Tematica la disciplina Contabilitatea instituțiilor de credit pentru examenul de [602329]
1
Tematica la disciplina „Contabilitatea instituțiilor de credit” pentru examenul de
licență 2015
CONTABILITATEA INSTITUȚIILOR
DE CREDIT
Prof. univ. dr. Lucian – Ion Medar
Târgu Jiu
2015
2
TEMA 1. CONTABILITATEA OPERAȚIUNILO R DE TREZORERIE ȘI
INTERBANCARE
1.1. Contabilitatea operațiunilor de numerar
Evidența contabilă a operațiunilor bancare cu numerar se efectuează, în principal, cu ajutorul
contului 101 -Casa
Cu ajutorul c ontului1 101 „Casa ” se înregistrează numerarul afla t în casieria instituției de
credit (bancnote și monede care au curs legal), precum și mișcarea acestuia ca urmare a încasărilor
și plăților efectuate. Numerarul expediat prin intermediul societăților de transport, rămân
înregistrate în contul 101„Casa” pâ nă în momentul transferului proprietății efective a fondurilor,
independent de modalitățile folosite pentru transferul acestor fonduri.
Este un cont cu funcția contabilă de activ. Se debitează în corespondență cu conturile care
arată sursa încasărilor prin casieria băncii și anume conturile din clasa 2, din clasa 3 și din clasa 7.
În debitul contului 101„Casa” ( rulajul debitor ) se reflectă intrarile de mijloace banești
printr -o serie de operațiuni bancare,care se pot grupa astfel:
a) depuneri de numerar în contul curent și în conturi de depozite bancare : sumele depuse în
numerar de către acționari sau asociați, persoane fizice, ca aport la capitalul social; sumele încasate
în numerar reprezentând depuneri în conturile curente și cele de depozit ale titular ilor; sumele
încasate în numerar reprezentând vânzări de certificate de depozit și depuneri pe carnete și librete
de economii; alimentările cu numerar efectuate de la Banca Națională a României sau de la
subunitățile aceleiași bănci;
b) restituiri de avans uri și alte încasări efectuate prin casa administrativă a instituțiilor de credit:
sumele încasate în numerar reprezentând restituiri de avansuri spre decontare; sumele încasate în
numerar de la diverși debitori, reprezentând dobânzi; sumele încasate în nu merar de la diverși
creditori, plusurile de casă constatate, precum și sume încasate necuvenit; sumele încasate în
numerar reprezentând venituri diverse de exploatare bancară; sumele încasate în numerar din
vânzarea bunurilor rezultate din dezmembrarea uno r imobilizări; încasări în numerar reprezentând
taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise către clienți sau în alte documente legale,
aferentă vânzărilor de bunuri, prestărilor de servicii și executărilor de lucrări; sumele încasate în
numera r reprezentând venituri privind mijloace de plată, comisioane încasate în numerar din
activități de asistență și de consultanță;
c) alte încasări din operațiuni financiar -bancare : sumele încasate în numerar reprezentând alte
venituri din prestații de se rvicii financiare; încasări în numerar reprezentând venituri excepționale
din operațiuni de gestiune; sumele încasate în numerar reprezentând alte venituri excepționale;
sumele încasate în numerar reprezentând venituri din recuperări de creanțe amortizate; sumele
încasate în numerar reprezentând venituri diverse de exploatare; sumele încasate în numerar
reprezentând venituri din cesiunea imobilizărilor financiare; sumele încasate în numerar din
operațiuni de schimb valutar și cu cecuri de călătorie; alte su me încasate în devize reprezentând
creanțe; contravaloarea în lei reprezentând vânzări de devize și de cecuri de călătorie în devize ;
comisioane încasate în numerar pentru cecuri de călătorie și servicii de schimb și arbitraj;
comisioane încasate în nume rar privind operațiuni cu clientela și operațiuni cu titluri; sumele
încasate în numerar reprezentând împrumuturi pe baza obligațiunilor emise; sumele încasate în
numerar de la diverși debitori; sumele încasate în numerar reprezentând creanțe asupra person alului;
sumele încasate în numerar aferente creanțelor și dobânzilor restante și îndoielnice; sumele încasate
din vânzarea cecurilor de călătorie; chiriile încasate în numerar, aferente operațiunilor de locație
simplă.
În rulajul creditor2 al contului 101 „Casa” se înregistrează ieșirile de numerar, iar
operațiunile respective se pot grupa astfel:
1 Dedu V., Enciu A., Contabilitate bancară, Editura Economică, Bucuresti, 2001
2 Ordinul BNR, nr. 13/2008 privind aprobarea regelementărilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile institu țiilor de
credit, institu țiilor financiare nebancare și Fondului de Garantare a depozitelor în sistemul bancar ;
3
a) sume plătite în numerar pentru depozite și alte convenții bancare : sumele plătite în numerar
acționarilor sau asociaților, persoane fizice, la răscumpărarea acțiunilor proprii în vederea reducerii
capitalului social, potrivit legii; sumele plătite în numerar titularilor de conturi; dobânzi plătite în
numerar la depozite constituite; sumele plătite în numerar furnizorilor și creditorilor diverși, precum
și cel e achitate colaboratorilor; sumele plătite în numerar privind certificatele de depozit, carnetele
și libretele de economii; dobânzi plătite în numerar pentru certificatele de depozit, carnetele și
libretele de economii;
b) avansuri acordate și alte plăți din operațiuni proprii instituțiilor de credit : depuneri în
numerar la Banca Națională a României sau alimentarea cu numerar a altor subunități ale băncii;
sumele eliberate în numerar personalului băncii, reprezentând avansuri spre decontare; sumele
plătite în numerar creditorilor diverși reprezentând dobânzi; sumele plătite în numerar asociaților
reprezentând avansuri acordate acestora; sumele în numerar plătite necuvenit, minusuri de numerar,
precum și alte sume reprezentând debite imputate terților sau perso nalului; sumele plătite în
numerar reprezentând cheltuieli cu lucrări executate și servicii prestate de terți, cheltuieli de
protocol, reclamă și publicitate, precum și diverse cheltuieli de exploatare; sumele plătite în
numerar personalului reprezentând: remunerații, ajutoare materiale, participare la profit, precum și
alte datorii în legătură cu personalul ; sumele achitate terților, reprezentând rețineri sau popriri de la
salariați; dividende plătite în numerar acționarilor sau asociaților, persoane fizi ce; sumele plătite în
numerar reprezentând cheltuieli excepționale privind operațiuni de gestiune;
c) alte plăți efectuate cu numerar pentru operațiuni financiar -bancare : sumele plătite în
numerar reprezentând cheltuieli cu mijloace de plată; sumele plătite în numerar privind operațiuni
de schimb valutar; alte sume plătite în devize reprezentând datorii; sumele plătite în numerar
reprezentând alte cheltuieli cu prestațiile de servicii financiare; contravaloarea în lei reprezentând
cumpărări de devize și cecu ri de călătorie în devize; sumele plătite în numerar reprezentând prețul
de răscumpărare al acțiunilor proprii; sumele plătite în numerar pentru cecurile de călătorie
cumpărate; rambursarea împrumuturilor primite pe baza titlurilor de creanțe negociabile e mise de
bancă și plata dobânzilor aferente; rambursarea împrumuturilor primite pe baza obligațiunilor emise
de bancă și plata dobânzilor aferente; rambursarea împrumuturilor primite pe baza titlurilor emise
de bancă și plata dobânzilor aferente; sumele plă tite în numerar clientelei reprezentând comisioane;
sumele plătite în numerar reprezentând alte cheltuieli care privesc activitatea de exploatare bancară;
sumele plătite în numerar reprezentând cheltuielile ocazionate de înființarea și extinderea activităț ii
băncii; sumele plătite în numerar reprezentând valoarea materialelor, obiectelor de inventar,
valorilor din alte metale și pietre prețioase, achiziționate; sumele plătite în numerar reprezentând
valoarea altor stocuri și asimilate, achiziționate; sumele utilizate pentru alimentarea cu numerar a
ghișeelor automate de bancă; sumele plătite în numerar reprezentând contravaloarea cheltuielilor
înregistrate în avans; valoarea titlurilor emise de bancă, răscumpărate sau rambursate anticipat;
sumele plătite în numerar reprezentând alte cheltuieli de repartizat; rambursarea împrumuturilor
primite reprezentând datorii subordonate la termen și pe durată nedeterminată; dobânzi plătite în
numerar, aferente datoriilor subordonate la termen și pe durată nedeterminată; sumele plătite în
numerar reprezentând alte cheltuieli excepționale.
Soldul contului, reprezintă numerarul existent în casieria băncii.
Din analiza rulajelor contului 101„Casa” se constată că operațiunile de casă mai pot fi
grupate și astfel:
a) operațiuni d e casă care privesc încasările în lei și în valută efectuate pentru persoane fizice,
societăți comerciale, ș.a.
b) operațiuni de casă care privesc alimentarea cu numerar, redistribuirea și depunerea
excedentului de casă în conturi la BNR.
c) operațiuni de casă administrativă ce privesc operațiunile interne ale băncii, cum sunt: plățile
salariale, avansul spre decontare și plăți diverse de interes administrativ, (încasări și plăți în lei și
valută) ș.a.
Organizarea evidenței și mișcării valorilor de casă este stabilită prin norme speciale ale
băncii.
4
Monografie contabilă
1. Se depune numerar de către un client în contul curent al acestuia.
101
Casa = 2511
Conturi curente
2. Se constituie un depozit la termen prin depunere de numerar.
101
Casa = 2532
Depozite la termen
3. Se obține numerar de la BNR.
101
Casa = 1111
Cont curent la Banca
Națională a României
4. Se transferă numerar de la altă sucursală a băncii.
101
Casa = 341
Decontări intrabancare
5. Se retrage numerar din contul de către un client.
2511
Conturi curente = 101
Casa
5. Se lichidează un depozit la vedere.
2531
Depozite la termen = 101
Casa
7. Societatea bancară plătește dobândă la un cont la vedere.
2537
Datorii atașate și sume de
amorti zat = 101
Casa
8. Se depun sume la BNR.
1111
Cont curent la Banca Națională
a României = 101
Casa
9. Se transferă numerar la altă subunitate a băncii.
341
Decontări intrabancare = 101
Casa
5
1.2. Evidența depozitelor și a împrumuturilor cu banca central ă
Pe lângă disponibilitățile curente, cu care își alimentează casa de circulație, instituțiile de
credit își negociază cu banca centrală o serie de depuneri în bani (cu o anumită dobândă) pentru:
o depozitele la vedere la Banca Națională a României, care sunt depozite constituite la banca
centrală pentru care durata inițială este cel mult egală cu o zi lucrătoare;
o depozitele la termen la Banca Națională a României, care sunt depozite constituite la banca
centrală pe un termen fix, pentru care durata inițială este mai mare de o zi lucrătoare;
o depozitele colaterale la Banca Națională a României, care sunt depozite constituite la banca
centrală, în garanție sau pentru efectuarea unor plăți ulterioare determinate.
Operațiunile bancare privind depozitele constituite la BNR se înregistrează prin conturile:
1112 – Depozite la vedere la Banca Națională a României
1113 – Depozite la termen la Banca Națională a României
1114 – Depozite colaterale la Banca Națională a României
1115 – Depozite la Ban ca Națională a României rambursabile după notificare
Aceste conturi au funcția contabilă de activ și se debitează în corespondență cu 111 Cont
curent și depozite la Banca Națională a României cu sumele depuse în depozite.
Pe de altă parte, banca centrală a statului în calitate de „împrumutător în ultimă instanță”
acordă anumite sume de bani (prin operațiuni de lombardare ș.a.) instituțiilor de credit care
înregistrează la sfârșitul zilei operative o trezorerie negativă . BNR este interesată de susținerea
băncilor aflate în dificultate și acordă aceste împrumuturi de refinanțare, în condiții bine stabilite
privind garanțiile asiguratorii (efecte publice sau alte titluri financiare). Astfel, prin operațiunile de
refinanțare BNR își realizează obiectivele privin d politică monetară și de credit, de stabilitate a
sistemului bancar.
Creditele acordate de BNR3 instituțiilor de credit se clasifică în următoarele categorii:
1. credite acordate instituțiilor de credit, în cadrul politicii monetare și de curs de schimb, pe
termene de maxim 90 de zile garantate cu:
– titluri de stat provenite din emisiuni publice, prin remiterea lor în portofoliul BNR,
– depozite constituite la BNR sau la alte persoane juridice agreate de BNR,
-categoriile de active eligibile definite d e Banca Centrală Europeană – începând cu data
aderării României la Eurosystem;
– alte garanții;
2. credite acordate instituțiilor de credit pentru asigurarea stabilității financiare, în mod
excepțional și numai de la caz la caz, garantate cu alte garanții decât cele prevăzute mai sus;
3. credite acordate instituțiilor de credit pentru asigurarea stabilității financiare, în mod
excepțional și numai de la caz la caz, negarantate.
În cazul creditelor colateralizate cu active eligibile pentru garantare, rata dobânzii aplicată
este rata dobânzii simple. Valoarea ajustată a activelor eligibile aduse în garanție trebuie să acopere
în proporție de 100% creditul acordat și dobânda aferentă.
Facilitățile permanente de creditare – împrumut lombard sau overdraft – reprezintă un
împrumut pentru descoperire de cont, acordat de BNR băncilor care în timpul zilei au de efectuat
plăți mai mari decât disponibilul din contul curent la banca centrală. Prin aceasta se asigură, în
cadrul anumitor limite, siguranță și cursivitate în efectuarea decontărilor interbancare. Nivelul ratei
dobânzii pentru creditul lombard – rata lombard – este stabilit de Consiliul de administrație al Băncii
Naționale a României în conformitate cu obiectivele de politică monetară și reprezintă, de regul ă,
nivelul maxim al ratei dobânzii practicate în sistemul bancar. Rata lombard este anunțată în avans
de Banca Națională a României și se calculează ca rată a dobânzii simple. Acordarea creditului
lombard este condiționată de colateralizarea acestuia cu ac tive eligibile. Garanțiile trebuie
3 Ordin BNR nr. 8 din 11.oct.2006 privind procedurile de lucru referitoare la derularea operațiunilor de piață monetară efectua te de
Banca Națională a României și a facilit ăților permanente acordate de aceasta participanților eligibili (contrapartidelor eligibile), cu
completările și modificarile ulterioare ;
6
constituite până la momentul acordării creditului, iar valoarea ajustată a acestora trebuie să acopere
în proporție de 100% creditul și dobânda aferentă4.
Acordarea creditelor se face în baza unei notificări de acordare a creditului în care sunt
specificate următoarele elemente: tipul creditului, volumul creditului, perioada de acordare,
procentul de dobândă, comision, și alte elemente specifice cu privire la calculul și perceperea
dobânzii.
Prin urmare, tot în grupa 11 sunt cuprinse și conturile ce reflectă împrumuturile de
refinanțare primite de la BNR precum creanțele și datoriile atașate aferente acestora.
Contul 112 – Împrumuturi de refinanțare de la BNR – este un cont de pasiv, care se
dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, pe feluri de împrumuturi.
1121 – Împrumuturi colateralizate cu active eligibile pentru garantare
1122 – Împrumuturi lombard
1123 – Alte împrumuturi
Conturile menționate se creditează cu sumele primite de la BNR, reprezentând
împrumuturi de refinanțare, și se debitează cu sumele rambursate către BNR.
Soldul acestor conturi este creditor și reflectă împrumuturile de refinanțare primite și
nerambursate.
Pentru împrumuturile de refinanțare de la BNR, banca datorează o dobândă, e vidențiată din
punct de vedere contabil în contul 1172 „Datorii atașate", care este un cont de pasiv. Se
creditează cu dobânda datorată, în corespondență cu debitul contului 6011 „Dobânzi la BNR" și se
debitează în momentul plății dobânzii, în corespondenț ă cu creditul contului 111 „Cont curent la
BNR." Soldul contului 1172 este creditor și reflectă dobânda de plătit pentru împrumuturile de
refinanțare primite.
Instituțiile de credit pot să -și păstreze o parte din disponibilul lor în contul curent la BNR,
pentru care primesc o dobândă, înregistrată în contabilitate în contul 117 Creanțe atașate, datorii
atașate și sume de amortizat . Contul 117 este un cont bifuncțional , se debitează în momentul
înregistrării dobânzii de încasat, în corespondență cu creditul contului 7011 „Dobânzi de la BNR" și
se creditează în momentul încasării acestora, în corespondență cu debitul contului 111 „Cont curent
la BNR" și cu datoriile atașate pentru dobânzile înregistrate la împrumuturile primite.
Pentru urgentarea operațiun ilor dintre instituțiile de credit și din interese de „afaceri
bancare” acestea își deschid conturi corespondente ( grupa 12):
121 – Conturi de corespondent la instituțiile de credit (nostro)
122 – Conturi de corespondent ale instituțiilor de credit (lo ro)
127 – Creanțe și datorii atașate
1271 – Creanțe atașate
1272 – Datorii atașate
Contul 121 – „Conturi de corespondent la instituții de credit (nostro)" – este un cont de
activ care evidențiază disponibilitățile bănești aflate în conturile de cor espondent deschise la alte
instituții de credit (nostro) .
Se debitează:
– cu încasările în contul clienților prin contul de corespondent;
– cu constituiri de depozite și deschideri de acreditive prin contul de corespondent;
– cu împrumuturile obținute de la alt e bănci în contul de corespondent;
– cu comisioanele încasate pentru operațiile efectuate în contul de corespondent;
– cu dobânzile încasate pentru disponibilul din contul corespondent;
– cu contravaloarea în lei a încasărilor în valută.
Se creditează:
– cu retra gerile și plățile din contul clienților;
4 Regulament BNR nr. 1 (r1) din 30/03/2000 privind operațiunile de piață monetară efectuate de Banca Națională a Româ niei și
facilitățile permanente acordate de aceasta participanților eligibili ;
7
– cu plățile din acreditivele deschise și din depozitele constituite;
– cu împrumuturile rambursate;
– cu achiziționări de titluri de valoare achitate din contul de corespondent;
– cu comisioanele plătite din contul de core spondent;
– cu contravaloarea în lei a plăților în valută.
Soldul este debitor și reflectă disponibilitățile la vedere în lei și valută, în contul
corespondent la bănci în țară și străinătate.
Contul 122 – „Conturi de corespondent ale instituțiilor de credit (loro)" – este un cont
de pasiv care evidențiază existența și mișcarea disponibilităților bănești aflate în conturile de
corespondent deschise de alte instituții de credit (loro).
