Tendinte de Dezvoltare a Contabilitatii In Romania In Contextul Europenizarii Si Internationalizarii Acesteia
Tendințe de dezvoltare a contabilității în România in contextul europenizării și internaționalizării acesteia
Prefață
Globalizarea este unul dintre procesele de cea mai mare anvergură pe care umanitatea l-a avut de înfruntat dintotdeauna. Unul din motive este impactul uriaș pe care îl are asupra economiei mondiale. Având de înfruntat o astfel de provocare, sistemul financiar informational a cerut și cere informații financiare consitente furnizate de către contabilitate. Unul dintre cele mai importante procese in domeniul contabilității pe plan mondial este armonizarea sistemelor contabile naționale.
Integrarea oricărui stat în cursul economic mondial are ca cerințe obligatorii efectuarea unor anumite ajustări în diferite domenii ale vieții economice. Unul dintre domeniile în care coordonarea și armonizarea sunt necesare este acela al raportării financiare.
Comunitatea financiară mondială recunoaște nevoia existenței unui singur set de standarde de contabilitate cu valoare adăugată în ceea ce privește transparența și comparabilitatea. Este o dorință comună tuturor ce folosesc sau pregătesc diverse situații și raportări financiare sau de audit, de a utiliza un set de standarde de contabilitate de înaltă calitate, general acceptate și utilizate de către toate tipurile de entități, publice sau private.
Existența unui singur set de standarde ar ajuta la asigurarea consistenței contabilității și a raportării în toate statele, având ca rezultat o mai bună și mai eficientă analiză a întreprinderilor. Ar rezulta de asemenea o mai mare eficiență a transferului de capital, deoarece investitorii nu doresc să-și asume riscuri ridicate colaborând cu entități ce operează în țări cu un grad ridicat al inconsistenței contabilității sau o calitate scăzută a standardelor de contabilitate utilizate.
Deasemenea, utilizarea unui set unic de standarde pe plan mondial ar duce la scăderea costurilor, deoarece contabilii, auditorii, analiștii financiari, investitorii, nu vor mai recurge la convertirea și reconcilierea situațiilor financiare dintr-un set de standarde în altul.
Două dintre cele mai importante seturi de principii contabile care își dispută primul loc pentru a fi general acceptate pe plan internațional sunt : GAAP și IFRS. Fiecare dintre ele are plusuri și minusuri pentru a fi alese ca favorite, însă convergența celor două, cumularea avantajelor si eliminarea dezavantajelor ar putea fi o soluție pentru contabilitatea internațională.
În ultimii ani, pentru sectorul privat IASB ( International Accounting Standards Board ) a elaborat Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) și Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), iar pentru sectorul public IFAC (International Federation of Accountants)a elaborat normele IPSAS (International Public Sector Accounting Standards).
Standardele Internaționale de Raportare Financiară ( IFRS ) reprezintă un progres semnificativ în cadrul recunoașterii globalizării. Ele doresc să asigure o evaluare corectă și unitară a poziției financiare a întreprinderilor indiferent de zona geografică în care operează, prin determinarea unui numitor comun de prezentare a informției financiar-contabile. Credem că acest lucru se poate realiza printr-o corelație perfectă între Standardele Internaționale de Contabilitate și Standardele Internaționale de Raportare Financiară și implementarea lor.
CUPRINS
Prefață ………………………………………………………………………………. 1
Introducere ………………………………………………………………………….. 4
Capitolul I – Cadrul contabil conceptual : definire, scop si arhitectura
Nevoia și importanța existenței unui singur set de standarde: concept si scop. Avantajele aduse de adoptarea unui singur set de standarde
Istorie și dezvoltare în sistemul contabil din România.
Modificări ale legislației românești pe drumul armonizării cu standardele europene și internaționale
1.2.1.1 Procesul de armonizare a contabilității sectorului privat
1.2.1.2 Armonizarea contabilității sectorului public românesc
Cadrul general de reglementare contabilă : Legea Contabilității. Analiză comparativă a opțiunilor și politicilor contabile.
Principii generale privind nevoia de normalizare a sistemului contabil din România .
Europenizare și internaționalizare prin reglementare și normalizare contabilă : definiții și delimitări.Factori ce influențează procesul de normalizare
Introducere
Comunitatea internațională a mediului de afaceri admite contabilitatea ca fiind “limbajul afacerilor” , ea fiind utilizată pentru a comunica existența și evoluția situațiilor financiare precum și perfomanțele entităților economice. Infomațiile financiare reprezintă o formă de comunicare. Atunci când este pusă în aplicare pentru ca deciziile de investiții și creditare să poată fi luate cu mai multă ușurință, acest tip de comunicare trebuie să fie inteligibil, dar și comparabil.
Sunt aproape 20 ani de când un mare număr de țări din zona Comunității Economice Europene (CEE) au început procesul de tranziție de la economia de comandă la dezvoltarea economiei de piață funcționale. Încă de la începuturi au existat tendințe de adaptare sau adoptare a Directivelor Comunității Europene în ceea ce privește Standardele Internaționale de Contabilitate, pentru toate sau doar pentru anumite întreprinderi din aceste țări.
După 1989, ca rezultat al procesului de privatizare, importanța sectorului privat crește, în mediul de afaceri românesc apărând numeroase companii private ce operează alături de instituțiile publice. Pentru toate tipurile de entități (publice sau private) tranziția la economia de piață liberă aduce noi provocări în domeniul contabilității, în special în ceea ce privește calitatea informației contabile furnizate și a raportărilor financiare.
Acesti noi factori, globalizarea economiei, sistemul monetar internațional, corporațiile multinaționale și investițiile străine directe au creat un mediu în care tranzacțiile iau o nouă formă, mediu care cere o contabilitate specifică sau armonizarea practicilor contabile. Deși acest process este destul de dificil, Andreson (1993) a spus că “ un set de standarde de contabilitate internaționale va permite noi orizonturi de evoluție datorită faptului că analiza comparativă a ratelor de rambursare stabilite pe baza balanțelor contabile și a contului de profit și pierdere dintre companiile în competiție va deveni relevantă“. Comparația, ca formă de bază a judecăților economice, poate fi realizată doar dacă premizele următoare sunt îndeplinite : comparațiile sunt făcute având ca bază aceeași metodologie, cu alte cuvinte, sistemul de contabilitate este unic pentru toate întreprinderile implicate în analiză.
În ideea de a realiza acest obiectiv, profesia contabilă a propus mediului de afaceri două soluții : soluția americană denumită U.S. GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) sau soluția europeană (a se citi “soluția britanică”) IAS/IFRS.
Multe dintre companiile străine ce operează pe piețele de capital internaționale au adoptat o soluție sau alta, însă Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) au câștigat rapid acceptarea de a futilizate în cca. 70 de țări din întreaga lume. Comisia Europeană (EC) a anunțat în iunie 2002 că toate companiile listate vor trebui să pregătească situații financiare consolidate în concordanță cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară. Majoritatea companiilor ce operează pe piețele de capital gravitează în jurul ideii de convergență între standardele americane U.S. GAAP și IFRS ca fiind soluția cea mai potrivită. De aceea, FASB (Comitetul pentru Standarde Financiare de Contabilitate) împreună cu IASB (Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate) au promovat și susținut un program sistematic pentru a obține convergența dintre standarde. Acesta este obiectivul final, însă existe sute de aspecte și diferențe care trebuie ajustate.
Convergența înseamnă compromis, lucru care nu va fi obținut prea ușor. Procesul necesită atenție, deschidere, oferind participanților destul timp pentru a se acomoda. Convergența se va produce încet, dar sigur, armonizarea fiind absolute necesară deoarece standardele naționale sunt aproape ineficiente pe piețele financiare internaționale.
Dezvoltarea pieței de capital și a economiei de piață funcționale, globalizarea și perspectiva aderării la Uniunea Europeană au impus dezvoltarea continuă a profesiei contabile și a întregului sistem contabil românesc.
Scopul acestei cercetări este acela de a analiza pașii facuți până acum de contabilitatea din România pe drumul armonizării cu Directivele integrării europene și globalizării, atât în sectorul privat cât și în cel public, precum și ceea ce ar trebui făcut în viitor. Unul din obiectivele României este perfecționarea mediului de afaceri, apărând astfel ca esențial rolul unui sistem de contabilitate și audit financiar care să asigure furnizarea unor informații de calitate.
Tema lucrării, legată de armonizarea contabilității românești cu directivele europene și standardele internaționale de contabilitate, este de strictă actualitate, deși de la 1 ianuarie 2006, toate entitățile ce desfășoară activități economice în România aplică „Reglementări contabile conforme cu directivele europene” ca o cerință firească a procesului de aderare la Uniunea Europeană. Lucrarea urmărește întregul parcurs al dezvoltării contabilității românești, pornind de la contabilitatea economiei centralizate de dinainte de 1990, ajungând la contabilitatea conformă cu normele europene și internaționale.
Pe parcursul lucrării se vor analiza atât evoluțiile legislative din domeniul contabil, ca bază de reflecție pentru analiza elementelor de noutate ce vor sta la baza perfecționării sistemului contabil, cât și reformele instituționale majore privind profesia contabilă și de audit financiar, în vederea continuării armonizării/conformării depline a legislației cu directivele europene și cu IFRS.
Considerăm astfel, că lucrarea poate fi calificată ca fiind un studiu aprofundat asupra problematicii procesului de armonizare și conformare a contabilității românești la normele europene și internaționale. S-a pornit de la factorii ce influențează procesul de normalizare, armonizare și convergență contabilă și necesitatea acestuia. Au fost reținute preocupările instituțiilor cu atribuții de reglementare în domeniul contabilității și auditului financiar în vederea alinierii legislației contabile naționale la cea internațională. Pentru asigurarea convergenței reglementărilor și practicilor naționale cu reglementările aplicabile în Uniunea Europeană, aceste instituții actualizează periodic reglementările naționale, după consultarea mediului de afaceri și a asociațiilor profesionale.
În prezent, datorită multor scandaluri financiare care au destabilizat țări ca Italia, Olanda sau Statele Unite, atenția se concentrează pe calitatea informației contabile și asigurarea comparabilității acesteia, situație impusă și de procesul de internaționalizare și dezvoltare a piețelor de capital.
Capitolul I – Cadrul contabil conceptual : definire, scop si arhitectura
Nevoia și importanța existenței unui singur set de standarde: concept si scop. Avantajele aduse de adoptarea unui singur set de standarde
Contabilitatea, percepută ca fiind un limbaj al mediului de afaceri, devine o necesitate socio-economică a comunității internaționale a afacerilor.
Comunitatea economico-financiară din întreaga lume recunoaște nevoia existenței unui set de standarde unic, care să asigure un grad ridicat de transparență și comparabilitate, aceasta fiind dorința mutuală a tutror celor ce sunt implicați în activitatea de pregătire a lucrărilor sau situațiilor financiare și de audit. Acest lucru ar asigura bineînțeles o consistență a contabilității și raportării financiare între diferite țări, rezultând astfel o mai mare eficiență în analiza financiară a întreprinderilor, care ar duce la un transfer mai eficient al capitalului, datorită gardului de încredere crescut pe care îl vor avea investitorii. Nu în ultimul rând, utilizarea unui singur set de standarde va duce la scăderea costurilor, nemaifiind necesar a se apela la serviciile de retratare, convertire și reconciliere dintr+un set de standarde în altul a situațiilor financiare ale întreprinderilor ce operează în zone geografice diferite.
Până în acest moment, pentru sectorul privat au fost elaborate IAS / IFRS de către Comitetul Internațional pentru Standarde de Contabilitate (IASB), iar pentru sectorul privat au fost emise norme cunoscute sub denumirea de IPSAS / IPSFRS de catre Comitetul Federatiei Internaționale a Contabililor (IFAC). Setul de norme pentru sectorul public (IPSAS) se bazează pe Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS). Anumite situații specifice sectorului public nu sunt pe deplin explicate in IAS-uri. Deasemenea, precizăm că există un număr de situații complexe care urmează a se explica în cadrul dezvoltării IAS-urilor.
Trebuie să recunoștem beneficiile semnificative rezultate din obținerea de informații financiare consistente și comparabile între diferite jurisdicții și credem că utilizarea unui singur set de standarde va juca un rol definitoriu în realizarea acestor premize.
Adoptarea standardelor internaționale atăt de către entitățile publice cât și de cele private va îmbunătți calitatea și comparabilitatea informațiilor financiare raportate de către firme, entități din întreaga lume.
Dacă singura diferență între diferite țări ar fi modul de înțelegere al aplicării unor norme contabile, atunci o simplă traducere a acestora ar fi suficientă pentru a face ca raportările să fie înțelese și interpretate în mod universal. Însă fiecare țară include un număr de diferențe economice și culturale care și-au pus amprenta, astfel încât aparent simple interpretări să devină complet diferite chiar dacă se utilizează aceleași principii de bază.
Cele mai importante obstacole existente în calea armonizării, în opinia lui Nobes & Parker(2002) sunt :
mărimea diferențelor actuale între practicile contabile din diferite țări
lipsa unor adevărați profesioniști contabili în anumite țări
diferențele din cadrul sistemelor economice și politice
Standardele contabile au evoluat în fiecare societate, țară, zonă geografică, în funcție de nevoile și persepectivele existente. De exemplu, normele contabile americane și cele britanice reflectă pricipiul sincerității, fidelității și consistenței operațiilor contabile fără a lua în considerare prea mult forma, în opoziție cu principiile Codului Comercial Francez care este mai degarbă orientat către conciliere.
Un obstacol important în calea procesului de armonizare este naționalismul, care face perceptibilă pentru multe țări o amenințare relativ la faptul că acestea ar ceda controlul asupra normelor contabile unor persoane din afară, în special când armonizarea este percepută ca o înlocuire a propriilor norme contabile cu cele ale altor țări. Nivelul de implicare al guvernelor țărilor în procesul de creare și stabilire a unor standarde contabile varaiză. Astfel, în Marea Britanie standardele contabile sunt dezvoltate în principal de organizațiile profesionale, în Statele Unite ale Americii a fost mandatată, deasemenea, o organizație profesională independentă (FASB) să se ocupe de emiterea și dezvoltarea standardelor, pe când în Franța această activitate este asumată de către guvern.
Pentru ca utilizarea unui singur set de standarde să fie acceptată și agreată pe plan internațional de comunitatea economică acesta ar trebui să fie format din standarde de înaltă calitate, inteligibile și aplicabile, conținând și permițând obținerea de informații transparente și comparabile, convergență a standardelor naționale și internaționale.
