Tehnici de Combatere a Evaziunii Fiscale
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREȘTI
FACULTATEA DE FINANȚE, ASIGURĂRI, BĂNCI ȘI BURSE DE VALORI
TEZĂ DE DOCTORAT
CONDUCĂTOR ȘTIINȚIFIC:
PROF. UNIV. DR. GHEORGHE BISTRICEANU
DOCTORAND:
EC. OLTEANU ION
BUCUREȘTI
2003
CUPRINS
INTRODUCERE
Dorința fiecăruia dintre noi este de a câștiga cât mai mulți bani în mod cinstit pentru a realiza obiectivele pe care le propunem. Aceasta depinde, însă, de mai mulți factori cum ar fi: pregătirea profesională, abilitatea, agilitatea și uneori norocul. O mare parte din banii câștigați sunt preluați de către stat sub forma impozitelor și taxelor fără a se oferi o contraprestație directă pentru aceasta, ceea ce face ca averea individului sau a agentului economic să se diminueze și, astfel, să nu mai poată realiza parțial sau în totalitate obiectivele propuse. Cum este foarte greu să se despartă de o parte din veniturile care Ii se cuvin, caută să se sustragă de la plata impozitelor și taxelor datorate fie folosind imperfecțiunile legii, fie încălcând-o.
Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor și inadecvețelor unei legislații imperfecte și rău asimilate, a metodelor defectuoase de aplicare, precum și a neprevederii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca și acei pe care îi provoacă prin această evaziune.
Evaziunea fiscală a devenit un pericol social care afectează economia unui stat, alături de tulburările sociale. Prin trecerea la noul tip de economie, agentului economic român nu i-a fost greu să-și adapteze comportamentul astfel încât evaziunea fiscală să devină o manieră de lucru. Mai greu a fost pentru guvern, care după aproape cincizeci de ani de civism fiscal, evaziunea fiscală a apărut ca un fenomen economico-social care a lovit și lovește veniturile statului puternic și acum după aproximativ 13 ani la fel ca la începutul anilor 90.
Democratizarea finanțelor publice din țara noastră a produs o reacție antifiscală mai ales în rândul acelora care înaintea introducerii reformelor fiscale, erau exonerați sau se bucurau de importante privilegii în ceea ce privește obligațiile fiscale.
Deși, sistemul fiscal din țara noastră și contabilitatea națională au fost adaptate, într-o mare măsură, fiscalității internaționale, îndeosebi cerințelor Comunității Economice Europene (datorită legăturilor economice cu aceasta, investițiilor efectuate de agenții economici din aceste țări în România și a dorinței de aderare a țării noastre la Uniunea Europeană), fenomenul evaziunii fiscale s-a dezvoltat continuu, îndeosebi la adăpostul legilor.
Inexistența specialiștilor în aplicarea corectă a legilor fiscale, în special în rândul funcționarilor publici, precum și a accentuării fenomenului de corupție (specific țărilor slab dezvoltate sau în tranziție la economia de piață) au făcut ca acest fenomen să ia o amploare fără precedent în țara noastră. Practic, nu există agent economic care să eludeze legile fiscale.
Legislația privind combaterea evaziunii fiscale este ca și inexistentă, iar cea în vigoare nu poate fi aplicată de organele competente faptele prevăzute în aceasta fiind greu de dovedit.
Odată cu sporirea acțiunilor de combatere și prevenire a evaziunii fiscale se constată o tot mai pregnantă perfecționare a metodelor și formelor de evaziune fiscală, organizarea și cooperarea în scopul săvârșirii de fapte de evaziune fiscală, cu consecința diminuării creanțelor fiscale ale statului. În acest sens se pot menționa nedeclararea de bunuri și servicii, disimularea veniturilor realizate, comercializarea de mărfuri a căror proveniență nu poate fi dovedită în condițiile legii și neînregistrarea veniturilor din comercializarea acestora, utilizarea de firme fictive, realizarea de operațiuni fictive reflectate în cheltuieli, inclusiv operațiuni de această natură cu străinătatea, consecința constituindu-se în scurgeri de sume în valută în afara țării. La acestea se adaugă contrabanda, necunoașterea, ignorarea și interpretarea abuzivă a legilor fiscale sau aplicarea eronată a acestora și totodată refuzul la plată sau tergiversarea obligațiilor fiscale.
Evoluția și dinamica fenomenului evazionist, a prejudiciilor înregistrate prin evaziune fiscală demonstrează, pe fondul situației economiei românești, că s-au amplificat cazurile de eludare a legilor fiscale, atât în sectorul public, cât și în domeniul organizării și funcționării sectorului privat.
În aproape toate sectoarele de activitate se constată cazuri de nerespectare a dispozițiilor privind aplicarea legilor fiscale, reglementărilor vamale și normelor de comerț, urmărindu-se sustragerea de la plată a impozitelor și taxelor datorate statului.
Pe măsura adâncirii cooperării economice internaționale și a dezvoltării relațiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite și cu nivel de fiscalitate diferit, evaziunea fiscală nu se manifestă doar ca un fenomen național, ci a devenit unul internațional. Mulți agenți economici își transferă afacerile către țări cu fiscalitate redusă, acest fenomen fiind greu de controlat de către guvernanți.
Pericolele care pot afecta economia datorate unei evaziuni fiscale excesive au fost semnalate și analizate de mai mulți specialiști. Acestea se pot manifesta prin:
privarea bugetului de stat de veniturile stabilite prin lege a fi încasate de la contribuabili;
inducerea de inechități în rândul contribuabililor în legătură cu prelevările suportate de aceștia;
alterarea mediului economic, social și politic.
În vederea elaborării acestui material s-au valorificat rezultatele cercetărilor în domeniul evaziunii fiscale (naționale și internaționale) și controlului fiscal, precum și experiența dobândită în activitatea profesională.
Lucrarea de față abordează legăturile complexe dintre sistemul fiscal, politica fiscală, presiunea fiscală și evaziunea fiscală, comparații dintre evaziunea fiscală din România și țările dezvoltate din Europa și SUA, cauzele care au dus și duc la creșterea evaziunii fiscale, rolul controlului fiscal și perfecționarea acestuia, metodele și tehnicile de prevenire și combatere a evaziunii fiscale.
Lucrarea prezintă o analiză a presiunii fiscale asupra agentului economic și a populației, a nivelul evaziunii fiscale în funcție de presiunea fiscală și de politica fiscală, a metodelor de combatere și prevenire a evaziunii fiscale și a concluziilor ce se desprind din această analiză.
CAPITOLUL I
SISTEMUL FISCAL
Sistemul fiscal este definit ca totalitatea impozitelor instituite într-un stat care-i procură acestuia o parte covârșitoare din veniturile bugetare, fiecare impozit având o contribuție specifică și un rol important în economie.
Sistemul fiscal este în mod normal expresia voinței politice a unei comunități umane organizată pe un teritoriu determinat și dispunând de o autonomie suficientă pentru a putea, prin intermediul organelor care o reprezintă, să se doteze cu o serie de reguli juridice și fiscale.
Orice sistem fiscal are următoarele caracteristici:
Exclusivitatea aplicării care presupune faptul că el se aplică într-un teritoriu geografic determinat, fiind unicul colector al resurselor fiscale pentru un buget sau un sistem bugetar.
Autonomia tehnică, adică un sistem fiscal este autonom din punct de vedere tehnic dacă este un sistem fiscal complet, ceea ce înseamnă că acesta conține toate regulile de așezare, lichidare și încasare necesare pentru punerea sa în aplicare.
Această autonomie are loc chiar dacă conținutul unui sistem fiscal dat, a fost elaborat sub influența directă sau indirectă a altui sistem fiscal, sau dacă el evoluează în aceeași direcție cu cea din urmă.
Dacă un sistem fiscal, prezentând cele două caracteristici de mai sus, a fost elaborat de organele proprii ale teritoriului în care se aplică, se va putea vorbi de autonomie fiscală completă sau de suveranitate fiscală.
Statul suveran din punct de vedere politic și fiscal poate să exercite o putere fiscală absolută sau de suveranitate fiscală.
Statul suveran din punct de vedere politic și fiscal poate să exercite o putere fiscală în cadrul teritoriului său. Sistemele fiscale au apărut și evoluat în funcție de interesele și nevoile diferiților “stăpâni”, de aceea organizarea fiscului nu a fost agreată încă de la începuturi.
Fiecare stat, din antichitate și până astăzi, si-a adoptat propriul lui sistem fiscal, mai mult sau mai puțin perfecționat, după cum aceasta a cunoscut o mai mare sau mai mică putere economică și militară. Sunt astfel cunoscute sistemele fiscale ale Chinei, Mesopotamiei, Indiei, Egiptului și Romei, din antichitate, apărute și perfecționate în strânsă legătură cu nevoile războaielor purtate de aceste state pentru expansiuni teritoriale, sau în interior pentru menținerea ordinii sau frontierelor. Spre exemplu în China sunt cunoscute reformele fiscale din secolul V î.e.n., când s-a creat monopolul de stat asupra sării, fierului și alcoolului, iar în secolul VII e.n. a fost instituit impozitul pe recoltă.
În Roma antică în materie administrativă a fost creat în anul 6 e.n. bugetul militar (aerarium militare), destinat achitării pensiilor veteranilor, dar și pentru acoperirea celorlalte cheltuieli militare. O altă noutate o constituie instituirea visteriei imperiale, aceasta centraliza veniturile provinciilor de rang imperial și impozitul vamal, preluând și sumele obținute din confiscări, cele de pe domeniu public, impozite pe vânzări și eliberări de sclavi.
Pentru statul roman impozitele reprezentau principala sursă de venituri. În funcție de obiectivul impus impozitării existau :
a) impozite directe – pe pământ, pe persoană – “tributum capitis” și, mai târziu, pe moșteniri- “vicesima hereditatium”;
b) impozite indirecte care vizau , in principal, activitățile comerciale;
c) impozite extraordinare pe veniturile particulare (prăzi de război, amenzi, confiscări , dări speciale, monopoluri).
În altă epocă, Iustinian, împăratul Bizanțului, în legislația sa ’’Digestele’’ apare un titlu special numit ‘’dreptul fiscului‘’. Apărător al dreptului fiscului, Iustinian este în același timp și apărătorul celor cu obligații față de acesta. El recomandă celor care strângeau dările ca să se comporte asemenea părinților față de copii, să fie drepți în soluționarea pricinilor, să-i apere pe nevinovați, dar să-i pedepsească potrivit cu legea pe cei răi platnici, să nu primească mită de la contribuabili etc.
Sistemele fiscale, în decursul istoriei, ca și astăzi, au evoluat urmărind în principal ca:
a) prin numărul și mărimea impozitelor să satisfacă necesitățile de fonduri ale statului;
b) să simplifice și să înlesnească munca de colectare a impozitelor;
c) impozitele să fie tolerate de contribuabili;
d) să crească numărul contribuabililor pentru eliminarea inechităților;
Impozitele finanțează activitățile statului. Totuși impozitele sunt și instrumente prin intermediul cărora statul redistribuie venitul și avuția și sunt o parte integrantă a politicii fiscale a statului, fiind utilizate la stabilirea cererii agregate. Impozitele, ca instrumente politice, au unele funcții de îndeplinit și obiective de satisfăcut. Din această cauză nu este surprinzător faptul că sistemul fiscal este forțat atunci când obiectivele politice intră în conflict. Dacă activitatea statului îmbunătățește sau nu bunăstarea socială, aceasta depinde și de faptul că statul are la dispoziție sau nu un sistem fiscal bun. Răspunsul la această întrebare este direct legat de principiile impozitării și ce se înțelege prin sistem fiscal bun. Cele două principii sunt: principiul avantajului (echivalenței) și principiul capacității de a plăti.
Principiul avantajului, ca teorie privind impozitarea își are originea în schimbul voluntar sau teoria prețului din finanțele publice și examinează costurile și avantajele (beneficiile) activităților sectorului public care pune fa examinează costurile și avantajele (beneficiile) activităților sectorului public care pune față în față cetățeanul individual și statul. Indivizii, se presupune că, își adaptează consumul de bunuri (publice sau private) astfel încât avantajul marginal din consum este egal cu costul marginal. Regula care se desprinde este că, în general contribuția fiecărui individ la impozite trebuie să se bazeze pe avantajul primit din consumarea bunurilor publice. Această teorie mai este cunoscută ca teoria echivalenței.
Principiul avantajului suferă unele carențe rezultate din faptul că el vine în contradicție cu unele din funcțiile și modul de constituire a unui sistem fiscal. Înțelegând impozitele ca plăți voluntare pentru furnizarea de bunuri publice, principiul nu este conform cu realitatea în care impozitele sunt coercitive. Dacă impozitele ar fi voluntare și bazate pe evaluarea marginală a fiecărui individ a avantajului primit, în acest caz s-ar oferi ocazia pentru toată lumea să subaprecieze avantajele pe care ei, în realitate le primesc, și deci să ceară impozite mai mici. Acest principiu ignoră complet necesitatea redistribuirii venitului către stat.
Principiul capacității de a plăti a contribuabilului, în loc de a baza obligațiile fiscale ale unui individ pe cât de mult beneficiază acesta de pe urma cheltuielilor publice (cât primește din acestea), fondează perceperea impozitelor pe cât de mult își permite individul să plătească. Acest principiu își are originea în preocupările economiștilor finanțelor publice din sec. XIX-lea și începutul sec. XX, care au crezut în minimalizarea sacrificiului individual al impozitării și în realizarea acestui obiectiv, și care au fost preocupați de reducerea cheltuielilor publice. De asemenea, ei au cerut ca sistemul de impozitare să fie ˝just˝. Acest principiu al egalității impozitării s-a bazat pe o noțiune specială a justiției, aceea că egalitatea în plata impozitelor implică egalitatea în sacrificiu. Presupunând o anumită relație pozitivă dintre venitul agregat și satisfacție, impozitele, considerate independent de avantaje, produc sacrificiul. În jurul acestei noțiuni au fost dezvoltate teoriile sacrificiului egal, proporțional și minimal.
Sacrificiul egal este definit ca o pierdere egală sau constantă de utilitate de fiecare contribuabil. Sacrificiul proporțional înseamnă o pierdere de utilitate care asigură că indicele utilității după impozitare între contribuabili, este echivalent cu indicele înainte de impozitare. Teoria sacrificiului minim presupune o structură a impozitării care să minimalizeze pierderea utilității agregate când aceasta este totalizată pentru toți contribuabilii.
Strâns legată de teoria sacrificiului egal este teoria sacrificiului progresiv, printre susținătorii căruia se numără J.J. Rousseau, Proudhon și Say. În România, impozitarea progresivă a fost adoptată pentru prima dată prin legea contribuțiilor directe din anul 1923. Obiecțiunile care s-au ridicat de-a lungul timpului, în legătură cu impozitarea progresivă sunt:
nu se știe de unde să înceapă progresivitatea și unde să se termine;
dacă impozitul progresiv este prea ridicat, dă loc de fraude;
minimul care nu trebuie să fie impozitat;
o tendință de nivelare a veniturilor.
Teoria capacității contributive a fost fundamentată de Adam Smith și John Stuard Hill. Critica teoriei capacității de a plăti vizează în primul rând presupunerile pe care le face această teorie:
venitul este presupus a fi cel care determină utilitatea;
utilitatea marginală a venitului se presupune că este cunoscută și în descreștere pe măsura creșterii venitului;
utilitățile relative ale indivizilor sunt presupuse a fi măsurate prin diferențele dintre veniturile acestora;
este admisă comparația dintre persoane a utilității.
Sistemele fiscale au avut și au în general următoarele coordonate:
a) trecerea de la impozite analitice la impozite sintetice;
b) adoptarea de noi procedee de așezare și lichidare a impozitelor;
c) creșterea randamentului fiscal.
Evoluția de la impozitului analitic la cel sintetic este considerat de către specialiști, fenomenul cel mai important al fiscalității. Impozitul sintetic este cel care este stabilit în funcție de o mărime economică considerată ce aparține în totalitatea sa unui contribuabil (venit, cifră de afaceri, patrimoniu) în timp ce impozitul analitic nu se sprijină decât pe un element determinant al contribuabilului (un gen de venit).
În ceea ce privește fiscalitatea directă, fenomenul se manifestă prin evoluția de la impozitarea cedulară la impozitarea unitară (impozitul global) care se referă la un contribuabil real, cel care suportă, în definitiv sarcina fiscală. În ceea ce privește impozitul indirect, acesta este suportat de consumator. În decursul timpului, fiscalitatea indirectă asupra veniturilor a evoluat către taxele aplicate asupra unor mărimi economice abstracte (ex. taxa pe valoarea adăugată).
Distincția istorică și comodă dintre impozitele directe și indirecte, este astăzi înlocuită printr-o clasificare stabilită în funcție de natura elementului economic luat ca bază de impozitare (impozit pe venit, pe cheltuieli, pe capital). În ceea ce privește transformarea tehnicilor de impozitare, în materie de așezare s-a trecut, de la procedee de stabilire după indicii sau semne exterioare, la procedee de evaluare directă pe baza unei declarații verificate care trebuie să demonstreze venitul sau cifra de afaceri impozabilă reală, reieșită din date contabile probante cu declarațiile terților.
Progresele obținute în tehnica fiscală au permis o creștere puternică a presiunii fiscale, ajungând ca aceasta să crească de la 30.9% în anii 60 la 41.2% în 1992 în țările Uniunii Europene. Toate aceste progrese au fost și sunt posibile numai în măsura în care sistemul fiscal se sprijină pe o serie de principii de impunere. Este vorba de unele principii moderne, care s-au adăugat la canoanele sugerate de Adam Smith (echitate, certitudine, eficiență-randament, comoditate) dintre care amintim: neutralitate, stabilizare, efect stimulativ-nestimulativ, flexibilitate și stabilitate, redistribuirea operativă a venitului și avuției. La aceste principii economistul francez Maurice Allais, laureat al premiului Nobel în anul 1988 propune unele principii legate în principal de personalitatea subiectului impozabil: individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea, legitimitatea și lipsa de arbitru.
Referindu-se la sistemul fiscal din SUA, Richard Musgrave arată că acesta, ca al oricărei țări, s-a dezvoltat ca răspuns la o serie de influențe economice, politice și sociale. Acesta nu a fost construit în consecință după cerințele optime pentru o structura a impozitelor “bune”. De la Adam Smith până în prezent economiștii au propus o serie de astfel de cerințe, printre care cele mai importante sunt:
1. Distribuția sarcinii fiscale trebuie să fie echitabilă.
2. Impozitele trebuie alese astfel încât să minimizeze împiedicarea luării deciziilor economice astfel decât au loc acestea în cazul piețelor eficiente.
3. Dacă politica fiscală este folosită pentru atingerea unor obiective cum ar fi mărimea stimulării investițiilor, aceasta trebuie să fie concepută astfel încât să minimizeze nerealizarea echității sistemului.
4. Structura impozitelor trebuie să ușureze folosirea politicii fiscale pentru obiectivele stabilizării și creșterii economice.
5. Costurile de administrare și de conformare trebuie să fie așa de mici încât să fie compatibile cu alte obiective.
Aceste cerințe alături de altele (să fie stabil, admițând un număr minim de schimbări în structura și nivelul impozitelor; să fie transparent pentru a facilita dezbaterea politică și adoptarea deciziilor de politica fiscală; să fie sensibil la relațiile dintre diferite structuri ale administrației publice), pot fi folosite ca și criterii pentru evaluarea calității unui sistem fiscal.
ISTORIA SISTEMULUI FISCAL ÎN ROMÂNIA
Viitorul oricărui stat modern este de neconceput fără un sistem fiscal performant prin randament și suportabilitatea din partea contribuabililor. Starea prezentă de prosperitate a unui stat contemporan este dependentă de istoria propriului sistem fiscal, de felul în care acesta a fost conceput și a funcționat. Ceea ce deosebește o țară aflată în progres de una aflată în declin este, în bună măsură, preferința arătată construirii viitorului. Această preferință se măsoară prin impozite, împrumuturi și rata dobânzii.
În țara noastră, despre progres perceptibil se poate vorbi numai odată cu intrarea în orbita capitalismului, intrare înlesnită de prevederile Regulamentelor Organice. Procesul revoluției burgheze a înaintat într-un mod vertiginos, ce a suprapus elemente noi, burgheze, peste vechile elemente feudale. Cu reformele din anul 1918, care înlătură ultimele rămășițe ale vechiului regim feudal, constituind un progres evident față de haosul și arbitrariul care domnea în trecut, așezând statul român pe temelii mai solide, introducând rânduială în finanțele acestuia.
1.1.1 Sistemul fiscal în România de la începuturi până în 1948
Principiul care a dominat administrația finanțelor publice în trecut derivă din concepția imperială bizantină a Domnului, stăpân al țării. Astfel, în sfaturile domnitorului Țării Românești Neagoe Basarab, ce le lăsa fiului său, era și următorul:”…iar venitul tău , ce-ți va veni din toată țara , să fie tot în mâinile tale…”
În viața poporului român primul impozit consemnat în documente, datează de pe vremea cnezilor (clasa nobililor care își transmiteau puterea din generație în generație asupra ținuturilor pe care le dețineau), în sec.XIII. Este vorba de taxele vamale încasate în moneda timpului respectiv, ele fiind cel dintâi mijloc de a strânge bani pentru voievozi. Vămile erau așezate atât la granițele principatului, cât și la granița județelor și barierele orașelor.
În sec. XIV, pe lângă taxele vamale, este consemnată și dijma care era cunoscută in timpul lui Mircea cel Bătrân sub denumirea de vamă și se percepea în natură.
În sec. XV, apare birul, impozitul în bani, singurul venit al visteriei. Aceasta era o dare personală, pe cap de locuitor și percepută în raport cu posibilitatea de plată a contribuabililor. Plata birului se făcea numai de clasa “de jos”. Birul este impozitul cel mai vechi al țărilor române atestat în documente încă din anul 1247, în care se vorbește de veniturile și foloasele concedate de voivodatele române cavalerilor ioaniți.
Sistemul după care se făcea împărțirea impozitelor (constatarea și repartizarea) era cisluirea, adică stabilirea impozitului pe fiecare persoană se făcea de către obștea satului, în funcție de avere (impozitul se repartiza pe comune, acestea îl defalca pe familii și apoi pe locuitori).
În ceea ce privește perceperea impozitului existau slujbași care erau însărcinați cu strângerea birului (birari) și care au apărut după închinarea la turci.
În sec. XVI pe lângă bir și taxe vamale apar și găinăritul, vama de cosit, văcăritul. În cazul în care cineva nu achita birul, acesta trebuia achitat de ceilalți locuitori sau de proprietarul moșiei. Cel care plătea birul altuia dobândea dreptul de proprietate asupra bunurilor debitorului său .
În sec. XVII, birul continua să fie prezent apărând și alte dări în natură precum fumăritul, tutunăritul, desetina și pogonăritul, existând în continuare taxele vamale. În această perioadă începe să se concretizeze organizarea fiscală. Se fixează pentru prima dată termenul de plata și sumă de plată. Toate acestea mai mult în teorie, căci în practică continua vechiul sistem de impunere și percepere.
În sec. XVIII apare o nouă dare directă denumită civerturi care era un impozit personal, plătit în patru sferturi trimestriale. Celelalte venituri, în epoca feudală, proveneau din exploatarea ocnelor de sare, din pescuit, din moșii etc. În acea perioadă au existat mai multe dări în natură care nu au putut fi reconstituite decât după documentele istorice găsite, în special după cele din epoca fanariotă. În timp ce în alte state dezvoltarea capitalului a schimbat structura economiei acestor state și a făcut să se adopte sisteme fiscale corespunzătoare, în principatele române abia în sec. XIX-lea s-a trecut la dările și prestațiile în natură, la dările în bani (impozitele). Șirul mare ale acestor dări s-a putut reconstitui după documente istorice din epoca fanariotă. Din documentele acestei perioade s-a putut reconstitui modul cum era aplicate aceste dări și la ce abuzuri au dus măsurile impuse de nevoia de bani a domnitorilor pentru cumpărarea domniei.
Această stare de lucruri făcea pe Wilkinson, consulul Angliei în Principate în perioada 1814-1821 să spună: ˝nu există un popor în lume care să fie mai apăsat de nepotism și copleșit de dări ca țăranul român din Muntenia și Moldova, și nimeni nu ar putea suferi cu aceeași resemnare ca dânsul, nici chiar jumătate din
sarcinile ce apăsau asupra lui˝.1
În timp ce în alte state dezvoltarea capitalului (comerțului, industriei) a schimbat structura economiei acestor state și a făcut să se adopte sisteme corespunzătoare, în Principatele Române abia în sec. al XIX-lea s-a trecut de la dările și prestațiile în natură la dările în bani.
Urmare a avansului economic luat și implicit, a unor sisteme fiscale bine definite în țările Europei Occidentale în sec. XVII și XVIII apar o serie de scrieri fiscale care studiau impozitul din punct de vedere al legitimității, legalității și influenței lui sociale. În Franța, Montesquieu și Rousseau condamnau impozitele ridicate și sperau că acestea sunt temporare, în Germania, Iacob Borintz și Schekendorff apărau accizele socotindu-le mai juste.
În istoria sistemului fiscal românesc, reforma domnitorului Constantin Mavrocordat este recunoscută ca prima încercare științifică de așezare și percepere a impozitelor. Partea cea mai importantă a acestei reforme o constituie transformarea impozitului direct dintr-un impozit de repartiție numit cotitate. Apare astfel aplicarea unui principiu care însemna la vremea aceea o revoluție fiscală. Pe de altă parte aceste măsuri prevedeau ca toți contribuabilii să știe anticipat ce dări și în ce cuantum aveau obligația să plătească.
Pentru a aplica reforma fiscală, Constantin Mavrocordat a trebuit să recurgă la măsuri de organizare administrativă. Pe lângă acestea domnitorul a dispus efectuarea unui recensământ cu ocazia căruia s-au recenzat 147000 contribuabili cărora li s-a prevăzut câte o însemnare cu pecetea și s-a stabilit numărul rolului de contribuție iar plata impozitului să se facă la pârcălabul satului ceea ce constituia o înlesnire pentru contribuabili. Tot acum s-a înființat cassa răsurelor pentru plata funcționarilor, alimentată cu câte 4 parale de fiecare leu din venitul general al tezaurului.
Reforma încercată de Mavrocordat a urmărit să aplice principiile generalității, proporționalității și a răspunderii individuale față de fisc, principii care
_________________________________________________________________
1 Th. Aslan,”Tratat de finanțe”, București,1925, pag. 21
se regăsesc în legislația fiscală din epoca modernă. Datorită influențelor Imperiului
otoman reforma nu a avut rezultate practice, domnitorii ce au urmat neaplicându-le.
Până la Regulamentul Organic, sistemul de impunere a fost consecința firească a organizării sociale din acele timpuri ale cărei inegalități sociale s-au manifestat și în planul inegalităților fiscale (boierii nu plăteau bir), proprietatea funciară care era un izvor însemnat de venituri pentru țară și prezenta o bază sigură de impunere, a fost scutită de orice impozit în această perioadă.
Bazele finanțelor de stat ale României moderne au fost puse de Regulamentele Organice ale Munteniei și Moldovei (1831-1832). Din punct de vedere bugetar aceste acte constituționale au însemnat trecerea de la sistemul financiar și fiscal bizantin, la sistemul de bugete anuale regulate, bazate pe venituri strânse și administrate după anumite reguli, bugete supuse controlului politic și juridic al organelor constituționale ale statului.
Regulamentul organic constatând haosul lăsat de domnitorii fanarioți, a reglementat noul regim fiscal. El a desființat toate dările în bani și natura care existau în cele două principate (birul, breslele, vămile interioare, văcăritul, dările suplimentare etc.). Totodată Regulamentul organic a înființat și păstrat următoarele impozite: directe (capitația – dare personală, dajdia mazililor, patenta-impozit pe clase asupra comercianților și profesioniștilor); indirecte (taxele vamale-desființând vămile interioare, taxa de export asupra vacilor, oieritul și cornăritul străinilor, impozitul asupra sării, veniturile domeniilor, mănăstirilor); adiționale (1/10 din capitație pentru înfrumusețarea orașelor); locale (cote asupra vinului, tutunului etc).
Ca principii ale fiscalității moderne, Regulamentul organic a statuat egalitatea tuturor înaintea impozitelor și a prevăzut ca impozitul să fie determinat, și nu arbitrar cum se proceda până atunci, să fie plătit la anumite scadențe, cunoscute, atât suma de plată, cât și scadența în mod anticipat de contribuabil. Astfel, în acest document, care reprezintă prima Constituție românească, se stipula: “Drept aceea comitetul chemat fiind a așeza temeiurile noului Regulament, care trebuie să ocârmuiască de acum înainte Principatul Valahiei, au socotit datoriei să întrebuințeze la alcătuirea capului pentru finanțe, rânduiala de mai jos:
să strice și să desputerniceze orice bir și dajdie pentru fiecare an;
să hotărească neapăratele cheltuieli ale statului pentru fiecare an;
să hotărească birurile și toate veniturile care se vor strânge de acum înainte, și se vor rândui a întâmpina cheltuielile anului;
să așeze reguli hotărâtoare și nestrămutate pentru recensământ și împărțirea birului și dajdilor;
să hotărască rânduiala ce trebuie să se păstreze la strângerea birului și a celorlalte ramuri de venituri ale statului”.
Printre meritele Regulamentului Organic, deși nu a fost privit niciodată cu încredere de poporul român, în domeniul finanțelor și fiscalității:
a făcut prima unificare fiscală a țărilor române, având loc înainte de a fi fost realizată unirea politic;
a fixat cheltuielile statului pe fiecare an;
a introdus rânduiala în finanțe în locul anarhiei precedente;
a fixat dările și toate celelalte venituri pentru a face față cheltuielilor;
a pus bazele sistemului fiscal modern incipient, principii ale fiscalității valabile și astăzi.
Dintre criticile aduse Regulamentului Organic, în domeniul analizat, se remarcă aceea că nu a adus egalitatea tuturor în fața impozitelor (boierii nu plăteau nici un impozit direct), precum și menținerea sistemului vechi de adăugiri și scăderi la dările existente în funcție de rodnicia agriculturii anilor din acea perioadă.
Sistemul financiar din timpul lui Cuza a trebuit să ia în considere prevederile Convenției de la Paris dar și să țină seama de situația reală a celor două țări rezultată în urma aplicării stipulațiilor Regulamentului Organic. La începutul domniei A.I. Cuza declara că impozitele vor fi stabilite “numai treptat și aceasta în urma unor studii adânci”.
În anul 1862 odată cu unificarea administrativă s-au pus bazele unui început de organizare financiară în scopul unificării impozitelor din cele două Principate votându-se următoarele legi:
– unificarea impozitului funciar fixându-se la 4% din venitul net;
– unificarea contribuțiilor de poduri și șosele;
– taxa de 10% asupra bunurilor de mâna moartă s-a extins și în Moldova.
În anul 1863 s-a votat o nouă serie de legi fiscale printre care, cea mai importantă, legea patentelor cu mai multe clase de patentari. Relativ la organizarea administrației fiscale a apărut “Condica Contribuțiilor Directe”. Constatarea materiei impozabile se făcea prin recensăminte efectuate la intervale de 5 ani. Încasarea impozitelor se făcea de perceptori care erau ajutați de agenți.
Impozitele în vigoare în perioada 1859-1866 se grupau astfel: impozite directe (capitația țărănească, impozitul funciar, patenta) și impozite indirecte (taxa de export, taxa de transmisie, și taxele vamale). Aceste impozite nu au putut să procure întregul volum de venituri necesare echilibrării bugetului, exercițiile bugetare au fost tot timpul deficitare.
În anul 1866 odată cu urcarea pe tron a lui Carol de Hohenzollern, țara a intrat într-o nouă fază de evoluție, au fost dezvoltate industria, agricultura, căile ferate, impozitele mai moderne. În anul 1872 a început reforma impozitelor care a ameliorat situația financiară a bugetului.
În perioada 1866-1916 în România existau mai multe impozite:
a) impozite directe:
– impozitul funciar agricol și pe clădiri,
– patenta, căreia i s-au introdus trei clase, contribuabilii fiind impuși după ocupații și semne exterioare,
– căile de comunicații,
-impozitul complementar reprezentând 1% din venitul general al contribuabilului;
– impozitul asupra venitului din valori mobiliare;
– impozitul pe salarii;
– taxele militare.
b) impozitele indirecte:
– taxele de timbru;
– impozitul pe băuturi spirtoase începând cu anul 1867. În anul 1873 s-a votat licența asupra băuturilor spirtoase, acest impozit contribuind semnificativ la formarea veniturilor statului;
– impozitul pe vii;
– taxele vamale, în 1875 a fost elaborat tariful vamal;
c) impozite pe consumație:
– impozitul asupra zahărului;
– impozitul asupra produselor petroliere;
– impozitul pe spectacole.
d) monopolurile statului:
– monopolul sării;
– monopolul tutunului;
– monopolul chibriturilor;
– monopolul cărților de joc;
– monopolul prafului de pușcă;
– monopolul hârtiei de țigarete.
impozitele locale care au fost reglementate prin legea rurală din anul 1864.
În anul 1882 s-a introdus carnetul de contribuabil, și a apărut Legea de organizare a Ministerului Finanțelor când apare prima lege de urmărire. În anul 1900 P.P. Carp a introdus o reforma fiscală care a modificat toate impozitele directe existente până la acea vreme: impozitul funciar, patentele, impozitul asupra salariilor funcționarilor publici și pensionarilor. O altă reformă a fost cea a lui E. Costinescu din anul 1910 care urmărea impunerea tuturor veniturilor într-un mod cât mai simplu, fiind prima încercare de a introduce în România un impozit unic prin înlocuirea celor 6 impozite directe (funciar, pe salarii, pe averea mobiliară, patentele, impozitul personal și taxa pe vii). Impozitul unic direct propus era progresiv. Fiecare contribuabil era impus asupra totalului net al veniturilor realizate de acesta din muncă sau din fructificarea capitalului. Venitul impus era cel care rămânea contribuabilului după deducerea cheltuielilor făcute de acesta pentru a-l dobândi.
Reforma propusă în 1910 se caracteriza prin preocuparea de justiție fiscală, prin tendința de simplificare adusă mecanismelor legii fiscale din acea vreme și intenția de a crește veniturile statului pe măsura creșterii avutului personal și a avuției naționale.
După 1907, administrația țării a căpătat un pronunțat caracter de centralizare care a avut o influență pozitivă asupra finanțelor statului, bugetul de stat era votat de către Camera Deputaților. Un rol important în perfecționarea fiscalității l-a avut Vintilă Brătianu care cerea introducerea impozitului progresiv asupra venitului, din care o cotă să fie acordată administrației locale.
Între cele două războaie mondiale, bugetul statului a avut ca principală sursă de alimentare veniturile fiscale la care se adăugau veniturile cu caracter economic provenind din exploatarea serviciilor publice de transport, comunicații etc. Structura generală a sistemului de venituri a fost amplificată prin dezvoltarea continuă a sistemului de impozite și taxe și de mărirea considerabilă a avuției publice. Varietatea sistemelor fiscale a fost preluată de la provinciile românești reunificate în anul 1918.
În anul 1921 reforma fiscală a României reîntregite a fost propusă de N. Titulescu care avea în acea perioadă funcția de ministru al finanțelor. El a propus următoarele principii:
a) reducerea cheltuielilor publice până la limita unde începe dezorganizarea serviciilor publice. În acest sens legea bugetară prevedea:
1. instituirea unui control preventiv al cheltuielilor publice, prin reducerea cheltuielilor suplimentare;
2. instituirea unui organ care, în cursul anului fiscal, să dea concursul Ministerul Finanțelor pentru a face reduceri peste cele prevăzute în buget;
3 trecerea în legea bugetară a unor dispoziții din legea contabilității publice relative la ordonanțarea cheltuielilor de personal și a celor materiale;
b) sporirea veniturilor prin crearea de noi impozite până la limita în care nu va stânjeni producția.
Principiile de baza ale noului sistem fiscal erau:
– impunerea venitului efectiv realizat în baza declarației contribuabilului;
– diferențierea sistemului de cote după natura veniturilor realizate;
– introducerea impozitului pe venitul global.
N.Titulescu a propus Parlamentului următoarele proiecte de legi care vizau:
reforma contribuțiilor directe cu crearea impozitului progresiv pe venitul global;
impozitul pe lux și cifra de afaceri;
impozitul progresiv pe succesiuni;
impozitul extraordinar progresiv pe avere și îmbogățirea de război.
Toate veniturile erau impuse cu cote proporționale. Totalitatea veniturilor cedulare și necedulare efectiv realizate de un contribuabil în anul precedent erau supuse în cazul în care depășeau minimul de existență neimpozabil, la impozitul global progresiv. Cotele de impozit erau cuprinse între 2 și 50% pentru veniturile mai mari de 20 milioane lei.
Impozitul progresiv pe avere și pe îmbogățirea din timpul războiului a fost propus de Titulescu sub presiunea opiniei publice, scandalizată de câștigurile fabuloase realizate de speculanții care s-au ocupat cu aprovizionarea armatei și populației în perioada 1914-1921, acest impozit fiind introdus și de alte țări ca Franța, Anglia, Germania sau SUA. Impozitul se aplica tuturor cetățenilor indiferent de naționalitate, care realizaseră averi în o anumită perioadă și viza averile nete obținute prin aplicarea unor serii de scăzăminte. Sumele ce s-ar fi încasat trebuiau afectate pentru plata despăgubirilor de război, reducerea datoriei publice și pentru cheltuielile necesare refacerii țării. Însă această lege nu s-a aplicat.
În același an a fost introdus impozitul asupra luxului și cifrei afacerilor, reprezentând la acea vreme o noutate în sistemul fiscal românesc. Experimentată pentru prima dată în SUA, aceasta avea la bază ideea de a taxa o marfă ori de câte ori trecea dintr-o mână în alta, constituind o sursă de venituri bugetare cu cât circuitul economic de la producător la consumator era mai mare. Legea prevedea taxe asupra locurilor de consumație și hotelurilor, pe obiecte de lux, și impozitul general asupra cifrei de afaceri, permanente sau accidentale dovedindu-se unul din cele mai productive impozite. Lui i s-a adăugat și impozitul progresiv pe succesiuni și impozitul progresiv pe avere, punerea lor în aplicare a însemnat “modernizarea” și “democratizarea” sistemului fiscal.
Începând din 1923 a fost pusă în aplicare noua lege a contribuțiilor directe. Noul sistem de impozite era bazat pe ideea impunerii veniturilor reale realizate de persoane fizice. Prin noua lege se înființau 6 impozite directe, numite elementare, înlocuind denumirea de cedulare, respectiv: agricole, pe clădiri, mobiliare, din salarii, din industrie și comerț și din profesiuni. Impozitul pe venitul global se așeza asupra întregului venit anual al contribuabilului, care se compunea din veniturile supuse la impozitele elementare. Pentru evaluarea acestor impozite se impuneau veniturile capului familiei, ale soției, precum și a celorlalți membrii ai familiei, ale căror venituri erau la dispoziția capului familiei. Venitul global se forma scăzându-se impozitele elementare și dobânzile plătite la datoriile chirografare și ipotecare, cotele fiind cuprinse între 1 și 30%.
Pentru întreprinderile industriale și comerciale, impozitul global a fost înlocuit cu un impozit complementar, cu cote variind în funcție de rentabilitatea întreprinderii, calculată sub forma raportului între beneficiul net și capitalul social.
Comparând noul regim al contribuțiilor directe cu cel din 1921, rezultă că legea din 1923 cuprindea o serie de degrevări pentru veniturile capitalurilor investite în agricultură, industrie și bănci, veniturile arendașilor și în general pentru veniturilor mari.
Tratamentul fiscal aplicat veniturilor din muncă, veniturile de masă urmăribile ușor prin sistemul stopajului la sursă și cele mai puțin susceptibile de evaziune, explică randamentul din ce în ce mai mare al impozitului pe salarii și importanța lui relativ preponderentă în întregul sistem al contribuțiilor directe.
Aplicarea acestui nou sistem de impozite directe înseamnă introducerea în sistemul fiscal românesc a unor principii de impunere moderne comparabile cu cele din statele capitaliste din apusul Europei. În perioada 1921-1924, în ciuda unor dificultăți de ordin economic și social, s-au realizat în materie de finanțe: unificarea bugetară, reforma impozitelor directe, consolidarea datoriei flotante externe, crearea creditului industrial. Prin creșterea lor succesivă s-a căutat să se înfrâneze tendințele inflaționiste, provocând totodată scumpirea treptată a vieții în interior până la nivelul prețurilor din exteriorul țării.
Impozitele indirecte nu au suferit modificări prin reforma din 1923, ele fiind aceleași, respectiv: impozitul timbrului, impozitul pe automobile care era stabilit în funcție de greutatea mașinii, iar din 1939 în funcție de capacitatea cilindrică a motorului, impozitul pe spectacole, impozitul pe lux și cifra de afaceri, taxe de consumație pe petrol, făină, zahăr, ciment etc.
Evoluția impozitelor directe și indirecte in total venituri bugetare in perioada 1922-1928 se prezenta astfel (in %):
Tabelul nr. 1
Evoluția impozitelor directe și indirecte în total venituri bugetare
Sursa: V. Condescu “Evaziunea fiscala în România, Ed. Economică, Iași,1936 pag 63
Între anii 1924-1928 politica financiară a statului s-a caracterizat prin măsuri bugetare care au urmărit:
a) evoluția veniturilor în funcție de încasările anului precedent;
b) menținerea cheltuielilor ordinare în limitele stricte ale veniturilor realizate.
În perioada 1921-1927 în România s-au realizat bugete excedentare.
În anul 1929 întreprinderile statului și monopolurile de stat au fost organizate din nou pe criterii comerciale, ele căpătând o autonomie relativă, devenind regii și case comerciale, iar bugetele lor au fost desprinse din bugetele ordinare ale statului. În perioada 1930-1942, aproape 20% din veniturile bugetare au aparținut întreprinderilor și monopolurilor de stat. În anul 1934 legea contribuțiilor directe a desființat impozitul global progresiv, în locul lui introducându-se un impozit suplimentar adăugat la fiecare impozit elementar în parte. Legea urmărea să realizeze un sistem de control al veniturilor pentru a împiedica evaziunea fiscală.
În așezarea impozitelor directe s-a acordat atenție acelora legate de economia particulară, degrevându-se fiscal salariile și proprietatea clădită. După 1935 s-au majorat impozitele indirecte aplicate asupra consumului și circulației mărfurilor, pe cifra de afaceri, taxele de timbru și cele de înregistrare. După 1936 impozitele indirecte, taxele de consumație și cifra de afaceri, au format izvorul principal de venituri bugetare.
Greutatea specifică a impozitelor directe și indirecte pe ani, în această perioadă au fost:
Tabelul nr. 2
Greutatea specifică a impozitelor în perioada interbelică
Sursa: M. Maievski, “Contribuții la istoria finanțelor publice ale României” , Ed Științifică, București 1957
În perioada războiului, impozitele directe au suferit o serie de restructurări radicale, din care cea mai importantă a fost introducerea în anul 1941 a sistemului de impunere a veniturilor din industrie și comerț pe baza cifrei de afaceri anuale. Sistemul impozitelor directe a fost completat cu un impozit special pe celibatari, însă sursa fiscală de bază a continuat să rămână impozitele indirecte.
În 1933-1934 s-a făcut o importantă reformă fiscală când s-au introdus în finanțele statului elemente tinere, cu pregătire universitară de specialitate.
Împărțirea fiscală făcută din 1933 cuprindea:
– Directorate regionale – care cuprindeau regiuni care înglobau mai multe Inspectorate financiare regionale;
– Inspectorate generale care cuprindeau inspectorate regionale și erau puse sub controlul directoratelor;
– Inspectorate regionale care aveau în subordine administrații financiare din 1-4 județe;
– Administrații financiare care erau câte 1-3 în fiecare județ, și anume:
de constatare mixte,
de încasare și plăți,
de constatare indirectă.
Pentru reprimarea evaziunii fiscale la 25 decembrie 1929 a fost adoptată “Legea pentru reprimarea evaziunii fiscale la contribuțiile directe”
Până în anul 1945, statul român, ca și celelalte, și-a satisfăcut nevoile sale de venituri pe următoarele căi:
pe calea perceperii impozitelor;
din împrumuturi interne și externe;
din averea sa particulară (domeniul public și domeniul privat).
Impozitele directe și taxele asimilate:
Impozitul personal (capitația) era cunoscută în timpul Regulamentului Organic sub numele de bir și a fost temelia pe care a fost așezată reforma fiscală introdusă de Regulamentul Organic. Numele de bir s-a menținut până în anul 1859, când a fost supusă la impozit și clasa privilegiată și s-a schimbat în impozit personal (capitația). În 1877 I.C. Brătianu i-a schimbat numele în ˝căi de comunicațiune˝. Acest impozit a fost desființat de Legea la Contribuțiile Directe din 1923, păstrându-se numai impozitul de 10 lei pentru aceia care nu aveau nici un fel de venit.
Impozitul funciar a fost introdus în legislația tării noastre în 1859. El s-a fixat la început la 4% asupra veniturilor proprietăților nemișcătoare rurale și urbane, suferind mai multe modificări de-a lungul timpului. În anul 1923 a fost împărțit în două cedulare: pentru proprietățile agricole și pentru clădiri.
Impozitul pe veniturile întreprinderilor comerciale și industriale a fost introdus de Regulamentele Organice care au înființat impozitul pe patentă pentru negustori împărțindu-I în trei clase. În 1877 a fost completat cu taxa proporțională în raport cu valoarea locativă a magazinului. Reforma contribuțiilor directe din 1923 a abrogat toate legile existente în provinciile românești și a stabilit un impozit direct asupra veniturilor comerțului și industriei, cota fiind fixată la 10% asupra veniturilor nete. Veniturile nete se obțineau scăzându-se din veniturile brute rezultate din operațiile efectuate în cursul anului, cheltuielile proprii ale întreprinderii.
Impozitul pe salarii a fost înființat în anul 1877, aplicându-se o cotă de 5% și a durat până în anul 1891, când a fost desființat, fiind reintrodus în anul 1900. După anul 1923 impozitul a fost modificat și extins de la lefurile și pensiile publice și private la gratificații și orice alte indemnizații, participarea la beneficii ale funcționarilor sau lucrătorilor, precum și rentelor viagere.
Impozitul pe veniturile din profesiuni și ocupații neimpuse la alte impozite atingea profesiunile libere și venituri din ocupații necomerciale (experți, translatori). Impozitul era de 8% asupra venitului net, constatarea veniturilor făcându-se pe baza declarației contribuabilului.
Impozitul progresiv pe venitul global se suprapunea peste impozitele elementare și era un impozit personal și progresiv. La acest impozit erau supuse numai veniturile din țară ale contribuabililor, dar și cele pe care le posedau în străinătate, dacă aceștia domiciliau mai mult de 6 luni în țară și cuprindea atât veniturile personale ale capului de familie, ale soției și copiilor minori ale căror venituri le aveau la dispoziție.
Venituri global se determină din deducerea din venitul general al contribuabilului a impozitelor elementare și a altor elemente de venit prevăzute de lege.
Impozitele indirecte
Impozitul vamal este unul din cele mai vechi impozite. Îl găsim chiar înainte de întemeierea țărilor române în cele două Principate. Începând cu Regulamentul Organic, impozitul vamal s-a perceput numai la frontieră. Până în 1860 a fost arendat, iar apoi administrarea sa s-a făcut de către stat.
În anul 1874 a apărut o lege a vămilor și în 1875 s-a elaborat un tarif vamal în urma convenției comerciale încheiată cu Austro – Ungaria și alte state.
Impozitul timbrului și înregistrării succesiunilor, donațiilor și tranzacțiilor, a apărut în anul 1872 ca de altfel și impozitul asupra succesiunilor și donațiilor. Actelor juridice sau extrajuridice li se aplicau timbru fix sau timbru proporțional. Pentru succesiuni și donații se percepeau taxe de înregistrare ca și pentru vânzarea de imobile și mobile.
Impozitul pe lux și cifra de afaceri a fost înființat în anul 1921, cota fiind de 10%, iar cota asupra afacerii de 1%, și percepea pentru orice vânzare de mărfuri de către comercianți sau intermediari, mandatari etc.
Impozitul asupra obiectelor de consumație (accize). Regulamentul Organic a impus unele obiecte de consumație: spirt, vin, rachiu, tutun. Impozitul asupra băuturilor spirtoase a fost impus în anul 1867 și a suferit modificări. În 1898 apare impozitul asupra zahărului, iar în 1900 asupra petrolului.
Monopolurile fiscale
Monopolul sării a fost dreptul domnului până la Regulamentul Organic când a devenit drept al statului, până în 1862 când a fost arendat.
Monopolul tutunului a fost înființat în anul 1864, desființat în 1867 și reînființat în anul 1872 fiind dat în concesiune Băncii României, iar din anul 1879 statul a administrat singur acest monopol.
Monopolul hârtiei de țigarete a intrat în vigoare în anul 1900.
1.1.2 Sistemul fiscal în România în perioada comunistă
Sistemul fiscal al României din perioada 1848-1989 nu a contribuit cu nimic la opera de constituire a unui sistem fiscal modern, cum dorea să realizeze țara noastră. Sistemul fiscal din această perioadă nu a avut un rol deosebit în cadrul economiei, nu a fost o pârghie a politicii bugetare, având în vedere economia de comandă cum a fost cea a României din aceea perioadă. Din reglementările care privesc impozitele și taxele în această perioadă enumerăm:
Legea nr.2/1950 privind impozitul pe circulația produselor înlocuit în anul 1962 de impozitul pe circulația mărfurilor;
Decretul 153/1954 privind impozitul pe veniturile populației prin care se stabileau tranșele de impozit pe salarii (retribuții) cuprinse între 6 și 16%. Meseriașii individuali, persoanele care realizau venituri din închirieri erau impozitați cu cote cuprinse între 17 și 70%. Aceste tranșe ridicate aplicate liber-profesioniștilor au avut ca scop desființarea treptată a inițiativei private în detrimentul celei socialiste;
Decretul 179/1962 privind impozitul pe veniturile cooperațiilor și organizațiilor cooperatiste și de consum;
HCM 1276/1962 privind impozitul pe circulația mărfurilor datorat de organizațiile economice socialiste, stabilit în cote procentuale asupra prețului cu ridicata sau asupra tarifului și în cote fixe pe unitatea de măsură. Acest impozit era stabilit o dată cu formarea prețurilor sau tarifelor sau când aveau loc modificări de prețuri. Se aplica în “cascadă” asupra prețurilor cu ridicata, indiferent de numărul de verigi fără drept de deducere. A fost utilizat până în anul 1993 când a fost înlocuit de taxa pe valoarea adăugată;
HCM nr. 545/1970 privind reglementarea unor impozite pe veniturile populației;
Decretul 425/1972 privind impozitul pe societățile mixte cu participare română și străină . Acestea se impuneau cu o cotă de 30% asupra beneficiilor anuale;
Decretul 276/1973 privind impunerea veniturilor realizate de nerezidenți în România impuse cu cote cuprinse între 10 și 25% asupra veniturilor din dobânzi, brevete, drepturi de autor, activități artistice și sportive etc. Acest impozit a fost utilizat până în anul 1997 când a fost înlocuit de o altă reglementare similară;
Decretul 395/1976 privind tariful vamal al României. Taxele vamale nu erau aplicate țărilor cu care România avea reciprocitate în special cu țările membre CAER;
Legea 1/1977 privind impozitul pe fondul total de retribuire a unităților socialiste prin care se desființa impozitul pe retribuțiile individuale fiind stabilite cote unice de impozit asupra fondului de retribuții cuprins între 16 și 17,5% în funcție de ramura de producție;
Legea 25/1981 privind impozitele și taxele locale plătit de persoane fizice și unitățile economice pentru clădiri, mijloace de transport, terenuri, panouri publicitare și chiar pentru câini;
Legea nr. 2/1987 privind impozitul agricol, plătit de cooperativele agricole de producție pentru terenurile pe care dețineau. Acestea plăteau un impozit fix pe hectar diferențiat pe categorii de folosință a terenurilor și zone de fertilitate, fără a ține seama de rentabilitatea sau beneficiile obținute de către acestea. Prin această reglementare se impozitau și veniturile țăranilor cooperatori.
Aceste impozite și taxe asigurau cea mai mare parte a veniturilor bugetului de stat alături de prelevările obligatorii din beneficiile unităților. Bugetele locale trebuiau să se autofinanțeze din surse proprii. Aceasta se realiza prin obligația populației la plata unor contribuții stabilite abuziv de către consiliile populare ale localităților, muncă patriotică efectuate în afara orelor de program sau de către studenți și elevi în timpul orelor de studiu, recuperare de materiale refolosibile etc.
Într-o societate în care posibilitățile de realizare a unor averi personale semnificative erau aproape inexistente (cu excepția nomenclaturii), recurgerea la impozitare a constituit, în permanentă, un mijloc de aplatizare a nivelului de trai al majorității populației. Într-adevăr, și economiile socialiste, cu toate că ele concentrau la bugetele statelor respective, în cadrul repartiției primare, cea mai mare parte a venitului național, au recurs la mecanismul impozitelor, dar nu atât din rațiuni economice și bugetare, cât mai ales, politice și sociale.
Caracteristicile de bază ale fiscalității din perioada comunistă au fost:
Urmărirea lichidării rămășițelor orânduirii precedente, cea capitalistă, și cu ajutorul impozitelor și taxelor (în afara măsurilor politice) aplicate micilor comercianți, meseriași și a liber profesioniștilor care mai rămăseseră în activitate după actul naționalizării din 1948.
Impozitarea a lovit numai veniturile aferente proprietății care nu aparțineau statului (cooperația, organizațiile obștești, micii meseriași etc.), iar în ceea ce privește impozitul pe salariile angajaților, începând cu 1977, prin plata acestuia de către întreprinderi și însușirea salariului net de către salariați, s-a acreditat ideea că aceștia n-ar plăti impozit,
Sistemul fiscal nu a jucat un rol activ în cadrul politicii fiscale și, la rândul ei, nici aceasta în agrementul sistemului economic centralizat planificat.
Nivelul de trai cvasigeneralizat scăzut al populației, care a fost nevoită să suporte mari investiții în proiecte neviabile, demonstrează că, în realitate, populația activă a fost supusă în acea perioadă, la o “impozitare” de o factură cu totul originală pentru a doua jumătate a secolului XX.
Dezechilibrele structurale dintre oferta axată preponderent pe producția de bunuri de investiții și cererea solvabilă internă și externă, s-au acumulat în timp contribuind la distorsionarea capacității de producție. Lipsa datoriei externe realizată pe baza reducerii importurilor, a contribuit la creșterea uzurii morale a tehnologiilor existente constituind un iluzoriu avantaj care a dispărut rapid. Nivelurile prețurilor și salariilor erau stabilite la nivel central și strict controlate, urmărindu-se o egalizare a veniturilor realizate cu cele destinate consumului. Mecanismele pieței nu funcționau și evident piețele de capital erau inexistente.
Bugetul statului, planul circulației monetare, planul de credite și planul valutar erau subordonate producției planificate și industrializării rapide, care trebuia să asigure creșterea extensivă a economiei. Ratele scăzute ale dobânzilor și politica salariilor mici generau supraevaluări a beneficiilor nete ale agenților economici care erau preluate la buget. Prelevările din beneficii, impozitul pe circulația mărfurilor și contribuția la asigurările sociale erau utilizate pentru alimentarea bugetului de stat. Prin intermediul bugetului statului se gestionau investițiile agenților economici, a bunurilor și serviciilor publice și protecția socială a populației. Anul 1989 găsește România într-o situație economică și conjuncturală nefavorabilă.
Sistemul centralizat nu a creat premisele unei concurențe reale între întreprinderi, producția fiind planificată prin planuri pe linie de partid, ducând la scăderea productivității muncii și la necompetitivitatea produselor românești pe piața internațională. Relațiile comerciale se desfășurau în special cu țările fost comuniste din tratatul CAER, adoptându-se un sistem fiscal comun de toate țările membre.