Se creditează cu sumele virate din contul clienților în conturile de coresp ondent, cu plățile
efectuate din acreditivele deschise în conturile de corespondent, cu împrumuturile rambursate prin
conturile de corespondent, cu creditele acordate în contul de corespondent și cu dobânzile plătite
prin contul de corespondent.
Se debitea ză cu sumele virate în contul clienților prin contul corespondent, cu constituirea
de depozite, deschiderea de acreditive prin contul de corespondent, cu împrumuturile primite de la
alte instituții de credit în contul de corespondent.
Soldul este creditor și reflectă disponibilitățile în lei și valută ale instituție de credit la o altă
instituție de credit.
Contul 1271 – „Creanțe atașate" are funcția contabilă de activ și evidențiază creanțele
din dobânzi, calculate și neajunse la scadență, aferente contu rilor de corespondent (nostro), iar
contul 1272 – „Datorii atașate" are funcția contabilă de pasiv și evidențiază datorii din dobânzi,
calculate și neajunse la scadență, aferente conturilor de corespondent (loro).
1.3 Evidența numerarului eliberat pri n ghișeele bancare automate
Ghișeele automate de numerar ( Automated Teller Machine ) oferă o largă varietate de
servicii, cum ar fi interogarea contului, emiterea de instrucțiuni, transferuri de fonduri, acceptarea
depunerii de numerar, schimbul valutar și , evident, retragerea de numerar.
Ghișeele automate de bancă în forma lor cea mai simplă permit numai retragerea de
numerar, situație în care se numesc distribuitoare de numerar .
Valoarea numerarului care poate fi retras dintr -un ghișeu automat de bancă zilnic este, de
regulă, limitată și este specifică fiecărei instituții de credit.
Operațiunile bancare de acest gen, ale clientelei bancare, de regulă persoane fizice se
efectuează de clientela bancară cu ajutorul cardurilor5.
Cardul emis de o instituți e de credit este un instrument de plată electronică , respectiv un
suport de informație standardizat, securizat și individualizat, care permite deținătorului său să
folosească disponibilitățile bănești proprii dintr -un cont deschis pe numele său la emitentu l cardului
și să utilizeze o linie de credit , în limita unui plafon stabilit în prealabil, deschisă de emitent în
favoarea deținătorului cardului, în vederea efectuării uneia sau mai multora dintre următoarele
operațiuni:
a) retragerea sau depunerea d e numerar de la terminale precum distribuitoarele de numerar sau
ATM, de la ghișeele emitentului/instituției acceptante sau de la sediul unei instituții, obligată prin
contract să accepte instrumentul de plată electronică, respectiv încărcarea și descărcar ea unităților
valorice în cazul monedei electronice;
b) plata bunurilor achiziționate sau serviciilor prestate de comercianții acceptanți și/sau emitenți
(de exemplu, plata serviciilor prestate de companii în domeniul telefoniei mobile, fixe, transmis ii de
date, servicii de televiziune și internet sau de către alți furnizori de utilități), precum și plata
5 Regulament nr. 6/2006 privind emiterea și utilizarea instrumentelor de plată electronică și relațiile dintre participanții la tranzacțiile
cu aceste instrumente, Monitorul Of icial, Partea I 927/ 15.11.2006;
8
obligațiilor către autoritățile administrației publice, reprezentând impozite, taxe, amenzi, penalități
etc., prin intermediul imprinterelor, termina lelor POS, ATM sau prin alte medii electronice;
c) transferurile de fonduri
Cardul este carte de plată care permite efectuarea unui număr nelimitat de tranzacții spre
deosebire de instrumentele de plată pe suport hârtie care sunt legate de o singură tranzacție, iar
transmiterea informației -bani este electronică și nu prin poștă.
Ca și cecul, cardul nu este însă monedă, respectiv moneda electronică, ci numai un
instrument de plată care mijlocește transferul de monedă de la debitor la creditor, baz at pe un
anumit tip de tehnologie.
În practica instituțiilor de credit există o diversitate destul de mare de carduri care raspund
cerințelor tot mai complexe ale clienților. Aceste carduri se pot împarți în mai multe tipuri în
funcție de operațiunile s pecifice pe care le îndeplinesc.
În raport de funcțiile specifice ale acestora, se disting următoarele tipuri de carduri:
Cardul de credit, un instrument prin care plățile se fac dintr -un credit acordat de
bancă emitentă sub forma unei linii de credit rev olving.
Limita de creditare se stabilește la emiterea cardului în funcție de solvabilitatea clientului și
de istoricul pe care acesta îl are în relațiile cu banca, pe baza unei fișe scoring. La persoanele fizice,
limita de creditare este de 2 -3 venituri ne te lunare sau mai mult în cazul unor persoane cu venituri
mai mari. Creditele se garantează cu veniturile nete a 1 -2 giranți sau cu un depozit bancar colateral.
Rambursarea se face lunar, în proporție de cca. 20% din creditul existent în sold la finele lun ii,
astfel că pentru creditele primite și rambursate în cursul lunii nu se percepe dobânda.
Dobânda este cea practicată la creditele pe termen scurt iar comisioanele sunt cele standard
ale băncii (taxa emitere card, taxa anuala de utilizare, comisioane pe ntru operațiuni de plăți
interbancare și eliberări de numerar, taxa eliberare extras cont la cerere etc.). Valabilitatea liniei de
credit este de 1 -4 ani. Operațiunile se evidențiază într -un cont de card de credite. Acesta poate fi
conexat cu contul pent ru cardul de debit,banca preluând automat fondurile pentru rambursarea
ratelor scadente la credit și plata taxelor și comisioanelor.
Rambursarea în totalitate a creditului la termenul stabilit se folosește în cazul cardului de
călătorie și divertisment ( engl. Travel and entertainment card), iar rambursarea parțiala, în
cazul liniei de credit, partea rămasă considerându -se o extensie a creditului anterior (engl. charge
card).
Cardul de debit – prin intermediul căruia, deținătorul este împuternicit să cump ere
mărfuri prin efectuarea unui transfer electronic al fondurilor din conturile lui personale de la bancă
în conturile comerciantului.
Carduri cu valoare înmagazinată – sunt carduri ce se aseamănă cu cardurile de
debit și de credit, dar se deosebesc prin faptul că trebuie să conțină o sumă fixă de “digital cash”.
Din această categorie face parte și cardul inteligent (“smart card”).
Esența evidențierii numerarului cu ajutorul cardurilor o reprezintă operațiunile de plăți la
comercianți.
Astfel, prin inter mediul cărților de plată se înlocuiește numerarul sau cecul cu operațiuni on –
line și în același timp apare o relație între clientul bancar (comerciant), beneficiar și banca . în urma
acestei relații comercianții au asigurată plata prin confirmarea primită d e la bancă, indiferent dacă
este o bancă locală sau din străinătate, iar beneficiarii s -au achitat de obligația de plată în câteva
secunde. Clientul bancar deține un echipament de tip EFTPOS (Electronic Funds Transfer at Point
of Sale).
Pentru tehnica op erațiunilor cu carduri, clienții instituțiilor de credit trebuie să aibă deschis
câte un cont pentru fiecare tip de card. Astfel, în situația efectuării unei tranzacții prin intermediul
echipamentelor electronice, contravaloarea tranzacției se va bloca în contul clientului, la banca
emitentă în momentul autorizării, iar debitarea se va realizează atunci când banca emitentă va primii
de la banca acceptatoare (banca comerciantului) în fișierul de tip incoming mesajul electronic de
debitare.
Între clientul ba ncar și banca acceptatoare trebuie să se încheie un contract scris în care
9
sunt specificați termenii și condițiile de acceptare (tipurile de carduri și băncile emitente, limita de
autorizare, procedurile de lucru), drepturile, obligațiile și răspunderile părților.
După ce clientul bancar introduce cartea de plată în mașina de citit carduri (POS), precum
și toate datele necesare efectuării tranzacție, informațiile sunt transmite centrului de autorizare
ROMCARD precum și băncii acceptante, iar ROMCARD dup ă o anumita verificare le retransmite
sistemului VISA BASE I. Mesajul de răspuns se transmite pe același circuit la comerciant.
Societatea beneficiară (comerciantul) eliberează o chitanță care se semnează de cumpărător. Acest
procedeu este folosit pentru t ranzacțiile de mică valoare care nu necesita autorizarea băncii
emitente.
În cazul plăților peste o anumită valoare ( issuer limi) clientul bancar trebuie să solicite
autorizarea prin ROMCARD (via banca acceptanta) iar acesta o transmite băncii emitente prin
sistemul de autorizare internațional (VISA International -BASE I). În urma primirii mesajului prin
intermediul sistemului informatic, banca emitentă, verifică în câteva secunde existența
disponibilului în cont și alte date cu privire la deținătorul car dului. Daca nu sunt probleme,
emitentul transmite în sistem mesajul de autorizare (VISA BASE I) care îl retransmite către
ROMCARD și în cele din urmă comerciantul îl va transmite băncii acceptantă.
Autorizarea acestor operațiuni se primește printr -un cod care se înscrie de comerciant pe
documentele de decontare de la banca emitentă în 10 -15 secunde.
Memoria POS se descarcă în fișierul electronic al băncii acceptatoare la sfârșitul fiecărei
zile, urmând apoi procesul de compensare la instituția internațion ală de carduri, iar în cele din urmă
se efectuează decontarea finala. În procesul de compensare se stabilesc soldurile debitoare, iar
băncile emitente transmit creditările către băncile beneficiarilor iar acestea le creditează conturile.
Operațiunile privi nd numerarul aflat în ghișeele automate de bancă (ATM) cât și numerarul
aflat în automatele de schimb valutar (ASV -uri) se evidențiază cu ajutorul contului 102 ”Numerar
în ATM -uri și ASV -uri.
Alimentarea bancomatelor cu numerar se înregistrează în Proce sul verbal privind suma cu
care a fost alimentat ATM -ul, iar înainte de alimentare se întocmește Raportul de inventar al
numerarului rămas în ATM .
Contul 102 Numerar în ATM -uri și ASV -uri reflectă numerarul aflat în ghișeele automate de
bancă (ATM -uri), în automatele de schimb valutar (ASV -uri) și se debitează cu creditul contului
101 (cu valoarea numerarului care a alimentat ghișeele). Se creditează 251 Conturi curente (cu
valoarea numerarului retras de la ghișee automate de bancă de către clientul acel eași bănci), 1611
Valori de recuperat (cu sumele de încasate de la alte bănci). Soldul final debitor al acestui cont
reflectă valoarea numerarului existent în automatele bancare.
Monografie contabilă
1. Se evidențiază alimentarea cu numerar a ATM urilor și ASV urilor:
102
Numerar în ATM – uri și ASV -uri = 101
Casa
2. Se evidențiază ridicarea numerarului de la automatele bancare de către clientul aceleași bănci:
2511
Conturi curente = 102
Numerar în ATM -uri și ASV -uri
3. Se evidențiază ridicarea nume rarului de la automatele bancare de către clientul unei alte bănci:
1611
Valori de recuperate = 102
Numerar în ATM -uri și ASV -uri
10
4. Se evidențiază sumele încasate de la banca clientului care a folosit automatul bancar altul decât
cel al băncii emitente :
1111
Cont curent la BNR = 1611
Valori de recuperat
1.4. Evidența operațiunilor interbancare
Decontările dintre instituțiile de credit sunt denumite decontări interbancare și reprezintă
plăți fără numerar efectuate între unitățile bancare care nu apar țin aceleiași bănci sau grup bancar.
Instituțiile de credit au rolul de intermediar de plăți pentru participanții la activitatea economică,
furnizând lichidități ce permit sistemului de plăți să funcționeze fără discontinuități.
Din circuitul instrumente lor de debit și de credit, din decontări interbancare, se desprinde
etapa tranzacțională care cuprinde inițierea, validarea și transmiterea unei instrucțiuni de plată. În
funcție de tipul de instrument, instrucțiunea de plată poate fi inițiată de debitor (spre exemplu, în
cazul transferului credit), sau de beneficiar (spre exemplu, în cazul debitării directe). Astfel, în
aceasta etapă au loc o serie de operațiuni, care vizează în principal verificarea identității părților
implicate în tranzacție, a autenti cității instrumentului de plată utilizat și a integrității datelor aferente
tranzacției.
După aceste opera țiuni urmează etapa de compensare și decontare , în care instituțiile
(instituțiile de credit și Trezoreria Statului) schimbă între ele creanțele rezu ltate din plățile fără
numerar. Acestea se realizeză prin intermediul sistemului de plăți pentru plăți de mică valoare și
volum mare, când decontează soldurile nete ale acestor creanțe prin intermediul sistemului ReGIS6.
Prin urmare, trezoreria zilnică a u nei bănci se stabilește după înregistrarea rezultatelor
obținute ca urmare a compensării obligațiilor de plată și închiderea operațiunilor de debit și de
credit a unităților operative.
Dar, ce este compensarea?
Compensarea multilaterală7 este un sistem de lichidare a creanțelor prin concentrarea
tuturor datoriilor pentru toți debitorii și a tuturor creanțelor pentru toți creditorii, către un singur
debitor și creditor care, efectuând apoi diferența obține pentru fiecare din participanți un singur sold
debit or sau creditor, în funcție de natura operațiunilor care au fost compensate.
Din punct de vedere tehnic, decontarea tranzacțiilor bancare aferente pieței monetare
interbancare, pieței valutare interbancare, pieței primare a titlurilor de stat, funcționeaz ă în prezent
ca un sistem de decontare brută la sfârșitul zilei. Astfel ordinele de plată sunt prelucrate unul câte
unul, pe tot parcursul zilei, iar decontarea finală are loc, pe bază brută, la sfârșitul zilei.
Din punct de vedere al obligațiilor juridice create, principalele tipuri de instrumente utilizate
în plățile fără numerar sunt cele de debit și cele de credit. Acest criteriu juridic este cel mai puternic
factor de influență asupra nivelului semantic de natură economică al mesajului de plată. Confor m
caracteristicilor legale, instrucțiunea de transfer de fonduri are ca semnificant central ordinul de
transfer pe credit (credit transfer) sau ordinul de transfer pe debit (debit transfer). În prezent se
folosește noțiunea de instrument de plată de credit sau instrument de plată de debit sau respectiv
transfer -credit și transfer -debit (definirea fluxurilor de trezorerie au fost explicate în subcapitolul
precedent).
În prezent instituțiile de credit au renunțat la transmisiile telex/fax și realizează transm isia
tranzacțiilor aferente decontărilor intrabancare direct între sistemele informatice ale unităților
teritoriale (prin intermediul centralei instituțiilor de credit). Acest tip de decontare este cunoscută în
limbajul bancar curent sub denumirea de decon tare electronică .
În general, în decontarea electronică intrabancară se realizează următorle grupe de
opera țiuni:
6 www.bnr.ro/Mijloace -de-plata -fara-numerar ;
7 Procedură nr. 15 din 29 mai 2002, Monitorul Oficial, Partea I 376, intrat în vigoare la 04 iunie, 2002 privind decontarea
tranzacțiilor cu titluri de stat ;
11
– unitățile bancare debitează conturile clienților plătitori și trimit la centrala instituției de
credit fișiere ce conțin date privind plăți le către clienții celorlalte unități bancare;
– fiecare unitate preia de la centrala sa, tranzacțiile care reprezintă plățile care îi sunt
adresate, apoi creditează corespunzător conturile clienților beneficiari;
– instrumentele de plată pe suport hârtie urmează circuitul poștal obișnuit și sunt anexate ca
documente justificative.
Decontarea electronică permite transferul rapid al fondurilor între plătitor și beneficiar (în
aceeași zi) și automatizează integral operațiile back office .
Sistemele informati ce ale unităților bancare bazate pe rețele locale sunt conectate într -un
sistem informatic integrat al instituțiilor de credit bazat pe o rețea de arie largă.
Crearea unor structuri intranet la nivelul sistemului informatic integrat permite transferul
electronic al documentelor între unitățile bancare. Existența infrastructurii corespunzătoare
conectivității globale creează condițiile implementării unor metode avansate de transfer al
fondurilor.
Datorită creșterii volumului și a valorii tranzacțiilor come rciale și a celor financiare (pe
piețele monetare și valutare), în contextul globalizării și a liberei circulații a capitalurilor ( a noilor
tehnologii), în ultimii ani, sistemele de plă ți și în general de decontări sau transformat considerabil.
Și la niv el național, odată cu aderarea României la Uniunea Europeană și cu dezvoltarea
economiei, s -a manifestat o creștere importantă a volumului tranzacțiilor de plată, precum și a
interesului operatorilor economici pentru existența unor sisteme de plăți eficien te și sigure.
Sistemele de plăți ce operează în România sunt8:
a) ReGIS, sistem RTGS operat de Banca Națională a României.
b) SENT, sistem de compensare operat de Societatea de Transfer de Fonduri și Decontări –
TRANSFOND S.A.
O dată cu implementarea noului si stem electronic viteza cu care plă țile interbancare sunt
procesate a crescut semnificativ. Față de momentul recepționării în Sistemul Electronic de Plăți,
decontarea finală poate avea loc într -un interval de timp de ordinul secundelor (ReGIS și SaFIR)
sau orelor (SENT). Mai exact, transferul fondurilor aferente din contul băncii plătitorului în contul
băncii beneficiarului are loc:
A. timp real (imediat ce sunt primite de la participantul inițiator) în cazul sistemelor ReGIS și
SaFIR ;
B. la maximum 2 ore de la r ecepționarea lor în SENT (după compensare).
Practic, sistemul SENT permite ca un ordin de plata prezentat de un client la unitatea
operativă a institu ției de credit, la primele ore ale dimineții, sa fie transmis în aceeași zi spre
decontare, iar banca ben eficiară ar trebui să poată pune la dispozitia clientului său suma de bani în
cauză pană la sfârșitul zilei bancare.
Sistemele de decontare a operațiunilor cu instrumente financiare9 sunt:
SaFIR, siste m de depozitare și decontare a instrumentelor financiare operat de Banca
Națională a României;
RoClear, sistem de compensare -decontare, custodie, depozitare și înregistrare operat de
Depozitarul Central S.A.;
ELTRANS, sistem de compensare și decontare pen tru derivative operat de Casa Română de
Compensație S.A;
Sistem de Compensare -Decontare și Contraparte Centrală pentru intrumente financiare
derivate , operat de Casa de Compensare București S.A.
