral în costul producției, iar cele constante se raportează la costul producției în funcție de însușirea de către secție a capacității normative de producție.

În cazul îndeplinirii sau depășirii acesteia consumurile specificate se includ integral în costul articolelor fabricate de secție.

In cazul neîndeplinirii capacității normative de producție în costul producției se include numai cota-parte a consumurilor de producție constante în limitele capacității de producție îndeplinite. Diferența se raportează la alte cheltuieli operaționale.

Costul unitar se determină prin împărțirea consumurilor privind fabricarea produselor la cantitatea articolelor fabricate, exprimându-se prin formula:

unde Cu reprezintă costul unitar de producție; Cd ~ consumurile directe de producție; Ci— consumurile indirecte de producție; K — cantitatea produselor fabricate.

Individualizarea contabilitǎții manageriale ca științǎ de sine stǎtǎtoare se realizeazǎ printr-un complex de elemente interrelaționate între ele în vederea atingerii obiectivelor fundamentale ale acesteia, respectiv:

– elementele conceptuale;

– obiectivele contabilitǎții manageriale;

– sistemul informațional contabil al contabilitǎții manageriale;

– informațiile contabile și utilizatorii informațiilor contabile degajate la contabilitatea managerialǎ;

– principiile contabilitǎții manageriale;

– metoda contabilitǎții manageriale.

Metoda contabilitǎții manageriale reprezintǎ ansamblul procedeelor și mijloacelor de atingere a obiectivelor fundamentale ale unitǎții și de reprezentare a acestora în cadrul b#%l!^+a?b#%l!^+a?sistemului informațional al entitǎții6.

Unele procedee aplicate în cadrul contabilitǎții manageriale sunt aplicabile și-n cadrul b#%l!^+a?altor discipline, altele au un caracter specific contabilitǎții manageriale.

Elementele componente ale metodei contabilitǎții manageriale se rezumǎ la urmǎtoarele:

– observarea, consumarea, clasificarea, gruparea și generalizarea informațiilor ce reprezintǎ obiectul contabilitǎții manageriale;

– evaluarea, gruparea și generalizarea informației contabile în criterii și situații;

– planificarea activitǎții entitǎții;

– calculația costurilor;

– procedee ale analizei economice;

– prezentarea unor rapoarte interne de informare și de asistare a deciziilor.

Unele procedee ale metodei contabilitǎții se aplicǎ independent altele se aplicǎ în cadrul metodelor de bugetare și calculație.

O metodă “simplificată” de calculație a costurilor este aceea a sesizării amânate numită backflush costing (sau Backflush Accounting = BFA), adică metoda costurilor retrocalculate sau contabilitatea prin reflux.

Există numeroase situații intermediare între cele două cazuri tipice, producția pe loturi și producția continuă deoarece: pe de o parte, pentru că întreprinderile utilizează procese care asociază două modalități de lucru: producția continuă de modele de bazăși apoi personalizarea acestora;

pe de altă parte, pentru că anumite modalități de gestionare a producției nu sunt relevante pentru cele două situații extreme. Este cazul unei producții care presupune lansări pe loturi. Însă, aceste loturi nu primesc toate ansamblele de activități sau operațiile elementare pe care este capabilă să le furnizeze fiecare din entitățile solicitate.

Exemplu. Confecționarea de îmbrăcăminte face apel la tratamente pe loturi, care sunt totuși diferențiate după tipurile de calitate avute în vedere pentru loturile fabricate: operațiunile de verificare se modifică, tehnicile de asamblare de asemenea.

În acest caz, specializarea mijloacelor entității este neeconomicăși dificilă, deoarece începe cu personalul pe activități.

Pe de altă parte, este imposibil din rațiuni practice să se măsoare numărul de unități de lucru ale fiecărei activități pe care lotul tratat le-a consumat.

Prestația consumată pe fiecare produs, nefiind omogenăși varietatea nefiind măsurabilă, se optează în general pentru o estimare forfetară, prin standarde aproximative a costului fiecărei operații sau activități elementare consumate pe lot.

Urmărirea presupune a compara de regulă costurile alocate cu produsele și costurile reale ale centrelor de activitate.

Un al doilea caz intermediar este cel al procesului de producție care poate fi supus unui demers în costuri standard, dar în care sesizarea consumurilor reale ale fiecărui stadiu, pentru fiecare lot dat în fabricație este dificilă sau destul de costisitoare pentru interesul prezentat.

BFA (Backflush Accounting) este definită ca fiind „un sistem al contabilității costurilor care folosește un demers invers fluxului de producție, pornind de la contravaloarea bunurilor vândute în raport cu care costurile se vor repartiza asupra produselor vândute și asupra stocurilor”. În esență, BFA este un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta principiile sistemului JIT (de exemplu, volumul producției în curs de execuție ce urmează a fi prelucrată este menținut la un nivel minim).

Principiul acestui sistem este de a declanșa operații contabile, mai ales aducerea la zi a stocurilor, nu pe măsura consumurilor, ci mai târziu, în momentul în care produsele finite sunt terminate sau vândute.

Toate costurile de producție sunt considerate ca fiind ale perioadei și imputabile vânzărilor.

Pentru ca un astfel de demers să nu conducă la concluzii greșite, trebuie ca probabilitatea unei abateri a costurilor față de standarde să fie cât mai mică.