Totuși, sistemul fiscal din perioada comunistă are meritul de a fi singurul în care nu a existat fenomenul de evaziune fiscală, proprietarul întregii avuții fiind statul care preleva întregul profit la bugetul de stat. Rolul controlului fiscal din acea perioadă era de protejarea averii statului de fraudele angajaților, de modul cum era cheltuit banul public pentru diferite investiții efectuate de instituțiile statului.
1.1.3 Sistemul fiscal în România după 1990
Odată cu trecerea la economia de piață, reforma fiscală, ca parte integrantă a reformei economice, era o prioritate a statului. Datorită mentalității și a altor distorsiuni induse de trecutul ˝centralizat˝ al vieții economice, crearea unui sistem fiscal care să se adapteze cerințelor bugetare ale țării noastre a fost greu de realizat. Nici până în prezent nu s-a reușit construirea acestui sistem care să poată fi aplicat unitar de toți agenții economici și acoperirea deficitelor bugetare din anii precedenți, aceasta fiind determinată atât de deciziile politice, cât și cele economice luate de guvernanți în această perioadă.
În anul 1990 reforma fiscală s-a caracterizat prin anularea (abrogarea) unor reglementări vechi din perioada comunistă, reorganizarea și descentralizarea actelor decizionale a agenților economici cu capital public, dar și apariția întreprinzătorilor particulari. Primele reglementări fiscale au apărut în anul 1991 respectiv impozitul pe salarii, impozitul pe profit, elaborarea legii finanțelor publice. Ulterior au fost introduse accizele, taxa pe valoarea adăugată, taxele vamale, taxele locale, fondurile speciale. În această perioadă impozitele și taxele care formează actualul sistem fiscal au fost modificate (numai în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată au avut loc 280 de modificări ). De asemenea, nu putem să nu remarcăm incapacitatea sistemului fiscal românesc de a face față nevoilor bugetare ale statului, toate bugetele din perioada 1991-2002 s-au încheiat cu deficite bugetare, ponderea veniturilor bugetare a fost devansată constant de către cheltuieli:
Ponderea veniturilor și cheltuielilor bugetului de stat în bugetul consolidat
Sursa: Rapoartele Ministerului Finanțelor Publice privind execuția bugetară
Aceste deficite nu au fost o rezultantă a opțiunilor politice privind un mod de gândire a ghidării economiei naționale, ci a insuficiențelor sistemului nostru fiscal. Ele trebuie puse în legătură și cu situația precară a economiei românești din acești ani, cu rolul statului încă destul de activ în economie și cu o administrație departe de a fi eficientă, dar destul de stufoasă.
Presiunea unor cheltuieli bugetare păstrate și chiar mărite, a unor revendicări sociale și a unor ezitări ale forțelor politice aflate la putere, precum și intervențiile decise și brutale ale organismelor financiare internaționale (FMI, Banca Mondială), au făcut ca reforma fiscală din țara noastră să se desfășoare ca un proces ad-hoc cu schimbări frecvente și elemente adăugate.
Concluzia că România, ca de altfel și celelalte țări din centrul și estul Europei, nu se află în situația de a avea un sistem fiscal modern, bazându-ne pe concepția că un sistem fiscal nu este numai o sumă de impozite induse prin legislație. Din această cauză reforma fiscală trebuie continuată pe bază de analize multiple și complexe care să includă calcule de cuantificare a diverselor influențe, astfel încât sistemul fiscal ce urmează a fi definitivat să răspundă cât mai bine cerințelor impuse politicii fiscale de către reforma economică ce trebuie realizată pentru a putea avea pretenții de integrare europeană a economiei românești. Aceste analize sunt serios afectate de o bază prea îngustă pentru impozitarea veniturilor personale care nu permite nici aprecierea randamentului potențial al sistemului fiscal, la un moment dat, dar nici stabilirea greutății specifice a fiecărui impozit în cadrul sistemului, astfel încât distorsiunile induse în economie să fie minime, iar randamentul fiscal să crească. Dacă distorsiunile economice cresc în același timp cu cotele de impozite, situația poate fi contracarată prin lărgirea sferei de aplicare a impozitelor (a bazei de impozitare la nivel global), care permite îmbunătățirea caracterului neutru al fiscalității și sporirea echității fiscale.
Această lărgire poate avea loc prin includerea în rândul veniturilor impozabile și a altor venituri (câștiguri în natură, venituri din capital etc.), cât și prin suprimarea unei serii de reduceri și scutiri care ar conduce și la o simplificare a gestionării impozitelor.
Sistemul fiscal actual cuprinde o gamă largă de impozite și taxe suportate de agenții economici în cote procentuale ridicate care creează asupra acestora o presiune fiscală ridicată. Conform legii bugetului de stat din perioada 1997-2003 impozitele datorate de contribuabili sunt:
Impozite directe:
Impozitul pe profit -25%- introdus în anul 1991 în cotă de 40% fiind modificat de 8 ori până în anul 2002;
Impozitul pe salarii 18-40% – introdus în anul 1991, în prezent fiind asimilat impozitului pe venit. La început cotele ajungeau la 45%;
Impozitul pe venit 15-60% – a fost introdus în anul 2000 fiind modificat la începutul anului 2002. Acesta cuprinde:
impozitul pe venituri din salarii;
impozitul pe venituri din cedarea folosinței bunurilor;
impozitul pe veniturile din dividende;
impozitul pe veniturile din dobânzi;
impozitul pe venitul din transferul dreptului de proprietate mobiliară;
impozitul pe valorificarea dreptului de proprietate individuală;
impozitul pe veniturile din activități agricole;
Impozitul pe venituri realizate de persoane juridice nerezidente 5-20% – introdus în anul 1973 și modificat abia în anul 1998;
Impozit pe dividende persoane juridice 10% – introdus în anul 1995;
Contribuții la veniturile salariale 2-5% – coprinde contribuția pentru persoanele cu handicap;
Impozite indirecte:
Taxa pe valoarea adăugată 19% – intrusă în anul 1993 prin aplicarea cotei de 18% ulterior fiind modificată la 22%;
Accize – diferite cote procentuale sau specifice- introduse în anul 1993 suferind 14 modificări în această perioadă;
Taxe pentru jocuri de noroc – diferite cote specifice – introdusă în anul 1994;
Taxa de autorizare pentru eliberarea de licențe – cote fixe specifice – a fost introdusă în anul 1999 fiind modificată de 4 ori până în anul 2002;
Taxe de timbru;
Taxe notariale;
Taxe vamale – diferite cote procentuale între 2-80%;
Impozitul pe țițeiul din producția internă și gazelor naturale;
Taxa pentru comercializarea alcoolului, țigărilor și a cafelei – diferite cote fixe anuale- introdusă în anul 1998 ;
Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor – 1,5% din venituri – introdus în anul 2001 ;
Alte impozite indirecte;
Sistemele fiscale occidentale sunt, în cea mai mare parte a lor, fructul unei evoluții și a unor acumulări treptate și îndelung analizate până la consfințirea lor prin legi fiscale. Cu toate acestea, și aici se mai caută optimul reformei fiscale pentru a constitui un sprijin mai eficace în aplicarea politicilor fiscale ale statelor respective. Cu atât mai mult este necesară reforma fiscală în țara noastră care trebuie să rezolve probleme privind asigurarea mijloacelor financiare pentru acoperirea cheltuielilor publice, utilizând impozitul ca pârghie fiscală la nivel macroeconomic și alinierea la comandamentele integrării europene, care înainte de armonizare fiscală presupune existența unui sistem modern.
În România impozitele indirecte sunt precumpănitoare. În anul 2000 ele procurau 60,4% din totalul veniturilor fiscale, față de 39,6% cele directe. Urmărind mutațiile intervenite în structura veniturilor fiscale din țara noastră se constată ponderea impozitelor directe în primii trei ani ai tranziției, de la 64% în anul 1990 la 74,7% în anul 1992. Această evoluție reflectă orientarea politicii fiscale spre majorarea impozitelor indirecte, în principal taxa pe valoarea adăugată și accizele, care sunt mai comode decât cele directe în ce privește așezarea și perceperea lor.
În țările Uniunii Europene ponderea impozitelor pe bunuri și servicii s-a diminuat de la 38,2% în 1995 la 31% în anul 2000. Aceste impozite diminuează cererea de consum a populației, afectând nivelul de trai, în plus conduce la efecte inflaționiste greu de ținut sub control.
Statele membre ale Uniunii Europene urmăresc evitarea concurenței neloiale între ele. Tratatul privind Uniunea Europeană cuprinde prevederi referitoare la regimul de impozitare ținând seama de reglementări GATT. În acest sens, nici un stat membru nu stabilește direct sau indirect pentru produsele altui stat membru impuneri interne de orice natură superioare celor care se aplică pentru produse similare. Pentru a crea condiții de funcționare corespunzătoare a pieței interne, se impune armonizarea legislației în toate domeniile economico-sociale, inclusiv a legislației privind impozitele directe in special.
Statele care doresc să adere la Uniunea Europeană au obligația să respecte dispozițiile privind impozitele, în consecință, trebuie să adopte din timp măsuri legislative corespunzătoare.
Impozitele directe în statele membre ale Uniunii Europene sunt de competența autorităților publice naționale. Astfel, impozitele pe venit și cele pe profit dețin ponderea în cadrul impozitelor directe, au asiete apropiate ca și concepție, dar au niveluri diferite. Impozitul pe venit este datorat de persoanele fizice, fiind conceput ca impozit pe venit global provenind atât din surse interne cât și externe. Impozitul pe profit datorat de agenții economici se calculează asupra totalității profitului realizat, conform reglementărilor naționale, elementele impunerii diferă de la o țară la alta.
În România, au fost reglementate impozitele pe venit și pe profit. Venitul global impozabil anual este format din suma veniturilor nete numai a trei categorii de venituri, respectiv cele din activități independente, cele din salarii și din cedarea folosinței bunurilor. Impozitul pe profit impune agenții economici cu o cotă standard de 25%, se admit deduceri, amortizarea accelerată fără aprobarea organelor fiscale, iar calculul și plata se efectuează trimestrial.
Impozitele indirecte în țările Uniunii Europene cuprind impozite cu caracter general asupra consumului prin care sunt reglementate, în toate țările comunitare, taxa pe valoarea adăugată și accizele. În țara noastră noile reglementări privind taxa pe valoarea adăugată și accizele au fost armonizate cu măsurile cuprinse în Directiva a VI a Uniunii Europene, ca de exemplu: revizuirea capitolului de scutiri, eliminarea cotei “zero”, eliminarea a numeroaselor scutiri, introducerea de scutiri prevăzute de Directivă.
Unele măsuri nu sunt armonizate cu Directiva cum este, cota standard în cazul taxei pe valoarea adăugată și cotele mici la produsele nocive (alcool, tutun, cafea, produse poluante etc.) în cazul accizelor.
Toate aceste deziderate trebuie privite în dinamică, deoarece un sistem fiscal trebuie să urmărească în permanență mersul economiei astfel încât să fie un sprijin real și nu o frână. Cadența sa trebuie să fie când în față când în urma cadenței economiei, după cum necesitățile de politică economică o impun, iar cele de politică fiscală o fac posibilă.
CLASIFICAREA SISTEMELOR FISCALE
Clasificarea sistemelor fiscale este impusă de necesitatea explicării și extrapolării acestora și de studiul comparativ al diferitelor sisteme fiscale. Ea este o necesitate atât din punct de vedere teoretic, cât și practic. Economistul francez Jean Baptiste Geoffroy arăta că: “Proliferarea, uneori arhaică, a prelevărilor fiscale necesită un efort de a face ordine, de clasificare, permițând, printr-o legătură coordonată, să se degaje, într-un mod atât de rațional, cât și posibil, caracteristicile fundamentale ale sistemelor fiscale, să se amelioreze fundamentele opțiunilor fiscale ale guvernelor, să se degaje sensibilității naționale în domeniu economic și social…”1
Criteriile folosite în clasificarea sistemelor fiscale sunt numeroase: impozite analitice sau impozite sintetice, impozite reale sau impozite personale.
Diversitatea sistemelor fiscale, rezultat al condițiilor istorice și geografice de
dezvoltare a statelor, la care se adaugă influența deciziilor politice determină nerelevanța unor comparații. Apare astfel necesitatea găsirii unor elemente de referință, în funcție de care să analizeze spațial și temporal evoluția sistemelor fiscale ale unor țări cu structuri economico-social asemănătoare.
_____________________________________________________________
1 J.P. Geffroy, “Grand problemes fiscaux contemporaine”, Paris 1993,pag. 150.
1.2.1 Clasificările tehnice
Clasificările tehnice sunt cele clasice și mai vechi, în legătură cu aceste clasificări fiind reținute două texte majore: tema impozitului unic și tema alternativei impozitului direct-impozitul indirect.
A. Tema impozitului unic
Deși impozitul unic este considerat un capriciu financiar și o utopie, el rămâne o noțiune foarte complexă și plină de învățăminte. Monismul fiscal nu este în mod necesar subiect pentru fanteziști sau amatori, ci pentru economiști ca Allais, Kaldor sau Salin. Maurice Allais după ce subliniază greutatea psihologică a progresivității impozitului pe venit care protejează averea dobândită și se opune promovării celor mai capabili și accesul lor la proprietate, el constată că, pentru a fi echitabilă impozitarea trebuie îndreptată asupra bunurilor de consum.
Impozitul unic este o noțiune complexă. Expresia a fost adesea folosită în sens particular, acela de a căuta o așezare unică (o bază unică de impozitare) menită să permită evitarea cumulării impozitelor care cresc presiunea fiscală, dispersând efectele de sensibilitate și repartizând posibilitățile de fraudă fiscală. Evoluția impozitelor pe cifra de afaceri, exprimă această dorință, pe de o parte, de a suprima sau de a reduce mult impozitele indirecte care s-au multiplicat pe întreg parcursul secolului XX, iar pe de altă parte să le înlocuiască cu un impozit general pe consum. Cea mai mare parte dintre promotorii impozitului unic mențin alături de acesta alte impozite anexe sau satelite (Allais asociază impozitul pe capital unei TVA cu rată unică, Kaldor asociază impozitul său general și progresiv asupra cheltuielilor cu impozitele pe succesiuni). Accepțiunea unui impozit unic, dominant, este destul de răspândită. Fiscalitatea scandinavă ca și cea americană se bazează în mod esențial pe o impozitare dominantă pe venit. Totuși impozitul unic este considerat în multe cazuri o utopie, criticile care i se aduc fiind numeroase. În primul rând se consideră că principiul unicității nu este prin el însuși un avantaj apriori. Impozitele pot fi în același timp multiple și simple, iar un impozit unic presupune o foarte mare complexitate. Cele mai frecvente critici privesc problema ratei unui impozit care este destinat să înlocuiască toate impozitele, ceea ce implică alegerea unui nivel de impozitare foarte ridicat pentru garantarea unor încasări fiscale cel puțin echivalente cu cele procurate de impozitele ce ar urma să fie înlocuite. Kaldor a prevăzut pentru impozitul său generalizat asupra cheltuielilor o rată mergând de la 25 la 300%. În acest caz se regăsește problema excesului rezultat din ratele confiscatoare ale ratelor marginale ale impozitului pe venit, adică inconvenientele pe care reforma fiscală încearcă să le înlăture. Economistul german Schueller a propus un impozit unic pe energia electrică, susținând că energia electrică se regăsește în prețul tuturor produselor, și astfel toți ar suporta impozitul și s-ar elimina evaziunea și controlul fiscal. În această perspectivă impozitul unic este perceput ca un impozit dominant, iar sistemele fiscale trebuie să fie judecate pe baza a două criterii:
a) efectele lor asupra gradului de inegalitate economică,
b) imparțialitatea (fairness) lor între și dintre persoanele aflate în circumstanțe similare.
Impozitul unic este perceput mai ales ca un impozit dominant care are la bază venitul personal. Venitul personal este o combinație a consumului și acumulării de avuție dintr-o perioadă dată. Această definiție include venitul direct din toate sursele, incluzând economiile și investițiile, câștigul realizat din capital, câștigul din obligațiuni, câștigurile din asigurări de viața etc. De asemenea, sunt incluse veniturile în natură, creșterea de avere obținută de-a lungul unei perioade, profiturile nedistribuite ale întreprinderilor sau câștigul de capital.Sub aspect social un astfel de impozit ar putea fi greu de personalizat și adaptat la situația individuală a fiecărui contribuabil. Sub aspect tehnic apar probleme legate de exonerarea exportului, impozitarea importului și regimul autoconsumului. Sub aspect concurențial acesta ar favoriza formele de producție arhaice în defavoarea unităților economice.
B. Deosebirile dintre impozitul direct și impozitul indirect
La prezentarea deosebirilor dintre impozitul direct și impozitul indirect s-au avut în vedere următoarele criterii: juridic (administrativ), economic, personalizării și cel al elasticității.
Criteriul juridic are la bază noțiunea de rol nominativ. Din punct de vedere material, rolul este lista contribuabililor unei societăți administrative indicând caracteristicile principale ale situației lor fiscale. Juridic, el constituie un titlu executoriu pe baza căruia administrația are sarcina încasării obligației fiscale. Acest procedeu este caracteristic impozitelor directe, cum ar fi impozitul pe venit. Dar criteriul de distincție a rolului nominativ este astăzi în foarte mare măsură depășit (impozitul pe profit este un impozit direct care nu se încasează pe bază de rol), și din punct de vedere științific contestabil, deoarece el face ca natura impozitului să depindă de un element exterior, de un element de procedură, pe care o simplă modificare legislativă poate să-l pună sub semnul întrebării.
Insuficiența criteriului juridic și administrativ a condus la apelarea la un criteriu economic bazat pe incidență, și conform căruia impozitul direct este suportat de persoana care-l plătește, adică de debitorul legal, în timp ce sarcina impozitului indirect este transferată asupra unei alte persoane. Astfel, impozitul pe profit (pe venitul societăților) este considerat ca un element de cost al producției și se repercutează asupra prețurilor produselor, chiar dacă această repercutare depinde în mare măsură de mediul economic, de nivelul de activitate și de prețuri. Pe de altă parte, repercusiunea care caracterizează impozitele indirecte, este departe de a fi absolută. Criteriul de distincție dintre impozitele directe și impozitele indirecte rezidă în capacitatea de personalizare a prelevărilor, impozitele directe fiind cele mai apte de individualizare, în timp ce impozitele indirecte în mod tradițional reale, sunt indiferente la situația personală a contribuabililor.
Un alt criteriu care stă la baza distincției dintre impozite directe-indirecte este cel al elasticității, adică al capacității de variație al randamentului lor. Este vorba, pe de o parte de elasticitatea economică care măsoară variația randamentului impozitului provocată de evoluția condițiilor economice, și elasticitatea legală care exprimă posibilitățile de variație a randamentului ca urmare a modificării ratei legale de impozitare.
Din punctul de vedere al elasticității economice se consideră că impozitele directe beneficiază de o mai bună elasticitate legală decât impozitele indirecte. Astfel, creșterea ratei de impozitare a venitului persoanelor fizice nu are, ca principiu și consecință reducerea materiei impozabile și a randamentului impozitului, în timp ce creșterea fiscalității indirecte, mai ales TVA, poate genera o reducere a consumului, deci a randamentului impozitului. Elasticitatea economică este o calitate recunoscută a impozitelor indirecte, care prezintă o mai mare sensibilitate la fluctuațiile conjuncturale.
Noile analize, legate mai ales de presiunea fiscală, și în special ale economiștilor ˝ofertei˝ au încercat să arate că sub presiunea unor rate marginale excesive în ceea ce privește impozitul pe venit, randamentul anumitor impozite directe poate deveni descrescător. Elasticitatea economică este mult mai satisfăcătoare pentru impozitele indirecte care sunt mai sensibile la variațiile conjuncturilor economice. O economie în creștere furnizează întotdeauna venituri fiscale directe și indirecte suplimentare. Fluctuațiile conjuncturale nu au decât o incidență redusă asupra randamentelor impozitelor directe datorită decalajului dintre încasarea venitului și impozitarea sa efectivă. Alta este situația în cazul impozitelor indirecte care sunt influențate îndeaproape de evoluția conjuncturii economice și mai ales de nivelul prețurilor, întrucât ele sunt calculate asupra acestora din urmă.
Clasificările economice
Structura sistemelor fiscale nu este numai o problemă legislativă. Ea este dependentă de condițiile economice în care sistemul fiscal trebuie să se aplice. Nivelul de dezvoltare economică, diversitatea modurilor de producere a avuției (contribuția specifică a fiecărui sector al economiei naționale) influențează în mod necesar repartiția prelevărilor fiscale, evoluția tehnică și randamentul sistemului fiscal. Specialiști au stabilit că există patru etape în evoluția paralelă a structurii sistemelor fiscale și a dezvoltării economice. O primă etapă corespunde unei societăți de economie primară, a doua este cea a ˝decolării economice˝, a treia confirmă procesul dezvoltării, iar a patra este cea a societății dezvoltate. Această schemă acoperă în mod sensibil diferite poziții în care se află țările lumii, de la cele subdezvoltate (cu un venit per capital foarte scăzut, 300-500 dolari anual) urmate de cele care, în pofida dificultăților și insuficiențelor economice, au asigurat cel puțin un timp, o anumită lansare economică, și până la țările dezvoltate. În rândul acestora din urmă se disting două nivele: ˝înalt dezvoltate˝, Anglia, Franța, Belgia, Olanda, Italia, țările scandinave, și ˝superdezvoltate˝, Japonia, SUA, Germania.
Caracteristica constantă a țărilor subdezvoltate o constituie o presiune fiscală redusă (în medie 7-8% din PIB). Factorii dezvoltării fiscale rezultă dintr-o serie de obstacole care țin atât de motive istorice, cât și economice sau sociologice. Precaritatea resurselor fiscale este în plus accentuată de frauda generalizată pe care o administrație slabă și adesea compromisă nu este în stare a o stăvili.
Caracteristica majoră a fiscalității țărilor subdezvoltate o constituie predominarea impozitelor indirecte. Acest lucru se explică prin imposibilitatea tehnică de a stabili un impozit pe venit: nivelul scăzut de trai, venitul în majoritatea cazurilor situându-se sub pragul minimului vital. Pe de altă parte, fracțiunea populației celei mai înstărite opune o rezistență puternică instituirii unei fiscalități directe.
În România, evoluția istorică a fiscalității în perioada interbelică și continuând cu perioada postdecembristă, se remarcă predominația impozitelor indirecte în prima perioadă și a celor indirecte în cealaltă perioadă.
Greutatea specifică a impozitelor directe și indirecte pe ani in România în două perioade de referință:
Tabelul nr. 3
Greutatea specifică a impozitelor directe și indirecte
Sursa: Anuarele statistice ale României din anii prezentați
Evoluția după 1990 a fiscalității spre o pondere mai mare a impozitelor indirecte ar părea să indice că România trebuie inclusă în rândul țărilor economice, concluzie eronată bineînțeles. Cauza acestei evoluții trebuie căutată în capacitatea impozitelor directe (impozit pe profit și salarii) de a răspunde ˝foamei˝ de venituri fiscale a puterilor publice în perioada de criză și reașezare economică și socială care s-a instalat începând cu anul 1990. În perioada imediat viitoare ponderea impozitelor indirecte au crescut in detrimentul celor directe. Ponderea mai mare a impozitelor indirecte în total venituri fiscale a făcut să crească evaziunea fiscală care a cunoscut o mare înflorire în perioada 1994-2002.
Complexitatea sistemelor fiscale dezvoltate sfidează orice tentativă de clasificare satisfăcătoare. Aceasta deoarece există un anumit număr de factori care explică importanța și gradul de perfecționare a fenomenului fiscal în țările dezvoltate. Acești factori sunt mai întâi de natură economică. Nivelul producției, ca și diversitatea structurii acesteia sunt la originea unei foarte mari productivități a sistemelor fiscale dezvoltate. Acești factori se referă la dezvoltarea tehnologică, tradițiile juridice și administrative care permit gestiunea sistemelor fiscale grele (lourds) care se caracterizează prin sarcini mari, apăsătoare.
Dacă se ia nivelul presiunii fiscale drept criteriu de identificare a sistemelor fiscale, acesta trebuie întărit cu cel al repartiției tipurilor de prelevări în interiorul sistemului fiscal, care este considerat ca fiind un element determinant al tipologiei sistemelor fiscale. Din punct de vedere al repartiției, predominarea impozitului direct este caracterizată ca principala caracteristică a țărilor dezvoltate. Este incontestabil faptul că fiscalitatea directă este dominantă în țările cele mai dezvoltate, și în special în cele superdezvoltate.
În cadrul țărilor cu economie de piață dezvoltată se întâlnesc regimuri fiscale care se caracterizează printr-o foarte mare varietate de prelevări fiscale ale căror schemă structurală variază în funcție de particularitățile economiei de piață care redau opțiunile socio-politice specifice. Astfel, există structuri fiscale profund diferite în SUA față de Suedia, ca și între aceasta din urmă și Japonia.
Sistemul suedez, care a obținut și a menținut imaginea de model al fiscalității intervenționiste și egalitariste, utilizează pe cale extinsă prelevările progresive asupra venitului (între venitul impozabil de 80.000 coroane și cel de 300.000 coroane, ecartul este de 3,7, ca după impozitele directe naționale și locale aferente, raportul să nu fie decât 1,6%). De asemenea, fiscalitatea asupra capitalului redă voința de nivelare a averilor datorită aplicării unor rate progresive combinate cu vărsarea unui impozit fix care crește cu părțile de moștenire, împreună atingând rate aproape confiscatorii.
La polul opus, Japonia, o țară superdezvoltată, a pus la punct un sistem fiscal cu o fiscalitate relativ moderată, exprimând opțiunile liberale ale economiei. Chiar dacă impozitarea venitului este progresivă, rata marginală de 50% nu lovește decât veniturile situate peste 200.000 dolari. În schimb impozitarea societăților comerciale este mai grea și mai complexă, ținând cont de importanța capitalului și de volumul beneficiului realizat, precum și de distribuire, care favorizează în raport cu distribuirea profitului. Impozitul pe succesiuni înglobează o rată marginală maximă de 75% care lovește transele mai mari de 500 milioane de yeni.
Între cele două extreme există regimuri care au împrumutat atât principiile statului-providență, cât și pe cele ale liberalismului economic ortodox. Fiscalitatea este definită fie ca o combinație a impozitelor progresive pe venit și o fiscalitate indirectă relativ importantă în țări ca Marea Britanie, Franța, Germania. Belgia, fie de impozite directe care domină în mare parte lovind veniturile particularilor, societăților și capitalului, cum este cazul SUA și Canada.
Totuși după anii 1980, fiscalitatea americană, marcată în timpul legislaturii Reagan de doctrinele economiștilor ˝ofertei˝, s-a caracterizat printr-o reducere importantă a fiscalității directe prin restrângerea mult a baremului de impozit pe venit și a reducerii ratei de impozitare (cuprinsă intre 11 și 35%) .
Clasificarea sistemelor fiscale se mai poate face din două puncte de vedere: a naturii impozitelor predominante și a intensității presiunii fiscale.
După natura impozitelor predominante se pot identifica:
– sisteme fiscale în care predomină impozitele indirecte. Aici se include sistemele fiscale rudimentare, de tip arhaic, specifice primelor entități administrativ-politice de tip statal și sistemele fiscale ale celor mai avansate țări din punct de vedere economic, care au la bază impozitul pe venitul net și impozitul pe societate;
sisteme fiscale în care predomină impozitele indirecte. Acestea sunt specifice țărilor subdezvoltate, fostelor țări socialiste, țările aflate în perioade de criză economică sau de confruntări militare, țărilor a căror economii tind spre stadiul dezvoltat;
sisteme fiscale cu predominanță complexă. Există structuri fiscale în care principalele impozite dominante au ponderi apropiate în anumite perioade de timp. Acestea sunt specifice țărilor dezvoltate economic, cu structuri economico-sociale echilibrate și cu regimuri politice de tip social-democrat;
sisteme fiscale în care predomină impozitele generale. Acestea sunt specifice celor mai dezvoltate țări, în care predomină impozitele de tip general și în care există un aparat fiscal și o contabilitate foarte bine organizată. Este vorba de țări care aplică:
– impozitul pe venit, care este un impozit de tip general aplicat asupra ansamblul veniturilor nete ale contribuabililor;
– impozitul pe cifra de afaceri brute sau TVA care sunt impozite de tip general atunci când se lovește consumul fără a se face discriminări privind natura bunurilor;
– sisteme fiscale în care predomină impozitele particulare. Acestea sunt caracteristice structurilor fiscale neevoluate, în care impozitele sunt așezate pe anumite categorii, sub formă indiciară și forfetară și actualelor țări subdezvoltate în care impozitele directe lovesc câteva venituri importante, iar cele indirecte anumite produse, destinate consumului intern sau exportului.
După intensitatea presiunii fiscale, se pot identifica:
– sisteme fiscale grele. Acestea sunt caracteristice țărilor dezvoltate economic, în care participarea capitalului public comparabil cu cel privat în economia reală este redusă, iar serviciile publice sunt extinse. Deși nu îndeplinesc condițiile enunțate datorită randamentului redus al economiei, existenței unor organisme administrative de tranziție, marilor necesități financiare necesare reformelor, fostele țări socialiste se caracterizau prin sisteme fiscale grele.
Pentru ca un sistem fiscal să fie considerat de tip ˝greu˝, trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
ponderea prelevărilor fiscale în ansamblul prelevărilor publice să fie mare (80-90%);
ponderea mare a prelevărilor fiscale în PIB (peste 25-30%).
– sisteme fiscale ușoare. Sunt specifice țărilor subdezvoltate sau aflate în perioada de tranziție spre stadiul dezvoltat, precum și ˝paradisurile fiscale ˝.
În acestea ponderea prelevărilor fiscale în PIB este mai redusă. Presiunea fiscală pe locuitor depinde de nivelul PIB și de modul de distribuire a venitului între participanții la realizarea acestuia.
1.3 EVALUAREA MATERIEI IMPOZABILE
Alegerea metodei de evaluare a materiei impozabile este o chestiune destul de delicată având în vedere drepturile și interesele contribuabililor. Ea a trebuit să răspundă la întrebări de genul: ˝Cum să se stabilească exact posibil materia impozabilă, menajând în același timp libertatea individuală, secretul familiilor și intimitatea vieții private? Cum să se concilieze în același timp exactitatea și discreția? Exactitatea care permite un randament bun al impozitului și satisfacerea justiției sociale, și discreția care evită ca sistemul să devină o inchiziție fiscală? Cum să se evite rezistența sau fuga din fața impozitului, respectând în același timp drepturile și libertățile cetățenilor ? “
Metodele de evaluare au evoluat de-a lungul timpului paralel cu evoluția produselor fiscale. Acestea trebuie să fie compatibile cu principiile care stau la baza determinării materiei impozabile, cu tehnicile de impunere și obligațiile agenților economici privind organizarea și conducerea contabilității.
Teoria consemnează diferite clasificări ale metodelor de evaluare. Economistul francez M. Duvergere distinge evaluarea directă sau pe bază de dovezi, în care include evaluarea pe baza declarațiilor contribuabililor și evaluarea pe baza declarației terților, precum și evaluarea indirectă sau prin prezumție, care include evaluarea pe baza semnelor exterioare, evaluarea forfetară și evaluarea administrativă. Evaluarea pe baza declarației contribuabililor și respectiv a terților constituie grupa metodelor de evaluare reală.
Un alt autor, Raymond Muzellec identifică două grupe de metode: evaluarea pe baza declarațiilor către administrația financiară făcută de contribuabili și de terți, denumită evaluare directă, prin dovezi, reală, la care adaugă grupa metodelor de evaluare administrativă, reprezentată de evaluarea forfetară, pe bază de semne exterioare și evaluare directă realizată de organele fiscale în cazul absenței sau declarației fiscale incorecte.
Pentru teoria și practica fiscală clasificarea metodelor nu prezintă valoarea informațională pe care o prezintă clasificarea prelevărilor fiscale. Aceasta înseamnă că, metoda trebuie să contribuie la asigurarea unei corecte stabiliri a prelevării fiscale, să elimine tendința de sustragere prin diferite procedee, parțial sau integral, a contribuabililor de la sarcinile legal stabilite, să corespundă cu obligațiile care-i revin contribuabililor pe linia organizării și conducerii contabilității și să se realizeze cu un efort și cost cât mai redus. Comparativ cu numărul produselor fiscale existente, metodele de evaluare sunt puțin numeroase, în schimb operațiunile prin care se realizează în practică pot conduce la variante specifice fiecărui impozit.
În practica financiară s-au definit trei metode principale de evaluare a masei impozabile: metodele declarative, metodele prezumtive și metodele administrative. Metodele declarative stau la baza evaluării directe, în timp ce cele prezumtive și administrative stau la baza evaluării indirecte.
1.3.1 Metodele declarative
Declarația contribuabilului (declarația controlată) este procedeul cel mai simplu de cunoaștere a materiei impozabile și constă în furnizarea cu promptitudine și pe propria răspundere a elementelor privind situația financiară a contribuabilului. Se pleacă de la premiza că în mod efectiv contribuabilul este în măsura să cunoască natura și mărimea veniturilor sale, a moștenirii sau cifrei de afaceri și să indice administrației situația sa personală, familială sau profesională.
Asociind contribuabilul și administrația la determinarea bazei impozabile, metoda declarativă implică din partea administrației recunoașterea unei prezumții de exactitate a declarației și din partea contribuabilului un efort de sinceritate. Însă aici se află principala lacună a procedeului, riscul de fraudă care impune existența controlului. De asemenea, declarația este percepută sau resimțită ca o constrângere dură, aceea de a dezvălui un aspect fundamental al vieții private.
Avantajele acestui sistem constau în ușurarea sarcinii administrației și în oferirea unui element de probă pentru administrație care-l poate opune contribuabilului.
Declarația terțului constă în declararea de către persoana care cunoaște mărimea materiei impozabile, a datelor necesare pentru evaluarea acesteia de către organele fiscale (salarii, chirii, drepturi de autor etc). Sistemul este interesant pentru administrație care are de câștigat în ceea ce privește exactitatea deoarece terțul nu are nici un interes să subevalueze materia impozabilă. Acest lucru se datorează atât faptului că el se expune sancțiunilor, cât și pentru că salariile, chiriile și drepturile de autor plătite sunt cheltuieli care se deduc din profitul impozabil.
Aceasta tehnică este utilizata în mod curent în Marea Britanie și SUA ceea ce explică reputația de civism fiscal a contribuabililor. În țara noastră odată cu implementarea impozitării globale a veniturilor funcționează acest procedeu.
Metoda asigură posibilitatea aplicării principiului personalizării pentru impozitele directe prin intermediul deducerilor și reducerilor. Se asigură astfel o legătură între venitul impozabil și capacitatea contributivă reală a contribuabilului, în condițiile evitării eroziunii factorilor de producție recompensați, prin evitarea impunerii repetate a venitului provenit din aceeași sursă, protejarea sursei, stimularea economisirii și orientarea acesteia în direcția investirii.
Metoda de evaluare prin intermediul declarației fiscale ale contribuabililor nu constituie o metodă perfectă, dar prezintă totuși avantaje certe. Aceasta se bazează pe onestitatea declarațiilor contribuabililor și pe dreptul de control al administrației, permițând stabilirea situației exacte a contribuabilului pe baza tuturor veniturilor și obligațiilor acestora.
Dezavantajul metodei constă în tendința naturală a contribuabililor de a sustrage o parte a materiei impozabile acțiunii impozitului, prin diverse tehnici: întocmirea de documente false, omisiuni frauduloase, plăți care nu au legătură cu obiectul de activitate, înregistrări în conturi care nu corespund prevederilor legale, transferul veniturilor prin crearea de societăți dependente și alte proceduri.
Pentru eliminarea neseriozității contribuabililor, a tendinței de a proceda la fraude fiscale și a evitării riscului diminuării funcționalității acestei metode de evaluare, este necesară organizarea unor structuri de control, prin care să se verifice sinceritatea și valabilitatea veniturilor declarate în mod periodic dar, fără a afecta activitățile desfășurate de contribuabili. În același timp este necesară existența unor structuri care să soluționeze rapid litigiile ce pot să apară între contribuabili și administrație în urma verificărilor.
Controlul asupra evaluărilor făcute de contribuabili se realizează pe baza informațiilor existente în contabilitatea acestora, a celor existente la terțe persoane cu care aceștia au relații economice, prin verificări faptice a activităților desfășurate, informații extrase din conturile bancare și prin verificarea concordanței dintre nivelul de trai, avere și veniturile declarate. Organizarea unui sistem informațional menit să asigure, atât corecta evaluare, cât și controlul corect și obiectiv al declarațiilor fiscale pe bază de informații certe, constituie marele avantaj al metodei. În același timp existența acestuia implică un cost care, nu poate să depășească nivelul veniturilor realizate și nici să reprezinte o pondere semnificativă. Atunci când aceste restricții nu sunt îndeplinite, se utilizează metode de evaluare a materiei impozabile mai puțin exacte. Impozitele actuale care fac obiectul acestei metode sunt reprezentate de: impozitul pe venitul global, TVA, impozitele pe cifra de afaceri brute, impozitele pe succesiuni și donații.
Evaluarea prin intermediul declarațiilor fiscale făcute de terțe persoane care cunosc situația exactă a contribuabililor plătitori, completează în unele situații metoda precedentă sau poate să funcționeze independent de aceasta. Obligativitatea evaluării și prezentării actelor din care rezultă cuantumul plăților făcute, aparține unor terțe persoane fără a exista obligativitatea întocmirii unor declarații periodice care să fie depuse la administrația fiscală.
Metoda contribuie la simplificarea relațiilor dintre administrația fiscală și contribuabili, în condițiile în care controlul periodic al informațiilor privind veniturile impozabile capătă alte valențe. Sarcina administrației se limitează la verificarea agenților economici, instituțiilor publice și persoanele care fac plăți către alți subiecți din economie și în consecință cunosc situația exactă a veniturilor plătite.
Persoanele terțe sunt interesate să evalueze și să declare exact materia impozabilă, deși există și riscul nedeclarării. Interesul declarării exacte e legat de evitarea unor penalizări din partea administrației și de posibilitatea ca unele venituri să fie deduse din propria lor bază impozabilă la nivelul declarat. Riscul nesincerității apare atunci când anumite venituri impozabile au fost plătite pentru activități realizate în economia subterană, când se urmărește sustragerea de la plata unor obligații sociale sau unor impozite indirecte aferente unor bunuri și servicii neevidențiate contabil. Pentru toate impozite reținute prin stopaj la sursă, există riscul amânării la plată a impozitului reținut, în scopul utilizării ca sursă atrasă pentru finanțarea activităților desfășurate.
Privită în ansamblu, metoda prezintă avantajul rapidității evaluării materiei impozabile și plății impozitului, comodității pentru administrația fiscală și pentru contribuabilul suportator. Aceasta asigură securitatea fluxurilor prelevărilor fiscale împotriva riscurilor insolvabilității plății obligațiilor datorate.
1.3.3 Metode prezumtive
Caracteristica comună și principială a acestor metode o constituie aproximația. Din cadrul acestei metode fac parte tehnici pe bază de indicii și forfetare.
Metodele indiciare au la baza indicii, adică aprecierea materiei impozabile pe baza unor semne (indicii). Se aplică în cazul impozitelor reale (funciar, pe clădiri etc.) și dă o imagine aproximativă a valorii obiectului supus impozitării, fără a ține seama de persoana care deține obiectul respectiv. Această evaluare prezintă avantajul că este simplă și puțin costisitoare și dezavantajul că nu asigură o impunere echitabilă.
Tehnicile forfetare urmăresc atribuirea de către administrația fiscală de comun acord cu contribuabilul unei anumite valori obiectului impozabil stabilind în acest fel mărimea masei impozabile. Și în acest caz evaluarea se face cu aproximație.
Existența unui număr mare de mici subiecți economici care au obligația organizării unei evidențe contabile sumare sau, care nu sunt obligați la ținerea unei evidențe contabile, a determinat menținerea în sfera metodelor existente în practica fiscală a metodei de evaluare forfetară. Apariția metodei a constituit un pas înainte față de evaluarea pe baza semnelor exterioare sau prin prezumție, întrucât elementele nu mai sunt exterioare materiei impozabile. Aceasta constituie rezultatul discuțiilor asupra echității fiscale, întrucât venitul și averea impozabilă pot suferi modificări, în timp ce semnele rămân constante, și prin urmare prelevarea fiscală este izolată de consecințele fluctuațiilor economice și a capacităților contributive.
Evaluarea forfetară se realizează în funcție de un număr de elemente economice prestabilite, specifice activităților de contribuabil care, sunt în relație directă cu materia impozabilă reprezentată de venit sau de avere și influențând capacitatea contributivă a acestora.
Dezavantajul metodei constă în faptul că, indiferent de numărul elementelor relevatoare utilizate, se ajunge la o subevaluare generală a materiei impozabile. Aceasta tendință este stimulată de existența a două influențe, una dinspre cadrul legislativ și alta dinspre contribuabili.
Prin cadrul legislativ se poate stabili tipul forfetei pentru fiecare impozit în parte. O grupare a acestora este totuși posibilă, în acest sens identificându-se: forfete legale, forfete convenționale și forfete colective.
În cazul forfetei legale prin cadrul legislativ se stabilesc elementele relevatoare ale venitului, valabile pentru toți contribuabilii din aceeași sursă și în aceleași condiții, baza de referință fiind stabilită prin lege. De exemplu: rata medie a beneficiilor pe hectar, chiriile practicate pe piață etc. Valoarea materiei impozabile este stabilită semi-automat, întrucât administrația fiscală dispune de o anumită libertate de apreciere.
Forfeta comercială sau individuală se stabilește pe baza discuției dintre administrație și contribuabil, căutând să țină seama de particularitățile activității desfășurate de fiecare contribuabil. Administrația utilizează în acest scop baza informațională de care dispune și informațiile furnizate de contribuabili.
Forfeta colectivă combină evaluarea pe bază de declarații cu cea forfetară, veniturile fiind evaluate conform declarației, iar cheltuielile forfetare conform prevederilor legale.
Cealaltă influență provine dinspre contribuabili care, au posibilitatea denunțării forfetei în situația în care venitul impozabil evaluat superior venitului realizat.
Subevaluarea bazei impozabile influențează asupra fluxurilor fiscale, determinând pierderi pentru buget, principiul justiției fiscale fiind afectată deoarece capacitatea contributivă este lovită parțial.
Pentru contribuabili metoda forfetară este comodă, prezintă avantajul simplificării evidenței și a diminuării sau eliminării costurilor cu ținerea acestora. La rândul său administrația este scutită de a controla în mod repetat un număr mare de subiecți economici cu o contabilitate fie sumară, fie prost organizată, influențând pozitiv asupra costurilor acesteia.
1.3.3 Metodele de evaluare administrativa
Administrația fiscală stabilește, potrivit acestei tehnici, valoarea materiei impozabile. Ele sunt consecința prerogativelor atribuite administrației de a împiedica reaua voință a contribuabilului în cazul apelării la instrumente de ascundere a obligațiilor fiscale. Aceste tehnici se disting prin caracterul unilateral, absența contradictoriului și existența de privilegii pentru fisc.
În legislația fiscală din România s-a prevăzut metoda de evaluare a procedurilor din oficiu. Astfel, în Legea privind combaterea evaziunii fiscale se prevede: ”În cazul în care, ca urmare a săvârșirii unei infracțiuni sau contravenții, nu se poate stabili, pe baza evidențelor contribuabilului, impozitele taxele și contribuțiile datorate, acestea vor fi determinate de organele de control prin estimare, utilizând în acest scop orice documente și informații referitoare la activitatea și perioada desfășurată, inclusiv compararea cu activități și cazuri similare”1
Metoda este extrem de simplă dar imperfectă pentru a corespunde cerințelor moderne de justiție fiscală. Metoda constituie o aplicare limitată a principiului realității, întrucât indicii utilizați nu sunt suficienți de relevanți pentru a determina valoarea reală a materiei impozabile. Imposibilitatea asigurării corelației capacității contributive cu obligația fiscală și, neglijarea veniturilor și averii care nu corespund indicilor exterioare bine prestabilite, fac ca metoda să fie injustă în ansamblul său, în același timp fiind neproductivă pentru buget datorită randamentului scăzut.
Pentru contribuabil prezintă avantajul că este o metodă discretă care nu necesită un control periodic al administrației fiscale. Pentru administrație metoda este comodă, căci contactele cu contribuabilii sunt extrem de reduse, limitându-se la stabilirea valorii și controlul acesteia la intervale mari de timp, influențând pozitiv asupra costurilor acesteia.
Pentru a determina valoarea impozabilă reală și cuantumul legal al prelevărilor fiscale se folosesc metoda evaluării corective. Evaluările corective apar ca urmare a exercitării dreptului de control de administrație și este determinată de producerea următoarelor fapte: defecte ale declarațiilor fiscale, lipsa declarațiilor fiscale în cadrul termenelor legale, omisiuni și erori cu privire la evaluările făcute de contribuabil sau persoanele de specialitate ale administrației
________________________________________________________________
1 Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale, M.O. 299/1994.
fiscale, indiferent dacă acestea s-au produs cu sau fără intenția persoanelor implicate.
În funcție de relațiile care apar între administrație și contribuabili și de cauzele care au declanșat evaluarea corectivă, se pot identifica proceduri de corectare a evaluărilor realizate anterior și proceduri de evaluare din oficiu.
Procedura de corectare a evaluărilor realizate anterior se aplică contribuabililor care respectă obligațiile care le revin privind organizarea contabilității, depun declarații fiscale in termenele legale, calculează, rețin și virează impozitele prin stopaj la sursă în cadrul termenelor. Procedura include în sfera sa ansamblul contribuabililor, indiferent dacă aceștia sunt supuși regimului declarațiilor către administrație, regimul forfetar sau regimul bazat pe semne exterioare. Procedura se declanșează în momentul în care organul de control fiscal constată omisiuni și erori care influențează asupra fluxurilor fiscale destinate finanțării bugetului. Restabilirea valorii impozabile legale și a cuantumul prelevărilor fiscale se extinde asupra întregii perioade de prescripție. Răspunderea contribuabililor este diferită și depinde de producerea erorii cu sau fără intenție din partea sa și de persoana care a constatat și corectat eroarea.
Procedura de evaluarea din oficiu se declanșează în situația în care contribuabilii obligați prin lege refuză ținerea evidenței contabile sau nu întocmesc și depun în termenele legale declarațiile fiscale, există o discrepanță între veniturile declarate și informațiile deținute de administrația fiscală.
Administrația utilizează în acest caz procedura dreptului contradictoriu, care nu mai presupune participarea contribuabililor la actul de evaluare. Evaluarea se realizează pe baza elementelor cunoscute de administrație: informații din conturile bancare, informații deținute de la terțe persoane, valoarea locativă a imobilelor deținute și cumpărate, suma totală a cheltuielilor personale cunoscute, mașini, vapoare, animale de rasă care aparțin contribuabilului. Valoarea impozabilă globală se determină în funcție de baremurile legale. Contribuabililor le rămâne dreptul de a accepta sau de a contesta pe bază de probe decizia administrației fiscale
În concluzie, metoda de evaluare pe seama semnelor exterioare, este compatibilă în cazul impozitelor directe cu principiul realității, iar pentru impozitele directe cu tehnica impunerii specifice. Evaluarea pe baza declarației este compatibilă cu principiul personalizării și cu tehnica ad-valorem. Evaluarea forfetară cuprinde elemente, care corespund principiului personalizării, evaluate după elemente reale prestabilite, dar specifice activității desfășurate de contribuabil. Evaluările corective contribuie la corectarea fluxurilor fiscale, acționând în direcția reîntregirii acestora.
Toate aceste principii și tehnici sunt la rândul lor legate de procedeele de determinare a cuantumului prelevărilor fiscale, prin intermediul cotelor proporționale, progresive și a tarifelor specifice.
CAPITOLUL II
POLITICA FISCALĂ ȘI PRESIUNEA FISCALĂ
Organizarea sistemului fiscal, conceperea și funcționarea sa, conduce la mutații în viața socială, economică și politică. Din această cauză, sistemul fiscal trebuie analizat nu numai din perspectiva statică, ci și dinamică. Prin utilizarea sa ca instrument al deciziilor politice, sistemul fiscal este în același timp generator și rod al politicii fiscale, adică face să funcționeze diferite tehnici și mecanisme de prelevare a impozitelor în scopuri politice, economice și sociale.
Politica fiscală reprezintă ansamblul deciziilor de natură fiscală luată de factorul decident public, în scopul asigurării resurselor financiare, destinate finanțării nevoilor publice și a realizării unor finalități de natură economico-socială, în condițiile în care asupra economiei acționează factori reali sau obiectivi, a căror tendință nu este exclusiv ciclică. Indiferent de natura și amploarea macrodeciziilor fiscale, acestea se exercită prin constrângere publică, care este organizată și legitimă sub aspect social, determinând evoluția structurală a sistemului fiscal. Aceasta constituie expresia deciziilor de politică fiscală și în același timp instrumentul prin care aceste decizii se transpun în practică. Politica fiscală constituie una din variabilele instrumentale de care centrul de decizie publică dispune, iar acțiunea sa asupra variabilelor endogene sau obiective din economie se realizează prin sistemul fiscal.
Se poate aprecia că politica fiscală cuprinde ansamblul deciziilor prin care se realizează modelarea structurală a sistemului fiscal și se asigură funcționarea acestuia, în scopul obținerii finalităților dorite de decidentul public în economie.
Raționalitatea deciziilor de politică fiscală implică respectarea principiilor de bază ale impunerii, respectiv universalitatea, justiția, corectitudinea, randamentul și comoditatea prelevărilor fiscale. În același timp caracterul logic al deciziilor de politică fiscală presupune ca acestea să fie luate în raport cu sensul și evoluția previzibilă a variabilelor economice endogene și opțiunile membrilor societății. Armonizarea prin actul decizional a acestor două cerințe, influențează asupra finalităților produse de sistemul fiscal asupra mediului economico-social. O parte a membrilor societății consideră întotdeauna că deciziile sunt străine de rezultatul analizelor economice și opțiunile colectivității, având un caracter pur politic. De regulă însă, decidentul politic recurge la argumente economice pentru justificarea acestora.
2.1 POLITICA FISCALĂ ȘI POLITICA BUGETARĂ
Prin utilizarea sa ca instrument al deciziilor politice, sistemul fiscal este în același timp generator și rod al politicii fiscale, adică face să funcționeze diferite tehnici și mecanisme de prelevare a impozitelor în scopuri politice, economice sau sociale.
Politica bugetară (fiscal policy) este adesea, înțeleasă ca fiind sinonimă cu politica fiscală, în timp ce ea acoperă o arie mai extinsă: politica bugetară, în care impozitul nu este decât o componentă printre altele.
Politica bugetară trebuie să fie destinată menținerii sau obținerii țelurilor propuse, utilizării cât mai depline a forței de muncă, unui grad rezonabil al stabilității nivelului prețurilor, o balanță de plăți solidă și o rată acceptabilă a creșterii economice.
Politica bugetară îndeplinește trei funcții (obiective) majore:
funcția de alocare – procesul prin care resursele totale sunt divizate între bunuri private și bunuri sociale și prin care se aleg bunurile sociale;
funcția de distribuție – ajustarea distribuției venitului și avuției pentru a asigura conformarea la o distribuție ˝justă˝ și ˝cinstită˝;
funcția de stabilizare – utilizarea politicii bugetare ca un mijloc de menținere a unei utilizări ridicate a forței de muncă, un grad rezonabil al stabilității nivelului prețurilor și o rată corespunzătoare de creștere economică cu luarea în considerare a efectelor asupra comerțului exterior și interior.
Trebuie arătat că încercarea de a coordona impozitarea, cheltuielile publice și deficitul bugetar într-un set coerent de politici care pot să ajute la conducerea unei economii nu este atât de veche. Politica per se există numai de aproximativ o jumătate de secol, în timp ce deficitul și impozitele au fost utilizate de milenii. Dintre cauzele care au dus la apariția și vitalizarea politicii bugetare au fost războiul, crizele economice, structurile guvernamentale și procesele politice. Războiul a fost un factor central în determinarea politicii bugetare de-a lungul istoriei. Relația dintre război, impozite, deficit și mărimea intervenției statului în economie este una distinctă și durabilă. Războiul tinde să genereze efecte comune. Întotdeauna acesta costă mult și necesită o importantă creștere a veniturilor fiscale. Ca urmare, nu numai că impozitele cresc, dar sunt solicitate noi impozite. În plus, de cele mai multe ori, acestea nu sunt suficiente și se votează deficite bugetare care conduc la datorie publică și la necesitatea finanțării datoriei și în ultimă instanță pentru plata acesteia se recurge la politici fiscale mai apăsătoare. O altă consecință a cheltuielilor legate de războaie o constituie faptul că stresul asupra fiscalității tinde să conducă la reforme structurale majore.
O importanță la fel de mare asupra politicilor bugetare o au și crizele economice, iar ca o consecință a acestora, structurile guvernamentale și procesele politice au, de asemenea, impact asupra politicilor analizate.
Din punct de vedere al eficienței folosirii cheltuielilor și a impozitelor pentru relansarea economică, apelând la noțiunile de multiplicator al cheltuielilor publice (dY/dG=1/1-C) și multiplicator fiscal (dY/dT=1/1-C), se poate demonstra, că pentru a lupta împotriva depresiunii economice, creșterea cheltuielilor economice este mai eficientă decât scăderea nivelului impozitelor. Cu toate acestea, pentru relansarea economică se apelează de multe ori, mai degrabă la scăderea impozitelor decât la creșterea cheltuielilor publice. Acest lucru se datorează faptului că cheltuiala publică suplimentară se exprimă direct printr-o creștere a venitului disponibil care nu este în totalitate cheltuială (o parte este economisită), și numai ulterior o creștere a cererii, simțitor aplatizată. În acest context, politica a apărut ca rezultat al eforturilor de găsire a unor soluții de combatere a recesiunii și a crizelor economice și se materializează în utilizarea tuturor instrumentelor fiscale, a bugetului public în ansamblu, pentru a influența variabilele macroeconomice cum ar fi: balanța de plăți, inflația, nivelul activității economice. Rezultă că în ceea ce privește politica bugetară autoritatea publică are de ales între:
a modifica cheltuielile bugetare fără a modifica mărimea impozitelor;
a modifica veniturile fiscale fără a modifica cheltuielile bugetare;
a modifica simultan atât veniturile fiscale, cât și cheltuielile bugetare, respectiv, modificarea permanentă a impozitelor pe veniturile personale și ale societăților comerciale, a creditului fiscal, amortizării etc.
Fiecare din aceste opțiuni au un impact specific asupra stabilizării economiei. Astfel, dacă schimbarea impozitării este văzută ca temporară, familiile și agenții economici pot să ignore în mare parte această măsură și să continue să cheltuiască la fel ca înainte. O modificare permanentă în impozite afectează inițiativele economice.
Politicii fiscale, ca parte integrantă a politicii bugetare a unui stat, îi revin sarcini bine definite:
a) Conceperea sistemului general de impozite și taxe;
b) Stabilirea nivelului general și particular al fiscalității;
Colectarea la timp și în cuantumul planificat, a plăților directe și indirecte a contribuabilului, cu costuri aferente cât mai mici;
Prevenirea și combaterea evaziunii și fraudei fiscale.
Dacă stabilirea sistemului general de impozite și taxe, precum și colectarea contribuțiilor directe și indirecte ale contribuabililor sunt impuse de cerințele ce au fost consacrate în finanțele moderne ale statelor (un număr cât mai mic de impozite și taxe, dar cu un randament mai ridicat, colectarea acestora la trezorerie la momentul exigibilității în concordanță cu nevoile de cheltuieli publice) celelalte două sarcini ale politicii fiscale poartă o pronunțată amprentă națională, determinată de politica economică dusă de guvernul aflat la putere, de stabilitatea politică și socială națională și chiar priceperea și abilitatea factorilor de decizie de a combina și utiliza eficient celelalte politici ce le stau la îndemână. Aceasta, deoarece nivelul fiscalității adoptat trebuie să țină seama de necesitățile de venituri bugetare, de posibilitățile economiei la un moment dat, dar și de pragul de suportabilitate a contribuabililor în legătură cu contribuțiile la care sunt supuși și de efectul fiscalității asupra creșterii economice și prosperității viitoare. În condițiile specifice în care trebuie dusă politica fiscală în țara noastră este necesară o activitate intensă de analiză fiscală la nivel macroeconomic care presupune studii de previziune fiscală care nu se pot realiza decât de specialiști în economie.