8 www.bnr.ro/Mijloac e-de-plata -fara-numerar;
9 Ordinul nr. 34/2008 pentru desemnarea sistemelor care intră sub incidența prevederilor Legii nr. 253/2004 privind caracterul
definitiv al decontării în sistemele d e plăți și în sistemele de decontare a operațiunilor cu instrumente financiare ;
12
A. Sistemul ReGIS asigură decontarea în timp real (în câteva secunde) a instrucțiunilor de
plată de mare valoare (peste 50.000 RON) sau urgente, inițiate de bănci și alte instituții de credit,
precum și decontarea instrucțiunilor aferente pozițiilor nete calculate de casele de compensare și a
celor privind tranzacț iile cu titluri de stat. Decontarea instrucțiunilor de plată inițiate prin acest
sistem are loc în mod continuu, tranzacție cu tranzacție.
Instrucțiunile de plată (instrumente de decontare) care sunt procesate și decontate definitiv
în sistemul ReGIS pot f i grupate astfel:
o instrucțiuni de plată de tip transfer credit aferente plăților de mare valoare sau urgente
inițiate de participanți;
o instrucțiuni de plată pentru decontarea pozițiilor nete rezultate din sistemele de compensare;
o instrucțiuni de plată pent ru decontarea fondurilor aferente operațiunilor cu instrumente
financiare;
o instrucțiuni de plată aferente anumitor operațiuni efectuate de BNR.
Instrucțiunile de plată (titluri de credit) de tip transfer credit de mare valoare (în valută) sunt
inițiate de participanți în sistem sub formă de mesaje de plată prin intermediul rețelei SWIFT.
Sistemul ReGIS operează conform principiului de decontare pe bază brută, respectiv
procesarea și decontarea se fac instrucțiune cu instrucțiune. Înaintea decontării unei instrucțiuni de
plată, sistemul ReGIS verifică dacă există suficiente fonduri disponibile în contul/conturile de
decontare în cauză.
Etapele parcurse în procesarea unei instrucțiuni de plată în sistemul ReGIS sunt
următoarele10:
Inițierea, respectiv transmi terea instrucțiunii de plată de către participant sistemului
ReGIS;
Validarea, respectiv aplicarea de către sistemul ReGIS a unei serii de proceduri
operaționale asupra instrucțiunii respective, al căror scop este validarea acesteia;
Acceptarea tehnică, r espectiv momentul din care, dat fiind faptul că instrucțiunea de
plată a fost validată cu succes, sistemul consideră instrucțiunea ca fiind intrată în sistem;
Verificarea disponibilității fondurilor în conturile de decontare și introducerea
instrucțiunii d e plată în coada de așteptare dacă nu există suficiente disponibilități în
conturile de decontare;
Acceptarea instrucțiunii de plată spre decontare de către ReGIS, dacă există suficiente
fonduri disponibile în contul/conturile de decontare, care să permită efectuarea
decontării;
Decontarea imediată. Acceptarea spre decontare este urmată imediat de decontarea
necondiționată și irevocabilă, adică definitivă (finală), respectiv plătitorul este debitat și
beneficiarul este creditat.
Instrucțiunile de plată acce ptate în sistem sunt procesate cronologic, conform principiului
FIFO (primul intrat, primul ieșit).
Instrucțiunile de plată transmise de participanți în sistem sunt verificate de sistemul ReGIS
imediat ce acestea au fost recepționate, în vederea validării sau respingerii. Dacă o instrucțiune de
plată este respinsă, inițiatorului instrucțiunii îi este transmis un mesaj de eroare.
Participanții la sistemul ReGIS pot deține un singur cont de decontare în sistemul ReGIS. Pe
parcursul zilei de operare a sistemu lui ReGIS, contul de decontare reprezintă contul curent al
participantului deschis în evidența BNR . Prin intermediul contului de decontare se efectuează toate
transferurile de fonduri aferente instrucțiunilor inițiate de participanți.
În cadrul contului s ău de decontare , fiecare participant poate constitui rezerve atât în scopul
garantării decontării cât și al gestiunii lichidității proprii.
B. Sistemul SENT este un sistem electronic de compensare multilaterală a plăților, care
asigură schimbul de instruc țiuni de plată între participanți, calculează pozițiile nete ale
participanților prin compensare multilaterală și inițiază decontarea în sistemul ReGIS a unei
10 Reguli de sistem ale ReGIS ver. 11 din 01.01.2011 – Banca Naționala a Romaniei
13
instrucțiuni de decontare pe bază netă11.
De asemenea, sistemul SENT asigură informarea participa nților privind stadiul procesării
instrucțiunilor transmise de participanți și evoluția pozițiilor nete ale acestora pe parcursul sesiunii
de compensare.
Decontarea finală (definitivă) a pozițiilor nete rezultate în sistemul SENT la sfârșitul fiecărei
perioade de acceptare la compensare a fișierelor cu instrucțiuni de plată, se execută în sistemul
ReGIS prin înregistrări efectuate în conturile de decontare ale participanților.
Instrucțiunile de plată transmise de participanți sistemului SENT sunt inițiate de aceștia în
executarea ordinelor primite de la clienții lor sau, în cazul plăților proprii, din inițiativa
participanților. Introducerea instrucțiunilor de plată în SENT se execută de către participanți, pe
proprie răspundere, cu respectarea reglementăr ilor în vigoare12.
Sistemul SENT asigură procesarea următoarelor tipuri de instrucțiuni:
instrucțiuni de transfer credit (ordine de plată) de mică valoare (OPv);
instrucțiuni de debitare directă (DD)
instructiuni de transfer debit (ID)
transmise de parti cipanti sub forma de fisiere.
Instrucțiunile de plată sunt transmise de participanți grupate în „pachete” sub formă de
fișiere prin intermediul rețelei TFDNet. Acceptarea respectiv respingerea instrucțiunilor de plată de
către sistemul SENT se realizează la nivel de fișier cu instrucțiuni de plată, și nu la nivel de
instrucțiune de plată individuală.
Instrucțiunile dintr -un fișier cu instrucțiuni de plată trebuie să fie de același tip, să aibă
aceeași dată a decontării interbancare și același participant destinatar.
Fișierele cu instrucțiuni de plată transmise la sistemul SENT central trebuie să fie autorizate
de participantul inițiator utilizând semnătura electronică și tehnici echivalente de garantare a
autenticității semnăturii, astfel încât să se asig ure respectarea principiului controlului dublu.
Sistemul SENT procesează fișierele cu instrucțiuni de plată conform principiului „primul
intrat primul ieșit” (FIFO), în toate etapele procesării.
Instructiunile de transfer debit (cec, cambie și bilet la o rdin) sunt transmise în sistemul
SENT împreuna cu imaginile instrumentelor de debit.
Instructiunile de plata transmise de participanti sistemului SENT sunt initiate de acestia în
executarea ordinelor primite de la clientii lor sau, în cazul platilor propr ii, din initiativa
participantilor.
Pozițiile nete multilaterale calculate de sistemul SENT sunt decontate, pentru fiecare sesiune
de compensare stabilită conform Regulilor de sistem ale SENT, în conturile de decontare ale
participanților la sistemul SENT deschise în sistemul ReGIS13. În cal itatea sa de depozitar central
pentru titlurile de stat, Banca Națională a României organizează și administrează activitatea de
înregistrare a drepturilor de proprietate și a altor drepturi asupra titlurilor de stat. Iar, activitatea de
decontare finală și irevocabilă a operațiunilor derulate cu aceste titluri de stat se efectuează prin
sistemul de depozitare și decontare a titlurilor de stat, denumit SaFIR.
Acest s istem aplică principiul livrare contra plată (DvP – Delivery versus Payment) , în
conformita te cu recomandările CPSS (Committee on Payment and Settlement Systems) .
Astfel, sistemul asigură faptul că debitarea conturilor de evidență a instrumentelor financiare
are loc dacă și numai dacă sistemul primește confirmarea decontării fondurilor, garantân d
participanților decontarea reciprocă a fondurilor și a instrumentelor financiare.
În cazul operațiunilor de piață primară și secundară derulate cu instrumente financiare,
confirmarea decontării fondurilor este transmisă de către sistemul ReGIS, ca răsp uns la solicitarea
11 Reguli de sistem ale SENT, versiunea 14, Consiliul de Administrație al STFD – TRANSFOND S.A. d in data de 27.10.2009, Aviz
BNR nr . I I /5/8940/27.11.2009 ;
12 Regulament BNR nr. 9/2007 privind monitorizarea sistemelor de plăți , a sistemelor de decontare a operațiunilor cu instrumente
financiare și a instrumentelor de plată ;
13 Reguli de sistem ale SENT, versiunea 14, Consiliul de Administrație al STFD – TRANSFOND S.A. din data de 27.10.2009, Aviz
BNR nr . I I /5/8940/27.11.2009 ;
14
adresată acestuia de către sistemul SaFIR cu privire la debitarea contului de decontare al
participantului plătitor.
În ceea ce privește operațiunile derulate cu instrumente financiare în valută, pentru
operațiunile de piață primară, co nfirmarea decontării fondurilor este transmisă de emitent sau
agentul de decontare al acestuia (în cazul titlurilor de stat de către banca centrală, în calitatea
acesteia de agent de decontare al statului), iar pentru operațiunile de pe piața secundară, co nfirmarea
decontării fondurilor este transmisă direct de către participantul vânzător.
Modalită țile de livrare contra plată aplicate în sistem sunt:
o brut corelat brut , în care atât transferul de fonduri, cât și cel de instrumente financiare se
efectuea ză pe bază brută, respectiv tranzacție cu tranzacție. Pentru decontările operațiunilor
derulate pe piața secundară cu instrumente financiare în lei și valută, a licitațiilor cu decontare în
aceeași zi, a tranzacțiilor excluse din poziția multilaterală net ă a participantului calculată de sistem,
a decontărilor pe pia ța primară a certificatelor de depozit precum și în cazul decontării tuturor
operațiunilor cu instrumente financiare exprimate în valută se plică acest model.
o net corelat brut , în care fondur ile se decontează pe bază netă, iar instrumentele
financiare se transferă pe bază brută. Acest model se aplică numai în cazul decontării rezultatelor
pieței primare și respectiv al evenimentelor de plată aferente titlurilor de stat denominate în lei.
Pentru instrumentelor financiare exprimate în lei, decontarea fondurilor se realizează în timp
real prin intermediul sistemului ReGIS. În ceea ce privește instrumentele financiare exprimate în
valută, decontarea fondurilor se realizează prin intermediul bănci lor corespondente, procesul putând
dura mai mult de o zi. Aten ție însă, nu mai mult de momentul limită al „Serviciului livrare fara
plată” din ziua lucrătoare ulterioară recepționării confirmării decontării fondurilor din partea băncii
corespondente sau a momentului limită indicat în mesajele SWIFT.
Înregistrări contabile :
1. Banca plătitorului este bancă inițiatoare și bancă prezentatoare la Casa de Compensație. Pe baza
documentelor primite prin Casa de Compensații, se va înregistra plata interbancară:
2511
Conturi curente an. plătitor = 1111
Cont curent la Banca Națională a
României
2. Banca beneficiarului este bancă destinatară și în baza documentelor de compensare primite de la Casa de
Compensație:
1111
Cont curent la Banca Națională a României = 2511
Conturi curente an. beneficiar
TEMA 2. CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR CU CLIENTELA
2.1. Contabilitatea creanțelor comerciale
În conturile de creanțe comerciale se înregistrează creanțele clienților mobilizate de către
instituția de credit (bancă) , sub forma operațiilor de scont comercial și asimilate, factoring, creanțe
atașate și alte creanțe comerciale.
Creanțele comerciale sunt rezultatul cesiunii de creanțe sub forma scontului și factoringului.
Cesiunea de creanțe este o convenție scrisă pri n care un creditor transmite o creanță a sa
unei alte persoane.
Părțile cesiunii sunt:
cedentul – creditorul care transmite creanța sa
cesionarul – persoana către care se transmite creanța
15
debitorul cedat – debitorul creanței transmise
Efectul cesiu nii constă în aceea că din momentul realizării acordului de voință, creanța trece
în patrimoniul cesionarului cu toate drepturile pe care le conferă cedentului.
Față de terți, cesiunea produce efecte numai din momentul notificării ei debitorului cedat,
sau din momentul acceptării de către acesta prin act autentificat la un notariat potrivit art.1393 Cod
civil.
Pot fi cesionate creanțe din livrări de bunuri, prestări de servicii și executări de lucrări.
Cesiunea trebuie să fie constantă printr -un contract de cesiune încheiat între bancă și clientul care
cesionează încasările din livrări la intern sau extern, cu titlu de garanție.
Cesiunea de creanță se poate realiza numai prin remedierea titlului, iar creanța trebuie să fie
certă, lichidă și exigibilă.
Fiind un contract, cesiunea de creanță trebuie să îndeplinească condițiile de formă și de fond
cerute de lege pentru realizarea oricărui contract.
Pe baza concluziilor rezultate din negocierea efectuată între parteneri, adică a condițiile de
creditare se sta bilesc: volumul creditului, durata de acordare a creditului, termenul de rambursare,
mărimea ratelor, dobânda, garanția creditului.
Scontul comercial reprezintă operațiunea bancară prin care, în schimbul unui efect de
comerț (cambie, bilet la ordin), ban ca pune la dispoziția clientului său valoarea efectului, mai puțin
agio (taxa de scont și comisioanele aferente), fără a aștepta scadența efectului respectiv.
Factoringul reprezintă operațiunea prin care clientul, numit aderent transferă proprietatea
facturilor sale băncii, denumită factor, aceasta având obligația conform contractului încheiat de a
asigura încasarea creanțelor aderentului, asumându -și riscul de neplată a acestora. Banca, pe baza
documentelor primite plătește valoarea nominală a creanțelor, mai puțin agio fie imediat, fie la
scadența acestora sau la scadența contractuală stabilită cu aderenții.
Contabilitatea operațiunilor privind cesiunea de creanțe se conduce cu ajutorul contului 201
„Creanțe comerciale”, care se dezvoltă în analitice de gradul II, astfel:
2011 – Creanțe comerciale
20111 – Scont
20112 – Factoring cu recurs
20113 – Forfetare
20114 – Factoring fără recurs
20119 – Alte creanțe comerciale
2017 – Creanțe atașate
Creditul de scont este egal cu diferența dintre valoarea nominală a efectului de comerț și
agio (scont și comision).
S=(VN*taxa scont*P)/360*100, în care:
S = scont,
VN = valoarea cambiei sau capitalul
P = perioada pentru care se scontează efectele de comerț.
Contabilitatea creditelor de scont se conduce cu ajutoru l contului 20111 „Scont și operațiuni
asimilate” , având funcția contabilă de activ.
Se debitează cu valoarea efectelor de comerț scontate de bancă, la valoarea lor nominală
(inclusiv agio), în corespondență cu contul 2511 „Conturi curente”.
Se creditează cu valoarea efectelor de comerț încasate (prin debitul contului 2511).
Soldul debitor reflectă valoarea efectelor de comerț, aflate în portofoliu, scontate și neajunse
la scadență.
Dobânzile pentru creditul acordat, reținute cu anticipație se înregistre ază în contul 376
„Venituri înregistrate în avans”, iar comisionul se înregistrează în contul 7029 „Comisioane”.
Monografie contabilă:
se înregistrează valoarea efectelor de comerț scontate
16
20111
„Creanțe comerciale” = 2511
„Conturi curente”
se înr egistrează agio
2511
„Conturi curente” = %
376
„Venituri înregistrate în avans”
7029
„Comisioane”
se înregistrează trecerea la venituri a dobânzilor înregistrate în avans
376
„Venituri înregistrate în avans”
= 70211
„Dobânzi de la operațiunile de scont, asimilate și
alte creanțe”
se înregistrează încasarea efectelor de comerț de către bancă
%
2511
„Conturi curente”
1111
„Cont curent la BNR” = 20111
„Scont și operațiuni asimilate”
se înregistrează efectele de comerț n eîncasate la scadență (creanța trece la restanță sau la
credite îndoielnice)
%
2811
„Creanțe asimilate”
2821
„Creanțe îndoielnice” = 20111
„Scont și operațiuni restante”
2.2. Contabilitatea creditelor de trezorerie
Acest tip de credite se acordă clien telei nefinanciare pe termen scurt pentru acoperirea
necesarului de lichidități privind activitatea de exploatare și alte necesități. Se cunosc următoarele
categorii de credite:
-credite pentru vânzări cu plata în rate
-credite pentru finanțarea stocuril or
-credite pentru importuri
-credite pe bază de linii globale de credit
-avansuri temporare garantate cu certificate de depozite
-credite acordate persoanelor fizice
Pentru acordarea creditelor de trezorerie agenții economici trebuie să prezinte băncil or
comerciale planul de trezorerie, care se întocmește pe baza balanțelor de verificare și a ultimului
bilanț contabil, a programului de activitate și valorificare a producției potrivit contractelor și
comenzilor de aprovizionare și desfacere.
De asemenea se analizează CASH FLOW -ul și B.V.C. -ul solicitantului de credite.
Pe baza analizei și verificării de către inspectori a planului de trezorerie se stabilește
excedentul sau deficitul de trezorerie.
Excedentul reprezintă volumul de credite ce urmează a s e rambursa eșalonat în cursul
perioadei următoare.
Deficitul reprezintă volumul de credite noi de care poate beneficia agentul economic în
17
perioada următoare.
Contabilitatea creditelor de trezorerie este condusă cu ajutorul contului 202 „Credite de
trezor erie”, care se dezvoltă în conturi de gradul II și anume:
2021 – Credite de trezorerie
20211 – Utilizări din deschideri de credite permanente
20212 – Credit global de exploatare
20213 – Diferențe de rambursat legate de utilizarea cardurilor
20219 – Alte cr edite de trezorerie
2027 – Creanțe atașate
Contul 2027 „Creanțe atașate” este deschis pentru a evidenția dobânda calculată și care
urmează a se încasa de către bancă.
Contul 2021 „Credite de trezorerie” este un cont de activ, care se debitează, de regul ă, prin
conturile:
2511 „Conturi curente”, când se acordă credite clientelei.
376 „Venituri înregistrate în avans”, când se acordă credite clientelei prin carduri.
Se creditează prin conturile:
2511 „Conturi curente”, cu rambursarea creditelor de tre zorerie.
2811„Creanțe restante”, cu creditele nerambursate.
514 „Rezerva generală pentru riscul de credit”, cu sumele utilizate din rezerva general
pentru riscul de credit.
