Tehnici de Esantionare Utilizate In Auditarea Situatiilor Financiare

CUPRINS

INTRODUCERE………………………………………………………………………………………………..3

LISTA TABELELOR, GRAFICELOR ȘI CASETELOR……………………………………4

CAP. 1 – PROCEDURI DE AUDIT…………………………………………………………………….5

1.1 – Proceduri de audit utilizate în procesul de audit financiar……………………………..5

1.1.1 – Proceduri de audit utilizate în faza de planificare…………………………………6

1.1.2 – Proceduri de audit utilizate în faza de efectuare a testelor, mecanismelor de control și a testelor substanțiale a tranzacțiilor…………………………..8

1.1.3 – Proceduri de audit utilizate în faza de efectuare a procedurilor analitice

și testelor substanțiale ale soldurilor conturilor…………………………….10

1.1.4 – Proceduri utilizate în faza de finalizare a angajamentului de audit

financiar………………………………………………………………………………….17

1.2 – Proceduri de audit ulterioare finalizării procesului de audit………………………..19

1.2.1 – Proceduri de prezentare a informațiilor înșelătoare din situațiile financiare………………………………………………………………………………..23

1.2.2 – Proceduri de analizare a angajamentului de audit………………………………24

CAP. 2 – EȘANTIONAREA………………………………………………………………………………25

2.1 – Eșantionarea în audit………………………………………………………………………………25

2.1.1 – Eșantionarea statistică…………………………………………………………………….27

2.1.2 – Eșantionarea nestatistică…………………………………………………………………28

2.2 – Structura eșantionului…………………………………………………………………………….29

2.2.1 – Populația……………………………………………………………………………………….30

2.2.2 – Stratificarea…………………………………………………………………………………..31

2.2.3 – Selecția cu ponderea valorii…………………………………………………………….32

2.2.4 – Mărimea eșantionului……………………………………………………………………..32

2.2.5 – Selecția eșantionului……………………………………………………………………….33

2.2.6 – Realizarea procedurii de audit………………………………………………………….34

2.2.7 – Natura erorilor……………………………………………………………………………….41

2.2.8 – Determinarea rezultatului eșantionului……………………………………………..43

2.3 – Tehnici de eșantionare statistică………………………………………………………………44

2.3.1 – Eșantionarea variabilă clasică………………………………………………………….44

2.3.2 – Eșantionare pe bază de unități monetare…………………………………………..45

2.4 – Tehnici de eșantionare nestatistică…………………………………………………………..45

2.4.1 – Eșantionare dirijată………………………………………………………………………..46

2.4.2 – Eșantionare pe serii………………………………………………………………………..46

2.4.3 – Eșantionare arbitrată………………………………………………………………………47

CAP. 3 – TEHNICI DE EȘANTIONARE UTILIZATE ÎN ANALIZA SITUAȚIILOR FINANCIARE LA S.C. „HORA” S.A REGHIN……..48

3.1 – Scurt istoric al societății Hora S.A. Reghin……………………………………………….48

3.2 – Organigrama societății……………………………………………………………………………50

3.3 – Prezentarea pricipalilor indicatori economico-finaciari………………………………54

3.4 – Auditul statutar la S.C. Hora S.A. Reghin………………………………………………..59

3.4.1 – Acceptarea mandatului și contracararea lucrărilor de audit…………………59

3.4.2 – Raportul de audit…………………………………………………………………………..61

CONCLUZII GENERALE AFERENTE LUCRĂRII…………………………………………77

BIBLIOGRAFIE……………………………………………………………………………………………….78

INTRODUCERE

Contabilitatea și auditul au apărut în cadrul unor civilizații foarte diferite și foarte îndepărtate unele de altele din punct de vedere istoric și geografic. Dacă o incursiune în istoria contabilității relevă utilitatea teoretică și practică a acestei discipline de studiu, în aceeași măsură este de așteptat ca studiul evoluției auditului financiar să pună în evidență o traiectorie de dezvoltare impusă de necesitățile practice.

Cuvântul „audit” provine din latinescul audire care înseamnă a asculta. Este vorba despre ascultarea cuiva care prezintă o informare, o sinteză, o dare de seamă, un raport. În limba engleză verbul „to audit – auditing” se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.

Noțiunea de audit definește astăzi o multitudine de activități din domenii diferite. Nu poate fi contestat faptul că apariția și dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluția contabilității deoarece auditul financiar utilizează cu predilecție informațiile produse de contabilitate.

Metodele de control s-au perfecționat pe măsura creșterii complexității tranzacțiilor și implicit a sistemului contabil utilizat. Inițial, tehnicile de control erau simple, asigurând în mod rezonabil corectitudinea tranzacțiilor.

Lucrarea este structurata în trei capitole. Capitolul 1, Proceduri de audit, prezintă procedurile de audit utilizate în faza de planificare, în faza de utilizare a testelor, mecanismelor de control, proceduri de audit utilizate în faza de efectuare a procedurilor analitice, precum și cele utilizate în faza de finalizare a angajamentului de audit.

Capitolul 2 – Eșantionarea în audit, cuprinde eșantionarea statistică și cea nestatitstică, structura eșantionului, mărimea acestuia, realizarea procedurii de audit, tehnicile de eșantionare statistică, precum și tehnicile de eșantionare nestatistice.

Capitolul 3 este un Studiu de caz efectuat la S.C. HORA S.A. REGHIN cu privire la tehnicile de eșantionare folosite în auditarea situațiilor financiare.

Lucrarea de licență se încheie cu concluziile, pe care mi le-am exprimat în urma analizei pe care am realizat-o prin studiul unor lucrări de specialitate și a legislațiilor în vigoare existente în România.

LISTA TABELELOR, GRAFICELOR ȘI CASETELOR

Tabel 1 – Dinamica cifrei de afaceri în perioada 2009-2011……………………………………….54

Grafic 1 – Evoluția cifrei de afaceri în perioada 2009-2011………………………………………..54

Tabel 2 – Evoluția veniturilor în perioada 2009-2011………………………………………………..54

Grafic 2 – Evoluția veniturilor în perioada 2009-2011……………………………………………….55

Tabel 3 – Evoluția cheltuielilor în perioada 2009-2011………………………………………………55

Grafic 3 – Evoluția cheltuielilor în perioada 2009-2011……………………………………………..55

Tabel 4 – Evoluția profitului în perioada 2009-2011………………………………………………….56

Grafic 4 – Evoluția profitului în perioada 2009-2011…………………………………………………56

Tabel 5 – Indicatori de bonitate și eficiență………………………………………………………………56

CAP. 1 – PROCEDURI DE AUDIT

1.1 – PROCEDURI DE AUDIT UTILIZATE ÎN PROCESUL DE AUDIT FINANCIAR

Pentru a dovedi fidelitatea declarațiilor conducerii cuprinse în rapoartele financiare, pentru fundamentarea opiniei de audit, auditorul utilizează diverse proceduri prin care obține probe de audit.

Probele de audit reprezintă informații obținute de auditor din documente primare și contabile pe care se fundamentează rapoartele financiare (facturi, contracte, registre etc.), din surse colaterale sistemului contabil sau surse externe referitoare la entitatea auditată. Probele de audit stau la baza formulării opiniei de audit.

Sursele colaterale și externe de informații pot fi: din exteriorul entității auditate (confirmările de la terți, bănci); din interiorul entității auditate (discuții cu angajații care pot infirma sau confirma datele prezentate în rapoartele financiare).

Prin procedurile de audit, auditorul trebuie să colecteze probe de audit:

suficiente, respectiv să fie destule din punct de vedere cantitativ, pentru fundamentarea opiniei de audit, pentru ca aceasta să asigure nivelul de încredere dorit;

adecvate, respectiv probele de audit sa fie de calitate.

Procedurile de audit pot fi clasificate după mai multe criterii:

dupa destinația pe care o au în procesul de audit: proceduri de înțelegere a controlului intern; testele mecanismelor de control; proceduri de detaliere a operațunilor, tranzacților; proceduri analitice; proceduri de detaliere a soldurilor.

în funcție de tipul de risc evaluat: proceduri de evaluare a riscului de control; proceduri de evaluare a riscului de nedetectare.

O clasificare mai sinteticăa procedurilor de audit este în:

proceduri ce țin de esență;

proceduri de testare a controlului intern;

proceduri complementare.

Procedurile complementare cele mai utilizate sunt: examinarea; observarea; examinarea înregistrarilor și documentelor (documentarea); solicitarea și confirmarea; recalcularea.

Deoarece auditul rapoartelor financiare cunoaște 4 etape de bază, procedurile de audit pot fi grupate pe fiecare etapă de exercitare a auditului:

proceduri de audit aferente etapei premergătoare a controlului de audit;

proceduri de audit aplicate la etapa planificării, procedurile care se referă la lucrările premergătoare și cele legate nemijlocit de întocmirea planului de audit și a programului de audit;

proceduri de audit aplicate la etapa verificării pe teren a clientului;

proceduri de audit aplicate la etapa finisării auditului.

1.1.1 – PROCEDURI DE AUDIT UTILIZATE ÎN FAZA DE PLANIFICARE

Planificarea unei activității nu mai poate fi astăzi ignorată de nici o persoană, indiferent de domeniul în care activează. Pentru activitatea de audit financiar planificarea realizării misiunii de audit are o importanță deosebită.

Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit și elaborarea unui plan de audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut. O bună planificare înseamnă determinarea tuturor informațiilor de context necesare pentru conceperea unei metodologii eficiente de auditare.

O planificare adecvată contribuie la :

1-permite auditorului să obțină suficiente probe adecvate pentru realizarea misiunii la clientul în cauză, în raport de setul de circumstanțe date;

2-permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil și o conciliere corespunzătoare cu prețul prestației;

3-sunt evitate neînțelegeri ce ar putea să apară în timpul realizării misiunii cu clientul respectiv.

Planificarea vine în sprijinul asigurării că se acordă atenție domeniilor importante ale auditului, că sunt identificate posibilele probleme și sunt soluționate la timp și că misiunea de audit este organizată și condusă în mod adecvat pentru a fi efectuată într-o manieră eficientă.

Planificarea sprijină, de asemenea desemnarea adecvată a atribuțiilor între membrii echipei misiunii, facilitează conducerea și supravegherea echipei antrenate în misiune, și revizuirea muncii acesteia și asistă, unde este c09-2011……………………………………………….55

Tabel 3 – Evoluția cheltuielilor în perioada 2009-2011………………………………………………55

Grafic 3 – Evoluția cheltuielilor în perioada 2009-2011……………………………………………..55

Tabel 4 – Evoluția profitului în perioada 2009-2011………………………………………………….56

Grafic 4 – Evoluția profitului în perioada 2009-2011…………………………………………………56

Tabel 5 – Indicatori de bonitate și eficiență………………………………………………………………56

CAP. 1 – PROCEDURI DE AUDIT

1.1 – PROCEDURI DE AUDIT UTILIZATE ÎN PROCESUL DE AUDIT FINANCIAR

Pentru a dovedi fidelitatea declarațiilor conducerii cuprinse în rapoartele financiare, pentru fundamentarea opiniei de audit, auditorul utilizează diverse proceduri prin care obține probe de audit.

Probele de audit reprezintă informații obținute de auditor din documente primare și contabile pe care se fundamentează rapoartele financiare (facturi, contracte, registre etc.), din surse colaterale sistemului contabil sau surse externe referitoare la entitatea auditată. Probele de audit stau la baza formulării opiniei de audit.

Sursele colaterale și externe de informații pot fi: din exteriorul entității auditate (confirmările de la terți, bănci); din interiorul entității auditate (discuții cu angajații care pot infirma sau confirma datele prezentate în rapoartele financiare).

Prin procedurile de audit, auditorul trebuie să colecteze probe de audit:

suficiente, respectiv să fie destule din punct de vedere cantitativ, pentru fundamentarea opiniei de audit, pentru ca aceasta să asigure nivelul de încredere dorit;

adecvate, respectiv probele de audit sa fie de calitate.

Procedurile de audit pot fi clasificate după mai multe criterii:

dupa destinația pe care o au în procesul de audit: proceduri de înțelegere a controlului intern; testele mecanismelor de control; proceduri de detaliere a operațunilor, tranzacților; proceduri analitice; proceduri de detaliere a soldurilor.

în funcție de tipul de risc evaluat: proceduri de evaluare a riscului de control; proceduri de evaluare a riscului de nedetectare.

O clasificare mai sinteticăa procedurilor de audit este în:

proceduri ce țin de esență;

proceduri de testare a controlului intern;

proceduri complementare.

Procedurile complementare cele mai utilizate sunt: examinarea; observarea; examinarea înregistrarilor și documentelor (documentarea); solicitarea și confirmarea; recalcularea.

Deoarece auditul rapoartelor financiare cunoaște 4 etape de bază, procedurile de audit pot fi grupate pe fiecare etapă de exercitare a auditului:

proceduri de audit aferente etapei premergătoare a controlului de audit;

proceduri de audit aplicate la etapa planificării, procedurile care se referă la lucrările premergătoare și cele legate nemijlocit de întocmirea planului de audit și a programului de audit;

proceduri de audit aplicate la etapa verificării pe teren a clientului;

proceduri de audit aplicate la etapa finisării auditului.

1.1.1 – PROCEDURI DE AUDIT UTILIZATE ÎN FAZA DE PLANIFICARE

Planificarea unei activității nu mai poate fi astăzi ignorată de nici o persoană, indiferent de domeniul în care activează. Pentru activitatea de audit financiar planificarea realizării misiunii de audit are o importanță deosebită.

Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit și elaborarea unui plan de audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut. O bună planificare înseamnă determinarea tuturor informațiilor de context necesare pentru conceperea unei metodologii eficiente de auditare.

O planificare adecvată contribuie la :

1-permite auditorului să obțină suficiente probe adecvate pentru realizarea misiunii la clientul în cauză, în raport de setul de circumstanțe date;

2-permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil și o conciliere corespunzătoare cu prețul prestației;

3-sunt evitate neînțelegeri ce ar putea să apară în timpul realizării misiunii cu clientul respectiv.

Planificarea vine în sprijinul asigurării că se acordă atenție domeniilor importante ale auditului, că sunt identificate posibilele probleme și sunt soluționate la timp și că misiunea de audit este organizată și condusă în mod adecvat pentru a fi efectuată într-o manieră eficientă.

Planificarea sprijină, de asemenea desemnarea adecvată a atribuțiilor între membrii echipei misiunii, facilitează conducerea și supravegherea echipei antrenate în misiune, și revizuirea muncii acesteia și asistă, unde este cazul, la coordonarea activității făcute de alți auditori și experți atrași în realizarea misiunii.

Natura și întinderea activităților de planificare depinde de mărimea și complexitatea entității, de modificările care apar pe durata misiunii, precum și de experiența auditorului privind entitatea.

Planificarea nu este o etapă distinctă a unui audit, ci mai degrabă un proces continuu și repetitiv care, de regulă, începe la scurt timp după (sau în legătură cu) finalizarea unui audit anterior și continuă până la finalizarea misiunii curente de audit.

În activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar să avem în vedere următoarele elemente pentru a putea să întocmim o strategie generală de audit și un plan de audit corespunzător:

Activități preliminare misiunii;

Obținerea informațiilor necesare cunoașterii clientului și a mediului său;

Efectuarea procedurilor analitice preliminare;

Determinarea pragului de semnificație și evaluarea riscului de audit;

Înțelegerea controlului intern, a sistemului contabil;

Planificarea activităților: strategia generală de audit și planul de audit.

În această etapă, auditorul trebuie să analizeze și să decidă asupra unor aspecte, cum ar fi :

1-dacă este cazul să accepte un client nou sau să continue cu o nouă misiune la un client cu care colaborează deja;

2-să evalueze conformitatea cu cerințele de etică, inclusiv independența;

3-identificarea motivelor pentru care clientul dorește un audit;

4-realizarea acordului cu clientul privind termenii și condițiile misiunii de audit.