Utilizarea impozitului în cadrul strategiei economice și sociale poate să aibă loc sub două forme: pe de o parte politica conjuncturală, sau pe termen scurt, care atribuie impozitului reglarea pe termen scurt a economiei; pe de altă parte, politica structurală care recurge la impozit, mai ales în cadrul unui proces de reformă fiscală, pentru a modifica în profunzime și pe termen lung structurile economice și sociale ale țării respective.
2.2 IMPOZITUL – INSTRUMENT DE POLITICĂ CONJUNCTURALĂ
2.2.1 Sensibilitatea impozitului
Cunoașterea sensibilității impozitului este indispensabilă conceperii și aplicării unei anumite politici fiscale. Această sensibilitate este variabilă în funcție de structura fiscală, de materia impozabilă sau de modalitățile tehnice privitoare la impozit. Sensibilitatea impozitului este în fapt sensibilitatea contribuabilului la amputarea unei părți din venitul său. În mod tradițional, impozitele directe sunt recunoscute ca fiind mai sensibile decât impozitele indirecte. Randamentul impozitelor indirecte poate varia în funcție de consumurile care sunt afectate de impozit, restrângerea consumului ca urmare a creșterii importante a prețurilor va fi mai puțin semnificativă pentru consumurile puțin elastice. Și în cazul impozitelor directe trebuie făcută distincție în ceea ce privește sensibilitatea, în funcție de natura impozitelor. Impozitul pe venitul persoanelor fizice și impozitul pe profit sunt mai puțin sensibile ca alte impozite directe, cum este cazul impozitului agricol.
Sensibilitatea impozitului depinde, de asemenea, de tehnicile de personalizare care permit să se atenueze sarcina fiscală și care alterează sensibilitatea impozitului. Astfel, impozitele proporționale urmăresc mai fidel variațiile conjuncturii decât impozitele stabilite pe baza unui barem progresiv care reacționează de o manieră mai neregulată la aceste variații. În plus, progresivitatea baremului se adaugă la multiple mecanisme de reduceri și exonerori, crescând distorsiunile între sensibilitatea teoretică și cea reală.
Acest mecanism constă în a autoriza societățile plătitoare de impozit pe profit să opteze pentru o rambursare în urma pierderilor înregistrate de acestea, ceea ce permite reducerea impozitului deja plătit la bugetul statului și în principiu, să beneficieze de o rambursare de impozit. Acest mecanism este folosit în mod curent în țările anglo-saxone, la noi în țară nefiind reglementat până la această dată decât recuperarea pierderilor comerciale pe o perioadă de 5 ani. Mecanismul accentuează efectele unei conjuncturi nefavorabile asupra randamentului impozitului pentru că el determină bugetul de stat să ramburseze, în timpul perioadei de recesiune, impozitele încasate anterior. Totuși mecanismul vine să sprijine agenții economici în dificultate, oferindu-le o parte din fondurile de finanțare de care au nevoie în perioadele de pierderi pe calea restituirii impozitelor. Statul este în acest fel preocupat de viitorul veniturilor bugetului de stat prin oferirea de posibilități de menținere în activitate și a celor care, din diferite motive, înregistrează pierderi, ceea ce presupune venituri fiscale de la agenții economici ajutați prin acest mecanism.
Mecanismele de încasare afectează direct sensibilitatea prelevărilor fiscale, care este cu atât mai mare cu cât intervalul de timp care separă faptul generator al impozitului de perceperea lui este mai scurt. Impozitele reținute la sursă sunt mai sensibile la variațiile conjuncturale, chiar dacă această sensibilitate poate fi perturbată prin aplicarea mecanismelor corective la sfârșitul exercițiului. În schimb, impozitele încasate prin rolul fiscal sunt mai puțin sensibile la evoluțiile conjuncturale în funcție de decalajul între faptul generator al impozitului, adică primirea venitului și încasarea sa efectivă.
2.2.2 Incidența impozitului
Incidența impozitului constituie una din problemele fundamentale ale regimului economic al impozitului. În relațiile care se stabilesc între prelevarea fiscală și activitatea economică, problema incidenței, adică cine suportă impozitul, este primordială. Incidența este directă în cazul în care plătitorul este una și aceeași persoană cu cel care îl suportă realmente. Incidența indirectă este fenomenul prin care contribuabilul legal transferă sarcina impozitului asupra altui agent economic, transformându-l de fapt în plătitor. Aici se înscriu impozitele indirecte care deși afectează temporar trezoreria agentului economic ce finanțează direct fluxul fiscal, ele sunt translatate sau repercutate fie sub forma amputării resurselor sau patrimoniului contribuabilului de fapt, fie conducând la o diminuare a puterii sale de cumpărare prin creșterea prețurilor de vânzare.
Richard Musgrave vorbește în lucrarea sa " Public Finance in Theorz and Practice" de incidența absolută (examinarea efectelor asupra distribuției veniturilor unui anumit impozit cu altul, în timp ce venitul total și cheltuielile rămân constante), incidența diferențială (schimbarea distribuției ca urmare a substituirii unui impozit cu altul cu altul, în timp ce venitul total și cheltuielile rămân constante) și incidența buget (schimbarea poziției veniturilor contribuabililor ca rezultat al combinării efectelor modificării în impozite și cheltuieli publice). Venitul disponibil al unui anumit contribuabil pentru o utilizare privată va fi afectată nu numai de
impozit, ci și de cheltuielile publice.1
Repercusiunea impozitului este o noțiune distinctă de cea de difuziune. Aceasta din urmă desemnează efectele repartiției sarcini fiscale în sânul circuitului economic, care se reflectă prin diminuări succesive ale venitului agenților atinși de fenomenul difuziunii. Difuziunea sarcinii fiscale asupra tuturor agenților economici
se exprimă printr-o restrângere a consumului și printr-o pierdere de cifră de afaceri
din partea producătorilor. Rezultă că, în timp ce translația fiscală conduce la micșorarea sarcinii fiscale, difuziunea antrenează o repartiție a prelevării avuției și a consecințelor sale economice.
Impozitele indirecte lovind mărfurile se repercutează mai ușor decât impozitele directe care la rândul lor, sunt mai ușor repercutabile decât impozitele pe avere. Caracterul translativ al impozitelor indirecte rezultă foarte adesea nu numai din natura lor, ci și prin voința legiuitorului. Astfel, este cazul taxei pe valoarea adăugată care nu este niciodată suportată de producători, ci de consumatori.
Impozitele directe sunt ușor repercutabile, atunci când ele lovesc venituri legate de operațiuni de producție și de vânzare a bunurilor și serviciilor. Astfel, este cazul impozitului pe profit care este incorporat în prețurile de vânzare și suportate de furnizori sau de consumatori. În general, impozitul pe profit constituie o sarcină pe care întreprinderile încearcă să o transfere în prețuri. Repercusiunea este legată de tehnicile de încasare a impozitului. Astfel, plata în avans a impozitului poate determina întreprinderile să-l integreze pe acesta în prețurile de producție. Impozitul este deci mai ușor transferabil cu cât perioada de timp care separă faptul generator de percepere este mai scurtă. La fel, impozitele reținute la sursă sunt mai ușor repercutabile decât impozitele încasate pe cale de rol fiscal.
Contextul economic, formarea prețurilor, elasticitatea cererii și ofertei, starea creșterii economice determină în mare măsură repercusiunea efectivă a impozitului și natura reală a incidenței. Mecanismele de formare a prețurilor joacă
_______________________________________________________________
1 R. A. Musgrave, “Public finance in theory and practice” New York, 1984,pag. 338
un rol determinant în repercusiunea impozitului. Astfel, în sectorul produselor industriale unde oferta și cererea se echilibrează pe cât posibil și unde prețurile sunt fixate cu o anumită rigoare, impozitul este repercutat asupra cumpărătorului care se vede impozitat prin prețul fixat de producător. Oferta caută să repercuteze incidența impozitului, fără să ia în considerare faptul că repercusiunea riscă să antreneze o reducere a debușeelor (a cererii) și deci a veniturilor lor. Cererea, adică consumatorii caută, la rândul lor, să evite incidența, restrângându-și consumul. Dacă aceștia acceptă incidența impozitului, aceasta antrenează acceptarea creșterii prețurilor și deci, o diminuare a capacităților lor economice. Dacă oferta este elastică, ea reacționează printr-o contracție: producătorul nesatisfăcut de prețul de vânzare poate deci să micșoreze oferta de produse pentru a determina o creștere a prețurilor și ameliorarea veniturilor. Acesta este cazul sectorului industrial care dispune de mijloace financiare și structuri economice și financiare care permit o politică de elasticitate.
În concluzie, nu se poate concepe construirea unui sistem fiscal modern și aplicarea eficientă a unei politici fiscale fără a ține seama de aceste două caracteristici ale impozitului: sensibilitatea și incidența.
2.2.3 Măsuri direcționale ale politicii fiscale
Mijloacele de care dispun forțele publice pentru a acționa asupra economiei nu sunt neglijabile: bugetul, impozitele, moneda, creditul. În total prelevările administrației publice reprezintă 30-50% din producția națională în cea mai mare parte a țărilor dezvoltate. Politicile fiscale, bugetare și monetare stau la îndemâna statului pentru a corija neajunsurile pieței privind distribuția venitului, folosirea forței de muncă și creșterea producției. În majoritatea cazurilor, politicile conjuncturale (răspunsul în cazul survenirii unor evenimente imprevizibile și exterioare care perturbă evoluția așteptată a creșterii în condiții de stabilitate a prețurilor) asociază fiscalitatea la cheltuielile publice și la politica monetară în funcție de variațiile conjuncturale și orientările politice ale guvernului aflat la putere.
Reforma fiscală are nevoie de un flux amplu și stabil al cheltuielilor publice, cheltuieli orientate către obiectivele publice și nu către acela a sistemului planificat (al marilor corporații). O distribuire echitabilă a venitului impune ca acestea să fie acoperite printr-o structură a impozitelor puternic progresive – o structură a impozitelor care să reflecte interesul public cu corectitudine, și nu sistemul planificat sau recompensa tehnostructurilor care o compun. O asemenea orientare a cheltuielilor și a impozitelor concordă exact cu exigențele politicii de stabilizare. În practica macroeconomică a statelor politica bugetară este suplimentată de politica monetară, incluzând instrumentele rezervelor obligatorii, ratele dobânzii, politica “open market” și controalele creditului.
O politică expansionistă poate fi dusă prin:
1. înlesnirea (ieftenire) creditului, sau
2. reducerea impozitelor ori micșorarea cheltuielilor publice.
În cazul unei politici economice restrictive se pot lua măsuri opuse celor enumerate. Deci, politicile monetară și bugetară trebuiesc duse împreună pentru a permite urmărirea unor obiective multiple din domeniul politicii economice.
Măsurile de ordin bugetar privind impozitele și cheltuielile luate în legătură cu măsuri monetare stabilizatoare pot avea ca scop, urmărit de puterile publice, creșterea economică și realizarea unei utilități ridicate a forței de muncă. Sistemul fiscal exercită în mod spontan o funcție regulatoare în economie prin incidența și sensibilitatea impozitului. O perioadă de recesiune antrenează o reducere a încasărilor fiscale și implică o creștere a cheltuielilor publice și în consecință un deficit bugetar. Invers, o conjunctură expansionistă mărește încasările fiscale și reduce cheltuielile publice, rezultând un echilibru și chiar un excedent bugetar cu caracter deflaționist permițând frânarea avântului conjuncturii.
În anul 1947, Committe of Economic Development a enunțat principiul stabilizatorilor automați în care era pusă ideea "flexibilității interne a bugetului". Aceasta a fost dezvoltată ca o reacție împotriva preeminenței keynesiste și a politicii contraciclice care în majoritatea cazurilor se referă mai curând la strategii de relansare decât la politici de stabilizare. Efectul de stabilizare automată comportă unele limite. Prima ține de cauze mecanice, conjunctura recesionistă antrenând o scădere a încasărilor fiscale, adică o reducere a presiunii fiscale care induce o diminuare mai mică a venitului. A doua este de ordin psihologic datorată efectelor retroactive asupra bazei de impozitare sau efectelor feed-back, creșterea impozitului antrenează fenomenele de fugă din fața acestuia, de evaziune și fraudă care diminuează randamentul său.
Un stabilizator automat exercită o acțiune care tinde să atenueze până la un anumit punct orice fluctuație afectând economia națională, dar el nu poate să elimine 100% efectele unei asemenea agitații. Singure intervențiile discreționare, de ordin monetar și bugetar sunt susceptibile să instaureze complet echilibru normal.
Numeroasele studii realizate asupra acestui subiect atestă importanța acordată efectului stabilizator al impozitului care variază în funcție de repartiția prelevărilor din sistemul fiscal. În țările anglo-saxone, impozitul pe venitul persoanelor fizice și impozitul pe profit exercită singure 80% din efectul de stabilizare, în timp ce în Franța acest efect este asigurat de TVA. Stabilizatorii automați funcționează mai bine atunci când este depresiune economică decât în cazul unei conjuncturi expansioniste. Această asimetrie ține de variațiile înclinației marginale de consum global care se diminuează în perioada de având și crește în perioada de recesiune, totuși, efectul stabilizator rămâne insuficient ca singurul mijloc de reglare economică. El trebuie completat de măsuri fiscale direcționale cum sunt:
1. ajustarea programelor de lucrări publice și alte programe de investiții colective;
2. variația volumului cheltuielilor de transfer;
3. variația ratelor impozitelor.
Impozitul contribuie adesea la înfăptuirea politicii de stabilizare. Alegerea fiscalității care să răspundă scopului urmărit pune probleme delicate de arbitraj în cadrul unei anumite politici economice și sociale. Aceasta deoarece fiscalitatea cea mai eficace este de natură să sacrifice echitatea, iar alegerea unei prelevări fiscale care să rezolve probleme sociale riscă să compromită stabilitatea căutată.
Oricare ar fi tipul de fiscalitate ales, rezultatele s-au arătat adesea nesatisfăcătoare. Pentru unii impozitul indirect nu este un instrument satisfăcător pentru relansarea conjuncturală din cauza incertitudinii repercusiunii efective a scăderii TVA. Alții pun la îndoială posibilitatea influențării în mod substanțial consumul familiilor și de a modifica nivelul afacerilor prin intermediul impozitului pe venitul persoanelor.
La începutul anilor 80 au avut loc mutații fiscale contradictorii. Prima a avut loc în SUA când administrația Reagan a întreprins o reformă fiscală importantă prin reducerea semnificativă a impozitelor directe prin care guvernul american a obținut efecte rapide asupra nivelului activității economice. În Franța, din contră începând cu anul 1981 a avut loc o creștere a prelevărilor fiscale care a fost întreprinsă concomitent cu o operație de relansare bugetară de tip keynesist. Combinând cheltuielile publice și fiscalitatea, planul pleca de la necesitatea de recucerire a pieței interne și de a selecta contribuabili cei mai favorizați. El a fost un eșec în mod esențial din cauza diagnosticului eronat asupra crizei și neadaptării tehnicilor folosite și chiar a unui arhaism doctrinar.
Contrapunerea celor două exemple de mai sus duce la concluzia că relansarea consumului fără să dispună de un aparat productiv suficient de performant provoacă în mod inevitabil la scurt timp o criză financiară potrivit schemei clasice: creșterea cererii, insuficiența ofertei, creșterea importurilor, dezechilibrul balanței comerciale, deficit bugetar, slăbirea monedei naționale, criza monetară.
O politică fiscală stabilizatoare, cauzată de legături foarte strânse între prelevările fiscale și evoluția prețurilor, poate avea în primul rând un aspect defensiv și se manifestă cu ocazia realizării unei reforme structurale de natură să provoace perturbații asupra conjuncturii economice. Stabilizarea conjuncturală se poate realiza fie prin mecanisme care folosesc creșterea fiscalității, fie prin mecanisme de reducere a acesteia. Eficiența creșterii fiscale depinde de rapiditatea incidenței căutate și de domeniul de intervenție, de categoria contribuabililor vizați.
Impozitul nu se manifestă decât ca un instrument rău adaptat acțiunii conjuncturale datorită manipulării sale greoaie, incidențelor prea lente și creșterii mobilității capitalului. Puterile publice trebuie să urmărească înfăptuirea cât mai rapid posibil a acțiunii conjuncturale, adică minimizarea decalajelor între apariția nevoii unei intervenții și decizia în acest sens. În țara noastră există foarte puține proceduri de accelerare a manipulării fiscalității, deoarece regulile în materie depind de o intervenție a legislativului și de procedurile bugetare.
2.3 POLITICA FISCALĂ ȘI AGENTUL ECONOMIC
Cel mai important impact al politicii bugetare, în general, și a celei fiscale, în special, îl constituie efectele acestora asupra economisirii și formării capitalului. Aceasta, deoarece forța de muncă este mai productivă dacă este dublată de un stoc important de capital. La creșterea acestuia contribuie venitul care este economisit și investit. O creștere a fiscalității are drept consecință reducerea economisirii și a capitalului privat destinat investirii care va afecta consumul viitor. Din această cauză, problema care se pune în legătura cu politica fiscală ce trebuie aplicată este una legată de alegerea între consumul prezent și consumul viitor.
Fiscalitatea a constituit și continuă să constituie un obstacol major al evoluțiilor structurale ale agentului economic. Fiecare întreprindere este atinsă, în structura și obiectivele sale, într-un mod direct, de presiunea fiscală, ceea ce creează o serie de distorsiuni în comportamentul acesteia. Prin distorsiune fiscală, înțelegem modificarea comportamentul inițial al agentului economic, considerat normal, prin intervenția impozitului. Însă trebuie ținut seama nu numai de influențele exercitate de regulile administrative, ci și de povara sarcinilor financiare, care, fără o ușurare a acestora, în condițiile unui blocaj economico-financiar generalizat și a unei subcapitalizări, pot conduce la paralizarea activității întreprinderilor existente și la prohibiție pentru înființarea de societăți comerciale noi în domenii care necesită investiții importante de capital.
Atitudinea contribuabilului față de impozit îmbracă un aspect psihologic, efectul impozitului depinde de mai multe variabile:
suma reală a impozitului;
capacitatea contribuabilului de a evalua sarcina fiscală reală;
atitudinea sa față de stat și față de fiscalitate;
capacitatea de a utiliza regulile administrative în favoarea contribuabilului;
gradul de obișnuință la impozitele percepute.
Impozitele care lovesc agenții economici, se răsfrâng în mod diferit asupra celor interesați de întreprinderi. Astfel, cei mai expuși sunt acționarii care în urma preluării de către stat a unei părți din profitul agentului economic, sub forma impozitului pe profit, își văd diminuate veniturile din dividende. Din cauza deductibilității dobânzilor din punct de vedere fiscal, mulți manageri apelează în locul finanțării proprii la finanțarea externă, prin datorii, ceea ce poate crea conflicte de interese între acționari și conducători, precum și între acționari și creditori.
Creșterea ratei marginale a impozitului pe profit influențează, de asemenea, pe angajați prin scăderea profitabilității atunci când fiscalitatea nu poate fi transferată în prețuri, ceea ce poate conduce la reduceri de salarii sau la concedieri. Atunci când creșterea fiscalității la nivelul agentului economic poate fi trecută asupra prețurilor, prin intermediul acestuia este influențată activitatea altor agenți economici, precum și consumul personal. Toate aceste influențe se pot reîntoarce și influența negativ activitatea agentului economic în cauză, prin intermediul cererii. Însă, în final oamenii sunt cei care plătesc impozitele și nu întreprinderile.
Deși legislația română privitoare la impozitul pe profit a cunoscut unele modificări în ceea ce privește sarcina fiscală suportată de întreprinderile românești, aceste modificări nu au avut ca rezultat o ușurare evidentă a poverii fiscale. Motivația acestei susțineri rezidă în faptul că efectul modificărilor legislative nu s-a văzut în creșterea gradului de autofinanțare a agenților economici existente și nici apariția semnificativă de noi societăți comerciale, în domeniul vital pentru economia națională. Deși cota de impozitare a fost redusă la 25%, a dispărut reducerea de impozit pe profit investit de contribuabili în domeniul productiv sau al protecției mediului, reducere care ar fi contribuit la o reală capitalizare a acestor agenți economici.
Pentru agenții economici care realizează o rată a profitului (calculată ca raport între rezultatul curent și capitalurile proprii) mai mică de 20% se stabilesc pentru impozitul pe profit următoare cote marginale:
Tabelul nr.4
Ratele marginale ale impozitului pe profit
Sursa: Revista Impozite și Taxe nr. 6 iunie 2002, pag.23
Progresivitatea ratelor fiscale marginale în cazul agenților economici se bazează pe alte criterii decât cele avute în vedere de progresivitatea veniturilor personale. Ea urmărește limitarea mărimii întreprinderilor și sprijinirea agenților economici mici și mijlocii, și este aplicată în multe sisteme fiscale aparținând țărilor cu economie dezvoltată. Astfel, în SUA marile corporații sunt impozitate cu o rată de 34%, în timp ce întreprinderile mici și mijlocii la o rată de numai 15-25%. Tot aici, sunt, exonerate de la impozitare întreprinderi și corporații publice sau agenții guvernamentale. Această impozitare selectivă trebuie să îmbine în mod judicios atributele corporației (eficiența economică și gradul înalt de concentrare) cu necesitatea economică și socială de stimulare a spiritului întreprinzător și de creare de noi locuri de muncă. În unele țări, ca de exemplu Franța, sunt exonerate de la plata impozitului pe profit toate întreprinderile nou înființate, în perioada 1995-2000, implantate în zone bine delimitate (teritorii rurale de dezvoltare prioritară, zone de redinamizare urbană etc.). Pentru a beneficia de scutire, întreprinderile trebuiesc implantate în zone în mod real, adică atât cu sediul social, cât și cu mijloace de exploatare. Această metodă a fost aplicată și în țara noastră în ˝zonele defavorizate˝, aceasta fiind un fiasco. Prin aceste zone au fost făcute importuri masive de materii prime și în special de produse alimentare, ducând la falimentarea producătorilor din domeniu. De asemenea, în aceste zone au fost înființate multe societăți fictive, ducând la creșterea fenomenului evaziunii fiscale. Aceste credite fiscale nu au fost îndreptate spre domenii deficitare, cum ar fi creșterea capacității de cercetare, inclusiv la nivelul agentului economic. Astfel, în Franța cheltuielile cu cercetarea au fost în anul 1990 de 2 miliarde franci, iar în anul 1999 de 2,8 miliarde franci. În Japonia există următoarele forme de credit fiscal:
credite pentru impozitele externe;
credite pentru cercetări experimentale;
credit fiscal pentru promovarea unor tehnologii de vârf (robotizare, electronică):
credit fiscal pentru întărirea bazei materiale a întreprinderilor mici și mijlocii.
Creditul fiscal avantajează pe investitorii străini care datorită fenomenului dublei impuneri au avantaje certe dintr-o investire într-o țară cu fiscalitate redusă.
Efectele politicii bugetare și a celei fiscale asupra economiei în sectorul privat sunt importante deoarece:
permite divizarea resurselor folosite între consum și formarea capitalului și, deci, influențează creșterea economică;
acționează asupra cererii agregate.
Spre exemplu economia privată în anul 1992 în SUA a totalizat 847 miliarde dolari, adică 16% din PNB, din care 198 miliarde reveneau familiilor. În anul 1995 în aceeași țară totalul veniturilor realizate de familii a fost de 4689 miliarde dolari, 225 miliarde dolari reprezentau economiile, 3226 miliarde dolari cheltuielile de consum iar 1238 miliarde dolari reprezentau impozitele plătite.
Efectele impozitării asupra economisirii sunt complicate de faptul că economiile nu sunt un bun sau serviciu care să fie consumat. Când o persoană economisește, face în mod normal acest lucru în anumite scopuri. Majoritatea oamenilor economisesc pentru a crește consumul lor în viitor sau pentru protecția viitoare, ambele scopuri depind de suma economiilor acumulate. Suma care este disponibilă în viitor este afectată de suma de bani economisită, cât și de rata dobânzii aferentă acestor economii. În cazul unor dobânzi ridicate, sumele economisite vor fi mai mari. Totuși, orice sumă pusă deoparte va crește mult în viitor. Efectele impozitelor asupra economiilor depind de modul cum acționează o serie de factori asupra economiei. Dacă nu există inflație, consumul curent se poate scrie:
Cc= Y-Cv ,
1+r
În care:
= CC este rata consumului curent;
= Y este venitul personal înainte de impozitare;
= Cv este consumul viitor;
= r este rata dobânzii
Dacă se notează cu T rata impozitelor totale plătite, ecuația devine:
Cc = Y(1-T)- Cv ,
1+r
în care expresia Y(1-T) reprezintă venitul disponibil al contribuabilului pentru consum curent și economisire.
Efectele fiscalității asupra economisirii poate rezulta nu numai prin reducerea venitului contribuabililor, ci și prin reducerea ratei venitului din economisire. Rezultatul poate fi o reducere a ratei de economisire.
Pentru unele state, dezvoltarea economisirii a devenit unul din aspectele cele mai importante ale politicii economice și ale politicii fiscale. Astfel, în Franța, după 1988 economisirea a cunoscut o redresare spectaculoasă de care nu sunt străine mecanismele de incitație fiscală. Astfel, potrivit celui de-al XII-lea raport al Consiliului impozitelor, totalul activelor economisite a fost de 3154 miliarde franci în 1989 crescând la 7285 miliarde franci în 1998 într-un ritm de 14% pe an.
Grija pentru procesul economisirii în economie este purtată de majoritatea statelor. Astfel, în Japonia nu sunt impozitate următoarele surse de venit personal:
dobânda înregistrată pentru depozitele bancare curente;
dobânda sau distribuirea profiturilor rezultate din depozite;
dobânda provenită din economiile poștale;
venitul din dobânzi pentru depozite mici;
dobânda pentru obligațiunile guvernamentale;
dobânda pentru depozitul constituit pentru plata impozitului.
În țara noastră nu se poate vorbi până acum de o grijă specială privind protejarea și consolidarea economisirii pentru că impozitarea salariilor este destul de severă, iar introducerea impozitului pe venitul global nu creează condițiile pentru o politică în acest sens.
2.4 FISCALITATEA ȘI POLITICA SOCIALĂ
Există exemple de utilizare a fiscalității pentru a remedia penuria de forță de muncă, fie de a incita la angajare, fie pentru a reorienta folosirea acesteia. Astfel, în Marea Britanie N. Kaldor a pus la punct Selective Employment Tax, care viza să remedieze dezechilibrele care caracterizau repartiția forței de muncă, aceasta fiind absorbită de către sectorul terțiar în detrimentul sectorului industrial. Aceasta viza o modificare a repartiției forței de muncă penalizând sectorul serviciilor și determinând transferuri spre sectorul industrial.
În Franța, M. Lauré a arătat că un impozit pe salarii este neutru față de mijloacele de producție, chiar dacă pe termen mai lung acest tip de impozitare incită întreprinderile să substituie capitalul muncii, chiar la un recul al angajărilor. Este deci posibil a lua în considerare o detanțare a mâinii de lucru pentru a scădea costul său în raport cu costul capitalului. Pentru reducerea sarcinii sociale în vederea stabilizării șomajului pot fi făcute diferite propuneri, însă acestea nu poate să nu aibă incidență asupra bugetului, ceea ce necesită măsuri de compensare. Astfel, în Franța, P. Beltrame a propus compensarea acestor reduceri prin instituirea unor taxe speciale asupra investirii, chiar o excludere a dreptului de deducere a TVA. Dar aceste mecanisme nu sunt fără riscuri și pot ocaziona transferuri de sarcini între întreprinderi, avantajând pe cele care utilizează multă forță de muncă. Incidențele cele mai negative riscă să se facă simțite la crearea de noi întreprinderi, pentru care o taxă de acest gen poate constitui o frână.
Mecanismele de luptă contra șomajului sunt diverse. Cea mai frecventă constă în luarea de către stat în sarcina sa, în totalitate sau în parte, a sarcinilor sociale patronate. Scăderea costului salariului minimal ce trebuie suportat de către o întreprindere creează posibilitatea de noi locuri de muncă.
Fiscalitatea își manifestă funcția sa socială și prin redistribuirea veniturilor. Printre tehnicile care au fost puse la punct în vederea asigurării acestei redistribuiri se numără impozitul negativ, idee apărută în SUA și a fost susținută de personalități celebre ca M. Friedman. Proiectul pleca de la constatarea că ineficacitatea politicii sociale ține în mare parte de dispersia și risipa ajutoarelor publice și că este preferabil de a o înlocui cu o alocație unică și globală. Acest proiect a fost respins.
În Marea Britanie, în anii 80, pentru o mai bună coordonare a politicilor fiscale și sociale s-a constituit sistemul creditului din impozit (tax credit) substituindu-se diverselor alocații în sarcina statului. Astfel, în funcție de numărul copiilor aflați în întreținere, a fost garantată o anumită sumă care se deduce din impozitul datorat și în caz de excedent se acordă o subvenție.
Instrumentul cel mai folosit pentru redistribuirea veniturilor rămâne, totuși impozitul puternic progresiv, dar și fiscalitatea ridicată are consecințe negative asupra comportamentelor, diminuează rata salariului efectiv primit pentru munca efectuată și a prețului timpului liber.
Recomandările organismelor internaționale precum Comisia Economică a Uniunii Europene și ale OCDE au urmărit prin politicile elaborate să asigure o “creștere echilibrată” a economiilor țărilor membre. Strategiile elaborate propun asigurarea unei creșteri moderate și echilibrate a bugetului, prin armonizarea ratei de creștere a PNB în scopul evitării tensiunilor inflaționiste, asigurarea unui echilibru al balanței de plăți în scopul menținerii echilibrelor externe, în condițiile în care se acordă o atenție deosebită protejării dinamicii ofertei.
În scopul dimensionării cheltuielilor publice se propune renunțarea la analiza în termeni de utilitate sau de avantaj colectiv și recurgerea la metodele “Planning programming budgeting system” și “Optimizarea cheltuielilor publice”. Analiza efectelor cheltuielilor publice utilizând informații oferite de O.C.D.E. au în vedere modificarea costurilor și prețurilor relative în interiorul sectoarelor de activitate și la nivelul ramurilor, precum și efectul de venit la nivelul economiei naționale. Stabilirea naturii și dimensiunile prelevărilor fiscale urmează direcția de gândire a doctrinei neoliberale, și necesitatea unei armonizări a politicilor țărilor din Uniunea Europeană. Alături de armonizarea tehnicilor de impunere, prezintă importanță presiunea fiscală exercitată de fiecare impozit, în scopul reducerii presiunii fiscale globale sau sintetice. Se asigură astfel o anumită dimensiune globală și structurală a bugetului deoarece acesta acționează asupra conjuncturilor economice, dar în același timp o reflectă întrucât sensibilitatea randamentului impozitelor influențează asupra soldurilor bugetare. Măsurile de acțiune depind de corelațiile existente între un ansamblu de variabile:
rata de creștere a bugetului statului comparativ cu rata de creștere naturală și spontană;
proporția cheltuielilor publice în PNB;
proporția cheltuielilor private în PNB;
evoluția prelevărilor fiscale marginale;
coeficientul marginal de capitalizare și de efectele acesteia asupra ratei de creștere a economisirii private în PNB și implicit asupra investiților și profiturilor.
2.5 STABILIREA LIMITEI PRESIUNII FISCALE
Problema presiunii fiscale la noi este mai actuală ca oricând, în primul rând, datorită faptului că ne aflăm în faza modernizării sistemului fiscal românesc; în al doilea rând pentru că economia românească resimte acut lipsa capitalurilor disponibile de a fi investite, ceea ce impune o politică fiscală deosebită, iar în al treilea rând, dată fiind situația precară în care se găsește economia, veniturile realizate de cvasitotalitatea categoriilor de contribuabili sunt inadecvate pentru a fi grevate de o fiscalitate prea mare pentru a da naștere la urmări nedorite.
Presiunea fiscală impusă de puterile publice trebuie, pentru a-și realiza scopul în cadrul politicii fiscale, să concilieze două politici diametral opuse: pe de o parte, cea a statului care dorește să fie tot mai mare pentru acoperirea cheltuielilor publice crescânde și, pe de altă parte, cea a cetățeanului care dorește o presiune fiscală cât mai mică.
Creșterea presiunii fiscale înregistrată în cursul sec. XIX-lea și al XX-lea este în mod cert legată de extinderea rolului economic și social al statului. Această creștere a sarcinii fiscale este relativ recentă, dar se accelerează, an de an, drept urmare a rolului pe care și-l asumă statul și în același timp a recurgerii la o fiscalitate puternică servind ca măsură anti-inflaționistă, în stare să ducă la reducerea consumului. Întrucât inflația continuă la fel de iute, unii economiști dizidenți ajung să atribuie excesului tensiunii fiscale o responsabilitate mare în criza și inflația zilelor noastre. Forma ultimă a alergiei fiscale, revolta contribuabililor este la fel de veche ca și impozitul însăși.
În istorie sunt cunoscute o serie de acțiuni violente ale maselor (răscoale, revolte) care au avut ca sorginte o presiune fiscală ce nu a mai putut fi suportată la un moment dat de către aceștia. Astfel, în Grecia antică, coloniile ateniene s-au revoltat împotriva abuzurilor fiscale ale metropolei. În Franța, astfel de evenimente au marcat domnia mai multor regi (Philippe cel Frumos, Charles al VI-lea, Luis al XIII-lea). Revoluția engleză s-a făcut în sec. al XVII-lea împotriva autoritarismului fiscal al monarhiei. Și în țara noastră au avut loc numeroase revolte împotriva dărilor în bani.
Mai aproape de noi, rezistențele politice sunt, în general, de o manieră mult mai pacifistă. Totuși, se pot cita incidentele din Marea Britanie din 1990 împotriva "polltax" (instituit de guvernul Thatcher și care înlocuia impozitul local, bazat pe valoarea locativă a locuințelor, printr-o sumă forfetară datorată de fiecare adult, a fost suprimat un an mai târziu, în urma protestelor).
Respingerea impozitului poate îmbrăca forme protestatare, cunoscând o amploare în anii 70 în SUA apoi în țările scandinave.
Presiunea fiscală este dată de rata inflației care se calculează ca raport dintre încasările fiscale (de la nivel central și de la nivelul colectivităților locale) dintr-o anumită perioadă, de regulă un an și valoarea produsului intern brut (PIB), realizată de o economie în aceași perioadă.
Presiunea fiscală națională se calculează ca un indicator global, și se exprimă astfel:
Presiunea fiscală globală = Impozite + Cotizații sociale
PIB
Acest indicator măsoară procentajul prelevărilor obligatorii în sens larg, deci importanța acoperirii colective a nevoilor.
În cazul acestei metode de evaluare a presiunii fiscale există inconvenientul de subevaluare a sarcinii fiscale, mai ales într-un sistem fiscal dominat de impozite indirecte. În principiu, folosirea indicatorului de mai sus pentru caracterizarea normală a acestui fenomen are un suport rațional corect, dar prin conținut el evocă numai prima latură a fiscalității, extopând-o pe cea de-a doua referitoare la satisfacerea anumitor nevoi publice prin cheltuielile efectuate de stat. Se creează impresia că nivelul fiscalității ar depinde numai de cele două variabile luate în calcul și ale căror mărimi sau modificări înregistrate în timp și spațiu ar putea explica diferențierile ce se constată între țări sau perioade supuse comparației. Expresia folosită pentru calcularea presiunii fiscale este una de tip cantitativ și nu calitativ .
În practica fiscală internațională se folosesc alți indicatori derivați de măsurare a presiunii fiscale:
1. Rata fiscalității consolidate care elimină anumite prelevări cu caracter redundant, în scopul de a exprima mai bine partea de venituri destinate finanțării activității administrațiilor publice. Primul nivel de consolidare constă în eliminarea cotizațiilor sociale și a impozitelor plătite de administrațiile publice. Al doilea nivel de consolidare se obține prin eliminarea tuturor prelevărilor obligatorii autofinanțate (adică nu numai cele care sunt suportate de administrațiile publice, ci și cele care sunt alimentate prin veniturile vărsate de către acestea).
2. Rata fiscalității nete se obține eliminând din prelevările obligatorii partea redistribuită direct agenților economici, în special sub forma prestațiilor sociale pentru familii și a subvențiilor pentru întreprinderi. Se obține astfel suma prelevărilor obligatorii necesare propriei funcționări a administrației publice și sunt excluse toate elementele (transferuri, subvenții și alocații) care tranzitează doar trezoreriile publice.
3. Rata fiscalității lărgite rezultă din luarea în calcul a anumitor surse de finanțare a cheltuielilor publice, altele decât prelevările obligatorii.
4. Alte titluri de rate ale fiscalității rezultă din diverse combinații posibile ale criteriilor de definire a numărătorului relației.
Pentru Franța sunt redați în tabelul următor, diferiți indicatori ai presiunii fiscale:
Tabelul nr. 5
Indicatorii presiunii fiscale în Franța
Sursa: S.P. Tiffaine,”Evasion fiscale, mode d’emploi, Paris, 2001, pag 183.
În țara noastră nu se urmărește statistic indicatorul presiune fiscală iar după 1990 nu a fost făcută publică nici o cifră oficială.
Potrivit unor rapoarte statistice gradul de fiscalitate în perioada 1990-2001 s-ar prezenta astfel:
Tabelul nr. 6
Gradul de fiscalitate în România
Sursa: Anuarele statistice ale României din perioadele menționate
Explicațiile evoluției presiunii fiscale, în sensul creșterii acesteia, trebuiesc căutate în inexorabila creștere a cheltuielilor publice, care la rândul lor sunt supuse anumitor legități economice, sociale și politice.
Nivelul fiscalității este influențat și determinat de mai mulți factori dintre care: performanțele economiei la un moment dat, eficiența folosirii cheltuielilor publice finanțate din impozite, necesitățile publice stabilite prin politica guvernamentală și aprobate de către parlament, gradul de înțelegere de către contribuabili a necesitățiilor bugetare și de adeziune la politica guvernului, stadiul democrației dintr-o țară etc.
Deși, se constată că țările mai puțin dezvoltate au o rată a presiunii fiscale relativ mai redusă, iar rata presiunii fiscale crește în cazul țărilor dezvoltate economic, se remarcă totuși țări puternic dezvoltate care au presiune fiscală relativ scăzută cum este cazul Canadei, SUA, Japonia, Australia etc. Rata medie a presiunii fiscale este cuprinsă între 38,4% și 39,9%.
Indicatorul presiunea fiscală este foarte des utilizat în efectuarea de comparații internaționale ceea ce produce adesea interpretări eronate tocmai date de multiplele condiționări ale nivelului acestuia. Ca urmare, pe lângă o presiune fiscală obiectivă determinată tehnic în funcție de necesitățiile de finanțare a cheltuielilor publice, există și o presiune fiscală psihologică care măsoară pragul toleranței la impozite. Cel mai adesea, aceasta din urmă ia forma presiunii fiscale individuale care este raportul între totalul prelevărilor suportate de către contribuabil și totalul veniturilor obținute de acesta înainte de impozitare. Ea exprimă sacrificiul pe care contribuabilul este nevoit să-l consimtă asupra totalității avuției obținute de el în cursul unei perioade date (de obicei un an). Ca urmare, presiunea fiscală individuală permite să se țină seama de elementele subiective ale vieții sociale.
Prin simpla sa existență, impozitul este în măsură să modifice comportamentul economic și social al contribuabilului prin influența exercitată asupra consumului și gradului de economisire al acestuia. Din acest punct de vedere trebuie luată în considerare și noțiunea de presiune fiscală marginală care rezultă din aplicarea ratei de impozit asupra veniturilor suplimentare, și ea este legată de existența progresivității impozitului. Această noțiune poate fi aplicată mai ales în cazul salariațiilor.
Această formă de presiune trebuie să fie tratată separat de presiunea fiscală, deoarece între ele există deosebiri esențiale. Astfel, în timp ce presiunea globală poate fi foarte ridicată în rata marginală poate fi scăzută și invers. De asemenea, poate fi nesemnificativă referirea la o rată medie de impozitare fără a ține seama de presiunea marginală care este psihologic cea mai resimțită de către contribuabili. Creșterea presiunii fiscale va determina contribuabilul să opteze între nevoile pe care le are de satisfăcut și le va alege pe acelea care au cea mai mare utilitate marginală. Incidența impozitului este în întregime tributară elasticității trebuințelor, ea variază în funcție de natura impozitului. Impozitul pe venit influențează negativ atât capacitatea de economisire, cât și intențiile de consum în proporții diferite în funcție de categoriile sociale.
Se estimează că venitul net (disponibil) după impozitare are o utilitate marginală mai mare decât a impozitului înainte de impozitare. Aceasta se explică prin faptul că utilitatea fiind egală cu costul marginal și crescând pe măsura diminuării venitului disponibil, contribuabilul este nevoit să crească cantitatea sa de muncă remunerată, deci să crească costul marginal până la egalizarea unității marginale a profitului net care descrește cu creșterea venitului realizat prin muncă.
Presiunea fiscală individuală apare foarte dificil de a fi fixată în anumite limite cu precizie, atâta timp cât ea rămâne tributară unor elemente aleatoare ce țin de diversitatea prelevărilor, caracterul adesea ocult al incorporării lor în prețuri, volumului de servicii pe care contribuabilul le primește din partea colectivității și sunt foarte greu de evaluat, a elementelor subiective ca și intențiile tehnice de încasare, anihilează sensibilitatea fiscală a subiectului impozabil.
Nivelul presiunii fiscale în lume variază foarte mult, iar comparațiile sunt foarte greu de făcut așa cum rezultă din tabelul de mai jos:
Tabelul nr. 7
Nivelul presiunii fiscale în țările dezvoltate
Sursa: Raportul OSCE, Madrid,2000, site internet www.edvfrance.com
Având la bază datele statistice, presiunea medie a prelevărilor obligatorii în Comunitatea Europeană, în procente din PIB a crescut de la 27,3% la 39,9%. În afara mișcărilor de sus în jos pe care le-au cunoscut țările respective, se desprinde o convergență cu dispariția ecartului considerabil dintre unele țări.
Din tabel se poate desprinde o presiune fiscală puternică în țările puternic dezvoltate economic, în schimb, țările cu economie mai puțin dezvoltate sau chiar subdezvoltate au presiune fiscală redusă. Se poate trasa de asemenea o geografie a presiunii fiscale care decupează Europa de Nord cu presiune fiscală ridicată: Suedia, Danemarca, Olanda, Norvegia, Belgia, însă sunt țări în această parte a Europei cu presiune fiscală medie: Marea Britanie, Finlanda, Luxemburg.
Nivelul fiscalității ține nu de poziția geografică a unei țări sau alta, ci de stadiul dezvoltării economice și mai ales de cât de implicat este statul în economia respectivei țări.
Presiunea fiscală poate, de asemenea, să fie analizată și în funcție de diversele structuri fiscale, adică dacă predomină prelevările directe sau cele indirecte. Structura prelevărilor obligatorii este prezentată în tabelul de mai jos:
Tabelul nr.8
Nivelul presiunii fiscale în țările OSCE
Sursa: Raportul OSCE, Madrid,2000, site internet www.edvfrance.com.
Notații:
I.V- impozitul pe venitul persoanelor fizice;
I.S.- impozitul pe venitul societăților;
C.S.S.- cotizații sociale ale salariaților;
C.S.I.- cotizații sociale ale întreprinderilor
I.A.- impozitul pe avere;
I.Ind- impozite indirecte;
Div- înglobează cotizațiile lucrătorilor independenți și impozitul pe salarii.
În baza datelor privind structura impozitelor se delimitează opoziția dintre nordul și sudul Europei în ceea ce privește presiunea fiscală. Țările cu fiscalitate directă ridicată sunt în special cele din nordul Europei: Germania, Belgia, Suedia, Danemarca, Luxemburg etc., în timp ce fiscalitatea mai redusă se înregistrează în țările meridionale: Portugalia, Grecia, Spania, Franța.
De asemenea, din tabelul de mai sus rezultă o variație puternică în ceea ce privește repartiția între impozitele directe și impozitele indirecte. În funcție de această repartiție se pot forma trei grupe. În prima grupă formată din Danemarca, Australia, Canada, SUA, Belgia, impozitele directe predomină net. Fenomenul invers caracterizează Portugalia, Franța, Grecia, și Irlanda. Celelalte țări cunosc un echilibru între impozitele directe și cele indirecte.
Ideea unei limite a prelevărilor fiscale corespunde principiului conform căruia entitățile private sunt în general mai buni utilizatori ai propriilor resurse decât puterea publică, precum și chestiunea morală de deposedare de o parte din rezultatul muncii.
Pragul fiscalității suportabile de contribuabili a fost înălțat mereu de către teoreticieni, iar practica l-a depășit de fiecare dată. Economiștii francezi de la începutul secolului XVIII-lea socoteau că nivelul de 10% nu trebuie atins niciodată. Fiziocrații au plasat acest prag la 20% din veniturile individuale. Colin Clark a ridicat plafonul la 25% din venitul național. Președintele Franței, Giscard d'Estaing a situat pragul fiscalității la 40% din PIB, dar acesta a fost depășit în 1983 el fiind de peste 44%. Din cele de mai sus rezultă că dacă există un prag maxim de presiune fiscală, el este dificil de determinat în mod științific. Plafonul fiscal este flotant pentru că presiunea fiscală maximă este mai mult o percepție care variază în funcție de circumstanțe economice, politice și psihologice, decât un concept obiectiv. Astfel, în 1952 Laferriere și Waline scriau "Impozitul ridicat provoacă, acolo unde nu este imposibil, o diminuare a materiei impozabile, fie prin restrângerea consumurilor neindispensabile, fie prin ascundere și evaziune. Ajuns la un anumit punct, impozitul se devorează prin el însuși. Experiența a probat mai mult decât o dată că o reducere a impozitelor a avut ca rezultate o creștere a venitului din impozit"
Mai recent au existat încercări, mai ales din partea lui Arthur Laffer și a teoreticienilor americani ai școlii ofertei, de a regândi la finele anilor 1970 problema optimului fiscal. Ideea că impozitele afectează preferințele conduce teoreticienii la căutarea de sisteme fiscale optime. Cunoscând cum vor răspunde oamenii la impozite s-ar putea crea un sistem care să minimizeze presiunea fiscală. De exemplu, dacă am ști elasticitatea cererii pentru toate bunurile comercializate, s-ar putea crea un sistem optim al accizelor în care să se suporte accize mai mari de către bunurile relativ inelastice la cerere și mai mici la bunurile cu elasticitate relativă la cerere. Deoarece, informația cerută la implementarea sistemelor optime de impozitare este considerabilă, face acest demers impracticabil.
2.5.1 Teoria impozitului optim
Teoria impozitului optim extinde noțiunea de utilitate derivată din venit prin includerea în calculul utilității a unor valori ca: timp liber, investiția educațională și investiția de capital. Modele și variabilele specifice incluse sunt, de asemenea, specificate într-un mod că pot fi făcute unele estimări empirice ale muncii și ofertei de capital și a altor factori similari. Modelele ținând seama de diferite valori politice au fost create ca să permită să fie formulate diferite soluții fundamentale pe ponderea dorințelor unei societăți de a se baza pe valoarea egalității venitului.
Ca și în teoriile clasice, teoria impozitului optim presupune o funcție a bunăstării generale care include atât funcția venitului, cât și funcția impozitului. Un mod de concepere a bunăstării totale în sensul folosit de utilitariștii clasici este acela pornind de la divizarea societății în nivele și tipuri de abilități. Pentru fiecare clasă de persoane astfel definită, utilitatea poate fi în mod simplu concepută ca fiind venituri minus impozite plătite,
U(n) = Z(n) – T(n)
pentru abilitatea tipului n cu venitul Z și impozitele T . Dacă această utilitate este multiplicată prin ponderea tipului n de abilitate în societate, sau f(n), obținem utilitatea totală pentru această clasă. Dacă repetăm aceasta pentru toate grupurile din societate și însumăm rezultatele, obținem utilitatea totală, sau bunăstarea totală. Aceasta poate fi exprimată astfel:
N
W = [ Z(n) – T(n)] f(n)
0
pentru N nivele de abilitate în societate.
Presupunând că abilitatea este o variabilă continuă decât discretă, bunăstarea poate fi exprimată sub formă de integrală:
W = ʃN Un[Z(n) – T(n)] f(n) d(n)
0
Impozitarea poate produce ca reacție a contribuabilului alegerea timpului liber în locul muncii, prin afirmarea că timpul liber are, de asemenea, o valoare de utilitate. Funcția utilității generale este:
N
W = ∑ U(n)[x(n),y(n)] f(n)
0
unde z(n) este proporția fiecărei cheltuieli zilnice cu munca pentru un anumit tip n, și x(n) este venitul după impozitare sau
X(n) = Z(n) – T[Z(n)]
Venitul după impozitare Z(n), este o funcție atât a orelor lucrate cât și a ratei salariului pentru diferite nivele de abilitate. Astfel, dat fiind nivelul abilității, n este gândit ca o rată a salariului pe o unitate de timp:
Z(n) = n y(n)
Modelele matematice folosite necesită numeroase presupuneri și produc o mulțime de complicații ale alternativelor condiționate.
Deși de-a lungul timpului economiștii au încercat să stabilească limitele presiunii fiscale, aceste limite nu au putut fi stabilite științific. Înainte de al doilea război mondial, economistul german Sax considera că nivelul optim al cheltuielilor publice este atins atunci când utilitatea marginală a acestora este egală cu utilitatea marginală a veniturilor private rămase la contribuabili. Nivelurile optime ale cheltuielilor publice sau ale prelevărilor obligatorii sunt cele care maximizează funcția utilității unei economii așa cum este determinată de cheltuielile publice. Presiunea fiscală optimă este cea care permite maximizarea produsului intern brut și maximizează randamentul prelevărilor ce trebuie suportate de contribuabili.
Presiunea fiscală excesivă și nivelurile ridicate ale impozitelor și cotizațiilor sociale provoacă impacte negative asupra comportamentului economic al agenților, familiilor și implicit asupra rezultatelor activității economice.
Arthur Laffer, un proeminent economist al ofertei, argumentează că micșorarea ratelor de impozitare este complet compatibilă cu veniturile din impozitele constante sau chiar cu venituri mai mari decât cele inițiale. El a transpus grafic relația dintre ratele impozitelor și veniturile totale din impozite:
rata impozitului
M
0 venitul total din impozite
Fig.1 Curba lui Laffer
Această curbă arată că suma veniturilor pe care guvernul le colectează este o funcție a ratei impozitelor (presiunii fiscale). Ea arată că atunci când ratele de impozitare cresc foarte mult, o creștere în rata de impozitare poate duce la scăderea veniturilor din impozite încasate la buget. În mod similar o scădere a ratei fiscalității poate genera o activitate economică suplimentară care să determine creșterea veniturilor din impozite.
Potrivit graficului, dacă rata fiscalității poate crește de la zero la 100%, venitul din impozite va creștere de la zero la nivelul maxim (M) și de aici scade până la zero. Venitul din impozite scade dincolo de acest punct pentru că creșterea ratei fiscalității presupune descurajarea activității economice, deci baza impozabilă scade. La o rată a fiscalității de 100% venitul din impozite se reduce la zero deoarece are loc o confiscare a tot ce se poate obține ca venit și în această situație, producția, încetează. Invers, o cotă de 100 asupra unei baze zero a venitului nu poate conduce decât la un venit din impozite egal cu zero.
După cum se poarte observa, curba Laffer se poate decupa în două zone. În zona nehașurată numită și zona admisibilă reducerea venitului din impozite este inferioară creșterii presiunii fiscale. În schimb, în zona hașurată, numită zona inadmisibilă, orice creștere a presiunii fiscale nu este suficientă pentru a compensa descreșterea bazei de impozitare pe care o provoacă și care conduce la diminuarea încasărilor din venituri realizate de puterile publice. De aici rezultă inutilitatea, ineficiența și absurditatea adoptării unor rate ale presiunii fiscale prea ridicate.
Laffer raționează că dacă se reduce rata fiscalității vor fi stimulate inițiativele de a muncii, economisi și a investi, a ignora și a accepta riscurile în afaceri, deci declanșarea unei expansiuni substanțiale a venitului național. Evitarea deficitului ce ar putea proveni din reducerea ratei de impozitare va fi sprijinită de:
a. scăderea evaziunii și a fraudei fiscale;
b. stimularea producției și folosirea forței de muncă prin reducerea ratei de impozitare; aceasta determină reducerea plăților de transfer ale guvernelor.
Plecând de la curba lui Laffer propunem o altă reprezentare pur formală care se bazează pe rate de impozitare posibil de realizat. Rata minimă de impozitare este rata corespunzătoare unui buget minim care să asigure o birocrație minimă și eficientă pentru funcționarea în bune condiții a statului.
Rata maximă de impozitare este rata impozitului care satisface relația:
N N
tmax = V-VPD/V = 100-VPD/V*100,
0 0
unde
V = venitul realizat de cetățenii unei țări într-un an;
VPD = venitul personal legiferat de puterea publică.
Această rată maximă nu ar fi posibil de aplicat decât atunci când ar avea loc trecerea de la o economie de piață la una de comandă, de la un stat democratic la unul totalitar. Veniturile colectate la dispoziția statului ar crește brusc, în detrimentul celor personale, dar nu pe calea impozitării, ci pe cea a confiscării.
Fig.2 Curba lui Laffer deplasată
Optimul fiscal depinde de limite de ordin psihologic, politic și economic.
Limitele de ordin psihologic și politic sunt impuse de reacția contribuabililor care pot să opună o puternică rezistență creșterii prelevărilor obligatorii, atunci când ei le estimează a fi excesive prin: evaziune, fraudă, reducerea activității productive și chiar unele cazuri de mișcări de protest și revolte. Pragul toleranței unei populații la impozite nu este imuabil, el poate crește în mod sensibil în cazul unor evenimente grave care afectează prezentul și viitorul acelei populației. De asemenea, unele prelevări obligatorii suplimentare pot fi făcute să pară mai puțin perceptibile, deci mai suportabile, prin utilizarea de tehnici, cum ar fi impozitarea indirectă sau reținerea la sursă, multiplicarea și diversificarea surselor de procurare a impozitelor, care fac sistemele fiscale obscure și complexe.
Alături de tehnici de transformare a prelevărilor obligatorii suplimentare în prelevări suportabile se situează seriozitatea, competența și abilitatea puterilor publice de a face vizibile urmările unei impozitări suplimentare prin realizarea de proiecte care să aibă o largă aderență și să fie adusă la cunoștință în timp util contribuabililor.
Pe de altă parte, contribuabilii au, în general, tendința să vadă prelevările obligatorii ca o confiscare a unei părți a veniturilor lor, fără a lua în suficientă măsură în considerare avantajele de care beneficiază de pe urma cheltuielilor publice finanțate de ele. În stabilirea limitei presiunii fiscale, o contribuție importantă o reprezintă factorul politic. Acesta, reprezentat prin partidele politice care, în general, înaintea alegerilor promit contribuabililor o ușurare a presiunii fiscale ca, de multe ori, după câștigarea alegerilor să nu mai poată sau să nu mai țină seama de promisiunile făcute anterior.
Limitele de ordin economic țin de faptul că prelevările obligatorii pot avea ca efect frânarea înclinației spre muncă, economii și spre investiții, precum și slăbirea spiritului întreprinzător.
Într-o lume economică profund concurențială, imperativul competitivității constituie pentru puterile politice una din preocupările economice majore, Din acest punct de vedere, agenții economici au tot interesul de a fi afectați de sarcini fiscale și sociale cât mai ușoare.