Monografie contabilă:
se înregistrează debitul de trezorerie acordat client elei
2021
„Credite de trezorerie” = 2511
„Conturi curente”
se înregistrează comisionul încasat de bancă pentru creditul acordat
2511
„Conturi curente” = 7029
„Comisioane”
se înregistrează dobânzile calculate, neajunse la scadență
2027
„Creanțe atașate” = 70213
„Dobânzi de la creditele de trezorerie”
se înregistrează creditele scadente devenite restante
2811
„Creanțe restante” = 2021
„Credite de trezorerie”
se înregistrează dobânzile la creditele res tante
2812
„Dobânzi restante” = 2027
„Creanțe atașate”
se înregistrează încasarea de către bancă a creditelor curente, restante și a dobânzilor
aferente
2511
„Conturi curente”
= %
2021
„Credite de trezorerie”
2811
„Creanțe restante”
18
2812
„Dobânzi resta nte”
2027
„Creanțe atașate”
2.3. Contabilitatea operațiunilor efectuate prin conturile curente
Persoanele juridice și fizice care solicită deschiderea conturilor curente la instituțiile de
credit și alte terțe persoane și care intră în relații financi are cu acestea, așa cum am precizat
anterior au fost numite generic, clientela instituțiilor de credit.
În conturile curente ale clienților sunt înregistrate zilnic sau periodic sume de bani
provenite din încasări sau virament. Încasarea diverselor sume în conturile curente de la bănci sunt
reflectate în extrasele de cont ce au la bază documentele specifice, justificative. Documentele
primare prezintă o deosebită importanță pentru a tuturor operațiilor economice care au loc în bancă.
Conform legii contab ilității14 „orice operație patrimonială se consemnează în momentul efectuării
într-un înscris care stă la baza înregistrării în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document
justificativ ”. Cu ajutorul documentelor primare se asigură datele de intrar e în sistemul informațional
contabil și se fundamentează înregistrarea în contul clientului.
Clienții își pot revendica oricând banii iar soldul contului poate fi debitor sau creditor,
după caz . Soldul creditor reprezintă disponibilitățile bănești în contu l titularului .
De regulă, contul curent al clientelei bancare prezintă sold creditor, deoarece nu este
permisă creditarea prin „descoperire de cont” (sold debitor), decât pentru opera țiunile cu carduri.
Conturile clientelei sunt cuprinse în grupa 25, în primul rând conturi de gradul I.
Aceste conturi se dezvoltă în conturi de gradul –II- și gradul –III- după caz, iar dintre
acestea 251 – « Conturile curente » cuprind atât conturi cu funcție contabilă de activ cât și cu
funcție contabilă de pasiv. Toate celelalte conturi ale clientelei : 252 – Conturi de factoring, 253 –
Conturi de depozite și 254 – Certificate de depozit, carnete și librete de economii au funcție
contabilă de pasiv.
Deci, conturile curente sunt deschise clienților pentru efectuarea op erațiunilor de încasări și
plăți, în numerar și prin virament. Prezintă de regulă solduri creditoare din care pot fi trase sume, de
către titularii de conturi, fără preaviz.
Contabilitatea acestor operațiuni se conduce cu ajutorul contului 251 „Conturi cu rente”
Contul 2511 Conturi curente este un cont bifuncțional din punct de vedere al soldului, cu
funcție contabilă de datorii (pasiv).
În creditul contului se evidențiază sumele intrate reprezentând depuneri de numerar,
încasări prin virament, credite obținute, dobânzi bonificate de bancă.
Deci, 2511 Conturi curente se creditează prin debitul conturilor care reflectă specificul
operațiunii înregistrate, astfel:
o în corespondență cu conturile din clasa 1, pentru încasări, viramente și depuneri de numerar
de către clientelă;
o în corespondență cu conturile din grupele 20, pentru creditele primite de clientelă și 24
pentru: credite acordate clientelei pe baza valorilor primite în pensiune; rambursări de
împrumuturi primite de către bancă pe baza valorilor d ate în pensiune clientelei;
o în corespondență cu conturile din grupa 25 pentru depozitele diminuate sau lichidate, spre
exemplu15 prin:
– 2511 analitic, „ Conturi de factoring ” cu sumele puse la dispoziția clientului în cadrul
operațiunilor de factoring, imed iat, la încasarea creanțelor comerciale potrivit scadenței acestora
14 O.U. nr. 37/2011 din 13 aprilie 2011 pentru modificar ea și completarea Legii contabilită ții nr. 82/1991 și pentru modificarea altor
acte normative incidente ;
15 Planul de conturi al institu țiilor de credit, din Ord inul nr. 27/2010 al BNR, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme
cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, apli cabile instituțiilor de credit;
19
sau la scadența stabilită cu clientul;
-25172 – Datorii atașate și sume de amortizat pentru dobânzile plătite de banca aferente
operațiunilor de cont curent (inclusiv de factoring), sau, în corespondență cu conturile de
depozite, ( 253 Conturi de depozite ) pentru operațiuni privind depozite ale clienților diminuate sau
lichidate;
– 2541, sau 2542 – pentru depozite pe bază de certificate de depozit, carnete și librete de
economii, diminuate sau lichidate;
– 2327, sau 2437, sau 2537, sau 2547, sau 25172 pentru dobânzile încasate de către clienți
la conturile curente, pentru certificate de depozit, pentru carnete și librete de economii și pentru
împrumuturi primite de la aceștia de către bancă;
– 2621 Alte sume datorate pentru încasări ale clientelei reprezentând plăți efectuate de bancă
privind alte sume datorate;
o în corespondență cu conturile din grupa 35 pentru sumele privind drepturile de personal,
precum și sumele plătit e clientelei în calitate de creditori și colaboratori diverși;
o în corespondență cu conturile din grupa 41 cu valoarea titlurilor cumpărate de la clientelă;
o în corespondență cu conturile din grupa 47 cu sumele plătite clientelei din operațiuni de
leasing;
o în corespondență cu conturile din grupa 60, cu plăți pentru clientelă privind comisioane din
operațiuni cu titluri, precum și plăți pentru cheltuieli ale clienților provenind din operațiuni
în afara bilanțului, cheltuieli cu mijloace de plată și alte chelt uieli cu prestații de servicii
financiare, ș.a.;
Prin urmare , 2511 Conturi curente se debitează prin creditul următoarelor, principale,
conturi16:
– 20111 sau, 20112 sau, sau 20119 – cu valoarea creanțelor comerciale încasate de către
bancă;
– 2021, sau 20 31, sau 2041, sau 2051, sau 2052, sau 2061 – pentru credite de trezorerie,
export, echipament, pentru bunuri, imobiliare, precum și alte credite rambursate de către clientelă;
– 2531, sau 2532, sau 2533 – pentru depozitele constituite de clientelă;
– 2541 , sau 2542 – pentru depozitele constituite de clientelă pe baza certificatelor de depozit,
carnetelor și libretelor de economii;
– 2511 – pentru plăți efectuate de clientelă pentru clienții cu cont la aceeași bancă și
alimentarea contului de cărți de plat ă al clientelei;
– 2617 – pentru dobânzi plătite de clientelă aferente valorilor de recuperat;
– 101 – pentru ridicări de numerar de către clientelă;
– 2611 – cu sumele plătite de clientelă privind valorile de recuperat;
– 2811, sau 2812, sau 2817, sau 2821, sau 2822, sau 2827 – cu rambursări de creanțe și
dobânzi restante, precum și de creanțe, și dobânzi îndoielnice;
– 367 – cu retrageri de numerar de către clientela deținătoare de cărți de plată;
– 3721 – pentru cumpărări de devize de la clientelă, s cont, dobânzi și comisioane percepute;
rambursări de credite în devize acordate clientelei, în contrapartida valorilor primite în pensiune și
restituite acesteia; împrumuturi primite în devize de la clientelă, în contrapartida valorilor în lei ;
alte sume în devize încasate de la clientelă reprezentând creanțe;
– 3722 – contravaloarea în lei a devizelor și a cecurilor de călătorie în devize, vândute
clientelei; contravaloarea în lei a valorilor în devize primite, în contrapartida creditelor în lei
rambur sate de către clientelă; contravaloarea în lei a valorilor în devize, în contrapartidă
împrumuturilor în lei primite de la aceasta;
– 7077 – sumele încasate de la clientelă reprezentând venituri din alte angajamente date;
– 7083 – sumele încasate de la c lientelă reprezentând comisioane din activități de asistență și
de consultanță;
16 Anexa din 16/12/2010 / Ordin nr. 27 al BNR privind “ Reglementarea contabilă conformă c u standardele internaționale de
raportare financiară, aplicabile instituțiilor de credit” p ublicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 890bis din 30/12/2010 ;
20
– 7085 – sumele încasate de la clientelă reprezentând venituri privind mijloace de plată;
– 7499 -sumele încasate de la clientelă reprezentând venituri diverse de exploatare;
– 7033 – cu dividendele încasate aferente titlurilor de plasament cu venit variabil;
– 70712 – comisioane încasate de la clientelă privind angajamente de finanțare date;
– 70722 – comisioane încasate de la clientelă privind angajamente de garanție date;
– 777 – sumele încasate de la clientelă reprezentând alte venituri excepționale;
– 7029, sau 7039, sau 7069 – comisioane plătite de clientelă aferente operațiunilor de scontare
a efectelor de comerț și de curtaj la operațiunile de pensiune, comisioane pentru operațiunile de
factoring indisponibil, comisioane și speze pentru operațiuni de acceptare, amânare, avizare,
efectuarea de reclamații, returnarea documentelor neplătite, operări în conturi și efectuarea de
decontări rapide, comisioane pentru operațiuni c u titluri, precum și comisioane pentru operațiuni de
schimb și arbitraj și cecuri de călătorie;
– 7053 – sumele încasate de la clientelă reprezentând dividende și venituri asimilate.
Soldul creditor al contului reprezintă disponibilitățile bănești ale clientelei în contul curent;
Soldul debitor al contului reprezintă descoperiri de cont neautorizate (după caz se comunică,
CIP17).
Până în momentul scadenței dobânda aferentă contului curent se evidențiază cu ajutorul
contului 2517 “Creanțe și dato rii atașate”.Este un cont bifuncțional care se dezvoltă în sintetice de
gradul al III – lea în:
25171 “Creanțe atașate” – cont de activ care evidențiază dobânda calculată și neajunsă la
scadență aferentă soldului debitor al contului curent;
25172 “Datorii a tașate” – cont de pasiv care ține evidența dobânzii calculate și neajunse
la scadență, aferente soldului creditor al contului curent.
Dobânda reprezintă principala sursă de venit a băncii, dar și o importantă cheltuială. În cazul
dobânzilor aferente contur ilor curente, conturile de venit și respectiv cheltuială care o înregistrează
sunt următoarele:
7024 “Dobânzi de la conturi curente debitoare” – evidențiază dobânda de încasat aferentă
soldului debitor al contului curent;
6024 ”Dobânzi la conturi curente” – evidențiază dobânda de plătit aferentă soldului
creditor al contului curent.
Conturile curente deschise clientelei bancare se închid la cererea acestei sau ca urmare a
nefolosirii conturilor pe o anumită perioadă de timp care a fost stabilită prin conve nția încheiată
dintre cele două părți.
Monografie contabilă:
1. Se înregistrează debitarea contului plătitorului în urma unui ordin de plată depus de
acesta la banca sa pentru un beneficiar cu cont curent deschis la altă bancă:
2511
„Conturi curente” = 1111
„Contul curent la BNR”
2. Se înregistrează decontarea unui ordin de plată la banca plătitorului :
1111
„Contul curent la BNR” = 2511
„Conturi curente”
17 Regulamentul BNR nr. 19 /2009 pentru modificarea Regulamentului Băncii Naționale a României nr . 1/2001 privind organizarea
și funcționarea la Banca Națională a României a Centralei Incidentelor de Plăți/Monitorul Oficial, Partea I /06.10.2009. Baza de date
a CIP este organizată în două fișiere:
a)Fișierul național de incidente de plăți (FNIP ) care are trei componente:
o Fișierul național de cecuri (FNC),
o Fișierul național de cambii (FNCb),
o Fișierul național de bilete la ordin (FNBO) și
b)Fișierul național al persoanelor cu risc (FNPR ) care es te alimentat automat din FNIP.
21
3. Se înregistrează debitarea contului plătitorului în urma unui ordin de plată depus de
acesta la banca sa pentru un beneficiar cu cont curent deschis la o altă sucursală a băncii:
2511
„Conturi curente” = 341
„Decontări intrabancare”
4. Se înregistrează decontarea unui ordin de plată la sucursala plătitorului:
341
„Decontări intrabancare” = 2511
„Conturi curente”
5. Se evidențiază în casarea comisionului perceput din contul curent :
2511
„Conturi curente” = 7029
„Comisioane ”
6. Reținerea din contul curent a comisionului de eliberare a “cărți de plată”:
2511
„Conturi curente” = 7085
„Venituri privind mijloacele de plată”
7. Se calculează și se evidențiază dobânda cuvenită pe perioada cât clientul nu a efectuat
nici o operație în contul curent :
6024
„Dobânzi la conturile curente ” = 25172
„Datorii atașate”
8. Se evidențiază plata dobânzii d e către bancă:
25172
„Datorii atașate” = 2511
„Conturi curente”
9. Se înregistrează acordarea unui credit de trezorerie în contul curent al clientului:
202
„Credite de trezorerie” = 2511
„Conturi curente”
10. Se înregistrează eliberarea de numerar din contul curent:
2511
„Conturi curente” = 101
„Casa”
11. Se înregistrează depunerea de numerar în contul curent:
101
„Casa” = 2511
„Conturi curente”
12. Se înregistrează ramburs area creditul de trezorerie și achită dobânda aferentă:
2511
„Conturi cure nte” = %
202
„Credite de trezorerie”
2027
„Creanțe atașate”
13. Se înregistrează deschide rea unui acreditiv la dispoziția unui partener de afaceri care are
cont deschis la altă bancă;
2511
„Conturi curente” = 25331
„Depozite pentru deschiderea de acrediti ve”
14. Se înregistrează achiziționarea crean țelor comerciale și finanțarea aderentului ca urmare
22
a operațiunii de factoring :
20112
„Factoring cu recurs” = 2511
„Conturi curente”
TEMA 3. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU PERSONALUL ȘI
BUGETUL STA TULUI
3.1. Contabilitatea decontărilor cu personalul , asigurările și protecția socială
Datoriile și creanțele privind personalul bancar sunt generate de prestațiile individuale pe
care aceștia le prestează în cadrul unității bancare și care sunt remunera te sub forma drepturilor
salariale.
În cadrul fondului de salarii se cuprind următoarele elemente componente: drepturile
salariale propriu -zise , sporurile, adaosurile, premiile din fondurile de salarii, indemnizațiile pentru
concediile de odihnă și cele p entru incapacitatea temporară de muncă suportate din fondurile de
salarii, precum și alte drepturi în bani sau în natură datorate de bancă pentru munca prestată și care
se suportă de bancă, potrivit reglementărilor în vigoare.
În afara fondului de salarii, personalul, în baza contractului colectiv de muncă sau altor
reglementări legale, mai dispune și de alte drepturi și avantaje, cum sunt cele privind masa caldă,
alimentația antidot, credite cu dob ândă avantajoasă, precum și stimulentele de natura premii lor din
profit și participarea la profit ce se acordă după aprobarea bilanțului contabil anual.
De asemenea, banca efectuează o serie de rețineri din remunerația personalului în
conformitate cu legislația în vigoare sau cu deciziile judecătorești.
În cate goria reținerilor se cuprind, de regulă:
impozitul pe salarii;
contribuția la asigurările sociale de stat;
-contribuția pentru fondul de șomaj și contribuția la asigurările sociale de sănătate) , avansul
chenzinal și diferite datorii sau debit e față de terți, cum sunt cele privind chiriile, ratele pentru
cumpărări de bunuri, pensiile alimentare ș.a.
Toate operațiunile privind datorii și creanțe cu personalul se regăsesc în ștatele de plată ce
se întocmesc în acest scop.
La întocmirea ștatelor de plată (cu ajutorul machetelor program) trebuie să se țină cont că
salariul brut impozabil cuprinde salariul brut de bază la care se adaugă sporurile, indemnizațiile și
alte adaosuri de acest fel.
De asemenea drepturile brute cuprind compensările și ind exările primite ca urmare a
creșterii prețurilor și tarifelor precum și alte avantaje.
Suma impozabilă se obține după ce, din salariul brut se scade contribuția la asigurările
sociale, contribuția pentru fondul de șomaj și alte contribuții prevăzute de l ege.
Salariul net se introduce în contul personal de card al salariatului care de regulă poate să -și
scoat ă o sum ă mai mare de cont, în func ție de salariile ce au fost aprobate de banc ă pentru
descoperire de cont.
Contabilitatea decontărilor cu personalu l se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul
I 351 “Personal și conturi asimilate” , care este un cont bifuncțional și se desfășoară pe conturi de
gradul II, după cum urmează:
– 3511 “Personal – remunerații datorate” care înregistrează salariile cuvenite personalului,
inclusiv adaosurile și premiile achitate din fondul de salarii;
– 3512 “Personal – ajutoare materiale datorate” ce reflectă ajutoarele de boală pentru
incapacitatea temporară de muncă, cele pentru îngrijirea copilului, ajutoare de d eces și alte ajutoare
acordate;
– 3513 “Participarea personalului la profit” ce reflectă stimulente cuvenite personalului din
23
profit;
– 3514 “Avansuri acordate personalului” în care se înregistrează avansurile plătite
personalului;
– 3515 “Drepturi neridic ate ” ce reflectă drepturile de personal neridicate în termen legal;
– 3516 “Rețineri din remunerații datorate terților” care reflectă reținerile și popririle din
remunerații datorate terților;
– 3519 “Alte datorii și creanțe în legătură cu personalul” ce reflectă decontările cu salariații
la închiderea exercițiului, pentru a permite înregistrarea cheltuielilor și veniturilor aferente
exercițiului expirat, precum și alte creanțe și datorii în raporturile cu personalul.
Conturile menționate, cu excepția celo r privind avansurile acordate personalului (3514, de
activ) și alte creanțe în legătură cu personalul (35192, de activ), au caracteristici comune, și anume:
au funcția contabilă de pasiv; în creditul acestora se înregistrează datoriile unității față de s alariați în
corespondență cu conturile de cheltuieli; în debit reflectă sumele plătite salariaților în vederea
stingerii obligațiilor de natură salarială și soldurile creditoare reprezintă datoriile salariale
nedecontate de unitate.