Auditorul identifică sistemele și conturile semnificative încă din etapa orientării și planificării auditului financiar, în scopul stabilirii care din:

a)-sistemele semnificative și procedurile componente ale auditului intern al întreprinderii vor face obiectul evaluării acestora în scopul stabilirii fiabilității lor;

b)-conturile semnificative ce prin valoarea și natura lor pot să ascundă erori sau inexactități a căror importanță relativă e direct legată de regularitatea și sinceritatea contabilității, influențând semnificativ conturile anuale.

În afara tehnicilor și procedurilor prezentate până acum, tehnica testării utilizează posibilitățile tuturor celorlalte tehnici. În cadrul lucrărilor de audit financiar, tehnica testării domeniilor semnificative are ca obiective:

1-sistemele și procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare și însușire de către utilizatori așa cum sunt ele prevăzute în instrucțiunile – deciziile întreprinderii, existente în manualul de proceduri; în funcție de concluziile acestor teste se caută răspuns, prin intermediul testelor de permanentă, la întrebarea “se aplica aceste proceduri continuu și în întregime?”

2-controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate și testului de permanentă.

1.1.2 – PROCEDURI DE AUDIT UTILIZATE ÎN FAZA DE EFECTUARE A TESTELOR, MECANISMELOR DE CONTROL ȘI A TESTELOR SUBSTANȚIALE A TRANZACȚIILOR

Procedurile ce țin de esență folosite pentru realizarea probelor de audit reprezintă proceduri efectuate cu scopul de a identifica erorile semnificative, care afectează rapoartele financiare.

Procedurile ce țin de esența la rândul său se împart în trei categorii:

proceduri de testare detaliată a operațiunilor, tranzacțiilor se folosesc pentru evaluarea tranzacțiilor ce au avut loc în cadrul entității și înregistrate în rulajele debitoare și creditoare ale conturilor.

Obiectivele urmărite prin aceste proceduri de audit au în vedere examinarea documentelor care stau la baza înregistrărilor, asigurând:

verificarea plenitudinei înregistrărilor evenimentelor petrecute în entitate, a corectitudinii înregistrării lor în contabilitate, vizând identificarea subevaluarii elementelor rapoartelor financiare, datorită neînregistrării unor operațiuni, tranzacții;

confirmarea realității tranzacțiilor, verificând desfășurarea acestora în realitate și probarea lor cu documente justificative, pentru depistarea eventualelor tranzacții fictive care au generat supraevaluarea elementelor rapoartelor financiare;

verificarea modului de respectare a principiului specializării exercițiilor etc.

proceduri de testare detaliată a soldurilor conturilor au ca obiectiv soldurile conturilor existente la un moment dat și nu rulajele tranzacțiilor care au determinat aceste solduri (ex: se verifică soldul creanțelor prin confirmarea terților, fără a urmări tranzacțiile cu acel client);

procedurile analitice sunt folosite pentru analiza informațiilor din rapoartele financiare, anume a relațiilor existente între:

diferite categorii de informații;

informații curente și cele precedente;

informații curente și cele din bugetele previzionate.

Aplicarea în timp a procedurilor ce țin de esență se face astfel:

proceduri de testare detaliată a operațiunilor se aplică până la închiderea exercițiului financiar;

proceduri de testare detaliată a soldurilor conturilor se aplică, de regulă, după încheierea exercițiului financiar.

În practică, de regulă, se aplică proceduri de testare detaliată a soldurilor conturilor și înainte de închiderea exercițiului financiar, procedându-se la: asistarea la inventariere a activelor; obținerea confirmărilor de la terți.

Tot până la închiderea exercițiului financiar, auditorul efectuează verificari în ceea ce privește riscul apariției erorilor semnificative, testând: eficacitatea controlului intern; posibilitatea ca conducerea să emită raporturi eronate; eficiența sistemului contabil.

Dacă rezultatele verificărilor sunt pesimiste, auditorul va proceda la verificarea soldurilor conturilor și la închiderea exercițiului financiar.

Aria de aplicare a procedurilor ce țin de esență depinde de nivelul stabilit pentru riscul de nedetectare. Cu cât riscul de nedetectare este mai mic, cu atât procedurile ce țin de esență vor fi mai detaliate.

Procedurile de testare a controlului intern sunt verificări asupra sistemului contabil și de control intern prin care se evaluează riscul de control, furnizând probe de audit necesare evaluării celor două sisteme.

Teste ale mecanismelor de control. Procedurile utilizate pentru a se obține probele necesare estimării riscului de control sunt numite teste ale mecanismelor de control.

1.1.3 – PROCEDURI DE AUDIT UTILIZATE ÎN FAZA DE EFECTUARE A PROCEDURILOR ANALITICE ȘI TESTELOR SUBSTANȚIALE ALE SOLDURILOR CONTURILOR

Conform SNA 500 ”Proceduri analitice”, procedurile care se bazează pe compararea informațiilor sunt numite proceduri analitice. Procedurile analitice sunt utile în cazul identificării cauzelor modificării indicatorilor.

Practica auditului, deseori confundă analiza economico-financiară cu proceduri analitice în calitate de proceduri de audit. Analiza economico-financiară se efectuaeză cu scopul de a aprecia rezultatele economice, obținute de agentul economic în perioada de gestiune, în raport cu indicatorii, realizați în anul precedent sau prognozați, precum și în comparație cu cei din ramura în care activează întreprinderea.

Aceleași metode de analiză sunt considerate proceduri analitice de audit, dacă ele sunt utilizate pentru identificarea denaturărilor din situațiile financiare.

La planificarea auditului, procedurile analitice permit auditorului să înțeleagă mai bine business-ul agentului economic, precum și să:

identifice aspectele business-ului, necunoscute anterior de auditor;

ajute auditorul la determinarea caracterului, momentului de exercitare și volumului altor proceduri de audit.

Procedurile analitice la etapa planificării auditului presupun analiza interconexiunii dintre informația financiară și cea nefinanciară, spre exemplu, corelația dintre vânzările nete și suprafața de vânzare a agentului economic.

La etapa finală a auditului, auditorul poate aplica procedurile analitice pentru confirmarea concluziilor formulate referitor la corespunderea rapoartelor financiare, luate în ansamblu, cunoștințelor auditorului despre business-ul agentului economic.

Concluziile bazate pe rezultatele acestor proceduri sunt destinate pentru confirmarea concluziilor, întocmite în procesul auditării anumitor componente ale agentului economic sau a elementelor rapoartelor financiare, precum și pentru utilizarea lor la formarea concluziei generale despre autenticitatea rapoartelor financiare. Totodată, procedurile analitice pot, de asemenea, identifica domeniile, care necesită proceduri de audit suplimentare.

Aplicarea procedurilor analitice este bazată pe presupunerea că corelarea între indicatori există și va exista, în lipsa condițiilor cunoscute auditorului ce dovedesc contrariul. Existența acestor corelări asigură probe de audit referitoare la plenitudinea, exactitatea și justețea informației, generată de sistemul contabil. Totodată, încrederea în rezultatele procedurilor analitice depinde de evaluarea de auditor a riscului, că procedurile analitice confirmă corelațiile presupuse, în timp ce în realitate are loc o denaturare semnificativă.

Examinarea de ansamblu a bilanțului are ca obiective principale verificarea dacă bilanțul, contul de profit și pierdere și anexele:

a)-sunt coerente, ținând cont de cunoașterea generală a întreprinderii, de sectorul de activitate și de mediul social economic;

b)-sunt prezentate după principiile contabile și reglementările în vigoare;

c)-țin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;

d)-reprezintă o imagine fidelă, clară și completă, a patrimoniului, prin: ținerea corectă și la zi a contabilității; existența inventarierii patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia și a cuprinderii acestui rezultat în bilanț; preluarea corectă în balanța de verificare a datelor din conturile sintetice și concordanța dintre acestea și conturile analitice; corecta efectuare a operațiilor legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social; evaluarea corectă a patrimoniului conform reglementarilor în vigoare;

e)-întocmirea bilanțului pe baza balanței de verificare a conturilor sintetice; a rezultatelor, prin: întocmirea contului de profit și pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; stabilirea profitului net și a destinațiilor acestuia propuse adunării generale conform dispozițiilor legale.

f)-situației financiare, prin: existența garanțiilor pentru împrumuturile și creditele obținute sau acordate de întreprindere; existența suficientă a resurselor financiare.

Auditorul trebuie să obțină elemente probante, suficiente calitativ și cantitativ, pentru a se asigura ca anexele în conținutul lor și informațiile furnizate sunt sincere și ca dau, împreună cu celelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a întreprinderii.

Limitele încrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicării procedurilor de exprimare analitică depind, de următorii factori: obiectivele procedurii aplicate; importanța relativă și natura elementelor în cauză în raport cu ansamblul conturilor anuale; celelalte proceduri de audit financiar aplicate de auditor și care au aceleași obiective; precizia cu care se pot prevedea rezultatele aplicării procedurilor de examinare analitică; aprecierea auditului intern.

Atunci când aplicarea procedurilor de examinare analitică permite auditorilor să constate fluctuații și elemente neobișnuite, este necesar să se aplice și alte proceduri pentru a obține și explicațiile necesare.

Aceste proceduri se pot desfășura în doi timpi: tehnica interviului prin obținerea de la cel ce gestionează patrimoniul întreprinderii a răspunsurilor corespunzătoare și aprecierea adecvată; recurgerea la alte proceduri de audit financiar pentru a ajunge la o concluzie satisfăcătoare, atunci când cel ce gestionează patrimoniul nu poate furniza explicații sau dacă aceste explicații nu sunt considerate corespunzătoare de către auditor.

1.1.4 – PROCEDURI UTILIZATE ÎN FAZA DE FINALIZARE A ANGAJAMENTULUI DE AUDIT FINANCIAR

Obiectivul angajamentului de audit al situațiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situațiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară.

Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditului sunt „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative”. Cu toate că opinia auditului sporește credibilitatea situațiilor financiare, utilizatorul nu trebuie să considere opinia de audit drept o garanție a viabilității viitoare a entității sau a eficienței ori productivității cu care managementul a condus activitățile entității.

Procedurile de audit:

a) reprezintă ansamblul testelor realizate prin tehnici specifice pe care auditorul le aplică pentru culegerea probelor de audit, care să-i susțină opinia emisă prin raportul de audit;

b) se determină de auditor luând în considerare cerințele: standardelor de audit; organismelor profesionale relevante; legislației și reglementărilor în vigoare; prevăzute în termenii angajamentului de audit; de raportare.

Angajamentul de audit reprezintă acordul între auditor și entitatea auditată (client) privind obiectivul și aria de aplicabilitate a auditului. Termenii angajamentului de audit, agreați de ambele părți, se pot integra într-o scrisoare de angajament sau într-o formă adecvată de contract, stabilite de părți.

Probele de audit: sunt informațiile obținute de auditor pentru depistarea concluziilor pe care se bazează opinia de audit. Acestea cuprind documentele justificative și înregistrările contabile care stau la baza situațiilor financiare și informațiile coroborate din alte surse.

Angajamentul de audit este acordul între auditor și client (agentul economic auditat) prin care se stabilesc obiectivul și aria de aplicabilitate a auditului, precum și obligațiile auditorului.

Termenii angajamentului de audit, agreați de ambele părți se înregistrează într-o scrisoare de angajament sau într-o altă formă de contract.

Scrisoarea de angajament confirmă acceptarea de către auditor a numirii, obiectivului și ariei de aplicabilitate a auditului, a responsabilităților față de agentul economic auditat (client), precum și a formei raportului de audit.

Acest document are următoarele însușiri:

a)-se trimite clientului, de către auditor, de preferat înaintea începerii angajamentului și are menirea de a ajuta la evitarea neînțelegerilor în ceea ce privește angajamentul de audit;

b)-documentează și confirmă acceptarea de către auditor a numirii, a obiectivului și sferei angajamentului de audit, a întinderii responsabilităților auditorului față de client și a formei oricăror raportări;

c)-conține, în general, referiri la: obiectivul auditului situațiilor financiare; responsabilitatea managerului agentului economic auditat pentru întocmirea situațiilor financiare; aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislația în vigoare și la reglementări sau hotărâri ale organelor profesionale la care a aderat auditorul; forma rapoartelor sau altor comunicări ca rezultat al angajamentului; existența riscului inevitabil ca unele erori semnificative să rămână nedescoperite, deoarece auditul se bazează pe teste și datorită altor limitări inerente ale misiunii de audit, ale sistemului contabil și de control intern; accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentații și informații cerute în legătură cu auditul.

Auditorul poate include în scrisoarea de angajament și referiri la: acorduri privind planificarea desfășurării auditului; confirmarea scrisă din partea managementului clientului, a declarației făcute în legătura cu auditul; acceptarea, de către client, a angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament; baza de calcul a onorariului și acordul de eșalonare a plății; implicarea altor auditori și experți a auditorilor interni și a altor persoane din partea clientului; acorduri ce trebuie realizate cu auditul anterior, dacă acesta există, în cazul unui audit inițial: orice restricție asupra răspunsului auditorului, când există o asemenea posibilitate; o referire la orice contracte pentru viitor încheiate între auditor și client (agentul economic auditat).

1.2 – PROCEDURI DE AUDIT ULTERIOARE FINALIZĂRII PROCESULUI DE AUDIT

În cadrul acțiunii de verificare a bilanțului contabil, auditorul își dirijează Diligențele sale verificând și satisfacerea următoarelor reguli:

a) Reguli generale. Pentru ca bilanțul contabil să fie întocmit conform reglementarilor în vigoare, auditorul trebuie să se încredințeze, în special, că:

– principiul prudenței și al continuității activității sunt respectate. În cazul încetării parțiale sau totale a activității, auditorul ține seama de incidentele previzibile la închiderea exercițiului;

– principiul independenței exercițiului a fost aplicat; auditorul verifică dacă cheltuielile și veniturile aferente exercițiului respectiv au fost înregistrate;

– bilanțul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare și prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele să fie înscrise și justificate în anexă;

– elementele de activ și pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensări;

– bilanțul de deschidere corespunde cu bilanțul de închidere a exercițiului precedent;

– auditorul procedează pentru fiecare cont, la verificarea contabilă, al credibilității componentelor sale și ale soldului său;

– datele de inventar ale elementelor de activ și pasiv sunt regrupate în registrul inventar, cantitativ și valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare între valorile contabile și valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.

b) Reguli particulare privind:

b.1.) Bilanțul

– capitalurile proprii – auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii ale operațiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale;

– împrumuturi și datorii asimilate – auditorul cere să i se comunice documentele care-i permit să urmărească în detaliu operațiile respective;

-imobilizări – auditorul verifică ținerea documentelor care permit să se urmărească în detaliu operațiile aferente tuturor imobilizărilor și amortizarea lor;

– stocuri și producție în curs de execuție; auditorul cere să i se prezinte situația detaliată și cifrică a stocurilor și producției în curs de execuție, ca și pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, întocmite la data închiderii exercițiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul obține din partea conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor și a producției în curs. El se asigură de conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare și verifică aplicarea lor, prin sondaj.

-conturile de terți – auditorul cere să i se remită, după caz:

a) – balanțele conturilor analitice, asigurându-se de concordanța lor cu conturile generale, sintetice;

b) – un inventar al creanțelor și datoriilor existente la finele exercițiului. Auditorul analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terți plecând de la documentele și informațiile contabile la dispoziția sa. El cere să se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le găsește necesare.

– conturile de regularizare și asimilare – auditorul verifică încorporarea sau neîncorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli și venituri care se referă strict la conținutul acestora.

– conturile de provizioane – auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare și înregistrarea corespunzătoare în bilanț sau anexe. El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ținând cont de riscurile și pierderile intervenite între data închiderii exercițiului și întocmirea bilanțului sau între data întocmirii bilanțului și data verificării acestuia de către auditor.