De asemenea, stocurile de produse finite și în curs de execuție trebuie să fie constante sau neglijabile. Dacă ele prezintă o anumită variație, nu mai există nici o relație simplă între vânzările unei perioade și costurile constante, deoarece unele din aceste costuri interesează stocurile unităților în curs sau finite și nevândute. În acest caz, începerea calculelor „refluxului” costurilor trebuie situată în amonte: principiul este de a instala declanșarea costurilor față de un stadiu în amonte și pentru care nu există variații importante de stocuri. Se optează pentru începerea calculelor costurilor la finele perioadei de fabricație dacă există stocuri de produse finite dar nu în curs de execuție, la terminarea unei serii de activități intermediare dacă există stocuri de producție în curs de execuție în aval de aceste activități. Efectuarea acestor calcule în repetate rânduri ne apropie de metoda refluxului sesizărilor tradiționale.

Gestiunea producției conform principiului JIT verifică ipotezele celor două metode intermediare. Astfel, -operations costing- va utiliza o serie de operații desfășurate de un personal nespecializat. Pe de altă parte, metoda costurilelor retrocalculate – b#%l!^+a?b#%l!^+a?backflush costing- va putea ignora stocul de produse finite, cât și consumurile unei perioade de vânzări.

Aceste două metode, în special a doua, care poate integra ușor principiile primei, sunt frecvent adoptate de întreprinderile care lucrează în JIT, așa cum o arată exemplul lui Harley-Davidson (Turk,1990;Calvasina, 1989). Ele constituie prin reducerea prevederilor contabile b#%l!^+a?permise, unul din elementele reducerii costurilor asociat JIT.

Așa cum afirma controlorul de gestiune de la Harley-Davidson: ,,Nimeni din uzină nu obține credit pentru o anumită lucrare decât dacă produsul pentru care lucrează nu a părăsit linia de fabricație si nu se transformă într-o motocicleta gata pentru vânzare.” (D’Amore si Miller, 1988,). Se observă, astfel, legătura dintre contabilitate și gestiunea procesului de producție. Există mai multe variante ale metodei BFA, cea mai utilizată fiind aceea în care conturile de materii prime și de producție în curs sunt înlocuite cu un singur cont – Contul de materii prime și producție în curs (RIP = Raw and In Process). Toate costurile de transformare (manoperăși materile) vor fi alocate costului produsului finit și nu producției în curs de execuție.

Dintre avantajele metodei BFA menționăm următorele:

-este simplă, materiile prime și producția în curs de execuție nefiind urmărite separat, ca în metodele tradiționale de calculație;

-utilizează un număr redus de documente primare;

-sistemul poate să descurajeze managerii în producția pe stocuri, deoarece această activitate nu “adaugă valoare” rezultatului.

Metoda de calculație -throughput- sau contabilitatea ieșirilor

Principalele elemente ale acestei teorii sunt identificarea constrângerilor unui sistem, luarea unei decizii referitoare la modul în care aceste constrângeri trebuie exploatate și subordonarea tuturor celorlalte elemente deciziei anterioare.

Cel mai bun exemplu în domeniul afacerilor îl constituie acela al unui manager care realizează că principala constrângere a companiei sale este să producă bani și pentru a atinge acest obiectiv trebuie maximizate ieșirile.

Limita superioară a ieșirilor este însă dată de valoarea ultimelor resurse din lanțul productiv.

În consecință, atenția trebuie orientată asupra acestor resurse (considerate și resurse cheie).

Pentru ca ele să poată funcționa continuu (în contextul în care există o cerere externă), anumite rezerve de stocuri (stocuri tampon) trebuie amplasate în apropierea acestor resurse. In plus, verificarea subansamblurilor se realizează exact înainte ca acestea să intre în prelucrare în resursele-cheie, evitându-se ca acestea din urma să-și irosească capacitatea (potențialul) procesând subansambluri defecte.

Lucrurile nu stau însă la fel cu celelalte resurse (echipamente aferente departamentelor din stadiile incipiente ale producției). A le utiliza pe acestea la capacitate maximă (mai ales atunci când resursele-cheie lucrează sub capacitate datorită cererii externe scăzute) nu înseamnă altceva decât a produce stocuri și a genera costuri.

De aceea, producția acestor resurse (altele decât cele cheie) trebuie sincronizată cu producția resurselor-cheie. Punând în aplicare aceste idei, nivelul stocurilor va rămâne constant numai pentru stocurile tampon solicitate de resursă-cheie, scăzând pentru stocurile din restul companiei.

Accentul este practic pus pe resursele-cheie (care generează ieșirile), în timp ce toate celelalte resurse trebuie coordonate cu acestea indiferent dacă sunt sau nu utilizate la capacitatea normală.

Scopul lor este să „alimenteze” resursele-cheie și nu să producă stocuri. Resursele-cheie sunt protejate de rezervele de stocuri amplasate în apropierea lor, astfel încât, dacă apar probleme în procesul de producție anterior proceselor din resursa-cheie, aceasta își poate continua exploatarea utilizând stocurile tampon.