Cel mai folosit este contul 3511 „Personal – remunerații datorate” care înregistrează pe
credit salariile și alte drepturi cuvenite personalului, atât în lei cât și în devize (dacă este cazul), iar
pe debit înregistrează salariile nete achitate personalului, reținerile din sal arii (amintite mai sus) și
sumele neridicate de personal în termen legal.
Soldul creditor al contului reprezintă salariile datorate personalului.
De asemenea contul 3512 “Personal – ajutoare materiale datorate” este un cont de pasiv care
se creditează cu sumele datorate personalului, reprezentând ajutoare materiale suportate din
contribuția băncii pentru asigurări sociale, precum și cele acordate, potrivit legii, pentru protecția
socială.
Se debitează cu: impozitul datorat, rețineri din ajutoare materiale a unor sume reprezentând
avansuri acordate, ajutorul de șomaj, plata ajutoarelor nete, sumele neridicate în termen și alte
rețineri prevăzute de lege. Soldul creditor al contului reprezintă ajutoare materiale datorate
personalului și neridicate de acesta.
Cu ajutorul contului 3513 „Participarea personalului la profit” se înregistrează drepturile de
participare a salariaților la profit. Astfel în credit se consemnează sumele reprezentând participarea
personalului la profit repartizate din profitul net rea lizat la închiderea exercițiului financiar și din
profitul net realizat în exercițiile financiare precedente.
În debit se înregistrează sumele achitate personalului, impozitul reținut din sumele
neridicate de personal.
Soldul creditor al contului reflect ă sumele datorate personalului reprezentând participarea
acestuia la profit.
Contul 3514 „Avansuri acordate personalului” este un cont cu funcția contabilă de activ,
care se debitează cu avansurile plătite conform contractului de muncă și se creditează cu sumele
reținute pe ștatele de salarii sau de ajutoare materiale reprezentând avansuri acordate.
Soldul debitor al contului reprezintă avansuri plătite personalului.
Contul 3515 „Drepturi de personal neridicate” este un cont cu funcția contabilă de pasiv
care se creditează cu sumele datorate personalului, neridicate în termen reprezentând salarii,
sporuri, adaosuri, alocații de stat pentru copii, stimulente din profit, ajutoare de boală și alte
drepturi.
Se debitează cu sumele achitate personalului, drept urile de personal neridicate, prescrise,
datorate bugetului statului potrivit legii, sau înregistrate ca venituri excepționale aferente perioadei.
Soldul creditor al contului reflectă drepturile de personal neridicate.
Contul 3516 „Rețineri din remunerați i datorate terților” reflectă în credit sumele reținute de
la salariați, datorate terților, reprezentând chirii, cumpărări cu plata în rate și alte obligații față de
terți. Pe măsura achitării acestora, contul 3516, se va debita în corespondență cu credit ul conturilor
prin care se efectuează plata.
Contul 3519 „Alte datorii și creanțe în legătură cu personalul” se dezvoltă în două
24
subconturi sintetice de gradul III: 35191 „Alte datorii în legătură cu personalul” și 35192 „Alte
creanțe în legătură cu perso nalul”.
Aceste conturi se utilizează pentru reflectarea în contabilitate atât a obligațiunilor, cât și a
creanțelor față de personal, stabilite la finele anului financiar.
Contul 35191 „Alte datorii în legătură cu personalul, are funcția contabilă de pasi v,
înregistr ând în credit obligațiile unității față de salariați pentru munca prestată, indemnizațiile
pentru concedii de odihnă neefectuate, ajutoarele materiale ș.a., stabilite la finele exercițiului și
neînscrise în ștate de plată, în corespondență cu c onturile 611 “Cheltuieli cu remunerațiile
personalului”, 617 „Alte cheltuieli privind personalul” și 3526 „Alte datorii și creanțe sociale”. În
debit se înregistrează în exercițiul următor, sumele plătite personalului pentru lichidarea obligațiilor
anterioare din creditul conturilor 101 „Casa ” și 2511 „Conturile curente ”.
Soldul creditor al contului reflectă obligațiile băncii față de salariați.
Contul 35192 „Alte creanțe în legătură cu personalul”, are funcția contabilă de activ,
înregistr ând în debit creanțele față de salariați stabilite la sfârșitul exercițiului și neîncasate, cum
sunt: rețineri de impozit pe salarii, aferente altor drepturi acordate salariaților prin creditul contului
3533 „Impozit pe salarii”, chirii și consumuri, care se fac venit de către bancă, sume datorate
privind debite, remunerații, avansuri nejustificate, sporuri sau adaosuri necuvenite, ajutoarele de
boală necuvenite, sum ele datorate de personal în valută, reprezentând chirii, consumuri și alte debite
similare care se fac venit de către bancă.
La începutul perioadei următoare se reflectă încasarea creanțelor, înregistrate anterior, în
creditul contului 35192 „Alte creanțe în legătură cu personalul” în corespondență cu debitul
conturilor 101 „Casa” sau 2511 „Conturi curente”.
Soldul debitor al contului reflectă creanțele unității față de salariați.
Referitor la impozitul pe drepturile salariale ale personalului, acesta constituie un vărsăm ânt
substanțial al băncilor . Prin plata acestui impozit se urmărește participarea salariaților bancari la
formarea veniturilor bugetare.
Obiectul impunerii îl constituie venitul sub formă de salarii și alte drepturi salariale: sporuri,
indemnizații, stimulente din fondul de participare la profit, recompense și premii, concedii de
odihnă, alte câștiguri în bani sau în natură.
Baza de calcul aferentă impozitului pe salarii include în totalitatea sumelor brute primite în
cursul unei luni sub f ormă de salarii și alte drepturi salariale din care s -au dedus sumele aferente
contribuției pentru fondul de șomaj și alte sume prevăzute de lege.
Lunar se calculează impozitul pe salarii, pe fiecare loc de muncă, asupra totalității venitului
realizat în l una expirată de către fiecare salariat.
Salariile și alte drepturi salariale în valută se impun cu cotele prevăzute de lege aplicabile la
sumele deținute prin transformarea în lei la cursul de schimb în vigoare în ultima zi a lunii în care se
face plata.
În contabilitate, impozitului pe salarii se înregistrează cu ajutorul contului 3533 „Impozit
pe salarii” care are funcția contabilă de pasiv. Se creditează cu sumele datorate bugetului statului
reprezentând impozitul pe salarii reținut din drepturile băn ești cuvenite salariaților potrivit legii și
cele reprezentând impozitul datorat de către colaboratorii băncii pentru plățile efectuate către
aceștia. Așa cum am precizat mai sus se debitează cu sumele virate la buget reprezentând impozit
pe salarii și pe alte drepturi similare. Soldul creditor al contului reflectă impozitul pe salarii datorat
bugetului.
Datoriile și creanțele băncii privind asigurările și protecția socială sunt legate de contribuția
băncii la alimentarea fondurilor de șomaj și a fonduril or de asigurări sociale.
Sumele datorate sau care urmează a se încasa de către bancă în perioadele următoare,
aferente exercițiului în curs, se înregistrează la finele acestuia ca alte datorii și creanțe sociale.
Ca la orice societate comercială ce folose ște personal salariat, instituția de credit are
obligația legală de a contribui la formarea fondului de asigurări sociale de stat , prin aplicarea cotei
procentuale de 10,5 % asupra fondului de salarii brut lunar realizat de către salariații încadrați cu
contract de muncă.
25
Contribuția unităților bancare la asigurările de sănătate se constituie în cuantum de 5,2 %
aferentă constituirii fondului special pentru sănătate ( salariații contribuind cu 5,5 %).
Instituțiile de credit contribuie la formarea fondului pentru ajutorul de șomaj , prin aplicarea
unei cote de 0,5% asupra tuturor sumelor care se includ în fondul de salarii realizat lunar în valoare
brută (iar, salariații contribuie cu 0,5 %).
Contabilitatea operațiunilor privind asigurările și protecția soc ială se conduce cu ajutorul
conturilor:
3521 – Asigurări sociale
35211 – Contribuția unității la asigurările sociale
35212 – Contribuția angajaților la asigurările sociale
35213 – Contribuția angajaților pentru asigurările sociale de sănătate
35214 – Contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
3522 – Ajutor de șomaj
35221 – Contribuția unității la fondul de șomaj
35222 – Contribuția angajaților la fondul de șomaj
3526 – Alte datorii și creanțe sociale
Cu excepția conturilor 35261 – Alte datorii sociale (P) și 35262 – Alte creanțe sociale (A) toate
conturile menționate sunt bifuncționale prezentând după caz fie sold creditor fie sold debitor.
Contul 35261 „Alte datorii sociale” are funcția contabilă de pasiv și înregistrează în cred it,
la sfârșitul exercițiului, ajutoarele materiale acordate și necuvenite salariaților și datorate
asigurărilor sociale în corespondență cu debitul contului 35192 „Alte creanțe în legătură cu
personalul”. În debit se înregistrează sumele datorate persona lului sub formă de ajutoare materiale,
prin creditul contului 35191 „Alte datorii în legătură cu personalul ” și sumele virate asigurărilor
sociale, prin creditul contului 111 „Cont curent la BNR”.
Soldul creditor al contului reprezintă obligațiile unităț ii față de asigurările sociale.
Contul 35262 „Alte creanțe sociale” are funcția contabilă de activ și înregistrează în debit
datoriile față de salariați consemnate în ștatele de plată și totodată creanțele față de asigurările
sociale pentru asemenea ajuto are, prin creditul contului 35191 „Alte datorii în legătură cu
personalul”. În credit se înregistrează în perioada următoare de gestiune, compensarea creanțelor
anterioare prin diminuarea contribuției unității la asigurările sociale, în corespondență cu de bitul
contului 35211 „Contribuția unității la asigurările sociale”.
Soldul debitor reflectă creanțele unității față de asigurările sociale.
Soluționarea acestor creanțe se efectuează în perioada următoare de gestiune prin
diminuarea contribuției unității la asigurările sociale, creditându -se contul 35262 „Alte creanțe
sociale”, prin debitul contului 35211 „Contribuția unității la asigurările sociale”.
Monografie contabilă:
1. Se înregistrează drepturile salariale datorate de unitate:
6111
Cheltuieli cu i ndemnizații și salarii = 3511
Indemnizații și salarii datorate
2. Se înregistrează contribuția la asigurările sociale reținută de la asigurați 10,5%:
3511
Indemnizații și salarii datorate = 35212
Contribuția angajaților la asigurările
sociale
3. Se înregistrează contribuția la fondul de șomaj reținută de la asigurați 0,5%:
3511 = 35222
26
Indemnizații și salarii datorate Contribuția angajaților la fondul de
șomaj
4. Se înregistrează contribuția la fondul de sănătate reținută de la asigurați 5.5%:
3511
Indemnizații și salarii datorate = 35213
Contribuția angajaților pentru
asigurările sociale de sănătate
5. Se înregistrează impozitul/venitul din salarii:
3511
Indemnizații și salarii datorate = 3533
Impozitul pe venituri de natura
salariilor
Imp/ venit salarii = (venitul tarifar – contribuțiile – deducerea personala de bază) * 16/100
6. Se înregistrează reținerea contribuției de asigurăr i sociale datorate de unitate 15 ,8%:
6121
Cheltuieli privind contribuția unității la
asigurările sociale = 35211
Contribuția unității la asigurările
sociale
7. Se înregistrează reținerea contribuției de șomaj datorate de unitate 0,5%:
6122
Cheltuieli privind contribuția unității
pentru ajutorul de șomaj = 35221
Contribuția unității la fondul de șomaj
8. Se înreg istrează reținerea contribuției de sănătate datorate de unitate 5,2%:
6123
Contribuția angajatorului pentru
asigurările sociale de sănătate = 35214
Contribuția angajatorului pentru
asigurările sociale de sănătate
9. Se înregistrează reținerea contribuți ei pentru concedii și indemnizații 0,85%:
6121
Cheltuieli privind contribuția unității la
asigurările sociale
= 3526
Alte datorii și creanțe sociale
10. Se înregistrează reținerea contribuției pentru fondul de garantare 0,25%
6121
Cheltuieli privind contribuția unității la
asigurările sociale = 3526
Alte datorii și creanțe sociale
11. Se înregistrează reținerea contribuției pentru fondul de accidente și boli profesionale 0,5%:
6121
Cheltuieli privind contribuția unității la = 3526
Alte datorii și creanțe sociale
27
asigurările sociale
13. Se înregistrează virarea (achitarea) contribuțiilor către buget
%
35212
Contribuția angajaților la asigurările
sociale
35222
Contribuția angajaților la fondul de șomaj
35214
Contribuția angajatorului pentru
asigurăr ile sociale de sănătate
3533
Impozitul pe venituri de natura salariilor
35211
Contribuția unității la asigurările sociale
35221
Contribuția unității la fondul de șomaj
35213
Contribuția angajaților pentru asigurările
sociale de sănătate
3526
Alte datorii ș i creanțe sociale = 1111
Cont curent la Banca Națională a
României
14. Se înregistrează achitarea salariului net în contul de card al salariatului:
3511
Indemnizații și salarii datorate = 2511/card
Conturi curente
3.2. Contabilitatea impo zitului pe profit, a altor taxe și impozite
datorate bugetului de stat
Operațiunile bancare privind decontările cu bugetul statului și fondurile speciale se referă la:
impozitul pe profit, taxa pe valoare adăugată, impozitul pe salarii, subvențiile de pr imit și alte
impozite, taxe și vărsăminte asimilate.
Contul 3531 „Impozitul pe profit” oglindește relația de decontare cu bugetul statului privind
impozitul pe profit . Împreună cu 3533 – „Impozitul de salarii” și 3536 „Alte impozite, taxe și
vărsăminte asi milate” sunt conturi cu func ția contabil ă de pasiv.
Se creditează cu sumele datorate de bancă bugetului de stat, reprezentând impozitul pe profit
în corespondență cu debitul conturilor de cheltuieli și se debitează cu sumele virate la bugetul
statului, î n corespondență cu creditul contului 111 „Cont curent la BNR”.
Soldurile creditoare reprezintă obligația băncii față de bugetul statului.
Trebuie precizat faptul că pentru obținerea rezultatului impozabil se determină mai întâi
rezultatul exercițiului îna intea impozitării, ca diferență între veniturile și cheltuielile exercițiului.
Acesta, corelat cu cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal (se adaugă) și deducerile
fiscale (se scad) ne dă o imagine a rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere).
În categoria deducerilor fiscale sunt avute în vedere: rezerva legală, pierderi din anii
precedenți, în măsura în care nu au fost recuperate până la determinarea profitului impozabil,
reducerea impozitului pe profit ca urmare a profitului rein vestit pentru dezvoltarea și modernizarea
tehnologiilor de fabricație și pentru protecția mediului înconjurător și altele prevăzute de lege.
28
În categoria alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate se include alte obligații fiscale
datorate bugetului stat ului sau bugetelor locale, cum sunt: accizele, impozitul pe clădiri, impozitul
pe terenuri, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru folosirea
mijloacelor de transport, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat și alte impozite și taxe.
Contabilitatea acestor impozite și taxe se conduce cu ajutorul contului 3536 „Alte impozite,
taxe și vărsăminte asimilate” care este un cont de pasiv.
Acesta se creditează cu valoarea altor impozite și taxe datorate bugetului st atului sau
bugetelor locale și cu sumele restituite de la buget reprezentând vărsăminte efectuate în plus și se
debitează cu plățile către bugetul statului sau bugetele locale privind alte impozite, taxe și
vărsăminte asimilate.
Soldul creditor al cont ului reflectă alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate datorate
bugetului statului sau bugetelor locale.
Creditorii diverși cuprind: depozite de garanții primite în cadrul operațiunilor de leasing și
de locație simplă, decontările cu furnizorii privind aprovizionările de bunuri, lucrările executate și
serviciile prestate și alte datorii către terți.Contabiliatea datoriilor respective se conduce cu ajutorul
contului 356 „Creditori diverși” care se dezvoltă pe trei conturi sintetice de gradul II, astfe l:
-3561 „Depozite de garanții pentru leasing și locație simplă”;
-3566 „Alți creditori diverși”;
-3567 „Datorii atașate”.
Toate aceste conturi au funcția contabilă de pasiv. Ele înregistrează pe credit datoria băncii
față de creditori și pe debit sti ngerea acestor datorii.
Monografie contabilă:
1. Se înregistrează închiderea conturilor de cheltuială:
591
Profit sau pierdere
= 6XX
Cheltuieli
2. Se înregistrează închiderea conturilor de venituri:
7XX
Venituri = 591
Profit sau pierdere
3. Se înregistrează impozitul pe profit datorat de bancă:
691
Cheltuieli cu impozitul pe profit = 3531
Impozitul pe profit
4. Se înregistrează achitarea impozitului către bugetul statului:
3531
Impozitul pe profit = 1111
Contul curent la BNR
5. Se în registrează impozitul pe clădire, teren și pe autoturisme:
627
Cheltuieli cu alte
impozite, taxe și
vărsăminte asimilate
= %
3536/clădire
Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate
3536/teren
Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate
3536/autoturism
29
Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate
6. Se înregistrează achitarea impozitelor către bugetul de stat:
%
3536/clădire
Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate
3536/teren
Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate
3536/autoturism
Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate = 1111
Contul curent la BNR
3.3. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată
În literatura de specialitate se menționează că bancile, prin specificul lor, nu sunt plătitoare
de T.V.A., dar nu se detaliază această problemă.
Întradevăr, băncile, în calitate de societăți comerciale, nu facturează serviciile și produsele
ce le oferă clientelei.
Totuși, pentru anumite operațiuni , ce nu constituie obiectul operațiunilor bancare aprobate
prin legea bancară, băncile sunt obligate s ă colecteze T.V.A. și să verse la bugetul statului această
taxă. Astfel de operațiuni sunt: operațiuni de colectare și transport de numerar cu mijloace proprii,
în favoarea clienților, vânzările de imobile către salariați, tranzacțiile cu bunuri mobile și imobile în
executarea creanțelor, operațiunile de leasing financiar, închirierile de casete de siguranță,
tranzacțiile în contul propriu sau în contul clienților cu metale prețioase, pietre prețioase, obiecte
confecționate din acestea, prestările de ser vicii ce nu sunt efectuate în exclusivitate de bănci, ca de
exemplu: expertizarea de studii de fezabilitate, acordarea de consultanță, evaluări de patrimoniu,
închirieri de spații și cazare ș.a.
