Taxa pe Valoarea Adaugata Tva

CUPRINS

Introducere 2

Noțiuni introductive 3

1.1 Caracteristicile taxei pe valoarea adăugată 3

1.2. Evoluția legislației privind taxa pe valoarea adăugată 5

1.2.1. Operațiunile impozabile și locul lor 5

1.2.2. Persoanele impozabile și obligațiile acestora 11

1.2.3. Cotele de impunere 17

1.2.4. Baza de impozitare 21

1.2.5. Operațiuni scutite 26

Evoluția încasărilor din taxa pe valoarea adăugată în România și în țările membre ale U.E 37

2.1. Evoluția taxei pe valoarea adăugată în România în perioada 1997 –2004 37

2.2. Evoluția taxei pe valoarea adăugată în țările europene 43

2.3. Cote ale taxei pe valoarea adăugată utilizate în Europa 48

Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adăugată la societățile EuroRom Art și Diamant Servimpex SRL 53

3.1. Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adăugată la societatea Eurorom Art 53

3.1.1. Prezentarea firmei Eurorom Art 53

3.1.2. Operațiuni înregistrate de firma Eurorom Art 54

3.1.2.1. Operațiuni înregistrate în luna septembrie 55

3.1.2.2. Operațiuni înregistrate în luna octombrie 62

3.1.2.3. Operațiuni înregistrate în luna noiembrie 71

3.2. Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adăugată la societatea Diamant Servimpex SRL 76

3.2.1. Prezentarea firmei Diamant Servimpex SRL 76

3.2.2. Operațiuni înregistrate de Diamant Servimpex în luna noiembrie 76

Taxa pe valoarea adăugată în perspectiva aderării la Uniunea Europeană 83

4.1. Normele Uniunii Europene privind taxa pe valoarea adăugată 83

4.2. Căile de aliniere a sistemului taxei pe valoarea adăugată din România cu normele UE 85

Concluzii și propuneri 97

Bibliografie 99

Anexe 101

=== proiect final ===

CUPRINS

Introducere 2

Introducere

România în procesul de aderare la structurile europene încearcă armonizarea legislației naționale cu cea comunitară.

În acest context, lucrarea de față încearcă să arate ce s-a adus nou în domeniul taxei pe valoarea adăugată prin introducerea noului Cod fiscal. Astfel, s-a urmărit încă de la introducerea taxei pe valoarea adăugată în România aspecte cu privire la sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, persoanele impozabile, cotele utilizate, baza de impozitare și operațiunile scutite.

O altă problemă abordată în lucrarea de față este evoluția în dinamică a taxei pe valoarea adăugată pe o perioadă cuprinsă între anii 1997 și 2004. Astfel, taxa pe3 valoarea adăugată a fost raportată la veniturile bugetare și impozitele indirecte. De asemenea, s-au realizat comparații cu alte țări europene dezvoltate sau în curs de dezvoltare, în ceea ce privește evoluția taxei pe valoarea adăugată.

Au fost prezentate în această lucrare, de asemenea, cotele utilizate în alte țări europene, comparativ cu România.

Capitolul trei al acestei lucrări a fost dedicat unor studii de caz realizate pentru două firme cu domenii de activitate diferite, fiind prezentate operațiuni cât mai diversificate. În acest capitol s-a urmărit modul de determinare al taxei pe valoarea adăugată.

Tot în cadrul acestei lucrări sunt prezentate în ultimul capitolși căile prin care sistemul taxei pe valoarea adăugată din România trebuie să fie aliniat la cerințele Uniunii Europene.

Capitolul 1

Noțiuni introductive

Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect, adică un impozit general de consum, care se aplică asupra livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii, operațiunilor asimilate livrarilor de bunuri și prestărilor de servicii, precum și asupra importului de bunuri, cu condiția ca aceste operațiuni să se realizeze cu plată.

1.1 Caracteristicile taxei pe valoarea adăugată

Caracteristicile taxei pe valoarea adăugată sunt:

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit neutru, pentru că afectează prețul final al unui bun sau al unui serviciu în momentul în care acesta ajunge la consumatorul final, indiferent de numărul operațiunilor care preced livrarea la consumatorul final.

Neutralitatea impozitului este asigurată de aplicarea acestuia asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al circuitului economic al unui bun sau serviciu.

Valoarea adăugată reprezintă diferența dintre încasările obținute din vânzarea bunurilor sau prestarea serviciilor și plățile efectuate pentru bunuri și servicii aferente aceluiași stadiu al circuitului economic.

Taxa pe valoare adăugată trebuie să permită aplicarea principiului destinației, conform căruia impozitarea bunului se face în țara în care se consumă. De aceea, bunurile importate se impozitează la fel ca și bunurile produse în țară, iar bunurile exportate se detaxează prin aplicarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere.

Aplicarea taxei pe valoarea adăugată în aceeași cotă asupra bunurilor din țară, cât și asupra bunurilor similare importate, asigură ameliorarea poziției concurențiale a întreprinderilor românești pe piața internă, iar prin aplicarea regimului de scutire de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere pentru exportul de bunuri, transporturi și prestările de servicii legate direct de exportul bunurilor, se asigură întărirea poziției concurențiale a întreprinderilor românești pe piețele externe.

Taxa pe valoarea adăugată are un caracter universal, deoarece se aplică asupra tuturor bunurilor și serviciilor din economie, rezultate atât din activitatea curentă de exploatare, cât și din activitatea financiară de fructificare a capitalurilor disponibile.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit unic deoarece indiferent de circuitul pe care îl parcurge materia primă până la realizarea produsului finit, este același ca nivel al cotei, taxa nefiind dependentă de întinderea circuitului economic.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit cu plata fracționată, adică ea se calculează pe fiecare stadiu care intervine în realizarea și valorificarea produsului.

Taxa pe valoarea adăugată se caracterizează prin transparență, pentru că asigură fiecărui subiect impozabil posibilitatea de a cunoaște exact și concret care este mărimea impozitului și a obligației de plată ce-i revine.

În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte dintr-o activitate economică.

1.2. Evoluția legislației privind taxa pe valoarea adăugată

Obiectivul prioritar al politicii fiscale în domeniul taxei pe valoarea adăugată îl reprezintă continuarea procesului de armonizare a legislației naționale cu cea comunitară în domeniu. În Acordul de asociere a României la Uniunea Europeană se arată că armonizarea legislației prezente și viitoare la cea comunitară constituie o condiție importantă pe linia integrării țării noastre în structurile europene, adaptarea sistemului fiscal la cerințele mecanismelor pieței unice fiind unul dintre obiectivele Strategiei naționale de pregătire a aderării.

Astfel, la 1 iulie 1993 impozitul pe circulația mărfurilor a fost înlocuit cu taxa pe valoarea adăugată. Principalul neajuns al impozitului pe circulația mărfurilor constă în posibilitatea repetabilității impunerii sale. Acesta avea caracter de impozit în cascadă, în sensul că se aplica în mod repetat pe diferite faze ale producerii unui produs, scumpindu-l artificial și făcându-l necompetitiv.

În continuare vom urmării evoluția metodelor de percepere și așezare a taxei pe valoarea adăugată, punând accent pe noul Cod fiscal ce reglementează taxa pe valoarea adăugată în prezent.

1.2.1. Operațiunile impozabile și locul lor

De la introducerea taxei pe valoarea adăugată în România cu ajutorul OG 3/1992, aplicarea ei fiind amânată până la 1 iunie 1993, sfera de aplicare a acestei taxe și-a menținut compoziția până în prezent. Astfel noul Cod fiscal prevede că operațiunile cuprinse în sfera de aplicare sunt:

Livrările de bunuri;

Prestările de servicii;

Schimburi de bunuri sau servicii;

Importul de bunuri

Livrarea de bunuri

Livrarea de bunuri reprezintă orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acționează în numele acestora.

Bunurile supuse livrării sunt: bunuri corporale mobile și imobile, energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific, etc.

Ordonanța guvernamentală nr. 3 din 1992 stabilește câteva operațiuni care sunt asimilate cu livrările de bunuri, și anume:

predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană în cadrul unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau orice alt tip de contract ce prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei scadențe.

În Codul Fiscal din 2004, contractele de leasing fac excepție de la această regulă.

preluarea de cãtre persoane impozabile a bunurilor achiziționate sau fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfãșurată, sau pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, constituie livrare de bunuri efectuată cu plată, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial.

În cazul a două sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separată a bunului, chiar dacă acesta este transferat direct beneficiarului final.

În anul 2000, ordonanța de urgență nr. 17 aduce nou următoarele operațiuni incluse în sfera de aplicare a TVA:

transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite;

trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despãgubiri;

Legea nr. 345 din 2002 vine cu unele completări în ceea ce privește livrările de bunuri. Astfel, la cele enumerate mai sus se mai adaugă:

transmiterea de bunuri efectuată pe baza unui contract de comision la cumpărare sau la vânzare, atunci când comisionarul acționează în nume propriu dar în contul comitentului;

bunurile constatate lipsă, precum și bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, cu excepția bunurilor distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră și a bunurilor perisabile în limitele prevăzute de lege;

orice distribuire de bunuri din activele unei societăți comerciale către asociații sau acționarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a societății, constituie livrare de bunuri efectuată cu plată;

aportul în natură la capitalul social acordat de o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, care pentru bunurile respective a exercitat dreptul de deducere total sau parțial, unei persoane impozabile care nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată;

produsele agricole reținute drept plată în natură a prestației efectuate de persoane impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, care prestează servicii pentru obținerea și/sau prelucrarea produselor agricole, precum și plata în natură a arendei;

plata în natură a salariilor și a dividendelor reprezintă livrare de bunuri;

Noul cod fiscal nu completează cu nimic la operațiunile enumerate mai sus, însă acesta le structurează astfel încât să fie cât mai bine înțelese de către plătitorii de taxă pe valoarea adăugată.