Situațiile financiare transparente ar trebui să reprezinte fidel tranzacțiile și evenimentele atunci când acestea se întâmplă și nu atunci când managementul alege să le raporteze. Comparabilitatea ar rezulta atunci când același tip de tranzacții și evenimente ar fi luate în considerare și explicate avînd aceeași bază de referință și nu interpretate în mod diferit.
Scopul existenței unui singur set de standarde este acela de a conține definiții clare ale unor principii de bază care să fie aplicabile majorității evenimentelor, tranzacțiilor și situațiilor apărute în practică, permițând diferitelor entități și auditorilor să utilizeze și să aplice în mod profesional aceste principii altor evenimente și tranzacții.
Cel mai important avantaj al armonizării ar fi comparabilitatea informațiilor financiare pe plan internațional. Deasemenea, comparabilitatea ar elimina neconcordanțele existente și nivelul scăzut de încredere legat de siguranța pe care o transmit situațiile financiare străine, eliminând unul din cele mai importante obstacole ce stau în calea transferului de capital, al investițiilor.
Armonizarea ar economisi timp și bani care în acest moment sunt cheltuiți pentru a consolida informații financiare divergente, atunci când acestea se conformează diferitelor seturi de raportări în concordanță cu legislații și practice contabile naționale diferite.
Adoptarea unui singur set de standard ce ar consolida deasemenea tendința pentru îmbunătățirea nivelului standardelor pe plan internațional, astfel încât să devină consistente și opportune relative la condițiile economice, sociale și legislative din fiecare țară. Internaționalizarea contabilității prin utilizarea unui set unic de standard ear ușura conducerea unei analize operaționale competitive, necesară în cadrul dezvoltării oricărei afaceri de succes.Ar fi mult mai ușor pentru managementul executive să depisteze relațiile critice cu diverși clienți, furnizori, creditori, etc.
Sintetizând, rolul și implicațiile positive asupra organizațiilor sau entităților individuale ce ar adopta și aplica un singur set de standarde ar fi :
reducerea costului capitalului datorată ușurinței folosirii unui singur set de standarde și raportare financiară pentru entități subsidiare ale unor companii multinaționale
obținerea unor informații de calitate pentru luarea deciziilor, care ar duce la creșterea oportunităților investiționale
oferirea unor informații transparente și comparabile tuturor participanților într-o economie de piață deschisă.
Este de necontestat faptul că standardele furnizează informații cu un grad ridicat de calitate, transparente și consistente, astfel încât situațiile financiare ale unor companii să fie comparabile atât în timp cât și în spațiu. Comparând informațiile financiare în timp se poate identifica evoluția poziției financiare, a modoficărilor poziției financiare și a performanțelor întreprinderilor. Comparabilitatea informațiilor financiare în spațiu oferă celor interesați posibilitatea de decizie prin compararea situațiilor financiare ale unor întreprinderi ce operează în spații geografice diferite.
Prin utilizarea standardelor, situațiile financiare se vor prezenta pretutindeni, în orice țară, în același mod. Astfel, întreprinderile care vor raporta situații financiare conform standardelor vor prezenta același tip de informații financiar-contabile, fără selecții sau opțiuni de reconciliere. Trebuie subliniat faptul că avantajele unor situații financiare îmbunătațite nu servesc doar entităților externe. Însuși personalul angajat să răspundă de managementul companiilor ar trebui să fie capabil să sesizeze mult mai clar realitatea economică a activității desfășurate pentru luarea unor decizii optime.
Istorie și dezvoltare în sistemul contabil din România.
La nivel internațional se manifestă din ce în ce mai mult preocupări legate de cercetarea doctrinelor și practicilor contabile din persepctivă istorică, evolutivă.
Este adevărat că ne aflăm la începutul secolului XXI, secol în care trecutul este oarecum uitat, tendința fiind de estimare și anticipare a direcțiilor de evoluție, dinamica fiind caracteristica principală a majorității domeniilor vieții sociale. Cu toate acestea, începând cu a doua jumatate a secolului XX, în plan internațional, istoria contabilității a devenit un domeniu distinct de cercetare, existând trei reviste academice de limbă engleză dedicate exclusiv acestui subiect.
Cunoașterea trecutului ne poate ajuta să înțelegem prezentul și să întrezărim viitorul. În acest context, analiza evoluției istorice a contabilității este foarte importantă nu numai pentru a putea face estimări și predicții, dar însăși pentru dezvoltarea să care va fi astfel mult mai consistentă, atât din punct de vedere teoretic cât și practic, dacă vom avea ca punct de plecare nu numai prezentul, dar și trecutul.
Astfel, tocmai prin prisma tendinței de anticipare, orientare către viitor, considerăm că cel mai bun mod de a prezice viitorul este construirea lui, iar acest lucru este imposibil fără existența unei fundații, reprezentată de trecut.
Ne-am propus ca în această lucrare să analizăm această evoluție, segmentată în etape, în ideea de a dobândi cunoștințele despre cum a fost sistemul contabil românesc, modul în care s-a transformat, ce modificări sunt în curs și ce nivel de evoluție a fost atins la momentul actual, pentru a înțelege mai ușor prezentul și a fi în măsură să trasăm cele mai potrivite direcții de dezvoltare.
Modificări ale legislației românești pe drumul armonizării cu standardele europene și internaționale
Sub regimul comunist, sistemul de contabilitate socialist era caracterizat de “operarea“ în lipsa unui real și efectiv mecanism al prețurilor. Obiectivul sistemului era acela de a înregistra efectele imadiate ale acitivității întreprinderilor statului, un sistem monist în care funcția de producție a întreprinderii era bazată pe prețuri predeterminate. Cum prețurile erau controlate iar înregistrările contabile erau aranjate, s-a ajuns ca întregul sistem economic să ducă lipsă de substanță. Condusă de ideologia comunistă, contabilitatea genera informații nefolositoare pentru realizarea performanțelor economice.
Lipsa de transparență mergea până la noțiunea de “secret de întreprindere”. Ca efect, contabilitatea a fost neutralizată. Înregistrările contabile erau mult mai importante decât situațiile financiare. Acestea se întocmeau trimestrial și erau uniforme pentru toate întreprinderile, indifferent de mărime, singurul criteriu de diferențiere fiind ramura de activitate în care operau.
Sistemul contabil romînesc, cu rădăcinile sale germane și franceze devenise supraîncărcat de versiunea sitemului contabil sovoetic. Planul de conturi era diferit pe fiecare ramură (industrie, agricultură, servicii) emis de Ministerul de Finanțe împreună cu un set bine definit de reguli de înregistrare și procesare a datelor și a raportărilor financiare.
Situațiile financiare anuale includeau note explicative și informații legate de plan, eventual dificultăți în realizarea acestora (care deobicei nu erau raportate) și estimări. Rezultatele reale erau mai puțin importante. Contul de profit și pierdere era inclus doar ca o anexă la bilanț. Utilizatorii informațiilor furnizate de contabilitate erau doar reprezentanții statului, astfel că noțiunea de calitate a informațiilor nu era cunoscută.
Necesitatea de a transforma sistemul contabil socialist a fost, în mare , determinată de schimbările structurale ale funcționării economiei. Pe măsură ce noțiunea de “producție” devine încorporată în aceea de proprietate privată, statul a creat noi cadre legislative astfel încât activitatea economică să fie răspunzătoare de dezvoltarea pieței muncii.
Tranziția de la economia centralizată la cea de piață, eficientă, este un proces îndelungat care genrează dificultăți și costuri obiective, format dintr-un set de reforme care au implicat privatizarea, reforma pieței muncii, dezvoltarea piețelor de capital, convertibilitatea valutelor, liberalizarea prețurilor, stabilizarea macro-economică.
Transformarea sistemului contabil socialist într-unul bazat pe piața liberă include un număr de etape intermediare în care sistemul a devenit gradual mai compatibil cu principiile și practicile sistemului contabil modern, bazat pe noi structure, noi mecanisme de reglare, noi mentalități. Procesul de transformare a inclus dezvoltarea unor măsuri specifice incluzând crearea unui cadru instituțional potrivit, educația profesioniștilor contabili, constrângeri legale și dezvoltarea practicilor contabile profesioniste.
Reforma înseamnă alegere. Astfel, România a trebuit să aleagă un model de contabilitate dintr-o paletă variată de modele, în care favoritele au fost cel continental (francez) și anglo-saxon. Opțiunea a fost pentru modelul de contabilitate francez care părea la acea vreme cel mai indicat, deși ulterior s-au exprimat diverse opinii, preferându-l pe cel anglo-saxon.
O primă etapă a reformei contabilității românești, identificată ca fiind începutul tranziției la economia de piață, a început în anul 1991, când s-a elaborat și emis Legea Contabilității nr.82/1991, implementată prin H.G.nr.704. Aceste reglementări acoperă următoarele aspecte : tipurile de întreprinderi ce se supun normelor contabile, limba și moneda folosită în scopuri contabile, contabilitatea societăților, registre contabile obligatorii și situații financiare.
Tipurile de întreprinderi ce se supun acestor norme sunt : societățile/companiile comerciale naționale, regiile autonome, institutele naționale de cercetare-dezvoltare, societățile cooperatiste , asociații și alte persoane juridice.
Contabilitatea trebuie să asigure inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informațiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, atat pentru cerintele interne ale acestora, cat si in relatiile cu investitorii prezenti si potentiali, creditorii financiari si comerciali, clientii, instituțiile publice si alti utilizatori. Contabilitatea se ține în limba română și în moneda națională (ROL). Contabilitatea operatiunilor efectuate in valută se tine atat in moneda natională, cat si in valută, potrivit reglementărilor elaborate in acest sens.
Contabilitatea se va organiza de către societăți în cadrul unor departamente distincte conduse de un director economic, contabil-șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție. Aceste personae trebuie să aibă studii economice superioare de specialitate. Răspunderea pentru aplicarea necorespunzătoare a reglemetărilor legii revine directorului economic, contabilului-șef și personalului din subordine.
Persoanele fizice sau juridice autorizate conform legii, membre ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, pot deasemenea să organizeze și să conducă contabilitatea societăților pe baza unor contracte de prestări servicii în domeniul contabilității. Pentru societățile unde contabilitatea nu este organizată în departamente distincte, care nu au personal calificat angajat iar contabilitaea este externalizată către personae fizice sau juridice autorizate conform legii, răspunderea pentr aplicarea necorespunzătoare a reglemetărilor contabile revine acestora, conform legii și prevderilor contractuale.
Registrele de contabilitate obligatorii sunt:
Registrul Jurnal (în care se înregistrează toate operațiile societății, înregistrate în ordine cronologică)
Registrul Inventar (în care se înregistrează toate activele fixe și circulante)
Cartea Mare (care servește ca un rezumat al registrului jurnal, oferind o sinteză asupra statutului societății).
Situațiile financiare anuale trebuie să includă bilanțul, contul de profit și pierdere, precum și politicile contabile utilizate și note explicative, iar pentru întreprinderile mari se adaugă și situația miscărilor de capital și situația fluxxurilor de trezorerie. Datele din situațiile financiare trebuie să se bazeze pe cele înscrise în registrele contabile fără a se accepta compensări între conturile de active sau între venituri și cheltuieli, obiectivul acestora fiind acela de a oferi o imagine fidelă a poziției financiare, performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea societății sau grupului.
Tot în 1991 s-a pus în aplicare o altă lege importantă și anume Legea Societăților Comerciale nr 31/1990, în care au fost prezentate câteva aspecte importante legate de contabilitate, printre care :
situațiile financiare trebuie discutate, amendate și aprobate de Adunarea Generală a Asociaților/ Acționarilor (AGA) pe baza rapoartelor administratorilor și auditorilor, iar dividendele sunt repartizate pe baza profitului înregistrat
directorii societăților nu pot aproba bilanțul și contul de profit și pierdere decât în cazul în care dețin cel puțin 50% din capital, iar majoritatea legală nu poate fi obținută fără votul lor
auditorii verifică bilanțul, contul de profit și pierdere, registrele contabile și realizează un raport detaliat pe care se va baza hotărârea Adunării Generale de aprobare a situațiilor financiare
bilanțul, raportul administratorilor și al auditorilor trebuie supus spre analiză cel puțin cu 15 zile înainte de convocarea Adunării Generale a Asociaților. Cel mult în 15 zile de la hotărârea Adunării Generale a Asociaților/ Acționarilor directorul societății trebuie să înregistreze o copie a situațiilor financiare la autoritățile fiscale ți alta la Registrul Comerțului.
În această perioadă a fost acordată o importanță deosebită dezvoltării unei monografii cintabile. Prin urmare, au fost introduse măsuri noi pentru realizarea unei documentări autorizate și întreținerea unei baze de date contabile relevante.
O importanță deosebită este acordată evidențierii naturii înregistrărilor contabile. Presupunerea implicită era că, dacă înregistrările contabile erau compilate în mod oportun, situațiile financiare ar trebui să redea corect poziția financiară a societății.
Reforma contabilității în România a conținut și un proces de revizuire și re-adoptare a normelor fiscale din era pre+comunistă, proces realizat prin decrete ministeriale și alte documente legale. Norme existente de contabilitate (practici utilizate) au fost amendate în scopul de a forma standarde de contabilitate.
În România, ca și în alte state ale Comunității Economice Europene, Ministerul Finanțelor Publice joacă rolul de moderator și regulator al contabilității. Prin urmare, statul și nu profesia, a dobândit o poziție dominantă în reformarea sistemului. Deși era văzută înainte ca un instrument de control direct administrativ asupra întreprinderilor statului, acum contabilitatea devine un instrument de control indirect și supraveghere a procesului de privatizare a întreprinderilor.
Legea Contabilității promovează utilizarea contabilității în partidă dublă, bazată pe creștere, pe evidențierea performanțelor financiare ale societăților, dar numai în sectorul privat a reușit momentan să impună aplicarea acesteia. Instituțiile publice au continuat să aplice sitemul contabilității în partidă simplă, bazat pe principiul execuției de casă și al constatării drepturilor și obligațiilor, existând astfel diferențe semnificative între contabilitatea sectorului privat și a celui public. Una dintre cele mai mari diferențe existente se referă la situațiile financiare. Când acestea sunt întocmite având la bază contabilitatea în partidă dublă, bazată pe creștere, situațiile financiare vor include situația poziției financiare și a performanțelor financiare, situația fluxurilor de trezorerie și a modificărilor activelor societății. În cazul contabilității aplicate în sectorul public baza pregătirii situațiilor financiare este situația fluxurilor de trezorerie (evidențierea încasării veniturilor și plata cheltuielilor). Din aceste motive vom prezenta următoarea etapă a armonizării contabilității în România separat, pentru sectorul privat și pentru sectorul public.