Prin urmare, taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului sta tului se stabilește lunar, pe bază
de decont, ca diferență între valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor
prestate (pentru TVA colectată) și a taxei deductibile pentru cumpărări de bunuri și servicii (TVA
deductibilă).
Faptul gen erator și exigibilitatea TVA iau naștere, de regulă, în momentul efectuării
livrărilor de bunuri mobile, transferul proprietății bunurilor imobile sau prestării serviciilor.
Exigibilitatea precede faptul generator atunci când:
– factura este emisă înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor;
-contravaloarea bunurilor sau serviciilor se încasează înaintea efectuării livrării bunurilor
sau prestării serviciilor;
– se încasează avansuri sau se fac decontării succesive.
Conform instrucțiuni lor fiscale baza de impozitare este constituită din toate sumele
reprezent ând valori, bunuri sau servicii primite sau ce urmează a fi primite de furnizor sau prestator
în contrapartidă pentru livrările sau serviciile efectuate.
Așa cum am arătat mai sus co ntabilitatea operațiunilor privind taxa pe valoarea adăugată se
conduce cu ajutorul contului 3532 “Taxa pe valoarea adăugată” care se dezvoltă în conturi sitetice
de gradul III astfel:
– 35323 „TVA de plată” care este un cont de pasiv și înregistrează pe credit diferențele
rezultate la sfârșitul perioadei între TVA colectată mai mare și TVA deductibilă mai mică și se
debitează cu plățile efectuate către bugetul statului și cu TVA de recuperat, compensată. Soldul
creditor al contului reflectă TVA exigibil ă de plată.
– 35324 „TVA de recuperat” care este un cont de activ, se debitează cu diferențele rezultate
la sfârșitul perioadei între TVA colectată mai mică și TVA deductibilă mai mare și se creditează cu
TVA încasată de la bugetul statului în baza cereri i de rambursare sau TVA de recuperat compensată
în perioadele următoare cu TVA de plată. Soldul contului reflectă TVA de recuperat de la bugetul
30
statului.
– 35326 „TVA deductibilă” care este un cont de activ și se debitează cu sumele reprezentând
TVA dedu ctibilă potrivit legii în corespondență cu creditul contului 111 „Cont curent la BNR” sau
3566 “Alți creditori diverși” și cu sumele reprezentând TVA aferentă mijloacelor fixe realizate în
regie proprie în corespondență cu creditul contului 35327 „TVA co lectată” sau 35328 „TVA
neexigibilă. Se creditează cu sumele deductibile din TVA colectată prin debitul contului 35327
„TVA colectată” și cu sumele reprezentând TVA deductibilă ce depășesc valoarea TVA colectată
ce urmează a se încasa de la bugetul statu lui prin creditul contului 35324 „TVA de recuperat ”.
-35327 „TVA colectată” care este un cont de pasiv și se creditează cu TVA aferentă
mijloacelor fixe realizate în regie proprie, cu valoarea bunurilor și serviciilor folosite în scop
personal sau preda te cu titlu gratuit, cu TVA înscrisă în facturile emise către client sau în alte
documente legale reprezentând vânzări de bunuri, prestări de servicii, executări de lucrări, cea
aferentă lipsurilor imputate, precum și TVA neexigibilă devenită exigibilă în cursul lunii. Se
debitează cu TVA de plată datorată bugetului statului, cu sumele reprezentând TVA deductibilă și
cu TVA aferentă clienților insolvabili scoși din activ. La sfârșitul lunii contul nu prezintă sold.
– 35328 „TVA neexigibilă” este un cont bi funcțional și se creditează cu TVA aferentă
cumpărărilor efectuate cu plata în rate, precum și cea aferentă facturilor sosite, devenită deductibilă,
prin debitul contului 35326, cu TVA aferentă vânzărilor de bunuri, prestărilor de servicii sau
executărilor de lucrări, cu plata în rate devenită exigibilă în cursul lunii. Se debitează cu TVA
neexigibilă, aferentă vânzărilor de bunuri, prestărilor de servicii și executărilor de lucrări pentru
care nu s -au întocmit facturi, devenită exigibilă prin întocmirea de facturi, prin creditul contului
35327. Soldul contului reflectă TVA neexigibilă.
Monografie contabilă:
1. La înregistrează veniturile provenite din asistență și consultanță pentru persoane juridice, p recum
și T.V.A. colectată (24%) :
2. La înregistrează veniturile provenite din asistență și consultanță pentru persoane fizice:
101 Casa = %
70831
Comisioane din activ itățile de asistență și consultanță pentru persoane fizice
35327
TVA colectată
3. Se înregistrează chiria pentru spațiul închiriat unei societăți comerciale:
2511
Conturi curente = %
74997
Alte venituri diverse din exploatare
35327
TVA colectată
4. Se înregistrează închirierea unei casete de siguranță: 2511
Conturi
curente
= %
70832
Comisioane din activitățile de asistență și consultanță pentru persoane
juridice
35327
TVA colectată
31
101
Casa = %
709
Alte venituri din ativitatea de exploatare
35327
TVA colectată
5. Se înregistrează achiziția de materiale:
%
3621
Materiale
35326
TVA deductibilă = 3566
Alți creditori diverși
6. La sfârșit de lună se înregistrează închiderea conturilor de TVA:
– TVA de plată
35327
TVA colectată = %
35323
TVA de plată
35326
TVA deductibilă
– TVA de recuperat
%
3532 4
TVA de recuperat
35327
TVA colectată = 35326
TVA deductibilă
3.4. Contabilitatea dividendelor
Instituțiile de credit conduc evidența acțiunilor prin Registrul acționarilor în care se
menționează sumele de bani investite și numărul de acțiuni în funcție de valoarea nominală a unei
acțiuni
Acționarii băncilor primesc a nual dividende, care se constituie din profitul net repartizat în
acest scop. Sumele astfel repartizate, cuvenite acționarilor pentru participarea la capitalul social se
urmăresc în contabilitate cu ajutorul contului 354 „Dividende de plată”, care este un cont de pasiv.
Acest cont înregistrează în credit dividendele brute datorate acționarilor din profitul
exercițiului ce se închide sau al exercițiilor anterioare. Se debitează cu impozitul pe dividende
datorat, cu sumele achitate acționarilor reprezentând dividende, cu sumele datorate acționarilor
regularizate cu sumele reprezentând avansuri acordate în cursul anului și cu dividendele destinate
majorării capitalului social și primelor aferente legate de capital.
Soldul creditor al contului reprezintă di vidende datorate acționarilor.
Monografie contabilă:
1. Se înregistrează dividende datorate acționarilor:
592 = 354
32
Repartizarea profitului Dividende de plată
2. Se înregistrează impozitul pe dividende:
354
Dividende de plată = 3536/div.
Alte i mpozite, taxe și vărsăminte asimilate
3. Se înregistrează achitarea impozitului pe dividend:
3536/div.
Alte impozite, taxe și vărsăminte
asimilate = 1111
Contul curent la BNR
4. Se înregistrează plata dividendelor către acționari:
354
Dividende de plată = 2511
Conturi curente
TEMA 4. CONTABILITATEA STOCURILOR BANCARE
4.1. Contabilitatea stocurilor de natura activelor deținute în vederea vânzării
Contabilitatea stocurilor și a activelor asimilate asigură evidența existenței și mișcării
activelor deținute în vederea vânzării, cum sunt valorile din aur, metale și pietre prețioase, a
materialelor și a altor consumabile deținute pentru necesități interne.
Bunurile de natura stocurilor și a activelor asimilate, aflate în custodie, în prelucrare sau
consignație la terți vor fi înregistrate în conturi analitice distincte, deschise în cadrul conturilor de
stocuri.
În activitatea de exploatare bancară se folosesc diferite materiale speciale și bunuri a căror
contabilitate se ține cu ajutorul următoar elor conturi:
361 – Active deținute în vederea vânzării
3611 – Valori din aur, metale și pietre prețioase
3612 – Alte active deținute în vederea vânzării
3613 – Bunuri la valoarea justă
Toate conturile menționate au funcție contabilă de activ și prin e le se înregistrează
operațiunile bancare ce reflectă mișcarea elementelor patrimoniale precizate.
Contul 3611 Valori din aur, metale și pietre prețioase se debitează prin creditul
următoarelor conturi:
= 101, 111, 121, 122, 2511, 3566 – cu valori din aur , metale și pietre prețioase, la preț de
înregistrare, achiziționate;
= 365 – cu valori din aur, metale și pietre prețioase, la preț de înregistrare, aduse de la terți;
= 3722 – cu valori din aur, metale și pietre prețioase, la preț de înregistrare, ach iziționate în
devize de la terți;
= 7717 – cu valori din aur, metale și pietre prețioase, la preț de înregistrare, primite cu titlu
gratuit și cele constatate plus la inventar;
= 341 – cu valori din aur, metale și pietre prețioase, la preț de înregistrar e, primite de la
sediul central, sau de la alte subunități ale băncii.
Se creditează prin debitul următoarelor conturi:
= 6099 – cu valorile din aur, metale și pietre prețioase, la preț de înregistrare, vândute ca
33
atare sau constatate lipsă la inventar;
= 365 – cu valorile din aur, metale și pietre prețioase, la preț de înregistrare, trimise spre
prelucrare sau custodie la terți;
= 6712, sau 6717 – cu valorile din aur, metale și pietre prețioase, la preț de înregistrare,
donate, precum și pierderile din ca lamități;
= 341 – cu valorile din aur, metale și pietre prețioase, la preț de înregistrare, livrate sediului
sau altor subunități ale aceleiași bănci.
Soldul contului reprezintă valorile din aur, metale și pietre prețioase, la preț de înregistrare,
existe nte în stoc.
Contul 3612 – Alte active deținute în vederea vânzării este un cont de activ. Acest cont se
folosește în special, pentru înregistrarea stocurilor aflate la terți, a operațiunilor cu numerar
desfășurate prin distribuitorul automat de numerar A TM (Automated Teller Machines).
Se debitează prin creditul următoarelor conturi:
= 111, sau121, sau 122, sau 2511, sau 3566 – cu valoarea stocurilor și asimilate,
achiziționate;
= 101 – cu valoarea stocurilor și asimilate, achiziționate; precum și cu al imentarea u
numerar a ghișeelor automate de bancă;
= 7717 – cu valoarea stocurilor și asimilate primite gratuit și a celor constate plus la
inventar;
= 341 – cu valoarea la preț de înregistrare a bunurilor mobile și imobile din executarea
creanțelor , cu valoarea stocurilor și asimilate primite de la sediu sau de la alte subunități ale
aceleiași bănci;
= 3722 – cu valoarea stocurilor și asimilate, achiziționate în devize de la terți; cu valoarea
materialelor, obiectelor de inventar, valorile din aur , metale și pietre prețioase, precum și a altor
stocuri, la preț de înregistrare, în devize, în curs de aprovizionare.
Se creditează prin debitul următoarelor conturi:
= 633 – cu valoarea altor stocuri și asimilate inclusă pe cheltuieli, constatate lipsă l a
inventar, precum și pierderile din deprecieri;
= 2021 – retrageri de numerar de către deținătorul cărții de plată pe baza liniei de credit
acordate;
= 2511 – retrageri de numerar la ghișeele automate de bancă, de către clientul aceleiași
bănci;
= 3712 – retrageri de numerar la ghișeele automate de bancă, de către clientul altei bănci;
= 6712, sau 6717 – valoarea altor stocuri și asimilate donate, precum și pierderile din
calamități;
= 649 – valoarea altor stocuri și asimilate vândute ca atare;
= 341 – valoarea altor stocuri și asimilate livrate sediului central sau altor subunități ale
aceleiași bănci.
Soldul contului reprezintă valoarea altor stocuri și asimilate existente.
Monografie contabilă :
1. Se înregistrează achiziționarea de metale și pietre pr ețioase:
361
Valori din aur, metale și pietre prețioase = 101
Casa
2. Se înregistrează vânzarea metalelor și pietrelor prețioase :
3556
Alți creditori diverși = %
3611
Valori din aur, metale și pietre prețioase
34
74997
Alte venituri diverse de explo atare
35327
TVA colectată
4.2 Contabilitatea materialelor
În organizarea și conducerea contabilității materialelor într -o instituție de credit, trebuie să
se țină cont de faptul că în activitatea bancară, materialele sunt procurate pentru a fi vândute în
aceeași stare, sau pentru a fi consumate la prima utilizare.
Băncile se aprovizionează cu materiale (imprimate cu regim special sau fără regim special,
materiale consumabile etc.), pentru consum intern, sau destinate vânzării către clientelă, de regu lă,
în cadrul unui necesar trimestrial întocmit de compartimentul administrativ, pe baza datelor culese
de la șefii celorlalte compartimente.
Ca și în cazul contabilității societăților comerciale, valorile materiale primite se
recepționează și se predau ge stionarului. După înregistrarea în fișele de magazie, nota de intrare –
recepție (originalul) împreună cu celelalte documente se predă în aceeași zi compartimentului
contabilitate pentru înregistrare. Ieșirile de materiale din gestiunea stocurilor se face nu mai pe
bonului de consum (originalul se predă la contabilitate), ce este semnat de șeful de compartiment
unde se duce stocul respectiv. Atât, nota de intrare recepție, cât și bonul de consum se întocmesc în
două exemplare, din care ,al doilea exemplar răm âne la cotorul carnetului respectiv.
Există și situații când au loc redistribuiri de materiale între subunitățile băncii (sau centrală
și sucursală), caz în care se întocmește bonul de predare -transfer -restituire. Pentru consumul de
carburanți se întocmesc documente speciale cum sunt: fișa activității zilnice, a automobilului, sau
situații de consum, procese verbale de scădere și fișa de evidență a anvelopei. Pentru fiecare
conducător auto se deschid fișe personale, în care se înregistrează bonurile valoric e și cantitățile de
carburanți și lubrefianți eliberate acestora.
Pentru înregistrarea în contabilitate a consumului efectiv de carburanți și lubrefianți se
întocmește o recapitulație cantitativă și valorică a consumurilor pentru întregul parc auto, pe ba za
fișelor activității zilnice semnate de directorul economic al băncii.
Evidența materialelor se ține la preț de facturare, iar dacă materialele intră cu prețuri diferite
se stabilesc prețuri medii pe unitatea de măsură asupra întregului stoc existent, ia r acest preț se
folosește la toate ieșirile de materiale până la modificarea lui cu ocazia unei noi aprovizionări.
Contabilitatea materialelor se ține cu ajutorul contului 362 Materiale și alte consumabile
și a conturilor de gardul II , 3621 – Materiale ș i 3622 – Alte consumabile ce se poate dezvolta în
analitice.
Contul 362 Materiale și alte consumabile este un cont cu funcția contabilă de activ. Se
debitează, în principal, prin creditul următoarelor conturi:
= 101,sau 111, sau 121, sau 122, sau 2511 , sau 3566 – cu valoarea materialelor
aprovizionate de la furnizori;
= 365, sau 3722 – cu valoarea materialelor aduse de la terți în lei și în devize;
= 7717 – cu valoarea la preț de înregistrare a materialelor primite cu
titlu gratuit și a celor cons tatate plus la inventar, precum și cu valoarea bunurilor rezultate
din dezmembrarea unor imobilizări;
= 341 – cu valoarea la preț de înregistrare a materialelor primite de la centrala, sau de la
alte subunități ale băncii.
În mod firesc, aceeași core spondență o au și conturile analitice prezentate mai sus, atât pe
debit cât și pe credit. Conturile de materiale se creditează de regulă, prin debitul următoarelor
conturi:
= 631 – valoarea la preț de înregistrare a materialelor incluse pe cheltuieli, cons tatate lipsă la
inventar, precum și pierderile din deprecieri;
= 649 – valoarea la preț de înregistrare a materialelor vândute ca atare
35
= 661, sau 6717 – valoarea la preț de înregistrare a materialelor donate, precum și pierderile
din calamități;
= 101, sau 3556 – valoarea la preț de înregistrare a materialelor rezultate din
dezmembrarea unor imobilizări vândute;
= 365 – valoarea la preț de înregistrare a materialelor trimise spre prelucrare la terți;
= 341 – valoarea la preț de înregistrare a materialelor livrate centralei sau altor subunități
ale băncii
Soldul contului 362 Materiale și alte consumabile este debitor și reprezintă valoarea la preț
de înregistrare a materialelor existente în stoc.
Monografie contabilă :
1. Se înregistrează achiziționarea d e combustibil și obiecte de inventar:
%
362/combustibil
Materiale
362/obiecte de inventar
Materiale
35326
TVA deductibilă = 3566
Alți creditori diverși
2. Se înregistrează darea în consum a obiectelor de inventar:
632
Cheltuieli cu materialele și alte consumabile = 362/obiecte de inventar
Materiale
3. Se înregistrează imputarea în vina terților a valorii obiectelor de inventar constate lipsa:
3556
Alți debitori diverși = %
74997
Alte venituri diverse din exploatare
35327
TVA colectată
4. Se înregistrează scoaterea din evidență a obiectelor de inventar constatate lipsă la inventar:
632
Cheltuieli cu materialele și alte consumabile = 362/obiecte de inventar
Materiale
TEMA 5. CONTABILITATEA CAPITALULUI INSTITUȚIILOR DE
CREDIT
5.1. Contabi litatea capitalului social
Capitalul propriu reprezintă totalitatea capitalurilor, proprietatea acționarilor sau asociaților,
care se înscrie în pasivul bilanțului și se compune din: aporturile de capital ( capital social ); primele
legate de capital și r ezervele; fondurile; subvențiile și fondurile publice alocate; diferențele din
reevaluare; provizioanele reglementate(ajustările); beneficiile nerepartizate; reportate din anii
precedenți și alte elemente asimilate capitalurilor proprii.
Ca o componentă p rincipală a capitalului propriu, capitalul social al instituțiilor de credit,
36
este reprezentat în cadrul societăților pe acțiuni ”prin acțiunile emise de societate care pot fi
nominative sau la purtător”.
Capitalurile, denumite în literatura de speciali tate și capitaluri permanente, reprezintă
totalitatea surselor de finanțare de care dispune unitatea patrimonială pentru o perioadă mai mare de
un an. În România, băncile sunt preocupate permanent atât din punctul de vedere al implementării
unei tehnologi i informaționale performante, cât și de respectare standardelor privind mărimea
capitalului propriu prevăzută în legislația internațională.