– conturile de trezorerie – auditorul se asigură că întreprinderea întocmește periodic o situație comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate și din extrasele de cont bancare; el controlează aceste situații comparative cel puțin o dată pe an.

b.2.) Contul de rezultat al exercițiului (Contul de profit și pierdere)

La finele exercițiului, auditorul examinează unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele și onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, împrumuturile și creditele, declarațiile de impunere, diverse contracte și plăți făcute în contul acestora; examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe și impozite asupra conturilor de venituri; examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficiențele și anomaliile constatate și propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate; examinează situația comparativă a diverselor conturi de venituri și cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

b.3.) Anexele. Auditorul cere să i se remită anexele la bilanțul contabil, analizând: evoluția conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta; respectarea modului și metodelor de evaluare a posturilor din bilanț și din contul de profit și pierdere; metodele utilizate pentru calculul amortizării și provizioanelor și fundamentarea lor.

Într-adevăr, veniturile și cheltuielile sunt destul de ușor de prevăzut și stabilit, în timp ce posturile bilanțului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse cum ar fi: decalaje ale plăților, stocare mai mult sau mai puțin importantă, plasamente de trezorerie în valori mobiliare.

Examinarea analitică efectuată la nivelul fiecărui component al rezultatului, veniturilor sau cheltuielilor, permite auditorului să se familiarizeze cu patrimoniul clientului și să identifice unele riscuri specifice auditului sau probleme posibile de natură contabilă sau de audit. Principala dificultate, atunci când se pune în aplicare o procedură de examinare analitică, este de a alege o bază de comparație adecvată.

Calitatea acestei baze, cu care se vor compara conturile anuale are într-adevăr o importanță capitală pentru eficacitatea acestei proceduri. De aceea, această bază trebuie să fie independentă, plauzibilă și în corelație cu conturile sau eventual să fie prelucrată. În general, independența bazei poate să fie prezumată dacă a fost ea însăși certificată de auditori sau dacă vine din surse cu adevărat independente (de exemplu acele ale Bursei de valori, pentru întreprinderile cotate la bursă).

În schimb, ar fi inutil să se compare două elemente din care unul decurge automat din celălalt, de exemplu, nu folosește la nimic să se compare lună după luna mișcările debitoare ale conturilor de stocuri cu cantitățile intrate fizic în stoc, dacă metoda utilizată este cea a prețurilor prestabilite. De asemenea, statisticile naționale nu pot constitui o sursă de informare independentă atunci când întreprinderea ocupă o parte prea mare a pieței.

Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitică a balanțelor de verificare lunare și raportările trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace, permițând izolarea perioadei în care apare o problemă oarecare, iar la societățile cotate înlesnește controlul datelor cu cele financiare publicate în Buletinul informativ al Bursei de valori.

De regulă, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu cele înscrise în bugetele de venituri și cheltuieli nu poate fi făcută corect decât dacă datele prezentate sunt asemănătoare și dacă se cunoaște procesul de elaborare a datelor previzionale, respectiv cel de elaborare a bugetului de venituri și cheltuieli.

1.2.1 – PROCEDURI DE PREZENTARE A INFORMAȚIILOR ÎNȘELĂTOARE DIN SITUAȚIILE FINANCIARE

Auditorul poate fi pus în fața unor circumstanțe care individual sau în combinație, indică posibilitatea ca situațiile financiare să conțină o denaturare semnificativă rezultată din fraudă sau eroare.

Situațiile prezentate mai jos ne arată acest lucru însă, nu în totalitate le vom întâlni într-o misiune de audit, așa după cum nu se constituie într-o listă exhaustivă, astfel:

Tranzacții sau bilanțuri nejustificate de documente sau neautorizate;

Ajustări de ultim moment care au un impact semnificativ asupra rezultatelor financiare;

Tranzacții care nu sunt înregistrate la timp și complet sau care sunt înregistrate eronat cu privire la sumă, perioadă contabilă, clasificare sau politica entității;

Documente lipsă;

Documente care par a fi modificate;

Faptul că nu sunt disponibile decât fotocopiile sau documentele transmise electronic;

Răspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajaților la intervievări sau proceduri analitice;

Discrepanțe neobișnuite între înregistrările entității și replicile de confirmare;

Un număr mai mic sau mai mare de confirmări decât se anticipa;

Cecuri anulate care lipsesc sau nu există în situația în care cecurile anulate sunt de obicei returnate entității însoțite de extrasul de cont;

Relații problematice sau neobișnuite între auditor și conducere, inclusiv următoarele: interzicerea accesului la înregistrări, locații, anumiți angajați, clienți, furnizori sau alții de la care s-ar putea colecta probe de audit; termene limită nerealiste impuse de conducere pentru rezolvarea unor probleme complexe sau litigioase; întârzieri neobișnuite de către entitate în furnizarea informațiilor cerute; împotrivirea de a adăuga sau revizui prezentările de informații din situațiile financiare pentru a le face mai complexe și inteligibile; împotrivirea de a remedia la timp carențele identificate în sistemul de control intern.

1.2.2 – PROCEDURI DE ANALIZARE A ANGAJAMENTULUI DE AUDIT

Angajamentul de audit reprezintă acordul între auditor și entitatea auditată privind obiectul și aria de aplicativitate a auditului. Scrisoarea de angajament confirmă acceptarea de către auditor a numirii, obiectivului și ariei de aplicativitate a auditului, precum și a extinderii responsabilităților auditorului față de entitatea auditată.

În scrisoare se pot identifica: obiectivul auditului; responsabilitatea conducerii unității auditate; aria de aplicativitate a auditului; forma rapoartelor; existența unui risc inevitabil ca unele erori semnificative să rămână nedescoperite; saccesul nelimitat al auditorului la orice înregistrari, documentații și alte informații cerute în legatură cu auditul.

CAP. 2 – EȘANTIONAREA

2.1 – EȘANTIONAREA ÎN AUDIT

Numărul mare de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzactii, termenul restrâns de exercitare a auditului, posibilitățile limitate ale companiei de audit nu permite aplicarea procedurilor de audit asupra setului total de informații. De aceea auditarea colectivității generale se efectuează prin aplicarea procedurilor de audit doar asupra unor elemente, selectate din setul respectiv de date.

În conformitate cu Studiul Național de Audit SNA 530 „Eșantionul de audit și alte proceduri de testare selectivă”, auditorul poate utiliza trei metode de selectare a elementelor pentru testare, și anume: verificarea deplină a elementelor (100%); selectarea anumitor elemente; eșantionul de audit. Realizarea angajamentului de audit trebuie să aibă în vedere costuri rezonabile, motiv pentru care, în colectarea probelor de audit este utilizat eșantionul.

OBIECTIVELE EȘANTIONĂRII. Pentru determinarea tipului de eșantionare ce trebuie folosit, auditorii vor lua în considerare: cantitatea, calitatea și natura populației asupra căreia se fac evaluările; riscul sistemului de management; obiectivele și beneficiile diferitelor metode de eșantionare; scopul și obiectivele eșantionului; constrângerile privind resursele utilizate.

Atunci când realizează eșantionarea, auditorii își pot propune unul din următoarele obiective strategice, fără a se limita însă la acestea :

validarea managementului riscului și testarea eficacității proceselor (evaluarea și selectarea proiectelor, contractarea proiectelor, aprobarea cererilor de plată, avizarea achizițiilor, monitorizarea proiectelor și programelor, evaluările intermediare și ex- post ale proiectelor și programelor);

determinarea conformității cu procedurile și normele interne, standardele de evaluare, legislația românească și europeană;

identificarea slăbiciunilor administrative.

Eșantionarea în audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puțin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacții, astfel încât toate eșantioanele să aibă posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt va permite auditorului să obțină și să evalueze probele de audit asupra câtorva caracteristici ale elementelor selectate, cu scopul de a formula sau de a asista la formularea unei concluzii referitoare la populația din cadrul căreia a fost extras eșantionul. Eșantionarea în audit poate folosi atât o abordare statistică, cât și una non-statistică.

Există două abordări în selectarea eșantioanelor: nestatistică si statistică. Eșantionajul de audit poate fi efectuat cu utilizarea atât a abordării statistice cât și nestatistice.

2.1.1 – EȘANTIONAREA STATISTICĂ

Eșantionarea statistică, folosește legea probabilităților pentru calcularea mărimii eșantionului și evaluarea rezlutatului eșantionarii, permițând astfel auditorului să determine mult mai eficient marimea eșantionului și să cuantifice riscul de eșantionare în scopul de a obține o concluzie în legătură cu populația. Ambele abordări necesită raționamentul profesional al auditorului pentru a planifica, realiza și evalua elementele eșantionului.

Avantajele eșantionării statistice constau în aceea că auditorul va putea : să conceapă o eșantionare eficientă; să măsoare (evalueze/analizeze) gradul de adecvare a evidenței obținute; să cuantifice riscul de eșantionare.

Dezavantajele eșantionării statistice constau în costurile adiționale pentru: pregătirea auditorului pentru folosirea adecvată a tehnicii de eșantionare; conceperea aplicației de eșantionare; lipsa unei aplicări unitare la nivelul întregii echipe de audit datorită complexității conceptelor care stau la baza eșantionării.

La aplicarea sondajului statistic se utilizează metodele de eșantionare probabilistică, și anume:

eșantionare aleatorie simplă – orice combinație posibilă de elemente are aceeași probabilitate de a intra în eșantion (se folosesc tabele de numere aleatorii, se generează computerizat numere aleatorii);

eșantionare sistematică (mecanică) – se calculează un pas de numărare iar apoi se selectează metodic elementele eșantionului în dependență de mărimea pasului (pasul = volumul eșantionului/numărul de unități de eșantion dorite). De exemplu, pasul 20 – fiecare a 20-cea factură;

eșantionare prin probabilitate proporțională cu dimensiunea – eșantionul este constituit din elemente care înregistrează valorile cele mai mari, oferind posibilitatea unui element de a fi selectat proporțional cu valoarea înregistrată a elementului;

eșantionare stratificată – se fracționează populația totală în subcolectivități în funcție de dimensiuni și se constituie eșantioane mai mari pentru subcolectivitățile mai mari. Prin stratificare în submulțimi, auditorul acordă o importanță mai mare anumitor elemente (din submulțimea elementelor cu valori mari) și o importanță mai mică altor elemente aparținând altor submulțimi.

2.1.2 – EȘANTIONAREA NESTATISTICĂ

Eșantionarea nestatistică, bazată pe raționamentul profesional, când auditorul nu va putea utiliza tehnici statistice pentru stabilirea mărimii eșantionului, selectării eșantionului sau a mărimii riscului de eșantionare la evaluează rezultatul.

Prin aplicarea metodei nestatistice de eșantionare auditorul trebuie să se bazeze pe raționamentul său profesional în corelație cu procedurile firmei de audit și cunoștințe în legătură cu teoriile de eșantionare statistică de bază pentru a trage o concluzie privind testul de audit. Așadar, pentru aplicarea adecvată a eșantionării nestatistice raționamemtul auditorului și procedurile cuprinse în manualul de proceduri al firmei trebuie ancorat în teoria eșantionării statistice.

Un dezavantaj al eșantionării nestatistice este acela că raționamentul auditorului s-ar putea abate semnificativ de la teoria eșantionării rezultând astfel o metodă de testare care nu este la fel de eficientă ca eșantionarea statistică.

Multe firme gestionează acest dezavantaj prin punerea la dispoziția auditorilor lor a ghidurilor pentru eșantionarea nestatistică, concepute ca proceduri ușor de utilizat, dând încredere echipei de audit în realizarea corespunzătoare a eșantionării.

La aplicarea sondajului nestatistic se utilizează metodele de eșantionare neprobabilistică, și anume:

eșantionare dirijată – selectarea fiecărui element în funcție de anumite criterii subiective determinate de auditor, ca de exemplu, elementele care reprezintă cea mai mare probabilitate de a conține erori sau operațiunile cele mai mari sau complexe;

eșantionare pe blocuri (serii) – selectarea mai multor elemente în serie (succesive);

eșantionare arbitrară – selectarea elementelor fără nici o preferință din partea auditorului;

Decizia privind utilizarea metodei statistice sau nestatistice este subiect al aprecierii profesionale a auditorului referitoаrе la modul cel mai eficient al obținerii dovezilor de audit suficiente și adecvate în circumstanțe concrete. Spre exemplu, în cazul testării controlului intern, analiza de auditor a caracterului și cauzelor erorilor va fi, deseori, mult mai importantă decît analiza statistică a existenței sau lipsei erorilor. În acest caz, eșantionajul nestatistic poate fi cel mai potrivit.

2.2 – STRUCTURA EȘANTIONULUI

Studiul Național de Audit definește eșantionul ca fiind metoda de aplicare a procedurilor de audit pentru mai puțin de 100% din elementele ce compun soldul unui cont, grupe de tranzacții, asigurându-se posibilități egale pentru ca toate elementele să fie selectate pentru probe de audit.

Pentru stabilirea eșantionului se va ține cont de obiectivele auditului și de numărul total de elemente supuse auditarii, din care se vor alege elementele ce compun eșantionul. Selecția elementelor care compun eșantionul se poate realiza prin:

selecția aleatorie care implică egalitatea de șanse a fiecărui element care va fi selectat.

selecția sistematică care stabilește un punct de plecare, de la care se aleg elementele care compun eșantionul (presupune împărțirea numărului de elemente a eșantionului din colectivitatea generală la volumul eșantionului și ca rezultat se obține un interval de eșantionaj, spre exemplu, 50. Determinând elementul de începere al eșantionului dintre 50 elemente ale colectivității generale, ca urmare se alege fiecare al 50-lea element al colectivității generale).

selecția nesistematică presupune selectarea eșantionului fără o tehnică matematică fiind o selecție întâmplătoare după anumite criterii.

În practică, auditorii nu știu cu siguranță dacă un eșantion este reprezentativ, nici măcar dupa terminarea tuturor testărilor. Totuși auditorii pot majora probabilitatea ca un eșantion să fie reprezentativ prin executarea foarte riguroasă a activităților legate de proiectarea, selecția și evaluarea eșantionului. Două aspecte pot cauza lipsa de reprezentativitate a eșantionului și anume: erorile de observare; erorile de eșantionare.

Riscurile producerii acestor erori sunt numite: risc de observare; risc de eșantionare.

Riscul de observare apare atunci când prin procedurile de audit nu se descoperă abaterile existente în eșantion. Cauzele apariției erorilor de observare pot fi: incapacitatea auditorului de a recunoaște abaterile (datorată de oboseală, starea de plictiseală a acestuia); folosirea unor proceduri de audit inadecvate sau ineficace.

Riscul de eșantionare este o caracteristică inerentă a eșantionării, care rezultă din faptul că se testează doar o parte din colectivitate. Chiar și când nu există o eroare de observare, există întotdeauna o probabilitate ca un eșantion să nu fie suficient de reprezentativ. Pentru eliminarea riscului de eșantionare se poate proceda la: creșterea dimensiunii eșantionului – stabilirea mărimii eșantionului, astfel încât să poată fi diminuat riscul; alegerea unei metode adecvate de selectare a elementelor de eșantion.

2.2.1 – POPULAȚIA

Populația reprezintă masa de date asupra căreia auditorul dorește să generalizeze rezultatele obținute în baza unui eșantion. Auditorul poate defini populația astfel încât să includă orice date dorește, însă el va fi obligat să constituie eșantionul pornind de la întreaga populație definită. Auditorul va putea generaliza rezultatele numai asupra populației sondate. Auditorul trebuie să definească populația cu multă grijă și de timpuriu, respectând obiectivele testelor de audit, în anumite cazuri ar putea fi necesar să se definească mai multe populații pentru un anumit set de proceduri de audit.

Mărimea populației nu reprezintă un factor important în determinarea mărimii eșantionului, cu excepția cazului în care populația este relativ redusă (circa 500 elemente).

În realitate, atâta timp cât populația este formată din elemente care s-au format în același sistem de control, nu are importanță dacă populația are 100.000 de elemente, 1 milion de elemente sau mai multe, mărimea eșantionului va fi aceeiași. Pentru realizarea obiectivului testului, auditorul trebuie să ia în considerare caracteristicile populației eșantionate.