Îmbunătățirile care decurg dintr-o astfel de perspectivă sunt totuși atenuate de tehnicile și schemele de gândire tradiționale. Astfel, numeroase resurse vor prezenta rate de utilizare deteriorate și se vor caracteriza prin costuri foarte ridicate ale subutilizării. În plus, în contul de profit și pierdere, o parte din costurile indirecte de producție nu vor mai putea fi absorbite de producția în curs generând profituri mai mici. Singurul avantaj îl constituie creșterea cash-flow-urilor prin focalizarea pe maximizarea ieșirilor sistemului și reducerea costurilor.

Exista autori precum Goldratt, care afirma că tehnicile tradiționale de contabilitate sunt „inamicul numărul unu al productivității”.

Interesul primordial al unui manager este să răspundă la trei întrebări simple:

„Câți bani generează compania?”

„Câți bani sunt investiți în companie?” și

„Câți bani sunt necesari pentru a exploata compania?”.

La acestea li se contrapun trei indicatori:

– ieșirile: rata la care un sistem generează bani prin intermediul vânzărilor b#%l!^+a?b#%l!^+a?definite ca vânzări

-costul materialelor directe, active sau capital angajat și costurile totale de fabricație care includ toate costurile de transformare (manopera directăși costurile indirecte de producție).

Cu aceste noi concepte profitul net se determină ca:

Profit net = Ieșiri -Costuri totale de fabricație,

în timp ce eficiența investițiilor (ROI -Return on Investments) se calculează ca:

b#%l!^+a?

În mod tradițional, focalizarea se concentra asupra reducerii costurilor de producție, apoi sporirea ieșirilor și, în final, reducerea capitalului angajat (în special reducerea stocurilor) în schimb, viziunea lui Goldratt avantajează în primul rând maximizarea ieșirilor, apoi reducerea stocurilor lăsând pe ultimul loc reducerea costurilor de fabricație.

Logica lor este că în forma sa tradițională contribuția (vânzări -costuri variabile) nu reprezintă un indicator relevant al profitabilității întrucât factorii capacității și rata producției sunt ignorați.

Producția în căutare de piață sau sistem de fabricație de tip “producător” reprezintă un sistem în care comenzile clientului declanșează cumpărarea materiilor prime și programarea producției pentru bunurile cerute. În cadrul acestui tip de producției , firma achiziționează materiile prime și subansamblele pe măsura necesității.

Metoda se bazeaza pe comenzilor primite de la clienți care determină volumul producției sau altfel spus, producției bazată pe piața sau sistemul de fabricație tip „client”.

În aceste condiții, sunt menținute nivelele scăzute ale stocurilor, însă este nevoie de o reglare mai frecventă a utilajelor, rezultând mai multe întreruperi ale activității.

Procesele de producție lungi, considerate în trecut mai eficiente din punct de vedere al costurilor, nu mai sunt oportune în mediul JIT; bunurile nu sunt produse pentru a fi stocate.

Aceasta este definită ca fiind: „o metodă de măsurare a rezultatelor care raportează producția și celelalte rezultate la intrări.”

Lucrând pe baza ieșirilor va crește doar volumul producției în curs de execuție sau nivelul stocurilor de produse finite, creând un nonprofit. Această situație nu poate fi încurajată.

După unii autori, dacă o resursă nu poate fi consumată în întregime din cauza capacității limitate a unei „ștrangulări”, atunci ea trebuie dirijată, astfel încât, să poată fi utilă la un moment dat, în anumite condiții. Rezultă că, profitul este invers proporțional cu nivelul stocurilor. Relația de calcul este, deci, următoarea:

sau Profit = Ieșiri – Costuri totale de fabricație

în care: MRT (Manufacturing Response Time) reprezintă timpul de răspuns al producției.

conceptul 3 -rentabilitatea este determinată de rapiditatea cu care produsele finite pot fi obținute pentru a satisface comenzile clienților.

Producția stocată nu va permite obținerea de profit, dar îmbunătățind intrarea unei „ștrangulări”, se va mări posibilitatea ca cererea clientului să poată fi satisfăcută și astfel se va îmbunătăți profitabilitatea.

în care: Venit/Câștig pe ora de fabricație =

Resursă cheie este ultima resursă din lanțul productiv fiind limita superioară a ieșirilor.

Cost / ora de fabricatie = Costuri totale de fabricatie /Timpul disponibil pentru resursa cheie

Prin utilizarea „contabilității ieșirilor” valoarea nu mai este creată înainte ca produsele să fie vândute. Astfel, produsele finite care nu sunt vândute nu produc venituri și vor diminua „rata ieșirilor”. Această situație îi va determina pe manageri să utilizeze „resursele cheie” numai pentru producerea bunurilor pentru care există cerere pe piață.

Scopul acestei metodenu este neapărat acela de a aduce noutăți din punct de vedere metodologic, ci mai degrabă de a răspunde necesităților informaționale rezultate din reierarhizarea priorităților manageriale.

b#%l!^+a? b#%l!^+a?

4. Studiu privind organizarea și funcționarea contabilității de gestiune la SC COMPENSA SRL

4.1.Prezentarea S.C. COMPENSA S.R.L.

În studiul de caz se va analiza SC COMPENSA SRL, societate comercială cu activitate industrială in domeniul forajelor, care dispune de două secții de bază (S I și S II), două secții auxiliare – centrala electrică (CE) și centrala de apă (CA) – și un sector administrativ și de conducere.

Scopul societatii este obtinerea de profit prin producerea si comercializarea instalatiilor de foraj si a partilor de instalatii, promovarea si punerea in aplicare a initiativelor de interes national in domeniul fabricatiei de utilaj petrolier- domenii conexe.