Pe lângă operațiunile considerate livrări de bunuri, actele normative emise de-a lungul timpului au prezentat și operațiunile care nu sunt considerate livrări.

În anul 2002 această categorie de operațiuni este mult mai bine conturată, adică sunt enumerate operațiunile care nu sunt cuprinse în sfera livrărilor de bunuri.

Conform Legii nr 345/2002 și Normelor de aplicare a acestei legi, următoarele operațiuni nu constituie livrare de bunuri:

bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră;

acordarea de bunuri în mod gratuit în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat , de protocol, precum și alte destinații prevăzute de lege;

bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne;

transferul de bunuri efectuat cu ocazia operațiunilor de transfer total sau parțial de active și pasive ca urmare a fuziunii și divizării, indiferent dacă e facută cu plată sau nu;

aportul în natură la capitalul social al unei societăți comerciale nu constituie livrare de bunuri dacă primitorului activelor i-ar fi fost permisă deducerea integrala a taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta s-ar fi aplicat transferului respectiv.

Noul Cod Fiscal vine în completarea acestei legi cu următoarele operațiuni, care nu constituie livrare de bunuri:

bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, în măsura în care cheltuielile sunt deductibile la calculul impozitului pe profit;

perisabilitățile în limitele prevăzute prin lege;

acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor publicitare, pentru încercarea produselor sau pentru demonstrații la punctele de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor;

casarea bunurilor de natura mijloacelor fixe, chiar și înainte de expirarea duratei normale de întrebuințare, nu constituie livrare de bunuri din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Bunurile acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri în limita în care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile de protocol.

Bunurile acordate gratuit în cadrul acțiunilor de sponsorizare și mecenat nu sunt considerate livrări de bunuri în limita a 30/55 din cifra de afaceri, și nu se întocmește factura fiscală pentru acordarea acestor bunuri.

Încadrarea în plafoanele legale se determină pe baza datelor raportate prin situațiile financiare anuale. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste limite sponsorizările, acțiunile de mecenat sau alte acțiuni prevăzute prin legi, acordate în numerar. Depășirea limitelor constituie livrare de bunuri și se colectează taxa pe valoarea adăugată, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată corespunzătoare depășirii.

2) Prestări de servicii

Prestările de servicii sunt considerate operațiunile care nu constituie livrări de bunuri.

În ordonanța guvernamentală nr.3/1992 prestările de servicii nu sunt tratate separat, ci împreună cu livrările de bunuri. Abia în anul 2002 prin legea nr. 345 prestările de servicii sunt tratate separat. În această lege este dată o listă cu operațiuni considerate servicii.

Noul Cod Fiscal generalizează aceste operațiuni și ele se prezintă sub următoarea formă:

închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing;

transferul și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare;

angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană , sau de a tolera o acțiune sau o situație;

prestările de servicii efectuate în baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități publice sau potrivit legii;

intermedierea efectuată de comisionari care acționează în numele și în contul comitentului atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

Se considera prestări de servicii cu plată următoarele:

utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri ce nu au legatură cu activitatea sa economică, sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pe valoarea adăugată pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial;

prestările de servicii efectuate în mod gratuit de către o persoană impozabilă în scopuri care nu au legatură cu activitatea sa economică, pentru uzul personal al angajaților săi sau al altor persoane, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor prestări a fost dedusă total sau parțial.

Nu se consideră prestare de serviciu efectuată cu plată utilizarea bunurilor și prestările de servicii menționate mai sus, efectuate în limitele și potrivit destinațiilor prevăzute prin lege, precum și prestările de servicii efectuate în scopuri publicitare sau în scopul stimulării vânzărilor.

Persoana impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane în legatură cu o prestare de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși acele servicii.

În cazul prestării unui serviciu de către mai multe persoane impozabile, prin tranzacții succesive, fiecare tranzacție se consideră o prestare separată și se impozitează distinct, chiar dacă serviciul respectiv este prestat direct către beneficiarul final.

Schimburi de bunuri sau servicii

În cazul unei operațiuni care implică o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri și/sau prestări de servicii fiecare persoană impozabilă se consideră ca a efectuat o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii cu plată.

Importul de bunuri

Se consideră import de bunuri intrarea de bunuri în România provenind dintr-un alt stat.

Codul fiscal completează în ceea ce privește importul de bunuri cu câteva reglementări.

Atunci când bunurile sunt plasate după intrarea lor în țară în regimuri vamale suspensive, nu se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Totuși, acestea sunt supuse reglementărilor vamale în ce privește plata sau, dupa caz, garantarea drepturilor de import pe perioada cât se află în regim vamal suspensiv.

Importul bunurilor plasate în regimuri vamale suspensive este efectuat în statul pe teritoriul căruia bunurile ies din aceste regimuri.

Nu se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrarea bunurilor aflate în regimuri vamale suspensive.

Regimurile vamale suspensive sunt operațiuni cu titlu temporar care au drept efect suspendarea plății taxelor vamale. Regimurile vamale suspensive sunt următoarele: tranzitul vamal, antrepozitul vamal, perfecționarea activă, transformarea sub control vamal, admiterea temporară și perfecționarea pasivă.

1.2.2. Persoanele impozabile și obligațiile acestora

Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Angajații sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea sau alte obligații ale angajatorului nu acționează independent.

Instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți.

Persoanele care sunt obligate să plătească taxa pe valoarea adăugată pentru operațiunile din interiorul țarii sunt:

persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, pentru operațiunile taxabile realizate;

beneficiarii prestărilor de servicii taxabile, indiferent dacă sunt sau nu înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, efectuate de persoane impozabile stabilite în străinătate.

La importul de bunuri plătitorii taxei pe valoarea adăugată sunt persoanele care importă bunuri în România. Persoanele fizice datorează taxă pe valoarea adăugată pentru bunurile introduse în țară potrivit regulamentului vamal aplicabil acestora.

Dacă o persoană impozabilă stabilită în străinătate realizează prestări de servicii taxabile pentru care locul prestării este considerat a fi în România, altele decât cele prevăzute mai sus, se va proceda astfel:

prestatorul își poate desemna un reprezentant fiscal în România, care are obligația de a îndeplini în numele persoanei stabilite în străinătate toate obligațiile prevăzute de acest titlu, inclusiv obligația de a solicita înregistrarea fiscală în scopul taxei pe valoarea adăugată, în numele persoanei străine;

în cazul în care persoana stabilită în străinătate nu își desemnează un reprezentant fiscal în România, beneficiarul serviciilor datorează taxă pe valoarea adăugată, în numele prestatorului.

În cazul livrărilor de bunuri taxabile pentru care locul livrării este considerat a fi în România, efectuate de persoane stabilite în străinătate, acestea au obligația să desemneze un reprezentant fiscal în România.

Persoanele impozabile stabilite în străinătate care desfășoara operațiuni scutite cu drept de deducere în România au dreptul să-și desemneze un reprezentant fiscal pentru aceste operațiuni.

Regimul de scutire

Legea nr. 345/2002 prevedea ca plafonul de scutire să fie la nivelul de 1,5 miliarde lei, iar în anul 2003 ajunge la nivelul de 1,7 miliarde lei.

Începând cu anul 2004 sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 2 miliarde lei, denumit în continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată.

Obligațiile plătitorilor

Persoanele impozabile care realizează operațiuni taxabile și/sau operațiuni scutite cu drept de deducere au obligații cu privire la înregistrarea la organele fiscale, la întocmirea documentelor, la evidența operațiunilor și la plata taxei pe valoarea adăugată.

Obligații cu privire la înregistrarea la organele fiscale

Persoanele impozabile pot solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în următoarele situații:

la înființare, dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri peste plafonul de reducere de 2 miliarde.

la înființare, dacă declară că urmeză sa realizeze o cifră de afaceri sub plafonul de scutire, dar optează pentru taxarea acestor operațiuni;

după înregistrarea fiscală, dacă depășește plafonul de scutire în termen de 15 zile;

după înregistrarea fiscală, persoanele impozabile care nu sunt înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, dacă realizează operațiuni sub plafonul de scutire prevăzut de lege, dar doresc să opteze pentru taxarea acestora, trebuie să solicite în prealabil înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată.

În cazul în care operațiunile scutite de taxa pe valoarea adăugată devin operațiuni taxabile, persoanele impozabile care nu sunt înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitori ai taxei în termen de 15 zile de la data intrării în vigoare a modificării legislative, dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri peste plafonul de scutire.

Persoanele impozabile neînregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, care au în obiectul de activitate desfășurarea în exclusivitate de operațiuni scutite cu privire la arendarea, concesionarea și închirierea de bunuri imobile, cu anumite excepții care vor fi prezentate în capitolul de scutiri, dar doresc să opteze pentru taxarea acestora, parțial sau integral, trebuie în prealabil să solicite înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată.

În cazul unor schimbări legislative, prin care operațiunile taxabile devin scutite fără drept de deducere, persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată au obligația să aplice scutirea de la data intrării în vigoare a actului normativ care reglementează modificarea respectivă.

Orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată care realizează exclusiv operațiuni care nu dau drept de deducere, trebuie să solicite scoaterea din evidență ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată trebuie să solicite scoaterea din evidența ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în caz de încetare a activității, în termen de 15 zile de la data actului în care se consemnează situația respectivă. Taxa pe valoarea adăugată datorată la bugetul de stat trebuie achitată înainte de scoaterea din evidență ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, cu excepția situației în care activitatea acesteia a fost preluată de către altă persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

2. Întocmirea facturilor fiscale

Orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are obligația să emită factură fiscală pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate, către fiecare beneficiar. Persoanele impozabile care nu sunt înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată nu au dreptul să emită facturi fiscale și nici să înscrie taxa pe valoarea adăugată, pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate către altă persoană, în documentele emise.