Dacă mărimea presiunii fiscale este suportată de familii, aceasta nu privește mai puțin competitivitatea agenților economici, cu condiția ca mărimea impozitelor indirecte, cotizațiilor sociale sau impozitelor indirecte suportate de familii să nu fie compensate prin creșteri salariale. O asemenea orientare presupune ca înrăutățirea presiunii fiscale să fie finanțată de puterea de cumpărare. Pe măsură ce productivitatea crește și nivelul de viață se ameliorează, presiunea fiscală poate deci, să crească fără să diminueze semnificativ puterea de cumpărare a veniturilor disponibile.
Orientarea creșterii prelevărilor de la familii mai accentuate decât a celor de la întreprinderi se poate justifica prin faptul că aceștia sunt singurii agenți economici care beneficiază efectiv de cheltuielile publice. Pe de altă parte, impozitele și cotizațiile sociale care sunt puse în sarcina întreprinderilor sunt, totuși, în ultima instanță suportate de familii (în calitate de consumatori, salariați și proprietari). Impunând direct prelevările suplimentare asupra familiilor, fără a trece prin canalul impozitelor sau cotizațiilor agenților economici, este posibilă creșterea presiunii fiscale fără a se risca slăbirea competitivității.
Rezistența la impozite
Rezistența la impozite poate avea forme variate ca de pildă:
a) abstinența fiscală care constă în evitarea îndeplinirii anumitor operațiuni în scopul de a scăpa de impozitele la care ele dau naștere. Este vorba deci de o rezistență pasivă prin care o persoană activă caută să limiteze sau să reducă activitatea sa salarizată în scopul ca venitul său să nu atingă un anumit nivel pentru a nu fi atins de o tranșă cu o rată ridicată a impozitului sau un consumator nu cumpără produse care conțin în preț o valoare a impozitului ridicată.
Abstinența fiscală poate să se concretizeze în scăderea activității economice dacă se reduce în mod pronunțat incitarea la muncă, la economisire și investire. Prin impozitarea ridicată a veniturilor și a bunurilor și serviciilor se încurajează economia domestică sau autofurnizarea de servicii. Indivizii sunt în fapt incitați să consacre mai mult timp pentru a obține venituri neimpozabile și să facă ei însăși diverse lucruri decât să recurgă la mâna de lucru profesională. Această incidență este dificil de măsurat.
b) rezistențele politice iau diferite forme și sunt o permanență in decursul istoriei. Rezistențele politice la prelevările obligatorii se manifestă îndeosebi prin revendicările categoriale în favoarea micșorării anumitor impozite sau cotizații sociale, ca și prin luarea de poziție și votarea partidelor politice care sunt împotriva proiectelor sau măsurilor de creștere a prelevărilor obligatorii. Contribuabilul poate să se orienteze către procedee mai directe de contestare a impozitului, vizând respectarea legii, fie utilizând dispozițiile ei în profitul său adică evaziunea fiscală, fie violând-o adică comițând frauda fiscală.
c) frauda și evaziunea fiscală sunt mijloace de a fugi din fața unei presiuni fiscale excesive. Printre principalele forme de evaziune utilizate în diverse țari se pot enumera: avantajele în natură acordate de patroni salariațiilor celor mai bine plătiți pentru a scăpa de ratele ridicate de impozitare a venitului, domiciliile în străinătate, în paradisuri fiscale, a persoanelor fizice și a societăților comerciale.
Frauda fiscală constă în diverse procedee frauduloase de diminuare a veniturilor sau beneficiilor.
d) procesele de repercusiune sau "inflația prin fiscalitate" reprezintă impulsul dat inflației prin majorarea impozitelor și cotizațiilor sociale. Orice creștere a presiunii fiscale are tendința de a se repercuta asupra proceselor de determinare a prețurilor și salariilor și de a alimenta inflația. Această repercusiune este puternic legată de puterea sindicatelor și de mecanismele de aliniere a salariilor la evoluția prețurilor.
Pentru a preîntâmpina sau a înlătura urmările nedorite și neproductive ale rezistenței la impozite, mai multe țări au recurs la relaxare fiscală sau au adus modificări la legislația fiscală reglementând în special :
– creșterea semnificativă a deducerilor standard și a scutirilor personale;
– reducerea drastică a ratei impozitului marginal;
– lărgirea bazei de impozitare;
– scăderea ratelor impozitului marginal pe venit.
Începând cu anii 70, sub impulsul crizei economice și renașterea ideilor liberale, impozitele au fost supuse unor critici severe. Presiunea fiscală este excesivă și nivelele impozitelor și cotizațiile sociale generează impacturi negative asupra comportamentelor economice ale familiilor și întreprinderilor și asupra rezultatelor activităților economice.
Economiștii cererii consideră, contrar analizelor keynesiste, că oferta este motorul veritabil al activității economice. Extinderea investițiilor economice și sociale ale statului a condus la excese privind reglementările, cheltuielile publice și prelevările obligatorii. Aceste excese au drept consecință frânarea activității productive, asupra incitărilor la muncă, la economii și la investiții. Deoarece cheltuielile publice nu sunt finanțate prin impozite forfetare, ci prin impozite care creează distorsiuni în comportamentele agenților economici modificând rezultatele calculelor lor de optimizare, rezultând “pierderi nete” de bunăstare materială (marginal welfare losses). Acestea cresc proporțional față de nivelul cheltuielilor publice, a căror utilitate marginală descrește.
2.6 PRESIUNEA FISCALĂ ÎN ROMÂNIA
2.6.1 Presiunea fiscală la nivel național
Presiunea fiscală în cazul contribuabilului român a apărut evidentă după decembrie 1989, odată cu apariția indiciilor că economia românească va deveni una de piață. Deși a existat și în perioada postdecembristă prin intermediul modului specific de repartiție a venitului național de către statul socialist conform principiilor ideologice care stăteau la baza acestuia. De atunci statul renunțând la pretenția de a preleva la dispoziția sa majoritatea profitului (beneficiului) întreprinderilor cu capital de stat ca urmare a trecerii la reorganizarea acestora pe principii comerciale, veniturile sale fiscale au început să aibă ca suport venitul brut al contribuabililor.
Un nivel ridicat de dezvoltare și o creștere economică pozitivă permite realizarea unui volum de venituri fiscale curente și în perspectivă, în general satisfăcător pretențiilor puterii politice. La rândul lor, volumul veniturilor fiscale depinde de o serie de factori care nu sunt în neapărată corelație directă cu nivelul de dezvoltare a economiei unui stat.
În țara noastră, fondul pe care a apărut și s-a dezvoltat presiunea fiscală, în perioada 1990-2001, a fost determinat de un nivel de dezvoltare față de nivelul anului 1989, devenit an de referință pentru statistica economică românească. Nevoia de venituri fiscale s-a menținut la un nivel ridicat și au cunoscut o tendință de creștere ca urmare a menținerii unei birocrații ample legată de păstrarea în linii mari, a unui stat cu prerogative lărgite în domeniul reglementării și a deciziei economice. În aceste condiții, statul român a supus contribuabilii săi într-o stare cronică de sărăcie (întreprinderi decapitalizate și cu o rentabilitate economică problematică; majoritatea populației au venituri sub limita de subzistență), la o presiune fiscală relativ ridicată comparabila cu cea a țărilor puternic dezvoltate. O presiune fiscală de peste 30% așa cum a fost și continuă să fie lovește contribuabilul român prea mult. O presiune fiscală scăzută înseamnă liberalism, capacitate mai mare de decizie la nivelul celui care creează venituri, o garanție mai mare în alocarea eficientă a resurselor naționale și obținerea unui randament economic superior. Toate aceste obiective trebuiesc avute în vedere de puterea publică.
Presiunea fiscală care este suportată de o economie națională la un moment dat, este rezultanta însumării presiunilor fiscale individuale. Toate veniturile fiscale sunt furnizate de contribuabili persoane fizice în calitatea lor de proprietari de fapt ai patrimoniilor dintr-o economie de piață. Indivizii sunt cei care, în mobilul lor de a-și majora patrimoniile individuale, creează cu ajutorul factorilor de producție noi sporuri ale avuției naționale pe care și-o însușesc în diferite faze ale repartiției. Este deci logic, ca tot ei să suporte contribuția fiscală la formarea veniturilor statului, dar mărimea acestei contribuții nu trebuie să fie indiferentă, atât din punct de vedere al contribuabilului individual, cât și cel al statului ca administrator general al veniturilor fiscale prelevate de la contribuabilii naționali, urmărind să nu descurajeze munca, inițiativa privată, investițiile și să nu încurajeze evaziunea, frauda fiscală, crima.
Presiunea fiscală nu trebuie analizată numai într-un mod rigid matematic, ca raport între veniturile prelevate de la contribuabili și veniturile primare obținute de aceștia. Presiunea fiscală individuală este relevantă mai ales dacă este analizată în strânsă corelație cu puterea de cumpărare a veniturilor monetare nete (rămase după impozitare), adică cu gradul în care veniturile individuale după impozitare satisfac nevoile de subzistență, de economisire, de petrecere a timpului liber.
Deși presiunea de la noi din țară se înscrie în linia de tendință a presiunii înregistrată de majoritatea statelor europene, ea este una confiscatorie pentru contribuabilul român cu venit mediu. Acest fapt se explică prin aceea că, după suportarea tuturor impozitelor (pe salariu, TVA, accize, impozite și taxe locale) acestuia nu-i mai rămâne nimic, nici chiar veniturile necesare subzistenței.
Abordarea presiunii fiscale o vom face numai legat de prelevările centrale, vom face abstracție de impozitele și taxele locale, pentru un contribuabil mediu cu un salariu de 5 milioane lei și unul cu salariu de 10 milioane lei. Calculele sunt făcute în funcție de fiscalitatea existentă la 31 decembrie 2002.
Tabelul nr. 9
Structura presiunii fiscale suportată de un salariat mediu în România în anul 2002
Din analiza datelor din tabel rezultă că un contribuabil mediu (situație în care se află 70-80% din contribuabilii români) din veniturile brute ale unei slujbe retribuite cu 5 milioane lei, se alege practic cu maximum 2,5 milioane lei pe care este nevoit să-i cheltuiască pe mijloace de subzistență (alimente îmbrăcăminte, întreținere). Presiunea fiscală pe care o suportă acest contribuabil este de 50%, în condițiile în care celelalte 50% din veniturile brute îi sunt insuficiente traiului decent, neputându-se vorbi de economisire sau investiții.
În cazul unui contribuabil cu un venit lunar de 10 milioane lei (cu mult peste medie, dar nu exagerat) presiunea fiscală este de 52,2%, iar rata de economisire este de 10%, luându-se în calcul un consum rezonabil .
Nivelul veniturilor din țara noastră la care se adaugă o presiune fiscală apăsătoare nu asigură contribuabililor individuali posibilitatea economisirii într-o măsură semnificativă. Această situație poate compromite viitorul și motivația de a muncii mult mai bine. Nu trebuie încurajată formarea capitalului național prin furt, evaziune, corupție sau jaf, ci prin muncă privată asiduă și prin degrevarea sarcinilor fiscale ce trebuie suportate de muncă.
Cauzele presiunii fiscale ridicate pentru contribuabilul mediu sunt date de realitățile economice ale țării noastre, și anume:
– nevoia de resurse fiscale constante din partea puterii publice pe fondul menținerii birocrației la un nivel foarte mare și a unei economii aflate în continuare criză profundă de structură, competitivitate și management;
– existența unor importante venituri obținute fie din "economia subterană" fie din "economia de suprafață" ale căror activități, produse și venituri nu scapă autorităților, dar din diverse rațiuni nu sunt incluse în masa veniturilor impozabile;
– excluderea din rândul contribuabililor a peste 7 milioane de cetățeni și peste 1 milion de șomeri care nu contribuie la formarea veniturilor fiscale, venituri pe care unii din aceștia le realizează în afara veniturilor din pensii sau ajutoare și care scapă impozitării;
– existența unui sistem fiscal, a unei legislații fiscale și a unui aparat fiscal încă nepuse la punct, neadaptate situației reale a economiei românești actuale și de perspectivă, acestea ducând la carențe în gestionarea sistemului fiscal;
– contrabanda și evaziunea fiscală care au găsit "sol fertil" în țara noastră și s-a dezvoltat continuu, măsurile întreprinse în direcția limitării acesteia fiind timide sau chiar inexistente;
– întreprinderile cu capital de stat nu au achitat din anul 1989 impozitele și taxele datorate, în aceași situație aflându-se și multe întreprinderi private protejate uneori de clientela politică prin acordarea de eșalonări, reduceri si chiar anulări ale acestor datorii.
2.6.2 Presiunea fiscală la nivelul agentului economic
Impozitele percepute de stat de la agenții economici se constituie elemente de presiune fiscală, care este cu atât mai pronunțată cu cât ponderea lor în valoarea adăugată realizată de contribuabili este mai mare. Presiunea fiscală este resimțită și amplificată și din partea impozitelor indirecte (accize și TVA) care, deși nu sunt suportate de întreprinderi afectează volumul vânzărilor și competitivitatea lor prin intermediul prețurilor.
Nivelul presiunii fiscale la care este supusă o întreprindere (PFF) se calculează după formula:
PFF = Impozite plătite de agentul economic
Valoare adăugată de agentul economic
= Impozit pe profit + CAS+ alte impozite
Valoare adăugată de agentul economic
Conform actualei legislații fiscale profitul și salariile sunt elementele cele mai impozitate (25% respectiv 40%). În aceste condiții, cu cât o întreprindere este mai profitabilă cu atât presiunea fiscală suportată de agentul economic este mai mare. Din punct de vedere al finanțării la nivelul agentului economic, profitul, alături de amortizare, constituie elementul principal de autofinanțare. Cu cât profitul brut corectat cu elementele prevăzute de legea fiscală, este mai afectat de impozitul pe profit, cu atât capacitatea de autofinanțare a întreprinderii este mai redusă, în condițiile date ale volumului de amortizare. Dar mărimea prelevărilor la buget din profitul brut al exercițiului nu afectează numai activitatea de autofinanțare, ci și capacitatea de plată a agentului economic pentru că plata impozitului pe profit este o chestiune de lichiditate (plata impozitului pe profit este un flux financiar negativ).
Deoarece pe agentul economic îl interesează în ultimă instanță nu atât mărimea valorii adăugate, cât masa profitului realizat, presiunea fiscală resimțită direct este cea dată mai ales de rata impozitului pe profit.
Astfel, presiunea fiscală în cazul unui agent economic care a realizat într-un an fiscal o valoare adăugată de 784 milioane lei și a plătit la bugetul de stat și cel a asigurărilor sociale de stat suma de 197 milioane lei, din care impozit pe profit 10 milioane lei.
Tabelul nr.10
Presiunea fiscală la nivelul agentului economic în România în anul 2002 milioane lei
P.F.Î. = 197000000 X 100 = 26,33%
784000000
Această presiune relativ redusă se datorează ponderii mari a asigurărilor sociale în totalul prelevărilor și a ponderii mici a impozitului pe profit ca urmare a rentabilității scăzute a agentului economic (1,7% din cifra de afaceri). În cazul întreprinderilor românești presiunea fiscală maximă la care poate fi supusă o societate comerciale este de 30%, presiune atinsă când valoarea adăugată este formată numai din profit. O altă concluzie este că, pe măsură ce crește profitabilitatea agentului economic și mărimea absolută a profitului, presiunea fiscală la care este supusă întreprinderea crește, acest fapt datorându-se impozitării liniare a profitului și că acesta este elementul de valoare adăugată cel mai impozitat.
În cazul întreprinderilor românești, în afara fiscalității mult prea "exigente" de la această dată, trebuie să se țină seama că acestea sunt nevoite să facă față unor nevoi mult prea mari de finanțare a activității lor curente ca urmare a unei decapitalizări generalizate și a unei piețe de capital incipiente.
În lipsa unor măsuri adecvate de politică fiscală la nivelul guvernului vom continua să asistăm la înrăutățirea situației financiare a întreprinderilor românești, la menținerea la cote submediocre a capitalului indigen, la noi și importante cazuri de evaziune fiscală la nivelul agentului economic.
CAPITOLUL III
EVAZIUNEA FISCALĂ
3.1 CONSIDERAȚII GENERALE
Evaziunea fiscală este unul din fenomenele economico-sociale complexe de maximă importanță cu care statele de astăzi se confruntă și ale căror consecințe nedorite caută să le limiteze cât mai mult, eradicarea fiind practic imposibilă. Efectele evaziunii fiscale se repercutează direct asupra veniturilor fiscale, conduc la distorsiunii în mecanismul pieței și pot contribui la inechități sociale datorate “accesului” și “înclinației” diferite la evaziunea fiscală din partea contribuabililor. Dacă nu ar fi decât aceste cauze aduse de evaziunea fiscală, statul ar trebui să se preocupe sistematic și eficient de preîntâmpinarea și limitarea fenomenului.
Economia subterană (black economy) ca formă de manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, vânzarea ilegală de droguri, prostituție, jocuri de noroc etc.) este estimată a fi 9% din produsul intern brut în Marea Britanie, 13% în Suedia, 12% în Belgia, 15,5% în Italia, 8,5% în SUA, 5% în Japonia, 9% în Canada și Germania. În anul 2001 în SUA crima organizata a dispus de venituri de 115 miliarde dolari, echivalentul a 400000 locuri de muncă. De asemenea, fiscul a fost indus în eroare de răufăcători cu peste 18 miliarde dolari nedeclarați și neplătiți la bugetul statului.
Semnificația problemei este mai mare în țările mai puțin dezvoltate unde guvernele pot întâmpina mari dificultăți în supravegherea tranzacțiilor care au loc în economie, frauda fiscală în aceste țării fiind estimată între 4/5 și 9/10 din încasările fiscale prevăzute. Nici țara noastră nu este departe de aceste estimări.
Cu toate acestea, statul prin puterile publice, poate să incite la evaziune fiscală urmărind în special două scopuri:
un scop “pozitiv” argumentat de intenția de a stimula formarea capitalului;
un scop “negativ” reflectat în sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu toate consecințele pe care le implică.
De aici chiar rolul evaziunii fiscale ca element, dorit sau nu, al politicii fiscale, decurgând direct din cel al fiscalității în general. În Japonia, formarea capitalului a fost influențată și de evaziunea fiscală care este încurajată oficial. În mod legal un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de cinci ori mai multe conturi decât numărul populației.
“Intervenția” statului în menținerea unui anumit grad de evaziune fiscală, trebuie analizată prin prisma raportului dintre efect (formarea capitalului) și eforturi (o mare risipă de resurse bugetare, crearea de inechitate în veniturile disponibile ale contribuabililor etc.). Efectul benefic al intervenției statului sub raportul legislativ este direct, imediat și vizibil, în timp ce efectele ei nefaste sunt treptate, și indirecte, neperceptibile. Unul din aceste efecte este fenomenul corupției care este practic inevitabil însoțitor al evaziunii fiscale.
Raportul contribuabilului cu sistemul fiscal este înainte de toate o problemă de percepție în legătură cu întreaga prelevare pe care el trebuie să o achite. Această percepție este caracterizată printr-un sentiment de constrângere, chiar de o presiune, ceea ce explică permanenta opoziție la impozit. Când este vorba să se determine situația juridică a contribuabilului, prima idee care se impune este aceea a subordonării stricte a acesteia legii fiscale. Față de fisc, contribuabilul se află într-o situație legală și reglementată. Contribuabilul nu participă la elaborarea regulilor fiscale, acestea, de cele mai multe ori, sunt în contradicție cu ceea ce politicienii au promis atunci când i-a solicitat votul. În ultimă instanță, fundamentul impozitului rezidă în suveranitatea statului. Caracterul legal al impozitului determină natura raporturilor juridice existente între contribuabili și fisc, fixând statutul contribuabilului care este de tip general și impersonal.
Acest caracter legal al impozitului implică consecințe și pentru administrație care și ea se află subordonată principiului fundamental și rigid al legalității. Exprimarea acestui fapt rezidă prin aceea că administrația nu dispune decât de o competență bine determinată care pentru contribuabil constituie, de asemenea, garantarea drepturilor sale. Aceasta înseamnă că impozitarea este unilaterală, dar nu și arbitrară. În plus, contribuabilul, grație înmulțirii cabinetelor de consiliere fiscală și experților contabili, dezvoltării surdelor de documentare, dispune de informare fiscală la fel de abundentă și performantă ca și cele ale administrației. De asemenea, internaționalizarea schimburilor și circulația capitalurilor au lărgit spațiul de manevră al unui contribuabil, respectiv societățile multinaționale. Ca urmare, contribuabilul contemporan ia din ce în ce mai mult parte la elaborarea și punerea în practică a statutului său. Destul de des guvernele se decid să participe la negocieri impuse de reclamații ale contribuabililor ale căror activități sunt stânjenite de distorsiunile rezultate din conflictele cu administrația fiscală.
Însă cei mai conștiincioși dintre contribuabili resimt în mod necesar prelevarea fiscală ca pe o amputare injustă, sau cel puțin inoportună a avuției personale. Cel mai adesea impozitul este perceput ca un sacrificiu.
Chiar în forma sa cea mai puțin conflictuală, impozitul este întotdeauna resimțit ca o constrângere. O primă probă a acestei constrângeri pentru contribuabil o constituie cea a declarației, acesta aflându-se într-o situație complexă și în fața căreia el se află adesea dezarmat, chiar incapabil să facă față dificultăților legate de obligațiile ce-i revin. La aceasta se adaugă costurile psihologice accesorii în cadrul cărora complexitatea și instabilitatea textelor de lege ocupă un loc important.
O altă cale care duce la resimțirea de către contribuabil a constrângerilor fiscalității, o constituie controalele fiscale. Pentru mulți contribuabili, întreprinderi mici, comercianți, profesiuni liberale, verificarea este un calvar. Această situație este cu atât mai pregnantă în cazul țării noastre, cu cât în prezent nu există o delimitare clară a atribuțiilor de control din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, ceea ce conduce la suprapuneri de controale cu impact asupra psihologiei și comportamentului contribuabililor.
3.2 DEFINIȚIA ȘI CLASIFICAREA EVAZIUNII FISCALE
Multitudinea obligațiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor și mai ales povara acestor obligații au făcut să stimuleze în toate timpurile ingeniozitatea contribuabililor de a inventa procedee diverse de eludare a obligațiilor fiscale. Evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă și ingenioasă pentru motivul că fiscul lovind indivizii și averea lor, îl atinge în cel mai sensibil interes: interesul bănesc. Evaziunea fiscală este capitolul cel mai studiat din dreptul fiscal atât de tehnicieni, cât și de teoreticieni, jurnaliști etc. Cu toate acestea și în pofida a tot ce se scrie despre cauze, modalități, amploarea, controlul și sancțiunile privitoare la evaziunea fiscală, nu există o definiție clară a acestei noțiuni și a noțiunii de fraudă fiscală. Economistul francez Jean-Claude Martinez arăta în lucrarea “La fraude fiscale” că: “Dacă se vorbește într-adevăr de fraudă, se vorbește în aceeași măsură de fraudă legală sau legitimă, de frauda ilegală, de evaziune internațională, de evaziune legală, de evaziune ilegală, de paradisuri fiscale sau refugii, de abuzul dreptului de a fugi din fața impozitului, de libertatea alegerii căii celei mai puțin impozitate sau subestimarea fiscală, frauda la lege sau economia subterană.”1
3.2.1 Cu privire la definiția evaziunii fiscale și a fraudei fiscale
Frauda fiscală desemnează o infracțiune la lege, și se distinge de evaziunea fiscală care se definește ca o utilizare abilă a posibilităților oferite de lege. Sunt însă cazuri când anumite legislații sau autori asimilează în parte cele două noțiuni. Evaziunea fiscală (avoidance) este minimizarea excesului de impozitare prin utilizarea alternativelor acceptabile reale. Frauda fiscală (tax evasion) este determinată de contribuabili sau consilierii săi profesioniști, preocupați de a nu ține seama de legea fiscală în vigoare.
_________________________________________________________________________1. J.C. Martinez,”La fraude fiscale”, Paris, 1990, pag. 224.
Frauda fiscală este o expresie metaforică și ambiguă și este utilizată frecvent în țările francofone (Elveția, Franța, Belgia etc.), ea desemnând subestimarea materiei impozabile prin anumite ramuri fiscale de favoare (mai ales în cazul impunerii forfetare). Cel mai adesea frauda legală desemnează procedeele juridice care permit scăparea de impozitarea fără a contraveni legii.
La noi în țară există astfel de exemple notorii, prin care procedeul a fost utilizat la scară națională. Una din acestea a fost înființarea de societăți comerciale în “lanț” de către același patron sau grup de asociați imediat după ce o societatea ieșea din perioada de scutire de plată a impozitului pe profit, ajungându-se ca profitând de lacunele legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit, să nu se plătească de respectivii contribuabili impozit pe profit ani de zile ceea ce a însemnat pierderea a aproximativ două bugete anuale în perioada 1991-1995. Lacuna a fost menținută și de Ordonanța Guvernului nr.70/1994 care a prevăzut că societățile comerciale care au fost înregistrate înainte de 1 ianuarie 1995 la Registrul Comerțului beneficiază în continuare de scutire de impozit pe profit. Ordonanța a fost publicată în Monitorul Oficial în data de 31 august 1994, astfel încât cei interesați au avut la dispoziție 4 luni de zile pentru a-și completa “zestrea” de societăți comerciale. Ca urmare a acestui mod lacunar de reglementare a impozitului pe profit s-a dat economiei naționale o dublă lovitură:
nu și-a atins scopul instituirii de facilități fiscale din moment ce mai mult de jumătate din societățile comerciale înregistrate la Registrul Comerțului nu au funcționat;
a fost punctul de plecare al generării și escaladării fenomenului de evaziune fiscală în economia românească.
Un alt exemplu îl constituie zonelor defavorizate care au creat multiple facilități fiscale societăților comerciale care efectuau investiții în aceste zone (scutire de la plata impozitului pe profit, reducerea impozitului pe salarii pentru salariații angajați din zonele respective etc.). Însă prin aceste zone au fost derulate majoritatea importurilor din țara noastră, în special produse alimentare și produse finite, ducând la falimentul producătorilor autohtoni care nu au mai făcut față concurentei datorită prețurilor scăzute de piață și găuri importante bugetului de stat prin neplata taxelor vamale și impozitelor datorate. Nici această reglementare fiscală nu și-a atins scopul pentru care a fost instituită, acela de a dezvolta economic zonele defavorizate și de a angaja forța de muncă disponibilizată.
Frauda ilegală este impusă de autorii care o folosesc prin simetrie cu formula precedentă. Ea desemnează violarea directă și deschisă a legii fiscale, o infracțiune directă și deliberată a regulilor impuse pentru stabilirea și plata impozitului. Astfel, este cazul disimulării materiei impozabile prin absența declarației, prin operațiuni fictive sau de creare de societăți fictive.
În ceea ce privește definirea evaziunii fiscale opiniile specialiștilor sunt diferite. Astfel, în perioada dintre cele două războaie mondiale noțiunea de evaziune fiscală era inclusă în cea de fraudă. Autorii contemporani definesc evaziunea fiscală ca totalitatea manifestărilor de “fugă” din fața impozitelor. Ei susțin că evaziunea poate fi ilicită, având uneori un caracter fraudulos și legală sau tolerată. Prin evaziune fiscală ilicită se înțelege acțiunea contribuabilului care, violează prescripțiunea legală cu scopul de a nu plăti impozitul cuvenit. Evaziunea fiscala este frauduloasă atunci când contribuabilul obligat să furnizeze în sprijinul declarației sale justificări, le-a stabilit într-un mod neregulat, cu scopul de a înșela fiscul sau când veniturile nedeclarate prin natura lor să fie justificate materialicește, insuficiența lor atinge un așa grad, încât voința fraudatorului să apară evidentă. Evaziunea fiscala este rezultanta logică a defectelor și inadvertențelor unei legislații imperfecte și mai greu asimilată, a metodelor și modalităților defectuoase de aplicare, precum și neprevederii și nepriceperii legiuitorului, a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca și cei care îi provoacă prin această evaziune.
Evitarea impozitelor poate avea loc prin trei modalități:
legea fiscală asigură ea însăși evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (în cazul regimurilor de evaluare forfetară);
abținerea contribuabilului de a îndeplini (desfășura) activitatea, operațiunea sau actul impozabil (această modalitate este frecventă în cazul unei fiscalități excesive deoarece rata marginală de impozitare devine foarte ridicată, evaziunea se produce în acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate;
folosirea lacunelor sistemului fiscal.
În literatura de specialitate există două opinii separate asupra legalității evaziunii fiscale. Una, care consideră că există în materie fiscală atât evaziune legală care constă în minimizarea obligațiilor fiscale, cât și evaziune ilegală sau nelegitimă, care este definită ca încercarea de a căuta eludarea legii. Altă opinie se referă la faptul că avem de a face numai cu evaziune fiscală ca atare, adică contribuabilul respectă legea sau o violează. El datorează impozitul sau nu îl datorează. Evaziunea fiscală este adesea rezultatul fraudei fiscale. În funcție de nedeclararea sau de declarații false, materia impozabilă scapă fiscalității și nu dă loc impozitării, scăpând astfel de impozitare sume considerabile.
Principiile care clarifică domeniul evaziunii fiscale sunt cele ale legalității și cel al libertății de gestiune. Conform principiului legalității, în materie fiscală contribuabilul dispune de o libertate de alegere a situației celei mai favorabile din punct de vedere fiscal, în special atunci când legea fiscală prezintă lacune sau imprecizii. Conform principiului libertății gestiunii economice, contribuabilul poate opta pentru o cale mai puțin impusă fiscal care să interzică administrației să se amestece în gestiunea întreprinderii (aprecierea riscului financiar, modul de finanțare, practici comerciale sau de gestiune contabilă). Plecând de la cele două principii de legalitate și libertate a gestiunii fiscale, practica evaziunii fiscale trebuie să beneficieze de o prezumție de legalitate pe care administrația va căuta să o combată, fie susținând că contribuabilul a comis o eroare de apreciere de fapt sau de drept, fie precizând că decizia de gestiune depășește limitele evaziunii pentru a se înscrie în practici frauduloase.
Deși deciziile pe care le ia contribuabilul în materie fiscală se pot baza pe cele două principii: principiul legalității fiscale și cel al libertății de gestiune, aceasta nu înseamnă că acesta poate face orice, că libertatea deciziilor pe care le ia în materie fiscală nu este într-un anumit fel supravegheată. În această zonă neprecizată pe care imperfecțiunea legii o lasă la latitudinea contribuabilului, administrația nu rămâne imobilă în căutarea de a stabili anumite limite. Astfel, în țările anglo-saxone aranjamentele juridice suspecte sunt supuse unui test de “reasonable business purpose”, grație căruia judecătorul va căuta să stabilească care a fost obiectivul aranjamentului respectiv. Din moment ce acest aranjament nu are un fundament economic sau comercial, ci numai unul fiscal, judecătorul pronunță inopozabilitatea actului juridic în chestiune.
O altă formă de evaziune care se poate insera între actul anormal și eroarea contabilă este decizia incorectă de gestiune, procedură prin care contabilul acționează contrar regulilor fiscale (constituirea de provizioane nedeductibile fiscal).
În ceea ce privește evaziunea fiscală, legislația românească este ca și inexistentă, neconstituind un sprijin real pentru sistemul fiscal românesc. În anul 1994 a fost instituită “Legea pentru combaterea evaziunii fiscale”, în care legiuitorul nu se referă la abuzurile privind impozitele, deci la evaziunea fiscală ilegală, ci înglobează “orice mijloace de sustragere, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor”, deci evaziunea legală. Din parcurgerea listei contravențiilor și infracțiunilor prevăzute de lege rezultă că nu sunt incluse în rândul acestora o serie de fapte care în literatura de specialitate sunt considerate fapte ilicite care stau la baza evaziunii fiscale legale, existând astfel o inconsecvență între definiția evaziunii fiscale (mai mare) și faptele enumerate ca fiind posibile acte de evaziune fiscală și sancționate ca atare (mai restrânse).
Concluzionând asupra diversității noțiunilor de evaziune fiscală legală și ilegală, de fraudă fiscală legală și ilegală, există un singur fenomen care aduce atingere veniturilor fiscale ale bugetului de stat, acela al evaziunii fiscale care, în funcție de raportul acțiunii de atingere a acestor drepturi fiscale, poate fi evaziune fiscală licită și nu evaziune fiscală legală, precum și evaziune fiscală ilicită care este sinonimă cu frauda fiscală.
Descrierea evaziunii fiscale licită și ilicită este necesară și utilă pentru că dă posibilitatea, cel puțin teoretică, estimării mărimii fenomenului pe cele două forme de manifestare. Această disociere ajută și la sensibilizarea diferiților factori de decizie politică și a celor administrativi în căutarea și stabilirea mijloacelor adecvate de limitare și combatere a evaziunii fiscale. De evaziunea fiscală licită ar trebui să se ocupe îndeosebi factorii de decizie politică și apoi a celor administrativi, iar de evaziunea ilicită ar trebui să se ocupe guvernul care răspunde de înfăptuirea politicii fiscale a statului care poate fi compromisă dacă fenomenul evaziunii scapă de sub control.
Conform schemei de mai sus, contribuabilul glisează de la eroare la utilizarea opțiunilor fiscale, de la simpla abstinență la manipularea abilă a textelor de lege sau de la abuz față de legile fiscale la frauda calificată. În practică este dificil de a distinge eroarea contabilă involuntară de decizia luată conștient în vederea diminuării impozitului, limita trasării formelor evaziunii legale și ilegale nu poate fi jalonată decât de la caz la caz.
Sub unghiul fiscal și cel penal, delictul fraudei fiscale prezintă trei elemente constitutive clasice: legal, material și intențional.
Elementul legal este de o necesitate evidentă. Principiul legalității incriminărilor oferă contribuabilului o garanție împotriva abuzurilor posibile ale statului, condamnarea pentru fraudă nu este posibilă decât în baza unui text legislativ.
Elementul intențional este elementul cel mai delicat al fraudei fiscale, un punct de vedere comun nefiind încă stabilit între doctrină și dreptul pozitiv. Pentru a dovedi intenția, trebuie mai întâi ca respectivul contribuabil să fi avut cunoștință că el violează o dispoziție fiscală legală sau că el a acționat voluntar sau conștient în totală cunoștință de cauză. Deci, trebuie demonstrat că actul fraudei fiscale a fost comis liber fără constrângere.
Elementul material presupune că frauda nu trebuie să fie considerată în stare latentă. Pentru a fi condamnată trebuie dovedit un fapt exterior. În legislația multor țări și tentativa se pedepsește. Această extensie pune problema dintre tentativă și frauda consumată.
Pentru trasarea frontierei între evaziunea fiscală acceptabilă și cea inacceptabilă doctrina a sistematizat trei criterii: motivația fiscală a contribuabilului, utilizarea forțată a legislației fiscale și profitul înregistrat din operațiunea respectivă.
3.2.2 Clasificarea juridică a evaziunii fiscale
Pentru a exista o clasificare trebuie admis că există diferite trepte de evaziune fiscală. Cel care comite o fraudă ocazională este diferit de profesionist, primul invocă scuza obscurității textelor de lege în timp ce al doilea manifestă o intenție frauduloasă. Politica represivă a administrațiilor fiscale din mai multe state este fondată tocmai pe această distincție între fraudele din neglijență și fraudele manifeste. Prin amploarea lor, prin repetare și natura mijloacelor folosite, acestea din urmă sunt supuse unor condamnări penale de care primele pot scăpa.
Există astfel, o distincție clasică între frauda fiscală administrativă și frauda fiscală penală. În timp ce prima este supusă doar penalităților fiscale, a doua suportă sancțiuni penale. O altă distincție are la bază existența mijloacelor frauduloase pentru comiterea fraudei fiscale. Conform acesteia există fraudă simplă și fraudă complexă.
Frauda simplă este intermediară între evaziune și fraudă fiscală însoțită de procedee frauduloase care stabilește voința de a se sustrage impozitării. Ea se definește ca orice acțiune sau omisiune comisă cu rea credință pentru sustragerea de la impozitare. Aceasta este o practică foarte răspândită care furnizează majoritatea cazurilor de aplicare a penalităților fiscale în materie de impozitare.
Frauda complexă este frauda tip prin excelență, însă ea nu reprezintă decât o proporție foarte mică din infracțiunile fiscale.
Acest delict poate îmbrăca mai multe forme:
omisiunea voluntară de a face declarația de impunere la termenele prevăzute;
ascunderea sumelor supuse impozitării;
organizarea insolvabilității;
piedicile puse încasării impozitelor.
În Olanda, frauda fiscală este definită ca fiind faptul de a stabili în mod intenționat o declarație inexactă, de a prezenta documente false sau de a nu respecta obligația legală de a furniza administrației anumite informații necesare controlului. Faptele sunt sancționate cu închisoare sau amenzi ridicate (20000 dolari)
Conform legilor fiscale din Irlanda, frauda fiscală este definită ca orice infracțiune de a se sustrage impozitului. Legea irlandeză sancționează mai aspru delictele fiscale speciale care nu sunt proprii unei anumite categorii de impozit, ci comune tuturor impozitelor și taxelor percepute de administrația fiscală. Este vorba de infracțiuni considerate ca foarte grave și pasibile de sancțiuni severe. Dintre delicte enumerăm:
stabilirea unei declarații inexacte sau comunicarea de documente inexacte;
opunerea la controlul fiscal;
refuzul de a păstra sau de a furniza documentele prescrise de lege.
În Germania, delictul de fraudă fiscală este definit ca faptul de a omite, în plină cunoștință de cauză, de a dovedi administrației elementele care condiționează stabilirea impozitului sau de a-i comunica informații inexacte sau incomplete, din moment ce aceste acțiuni tind să micșoreze impozitarea sau de a procura avantaje fiscale nejustificate autorului lor sau unui terț. Sancțiunile constau în amenzi care ajung până la 2 milioane de euro sau pedeapsa cu închisoare până la 10 ani pentru următoarele fapte:
voința contribuabilului de a se îmbogății prin fraudă;
importanța impozitelor eludate;
avantajele de a deține o funcție publică sau complicitatea unui funcționar.
În Japonia, unde onestitatea fiscală este în mod obișnuit ridicată, frauda fiscală face obiectul reprobării și este calificată ca și crima, ea fiind cercetată nu numai de serviciile fiscale, ci și de parchet și poliție.
În țara noastră sancțiunile pentru evaziune fiscale sunt pedepsite cu amenzi contravenționale, relativ scăzute sau închisoare până la 10 ani pentru fapte ca: sustragerea de la plată a impozitelor, nedeclararea veniturilor, distrugerea evidențelor contabile, declararea fictivă a sediului social etc.
3.3 MANIFESTĂRILE FRAUDEI FISCALE
Evaziunea fiscală nu depinde numai de imaginea fiscalității, ci și de climatul politic, social, specificul național și chiar religios. Generalizarea fenomenului la scară internațională ține de condiția umană, de caracterul egoist al firii acestuia, de sentimentul de confiscare a rezultatelor muncii fără a primi în schimb echivalentul acesteia. Natura omenească are întotdeauna tendința de a pune interesul general în urma interesului particular, considerând impozitele mai mult un prejudiciu decât o legitimă contribuție la cheltuielile publice care le micșorează patrimoniul. Totuși, nu toate categoriile profesionale sunt egale în fața posibilităților de evaziune fiscală. Posibilitățile de eludare diferă de la o categorie socială la alta, în funcție de natura și proveniența veniturilor ori a averii supuse impozitării, de modul de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului sau de alți factori specifici. Acceptarea impozitului depinde de mai mulți factori: nivelul impozitării, coeziunea socială, eficacitatea statului, birocrația, corupția etc.
3.3.1 Manifestările sociologice ale evaziunii fiscale
Evaziunea fiscală există în toate țările, geografia internațională demonstrează răspândirea planetară a fenomenului care cuprinde toate țările fie puternic dezvoltate sau slab dezvoltate, situate la nord sau sud, est sau vest. Astfel, în Italia mai mult de două milioane de persoane nu figurează în statistici deoarece creșterea impozitelor și a altor obligații încurajează munca la “negru” și evaziunea fiscală care au luat proporții ridicate. În Spania, trei milioane de persoane își câștigă existența fără a avea contract de muncă și fără a cotiza la asigurările sociale. Rezultă că există deosebiri de la o țara la alta în ceea ce privește frecvența și mărimea evaziunii.
Frauda fiscală în țările în curs de dezvoltare atinge proporții impresionante, aproximativ 80-90% din veniturile fiscale nu ajung la bugetul statului, nici țara noastră nefiind departe de aceste cifre. La amploarea fenomenului evaziunii fiscale pentru aceste țări un rol important îl au: incoerența și permisivitatea legii, modul de aplicare a acesteia de către administrațiile fiscale, comportamentul contribuabililor, corupția. În țara noastră răspândirea geografică în interior, deși nu există date publice privind evaziunea fiscală, regiunea Bucureștiului, cum este cazul și a altor capitale de țări, este regiunea cu cele mai numeroase fapte de fraude fiscale, urmată de zonele de graniță. Explicația acestei geografii a evaziunii fiscale constă în implantarea zonelor de producție, comerț și importuri este cea mai ridicată aici.
În țările dezvoltate sunt publicate periodic date statistice privind evaziunea fiscală. Astfel, în Germania categoriile de persoane și numărul de condamnări pentru anul 1999 sunt redate în tabelul următor:
Tabelul 11
Infracțiunile fiscale în Germania în anul 1999
Sursa: Raportul Poliție fiscale din Germania, 2000, site internet www.amazon.com.
O analiză în detaliu a sociologiei evaziunii fiscale arată că condamnările pentru fraudă fiscală dovedită se concentrează în patru sectoare. Astfel, construcțiile și lucrările publice, industria hotelieră și restaurantele totalizează 65% din condamnările persoanelor juridice. În cadrul profesiunilor necomerciale, contabilii sunt în capul listei cu peste 25% din condamnări, iar în rândul liber profesioniștilor evaziunea fiscală se concentrează în rândul avocaților, medicilor și notarilor.
În ceea ce privește talia celor care provoacă fraude fiscale, studiile confirmă faptul că frauda este o funcție inversă a venitului sau cifrei de afaceri, ea fiind proporțional mai importantă în cazul micilor contribuabili decât a celor mari. Explicarea acestei concentrări a fraudei fiscale la micii contribuabili se face apelând la două serii de factori: metodologici și autentici.
Din punct de vedere metodologic explicația rezidă în:
micile întreprinderi sunt mai puțin verificate decât cele mari, ceea ce le expune la riscuri ulterioare mai mari în legătură cu frauda fiscală;
controlorii pot întâlni dificultăți mai mari în întreprinderile importante, pentru a descoperii frauda fiscală. Astfel, întreprinderile mici sunt mai expuse la descoperirea, de către cei în drept, a eventualelor fraude fiscale;
distorsiunile statistice fac ca o întreprindere care fraudează sume importante, reducându-și cifra de afaceri, să fie inclusă, în vederea luării în control într-o clasă corespunzătoare unei cifre de afaceri declarată cu atât mai redusă, cu cât este mai mare frauda.
Micile întreprinderi recurg la fraudă mai mult decât cele mari atât din cauza facilităților, cât și a necesității. Facilitatea este asigurată de caracterul familial al afacerii, beneficiind de secretul gestiunii sale de care nu beneficiază marile întreprinderi. Un serviciu contabil important, așa cum au marile întreprinderi, dă acestora transparență și mărește prea mult riscurile de a se pierde în cazul falsurilor contabile. Întreprinderile mici pot comite, astfel, frauda fiscală într-o securitate relativă având în vedere frecvența verificărilor care este mai redusă în rândul acestora.
De multe ori recurgerea la fraudă fiscală de către micile întreprinderi este și o necesitate. Datorită ratei de rentabilitate aflate de multe ori la limită, pentru a-și menține echilibru stabil, sustragerea de plata impozitelor este o supapă de salvare, iar în caz de recesiune economică dacă mai este confruntată cu controale fiscale amănunțite poate ajunge la faliment. Frauda fiscală este un element activ al micilor întreprinderi sau o componentă majoră a supraviețuirii trezoreriei lor.
În ceea ce privește cauzele fraudelor fiscale, ele sunt foarte complexe și au motivații diverse. Prima cauza este însăși impozitul, sistemul fiscal în sânul căruia ea se dezvoltă. Principiul declarativ pe care se fondează cea mai mare parte a sistemelor fiscale dezvoltate constituie prin sine însuși o incitare la ascunderea veniturilor. Tentația este cu atât mai mare cu cât declarația contribuabilului beneficiază de o prezumție de sinceritate.
Complexitatea sistemelor fiscale este o sursă importantă de evaziune fiscală, tehnicile de impozitare explicând acest lucru. Tehnicile de așezare, de percepere, mecanismele de reducere și deducere, facilitățile fiscale concură la fenomenul evaziunii fiscale. Orice impozit oferă în mod potențial posibilitatea evaziunii fiscale. Astfel, taxa pe valoarea adăugată prezentată ca un impozit care nu poate fi fraudat, conține în mecanismul deducerii germenii fraudei fiscale care se poate manifesta prin instituția taxis-ului. Complexitatea sistemelor fiscale ca factor incitator la ascunderea materiei impozabile, sofisticarea extremă a regulilor fiscale din țările dezvoltate riscă să conducă la o incitare permanentă la ascunderea masei impozabile sau la reducerea masivă a acesteia ca urmare a multiplicării regulilor și a condițiilor de aplicare ale acestora. Complexitatea este invocată atât în legătură cu faptul că face sarcina impunerii mult mai dificilă, cât și că ușurează invocarea ignoranței sau erorii când există intenția de fraudă. Aceasta nu înseamnă că numai complexitatea stimulează eforturile de evaziune fiscală. Condițiile economice generale, modul de percepere, legimitatea cheltuielilor publice joacă roluri importante.
Căile de evaziune fiscală licită, sub acoperirea legii, sunt extrem de diverse în funcție de impozit. Printre principalele forme de evaziune menționăm:
avantajele în natură (mașini de serviciu, stock-opțiuni-drepturi de subscriere a unor acțiuni ale întreprinderii atribuite cadrelor de conducere în completarea salariului, indemnizații constituind cheltuieli profesionale, reședințele de vacanță, participarea la cheltuielile de școlarizare a copiilor etc.) atribuite de către patroni salariaților lor cei mai bine plătiți pentru a scăpa de ratele ridicate de impozitare a venitului;
reduceri de impozite pe venit pentru profitul reinvestit pentru dezvoltare activității aducătoare de profit;
posibilitatea deducerii din venituri (profit) a unor cheltuieli privind amortizarea și fondul de rezervă într-un cuantum mai mare decât s-ar justifica din punct de vedere economic;
domicilii în străinătate, în paradisuri fiscale (centre financiare care oferă condiții de impozitare mai favorabile decât se bucură în țările lor, pentru rezidenți care investesc aici pentru persoane fizice și societăți comerciale etc.).
Un caz special îl reprezintă Japonia, unde o serie întreaga de venituri sunt neimpozabile ceea ce permite recurgerea din plin la evaziunea fiscală licită. Printre aceste venituri se numără: dobândă înregistrată pentru depozitele bancare, dobânzile din venituri pentru depozitele mici și din obligațiunile guvernamentale, dobânda din conturile bancare internaționale etc. Economistul Milton Friedman spunea despre acest fenomen că în SUA “cotele de impozitare înalte și puternic progresive au stimulat apariția prevederilor legale și a altora ce sprijină evaziunea fiscală, așa numite “portițe” legale ce permit reducerea procentuale a cotelor de impozit, scutirea la plată a dobânzilor pentru obligațiunile emise de stat și cele municipale, tratamentul deosebit de favorabil aplicabil câștigurilor de capital, facilități la înregistrarea contabilă a cheltuielilor, posibilităților de plată indirectă,
conversia veniturilor obișnuite în câștiguri de capital și altele de acest fel”.1
În țara noastră o importantă sursă de evaziune fiscală licită, care a fost la îndemâna persoanelor fizice până la apariția ordonanței privind impozitul global, a constituit-o neimpozitarea veniturilor globale ale acestora (veniturile din dobânzi, câștiguri realizate din capital, venituri ocazionale etc) impozitându-se decât veniturile obținute din activitatea de salariat, venituri din dividende și cu intermitență veniturile imobiliare. Această stare de lucruri s-a răsfrânt asupra ratelor progresive ale impozitului pe salarii, impozit care aducea aproximativ 31% din veniturile fiscale ale bugetului de stat după anul 1990.
Deoarece frauda fiscală este în primul rând un fenomen social, ea se reflectă în structurile societății și nivelul tehnic al sistemului fiscal. Tehnicile de fraudare se pot clasifica în funcție de diferite criterii. Un prim criteriu este cel fiscal în baza căruia se distinge frauda care se sprijină pe așezarea impozitului, și care are loc în stadiu plății obligației fiscale. Ea constă în diminuarea bazei impozabile fie prin minimizarea veniturilor, beneficiilor sau a cifrei de afaceri, fie prin majorarea cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal. Frauda ce are loc cu ocazia lichidării (plății obligațiilor fiscale) se refera mai ales la taxele vamale și TVA. Existența mai multor rate de impozitare incită la a realiza trecerea unei mărfi de la o rubrica impusă mai accentuat la o rubrica mai puțin impusă. Astfel, printr-o declarație falsă în vamă cu privire la caracteristicile și utilizarea produselor importate, se poate realiza o reducere a impozitării prin aplicarea unei cote mai mici decât cea datorată.
Alt criteriul îl reprezintă cel material care permite să se distingă două mari tehnici de fraudă: frauda prin disimularea (ascunderea) materiei impozabile și cea prin majorarea cheltuielilor deductibile. Tot în funcție de acest de criteriul material se pot distinge fraude prin acțiune și prin omisiune. Primele presupun un comportament activ, de exemplu folosirea unui înscris fictiv, _______________________________________________________________
1 M. Friedman, “Capitalism și libertate”, Ed. Enciclopedică, București, 1995,pag. 193
în timp ce celelalte se limitează la o abstinență, cum ar fi nedeclararea unui venit. În funcție de autorii fraudei, se disting fraude produse de persoane fizice și cele comise de persoane juridice. În funcție de criteriul cantitativ există frauda artizanală, foarte larg răspândită, și frauda industrială care poate fi subiectul structurilor mafiote.
3.3.2 Evaziunea fiscală națională
Evaziunea fiscală națională se manifestă între granițele unui stat. Ea îmbracă două forme, respectiv artizanală și industrială.
Frauda fiscală artizanală are drept caracteristică majoră faptul că ea este definită mai puțin de modalitățile tehnice de realizare sau amploarea sustragerilor de la plata impozitelor la bugetul de stat, cât de modul izolat de acțiune al autorilor lor. Cel care realizează frauda artizanală acționează singur fără a recurge la o organizație în acest scop, adică nu acționează în legătură cu alții. Astfel, reducerea prețului de intrare la importul de produse sau nedeclararea acestora în vamă, diminuarea prețului de vânzare a unui imobil, omiterea înregistrării veniturilor în contabilitate sau majorarea cheltuielilor deductibile sunt câteva exemple de evaziune fiscală artizanală.
Tot o formă de fraudă fiscală constituie și munca la negru care este simptomatică pentru rezistența la impozite. Ea permite celui care o exercită să obțină venituri nedeclarate, iar pe patron îl scutește de cheltuieli sociale (contribuții sociale). Cu cât diferența între salariul net efectiv primit de lucrător și costul global al locului de muncă (salariul brut plus cotizațiile) este mai ridicată, cu atât patronul este mai interesat de folosirea de mâna de lucru nedeclarată. Ca urmare, pierderile din impozit pe venit și cotizații sociale pot fi considerabile.
Frauda fiscală industrială se manifestă prin recurgerea la procedee complexe și la aranjamente juridice ingenioase, acest tip de fraudă având atât caracter fiscal, cât și penal.
Frauda fiscală industrială se realizează printr-o divizare a acțiunii de comitere a fraudei în cadrul unei rețele subterane care are scopul de a sprijini și acoperi operațiunile fictive. În acest caz sunt implicate mai multe persoane fizice sau juridice care realizează profituri importante prin sustragerea de plata impozitelor.
Principiul de la care pleacă cei care comit frauda fiscală este simplu. Verificările făcute de organele de control constau în asigurarea acestora că există concordanțe între evidența contabilă (jurnale, bilanțuri) și documentele justificative care au fost înregistrate (facturi, avize, chitanțe, borderouri etc.). Pentru a realiza frauda este suficient a se realiza concordanță între evidența contabilă și documentele justificative. În cazul fraudei industriale această concordanță se încearcă să se realizeze cu ajutorul documentelor justificative fictive furnizate de organizații specializate, care constituie o adevărată industrie a fraudei. Acest sistem de fraudă se bazează pe instituția taxis-ului (aranjament). “Taxi” este un mandatar a cărui funcție este de a fi înscris la Registrul Comerțului pentru a putea emite prin antetul său facturi de vânzare fictive. El conduce o întreprindere de fațadă, însărcinată să emită documente comerciale corespunzătoare operațiunilor fictive desfășurate de societăți reale și, în aparență, ireproșabile în ceea ce privește activitatea desfășurată. Schema fraudei industriale în cazul TVA este:
Prin completarea de facturi fiscale fictive se permite societăților comerciale beneficiare, deducătoare, să obțină reduceri sau rambursări de impozite de la bugetul statului.
La noi în țara acest gen de fraudă fiscală este cel al importurilor în special țigări, cafea și băuturi alcoolice. Spre exemplu, un control al organelor fiscale din Franța au descoperit că un fabricant de băuturi alcoolice a produs în distilerie proprie 200000 litri vișinată fără a folosi vișine. Industriașul adăuga puțină vișinată în alcoolul neutru pe care-l obținea distilând sucul de sfeclă roșie. Întreaga cantitate a fost exportată în Germania. În același timp industriașul justifica cumpărarea de vișine prin preluarea de la un angrosist de fructe cu facturi false de cumpărare. Au fost astfel deturnate taxe in valoare de 10 milioane de franci. În țara noastră numai într-un an prin contrabanda cu țigări pierderile statului sunt de 250-300 milioane dolari.
O altă modalitate de evaziune fiscală națională constă în diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor și provizioanelor, având ca scop și ca efect deplasarea profiturilor în timp. Supraevaluarea amortismentelor în cursul unui exercițiu este urmată de subevaluarea ulterioară, căci amortismentele nu pot depăși valoarea de amortizat a activelor imobilizate, iar provizioanele excesive trebuiesc reintegrate în beneficii atunci când sunt fără obiect.
3.3.3 Evaziunea fiscală internațională
Recurgerea la frauda fiscală internațională își găsește explicația în jocul dublei impuneri internaționale, regimurilor fiscale naționale, cât și a presiunii fiscale rezultate de aici. Pentru a evita să fie supus la două impozitări distincte, contribuabilul caută să nu fie supus la nici una, el refugiindu-se în zone protejate din punct de vedere fiscal. Tehnicile folosite sunt numeroase conținând o serie de combinații subtile și utile recurgând uneori la mecanisme frauduloase.
Evaziunea fiscală internațională este legată de ramificarea producției anumitor întreprinderi spre țări cu legislații fiscale și sociale mai favorabile. Ea este facilitată și încurajată de existența zonelor libere, enclave teritoriale, care beneficiază de extrateritorialitate vamală și care scapă total sau parțial legislațiilor naționale. Investitorii străini sunt invitați să implanteze aici unități industriale și să producă pentru export în condiții salariale și cheltuieli sociale deosebit de favorabile.
Cele mai răspândite modalități de evaziune fiscală la nivel internațional sunt abstinența și disimularea.
Abstinența este forma cea mai simplă și cea mai radicală de fugă din fața impozitelor. Descurajat de o presiune fiscală ridicată, contribuabilul se abține să producă, să muncească sau să investească și se îndreaptă spre țări cu fiscalitate redusă. De asemenea, în cazul existenței de filiale în străinătate, societatea mamă stabilită într-o țară cu o presiune fiscală ridicată va da sfaturi acestora să nu distribuie dividende, astfel profiturile grupului se vor acumula în afara puterii fiscului național.
Disimularea materiei impozabile presupune nedeclararea veniturilor câștigate în străinătate sau averii situate acolo, contribuabilul dând informații inexacte fiscului despre tot ce trece în afara frontierelor.
Instrumentele de realizare a fraudei fiscale internaționale se realizează în special prin trei tipuri de societăți: holdingurile, societățile de bază și societățile fictive.