Domeniul principal de activitate il constituie industria de masini si echipamente, iar obiectul principal de activitate fabricarea de utilaje pentru foraj si exploatare cod CAEN 2956.

Societatea ofera servicii de calitate in domeniul forajelor. Cu o experienta de peste 10 ani pe piata din Romania, execută lucrari pe intreg teritoriul tarii noastre, cât si in afara ei. Gama de servicii oferite este foarte larga: foraje pentru apa, foraje pompe de caldura, foraje de epuisment, foraje control mediu, piloti forati si multe alte tipuri de foraje.

Firma  isi desfasoara activitatea din anul 2005, începând cu un numar de 7 angajati si ajungând in prezent la un numar de 50 angajati. Domeniul de activitate, este "Productie utilaje de forare si forari la adâncime".

Firma dispune de un parc de utilaje compus atat din utilaje de dimensiuni mici destinate forajelor cu diametre si adancimi medii, in special gandite pentru forarea in zone rezidentiale, cat si utilaje de dimensiuni medii si mari, utilizate in special pentru deservirea persoanelor juridice si a consiliilor locale. In prezent, firma noastra dispune de 12 instalatii de forat iar din 2010 a început productia de utilaje ținând cont de cerințele clienților.

S.C.  COMPENSA  SRL are in decursul anilor un numar foarte mare de foraje executate, de diametre si adancimi diferite.

În cadrul secțiilor de bază se fabrică un singur produs (producție omogenă) care nu necesită cheltuieli de desfacere; iar unitatea lucrează cu întreaga sa capacitate.

Produsul : utilaje de forare;

În continuare, se vor prezenta principalele operații economice care se efectuează pe parcursul unei perioade de gestiune și modul de înregistrare a lor în ordine cronologică și sistematică în contabilitatea managerială a societății comerciale menționate.

În asemenea cazuri, divizarea procesului tehnologic în scopul sectorizării cheltuielilor de producție nu este justificată.

Stuctura Oganizatorică

Consiliul de Administrație – are 2 membrii: Directorul General și Dirrector general adjuct

În subordinea directă a Directorului General sunt :

Inginerul Șef

Geologul Șef

Contabilul Șef

Așa cum se poate vedea și în organigramă – anexa 1 – întreprinderea are 6 birouri :

– biroul Tehnic-Productiv (3 pers.) – în subordinea Inginerului Șef

– biroul Geo-Topo Terenuri (3 pers.) – în subordinea Geolog Șef

– are în subordine Departamentul Prospecțiuni

– biroul Financiar-Contabil (5 pers.) – în subordinea Contabilului Șef

– biroul Administrativ (3 pers.) – în subordinea Directorului General

– are în subordine Paza Clădiri

– biroul Contractare,Valorificare,Proiectare(1 pers.) – în subordinea Directorului General

– biroul O.P.I.S (3 pers.) – în subordinea Directorului General

b#%l!^+a?

Pe lângă acestea mai funcționează un compartiment de Protecție a Muncii (2 persoane), un consilier și un jurist, aflați în subordinea directă a Directorului General.

În subordinea Geologului Șef se mai găsește un Departament de Analize Laborator.

Secțiile productive :

Secția I (20 pers.), condusă de un Șef de Atelier aflat în subordinea directă a Directorului General, cuprinde:

– Producție, întreținere și Reparații Utilaje forare

– Auto

– Depozit

Secția II (8 pers.), condusă de un Șef Obiectiv aflat în subordinea directă a Inginerului Șef, cuprinde:

– Foraj Hidro

– Foraj Geo

Atunci când întreprinderea desfășoară și activități de minerit, acestea se vor afla tot în subordinea șefilor de obiectiv în perimetrul căruia se desfășoară respectiva activitate.

Indicatori economici in perioada antecedentă 2012-2014

4.2. Organizarea și funcționarea contabilității de gestiune la S.C. COMPENSA S.R.L.

Urmărirea costurilor de producție se organizează prin contabilitate, astfel: cheltuielile de bază sau tehnologice se înregistrează în contul 921 „Cheltuielile activității de bază” structurat pe articole de calculație, iar cheltuielile indirecte de producție (comune ale secției) și cele generale de administrație se înregistrează separat în conturile cu același număr, respectiv 923 „Cheltuielile indirecte de producție”, 924 „Cheltuieli generale de administrație” pe feluri (articole) de cheltuieli specifice, la sfârșitul perioadei de gestiune aceste cheltuieli se virează în contul de calculație 921 „Cheltuielile activității de bază”, fără a efectua vreun calcul de repartizare.

1) Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime și materiale consumabile în sumă de 12 lei, repartizate astfel:

– materii prime 9000 lei;

– la secția I 6000 lei;

– la secția a II-a 3000 lei;

– materiale consumabile 3000 lei;

– la secțiile auxiliare 600 lei;

– la centrala electrică 240 lei;

– la centrala de apă 360 lei;

– la secțiile principale de producție 2.100 lei;

– la secția I 1.200 lei;

– la secția a II-a 900 lei;

– la sectorul administrativ

și de conducere al unității 300 lei.

____________________________ ______________________________

% = 901 12000

„Decontări interne privind cheltuielile”

921 9000
„Cheltuielile activității de bază”

921/S I 6000

921/S II 3000 b#%l!^+a?