Pentru livrări de bunuri factura fiscală se emite la data livrării de bunuri iar pentru prestări de servicii cel mai târziu la finele lunii în care prestarea serviciului a fost finalizată.

Pentru bunurile livrate cu aviz de însoțire, factura fiscală trebuie emisă în termen de 5 zile, inclusiv, de la data livrării, fără a depăși finele lunii în care a avut loc livrarea.

Pentru prestările de servicii efectuate de prestatori cu sediul sau domiciliul în străinătate, pentru care beneficiarii au obligația plății taxei pe valoarea adăugată, aceștia din urmă dacă sunt înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată trebuie sa autofactureze operațiunile respective prin emiterea unei facturi fiscale la data primirii facturii prestatorului, sau la data efectuării plății către prestator, în cazul în care nu s-a primit factura prestatorului până la această dată. Operațiunile de leasing extern se autofacturează de către beneficiarii din România, înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, la data stabilită prin contract pentru plata ratelor de leasing ți/sau la data plății de sume în avans.

Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii care se efectuează continuu, cum sunt energia electrică, energia termică, gazele naturale, apa, serviciile telefonice și altele asemenea, factura fiscală trebuie emisă la data la care intervine exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, cu excepțiile prevăzute în alte acte normative.

În cazul operațiunilor de leasing intern, a operațiunilor de închiriere, concesionare sau arendare de bunuri, factura fiscală trebuie să fie emisă la fiecare din datele specificate în contract pentru plata ratelor, chiriei, redevenței sau arendei, după caz. În cazul încasării de avansuri față de data prevăzută în contract, se emite factura fiscală la data încasării avansului.

Dacă plata pentru operațiuni taxabile este încasată înainte ca bunurile să fie livrate sau înaintea finalizării prestării serviciilor, factura fiscală trebuie să fie emisă în termen de 5 zile de la fiecare dată când este încasat un avans.

Factura fiscală trebuie să cuprindă următoarele informații:

seria și numărul facturii;

data emiterii facturii;

numele, adresa și codul de înregistrare fiscală al persoanei care emite factura;

numele, adresa și codul de înregistrare fiscală, după caz, al beneficiarului de bunuri sau servicii;

denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;

valoarea bunurilor sau serviciilor, exclusiv taxa pe valoarea adăugată;

cota de taxă pe valoarea adăugată sau mențiunea "scutit cu drept de deducere", "scutit fără drept de deducere", "neimpozabil" sau "neinclus în baza de impozitare", după caz;

valoarea taxei pe valoarea adăugată, pentru operațiunile taxabile.

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată nu au obligația să emită factură fiscală pentru următoarele operațiuni:

transportul persoanelor cu taximetre, precum și transportul persoanelor pe baza biletelor de călătorie sau a abonamentelor;

livrări de bunuri prin magazinele de comerț cu amănuntul și prestări de servicii către populație, consemnate în documente fără nominalizarea cumpărătorului;

livrări de bunuri și prestări de servicii consemnate în documente specifice aprobate prin lege.

3. Evidența operațiunilor impozabile și depunerea decontului

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată au următoarele obligații din punct de vedere al evidenței operațiunilor impozabile:

să țină evidența contabilă potrivit legii, astfel încât să poată determina baza de impozitare și taxa pe valoarea adăugată colectată pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate, precum și cea deductibilă aferentă achizițiilor;

să asigure condițiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informațiilor și conducerea evidențelor prevăzute de reglementările în domeniul taxei pe valoarea adăugată;

să furnizeze autorităților fiscale toate justificările necesare în vederea stabilirii operațiunilor realizate atât la sediul principal, cât și la subunități;

să contabilizeze distinct veniturile și cheltuielile rezultate din operațiunile asocierilor în participațiune.

Persoanele înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată trebuie să întocmească și să depună la autoritatea fiscală competentă pentru fiecare perioadă fiscală, până la data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de taxă pe valoarea adăugată, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanțelor Publice.

Plata taxei pe valoarea adăugată la buget

Persoanele obligate la plata taxei trebuie să achite taxa pe valoarea adăugată datorată stabilită prin decontul întocmit pentru fiecare perioadă fiscală, sau prin decontul special, pânã la data la care au obligația depunerii acestora.

Taxa pe valoarea adăugată pentru importuri de bunuri, cu excepția celor scutite de taxa pe valoarea adăugată, se plătește la organul vamal în conformitate cu regulile în vigoare privind plata drepturilor de import. Plata taxei pe valoarea adăugată se amână în următoarele cazuri:

pe o perioada de 12 luni de la data efectuării importului, în cazul mașinilor industriale, utilajelor tehnologice, instalațiilor, echipamentelor, aparatelor de măsură și control, automatizărilor, care se importă în vederea efectuării de investiții, precum și în cazul mașinilor agricole și a mijloacelor de transport destinate realizării de activități productive;

pe perioada de 30 de luni de la data înregistrării statistice la Agenția Română pentru Investitori Străini, în cazul mașinilor industriale, utilajelor tehnologice, instalațiilor, echipamentelor, aparatelor de măsură și control, automatizărilor și mijloacelor de transport destinate realizării de activități productive, importate de persoane impozabile care realizează investiții conform prevederilor Legii nr. 332/2001 privind promovarea investițiilor directe cu impact semnificativ în economie, cu modificările ulterioare;

pe o perioada de 120 de zile de la data efectuării importului, în cazul bunurilor mobile corporale care nu se produc în România sau sunt deficitare în țară, stabilite prin ordin al ministrului finanțelor publice și sunt importate în vederea realizării obiectului de activitate.

1.2.3. Cotele de impunere

Cotele de impunere reprezintă impozitul aferent unei unități de impunere. Cotele de impunere pot fi stabilite în sumă fixă sau în cote procentuale (proporționale, progresive, regresive). Cota aplicată pentru taxa pe valoarea adăugată este o cotă procentuală proporțională, adică rămâne neschimbată, indiferent de mărimea bazei de calcul.

De-a lungul perioadei de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, au fost utilizate mai multe tipuri de cote (cota normală, cota redusă, cota 0). Acestea au suportat numeroase modificări, care vor fi prezentate în această lucrare.

Cota normală, care se aplică tuturor operațiunilor impozabile, cu excepția celor scutite da taxă pe valoare adăugată și celor asupra cărora se aplică celelalte cote existente la acel moment, prezintă următoarea evoluție:

În anul 1992, anul introducerii taxei pe valoarea adăugată, cota normală a fost de 18%;

În anul 1998 cota normală a crescut la 22%.

Reforma fiscală din anul 1999, aplicabilă din 2000 aduce noi modificări în ceea ce privește mărimea cotei standard, astfel aceasta este redusă până la nivelul de 19%, nivel păstrat până în prezent.

Cota redusă a fost introdusă în sistemul taxei pe valoarea adăugată încă de la apariția acestui impozit. Aceasta a cunoscut numeroase modificări atât în ceea ce privește mărimea cotei, cât și operațiunile supuse acestei cote.

În anul 1992 cota redusă era de 9% și se aplica pentru următoarele operațiuni:

carne de animale și păsări domestice inclusiv organe și măruntaie, vândute în stare proaspătă, ca produse și conserve;

pește și produse din pește, inclusiv semiconserve și conserve, exclusiv icre;

lapte, lapte praf și produse lactate;

uleiuri și grăsimi comestibile;

medicamente de uz uman și veterinar, substanțe farmaceutice, plante medicinale, aparatură de tehnică medicală și alte bunuri destinate exclusiv utilizării în scopuri medicale, chirurgicale, dentare sau veterinare.

Începând cu data de 1 ianuarie 1995, dată de la care s-a modificat lista produselor și serviciilor scutite de plata taxei pe valoarea adăugată.

Cota redusã de 9% se aplică de agenții economici producători, importatori și de cei care comercializează produsele de mai sus, cu excepția agenților economici din rețeaua de alimentație publică și, a celor care practică adaosul comercial de alimentație publică.

Începând cu data de 1 septembrie 1995 cota de 9% se aplicã și pentru:

animale vii din speciile: bovine, porcine, ovine și caprine;

păsări vii din specii domestice;

lucrări agricole și de îmbunătățiri funciare;

îngrășăminte chimice și minerale, insecticide, fungicide și ierbicide;

legume și fructe proaspete.

Începând cu data de 1 februarie 1996, cota redusă de 9% se aplică și pentru activitățile de reclamă și publicitate efectuate prin ziare și reviste, cu excepția publicațiilor cu profil de reclamă și publicitate, precum și a agențiilor de reclamă și publicitate care sunt organizate și funcționează ca persoane juridice distincte.

Începând cu data de 1 ianuarie 1997, cota redusă de 9% se aplică și pentru:

legume și fructe comestibile congelate, uscate, deshidratate, conservate sau prelucrate;

ouă de păsări din specii domestice;

făină, griș, mălai, paste făinoase, biscuiți, zahăr, orez;

uniforme pentru copiii din învățământul preșcolar și primar;

articole de îmbrăcăminte și încălțăminte pentru nou-născuți;

transportul în comun urban de călători, inclusiv cel care parcurge și o distanță în afara urbanului;

proteze și produse ortopedice.

Anul 1998 este marcat de creșterea cotei reduse la 11%. În plus se mai adaugă la lista de bunuri și servicii supuse acestei cote următoarele:

articole de îmbrăcăminte și încălțăminte pentru copii sub un an;

semințe, certificate și tratate fitosanitar, de floarea – soarelui, porumb hibrid și sfeclă de zahăr;

pâine, grâu de consum și pentru semințe.