Din multitudine de instrucțiuni și norme bancare, se cunosc trei documente deosebit de
importante în care sunt prec izate standardele privind desfășurarea activităților bancare. Principalul
document pentru comunitate bancară europeană, considerăm că este „Convenția de la Basel” care
abordează problema capitalului băncilor, iar apoi este cel intitulat „ A Doua Directivă de
Coordonare Bancară a Uniunii Europene” și se referă la acordarea de licențe băncilor. Astfel,
guvernatorii băncilor centrale din țările „Grupului celor 10” (state industrializate), s -au întâlnit în
decembrie 1987 la Basel (Elveția) și au semnat un acor d privind criteriile ce trebuie avute în vedere
în stabilirea dimensiunii optime a capitalului unei bănci, acord cunoscut sub denumirea de
„Convenția de la Basel”.
În convenție a fost definit capitalul unei bănci, s -a stabilit nivelul minim de capital p e care
trebuie să -l aibă o bancă (în funcție de dimensiunea și mărimea riscului aferent activelor sale) și
modul de stabilire a „indicatorului de adecvare a capitalului”.
Forma stabilită prin Convenția de la Basel, oferă criterii precise de adecvare a cap italului.
Este foarte important ca o bancă să aibă o bază financiară solidă, pentru a o proteja de
insolvabilitate. Dacă o bancă are un portofoliu de credite cu grad mare de risc, trebuie să se asigure
că dispune de resurse financiare suficiente pentru a o proteja în situația unor credite neperformante,
respectiv în cazul în care unii dintre clienți nu pot să -și ramburseze creditele. Un capital de bază
mare protejează deponenții și le păstrează încrederea în bancă, ei fiind siguri că nu -și vor pierde
banii dacă banca înregistrează pierderi dintr -o activitate temporară nerentabilă. Metoda de stabilire
a puterii financiare a unei bănci, cu cea mai largă utilizare are la bază indicatorul de adecvare a
capitalului.
Acest indicator reprezintă raportul dintre capitalul disponibil și activele ajustate în funcție de
risc. Activele cu risc sunt acele active care ar determina pierderi pentru bancă, ca urmare a
existenței unuia din următoarele riscuri:
portofoliul de investiții, deținut de bancă, să nu atingă valoar ea contabilă când este vândut;
alte active să fie vândute sub valoarea contabilă;
beneficiarii creditelor (debitorii) să nu restituie sumele datorate băncii, fie în ceea ce privește
ratele scadente, fie prin nerespectarea graficului de rambursare, convenit la acordarea creditului.
Principalele puncte ale Convenției de la Basel referitoare la adecvarea capitalului sunt:
minimum 8% din activele ajustate în funcție de risc trebuie să fie destinate sub forma
de capital de bază structurat în capital de rangul I și capital de rangul II;
restul capitalului de bază poate să fie format din capital de rangul II, sau capital
suplimentar, constituit din rezerve nedeclarate și rezerve din reevaluări;
sunt luate în considerare elemente din afara bilanțului, cum ar fi g aranțiile; fiecare țară
poate să -și stabilească și să aplice propriile criterii pentru stabilirea capitalului adecvat, dar nivelul
minim este cel stabilit prin Convenția de la Basel. Cu cât riscul unui activ este mai mare cu atât este
mai mare procentul at ribuit riscului.
Exemple de ponderi în funcție de risc pe categorii de active sunt:
– numerarul este ponderat cu 0 (numerarul are grad de risc 0);
– creanțele, cu scadență mai mică de un an, de încasat de la bănci străine se ponderează cu
un grad de risc de 20%;
– creanțele garantate cu ipoteca asupra imobilelor se ponderează cu 50%.
Importanța sistemului de ponderare a activelor în funcție de risc constă în aceea că o bancă, cu
cât are mai multe active cu risc ridicat, cu atât trebuie să aibă un capital de bază mai mare.
37
Datorită Convenției de la Basel, băncile din majoritatea țărilor, respectă reglementările privind
capitalul adecvat -standard minim stabilit, fapt care elimină în parte, un tip de concurență, întrucât,
respectând această cerință se restrâ nge posibilitatea băncilor de a atrage clienți noi prin simpla
mărire a volumului creditelor acordate.
O bancă ale cărei împrumuturi sunt limitate de mărimea capitalului său de bază, trebuie să
găsească alte metode de creștere a acestui capital, pentru a p utea acorda mai multe împrumuturi.
Aceste metode pot include sporirea profitabilității activității băncii sau a rezervelor sale,
convingând acționarii să investească fonduri mai mari și să vândă investitorilor mai multe acțiuni.
Cu toate că standardele sta bilite se aplică numai țărilor membre ale Uniunii Europene, aceste
standarde au devenit cunoscute de toate băncile occidentale, dar și de către băncile din țările
europene care aspiră să devină membre U.E.
Primul pas pentru crearea unei piețe bancare unice , a fost făcut în 1977, prin adoptarea
„Primei Directive de Coordonare Bancară ” care a definit conceptul de „ instituție de credit ” și a
precizat condițiile necesare pentru acordarea autorizației în domeniul bancar. Directiva a luat în
considerare aplicarea reglementărilor țării gazdă, pentru sucursalele băncilor din alte țări membre
ale U.E.. „A Doua Directivă de Coordonare Bancară” a fost aprobată în anul 1988 și a devenit
operațională în 1993, odată cu conceptul de „piață unică”.
Aceste reglementări au i mpus creșterea cooperării între organismele de supraveghere și
reglementare din țările membre, fapt ce a deplasat accentul preocupărilor de la țara gazdă la țara de
origine, pentru toate activitățile oricărei bănci din U.E. Mecanismul esențial este Licența Unică
Bancară, ceea ce înseamnă că autorizarea, acordată într -o țară, dă unei instituții de credit un
„pașaport” care îi permite să -și desfășoare activitatea în orice țară din U.E.
Nivelul capitalului social minim necesar pentru constituirea și funcționa rea societăților
bancare românești este stabilit de către Banca Națională.
Aportul în natură la constituirea unei instituții de credit nu este permis. Nivelul minim al
capitalului inițial este stabilit de Banca Națională a României prin reglementări, fără a putea fi mai
mic (în acest moment) decât echivalentul în monedă națională a cinci milioane euro.
Capitalul social al unei instituții de credit trebuie vărsat, integral și în formă bănească, la
momentul subscrierii.
La constituire, aportul de capital va fi vărsat într -un cont deschis la o instituție de credit,
care va fi blocat până la înmatricularea băncii în registrul comerțului.
Prin urmare, capitalul social, așa cum este prevăzut în legea bancară și normele emise de
autoritatea de reglementare și su praveghere prudențială, trebuie subscris integral și vărsat la
momentul constituirii într -o cotă de cel puțin 50% din valoarea părților sociale subscrise de fiecare
asociat.
Instituțiile de credit (băncile) constituite conform legii privind constituirea societățile
comerciale și a legilor ce reglementează domeniul bancar pot majora capitalul social utilizând
următoarele surse:
prime de emisiune sau de aport și alte prime legate de capital, integral încasate, rămase după
plata și acoperirea cheltuielilo r neamortizate efectuate cu astfel de operațiuni precum și rezerve
constituite pe seama unor astfel de prime;
aporturi în natură la capitalul social aduse de acționari constând din bunuri și clădiri
destinate exclusiv sediilor unităților bancare;
dividende din profitul net cuvenit acționarilor după plata impozitului pe dividende potrivit
legii;
rezerve constituite din profitul net;
sume înregistrate ca rezerve din diferențe de curs valutar, potrivit normelor legale;
emisiune de noi acțiuni plasate către al ți acționari;
conversia datoriilor (obligațiunilor) în acțiuni.
Majorarea capitalului social prin utilizarea surselor menționate mai sus se poate efectua pe
baza hotărârii extraordinare a acționarilor și cu avizul prealabil al Băncii Naționale a României.
Supraveghere bancară, mărirea capitalului unei instituții de credit precum și structura sa
38
constituie una dintre cele mai dezbătute probleme, atât la nivel național cât și în cadrul organismelor
internaționale .
Capitalul social este reprezentat în pas ivul bilanțului și corespunde valorii nominale a
acțiunilor emise și plasate de banca emitentă. Acțiunile plasate sunt evidențiate în registrul
acționarilor păstrat la sediul băncii.
Pe lângă valoarea nominală a acțiunilor, respectiv de valoarea aportului de capital, capitalul
social este reprezentat și de primele și rezervele încorporate sau a altor operațiuni care duc al
modificarea acestuia.
Capitalul subscris și vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de
constituire a bănc ii și a documentelor justificative privind vărsămintele de capital.
Contabilitatea analitică a capitalului social se conduce pe acționari sau asociați, cu ajutorul
registrului în care se cuprinde numărul și valoarea nominală a acțiunilor subscrise și v ărsate.
Creșterea capitalului social se poate face prin emisiunea de noi acțiuni, conversia datoriilor, prin
capitalizarea rezervei primelor de capital și a profitului net.
Operațiunile ce se înregistrează în contabilitate cu privire la micșorarea capita lului sunt, în
principal, următoarele: răscumpărarea acțiunilor proprii; acoperirea pierderilor din anii precedenți și
alte operațiuni, potrivit legii.
Contabilitatea sintetică se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 50 :
501 – Capital social
5011 – Capital subscris nevărsat
5012 – Capital subscris vărsat
502 – Elemente asimilate capitalului
503 – Acțiuni proprii
504 – Ajustări ale capitalului social/capitalului de dotare
508 – Acționari sau asociați
Conturile de capital se creditează cu subscrieril e la majorarea capitalului (508), cu prime
legate de capital și rezerve încorporate în capitalul social, cu dividendele încorporate în capitalul
social (354), cu creșterea de capital prin conversia obligațiunilor în acțiuni (325).
Contul 501 „Capital socia l" este un cont de pasiv. Se creditează cu sumele reprezentând
capitalul social subscris și vărsat de acționari, precum și cu sumele reprezentând majorarea
capitalului prin operații interne. Se debitează cu reducerile de capital prin anularea acțiunilor
proprii sau cu pierderile realizate în exercițiile precedente acoperite din capitalul social. Soldul
creditor reprezintă capitalul social subscris vărsat sau nevărsat.
Monografie contabilă :
1. se înregistrează subscripția la capitalul social:
508
Acțio nari sau asociați = 5011
Capital subscris nevărsat
2. se înregistrează vărsământul:
251
Conturi curente = 508
Acționari sau asociați
3. se evidențiază înregistrarea capitalului:
5011
Capital subscris nevărsat = 5012
Capital s ubscris vărsat
Creșterea capitalului social se mai poate realiza și prin conversia datoriilor în acțiuni .
39
Există, în această situație, două categorii de conversii:
Conversia obligațiunilor în acțiuni și prime de capital. Obligațiunile emise de societa tea
bancară care are termenul scadent de rambursare în viitor se pot transforma în acțiuni, astfel că
obligatorii devin acționari ai băncii. Atunci când valoarea de răscumpărare, respectiv valoarea
nominală a obligațiunii este mai mare decât valoarea nomin ală a acțiunii, diferența se transformă în
primă de capital și se evidențiază în contul “Prime de fuziune „ (5112).
Conversia datoriilor subordonate la termen și pe perioadă nedeterminată în capitalul
social. În acest caz societatea bancară are înregistrat e datorii subordonate pentru care emite acțiuni
pe care le distribuie către instituțiile financiare, alte societăți către care a avut datoriile subordonate.
În contabilitate se evidențiază cu ajutorul conturilor “Datorii subordonate la termen” (531) și
respectiv, “Datorii subordonate pe durată nedeterminată” (532).
Această cale de creștere a mărimii capitalului (prin conversia datoriilor) este o modalitate
“forțată”, ale cărei cauze sunt diverse: fie că banca nu are altă posibilitate să -și achite datoriile , fie
creditorii au avut aceste pretenții, ș.a.
Atunci când acționarii unei societăți bancare decid să nu -și ridice dividendele nete, pe o
perioadă sau mai multe perioade de timp, cu aprobarea Băncii Naționale, societatea bancară
respectivă poate mări cap italul social cu valoarea dividendelor neridicate. Dacă valoarea
dividendelor nu se convertește într -un număr întreg de acțiuni, diferența se înregistrează ca primă de
capital. În contabilitatea bancară, această creștere de capital se înregistrează astfel:
354
Dividende de plată = 5012
Capital subscris vărsat
Contabilitatea bancară evidențiază și modificarea capitalului social în sensul reducerii
acestuia. Pentru aceasta, societatea bancară va trebui să -și cumpere o parte din acțiuni pe care le
anulează odată cu reducerea capitalului social. Dacă prețul de răscumpărare a acțiunii este mai mic
decât valoarea nominală atunci pierderea se va acoperi cu acea valoare la care s -au răscumpărat
acțiunile.
Dacă valoarea de răscumpărare este mai mare decât valoa rea nominală, diferența se trece pe
primele de capital deoarece capitalul social se reduce cu valoarea nominală a acțiunii și nu cu
valoarea răscumpărată.
5.2. Contabilitatea primelor de capital
În situația în care majorarea capitalului social se face pr in emisiunea de noi acțiuni plasate
către alți acționari se înregistrează cheltuieli cu emisiunea și plasamentul acestora iar, instituția de
credit trebuie să asigure și protecția vechilor acționari. În acest caz prețul de emisiune al unei
acțiuni noi este mai mare decât valoare nominală, diferența se numește prima de emisiune și se
reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 511“ Prime de capital”.
Primele de capital sunt sume de bani pe care trebuie să le plătească cel ce cumpără, cel ce
fuzionează s au cel ce aportează o miză socială la o instituție de credit.
Deci, raționamentul perceperii acestor prime din partea băncii emitente (vânzătoare de
acțiuni), constă în păstrarea egalității între noii și vechii acționari, sau în protecția pe care o oferă
societatea vechilor acționari la noua creștere a capitalului social.
Această operațiune se face în funcție de hotărârea vechilor acționari care stabilesc
cuantumul primei de emisiune, precum și baza de raportare a acestei prime, tocmai pentru protecția
vechilor acționari.
Pentru organizarea contabilității primelor legate de capital se folosește contul sintetic de 511
„Prime de capital”. Acesta se dezvoltă în trei conturi sintetice de gradul II, cu funcția contabilă de
pasiv și anume:
5111 – Prime de emisiun e, în care se înregistrează diferența dintre valoarea de emisiune și
valoarea nominală a acțiunilor;
5112 – Prime de fuziune care reflectă diferența între valoarea de fuziune și valoarea
40
nominală a acțiunilor sau părților sociale;
5113 – Prime de aport , în care se înregistrează diferența dintre valoarea de aport și valoarea
nominală a acțiunilor;
5114 – Prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni care reflectă diferența între valoarea
de conversie și valoarea nominală a acțiunilor;
5119 – Alte prime , în care se oglindesc alte prime legate de capital, conform normelor
bancare.
Monografie contabilă:
a. subscrierea capitalului social:
508
Acționari sau asociați = %
5011
Capital subscris nevărsat
5111
Prime de emisiune
b. vărsarea efectivă a capitalulu i social subscris:
%
101
Casa
2511
Conturi curente = 508
Acționari sau asociați
c. se înregistrează capitalizarea băncii (capital subscris vărsat):
%
5011
Capital subscris nevărsat
5111
Prime de emisiune sau de aport = 5012
Capital subscris vărsat
5.3. Contabilitatea rezervelor de capital
Rezervele reprezintă o componentă distinctă și relativ importantă a capitalurilor proprii,
constituindu -se din profitul brut și din cel net, după caz, din primele de capital și din d iferențe din
reevaluarea imobilizărilor corporale. Pentru evidențierea rezervelor de capital, instituțiile de credit
folosesc conturi le din grupa 51 .
Cu excepția lui 519 Alte rezerve care este bifuncțional, toate conturile de rezerve au funcția
contabilă d e pasiv și se creditează prin debitul contului 592 „Repartizarea profitului”, cu cota din
profitul brut trecută la rezerva legală (512) și cu profitul net trecut la celelalte categorii de rezerve.
Se mai creditează prin 581 „Rezultatul reportat”, cu profit ul net din anii anteriori, trecut la rezerve.
Conturile de rezerve se debitează cu operațiunile de utilizare a acestora prin contul 501
Capital social , pentru rezervele care conform legii se vor capitaliza, și prin conturile 581
„Rezultatul reportat” și 591 „Profit și pierdere”, pentru rezervele folosite la acoperirea pierderilor.
Constituirea și în anumită măsură utilizarea rezervelor prezintă aspecte particulare, de la o
categorie la alta de rezerve, care după natura lor sunt:
legale, ce se constituie a nual obligatoriu din profitul băncii în cota de 5%, până la
maxim 20% sau 25% din capitalul social, după cum banca dispune de capital românesc sau capital
mixt român și străin;
592
Repartizarea profitului = 512
Rezerve legale
41
statutare , care se creează din profitul net al băncii și se utilizează pentru finanțarea
introducerii unei tehnologii informaționale avansate sau pentru acoperirea unor pierderi viitoare
care depășesc rezervele legale.
Deci, rezerva statutară se constituie conform prevederilor din statutul societății bancare și se
înregistrează în contabilitate în cadrul articolului contabil:
592
Repartizarea profitului = 513
Rezerve statutare sau contractuale
rezerve pentru riscul de credit, care provin din profit, în funcție de soldul credite lor
acordate existent la sfârșitul anului;
Prin urmare, rezerva pentru riscul bancar se constituie potrivit Legii bancare din profitul
brut în limita a 0.5 % din totalul creditelor acordate cât și din profitul net.
Scopul constituirii îl reprezintă eve ntualele credite care nu pot fi recuperate. În contabilitatea
băncii se efectuează înregistrarea:
592
Repartizarea profitului = 514
Rezerve pentru riscuri bancare
rezerve din reevaluarea legală a activelor corporale, reprezentând soldul
diferențelo r între valoarea actuală (mai mare) și valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor
de activ (mai mică) supuse reevaluării în condițiile legii.
La înregistrarea în contabilitate a acestor rezerve trebuie respectate urătoarele reguli:
– în cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei
reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul contului „Rezerve din reevaluare".
Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca veni t în măsura în care
aceasta compensează o descreștere din reevaluarea aceluiași activ recunoscută anterior ca o
cheltuială;
– în cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei
reevaluări, această diminuare trebuie recuno scută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare
rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiași
activ, în măsura în care diminuarea nu depășește valoarea înregistrată anterior ca surplus din
reevalu are.