Definirea populației eșantionate. Toate elementele sau doar subseturi care compun clasa de tranzacții sau soldul contului când nu se testează controlul, constituie toată populația de eșantionat. Auditorul trebuie să determine dacă populația din care eșantionul este selectat este adecvată pentru afirmația respectivă, pentru că rezultatul eșantionării poate fi proiectat doar pentru populația din care eșantionul a fost selectat.

Dacă auditorul este interesat în examinarea și analiza eficienței unui control conceput să furnizeze asigurarea că toate livrările către clienți au fost facturate, va testa dacă toate livrările efectuate au fost facturate în fapt.

Dacă auditorul va folosi populația facturilor de vânzare ca populație eșantionată, nu va putea să identifice bunurile livrate dar nefacturate pentru că populația facturilor de vânzare include doar vânzările care au fost facturate. Populația corectă pentru eșantionare, în acest caz, pentru testarea conformității afirmațiilor va putea fi populația tuturor bunurilor livrate, documentată cu facturi.

Este o tendință firească să se considere ca populație o întreagă clasă de tranzacții. Totuși, populația eșantionată trebuie restrânsă la tranzacțiile din intervalul de timp în care s-a aplicat același sistem de control și care sunt relevante pentru afirmațiile ce vor fi testate.

Auditorul va putea defini ca populația să fie cuprinsă între prima zi a anului până la o dată interimară. Rezultatul aplicării eșantionării, în acest caz, este aplicabil doar pentru intervalul de timp eșantionat. Auditorul va trebui, ca pentru perioada rămasă din anul auditat să efectueze teste adiționale, mai consistente în ultima perioadă a anului.

Odată ce populația a fost definită, auditorul trebuie să determine dacă reprezentarea fizică (numită și cadru) a populației este adecvată raportat la cadrul de raportare financiară și lista conturilor de venituri din registrul jurnal de exemplu. Pentru că auditorul selectează eșantionul din cadru orice concluzie este legată de reprezentarea fizică a populației. Dacă există diferențe între cadrul și populație, auditorul poate trage o concluzie greșită despre populație.

2.2.2 – STRATIFICAREA

Eșantionare stratificată – se fracționează populația totală în subcolectivități în funcție de dimensiuni și se constituie eșantioane mai mari pentru subcolectivitățile mai mari. Prin stratificare în submulțimi, auditorul acordă o importanță mai mare anumitor elemente (din submulțimea elementelor cu valori mari) și o importanță mai mică altor elemente aparținând altor submulțimi.

2.2.3 – SELECȚIA CU PONDEREA VALORII

Estimarea ponderii abaterilor din populație. Pentru a planifica o dimensiune adecvată a eșantionului, trebuie facută de timpuriu o estimare a ponderii abaterilor în populație. Dacă ponderea estimată a abaterilor din populație (PEAP) este mică, atunci un eșantion relativ mic va satisface ponderea tolerabilă a abaterilor fixată de auditor. Aceasta se datorează faptului că este nevoie de o estimare mai puțin precisă, de regulă, pentru această estimare se folosesc datele din auditul anului precedent.

2.2.4 – MĂRIMEA EȘANTIONULUI

Determinarea dimensiunii inițiale a eșantionului. Pentru a determina dimensiunea inițială a eșantionului, sunt determinanți patru factori : dimensiunea populației; ponderea tolerabilă a abaterilor (PTA); riscul acceptabil de estimare a riscului de control (RAERC) și ponderea estimată a abaterilor din populație (PEAP). Dimensiunea populației este un factor mai puțin semnificativ decât ceilalți și poate fi ignorată.

O caracteristică importantă a sondajului nestatistic, prin comparație cu metoda sondajului statistic, este nevoie de a determina dimensiunea eșantionului prin aplicarea unor raționamente profesionale privind metodele nestatistice de folosit mai curând decât printr-un calcul bazat pe o formulă statistică. După ce s-au evaluat cei trei factori principali care afectează dimensiunea eșantionului (PTA, RAERC, PEAP), auditorul poate decide asupra unei dimensiuni inițiale a eșantionului.

Sensibilitatea dimensiunii eșantionului la modificarea factorilor determinanți pentru aceasta este util să înțelegem efectul pe care îl are modificarea oricăruia dintre cei patru factori care determină dimensiunea eșantionului: majorarea riscului acceptabil de estimare a riscului de control la un nivel prea mic (RAERC); efectul asupra dimensiunii eșantionului este de diminuare. Majorarea ponderii tolerabile a abaterilor (PTA), efectul asupra dimensiunii eșantionului este de diminuare. Majorarea ponderii estimate a abaterilor din populație (PEAP) efectul asupra dimensiunii eșantionului este de majorare. Majorarea volumului populației efectul asupra dimensiunii eșantionului este de majorare (impact nesemnificativ).

2.2.5 – SELECȚIA EȘANTIONULUI

Oricare ar fi metoda utilizată pentru alegere, eșantionul selecționat trebuie să fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulțimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecționate. Această selecție poate fi făcută, fie prin tragere la întâmplare, fie de o manieră sistematică, cu condiția ca primul element să fie ales la întâmplare, fie de o manieră empirică.

Elementele eșantionului trebuie să fie prelevate în așa mod ca el să poată fi prezumat ca fiind reprezentativ pentru populația în discuție. Pentru aceasta trebuie ca toate elementele să aibă șansa de a fi prelevate.

Printre diferitele metode de prelevare, cele mai utilizate sunt prelevarea aleatorie (sondaj nestatic) și prelevarea ținând seama de dimensiunea populației, gradul de precizie și nivelul de încredere (sondaj static) a căror relație matematică determină mărimea eșantionului. După ce și-a definit obiectivele sondajului, și a ales masa (mulțimea), se trece la executarea sondajului parcurgându-se mai multe etape.

Pentru ca eșantionul să aibă un caracter probant, elementele selecționate trebuie să fie controlate. Se poate întâmpla însă, ca auditorul să fie în imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu documentele corespunzătoare nu sunt disponibile. În acest caz, el trebuie să se întrebe dacă, considerând elementele necontrolate ca erori, se depășește pragul de erori acceptabil: dacă răspunsul este afirmativ, auditorul va căuta proceduri de control alternative care să-i permită exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente, dacă răspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate întreba dacă acest fapt nu este de natură să pună în discuție încrederea acordată controlului intern.

Auditorul selectează elementele unui eșantion pornind de la premisa că toate unitățile de eșantionare din cadrul populației pot fi selectate. Eșantionarea statistică cere ca elementele eșantionului să fie selectate aleator, astfel încât fiecare unitate de eșantionare să prezinte o probabilitate cunoscută de a fi selectată. Unitățile de eșantionare pot fi elemente fizice (facturile) sau unitățile monetare.

În eșantionarea non-statistică, auditorul folosește raționamentul profesional pentru a selecta elementele unui eșantion.

Datorită faptului că scopul unei eșantionări este acela de a trage concluzii despre întreaga populație, auditorul se străduiește să selecteze un eșantion reprezentativ prin alegerea unităților de eșantionare care au caracteristici tipice pentru populația respectivă, iar eșantionul trebuie să fie selectat în așa mod încât interferențele să fie evitate. Metodele principale de selectare a eșantioanelor sunt:

a) Utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere aleatoare;

b) Selecția sistematică, în care numărul unităților de eșantionare din cadrul populației este împărțit la mărimea eșantionului, obținând un interval de eșantionare, de exemplu 50, iar după determinarea unui punct de plecare, cuprins în primele 50, se selectează fiecare a 50-a unitate de eșantionare. Deși punctul de plecare ar putea fi determinat la întâmplare, eșantionul are o probabilitate mai mare de a fi aleatoriu dacă este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere aleatoare. Utilizarea selecției sistemelor impune ca auditorul să determine ca unitățile de eșantionare din cadrul populației să nu fie structurate în așa fel, încât intervalul de eșantionare să corespundă cu un anumit tipar din populație.

c) Selectarea la întâmplare, în care auditorul alege eșantionul fără a urma o tehnică structurată, dar încearcă să se asigure că toate elementele din populație au șansa de a fi selectate. Selectarea la întâmplare nu este adecvată atunci când se utilizează eșantionarea statistică.

2.2.6 – REALIZAREA PROCEDURII DE AUDIT

Efectuarea procedurilor de audit. După selectarea eșantionului, auditorul urmează procedurile de audit planificate. În realizarea procedurilor de audit pentru testarea controalelor, auditorul va putea întâlni următoarele situații:

Documente lipsă. Auditorul va putea selecta uneori în eșantionare documente care lipsesc. Dacă și tranzacțiile lipsesc cu adevărat, lipsa documentului nu reprezintă o deviație. Elementul va putea fi înlocuit cu un alt element în acest caz.

Inabilitatea de examinare a unui element al eșantionului. Auditorul va trebui să țină seama de faptul că atunci cănd testează controalele, examinând documnte de evidența pentru efectuarea controlului, nu va putea totdeauna să reușească să examineze un document sau să folosească o procedură alternativă pentru a testa care control a fost efectuat adecvat. .In acest caz elementul din eșantion reprezintă o deviație.

Oprirea testului înainte de finalizare. Dacă un număr mare de deviații sunt detectate în prima parte a procedurii de testare a controlalelor, auditorul va trebui să ia în considerare oprirea continuării efectuării testului până se va clarifica dacă aceste deviații au influență asupra nivelului evaluat al riscului de control. Ori de câte ori o deviație este observată în control, aditorul trebuie să investigheze natura, cauza și consecințele excepțiilor.

Elaborarea raportului de audit. Raportul de audit este un act unilateral care exprimă opinia auditorului în baza constatărilor făcute. În ceea ce privește elaborarea raportului de audit, el va cuprinde, în mod obligatoriu, cel puțin următoarele elemente: scopul și obiectivele raportului de audit; structura minimală a raportului de audit.

Date de identificare a acțiunii de audit: baza legală a acțiunii de audit; ordinul de serviciu; echipa de auditare; unitatea/structura organizatorică auditată; durata acțiunii de auditare; perioada auditată.

Modul de desfășurare: caracterul acțiunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentar/inspecție); documente, materiale etc., examinate în cursul acțiunii de audit intern; materiale întocmite în cursul acțiunii de audit intern.

Constatări efectuate: trebuie să fie prezentate sintetic, cu trimitere explicită la anexele la raportul de audit; trebuie să fie prezentate constatările cu caracter pozitiv distinct de cele cu caracter negativ, în scopul generalizării aspectelor pozitive pe de o parte, iar de altă parte, al identificării căilor de eliminare a deficiențelor stabilite; acele constatări care implică o răspundere juridică de orice fel sunt consemnate în acte constatatoare bilaterale, care sunt anexe la raportul de audit; în aceste acte se va face în mod obligatoriu, trimitere la actele normative încălcate și se vor prezenta toate elementele constitutive ale răspunderii juridice, în funcție de natura constatărilor.

Concluziile și recomandările echipei de auditare: acestea se elaborează pe baza constatărilor făcute, având un caracter fundamentat; trebuie să fie pertinente și să nu fie disproporționate în raport cu constatările pe care se bazează; trebuie să fie de natură să conducă la eliminarea deficienței constatate; trebuie să fie fezabile și economice; trebuie să aibă un grad de semnificație important în ceea ce privește efectul previzibil asupra activității sistemului auditat; trebuie să aibă un caracter de anticipare și, pe această bază, de prevenire a eventualelor disfuncționalități sau tendințe negative la nivelul sistemului auditat; trebuie să contribuie la crearea stimulentelor sistemice de dezvoltare a activității și de creștere a performanței de management.

Documentația anexă la raportul de audit cuprinde: procesele verbale și notele de constatare bilaterale; notele explicative; situații, acte, documente și orice alt material probant sau justificativ; prezentarea sistematică a concluziilor derivate din acțiunea de audit, precum și a recomandărilor ori măsurilor, după caz, care se impun pentru remedierea sau prevenirea deficiențelor constatate.

Elementele de bază ale unui raport de audit sunt: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful privind întinderea și natura lucrării de audit, un paragraf de opinie, data raportului și semnătura auditorului.

Un titlu cât mai apropiat conținutului este necesar a fi utilizat. Acest titlu permite lectorului să identifice raportul de audit și să-l deosebească cu ușurință de rapoartele care ar putea fi emise de late persoane, de exemplu de conducătorul unității sau alți auditori care pot să nu se conformeze acelorași reguli ca auditorul independent.

Raportul de audit trebuie să fie adresat destinatarului corespunzător, în funcție de circumstanțele ce caracterizează misiunea și obligațiile legale. În mod obișnuit, raportul se adresează, fie acționarilor, fie consiliului de administrație al unității, ale cărei conturi anuale au fost auditate.

Paragraful introducerii cuprinde identificarea conturilor anuale auditate, cât și data și perioada acoperită prin aceste documente. Paragraful prezintă întinderea și natura lucrărilor de audit, conține atât referințe la normele internaționale de audit sau la norme și practici naționale, precum și descrierea lucrărilor de către auditor.

Raportul auditorului trebuie să descrie întinderea lucrărilor de audit, indicând că ele au fost îndeplinite conform Normelor de audit internaționale sau conform Normelor sau practicilor naționale.

Întinderea lucrărilor dă posibilitatea pentru auditor să pună la punct în operă procedurile de audit judecate ca necesare în condițiile concrete date. Cititorul are în fapt nevoia să se asigure că auditul a fost făcut conform normelor și practicilor în materie, dacă acesta nu rezultă în mod clar, se presupune că normele și practicile utilizate sunt cele din țara indicată prin adresa auditorului.

Raportul trebuie să precizeze că auditul a fost planificat și executat de o manieră care să asigure, în mod rezonabil că, conturile anuale nu prezintă anomalii semnificative. Raportul de audit trebuie să descrie auditul, ca presupunând : examenul, pe bază de sondaje, a elementelor probante care justifică sumele și informațiile conținute în conturile anuale; evaluarea principiilor și metodelor contabile folosite pentru elaborarea conturilor anuale; evaluarea estimărilor semnificative făcute de conducere pentru a stabili conturile anuale; revederea prezentării de ansamblu a conturilor anuale.

Raportul trebuie să indice că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a expresiei de opinie. Paragraful opiniei. Raportul de audit trebuie să prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a ști dacă, conturile anuale dau o imagine fidelă (sau sunt prezentate de o manieră fidelă în toate aspectele lor semnificative) în acord cu referințele contabile și dacă este cazul, dacă ele sunt conforme prevederilor legale.

Referințele contabile sunt Norme I.A.S.C. (Comitetul de Standarde Contabile Internaționale), reguli emise de către instituțiile sau organismele profesionale și practica generală din țară, luând în considerare exigențele de sinceritate și legislația în vigoare.

În scopul de a viza pe cititor asupra contextului în care noțiunea de fidelitate este exprimată, opinia auditorului va preciza referința în raport de care conturile anuale sunt stabilite, utilizând termeni ca „în conformitate ci I.A.S.C.” sau „norme naționale apropiate”.

Raportul auditorului trebuie să poarte data de la sfârșitul lucrării de audit . Cititorul este astfel informat că auditorul a apreciat efectele asupra conturilor anuale și asupra raportului sau evenimentelor și tranzacțiilor intervenite, de care el a avut cunoștință până la această dată.

Întrucât responsabilitatea auditorului constă în emiterea unui raport asupra conturilor anuale pregătite sau prezentate de conducerea unității, raportul său nu trebuie să poarte o dată anterioară celei la care conturile anuale au fost închise și aprobate de către conducere.

Adresa auditorului. Raportul trebuie să menționeze locul specific care este, în general, cel al orașului în care sunt situate birourile auditorului care este responsabilitatea auditului.

Semnătura auditorului. Raportul trebuie să poarte semnătura societății de expertiză contabilă sau auditorului persoană fizică sau pe amândouă.

Raportul auditorului poartă, în general, semnătura cabinetului sau societății de audit, căci aceasta își asumă responsabilitatea auditului. În cazul în care apar toate elementele care nu afectează opinia auditorului, raportul de audit poate fi modificat, adăugând un paragraf de observații al cărui obiectiv este de a lămuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manieră detaliată într-o anexă la raport. Adăugarea unui astfel de paragraf, nu afectează opinia auditorului; aceasta se situează de preferință după paragraful de opinie și precizează, în general, că nu constituie o rezervă.