În anul 2000 cota redusă este eliminată, urmând a fi reintrodusă în sistemul taxei pe valoarea adăugată în anul 2004 prin noul cod fiscal.

Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii și/sau livrări de bunuri, care până în prezent erau scutite fără drept de deducere:

dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologice, grădini zoologice și botanice, târguri, expoziții;

livrarea de manuale școlare și cărți, exclusiv activitățile de publicitate efectuate prin intermediul acestora;

livrările de proteze de orice fel și accesoriile ale acestora, cu excepția protezelor dentare;

livrările de produse ortopedice;

S-a mai introdus taxa pe valoarea adăugată și pentru:

medicamente de uz uman și veterinar;

cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

Cota zero se aplică mai ales exporturilor.

În anul 1992 această cotă se aplică pentru:

exportul de bunuri și prestările de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de agenții economici cu sediul în România.

prestările de servicii efectuate de agenții economici cu sediul în România, contractate cu beneficiari din străinătate;

transportul internațional de persoane în și din străinătate, efectuat de agenții economici autorizați cu sediul în România;

bunurile și serviciile în favoarea directă a misiunilor diplomatice, a oficiilor consulare și a reprezentanților internaționale interguvernamentale acreditate în România, precum și a personalului acestora, în condițiile stabilite de Ministerul Finanțelor pe bazã de reciprocitate;

bunurile cumpărate din expozițiile organizate în România, precum și din rețeaua comercială, expediate sau transportate în străinătate de către cumpărătorul care nu are domiciliul sau sediul în România, în condițiile stabilite de Ministerul Finanțelor;

bunurile și serviciile destinate realizării unor obiective pe teritoriul României cu finanțare directă asigurată, din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaționale, precum și de organizații nonprofit și de caritate, în condițiile stabilite de Ministerul Finanțelor;

materialele, accesoriile și alte bunuri care sunt introduse din teritoriul vamal al României în zonele libere cu îndeplinirea formalităților de export.

În anul 1997 se aduc noi completări la lista livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii supuse cotei zero:

transportul de marfă și de persoane, în și din porturile și aeroporturile din România, cu nave și avioane românești, comandate de beneficiari cu sediul în străinătate;

trecerea mijloacelor de transport, de mărfuri și de călători cu mijloace de transport fluvial specializate, între România și statele vecine;

transportul și prestările de servicii accesorii transportului, aferente mărfurilor din import, efectuate pe parcurs extern și pe parcurs intern până la punctul de vămuire și de întocmire a declarației vamale;

livrările de bunuri destinate utilizării sau încorporării în nave și aeronave care prestează transporturi internaționale de persoane și de mărfuri;

prestările de servicii efectuate în porturi și aeroporturi, aferente navelor de comerț maritim și pe fluvii internaționale, precum și aeronavelor aparținând companiilor de transport străine;

reparațiile la mijloacele de transport contractate cu beneficiari din străinătate.

În anul 2000 sunt aduse următoarele modificări:

construcția de locuințe, extinderea, consolidarea și reabilitarea locuințelor existente;

construcția de lăcașuri de cult religios.

În anul 2002 s-a renunțat la această cotă zero, condiție impusă pentru a adera la structurile Uniunii Europene.

1.2.4. Baza de impozitare

Baza de impozitare este denumită și materia impozabilă și reprezintă elementul pe care se fundamentează calculul taxei pe valoarea adăugată.

Baza de impozitare diferă în funcție de natura operațiunii, adică avem o bază de impozitare pentru operațiuni în interiorul țării, și baza de impozitare pentru import.

Baza de impozitare pentru operațiuni în interiorul țării

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:

pentru livrări de bunuri și prestări de servicii – din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținutã de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni;

pentru bunurile achiziționate sau fabricate de către persoane impozabile preluate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată, sau pentru a fi puse la dispoziție altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit – din prețurile de achiziție sau, în lipsa acestora, costul de producție. Dacă bunurile sunt mijloace fixe, prețul de achiziție sau prețul de cost se ajustează.

Baza de impozitare pentru mijloacele fixe constatate lipsă, care se cuprind în sfera taxei pe valoarea adăugată, este constituită după cum urmează:

dacă lipsurile nu sunt imputabile, baza de impozitare este valoarea rămasă la care aceste bunuri sunt înregistrate în contabilitate, calculată în funcție de amortizarea contabilă. Dacă mijloacele fixe sunt complet amortizate, baza de impozitare este zero;

dacă lipsurile sunt imputabile, baza de impozitare este suma imputată, dar nu mai puțin decât valoarea rămasă a mijlocului fix. Pentru mijloacele fixe complet amortizate, baza de impozitare este suma imputată.

suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabila pentru executarea prestărilor de servicii;

baza de impozitare pentru echipamentul de lucru și/sau de protecție acordat salariaților este constituită din contravaloarea care este suportată de salariați. Dacă echipamentul de lucru și/sau de protecție nu este suportat de salariați, operațiunea nu constituie livrare de bunuri;

pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii contractate în valută, a căror decontare se face în lei la cursul de schimb valutar din ziua plății, baza de impozitare se corectează cu diferența de preț rezultată ca urmare a modificării cursului pieței valutare în vigoare la data încasării față de cel utilizat la data livrării/prestării. Furnizorul/prestatorul este obligat să emită factura fiscală pentru diferențe de preț în plus sau în minus;

în cazul operațiunilor cu plata în rate baza de impozitare și taxa pe valoarea adăugată corespunzătoare se determină integral la livrarea bunurilor și/sau prestarea serviciilor. Furnizorul înregistrează taxa pe valoarea adăugată neexigibilă calculată la baza de impozitare totală, urmând ca pe măsură ce devine exigibilă, să fie înregistrată la taxa pe valoarea adăugată colectată prin diminuarea taxei pe valoarea adăugată neexigibilă;

baza de impozitare pentru activitatea de intermediere în turism este constituită din beneficiul realizat de agenție, diminuat cu suma taxei pe valoarea adăugată inclusă în beneficiul respectiv. Acest beneficiu este egal cu diferența dintre prețul de vânzare solicitat de agenția de turism și costul real al pachetului de servicii turistice sau al unor componente ale acestuia;

Baza de impozitare pentru livrarea de către persoanele impozabile revânzătoare a bunurilor second-hand se determină la livrarea bunurilor și este constituită din suma reprezentând diferența dintre prețul de vânzare obținut, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, și prețul de cumpărare al bunurilor, însă numai dacă persoana impozabilă revânzătoare a cumpărat bunurile respective de la:

persoane care nu sunt înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată;

alte persoane impozabile revânzătoare, în măsura în care livrarea de bunuri realizată de acestea a fost supusă prezentului regim special.

în cazul bunurilor second-hand vândute în sistem de consignație, baza de impozitare este constituită din:

suma obținută din vânzarea bunurilor second-hand încredințate de plătitorii de taxă pe valoarea adăugată;

suma reprezentând marja obținută din vânzarea de bunuri second-hand aparținând neplătitorilor de taxă pe valoarea adăugată sau a bunurilor scutite de taxă pe valoarea adăugată. Marja reprezintă diferența dintre prețul la care bunul a fost comercializat și suma cuvenită proprietarului bunului.

pentru operațiunile realizate de casele de amanet, baza de impozitare poate fi:

valoarea obținută din vânzarea bunurilor care devin proprietatea casei de amanet, ca urmare a nerestituirii împrumutului;

prețul de achiziție pentru bunurile care devin proprietatea casei de amanet și sunt utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată sau pentru a fi puse.

Baza de impozitare pentru bunurile importate

Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituită din valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislației vamale în vigoare, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele și alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, datorate pentru importul de bunuri.

Se cuprind, de asemenea, în baza de impozitare cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare care intervin până la primul loc de destinație a bunurilor în România, în masura în care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse în baza de impozitare. Primul loc de destinație a bunurilor îl reprezintă destinația stipulată în documentul de transport sau orice alt document însoțitor al bunurilor când acestea intră în România.

Baza de impozitare pentru nave și aeronave care au fost reparate sau transformate în străinătate nu include valoarea serviciilor de reparare sau transformare.

Dacă suma folosită la stabilirea bazei de impozitare pentru un import de bunuri este exprimată în valută, aceasta se transformă în moneda națională a României în conformitate cu metodologia folosită pentru a stabili valoarea în vamă a bunurilor importate.

Se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată:

impozitele, taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoarea adăugată;

cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului.

Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată următoarele:

rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț acordate de furnizori direct clienților;

penalizările solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, precum și sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, dacă sunt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare sumele încasate pentru acoperirea prejudiciilor provocate de distrugerea, deteriorarea, nerestituirea în termen a bunurilor închiriate sau altele similare, care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate;

dobânzile percepute pentru: plăți cu întârziere, livrări cu plata în rate, operațiuni de leasing;

valoarea ambalajelor care circulã între furnizorii de marfă și clienți prin schimb, fără facturare;

sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului și care apoi se decontează acestuia.

Prin ordonanța nr.3 din 1993 au fost prezentate situațiile în care baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se ajustează. Aceste situații sunt următoarele:

în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea sau prețurile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;

în situația în care reducerile de preț sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor, precum și în cazul majorării prețului ulterior livrării sau prestării;

în cazul în care cumpărătorii returneazã ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulã prin facturare.

Codul fiscal permite ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data de la care se declară falimentul. De asemenea se mai permite ajustarea bazei în situația anulării operațiunilor, dacă au fost emise facturi fiscale înainte de livrare sau prestare.