922 600
„Cheltuielile activităților auxiliare”

922/CE 240

922/CA 360

b#%l!^+a?

923 2.100
„Cheltuieli indirecte de producție”

923/S I 1.200

923/S II 900

924 300
„Cheltuieli generale de administrație”,

____________________________ ______________________________

2) Colectarea cheltuielilor cu salariile, contribuțiile la asigurările și protecția socială, astfel:

2.1) Colectarea cheltuielilor cu salariile în sumă de 8 lei, repartizate astfel:

– salariile muncitorilor de bază din secțiile

principale de producție 12000 lei;

– la secția I 7.200 lei;

– la secția a II-a 4.800 lei;

– salariile personalului din secțiile auxiliare 1.200 lei;

– la centrala electrică 900 lei;

– la centrala de apă 300 lei;

– salariile muncitorilor auxiliari și ale personalului tehnic,

administrativ și de conducere din secțiile principale de producție 4.200 lei;

– la secția I 2.400 lei;

– la secția a II-a 1.800 lei;

– salariile personalului din sectorul administrativ

și de conducere al unității 600 lei.

____________________________ ______________________________

% = 901 18000

„Decontări interne privind cheltuielile”

921 12000
„Cheltuielile activității de bază”

921/S I 7.200

921/S II 4.800

922 1.200
„Cheltuielile activităților auxiliare”

922/CE 900

922/CA 300

923 4.200
„Cheltuieli indirecte de producție”

923/S I 2.400

923/S II 1.800

924 600
„Cheltuieli generale de administrație”

____________________________ ______________________________

2.2) Colectarea cheltuielilor cu asigurările și protecția socială care reprezintă 30% din salarii:

____________________________ ______________________________

% = 901 5.400

„Decontări interne privind cheltuielile”

921 3.600
„Cheltuielile activității

de bază”

921/S I 2.160

921/S II 1.440

922 360
„Cheltuielile activităților auxiliare”

922/CE 270

922/CA 90

923 1.260 „Cheltuieli indirect de producție”

923/S I 720

923/S II 540

924 180 „Cheltuieli generale de administrație” b#%l!^+a?

____________________________ ______________________________

3) Colectarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale în sumă de 6000 lei, repartizate astfel:

– la secțiile auxiliare 1.200 lei;

– la centrala electrică 900 lei; b#%l!^+a?

– la centrala de apă 300 lei;

– la secțiile principale de producție 4.200 lei;

– la secția I 2.400 lei;

– la secția a II-a 1.800 lei;

– la sectorul administrativ și de conducere

al unității 600 lei.

____________________________ ______________________________

% = 901 6000

„Decontări interne privind cheltuielile”

922 1.200
„Cheltuielile activităților auxiliare”

922/CE 900

922/CA 300

923 4.200
„Cheltuieli indirect de producție”

923/S I 2.400

923/S II 1.800

924 600
„Cheltuieli generale de administrație”

____________________________ ______________________________

4) Obținerea din procesul de producție a 20 kg produs finit la costul standard de l .600 lei/kg.

____________________________ ______________________________

931 = 902 32

„Costul producției „Decontări interne obținute” privind producția obținută”

____________________________ ______________________________

5) Decontarea consumurilor reciproce dintre secțiile auxiliare, astfel:

5.1) energia electrică furnizată de centrala electrică pentru centrala de apă, în valoare de 310 lei;

5.2) apa furnizată de centrala de apă pentru centrala electrică, în valoare de 250 lei

____________________________ ______________________________

922/CA = 922/CE 310

____________________________ ______________________________

____________________________ ______________________________

922/CE = 922/CA 250

____________________________ ______________________________

6) Decontarea contravalorii producției secțiilor auxiliare livrată către celelalte sectoare de activitate din unitate, astfel:

6.1) contravaloarea producției în sumă de 2.250 lei, din care:

– la secțiile principale de producție 2000 lei;

– la secția I 1.200 lei;

– la secția a II-a 800 lei;

– la sectorul administrativ și de conducere 250 lei;

6.2) contravaloarea producției centralei de apă în sumă de l.110 lei, din care:

– la secțiile principale de producție 800 lei;

– la secția I 480 lei;

– la secția a II-a 320 lei;

– la sectorul administrativ și de conducere 310 lei.

____________________________ ______________________________

% = 922/CE 2.250

923 2000

„Cheltuieli indirecte de producție”

923/S I 1.200

923/S II 800

924 250

„Cheltuieli generale de administrație”

____________________________ ______________________________ b#%l!^+a?

% = 922 1.110

„Cheltuielile activităților auxiliare”

923 922/CE 800

„Cheltuieli indirecte de producție” b#%l!^+a?

923/S I 480

923/S II 320

924 310

„Cheltuieli generale de administrație”

____________________________ ______________________________

7) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție în sumă de 14.560 lei.

____________________________ ______________________________

921 = 923 4.560

„Cheltuieli activități „Cheltuieli indirecte de bază” de producție”

921/S I 923/S I 8.400

921/S II 923/S II 6.160

____________________________ ______________________________

8) Repartizarea cheltuielilor generale de administrație folosind drept bază de repartizare costul de producție:

8.1) Se calculează coeficientul de repartizare (KCGA), astfel:

.