Auditorul trebuie să modifice raportul său, adăugând un paragraf pentru a scoate în evidență o problemă semnificativă în ceea ce privește continuitatea activității de exploatare; auditorul trebuie, de asemenea, să modifice raportul său, adăugând un paragraf, când există o incertitudine semnificativă, a cărei rezolvare depinde de evenimente viitoare care pot afecta conturile anuale.

O incertitudine este o situație a cărei naștere depinde de acțiuni sau evenimente viitoare care nu sunt sub controlul direct al întreprinderii și care pot afecta conturile anuale.

Includerea unui paragraf subliniind o problemă de continuitate a exploatării sau o incertitudine semnificativă este, în general, suficientă pentru a acoperi responsabilitatea auditorului în legătură cu această problemă. În același timp, în cazuri extreme cum ar fi situațiile caracterizate prin mai multe incertitudini care afectează în mod semnificativ conturile anuale, auditorul poate estima că este mai potrivit să formuleze o imposibilitate de exprimare a unei opinii decât să recurgă la un paragraf de observații.

Pe lângă utilizarea unui paragraf care scoate în evidență elementele ce afectează conturile anuale, auditorul poate, de asemenea, să modifice raportul său adăugând un paragraf, situat de regulă după opinie; dacă o corecție trebuie adusă unei informații dată de un document care conține conturile anuale auditate și întreprinderea refuză să o facă, auditorul va urmări să includă în raportul său un paragraf de observații pentru a semnala o incoerență semnificativă. Un astfel de paragraf poate, de asemenea, fi utilizat când auditorul are obligații legale de informații complementare.

Elementele care afectează opinia auditorului. Auditorul poate să nu fie în măsură să exprime o opinie fără rezervă asupra conturilor, dacă una din situațiile următoare există și are, sau poate avea, în funcție de raționamentul său, o incidență semnificativă asupra conturilor anuale; există o limitare a întinderii lucrărilor de audit; există un dezacord cu direcțiunea privind regulile și metodele contabile utilizate, modalitățile de aplicare sau caracterul adecvat al informațiilor date de conturile anuale.

Circumstanțele din primul caz pot conduce la formularea unei opinii cu rezerve sau imposibilitate de a exprima o opinie; cele din al doilea caz pot conduce la formularea unei opinii cu rezerve sau opinie defavorabilă.

O opinie cu rezerve trebuie să fie emisă când auditorul concluzionează că o opinie fără rezervă nu poate fi dată, dar că efectele dezacordului cu direcțiunea sau limitarea întinderii lucrărilor sale nu sunt suficient de semnificative pentru a conduce la formularea unei opinii defavorabile sau imposibilitatea de exprimare a unei opinii.

O imposibilitate de exprimare a unei opinii trebuie să fie formulată când incidențele posibile ale unei limitări a întinderii lucrărilor sunt de așa natură că auditorul n-a avut posibilitatea să obțină elementele probante suficiente și potrivite și când, de asemenea el nu este în măsură să formuleze o opinie asupra conturilor anuale.

O opinie defavorabilă trebuie să fie exprimată când efectele unui dezacord au o astfel de incidență asupra conturilor anuale încât auditorul este determinat să tragă concluzia că o opinie cu rezerve nu este adecvată pentru a-ți da seama de caracterul eronat sau incomplet al conturilor anuale.

De fiecare dată când un auditor emite o altă opinie decât ce fără rezervă, o descriere clară a tuturor motivelor trebuie făcută în anexele la Raport și trebuie dată o cuantificare incidențelor posibile asupra conturilor anuale.

În mod obișnuit, această informație figurează într-un paragraf separat, acre precede opinia sau imposibilitatea de exprimare a unei opinii și poate face referire la o explicație mai detaliată, prezentată în anexă la conturile anuale. Circumstanțele care pot conduce la o altă opinie decât cea fără rezervă sunt:

Limitarea întinderii lucrărilor auditorului. O limitare a întinderii lucrărilor auditorului poate fi impusă de către întreprindere, ca de exemplu, atunci când auditorul este împiedicat să utilizeze anumite proceduri de audit pe care le consideră necesare. În orice caz, dacă limitarea este de natură ca auditorul să considere că nu poate exprima o opinie, el nu va accepta, de regulă această misiune de audit. De asemenea, auditorul legal nu va accepta o misiune de audit dacă limitarea la întinderea lucrărilor sale îl conduce la neîndeplinirea obligațiilor legale.

O limitare în întinderea lucrărilor poate fi impusă de circumstanțe, ca de exemplu: desemnarea auditorului s-a făcut la o dată care nu-i permite să asiste la inventarul fizic. Aceasta poate avea loc, de asemenea, când, după părerea auditorului, registrele și documentele contabile sunt neadecvate sau când el nu poate pune în lucru procedurile de audit pe care le dorește. În asemenea circumstanțe, auditorul va încerca să pună în operă proceduri alternative, rezonabile pentru a obține elemente probante suficiente și potrivite pentru a emite o opinie fără rezervă.

Când o limitare a întinderii lucrărilor conduce auditorul să formuleze o rezervă sau imposibilitatea de exprimare a unei opinii, Raportul sau trebuie să descrie limitarea și să indice ajustările eventuale la conturile anuale care impuneau dacă această limitare nu ar fi existat.

Dezacordul cu conducerea întreprinderii. Auditorul se poate găsi în dezacord cu direcțiunea asupra unor puncte ca alegerea regulilor și metodelor contabile, modalitatea lor de aplicare sau caracterul adecvat al informației date de conturile anuale. Dacă astfel de dezacorduri au o incidență semnificativă asupra conturilor anuale, auditorul trebuie să emită o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilă.

Toate documentele anexă la raportul de audit intern se semnează pentru conformitate de cel auditat.

Raportul de audit intern se întocmește de echipa de audit, cu respectarea principiilor codului, privind conduita etică și profesională a auditorului intern. Se întocmește în două exemplare și se înregistrează la instituția patrimonială auditată.

În situația în care anumite misiuni de audit intern se efectuează la solicitarea președintelui instituției pentru nevoi de diagnoză ad-hoc, a Ministerului Finanțelor, sau atunci când obiectul auditului vizează mai multe unități patrimoniale, raportul de audit intern se întocmește în numărul necesar de exemplare se înregistrează la DAI , iar exemplarul nr.1 rămâne la acesta.

Rapoartele de audit, împreună cu sintezele întocmite se păstrează, în cadrul DAI, timp de 5 ani, după care se predau la arhivă, unde se păstrează până la concurenta termenului de 10 ani, calculat de la finele anului în acre au fost întocmite.

Examinarea rapoartelor de audit intern și a sintezelor poate fi făcută numai de reprezentanții Curții de conturi sau Ministerul Finanțelor, anume desemnați și cu respectarea regulilor procedurale specifice.

2.2.7 – NATURA ERORILOR

Un eșantion reprezentativ este acela în care caracteristicile auditate sunt aproximativ identice caracteristicilor populației. Aceasta înseamnă că elementele incluse în eșantion sunt asemănătoare cu cele rămase în afara eșantionului. Pentru ca un eșantion să fie reprezentativ auditorii pot majora executarea foarte riguroasă a activităților legate de proiectarea, selecția și evaluarea eșantionului. Riscurile producerii acestor erori sunt numite “ risc de observare” și “risc de eșantionare”. Ambele riscuri pot fi controlate.

Riscul de observare (eroarea de observare) – riscul ca auditorul să nu reușească să identifice abaterile existente în eșantion; riscul de observare (eroarea de observare) este datorat incapacității de a recunoaște abaterile și folosirii unor proceduri de audit inadecvate sau ineficiente.

Riscul de observare apare atunci când prin testele de audit nu se descoperă abaterile existente în eșantion. Cauzele erorilor de observare sunt: incapacitatea auditorului de a recunoaște abaterile; folosirea unor proceduri de audit inadecvate sau ineficace. Proiectarea atentă a procedurilor de audit, instruirea adecvată a personalului, supervizarea și verificarea muncii subalternilor sunt modalități prin care se poate controla riscul de observare.

Riscul de eșantionare (eroarea de esantionare) este o caracteristică inerentă a sondajului, care rezultă din faptul că se testează doar o fracțiune din populația totală. Chiar și când nu există nici o eroare de observare, există întodeauna o probabilitate ca un eșantion să nu fie rezonabil de reprezentativ. Există două modalități prin care se poate controla riscul de eșantionare: ajustarea dimensiunii eșantionului; utilizarea unei metode potrivite pentru selectarea elementelor din populație de inclus în eșantion. Majorarea dimensiunii eșantionului va reduce riscul de eșantionare și viceversa. Utilizarea metodei de eșantionare potrivite va oferi o asigurare rezonabilă privind reprezentativitatea eșantionului.

Aprecierea erorilor constatate în eșantionul în cauză va trebui să determine dacă un element pus în cauză este veritabil o eroare. Desigur, se va ține seama și de criteriile și de cuantumul pragului de semnificație stabilit de auditor la începutul misiunii sale.

Când nu se pot obține anumite elemente speciale, auditorul poate reuni informațiile probante juste, aplicând proceduri de înlocuire asupra elementelor în discuție ale eșantionului.

Auditorul trebuie, de asemenea, să examineze aspectul calitativ al erorilor, îndeosebi, natura și originea acestora, precum și incidența lor eventuală asupra celorlalte faze ale auditului, de exemplu asupra gradului de încredere prevăzut a fi acordat prevederilor de audit.

Cu prilejul analizei sale, privind erorile descoperite, auditorul este susceptibil să ajungă la concluzia că un număr dintre ele prezintă o caracteristică comună. În asemenea situații, auditorul poate decide să identifice toate elementele populației care posedă una dintre aceste caracteristici comune și să creeze apoi o subpopulației pentru a extinde asupra ei procedurile sale. El trebuie să efectueze apoi o evaluare distinctă privind fiecare subpopulație în funcție de elementele care o constituie.

Erorile constatate asupra eșantionului respectiv se vor extrapola la populația din care a rezultat. În acest scop există mai multe metode posibile, dar metoda de extrapolare aleasă trebuie întotdeauna să fie compatibilă cu metoda de prelevare a eșantionului. Cu ocazia extrapolării, auditorul trebuie să aibă permanent în vedere aspectul calitativ al erorilor descoperite.

Când populația este divizată în două sau mai multe populații (stratificate) extrapolarea erorilor este făcută separat pentru fiecare dintre ele, iar rezultatele obținute sunt apoi adiționate.

2.2.8 – DETERMINAREA REZULTATULUI EȘANTIONULUI

Generalizarea de la eșantion catre populație – Ponderea abaterilor din eșantion (PAE) poate fi ușor calculată pe baza rezultatelor efective ale sondajului. PAE este egală cu numărul efectiv de abateri împărțit la dimensiunea efectivă a eșantionului. Nu este acceptabil ca auditorul să concludă ca ponderea abaterilor din populație este exact aceeași ca și ponderea abaterilor din eșantion, probabilitatea ca aceste două valori să corespundă este prea mică. În cazul metodelor nestatistice, există două modalități de a generaliza rezultatele de la eșantion la populație și anume:

-se adaugă o estimare a erorii de eșantionare la PAE, pentru a se determina o pondere superioară calculată a abaterilor (PSCA) aferentă unui anumit risc acceptabil de estimare a riscului de control la un nivel prea mic. Această metodă nu este frecvent folosită deoarece auditorilor le este extrem de greu să facă estimări ale erorilor de eșantionare prin utilizarea tehnicilor sondajului nestatistic din cauza raționamentului subiectiv necesar pentru efectuarea unei asemenea estimări.

-din ponderea tolerabilă a abaterilor se scade ponderea abaterilor din eșantion, obținându-se eroarea de eșantionare calculată ( PTA – PAE = eroare de eșantionare calculată), după care se apreciază dacă eroarea de eșantionare calculată este suficient de mare pentru a confirma că ponderea reală a abaterilor din populație este acceptabilă. Majoritatea auditorilor care folosesc sondajul nestatistic aplică acesastă metodă.

Evaluarea. După parcurgerea procedurilor de audit, auditorul va centraliza deviațiile pentru fiecare control testat și va evalua rezultatul.

În evaluarea rezultatului testării controlului, auditorul va acorda atenție ratei reale a deviației, care depășește rata tolerabilă de deviație. Pentru ca auditorul să cunoasă rata reală de deviație, va calcula rata excendentară de deviație, ca sumă a ratei de deviație a eșantionului și rata adecavată riscului de eșantionare.

Formularea concluziei. Pentru a trage o concluzie în legătură cu procedura de eșantionare statisticăîn testarea controalelor, auditorul compară rata excendentară de deviație calculată. Dacă aceasta este mai mică decât rata de deviație tolerabilă, auditorul poate concluziona favorabil în privința operării efective a controalelor.În situația inversă, auditorul va trage o concluzie negativă în legătură cu funcționarrea efectivă a controalelor.

2.3 – TEHNICI DE EȘANTIONARE STATISTICĂ

Metodele utilizate în sondajul de audit pot fi clasificate în două categorii principale: cercetare prin sondaj statistic; cercetare prin sondaj nestatistic.

Sondajul statistic diferă de sondajul nestatistic prin aceea că, datorită folosirii unei serii de formule matematice, el permite cuantificarea (măsurarea) riscului de eșantionare în cursul planificării sondajului și al evaluării rezultatelor.

Sondajele de audit statistice pot folosi patru metode comune de eșantionare probabilistică: eșantionarea aleatorie simplă; eșantionarea sistematică (mecanică); eșantionarea prin probabilitate proporțională cu dimensiunea; eșantionarea stratificată.

Tehnici de eșantionare statistică. Auditorii folosesc trei tipuri mari de tehnici statistice de eșantionare: eșantionare specifică; eșantionarea pe bază de unități monetare; eșantionare variabilă clasică.

2.3.1 – EȘANTIONAREA VARIABILĂ CLASICĂ

Eșantionarea variabilă clasică include metode tipice de eșantionare predate în mod constant la un seminar de statistică pentru începători. În timp ce uneori auditorii se folosesc de eșantionare variabilă pentru estimarea valorii monetare a unei clase de tranzacții sau sold de cont, aceasta este folosită cu o frecvență mai mare pentru a determina dacă un cont este denaturat semnificativ.

Indiferent de tipul de abordare a eșantionării, standardele de audit conțin cerințe potrivit cărora, auditorul trebuie să urmărească când planifică, selectează eșantionul, efectuează și evaluează, aplicația de eșantionare în audit.

2.3.2 – EȘANTIONAREA PE BAZĂ DE UNITĂȚI MONETARE

Eșantionarea pe bază de unități monetare folosește teoria eșantionării specializate pentru estimarea în unități monetare (lei, euro) a denaturării (erorii) maxime admise pentru o clasă de tranzacții sau un sold de cont.

Variațiile eșantionării în unități monetare sunt cunoscute ca eșantionări a căror probabilitate este proporționallă cu mărimea și eșantionări monetare cumulate. Auditorii folosesc această valoare tehnică de eșantionare pe scară largă pentru că prezintă o serie de avantaje față de eșantionarea clasică pe bază de variabile.

Eșantionarea pe bază de unități monetare are la bază eșantionarea specifică pentru a emite a o concluzie exprimată în unități monetare.

2.4 – TEHNICI DE EȘANTIONARE NESTATISTICĂ

Metodele de eșantionare neprobabilistică sunt cele care nu îndeplinesc criteriile tehnice ale eșantionarii probabilistice. Dat fiind că aceste metode nu se bazează pe probabilități matematice stricte, reprezentativitatea eșantionului se va baza pe cunoștintele și capacitățile de care dă dovadă auditorul în aplicarea propriului raționament profesional în circumstanțele date.