1.2.5. Operațiuni scutite

Pentru a nu da naștere la distorsiuni concurențiale, taxa pe valoarea adăugată trebuie să se aplice tuturor bunurilor și serviciilor cu numai câteva excepții din considerente sociale sau administrative.

Astfel, din motive sociale se scutesc serviciile de interes general, cum sunt: serviciile de sănătate și asistență socială, serviciile de administrație publică, serviciile de învățământ, serviciile culturale și sportive, serviciile de cercetare-dezvoltare, activitățile specifice ale organizațiilor religioase, politice și ale sindicatelor.

Serviciile financiare, bancare și de asigurări sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată în toate țările care aplică acest impozit, deoarece apar probleme deosebite din punct de vedere conceptual, fiind greu de stabilit care este valoarea adăugatăpentru aceste activități.

În Codul fiscal, operațiunile scutite sunt tratate sub următoarele denumiri:

Scutiri în interiorul țării;

Operațiuni scutite la import;

Scutiri pentru exportul sau alte operațiuni similare ți pentru transportul internațional;

Scutiri speciale legate de traficul internațional de bunuri.

În continuare, vom prezenta cele patru grupe de scutiri acordate, specificând fiecare operațiune scutită și excepțiile lor.

Scutiri acordate operațiunilor în interiorul țării

Acestea sunt operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugatăfără drept de deducere, pentru care furnizorii/prestatorii nu au drept de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și/sau serviciilor achiziționate destinate realizării acestor operațiuni.

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată următoarele operațiuni de interes general:

spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv veterinare, și operațiunile strâns legate de acestea, desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete și laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală și de diagnostic, stații de salvare și alte unități autorizate să desfășoare astfel de activități, cantinele organizate pe lângă aceste unități, serviciile funerare prestate de unitățile sanitare;

prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi și tehnicienii dentari, precum și livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi și de tehnicienii dentari;

prestările de îngrijire și supraveghere efectuate de personal medical și paramedical;

transportul bolnavilor și al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în acest scop;

livrările de organe, de sânge și de lapte, de proveniență umană;

activitatea de învățământ, desfășurată de unitățile autorizate, inclusiv activitatea căminelor și cantinelor organizate pe lângă aceste unități, formarea profesională a adulților, precum și prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de acestea efectuate de către instituțiile publice, sau de către alte entități recunoscute, care au aceste obiective;

prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de asistența și/sau protecția socială efectuate de instituțiile publice sau de alte entități recunoscute ca având caracter social; serviciile de cazare, masă și tratament prestate de către persoane impozabile care își desfășoară activitatea în stațiuni balneoclimaterice dacă au încheiat contracte cu Casa Națională de Pensii și alte Drepturi de Asigurări Sociale și contravaloarea acestora este decontată pe bază de bilete de tratament;

prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de protecția copiilor și a tinerilor, efectuate de instituțiile publice sau alte entități recunoscute ca având caracter social;

prestările de servicii și/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizații fixate conform statutului, de organizații fără scop patrimonial ce au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum și obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condițiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni de concurență;

prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educației fizice efectuate de organizații fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau educația fizică;

prestările de servicii culturale și/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituțiile publice, precum și operațiunile care intră în sfera de aplicare a impozitului pe spectacole;

prestările de servicii și/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror operațiuni sunt scutite, conform lit. a) și lit. f) – k), cu ocazia manifestărilor destinate să le aducă sprijin financiar și organizate în profitul lor exclusiv, cu condiția ca aceste scutiri să nu producă distorsiuni concurențiale;

realizarea, difuzarea și/sau retransmisia programelor de radio și/sau de televiziune, cu excepția celor de publicitate, efectuate de unitățile care produc și/sau difuzează programele audiovizuale, precum și de unitățile care au ca obiect de activitate difuzarea prin cablu a programelor audiovizuale;

vânzarea de licențe de filme sau de programe, drepturi de difuzare, abonamente la agențiile internaționale de știri și alte drepturi de difuzare similare, destinate activității de radio și televiziune, cu excepția celor de publicitate;

Pe lângă aceste operațiuni enumerate mai sus, mai sunt scutite de taxa pe valoare adăugată și operațiunile:

activitățile de cercetare-dezvoltare și inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor și proiectelor, precum și a acțiunilor cuprinse în Planul național de cercetare-dezvoltare și inovare în programele nucleu și în planurile sectoriale, prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea științifică și dezvoltarea tehnologică, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 324/2003, cu modificările ulterioare, precum și activitățile de cercetare-dezvoltare și inovare finanțate în parteneriat internațional, regional și bilateral;

livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate de producătorii agricoli individuali și asociațiile fără personalitate juridică ale acestora;

prestările următoarelor servicii financiare și bancare:

1. acordarea și negocierea de credite și administrarea creditului de către persoana care îl acordă;

2. acordarea, negocierea și preluarea garanțiilor de credit sau a garanțiilor colaterale pentru credite, precum și administrarea garanțiilor de credit de către persoana care acordă creditul;

3. orice operațiune legată de depozite și conturi financiare, inclusiv orice operațiuni cu ordine de plată, transferuri de bani, instrumente de debit, carduri de credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plată, precum și operațiuni de factoring;

4. emisiunea, transferul și/sau orice alte operațiuni cu moneda națională sau străină, cu excepția monezilor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colecție;

5. emisiunea, transferul și/sau orice alte operațiuni cu titluri de participare, titluri de creanțe – cu excepția executării acestora-, obligațiuni, certificate, cambii, alte instrumente financiare sau alte valori mobiliare;

6. gestiunea fondurilor comune de plasament și/sau a fondurilor comune de garantare a creanțelor efectuate de orice entități constituite în acest scop;

operațiunile de asigurare și reasigurare, precum și prestările de servicii în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operațiuni;

jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate conform legii să desfășoare astfel de activități;

livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate de unitățile din sistemul de penitenciare utilizând munca deținuților;

lucrările de construcții, amenajări, reparații și intreținere la monumentele care comemoreaza combatanți, eroi, victime ale războiului și ale Revoluției din decembrie 1989;

transportul fluvial de persoane în Delta Dunării și pe rutele Orsova-Moldova Nouă, Brăila-Harșova și Galați-Grindu;

livrarea obiectelor și veșmintelor de cult religios, tipărirea cărților de cult, teologice sau cu conținut bisericesc și care sunt necesare pentru practicarea cultului, precum și furnizarea de bunuri asimilate obiectelor de cult;

livrarea de bunuri către Agenția de Valorificare a Activelor Bancare ca efect al dării în plată sau bunurile adjudecate de către Agenția de Valorificare a Activelor Bancare, cu stingerea totală sau parțială a obligațiilor de plată ale unui debitor;

arendarea, concesionarea și închirierea de bunuri imobile, cu următoarele excepții:

1. operațiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;

2.serviciile de parcare a vehiculelor;

3. închirierea utilajelor și a mașinilor fixate în bunurile imobile;

4. închirierea seifurilor.

livrările de bunuri care au fost afectate unei activități scutite, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor respective nu a fost dedusă, precum și livrările de bunuri a căror achiziție a făcut obiectul excluderii dreptului de deducere.

În anul 2002 erau scutite de taxa pe valoarea adăugată și documentația tehnică și materialele pentru construcțiile destinate învățământului de stat și celui particular acreditat, achiziționarea de aparatură, utilaje, fond de carte, publicații și dotări pentru procesul didactic, precum și pentru lucrările de construcții, amenajări, reparații și întreținere executate pentru muzee, case memoriale, monumente istorice și de arhitectură. În anul 2004 aceste scutiri sunt eliminate prin introducerea Codului fiscal.

Scutiri la import

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:

importul de bunuri a căror livrare în România este scutită de taxa pe valoarea adăugată;

bunurile introduse în țară de călători sau de alte persoane fizice cu domiciliul în țară ori în străinătate, în condițiile și în limitele stabilite potrivit reglementărilor legale în vigoare pentru regimul vamal aplicabil persoanelor fizice;

bunurile importate destinate comercializării în regim duty-free, precum și prin magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentanțelor diplomatice și a personalului acestora;

importul de bunuri de către forțele armate ale statelor străine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil însoțitor sau pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, în cazul în care aceste forțe sunt destinate efortului comun de apărare;

importul de suporturi materiale, cum ar fi pelicule, benzi magnetice, discuri pe care sunt înregistrate filme sau programe destinate activității de radio și televiziune, cu excepția celor de publicitate;

importul de bunuri primite în mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donații destinate unor scopuri cu caracter umanitar, social, filantropic, religios, de apărare a sănătății, de apărare a țării sau siguranței naționale, cultural, artistic, educativ, științific, sportiv, de protecție și ameliorare a mediului, de protecție și conservare a monumentelor istorice și de arhitectură;

importul de bunuri finanțate din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, organisme internaționale și/sau organizații non profit din străinătate și din țară;

importul următoarelor bunuri: bunurile de origine română, bunurile străine care, potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate în străinătate sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespunzătoare calitativ, returnate partenerilor externi în perioada de garanție, bunurile care se înapoiază în țară ca urmare a unei expedieri eronate, echipamentele pentru protecția mediului stabilite prin hotărâre a Guvernului.

Pe lângă acestea, Codul fiscal mai introduce și următoarele scutiri de taxa pe valoarea adăugată permise de Directiva a VI-a a CEE:

importul de bunuri de către misiunile diplomatice și birourile consulare precum și de către cetățenii străini cu statut diplomatic sau consular în România, în condiții de reciprocitate;

importul de bunuri efectuat de reprezentanțele organismelor internaționale și interguvernamentale acreditate în România, precum și de către cetățenii străini angajați ai acestor organizații, în limitele și în conformitate cu condițiile precizate în convențiile de înființare a acestor organizații;

Scutiri pentru exporturi sau alte operațiuni similare și pentru transportul internațional

Acestea sunt operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugatăcu drept de deducere, pentru care furnizorii și/sau prestatorii au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor și/sau serviciilor achiziționate, destinate realizării acestor aperațiuni.