Procesul de armonizare a contabilității sectorului privat
În cadrul acestui proces, anii 1994 – 1997 sunt considerați ca fiind o etapă de
pre-armonizare. Presiunile externe (în primul rând din partea Europei de vest) au fost motivul pentru care reforma contabilității a fost plasată în urma agendei politice.
România aplica un plan de conturi național obligatoriu, reformat prin abandonarea planului de conturi de tip sovietic și bazându-se pe noul model francez. Opțiunea pentru modelul franceza fost considerată ca fiind cea mai oportună la acel moment, deși ulterior, pe măsura creșterii importanței Standardelor Internaționale de Contabilitate s-a preferat modelul anglo-saxon.
În 1994 s-a adoptat Sistemul Contabil din România, bazat pe modelul francez și încorporând un Plan de Conturi revizuit. Sistemul contabil românesc a fost recodificat pe baza unor reguli ale sistemului francez și a unui plan de conturi ce conținea 100 conturi obligatorii denumite și codificate distinct, conform legii. Pentru fiecare activitate nouă (comerț, leasing, aprovizionare) Ministerul Finanțelor Publice emite norme metodologice și monografie contabilă specifică obligatoriu de urmat.
Adoptarea modelului francez a fost influențat în parte, de interesul mutual dintre cele două țări : profesioniștii contabili din România au dorit întărirea relațiilor cu cei francezi, dar și sprijinul acordat de aceștia interesați de dezvoltarea legaăturilor economice în România, “în 1993, investițiile franceze erau primele înaintea tuturor celorlalte investiții străine din țară”
S-a observat că, în cazul țării noastre, întreaga legislație contabilă “ are la bază contabilitatea financiară franceză (cu toate caracteristicile contabilității statice și obiective macroeconomice și de natură fiscală)”
Principalele caracteristici ale Sistemului Contabil românesc înainte de armonizarea cu standardele internaționale și cu directivele Uniunii Europene sunt :
Principalele grupuri de utilizatori către care era direcționată furnizarea informațiilor contabile în România erau Autoritatea Fiscală și Guvernul. Acest lucru conducea la faptul că situațiile financiare erau pregătite pe baza unor norme care permiteau foarte puțin judecăți profesional contabile, limitând dezvăluirea informației către alți utilizatori (acționari, management, etc).
Structura Contului de Profit și Pierdere se bazează pe principiul analizei conturilor de cheltuială mai degrabă după natura acestora decât după destinație. Astfel, se contabilizează cheltuieli în conturi ca “Salarii” sau “Amortizarea mijloacelor fixe”, mai degrabă decât să le grupeze pe categorii de tip “Costul vânzărilor” sau “Costul activității de marketing” , etc.
deși planul de conturi conține un număr semnificativ de conturi de provizioane este destul de neobișnuit să observi că este folosit vreunul.
Exista o puternică legătură între contabilitate și sistemul de impunere. Deși noul sistem permitea un grad mai ridicat de judecăți profesionale în înregistrarea operațiilor contabile, în practică acelea care nu aveau o consecință fiscală directă erau rareori contabilizate, acest lucru reflectând lipsa de dorință a majorității contabililor de a înregistra operații în afara celor care influențau baza de calcul a profitului.
Anul fiscal începe la 1 ianuarie și se închide la 31 decembrie, cu excepția cazului în care era primul an de activitate al societății, în acest caz începutul fiind dat de data înființării, înmatriculării. Toate societățile românești trebuie să închidă anul fiscal la 31 decembrie. Dacă o societate românească este subsidiara unui grup de societăți multinaționale , iar grupul are o altă dată pentru sfârșitul anului fiscal atunci compania subsidiară românească va pregăti două închideri separate, două situații financiare, una conform reglementărilor legale românești la 31 decembrie și cealaltă conform legislației fiscale a grupului.
Perioada de bază pentru înregistrarea și calcuulul profitului și pierderii este lunară.
Repartizarea profitului se face pe destinații, conform legii, după aprobarea situațiilor financiare.
Odată cu adoptarea Sistemului Contabil din România au intervenit mai multe schimbări, cum ar fi :
Destinațiile informației contabile au fost separate în : informație pentru uz general (întreprindere, parteneri, terți) și informație pentru uz intern (furnizată în special de contabilitatea de gestiune)
Structurile contabile urmează îndeaproape structurile specifice economiei de piață.
Se pune accent pe cont, ca instrument de urmărire a fluxului de producție și instrument de informare a utilizatorilor și de dezvoltare a analizelor financiare
Întreprinderile pot adopta o practică fiscală în funcție de interesele proprii, limbajul utilizat având la bază principii contabile și reguli de evaluare precise.
Prima etapă a armonizării contabilității sectorului privat este considerată cea cuprinsă între anii : 1997-2000. În calitate de candidat la integrarea în Uniunea Europeană, România a recurs la intensive programe de restructurare pentru a avea acces. Una din condițiile de bză este normalizarea contabilă, găsirea limbajului de comunicare adecvat atât pentru specialiști cât și pentru nespecialiști. Armonizarea sistemului de raportare financiară (incluzând practica contabilă, auditul și sistemul de fiscalitate) cu Directivele Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate (cunoscute ca IAS-uri) cere un cadru legislativ care să nu fie în opoziție cu Directivele Europene.
Aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate ar furniza baza de credibilitate pentru creșterea investițiilor străine și schimburilor internaționale.
Astfel, începând cu 1996, a fost dezvoltat un proiect bazat pe modelul britanic pentru a ajuta sistemul contabil românesc să evolueze în direcția sistemului contabilității piețelor de capital în context anglo-american. Ca rezultat al acestui proces, standardele internaționale au început să aibă aplicabilitate efectivă în România, când 197 de societăți comerciale li s-a cerut să aplice aceste stadarde începând cu 31 decembrie 2000. Numărul societăților cărora li s-a cerut să implementeze aplicarea standardelor a crescut constant. Este de menționat că incă se acceptă abateri de la IAS-uri în noile standarde, dar asemenea devieri sunt un rezultat normal al opiniilor de audit profesional.
În acest scop, a fost emis Ordinul nr.94/2001 de către Ministerul Finanțelor Publice pentru armonizarea normelor contabile cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.
În condițiile dispozițiilor Ordinului nr.94/2001 emis la 29 ianuarie 2001, reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate se aplică începând cu situațiile financiare ale anului 2000 de către toate societățile comerciale cotate la Bursa de Valori, unele regii autonome, companii și societăți naționale, precum și unele companii ce operează p piața de capital.
Noile reglementări vor deveni obligatorii progresiv pentru un număr căt mai mare de societăți, programul de implementare fiind bazat pe cifra de afaceri, totalul activelor deținute și numărul mediu de salariați ai anului anterior, astfel :
–––––––––––––––––––––––––––––––––––
Sfarsitul Cifra de afaceri Total active Numarul mediu
exercitiului a anului anterior pentru anul anterior de salariati
financiar (euro) (euro) ai anului anterior
––––––––––––––––––––––––––––––––––-
31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 250
31 decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,0 milioane 200
31 decembrie 2003 peste 7 milioane peste 3,5 milioane 150
31 decembrie 2004 peste 6 milioane peste 3,0 milioane 100
31 decembrie 2005 peste 5 milioane peste 2,5 milioane 50
Societățile care îndeplinesc aceste criterii au obligația retratării situațiilor financiare întocmite în conformitate cu reglementările Ordinului nr. 94/2001 și depunerii acestora până la 30 septembrie a anului următor celui de raportare la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice. Deasemenea, situațiile financiare trebuie auditate conform prevederilor OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar.
Pot opta pentru aplicarea noilor reglementări și standarde și societăți comerciale care nu îndeplinesc criteriile de mărime reglementate, după aprobarea prealabilă din partea Ministerului Finanțelor Publice, pe baza solicitării adresate.
Începând cu sfârșitul anului 2006, numai întreprinderile mici și mijlocii (definite ca atare de legislația în vigoare) vor fi lăsate în afara aplicabilității acestopr reglementări. Aceste societăți vor aplica în continuare măsurile reglementate de Legea Contabilității nr. 82/1991 (*republicată) și a normelor prevăzute de Ordinul nr. 306/2002, care reprezintă versiunea simplifictă a Ordinului nr. 94/2001.
Dacă situațiile financiare se conformează perfect cu Ordinul nr. 94/2001, dar nu se supun în totalitate reglemetărilor privind inflația și consolidarea conturilor ( IAS 27 și IAS 29), raportul de audit trebuie să facă referiri specifice la acest lucru.
Pentru persoanele juridice care nu îndeplinesc condițiile pentru a se supune încă reglementărilor contabile europene armonizate, situațiile financiare anuale trebuie să conțină : bilanțul și contul de profit și pierdere, însoțit dacă este cazul de politici contabile și note explicative. Persoanele juridice care se supun reglementărilor armonizate vor realiza în cadrul situațiilor financiare, pe lângă bilanț și contul de profit și pierdere, situația modificărilor de capital și situașia fluxurilor de trezorerie, precum și politici contabile și note explicative.
Apariția Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 94/2001 a dus la creșterea nivelului de transparență a informației financiar-contabile prin adăugarea notelor și cerințelor de raportare adiționale (situația fluxului de trezorerie, modificări de capital, politici contabile folosite, etc) și a făcut să crescă importanța atribuită practicii contabile bazate pe judecăti profesionale, deși mai există încă, în anumite cazuri, o tendință de a limita judecățile profesionale, raportâmdu-se numai la considerații fiscale.
Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 94/2001 și normele ce au urmat au impus cîteva neconcordanțe cu standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), fiind bazat pe aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate (IAS) cu efect de la 1 ianuarie 2000, fiind considerată data când o traducere autorizată în limba română a standardelor a fost publicată. Nu a mai apărut o altă traducere de acest fel în perioada următoare. În schimb, au apărut un număr de modificări al Standardelor de Raportare Financiară pe măsură ce acestea s-au aplicat în cadrul țărilor din Uniunea Europeană, oferindu-le astfel o poziție din ce în ce mai importantă pe plan internațional.
În anul 2003 apare Ordinul nr. 1827 privind modificarea și completarea unor reglementări în domeniul contabilității, clarificând aplicarea IFRS-urilor în România, iar în anul 2004 apare Ordinul nr. 1775/2004 care reglementează faptul că Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene (privind raportarea financiară) și Directiva a VII-a (privind consolidarea conturilor) se vor aplica pentru raportările financiare începând cu 1 ianuarie 2006. Pentru a se conforma Directivelor, se presupune că raportările financiare ale anumitor entități vor fi în concordanță totală cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară. Pentru o asemenea concordanță se presupune că inclusiv raportările de la 31 decembrie 2005 vor trebui să fie prelucrate în acord cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară pentru a exista comparabilitate la sfârșitul anului 2006. Este posibil să mai apară clarificări pentru anumite entități, în acest domeniu.
OMFP nr. 94/2001 a exclus obligația ca standardele referitoare la economiile hiperinflaționiste (IAS 29) și la pregătirea situațiilor financiare consolidate (IAS 27) să fie luate în considerare ca bază de raportare pentru situațiile financiare de la 31 decembrie 2005. Bineînțeles că se așteaptă să fie aplicat același lucru și pentru raportările de la 31 decembrie 2006, pentru a exista comparabilitate.
Situațiile consolidate pentru o societate-mamă și subsidiarele sale nu sunt cerute în mod specific de legislație. Legea nr. 82/1991 (*republicată în ianuarie 2005) menționează că Standardele Internaționale de Raportare Financiară referitoare la consolidare ar trebui să se aplice începând cu 31 decembrie 2006.
Ar părea că Directiva a IV-a va fi aplicată în întregime începând cu sfârșitul anului 2006 pentru întreprinderile românești. Aceasta ar însemna aplicarea în întregime a Standardelor Internaționale de Contabilitate pentru anumite entități.
Principalele diferențe dintre OMFP nr. 94/2001 și Standardele Internaționale de Raportare Financiară se referă la standardul privind raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste care stabilește că datele financiare trebuie coroborate cu inflația. Legislația românească nu prevede însă obligativitatea utilizării acestor standarde.
Trebuie acordată o mare atnție la aplicarea ca atare a standardelor în legislația românească, deoarece diferențele ar putea duce la o imagine distorsionată a situațiilor financiare ale societăților. De exemplu, profitul determinat conform normelor contabile utilizate în prezent nu va fi echivalent cu acela calculat conform IFRS.
În perioada următoare datei de 1 ianuarie 2005, Standardele Internaționale de Raportare Financiară au suferit modificări substanțiale care însă nu au fost considerate obligatorii pentru raportările întocmite conform OMFP nr. 94/2001.
În noiembrie 2005 a fost emis Ordinul nr. 1752 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, care abrogă Ordinul nr. 94/2001 .
Pentru entitățile bancare care își subordonează raportările conform OMFP nr. 1982/2001 se consideră că se conformează cerințelor Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.
1.2.1.2 Armonizarea contabilității sectorului public
Până la al II-lea Război Mondial sistemul contabil pre-comunist românesc,
inspirat de sistemul francez, era bazat pe autonomia financiară și alegeri democratice la nivelul județelor și municipiilor. În perioada comunistă, respectiv după al II-lea Război Mondial, puterea administrativă a fost centralizată, astfel că administrațiile locale au devenit doar simple prelungiri ale administrației guvernamentale centrale. După o lungă perioadă a economiei centralizate, începând cu 1991, România a adoptat norme legislative ce au mandatat ca responsabilitatea pentru managementul administrației publice locale să fie transferat guvernanților locali. În acest an a fost adoptată prima lege a administrației publice locale, care a definit cadrul legislativ pentru acest sector. Abia după 10 ani a fost emisă o nouă lege a administrației publice locale .
Legea nr.69/1991 stabilește cadrul general al autonomiei locale precum și modul de organizare și funcționare al autorităților administrației publice locale. Conform Constituției și legii menționate, administrația publică în unitățile administrative teritoriale se întemeiază pe principiile autonomiei locale, descentralizarii serviciilor publice, eligibilitatii autoritatilor administratiei publice locale, legalității și consultării cetățenilor in problemele locale de interes deosebit. Aceste măsuri, împreună cu cele stipulate apoi de Legea nr. 215/2001 permit organizarea administrației publice locale în unități administrativ-teritoriale ca : județe, municipii, orașe și comune.