Sondajul nestatistic, auditorul nu cuantifică un risc de eșantionare, el alege pentru analiza acele elemente ale eșantionului care vor furniza, în opinia auditorului și în circumstanțele date, cele mai utile informații. Concluziile privind populația pe ansamblu se fac pe baza unui raționament subiectiv. Din acest motiv, eșantionarea neprobabilistică este deseori numită ”eșantionare raționată”.

Între cele două metode sunt următoarele asemănări: planificarea sondajului; selectarea eșantionului (eșantionarea) și efectuarea testelor; evaluarea rezultatelor.

Este acceptabil să se facă evaluări nestatistice prin folosirea selecției probabilistice, dar niciodată nu este acceptabil să se evalueze un eșantion neprobabilistic ca și cum ar fi un eșantion statistic.

Sondajelor de audit nestatistice le sunt asociate trei metode de eșantionare neprobabilistică: eșantionarea dirijată; eșantionarea pe blocuri (serii); eșantionarea arbitrară.

2.4.1 – EȘANTIONARE DIRIJATĂ

Eșantionarea dirijată reprezintă selectarea fiecărui element din eșantion în funcție de anumite criterii subiective determinate de auditor. Auditorul nu se bazează pe anumite probabilități de selecție egale, ci, mai curând, selectează intenționat elementele care corespund criteriilor definite de el. Cele mai frecvente criterii folosite sunt:

Elementele care prezintă cea mai mare probabilitate de a conține inexactități. Deseori, auditorii sunt în măsura de a identifica elementele din populație care vor fi cel mai probabil eronate. Raționamentul care stă la baza evaluării unor asemenea eșantioane este următorul; dacă nici unul dintre elementele selectate nu conține erori, este puțin probabil ca în populația totală să existe erori semnificative.

Elementele care conțin caracteristicile populației selectate. Auditorul ar putea fi în măsură să descrie diversele tipuri și surse ale elementelor care formează populația și să conceapă un eșantion reprezentativ prin selectarea unuia sau mai multor elemente din fiecare tip de element identificat.

Perimetrul monetar larg. Deseori, un eșantion poate fi selectat în scopul de a acoperi o porțiune atât de mare din valoarea bănească totală a populației încât riscul de a face o concluzie inexactă din cauza neexaminării elementelor mărunte devine insignifiant.

2.4.2 – EȘANTIONARE PE SERII

Eșantionarea pe blocuri (serii) reprezintă selectarea mai multor elemente în serie (succesive). De îndată ce se selectează primul element din bloc sau serie, restul elementelor blocului sunt extrase automat. De regulă, se permite utilizarea eșantionării pe blocuri numai dacă se folosește un număr rezonabil de blocuri sau serii.

Dacă se folosesc puține blocuri, probabilitatea de a obține un eșantion nereprezentativ este prea mare, dacă ținem cont de posibilitatea manifestării unor factori precum rotația cadrelor, modificările sistemului contabil și natura sezonieră a activității majorității întreprinderilor. Eșantionarea pe blocuri poate fi utilizată și pentru a completa alte eșantioane, atunci când există o probabilitate mare de apariție a unor erori într-o perioadă identificată.

2.4.3 – EȘANTIONARE ARBITRARĂ

Eșantionarea arbitrară reprezintă selectarea elementelor fără nici o preferință din partea auditorului. În asemenea cazuri, auditorul selectează elementele populației fără a ține cont de dimensiunea lor, de sursa lor sau de alte trăsături specifice. Cel mai grav neajuns al eșantionării arbitrare este dificultatea menținerii unei imparțialități perfecte în cursul selectării elementelor. Din cauza pregătirii profesionale și a ”predispoziției culturale” a auditorului, anumite elemente din populație vor prezenta o probabilitate mai mare de a fi incluse în eșantion decât celelalte elemente.

Deși eșantionarea arbitrară și cea pe blocuri par mai putin logice decât eșantionarea dirijată, ele sunt deseori utile ca instrumente de audit și nu ar trebui ignorate.

CAP. 3 – TEHNICI DE EȘANTIONARE UTILIZATE ÎN AUDITAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE LA S.C. HORA S.A. REGHIN

3.1 – SCURT ISTORIC AL SOCIETĂȚII

Producția de instrumente muzicale a început în anul 1951 când un colectiv restrâns de salariați din cadrul I.P.E.I.L.(Întreprinderea de Prelucrare, Exploatare și Industrializare a Lemnului) Reghin înființat în 1950 au fabricat primele viori, punând bazele dezvoltării atelierului de instrumente muzicale.

Începând cu 01.01.1953 I.P.E.I.L. Reghin devine I.P.I.L.(Întreprinderea de Prelucrare și Industrializare a Lemnului) iar în 01.01.1960 devine C.I.L.(Combinatul de Industrializare a Lemnului) Reghin, urmând ca în 29.10.1961 să se transforme în C.P.L.(Combinatul de Prelucrare a Lemnului) Reghin unde în 1970 se pune în funcțiune fabrica de instrumente muzicale cu o capacitate de 40.000 bucăți/an.

În baza HCM 367/09.04.1973, unitatea funcționează sub denumirea de Întreprinderea de Prelucrare a Lemnului Reghin (I.P.L.). Societatea Comercială “HORA” S.A. Reghin se înființează în conformitate cu prevederile Legii 15/1990, prin reorganizarea I.P.L. Reghin, prin H.G. 1254/04.12.1990 fiind înmatriculată la O.R.C. cu nr. J26/27/05.02.91.

Societatea Comercială „HORA” S.A. este persoană juridică română cu sediul în Reghin, Str. Salcâmilor, nr.3A, județul Mureș, în zona industrială a orașului.

S.C. „HORA” S.A. Reghin s-a înființat prin reorganizare, în conformitate cu prevederile Legii nr.15/1990, prin H.G.nr.1254/04.12.1990 având forma juridică de societate pe acțiuni și a fost înregistrată la Oficiul Registrului Comerțului al județului Mureș sub nr. J26/27/25.02.1991, având codul fiscal RO1235579.

Capitalul social este de 494.604 lei fiind format din 14.988 de acțiuni nominative a 33 lei fiecare. Acționarii sunt: Societatea de Investiții Financiare (fost F.P.P.I Banat-Crișana) din Arad cu 7,225% din acțiuni; Acționari persoane fizice cu 92,775% din acțiuni, cumpărate de la F.P.S. în 1994 și 1996.

Unitatea are un număr de 338 de salariați. În anul 2011 cifra de afaceri realizată a fost de 14.105.168 mii lei, obținându-se un profit net de 470.011 lei.

Principalul obiect de activitate al S.C. „HORA” S.A. este producția de instrumente muzicale din lemn cu corzi ciupite și frecate. Putem spune că activitatea se află în faza de maturitate, prin piața stabilă de desfacere externă cât și internă, capacitatea de producție acoperită 100% pentru anul 2011, procesul tehnologic după 50 de ani de activitate este optimizat în sensul asigurării unei producții maxime la cea mai bună calitate, personalul este bine pregătit, condițiile tehnico-economice și de muncă sunt asigurate la un nivel bun.

Conform statutului, obiectul de activitate al societății constă în: producerea de instrumente muzicale și accesorii din lemn, precum și produse din lemn, metal, mase plastice, textile; comercializarea acestor produse prin magazine proprii, alte rețele de desfacere pe piața internă și externă, inclusiv pe schimburi de mărfuri; executarea de operații de import-export și comercializarea de materiale din stoc; exploatarea, prelucrarea și transportul masei lemnoase și a materialelor pentru producerea instrumentelor muzicale; prestări de servicii la cererea clienților, din profilul de activitate; executarea lucrărilor de întreținere și reparații a utilajelor proprii, executarea lucrărilor de construcție și întreținere a clădirilor, construcții industriale; activitate de transport.

Activitatea se desfășoară în spații productive dotate corespunzător cu tehnologie adecvată și specializată pentru producerea instrumentelor muzicale. Producția este condusă de compartimentele de proiectare, urmărirea producției și desfacere ei, compartimente care au specialiști cu o îndelungată experiență în domeniu.

De asemenea s-au luat în considerare și condițiile ecologice prin modificarea și înlocuirea tehnologiilor și a utilajelor poluante cu altele ecologice în conformitate cu noile legi, astfel amintim: reabilitarea drumurilor și aleilor interioare; înlocuirea instalației de exhaustare cu o instalație nouă de recirculare a aerului cald și recuperarea deșeurilor rezultate care se folosesc la centrala termică pentru producerea apei calde și a căldurii; emisiile poluante de la centrala termică pe deșeuri s-a redus prin utilizarea sistemului de multiciclonare a funinginii și arderea în pat fluidizat.

Emisiile de vapori de solvenți organici au fost reduse până în prezent prin investiții proprii cum ar fi: utilizarea unei mașini de turnat lac cu emanații reduse; construcția unui tunel de uscare a peliculei de lac cu guri de captare a vaporilor solvenților organici; montarea unor sisteme de recirculare a aerului în scopul îmbunătățirii ambientului din sectoarele de finisaj; achiziționarea de cabine de pulverizare cu eficiență sporită de separare a lacului de solvenții organici.

Conform organigramei, desfășurarea activității este organizată pe compartimente specializate cu atribuții bine definite. Strategia de perspectivă a unității cuprinde următoarele obiective:

Creșterea accelerată a productivității muncii prin: organizarea producției; perfecționarea profesională; reducerea remedierilor și a rebuturilor; mecanizare și automatizare.

Contiunarea programului de retehnologizări și investiții care să ducă atât la creșterea productivității cât și la diminuarea costurilor prin: promovarea inovațiilor; reproiectarea produselor.

Abordarea unei politici de personal: instruirea personalului; controlul și motivația personalului; rezerva de cadre; reducerea îmbolnăvirilor.

Asigurarea competitivității produselor în domeniul calitate / preț și asigurarea bazei de comenzi pri: calitatea materiilor prime și materialelor; calitatea sporită a produselor și a mărcii HORA; activitate de import-export; valorificarea stocurilor.

3. Cucerirea de noi piețe și întărirea lor, cum ar fi: America de Sud; Africa de sud; Rusia; UE.

Societatea este administrată de Consiliul de Administrație compus din 3 membrii aleși de AGA pe o perioadă de 4 ani. Conducerea curentă este asigurată de către comitetul director format din 3 membrii și un director executiv. Structura societății este organizată pe 4 nivele ierarhice conform organigramei anexate. Activitatea se desfășoară în secția de producție instrumente muzicale, atelier de semifabricate și atelier mecanic plus TESA.

3.2 – PREZENTAREA ORGANIGRAMEI SOCIETĂȚII

În organigramă se disting cele trei nivele manageriale: top manager; midle manager și first line manager. În categoria top managerilor sunt incluși – managerul general, directorul tehnic, directorul comercial și directorul economic; ca manageri de mijloc apar: șefii de secții și servicii iar în categoria managerilor de primă linie sunt incluși: maiștrii și șefii de echipe.

Între departamente sau locuri de muncă se stabilesc legături: ierarhice; funcționale și de colaborare. Legăturile ierarhice sunt prezentate pe verticală. Acestea transmit de sus în jos dispoziții și de jos în sus rapoarte de rezultate. Legăturile funcționale se regăsesc la nivelul departamentelor, acestea având ca rol transmiterea indicațiilor tehnologice. Un rol foarte important îl ocupă legăturile de colaborare prin care se fac schimburi de informații între angajații din diferite ateliere și secții.

Societatea comercială are un număr de 338 de angajați, cu o medie de vârstă de 31 de ani, cu următoarea structură: 90% muncitori, din care calificați 99,4%; 7,9 % personal administrativ, iar 2,1% maiștrii; 47,63 % din salariați sunt de sex feminin; 71,4 % din salariați au vârsta de până la 40 ani, iar 4,9 % au peste 50 ani; 18 persoane au studii superioare.

În cazul S.C. ,,HORA”, S.A., în ceea ce privește evoluția numărului de salariați se observă o ușoară descreștere a numărului acestora. În anul 2002 societatea avea 469 persoane, numărul acestora ajungând în luna mai a anului 2011 la 338 de persoane.

Se observă că numărul personalului a avut o evoluție ușor fluctuantă. Privitor la structura salariaților, aceasta se face după mai multe criterii. După studii: cu pregătire profesională 212 persoane, 62,72 %; studii liceale și școli de maiștrii 108 persoane, 31,95 %; studii universitare 18 persoane, 5,33 %. După sex: femei 161 persoane, 47,63%; Bărbați 177 persoane, 52,37%.

Din punct de vedere al implicării în producție: direct productivi 253 persoane, 74,85 %; indirect productivi 57 persoane, 16,86 %; salariați TESA 28 persoane 8,30 %. Personalul se caracterizează prin disciplină și atitudine favorabilă față de muncă.

Activitatea managerială se sprijină numai pe cadre de conducere cu studii superioare de specialitate, dominate de elanul și flexibilitatea necesare pentru a organiza societatea pe principiul profitabilității și pentru a crea o atmosferă colegială de muncă, în care să domine competența și calitatea. Vechimea medie în firmă este de 15 ani, ceea ce arată că nu s-a angajat prea mult personal și forța de muncă este calificată și are experiență în domeniul producerii instrumentelor muzicale.

Majoritatea muncitorilor direct productivi s-au calificat prin școli profesionale de profil lemn, și s-au specializat la locul de muncă pentru specificul societății în fabricarea instrumentelor muzicale, specializare efectuată pe faze ale procesului de producție. Societatea are angajați cu o înaltă pregătire profesională și experiență în efectuarea instrumentelor de maestru, aceștia se numesc lutieri și sunt în număr restrâns.

Activitatea de bază a Societății Comerciale „HORA” S.A. este organizată pe sectoare de producție, iar pentru activitățile auxiliare, societatea dispune de un atelier de întreținere și reparații, centrală termică și garaj auto. Activități diverse: depozitare produse finite – expediție; atelier întreținere și reparații mașini și utilaje; centrala termică; sector uscare cherestea; depozit materii prime și materiale pe bază de lemn; magazia tehnică; laborator chimic, producerea de geamuri termopan cu rama de aluminiu; cantina – restaurant.

Utilajele și dotările societății sunt specifice industriei pentru prelucrarea lemnului. Datorită specificului societății, specific pentru care nu se prea fabrică utilaje, o mare parte din aceste utilaje pentru faze speciale din procesul de construcție al instrumentelor muzicale sunt fabricate prin autodotare.

3.3 – PREZENTAREA PRINCIPALILOR INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI

Principalii indicatori economico – financiari pe ultimii 3 ani se prezintă astfel:

Tabel 1- Dinamica cifrei de afaceri în perioada 2009-2011

Grafic 1 – Evoluția cifrei de afaceri în perioada 2009-2011

Tabel 2 – Evoluția veniturilor în perioada 2009 – 2011

Grafic 2 – Evoluția veniturilor în perioada 2009-2011

Tabel 3 – Evoluția cheltuielilor în perioada 2009-2011

Grafic 3 – Evoluția cheltuielilor în perioada 2009-2011

Tabel 4 – Evoluția profitului în perioada 2009-2011

Grafic 4 – Evoluția profitului în perioada 2009-2011

Tabel 5 – Indicatori de bonitate și eficiență

Așa cum se observă și din tabelul anterior, indicatorii de eficiență economico – financiară se mențin relativ constanți, cu excepția rentabilității capitalurilor proprii, care s-a diminuat de la 80% în anul 2009 la 28% în 2010, pentru ca apoi să crească la 35,62% în 2011.

Rata rentabilității financiare prezintă cea mai mare varietate, în sensul scăderii de la 50% în anul 2009 la 21,70% în 2010, ca urmare a profitului brut care a scăzut în anul 2010 față de 2009 cu 375,769 lei, rămânând mai mică în anul următor față de anul de bază.