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:

livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării, de către furnizor sau de altă persoană în contul său;

livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării, de cumpăratorul care nu este stabilit în interiorul țării, sau de altă persoană în contul său, cu excepția bunurilor transportate de cumpărătorul însuși și folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcațiunilor de agrement și avioanelor de turism sau a oricărui mijloc de transport de uz privat;

transportul, prestările de servicii accesorii transportului , alte servicii direct legate de importul bunurilor, dacă valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate;

transportul internațional de persoane și serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrările de bunuri destinate a fi acordate ca tratație pasagerilor la bordul unui vapor, avion, autocar sau tren;

în cazul navelor utilizate pentru transportul internațional de persoane și/sau de mărfuri, pentru pescuit sau altă activitate economică sau pentru salvare sau asistență pe mare, a navelor de război, următoarele operațiuni:

1. livrarea de carburanți, echipamente și alte bunuri destinate a fi încorporate sau utilizate pe nave, cu excepția navelor folosite pentru pescuit fluvial sau de coastă;

2. prestările de servicii efectuate pentru nevoile directe ale navelor și/sau pentru încărcătura acestora;

în cazul aeronavelor care prestează transporturi internaționale de persoane și de mărfuri, următoarele operațiuni:

1. livrările de carburanți, echipamente și alte bunuri destinate a fi încorporate sau utilizate pe aeronave;

2. prestările de servicii efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor și/sau pentru încărcătura acestora;

prestările de servicii pentru navele aflate în proprietatea companiilor de navigație care își desfășoară activitatea în regimul special maritim sau operate de acestea, precum și livrările de nave în întregul lor către aceste companii;

livrările de bunuri și prestările de servicii în favoarea directă a misiunilor diplomatice și oficiilor consulare, a personalului acestora, precum și a oricăror cetățeni străini având statut diplomatic sau consular în România, în condiții de reciprocitate;

livrările de bunuri și prestările de servicii în favoarea reprezentanțelor organismelor internaționale și interguvernamentale acreditate în România, precum și a cetățenilor străini angajați ai acestora, în limitele și în conformitate cu condițiile precizate în convențiile de înființare a acestor organizații;

livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaționale și de organizații nonprofit și de caritate din străinătate și din țară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice;

construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea și reabilitarea lăcașurilor de cult religios sau a altor clădiri utilizate în acest scop;

prestările de servicii poștale efectuate pe teritoriul României de operatorii prevăzuți de ordonanta Guvernului nr. 70/2001 pentru ratificarea Actelor adoptate de Congresul Uniunii Poștale Universale de la Beijing (1999), aprobată prin Legea nr. 670/2001, constând în preluarea și distribuirea trimiterilor poștale din străinătate, inclusiv servicii financiar-poștale;

servicii prestate de persoane din România în contul beneficiarilor cu sediul sau domiciliul în străinătate, pentru bunurile din import aflate în perioada de garanție;

prestările de servicii efectuate de intermediari care acționează în numele sau în contul unei alte persoane.

La această categorie de operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată, în anul 2004 se mai adaugă și:

prestările de servicii, inclusiv transportul și prestările de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate în regimuri vamale suspensive, cu excepția prestărilor de servicii scutite în interiorul țării;

livrările de bunuri sau prestările de servicii către forțele armate ale statelor străine membre NATO, pentru uzul forțelor armate sau al personalului civil care însoțește forțele armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dacă forțele iau parte la efortul de apărare comun. În cazul în care bunurile nu sunt expediate sau transportate în afara țării și pentru prestările de servicii, scutirea se acordă potrivit unei proceduri de restituire a taxei stabilite prin ordin al ministrului finanțelor publice.

Codul fiscal pentru armonizarea legislației în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată a eliminat unele operațiuni scutite, și anume: scutirea cu drept de deducere pentru livrările de bunuri și prestările de servicii către titularii acordurilor petroliere, persoane juridice, precum și scutirea cu drept de deducere pentru livrările de utilaje, echipamente și prestările de servicii aferente obiectivului de investiții “Dezvoltarea și modernizarea Aeroportului Internațional București-Otopeni”.

IV. Scutiri speciale legate de traficul internațional de bunuri

Acestea sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, pentru care furnizorii și/sau prestatorii au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor și/sau serviciilor achiziționate, destinate realizării acestor operațiuni.

Operațiunile din această categorie se scutesc cu condiția ca aceste operațiuni să nu ducă la utilizarea și/sau la consumarea finală.

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:

livrarea de bunuri care sunt plasate în regim de antrepozit vamal;

livrarea de bunuri destinate plasării în magazinele duty-free și în alte magazinele situate în aeroporturile internaționale, prevazute la Sectiunea I din Ordonanța Guvernului nr.86/2003 privind reglementarea unor măsuri în materie financiar-fiscală, precum și livrările de bunuri efectuate prin aceste magazine;

următoarele operațiuni desfășurate într-o zonă liberă sau într-un port liber:

1. introducerea de bunuri străine într-o zonă liberă, sau port liber, direct din străinătate, în vederea simplei depozitări, fără întocmirea de formalități vamale;

2. operațiunile comerciale de vânzare-cumpărare a mărfurilor străine între diverși operatori din zona liberă sau portul liber sau între aceștia și alte persoane din afara zonei libere, sau a portului liber;

3. scoaterea de bunuri străine din zona liberă, sau portul liber, în afara țării, fără întocmirea de declarații vamale de export, bunurile fiind în aceeași stare ca în momentul introducerii lor în zona liberă.

prestările de servicii legate direct de operațiunile prevãzute la lit. a) – c).

Capitolul 2

Evoluția încasărilor din taxa pe valoarea adăugată în România și în țările membre ale U.E

2.1. Evoluția taxei pe valoarea adăugată în România în perioada 1997 –2004

Din momentul introducerii taxei pe valoare adăugată în România (1993) până în prezent, legislația s-a modificat continuu, încercându-se alinierea ei la cerințele Uninii Europene. Aceste modificări, care au vizat baza de impozitare, cotele utilizate, operațiile scutite, au avut influență asupra încasărilor din taxa pe valoarea adăugată. Astfel în prezentul capitol ne propunem să analizăm evoluția în dinamică a taxei pe valoarea adăugată în perioada 1997 – 2004.

Taxa pe valoarea adăugată este cel mai important impozit indirect. Așa cum se observă în graficul nr.1, acest impozit deține ponderea cea mai mare din totalul impozitelor indirecte, depășind 50 de puncte procentuale în toți cei opt ani studiați.

Acest procent se poate explica prin faptul că TVA-ul spre deosebire de celelalte impozite indirecte are o sferă de impunere mai largă.

Accizele cuprind în sfera de aplicare patru categori de bunuri:

alcool;

produse din tutun;

uleiuri minerale;

alte produse și grupe de produse: cafea, blănuri, bijuterii, autoturisme, parfumuri, unele aparate electronice și electrocasnice.

Taxele vamale se aplică pentru bunurile și produsele care intră și ies în/din țară sau/și asupra celor care tranzitează teritoriul național.

Bunurile prezentate mai sus, care sunt cuprinse în sfera de aplicare a accizelor sau taxelor vamale, sunt supuse și taxei pe valoarea adăugată, dar pe lângă acestea TVA-ul cuprinde mult mai multe operațiuni impozabile, acestea fiind prezentate în capitolul 1 al prezentei lucrări.

– Tabel nr.1 –

Evoluția ponderii deținute de TVA în total impozite indirecte

– % –

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la FMI prezentate în anexa nr. 1

Sursa: tabelul nr.1

În graficul nr.1 se observă că în perioada 1997 – 2004 ponderea TVA-ului în impozite indirecte are o tendință ascendentă, ajungând de la 16% în anul 1997 la 24% în anul 2004.

În anul 1998 se observă o creștere cu 5% a ponderii deținute de TVA, aceasta datorându-se creșterii cotelor, cea normală ajungând de la 18% (1993) la 22%, iar cea redusă de la 9% la 11%.

O scădere cu 5% se înregistrează în anul 1999, scădere ce se datorează reformei fiscale din acest an. Printr-o ordonanță de urgență TVA-ul cunoaște noi modificări în ceea ce privește cotele, baza de impozitare și operațiuni scutite.

Începând cu anul 2000 până în anul 2002 se înregistrează creșteri considerabile ale ponderii deținute de TVA în impozite indirecte. Astfel, în anul 2000 se înregistrează o creștere cu 3% față de anul 1999, recuperând din terenul pierdut în fața celorlalte impozite indirecte.

În anii 2001 și 2002 ponderea TVA în impozite indirecte continuă să crească cu 3%, respectiv 5%, ajungând ca în anul 2002 aceasta să reprezinte 62% din impozite indirecte.

În ultimii ani, 2003 și 2004, tendința este de ușoară scădere a ponderii deținute de TVA în impozite indirecte și de creștere a ponderii deținute de accize.

În continuare vom prezenta evoluția poziției TVA-ului în structura veniturilor bugetare. Tabelul nr. 2 și graficul nr.2 evidențiează evoluția ponderii deținute de TVA în total venituri bugetare în perioada 1997-2004.