Tot în 1991 a fost emisă Legea Contabilității nr.82/1991, care stipula că toate entitățile. Inclusiv instituțiile publice au obligația de a organiza și conduce contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara si, dupa caz, contabilitatea de gestiune, adaptată conform aspectelor specifice activității desfășurate. Contabilitatea, ca activitate specializata in măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor juridice si fizice prevăzute la art. 1, trebuie să asigure inregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară si fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și in relațiile cu investitorii prezenti si potentiali, creditorii financiari si comerciali, clientii, instituțiile publice si alți utilizatori. Contabilitatea instituțiilor publice asigură informații ordonatorilor de credite cu privire la execuția bugetelor de venituri si cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum si pentru întocmirea contului general anual de execuție a bugetului de stat, a contului anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum și a conturilor anuale de execuție ale bugetelor locale.
Regula generală este că toate entitățile sunt obligate să organizeze contabilitatea în partidă dublă și să pregătescă situații financiare anuale, existând excepția entităților administrative-teritoriale din cadrul comunelor care puteau să continue cu organizarea contabilității în partidă simplă, sistemul de raportare urmând a fi stabilit prin Ordin al Ministerului Finanțelor Publice. Aceasta a fost o promisiune care nu s-a respectat în următorii 15 ani.
Până în anul 2000, contabilitatea sectorului public aplicată în România era caracterizată ca fiind o contabilitate bazată pe principiul execuției bugetare.
În contextul integrării la Uniunea Europeană, dezvoltarea contabilității sectorului public și reforma acesteia a devenit pentru România o necesitate. Elementul-cheie care a confirmat nevoia reformei contabilității sectorului public este lipsa informațională oferită de sistemul actual bazat pe contabilitatea execuției bugetare.
Un exemplu este cazul extrem al administrației locale guvernamentale din mediul rural, care conduce contabilitatea după limitele simple ale încasărilor și plăților, confundând noțiunea de plată cu aceea de cheltuială, iar noțiunea de venit cu aceea de încasare. Acest lucru se datorează în special unui nivel scăzut de educare, a supra-standardizării activității, a dotărilor tehnice reduse sau chiar lipsa completă a acestora.
Procesul de armonizare a contabilității bugetare românești presupune realizarea unor ajustări ale sistemului actual, astfel :
sistem bazat pe contabilitatea în partidă dublă pentru încasări (taxe, contribuții sociale, dobânzi) și plăți; acestea sunt necesare pentru recunoașterea cheltuielilor și veniturilor realizate în perioade fiscale diferite de cele în care s-au suportat
recunoașterea amortizării complete a activelor fixe, pentru a asigura încorporarea totală a costului acvtivității de consum, utilizare și depreciere a mijloacelor fixe. Aceasta este deobicei, o componentă importantă a costului capitalului în activitatea sectorului public.
Reevaluarea mijloacelor fixe conform inflației ar avea ca efect recunoașterea valorii actuale a mijloacelor fixe și costul relativ al deprecierii. Ar influența deasemenea, recunoașterea oportună a valorii de rambursat a investiției, când este exprimată ca procent al costului capitalului.
Planul de acțiune din cadrul Programului Guvernamental pentru anul 2000 precum și perioada 2001-2004 de implementare a strategiei economice pe termen mediu a României, ân ceea ce privește aria de dezvoltare a politicii fiscale și mai exact, intensificarea transparenței fiscale și îmbunătățirea eficenței operaționale și locale a cheltuielilor bugetare, conține ca acțiuni viitoare restructurarea contabilității bugetare prin : îmbunătățirea clasificației bugetare, reclasificarea din punct de vedere economic în opoziție cu acela funcțional-instituțional, tranziția de la contabilitatea bazată pe execuția bugetară la contabilitatea în partidă, bazată pe creștere.
Pentru a fi în concordanță cu metodologia SEC 95 (ESA95 –European System Accounts) Ministerul Finanțelor Publice promite să introducă noul sistem de contabilitate în sectorul public începând cu anul 2003. Astfel, în august 2001 a fost adoptată OG nr. 61/2001 pentru completarea și modificarea Legii Contabilității nr. 82/1991, pentru a stabili cadrul de implementare general. O cerință importantă era aceea de a utiliza în mod obligatoriu contabilitatea în partidă dublă pentru toate entitățile. Până în trimestrul IV al anului 2002 se promitea a fi pregătite norme metodologice privind contabilitatea provizioanelor, norme referitoare la organizarea și managementul contabilității activelor pentru instituțiile publice, planul de conturi pentru aceste instituții cât și norme referitoare la operațiile contabile de bază.
Însă România a început procesul de tranziție la contabilitatea în partidă dublă mai degrabă cu prudență, deși ar fi necesitat eforturi suplimentare. Normele contabile ce se vor adopta vor fi bazate pe Directiva a IV-a și pe Directiva a VII-a a Comunității Economice Europene precum și pe Sistemul European de Conturi (SEC 95). Deasemenea sunt luate în considerare cerințele de prezentare a informațiilor contabile în concordanță cu Standardele Internaționale de Contabilitate pentru sectorul public, numite IPSAS ( International Public Sector Accounting Standards).
Prin introducerea noii clasificări bugetare (în iulie 2005) aplicabile începând cu anul 2006 a fost realizat un pas important în cadrul procesului de armonizare a contabilității sectorului public conform normelor europene și internaționale.
Pentru a aduce la cunoștința profesioniștilor contabili din România cele mai bune practici contabile internaționale în domeniul contabilitîții sectorului public, Corpul Expertilor Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR) a tradus în limba română în aprilie 2005 Standardele Internaționale de Contabilitate a Sectorului Public (IPSAS) emise de IFAC în ianuarie 2005.
În intenția de armonizare a contabilității sectorului public cu normele europene și internaționale, în ultimii 5 ani au fost introduse câteva elemente reformatoare al căror scop este :
angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor instituțiilor publice (conform OMFP nr. 1792/2002) sunt cele patru etape ale execuției cheltuielilor bugetare parcurse de toate instituțiile publice, indiferent cui se subordonează sau a modului de finanțare a cheltuielilor. Instituțiile publice trebuie deasemenea să organizeze evidența și raportarea angajamentelor bugetare și legale începând cu anul 2003.
Reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice (conform OG nr. 81/2003 și OMFP nr. 1487/2003) sunt operații introduse pentru prima dată în istoria administrației publice din România. Prin introducerea reevaluării s-a dorit a se aduce la costul curent sau la valoarea de intrare actualizată cuindicele de utilizare a bunurilor și valoarea lor de piață, iar prin introducerea amortizării s-a dorit reflectarea valorii reale a bunurilor și prezentarea unei imagini cât mai reale a patrimoniului prin intermediul situațiilor financiare.
Organizarea și conducerea contabilității veniturilor bugetare (vezi OMFP nr.520/) conform cu Legea Contabilității, care stipulează obligativitatea înregistrării în contabilitate a drepturilor și obligațiilor instituțiilor publice atunci când se confirmă, deoarece până în acest moment exista o mare contradicție între normele naționale de contabilitate și normele aplicate instituțiilor publice.
Introducerea unei noi clasificații bugetare , aplicabile începâmd cu anul 2006 în concordanță cu cerințele SEC 95 privind sitemul de contabilitate și datorii publice, a contribuit la realizarea unui alt pas important în procesul de armonizare a contabilității sectorului public cu normele europene și internaționale.
Cu toate elementele reformatoare, sistemul de contabilitate aplicat în sectorul public are încă multe lipsuri și defecte referitoare în special la calitatea informației furnizate managerilor și altor instituții.
Se presupunea că trecerea la contabilitatea în partidă dublă în sectorul public, în conformitate cu cerințele comunității, se va aplica cel mai târziu începând cu anul 2007.
Dacă până acum contabilitatea sectorului public a avut un rol secundar în compararea cu bugetul, un rol limitat în reflectarea patrimoniului, precum și a veniturilor și cheltuielilor realizate, prin trecerea la noul sistem de contabilitate, sistemul contabil va recâștiga locul pe care îl merită prin informațiile pe care le va furniza.
Ministerul Finanțelor Publice a emis câteva versiuni de proiecte ale contabilității bugetare armonizate cu standardele de contabilitate internaționale, fără însă a le publica sau propaga.
Reforma sistemului contabil al instituțiilor publice are un impact semnificativ asupra tuturor instituțiilor, însă în mod deosebit asupra celor din zona rurală care folosesc încă un alt sistem de contabilitate și au un număr limitat de personal, cu multiple responsabilități și posibilități limitate de specializare.
Ministerul Finantelor Publice din România este ajutat de câteva echipe de consultanți internaționali pentru finalizarea armonizării sistemului de contabilitate pentru sectorul public românesc. Un proiect important în acest sens este Twinning Project realizat prin PHARE și contractat de Uniunea Europeană, proiect în care consultanții sunt implicați în furnizarea controlului financiar al managementului necesar pentru implementarea noului sistem de contabilitate în instituțiile guvernamentale.
Cadrul general de reglementare contabilă : Legea Contabilității. Analiză comparativă a opțiunilor și politicilor contabile.
Cadrul General al IASC a fost aprobat de către Consiliul IASC în aprilie
1989, în vederea publicării lui în iulie 1989 , adoptat fiind de către IASB în aprilie 2001. IASB a fost precedat de Comitetul pentru Standadele Internaționale de Contabilitate (IASC), care a fost înființat în iunie 1973, ca rezultat al unui accord între organismele profesionale ale contabililor din Australia, Canada, Franța, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei și S.U.A Consiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASB) a fost înființat în 2001 ca parte componentă a Fundației Comitetului pentru Standardele Internaționale de Contabilitate, acest consiliu fiind noul organism independent pentru elaborarea Standardelor de Raportare Financiară.
Cadrul general stabilește conceptele ce stau la baza întocmirii și prezentării situațiilor financiare pentru utilizatorii externi. Prevederile Cadrului general emis de IASC nu primează în fața Standardelor Internaționale de Contabilitate specifice. Cadrul general se referă la situațile financiare de interes general și la situațiile financiare consolidate.
Un set complet de situații financiare include, de regulă :
bilanț
cont de profit și pierdere
situașia modificărlor poziției financiare
note și situații explicative, ce fac parte integrantă din situațiile financiare.
Cadrul general cuprinde conceptele si principiile teoretice care alcătuiesc împreuna sistemul de referintă pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare pentru utilizatorii externi, adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitată ca teorie contabilă normativă deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau într-o altă viziune, Cadrul general îsi aroga calitatea de referențial pentru elaborarea normelor contabile si instrument de coerență a normelor, reglementărilor si procedurilor contabile.
În viziunea IASB, întreprinderile din întreaga lume întocmesc situații financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi, care deși ele par asemănătoare de la o tară la alta, sunt diferite din punct de vedere al conținutului datorită unei varietăți de factori, cum ar fi: factori sociali, economici, juridici si culturali. Acesti factori conduc la utilizarea unor definiții diverse ale elementelor situațiilor financiare si a unor diverse baze de evaluare a acestora. In mod implicit a fost influențată și aria de aplicabilitate a acestora.
Primele tentative de realizare a cadrelor contabile conceptuale au fost în perioada 1975-1985 si aparțin organismului american de normalizare contabilă FASB, cadru ce a constituit baza conceptelor adoptate și de către alte organisme de normalizare pentru propriile cadre contabile conceptuale, inclusiv cel elaborat de IASB.
Chiar dacă este evidentă utilitatea unui asemenea cadru conceptual, sistemele
contabile nu dispun fiecare de un asemenea instrument. Cadrele conceptuale contabile sunt de origine anglo-saxonă, iar de aici realitatea utilizării acestuia în sistemele contabile respective. Se pune problema eficienței în activitatea contabilă din punct de vedere al utilizarii unui asemenea instrument. Țările care nu dispun de un asemenea instrument manifestă în prezent tendința asimilării unui cadru contabil recunoscut internațional sau fac demersuri de elaborare a propriilor cadre contabile conceptuale. In acest sens mentionam proiectul de cadru contabil conceptual francez elaborat de Comitetul Permanent al Doctrinei Contabile (CPDC), organism aparținând Ordinului Experților Contabili (OEC).
Opțiunea unui sistem contabil național de a implementa un cadru contabil conceptual ridică unele probleme cu caracter contradictoriu, de exemplu în cazul țării noastre exista tendințe antagoniste între conceptele definite de Cadrul general al IASB si cele definite de Directivele contabile europene. Aceste contradicții care pot să apară între cele două culturi contabile sunt prezente și în studiul Federatiei Expertilor Europeni asupra comparatiei între prevederile Directivelor europene si cele ale IAS-urilor, si anume : ,,Companiile si contabilii trebuie să aplice IAS în contextul national – fie el reprezentat de legea nationala sau de întelegerea Directivelor europene în tara respectiva”. Alegerea și proiectarea unui sistem contabil trebuie să țină seama ca nici un sistem contabil nu este perfect pentru realitățile economice ale unei țări. El trebuie în permanență revizuit și adaptat noilor cerințe care sunt într-o continua schimbare, dar în acest proces dinamic trebuie ținut seama și de faptul că schimbarile prea dese nu conduc la o stabilitate a regulilor si practicilor contabile, fapt care are efecte directe asupra obiectivelor unui cadru contabil conceptual.
In cazul României trebuie ținut cont de contextul dat de raportul dintre national-european – internațional, în ceea ce privește construirea unui sistem contabil național capabil să răspundă necesităților interne si internaționale. Conceperea unui sistem contabil național reprezintă un proces politico-strategic complex, ținându-se cont de geografia contabilă internațională si de interesele particulare ale fiecarei țări.
Funcțiile Cadrului general IASB, asa cum sunt formulate în document sunt:
a) sprijinirea Consiliului IASB în elaborarea viitoarelor IAS-uri, revizuirea celor existente precum și în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor si
procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situațiilor financiare prin
aplicarea unor concepte de baza care să reducă numărul tratamentelor contabile
internaționale;
b) sprijinirea organismelor naționale de elaborare a standardelor, în procesul de dezvoltare a standardelor naționale;
c) sprijinirea celor ce întocmesc situații financiare conform IAS/IFRS și de a face față problemelor care nu se regasesc în acestea;
d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea
situațiilor financiare elaborate în concordanță cu IAS/IFRS;
e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informațiilor prezentate în situațiile
financiare elaborate în conformitate cu IAS/IFRS;
f) furnizarea de informații celor interesati de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor.