8.2) Se calculează cotele de cheltuieli generale de administrație (CGCA) cuvenite pentru fiecare secție în parte, astfel:

CGCA: S I: 23.760 x 0,057 = 1.354,320 lei

S II: 15.400 x 0,057 = 877,800 lei

Total 2.232.120 lei

8.3) Includerea în costul produselor a cotelor de cheltuieli generale de administrație:

____________________________ ______________________________

921 = 924 2.240

„Cheltuielile activității „Cheltuieli generale

de bază” de administrație”

921/S I 1.354,320

921/S II 885,680

____________________________ ______________________________

9) Înregistrarea costului efectiv al producției în curs de execuție a cărei valoare, conform inventarului, este de 5.400 lei, din care:

– la secția I 5.114,320 lei

– la secția a II-a 285,680 lei

____________________________ ______________________________

933 = 921 5.400

„Costul producției în „Cheltuielile activității

curs de execuție” de bază”

921/S I 5.114,320

921/S II 285,680

____________________________ ______________________________

10) Calculul și înregistrarea costului efectiv al producției finite:

10.1) Calculul costului efectiv al producției finite:

Tabelul 4.1.

10.2) Înregistrarea costului efectiv al producției finite:

____________________________ ______________________________

902 = 921 36000

„Decontări interne privind „Cheltuielile activității

producția obținută” de bază”

921/S I 20000

921/S II 16000

____________________________ ______________________________ b#%l!^+a?

11) Calculul și înregistrarea diferențelor dintre costul standard și costul efectiv al b#%l!^+a?producției finite obținute (acestea reprezintă soldul contului 902 „Decontări interne privind producția obținută”):

____________________________ ______________________________

903 = 902 4000

„Decontări interne „Decontări interne

privind diferențele privind producția

de preț” obținută”

____________________________ ______________________________

12) Decontarea costului efectiv al producției finite obținute:

____________________________ ______________________________

901 = 931 36000

„Decontări interne „Costul producției

privind cheltuielile” obținute”

____________________________ ______________________________

13) Închiderea contului 903 „Decontări interne privind diferențele de preț”:

____________________________ ______________________________

931 = 903 4000

„Costul producției obținute” „Decontări interne privind diferențele de preț”

____________________________ ______________________________

N.B. Ultimele două înregistrări se pot reda printr-o singură formulă contabilă compusă, care reflectă decontarea cheltuielilor privind producția finită obținută, astfel:

____________________________ ______________________________

901 = % 36000

„Decontări interne 931 32000

privind cheltuielile” „Costul producției obținute”

903 4
„Decontări interne privind diferențele de preț”

____________________________ ______________________________

14) Decontarea costului efectiv al producției în curs de execuție:

____________________________ ______________________________

901 = 933 5.400

„Decontări interne „Costul producției

privind cheltuielile” în curs de execuție”

____________________________ ______________________________

Având în vedere că modul de organizare a contabilității manageriale este la latitudinea fiecărei unități patrimoniale, în funcție de specificul activității și necesitățile proprii de conducere ale acesteia, modelul practic prezentat reprezintă doar una din variantele posibile care conduce la calcularea costului efectiv al producției finite.

Reflectarea înregistrărilor cronologice de mai sus, în forma sistemică, se prezintă astfel:

b#%l!^+a?

În această variantă, la reluarea activității în următoarea perioadă de gestiune se reia și costul producției în curs de execuție pe baza următoarei înregistrări contabile:

____________________________ ______________________________

933 = 901 540

„Costul producției „Decontări interne

în curs de execuție” privind cheltuielile”

____________________________ ______________________________

Concomitent cu această înregistrare se transferă costul producției în curs de execuție în contul de calculație 921 „Cheltuielile activității de bază” pentru a fi preluat ca sold inițial, astfel:

____________________________ ______________________________

921 = 933 540

„Cheltuielile activității „Costul producției

de bază” în curs de execuție”

____________________________ ______________________________

O altă variantă la modelul practic prezentat ar fi aceea ca ultima înregistrare să nu se efectueze, astfel încât conturile 933 „Costul producției în curs de execuție” și 901 „Decontări interne privind cheltuielile” să rămână cu sold debitor și, respectiv, creditor, care reprezintă contravaloarea producției în curs de execuție.

În această variantă, la începutul perioadei următoare de gestiune, contul 933 „Costul producției în curs de execuție” se închide prin contul 921 „Cheltuielile activității de bază”, care preia contravaloarea producției respective pentru a o include în costul producției finite, astfel: b#%l!^+a?

____________________________ ______________________________

921 = 933 540

„Cheltuielile activității „Costul producției

de bază” în curs de execuție”

____________________________ ______________________________

Necesitatea efectuării acestei înregistrări este determinată de preluarea în contul de calculație 921 „Cheltuielile activității de bază” a soldului inițial al producției în curs de b#%l!^+a?execuție la care apoi se adaugă pe parcursul perioadei de gestiune restul cheltuielilor de producție.

4.3.Analiza performanțelor întreprinderii. 

După cum se observă, în ambele variante se ajunge la aceeași soluție, însă cea de-a doua variantă este mai simplă și exprimă mai bine situația reală din practică, în sensul că existența la finele perioadei de gestiune a producției în curs de execuție în secții este în concordanță cu situația de fapt din conturile care o reflectă și care rămân cu sold final.