– Tabel nr. 2 –

Evoluția ponderii TVA în totalul veniturilor bugetare

– % –

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la FMI prezentate în anexa nr. 1

Sursa: tabelul nr.2

În România în perioada 1997-2004, TVA-ul a deținut o pondere de 16-24% în totalul veniturilor bugetare. Din graficul nr.2 reiese că TVA-ul este unul dintre impozitele care aduce cea mai mare contribuție la venituri bugetare. Contribuțiile la asigurările sociale dețin ponderea cea mai mare în total venituri bugetare pe întreaga perioadă studiată.

În anul 1997, TVA-ul ocupă locul 3 ca venituri aduse la bugetul de stat, și începând cu anul 1998, TVA-ul depășește impozitul pe venit ca pondere în total venituri bugetare. Acest lucru s-a întâmplat ca urmare a noii politici fiscale promovate de Guvern, prin care se pune accent pe creșterea contribuției impozitelor indirecte la formarea veniturilor bugetului de stat, concomitent cu reducerea ponderii impozitelor directe.

Tot din graficul nr. 2 se observă puternica scădere până în anul 2002 a ponderii deținute de impozitul pe profit și venit în favoarea TVA-ului. Încasările la bugetul de stat din impozitul pe profit au scăzut, motivul principal fiind faptul că în România sunt din ce în ce mai puține afaceri rentabile, precum și din cauza evaziunii fiscale, determinate de corupție și de un grad excesiv de fiscalitate. Un alt motiv ar fi faptul că în anul 1999 este redusă cota de impozitare de la 38% (1994) la 25%.

În perioada 1997 – 2004 veniturile încasate din TVA au crescut treptat ca pondere în total venituri bugetare. Astfel, în anul 1998 se înregistrează cea mai mare creștere a ponderii TVA în total venituri bugetare, de aproximativ 4 puncte procentuale, urmând ca în anul 1999 să se înregistreze o ușoară scădere de 1% ajungând la procentul de 19%.

În ceilalți ani se înregistrează o creștere cu 1% a ponderii deținute de TVA în venituri bugetare ajungând în anul 2003 să reprezinte 24%, procent păstrat și în anul 2004.

În tabelul nr. 3 vom prezenta modificările relative ale impozitelor indirecte față de anul precedent.

– Tabel nr.3 –

Modificarea relativă a impozitelor indirecte față de anul precedent

– % –

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la FMI

Sursa: tabelul nr.3

În tabelul nr.3 se observă că încasările din TVA cresc de la an la an, însă într-un ritm descrescător.

În anul 1998, veniturile din TVA cresc aproape dublu față de anul 1997, urmând ca în anul 1999, creșterea încasărilor din TVA să se reducă la 44%.

În anul 2000 față de anul 1999 se înregistrează o creștere cu 55%, urmând ca în anul 2001 această creștere să se diminueze treptat ajungând în ultimul an studiat (2004*) până la procentul de 16%.

În ultimii doi ani 2003 și 2004, veniturile din TVA cresc foarte puțin comparativ cu anul precedent fiecăruia, aproape că acestea rămân constante.

Evoluțiile ascendente au fost efectul unor acțiuni conjugate, respectiv aplicarea unor legi privind TVA, care a condus la lărgirea bazei impozabile, precum și creșterea gradului de colectare. De asemenea și aplicarea noului cod fiscal care reintroduce cota redusă de 9% pentru unele operațiuni care erau scutite fără drept de deducere și pentru operațiuni care erau impozabile, precum și eliminarea unor scutiri conduce la creșterea veniturilor din taxa pe valoarea adăugată.

2.2. Evoluția taxei pe valoarea adăugată în țările europene

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit relativ recent apărut în țările europene, a cărui perfecționare este cerută de procesele legate de mondializare și de modificările în structura comerțului.

O serie de țări europene au introdus taxa pe valoarea adăugată înainte de 1974, fiind numite adeseori țări din prima generație a TVA.

La început, TVA – ul a apărut sub forma impozitului pe cifra de afaceri, care putea fi: cumulativ sau unic. În cazul impozitului pe cifra de afaceri cumulativ, mărfurile sunt supuse impozitării la toate verigile pe la care trec din momentul ieșirii lor din producție și până ajung la consumator.

Impozitul pe cifra de afaceri unic se încasează o singură dată, indiferent de numărul verigilor prin care trece o marfă, de la producător la consumator.

În țările dezvoltate, aportul impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale ale statului este mic față de cel al impozitelor directe. Acest lucru se întâmplă pentru că în țările dezvoltate veniturile și averile deținute de persoanele fizice și juridice sunt mult mai mari decât în țările în curs de dezvoltare, unde impozitele indirecte dețin o pondere mai mare din veniturile fiscale față de impozitele directe.

În cadrul politicii fiscale dusă de toate statele, un rol important este dat de orientarea spre impozite indirecte.

La nivelul Europei, nu putem spune că există o preferință deosebită pentru una dintre cele două categorii de impozite, existând o mare diversitate privind ponderea acestor impozite în venituri fiscale. Ca tendință generală, impozitele directe (mai puțin contribuțiile sociale) sunt aproximativ egale cu cele indirecte.

– Tabelul nr. 5 –

Ponderea TVA în venituri fiscale în 15 țări europene în perioada 1998 – 2000

– % –

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la Government Finance Statistics Yearbook,2000, prezentate în anexa nr. 2

Sursa: tabelul nr.5

Conform tabelului nr. 5, în țările din U.E, în perioada 1998 – 2000 nu s-au înregistrat schimbări spectaculoase în ceea ce privește aportul TVA–ului la formarea veniturilor fiscale ale statelor.

Așa cum rezultă din datele prezentate cu ajutorul graficului nr. 5, aportul TVA–ului la formarea veniturilor fiscale se situează în marea majoritate a țărilor studiate peste 20%, excepție făcând Luxemburgul, care în anul 1998 a înregistrat o pondere de 19,8%, și 19,79% în anul 2000.

Ușoare creșteri de la an la an se înregistrează în țările cum sunt: Italia, Portugalia, Spania și ușoare scăderi în Islanda și Franța. În celelalte 10 țări studiate ponderea TVA–ului în venituri fiscale fluctuează, mai întâi crește în anul 1999, iar în anul 2000 se înregistrează o scădere (Austria, Belgia, Finlanda și Luxemburg), sau invers în celelalte țări.

În toate cele 15 țări TVA–ul contribuie în cea mai mare parte la formarea veniturilor statului. Se observă, de asemenea, că dintre toate țările studiate, există doar un singur caz (Islanda) în care ponderea TVA-ului în total venituri fiscale depășește 40 de puncte procentuale. De remarcat, este și faptul că, în Finlanda TVA-ul contribuie la formarea veniturilor fiscale cu 38% în primii doi an, urmând ca în anul 2000 să scadă.

Conform graficului nr. 6 și graficului nr. 5, România prezintă pe perioada 1998 – 2000 o contribuție a TVA-ului în venituri fiscale sub nivelul înregistrat de cele 15 țări. Însă, se observă o ușoară apropiere a ponderii deținute de TVA în total venituri fiscale cu țări ca: Italia, Belgia, Luxemburg și Marea Britanie. Aceste țări înregistrează procente cuprinse între 19,8% și 25,32%, comparativ cu România care înregistrează ponderi cuprinse între 20% și 21% în venituri fiscale.

– Tabel nr.6 –

Ponderea TVA – ului în total venituri fiscale în perioada 1993 – 2000 în țări mai puțin dezvoltate din Europa

– % –

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la Government Finance Statistics Yearbook, 2000

Sursa: tabelul nr.6

După cum se observă, în graficul nr.6, în țările la fel de dezvoltate ca și România, ponderea deținută de TVA în total venituri fiscale depășește 20%, excepție făcând Bulgaria, TVA – ul contribuind în anul 1993 la formarea veniturilor fiscale cu 9,17%, mult sub nivelul celorlalte țări. Ca evoluție a ponderii deținute de TVA în venituri fiscale România se aseamănă foarte mult cu Polonia până în anul 1998. În următorii ani prezentați, în Polonia ponderea TVA – ului în total venituri fiscale își continuă creșterea, iar în România se înregistrează o scădere.

În Slovenia, în anii prezentați, TVA-ul contribuie cu peste 30% la formarea veniturilor fiscale, cu mult peste ponderile înregistrate în România. În Slovenia se înregistrează fluctuații mici de maxim 1 punct procentual.

În Bulgaria, în anul 1993 se înregistrează o pondere de 9,17%, cea mai mică dintre toate țările prezentate în prezentul capitol, urmând ca în ceilalți ani să depășească 20%, iar din anul 1998 trece pragul de 30%.

2.3. Cote ale taxei pe valoarea adăugată utilizate în Europa

Ca și în România, cotele aplicate pentru taxa pe valoarea adăugată în celelalte țări sunt cote procentuale proporționale, adică rămân neschimbate, indiferent de mărimea bazei de calcul.

Având în vedere faptul că încasările din TVA sunt influențate într-o mare măsură și de cotele aplicate de fiecare stat în parte, în prezentul capitol ne propunem să prezentăm cotele ce se aplică în câteva state europene, și evoluția lor în timp, pentru a putea face o comparație cu situația României.

În tabelul nr.7 vor fi prezentate cotele aplicate în prezent în diferite țări.

– Tabel nr.7 –

Cotele TVA aplicate în statele membre sau care aderă la U.E.

Sursa: date preluate de pe site-ul Uniunii Europene

Sursa: tabelul nr.7

Numărul și nivelul cotelor taxei pe valoarea adăugată diferă de la o țară la alta, iar în aceeași țară poate diferi de la o perioadă la alta. Astfel, în Irlanda și Luxemburg se utilizează patru cote: cota super redusă, cota redusă, cota normală și cota parking. În Grecia, Spania, Franța, Italia, Belgia și Austria se utilizează trei categorii de cote: cota redusă și cota normală pentru toate cele șase țări, cota super redusă în primele patru țări și cota parking în ultimele două țări. În Germania, Olanda, Suedia, Finlanda se utilizează două categorii de cote, respectiv cota redusă și cota normală, iar în Danemarca se utilizează o singură cotă.