Holdingurile sunt instalate în țări ca Lichtenstein, Luxemburg, Bermude, Singapore, Cipru și au funcțiuni multiple. Ele gestionează în același timp portofoliile de valori mobiliare pentru societățile de grup, obțin participații, procură sursele de finanțare prin lansarea de împrumuturi internaționale încasează redevențe, onorarii și comisioane. Centrele respective poartă denumirea de off-shore financial centres.
Caracteristicile principale ale acestor paradisuri fiscale (tax haven) sunt păstrarea secretelor bancare, a aspectelor legate de condițiile legale acordate, asupra asociaților sau administratorilor. Ele sunt stabilite în teritorii restrânse, stabile politic, cu monedă puternică, dotate cu rețea densă de instituții bancare cu o puternică protecție a secretului bancar și a afacerii, ignorând controlul schimburilor, sunt deservite de linii aeriene bune cu rețele moderne de telecomunicații asigurând legături cu țările dezvoltate, beneficiază de absența sau nivelul redus al impozitării veniturilor sau beneficiilor și refuzul de a coopera cu fiscurile străine. Paradisul fiscal este și un paradis financiar propice spălării banilor proveniți din orice trafic. În contrast cu paradisurile fiscale, țările dezvoltate apar ca “infernuri fiscale” care au o atitudine ambiguă față de ele. Însă, cu toate acestea, o parte din țările dezvoltate fac astăzi concurență dură paradisurilor fiscale clasice prin intermediul regimurilor fiscale privilegiate în condițiile unei presiuni fiscale ridicate. În timp ce mențin un nivel global ridicat al presiunii fiscale, ele mențin la dispoziția investitorilor structuri juridice și regimuri fiscale speciale care permit să scape de orice impunere sau să beneficieze de o impozitare foarte ușoară. Astfel, societățile de holding nu plătesc nici un impozit în Olanda sau Luxemburg.
Societățile de holding au o utilitate fiscală ridicată. Astfel, o societate dintr-o țară cu fiscalitate ridicată pentru veniturile din capital și care dorește să lanseze un împrumut obligatar, pentru a evita reținerea la sursă a impozitului asupra dobânzilor, creează o societate de holding în Lichenstein. Obiectul acesteia este să emită titlurile de valoarea respectivă. Suma astfel obținută în urma vânzării obligațiunilor este predată de către societatea holding către țara de origine în schimbul unei dobânzi egală cu rata dobânzi pentru obligațiunile emise. Dobânzile vărsate de societatea holding deținătorilor de obligațiuni nu suportă nici o reținere, micșorând astfel costul finanțării pentru societatea inițială.
Societățile de bază “bases companies” sunt societăți care au o activitate proprie. Ele sunt create în țări cu o presiune fiscală redusă servind pentru concentrarea și administrarea beneficiilor comerciale și financiare realizate în alte țări de către filiale și întreprinderile comerciale din grupul fondator. Ele gestionează trezoreria grupului care le-a creat, dar în țările în care sunt stabilite, unde fiscalitatea este mai redusă. Acest tip de societăți se întâlnesc mai ales în Elveția unde veniturile provenite din surse străine primite de societăți care își au sediul aici atunci când sunt controlate de nerezidenți.
Societățile fictive “sham companies” au o existență materială mai neînsemnată. Acestea nu au baza în țările de refugiu, ci se rezumă adesea la o “cutie poștală” efemeră pe lângă o bancă, un avocat sau un contabil. Aceste societăți fictive au un dublu scop :
să stabilească în țările de refugiu profiturile realizate cu ocazia anumitor operațiuni;
să facă mai dificil controlul fiscal al contabilităților diverselor întreprinderi din grup.
Printre aceste societăți se pot întâlni: societăți de brevete, în numele cărora se pot obține brevete care apoi sunt concesionate, societăți auxiliare de servicii care facturează la preț majorat serviciile în mod real furnizate sau serviciilor fictive cum sunt societățile de publicitate sau privind studiul pieței și trusturile.
O altă tehnică constă în interpunerea unei entități localizată într-un stat terț în raport cu statul în care venitul este obținut și statul în care beneficiarul acestui venit își are reședința
.
Contribuabilul compară avantajele și inconvenientele convențiilor utilizate între state, reținând convenția care facilitează recurgerea la structuri juridice de natură să reducă sarcina fiscală fără să comită ilegalități. Profitând de convențiile cele mai favorabile, reținerea la sursă în statul de unde provine venitul decât cea care ar fi operată dacă venitul ar fi fost transferat direct din statul sursei de venit către statul unde își are reședința beneficiarul.
Ostilitatea guvernului față de această tehnică se explică prin aceea că țara sursă pierde din încasări fiscale pentru că va aplica o rată de reținere la sursă mai mică. Multiplicarea convențiilor bilaterale privind evitarea dublei impuneri a creat obligații referitoare la asistență, implicând schimbul de informații în legătură cu veniturile sau patrimoniile.
Metodele de realizare a fraudei fiscale internaționale constau în special în următoarele tehnici:
transferul profiturilor către o țară cu impozite reduse, prin manipularea prețurilor tranzacțiilor;
nerepatrierea veniturilor încasate în străinătate, prin manipularea remunerațiilor.
Problema manipulării prețurilor de transfer apare în relațiile dintre societățile mamă și filialele acesteia. Membrii unui grup nu au, în realitate, decât o autonomie foarte limitată în raport cu societate mamă care-l conduce. Tranzacțiile comerciale care au loc între diferitele societăți de grup la prețuri fixate nu atât în funcție de adevărul economic cât de o stratagemă fiscală utilizând portițele și de breșele oferite de diferitele legislații fiscale. Metoda este cea a prețului de transfer (transfer pricing). Prin transfer se înțelege orice ieșire de valori constatată în conturile unei întreprinderi care corespunde unei intrări de aceeași valoare în conturile unei alte întreprinderi. Pentru ca administrația fiscală să poată stabili prezumția de transfer indirect de beneficii în străinătate trebuie întrunite două condiții:
existența simultană de legături de dependență între societăți,
existența unui avantaj anormal.
În mod concret, frauda fiscală are loc prin majorarea prețurilor de cumpărare sau micșorarea prețului de vânzare. Majorarea prețurilor de vânzare funcționează la import în timp ce micșorarea la import. Astfel, o societate multinațională exportă mărfuri în altă țară utilizând în acest scop două filiale ale sale, cea dintr-un offshore (spre exemplu Luxemburg) și cea din țara importatoare. Societatea mamă din țara exportatoare exportă inițial filialei din Luxemburg, stabilind în mod artificial un preț de transfer redus, astfel încât profiturile apar în bilanțul filialei din Luxemburg. La rândul ei filiala din Luxemburg exportă mărfurile filialei din țara importatoare la un preț de transfer artificial, astfel încât, profiturile apar în bilanțurile filialei din Luxemburg. Scopul acestei operațiuni este transferarea celei mai mari părți din profit în Luxemburg, unde impozitele pe venit sunt foarte reduse. Mărfurile nu ajung în schimb niciodată în Luxemburg.
În acest fel societatea mamă își diminuează obligațiile către bugetul de stat. Administrația poate să stânjenească metoda transferurilor de beneficii rezultate prin micșorarea prețului de vânzare sau majorarea prețului de cumpărare prin impunerea prețului concurenței depline fără a ține seama de legătura de dependență dintre societățile în cauză . Prețul de transfer al mărfii este considerat anormal dacă mărimea sa este inferioară prețului de fapt a altor clienți sau prețurile practicate normal, micșorarea putându-se realiza prin omisiuni în calculul prețului de cost ce servește ca bază a prețului de export, sau suprimarea marjei de beneficii asupra serviciilor restituite. Pentru a se face referire la prețul pieței trebuie îndeplinită o condiție prealabilă: întreprinderile și contractele trebuie să fie comparabile.
Manipularea remunerațiilor serviciilor în străinătate constă în nerepatrierea veniturilor încasate. Evaziunea fiscală este permisă prin societățile de bază sau societățile fictive care primesc remunerațiile, pentru serviciile datorate unui contribuabil dintr-o țară puternic fiscalizată. Procedeul este frecvent întâlnit în cazul profesiunilor artistice și sportive, și a permis multor artiști sau sportivi să scape o parte mare din veniturile lor să nu fie impozitate. Astfel, aceștia primesc o remunerație fixă vărsată de către societatea pe care el o controlează și mult inferioară onorariilor vărsate de către societățile producătoare sau organizatorii de întreceri sportive. Stelele de cinema preferă să aibă domiciliul în Elveția sau Monaco, deoarece impozitul pe venit în aceste țări este mai mic decât în statele vecine. Lorzii britanici se retrag la bătrânețe într-un paradis al taxelor pentru a evita impozitele deosebit de mari impuse în Anglia pe averea decedaților.
În întreaga lume există 1,1 milioane de bănci și societăți offshore. Numai beneficiile unei singure companii transnaționale din Franța (News Corporation) au fost de 4,8 miliarde franci în anul 2001, cu această sumă putându-se construi 300 de școli, (16 miliarde franci francezi în 7 ani) prin impozitarea veniturilor în offshore.
Rezultă că evaziunea fiscală constituie rezultatul unui întreg complex de factori și a unor procedee tehnice mai mult sau mai puțin specializate. Se observă că dintre toate categoriile sociale, salariații sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibilități de eludare a fiscului.
Procedeele frauduloase folosite în realizarea evaziunii fiscale sunt departe de a declanșa întotdeauna urmărirea pentru fraudă. Pentru aceasta intervin o serie de factori: politici, economici și sociali. În aceste condiții de reticență fiscală depunerile plângerilor pentru fraudă nu pot fi decât modeste. Astfel, în Franța în perioada 1970-.1991 situația plângerilor penale se prezenta astfel:
Tabelul nr. 12
Situația plângerilor penale în Franța
Sursa: S.P. Tiffaine, “Evasion fiscale, mode d’emploi”, Paris, 2001, pag. 214.
În practica diverselor țări se întreprind măsuri de prevenire a fraudei fiscale printr-o politică de dialog între contribuabil și fisc. Se caută astfel să se evite erorile, să se aplaneze tensiunile și să se atenueze frauda fiscală. Soluția fraudei constă mai puțin în schimbarea comportamentului subiecților impozabili și în rațiunile existenței sale.
3.4 EVAZIUNEA FISCALĂ ÎN ROMÂNIA
Evaziunea fiscală în România a devenit motiv de preocupare pentru specialiștii în domeniu, administrația fiscală și factorul politic, imediat după unificarea sistemelor fiscale în urma unirii provinciilor românești din 1918, proces care a avut loc concomitent cu modernizarea sistemului fiscal, prin raportarea la țările Europei Occidentale, între anii 1923-1927. Deși referiri la evaziunea fiscală, precum și includerea de sancțiuni împotriva celor care erau depistați ca evazioniști au avut loc prin legile fiscale (Legea contribuțiilor directe din anul 1923), totuși, prima lege care se ocupă exclusiv de evaziune fiscală a apărut în România, în anul 1929. Este vorba de “Legea pentru represiunea evaziunii fiscale la contribuțiile directe” (publicată în Monitorul Oficial 228 din 25 decembrie 1929) care vorbește numai de întârzieri în depunerea declarațiilor de impunere, de diminuarea veniturilor declarate, de ținere în ordine a carnetului de contribuabil, de registre duble, de bilanțuri false etc., adică de nereguli cu caracter administrativ sau fraude cu caracter penal. Însă nici această lege și nici celelalte legi care privesc impozitele și taxele și au prevăzut sancțiuni pentru fraudele fiscale propriu-zise, nu rezolvă și nici nu pune problema evaziunii fiscale.
De remarcat că Legea pentru represiunea evaziunii fiscale la contribuțiile directe nu dă definiția explicită a evaziunii fiscale, iar în cuprinsul ei nu se pomenește niciodată cuvântul “evaziune fiscală”. Dintre fraudele fiscale comise în perioada interbelică în România, prin importanța sumelor, se detașau cele comise de întreprinderile cu capital străin, elementele favorizante se refereau la regimul rezervelor și amortizărilor, impunerea complementară după rentabilitate și regimul dobânzilor la împrumuturile din străinătate.
În rândul marilor fraude este citată afacerea spirtului negru care a costat bugetul statului miliarde de lei. La adăpostul taxelor prohibitive la băuturile spirtoase a înflorit frauda practicată de fabricile de spirt. Enormele profituri care puteau fi obținute prin eludarea taxelor legale – circa 800000 lei la vagon – au inauguarat epoca "spirtului negru". Consumul declarat și taxat al spirtului din cereale s-a redus de la 5177 vagoane în 1925, la 599 vagoane în 1928 și la 32 vagoane în 1931, numai într-un an veniturile din taxele aferente au scăzut de la 1652 miliarde lei la 400 miliarde lei.
Evaziunea fiscală, alături de corupție, este fenomenul economic și social cel mai vehiculat în perioada actuală, începând cu cetățeanul de rând, în dubla sa ipostază, de contribuabil și alegător, și până la sfera politicului de la vârful societății românești. Evaziunea fiscală în țara noastră a devenit un fenomen atât de real și vast, încât pare să nu mai deranjeze pe nimeni prezența sa cotidiană în toate sferele aducătoare de venit (mai puțin poate pe salariul plătit de către stat).
Dacă este să receptăm ideea că existența evaziunii fiscale ca fenomen este un semn de democrație, atunci tânăra democrație din România anilor 90 s-a manifestat din plin, lăsându-i acestui fenomen câmp larg de acțiune: iar dacă factorii de decizie, legislația fiscală și cei puși să o aplice nu l-au sprijinit explicit, atunci cel puțin încercările de limitare, a proporțiilor sale au fost destul de ineficiente. În sprijinul acestor afirmații vin următoarele argumente, cauze care au condus la amplificarea și menținerea evaziunii fiscale la proporții relativ ridicate în masa PIB și a veniturilor fiscale:
1. Elaborarea greoaie a unei legislații fiscale care s-a dovedit plină de lacune, de incoerență și imprecizie, mai ales în cadrul legislației din domeniul impozitării veniturilor agenților economici;
2. Apariția târzie a Legii pentru combaterea evaziunii fiscale (în anul 1994), precum și o anumită inerție în aplicarea acesteia în litera și spiritul impus de ea;
3. Lipsa unui cod fiscal, indispensabil activității de aplicare a legislației fiscale în vederea limitării evaziunii fiscale;
4. O fiscalitate relativ ridicată în comparație cu posibilitățile reale ale capacității contributive ale contribuabililor, precum și cu scopul formării în mod cinstit a capitalurilor de care se duce lipsă acută în rândul agenților economici;
5. Numărul destul de restrâns al specialiștilor adevărați din domeniul fiscal la care se adaugă o salarizare și dotare mediocră. La acestea se adaugă pregătirea necorespunzătoare a juriștilor din instanțele judecătorești în domeniul dreptului comercial și fiscal.
Ideea, neexprimată public, conform căreia prin evaziune fiscală se poate acumula capital financiar privat, poate fi profund dăunătoare pentru societatea românească în cazul pierderii de sub control a fenomenului. Așa cum impozitul prin el însuși conține germenul “omorârii“ veniturilor prin impozite, tot așa evaziunea fiscală conținea în ea însăși germenul haosului fiscal cu repercusiuni directe asupra economiei, mai ales prin intermediul deficitului bugetar. În această perioadă datele privind evaziunea fiscală sunt ca și inexistente. Ministerul Finanțelor Publice trebuie să ofere periodic date cât mai exacte, fiind necesar, totodată, existența unei structuri organizatorice în cadrul ministerului care să permită culegerea de date din teritoriu despre evaziunea fiscală și prelucrarea statistică a acestora.
Conform datelor elaborate de Ministerul Finanțelor Publice în anul 2000 au fost realizate 149414 acțiuni de control, identificându-se 73.482 cazuri de evaziune fiscală (40,9% din cazurile verificate). Acțiunile de verificare s-au concretizat în stabilirea unor diferențe de impozite și taxe în sumă de 21254700 milioane lei, majorări de întârziere în sumă de 23140800 milioane lei și amenzi în sumă de 10495000 milioane lei. De asemenea, s-au dispus confiscări în sumă de 163800 milioane lei. Față de anul precedent evaziunea fiscală descoperită a crescut atât în măsură absolută, cât și relativă.
Structura pe categorii a veniturilor suplimentare provenite din verificările efectuate de aparatul de control fiscal se prezintă astfel:
Din punct de vedere al impozitului sau taxei unde s-a localizat, structura evaziunii fiscale descoperită în anul 2001, în sumă de 875.978,1 milioane lei, este următoarea:
Tabelul nr. 13
Structura evaziunii fiscale în România în anul 2001
Sursa: Cartea albă a guvernării, site internet www. mfinante.ro.
Așa cum rezultă din tabelul de mai sus ponderea cea mai ridicată o are TVA înregistrând o creștere față de anii anteriori (24,5% în anul 1999).
În ceea ce privește componența sociologică a evaziunii fiscale produsă în România în perioada la care se referă raportul, datele nu sunt detaliate. Ponderea este deținută de contribuabilii persoane juridice (98,2%) față de contribuabilii persoane fizice care dețin o pondere în valoarea evaziunii fiscale care este de 2,2%.
De asemenea, rapoartele nu oferă date privind ponderea evaziunii fiscale pe domenii de activitate: comerț, industrie, transporturi, agricultură, activități libere pentru a putea contura o imagine asupra manifestării sociologice a evaziunii fiscale. În baza datelor existente în raportul organelor fiscale ponderea covârșitoare a evaziunii fiscale s-a produs în activitatea de comerț, deci în rândul comercianților. Aceasta are la bază și mobilitatea foarte mare a acestei activități (din această cauză greu de controlat și surprins evaziunea fiscală), precum și de faptul că investițiile de capital în acest sector a avut o pondere ridicată, interesele investitorilor fiind de a recupera cât mai rapid investiția, inclusiv prin recurgerea la evaziune fiscală.
Raportată la nivelul PIB, evaziunea fiscală identificată are o pondere de 1,2%, iar în veniturile fiscale ale bugetului de stat are o pondere de 7%. Prin estimare evaziunea reală reprezintă aproximativ 2,8% din PIB. Însă, conform unor rapoarte ale serviciilor secrete din țara noastră evaziunea fiscală a reprezentat în anul 2000 aproximativ 40% din ponderea veniturilor fiscale ale bugetului de stat.
Creșterea evaziunii fiscale este redată și de micșorarea an de an a încasărilor bugetare, creșterea inflației, constatările organelor de control etc.
Modalitățile cele mai utilizate pentru realizarea evaziunii fiscale sunt în cazul impozitului pe profit se referă la:
1. reducerea bazei de impozitare;
2. neînregistrarea integrală a veniturilor:
3. transferul veniturilor impozabile la societățile nou create în cadrul grupului;
4. încadrarea eronată în perioadele de scutire;
Evaziunea fiscală la TVA s-a produs prin:
1. aplicarea eronată a regimului deducerilor;
2. necuprinderea unor operații ce intră în sfera TVA în baza de calcul a taxei;
3. neevidențierea și nevirarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate de la clienți;
4. aplicarea eronată a cotei zero;
La accize, modalitățiile de evaziune au cuprins:
1. micșorarea bazei impozabile;
2. utilizarea unor cote inferioare celor legale;
3. nedeclararea corectă a operațiunii reale în cazul unor produse ale căror prețuri purtătoare de accize (mai ales în cazul alcoolului) etc.
Motivele evaziunii fiscale sunt complexe și greu de identificat. Printre acestea enumerăm:
– necunoașterea, ignorarea sau aplicarea eronată și abuzivă a legislației fiscale;
– rezistența contribuabililor la impozite ca un aspect ce ține de civismul fiscal;
– modificările intervenite în legislația fiscală, complexitatea acesteia, precum și unele imperfecțiuni în textele elaborate care au determinări subiective și chiar abuzive în special în ce privește avantajele fiscale în favoarea anumitor categorii de contribuabili.
Printre cauzele evaziunii fiscale sunt și problemele privind dotarea cu mijloacele necesare cu care se confruntă administrația în vederea îndeplinirii atribuțiilor ce-i revin (personal insuficient numeric și calitativ, tehnica de calcul, alte mijloace informative, structura organizatorică actualizată la noile evoluții ale sistemului fiscal, mijloace juridice, proceduri etc.), salarizarea inadecvată a organelor de control pe linia depistării și combaterii evaziunii fiscale.
Tehnicile de sustragere la plată a impozitelor sunt de la cele mai simple la cele mai complexe. Cea mai simplă o reprezintă neînregistrarea în parte sau în întregime a veniturilor realizate prin neîntocmirea de documente pentru vânzările realizate sau serviciile prestate. Acest fenomen este foarte greu de controlat deoarece ulterior nu se poate dovedi aceasta, ci numai dacă făptuitorii sunt prinși in flagrant. O altă tehnică este folosită de importatorii sau producătorii de mărfuri. Aceștia subevaluează mărfurile prin declararea unor valori foarte mici, uneori chiar a zecea parte din valoarea reală. Ulterior acestea sunt facturate către o societate fictivă cu un procent foarte mic de profit care la rândul ei vinde, ori către o altă societate fictivă sau către angrosist la un preț apropiat de prețul de piață. Angrosistul, care de obicei este una și aceeași societate cu importatorul vinde, de asemenea, cu un profit foarte mic. În acest fel sunt sustrase sume importante reprezentând TVA, impozit pe profit sau accize. Schema acestui fenomen se prezintă astfel:
În acest caz bugetul a fost prejudiciat cu următoarele sume TVA 7410 lei (cota de 19%) și impozit pe profit 9750 lei (cota de 25%), aceasta numai în cazul unui produs. Societățile fictive sau “fantomă” sunt înființate special numai pentru această activitate de cetățeni străini, în special arabi, chinezi sau turci care intră în România pentru perioade scurte de timp sau cu acte de identitate false, achiziționează documente fiscale folosite în scopul eludării impozitelor, nu depun bilanțuri contabile, declarații de impozite, sediile sociale declarate sunt fictive.
Multe societăți comerciale înregistrează debite mari la bugetul de stat pe care nu le achită în timpul activității comerciale, ulterior acestea sunt cesionate la persoane fizice străine devenind astfel și acestea societăți “fantomă”. Aceasta este o altă tehnică de evaziune fiscală. Metoda este folosită de producătorii sau comercianții de alcool, cafea, tutun sau produse petroliere, îndeosebi produsele accizabile. În acest fel bugetul de stat a fost prejudiciat cu sume uriașe.
De menționat că aceste tehnici de evaziune fiscală a fost stopate în țările dezvoltate din vestul Europei, fiind “importate” la noi în țară, iar din punct de vedere legislativ nu s-a întreprins nimic în acest domeniu.
Prezentăm câteva exemple:
În anul 1997 toți importatorii de cafea (SUPERBRAZILIA PRODCOM, BUENO FOOD, LAMA GROUP, ELITE ETC.) au fost verificați asupra modului de aprovizionare cu cafea verde. Din verificarea facturilor fiscale de aprovizionare s-au constatat următoare:
distribuitorul de facturi atribuise seriile facturilor altor societăți comerciale;
societățile nu au fost identificate la sediul social declarat;
asociații sau administratorii societăților nu au fost în țară în momentul derulării activității economice;
facturile nu au fost completate cu toate datele de identificare privind furnizorul, beneficiarul și datele privind expediția;
societățile furnizoare nu au depus bilanțuri, declarații de impozite și taxe la organele fiscale teritoriale;
nu s-a putut prezenta înștiințarea de plătitor de TVA a furnizorului;
contravaloarea mărfurilor a fost achitată în numerar sau prin conturi deschise la bănci cu credibilitate redusă.
În urma controalelor au fost calculate diferențe de impozit pe profit, TVA și majorări de întârziere în sumă de 17 miliarde lei (aproximativ 2 milioane dolari) până în prezent nefiind recuperată nici o sumă deoarece acestea au fost contestate, iar pe durata soluționării contestațiilor societățile au fost cesionate, neputându-se identifica făptuitorii fraudei fiscale, deși au fost sesizate organele de cercetare penală.
Societățile de transport internațional de persoane cu capital turcesc (ORTADOGLU, MURAT și TOROS) au încheiat contracte de leasing cu societăți din Turcia pentru autocarele destinate activității de transport. Pentru aceste contracte de leasing societățile de transport din România erau obligate să calculeze, să înregistreze și să vireze la bugetul statului impozit pe redevență (pentru veniturile realizate în România de persoane nerezidente) și TVA. În urma controlului s-au stabilit diferențe de impozite și majorări în sumă de 33 miliarde lei la nivelul anului 1999. Nici aceste sume nu au fost recuperate deoarece organele de executare silită nu au avut pe ce face poprire, autocarele fiind transferate în Turcia, conturile bancare au fost închise, iar mijloacele fixe au fost cesionate.
SC STAR GROUP SA a import țiței pe care l-a prelucrat la Rafinăria Rafo Onești obținând în urma prelucrării benzină și motorină. Cantitățile astfel obținute au fost livrate către cinci societăți fictive (societăți neidentificate în timpul controlului), ulterior acestea livrând către o societate comerciale la care asociat unic era unul dintre acționarii de la SC STAR GROUP SA, care deținea o benzinărie. Având în vedere că societatea importatoare era și plătitoare de accize s-au calculat diferențe de accize, TVA, impozit pe profit și majorări de întârziere în sumă de 16 miliarde lei. Aceste sume nu au fost recuperate de bugetul de stat deoarece societatea a fost cesionată, chiar în timpul efectuării controlului, la un cetățean irakian care nu intrase niciodată în România.
SC GRETZA SRL a exportat produse finite în Cipru, la o societate offshore. Veniturile obținute din vânzarea produselor au fost mai mici decât cheltuielile efectuate pentru obținerea producției. În realitate mărfurile erau exportate în Belgia la un preț de trei ori mai mare decât prețul de vânzare din România (diferența fiind impozitată în Cipru unde impozitul pe venit este de 4%). În urma verificărilor efectuate s-a constatat că atât societatea din Belgia, cât și cea din Cipru aveau același asociat. A fost recalculat impozit pe profit in suma de 6,2 miliarde lei.
Urmare unei verificări efectuate la un Complex Comercial din București unde se afla marfă depozitată de comercianți, cetățeni de origine chineză. La momentul controlului aceștia nu au putut prezenta documentele de proveniență legală a mărfurilor aflate în depozit. A fost luată măsura confiscării mărfurilor existente (aproximativ 9 autocamioane) în valoare de 12,6 miliarde lei.
SC MINARS IMPEX SRL a înregistrat în evidențele contabile cheltuieli de management și servicii facturate de o societate din Delaware – societate offshore. Aceste cheltuieli aveau ca scop: mărirea cifrei de afaceri, prospectarea pieței, căutarea de noi furnizori sau clienți. În realitate aceste servicii nu au fost executate niciodată, neexistând devize în acest sens, cheltuielile înregistrate în contabilitate pentru a diminua profitul impozabil. A fost recalculat impozitul pe profit stabilindu-se diferențe și majorări de întârziere în sumă de 4,5 miliarde lei.
3.5 FUNCȚIILE EVAZIUNII FISCALE
3.5.1 Funcția generală a evaziunii fiscale
Mărimea economiei subterane (black economy) este dificil de estimat. În cazul țărilor dezvoltate estimațiile variază intre 7 și 15 % din produsul intern brut. Acest lucru ilustrează faptul că nu există instrumente și posibilități sensibile și eficiente de măsurare a acestui fenomen. În statul fiscal al zilelor noastre acesta este un paradox. În împletirea de opțiuni politice vizând evaziunea fiscală, pe de o parte, tendința de limitare semnificativă a acesteia sau folosirea evaziunii ca element pozitiv de politică fiscală, pe de altă parte, adesea nu există interes de a măsura amploarea evaziunii fiscale.Dată fiind amploarea fenomenului generalizat la întreaga geografie politică a lumii, multitudinea modalităților concrete de manifestare a acesteia, eforturile care le presupune strângerea de date, din punct de vedere tehnic, operațiunea măsurării evaziunii fiscale devine o întreprindere greu de realizat. La toate acestea se mai adaugă un încă un element relevant și anume greutatea efectivă în depistarea și probarea evaziunii fiscale, în această direcție intervenind factori multipli: inconștiența legislativă, inventivitatea general recunoscută a evazioniștilor, caracterul limitat al surselor destinate combaterii fenomenului.
Un alt factor de determinare obiectivă a dificultății măsurării amplorii evaziunii fiscale este acela că, în timp ce interesul imediat pentru limitarea acestuia îl poartă un singur organism, Ministerul Finanțelor (Trezoreria) ca reprezentant al statului în procurarea și administrarea banului public, interesul în realizarea unei evaziuni fiscale îl are, practic, orice contribuabil al unei țări, mai ales când este confruntat cu o presiune fiscală excesivă. Din acest punct de vedere, evaziunea fiscală trebuie privită ca pe o refulare din partea oricărui contribuabil și care devine o certitudine atunci când momentul este prielnic realizării ei.
Deoarece semnificația mărimii evaziunii fiscale constă și în determinarea factorilor legislativi și guvernamentali să întreprindă măsuri în consecință, folosirea chiar și a unor metode aproximative de estimare este conformă cu intențiile specialiștilor. Modul curent de exprimare a evaziunii fiscale este cel sub formă relativă, ca raport între totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase de la această destinație și produsul intern brut sau prin raportarea numărătorului definit mai sus la totalitatea veniturilor fiscale cuprinse în bugetul de stat anual. Totuși, evaziunea fiscală se exprimă în cifre absolute sau mai frecvent atât sub formă relativă, cât și absolută.
Evaziunea fiscală este o mărime endogenă, dar și exogenă, adică ea depinde atât de autoritățile fiscale (parlament, guvern), cât și de factori exteriori (variabile economice, culturale, psihologice). În aceste condiții, problema care se pune este de a ști dacă autoritățile fiscale pot controla și în ce măsură, fenomenul evaziunii fiscale.
Funcția generală a evaziunii fiscale în mărime absolută, are un caracter empiric și valoarea ei poate varia de la o țară la alta.
F = F(Z,X,Y)
în care,
F = funcția evaziunii fiscale;
Y = o mărime reprezentativă a variabilelor reale ale economiei (produs intern brut, venit național etc.);
X = o mărime reprezentativă a politicii fiscale (mărimea presiunii fiscale, permisivitatea legislației fiscale, rigurozitatea aplicării acesteia, severitatea sancțiunilor);
Z- o mărime reprezentativă a gradului de înclinație a contribuabilului spre evaziune fiscală ( tradiții, starea de sănătate socială, cultură etc.)
Această funcție este forma generală a evaziunii fiscale. Dacă se presupune că înclinația contribuabilului spre evaziune fiscală se adaptează în mod spontan la orice modificare a politicii fiscale (mai ales prin variația presiunii fiscale și a asprimii aplicării legislației fiscale), variabila Z încetează să mai fie o variabilă independentă în funcția evaziunii fiscale. Putem deci scrie:
Z= Z(x)
Funcția evaziunii fiscale se simplifică, și atunci devine:
F = (X,Y)
Variabilele reale Y, fiind întotdeauna presupuse constante pe perioade scurte de timp, funcția evaziunii fiscale exprimă reacția fenomenului evaziunii fiscale la variația politicii fiscale. Urmând logica se poate renunța la a considera variabilele sectorului real, Y, ca variabile exogene, admițând că depind de politica fiscală, X.
Y = Y(X)
Funcția evaziunii fiscale va lua forma:
F = F(X)
Reprezentarea grafică a funcției evaziunii fiscale în raport dintre nivelul impozitelor, taxelor și veniturile bugetare este dată de curba lui Laffer:
Venituri bugetare
Nivelul impozitelor
Funcția evaziunii fiscale
La o creștere cu 0,75 procente a impozitelor și taxelor, veniturile bugetare scad cu 10 unități, iar la o creștere de peste 20% veniturile bugetare scad spre zero evaziunea crește spre 100%.
Verificarea empirică a formulelor expuse ridică probleme statistice complexe. Totuși, pe baze de anchete statistice se poate constata existența unei legături destul de strânse între evaziunea fiscală și variabile enunțate, cu ajutorul coeficienților de corelație.
În țara noastră în perioada 1990-2000 mărimile reale din economie, în special PIB, nu au cunoscut oscilații deosebite, acestea situându-se constant sub cel realizat în anul 1989 conform Anuarului statistic al României, 87,1% în 1991, 75,3% în 1992, 63,4% în anul 2000. Cu toate acestea, evaziunea fiscală, fenomen aproape necunoscut până în 1990 de România, a cunoscut o înflorire continuă după această dată. În perioade de declin a producției reale, evaziunea fiscală a cunoscut un curs ascendent. Având în vedere funcția evaziunii fiscale se confirmă valabilitatea ei în cazul ecuației E=E(x), datorită înclinației contribuabilului român spre evaziune fiscală cred că nu putem vorbi decât de o cotă redusă a fenomenului. În aceste condiții, variabila cu încărcătura cea mai semnificativă de care depinde amploarea evaziunii fiscale este politica fiscală în care includem mărimea presiunii fiscală adoptată de stat, permisivitatea legislației fiscale, rigurozitatea aplicării acesteia și severitatea sancțiunilor. Dintre slăbiciunile politicii fiscale din țara noastră enumerăm: o presiune relativ ridicată și neadaptată fiecărui sector de activitate în funcție de modul de formare a capitalului și duratei de rotație al acestuia, o legislație incoerentă, dezordonată, cu portițe de evaziune, o aplicare timidă și oscilantă a acestei legislații, lipsa unor instrumente de procedură fiscală.
Teoria utilității marginale descrescânde (cu cât ai mai mult dintr-un bun, cu atât va fi mai mică valoarea pe care o atribui unităților adiționale din acest bun) consideră că această lege nu este aplicată banilor (capitalurilor). Însușirea care-i face să se sustragă esenței teoriei utilității marginale descrescânde, este că ei se pot economisi, se pot investi, ceea ce nu se întâmplă în mod normal, cu celelalte bunuri care, pe măsură ce se acumulează se aproprie de sațietatea individului, își pierd din utilitate (excepție pot face bunurile imobile). Această însușire a omului împreună cu caracterul egoist al acestuia, care privește cu ochi răi tot ceea ce i se ia prin forță (constrângere), face ca în gândirea evazioniștilor acțiunea de evaziune să fie dacă nu considerată legală măcar justificată. De aici, permanenta tentație de împotrivire, prin această formă, “confiscării ” unei părți din venituri prin folosirea aptitudinilor și capacităților personale.
Omul rațional și conștient de propriile capacități, dar și de durata vieții (a vieții active cu precădere) nu poate renunța ușor la ceea ce consideră că i se cuvine pentru scopurile publice nu întotdeauna înțelese de el, sau de cele mai multe ori neevidente. Neînglobarea banilor în sfera de cuprindere a legii utilității marginale descrescânde, explică de ce marile evaziuni fiscale sunt realizate tocmai de cei cu patrimonii personale importante care nu găsesc inutilă acțiunea lor de a-și mări aceste patrimonii, inclusiv pe calea evaziunii fiscale, ori a unor riscuri mai mari.
Evaziunea fiscală ca acțiune a individului nu este lipsită de raționalitate. Multe din dificultățile cu care se confruntă oamenii pornesc de la dualismul utilitate-cost. În calitate de persoane private dorim să obținem maximul de utilitate și minimul de cheltuieli, dar în calitate de persoane publice dorim același maxim de utilitate, dar dacă se poate fără nici un cost, fără a plăti impozite, sau impozite cât mai mici. Contribuabilii cinstiți care au interes comun în stoparea sau reducerea evaziunii fiscale, conștienți de acest interes și având unele mijloace de al realiza presiuni asupra autorițăților fiscale, nu fac în general nimic pentru a-l atinge.
Comunitatea de interese nu este suficientă ca să promoveze acțiunea comună ce permite promovarea interesul tuturor. Logica acțiunii colective și logica acțiunii individuale sunt două lucruri diferite. Aceasta ca urmare a costurilor ocazionate de o acțiune comună. Deci, combaterea evaziunii fiscale prin prisma organizării luptei împotriva ei presupune costuri considerabile, greu de comensurat.
Evaziunea fiscală poate fi asimilată unei crime a “gulerelor albe” deși este aproape neglijată de autorități . O analiză a autorităților americane din anul 1998 prezintă o situație a costurilor economice a crimelor:
Tabelul nr.14
Situația costurilor economice ale crimelor în SUA
Sursa: site internet www. onc.transnational.org.
Din acest tabel se desprinde observația că cheltuielile directe aferente economiei negre, în care este inclusă și frauda fiscală, s-au ridicat la peste 8 miliarde dolari. Costurile totale ocazionale au fost de aproximativ 21 miliarde dolari, adică aproximativ 3,5% din venitul național.
Evaziunea fiscală, ca parte integrantă și importantă a crimei economice, este una din “marile industrii” ale acesteia prin proporția veniturilor pe care le atinge și a numărului autorilor implicați. Odată cu creșterea rapidă a taxelor și cu alte legiferări a crescut mult mai repede evaziunea fiscală și alte tipuri de delicte ale gulerelor albe decât crimele. O dovadă indirectă a creșterii numărului de crime este creșterea mare a banilor lichizi aflați în circulație. Și în țara noastră se constată o creștere a decontărilor pe bază de numerar ocolindu-se circuitul bancar care face posibilă ascunderea veniturilor, deci evaziunea fiscală, în ciuda legislației privind disciplina financiară destul de aspră în sancțiuni.
Paguba ce este produsă prin comiterea evaziunii fiscale constă în sumele de bani sustrase de la plata lor către bugetul de stat de către contravenienți sau infractori. Convingerea societății că este pusă în primejdie de astfel de activitate, constituie motivația pentru punerea în afara legii și limitarea acestei activități.
Mărimea daunelor provocate de evaziunea fiscală tinde să crească cu nivelul activității (evaziunii fiscale), ca în relația,
D =D(A)
cu
D’=dD >0,
dA
în care:
D = este dauna provocată statului de evaziunea fiscală, iar A este nivelul activității. Conceptul de daună și funcția ce leagă mărimea acestuia de nivelul activității este familiar economiștilor ca urmare a discuțiilor referitoare la activitățile cauzatoare de disfuncțiuni externe.
Pe de altă parte, valoarea socială a câștigurilor infractorilor sau contravenienților din evaziune fiscală tinde să crească cu numărul de infracțiuni (contravenții) după relația,
I = C(A)
Costul net sau pierderea societății din evaziune fiscală este diferența dintre daună și câștig, respectiv,
D(A) = H(A) – G(A)
Deoarece infractorii obțin, de regulă în cele din urmă câștiguri marginale diminuate și produc o daună marginală ridicată din infracțiuni adiționale,
G’’< 0, H’’< 0, D’’=H’’ – G’’>0
Nivelul impozitelor
Rata câștigurilor marginale în raport cu evaziunea fiscală
Descoperirea evaziunii fiscale și pedepsirea infractorilor sau contravenienților are loc cu atât mai ușor, cu cât se cheltuiește mai mult pentru fisc, poliție, justiție și echipamente specializate. Deci,
C = C(I)
I = f(u,m,a)
C’ = dC/dI>0
în care:
C= costul descoperirii evaziunii fiscale, arestării și condamnării evazioniștilor;
f = funcția care rezumă gradul de înzestrare în lupta împotriva evaziunii fiscale;
u = consumul de energie umană;
m = consumul de energie materială;
a = consumul de capital;
Rentabilitatea activității de descoperire a evaziunii fiscale, de arestare și condamnare a infractorilor va fi cu atât mai mare cu cât vor costa mai mult fiscul, poliția, judecători, avocați și cu cât va fi mai dezvoltat gradul de înzestrare determinat de tehnologii.
Specialiștii și teoriile lor sunt de acord că o creștere a probabilității de condamnare sau pedepsire a unei persoane, va conduce la micșorarea într-o proporție nedefinită a numărului de infracțiuni pe care le comite persoana respectivă. În analiza numărului de infracțiuni trebuie plecat de la ipoteza că o persoană comite o infracțiune de evaziune fiscală dacă utilitatea probabilă a acelei infracțiuni depășeste utilitatea pe care o poate obține folosindu-și timpul și alte resurse în alte activități.
Această abordare implică existența unei funcții care leagă numărul de infracțiuni de evaziune fiscală comise de orice persoane de probabilitatea de a fi condamnată, de pedeapsa primită dacă este condamnată și de alte variabile, ca venitul din activități legale sau ilegale, frecvența arestărilor și tendința acelei persoane de a comite un act ilegal. Aceasta se poate reprezenta astfel:
A = A(p,f,w)
în care,
A = numărul de infracțiuni de evaziune fiscală pe care le va comite o persoană într-o anumită perioadă;
p = probabilitatea per infracțiune ca acea persoană să fie condamnată;
f = pedeapsa per infracțiune
w = o variabilă care cuprinde toate celelalte influențe (venituri din alte activități legale sau ilegale, frecvența arestărilor, înclinația persoanei de a comite un act ilegal etc.).
Funcția infracțiunii de evaziune fiscală O=O(p,f,w) are proprietatea că este invers proporțională cu p și f și depinde mai mult de primul factor (p) decât de ultimul (f), dacă infractorii preferă riscul.
Lipsa pedepselor în cazul unor infracțiuni este lungă: moartea, stigmatizare, restricții privind deplasarea și ocupația, pierderea cetățeniei, amendă, avertisment, etc. Prin legea de combatere a evaziunii fiscale în țara noastră se prevăd ca pedepse pentru săvârșirea unei evaziuni fiscale: închisoarea și interzicerea unor drepturi, amendă penală și amendă contravențională.
Pentru compararea costului diferitelor pedepse administrate infractorilor se convertesc pedepsele în echivalentul lor monetar, amenda este măsurabilă direct. De exemplu, costul unei pedepse cu închisoare este diferența dintre veniturile pe care le-ar fi obținut infractorul în libertate și valoarea restricțiilor impuse asupra consumului și libertății sale. Pe fiecare infractor îl va costa cu atât mai mult pedeapsa cu închisoarea, cu cât lungimea pedepsei este mai mare.
Pedepsele nu-i afectează numai pe infractori, ci și pe ceilalți membrii ai societății. Astfel, amenzile plătite de contravenienți sau infractori devin venituri pentru ceilalți, iar în cazul închisorii sunt ocazionate cheltuieli publice, suportate din impozitele contribuabililor, cu gardienii, personalul administrativ, clădiri, masă, etc.
Costul social total al pedepselor este costul cu care sunt afectați infractorii plus costul, sau minus câștigul celorlalți membrii ai societății. Acest cost se poate scrie sub formă de expresie astfel:
f’= df,
în care f’ este costul social și b coeficientul pierderii sociale datorate pedepsei care transformă f în f’. Mărimea lui b variază mult în funcție de tipurile de pedepse: b=0 pentru amenzi, b>1 pentru închisoare sau alte pedepse grave.
Dacă scopul ar fi doar intimidarea infractorilor, probabilitatea de condamnare p ar putea stabilită aproape de 1, iar pedepsele f ar putea fi fixate astfel încât să depășească câștigul, în acest fel numărul de infracțiuni aproape ar fi redus. Totuși o creștere a lui p, mărește costul social al infracțiunilor prin efectul său asupra combaterii infracțiunilor C, și la fel o creștere a lui f dacă b>0 prin efectul său asupra costului pedepselor bf. Pentru valori relativ mici ale lui p și f aceste efecte ar putea cântării mai greu decât câștigul social în urma intimidării mărite a infractorilor. Similar, dacă scopul ar fi doar determinarea pedepsei potrivite fiecărei crime, p ar putea fi fixat aproape de 1, și f ar putea fi făcut egal cu mărimea daunelor aduse restului societății. Pe de altă parte, o astfel de politică nu ține seama de costul social al creșterii lui p fata de f’.
După analiza elementelor care contribuie la stabilirea costurilor sociale legate de evaziunea fiscală având la bază relațiile comportamentale ale individului, putem trece la exprimarea funcției care măsoară pierdere socială din evaziune fiscală:
L= L (D,C,bf,A)
cu ipotezele:
dL/dD>0, dL/dC>0, dL/dbf>0
Factorii D,C,bf și A au fost definiți mai sus.
Costul unitar
Nivelul taxelor
Funcția evaziunii fiscale în raport cu pierderile fiscale
Deci, pierderea socială din evaziunea fiscală este o funcție ce depinde de următoarele variabile: costul net sau pierderea societății din evaziune fiscală și pedepsirea evazioniștilor, costul social total al pedepselor și numărul infracțiunilor de evaziune fiscală.
Funcția E(U,X,Z) este o funcție a evaziunii fiscale care exprimă factorii ce determină mărimea pierderii din evaziune fiscală suferită de bugetul statului, fără a lua în considerare costurile sociale ocazionate de acest fenomen. Funcția L=(D,C,bf,A) este funcția pierderii sociale din evaziune fiscală care ia în considerare costurile sociale pe care le implică.
3.5.2 Funcția evaziunii fiscale în România
Până în anul 1990 evaziunea fiscală era un fenomen necunoscut și aproape inexistent. După acest an fenomenul a cunoscut o “înflorire” în prezent nu există domeniu al economiei care să nu fie atins de acest flagel.
Începând cu anul 1991, o dată cu apariția primelor legi privind impozitele și taxele (impozitul pe salarii, impozitul pe profit), a apărut și înclinația contribuabililor spre evaziune fiscală, la început având o cotă mai redusă datorită noutății acestei stări de spirit pentru el. O dată cu apariția taxei pe valoare adăugată și a accizelor, precum și a modificărilor permanente a legislației privind impozitele și taxele, fenomenul evaziunii fiscale a avut un trend ascendent. În aceste condiții, variabila cu încărcătura cea mai semnificativă de care depinde amploarea evaziunii fiscale este politica fiscală, presiunea fiscală, permisivitatea legislației fiscale, rigurozitatea aplicării acesteia și severitatea sancțiunilor. Având în vedere aceste aspecte funcția evaziunii fiscale pentru România poate lua forma:
Fe=F(X,Y)
În care,
Fe = funcția evaziunii fiscale;
X = o mărime reprezentativă a politicii fiscale ( mărimea presiunii fiscale, permisivitatea legislației fiscale);
Y = o mărime reprezentativă a variabilelor reale din economie (produsul intern brut, venitul național).
Deficiențele politicii fiscale din țara noastră sunt: o presiune fiscală ridicată – peste 50%, o legislație incoerentă și cu vădite portițe de evaziune, o aplicare timidă și oscilantă a acestei legislații, lipsa instrumentelor de procedură fiscală și penală.
Comportamentul uman are o contribuție însemnată la acutizarea fenomenului evaziunii fiscale. Înainte de anul 1990 veniturile populației erau constante, iar diferențele între diferite categorii erau mici. Existau câteva categorii care aveau venituri mai ridicate, de obicei câștigate ilegal (doctorii, lucrătorii comerciali, responsabili de localuri publice) sau veniturile și avantajele demnitarilor, însă nu puteau folosi aceste surplusuri de venit pentru a investi. O dată cu trecerea la economia de piață s-au creat premisele obținerii unor câștiguri ridicate, precum și folosirea acestora în scopul dorit. Gustul câștigurilor mari, uneori prea ușoare, a făcut ca o mare parte din contribuabili să nu plătească impozitele și taxele datorate bugetului de stat pentru a acumula capitaluri cât mai mari. O parte din aceste capitaluri, obținute pe calea evaziunii fiscale, au fost reinvestite în mijloace de producție, construcții, spații comerciale, însă cea mai mare parte au fost folosite pentru scopurile personale (vile, mașini luxoase, distracții etc.) sau au fost transferate în bănci din străinătate. Se estimează că sumele transferate în străinătate sunt de aproximativ 7 miliarde dolari în perioada 1990-2000.
Pagubele produse de evaziune s-au cifrat în această perioadă în medie de 10-15% din PIB. Astfel pornind numai de la rezultatele obținute în anii 2000 și 2001 de Garda Financiară putem extrapola pierderea din evaziune suferită de bugetul statului în această perioadă.
Tabelul nr. 15
Pagubele din evaziune din România în perioada 2000-2001 – milioane lei-
Sursa: Cartea albă a guvernării, site internet www. mfinante.ro.
Veniturile totale pentru această perioadă au fost:
în anul 2000 – 93239804 milioane lei
în anul 2001 – 120342242 milioane lei.
Într-un an calendaristic sunt controlați în medie 12% din contribuabili aflați în activitate. Ponderând veniturile încasate cu această medie obținem:
în anul 2000 – 1118877 milioane lei,
în anul 2001 – 14441069 milioane lei.
Prin raportarea acestor sume la diferențele constatate de Garda Financiară rezultă multiplicatorul evaziunii fiscale:
pentru anul 2000 – 2,56
pentru anul 2001 – 3,60
Prin înmulțirea multiplicatorului evaziunii fiscale cu diferențele de impozite constatate obținem paguba aproximativă din evaziune produsă de contribuabili evazioniști, respectiv:
pentru anul 2000 – 73432064 milioane lei
pentru anul 2001 – 14417056 milioane lei,
Aceasta reprezintă aproximativ 42% din veniturile încasate la bugetul statului în această perioadă. Costurile descoperirii evaziunii fiscale sunt reduse având în vedere salariile mediocre cu care sunt remunerați controlorii fiscali din Ministerul Finanțelor Publice și de dotarea inexistentă. Având in vedere că în SUA se cheltuiesc aproximativ 20 miliarde dolari pentru combaterea criminalității economico-financiare, în Germania aproximativ 11 miliarde euro, în schimb în țara noastră nu depășește 10 milioane euro pe an, în condițiile în care aproximativ 80% sunt cheltuielile cu salariile. Deși, rentabilitatea activității de descoperire este cu atât mai mare cu cât cheltuielile sunt mai mici, nu putem spune că în cazul țării noastre sumele mici investite reflectă această situație. Eficiența scăzută este dată și de numărul mic de condamnări în cazurile de evaziune fiscală constatate și cercetate de organele abilitate, dar și de nerecuperarea prejudiciului stabilit prin actele de control întocmite de organele de control.
3.6 INSTRUMENTE DE MĂSURĂ A EVAZIUNII FISCALE
Deși măsurarea amplorii evaziunii fiscale este greu de controlat, metodele de măsurare sunt mai puțin precise. Instrumentele folosite se bazează pe metode aproximative sau pe anchete care sunt metode mai precise.
3.6.1 Metode aproximative
Incantația politică constă în avansarea de cifre speculative pentru obținerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul este mai puțin de a da o informație reală utilizabilă, cât de a determina o reacție în favoarea unor măsuri urmărite de cel care lansează aceste cifre. Incantația politică este o metodă pifometrică ("după miros") cu utilizare frecventă în finanțele publice. Aceasta este folosită pentru aprecierea economiei subterane, adică producția și veniturile nedeclarate. Se lansează cifre pur speculative pentru a convinge cetățenii, oamenii politici că fenomenul există în stare acută. Spre exemplu în Franța, ministru finanțelor evalua frauda fiscală la circa 100 miliarde franci în 1983, iar în anul 1993 la cifra de 200 miliarde de franci, adică 3% din PIB. La noi în țară au fost puține cazuri când au fost avansate cifre referitoare la evaziunea fiscală. În anul 1994 și 1998 Serviciul Român de Informații a făcut public raporturi estimând evaziunea fiscală la 38% din PIB în 1994 și 50% în anul 1998. De asemenea, guvernul prin primul-ministru a declarat în 1996 că evaziunea fiscală reprezintă 60% din bugetul național, adică aproximativ 10.000 miliarde lei. Raporturile anuale ale Ministerul Finanțelor Publice arată ca mai mult de jumătate din agenții economici controlați au fost depistați ca evazioniști.
În unele cazuri evaluarea unor cifre simbolice și magice ale evaziunii fiscale urmărește să pregătească opinia publică în legătură cu severitatea verificărilor care se impun și care urmează a se efectua.
Estimarea metodologică se face prin instrumente economice și sociologice.
Instrumentele economice sunt utilizate pentru a măsura frauda fiscală, cât și fenomenul economiei subterane. Economia subterană cuprinde producția legală nedeclarată, bunuri și servicii ilegale, veniturile în natură desimulate. La rândul ei producția nedeclarată, componentă principală a economiei subterane, corespunde la ceea ce se mai numește "economia la negru" (frauda și evaziunea fiscală, munca la "negru"). Deși ea este ascunsă fiscului, nu înseamnă că în mod necesar ea scapă în totalitate contabilității naționale, deoarece contabilitățile naționale practică corecții pentru a ține cont de declarațiile subevaluate.
Estimarea economiei subterane, adică munca la negru, comerțul cu stupefiante, prostituția, veniturile în natură ascunse etc., se face plecând de la diverse metode care se bazează pe aceași idee. Se estimează că economia subterană lasă urme care apar pe piața muncii în agregatele monetare sau sub forma dezacordului între venituri și cheltuieli.
Indiciile economiei subterane pe piața muncii pot fi cercetate prin sondaj (metoda oferă posibilitatea de a obține informații referitoare la întreaga colectivitate prin observarea-cercetarea numai a unei părți a acesteia). De exemplu, unui eșantion reprezentativ al populației i se pune întrebarea dacă au participat la economia clandestină în calitate de cumpărător sau vânzător de bunuri și servicii nedeclarate. Eșantionul este întrebat și în legătură cu numărul de ore lucrate la negru, salariul orar etc., putându-se evalua mărimea economiei oculte.
Această metodă utilizează agregatele contabilității naționale cum ar fi venitul național. Ea se folosește, de asemenea, pentru estimarea fraudei fiscale. Măsurarea evaziunii și fraudei fiscale pornește de la contabilitatea națională. Această măsoară, în primul rând, diferența dintre veniturile cunoscute din punct de vedere fiscal și veniturile reale din punct de vedere economic. Conturile naționale dau în fiecare an o descriere exhaustivă a veniturilor percepute din impozite și taxe, ele putând fi comparate cu statisticile direcției de impozite și taxe. Ecartul care apare prin comparare poate fi interpretat, sub rezerva precauțiilor, ca măsurând evaziunea și frauda fiscală.
Comparația dintre statisticile fiscale și datele contabilității naționale, nu permite totuși să se facă o departajare între fraudă și evaziune, fiind necesare studii foarte fine pentru măsurarea economiei subterane și fraudei. Contabilitățile naționale practică analize "sensibile" ale evoluției PIB în diferite ipoteze privitoare la talia economiei subterane. Pierderea de bunăstare asociată cu tratamentul diferențiat al muncii casnice și al muncii prin intermediul pieței este în SUA cuprinsă între 20 și 45 miliarde lei. Oferta dată de muncă și capital este fixă și toate elasticitățile sunt unitare. Estimările pentru diferite elasticități este redată în tabelul următor:
Tabelul nr. 16
Estimarea pierderii de bunăstare din tratarea diferențiată a muncii casnice și muncii pieței în SUA
Sursa: Filip Palda, Tax evasion and firm survival, Northampton, SUA, 2001, pag.98.
Estimarea a fost făcută utilizând modelul echilibrului general, care presupune existența numai a două bunuri (sau două sectoare) în economie, că există numai doi factori de producție , că acești doi factori sunt oferiți într-o cantitate fixă, piețele sunt concurențiale și se pleacă dintr-o poziție de optim Paretian în absența impozitării, împărțind economia în două sectoare: un sector de piață și un sector al producției casnice.
3.6.2 Metode statistice
Instrumentele sociologice pentru măsurarea evaziunii fiscale au fost elaborate plecând de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare în rândul anumitor profesii, considerate mai "expuse" la evaziunea fiscală. Deși rectificările care se fac în cursul și în urma verificărilor fiscale pot fi urmarea unor erori constatate din cauza unei greșite aplicări a legislației (fără existența intenției săvârșirii evaziunii fiscale) totuși, în cele mai multe cazuri, aceste rectificări au ca rezultat reintegrarea în baza de impozitare a veniturilor sustrase de la impozitare.
Rezultatele verificărilor fiscale sunt utilizate în toate țările Uniunii Europene și SUA pentru evaluarea economiei oculte. Rezultatele controalelor au fost extrapolate la întreaga populație impozabilă. Pe această bază s-a evaluat că în Suedia între 8-15 % din venitul național este sustras impozitării.