În vederea stabilirii oportunității menținerii creditului este necesară calcularea următorilor indicatori economico – financiari:

fondul de rulment = Capitaluri permanente – Activ imobilizat,

nevoia de fond de rulment = Stocuri + Creanțe – Datorii de exploatare,

trezoreria netă = Fond de rulment – Nevoia de fond de rulment

Mărimea pozitivă a fondului de rulment reflectă alocarea semnificativă de acumulări nete ale exercițiului în creșterea activelor circulante. Nevoia de fond de rulment evidențiază un decalaj nefavorabil între lichiditatea stocurilor și a creanțelor și exigibilitatea datoriilor de exploatare (s-au încetinit încasările și s-au urgentat plățile). Mărimea negativă a nevoii de fond de rulment semnifică un surplus de resurse temporare în raport cu nevoile corespunzătoare de capitaluri circulante.

În anul 2009: FR = 6980,142 + 144,24 – 5132,689 = 1991,693 lei

NFR = 5825,412 + 2065,264 – 7031,668 = 859,008 lei

TN = 1991,693 + 859,008 = 1132,685 lei

În anul 2009, cei trei indicatori prezintă valori pozitive, astfel: mărimea pozitivă a fondului de rulment reflectă alocarea semnificativă de acumulări nete ale exercițiului în creșterea activelor circulante, iar trezoreria netă pozitivă indică o situație normală.

În anul 2010, prin calculul acestor indicatori, situația se modifică în sensul înregistrării unei valori negative a trezoreriei nete, valoare ce poate fi acoperită prin menținerea creditului global de exploatare în condiții avantajoase din punct de vedere economic.

În anul 2010: FR = 8441,707 + 194,95 – 5758,800 = 2877,857 lei

NFR = 7392,004 + 2004,140 – 6461,817 = 2935,045 lei

TN = 2877,857 + 2935,045 = -57,188 lei

Extrapolând, putem determina și următorii indicatori: capacitatea de autofinanțare (CAF), rezultatul exploatării (RE) și rezultatul curent (RC).

Se determină CAF pe baza metodei deductibile, fiind necesar în prealabil, determinarea valorii adăugate (VA) și a excedentului brut de exploatare (EBE).

EBE = Valoarea adăugată + Subvenții din exploatare – Cheltuieli salariale – Alte impozite și taxe

VA = Cifra de afaceri – Consumuri de la terți

CAF deductibilă = EBE + Venituri financiare și extraordinare încasabile – Cheltuieli financiare și extraordinare plătibile – Impozit pe profit

În anul 2011 :

VA = 51.407,001 – 20.079,393 = 31.327,608 lei

EBE = 31.327,608 + 2.544,004 – 15.545,281 = 18.326,331 lei

CAF = 18.326,331 +4368,761 + 1481,484 – 800,102 – 509,302 – 1581,331 = 21.285,841

Pentru determinarea rezultatului exploatării, se ține cont de toate cheltuielile și veniturile calculate privind exploatarea. În acest sens, vom avea:

Rezultatul exploatării = EBE + Venituri din exploatare din provizioane + Alte venituri din exploatare – Cheltuieli cu amortizarea și provizioanele din exploatare – Alte cheltuieli de exploatare

Rezultatul curent = Rezultatul exploatării + Venituri financiare – Cheltuieli financiare

În anul 2011:

RE = 18.326,331 + 4368,761 + 1481,484 – 1334,071 – 3015,005 = 19.827,5 lei

RC = 19.827,5 + 4368,761 – 800,102 = 23.396,159 lei

AG = 48.641,656 -1900,136 = 46.741,520 lei

3.4 – AUDITUL STATUTAR LA S.C. HORA S.A. REGHIN

3.4.1 – ACCEPTAREA MANDATULUI ȘI CONTRACTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT

Adunarea Generală a Acționarilor a S.C. HORA S.A. Reghin a hotărât ca membrii comisiei de cenzori să fie :

1. S.C. Nefer Impex S.R.L. Reghin, Membră a CAMEREI AUDITORILOR din ROMÂNIA, reprezentată prin Economist Codău Stelian în calitate de EXPERT CONTABIL.

2.Cercel Călina – economist;

3.Brumă Alexandru – economist.

În momentul acceptării mandatului, adică în anul 2011, membrii comisiei de cenzori au trimis Consiliului de Administrație o scrisoare de misiune de audit, care o voi prezenta în rândurile următoare:

„Consiliului de administrație a S.C. HORA S.A. Reghin”

Ne-ați solicitat să procedăm la auditarea situațiilor financiare ale societății HORA S.A. privind exercițiul economico-financiar încheiat la data de 31.12.2011.

Avem plăcerea să vă confirmăm acceptarea și înțelegerea de către noi a acestei misiuni. Auditul nostru va avea ca obiectiv să efectuăm o opinie asupra acestor situații financiare. Noi vom proceda la efectuarea auditului conform Standardelor Internaționale de Audit și Asigurare. Aceste standarde cer ca auditul să fie planificat și realizat astfel încât să obținem asigurarea rezonabilă că situațiile financiare nu comportă anomalii semnificative. Un audit constă în a examina prin sondaj elementele de susținere a informațiilor conținute în situațiile financiare. Un audit constă, de asemenea, în aprecierea principiilor contabile aplicate și estimările semnificative reținute de conducerea întreprinderii precum și prezentarea de ansamblu a situațiilor financiare.

Ca urmare a recurgerii la tehnicele sondajului și a altor limite inerente auditului, cât și limitelor inerente oricărui sistem contabil și de control intern, riscul de nedetectare a unei anomalii semnificative nu poate fi eliminat.

Pe lângă raportul de audit asupra situațiilor financiare, noi vă vom trimite o scrisoare separată prin care vom prezenta deficiențele majore pe care le vom descoperi în sistemul contabil și de control.

Noi vă reamintim că responsabilitatea pentru pregătirea situațiilor financiare și informațiile furnizate revine conducerii întreprinderii. Această responsabilitate implică ținerea unei contabilități și a unui sistem de control intern adecvate, definirea și aplicarea politicilor de închidere a conturilor și măsuri pentru protejarea activelor. În cadrul auditului nostru, noi vom solicita conducerii întreprinderii o scrisoare de afirmare, confirmând declarațiile făcute în cursul misiunii noastre.

Noi contăm pe întreaga cooperare a personalului întreprinderii în punerea la dispoziție a contabilității, a documentelor și a altor informații, necesare auditului nostru.

În cursul misiunii, auditorul se poate întreține cu responsabilii de servicii și compartimente care nu participă direct la elaborarea conturilor, cum ar fi serviciile de aprovizionare, vânzări, personal, juridic etc., pentru a cunoaște mai bine activitățile întreprinderii, o mai bună planificare a misiunii sale pentru cunoașterea și evaluarea procedurilor de control intern. Aceste întrebări vor fi completate de teste și sondaje.

Auditorul va asista la inventarul fizic al stocurilor la închiderea exercițiului sau la orice altă dată fixată de întreprindere. În acest scop va trebui să dispunem în timp util de procedurile de inventariere cât și de datele și locurile unde se va face inventarierea. În nici un caz el nu se va substitui personalului întreprinderii în efectuarea inventarului.

Această scrisoare va rămâne în vigoare pentru exercițiile viitoare, în afara cazului de reziliere, modificare sau înlocuire.

Vă rugăm să semnați și să returnați un exemplar al acestei scrisori pentru a marca acordul Dumneavoastră asupra termenilor și condițiilor misiunii noastre de audit asupra situațiilor financiare.

Acceptat în numele S.C. HORA S.A. de către

EC. SAVU CONSTANTIN în calitate de președinte a Consiliului de Administrație.

Data 31.12.2011”

În urma semnării scrisorii de acceptare a mandatului, membrii comisiei de cenzori au verificat situațiile financiare ale societății și au întocmit un raport de audit care va însoți bilanțul contabil și un raport de audit cu anexe pentru Consiliul de Administrație. În continuare noi vom prezenta rapoartele întocmite cu ocazia verificării și certificării bilanțului contabil la sfârșitul anului 2011.

3.4.2. Raportul de audit.

Cu ocazia închiderii exercițiului financiar al anului 2011 comisia de cenzori a procedat la verificarea situațiilor financiare, după care a întocmit un raport de audit pe care l-au prezentat Adunării Generale care a avut loc în data de 23.03.2012:

În continuare voi prezenta raportul de audit care se depune odată cu situațiile financiare ale societății:

S.C. HORA S.A.

REGHIN

RAPORT

de verificare și certificarea bilanțului contabil pe anul 2011

Noi, comisia de cenzori, am procedat la verificarea și certificarea bilanțului contabil al S.C. Hora S.A. Reghin, încheiat la 31 decembrie 2011 și a contului de profit și pierdere și a anexelor, pentru exercițiul încheiat la această dată, care se referă la:

total active………………………………………24.382.638 lei

cifra de afaceri…………………………………23.072.059 lei

rezultatul net al exercițiului……………………917.521 lei

Aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii. Responsabilitatea noastră este ca, pe baza verificării să exprimăm o opinie asupra acestor conturi anuale.

Noi am efectuat verificarea conform Normelor de Audit Financiar și de certificare a bilanțului contabil, elaborate de Corpul Expertilor Contabili și contabililor Autorizați din România, aliniate la standardele internaționale.

Aceste norme cer ca auditul nostru să fie planificat și executat astfel încât să obținem o asigurare rezonabilă că, conturile anuale nu comportă anomalii semnificative. Un audit constă în a examina pe bază de sondaje, elementele probante care să justifice sumele și informațiile conținute în conturile anuale.

El constă de asemenea, atât în evaluarea principiilor și metodelor contabile folosite și estimărilor semnificative făcute de către conducerea societății pentru închiderea conturilor anuale cât și efectuarea unei revederi a prezentării de ansamblu a acesteia. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei noastre.

După părerea noastră conturile anuale dau o imagine fidelă a situației financiare a societății la 31 decembrie 2011 cât și a contului de profit și pierdere și fluxului de trezorerie pentru exercițiul încheiat la această dată, în conformitate cu Legea Contabilității nr. 82/1991- republicată, a O.M.F.P. Nr. 3055/2009, pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.

23 martie 2012 Comisia de cenzori,

1.S.C. NEFER IMPEX S.R.L. prin

CODĂU STELIAN -expert contabil………….

2. Cercel Călina -economist……………………….

3. Brumă Alexandru -economist………………….

Comisia de cenzori a întocmit și un raport mai detaliat pentru Adunarea Generală a Acționarilor pentru ca aceștia să poată lua decizii cu privire la viitorul societății. În continuare vom prezenta acest raport însoțit de anexele sale.

S.C. HORA S.A.

REGHIN

RAPORT

De verificare și certificare a bilanțului contabil pe anul 2011

Noi, comisia de cenzori, în executarea misiunii încredințate de către Adunarea Generală a Acționarilor, vă prezentăm „ Raportul de verificare și certificare a bilanțului contabil al S.C. Hora S.A. Reghin, privind exercițiul încheiat la 31 decembrie 2011.

Am procedat la controlul conturilor anuale, efectuând diligențele și investigațiile specifice pe care le-am considerat necesare, conform normelor legale și a Normelor de Audit Statutar și de certificare a bilanțului contabil, elaborate de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, aliniate la Standardele Internaționale.

Noi certificăm că bilanțul contabil, contul de profit și pierdere și anexele sunt regulamentare și sincere și dau o imagine fidelă rezultatului operațiilor exercițiului încheiat, cât și situației financiare și patrimoniului societății la sfârșitul acestui exercițiu.

23 martie 2012 Comisia de cenzori,

1.S.C. Nefer Impex S.R.L. Reghin, prin

CODĂU STELIAN – expert contabil

2.Cercel Călina – economist

3.Brumă Alexandru – economist

S.C. HORA S.A.

Reghin

I.Reguli și metode contabile

S.C. Hora S.A. înregistrează în activul societății la 31 decembrie 2011, active imobilizate nete în sumă totală de 20.075.907 lei, în creștere față de 31 decembrie 2010 cu 31,92%

– lei –

1.Imobilizări necorporale.

Imobilizările necorporale ale S.C. Hora S.A. Reghin reflectate în evidența contabilă, sintetică și analitică și respectiv Bilanțul contabil încheiat la 31.12.2011 au o valoare brută de 36.177,28 lei, fiind complet amortizate la 31.12.2011.

– lei –

2.Imobilizări corporale

La 31.12.2011 imobilizările corporale ale S.C. Hora S.A. Reghin au o valoare netă de bilanț de 19.992.907 lei, în creștere față de anul 2010 cu 32,10%:

– lei –

Imobilizările corporale grupate pe categorii, prezintă în perioada de analiză următoarea structură și evoluție:

– lei –

În cursul exercițiului financiar 2011 s-au înregistrat intrări de imobilizările corporale în valoare totală de 28.033.015 lei, din care:

Achiziții – 11.475.574 lei;

Modernizări – 298.649 lei;

Imobilizări corporale în curs – 16.258.793 lei.

Situația achizițiilor și modernizărilor de mijloacelor efectuate în cursul exercițiului financiar 2011:

– lei –

Intrările de imobilizări corporale în curs sunt de 16.258.793 lei din care 4.524.322 lei reprezintă avansuri acordate pentru imobilizări corporale.

Ieșirile de mijloace fixe în cursul exercițiului financiar 2011 au fost în valoare totală de 12.174.475 lei, din care:

contravaloarea imobilizărilor în curs finalizate până la 31.12.2011 de 11.785.374 lei;

alte ieșiri de 389.101 lei având următoarea structură:

– lei –

Prețul de înregistrare în contabilitate al imobilizărilor corporale este cel corespunzător valorii contabile de intrare, cu următoarele semnificații:

Valoarea rămasă actualizată aferentă fiecărui mijloc fix care a fost reevaluat în conformitate cu hotărârile de guvern, astfel:

Terenurile sunt reevaluate conform HG 983/1998, modificată și completată de HG 95/1999;

Clădirile au fost reevaluate conform HG 1553/2003 la data de 31.12.2005;

Mijloacele fixe sunt evaluate atât la nivelul costului istoric (cele intrate în funcțiune după 1995) cât și reevaluate conform HG 500/1995 mai puțin amortizarea cumulată;

costul de achiziție pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros, costul de achiziție include prețul de cumpărare inclusiv taxele nerambursabile și alte costuri direct atribuite aducerii activului în stare de funcționare și la locul utilizării;

costul de producție pentru mijloacele fixe produse sau construite de societatea comercială.

Comisia de cenzori constată că evidența analitică a mijloacelor fixe se ține în conformitate cu prevederile regulamentului de aplicare a Legii contabilității nr. 82/ 1991 și corespunde cu posturile sintetice din balanța de verificare încheiată la data de 31.12.2011.

S.C. Hora S.A. Reghin utilizează metoda de amortizare accelerată pentru echipamentele tehnologice respectiv mașini, utilaje și instalații de lucru, computere și echipamente periferice ale acestora puse în funcțiune după 30 iunie 2002, iar pentru restul mijloacelor fixe utilizează metoda de amortizare liniară.

Comisia constată că societatea nu a creat provizioane legate de deprecierea imobilizărilor corporale.

3.Imobilizări financiare

La data de 31.12.2011 S.C. Hora S.A. Reghin înregistrează în activul societății, imobilizări financiare în sumă totală de 83.000 lei, reprezentând titluri de participare.

4. Active circulante

Firma înregistrează în activul societății la 31 decembrie 2011, active circulante în valoare totală de 13.093.445 lei, în creștere față de 31 decembrie 2010 cu 8,23 %, având următoarea structură:

– lei –

4.1 Stocuri

Stocurile S.C. Hora S.A. Reghin la 31.12.2011 sunt în valoare totală de 9.514.619 lei, în scădere față de aceeași perioadă a anului trecut cu 8,54 %.

Metodele de evaluare a stocurilor sunt aplicate de S.C. Hora S.A. Reghin în conformitate cu Legea nr. 82/1991, respectiv:

materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, mărfurile și ambalajele sunt evaluate și se înregistrează în contabilitate la intrarea în patrimoniu la costul de achiziție;

la ieșirea din patrimoniu materiile prime, semifabricatele și produsele finite se evaluează și se înregistrează în contabilitate prin aplicarea metodei „costului mediu ponderat”;

la ieșirea din patrimoniu materialele se evaluează și se înregistrează în contabilitate prin aplicarea metodei FIFO.