Acelasi Cadru general prevede ca el nu este o normă contabilă internațională și deci nu defineste un standard de evaluare sau de înregistrare. Dacă apare un conflict între elementele de conținut ale cadrului și o normă contabilă internațională, obligațiile prevazute de normă contabilă prevalează asupra acestui cadru. Conducerea IASB recunoaste că într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru si un IAS. Totodată, având în vedere că activitatea conducerii IASB se orientează dupa Cadrul general la elaborarea standardelor viitoare si la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de conflict dintre cele doua categorii de documente se va diminua.
Cadrul general IASB abordează obiectivele situațiilor financiare; definirea, recunoașterea și evaluarea elementelor reprezentate în situațiile financiare; caracteristicile calitative ale informațiilor din situațiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital și de menținere a capitalului.
În România, Cadrul General este reglementat de Legea Contabilității nr.82/1991.
Așa cum am mai spus, Legea Contabilității nr.82/1991 reglementează organizarea și conducerea contabilității din țara noastră, iar aplicarea să se face diferențiat după cum urmează:
1. răspunderea pentru organizarea si conducerea contabilității revine consiliului de administratie si/sau altui organ de conducere a întreprinderii, ordonatorului de credite al instituției publice sau altei persoane care are obligația gestionării entității contabile respective;
2. contabilitatea poate fi organizată și condusă, după caz, prin compartimente proprii si distincte ale întreprinderii sau instituției publice și prin externalizare, pe baza de contracte de prestări de servicii în domeniul contabilității;
Pentru persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte, care nu au personal calificat angajat cu carte de muncă sau contracte de prestări de servicii în domeniul contabilității, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, Ministerul Finantelor Publice stabilește în funcție de evoluția inflației și de dezvoltarea profesiei limite valorice privind nivelul cifrei de afaceri de la care există obligația de a încheia contracte pentru întocmirea raportărilor contabile anuale numai de către persoane fizice sau juridice autorizate.
3. registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul jurnal, registrul inventar si cartea mare.
4. exercițiul financiar reprezintă perioada contabilă, egală, de regulă, cu anul calendaristic, pentru care se întocmesc situațiile financiare;
5. organizarea si funcționarea contabilității se bazeaza, dupa caz, pe urmatoarele norme si reglementări contabile:
* Standardele Internaționale de Raportare Financiara;
* Reglementări contabile conforme cu directivele europene;
6. situațiile finaciare anuale ale persoanelor juridice sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de auditori, persoane fizice sau juridice autorizate potrivit legii. Ministerul Finantelor Publice stabileste cazurile de entități contabile ale caror situații financiare nu sunt supuse auditării.
7. persoanele juridice care organizează contabilitatea în partidă dublă trebuie să publice situațiile financiare. Fac obiectul publicării situațiile financiare anuale, raportul administratorilor si raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, după caz.
8. entitățile contabile conduc, de regulă, contabilitatea în partidă dublă, categoriile de persoane care pot ține contabilitatea în partidă simplă se stabilesc prin ordin al Ministrului Finantelor Publice.
Art. nr. 1 al Legii Contabilității cuprinde și obligația organizării și conducerii contabilității de gestiune adaptată specificului activității, pentru toate unitățile care aplică prevederile acestei legi.
Contabilitatea este un sistem informațional, iar informația contabilă fiind considerată produsul final al contabilității întreprinderii își gaseste locul în contabilitatea de gestiune prin deciziile curente de conducere a întreprinderii.
Rolul contabilității de gestiune este deci de a furniza informații factorului de decizie al unei societăți comerciale pentru a diminua, pe cât posibil activitaățile care nu produc profit.
Mentinându-se această cerință, care de fapt era necesară și obligatorie în economia planificată care a funcționat înainte de 1990, întrucât toate unitățile erau proprietate de stat sau cooperatistă, prețul de vânzare era stabilit în mod centralizat, pe baza unor calcule în care prețul de cost era un element al acestuia și era strict verificat de organele de specialitate pe elemente componente.
În practică există unități de producție, cu un sortiment relativ mare de produse, în care nu se utilizează informațiile contabile furnizate de către contabilitatea de gestiune, deoarece sunt conduse în majoritate de persoane cu pregătire tehnica, sau fără pregatire de specialitate, investitori sau patroni, foarte multe fiind cu asociati unici și administratori în acelasi timp, care nu se gândesc și nu s-au gândit să beneficieze de informațiile contabilității de gestiune, fie datorită faptului ca activitatea acestora este prea simplă, fie ca nu o consideră necesară, deoarece el îsi face calculele,
inclusiv cele care nu intra în evidența contabilă.
Există unități foarte mari, cu multe puncte de lucru care folosesc în mod eficient contabilitatea de gestiune ca sursa de informații pentru a lua decizii, solicitând si plătind sume mari pentru programe de calculator care să asigure o evidențiere corectă a conturilor pe unitatea de produs, dar care o fac din necesitate și nu din obligație, dar din păcate acestea sunt puține în comparație cu celelalte.
La sfârsitul anului 2004 s-a modificat Legea Contabilității și la art.10 alin. (3) s-a introdus obligativitatea ca persoanele fizice sau juridice care încheie contracte de prestări servicii în domeniul contabilității o pot face numai dacă sunt autorizate în conditiile O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați.
Răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității potrivit art. 10 alin. (1) revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării unității respective, dar la alin. 4 din art. 10 se prevede că administratorul răspunde pentru ținerea contabilității numai la societățile cu o cifră de afaceri de pâna la 50.000 Euro.
În concluzie, Legea Contabilității trebuie să fie o lege concisă și adaptată la Directivele C.E.E. si IAS/IFRS, pentru a fi folosită de societățile comerciale si să contribuie la stimularea inițiativei private.
Legea Contabilității nr. 82/1991 reprezintă o reglementare fundamentală pentru
contabilitate.
Legea Contabilității nr. 82 din 24 decembrie 1991 a fost publicată în M. Oficial nr. 265 din 27 decembrie 1991.
Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, Planul de conturi general, modelele registrelor si bilanțurilor contabile, normele metodologice de utilizare a acestora, metodologia de transpunere a soldurilor conturilor din balanțele contabile la 31 decembrie 1993 în conturile prevazute în noul Plan de conturi general, au fost aprobate prin Hotarârea Guvernului nr. 704/1993 si au fost publicate în M. Of. nr. 303 bis din 22 decembrie 1993.
Legea contabilității nr. 82/1991 a suferit modificări și completări ulterioare publicării, în cadrul efortului de realizare a conformității cu Reglementările, Directivele și Recomandările Uniunii Europene, astfel :
1. prin Ordonanța Guvernului nr. 22/1996 privind actualizarea si completarea regimului general al contabilității, publicata în M., Of. nr. 170 din 30 iulie 1996;
2. a fost republicată în M. Of. nr. 20 din 20 Ianuarie 2000 Partea I;
3. a fost republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 629 din 26 august 2002;
4. Legea contabilității nr. 82 din 1991 a fost republicată în temeiul art. IV din Ordonanta Guvernului nr. 70/2004 pentru modificarea si completarea Legii contabilității nr. 82/1991, publicată în Monitorul Of. al României, Partea I, nr. 773 din 24 august 2004, aprobata cu modificări prin Legea nr. 420/2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 993 din 28 octombrie 2004, dându-se textelor o nouă numerotare;
5. Legea contabilității nr.82/1991 a fost republicată în Monitorul Oficial nr.48 /14 ianuarie 2005.
6. Ultima oară a fost republicată in Monitorul Oficial nr. 454 din data 18-Jun-2008.
Prin toate aceste modificări s-a dorit ca aceasta să devină o lege cât mai flexibilă, clară, care să poată satisface pe de o parte, cerințele privind organizarea și conducerea contabilității, iar pe de altă parte să realizeze responsabilizarea celor ce întocmesc situațiile financiare. Modificările și completările aduse au constituit și constituie o primă etapă , următoarea fiind modificarea și completarea unor ordine al ministrului finanțelor publice prin care s-au aprobat anterior reglementări contabile aplicabile entităților economice, respective agenților economici, instituțiilor de credit, societăților de asigurare, societăților supravegheate de Comisia Națională a Valorilo Mobiliare.
Modificările ce urmează a fi aduse reglemetărilor contabile aplicabile vor avea ca scop asigurarea conformității reglementărilor contabile naționale cu prevederile Directivelor Europene.
O analiză sumară a conținutului Legii Contabilității ar fi :
Articolul 1 (1) prevede ca societățile comerciale, societățile/companiile nationale, regiile autonome, institutele naționale de cercetare-dezvoltare, societățile cooperatiste si celelalte persoane juridice au obligatia să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara, potrivit prezentei legi și contabilitatea de gestiune, adaptată la specificul activității.
Potrivit art. 1 (2) aceste prevederi se aplică și instituțiilor publice, asociațiilor si celorlalte persoane juridice cu și fara scop lucrativ, precum și persoanelor fizice autorizate să desfășoare activități independente. Ele au obigația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară și, după caz, contabilitatea de gestiune.
Potrivit art. 1 (3) aceste prevederi se aplică subunităților fără personalitate juridică, cu sediul în străinatate, care aparțin persoanelor prevăzute la alin. (1) si (2), cu sediul sau domiciliul în România, precum și sediile permanente din România care aparțin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinatate au obligatia să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, potrivit prezentei legi.
Persoanele prevăzute în art. 1 au obligația să conducă contabilitatea în partidă dublă și să întocmească situații financiare anuale.
Categoriile de persoane fizice și juridice care pot ține contabilitatea în partidă simplă, precum și sistemul de raportare al acestora se stabilesc prin ordin al ministerului finantelor publice.
Potrivit Normelor metodologice de întocmire și utilizare a formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă, aprobate prin Ordinul M. F. nr. 425/1998, pot ține contabilitatea în partidă simplă: consiliile locale comunale, unitățile de cult, asociațiile de proprietari, asociațiile familiale și persoanele fizice autorizate să desfășoare activități independente.
S-a introdus prevedrea conform căreia, pentru organizațiile patronale și sindicale precum și pentru alte categorii de organizații fără scop patrimonial care nu desfășoară activități economice, Ministerul Finanțelor Publice aprobă un sistem simplificat de raportare financiară, corelat și cu cerințele similare de raportare existente în Uniunea Europeană. În cazul în care categorille de personae juridice menționate desfășoară și activități economice, sistemul de raportare devine mai complex, apropiindu-se de cel prevăzut pentru agenții economici ce aplică reglementări contabile conforme cu directivele europene.
Potrivit art. 2 (1) din Legea nr. 82/1991, contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor fizice și juridice prevăzute la art. 1 trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea si păstrarea informațiilor cu privire la pozitia financiară, performanta financiară si fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relatiile cu investitorii prezenti si potentiali, creditorii financiari si comerciali, clientii, instituțiile publice si alti utilizatori.
Art. 2 (2) prezintă ceea ce cuprinde contabilitatea publică, astfel:
-contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor și plata cheltuielilor aferente exercițiului bugetar;
-contabilitatea trezoreriei statului;
-contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor și obligațiilor, care să reflecte evoluția situației financiare și patrimoniale, precum și a excedentului sau a deficitului patrimonial;
-contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.
-contabilitatea se ține în limba română și moneda națională.
-operatiunile efectuate în valută vor fi reflectate/întregistrate în contabilitate atât în moneda natională cât și în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.
-legea contabilității prevede ca pentru necesitățile proprii de informare, agentii economici obligați să conducă contabilitatea, cu exceptia instituțiilor publice, pot opta pentru întocmirea situațiilor financiare și într-o monedă stabilă (Euro, USD).
-prevederile Legii contabilității se aplică și subunităților fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, ce aparțin unităților obligate a ține contabilitate proprie (art. 1) cu sediul sau domiciliul în România, cât și subunităților cu sediul în România, ce apartin unor persoane juridice sau fizice cu sediul sau domiciliul în străinatate.
-pentru organizarea și conducerea contabilității, Ministerul Finantelor Publice elaborează și emite norme și reglementări în domeniu, planul de conturi general, modelele situațiilor financiare, registrelor și formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă, normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora.
-pentru instituțiile de credit, unitățile de asigurare și reasigurare, precum și pentru cele care operează pe piața de capital, normele și reglementările contabile se elaborează și se emit de B.N.R., Comisia de supraveghere a Asigurarilor și de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare, cu avizul Ministerului Finantelor Publice.
-elaborarea acestor reglementări se face prin consultarea organismelor profesionale de profil.
În acest scop, legea contabilității nr. 82/1991 republicată a prevăzut reorganizarea Colegiului Consultativ al Contabilității, care funcționează pe lângă M.F.P., care trebuie să asigure cadrul organizatoric de consultare și analiza înprocesul de elaborare și perfectionare a normelor și reglementărilor contabile.
Rolul reglementărilor contabile nu este acela de a reformula sau rescrie normele, ci să supervizeze adoptarea acestora și să ofere interpretările necesare daca este cazul. Aceste interpretări se vor face prin prisma raportului dintre standarde și legislatia economico-financiara din tara. Reglementările trebuie acordate în raport cu obiectivul normalizării, acesta putându-se identifica cu situațiile financiare anuale sau planul contabil. Normalizarea situațiilor financiare anuale este proprie țărilor anglo-saxone și cuprinde: componenta situațiilor financiare; elementele descrise în situațiile financiare; recunoasterea și evaluarea acestor elemente, conținutul diverselor rubrici; reglementările, standardele și procedurile de contabilitate referitoare la întocmirea și
prezentarea situațiilor financiare.
În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate elemente reprezentate în situațiile financiare. Normalizarea cu planul contabil general este proprie țărilor Europei Continentale, iar sintagma de planul contabil apartine contabilității din Franta.