Anchetele particulare în rândul anumitor profesiuni sau în anumite sectoare sunt de asemenea, un instrument de măsură. Anchetele se fac asupra profesiunilor liberale: avocați, medici, contabili, oameni de litere etc.
Metoda eșantionului reprezentativ al contribuabililor. Aceasta este o metodă foarte răspândită care este utilizată în asociație, fie cu un sondaj pentru o anchetă de opinie, fie cu verificări fiscale aprofundate.
1 Asocierea unui control fiscal aprofundat și a unui eșantion reprezentativ de contribuabili presupune constituirea unui eșantion de bază de circa 40.000 familii fiscale pe baza unei trageri la sorți aleatoare pornind de la totalitatea contribuabililor persoane fizice. Selecția eșantionului se face în funcție de natura venitului impozabil și de natura venitului categorial dominant, cum ar fi salariile, beneficiile industriale și comerciale sau beneficii necomerciale. Prin reduceri succesive, plecând de la eșantionul de bază se rețin două eșantioane reprezentative conținând 4165 contribuabili. Pentru toți contribuabili, făcând parte din aceste două eșantioane, sunt făcute verificări aprofundate ale situațiilor fiscale de ansamblu.
Datorită reprezentativității celor două eșantioane, rezultatele obținute pentru fiecare dintre ele, în ce privește ratele de creștere a bazelor de impozitare și procentajul de plată a impozitelor permite să se facă o estimare statistică pentru întreaga masă de contribuabili.
Metoda se poate folosi pentru evaluarea, în parte a fiecărui impozit sau taxă datorată bugetului de stat. Aceasta permite măsurarea nu numai a fraudei, în sens juridic, ci și suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi dacă se procedează la verificarea tuturor contribuabililor impozitați pentru veniturile obținute.
În ceea ce privește controlul fiscal, acesta îmbracă mai multe forme și utlilizează diferite instrumente. Necesitatea controlului fiscal este impusă mai ales în condițiile supremației sistemului declarativ de impunere, de trei motive principale:
1. pentru asigurarea respectării legii și voinței legiuitorului;
2. din rațiuni de justiție și echitate în scopul evitării situației în care contribuabilii cinstiți să plătească în locul contribuabililor frauduloși;
3. din motive economice, adică să se asigure condiții de concurență loială între agenții economici.
Formele controlului fiscal sunt în funcție de precizia cercetării și impozitelor la care se referă. Pentru fiscalitatea propriu-zisă se disting de obicei controlul sumar și controlul aprofundat.
Controlul sumar se efectuează asupra dosarului fiscal în biroul agentului verificator și poate fi formal (se limitează la simpla verificare cifrică a declarației de impunere și a documentelor necesare) și controlul asupra pieselor dosarului (controlul curent și exhaustiv asupra documentelor ce se află, în legătură cu cel verificat, la sediul agentului verificator).
Controlul aprofundat (care stă la baza măsurării evaziunii fiscale) diferă de precedentul prin mijloacele folosite și scopul verificării. El constă în verificarea faptică și nu numai asupra documentelor în ceea ce privește sinceritatea declarației de impunere. În această privință se disting verificări contabile și verificări încrucișate ale întregii situații fiscale.
Verificările contabile au ca scop controlarea exactității și sincerității declarațiilor de impunere în scopul stabilirii impozitelor sustrase. Verificările încrucișate se referă la venitul global al persoanelor fizice. Ele caută să confrunte veniturile declarate și cele prezumate plecând de la modul de viață și patrimoniul contribuabilului, precum și de la situația trezoreriei.
Instrumentele controlului fiscal sunt în primul rând organice (țin de modul de organizare a fiscului). Cel mai elaborat din aceste instrumente, cel mai eficace dar și cel mai contestat, îl constituie balanțele de trezorerie.
Balanța de trezorerie este un procedeu care permite administrației să verifice dacă suma totală a mijloacelor de plăți în timpul perioadei examinate este egală cu cea a resurselor de care contribuabilul a putut dispune în cursul acelei perioade. Un eventual dezechilibru constituie proba existenței unor venituri oculte (evaziune fiscală). Serviciile fiscale compară disponibilitățile degajate, adică de care a dispus contribuabilul, cu disponibilitățile cheltuite. Un decalaj între cei doi termeni comparați, dacă nu este explicat, probează venituri oculte. În acest caz, venitul prezumat este evaluat la o sumă superioară venitului declarat.
În concluzie, balanța trezoreriei este un mijloc eficient pentru evaluarea venitului prezumat a unui contribuabil. Dacă "ieșirile" sunt superioare "intrărilor" se prezumă un venit nedeclarat egal cu soldul balanței.
O problemă importantă impusă de controlul fiscal o constituie metodele ce trebuie să stea la baza selecției contribuabililor verificați. În țările cu tradiții fiscale, controlul fiscal a fost coordonat și raționalizat, și mai nou informatizat.
Selecția contribuabililor presupune determinarea sectoarelor cu riscuri mari de fraudă fiscală și în al doilea rând selecționarea dosarelor cu risc ridicat pornind de la marii evazioniști și de la marii contribuabili. Primii se referă evident, la contribuabilii care au deja un trecut fiscal. Reperați și sancționați, aceștia au un dosar care este reexaminat anual în cadrul controlului asupra documentelor, iar marii contribuabili pot fi persoane fizice sau persoane juridice. Pentru selecția acestora sunt stabilite fișe de selecție în urma controlului asupra documentelor dosarului fiscal pe baza cărora urmează verificarea la fața locului. Aceste fișe cuprind principalele caracteristici fiscale ale contribuabilului și precizează motivele de selecție care justifică o propunere de verificare. Există pericolul ca prin această metodă unii contribuabili să nu fie controlați niciodată.
Informatizarea controlului fiscal a fost aplicată în țările dezvoltate și constă în realizarea unui eșantion aleator al contribuabililor stabilindu-se un procent de 10% din contribuabili dintr-un departament, aceștia fiind verificați minuțios.
O analiză descriptivă a sumelor suplimentare privind impozitele obținute se efectuează pe baza unei metode matematice, analiza discriminantului. Ea permite stabilirea unei corelații între existența sumelor stabilite suplimentar și sumele care figurează la diferite rubrici ale declarației. Odată această analiză matematică făcută, se ajunge la calcularea pentru fiecare declarație de impunere a unei note. Cu cât nota este mai ridicată, cu atât există șanșa ca declarația să facă obiectul unei reimpuneri. Se solicită apoi calculatorului să scoată declarațiile cu notele cele mai mari. Cu acest sistem de selecție, din trei declarații verificate, una face obiectul reimpunerii.
2. Asocierea unei anchete prin chestionar cu eșantion reprezentativ al populației
Această metodă este folosită pentru măsurarea economiei subterane pe piața muncii. Eșantionul reprezentativ conține aproximativ 900 de persoane care sunt intervievate și completează un chestionar pentru a ști dacă au utilizat servicii ale muncii la negru sau dacă au efectuat servicii salarizate în condiții nelegale. Chestionarul prevede întrebări în legătură cu numărul de ore de muncă și cu salariul orar, permițând evaluarea mărimii economiei oculte. În Statele Unite în 1999 s-a calculat că aproximativ 6-8% din contribuabili nu au făcut declarații de impunere.
În țara noastră, măsurarea fraudei fiscale se face exclusiv prin metode aproximative (incantația politică este cea mai utilizată în prezent).
Piedicile în aplicarea instrumentelor și tehnicilor metodice și științifice pentru măsurarea evaziunii fiscale se datorează nu inabilității în manevrarea acestor instrumente, ci multiplelor imperfecțiuni și particularități din domeniul fiscal: evaziunea masivă realizată de diverse grupuri de interese și de unii agenți economici apăruți pentru a profita de largile breșe din legislația fiscală, comparativ cu evaziunea fiscală nesemnificativă a contribuabililor persoane fizice; importante handicapuri legate de organizarea activității fiscale; nefolosirea, încă, a metodei contabilității naționale pentru evidența macroeconomică etc. Țările cu economie dezvoltată au organisme specializate pentru dimensionarea acestui flagel.
Rezultatele măsurătorilor fenomenului evaziunii fiscale sunt aproximative, cifrele avansate fiind uneori nejustificate. Economia paralelă este cifrată pentru principalele țări dezvoltate între 5% și 13% din PIB, însă rezultatele sunt diferite de la o țară la alta. Astfel, în Franța evaziunea fiscală a fost estimată în anul 1998 la 120 miliarde franci, în Suedia între 3,8% și 5,5% din PNB iar în SUA și Canada atinge 10% din venit.
Repartizarea mărimii fraudei fiscale în Franța pe feluri de venit bugetar se prezintă astfel :
Tabelul nr. 17
Repartizarea mărimii fraudei fiscale în Franța (miliarde franci francezi)
(Sursa: S.P, Tiffaine “ Evasion fiscale, mode d’emploi” Paris 2001, pag 225)
CAPITOLUL IV
CONTROLUL FISCAL
Nimănui nu-i face plăcere să plătească impozite, dar este obligația fiecăruia după legea fiscală dintr-o țară de a plăti suma corectă de impozit. De asemenea, este o angajare morală ca fiecare cetățean să contribuie cu partea sa corectă la povara fiscală.
Apariția statului a fost începutul avântului activității de control. El s-a impus ca o activitate umană cerută de celelalte activități și niciodată nu i-a scăzut rolul și importanța. Perfecționarea și aprofundarea lui au avut urmări benefice în folosul celor care l-au folosit. Acest lucru l-a făcut indispensabil și l-a impus ca o performanță. În mod concis, prin control se înțelege verificare și supraveghere. Conform “Le Petit Larousse” sensul noțiunii de control este cel de verificare, interpretare atentă a regularității unui act, valabilitate a unui document, iar DEX-ul dă următoarea definiție: analiza permanentă sau periodică a unei activități, a unei situații etc. pentru a urmării mersul ei și pentru a lua măsuri de îmbunătățire. O definiție mai tehnică este aceea care consideră controlul a fi procesul de comparare a situației de fapt cu cea impusă și, dacă este cazul, aplicarea măsurilor corective astfel încât realizările să fie conforme cu obiectivele stabilite.
Din punct de vedere conceptual, controlul financiar reprezintă verificarea modului de îndeplinire a programelor stabilite, a erorilor, abaterilor, lipsurilor, deficiențelor din activitatea economico-financiară. Controlul este o analiză permanentă sau periodică a unei activități, a unei situații pentru a urmării mersul și pentru a lua măsuri de îmbunătățire. Controlul financiar, parte integrantă a managementului, constituie în același timp, expresia unei necesități obiective, ca formă de cunoaștere, ceea ce îi conferă o sferă mult mai largă cu semnificații multiple, care depășesc interesul strict al întreprinderii. Indiferent de scop, controlul este în același timp un proces de cunoaștere a trecutului, de apreciere a prezentului și de descifrare a viitorului. De asemenea, acesta asigură protecția intereselor ce gravitează în jurul întreprinderii, furnizând o viziune globală asupra ei.
În concordanța cu definițiile date sarcinile controlului sunt :
– furnizarea de informații privind cunoașterea realității, a stării de fapt;
– propunerea de măsuri in vederea corijării stării de fapt în sensul dorit de cel care a dispus controlul;
– luarea de măsuri de către instituția controlului pentru descurajare, îndreptare și pedepsire.
4.1 NECESITATEA EXERCITĂRII CONTROLULUI FISCAL, FORMELE ȘI METODELE ACESTUIA
4.1.1 Istoricul privind controlul fiscal în România
O primă perioadă este fi cea cuprinsă între secolele al XVII-lea și al XIX-lea când domnitorul, fiind atotputernic, dispunea de veniturile țării fără a asculta de cineva. Deoarece nu există o reprezentantă națională cu drepturi financiare, domnitorul nu era controlat de nimeni asupra utilizării veniturilor, existând un control al domnului exercitat în numele și pentru interesul lui, pentru ca persoanele însărcinate cu perceperea veniturilor să nu comită jafuri sau abuzuri.
Între anii 1500 și 1750 se întâlnesc “registrele pentru socotelile visteriei” iar după anul 1750 până în anii 1832 ia naștere autoritatea consultativă pe lângă visterie și Sfatul compus din șapte boieri, această situație apărând în Țara Româneasca și Moldova ca urmare a înfăptuirii reformelor cu caracter fiscal, administrativ și agricol. Stabilirea și utilizarea fondurilor se făcea la ordinul domnitorului neexistând reguli bine determinate. Această perioadă se caracterizează prin lipsa regulilor de control privind întrebuințarea veniturilor strânse de la populație.
În perioada 1832-1858, dominată de aplicarea Regulamentelor Organice s-a pus baza unei organizări financiare stabilindu-se unele norme publice de control financiar. Prin abordarea noului sistem financiar s-a acordat Adunărilor Obștești din cele două Principate dreptul de a încuviința perceperea dărilor și efectuarea cheltuielilor, fiind folosită pentru prima oară noțiunea de buget, ulterior luând ființă controlul obștesc care, în timpul anului, putea să cerceteze orice cheltuială a statului și să adeverească încasările. Acest organism a devenit ulterior Ministerul Controlului, care exercita controlul asupra conturilor de gestiune.
Prin Regulamentul Organic se inaugurează un sistem simplu de înregistrare a operațiunilor financiare, de încasări și plăți, servind punerii în ordine a finanțelor publice, și un control exercitat de organele administrative (Controlul obștesc), care avea misiunea de a cerceta în mod amănunțit operațiunile făcute de slujbașii țării și de a pregăti controlul suprem al Adunării Obștești, care constata neregulile și le denunța domnitorului pentru ca acesta să pedepsească pe cei vinovați.
În anul 1858 s-au pus în practică principiile bugetare din Convenția de la Paris în baza căreia s-a aprobat primul regulament al contabilității publice, care a contribuit la introducerea ordinii în finanțele publice și a facilitat efectuarea controlului acestora. În anul 1862 s-a creat serviciul Inspecției generale de finanțe, sub conducerea Ministerului Finanțelor, ale cărei sarcini erau să controleze inopinat contabilitatea agenților economici aparținând Ministerului Finanțelor și să semnaleze neregulile rezultate. În anul 1864 s-a înființat, ca organ independent și specializat, Înalta Curte de Conturi, care avea sarcina de exercita controlul jurisdicțional asupra bugetului.
Din 1929, prin Legea contabilității, este introdusă partida dublă, obligatorie pentru toate administrațiile publice. Prin această lege apare profesiunea de contabil putându-se determina astfel răspunderea în caz de fraudă.
În anul 1918 a fost înființată Garda Financiară care după nouă ani a fost desființată fiind reînființată în anul 1932, în întreaga țară, care era “un corp de control fiscal, organizat militărește, care face parte din administrația centrală a Ministerului Finanțelor. Garda Financiară este o instituție puternică în toate statele. Și în România, Garda Financiară a avut un rol important în perioada interbelică când avea atribuții în prevenirea fraudelor, abuzurilor și abaterilor fiscale, fiind împuternicită să confiște obiectele și mărfurile sustrase de la plata impozitelor și taxelor. Pusă sub comanda unui inspector general din Ministerul Finanțelor, Garda Financiară avea misiunea să reprime evaziunea fiscală și îndeplinea următoarele condiții:
– comisarii locuiau în cazărmi atâta timp cât dețineau această funcție (căsătoria era incompatibilă cu funcția de comisar);
– armamentul, uniforma și însemnele erau purtate tot timpul de personalul instituției;
– recrutarea personalului se făcea in funcție de starea de sănătate, rezistența fizica, baremul de vârstă (30 ani) și rezultatele absolvirii anumitor școli superioare;
– serviciul specific consta în patrulare, posturi de pază – la vedere sau ascunse – și verificarea la fața locului;
-armele din dotare se puteau folosi în afara legitimei apărări și celor care după somație se sustrăgeau sau se opuneau controlului;
-”soldele” erau dintre cele mai motivante.
Garda Financiară a funcționat în perioada interbelică până în 1948 când a fost desființată, fiind considerată la fel de eficientă ca și celelalte instituții de același tip din țările europene. După 1948 atribuțiile sale au fost preluate de către Miliția Economică .
În anul 1991 a fost reînființată Garda Financiară prin Legea 30/1991 privind organizarea și funcționarea Controlului financiar și a Gărzii Financiare. De această dată Regulamentul de organizare și funcționare nu mai este atât de drastic, atribuțiile, drepturile și obligațiile fiind mai reduse. În paralel cu Garda Financiară funcționează sub autoritatea Ministerului de Interne, Poliția Economică care în special tratează delictele fiscale de natură penală în urma constatărilor făcute în special de către Garda Financiară. Acest paralelism a dus de multe ori la disfuncționalități în activitatea instituției atât din punct de vedere al finalității controlului, cât și a obiectivității acestuia. De asemenea, în fruntea instituției au fost puși conducători pe criterii politice care au influențat obiectivitatea controlului la unii agenți economici, clienți politici sau amici ai acestora. Baza materială precară și selecționarea personalului (o parte au fost angajați din structurile Ministerului de Interne sau Ministerului Apărării Naționale) care nu au avut pregătirea profesională adecvată) au fost alte cauze ale ineficienței acestei instituții corelată cu nivelul scăzut al salariilor și stimulentelor, deși conform legii de organizare și funcționare atribuțiile legale sunt aceleași cu cele îndeplinite în perioada interbelică, respectiv de a exercita controlul operativ și inopinat în legătură cu :
– aplicarea și executarea legilor fiscale și reglementărilor vamale, urmărind împiedicarea oricărei sustrageri de la plata impozitelor și taxelor;
– respectarea normelor de comerț, urmărind împiedicarea activităților de contrabandă și procedeelor interzise de lege.
Motivația față de muncă a personalului Gărzii Financiare are de suferit pe de o parte din cauza modestei salarizării, dar și datorită lipsei unei legi care să-i protejeze și să le confere drepturi speciale în cazul pierderii capacității de muncă în timpul sau ca urmare a serviciului.
Un alt organism de control financiar al stat este Departamentul de control financiar de stat organizată la nivel central în cadrul Ministerului Finanțelor Publice cât și teritorial la nivelul județelor și municipiului București. Acestea au atribuții în special în:
– controlarea și administrarea fondurilor de la buget pentru cheltuielile de funcționare și întreținere ale organelor centrale și locale;
– controlează utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiții de interes general, subvenții unor activități;
– verifică exactitatea și realitatea înregistrărilor în evidențele prevăzute de lege și de actele de constituire a societăților comerciale și a celorlalți agenți economici, urmărind stabilirea corectă și îndeplinirea integrală și la termen a tuturor obligațiilor financiare și fiscale față de stat;
– îndeplinește atribuții de control potrivit legii.
Locul și importanța controlului fiscal
Controlul financiar este instrumentul pe care-l au la îndemână puterile publice pentru supravegherea și determinarea, prin metode și tehnici specifice, asigurării constituirii resurselor financiare publice, în speță a veniturilor fiscale. Controlul fiscal permite administrației fiscale ca în termenul de prescripție să constate și să înlăture omisiunile, subevaluările și erorile de impozitare.
Pornind de la faptul că resursele financiare publice se constituie și se gestionează printr-un sistem unitar de bugete (bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale etc.), controlul financiar trebuie văzut ca un instrument important de realizare a veniturilor fiscale cuprinse în bugetul de stat și bugetele locale.
În mod concret , controlul financiar urmărește:
a) încasarea tuturor impozitelor și taxelor datorate de contribuabili la termenele prevăzute de legi și în cuantumul stabilit în funcție de bază de impozitare și cotele care se aplică acesteia;
b) depistarea impozitelor și taxelor sustrase de la plata către bugetul de stat sau bugetele locale și atragerea lor la aceste bugete în funcție de destinația prevăzută de lege sau norme;
c) semnalarea unor carențe legislative care favorizează evaziunea fiscală sau îngreunează încasarea la buget a veniturilor fiscale pentru a furniza fundamente pentru îmbunătățiri legislative.
Pentru realizarea finalității controlului fiscal este necesar îndeplinirea următoare cerințe:
1) un cadru organizatoric care să definească responsabilitățile celor cărora li se conferă atribuții de control financiar, precum și să asigure garanții de realizare a acestor atribuții în afara oricărei imixtiuni din afara sistemului fiscal, în realizarea activității de control, dar și în afara oricăror abuzuri din partea organelor de control financiar;
2) un cadru legislativ cât mai simplu, mai complet și mai elastic (în sensul permiterii perfecționării rapide a cadrului legislativ în vederea închiderii oricărei portițe de evaziune);
3) un personal calificat și motivat care să realizeze în condițiile cele mai bune activitatea de control;
4) o dotare tehnică menită să sprijine operativitatea și eficacitatea administrației fiscale în general și a controlului fiscal în special.
Aceste cerințe sunt departe de a fi îndeplinite de actuala organizare a activității de control. Din această cauza reacțiile la actuala stare de lucruri privitoare la controlul financiar nu sunt absente. Astfel, paralelismul și echivocuri în delimitarea atribuțiilor diferitelor organe de control fiscal atât din Ministerul Finanțelor cât și din alte structuri au dus la ineficacitatea aplicării corecte a legilor fiscale, a încasărilor veniturilor la bugetul statului și la creșterea fenomenului de evaziune fiscală. Multe acte normative nu au precizat expres ce structură de control poate controla un impozit sau altul sau este abilitat pe o anumită lege. În acest sens este necesara o reorganizare la toate nivelurile a activității de control, în primul rând controlul fiscal, o delimitare strictă a responsabilităților și atribuțiilor.
În Franța, autoritățile, pentru a face față complexei activități fiscale pe care o presupune o economie complexă, a fost necesară o repartiție rațională a sarcinilor serviciilor de control. În anul 1990 administrația fiscală a recuperat impozite și taxe în suma de 33 miliarde franci francezi din care 14 miliarde au provenit în urma controlului de birou (asupra dosarelor fiscale), iar 19 miliarde in urma controlului extern (la sediul sau domiciliul contribuabilului). Serviciul de control fiscal cuprinde circa 7000 agenți repartizați pe trei direcții:
1. Direcțiile naționale care au ca obiect de activitate în special controlul extern al întreprinderilor foarte mari naționale și internaționale. În cadrul acestor direcții funcționează: Direcția naționala privind verificările situaților fiscale care controlează situația fiscală a contribuabililor cu venituri complexe; Direcția verificărilor naționale și internaționale; Direcția națională privind verificările situațiilor fiscale care examinează situația fiscală personală a contribuabililor cu venituri importante și Direcția națională de anchete fiscale care este concepută ca o structura de investigare și cercetare.
2. Direcțiile naționale care verifică întreprinderile cu o cifra de afaceri până la 400 milioane franci.
3. Direcțiile departamentale care sunt însărcinate cu operațiuni de control extern a micilor societăți, controlul de birou , înregistrări fiscale etc.
Structura organizării controlului fiscal dintr-o anumită țară este dependentă de o serie de factori: structura economică; densitatea populației; caracteristicile geografice; elemente de tradiție etc. Problema esențială rămâne legătura dintre activitățile generatoare de impozite și taxe și cantitatea de muncă necesară autorităților fiscale pentru colectarea tuturor impozitelor și taxelor. Această relație, pentru a conduce la o structură cât mai apropiată de optim, trebuie să țină seama de unele restricții cum ar fi: eficiența cât mai mare pe agent fiscal și limitarea cât mai mult posibil a evaziunii și fraudei fiscale. Urmarea firească a acesteia o constituie numărul de personal fiscal cuprins intr-o structura sau alta .
Organizarea controlului din țara noastră nu corespunde ca structură organizatorică, ca număr de personal de control și nici ca pregătire profesională în domeniul financiar, contabil și fiscal.
Formele și metodele controlului fiscal
Controlul fiscal este indisolubil legat de metodele, tehnicile, procedurile decontrol, mijloacele tehnice cu care este înzestrat, mijloace juridice care-i stau la îndemână (mijloace normative, mijloace de realizare efectivă a controlului, mijloacele de recuperare a veniturilor bugetare constatate de control a fi sustrase la plată) etc.
În funcție de criteriile care sunt puse la baza analizei formelor de control fiscal se poate delimita:
A) Din punctul de vedere al aprofundării cunoașterii realității fiscale se disting:
1. controlul financiar documentar (la biroul administrației fiscale) – care constă în examinarea elementelor componente ale dosarului contribuabilului. Acest dosar poate conține erori sau anomalii care să justifice, în anumite cazuri, începerea unui control exterior, faptic la domiciliul contribuabilului. Controlul poate compara informațiile transmise de patroni, salariați, instituții financiare etc. Controlul cheltuielilor permite să se stabilească dacă sumele deduse se încadrează în prevederile legii și dacă actele justificative sunt conform cerințelor impuse acestora;
2. controlul financiar efectiv la sediul contribuabilului, care presupune deplasarea la contribuabil pentru a obține informații suplimentare necesare. În cadrul acestei forme se disting trei proceduri:
a) verificări contabile la societățile comerciale, liberi profesioniști etc.
b) controlul încrucișat al situației fiscale personale care vizează verificarea aprofundată a situației fiscale a tuturor contribuabililor cu referire la totalitatea veniturilor, existența concordanței dintre veniturile declarate și realitatea constată;
c) percheziția sau dreptul de a face vizite la domiciliu este o procedură excepțională pusă în aplicare în caz de infracțiuni grave.
B) în funcție de sfera de cuprindere a impozitelor și taxelor controlul fiscal poate fi :
1. general, în cazul în care sunt cuprinse în verificare totalitatea impozitelor și taxelor datorate de un contribuabil;
2. parțial când verificarea vizează numai o parte din impozitele și taxele la care este supus contribuabilul.
C) Din punctul de vedere a gradului de extindere a verificărilor asupra operațiunilor impozabile, se disting:
1. control financiar total când sunt verificate toate operațiunile, documentele, probele care stau la baza stabilirii cuantumului unui impozit, taxa sau a tuturor impozitelor plătite de un agent economic. Aceasta formă permite depistarea, dacă este cazul, a evaziunii fiscale deoarece presupune efectuarea unui examen complet al tuturor aspectelor activității desfășurate de unul sau mai mulți agenți economici luând în considerare documentele de interes, examinarea conturilor bancare etc.
2. controlul financiar prin sondaj, dacă verificările sunt parțiale în ceea ce privește operațiunile, documentelor, perioada etc., referitoare la un anumit impozit sau taxa.
D) În funcție de scopul urmărit prin controlul financiar, acesta poate fi:
1. control financiar de informare care are drept scop intenția administrației de a informa agenții economici în legătură cu drepturile și obligațiile de natură fiscală;
2. controlul financiar de rutină urmărește menținerea legăturii cu contribuabilul și urmărirea modului în care acesta își respectă obligațiile fiscale. Scopul acestei forme de control este de a compara evidențele primare și contabile cu datele din declarațiile și deconturile depuse de contribuabil în vederea verificării corectitudinii sumelor plătite, precum și verificarea modului de respectare a termenelor de plată;
3. controlul financiar propriu-zis (de fond) are drept scop urmărirea prevenirii și combaterii cazurilor de sustragere de la stabilirea și plata impozitelor și taxelor prin orice mijloace de către oricare contribuabili.
E) În funcție de momentul controlului fiscal față de depunerea declarațiilor fiscale, de efectuarea plăților, acesta poate fi:
1. control a priori care cuprinde mijloace și procedurile folosite pentru o mai bună informare și colaborare între contribuabili și administrație;
2. controlul a posteriori care urmărește verificarea sincerității declarațiilor fiscale, deconturilor etc. utilizând metode și proceduri de control mai mult sau mai puțin sofisticate pentru analiza financiară a contribuabilului.
Cu ocazia oricărei forme de control întreprinse de organul de control se pot obține informații utile în vederea organizării și desfășurării cât mai eficiente a controalelor următoare. De asemenea, controlul trebuie să contribuie la creșterea civismului fiscal, la îmbunătățirea înțelegerii și acceptării de către contribuabil a impozitului, precum și la un comportament cât mai corect al controlului fața de contribuabil care să complinească protecția drepturilor contribuabilului consfințite prin lege.
Procedurile de control folosite dau în general caracteristica controlului fiscal respectiv. Există, astfel, următoarele forme de control: control informativ, control operativ și inopinat, controlul reciproc și încrucișat, control de rutină, controlul selectiv, controlul diagnostic, control de grup etc.
Controlul fiscal presupune următoarele etape:
1. pregătirea verificării
2. desfășurarea controlului
3. definitivarea și încheierea controlul.
În afară acestor etape, trebuie făcută referire și la perioada ulterioară a controlului fiscal, cea a valorificării actului de control, constând în urmărirea și încasarea eventualelor diferențe în plus de impozite stabilite de organul de control.
Pregătirea verificării are la bază dosarele fiscale și toate informațiile obținute sau ceea ce se poate obține în legătură cu contribuabili preconizați a fi luați în control (date de identificare, natura activității, modul de conducere a evidențelor, rezultatele altor controale, antecedentele fiscale etc.)
Un element intermediar între momentul pregătirii verificării și cel al desfășurării controlului fiscal îl constituie înaintarea avizului de verificare și intervenție inopinată. Bineînțeles nu este necesară înștiințarea contribuabilului în caz de existența a unor indicii de evaziune fiscală.
Desfășurarea controlului fiscal începe cu contactul organului fiscal cu contribuabilul. Acest contact are o importanță deosebită deoarece este de natură să influențeze atât derularea, cât si eficiența controlului.
Interviul cu contribuabilul trebuie să ofere informații în special în legătură cu:
a) dacă respectivul contribuabil mai desfășoară și alte activități pe lângă cele declarate pentru care are obligația să se înregistreze și să plătească impozite și taxe la buget;
b) dacă are sucursale, filiale sau este asociat cu alte persoane juridice și fizice;
c) dacă au intervenit schimbări în structura sau organizarea întreprinderii de la data ultimului control, care să aibă implicații fiscale;
d) dacă informațiile și dispozițiile primite cu ocazia controalelor precedente au fost corecte și respectate de către contribuabil;
e) dacă exista un precedent de nerespectare a obligațiilor fiscale de către contribuabil și din ce cauză.
Interviul trebuie de obicei urmat de vizitarea locului unde se realizează activitățile impozabile, pentru a se putea realiza o prima apreciere asupra volumului și specificului activității agentului economic. Următoarea etapă din cadrul desfășurării controlului o reprezintă verificarea registrelor societății, a evidențelor primare, a evidențelor contabile, registre de contabilitate, bilanțuri contabile, declarații de impunere, deconturi fiscale etc.
În funcție de constatările reieșite în timpul desfășurării controlului, organul de control fiscal încheie activitatea la contribuabilul în cauză prin întocmirea actului de control (proces-verbal, note de constatare sau alte acte). Etapa următoare o reprezintă valorificarea constatărilor prin urmărirea încasării creanțelor stabilite cu ocazia controlului, această etapă fiind de multe ori hotărâtoare în aprecierea activității administrației fiscale.
Obiectivele avute în vedere la controlul fiscal sunt specifice fiecărui impozit și taxă în parte. Ele trebuiesc urmărite cu perseverență și profesionalism de către organul de control, fără însă a știrbi din personalitatea contribuabilului. Privit numai din punct de vedere al organului de control care participă la efectuarea controlului fiscal, rezultatele acestuia din urma, de multe ori depind, în afara pregătirii profesionale, a tenacității, a flerului, de șansă etc. Este vorba mai ales de descoperirea evaziunii fiscale, care pentru a fi depistată solicită o serie de informații, răbdare, perspicacitate, profesionalism și uneori șansa din partea controlorului. Contribuția fiecăruia din aptitudinile sau elementele arătate la rezultatele unui control fiscal este diferită aproape de fiecare dată în cazul instrumentării unui caz de evaziune fiscală.
În general, la începerea controlului fiscal, reacția contribuabilului este una de opoziție, de respingere, a acestuia, considerând ca are loc o ingerință în universul său intim fără nici o legătură de cauzalitate obiectivă. Prin modul inteligent, însă, de abordare a controlului, prin garanții legislative puse la dispoziția contribuabilului în relația sa cu administrația financiară și prin alte mijloace (comunicare permanentă între fisc și contribuabil, participarea acestuia la măsuri cu caracter fiscal sau de gestiune fiscala etc.) se poate ajunge rapid la acceptarea controlului fiscal ca pe un rău necesar. Contribuabilul, fie el persoana fizica sau agent economic este conștient că activitatea sa se desfășoară nu fără riscuri. Din multitudinea de astfel de riscuri (al afacerilor, financiar, al ratei de schimb, al dobânzilor, al lichidităților etc.) face parte și riscul fiscal. În afara cazurilor când acest risc este asumat conștient ( în cauza fraudei fiscale și a evaziunii fiscale), de cele mai multe ori riscul este inerent activității unui agent economic. El se poate datora unei serii întregi de factori: complexitatea sistemului fiscal, desele și neprevăzutele modificări ale acestuia, un personal propriu insuficient sau cu lacune în sistemul fiscal, erori, omisiuni etc.
Totuși, și în cadrul riscului asumat conștient și în a celui inerent este necesară o evaluare a riscului fiscal. Elementele care trebuiesc luate în considerare la evaluare sunt în principal următoarele: frecvența și complexitatea controalelor fiscale; gravitatea sancțiunilor fiscale la care se expune contribuabilul, lungimea perioadei de prescripție, avantajele nete de pe urma asumării unui risc fiscal, adică avantajele brute din impozitele și taxele neplătite minus sancțiunile fiscale probabile, evaluate în bani. Datorită complexității și gradului probabilistic al multora dintre factorii arătați mai sus, în mod practic se întâmpină greutăți din partea contribuabililor în evaluarea și cuantificarea riscului fiscal. Cu toate acestea, o încercare de estimare și de limitare a acestuia este prezentă la orice agent economic serios. Cele mai utilizate căi în aceasta privința sunt: apelarea la serviciile unor consilieri fiscali, auditarea fiscală, consultarea fiscală a administrației fiscale, controlul intern propriu etc.
Eliminarea riscului fiscal ar trebui să fie în primul rând, preocuparea legiuitorului în domeniul fiscal și, în al doilea rând, a contribuabilului însăși, dar de cele mai multe ori nu se întâmplă așa. În primul caz, se constată o îngrijorătoare lipsa de coerență, conciziune și claritate a textelor de lege din domeniul fiscal, precum și o imperceptibilă preocupare de asigurare a securității fiscale a contribuabililor. În al doilea caz, se reține ușurința cu care sunt tratate aspectele fiscale de către contribuabili. De aici cazurile frecvente de evaziune fiscală descoperite .
Interesul administrației fiscale este evident deoarece ea are rolul colectării la timp și în cuantumul stabilit, cu respectarea prevederilor legii, a impozitelor și taxelor. Orice sustragere la plata acestora constituie o pierdere pentru buget și o micșorare a posibilităților de finanțare a cheltuielilor publice. Pentru agentul economic interesul rezidă din faptul că fiscalitatea are un impact direct asupra rezultatelor nete (profitului) destinate repartizării către acționari sau pentru finanțarea internă. Orice penalitate fiscală, sub orice formă ar fi aplicată de către organul de control, are o incidența directă, micșorând profitul net destinat distribuirii. De asemenea, ea poate avea urmări negative și asupra lichidității agentului economic, asupra valorii acțiunilor și credibilități; de asemenea partenerii și îndeosebi cei financiari (băncile și instituțiile financiare), examinează cu multă atenție situația financiară a clienților săi, a riscurilor aferente, manifestând un interes circumspect în cazul existenței unui risc fiscal.
Scopul administrației fiscale este de a colecta suma corectă de impozit de la toți contribuabilii. Toate sistemele moderne de impozitare încearcă să atingă acest scop prin utilizarea conceptelor ce promovează nivele înalte de conformare voluntară unde contribuabili își autodetermină impozitele. Toate strategiile angajate și deciziile luate ar trebui îndrumate spre atingerea acestui înalt nivel de conformare voluntară. Acest concept va asigura un maximum de colectare a impozitelor printr-un minim de cost, atunci când este implementat pe deplin și funcționează eficient. Un sistem legislativ eficient trebuie să îmbunătățească eforturile administrației fiscale de a crea mediul propice unui sistem de autoimpunere care să funcționeze eficient. Autoritatea de aplicare a prevederii legilor fiscale ar încuraja contribuabilul să se conformeze pe cont propriu, decât să ajungă ca inspectorul să-i determine obligațiile de impozitare.
Într-un mediu de autoimpunere, este de așteptat ca contribuabilii să păstreze și să întocmească în regulă documentele contabile privind vânzările și profiturile și să raporteze acestea și sumele corecte de impozite datorate guvernului pe baza voluntară. Bineînțeles statul trebuie să asigure mijloacele necesare pentru ca acest proces să aibă succes, administrația fiscală trebuie să asiste contribuabili pentru ca aceștia să înțeleagă ce se așteaptă de la ei, să înțeleagă mai ușor cerințele legii și procedurile fiscale, modul de completare a declarațiilor fiscale.
Sistemul conformării voluntare ce folosește autoimpunerea ca mijloc de colectare a impozitelor si taxelor trebuie să recompenseze contribuabilii care completează corect declarațiile și să pedepsească pe aceia care nu completează declarația deloc sau o fac incorect. Contribuabilii vor prefera să știe că dacă își depun declarațiile cu corectitudine, atunci ei pot considera ca și-au făcut datoria față de țară și față de administrație. Încurajarea contribuabililor să se conformeze, se face prin arătarea acestora că este în interesul lor să se conformeze voluntar și de asemenea, să descurajeze contribuabilii de a-și minimaliza impozitele prin pedepsirea acelora găsiți a fi în neconcordanță. Atunci când se efectuează un control contribuabilul este descoperit că nu s-a conformat legii fiscale, este necesar să ia măsuri să se transforme într-un bun contribuabil în viitor. Aceasta se face prin explicarea a ce este necesar să facă pe viitor contribuabilul pentru a evita problemele. De asemenea, poate fi necesară o pedeapsă sau aplicarea unei amenzi adiționale impozitului și dobânzii datorate. Pe această cale, contribuabilii vor înțelege mesajul clar că este în cel mai bun interes al lor ca să plătească voluntar suma corectă de impozit, fără a se îngrijora în privința posibilității controlului și aplicării penalizărilor.
În consecință, administrația fiscală în misiunea de control trebuie să aibă în vedere următoarele obiective:
1. Încurajarea conformării voluntare;
2. Utilizarea controalelor ca o piedică în calea nonconformării prin selectarea celor mai productive cazuri pentru control;
3. Pregătirea controlorilor pentru a conduce controale complete și profesionale care să determine impozitele și penalizările corecte și să îmbunătățească conformarea pe viitor;
4. Tratarea tuturor contribuabililor cu respect și curtoazie;
5. Căutarea continuă a căilor de îmbunătățire a eficacității și a eficienței muncii de control.
4.2 ORGANELE DE CONTROL FISCAL ȘI COMPETENȚELE ACESTORA
4.2.1 Organele de control fiscal
Controlul are o sferă de manifestare largă cuprinzând nu numai constituirea și repartizarea fondurilor, ci și gestionarea eficientă a resurselor. Controlul realizării obiectivelor social-economice și al apărării integrității avutului public constituie o parte integrantă a muncii de conducere și o îndatorire patriotică a fiecărui cetățean.
Respectarea și întărirea disciplinei economice și financiare se pot asigura prin exercitarea unui control riguros, multilateral și sistematic din partea organelor de control.
Controlul financiar se exercită de către mai multe organe si în primul rând de Parlament si Guvern.
Parlamentul exercită controlul economico-financiar cu prilejul dezbaterii, aprobării, ca și în procesul executării și cu ocazia încheierii bugetul public național, precum și cu prilejul examinării și votării legislației fiscale. De asemenea, Parlamentul mai exercită controlul prin comisia de buget, finanțe, bănci.
Un anumit control exercită și președintele României cu ocazia examinării și promulgării legilor sau emiterii de decrete.
Curtea de Conturi este organul suprem de control financiar și de jurisdicție în domeniul financiar, care funcționează pe lângă Parlamentul Românei. Această instituție își exercită funcțiile în mod independent și în conformitate cu prevederile Constituției și ale celorlalte legi ale țării, ea decide în mod autonom asupra programului său de control.
Curtea de Conturi este instituția de control financiar din România și are toate prerogativele prin lege de a cunoaște modul de respectare a legalității, a utilizării banilor publici, buna administrare a acestora și eficiența utilizării lor.
La baza activității Curții de Conturi stă principiul ierarhiei instituțiilor statului, precum și a conducătorilor acestora, prevăzute în dispozițiile legale privitoare la administrația publică centrală și locală, potrivit căruia în baza Constituției și a legii sale de organizare și funcționare controlează pe miniștri, pe ceilalți conducători ai instituțiilor centrale și locale în calitatea lor de ordonatori de credite, prezentând Parlamentului un raport asupra conturilor de gestiune ale bugetului public național din exercițiul bugetar expirat, cuprinzând și neregulile constatate.
Acțiunile de control se inițiază din oficiu și pot fi sistate numai de Parlament în cazul depășirii competențelor stabilite prin lege. Curtea de Conturi are acces neîngrădit la acte, documente și informații necesare exercitării funcțiilor sale de control și jurisdicționale, oricare ar fi persoanele juridice și fizice.
Guvernul exercită controlul economic si financiar cu prilejul examinării proiectelor de legi cu caracter financiar si cu ocazia discutării proiectului bugetului de stat pentru anul următor, precum și controlul general privind execuția bugetară pe anul expirat.
Primul-ministru al Guvernului are un Departament de Control Economico-Financiar care exercită controlul financiar preventiv asupra eficienței și legalității cheltuielilor ce se efectuează de către organele centrale ale statului și de către prefecturile județene și a municipiului București, verifică executarea bugetului public național și al balanței de plăți externe, controlează legalitatea bilanțurilor contabile ale organelor centrale ale administrației de stat, prezintă lunar primului-ministru concluziile din controalele și analizele efectuate, iar la finele anului contul general anual de închidere a exercițiului bugetar, exercită alte acțiuni de control și de analiză în domeniul economico-financiar.
Unele atribuții de control financiar exercită primăriile și prefecturile.
Controlul financiar se exercită de către Ministerul Finanțelor Publice, prin Departamentul Controlului Financiar de Stat, de către direcțiile generale ale finanțelor publice și a controlului financiar de stat ale județelor și municipiului București, administrațiile financiare, circumscripțiile și percepțiile rurale. Controlul financiar de stat cuprinde, cu atribuții diferențiate, verificarea periodică a integrității și corectitudinii folosirii mijloacelor și fondurilor publice, iar pe de altă parte, respectarea legislației financiare și corectitudinea agenților economici.
În numele statului, Ministerul Finanțelor efectuează, prin aparatul său specializat, controlul administrării și utilizării resurselor financiare ale organelor centrale și locale ale administrației de stat, precum și ale instituțiilor publice. De asemenea, verifică respectarea reglementărilor financiar contabile în activitatea desfășurată de către companiile naționale, regiile autonome, societățile comerciale și alți agenți economici privind îndeplinirea obligațiilor acestora fată de bugetul de stat.
Prin unitățile sale specializate, Ministerul Finanțelor Publice acționează operativ și ferm pentru prevenirea și combaterea fraudelor, contravențiilor și infracțiunile în domeniul fiscal, vamal și al prețurilor, luând măsurile legale corespunzătoare. Controlul financiar de stat este organizat și funcționează în cadrul Ministerul Finanțelor și se realizează prin Departamentul Controlului de Stat și Garda Financiară.
La nivelul județelor și al municipiului București funcționează câte o direcție generală a finanțelor publice și a controlului financiar, care au în structură și secții ale Gărzii Financiare.
Departamentul Controlului Financiar de Stat din Ministerul Finanțelor și unitățile sale teritoriale au următoarele atribuții:
– controlează administrarea și utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru cheltuielile de întreținere și de funcționare a organelor centrale și ale administrației de stat, precum și a unităților finanțate de la buget;
– examinează utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea investițiilor de interes general, subvenționarea unor activități și produse etc.
– verifică folosirea mijloacelor și a fondurilor din dotare și respectarea reglementărilor financiar-contabile în activitatea companiilor naționale, regiilor autonome si a societăților comerciale cu capital de stat;
– urmărește exactitatea și realitatea înregistrărilor în evidențele prevăzute de lege și de actele de constituire a societăților comerciale și a celorlalți agenți economici, verificând stabilirea corectă și îndeplinirea integrală și la termen a tuturor obligațiilor financiare și fiscale față de stat, lichidarea și prevenirea evaziunii fiscale.
De asemenea, Ministerul Finanțelor îndeplinește și alte atribuții de control stabilite prin lege.
Organele controlului financiar de stat au dreptul să ceară, iar conducerile și salariații administrației de stat, instituțiile publice și agenții economici supuși controlului au obligația:
– să pună la dispoziție registrele și corespondența, actele, piesele justificative, dările de seamă, bilanțurile contabile, precum și alte documente necesare controlului;
– să prezinte pentru verificare valorile de orice fel pe care le gestionează sau le au în păstrare, care potrivit legii, se află sub incidența controlului ;
– să dea informații și explicații verbale și în scris, după caz, în legătură cu problemele care formează obiectul controlului;
– să elibereze, potrivit legii, documentele solicitate, în original sau copii certificate;
Nerespectarea obligațiilor de mai sus constituie contravenții și se sancționează conform legii. În baza constatărilor rezultate din controlul efectuat, organele Ministerului Finanțelor au dreptul să dispună:
– luarea de măsuri în vederea și prevenirii neregulilor constatate în activitatea financiar contabilă a administrației centrale și locale;
– corectarea și completarea bilanțurilor contabile și vărsarea la buget a impozitelor, taxelor și altor venituri datorate bugetului de stat;
– suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor financiar- contabile și fiscale.
Într-un an calendaristic, un agent economic poate face obiectul unui singur control al contabilității, pentru sinceritatea bilanțului și determinarea sumelor datorate. Fac excepție verificarea reclamațiilor cu privire la existența unor eludări ale legilor fiscale, care se efectuează ori de câte ori este cazul.
Un alt organ de control este Garda Financiară, constituit dintr-un corp de control financiar, specializat al statului, militarizat, înarmat, neîncazarmat, investit cu prerogativele necesare și care funcționează în cadrul Ministerului Finanțelor.
Garda Financiară efectuează control operativ și inopinat în legătură cu :
– aplicarea și executarea legilor fiscale și a reglementărilor vamale, urmărind prevenirea evaziunii fiscale, adică a oricărei sustrageri de la plata impozitelor și taxelor;
– respectarea normelor de comerț, urmărind să prevină activitățile de contrabandă și orice procedee interzise de lege;
– orice alte atribuții și activități date în competența ei.
În vederea îndeplinirii atribuțiilor de serviciu, organele de control au următoarele competențe:
– să efectueze controale în localuri și dependințele în care se produc, se depozitează, se comercializează bunuri sau se desfășoară activități care fac obiectul impozitării;
– să verifice existența și autenticitatea documentelor justificative pe timpul transporturilor de mărfuri, precum și în locurile de desfășurare a unor activități de producție, prestări de servicii, acte și fapte de comerț, când există indicii de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale sau de realizare a unor procedee nelegale;
– să verifice registrele și orice alte documente din care rezultă îndeplinirea obligațiilor fiscale;
– să efectueze percheziții în localuri publice sau particulare – case, dependințe, curți, dacă există indicii că în aceste locuri sunt ascunse mărfuri sau instalații cu care se fabrică produse fără îndeplinirea obligațiilor fiscale sau se comit fraude fiscale;
– să confiște, potrivit prevederilor legii, obiectele sau produsele – corpuri delicte – sustrase de la plata impozitelor și taxelor sau a căror fabricație sau desfacere este interzisă și să ridice documentele care pot servi la dovedirea fraudelor și contravențiilor descoperite;
– să constate contravenții și să aplice sancțiunile corespunzătoare potrivit competențelor legale;
– să sesizeze organele de urmărire penală în legătură cu infracțiunile constatate cu ocazia exercitării atribuțiilor de serviciu.
Personalul Gărzii Financiare este obligat să încheie acte scrise asupra rezultatelor controlului și constatărilor pe care le face, să aibă o comportare civică demnă, corectă.
4.2.2 Competențele de control fiscal
A. Controlul impozitului pe profit
Dintre toate impozitele care sunt percepute în țara noastră, impozitul pe profit este cel mai supus evaziunii fiscale. Aceasta caracteristică este imprimată de modalitatea de calcul (existența de scutiri, reduceri, cheltuieli deductibile etc.), de presiunea fiscală destul de ridicată exercitată de impozitul pe profit datorită ratei ridicate în comparație cu posibilitățile reale (de afaceri, de management, de capitalizare etc.) ale agenților economici și, nu în ultimul rând, de caracterul limitat al controlului fiscal asupra acestui impozit (o organizare puțin eficientă a aparatului fiscal în general și a celui de control în special, o dotare tehnica și umană mediocră, o motivare submediocră, lipsa unei legislații fiscale exhaustive etc).
Dacă inițial O.G. nr.70/1994 privind impozitul pe profit a împărțit contribuabilii pentru acest impozit în mari și mici și a stabilit modalități distincte de determinare a profitului impozabil pentru fiecare din aceștia, forma finală a ordonanței renunță la departajările amintite începând cu ianuarie 1997. Ca atare, și obiectivele de control privind impozitul pe profit vor cunoaște unele modificări.
Pe lângă faptul că ponderea contribuției impozitului pe profit la procurarea resurselor fiscale ale bugetului cunoaște o tendință de scădere față de anul 1990, randamentul fiscal al acestuia este, în general, scăzut datorita multiplelor posibilități de evaziune fiscală. Totuși, printr-un control fiscal riguros și prin măsuri legislative pertinente în acest domeniu, randamentul impozitului pe profit poate crește în perioada următoare.
Odată aleși agenții economici care vor face obiectul unui control fiscal pe linia impozitului, alegere care se poate baza pe variate criterii (antecedente, semne de întrebare desprinse din declarațiile de la dosarul fiscal, ponderea activității) este necesar din partea organelor de control cunoașterea tuturor obiectivelor ce trebuie urmărite în timpul controlului propriu-zis. Aceste obiective pornesc în mod firesc de la modul în care legiuitorul a stabilit să se determine profitul impozabil. În mod esențial, controlul trebuie să-și concentreze atenția asupra acestui obiectiv întrucât baza de impozitare constituie elementul fundamental al impozitului pe profit în condițiile cunoașterii ratelor de impozitare (mai ales dacă există o rată unică de impozitare cum este cazul țării noastre).
Potrivit legislației în vigoare din țara noastră, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate și lucrări executate, inclusiv din câștiguri din orice sursă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Deci, primul obiectiv important de urmărit în legătură cu determinarea masei impozabile îl constituie verificarea evidențierii și luării în calcul a tuturor veniturilor realizate de agentul economic (inclusiv câștigurile din alte surse). Din modul în care s-a legiferat determinarea profitului impozabil rezultă că la venituri trebuie avute în vedere următoarele:
1. venituri din vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii și executarea de lucrări specifice obiectului de activitate al agentului economic;
2. venituri din vânzarea oricăror bunuri mobile procurate de acesta cu orice destinație;
3. venituri din vânzarea unor bunuri imobile (imobile, terenuri);
4. venituri din câștiguri din orice sursa (din participații, din dividende, venituri financiare etc).
Erori intenționate sau nu, se pot produce în legătură oricare din sursele de venit enumerate. Controlul fiscal în funcție de amploarea sa (selectiv sau complex) trebuie să urmărească dacă toate operațiunile în urma cărora s-au realizat venituri de către contribuabil au fost corect și în totalitate evidențiate atât in documente de evidență primară, cât și în evidența contabilă.
Sustragerea unor venituri de la declarare este una din cele mai comune forme de evaziune și, în plus, de multe ori greu de descoperit. Descoperirea sa presupune controale încrucișate la furnizori, compararea intrărilor cu ieșirile, controale inopinate (mai ales în cazul activităților de comerț), verificarea modului de determinare a adaosului comercial și compararea lui cu cel al altor comercianți din același domeniu și cu aproximativ aceeași putere economică, luarea în considerare a tuturor informațiilor legate de activitatea agentului economic controlat etc.
Cele mai răspândite forme de diminuare a veniturilor de către contribuabili sunt:
1. necuprinderea în declarațiile de impunere a veniturilor ce se realizează prin toate subunitațile (sucursale, filiale, depozite, magazine, puncte de lucru), diminuând astfel veniturile totale realizate;
2. dobândirea și comercializarea de produse și mărfuri fără documente de proveniență, cu intenția de a ascunde veniturile realizate din vânzarea acestora;
3. efectuarea de operațiuni comerciale fictive între societăți comerciale ale aceluiași patron sau între societăți ale unor patroni diferiți aflați într-o rețea de interese, fără mișcarea efectivă a bunurilor, cu scopul de a transfera profitul de la o societate plătitoare de impozit pe profit la o altă societate scutită sau care beneficiază de facilități fiscale;
4. înscrierea în documentele de livrare a unor date nereale în legătură cu cantitatea și prețul bunurilor comercializate în vederea diminuării scriptice a veniturilor și pe această cale a bazei de impozitare;
5. organizarea sau conducerea de evidențe contabile duble ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor în scopul diminuării veniturilor supuse impozitării;
Un exemplu tipic de neînregistrare de venituri cu consecința producerii evaziunii fiscale o reprezintă activitatea desfășurată în tara noastră de unii agenți economici, de obicei de origine arabă. Aceștia importă din țările de origine diferite produse (alimentare, țigări, cafea, textile etc.) prezentând în vamă documente de proveniență (facturi externe) cu valori diminuate pentru care plătesc taxe vamale și taxa pe valoare adăugată modice, apoi aceste mărfuri sunt vândute către societăți fictive înființate special pentru aceste operațiunii, cu facturi și chitanțe false la prețuri modice (sub 1% adaos comercial). Apoi aceste societăți fictive revând marfa către adevărații clienți la prețuri apropiate de prețul pieței aceștia revânzând la rândul lor detailiștilor tot cu adaosuri mici. De multe ori societatea importatoare și societatea en gross aparțin aceluiași patron sau unei anumite rețele.
Prin manevra amintită, în cadrul unei rețele bine organizată, agenții economici respectivi produc o dublă evaziune fiscală: mai întâi prin vânzarea către clienți fictivi a fost diminuat profitul impozabil și în consecință impozitul pe profit; în al doilea rând a fost diminuata taxa pe valoarea adăugată prin neplata acesteia de către societatea fictivă.
Evaziunea fiscală din activitatea agențiilor economici din domeniul comerțului este în continuare întreținută și amplificată de posibilitatea lăsată unor comercianți străini, în special arabi și chinezi, de a comercializa pe lângă mărfuri cu documente (la prețuri dubioase) și blocuri de facturi și chitanțe în alb în care cumpărătorii își înscriu nestingheriți cantitățile și prețurile care le convin pentru a acoperii evaziunea fiscală produsă.
Sesizând amploarea evaziunii ce se poate realiza prin nedeclararea și neevidențierea veniturilor, ușurința cu care se poate recurge la aceasta, precum și greutatea descoperirii unei astfel de evaziunii, legiuitorul a prevăzut în Legea privind combaterea evaziunii fiscale sancțiuni penale destul de drastice. Cu toate acestea, în măsura în care nu se reușește să se instituie un cadru general de legalitate, va fi greu să se descopere și să se sancționeze fapte de natura evaziunii fiscale.
Al doilea obiectiv urmărit de controlul fiscal la verificarea impozitului pe profit îl reprezintă cheltuielile. Așa cum prevede textul de lege, se au în vedere numai cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor înregistrate. Aceasta înseamnă că va fi exclusă de la calculul impozitului pe profit orice cheltuială care nu s-a efectuat pentru realizarea veniturilor obținute (cheltuieli somptuoase pentru plăcere, pentru acoperirea unor neglijențe etc.) Pentru acest fapt este necesară cercetarea tuturor conturilor de cheltuieli, examinând piesele justificative ale acestora și extrăgând, pentru a ține cont de ele la calcularea profitului impozabil, pe cele care nu s-au efectuat pentru realizarea veniturilor agentului economic, ca fiind exagerate sau neavând legătură cu veniturile înregistrate.