Rezerva reprezentând fondul pentru riscuri bancare generale se constituit, din profitul
contabil determinat înainte de deducerea impozitului pe profit – profitul brut (în măsura în care
sumele repartizate se regăsesc în profitul net), în cotele și l imitele prevăzute de lege. A fost
legiferată ca urmare a recomandărilor Basel II
La determinarea nivelului fondului pentru riscuri bancare generale se au în vedere și sumele
reprezentând rezerva generală pentru riscul de credit, constituită până la sfâr șitul exercițiului
financiar, existentă în sold.
Rezerva de întrajutorare se constituie anual de către cooperativele de credit din profitul
determinat după deducerea impozitului pe profit, în cotele și limitele prevăzute de lege.
Rezerva mutuală de garantare se constituie la nivelul casei centrale din sumele plătite de
cooperativele de credit afiliate reprezentând cotizații pentru constituirea acestor rezerve, precum și
din sumele repartizate din profitul casei centrale determinat înainte de deducerea impozitu lui pe
profit.
Alte rezerve unde se includ atât sumele care, pe baza hotărârii adunării generale a
acționarilor, se repartizează din profitul net, cât și cele provenite din prime de capital și diferențe
din reevaluarea imobilizărilor corporale și financi are și din alte surse. Totodată se au în vedere
diferențele în plus de curs valutar stabilite între momentul subscrierii și data vărsării capitalului
42
social în valută, inclusiv pentru aportul în natură al acționarilor (asociaților) străini și pentru
dispon ibilitățile de la sfârșitul exercițiului financiar reprezentând capital social în valută.
5.4. Contabilitatea datoriilor subordonate și a subvențiilor
Datoriile subordonate reprezintă împrumuturi primite de bănci pe baza titlurilor de credit
care se co nstituie în capitalul suplimentar al instituțiilor de credit la un moment dat.
La rândul lor titlurile de credit sunt documente a căror posesie este necesară atât pentru a se
putea exercita dreptul ce derivă dintr -o operație de credit pe care o constată, cât și pentru a putea fi
investit cu acest drept oricare alt dobânditor al lui.
Titlurile de credit sunt înscrisuri care nu au valoare proprie. Ele sunt concomitent simbol al
banilor și document de expresie a relațiilor de credit, respectiv relații dintre debitori și creditori.
Împrumuturile care stau la baza datoriilor subordonate sunt de mai multe feluri și le putem
grupa astfel:
împrumuturi primite pe baza emisiunilor de titluri sau împrumuturi subordonate, la termen
sau pe durată nedeterminată, a căror rambursare, în caz de lichidare a băncii, nu este posibilă decât
după plata celorlalți creanțieri;
împrumuturi primite de la bancă pe baza titlurilor emise, destinate a fi capitalizate,
respectiv fonduri care în baza unei convenții sau a unui acord particu lar sunt destinate să finanțeze o
viitoare mărire de capital hotărâtă de Adunarea Generală a Acționarilor sau a asociaților.
De exemplu, obligațiunile rambursabile în acțiuni, atunci când fondurile obținute de bancă
sunt destinate să fie capitalizate la o anumită dată, iar împrumutătorii nu pot cere restituirea
acestora;
împrumuturi obținute de bancă pe baza titlurilor participative emise, care prezintă, în general
următoarele caracteristici:
– nu sunt rambursabile de către banca emitentă înainte de 7 ani ;
– sunt remunerate printr -o parte fixă și o parte variabilă;
– posesorii au aceleași drepturi ca posesorii de obligațiuni, dar nu dispun de nici un drept de
vot, de nici un drept la repartizare a rezervelor și nici de drepturi cu caracter de beneficiu în
caz de lichidare a băncii.
împrumuturile participative sau de ultim rang, se caracterizează prin faptul că nu sunt
rambursate decât după satisfacerea completă a celorlalți creanțieri privilegiați sau chirografari, în
caz de lichidare a băncii. În caz de redresare judiciară, rambursarea acestor împrumuturi și plata
remunerațiilor prevăzute sunt suspendate pe toată perioada planului de redresare, iar atunci când
împrumutul participativ face obiectul unei convenții, rambursarea acestuia și plata remunera țiilor
prevăzute sunt suspendate pe toată perioada necesară realizării angajamentelor luate de bancă față
de creanțieri în momentul încheierii convenției respective. În plus, împrumuturile participative sunt
primite, în general, pe termen lung, iar remuner ațiile aferente cuprind o parte fixă și, eventual, o
parte variabilă. Dobânda fixă a împrumutului poate fi majorată, în condițiile determinate de
contractul de împrumut, cu o parte variabilă sub forma unei clauze de participare la profitul net al
băncii îm prumutate;
împrumuturi primite de bancă, nereprezentate printr -un titlu, au, în general, următoarele
caracteristici:
– împrumutătorii au acceptat ca drepturile lor să fie neprioritare față de cele ale altor
creanțieri ai băncii;
– au fixată, de la origine, o dată de rambursare;
– comportă o remunerație fixă.
sume reprezentând depozitele bănești puse la dispoziția băncii de către persoanele fizice,
acționari sau asociați, cu condiția ca aceste sume să fie încorporate în capital într -un interval de
timp de ma xim 5 ani de la data constituirii depozitelor și ca ele să rămână indisponibile până la
încorporarea în capitalul băncii;
43
împrumuturi primite de bancă pe baza titlurilor emise, care prezintă următoarele
caracteristici: durată nedeterminată; remunerare perm anentă; rambursarea la inițiativa băncii
emitente; în caz de lichidare a băncii, rambursarea nu este posibilă decât după satisfacerea celorlalți
creanțieri; plata dobânzii anuale poate fi amânată cu unul sau mai mulți ani, în cazul absenței
profiturilor di stribuibile;
sume din avansurile efectuate de acționari sau asociați (avansuri de echilibru), reprezentând
banii puși la dispoziția băncii de acționari, care nu sunt purtătoare de dobânzi și nu au fixată nici o
scadență de rambursare.
Contabilitatea da toriilor subordonate (inclusiv a dobânzilor) se c onduce cu ajutorul
conturi lor din grupa 53 :
Aceste conturi au funcția contabilă de pasiv și se creditează cu împrumuturile obținute în
corespondență cu :
-3556 „Alți debitori diverși” pentru sumele subscri se;
-3742 „Prime de rambursare privind titlurile cu venit fix”, în cazul împrumuturilor din
emisiune de titluri cu primă de rambursare.
Se debitează prin:
-3566 „Alți creditori diverși” cu valoarea împrumuturilor nerambursate la termen;
-5012 „ Capital sub scris vărsat” cu valoarea împrumuturilor convertite în acțiuni;
-379 „ Alte conturi de regularizare” cu valoarea împrumuturilor rambursate anticipat.
În contul 537 se înregistrează dobânzile datorate, calculate și neajunse la scadență în
corespondență cu debitul conturilor 6051 ”Cheltuieli privind datoriile subordonate la termen”;
6052” Cheltuieli privind datoriile subordonate pe durată nedeterminată”. Contul 537 se debitează (o
dată cu răscumpărarea titlurilor de credit) când se achită dobânda în numerar (prin 101) sau
virament (2511 sau 111).
Monografie contabilă:
1) Se înregistrează primirea împrumuturilor (datorii subordonate la termen și pe durată
nedeterminată):
1111
Conturi curente la BNR = %
531
Datorii subordonate la termen
532
Datorii subordona te pe durată
nedeterminată
2) Se înregistrează încorporarea datoriilor subordonate în capitalul social:
%
531
Datorii subordonate la termen
532
Datorii subordonate pe durată
nedeterminată = 5012
Capital subscris vărsat
5.5. Contabilitatea aju stărilor de capital
În contabilitatea operațiunilor de capital ale băncii se oglindește și constituirea
provizioanelor, ca o necesitate firească determinată de influența nefastă a inflației asupra
capitalului bancar.
44
Ajustările de capital sunt provizi oanele ce se constituie ca urmare a desfășurării creației
monetare și efectuării serviciilor bancare, fiind determinate în principal de următoarele situații:
– existența în cadrul patrimoniului băncii a unor elemente care sunt supuse riscurilor și
depreci erilor;
– provizionul se formează în anul curent pentru posibile situații de depreciere care apar în
anul următor și care necesită consumarea lui;
– provizioanele folosite se includ într -un cont de venituri care reflectă natura provizionului;
-provizio anele nefolosite se includ pe contul de venituri, corespunzător naturii provizionului,
operație numită anularea provizionului.
Contabilitatea bancară clasifică provizioanele după natura lor, respectiv după locul pe care îl
ocupă conturile de provizioane în cadrul înregistrărilor privind operațiunile bancare, după conținutul
economic, iar în cadrul conturilor de capitaluri se regăsesc: provizioane pentru riscuri și cheltuieli și
provizioane reglementate.
Provizioane pentru riscuri și cheltuieli se constituie , de regulă, la sfârșitul exercițiului
financiar -bancar, pentru acele elemente de patrimoniu a căror realizare sau plată este incertă ori
pentru care devine exigibilă în perioada următoare, cum sunt:
-acoperirea riscurilor de executare a angajamentelor pr in semnătură (garanții, avaluri și alte
angajamente);
-facilități acordate personalului, potrivit normelor bancare în vigoare;
-pentru alte operațiuni (reparații capitale, penalități, etc.).
Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli oc azionează utilizarea conturi le din
grupa 55 .
Aceste conturi au funcția contabilă de pasiv și se creditează prin debitul conturilor de
cheltuieli, în funcție de natura provizionului constituit.
Conturile de provizioane se debitează cu prilejul unor anulăr i sau diminuări a acestora în
corespondență cu cele de venituri.
Veniturile din provizioane nu angajează operații de încasare, iar constituirea lor se realizează
cu prilejul inventarieri anuale, prin diminuarea sau anularea, după caz, a provizioanelor con stituite
în exercițiul anterior și pentru care nu se mai justifică menținerea lor ca urmare a faptului că nu mai
au obiect, s -a realizat riscul pentru care au fost constituite sau cheltuielile care le -au generat devin
exigibile.
De asemenea, în ceea ce pri vește veniturile din provizioane se menționează că sunt
deductibile fiscal, scăzându -se din baza de impozitare, în situația în care această facilitate n -a fost
acordată anterior pentru cheltuielile pe seama cărora au fost constituite provizioanele anulate sau
diminuate.
Prin urmare provizioanele pentru riscuri se constituie drept surse, asimilate celor proprii de
pasiv.
Se creditează la constituirea provizioanelor pentru riscuri în corespondență cu debitul
conturilor de cheltuieli, după natura lor: "Chel tuieli cu provizioane pentru riscuri de executare a
angajamentelor prin semnătură" (6651) "Cheltuieli cu provizioane pentru facilități acordate
personalului" (6652), "Cheltuieli cu provizioane pentru risc de țară" (6653), "Cheltuieli cu
provizioane pentru alte riscuri și cheltuieli" (6657).
Se debitează cu diminuarea provizioanelor sau anularea lor în corespondență cu creditul
conturilor de venituri corespunzător activității și naturii cheltuielilor care le -au generat și anume:
"Venituri din provizioane pe ntru riscuri de executare a angajamentelor prin semnătură" (7651),
"Venituri din provizioane pentru facilități acordate personalului " (7652), "Venituri din provizioane
pentru risc de țară" (7653), "Venituri din alte provizioane" (7657).
Soldul creditor reprezintă provizioane pentru riscuri neutilizate.
În exercițiu financiar următor celui în care s -au constituit provizioanele, previziunile cu
privire la apariția riscului de pierderi și cheltuieli pot să se concretizeze astfel:
1 riscul nu a apărut – caz în care provizioanele constituite anterior se anulează prin preluarea
lor la venituri cu întreaga sumă previzionată;
45
2 riscul a apărut – există deci cheltuieli care trebuie decontate și care pot fi mai mari sau mai
mici decât mărimea provizioanelor constituite anterior;
În acest din urmă caz se procedează astfel:
– apariția riscului sau a cheltuielilor previzibile de natura celor protejate prin provizioane se
înregistrează în contabilitatea bancară ca orice cheltuială, respectându -se conținutul lor economic,
debitând conturile din grupele 60 -66- pentru cheltuieli curente în corespondență cu creditul
conturilor care arată natura elementelor consumate, felul plăților etc.;
– concomitent, pentru a nu afecta rezultatul curent al exercițiului, se utilizează proviz ioanele
constituite prin reluarea lor la venituri și astfel se contrabalansează, la nivelul contului de rezultate
"Profit sau pierdere" (591), cheltuielile devenite exigibile.
Monografie contabilă:
Înregistrarea proviz ioanelor în contabilitatea bancară se efectuează astfel:
6651
Cheltuieli cu provizioane pentru riscul de
executare a angajamentelor prin
semnătură = 551
Provizioane pentru angajamente
de creditare, garanții financiare
și alte angajamente date
6652
Cheltuieli cu provizioane pentru facil ități
acordate personalului = 552
Provizioane pentru beneficiile
angajaților
6653
Cheltuieli cu provizioane pentru risc de
țară = 553
Provizioane pentru litigii
6657
Cheltuieli cu alte provizioane = 559
Alte provizioane
Atunci când provizioane le se anulează sau se diminuează, în contabilitate se constituie
venituri aferente, astfel:
551
Provizioane pentru angajamente de
creditare, garanții financiare și alte
angajamente date = 7651
Venituri din provizioane pentru
riscuri de executare a
angajam entelor prin semnătură
552
Provizioane pentru beneficiile angajaților
= 7652
Venituri din provizioane pentru
facilități acordate
personalului
553
Provizioane pentru litigii = 7653
Venituri din provizioane pentru
risc de țar ă
559
Alte provizioane
= 7657
Venituri din provizioane pentru
alte riscuri și cheltuieli
Deși, aparent simplu sub aspectul contabilizării, mecanismul de funcționare și implicațiile
46
financiare, fiscale și economice generale ale provizioanelor sunt deosebit de complexe, antrenând și
probând în același timp talentul managerial, spiritul de previziune și estimare, prudența în acțiune
etc.
Prin introducerea sistemului de "protecție" prin provizioane se poate manifesta tendința de
supraestimare a a cestora având ca efect diminuarea impozitului pe profit, dar aceasta nu poate fi
considerată decât o amânare la plată a impozitului, deoarece odată cu expirarea perioadei pentru
care s -a constituit sau se constată nejustificată crearea lor, efectele pe car e le antrenează, prin plata
impozitului de venit "scadent" dar la un nivel considerabil majorat pot dezechilibra activitatea
băncii, afectându -i capacitatea de plată.
În concluzie se poate spune că orice provizion trebuie constituit cu discernământ și tre buie
"ajustat" la fiecare exercițiu financiar sau anulat când devine fără obiect.
Bibliografie selectivă
1. Cotleț D., Moraru M., Moraru Maria, Bobițan N., Popovici Adina, Contabilitate bancară , Ed.
Mirton, Timișoara, 2010 ;
2. Dedu V., Enciu A., Contabilita te bancară , Ediția a II -a, Ed. Economică, București, 2009 ;
3. Hațegan Cameia, Megan O., Contabilitatea instituțiilor de credit , Ediția a II -a, Ed.
TipoRadical, Drobeta -Turnu Severin, 2003;
4. Medar L.I.,Voica I.E., Evidența operațiunile bancare, Editura Universi taria Craiova, 2009;
5. Medar L.I., Contabilitatea societăților bancare , Ed. Spirit Românesc, Craiova, 2003;
6. Medar L.I., Contabilitate bancară –teorie și practică -, Ed. A cad. Brâncuși, Tg -Jiu, 2002;
7. Medar L.I., Contabilitatea instituțiilor de credit – tratat de contabilitate bancară – Ed.
Academica Brâncuși, Tg -Jiu, 2011;
8. Medar L.I., Chirtoc I.E., Monografia contabilă a operațiunilor bancare – conformă cu
standardele IFRS -, Editura Academica Brâncuși, 2014;
9. Moraru Maria, Moraru M., Pavel Codruța, Dum itrescu A., Știrbu D., Domil Aura,
Contabilitatea instituțiilor de credit , Ed. Mirton, Timișoara, 2006;
10. Paliu -Popa L.,Ecobici N., Contabilitate financiară aplicată, Ed. Universitaria, Craiova,
2010;
11. Zaharciuc Elena, Contabilitatea societăților bancare , Ed. Teora, București, 2001;
12. x x x Legea 227/2007 privind instituțiile e credit și adecvarea capitalului;
13. x x x Ordonanța 99/2006 privind instituțiile e credit și adecvarea capitalului;
14. x x x Ordinul BNR, Nr. 24/2006 privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, aplicabile instituțiilor de credit;
15. x x x Ghid de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ,
aprobate prin OMPF nr.3.005 -2009, Editura CECCAR, 2010;
16. x x x Legea contabilității nr. 82/1991 , modificată și completată prin O. U. nr. 37/2011 din
13 aprilie 2011
17. x x x; Legea nr. 312 din 28 iunie 2004 privind Statutul BNR ;
18. x x x Legea nr. 288/2010 publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 888 d in 30/12/2010 ;
19. x x x; Ordonanța de Urgenta 50/2010 privind contractele de credit pentru consumatori;
20. x x x; Ordin BNR nr. 26/2010 privind modificarea și completarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene, aplicabile instituțiilor de credit, instituțiilor financiare nebancare
și Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar, aprobate prin Ordinul Băncii Naționale a
României nr. 13/2008;
21. x x x; Ordinul nr. 27/2010 a l BNR , pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele Internaționale de Raportare Financiară, aplicabile instituțiilor de credit, publicat în
Monitorul Oficial, din 30/12/2010;
22. x x x; Lege nr. 197/2010 pentru aprobarea Ordonanței de u rgență a Guvernului nr.
113/2009 privind serviciile de plată, Monitorul Oficial, 29 octombrie 2010;
47
23. x x x ; Ordinul BNR nr. 22 din 26 -10-2010 publicat în Monitorul Oficial și intrat în
vigoare la 31dec.2010 privind raportarea cerințelor minime de capit al pentru instituțiile de credit;
24. x x x ; Reguli de sistem ale ReGIS , ver. 11, din 01.01.2011,Banca Naționala a României;
25. x x x; Reguli de sistem ale SENT , versiunea 14, Consiliul de Administrație al STFD –
TRANSFOND S.A. din data de 27.10.2009, Aviz BNR n r. 5/8940/27.11.2009.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Tematica la disciplina Contabilitatea instituțiilor de credit pentru examenul de [602329] (ID: 602329)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.