Cadrul normalizator al contabilității din România este realizat în principal prin următoarele acte normative:
a) Legea Contabilității nr.82/1991 completată și modificată, republicată în Monitorul Oficial al României nr. 454/18.08.2008, care reprezintă cadrul general ce reglementează cerințele privind organuzarea și conducerea contabilității, întocmirea, depunerea și auditarea situațiilor financiare;
b) Reglementările contabile aprobate prin ordin al ministrului finanțelor, în aplicarea Legii Contabilității, cum sunt:
• Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr 306/2002;
• Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul Ministrului finantelor publice nr. 1752/2005;
• Reglementările contabile armonizate cu directive a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu standardele Internaționale de Contabilitate aplicabile instituțiilor de credit, societăților de asigurare-reasigurare, și entităților reglementate și supravegheate de CNVM, aprobate prin Ordinul comun al Ministrului Finanțelor Publice și al președintelui Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare nr 1742/106/2002;
• Ordinul ministrului finantelor publice nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juidice care aplica reglementări contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiara, respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene;
• Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizarilor privind unele masuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune;
• Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1088/2004 pentru aprobarea precizarilor privind reflectarea în contabilitate a unor operatiuni referitoare la acoperirea pierderii contabile;
• Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și pasiv;
• Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1850/2004 privind registrele și formularele financiar-contabile;
• Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operatiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților comerciale, precum și retragerea și excluderea unor asociati din cadrul societăților comerciale și tratamentul fiscal al acestora;
• Ordinul Presedintelui Comisiei Nationale a Valorilor mobiliare nr. 74 din 16 decembrie 2005 privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene aplicabile entităților autorizate, reglementate și supravegheate de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare;
• Ordinul Guvernatorului Bancii Nationale a României nr.5 din 22 decembrie 2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituțiilor de credit;
• Ordinul Guvernatorului Bancii Nationale a României nr.6 din 22 decembrie 2005 pentru apobarea Modelelor situațiilor financiare periodice și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, aplicabile instituțiilor de credit.
• Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr.2008 din 28 decembrie 2005 pentru completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 967/2005 privind aprobarea Metodologiei de solutionare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoarea adaugata cu optiune de rambursare.
• Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 200 din 22 decembrie 2005 pentru modificarea Ordonantei Guvernului nr. 94/2004 privind reglementaea unor masuri financiare.
• Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 2.009 din 28 decembrie 2005 privind modificarea și completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1.870/2004 pentru aprobarea Instructiunilor de completare a numarului de evidenta a platii.
• Ordin al Ministrului Finantelor Publice nr.1.121/12. 07.2006 privind aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiara
c) Ghiduri practice :
. Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate;
. Ghid practic de reconciliere contabilitate-fiscalitate;
d) Acte normative cu putere de lege prin care au fost organizate și funcționează profesiile reglementate în domeniul contabilității și auditului financiar:
-Ordonanta Guvernului nr. 65/ 1994 privindactivitatea de expertiza contabila și a contabililor autorizati, cu modificarile și completările ulterioare;
-Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 75/ 1999 privind activitatea de audit financiar, republicata, cu modificarile și completările ulterioare.
e) Hotarârea Guvernului nr. 401/2005 prin care se înfiinteaza Consiliul Contabilității și Raportările Financiare.
Pentru o țară ca România, care a preluat Cadrul general I.A.S.B., cât și IAS/IFRS ca norme contabile nationale, reglementările contabile au ca obiect de a reprezenta simultan atât normativul, cât și reglementatul privind contabilitatea. Deci, reglementările se substituie în acelasi timp și normelor sau standardelor contabile nationale. Și totusi, la demersul de mai sus nu-mi ramâne decât sansa sa-l invoc pe Karel Von Hulle pentru a dărâma întregul discurs despre reglementări contabile nationale: „Când ai o piață europeană ce operează cu o singură monedă, ai nevoie de o gândire europeană comună despre contabilitate și despre reglementări contabile și ale pietelor financiare.
Această nevoie va exista, poate nu astăzi, ci într-un viitor apropiat. Nu există alta alternativa decât să actionam împreuna în Europa”, pentru a răspunde schimbărilor la nivel internațional și național.
Există opinii potrivit cărora pentru un sistem contabil modern sunt necesare patru caracteristici principale:
1. informații financiare conforme cu normele internaționale;
2. trebuie să fie produse informații fiscale conform normelor nationale și statisticii nationale. Fara a pierde din suplete, un tablou de trecere între rezultatul contabil și cel fiscal trebuie să permită autoritatilor fiscale să se sprijine pe documente fiscale conform normelor emise de sistemul contabil. Pornind de la aceste documente standardizate, organismele statistice pot să extraga informațiile necesare pentru elaborarea unor agregate fiabile.
3. trebuie să existe informații de gestiune dupa funcție;
4. trebuie mentinută o structura de conturi standardizată la care se adaugă un
nomenclator standardizat foarte bine adaptat în țările de tranzitie.
Principii generale privind nevoia de normalizare a sistemului contabil
din România .
Comunitatea internațională a mediului de afaceri este interconectată prin interdependențe ce se amplifică din ce în ce mai mult, comunicarea fiind vitală, realizarea acesteia cu eficiență aducând în discuție înțelegerea mesajelor transmise.
Însă sistemele contabile s-au dezvoltat oarecum independent, in cadrul și limitele economiilor naționale. Astfel, a apărut necesitatea aducerii tuturor sistemelor contabile la un numitor comun, cu ajutorul normalizării sau armonizării contabile pe plan european și internațional. Motivația principală a internaționalizării contabilității a fost deschiderea economiilor statelor lumii către o piață globală și o circulație cât mai rapidă a capitalurilor.
Armonizarea contabilă internațională este procesul prin care regulile și normele naționale, uneori divergente, sunt perfecționate pentru a deveni comparabile. Astfel, nevoia de armonizare impune normalizarea acesteia.
Normalizarea contabilă presupune definirea de concepte, principii și norme contabile bazate pe o terminologie precisă, aplicabile pentru toți producătorii și utilizatorii de informații contabile și aplicarea lor în practică în vederea asigurării comparabilității în timp și spațiu, relevanței și credibilității informațiilor contabile
Norma contabilă reprezintă o regulă sau mai multe reguli de evaluare, de inregistrare, de clasificare și de prezentare a informațiilor contabile.
Conceptul de normare a contabilitații definește procesul de elaborare a unei norme contabile definită ca regulă precisă de evaluare, inregistrare, clasificare și prezentare a informației financiare.
Cadrul conceptual este un instrument extrem de eficient in cadrul procesului normalizării contabile, el reprezentând un sistem coerent de obiective și principii fundamentale, capabile să conducă la formularea de norme solide, indicând natura și limitele contabilitații financiare și ale situațiilor financiare. El asigură coerența normelor contabile și contribuie la asigurararea independenței organismelor de normalizare. Normarea contabilității este componenta cea mai standardizată a procesului de normalizare a contabilității, având ca obiective:
determinarea unei terminologii și a principiilor contabile generale;
definirea informațiilor conținute in situațiile financiare de sinteză;
modul de prezentare al acestor situații financiare;
elaborarea unui plan de conturi și a unei scheme de contabilizare a diferitelor operații.
Scopul fundamental al normalizării contabile este de a ceea un cadru contabil de referință care vizează trei aspecte:
prezentarea de informații utile pentru utilizatorii situațiilor financiare, în special în ceea ce privește comparațiile în timp și spațiu, atât între întreprinderi cât și în legătură cu exercițiile precedente sau viitoare
gestiunea eficientă a resurselor financiare la nivelul unei țări
obținerea de informații omogene privind activitatea întreprinderilor de către autoritațile statului
Procesul normalizării contabile cuprinde două sfere principale și anume:
normalizarea contabilă națională
normalizarea contabilă internațională
În mod obișnuit, normalizarea contabilă constă în definirea de norme pe baza principiilor contabile și aplicarea acestora. Necesitățile informaționale ale utilizatorilor, la nivelul unei țări, sunt variate și de multe ori, contradictorii, nereușind să ajungă întotdeauna la un consens asupra conținului normelor contabile și efectelor acestora. Ele ar trebui să reprezinte punctul de echilibru al tuturor tendințelor exprimate.
Prin noțiunea de normalizare contabilă internațională trebuie făcută diferențierea dintre normalizarea contabilă realizată de organismele contabile internaționale, care nu aparțin prin cultură și influențe unei națiuni anume și normalizarea contabilă regională.
Indiferent de aspectele particulare ale sistemelor naționale de contabilitate, dispozitivul normalizării și armonizrii contabile se prezintă prin intermediul următoarelor componente:
cadrul conceptual contabil
rețeaua de standarde și norme naționale de contabilitate
reglementarea normativă contabilă sau dreptul contabil
planul de conturi și schema de contabilizare a principalelor operații economico-financiare
ghidurile contabile profesionale
politicile de contabilitate
instituția normalizării contabile.
Necesitatea normalizării contabile internaționale este legată mai ales de credibilitatea contabilității, de necesitatea de a prezenta informații cu caracter omogen, care să poată fi înțelese și interpretate de utilizatori diferiți, ce acționează în sisteme contabile naționale diferite. Utilizarea mai multor tipuri de norme este o operațiune greoaie și costisitoare, iar entitățile obligate să întocmeasca situații financiare conform mai multor referențiale contabile își pierd credibilitatea în fața diverșilor utilizatori.
Normalizarea contabilă acționează ca un arbitru între cererea și oferta de informații contabile, având rolul de a asigura starea de echilibru între “actorii jocului”, de a concilia interesele divergente ale acestora prin existența unor tratamente alternative, alaturi de tratamentul de bază, în aplicarea unor norme. Complementul normalizării contabile este armonizarea contabilă, care reprezintă ansamblul regulilor tehnice ce rezultă dim acordul dintre producători și utilizatori, permițând eliminarea principalelor obstacole în comparațiile internaționale.
În evoluția sistemului contabil românesc o influență semnificativă a avut-o Codul Comercial, elaborat in 1887 după modelul celui francez, modificat în decursul timpului, noul Cod Comercial fiind promulgat prin Înaltul Decret nr.3884/1938. În perioada anilor 1948-1989 codul commercial a fost înlocuit cu legislația economico-financiară și contabilă adaptată economiei centralizate. După anii ’90 s-a urmărit introducerea unei contabilități adecvate economiei de piață prin adoptarea Legii Contabilității în anul 1991, a cărei aplicare efectivă a început la 1 ianuarie 1994.
Armonizarea contabilității demarată începând cu anul 1990 a impus o serie nouă de coordonate esentiale ale sistemului national de contabilitate operante în economiile de piața dezvoltate, cum ar fi:
(a) primatul aplicarii în practica a conceptelor contabile, în special în ceea ce priveste obiectivele si principiile contabile general admise în raport cu normele si reglementările contabile care se refera cu prioritate la regulile, metodele de baza si procedurile contabile detaliate;
(b) primatul dualismului contabil în raport cu monismul contabil a cărui esență
constă în faptul ca în conditiile economiei de piața, cel putin o parte din informațiile contabile, în special cele legate de: situația patrimoniala, rezultatele economico-financiare, relatiile agentului economic cu tertii, trebuie facute publice prinintermediul situațiilor financiare
(c) primatul situațiilor financiare vizavi de sistemul conturilor curente, în care optica sistemului contabil de prelucrare a datelor a trebuit să se schimbe fundamental. In cadrul sistemelor de contabilitate moniste s-a operat și se opereaza cu o contabilitate de flux centrata pe înregistrarea exhaustiva în conturi a cicluluieconomic: productie – repartitie – circulatie – consum, axata pe primatul reflectării procesului de productie, considerat izvorul valorii. În acest caz rolul situațiilor financiare este marginalizat deoarece marja de interventie a managerilor pe baza analizelor financiar-contabile este puternic limitata de însuși sistemul economic centralizat.
Sistemele contabile dualiste adaptate cerintelor economiilor de piața concurential dezvoltate, opereaza cu o contabilitate de rezultate în care în centrul atentiei vor sta situațiile financiare, în calitatea lor de instrumente de informare a tertilor. Utilizarea conturilor curente este subordonata obiectivelor contabilității : imaginea fidela a situației patrimoniului, stabilirea rezultatelor și a situației economico-financiare reale a întreprinderii, controlul conditiilor interne de productie.
(d) reconsiderarea fundamentală a importantei diferitelor caracteristici ale informatiei contabile. Conform acestei coordonate sistemele contabile moniste supraliciteaza exhaustivitatea și comparabilitatea informatiei contabile, caracteristici care creau posibilitatea controlului centralizat al activității. Sistemele contabile dualiste supraliciteaza caracteristici care tin de eficienta și eficacitatea productiei de informații contabile, și anume : pertinenta informațiilor (utilitatea acestora în luarea deciziilor), fidelitatea informațiilor (masura în care acestea redau realitatea), importanta relativa (productia de informații contabile la un cost inferior avantaj elor care le procura utilitatea lor).
(e) reconsiderarea fundamentală a prioritatilor acordate diferitelor funcții ale contabilității. In teoriile contabile moniste sunt enumerate și descrise o serie de funcții: funcția de înregistrare exhaustiva a activității unei întreprinderi în scopul realizarii controlului activității; funcția de verificare, control și forta probanta în justitie.
In sistemele contabile dualiste, funcțiile contabilității sunt structurate astfel:
* Funcțiile contabilității financiare:
(a) funcția de înregistrare a tranzactiilor unei întreprinderi în scopul
determinarii periodice a pozitiei financiare, performantei și modificarii pozitiei financiare;
(b) funcția de informare economico-financiara a tertilor;
(c) funcția de instrument de verificare și de proba generata de ratiuni
juridice și fiscale;
(d) funcția de furnizare a informațiilor necesare realizarii sintezelor
macroeconomice;
(e) funcția de satisfacere a cerintelor informationale ale cât mai multor
utilizatori ai informatiei contabile.
* Funcțiile contabilității de gestiune:
(a) funcția de determinare a costurilor pe produse și sectoare de activitate;
(b) funcția de determinare a profitabilitatii pe produse, lucrari și servicii;
(c) funcția de producere și fumizare a informațiilor necesare elaborarii bugetelor de venituri și cheltuieli, actualizarii indicatorilor de gestiune care formeaza tabloul de bord al întreprinderii.
(d) reconsiderarea fundamentală a principiilor de evaluare patrimonialasi
gestionara în raport cu evolutia raportului cerere-oferta.
(e) reconsiderarea fundamentală a normalizarii contabilității în sensul deschiderii catre internațional.
Procesul de normalizare a contabilității românești a fost și a rămas unul de tip preponderent public, Ministerul Finanțelor Publice fiind principalul actor în cadrul procesului legislativ. Acesta a declanșat un proces de dezvoltare a sistemului contabil din România pe baza unor principii și reguli contabile prevăzute de Directivele Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate, startul oficial în cursa armonizării contabilității românești cu referentialele internaționale fiind dat în anul 1999, odată cu publicarea O.M.F.P. nr. 403/1999 Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.
În anul 2001, reglementarea contabilă din 1999 a fost înlocuită de Ministerul Finanțelor cu O.M.F.P. nr. 94/2001, având aceeași denumire, dar cu o formă îmbunătățită, menținând preluarea cadrului conceptual și a normelor IFRS.