Supradimensionarea costurilor de producție sau a cheltuielilor activității desfășurată, în scopul diminuării profitului sau venitului impozabil se poate face prin:
1. înregistrarea în evidențele contabile a unor cheltuieli care nu sunt aferente veniturilor;
2. menținerea pe sold a unor cheltuieli sau diferențe de preț mai mici decât cele corespunzătoare mărfurilor și produselor nevândute, existente în stoc;
3. includerea în costuri a unor cheltuieli de natura investițiilor și a dobânzilor bancare aferente împrumuturilor pentru investiții;
4. supraevaluarea cheltuielilor aferente veniturilor și a celor care sunt deductibile, cuprinderea pe costuri a unor cheltuieli ce nu privesc activitatea societății, ci a altor societăți ce aparțin aceluiași patron unde acesta are interese, în scopul micșorării profitului impozabil al societăților plătitoare de impozit pe profit;
5. înregistrarea pe cheltuieli a unor amenzi și penalități pentru care nu se admite deducerea fiscală,
6. includerea pe costuri sau cheltuieli a unor drepturi salariale fictive;
7. înregistrarea prin actele contabile sau alte documente legale a unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale.
De menționat că, în măsura în care cheltuielile sunt efectuate pentru realizarea veniturilor, cele care se iau în calcul se referă la ansamblul cheltuielilor incluzând: cheltuielile de exploatare, cheltuielile financiare, cheltuielile excepționale, cheltuielile de bunuri imobiliare vândute etc.
Cheltuielile cele mai susceptibile de a cuprinde elementele ce pot să nu fie efectuate pentru realizarea veniturilor sunt cele cuprinse în următoarele conturi de cheltuieli:
– cheltuieli de întreținere și reparații;
– cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile;
– cheltuielile privind comisioanele și onorariile;
– cheltuieli cu transportul de bunuri și persoane;
– cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări;
– alte cheltuieli cu servicii executate de terți;
– pierderi din creanțe;
– alte cheltuieli de exploatare etc.
În controlul legalității cheltuielilor privind profitul impozabil, un moment aparte îl constituie verificarea ca elemente de cheltuieli pentru care legiuitorul nu admite deducerea lor din venituri să nu afecteze veniturile în limitele stabilite de lege pentru aceste cheltuieli nedeductibile.
Obiectivul al treilea în verificarea impozitului pe profit îl reprezintă modul în care s-a calculat și evidențiat profitul impozabil și impozitul pe profit. Potrivit legislației acesta se determină trimestrial cumulat de la începutul anului fiscal prin aplicarea unei cote generale de 25% sau a unor cote de excepție (în cazul exporturilor, activități din jocuri de noroc, activități din agricultură etc.)
Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial asigurând, astfel contribuabililor un moment de respiro mai mare, agenții economici nu se mai văd constrânși ca lună de lună să facă față presiunii provocată de plata impozitului pe profit asupra lichidității acestora. Totuși, mai ales în cazul contribuabililor cu probleme acute de lichiditate, termenul trimestrial ar putea să constituie o grea lovitură datorită impactului unei sume mai mari a impozitului pe profit, corespunzător a trei luni, asupra lichidității din jurul datei scadenței acestei plăți. În cazul neplății în termen, contribuabilul este obligat să plătească majorări de întârziere, conform prevederilor legale, acestea afectând atât lichiditățile, cât și eficiența agentului economic.
Controlul impozitului pe profit se finalizează prin încheierea actului de control care trebuie să refacă situația fiscală a contribuabilului în concordantă cu realitatea datelor fiscale proprii. Actul de control va cuprinde sumele stabilite în plus de organul de control, calculul majorărilor de întârziere aferente sumelor sustrase la plată, precum si penalizările aferente (sancțiuni contravenționale sau înaintarea către organele de cercetare penală).
B. Controlul taxei pe valoarea adăugată
Taxa pe valoarea adăugată este un impozit de consum care este incorporat în prețul de vânzare al produselor și serviciilor. Consumatorul final este, deci cel care suportă în realitate sarcina fiscală respectivă. Agentul economic are o poziție intermediară:
– este consumator și plătește TVA asupra cumpărărilor de bunuri și servicii;
– este vânzător și colectează TVA asupra vânzărilor de bunuri și servicii.
Agentul economic varsă la buget TVA colectată după deducerea TVA aferentă cumpărărilor, ceea ce corespunde, în principiu, impozitării valorii sale adăugate.
Prin maniera în care se percepe la buget taxa pe valoarea adăugată, s-a urmărit și s-a obținut creșterea eficacității în materie de fiscalitate. De asemenea, datorită acestei maniere ea este considerată un impozit deloc sau greu de sustras de la plata către buget. Cu toate că agentul economic nu suportă sarcina acestei taxe, ci numai o gestionează deoarece de suportat sarcina fiscală revine consumatorului final, înclinația spre evaziune fiscală în materie de TVA este determinată, pe de o parte, de tentația însușirii unor sume deloc neglijabile (mai ales în cazul unor cote ridicate), iar pe de altă parte de impactul acestui impozit asupra trezoreriei și lichidității agenților economici.
Mecanismul esențial prin care se realizează sustragerea de către contribuabil de la plata taxei pe valoarea adăugată îl constituie fie majorarea fictivă a TVA deductibilă prin intrări fictive de bunuri de la societatea fictivă create special pentru aceste operațiuni, fie prin micșorarea TVA colectată ca urmare a subevaluării valorii ieșirilor de produse, mărfuri și servicii (prin micșorarea fictivă a cantităților livrate sau a prețurilor practicate).
În cadrul controlului pe linia taxei pe valoarea adăugată este important de a verifica operațiunile efectuate de agentul economic și cuprinse în sfera de aplicare a TVA au fost corect delimitate în: operațiuni impozabile obligatorii și operațiunile scutite de TVA. Această delimitare este importantă pentru delimitarea dreptului de deducere a TVA care se stabilește in raport cu participarea bunurilor și serviciilor respective la realizarea operațiunilor prevăzute de legislație (operațiuni supuse taxei pe valoarea adăugată, bunuri scutite de taxa la care se prevede dreptul de deducere, acțiuni de sponsorizare, reclamă și publicitate, precum și alte operațiuni prevăzute de lege cu respectarea plafoanelor și destinațiilor prevăzute de lege).
Un alt obiectiv important în verificarea TVA îl constituie controlul realității tuturor intrărilor (cumpărări) de produse, prestări servicii, mărfuri insistându-se mai ales pe intrările cu valori importante; se urmărește în acest fel prin verificări încrucișate dacă s-au recurs la documente și operațiuni fictive. Rezultă că nu trebuie luate de bune datele înscrise în jurnalul de cumpărări, ele putând ascunde operațiuni și documente fictive. Din această cauză se impune verificarea intrărilor în gestiunea agentului economic, precum și dacă operațiunile de cumpărare la agentul economic verificat îi corespunde o operațiune de vânzare la un alt agent economic real printr-un control încrucișat.
După verificarea intrărilor urmează verificarea modului de facturare, a produselor, serviciilor și mărfurilor de către agentul economic verificat, în urmărirea cazurilor în care s-a recurs la înscrierea de cantități mai mici decât cele livrate sau a unor prețuri diminuate față de prețurile normale ale pieței, diminuându-se în acest mod TVA colectată, cu urmări directe în determinarea TVA de plătit la bugetul statului, micșorând-o sau chiar anulând-o (apărând în mod nelegal dreptul de rambursare).
Există multe chei de control în legătură cu realitatea datelor privind cumpărările și vânzările din jurnalul vânzărilor și cel al cumpărărilor. O primă cheie vizează existenței concordanței dintre totalul cumpărărilor înscris în jurnalul cumpărărilor dintr-o lună sau perioadă și totalul rulajelor debitoare ale conturilor privind stocurile din aceeași perioadă. O altă cheie o reprezintă verificarea concordanței dintre totalul vânzărilor înscris în jurnalul de vânzări și rulajele creditoare ale conturilor de venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate și din alte activități. În fine, o altă cheie pentru stabilirea, de această dată a realității taxei pe valoarea adăugată aferentă perioadei verificate prin înmulțirea taxei pe valoarea adăugată de plată cu suma rezultată din înmulțirea valorii adăugată de agentul economic verificat (salarii, CAS, impozite, taxe și alte vărsăminte asimilate, amortizări și profit) cu procentul de TVA existent. Această cheie este mai greu de aplicat in cazul în care există mai multe cote de TVA. Deși aceste chei nu sunt suficiente pentru a oferi indicii exacte privind taxa pe valoarea adăugată, acestea ajută totuși organul de control pentru verificarea taxei. Pentru a stabili cu certitudine eventualele sustrageri ale agentului economic de plata taxei pe valoarea adăugată este necesar să se întreprindă verificări minuțioase în legătură cu toate operațiunile de intrări (cumpărări) și ieșiri (vânzări) ale perioadei luate în verificare, apelându-se la controale încrucișate atât în privința cumpărărilor cât și în privința vânzărilor.
O importantă deosebită în controlul taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie acordată faptului generator și exigibilității acesteia. Plecând de la regula generală instituită prin legislație că faptul generator și exigibilitatea TVA iau naștere la data livrării bunurilor sau executării serviciilor, organul de control trebuie să urmărească eventualele cazuri de facturare cu întârziere, caz care conduce la întârzierea evidențierii TVA colectată și la reducerea TVA de plată pentru perioada respectivă.
Alte obiective urmărite de controlul fiscal în legătură cu taxa pe valoarea adăugată se referă la: folosirea cotei adecvate de impozitare, stabilirea corectă a bazei de impozitare (folosirea prețurilor și tarifelor negociate, a prețurilor de licitație, stabilirea corectă a valorii în vamă pentru bunurile de import), realitatea și exactitatea datelor din decont, depunerea la timp a decontului etc.
C. Controlul asupra impozitului pe salarii
Impozitul pe salarii este perceput de către stat de la salariați (persoane fizice), dar plata acestuia este asigurată de agenții economici care folosesc munca angajată. Datorită modului de percepere, prin stopaj de la sursă (reținerea și virarea la buget a impozitului pe salarii de către cei care angajează pentru angajații lor), în principiu nu ar trebui să existe grija administrației în ceea ce privește sustragerea la plată a acestui impozit. Cu toate acestea, datorită proliferării muncii la negru (fără existența unui contract de angajare sau de prestări servicii) sau a muncii ’’o parte la negru’’, adică patronul stabilește prin contract sau convenție un salariu intenționat mai mic, iar restul îl plătește fără forme legale, cazurile de sustragere la plată a impozitului pe salarii sunt destul de numeroase, ca și sumele cu care este privat bugetul de stat. În acest caz activitatea de control fiscal pe această linie își găsește necesitatea și utilitatea pentru descoperirea cazurilor de evaziune fiscală. Descoperirea cazurilor de muncă la negru este mai dificil de descoperit, aceasta presupunând deținerea de informații sigure și concrete, cele mai valoroase fiind cele oferite chiar de către angajații în cauză.
Un alt obiectiv al controlului impozitului pe salarii constă în verificarea stabilirii corecte a bazei de impozitare, aplicarea corectă a cotelor de impozitare, stabilirea reală a eventualelor facilități fiscale, efectuarea corectă a calcului lunar a impozitului, reținerea și plata sa la termenul legal, întocmirea și depunerea declarațiilor etc.
D. Accizele
Accizele, ca impozit asupra consumației unor produse de import și din țară (alcool, băuturi alcoolice, țigări, cafea, produse electronice, bijuterii, blănuri etc.), sunt veniturile fiscale cele mai sensibile în sustragerea de la plată către bugetul statului datorită cotelor ridicate aplicate produselor respective neînregistrarea și neplata acestora aducând profituri uriașe agenților economici producători sau comercianți.
Controlul fiscal privitor la accize trebuie să urmărească: dacă agentul economic verificat a realizat operațiuni (producție, import sau comercializare) cu produse supuse accizelor, dacă baza impozabilă a fost corect stabilită, cotele folosite sunt cele legale și au fost aplicare corect la baza impozabilă, dacă s-a beneficiat strict în conformitate cu legea, de facilitățile fiscale acordate. Se urmărește în special dacă restituirea accizelor aferente produselor finite exportate au la bază operațiuni reale și calcule corecte. De asemenea, se va verifica dacă au fost produse returnate de la export și valorificate în țară și dacă agentul economic a calculat și vărsat la bugetul statului accize conform prevederilor legale. Se va verifica în continuare dacă s-a respectat termenul de exigibilitate, s-a efectuat plata la buget a accizelor datorate și dacă decontul a fost întocmit corect și a fost depus în termen la organele fiscale.
În cazul constatării unei evaziunii, organul de control are dreptul și obligația restabilirii situații reale, calculând suma corectă a accizelor, majorări de întârziere și contravențiile stabilite de lege.
Din raportul Ministerului Finanțelor Publice privind diferențele de impozite și taxe stabilite prin acte de control în anii 2000-2001 au rezultat următoarele:
Tabelul nr. 18 Diferențele de impozite și taxe constatate de organele de control milioane lei
Sursa: Cartea alba a guvernării 2001, site internet www.mfinante.ro.
Evaluarea comparativă a indicatorilor prezentați reflectă o creștere semnificativă, în cifre absolute și relative. Din aceste sume 1474862 milioane lei reprezintă prejudicii aduse bugetului de stat prin acte de evaziune fiscală, ceea ce reprezintă 36,82% din sumele constatate.
E. Controlul privind disciplina financiară
Un rol important în constatarea și prevenirea evaziunii fiscale îl reprezintă controlul operativ și inopinat pe care-l execută organele specializate ale administrației fiscale (Garda financiară, Politia fiscală, alte organe specializate). Aceste controale au ca obiectiv modul în care agenții economici respectă disciplina financiară și reglementările legale și vamale în domeniu.
Controlul operativ și inopinat se poate executa la sediul agentului economic, la magazinele de vânzare, halele de producție, depozite, pe căile de comunicații asupra mijloacelor de transport sau în alte locuri unde au loc acte și fapte de comerț.
La sediul agentului economic se vor verifica documentele de evidență primară operativă, respectiv modul de întocmire al facturilor, întocmirea documentelor de recepție, verificarea modalităților de plată și încasare insistându-se asupra operațiunilor în numerar (întocmirea registrului de casă, compararea numerarului existent în casierie cu documentele de plată sau încasare legal întocmite), verificarea întocmirii cronologice și sistematice a celorlalte documente de evidentă contabilă primară (jurnalele TVA, registrele de contabilitate, fișe de magazie etc.).
La depozite și în halele de producție vor fi verificate documentele de proveniență a mărfurilor și produselor existente (facturi fiscale, avize de expediție, note de recepție etc.), inventarierea produselor existente și verificarea concordanței între documentele legale și produsele existente .
Controlul asupra mijloacelor de transport va fi efectuat împreună cu organele de poliție rutieră și se vor verifica existența documentelor de proveniență pentru mărfurile existente pe timpul expediției (aviz de însoțire a mărfii, carnetul TIR, CMR, declarațiile vamale, scrisoare de trăsură sau alte documente necesare pe timpul transportului).
Pentru a verifica autenticitatea documentelor prezentate și a realității operațiunilor efectuate controlul va continua la furnizorii și beneficiarii mărfurilor, produselor sau serviciilor efectuate (controlul încrucișat).
Nerespectarea disciplinei financiare de către agenții economici se sancționează cu amendă contravențională sau, după caz, cu închisoare sau amendă penală. Astfel sunt prevăzute sancțiuni pentru faptele de evaziune fiscală:
– nedeclararea în termenele prevăzute de lege, de către contribuabili a veniturilor și bunurilor supuse impozitelor, taxelor si contribuțiilor;
– neîntocmirea în termen a documentelor primare privind impozitele realizate;
– sustragerea de la plată a impozitelor, taxelor și contribuțiile datorate statului pentru veniturile obținute prin exercitarea de activități neautorizate;
– calcularea eronată a impozitelor și taxelor, cu consecința diminuării valorii creanței fiscale cuvenite statului;
– neaducerea la îndeplinire a dispozițiilor date prin actele de control;
– refuzul de a prezenta organului financiar-fiscal bunurile materiale supuse impozitării;
– nereținerea și nevărsarea la termenele legale a impozitelor și taxelor ce se realizează prin stopaj la sursă;
– nedepunerea actelor, situațiilor și a oricăror date în legătură cu activitatea efectuată de către unitate și subunitățile, cerute de organele financiar-fiscale, în vederea cunoașterii realității financiar-contabile ;
– refuzul de a prezenta organelor de control prevăzute de lege, documentele justificative și actele de evidență contabilă necesare pentru stabilirea obligațiilor fată de stat;
– întocmirea necorespunzătoare sau incompletă a documentelor de evidență contabilă primară sau de evidență contabilă ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a împiedica controlul financiar-contabil pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscală;
– sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și a contribuțiilor datorate statului prin neînregistrarea unor activități, pentru care legea prevede obligația înregistrării, în scopul obținerii de venituri;
– sustragerea de la plata obligațiilor fiscale în întregime sau în parte prin nedeclararea unor venituri impozabile sau taxabile sau efectuarea oricăror alte operațiuni în acest scop;
– fapta de a nu evidenția prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte veniturile realizate ori de a înregistra cheltuieli care au la bază operațiuni reale, dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei și a contribuției.
De asemenea, legea sancționează și cazurile de nerespectare a reglementărilor fiscale în domeniul vamal, prin declararea inexactă, sub orice formă, a valorilor sau prin sustragerea bunurilor de la operațiunile de vămuire, în scopul neachitării taxelor vamale sau al diminuării acestora ori a altor obligații fiscale.
4.3 DOCUMENTELE DE CONTROL FISCAL ȘI VALORIFICAREA ACESTORA
4.3.1 Actele de control întocmite de organele fiscale
Actele de control sunt documente în care se consemnează constatările rezultate din acțiunea de control fiscal. Acestea pot fi acte unilaterale (note unilaterale, note raport, note de prezentare) sau bilaterale (proces-verbal de control, proces verbal de constatare și sancționare a contravențiilor, note de constatare etc).
1. Procesul verbal de control, ca act de control de bază, cuprinde o parte introductivă, în care se consemnează date menite să faciliteze identificări privind: unitatea controlată, organele de control, perioada supusă controlului, perioada în care s-a efectuat controlul, reprezentanții legali etc.
În cuprinsul procesului-verbal sunt redate constatările propriu-zise, pe capitole, corespunzătoare tematicii (când aceasta există) sau reglementările legale. Pentru fiecare deficiență se redau, obligatoriu și într-o succesiune strictă, date și elemente, după cum urmează:
-obiectul verificării, constatarea, operațiunile și documentele verificate din care s-a desprins constatarea;
– cauzele care au determinat deficiențele sau abaterile;
– consecințele economice și financiare ale deficiențelor constatate;
– dispozițiile legale încălcate;
– numele, prenumele și funcția persoanelor răspunzătoare;
– eventualele obiecții ale persoanelor controlate și punctul de vedere legal fundamentat al organului constatator ( trimiteri la notele explicative etc.);
– măsuri luate operativ în timpul controlului și documentele în care s-au materializat;
– sarcinile, măsurile și obligațiile care sunt luate, atât de unitatea controlată, cât și de organul de control, pentru soluționarea problemelor constatate.
În partea finală a procesului-verbal se prezintă faptul că la terminarea controlului au fost restituite toate actele și documentele puse la dispoziția organului de control, indicându-se numărul de exemplare care s-au întocmit și cum au fost repartizate. La final, procesul-verbal se semnează în mod obligatoriu de către organele de control și de conducerea unității controlate.
Constatările se grupează pe probleme corespunzător obiectivelor controlate. În cazul în care sunt consemnate fapte de natură penală se vor înscrie în mod obligatoriu persoanele făcute răspunzătoare. Eventualele obiecțiuni asupra constatărilor din procesul-verbal de control trebuie clarificate și soluționate înaintea semnării acestuia.
La procesul-verbal de control se anexează: situații, tabele, documente ridicate în copie certificată, note explicative necesare susținerii constatărilor.
Procesul-verbal de control este actul care sintetizează în termeni clari și preciși rezultatele controlului financiar, pe obiective și direcții ordonate, în care se prezintă deficiențele, abaterile și lipsurile constatate în activitatea agentului economic, așa cum au rezultat din aplicarea metodelor, tehnicilor și procedeelor de control, din discuțiile, explicațiile și susținerile, de o parte și de alta, până s-a ajuns la forma finală, ordonată după regulile organismului de control financiar. Constatările nu pot conține aspectele pozitive din activitatea agentului economic sau părerile ori susținerile persoanelor controlate, altele decât cele în legătură cu abaterile controlului.
2. Procesul-verbal de constare și sancționare a contravențiilor cuprinde în mod obligatoriu numele, prenumele și funcția celui care îl încheie; fapta contravențională constatată și amenda cu care este sancționată; persoana răspunzătoare de săvârșirea abaterilor, ocupația, domiciliul, actul de identitate, bunurile confiscate, obiecțiunile formulate de contravenient, baza legală privind contravenția și semnăturile organului de control, a contravenientului și eventual al martorilor. Acest document se întocmește pentru sancționarea contravențiilor constatate în timpul controlului sau în vederea confiscării mărfurilor fără proveniență legală.
Necuprinderea unuia dintre elementele mai sus menționate duce la nulitatea procesului-verbal.
3. Notele de constatare sunt documente de control bilaterale, în care se consemnează fenomenele sau faptele care ulterior nu ar mai putea fi dovedite, prin trecerea timpului, forma, volumul, conținutul sau acele fapte care ulterior nu ar putea fi probate (lipsuri temporare constatate, lipsa actelor de proveniență etc) Este indicată folosirea martorilor asistenți la stabilirea realităților faptelor constatate care vor semna nota. Aceste note trebuie întocmite direct, atunci când au fost constate fenomenele și trebuie semnate de persoanele responsabile de la locurile controlate și de către organul de control financiar.
4. Notele unilaterale se întocmesc atunci când în urma controlului nu se constată abateri ori prin volumul și importanța lor nu justifică întocmirea de procese-verbale. În acest act se arată concret ce documente s-au controlat și constatările făcute. Totuși, pentru un specialist în controlul financiar, a da gir despre corectitudine și legalitate unei unități controlate este un act de responsabilitate majoră.
5. Nota de prezentare reprezintă un raport personal al abaterilor de control cu concluzii și propuneri referitoare la abaterile constatate, care se anexează la actele de control încheiate. Nota de prezentare cuprinde: organele sau persoanele din afara agentului economic controlat care au dat dispoziții ce au determinat abaterile constatate; probleme care necesită controlul în continuare de agentul economic controlat și de organul care a dispus controlul; propuneri de aplicare a unor sancțiuni disciplinare, de imputare sau stabilire a răspunderii penale.
Toate actele de control se înregistrează la agentul economic și la sediul organului de control care l-a încheiat.
Măsuri de valorificare a rezultatelor controlului fiscal
Valorificarea rezultatelor controlului fiscal constă în asigurarea măsurilor de remediere care fac referire la actele de control, acțiunea de control nefiind considerată încheiată dacă nu se înlătură neajunsurile constatate și nu se stabilesc căile îmbunătățirii practice a activității financiare. Procesul de valorificare începe o dată cu controlul, deficiențele fiind remediate prin măsuri operative, luate pe loc și consemnate în procesul-verbal, fiind stabilite și, de comun acord cu agentul economic controlat, măsurile care se vor lua după încheierea controlului. Pentru elaborarea unor măsuri cât mai eficiente, constatările sunt discutate pe parcursul controlului cu toți factori interesați de la nivelul unității controlate.
În funcție de organul care a efectuat controlul, de conducerea agentului economic și de aplicarea soluțiilor corespunzătoare, de natura activității și a deficiențelor sau a rezervelor de îmbunătățire constatate și pentru prevenirea repetării lor, cum sunt:
– depozitarea și păstrarea bunurilor în condiții corespunzătoare;
– întocmirea corectă și la timp a documentelor la locurile de producție;
– corectarea erorilor din evidența tehnic operativă și contabilă;
– înregistrarea plusurilor în gestiune, recuperarea prejudiciilor etc.
Pe baza constatărilor organelor de control financiar, conducerea agentului economic controlat și cea a organului care a dispus controlul stabilesc măsuri ce se iau în continuare pentru:
– înlăturarea și prevenirea abaterilor;
– aplicarea sancțiunilor disciplinare;
– stabilirea răspunderii materiale;
– înaintarea către organele abilitate a actelor încheiate în cazul constatării de fapte penale etc. în termenele stabilite de lege.
Măsurile care se dispun se iau pe baza actelor de control legal întocmite de organele direcției de control financiar și se adresează conducătorului agentului economic controlat. Pentru dispunerea acestor măsuri de valorificare a constatărilor controlului, Ministerul Finanțelor, prin organele sale specializate, emite documentul “Dispoziție de înlăturare și prevenire a deficiențelor măsurilor nelegale“. Acest document cuprinde dispozițiile date unității controlate și se transmite după încheierea actului de control, fixându-se și termenul până la care agentul economic are obligația să comunice măsurile luate. Dispoziția obligatorie se dă cu scopul ca cei controlați să intre în legalitate. Suspendarea aplicării măsurilor nelegale se dispune când actul ilegal este în curs de consumare ori consumarea lui nu a început și are scopul să nu comită o ilegalitate, să nu acționeze ilegal, până se dispune intrarea în legalitate.
Dacă în urma actului de control au rezultat sume datorate bugetului de stat, se întocmește documentul “ Aviz de urmărire – încasare “ care se trimite Direcției finanțelor publice pentru a lua măsurile legale se urmărire și încasare a sumelor stabilite. În acest document se menționează impozitele stabilite de organul de control, vărsate efectiv în timpul controlului și diferența de încasat pe categorii: impozite, taxe, majorări, penalități, amenzi contravenționale, alte sume stabilite cu ocazia controlului. Aceste documente se înscriu în Registrul de încasări și vărsăminte la buget.
Direcția controlului financiar de stat urmărește la agenții economici controlați modul de aplicare a măsurilor stabilite în timpul controlului și a celor transmise prin documentele de valorificare, acestea fiind evidențiate în Fișa rezultatelor controlului.
Numai la sfârșitul controlului, după ce au fost epuizate toate obiectivele acestuia, eventualele pagube materiale pot fi cuantificabile la adevărata lor dimensiune. Verificarea abaterilor constatate ca urmare a verificărilor efectuate de către organele de control ale Curții de Conturi care prin controlul specific clasează sau nu actul de control.
Controlul fiscal, alături de legislația fiscală, sunt instrumentele de luptă împotriva evaziunii fiscale în orice economie, fie ea puternic dezvoltată sau slab dezvoltată. De aceea, guvernele aflate la conducere trebuie să acorde o atenție mai mare compartimentelor de control specializate în verificarea, încasarea sau recuperarea veniturilor bugetare (impozite, taxe și alte contribuții) pentru realizarea obiectivelor propuse de programul de guvernare. Însă în funcție de interesele acestora, organizarea controlului fiscal poate fi folosit ca un instrument care să asigure informarea dinamică, reală și preventivă, să înlăture deficiențele și anomaliile sau pentru acțiuni populiste pentru a-și crea o imagine pozitivă în ochii populației, creându-se viziunea că agenții economici sunt vinovați de neajunsurile create în țară la un moment dat.
CAPITOLUL V
METODE ȘI TEHNICI DE COMBATERE A EVAZIUNII FISCALE
Combaterea evaziunii fiscale este o problemă primordială a oricărui guvern, având ca scop încasarea tuturor creanțelor bugetare ce i se cuvin pentru realizarea obiectivelor propuse prin programul de guvernare sau respectarea indicatorilor bugetari, având drept consecință creșterea nivelului de trai al populației. Evaziunea fiscală a devenit un fenomen, o “epidemie”, care prin amploarea pe care o ia arată slăbiciunea unui stat sau a societății. Metodele și tehnicile de combatere a acestui fenomen constau în principal, în perfecționarea sistemului fiscal, precum și perfecționarea controlului fiscal.
5.1 PERFECȚIONAREA SISTEMULUI FISCAL
Perfecționarea sistemului fiscal are în vedere pe de o parte îmbunătățirea politicii fiscale și bugetare iar, pe de altă parte, reducerea presiunii fiscale. Sistemul fiscal actual cuprinde în structura sa o multitudine de impozite, taxe și contribuții pe care contribuabilii trebuie să le achite la anumite date scadente, în funcție de exigibilitate, ducând, de multe, ori la disfuncționalități în activitatea economică a întreprinderii și în cea a trezoreriei (fluxurilor de numerar).
Astfel, în România, un contribuabil persoană juridică este supus la număr ridicat de impozite, taxe și contribuții datorate bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat și celui de sănătate sau bugetelor locale, așa cum rezultă din tabelul de mai jos:
Impozitele datorate de contribuabili în anul 2002 Tabelul nr.19
* Au fost abrogate de legea bugetului pe anul 2003
Acestea sunt impozitele pe care trebuie să le calculeze și să le plătească orice agent economic care funcționează pe teritoriul României. La acestea se mai adaugă impozite specifice unor activități (taxa pentru jocurile de noroc, contribuția pentru turism, impozitul pe veniturile persoanelor fizice sau juridice nerezidente, taxe de publicitate etc), la care se mai adaugă diferite taxe anuale pentru autorizații, licențe, amenzi, penalități și majorări (dobânzi) de întârziere pentru neplata în termen a impozitelor. Numărul mare al impozitelor pe care trebuie să le plătească un contribuabil, precum și cuantumul acestora creează o presiune fiscală ridicată asupra întreprinderii. Având în vedere și ceilalți factori care acționează asupra activității agentului economic: nivelul cererii și ofertei, concurența, nivelul vânzărilor, termenul de încasare, nivelul de trai al populației, productivitatea muncii etc., mulți contribuabili fac față din ce în ce mai greu presiunii fiscale, ducând la falimentul acestora sau la apelarea la evaziune fiscală pentru a supraviețui.
Fraudarea impozitelor și taxelor de către o parte din contribuabili creează concurență neloială între producători. Având în vedere sistemul concurențial al economiei de piață și nivelul de trai al populației, nivelul prețurilor este elementul economic primordial pentru realizarea activității unei întreprinderi. În acest caz, o întreprindere care nu achită impozitele la stat poate vinde cu prețuri mai mici decât cei care își achită toate taxele.
Considerăm cinci producători care produc cu costuri de producție diferite, aranjați, în figura de mai jos, în ordine crescătoare în funcție de costul de producție.
Figura 1
Guvernul se implică asupra activității agenților economici aplicându-i taxe și impozite. Acum costul fiecărei întreprinderi reprezintă suma dintre costul de producție și taxe. Taxele impuse nu schimbă ordinea producătorilor.
Figura 2
În cazul în care producătorii evită taxele, mai mult sau mai puțin, ordinea producătorilor se va schimba. Costurile totale sunt formate din costurile de producție și impozitele aplicate. Întreprinderea cu cel mai mic cost plătește cele mai multe taxe pentru că este cea mai puțin abilă sau doritoare să evite evaziunea fiscală.
Figura 3
Din acest exemplu rezultă că s-a schimbat ordinea producătorilor astfel încât cel mai puțin eficient producător va furniza cel mai mult. Pierderea rezultată din inversarea ordinii agenților economici se reflectă în diferența dintre costul de a furniza o anumită producție cu cele mai puțin eficiente întreprinderi, minus costul de a furniza aceeași producție cu cele mai eficiente întreprinderi.
Înclinația spre sustragerea de la plata impozitelor și talentul în sfera producției sunt strâns legate. Cei mai eficienți producători sunt cei mai puțin eficienți evazioniști, creșterea impozitelor va favoriza supraviețuirea evazioniștilor. Acești evazioniști îi vor împinge pe producătorii eficienți în afara pieței.
Funcția costului de producție total este direct proporțională cu costul de producție și invers proporțională cu taxele suportate. Producătorii sunt în număr infinit indexat cu f și sunt distribuiți pe intervalul [0;N] cu frecvența 1. Parametrul N reprezintă „măsura” pe piață. Costurile întreprinderii f este funcție liniară a indicelui f. Costurile sunt funcție de taxa T , fiind percepută de fiecare unitate pe produs (această taxă poate cuprinde asigurările sociale ale angajaților agentului economic). Presupunem că fiecare agent economic tinde spre evaziune fiscală în proporție inversă cu costurilor sale, fiecare producător eludează o parte f/N din suma totală a taxei T.
Funcția costului total al unei societății f este dată de relația:
Cf =[f+T(1-f/N)]df,
în care:
f = costul total de producție;
T =suma globală a impozitelor;
N = costul total.
Ecuația de mai sus demonstrează că cei mai puțin eficienți producători sunt cei mai buni în materia sustragerii de la plata impozitelor. Abilitatea de a de a evita (eluda) taxele pe măsura creșterii costurilor de producție f duce la creșterea vânzărilor acestora proporțional cu partea de impozit sustrasă la plată.
La un anumit nivel, bine determinat al taxelor și impozitelor chiar și întreprinderile cu cel mai scăzut cost de producție pot să aibă același cost total (taxe plus cost de producție) ca și agenții economici cu cel mai ridicat cost de producție.Figura 4
Figura arată curba de aprovizionare atunci când măsura agenților economici este N=10. Curba inferioară reprezintă aprovizionarea cumulată în absența taxelor. Fiecare producător ale cărui costuri sunt mai mici decât prețul de echilibru participă pe piață și împarte producția în mod egal cu ceilalți. Întreprinderile sunt ordonate de la stânga la dreapta pe o scală a costurilor crescătoare de producție, ceea ce este firesc. Pe măsură ce taxele cresc, curba de aprovizionare se rotește în sens invers acelor de ceasornic în jurul punctului 1. Curba se rotește deoarece întreprinderile care au costurile cele mai înalte de producție nu contribuie la plata creșterii de taxe, iar cele cu costurile cele mai scăzute plătesc întreaga creștere de taxe. Atunci când taxele sunt de 10 unități, curba cumulată de aprovizionare se aplatizează, indicând că la această rată a taxelor, întreprinderile au aceeași sumă a costurilor de producție și de taxe. O taxă de 10 unități forțează chiar și agenți economici cu costuri de producție cele mai scăzute să aibă aceleași costuri totale (taxe plus costurile de producție) ca și întreprinderile care au costurile cele mai ridicate de producție. Peste limita de 10 unități, curba de aprovizionare nu mai poate ordona producătorii pe scala eficienței productive, deoarece în acest caz nu ordinea este cea care determină cine produce.
Rentabilitatea producătorilor in funcție de costul de producție Tabelul nr.20
Pentru orice nivel al taxelor și impozitelor peste cel determinat (în cazul prezentat 10 unități) apare o “inversare” a talentelor. Cel mai puțin eficient producător devine dintr-o dată producătorul cu cel mai scăzut cost total, iar cel mai eficient producător devine producătorul cu costurile cele mai ridicate.
Un guvern care ridică taxele atât de mult încât să inverseze ordinea furnizorilor se vede obligat să asiste și la inversarea aptitudinilor. Dincolo de un anumit nivel (punctul 3 din figura 4), doar cei care se sustrag cel mai bine fiscalității vor putea produce în continuare. Dacă doar cei care se sustrag cel mai bine plății taxelor supraviețuiesc, deoarece taxele sunt ridicate, atunci guvernul va colecta venituri mai mici.
Dincolo de taxa de 10 unități, talentul intră în funcțiune și devine factorul dominant în determinarea sumei dintre costurile de producție și taxele. Atunci când nivelul taxelor este de 15 unități, producătorii nu mai sunt ordonați crescător de la stânga la dreapta în funcție de costurile crescătoare de producție. În schimb îi ordonează după costurile descrescătoare de producție. Când taxele sunt zero, curba de alimentare reflectă cel mai fidel piața producătorilor.
Eficiența minimă a producătorilor se află in aria cuprinsă între Q,T=15 și Q,T=0, însă taxele nu reduc numărul furnizorilor. Diferența dintre costurile lor de producție și costurile care ar fi dominat, dacă guvernul ar fi reușit eradicarea evaziunii fiscale, reprezintă deplasarea pierderii totale. Această pierdere se datorează unei selecții adverse severe, care conduce la o inversare completă a talentelor. Pierderea de deplasarea apare sub forma trapezului hașurat A dintre Q,T=0 și Q,T=15. Latura superioară dintre punctele 1 și 2 reprezintă costurile de producție ale agenților economici care consideră profitabil să producă la prețuri predominante. Latura superioară are o alură descendentă, deoarece în condiții de inversiune, producătorii cei mai puțin eficienți au suma cumulată cea mai scăzută a costurilor de producție și taxe și se plasează în extrema stângă a laturei cantitative. Fiind producătorii cei mai puțin eficienți, ei sunt împinși către extrema dreaptă a axei curbei de aprovizionare cu taxe zero intre N-Q, T=15 și N.
Costul de producție pentru întreprindere devine:
Cf =1/2[N2 –(N-Q,T=15)2]
Rezultă că presiunea fiscală și numărul mare de impozite și taxe la care este supus contribuabilul fac să crească numărul de agenți economici care fraudează impozitele sau a celor care ies din piață.
În figura nr. 4 este prezentată situația în care taxele la care sunt supuși producători sunt egale (Tegal). Echilibrul dintre cantitățile de produse obținute, preț și veniturile bugetare este dat de nivelul taxele (T) stabilite care sunt stabilite în mod egal sau inegal între contribuabili.
În cazul în care T< Tegal oferta este stabilită în funcție de cererea altor întreprinderi a căror cost este apropiat de prețul de piață. Funcția de cost va lua forma f+T(1-f/N)≤P. Cantitatea de produse (oferta ) este dată de relația:
Qs =N*Pr[f+T (1-f/T)≤P]
= N*Pr[f≤(P-T)N/(N-T)
= (P-T)N/(N-T)
Prețul este dat de cantitatea de mărfuri cerute de piață:
P= [(N-T)+T*N]/(N-T)
Veniturile obținute de guvern sunt date de relația:
Q*
R=N∫ T(1-f/N)1/Ndf
0
R=T*QS(1-QS/2N)
În cazul T= Tegal se aplică funcția cost, în care T=N:
C=f+T(1-f/N)= N
În aceste condiții există un echilibru total iar nivelul veniturilor bugetare este dată de relația:
R=TQ/2
În cazul T> Tegal funcția costului de producție va fi f+T(1-f/N)≤P. În această situație cantitatea de mărfuri livrată este dată de relația:
QS=N*P[f≥(P-T)*N/(N-T)
=N – [N*(P-T)]
(N-T)
Prețul de vânzare este dat de relația:
P= [N(N-T)+TN]
[N-T]*N
Veniturile bugetare sunt date de relația:
2
R= T(N-Q)
2N
În această zonă a taxelor apare inversarea talentelor producătorilor ducând la inversarea curbei ofertei în favoarea acelora care se sustrag de la plata taxelor. Pierderea de venituri bugetare este dată de relația:
PB = Q*N-Q2
Pierderea din venituri reprezintă diferența beneficiul consumatorului (așa cum este indicat de curba cererii) și costurile corespunzătoare care ar fi rezultat pentru producerea acestor bunuri (cum sunt indicate în funcția costurilor de producție atunci când T=15 unități și nu către curba de aprovizionare atunci când T=0). Pierderea din dislocare a întreprinderilor cu costuri scăzute către întreprinderile cu costuri ridicate poate excede în descurajarea consumului.
Un guvern care împinge taxele atât de sus încât să inverseze ordinea furnizorilor se va găsi pe partea greșită a curbei lui Laffer, cu o discontinuitate în căderea la nivelul taxelor la care talentele se inversează și vor produce evazioniști cei mai buni.
Reprezentarea grafică a pierderilor de venituri bugetare în funcție de nivelul taxelor:
Presupunem că pe piață avem 1000 de producători (N), nivelul impozitelor este 10% (T), iar costul total de producție (f) este 100 unități. În urma aplicării funcțiilor rezultă următorii indicatori prezentați în tabelul de mai jos:
Indicatorii de eficiență a producătorilor în funcție de nivelul taxelor Tabelul nr.21.
Creșterea nivelului taxelor duce la scăderea cererii și la micșorarea veniturilor bugetare. Însă există un nivel al taxelor la care deși acestea sunt fraudate nivelul veniturilor bugetare sunt cele mai mari. În acest caz nivelul taxelor sunt aceleași pentru toți contribuabilii și atât cererea, cât și oferta sunt constante iar nivelul încasărilor este mare. De la acest optim, veniturile bugetare scad brusc, evazioniști nu mai plătesc nimic sau forte puțin, iar cei care plăteau, sunt eliminați de pe piață.
Figura 4
Considerăm că piața acceptă un preț de 12 unități pe unitatea de produs, iar taxa datorată bugetului de stat este 5 unități. Primul producător are costul de producție de 8 unități, iar costul total este de 13 unități. La acest cost este posibil ca aceasta să nu mai producă. Întreprinderea nr. 2, care eludează taxele, are un cost de producție de 10 unități dar eludează 4 unități din 5 cât este nivelul taxelor. Costul total al acestei întreprinderi este de 11 unități și ea rămâne pe piață obținând un profit de 1 unitate. Ambele întreprinderi pot produce în același timp, fără a mării efortul financiar. Întreprinderea nr. 2 care eludează taxele transferă cele 4 unități din impozitele pe care nu le achită la buget către întreprinderea nr. 1. Împreună vor produce la un cost total de 9 unități și obțin un profit de 3 unități fiecare. În acest fel întreprinderea nr. 1 va eluda taxele să poată supraviețui sau își va întrerupe activitatea. Reducerea taxelor la 3 unități a taxelor va duce la vânzarea produselor cu un profit de 1 unitate, iar întreprinderea nr. 2 va eluda bugetul numai cu o unitate .
Reducerea presiunii fiscale asupra agenților economici va conduce la micșorarea evaziunii fiscale, la creșterea numărului de agenți economici și implicit la creșterea încasărilor bugetare. Același lucru este valabil și în cazul persoanelor fizice. Este binecunoscut exemplu impozitului pe venituri din chirii care până în anul 1997 era de 40% din suma declarată. Persoanele care închiriau declarau numai o parte din sumele încasate. În anul 1997 procentul de impozit a fost scăzut la 15% . La această cotă încasările bugetare au crescut în sumă absolută, proprietarii imobilelor declarând sumele reale încasate sau aproape de acestea, având în vedere că societățile comerciale puteau deduce integral aceste sume din profitul impozabil . Din anul 2000 încasările din chirii fac obiectul impozitului pe venitul global si cotele de impozit progresiv ajung la 40%. Din nou încasările bugetare au scăzut, iar evaziunea fiscală s-a mărit.
Reducerea numărului de impozite la numai două ar rezolva problema presiunii fiscale, precum și a evaziunii fiscale. Astfel fiecare contribuabil, persoană juridică, va plăti un impozit indirect asupra cifrei de afaceri, respectiv asupra încasărilor efective și unul direct asupra profitului obținut de societate.
Figura 5
Impozitul indirect, asupra cifrei de afaceri, va fi reținut automat din încasările prin contul bancar al societății. Aceasta presupune ca toate încasările și plățile (fluxurile de numerar) să fie efectuate numai prin decontare bancară. În acest fel, există un control strict asupra veniturilor și a cheltuielilor agentului economic, iar plata impozitului se efectuează la încasarea veniturilor și nu la facturarea acestora, așa cum prevede și legislația actuală din țara noastră. Impozitul pe profit va fi calculat asupra profitului impozabil și va fi achitat de societate trimestrial sau semestrial, pentru a permite acesteia să-și creeze fluxuri de trezorerie în vederea desfășurării normale a activității.
Agentul economic nu va mai achita impozitul pe salarii și contribuțiile sociale ale angajaților, vor plătii acestora sumele brute (care să includă impozitele și asigurările sociale). Salariații își vor achita singuri impozitul pe salarii, în cadrul impozitului pe venitul global, precum și asigurările sociale în cuantumul stabilit de lege. Sarcina fiscală se deplasează către persoana fizică având în vedere că acesta își încasează sub formă brută toate veniturile care i se cuvin (salarii, inclusiv cotizațiile sociale, dividende sau alte avantaje salariale).
Exemplu:
Societatea comercială ‘’ Alfa’’ SA are o cifra de afaceri anuală de 10 miliarde de lei iar valoarea adăugată (adaosul comercial ) este de 15% rezultând un beneficiu de aproximativ 1,3 miliarde lei. Teoretic agentul economic ar trebui să achite la bugetul statului următoarele sume:
– TVA 1300000000 x 19% = 247000000 lei;
Impozit pe profit: 1300000000 x 25% = 325000000 lei, rezultând o sumă maxima de plată de 572 milioane lei, însă aceasta este suma maximă ce poate fi plătită de agentul economic, dar aceasta se poate diminua ținând cont de deducerile care le poate face asupra cheltuielilor și a TVA ajungând uneori să nu se plătească nici o sumă la buget. La acestea se mai adaugă celelalte impozite directe și indirecte pe care trebuie să le achite agentul economic (impozit pe salarii, contribuții sociale, accize, taxe etc.)
Prin aplicarea unei cote unice, spre exemplu, de 2% aplicată asupra cifrei de afaceri, agentul economic ar plăti un impozit anual de 200 milioane de lei, fără a ține seama de cheltuielile pe care le face agentul economic. La acesta se va adăuga impozitul pe profit corespunzător. Acest impozit obligă toate întreprinderile să obțină un randament (profit) mai mare de 2% pentru a fi rentabil și a supraviețui pe piață.
Societatea comercială “Beta” SA are o cifră de afaceri anuală de 5 miliarde lei, iar în timpul anului înregistrează pierdere și TVA de rambursat în suma de 500 milioane lei. Salariile angajaților sunt înregistrate la valoarea salariului minim pe economie, societatea neînregistrând impozit pe salarii de plată, diferența de salariu fiind achitată la “negru”. Toate operațiunile privind trezoreria sunt efectuate în numerar. Prin aplicarea cotei de 2% asupra cifrei de afaceri societatea va achita suma de 100 milioane lei. Urmare a decontărilor plăților și încasărilor prin viramente bancare societate societatea va înregistra toate veniturile înregistrate precum și toate cheltuielile reale și va fi nevoită să achite salariile la valoarea reală. Cele două societăți au același profil (domeniu de activitate) și același număr de angajați.
În acest mod există o echitate între toți agenții economici, deoarece o mare parte din aceștia nu au plătit ani de zile nici un impozit sau taxă la bugetul de stat, din contră unele întreprinderi având chiar sume de recuperat de la bugetul de stat (cum este cazul taxei pe valoarea adăugată recuperată de mulți agenți economici în baza unor documente fiscale false).
În tabelele de mai jos prezentăm situația comparativă între sistemul actual și sistemul propus.
Tabelul nr. 22
Impozitele achitate de agenții economici în sistemul actual milioane lei
Tabelul nr. 23
Impozitele achitate de agenții economici în sistemul propus milioane lei
Societatea BETA va fi nevoită să înceapă să achite taxele, la început impozitul pe cifra de afaceri, și apoi impozit pe profit, având în vedere că toate veniturile vor fi încasate prin viramente, iar salariații vor fi plătiți de asemenea prin virament pentru drepturile salariale totale.
Cuantumul acestor impozite trebuie stabilit, pe de o parte în mod științific ținând cont de factorii care acționează asupra bugetului (nivelul cheltuielilor bugetare, numărul contribuabililor, numărul salariaților, factorii sociali, politici etc.), dar și în mod empiric prin încercări succesive până la stabilirea unui optim pe de altă parte.
Avantajele acestui sistem sunt:
echitatea fiscală a tuturor agenților economici în fața legii. În acest mod toți contribuabilii plătesc în procent egal și la termen impozitele datorate;
creează o concurență loială între producători, comercianți sau prestatorii servicii, poziția lor pe piață fiind stabilită în funcție de rentabilitatea și abilitatea în afaceri și nu de abilitatea în a se sustrage plății impozitelor;
existența unui flux continuu de încasări de venituri la bugetul statului, având în vedere că aproape zilnic un agent economic încasează prin conturi bancare;
controlul masei monetare prin neexistența operațiunilor de plată sau încasare în numerar, ci numai prin decontare bancară;
simplificarea controlului fiscal;
urmărirea mai ușor a contribuabililor, în special a persoanelor fizice care sunt obligate să-și plătească individual impozitele, taxele și asigurările sociale pe care le datorează, desființându-se stopajul la sursă. Persoanele fizice sunt mai ușor de urmărit și eventual de executat silit în caz de neplată în termen a impozitelor datorate;
întreprinderile sunt obligate să aibă o rentabilitate care să depășească cota de impozit.
Aplicarea acestui procedeu poate avea deficiențe în stabilirea cotei de impozit aplicată asupra cifrei de afaceri astfel încât să nu influențeze asupra rentabilității societății dar și asupra veniturilor bugetare ce trebuiesc realizate pentru acoperirea cheltuielilor. De asemenea, există riscuri minime datorate funcționării sistemului bancar (falimentul băncii) și a secretului bancar, deși operațiunile efectuate de persoanele juridice pot fi verificate (acestea sunt înregistrate în contabilitatea întreprinderii), problemele apar la persoanele fizice. Guvernele pot încheia convenții cu băncile comerciale pentru acordarea de informații privind tranzacțiile financiare ale clienților băncilor implicații în afaceri fiscale penale, fiind protejați în continuare clienții cinstiți.
Politica fiscală a guvernului pentru combaterea evaziunii fiscale trebuie îndreptată pe de o parte în combaterea evaziunii fiscale naționale si a evaziunii fiscale internaționale.
Combaterea evaziunii fiscale naționale presupune ca guvernul (executivul) și respectiv parlamentul (legislativul) trebuie să aplice un set de măsuri legislative și asigurarea logisticii acestora pentru aplicarea cât mai simplă și cât mai corectă a acestora. Măsurile care se impun:
creare unui cod de procedură fiscală care să cuprindă toate impozitele și taxele pe care le datorează fiecare categorie de contribuabili și să cuprindă explicit și simplificat toate elementele constitutive ale acestora, modul de calcul (cu exemple concrete), termenele de plată, conturile și băncile unde se virează, drepturile și obligațiile pe care le are;
eliminarea facilităților acordate contribuabililor, a reducerilor, eșalonărilor sau scutirilor de impozite acordate anumitor contribuabili;
crearea unui sistem informatic la nivel național care să furnizeze on-line informații despre fiecare contribuabil respectiv, date de identificare, date despre verificările efectuate, declarațiile depuse, impozitele achitate, sancțiunile și pedepsele;
editarea de publicații de specialitate de către Ministerul Finanțelor care să faciliteze interpretarea unitară a actelor normative sau informarea acestora permanentă prin mijloace de comunicare a tuturor modificărilor apărute în legislația fiscală;
îmbunătățirea serviciilor oferite contribuabililor prin acordarea de asistență fiscală acestora;
introducerea în școli a orelor de educație fiscală pentru a da la timp o educație contribuabililor despre rolul impozitelor, precum și a sancțiunilor la care sunt supuși în caz de sustragere sau neplată;
executarea silită și pedepsirea persoanelor vinovate și nu numai executarea silită a bunurilor societății cum se aplică în prezent și în țara noastră, având în vedere că sumele de bani provenite din evaziune nu sunt investite în active pentru nevoile agentului economic, ci pentru mărirea averii proprii a asociațiilor;
reorganizarea controlului financiar prin stabilirea competențelor ce-i revine fiecărui organ de control din cadrul Ministerului Finanțelor Publice astfel încât să se elimine suprapunerile din activitatea de control financiar și evaluarea pe bază de indicatori a controalelor fiscale și armonizarea cu cerințele comunității europene;
luarea de măsuri anti-abuz din partea organelor de control;
simplificarea sistemului contabil și armonizarea la standardele internaționale de contabilitate.
Elaborarea unei legi pentru combaterea evaziunii fiscale care să cuprindă toate faptele de fraudă identificate de către organele de control fiscal până la acel moment și stabilirea de măsuri și să aibă în vedere recuperarea, în primul rând, a creanțelor bugetare, a prejudiciilor produse prin evaziune și fraudă fiscală, și actualizarea legii la noi fapte descoperite de către organele de control și să prevadă în cuprinsul ei acțiuni cum ar fi:
distrugerea documentelor de evidență contabilă;
falsificarea documentelor de evidență contabilă sau ținerea incompletă a acestora pentru a îngreuna activitatea de control în stabilirea veniturilor;
refuzul punerii la dispoziție a documentelor contabile sau distrugerea acestora;
oferirea de informații false sau necooperarea cu organele de control;
darea unor declarații false, înșelătoare sau inconștiente;
ascunderea faptelor sau a registrelor;
deteriorarea sau distrugerea documentelor contabile și alterarea memoriilor bazelor de date aflate pe suport informatic;
angajarea în activități ilegale;
costul personal al traiului și acumularea de active depășește venitul raportat.
Aceste măsuri trebuie aplicate cu fermitate de către organele statului și respectate de toți contribuabilii.
Pentru combaterea evaziunii fiscale naționale guvernul poate acționa mai ușor prin sistemul legislativ sau prin autoritățile statului. Problemele apar în cazul evaziunii fiscale internaționale unde guvernele nu pot să intervină direct. Așa cum am prezentat în capitolele anterioare paradisurile fiscale oferă investitorilor avantaje pe care țările de reședință nu le poate oferi, respectiv: impozite reduse sau nule, secretul operațiunilor efectuate, păstrarea secretului bancar, stabilitate politică, un sistem bancar dezvoltat, infrastructură, legături cu exteriorul, telecomunicații etc. Toate aceste state refuză să încheie acorduri bilaterale cu celelalte state unde întreprinderile își au sediul social privind informații despre contribuabili. În aceste condiții verificarea veniturilor contribuabililor este aproape imposibil de efectuat de către instituțiile guvernamentale, bugetul statului pierzând anual sume importante care în mod normal i se cuvin.
Măsurile de combatere a evaziunii fiscale internaționale sunt mai dificil de instituit și de aplicat deoarece vizează în primul rând relațiile dintre aceste state. Măsurile care se impun sunt:
excluderea persoanelor beneficiare a facilităților din paradisurile fiscale din convențiile de aplicare a dublei impuneri;
aplicare de taxe vamale de export pentru livrările de produse și servicii livrate către țările offshore;
nedeductibilitatea cheltuielilor de servicii sau management facturate din aceste țări către societățile din țările de origine;
aplicarea de taxe vamale de import discriminatorii pentru mărfurile importate prin aceste țări sau impozitarea în funcție de valoarea din țara de origine a mărfurilor;
impozitarea discriminatorie a transferurilor bancare din și în aceste țări;
obligativitatea plății de impozite de către persoanele care își mută domiciliul fiscal provizoriu în aceste țări (sportivi, artiști, bancheri) și pentru perioadele când nu sunt impozitați în țările de origine prin plata unui impozit lunar echivalent cu cel plătit cât a locuit în țara de origine;
retragerea cetățeniei persoanelor care nu plătesc o anumită sumă de impozit în cursul unui an în țara de origine sau transferă și impozitează toate veniturile in offshere;
accesul autorităților la conturile bancare ale societăților sau persoanelor care își transferă veniturile în paradisuri fiscale;
crearea unui cadru concurențial cu paradisurile fiscale prin acordarea de facilități apropiate de cele acordate de către acestea.
Țările care sunt afectate de această modalitatea de evaziune fiscală au încheiat o serie de acorduri pentru a limita acest fenomen, însă eficacitatea lor nu a fost cea scontată. Acordurile nu au prevăzut expres clauze privind schimbul de informații privind operațiunile efectuate de către contribuabili, decât pentru anumite tipuri de operații: droguri, armament, terorism, crimă organizată. Acestea nu oferă date despre celelalte operațiuni pe de o parte datorită protejării prin secretul bancar a clienților băncii sau datorită protejării contribuabililor pentru a nu le perturba afacerile.
Paradisurile fiscale sunt acuzate de către organismele internaționale că practică o concurență financiară care aduce prejudicii statelor cu regim fiscal normal, prin atragerea de persoane sau societăți private. Deși ele au fost somate de către OCDE și Uniunea Europeană să revină la regimuri normale de fiscalitate la diferite termene, acestea refuză deoarece se mulțumesc cu aceste încasări bugetare chiar dacă sunt de mici dimensiuni, presupun eforturi mici și aduc venituri importante în raport cu talia lor economică.
Schimbul de informații între autoritățile fiscale constituie un mijloc de luptă împotriva nerespectării obligațiilor fiscale în materie de tranzacții transfrontaliere. Informațiile transmise trebuie să folosească efectiv la diminuare evaziunii și fraudei fiscale, fără obstacole, prin utilizarea tehnologiei informației pentru identificarea în timp real a contribuabililor care se sustrag de la plata impozitelor și taxelor.