În prima variantă, conturile respective se închid la sfârșitul perioadei de gestiune fără a mai prezenta sold care să exprime costul producției în curs de execuție, deși în realitate în secții aceasta există.

Astfel managerul va fi îndreptățit sa aleagă cea de a doua variantă.

Funcția de bază a costurilor este aceea de etalon de măsură și comparare a cheltuielilor efective cu cele standard, exercitând prin aceasta un control sistematic asupra lor. De aceea utilizarea metodei standard-cost implică:

– compararea costurilor efective cu cele standard și stabilirea abaterilor față de acestea pe sectoare de cheltuieli, pe articole de calculație și pe cauze, iar prin centralizare, pe întreaga întreprindere:

– analiza abaterilor sub aspectul caracterului, mărimii și cauzelor lor;

– stabilirea măsurilor pentru înlăturarea abaterilor nefavorabile și încadrarea costurilor efective în standardele stabilite.

Abaterile reprezintă economii sau depășiri față de costurile standard aferente producției fabricate. Ele trebuie interpretate drept creșteri, respectiv reduceri de cheltuieli și nu rectificări ale costurilor standard.

Calculul și analiza abaterilor se efectuează pe articole de calculație specifice metodei standard-cost, în cadrul fiecărui sector (secție, atelier etc.) de cheltuieli.

Zilnic, sau la alte intervale scurte de timp, managerul firmei Compensa SRL care răspundE de urmărirea costurilor în secții întocmesc „Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiale” pe sectoare și pe cauze.

Acest raport va cuprinde informații referitoare la denumirea materialelor, unitatea de măsură, cantitățile consumate (efectiv/standard), prețul unitar de aprovizionare (efectiv/standard), valoarea materialelor (cost efectiv/cost standard), abateri (total/cauze).

Și în cazul costurilor standard pentru manoperă se disting două categorii de abateri, respectiv abateri datorate modului de folosire a orelor productive și abateri datorate modificării tarifelor de salarizare. b#%l!^+a?

Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive se mai numesc abateri de la eficiența muncii. Această categorie de abateri poate avea drept cauze: executarea unor lucrări neprevăzute în momentul standardizării; utilizarea unor muncitori cu o calificare diferită față de cea standard; folosirea unor utilaje care diferă de cele standard prevăzute etc.

Figura reprezintă o fluxogramă a sistemului de gestiune din care se pot observa circuitele informaționale între diferitele funcții ale întreprinderii în scopul conducerii activității.

Cheltuielile de producție sunt cuprinse în deviz pe total și defalcat pe lunile de execuție, conform planului calendaristic al lucrării. Aceasta permite să se cunoască în fiecare lună necesitățile de mijloace materiale și bănești pentru desfășurarea procesului de producție, iar în adâncime necesitățile de materiale pe feluri și sortimente, precum și de manoperă pe funcții și meserii pentru toate prestadiile.

Ca urmare, este posibil să se efectueze o aprovizionare cu materiale în mod ritmic și să se utilizeze judicios forța de muncă, evitând crearea de stocuri supranormative care au ca efect imobilizarea de active circulante, cazul materialelor, efectuarea de ore suplimentare care se plătesc cu tarif majorat, precum și încadrarea de forță de muncă suplimentară, ceea ce scumpește costul lucrării.

Prin întocmirea devizelor prestadiilor și repartizarea cheltuielilor pe intervalele prevăzute în planul calendaristic de realizare a obiectivelor, se elaborează de fapt bugetul b#%l!^+a?lucrării. După ce s-au întocmit devizele prestadiilor, urmează centralizarea lor din treaptă în treaptă pentru a calcula costul total al produsului finit, lucrării sau serviciului. Acesta este format din costul prestadiilor (ca sumă a costului activităților componente) la care se adaugă cheltuielile indirecte identificate pe fiecare nivel în parte din schema analizelor încrucișate.

Astfel, în contul 921 „Cheltuielile activității de bază” se centralizează pe de o parte cheltuielile variabile, iar pe de altă parte cele fixe și în acest fel se face separarea în contabilitate a celor două categorii de cheltuieli conform metodologiei direct-costing.

Desigur, în activitatea practică există și alte variante de separare prin contabilitate a cheltuielilor de producție și desfacere în variabile și fixe, fără a presupune, așa după cum s-a arătat, modificări esențiale în organizarea contabilității manageriale care ar fi greu de realizat.

4.4 Asigurarea informatiilor necesare controlului de gestiune

Controlul de gestiune ca și concept reprezintă arta de a gestiona sau de a lua decizii pertinente privind utilizarea unor resurse limitate.

La nivelul întreprinderii, gestiunea constă în a obține maximum de beneficiu din resursele financiare investite.

Una din finalitățile contabilității este posibilitatea unei judecăți asupra gestiunii, pornind de la contul de rezultat și bilanț, exercitând un control asupra utilizării acestor resurse.

Controlul înseamnă, în sens restrâns, o acțiune de supraveghere sau verificare, în direcția voită.Gestiunea și controlul sunt strâns legate între ele. De altfel, este imposibil să gestionezi fără să controlezi. Acest fapt este fundamental, deoarece permite înțelegerea naturii procesului de gestiune și rolul procedurilor de control în acest proces.

Într-adevăr, orice proces de gestiune are o finalitate: managerul urmărește un obiectiv și vrea să realizeze un rezultat.