Conform strategiei inițiale a normalizatorului contabil din România, începând cu exercițiul financiar al anului 2006, contabilitatea românească ar fi trebuit să funcționeze în două “viteze” :
întreprinderile “mari” să aplice reglementări armonizate cu normele IFRS și directivele europene, conform O.M.F.P. nr 94/2001
întreprinderile considerate “mici” să aplice o variantă simplificată a acestor reglementări, conform O.M.F.P. nr. 306/2003.
În anul 2005 însă, are loc o repoziționare a principalului normalizator contabil din România, care abrogă reglementările contabile ce asigurau armonizarea cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene cât și cu Standardele Internaționale de Contabilitate ( O.M.F.P. nr 94/2001 și O.M.F.P. nr. 306/2003 ) și adoptă “reglementări contabile conforme cu directivele europene” prin O.M.F.P. nr. 1.752/2005. Se constată o restrângere a aplicării normelor, în raport cu intenția inițială a normalizatorului contabil, întocmirea unui set de situații financiare conforme cu normele IAS/IFRS fiind obligatory numai pentru instituțiile de credit, lăsându-se la latitudinea celorlalte instituții de interes public să aplice această opțiune, în funcție de capacitatea de implementare.
Într-un studiu recent au fost expuse posibilele motivații ale orientării contabilității românești după 1999 către normele IAS/IFRS. S-a pus problema legăturii dintre orientarea contabilității românești către Standardele Internaționale și obiectivul acesteia de integrare în Uniunea Europeană. Și s-a afirmat că această orientare a venit ca o îmbinare între cerințele organismelor internaționale care acordau sprijin financiar României care doreau crearea unui mediu propice investiților și asistența acordată de Guvernul Marii Britanii în 1996.
La data când sistemul contabil românesc se înscria deja pe linia cerințelor integrării europene prin reglementările armonizate din OMFP nr. 403/1999, UE doar investiga posibilitatea adoptării normelor IAS/IFRS pentru companiile cotate. Constatăm astfel, că factorul de reglementare din țara noastră a devansat măsurile UE, în România existând deja un process început de consiliere, ca premisă a creării unui mediu favorabil investițional.
Rezultă că normalizatorii contabili din România au urmat propria strategie, procesul de armonizare cu normele IAS/IFRS nefiind determinat de cerințele integrării europene, startul său fiind anterior , menit să creeze mediu investițional atractiv. Aceasta a fost și o motivație pentru care, în jurul termenului de integrare europeană (1 ianuarie 2007) normalizatorii contabili români au abandonat reglementările contabile armonizate cu directivele europene și standardele internaționale de contabilitate, în favoarea unora conforme cu directivele europene în materie. Este o certitudine faptul că în momentul de față, directivele europene nu mai sunt ceea ce au fost la început, tratamentul contabil prevăzut de acestea fiind foarte apropiat de cel al Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, aplicarea normelor IAS/IFRS așteptând o soluție legislativă.
In plan regional s-au constituit mai multe organisme internaționale guvernamentale sau neguvernamentale al caror scop este contributia activa la armonizarea contabilității. Cele mai reprezentative acțiuni de normalizare a contabilității au fost cele inițiate de următoarele organisme:
(a) grupul țărilor occidentale cele mai industrializate (OCDE) care a publicat în 1976 un document privind principiile directoare adecvate întreprinderilor multinaționale cu titlu de recomandări care vizeaza în special o mai buna informare a publicului asupra structurii, activităților și politicilor acestor întreprinderi. Lipsită de constrângere juridica, aplicabilitatea în practica a acestor recomandări se bazează pe sprijinul partenerilor sociali : cercuri de afaceri și sindicate, care au fost asociate la elaborarea lor;
(b) grupul interguvernamental de experti ONU, constituit în 1982, al cărui obiectiv principal este vegherea asupra intereselor țărilor în curs de dezvoltare, membre ONU, în ceea ce priveste publicarea datelor contabile considerându-se că societățile multinaționale nu furnizează suficiente informații contabile care să permită controlul de către țările în curs de dezvoltare a activităților desfășurate de societățile multinaționale pe teritoriul lor național.
(c) grupul țărilor UE, care a elaborat și difuzat țărilor membre, înca din 1968, un Cadrul Contabil General și a adoptat mai multe directive importante cum ar fi : Directiva a IV-a, a VII-a și a VIII-a (care recent a fost abrogată prin directiva 2006/43/EC din 17 mai 2006.
Directiva a IV-a vizează structura, conținutul și prezentarea situațiilor financiare anuale bilanț, cont de profit și pierdere și notele explicative. Directiva a VII-a vizează elaborarea, publicarea și controlul conturilor consolidate. Directiva a VIII-a se refera la drepturile și obligațiile persoanelor abilitate cu auditul situațiilor financiare.
Aceste directive sunt recomandate statelor membre, iar acestea sunt obligate să implementeze în legislatiile naționale prevederile acestora.
La început aceste directive au fost privite favorabil, ulterior au fost criticate de
anumite sfere ale lumii contabile europene. Profesorii Prost și Klee de Ia CNAMParis, într-un articol intitulat ,,Fața nevazută a directivelor contabile europene” relevă faptul că în aplicarea lor se pun multe obstacole care trebuie depășite, cum ar fi:
(a) barierele lingvistice;
(b) traditiile naționale;
(c) tehnicile de gestiune și de informare;
(d) jocul opțiunilor referitor la principiile de întocmire, evaluare, prezentare și
publicare a situațiilor financiare.
Cea mai importantă barieră pare a fi cea lingvistică privind conceptul de ,,imagine fidelă” care se regaseste în legislatia contabilă națională a tuturor țărilor comunitare în diverse semnificații, oscilând între o expresie duală și una unitară, și anume:
(a) expresie duală:
* true and fair : adevarata și loiala (Regatul Unit și Irlanda);
* true and correct: adevarata și corecta (Italia);
* true and appropiate : adevarata și adecvata (Portugalia).
(b) expresie unitară:
* faithful : cu hotarâre, sinceritate (Franta, Belgia, Luxembrug, Spania,
Olanda);
* according to fact: în acord cu faptele (Germania);
* real : reala (Grecia);
* right looking: corecta, neînselatoare (Danemarca).
Din această clasificare a conceptului de imagine fidelă rezultă că aceasta constituie un numitor comun al tuturor contabilităților comunitare, însă semnificația conceptului, dar mai ales modul de aplicare, creează încă diferențe semnificative. Calitatea ,,imaginii fidele” trebuie realizată prin intermediul notelor explicative prin trei modalități, și anume:
(a) dezvoltări pe care notele explicative le comportă, cum ar fi precizarea
principiilor și regulilor de evaluare practicate;
(b) complementele informaționale ale notelor explicative, cum ar fi prezentarea creanțelor și datoriilor în funcție de scadentă;
(c) derogarile operate în întocmirea bilanțului patrimonial și a contului de profit și pierdere, cu implicatiile acestora asupra pozitiei financiare, performantei și modificarii pozitiei financiare a întreprinderii. partenerilor sociali : cercuri de afaceri și sindicate, care au fost asociate la elaborarea lor;
Pe plan mondial, în materie de armonizare contabilă, sunt active în principal două organizații: IASB și IFAC.
Aceste organizații profesionale sunt puternic influențate de organismul american de normalizare contabilă FASB, în principal referitor la urmatoarele elemente:
(a) obiectivele situațiilor financiare: conținut, performanță, evoluție;
(b) caracteristicile calitative ale informațiilor financiare: claritate, pertinență, fiabilitate, capacitate de comparație;
(c) elementele componente ale situațiilor financiare: active, pasive, venituri și cheltuieli;
(d) metode de evaluare a elementelor componente ale situațiilor financiare.
Aceste probleme reprezintă domeniul principal al disputei armonizării contabile care se concretizeaza în concepte, reguli și conventii contabile care nu reprezinta nici la nivel național, nici la nivel internațional o lucrare stiintifica, ci mai degraba un proces de elaborare a regulilor contabile, strategic-complex, în care fiecare parte își apara regulile.
In perspectiva, procesul armonizării internaționale contabile se va desfășura într-un raport de forte între: organizațiile profesionale, organizațiile politice internaționale, marile firme multinaționale, statele natiunilor puternic industrializate, cabinetele de audit internaționale, în special cele de origine anglo-americana, care își vehiculeaza modelul și reusesc de cele mai multe ori să-l impuna în aceasta competitie internaționala.
Un rol important tind să-l ocupe in perioada urmatoare organismele de supraveghere a instituțiilor financiare, privind piața de capital, societățile de asigurare – reasigurare, instituțiile de credit, etc., prin optiunea acestora pentru sistemul de contabilitate utilizat in scopul supravegherii prudentiale a acestor sectoare de activitate.
Europenizare și internaționalizare prin reglementare și normalizare contabilă : definiții și delimitări.
Factori ce influențează procesul de normalizare
Dezvoltarea contabilității este indisolubil legată de aceea a societății, putând afirma că, fiecare pas făcut în a deveni un sistem coerent de evaluare și evidențiere a operațiunilor economico-financiare, a fost precedat de evoluția cerințelor tot mai variate ale economiei mondiale.
Astfel, cunoașterea situației elementelor de active și pasiv, atât la nivel macroeconomic cât și microeconomic, care se realizează prin intermediul contabilității, a devenit primordială.
Principalele fenomene care guverneaza procesul reformei contabile contemporane la nivel mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergenta, conformitatea și internaționalizarea contabilității. Aceste fenomene actioneaza atât în mod individual, cât și într-o relatie de interconditionare reciproca.
Normalizarea contabila este procesul prin care se armonizeaza elaborarea și
prezentarea situațiilor financiare, tratamentele contabile și terminologia.
Armonizarea contabila este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt perfectionate pentru a fi facute comparabile.
Convergenta contabila este procesul prin care normele contabile sunt elaborate de o maniera care este capabila să conduca catre același fapt sau scop, prin evidentierea similitudinii dintre național – regional – internațional.
Conformitatea contabila este procesul prin care este asigurata concordanta în
actiunea și conținutul regulilor de prezentare și întocmire a situațiilor financiare, reprezentând o conformare a reglementărilor naționale cu regulile prezentate de organismele regionale și internaționale de normalizare contabila.
Internaționalizarea contabilității își are izvorul în preocuparile de convergenta și armonizare internaționala a principiilor, bazelor, regulilor, conventiilor și practicilor
specifice contabile. În prezent se manifesta tot mai mult constrângerile în sfera naționalului în contabilitate în favoarea unei alinieri globale în domeniu și care să aiba drept rezultat crearea sistemului modern al contabilității.
Conceptul de piața unica are la baza fenomene cum sunt crearea de întreprinderi multinaționale, internaționalizarea economica și culturala.
Aceasta necesita într-adevar o reglementare aproape identica în fiecare stat.
Armonizarea/convergenta contabila internaționala are în vedere reducerea diferențelor dintre reglementările contabile naționale.
Normalizarea contabila este procesul prin care se armonizeaza prezentarea documentelor de sinteza, metodele contabile și terminologia, având în vedere trei scopuri fundamentale:
• obținerea unei informări omogene cu privire la întreprinderi;
• valorificarea informațiilor contabile de catre utilizatorii externi (comparații în timp și spatiu);
• contribuția la o alocare mai buna a resurselor financiare la nivelul unei țări.
Procesul normalizării contabile este structurat în doua sfere principale, și anume normalizarea contabilă națională și normalizarea contabilă internațională. Prin notiunea de normalizare contabilă internațională trebuie realizată diferențierea dintre normalizarea contabilă realizată de organismele contabile internaționale, care nu aparțin prin cultura și influențe unei națiuni anume, și normalizarea contabilă regională, care din punct de vedere al culturii și influențelor aceasta înglobează un conglomerat de asemenea elemente. Aducerea la un numitor comun a elementelor prezentate de cele trei categorii de normalizare contabilă se realizează prin procesul armonizării contabile, notiune care spre deosebire de normalizare nu se poate divide prin prisma raportului național – regional -internațional.
La rândul ei, armonizarea/convergenta contabilă internațională este procesul prin care regulile sau normele naționale diferite de la o țară la alta, uneori divergente, sunt perfectionate pentru a fi comparabile. Armonizarea/convergența se deosebeste de normalizare, care presupune mai întâi uniformizarea totală a regulilor. Ea permite eliminarea principalelor obstacole în realizarea comparațiilor internaționale. Argumentul principal în favoarea armonizării este cautarea eficienței în tranzacțiile internaționale. Lipsa de uniformitate și comparabilitate a informațiilor contabile constituie un obstacol în investițiile internaționale. O a doua motivatie care conduce la
armonizarea/convergența sistemelor contabile o reprezintă dorința unificării condițiilor concurenței dintre țări.
Aceste caracteristici ale procesului contabil la nivel mondial nu trebuie privite și interpretate în mod separat sau singular, ci ca un tot unitar între care exista legaturi de interconditionare și de coordonare reciproca. Normalizarea contabila presupune crearea regulilor sau normelor contabile, reguli care sunt perfectionate în sensul existentei unui numitor comun în ceea ce priveste modul de actiune și aplicare în vederea realizarii comparabilitatii conținutului și interpretării informațiilor contabile. Dupa realizarea acestor conditii ele trebuie aplicate la scara mondiala prin internaționalizarea acestor reguli sau norme contabile.
O sinteza a fenomenelor și aspectelor ce pot fi considerate drept cauze care conduc la necesitatea unei armonizări/convergente contabile internaționale include:
(1) mondializarea din ce în ce mai puternica a economiilor;
(2) cerintele utilizatorilor de situații financiare (factor ce rezida din primul). In acest sens se va avea în vedere o uniformizare a limbajului economic și totodata a contabilității considerata instrument al comunicarii informațiilor
(3) procesul de extindere a Uniunii Europene;
(4) fenomenul de globalizare a pietelor de capital. Tendinta de crestere și de globalizare a activităților marilor întreprinderi a determinat un numar mare de achizitii de societăți straine.
Aceasta a condus la o crestere a necesitatilor lor financiare, ajungându-se în final la dezvoltarea pietelor internaționale de capitaluri.
Tinând seama de tendintele de mondializare, societățile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform. Intr-o prima faza ele aspira la o funcționare economica eficace. Conducatorii acestor întreprinderi ajung la o convergenta optima între sistemul intern de informare și cel extern. Pentru societățile multinaționale este foarte importanta conformarea cu solicitările utilizatorilor. În economia de piața, armonizarea/convergenta și normalizarea contabila au ca obiect organizarea regulilor de funcționare a pietei informatiei contabile, în vederea optimizarii comunicarii financiare. Informatia contabila poate fi privita ca un produs "juridic" specific deoarece productia, prezentarea și difuzarea acesteia trebuie reglementate.