PERFECȚIONAREA CONTROLULUI FISCAL
Controlul fiscal este pentru guvern, prin reprezentanții săi legali, “arma” principală în lupta și combaterea evaziunii fiscale. De organizarea și eficiența controlului financiar depinde gradul de colectare a veniturilor bugetare și micșorarea fraudei și evaziunii fiscale. Diversitatea și complexitatea fenomenelor economice, precum și a celor financiare, ce decurg în mod necesar din problematica tranziției către economia liberă, o importanță deosebită o are întărirea rolului și intervenției prompte a organelor statului și societății civile, a structurilor organizatorice și funcționale ale aparatului specializat de control pe toate laturile economico-sociale.
Perfecționarea controlului fiscal, ca pârghie de combatere a evaziunii fiscale, trebuie să urmărească în primul rând:
organizarea structurilor de control fiscal, planificarea și strategia programului de control;
specializarea personalului din structura controlului fiscal;
eliminarea corupției.
Organizarea structurilor de control fiscal, planificarea și strategia de control
Organizarea structurilor de control fiscal a făcut parte din obiectivul reformelor fiscale ale mai multor țări. Și țara noastră, o dată cu trecerea la economia de piață, a trecut la reorganizarea controlului având în vedere noile condiții. Însă, organele de control au fost înființate fie prin “copierea” lor după modelul țărilor dezvoltate prin înființarea sau reînființarea unor organisme noi (Curtea de Conturi, Garda Financiară, Poliția economico-financiară) sau specializarea celor existente (Controlul financiar de stat, Administrațiile financiare). Aceste organe de control s-au dovedit ineficiente în realizarea obiectivelor pentru care au fost create, respectiv, colectarea veniturilor bugetare și combaterea evaziunii și fraudei fiscale. Cauzele care au dus la ineficiența acestora au fost: controlul fiscal a fost folosit ca instrument pentru acțiuni populiste, pentru a-și crea o imagine pozitivă în viziunea contribuabililor arătând că o parte din agenții economici sunt vinovați de neajunsurile și neîndeplinirea programelor de guvernare prin acțiuni în locurile publice (piețe, centre comerciale, artere rutiere) sau pentru protejarea clientelei politice, controlul fiind folosit ca mijloc de a elimina concurența sau pentru atragerea de noi “clienți”; incompetența (mulți inspectori au fost angajați în baza unor testări superficiale sau prin relații), nivelul scăzut al salarizării, slaba dotare materială (lipsa tehnicii de calcul, a mijloacelor de transport, mijloace de informare), corupție, traficul de influență, deficiențe în management (conducătorii instituțiilor au fost promovați pe criterii politice, unii neavând pregătirea profesională în domeniu), multe controale au fost efectuate fără respectarea prevederilor legale, au fost rambursate de la bugetul statului impozite (în special TVA) în baza unor documente fictive sau au fost încasate comisioane pentru rambursarea legală a taxelor. Toate acestea au dus la creșterea evaziunii fiscale, deficite bugetare foarte mari, neîndeplinirea programelor de reformă și sărăcirea populației.
Reorganizarea controlului fiscal presupune creșterea eficienței acestuia și înlăturarea paralelismelor. Este binecunoscut faptul că în țara noastră controlul fiscal este efectuat de mai multe organe în paralel, respectiv: Direcția de control fiscal din cadrul Ministerul Finanțelor Publice, Direcția de control financiar fiscal din cadrul Direcțiilor Generale ale Finanțelor Publice județene și a municipiului București, Garda Financiară și Poliția economică. Control fiscal mai exercită, fără a avea nici o legătură cu aceasta, și Corpul de Control al Guvernului (Primului-ministru), corpurile de control ale ministerelor și chiar inspecțiile comerciale ale prefecturilor și primăriilor. Prin Legea controlului fiscal promulgată în anul 1997 cu modificările și completările ulterioare, nu se precizează în mod expres care sunt organele de control ce au dreptul să exercite atribuțiuni de control fiscal. Acest paralelism a condus la disfuncționalități majore în actul de exercitare a controlului fiscal. Înlăturarea paralelismului în controlul fiscal implică:
exercitarea controlului de fond numai de către Direcțiile de control de control fiscal;
exercitarea controlului inopinat de către Garda Financiară și înaintarea actelor de control, după caz, Direcției de control fiscal sau organelor de cercetare penală;
exercitarea de către Curtea de control a controlului jurisdicțional asupra actelor de control întocmite de cele două organe menționate mai sus;
interzicerea efectuării de control fiscal de către alte organe ale statului;
Scopul controlului fiscal este de a colecta suma corectă de impozit de la toți contribuabilii. Toate sistemele moderne încearcă să atingă acest scop prin utilizarea conceptelor ce promovează înalte nivele de conformare voluntară. Toate strategiile angajate și deciziile luate de organele de control fiscal trebuie îndrumate spre atingerea acestui nivel de conformare voluntară. Acest concept va asigura un maxim de încasare a impozitelor pentru un minim de cost, atunci când este implementat pe deplin și funcționează eficient.
Controlul unei societăți comerciale va avea un impact direct asupra afacerii prin asigurarea colectării sumei corecte de impozite și prin asigurarea unei îndrumări specifice despre modul cum să se conformeze în viitor. Important este ca controlul să aibă un efect direct asupra celorlalte societăți neverificate. Acest efect înseamnă conștiinciozitatea administratorilor că anumite afaceri sunt alese, controlate și determinate să plătească impozite, penalități și dobânzi și să-i determine pe aceștia să se conformeze mai bine legilor și cerințelor fiscale.
Un rol important în cadrul controlului fiscal îl are întocmirea de planuri strategice pentru a duce la îndeplinire munca instituției. Strategiile misiunii de control sunt:
Elaborarea unui plan anual de control care să mărească veniturile și să aloce echipelor de control un număr potrivit de contribuabili în vederea efectuării controlului;
Selectarea contribuabililor în vederea controlului și includerea acestora în planul de control;
Proiectarea planului de control și selectarea contribuabililor luând în considerare: mărimea afacerii, amplasarea geografică, segmentul de piață, istoricul controalelor efectuate, informații de la terțe persoane;
Pregătirea controlorilor pentru a conduce controale complete și profesionale care să determine impozitele și penalizările corecte;
Căutarea continuă a căilor de îmbunătățire a eficacității și eficienței muncii de control și identificarea punctelor slabe ale programului de control și corectarea acestora;
Punerea la cunoștința contribuabililor a obligațiilor privind impozitele, de a ține și completa corect documentele financiar-contabile și asistarea acestora când este necesar;
Recompensarea contribuabililor care completează în termen declarațiile și plătesc impozitul corect prin neselectarea lor pentru control.
Planul trebuie realizat înainte de începerea anului calendaristic la sediul central al ministerului folosind datele de la birourile regionale. Planul trebuie să fie realist, să reflecte ceea ce este fezabil, luând în considerare numărul și calitatea personalului de control care va fi solicitat să realizeze programul. Stabilirea unui program modest conduce la scăderea concentrării personalului de control cu privire la efectuarea unei cantități rezonabilă de muncă. Stabilirea unor scopuri înalte este, de asemenea, o problemă dacă sunt fără rațiune. De aceea, managementul de control este o sarcină foarte sensibilă, de a cântării cu atenție și apoi de a crea un plan de control care să fie respectat de echipa de lucru.
Într-o administrare modernă a impozitării, datele trebuie să fie corelate cu rezultatele controalelor efectuate. Aceste informații vor fi stabilite pentru a stabili planurile obiective pentru viitor. Rentabilitatea controlului și timpul folosit reprezintă două elemente importante. Aceste cifre pot fi folosite pentru a calcula raporturile rentabilitate∕cost și a cunoaște timpul necesar efectuării controlului pentru anumite categorii de contribuabili (mari, medii și mici). Colectarea datelor despre programul de control se poate face după schema de mai jos:
Înainte ca inspectorul să-l convoace pe plătitorul de impozite sau să-l viziteze, aceasta trebuie să efectueze o analiză de precontrol care să cuprindă elementele interne cu privire la plătitorul de impozite, activitatea și istoricul controlului.
Odată ce controlorul a strâns toate informațiile pe care le-a putut obține și le-a studiat aceasta trebuie să pregătească controlul propriu-zis. Etapele controlului sunt următoarele :
Cercetarea problemelor. Aceasta înseamnă studierea legislației, domeniile de activitate pe care le va soluționa și documentele pe care le va controla.
Contactarea plătitorului de impozite. Inspectorul va transmite în scris sau prin alte mijloace de comunicare și îl va informa că a fost selecționat pentru control și să pregătească documentele ce trebuie verificate, materiale, situații care trebuie întocmite. De asemenea, trebuie desemnată persoana care reprezintă agentul economic pe parcursul controlului (administratorul societății, contabilul etc.)
Efectuarea controlului propriu-zis și întocmirea documentelor de control.
Un rol deosebit în efectuarea controlului îl are controlul inopinat. În general, plătitorii de impozite învață despre obligațiile lor de impozitare, dar corectitudinea este încă o problemă; de aceea inspectorii fac vizite neanunțate la sediul companiei sau la punctele de lucru ale acesteia. Această tehnică este folosită pentru a împiedica plătitorul de impozite să se pregătească în așteptarea controlului. Contribuabilii pot ascunde documente sau activele societății de controlor, contactarea acestuia pentru a-l preveni asupra controlului îl va ajuta să-și aranjeze activele și activitatea companiei în așa fel încât să fie conforme cu veniturile false pregătite.
În multe țări sistemul voluntar de impunere este nou și se consideră că gradul de corectitudine este scăzut și de aceea este folosită opțiunea controlului inopinat. Acesta poate fi utilizat și în cazul în care există suspiciuni cu privire la plătitorii de impozite. Datorită istoriei controalelor din trecut au rezultat nereguli privind înregistrarea veniturilor sau în cazul unor sesizări. Controlorul care efectuează controlul inopinat trebuie să-și planifice tehnica și informațiile pe care dorește să le culeagă. Vizitele adiționale în scopul observării în diferite situații și în diferite condiții sunt utile ca dovezi pentru inspector, dar înseamnă efort și timp mai mare. Dacă inspectorul își planifică controlul cu chibzuială, el își poate îndeplinii misiunea fără eforturi mari. El trebuie să pregătească o listă a lucrurilor pe care are nevoie să le observe, modul cum va proceda și înregistrarea observațiilor.
Adițional la controlul inopinat, o sarcină grea a muncii de control apare în momentul în care contribuabilul nu are documente contabile folositoare pentru reconstituirea veniturilor și a profitului sau calculele efectuate de acesta nu sunt credibile. În acest caz inspectorul trebuie să-și extindă propriile aptitudini de contabilitate și să fie un bun investigator și un comunicator șiret.
În prima fază controlorul va încerca să intervieveze contribuabilul pentru a obține mai multe informații despre stilul de viață, cheltuielile efectuate pe parcursul perioadei. De multe ori contribuabilul poate declara că banii pe care i-a cheltuit sau a făcut achiziții sunt acumulați în anii precedenți. În continuare sunt intervievați angajații întreprinderii, membrii familiei și eventual terțe persoane cu care a avut legături de afaceri.
În faza a doua se va verifica sediul de afaceri, punctele de lucru și reședința unde va culege informații despre:
volumul cifrei de afaceri;
metodele de vânzare și modul de înregistrare a acestora;
controalele interne;
clienții și furnizorii importanți;
modul de plată și încasare a veniturilor;
nivelul de implicare a patronului în afaceri;
natura, calitatea și mărimea amplasamentului;
echipamentele utilizate;
mărimea inventarului de mijloace fixe și obiecte de inventar;
aspecte unice ale operațiunii afacerii
În faza a treia se va trece la controlul efectiv prin verificarea declarațiilor de impunere depuse în anii anteriori și compararea profiturilor obținute. Dacă profiturile sunt reduse de la un an la altul sunt indicii că există probleme. După verificarea declarațiilor de impunere se va trece la reconstituirea veniturilor prin parcurgerea următoarelor etape:
Etapa 1. Determinarea surselor și aplicarea fondurilor.
Aceasta implică întocmirea unei situații în care se vor prezenta toate veniturile cunoscute și a cheltuielilor pe care le-a efectuat. Inspectorul va calcula ce cheltuieli a efectuat contribuabilul pentru nevoile personale și ale familiei sale, cheltuieli pentru achiziționarea de active, cheltuielile cu călătoriile, protocolul etc. Sursa fondurilor poate fi calculată prin cercetarea faptului de unde a luat contribuabilul banii cu care a trăit, având în vedere că de obicei singura sursă de venituri este afacerea sa.
Etapa 2. Determinarea valorii nete a întreprinderii.
Aceasta depinde de abilitatea controlorului de a dovedi că contribuabilul a acumulat active adiționale după punctul de început al perioadei controlate și că acestea au fost plătite din sume provenind din veniturile afacerii. Partea de cheltuieli trebuie să indice toți banii cheltuiți indiferent de natura cheltuielilor. Partea veniturilor trebuie să ia în considerare toate sumele de bani disponibile ale contribuabilului (încasările, depozite bancare, alte venituri adiționale). Când contul este complet, va arăta dacă a raportat venituri comparabile cu cheltuielile. Dacă venitul net din afacere este mai mic decât partea cheltuielilor și nu este explicat prin alte surse de finanțare, atunci sumele adiționale reprezintă venituri nete adiționale nedeclarate.
Etapa 3. Verificarea depozitelor bancare.
Se vor verifica conturile de depozit, cât și conturile personale și vor fi comparate cu vânzările declarate. Dacă depozitele depășesc vânzările raportate, iar contribuabilul nu poate explica de unde provin banii, se va presupune că aceștia provin din afacere.
Un exemplu de calcularea a veniturilor adiționale este prezentat în situația de mai jos:
Studii de caz privind determinarea veniturilor nedeclarate:
La un service auto veniturile adiționale se pot determina prin verificarea societăților de asigurări, plățile efectuate de acestea pentru daune fiind încasare de atelierul de reparații. De asemenea, se pot verifica furnizorii de piese de schimb.
Spălătoriile utilizează apă pentru curățarea hainelor. Fiecare încărcătură de rufe folosește o cantitate fixă de apă. Factura companiei de apă va arăta cantitatea totală de apă folosită, iar prin aceasta se va determina numărul de încărcări de rufe spălate. O dată stabilite acestea, pot fi calculate intrările totale.
Un restaurant tip “fast-food” utilizează 200 grame de brânza la fabricarea unui sortiment de mâncare. El comandă brânza de la un singur producător. Controlorul va verifica facturile de vânzare de la producător, determinând cantitatea de brânză achiziționată. Împărțind-o la cantitatea folosită pentru obținerea sortimentului, se poate determina numărul de sortimente vândute, care vor fi comparate cu cele declarate.
O societate de transport marfă poate fi verificată prin citirea kilometrajului mijloacelor de transport. Se determină din documente distantele efectuate pentru care s-au emis documente, diferența reprezentând curse efectuate fără a se emite documente. Se determină venitul pe kilometrul efectuat, se înmulțește cu diferența de kilometrii nejustificată cu documente și se obține venitul adițional.
Acestea sunt câteva exemple cum se pot reconstitui veniturile utilizând doar câteva informații. Controlorii pot genera multe astfel de formule pe măsura creșterii experienței acestuia. Controlul se complică când nu se emit documente justificative pe tot parcursul procesului economic de la producător și până la consumatorul final.
Specializarea personalului din structura de control fiscal
Specializarea personalului de execuție se efectuează prin pregătiri adiționale, atât în proceduri elementare, cât și în subiecte mai avansate. Revizuirea cazurilor de control este o sursă bună de informație în învățarea subiectelor ce trebuie acoperite în cursurile avansate de pregătire.
În perioadele în care au loc implementări de noi legi sau proceduri, este util să aibă loc un seminar care să instruiască tot personalul asupra noului cod. De multe ori se întâmplă ca publicul să fie informat asupra procedurilor de control, iar controlorii nu au fost informați în mod adecvat asupra acestora. Noua lege poate constitui o zonă unde mulți contribuabili vor face greșeli datorită ignoranței acestora, sau datorită intenției de a folosi veche lege. Pregătirea controlorilor va necesita să acopere o varietate de subiecte:
legea fiscală,;
tehnici de control;
proceduri pe care contribuabili trebuie să le urmeze;
tratarea contribuabililor cu respect;
comportarea etică a controlorilor;
elaborarea documentelor de control.
Controlorul nu trebuie să îndeplinească sarcina unui contabil de a revizui conturile și înregistrările companiei, el trebuie să joace rolul de investigator sau de detectiv care încearcă să scoată la lumină adevărul cu privire la veniturile plătitorilor de impozite care pot fi ascunse. Controlorul trebuie să identifice ceea ce este vital la problema respectivă și să o înregistreze în documentele de lucru. Acesta examinează registrele agentului economic, dosarele istorice, revizuirea informațiilor de la terți dacă sunt puse la dispoziție, va încerca să înțeleagă natura afacerii și să prognozeze posibilele probleme cu care se poate întâlni pe parcursul controlului.
Eliminarea corupției
Eliminarea corupției este elementul primordial în perfecționarea controlului fiscal ca element de combatere a evaziunii fiscale. Corupția, alături de incompetență, sunt elementele care favorizează creșterea evaziunii fiscale, între cele două componente existând o relație direct proporțională.
Corupția sau activitatea de corupere este o activitate umană destul de bine elaborată. Ea nu este supusă hazardului sau inconștientului, ci este o activitate rațională, responsabilă. Datorită corupției o societate involuează în întregul ei, în afara unui mănuchi de profitori, restul societății suportă costurile globale ale acestui fenomen, precum și a evaziunii fiscale și crimei organizate.
Corupția are cauze psihologice, istorice, sociale, politice, dar în principal o determinare economică. De aceea, unele țări cunosc o perpetuare a fenomenului corupției și involuției economico-sociale.
Corupția este o activitate economică deoarece:
se bazează pe resurse limitate;
dispune de un proces operațional: favoarea, înlesnirea, oportunitatea, în general avantajul ocult;
dispune de o finanțare specifică;
dispune de o piață proprie;
satisface anumite trebuințe;
urmărește realizarea de profituri.
Corupția este o activitate economică și pentru că cele mai numeroase și importante acte săvârșite au legătură cu actele și faptele economice. Activitatea de corupere este una spontană, la nivelul societății ea nefiind formal organizată, însă dacă ea se neglijează poate deveni o activitate sistematică și curentă.
Activitatea de corupere este desfășurată de funcționari publici și oameni politici care se folosesc de locul ocupat și puterea de care dispun în structura și ierarhia publică, este o activitate parazitară, desfășurată în paralel și pe suportul activității publice, datorită resurselor care le stau la îndemână, respectiv:
înclinația funcționarului public sau a politicianului spre a se lăsa corupt;
existența unui sector public;
imobilismul factorului politic și a puterii judecătorești.
Finanțarea corupției este asigurată în primul rând de stat celor cu funcții în structura de stat care au posibilitatea și se lasă corupți în detrimentul realizării sarcinilor de serviciu pentru care sunt retribuiți. Aceștia folosesc timpul de muncă pentru care sunt plătiți de la bugetul statului pentru a procura noi “resurse” necuvenite. O altă componentă a finanțării corupției o constituie pierderile suferite de societate ca urmare a incorectitudinii și necinstei funcționarilor publici și celor care apelează la aceste servicii. Pierderile sunt mai mari decât evaziunea fiscală produsă prin corupție. Ea constă din înlocuirea alocării de resurse prin mecanismele puse la dispoziție de piață, care sunt mai puțin distorsionate cu alocarea prin mecanismul corupției care sfidează legile economiei de piață.
Piața corupției este limitată și închisă, în ea nu au acces decât agenții ce dispun de anumite motivații și resurse, precum și o înclinație spre imoralitate. Aceasta este o piață “subterană” fiind influențată de starea generală a economiei, de moralitatea societății, de factorii politicii și de gradul de implicare a statului în economie. Persoana coruptă nu este proprietarul activității, ci se află într-un raport de administrare a unor activități, bunuri și servicii aflate în proprietatea publică. Activitatea de corupere este strâns legată de coexistența sectorului public și a celui privat. Cu cât întinderea sectorului public este mai mare cu atât corupția este mai accentuată.
Raționamentul existenței corupției constă în dorința de a obține câștiguri cât mai mari a celor care participă la actul de corupție, dorință care este cu atât mai mare cu cât discrepanța dintre veniturile funcționarilor (mici) și a celor care recurs la corupție (mult mai mari) sunt importante, precum și cu cât lipsa de moralitate a societății este mai pronunțată.
Deși corupția apare ca desfășurată, în general, de persoane fizice care au acces la putere, nu de multe ori cea interesată de organizare este puterea politică.
Activitatea este greu de controlat și de cuantificat dat fiind caracterul său ocult, coordonatele sale fiind greu de probat. Actul de corupere și fenomenul corupției în general sunt activități imorale. Imoralitatea și ilegalitatea se bazează în primul rând pe faptul că funcționarii publici și oamenii politici corupți vând din interesele și speranțele contribuabililor, din impozitele cărora sunt plătiți, în loc de a le apăra și consolida, iar în al doilea rând realizează evaziune fiscală prin sumele de bani primite de la corupători, ceea ce se resfrânge, de asemenea, negativ asupra contribuabililor.
Corupția este prezentă și în sânul economiei și societății românești, mult mai mult o dată cu trecerea la economia de piață, deși ea este prezentă de secole în țara noastră. Nici controlul financiar nu a scăpat de acest fenomen. Cauzele sunt multiple:
salarizarea modestă a funcționarilor care nu asigură nici necesitățile curente;
birocrația și incompetența;
numărul mare de funcționari publici existenți datorită gradului mare de implicare a statului în economie;
politizarea activității de control prin numirea în funcții de conducere și management a unor reprezentanți ai puterii publice;
haosul legislativ care caracterizează sistemul fiscal actual;
presiunea fiscală ridicată la care sunt supuși agenții economici;
dreptul de a stabili cuantumul sancțiunilor de către organele de control;
nivelul de dezvoltare a economiei;
perpetuarea nivelului de trai a populației.
Mulți funcționari și oameni politici sunt implicați în activitatea unor agenți economici (administratori, cenzori, membrii ai consiliilor de administrație etc.), fiind interesați de bunul mers a acestora fiind protejate de eventualele controale ale organelor abilitate. O parte din funcționari lucrează în cadrul sistemului de control sau în posturi de decizie tocmai pentru a-și proteja afacerile.
Deși legile apărute după 1990 au prevăzut ca funcționarii publici să nu fie implicați în activitatea societăților comerciale, aceștia nu au renunțat nici la afaceri, nici la funcții din administrația publică, cesionând conducerea societății pe numele rudelor sau apropiaților acestora.
Între corupție și evaziunea fiscală există o legătură interdependentă. Astfel în țările scandinave unde corupția este aproape inexistentă (în Finlanda și Danemarca este zero) și evaziunea fiscală are valori foarte mici (Danemarca 2%, Finlanda 1,5%, Suedia 7%). Anual, datorită corupției, sunt deturnate 80 miliarde de dolari. Un raport al IMD International din iulie 2002 se arată că există un raport strâns între corupție, competitivitate și evaziune fiscală, întocmind un raport a celor mai competitive sunt mai puțin corupte, poziția 1 corespunde celei mai puțin corupte:
Tabelul nr. 24
Raportul privind corupția în perioada 2000-2001
Sursa IMD International, iulie 2002.
Lupta împotriva corupției ca pârghie de combatere a evaziunii fiscale trebuie dusă de guvern, dar și de oameni de afaceri și persoanele cinstite care își văd afacerile de primi sau speranțele pentru o viață mai bună pentru ceilalți. În primul rând trebuie acționat asupra cauzelor care o generează și o perpetuează. Aceasta presupune:
Selecționarea și perfecționarea personalului pe bază de competență;
Salarizarea motivată a personalului din activitatea de control fiscal prin acordarea de retribuții decente, premii, avantaje în natură, autoturism și telefon de serviciu, concedii gratuite, transport gratuit pe mijloacele de transport;
Protejarea funcționarilor și a familiilor acestora împotriva pericolelor la care se expun prin activitatea de control;
Promovarea în funcții de conducere a unor profesioniști în domeniu;
Libertatea de decizie în acțiunile pe care le desfășoară și neimplicarea politicului în activitatea acestora;
Alocare de sume importante de la bugetul statului pentru combaterea evaziunii fiscale (echipamente tehnologice, culegerea de informații, publicații de specialitate etc.);
Pedepsirea celor care se fac vinovați de acte de corupție indiferent de poziția pe care o dețin.
Având în vedere că în activitatea de control și o parte necuantificabilă a controlului fiscal, mulți agenți economici se conformează voluntar legilor fiscale tocmai datorită existenței organelor de control, de gradul mai mic sau inexistența corupției în rândul organelor de control depinde și conformarea voluntară a agenților economici.
SANCȚIONAREA EVAZIUNII FISCALE
Faptele de evaziune fiscală constituie contravenții sau infracțiuni în funcție de gravitate lor.
Legislațiile fiscale a țărilor cu economie de piață au prevăzut pedepse pentru faptele de evaziune fiscală săvârșite de agenții economici. Sancțiunile sunt îndreptate, în special, spre recuperarea sumelor sustrase de la plată datorate bugetului de stat, dobânzilor, penalităților și a altor diferențe de plată stabilite de organele de control. La acestea se adaugă pedepsele adiacente respectiv, sancțiunile contravenționale, penale sau administrative.
Sancțiunile fiscale sunt instrumentele, mijloacele prin care sunt pedepsite abaterile de la normele fixate de legile fiscale. În realizarea politicii fiscale a statului nostru, sancțiunile fiscale au fost ca și inexistente. Această stare de lucruri a constituit o cauză majoră a fraudelor fiscale la nivel național. Pentru a stopa eficient evaziunea fiscală, organele de control fiscal trebuie să aibă la îndemână cele mai adecvate sancțiuni. Studiile efectuate și aplicate îndeosebi în țările puternic dezvoltate au demonstrat că aplicarea celor mai aspre măsuri au nu numai un rol reparator, de a încasa impozitul stabilit cu ocazia descoperirii lui, ci mai degrabă un rol preventiv pentru descurajarea acestor fapte. De aceea, sancțiunile fiscale trebuie să fie diversificate și suficient de aspre în raport cu gravitatea faptelor, de nivelul impozitului sustras, de recidivă etc.
Legea pentru combaterea evaziunii fiscale adoptată de Parlament în anul 1994 (sancțiuniile stabilite prin aceasta fiind prezentate în capitulul 4) nu acoperă toată aria de fapte săvârsite de agenții economici din țara noastră prin încălcarea legilor fiscale, fiind necesar implementarea de noi reglementări.
Sancțiunile fiscale se pot clasifica după modul de aplicare și gradul de severitate astfel:
amenda fiscală – este mijlocul cel mai obișnuit pentru sancționarea abaterilor fiscale. În raport cu gravitatea faptei cu gravitatea faptei săvârșite de contribuabil poate fi:
– amenda contravențională – aplicată de organele de control, stabilită în sumă fixă, reglementată prin lege, sau proporțională, care este stabilită în raport de impozitul sustras și se aplică de regulă în caz de recidivă sau când există elemente de intenție;
– amenda penală – aplicată de instanța judecătorească pe baza actelor de control fiscal în cazul încălcării cu intenție a unor norme în materie fiscală, considerate infracțiuni. În cazul infracțiunilor săvârșite de contribuabili pentru anumite fapte mai grave acestea sunt sancționate cu închisoare, concomitent cu alte măsuri cum ar fi: interzicerea unor drepturi, confiscarea averii și a bunurilor dobândite prin eludarea legilor;
dobânzile și majorările de întârziere pentru neplata integrală și la termen a impozitelor datorate. Acestea se aplică pentru a compensa prejudiciul adus statului pentru neîncasarea la timp a impozitului, iar procentul de dobândă are la bază costul de împrumut guvernamental;
confiscarea bunurilor, care este o măsură complementară sancțiunii contravenționale;
suspendarea sau anularea autorizației de exercitare a activității;
închiderea unității;
blocarea contului bancar;
suspendarea activității agentului economic.
Organele de control fiscal trebuie să aibă la îndemână mijloace eficiente de constrângere, respectiv de reparare a prejudiciului adus statului prin ascunderea documentelor sau obiectelor impozabile sau taxabile. În acest sens, în țara noastră, organelor de control li s-au legiferat dreptul de a stabili prin estimare nivelul impozitului datorat, utilizând în acest scop, orice documente și informații referitoare la activitatea și perioada desfășurată sau compararea cu activități similare, preturi practicate pe piață etc.
Constararea și sancționarea faptelor de evaziune fiscală este efectuată de organele de control ale Ministerului Finanțelor Publice (Direcția de Control Fiscal, Garda Financiară), Curtea de Conturi, organele Ministerului de Interne prin actele de control întocmite, iar faptele penale de către instanțele judecătorești în baza constatărilor organelor de control fiscal.
Faptele de evaziune fiscală sancționate de legile din țara noastră se referă în general la:
refuzul de a prezenta organelor de control prevăzute de lege documentele justificative necesare pentru stabilirea obligațiilor față de stat;
sustragerea de la plată a impozitelor, taxelor și a contribuțiilor datorate prin neînregistrarea unor activități;
organizarea sau conducerea de evidențe contabile duble, distrugerea documentelor de evidență contabilă sau a suporturilor informaționale de stocare a datelor;
refuzul de a permite accesul organelor de control în locurile unde se desfășoară activități impozabile;
nedepunerea declarațiilor de impozite și taxe la organele fiscale teritoriale;
declararea fictivă a sediilor sociale etc.
Pentru faptele de evaziune fiscale, persoanele vinovate sunt sancționate cu amenzi contravenționale cuprinse între 500 mii lei și 3 milioane lei sau închisoare până la 7 ani. În alte țări, sancțiunile pentru faptele de evaziune fiscală sunt foarte aspre. Astfel, în Germania amenzile fiscale ajung până la 2 milioane de euro, în SUA pedepsele cu închisoarea ajung la 60 ani iar în China evazioniști sunt condamnați la moarte.
De menționat că până în anul 1997 pentru impozitele și taxele sustrase la plată contribuabili erau obligați să achite o sumă egală cu diferența de impozite și taxe stabilită în urma controlului iar dacă persoana contravenientă săvârșea o nouă contravenție în termen de un se stabilea de plată o sumă egală cu dublul diferențelor constatate. Această prevedere este aplicată în țările dezvoltate, în Germania penalitatea fiind de 300%.
Ansamblul de sancțiuni fiscale aplicate pentru combaterea evaziunii fiscale trebuie să aibă și un caracter preventiv prin aplicarea corectă și fără discriminare a sancțiunilor precum și prin mediatizarea cazurilor descoperite.
Faptele de evaziune fiscală sunt mai greu de dovedit, în comparație cu alte fapte antisociale, de aceea sancțiunile pentru combaterea evaziunii fiscale trebuie reglementate astfel încât contribuabilul să aibă sarcina de a dovedi corectitudinea privind impozitul calculat și că aplicarea sancțiunii fiscale este nejustificată.
CONCLUZII GENERALE PRIVIND EVAZIUNEA FISCALĂ COMBATEREA ȘI PREVENIREA EVAZIUNII FISCALE
Crearea și existența unei societăți perfecte în care toți membrii societății să fie cinstiți, onești, să desfășoare o activitate productivă, să își plătească toate impozitele și taxele care le datorează, să nu existe crime, infracțiuni, corupție, să fie respectată legea este o utopie. Toate acestea ar fi posibile numai în cazul în care există numai proprietate publică sau numai proprietate privată, ceea ce este de asemenea, o utopie.
Existența celor două forme de proprietate, publică și privată, creează distorsiuni în realizarea societății perfecte. Distorsiunile apar în funcție de gradul de întindere a unui forme de societate. Proprietatea publică are nevoie de resurse pentru a acoperii cheltuielile pe care le angajează, mărimea lor fiind dată de ponderea acesteia în cadrul economiei naționale. Sursa principală de venituri sunt în principal impozitele și taxele pe care le încasează de la persoanele fizice și de la întreprinderile private.
Persoanele fizice și întreprinderile private obțin venituri, și în funcție de rentabilitate, beneficii. De o parte din aceste beneficii trebuie să renunțe pe cale impozitului și să le vireze la bugetul statului.
Numai că renunțarea la o parte din beneficiile obținute nu este prea ușoară, de aici apare izvorul evaziunii fiscale.
Linia evaziunii fiscale este dată de următoarea linie cauzală:
Statul pentru individ – contribuabil reprezintă un lucru impersonal și rapace. De aceea fiscalitatea îi este impusă prin lege, iar acesta, considerând-o ca pe o confiscare a roadelor muncii sale în favoarea unor țeluri obscure și fără urmări benefice și directe asupra sa, nu o vede cu ochi buni. Din această cauză, mulți contribuabili încearcă să se sustragă ca mod de răspuns la atentarea statului la libertatea lor de a folosi întregul venit câștigat așa cum consideră ei de cuviință. Evaziunea fiscală este o opțiune individuală a celor ce recurg la ea. Individul consideră un bun gestionar al propriului venit decât statul pentru veniturile colectate pe cale fiscală sau pe orice cale.
Cauzele evaziunii fiscale sunt date în primul rând de fiscalitatea excesivă și de nivelul corupției și mai puțin de egoismul individului care reacționează la cele două elemente. Istoria sistemului fiscal al țării noastre arată că de-a lungul timpului bugetul statului (visteria) a fost susținută de micii contribuabili și de populație, aceștia fiind deseori cei sancționați pentru faptele de evaziune fiscală. Marii contribuabili, care în mod normal trebuie să alimenteze bugetul statului cu sume uriașe, sunt în topul evazioniștilor în special în societățile în care este prezentă corupția.
S-a acreditat și încă se acreditează ideea că lăsând “portițe” evaziunii fiscale pentru acumulare de capital în anumite perioade, prin reinvestirea veniturilor astfel create formând o bază mai mare de impozitare și recuperarea acestora de către stat în perioadelor viitoare.
Și în țara noastră, o dată cu trecerea la economia de piață, s-a acreditat această idee privind “acumularea primitivă de capital” consecințele fiind starea actuală a economiei. Aceasta a dus la falimentarea industriei, micșorarea investiților în domeniul productiv deoarece au fost efectuate importuri masive de mărfuri și produse la prețuri subevaluate care au creat concurență neloială pentru producătorii autohtoni.
Veniturile obținute din evaziune nu au fost reinvestite în noi capacități de producție sau utilități pentru a se colecta impozite mai mari prin mărirea bazei de impozitare. Aceste venituri au fost transferate în străinătate pentru a acoperii prețurile reale ale mărfurilor importate sau reinvestite în alte țări de către “investitorii” străini autorii fraudelor fiscale.
Escaladarea fenomenului evaziunii fiscale în țara noastră a făcut ca investitorii străini importanți din țările Uniunii Europene și SUA să evite afacerile în România, iar o parte din cei care au investit au fost nevoiți să renunțe la investiții sau să le transfere în alte țări datorită concurenței neloiale făcută de către evazioniști.
Fiscalitatea excesivă a obligat agenții economici să recurgă la evaziune fiscală pentru a-și putea desfășura activitatea sau pentru recuperarea investițiilor efectuate. Aceștia nu au achitat impozitele datorate în termenele legale, nu au înregistrat în întregime sau în parte veniturile realizate, au folosit munca la “negru” sau declarând venituri salariale diminuate față de cât se achita în realitate, diferența fiind plătită din alte surse legale (dividendele repartizate de acționari) sau ilegale obținute pe calea evaziunii fiscale.
Toate țările cu regimuri comuniste până în anul 1989 s-au confruntat cu fenomenul evaziunii fiscale o dată cu trecerea la economia de piață. Treptat în unele țări acest fenomen s-a diminuat prin măsurile luate de legiuitori și aplicarea lor corectă, cum este cazul unor țări ca: Cehia, Polonia, Ungaria, Croația, Slovacia și Slovenia, state care au cunoscut o puternică creștere economică în ultimii ani fiind și candidate la aderarea la Uniunea Europeană, iar în altele ca Rusia, Ucraina, Bulgaria și România fenomenul s-a accentuat.
Oamenii politici importanți sunt, de obicei, cei mai bogați din țară, sau sunt reprezentați în structurile de conducere de prepuși pentru a le reprezenta interesele sau pentru a le proteja afacerile în special de controalele fiscale. Paradoxal, deși aceste societăți nu își plătesc corect impozitele sau nu au plătit niciodată impozite, ei sunt de multe ori beneficiarii fondurilor de la bugetul statului.
Factorul politic acaparează poziții și atenții importante în viața economică și socială a României, care a avut o contribuție importantă la originea perturbațiilor majore de la nivelul economiei naționale, și tot lui îi revine, misiunea atenuării și înlăturării lor.
Evaziunea fiscală a devenit de-a lungul timpului un fenomen internațional. Liberalizarea schimburilor comerciale și libertatea de circulație a individului au creat premisele accentuării acestui fenomen. Multe țări (aproximativ 75) au devenit “paradisuri fiscale” (offshore) fiind refugii pentru multe societăți, în special societățile multinaționale, care își transferă și impozitează veniturile la cote foarte mici în comparație cu țările de origine, bugetele statelor respective fiindu-le micșorate încasările cu sume considerabile. În aceste cazuri guvernele țărilor respective nu pot lua măsuri directe împotriva combaterii fenomenului de evaziune fiscală. Prin aceste țări se efectuează majoritatea importurile și exporturilor, prețurile mărfurilor fiind “reglate” astfel încât în țările de origine să fie obținute beneficii minime.
De asemenea, cetățenii străini care își înființează societăți comerciale pe teritoriul altor state, eludează fiscul și legile fiscale deoarece întreprinderile pe care le înființează, nu dețin active corporale (nu efectuează investiții în mijloace fixe sau construcții, toate beneficiile legale și ilegale sunt transferate în țara de origine) și pot oricând părăsi țara în cazul în care apar probleme cu autoritățile. Pentru ei riscurile la care se expun în cazul în care nu își achită taxele către bugetul statului sunt mai mici decât în cazul contribuabililor autohtoni.
Efectele negative ale evaziunii fiscale sunt multiple și se răsfrâng asupra nivelului de trai al populației, îndeosebi clasa medie și cea săracă. Guvernanți sunt nevoiți să micșoreze cheltuielile bugetare (învățământ, sănătate, ordine publică, apărare etc). Efectele sunt scăderea salariilor bugetarilor, crește nivelul corupției și a presiunii fiscale.
Pentru rezolvarea acestor probleme sunt necesare schimbări profunde care să fie înfăptuite treptat, în perioade mai lungi de timp.
Aceste schimbări trebuie fundamentate științific, pornindu-se de la analiza sistemului fiscal, cauzelor care au dus la apariția și amplificarea fenomenului, surprinderea realităților sociale (tradiții, nivel de cultură, nivelul de trai, mentalități etc.), precum și alocarea unor resurse financiare și unane importante.
Pentru limitarea cazurilor de opțiune în favoarea evaziunii fiscale sunt necesare măsuri complexe care vizează cadrul de organizare și gestionare a societății, cu precădere a puterii politice ce trebuie pusă în slujba cetățeanului. Contribuabilul trebuie să perceapă aceste măsuri pe calea fiscalității prin reducerea presiunii fiscale, prin încrederea că legea este respectată și există echitate fiscală. Între stat și evazioniști trebuie să existe în permanență o “luptă”, fiecare parte apărându-și veniturile considerate ca parte legitimă de fiecare. Diversitatea formelor de venit, caracterul subiectiv și ambiguu al legilor fiscale, stăruința cu care sunt aplicate conduc la breșe în orice sistem fiscal. Deși, toți factorii politici promit în programele de guvernare lupta împotriva evaziunii fiscale, existența intereselor de grup fac ca acești factori să acționeze în mod contradictoriu.
Ca indivizi suntem cu toții înclinați spre evaziune fiscală, mai ales când presiunea fiscală este excesivă, guvernanți nu gestionează corect și eficient veniturile sau când constatăm că veniturile nu sunt îndestulătoare. Dar legea trebuie aplicată corect și trebuie respectată de toți membrii societății, iar statul să apere interesele tuturor membrilor săi, nu numai a celor bogați, el trebuie să fie garantul prosperității obținută prin muncă și achitând corect impozitele și taxele datorate.
Evaziunea fiscală, ca fenomen, nu poate fi combătută în totalitate, dar se pot limita efectele acesteia prin implicare permanentă a guvernului și a contribuabililor onești.
ANEXA nr. 1
Caz de evaziune fiscală în domeniul importurilor de produse
1. Forma evaziunii: sustragerea la plată a taxelor vamale, TVA și a impozitului pe profit.
2. Descrierea fenomenului: o societate comercială importă încălțăminte, respectiv 10000 perechi pantofi din piele. Prețul de vânzare al producătorului din țara de origine este de 20 USD pe pereche, dar factura de vânzare externă este întocmită pentru prețul de 1 USD pe pereche. Mărfurile sunt declarate în vamă ca pantofi din înlocuitori din piele și sunt vămuite la valoarea subevaluată de 1 USD perechea (fără a fi declarate contravaloare transportului, asigurărilor, manipulărilor etc. care împreună cu valoarea mărfii formează valoarea în vamă), respectiv 10000 USD pentru toată cantitatea, față de 200000 USD cât este valoarea reală. După efectuarea formalităților vamale prețul unei perechi de pantofi devine 2 USD perechea, respectiv 20000 USD pentru toată cantitatea. Marfa este vândută către o societate fictivă la valoarea de 21000 USD, care este facturată apoi către un angrosist de pantofi la valoarea de 250000 USD, pentru a acoperii valoarea mărfii importate de 200000 USD (diferența de 180000 USD fiind transferată ilegal în țara de origine), respectiv 25 USD pereche.
3. Prejudiciul: în urma verificărilor efectuate la societatea angrosistă de pantofi s-a constatat că pentru documentele de proveniență ale mărfii achiziționate s-au constatat următoarele:
– societatea furnizoare nu funcționează la sediul social declarat;
– reprezentanții legali ai societății nu se aflau în țară în momentul efectuării tranzacției comerciale;
– nu a depus la organele fiscale raportările periodice;
– societatea cumpărătoare nu deținea copie după înștiințarea de plătitor de impozite;
– factura de aprovizionare nu aparținea societății furnizoare;
S-a dispus societății virarea la bugetul statului a următoarelor sume:
– TVA (19%) – 39915 USD
– impozit pe profit – 52521 USD
– majorările, penalitățile și sancțiunile aferente.
4. Baza legală:
– legislația în vigoare privind TVA;
– legislația în vigoare privind impozitul pe profit;
– legea pentru combaterea evaziunii fiscale.
Notă: potrivit legislației în vigoare, societatea importatoare nu a putut fi sancționată deoarece țara de origine a importului nu oferă date privind prețurile de export practicate, deși atât societatea importatoare cât și societatea angro aveau aceiași asociați. Cazul a fost înaintat spre soluționare organelor de cercetare penală.
ANEXA nr. 2
Caz de evaziune fiscală privind restituirea ilegală a impozitelor de la bugetul statului
Forma evaziunii: solicitarea la administrația finanțelor publice a următoarelor sume:
TVA – 10 miliarde lei;
accize – 7 miliarde lei.
Descrierea fenomenului: o societate comercială care desfășoară activități comerciale multiple (comerț, servicii, consultanță, etc.), depune la administrația financiară o cerere pentru ai fi rambursată de la bugetul statului suma de 17 miliarde lei reprezentând TVA și accize, rezultate din activitatea de export efectuată precum și a TVA de rambursat rezultată din activitatea societății.
Din verificările efectuate au rezultat următoarele:
societatea a efectuat un export de alcool etilic în Bulgaria în valoare totală de 10 miliarde lei pentru care au fost deduse accize în valoare de 7 miliarde lei și TVA în sumă de 4 miliarde lei, pentru care a prezentat ca documente justificative facturi de aprovizionare de la o fabrică de alcool. În realitate alcoolul nu a fost exportat niciodată în Bulgaria (au fost vizate doar documentele vamale de export în unele cazuri sau în cisterne s-a aflat apă), întreaga cantitate fiind vândută la producători clandestini de băuturi alcoolice.
diferența de 6 miliarde lei reprezentând TVA de rambursat a fost justificată cu facturi de servicii de la societăți fictive, serviciile prestate neputând fi justificate. Contravaloarea facturilor a fost achitată numai în numerar, neputându-se astfel identifica furnizorii de servicii.
Prejudiciul: urmare controlului efectuat nu a fost aprobată cererea de rambursare a impozitelor solicitate, fiind dispuse la plată TVA dedus fără documente justificative, impozit pe profit aferent și acciza estimată de plată la bugetul statului aferentă băuturilor alcoolice produse și vândute de către producătorii clandestini, majorări de întârziere, penalități și contravenții în sumă totală de 21 miliarde lei. Cazul a fost trimis spre soluționare organelor de cercetare penală.
Baza legală:
legislația în vigoare privind accizele;
legislația în vigoare privind TVA;
legislația în vigoare privind impozitul pe profit;
legea pentru combaterea evaziunii fiscale;
codul penal
ANEXA nr. 3
Caz de evaziune fiscală privind sustragerea la plată a impozitelor în domeniul produselor petroliere
1.Forma evaziunii: sustragerea la plată a impozitului pe profit, TVA, taxa specială de modernizarea drumurilor prin producția și comercializarea produselor petroliere.
2. Descrierea fenomenului: două societăți comerciale fictive au efectuat importuri de țiței din Rusia pe care l-au transferat, în vederea prelucrării, la Rafinăria RAFO Onești din care s-au obținut următoarele produse: benzine, motorine și păcură. După achitarea contravalorii prestației la rafinărie, produsele rezultate au fost livrate “scriptic” către cinci societăți fictive având asociați persoane fizice, cetățeni irakieni. În realitate marfa a ajuns la mai multe benzinării din țară prin intermediul unei societăți comerciale din București.
Controlul a fost început la rafinărie pentru a identifica procesatorii de produse petroliere care la momentul respectiv erau obligați să achite la bugetul statului accizele și fondul special de modernizarea drumurilor publice (ulterior acestea se plăteau de către rafinărie). Urmare verificărilor efectuate, cele două societăți importatoare de petrol nu au putut fi identificate la sediul social declarat, iar asociații fizici nu figurau în evidențele poliției de frontieră ca intrați pe teritoriul României. În acest fel se pierduse circuitul economico-financiar al operațiunii. Un număr de telefon lăsat la sediul rafinăriei a dus la identificarea unei societăți comerciale din București care a comercializat în aceeași perioadă produse petroliere către diferite rafinării din țară. Pentru aceste livrări reprezentanții societății au prezentat ca documente de proveniență facturi de la cinci societăți comerciale “fictive” (care nu au fost identificate la sediul social declarat, asociații fizici nu au fost niciodată în România, nu au depus la organele fiscale teritoriale bilanțuri contabile și declarații de impozite, plajele de facturi erau atribuite altor societăți comerciale). Contravaloarea mărfurilor a fost achitată numai în numerar, împiedicând astfel verificările asupra conturilor bancare. Facturile de achiziție nu erau completate cu toate datele, respectiv datele privind expediția și nu a putut prezenta copie după înregistrarea ca plătitor de impozite a furnizorilor.
3.Prejudiciul: s-au stabilit la plată contravaloarea accizelor, TVA dedus în plus, taxa specială de modernizarea drumurilor publice și impozitul pe profit inclusiv majorările de întârziere în sumă totală de 37 miliarde lei.
4. Baza legală:
legislația în vigoare privind accizele;
legislația în vigoare privind TVA;
legislația în vigoare privind impozitul pe profit;
legea pentru combaterea evaziunii fiscale;
codul penal;
legislația privind fondul special de modernizare a drumurilor publice.
Notă: evaziunea în domeniul produselor petroliere se află pe primul loc, fiind domeniul cu cele mai mari sume fraudate. SNP Petrom deține 50% din producția și comercializarea produselor petroliere din țara noastră diferența fiind produsă și comercializată de celelalte rafinării. Din încasările totale la bugetul statului SNP Petrom a achitat următoarele sume:
accize pentru produse petroliere – 92%;
taxa specială pentru modernizarea drumurilor publice – 96%.
Rezultă că aproape jumătate din impozite nu sunt achitate sau sunt sustrase la bugetul statului de societățile care produc și comercializează produse petroliere.
ANEXA nr. 4
Caz de evaziune fiscală privind reducerea impozitului pe profit prin evaziune fiscală internațională
1. Forma evaziunii: reducerea profitului impozabil și a impozitului pe profit și transferul unor sume importante de bani în valută în afara teritoriului României.
2. Descrierea fenomenului: o societate comercială având ca asociat juridic o persoană juridică dintr-un offshore face o investiție importantă în țara noastră prin construirea unui centru comercial. După finalizarea investiției, spațiile construite în centrul comercial au fost închiriate la mai multe societăți comerciale. Veniturile obținute din închirierea spațiului fiind foarte mari, iar cheltuielile adiacente nesemnificative, rezultând un profit impozabil ridicat, societatea avea obligația de a calcula înregistra și vira la bugetul statului impozitul pe profit aferent, respectiv impozitul pe dividende .
Pentru a reduce profitul impozabil societatea comercială din România a primit și înregistrat în contabilitate, de la persoana juridică străină din offshore, o factură de cheltuieli de servicii și management în valoare de aproximativ 4 milioane dolari (echivalentul profitului impozabil). Serviciile facturate nu au putut fi justificate cu documente justificative (deconturi, devize, situații de lucrări etc.). Contravaloarea facturii a fost achitată imediat la societatea offshore.
3. Prejudiciul: urmare controlului efectuat, inspectorii au inclus cheltuielile de servicii și management în cadrul cheltuielilor nedeductibile și au calculat impozit pe profit, impozit pe dividende, majorări de întârziere în valoare de aproximativ 21,5 miliarde lei și s-a dispus repatrierea sumei respective.
4. Baza legală:
– legislația în vigoare privind impozitul pe profit;
– legea pentru combaterea evaziunii fiscale;
– codul penal;
– legislația privind repatrierea sumelor în valută.
ANEXA nr. 5
Caz de evaziune fiscală privind sustragerea la plată a impozitelor prin substituirea de produse
1. Forma evaziunii:sustragerea la plată a accizelor și a taxei speciale de modernizarea drumurilor publice prin substituirea de produse petroliere.
2. Descrierea fenomenului: o societate comercială care comercializează produse petroliere angro către diferite benzinării din țară a constatat că datorită concurenței și a prețurilor pieței beneficiile sale au scăzut. Având în vedere că pentru aproape toți carburanții care se comercializează prin benzinării pentru alimentarea autovehiculelor conțin în prețul de vânzare și TVA, accize și taxa specială de modernizare a drumurilor publice care-i ridică substanțial și micșorează beneficiile. Societatea a achiziționat de la mai multe rafinării diferite fracții (derivate) rezultate din prelucrarea țițeiului (solvenți, benzen, toluen, combustibil ușor lichid) amestecate în diferite proporții, rezultând produse petroliere apropiate de caracteristicile benzinei și motorinei, dar de calitate inferioară. Aceste fracții nu sunt accizate și nu sunt supuse taxei speciale de modernizare a drumurilor publice. Produsele rezulte au fost vândute, prin intermediul unor societăți fictive, la diferite benzinării și apoi către consumatori ca și combustibili la prețul pieței. Prețul de achiziție al acestor produse este de cinci ori mai mic decât prețul de vânzare.
3. Prejudiciul: s-a dispus societății plata la bugetul statului a accizei, a taxei speciale de modernizare a drumurilor publice, precum și a TVA și impozitului pe profit sustrase la plată prin vânzarea prin societăți fictive, majorări de întârziere în sumă de 17 miliarde lei. Cazul a fost înaintat organelor de cercetare penală pentru evaziune fiscală, substituire de produse, precum și pentru pagubele produse clienților la autovehicole prin folosirea combustibililor.
4. Baza legală:
– legea privind protecția populației împotriva acțiunilor ilicite;
legislația în vigoare privind accizele;
legislația în vigoare privind TVA;
legislația în vigoare privind impozitul pe profit;
legea pentru combaterea evaziunii fiscale;
codul penal;
legislația privind fondul special de modernizare a drumurilor publice.
ANEXA nr. 6
Caz de evaziune fiscală privind transferul de valută în afara țării
1. Forma evaziunii: transferul sumei de 250000 Euro către o societate comercială din Italia, asociat unic la un agent economic din România.
2. Descrierea fenomenului: o societate comercială care are ca obiect de activitate producerea și comercializarea de instalații termice având ca asociat unic o persoană juridică din Italia, încheie un contract de intermediere neînregistrat la organele fiscale, prestatorul serviciilor fiind societatea comercială din Italia, pentru care achita suma de 250000 Euro, sumă pentru care s-a evidențiat și achitat la bugetul statului un impozit în cuantum de 5%, conform prevederii Convenției de evitare a dublei impuneri, încheiat între România și Italia.
Având în vedere că la data controlului nu s-a putut prezenta certificatul de rezidență fiscală al societății comerciale din Italia, s-a dispus agentului economic din România plata unui impozit de 15% conform prevederilor legale. De asemenea, pentru suma de 250000 Euro, reprezentând servicii importate și facturate de prestatorul extern, s-au calculat taxe vamale și taxa pe valoarea adăugată corespunzătoare.
Deoarece prestațiile, pretins a fi fost efectuate de către asociatul unic, nu aveau la bază operațiuni reale, nu s-au calculat și virat taxe vamale și taxa pe valoarea adăugată aferente, acesta este un caz elocvent de evaziune fiscală și de “scurgere” de valută în afara țării.
3. Prejudiciul: au fost recalculate impozitul pe venituri realizate în România de persoane fizice și juridice nerezidente, taxe vamale și taxa pe valoare adăugată în sumă de 1,6 miliarde lei, majorări de întârziere în sumă de 650 milioane lei și amendă contravențională.
4. Baza legală:
– legislația privind impozitul pe venituri realizate în România de persoane fizice și juridice nerezidente;
– legislația privind taxa pe valoarea adăugată;
– tariful vamal al României;
– legislația privind evaziunea fiscală;
– legislația privind impozitul pe profit;
– Codul penal.
ANEXA nr. 7
Caz de evaziune fiscală prin respectarea înlesnirii la plată acordate unor contribuabili de către Ministerul Finanțelor Publice
1.Forma evaziunii: diminuarea obligației de plată față de bugetul statului prin înregistrarea majorărilor de întârziere în conturi de cheltuieli deductibile.
2. Descrierea fenomenului: o societate comercială a solicitat și a obținut de la Ministerul Finanțelor Publice scutirea de la plată a sumei de 11,9 miliarde lei reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, impozitului pe salarii și taxa pe valoarea adăugată. Această sumă a fost evidențiată în contabilitatea societății în creditul contului 771 “Venituri excepționale din despăgubiri și penalități”, prin diminuarea obligației inițiale de plată față de bugetul statului, respectiv în debitul contului 448 “Alte datorii și creanțe cu bugetul statului”. În același mod a procedat și cu suma de 830 milioane lei reprezentând majorări de întârziere scutite la plată în cazul obligațiilor față de bugetul asigurărilor sociale de stat. Aceste sume au fost înscrise în declarația privind obligațiile de plată către bugetul statului, ca și cheltuieli deductibile fiscal, diminuând creanța fiscală din impozit pe profit.
3. Prejudiciul: ca urmare a înregistrării ca și cheltuieli deductibile fiscal a majorărilor de întârziere la plată către cele două bugete au fost recalculate diferențe de impozit pe profit în sumă de 3,5 miliarde lei și majorări de întârziere în sumă de 4,6 miliarde lei. De asemenea au fost sesizate organele de urmărire penale pentru infracțiune potrivit Legii contabilității.
4. Baza legală:
– legislația privind impozitul pe profit;
– legea contabilității.
ANEXA nr. 8
Dimensiunea evaziunii fiscale identificare în anii 2000-2002 în România
ANEXA nr.9
Organizarea controlului fiscal la nivelul Ministerului Finanțelor Publice la nivel central și teritorial
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Tehnici de Combatere a Evaziunii Fiscale (ID: 147965)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.