Pentru realizarea inventarierii anuale a patrimoniului aferent exercițiului financiar 2011, au fost emise următoarele decizii de inventariere:

Decizia 102/29.08.2011 pentru inventarierea bunurilor din patrimoniul societății aflate în stoc la clienți și utilizate de aceștia.

Decizia 122/31.10.2011 pentru inventarierea gestiunii: Depozit de materiale,

Decizia 124/31.10.2011 pentru inventarierea obiectelor de inventar, echipamentului de lucru și protecție dat în folosință salariaților;

Decizia 125/31.10.2011 pentru inventarierea gestiunii de terenuri și mijloace fixe aflate în patrimoniul societății.

Decizia 158/30.12.2011 pentru inventarierea gestiunii Imprimate cu regim special.

Decizia 159/30.12.2011 pentru inventarierea gestiunii Casierie.

În urma inventarierii efectuate în anul 2011 s-au constatat următoarele:

1. Conform procesului verbal încheiat în data de 19.12.2011 la gestiunea: obiecte de inventar, echipamente de protecție și de lucru date în folosință salariaților precum și materialelor publicitare aflate în dotarea clienților prin Decizia nr. 124/31.10.2011 comisia de inventariere a propus spre casare un număr de 927 poziții din listele de inventar în valoare totală de 180.163,52 lei.

2. Conform procesului verbal încheiat în data de 30.01.2012, la gestiunile de materii prime și materiale aflate în gestiunea secțiilor de producție nu s-au înregistrat lipsuri imputabile sau plusuri nejustificate. Pentru diferențele constatate s-au întocmit note contabile pentru corelarea soldului faptic cu cel scriptic.

3. Conform procesului verbal încheiat la data de 26.01.2012, la Depozitul de materiale pentru stocurile fără mișcare societatea a constituit provizioane, care la 31.12.2011 sunt în sumă de 42.935 lei, provizioanele înregistrând următoarea evoluție:

– lei –

Provizioanele pentru deprecierea materialelor s-au diminuat cu suma de 11.805 lei reprezentând stingerea provizioanelor constituite pentru stocurile de materiale fără mișcare sau cu mișcare lentă utilizate pentru consum propriu sau valorificate către terți.

Situația stocurilor fără mișcare la 31.12.2011 în sumă de 42.934,55 lei se prezintă astfel:

Stocuri fără mișcare – ultima mișcare în 2010 – 18.147,89 lei

Stocuri fără mișcare – ultima mișcare în 2009 – 11.262,39 lei

Stocuri fără mișcare – ultima mișcare în 2008 – 10.438,61 lei

Stocuri fără mișcare – ultima mișcare în 2007 – 1.048,28 lei

Stocuri fără mișcare – ultima mișcare în 2006 – 704,31 lei

Stocuri fără mișcare – ultima mișcare în 2005 – 13,83 lei

Stocuri fără mișcare – ultima mișcare în 2004 – 655,75 lei

Stocuri fără mișcare – ultima mișcare în 2003 – 28,09 lei

Stocuri fără mișcare – ultima mișcare în 2002 – 347,80 lei

Stocuri fără mișcare – ultima mișcare în 2001 – 191,65 lei

Stocuri fără mișcare – ultima mișcare în 2000 – 9,01 lei

Stocuri fără mișcare – ultima mișcare în 1999 – 8,52 lei

Stocuri fără mișcare – ultima mișcare în 1998 – 71,45 lei

Stocuri fără mișcare – ultima mișcare în 1997 – 6,33 lei

Stocuri fără mișcare – ultima mișcare în 1996 – 0,64 lei

4.2. Creanțe

Creanțele S.C. Hora S.A. Reghin sunt în sumă netă la 31 decembrie 2011 conform Bilanțului contabil, de 3.537.056 lei fiind în creștere față de începutul anului cu 115,33 %.

Deosebit de situația creanțelor din bilanțul contabil, suma creanțelor cuprinse în tabelul de mai jos este prezentată la valoare brută și cuprinde cheltuielile înregistrate în avans în sumă de 289 lei.

– lei –

Clienții neîncasați la 31.12.2011 prezintă un sold de 1.018.682 lei și sunt reprezentați de:

Clienți neîncasați – 997.374 lei;

Clienți incerți sau în litigiu – 21.308 lei;

Din totalul clieților neîncasați de 997.374 lei, mai vechi de 30 de zile sunt în sumă de 379.098 lei, restul de 62 % fiind clienți cu termen de încasare sub 30 de zile.

Furnizorii debitori în sold de 1.277.689 lei

Pentru deprecierea creanțelor societatea are constituite provizioane, care la 31.12.2011 sunt în sold de 28.489 lei, cu următoarea evoluție și structură:

– lei –

4.3.Investiții financiare pe termen scurt

La 31.12.2011 S.C. Hora S.A. Reghin nu deține în patrimoniu active de natura investițiilor financiare pe termen scurt.

4.4. Conturi de disponibilități și alte conturi de trezorerie

La data de 31 decembrie 2011, situația conturilor de trezorerie ale firmei se prezintă astfel:

– lei –

II.Note asupra contului de profit și pierdere

Volumul, structura și evoluți cifrei de afaceri

În perioada de analiză, S.C. Hora S.A. a realizat o cifră de afaceri de 23.072.059 lei, din care:

– lei –

Veniturile totale realizate în anul 2011 sunt în valoare de 26.671.468 lei, din care veniturile din exploatare reprezintă 99,95 % cu o valoare absolută de 26.658.598 lei.

Corespunzător veniturilor realizate, cheltuielile totale au scăzut în mărime relativă față de anul precedent în proporție de 3,44 %, respectiv de 26.514.666 lei la 25.602.190 lei.

Comparativ cu anul 2010, situația principalelor cheltuieli de exploatare se prezintă astfel:

– lei –

Activitatea de exploatare s-a finalizat cu un rezultat pozitiv de 1.718.715 lei, în scădere față de anul precedent când a înregistrat 3.052.894 lei.

Din activitatea financiară, societatea a realizat venituri în sumă de 12.870 lei cu un nivel al cheltuielilor financiare efectuate în cursul anului 2011 în sumă de 662.307 lei, fapt ce a condus la obținerea unei pierderi financiare de 649.437 lei. Veniturile financiare au provenit în principal din sconturi obținute, din dobânzi și diferențe de curs, în timp ce cheltuielile financiare au următoarea structură:

cheltuieli cu dobânzile plătite pentru creditele pe termen scurt și mediu derulate în cursul anului 2011 de 541.103,42 lei

diferențe nefavorabile de curs valutar: 3.473,81 lei

alte cheltuieli financiare: 117.730,18 lei.

Exercițiul economico – financiar 2011 s-a finalizat cu un profit brut de 1.069.278 lei în scădere cu 64,94 % față de cel înregistrat în anul 2010 de 3.050.259 lei.

III. Date informative – Structura și evoluția efectivului

Activitatea S.C. Hora S.A. Reghin în anul 2011 s-a realizat cu un număr mediu de salariați cu contract de muncă de 258, fondul de salarii cheltuit fiind de 4.569.442 lei iar cheltuielile cu asigurările și protecția socială au fost în sumă de 1.231.792 lei la care se adaugă valoarea tichetelor de masă acordate salariaților în cursul anului de 426.215 lei.

Volumul și structura impozitului pe profit

Exercițiul financiar 2011 s-a încheiat cu un profit brut de 1.069.278 lei, din care după determinarea impozitului pe profit în sumă de 151.757 lei, rezultă un profit net în valoare de 917.521 lei.

Auditorul financiar constată că societatea a determinat impozitul pe profit ținând cont de cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal și de cele deductibile, din verificările efectuate prin sondaj rezultă că afectarea conturilor de venituri și cheltuieli și calculul impozitului pe profit s-a făcut în mod corespunzător.

Cheltuielile nedeductibile fiscal înregistrate în anul 2011 sunt în sumă totală de 333.348 lei, cu următoarea structură:

Cheltuielile cu impozitul pe profit aferent anului 2011 de 151.757 lei

Cheltuieli sponsorizare – 44.085 lei

Amenzi, confiscări – 37.957 lei

Provizioane ce depășesc limita admisă de lege – 37.334 lei

Alte cheltuieli nedeductibile – 62.215 lei.

IV Alte aspecte

S-a efectuat preluarea corectă în balanța de verificare a datelor din conturile sintetice, există concordanța dintre contabilitatea sintetică și contabilitatea analitică.

Întocmirea bilanțului contabil s-a făcut pe baza balanței de verificare a conturilor sintetice și a normelor metodologice cu privire la întocmirea acestuia și a anexelor sale. Activitatea de audit intern pentru anul 2011 s-a desfășurat conform Planului de audit intern aprobat de conducerea societății.

Rezultatele economico – financiare ale societății la 31 decembrie 2011, pot fi analizate și prin prisma indicatorilor de structură ai activului, indicatorilor de structură ai pasivului, indicatorilor echilibrului financiar și ai indicatorilor de rentabilitate:

1. Indicatorii de structură ai activului:

ponderea activelor imobilizate în totalul activului, calculată ca raport între activele imobilizate și total active. Activele imobilizate ale societății reprezentau la 31.12.2011 un procent de 60,52 % din total active, în creștere față de anul 2010 când ele dețineau o pondere de 55,71 %.

ponderea activelor circulante în totalul activului, calculată ca raport între active circulante și total active, ne indică faptul că în anul 2011 activele circulante dețin o pondere de 39,47 % din total active, în scădere față de anul 2010 când dețineau o pondere de 44,29 %.

ponderea stocurilor și a producției în curs în total active, calculată ca raport între stocuri și producție în curs și total activ reprezintă 28,68 % din total active, în scădere față de anul 2010 când acestea dețineau o pondere de 38,08 %.

2. Indicatori de structură ai pasivului:

independența financiară calculată ca raport între capitalul propriu și total pasiv. În anul 2011, independența financiară în procent de 61,19 %, în scădere față de anul precedent când înregistra valoarea de 74,62 %, procent care indică un nivel bun, peste gradul optim de 30 %;

contribuția acționarilor la formarea resurselor totale, calculată ca raport între capitalul social și capitaluri proprii este de 74,33 % și reflectă o contribuție a acționarilor în totalul resurselor în creștere comparativ cu anul 2010 când era de 66,07 %;

contribuția creditelor la formarea resurselor totale, calculată ca raport între creditele bancare și total pasiv. Societatea are contractate credite bancare pe termen mediu și scurt, acest indicator având în anul analizat valoarea de 33,33 %;

3. Indicatori de rentabilitate, exprimă eficiența activității agentului economic, în sensul capacității acestuia de a obține profit.

rentabilitatea capitalului social, calculată ca raport între profitul net și capitalul social vărsat. În anul 2011, exercițiul financiar s-a încheiat cu profit, acest indicator având un nivel de 6,08 % și se datorează desfășurării unei activități de exploatare profitabile în condițiile în care societatea are un acționariat majoritar de stat.

rentabilitatea în funcție de costuri, calculată ca raport între profitul net și cheltuielile totale. La sfârșitul anului 2011, prezintă nivelul de 3,58 % în scădere față de 2010 – 9,84 %,

rentabilitatea financiară, calculată ca raport între profitul net și capitalurile proprii, a fost la sfârșitul anului 2011 în procent de 4,52 %.

rentabilitatea economică, calculată ca raport între profitul din activitatea de exploatare și cifra de afaceri. Societatea a înregistrat la sfârșitul exercițiului financiar 2011 un profit din exploatare de 1.718.715 lei, acest indicator având un nivel de 7,45 %,

rata de îndatorare, calculată ca raport între obligații și total activ, rezultă că S.C. Hora S.A., înregistrează la 31 decembrie 2011 un grad de îndatorare de 38,81 %, indicator situat sub nivelul optim, situație ce reflectă dependența scăzută și respectiv sezonieră a societății față de resursele împrumutate.

profitul per acțiune, calculată ca raport între profitul net și numărul de acțiuni, este expresia directă a profitabilității întreprinderii, având un nivel de 0,043 lei/ acțiune, la o valoare nominală de 0,70 lei/ acțiune.

4. Indicatori de lichiditate

rata lichidității generale, care compară ansamblul lichidităților potențiale asociate activelor circulante cu ansamblul datoriilor scadente sub 1 an, reliefând, totodată, existența sau nu a fondului de rulment. În anul 2011, această rata a fost de 149,01 %;

lichiditatea parțială, exprimă capacitatea întreprinderii de a-și onora datoriile pe termen scurt, din creanțe și disponibilități. La S.C. Hora S.A. acest indicator a avut un nivel de 40,73 %, sub limita minimă optimă de 80 %,

lichiditatea imediată, care asigură interfața elementelor celor mai lichide ale activelor cu obligațiile pe termen scurt. Nivelul său este de 0,48 %.

V.Concluzii și propuneri

În urma verificării și certificării situațiilor financiare la S.C. Hora S.A. Reghin, noi comisia de cenzori ne-am exprimat o opinie favorabilă pentru acestea.

După părerea noastră conturile anuale dau o imagine fidelă situației financiare a societății la data de 31 decembrie 2011 cât și a contului de profit și pierdere și fluxului de trezorerie pentru exercițiul încheiat la această dată, în conformitate cu Legea Contabilității nr.82/1991 republicată, a O.M.F. nr.3055/2009, pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.

În urma constatărilor făcute noi am dori să facem câteva propuneri societății:

Responsabilitate mai mare a compartimentelor comerciale privind calitatea și prețul mărfurilor aprovizionate pentru desfacere precum și intensificarea măsurilor de valorificare a mărfurilor cu mișcare lentă sau fără mișcare;

Mărirea vitezei de circulație a mărfurilor prin reducerea treptată a stocurilor de mărfuri, concomitent cu intensificarea ritmului de încasare a mărfurilor vândute, în scopul de a reduce corespunzător și obligațiile față de furnizori;

Societatea să facă eforturi pentru a nu mai înregistra plăți restante la furnizori;

Să se elibereze mărfuri clienților rău platnici numai după asigurarea anticipată a plății;

Să se determine corect obligațiile fiscale și să se efectueze plata la termenele legale;

Să se urmărească realizarea prevederilor cuprinse în BVC pe anul 2010.

BIBILIOGRAFIE

Boulescu, M., ”Auditul financiar, reorganizarea judiciară și lichiditatea societăților comerciale”, Ed. Fundației România de Mâine, București, 2009.

Boulescu, M., ”Fundamentele auditului”, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 2010.

Crăciun, S., ”Auditul financiar și auditul intern”, Ed. Economică, București, 2009.

Dănescu, Tatiana, ”Audit financiar, convergență între teorie și practică”, Ed.IRECSON, București, 2007.

Dănescu, Tatiana, ”Proceduri și tehnici de audit financiar”, Ed. IRECSON, București, 2007.

Dobroțeanu, M., ”Audit. Concepte și practici. Abordare națională și internațională”, Ed. Economică, București, 2008.

Elefterie, L., ”Management și control financiar”, Ed. Muntenia, Constanța, 2010.

Ghiță, M., ”Audit intern”, Ed. Economică, București, 2009.

Oprean, I., ”Întocmirea și auditarea bilanțului contabil”, Ed. Intelcredo, Deva, 2009.

Popescu, P., ”Auditul financiar contabil”, Tribuna Economică, 2009.

Rada, D., ”Auditul financiar contabil”, Ed. Modus P.H., Reșița, 2008.

Scutaru, D., ”Auditul financiar contabil”, Ed. Economică, București, 2008.

Stoian, A., ”Auditul financiar contabil”, Ed. Economică, București, 2008.

Toma, M., ”Inițierea în auditul situațiilor financiare ale unei entități”, Ed. C.E.C.A.R., București, 2009.

*** C.E.C.A.R. ”Ghid de utilizare a Standardelor internaționale de Audit, Ed. CECAR, 2011.

*** C.E.C.A.R. ”Norme Naționale de Audit”, București, 2011.

*** I.F.A.C. ”Manual de Standarde Internaționale de Audit și Control de Calitate. Audit Financar 2011”, Ed. IRECSON, București, 2011.s