Optimizarea comunicarii financiare presupune controlul raportului cantitate – calitate/pret, în ceea ce priveste informațiile contabile. Armonizarea/convergenta și normalizarea contabila sunt necesare datorita diversitatii agentilor economici care contribuie la definirea ofertei sau cererii de informații contabile și datorita dezechilibrelor care pot exista între oferta și cerere. Pentru preîntâmpinarea acestor dezechilibre, normalizatorii, în calitatea lor de arbitri ai jocului social al contabilității, trebuie să gaseasca solutii pentru scaderea "uzurii" inerente organizarii sistemului contabil.
Problema fundamentală a armonizării/convergentei contabile este legata și de nota de credibilitate acordata contabilității. Afirmatia porneste de la nivelul de încredere al utilizatorilor fata de situația în care aceeasi societate publica, pentru aceeași perioada, în țări diferite, are imagini diferite ale marimii capitalurilor proprii și rezultatelor, ca rezultat al conformarii cu regulile în vigoare în aceste țări. Prin cele mentionate, armonizarea/convergenta contabila internaționala reprezinta un fenomen pozitiv a carei realizare este determinata de evolutia actuala a vietii economice în general și a contabilității în particular.
Dar, ca orice proces, normalizarea contabila are și unele limite de aplicabilitate, pe fondul urmatoarelor probleme:
• în defavoarea armonizării/convergentei se poate arata ca aceasta rupe echilibre sociale, nu tine seama de rolul specific al contabilității în fiecare tara. Realizarea ei presupune costuri suportate în esenta de întreprinderile mici și mijlocii, în timp ce beneficiile revin în mare parte marilor societăți;
• o alta problema este aceea a definirii/stabilirii spatiului în care se va manifesta armonizarea/convergenta, daca aceasta trebuie să aiba în vedere toate întreprinderile sau să se limiteze la unele dintre ele, mai ales societățile cotate la bursa, societățile de capitaluri sau la cele de dimensiuni care depasesc un anumit prag;
• pentru unele întreprinderi, armonizarea/convergenta presupune costuri însemnate. O schimbare de metode poate modifica imaginea stării financiare a societății și prin urmare va necesita informarea utilizatorilor conturilor despre efectele schimbarii. La nivel intern firma suporta costuri de formare și adaptare informativa. In general costurile contabile sunt relativ mai importante pentru societățile mici decât pentru cele mari, deoarece acestea din urma pot să repartizeze aceste cheltuieli (în parte fixe) asupra unui numar mai mare de tranzactii.
O armonizare/convergenta completa nu poate fi realizata decât daca exista mediul economic și social (reglementare fiscala, dreptul societăților, modalitatile de finantare, sistemele de management ale întreprinderii). Demersul contabil în întreprinderile multinaționale și care vizeaza crearea unui limbaj contabil comun la nivel mondial a concentrat eforturi uriase.
Acceptarea normelor de catre partile afectate (protagonistii sociali) poate fi fortata sau voluntara, sau ambele în același timp. În mod corespunzator se disting doua forme ale normalizării: normalizarea legala sau reglementata se impune tuturor în virtutea textelor legale (legi, ordonante, hotarâri de guvern, ordine ministeriale și intraministeriale) și normalizarea profesionala care se impune decât profesiunilor corespunzatoare, iar prin profesiune în productia de informații contabile și validarea sociala a acestora. Desigur se poate crea și o a treia forma cea mixta, prin combinarea celor doua. De asemenea, într-o societate democratica, obtinerea acceptării este un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic.
Astazi, IASB reuneste peste 120 de organizații contabile profesionale (printre care și Corpul Expertilor Contabili și Contabililor Autorizati din România – CECCAR) din peste 90 de state membre, eforturile sale concretizându-se în 98 de norme contabile și 7 proiecte de norme în curs de elaborare.
Primele proiecte ale Cadrului general al IASB aveau o viziune mai larga. Ele vizau o analiza globala a informațiilor financiare externe. In realitate eforturile sale s-au concretizat numai asupra situațiilor financiare.
Arhitectura Cadrului general al IASB cuprinde 110 paragrafe și trateaza urmatoarele probleme:
• obiectivul situațiilor financiare;
• caracteristicile calitative ale acestora;
• elementele care compun situațiile financiare;
• recunoasterea elementelor situațiilor financiare;
• sistemele de masurare (evaluare);
• conceptele de capital și de mentinere a capitalului.
Cadrul IASB precizeaza ca, deși situațiile financiare pot fi asemanatoare de la o tara la alta, exista totuși diferențe la nivelul acestora, ale caror cauze trebuie cercetate in diversitatea de circumstante economice, sociale, politice și juridice și în situația concreta din diferite țări cu privire în principal la necesitatile informationale ale diversilor utilizatori. IASB s-a angajat să apropie pozitiile, cautând să armonizeze reglementările, normele contabile și procedurile legate de pregatirea situațiilor financiare.
De la publicarea, în 1995, a noii strategii în materie contabila, Comisia Europeana a avut drept politica declarata pastrarea concordantei între directivele contabile și normele contabile internaționale (IAS). Aceasta politica este conforma cu interesul întreprinderilor europene, în general al celor foarte mari, care, sub presiunea pietelor internaționale de capitaluri prin care se finanteaza, doresc aplicarea normelor IASB.
În scopul armonizării respectivelor practici, unul din obiectivele actualizarii strategiei Comisiei Europene în domeniul contabil este aplicarea unui mecanism specific care să ofere o baza legala normelor IASB, cu respectarea directivelor europene.
Armonizarea internaționala este strâns legata de globalizare.
Ultimele decenii din secolul trecut s-au caracterizat prin evolutii deosebite în planul dezvoltării economice, ca urmare a accentuarii caracterului de globalizare. Globalizarea a devenit un concept la moda utilizat nu numai de specialistii în economie, dar și de mass-media, politicieni ori cercetatori. Armonizarea contabilității internaționale este procesul prin care regulile și normele naționale, diferite de la o tara la alta, uneori divergente, sunt perfectionate pentru a fi comparabile. În acest sens, nevoia de armonizare în contabilitate impune normalizarea acesteia; în majoritatea
țărilor contabilitatea este supusa procesului de normalizare.
Așa cum am mai spus, armonizarea este termenul consacrat, în contabilitatea internaționala, pentru a desemna reducerea diferențelor dintre reglementările contabile internaționale. Ea trebuie delimitata de noțiunea de normalizare, care presupune mai degraba o uniformizare totala a regulilor.Astfel, armonizarea presupune existenta unui reper normativ, în cazul nostru internațional, la care să „subscrie” eforturile naționale de normalizare contabila. Absolut necesara în contextul globalizarii, armonizarea contabila s-a confruntat cu dificultati de acceptabilitate în mai toate țările (prea putine
state au adoptat in integrum norme contabile internaționale, „armonizâdu-și” completamente normele naționale). Deoarece nu s-a ajuns la crearea unui referential contabil unic nu se poate considera ca armonizarea s-a dovedit a fi un fiasco total; ea este o solutie ideala, care nu tine seama de mentalitatile și „obiceiurile locurilor”.
Lumea contabila spera în aceasta armonizare contabila, însă o priveste ca pe o utopie care nu se va realiza curând.
Contabilitatea internaționala s-a nascut prin preocuparile de armonizare internaționala a regulilor și practicilor contabile. Procesul de armonizare a legislatiei românesti cu reglementările comunitare reprezinta un obiect esential, care se regaseste în strategia de aderare a tuturor statelor candidate la calitatea de membru a Uniunii Europene și în același timp, o obligatie juridică ce decurge din Acordul European de asociere România – Uniunea Europeana, ratificat prin Legea nr.20/1993. Aderarea la Uniunea Europeana consta în adoptarea, aplicarea și dezvoltarea acquis-ului comunitar, care reprezinta legislatia Uniunii Europene. Acesta se refera atât la Tratatele UE și legislatia secundara adoptată de instituțiile Uniunii, dar și jurisprudenta Curtii de Justitie a Comunității Europene, actele internaționale la care Comunitatea este parte, precum și cele încheiate între statele membre UE și care fac referire la activitatea Uniunii.
Armonizarea legislatiei naționale cu acquis-ul comunitar este una din conditiile care determina progresul în procesul dat de România în documentele de pozitie referindu-se în mare masura la adoptarea de acte normative de baza pentru domeniul respectiv.
Începând cu anul 2001, tara noastra a accelerat, în mod substantial, procesul de armonizare a legislatiei naționale cu cea comunitara. Lista actelor normative cu relevanta comunitara publicate pâna în prezent reflecta în mod riguros ritmul sustinut pentru armonizarea cu normele Uniunii Europene.
Procesul de normalizare, convergenta și armonizare contabila este influentat de o serie de factori, regasiti atât în mediul extern al activității întreprinderii, în mediul intern, cât și factori micsti vizând, un complex de actiune al celor externi și interni.
In categoria factorilor externi mentionam: factori politico-economici, juridici, culturali și sociali. In categoria factorilor interni sunt prezenti factorii care influenteaza modul de finantare al activității întreprinderii. Factorii micsti vizeaza reglementarea raportului dintre contabilitate și fiscalitate, raport care este evidentiat de conflictul dintre aceste doua reguli din punct de vedere conceptual al prezentării fidele a situațiilor financiare, cât și din punct de vedere al tendintelor întreprinderii de a reduce masa impozabila și în acest mod afectarea calitatii informațiilor prezentate în situațiile financiare.
Factorii politico-economici au determinat în primul rând crearea în timp a doua
tipuri de sisteme economice și implicit a sistemelor contabile proprii acestora. Aceste sisteme sunt: sistemul liberal și sistemul centralizat sau totalitar.
Sistemul liberal este specific țărilor vest – europene, Americii de Nord, Japoniei și Australiei, în care puterea publica reglementeaza activitatea întreprinderilor din punct de vedere contabil, dar nu joaca un rol determinant în conducerea lor. In cadrul acestor sisteme informațiile financiare sunt utile în principal investitorilor pentru determinarea capacitatii întreprinderii de a realiza câstiguri viitoare. Contabilitatea are menirea de a comunica informații care să prezinte rentabilitatea întreprinderilor. Din aceste considerente situațiile financiare trebuie să prezinte informații care să furnizeze imaginea reala a situației financiare și a performantelor întreprinderii.
Sistemul centralizat cuprinde în principal țările foste comuniste care se gasesc în prezent într-un proces de tranzitie, situație valabila și în cazul României. Pâna în 1990 principalul utilizator al informațiilor contabile era statul, în cazul României sistemul contabil era unul de tip monist. Cererea de informații contabile nu provenea din partea unor grupuri de utilizatori, fapt care facea din informatia contabila furnizata una cu caracter tehnic, principalul obiectiv era înregistrarea corecta și completa a operatiilor economico-financiare.
Evenimentele din anii 90 au determinat schimbari semnificative în aceste sisteme politicoeconomice și implicit în cadrul sistemelor contabile. Aceste țări au adoptat treptat prevederile directivelor europene și ale standardelor internaționale de contabilitate.
Factorii juridici sunt prezenti prin cele doua sisteme de drept dominante la nivel mondial, și anume: sistemul de drept romano-german și sistemul de drept cutumiar.
Sistemul de drept româno – german sau continental se caracterizează prin faptul că normele juridice sunt de natură scrisă. In cadrul acestui tip de sistem de drept, reglementările contabile au ca scop impunerea de reguli specifice contabilității, iar cultura contabilă națională influențează flexibilitatea și adaptabilitatea normelor contabile.
Dimensiunile contabile variază astfel de la o țară la alta, chiar în cadrul țărilor apartinând aceluiasi sistem juridic, de exemplu ,, în Germania normele contabile depind de forma juridică și marimea întreprinderii, pe când în Franța normele contabile depind numai de forma juridică a întreprinderilor”. In România normele contabile sunt opozabile tuturor tipurilor de întreprinderi, diferentiate însă dupa marimea lor, de exemplu:
(a) entități care aplică Reglementările contabile de bază conforme cu directivele europene, OMFP nr. 1752/2005, care la data bilanțului depaseau limitele a doua dintre urmatoarele trei criterii, denumite în continuare criterii de marime: total active 3.650.000 euro, cifra de afaceri neta 7.300.000 euro și numar mediu de salariati în cursul exercitiului financiar 50 persoane;
(b) entități care la data bilanțului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile de marime enumerate mai sus;
Sistemul de drept cutumiar este specific culturii țărilor anglo-saxone, în care
sistemul contabil se caracterizeaza printr-un minim de reglementări contabile și printr-un sistem de autoreglementare realizat prin actul normalizator al profesiei contabile.
Reglementările contabile sunt rezultanta diferitelor evenimente care apar în anumite momente și care necesita a fi protejate prin lege.
Printr-o analiză profundă a celor două sisteme de drept se observă că sistemul continental prezinta un grad mai scăzut de flexibilitate, față de cel prezentat de țările cu drept cutumiar. In cazul țărilorde drept continental legislatia este mai abundentă, iar în cazul țărilor de drept cutumiar legea nu enunță decât anumite prescripții, profesiunea contabilă este chemată să rezolve aspectele aplicative.
Factorii culturali influentează modul de adaptabilitate și flexibilitate al normelor. Aceste diferențieri sunt prezente atât între sistemele contabile ale diferitelor țări de culturi diferite, dar și în cadrul statelor care apartin aceluiași sistem contabil din punct de vedere traditional. Un exemplu semnificativ îl reprezintă diferențele între sistemul britanic de contabilitate și sistemul american, care deși au aceeași cultură contabilă modul de concepere, aplicare și conținutul normelor contabile este diferit. Diferențierea este prezentă atât din punct de vedere al conținutului normelor contabile, cât și ca mod de prezentare a acestora în situațiile financiare.
Factorii sociali influentează normalizarea contabilă din punct de vedere al validării acestora, motiv pentru care diferențierile sunt evidente de la un stat la altul. Această diferențiere este influențată și de faptul ca organismele internaționale de normalizare contabilă nu au putere coercitiva în procesul aplicării acestora în sistemele contabile naționale.
BIBLIOGRAFIE
BIBLIOGRAFIE
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Tendinte de Dezvoltare a Contabilitatii In Romania In Contextul Europenizarii Si Internationalizarii Acesteia (ID: 148055)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.