Pentru a face aceasta, el trebuie să ia hotărâri pe baza informațiilor disponibile și să implementeze deciziile luate.

Rezultatele obținute vor corespunde întrutotul obiectivelor.

În realitate, informația este imperfectă, capacitatea de raționament a gestionarului este limitată, activitatea întreprinderii se derulează în mod necesar în cadrul unui mediu în care alți agenți socio-economici urmăresc obiective și desfășoară acțiuni opuse, adeseori în concurență.

Orice control măsoară rezultatele unei gestiuni și le compară cu obiectivele fixate dinainte pentru a ști dacă există concordanță sau divergență.

Atunci când este necesar, controlul ajunge la o întoarcere în amonte pentru rectificarea deciziilor și acțiunilor întreprinderilor.

Este necesară aprecierea periodică a distanței dintre previziuni și realizări în scopul de a lua noi decizii. 

Aceasta constituie efectul de reacție care, după o logică cibernetică, permite controlul evoluției situației. Mecanismul implementat prin corelarea gestiunii bugetare cu analiza abaterii de la costurile prestabilite, reprezintă esența procedurilor de control în foarte multe întreprinderi.În cazul gestionării unei întreprinderi mici, acest mecanism de control prin reacție funcționează de o manieră intuitivă cu mai multă sau mai puțină eficacitate.În cadrul unui organism complex, problemele de gestiune și control se vor multiplica:
Procedura bugetară joacă un rol determinant în această problemă.

Înțelegerea funcționării întreprinderii și a controlului gestiunii sale presupune replasarea problemei în cadrul sociologiei organizațiilor.

În al treilea rând, complexitatea operațiunilor și relațiilor în cadrul întreprinderii face imposibil ca gestionarul să aibă o imagine “directă”, “vie” a ceea ce se petrece în realitate. 
Într-o mare întreprindere care include mai multe unități și, la un alt nivel, într-un grup care controlează mai multe filiale, responsabilii nu pot fi prezenți peste tot și nu pot avea decât o imagine indirectă a situației sistemului de informații.

Numai prin documente contabile, tablouri de bord și alte documente de raportare ei pot exercita un control. Pentru a putea dispune de informațiile necesare, trebuie investit în b#%l!^+a?conceperea și introducerea unui sistem de informații. Procedurile contabile și bugetare joacă de cele mai multe ori un rol central în cadrul acestui sistem. În această optică, controlul de gestiune apare din mai multe puncte de vedere ca unul dintre aspectele acestui sistem de informații.

Bibliografie

Charles T. Horngren, Contabilitatea Costurilor, O Abordare Manageriala,2012

Paul Diaconu, Contabilitate Manageriala și planuri de afaceri, Bucuresti : Editura Economica , 2006.

Oprea Calin, Monica Viorica Nedelcu, Mariana Man, Contabilitate manageriala, Ed Didactica si Pedagogica, 2008

Reglementari Contabile 2015, Editura: Con Fisc, 2015

Iacob Petru Pantea, Gheorghe Bodea,  Contabilitatea financiara 2014, Editura Intelcredo , 2014

Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculația și managementul costurilor. – București: Editura Teora, 2001;

Andrei Pelin, Managementul Costurilor Teorie si Studiu de Caz, Ed.UVT Timisoara, 2010

Mihai Ristea, Calculatia și Managementul Costurilor, Ed.Teora 2010

 htttp:// www.contabconsult.ro 

htttp:// www.cig.ase.ro 

l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a? b#%l!^+a?

=== Вibliоgrɑfie ===

Bibliografie

Charles T. Horngren, Contabilitatea Costurilor, O Abordare Manageriala,2012

Paul Diaconu, Contabilitate Manageriala și planuri de afaceri, Bucuresti : Editura Economica , 2006.

Oprea Calin, Monica Viorica Nedelcu, Mariana Man, Contabilitate manageriala, Ed Didactica si Pedagogica, 2008

Reglementari Contabile 2015, Editura: Con Fisc, 2015

Iacob Petru Pantea, Gheorghe Bodea,  Contabilitatea financiara 2014, Editura Intelcredo , 2014

Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculația și managementul costurilor. – București: Editura Teora, 2001;

Andrei Pelin, Managementul Costurilor Teorie si Studiu de Caz, Ed.UVT Timisoara, 2010

Mihai Ristea, Calculatia și Managementul Costurilor, Ed.Teora 2010

 htttp:// www.contabconsult.ro 

htttp:// www.cig.ase.ro 

=== Сuрrinѕ ===

Cuprins

1.Contabilitatea managerială vis-a-vis de contabilitatea financiară. 

2.Noțiunea de cost și tipologia costurilor. 

2.1.Concepte și clasificari privind costurile

2.2.Tipuri de cheltuieli intâlnite în activitatea economică a unei întreprinderi. 

3.Organizarea contabilității costurilor

3.1.Sistemul contabil de înregistrare a costurilor. 

3.2.Metode și procedee specifice de calculatie a costurilor

4.Studiu privind organizarea și functionarea contabilității de gestiune la SC….SRL

4.1.Prezentarea SC….SRL

4.2.Organizarea și functionarea contabilității de gestiune la SC COMPENSA SRL

4.3.Analiza performantelor întreprinderii. 

4.4.Asigurarea informatiilor necesare controlului de gestiune. 

Concluzii și propuneri 

Bibliografie