Țările precum Danemarca, Finlanda, Norvegia, Marea Britanie au optat inițial pentru introducerea unei singure cote de TVA. Danemarca a introdus pentru prima dată TVA-ul în anul 1967, cu o cotă la nivelul de 10%. Singurul an în care Danemarca a utilizat o cotă redusă este 1975 (de 9,25%). Norvegia a instituit o cotă unică de impozitare relativ ridicată (20%), pe care a menținut-o până în prezent.

În general, țările din prima generație a TVA–ului au intervenit în sensul creșterii cotei de impozitare standard, în primul sau al doilea an de acțiune a acestui impozit. Fac excepție de la această regulă Belgia, care în 1971, anul introducerii TVA–ului în această țară, cota era de 18%, iar peste 7 ani cota scade la 16% și Marea Britanie, care în anul 1973 introduce o cotă normală de 10%, care scade în următorul an la 8%.

De regulă, țările care inițial au optat pentru cote relativ reduse (10% – 13%) sau pentru cele de nivel mediu (15% – 16%) au instituit pe parcurs cote mai ridicate. Acesta este cazul unor țări precum Austria, Danemarca, Finlanda, Italia, Luxemburg, Suedia. Excepția o constituie Marea Britanie care după cum am precizat mai sus a instituit o cotă relativ redusă (10%) pe care în anul 1975 a redus-o la 8%, urmând ca apoi să o majoreze la 15% (în 1979) și respectiv la 17,5% (1992).

Țările care se remarcă prin nivelul relativ înalt al cotei normale de impozitare sunt Danemarca și Suedia (25%), în timp ce Germania și Luxemburg practică cele mai reduse cote standard de impozitare, 16% respectiv 15%.

Prin Directiva referitoare la armonizarea taxei pe valoarea adăugată în statele membre, s-a stabilit nivelul minim al cotei reduse (la 5%) și al celei normale (la 15%), fără să stabilească și un plafon al acestor cote. Deci, deocamdată, s-a lăsat statelor membre libertatea de a hotărî în legătură cu plafonul acestor cote. în aceste condiții, o serie de țări vest – europene au procedat, după caz, la creșterea cotei standard (Germania, Luxemburg, Spania) sau la reducerea, chiar desfințarea cotelor aplicate produselor de lux (Spania, Grecia, Austria).

Deși sistemul cu mai multe cote de impozitare în materie de TVA denaturează costurile economice ulterioare, apare totuși preferabilă aplicarea de cote reduse pentru unele bunuri de strictă necesitate (alimente), pentru a reduce presiunea fiscală.Unele țări cum sunt Irlanda, Portugalia și Marea Britanie se situează pe o poziție extremă, utilizând cota zero pentru astfel de produse. În ceea ce privește utilizarea cotei zero pentru produse și servicii destinate pieței interne, Comisia CEE condamnă această practică, deoarece contravine principiului conform căruia TVA trebuie să se aplice tuturor bunurilor și serviciilor.

La nivelul țărilor membre UE există un “nucleu” de activități și servicii cărora li se acordă exonerarea în mod curent. Reglementările privind exonerările practicate în mod curent privesc domeniile: serviciile poștale, transportul bolnavilor și răniților, asistență medicală și dentară, operele de binefacere, învățământul, activitățile noncomerciale ale organizațiilor fără scop lucrativ, serviciile culturale, asigurările și reasigurările, locația imobilelor, servicii financiare, jocuri și loterii, vânzarea terenurilor și construcțiilor, anumite colecte de fonduri.

– Tabel nr.8 –

Cote utilizate de țări care au un nivel de dezvoltare

apropiat cu cel al României

Sursa: date preluate de pe site-ul Uniunii Europene

Sursa: tabelul nr.8

După cum se observă în graficul nr.8, cele 10 țări prezentate utilizează doar două cote: cota normală și cota redusă. În acest sens, face excepție doar Republica Slovacă, care utilizează doar cota normală de impunere a TVA-ului de 19%. Acest lucru s-a întâmplat și în România până în 2004, când noul Cod fiscal introduce și cota redusă de 9%.

Cote mai ridicate sunt utilizate în Ungaria (25%), Cehia (22%), Polonia (22%) și Slovenia (20%), celelalte țări utilizând cote sub nivelul celei utilizate în România.

Republica Slovacă introduce TVA-ul ca și România în anul 1993, optând pentru sistemul cu două cote: cota redusă (5%) și cota normală (23%). Începând cu anul 2004 renunță la acest sistem, trecând la cel cu o singură cotă (cota normală), pe care o reduce până la nivelul de 19%. Anul de introducere a TVA-ului în Cehia coincide cu cel al României, optând pentru un sistem cu două cote.

Slovenia introduce TVA-ul pentru prima oară în anul 1999, mult mai târziu decât România.

Capitolul 3

Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adăugată la societățile EuroRom Art și Diamant Servimpex SRL

În acest capitol vom prezenta două studii de caz privind determinarea taxei pe valoarea adăugată pentru două firme, care au obiecte de activitate diferite. Prin alegerea celor două firme am urmărit acoperirea cât mai bine a sferei operațiunilor supuse TVA-ului și a celor scutite.

Primul studiu de caz este realizat pentru firma Eurorom Art, pe o perioadă de 3 luni, pentru a evidenția modul în care se compensează TVA-ul de recuperat cu TVA-ul de plată. Această firmă realizează pe lângă operațiuni impozabile și operațiuniscutite cu drept de deducere.

Al doilea studiu de caz realizat pentru firma Diamant Servimpex, vine în completarea primului studiu, pentru a arăta modul de determinare a proratei. Această firmă înregistrează și operațiuni scutite fără drept de deducere.

În continuare vom enunța operațiunile înregistrate de cele două firme, și modul de determinare a TVA-ului deductibilă și colectată.

3.1. Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adăugată la societatea Eurorom Art

3.1.1. Prezentarea firmei Eurorom Art

Date de identificare a firmei:

cod de înregistrare fiscală: R11360404

denumire: EUROROM ART SRL

adresa: str. Mircea Vulcănescu, nr. 19, sec. 1, București.

Domeniu de activitate:

comerciant în secțiunea “Galerie & Bijuterii” și cadouri din domeniul Casa;

producător în secțiunea Produse, și prelucrare și decorare din domeniul sticlă;

comerciant în secțiunea “Decorațiuni și Îmbunătățiri” și Utilități din domeniul Casa.

Prezentarea produselor:

produce și comercializează diferite statuete care exprimă diferite motive:

religioase: “Mary & Jesus”, “Little Angel”, “Madonna (in hands)”, “The last supper”, “Crucifixion”;

mitologice: “Mercury”, “Diana”, “Venus”, “Apollo”, “Themis”, “Hera”, “Minerva”, “Heve”, “Hestia”, “Hercules”, “Pegasus”, “Zeus”, “Discus”, “Thrower”;

faună: “cal”, “elefant”, “cățel”, “pisică”, “panteră”, “elefant”, “delfini”, “vultur”, “leu”, “cobră”.

diferite stiluri de coloane: ionic, corintic.

produce și comercializează produse de uz casnic: “suport de lumânare”, “suport pentru vin”, “bomboniere”, “solnițe”, “ceasuri”.

produce și comercializează produse din domeniul mobilier: “masă”, “raft”.

3.1.2. Operațiuni înregistrate de firma Eurorom Art

Firma Eurorom Art înregistrază pe parcursul celor trei luni studiate operațiuni de ieșire, care generează taxa pe valoarea adăugată colectată și operațiuni de intrare, care generează taxa pe valoarea adăugată deductibilă.

În continuarea lucrării vom prezenta operațiunile înregistrate de firmă pe parcursul celor trei luni studiate. Din decontul lunii august se știe că firma a înregistrat TVA de încasat în valoare de 45.658.800 lei.

3.1.2.1. Operațiuni înregistrate în luna septembrie

Societatea Eurorom Art înregistrează în luna septembrie operațiuni de cumpărare și vânzare, care generează taxă pe valoarea adăugată. Se cunoaște faptul că în luna august societatea a înregistrat TVA de plată în sumă de 45.658.800 lei.

Operațiuni de intrare

Se aprovizionează cu materii prime de la următorii furnizori:

Ceramică

TODOCAMA PRODEXIN în valoare de 15.750.000 lei;

Alabastru

CRISCO PRAHOVA în valoare de 27.540.000 lei.

Importă materii prime de la furnizorul extern IOANNIS E. TSAKALAKI în valoare de 4.748 €, la cursul de shimb 1€ = 38.280 lei. Regimul vamal este următorul:

taxa vamală: 25%

comision vamal: 0,5%

TVA: 19%.

Valoarea în vamă = 4.748€ * 38280 = 181.753.440 lei

Taxa vamală = 181.753.440 * 25% = 45.438.360 lei

Comision = 181.753.440 * 0,5% = 908.767 lei

Baza TVA ded = 181.753.440 +45.438.360 + 908.767 = 228.100.567 lei

Observație

Conform art.15, alin. (1) din Codul fiscal baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituită din valoarea ăn vamă a bunurilor, stabilită conform legislației vamale în vigoare, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele și alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, datorate pentru importul de bunuri.

Potirivit art.15, alin. (2) din Codul fiscal, se mai cuprind în baza de impozitare pe lângă taxele menționate mai sus și cheltuielile accesorii precum comisioanele.

Se apovizioneză de la furnizori interni cu materiale auxiliare, necesare producției:

Vopsele

BRIDGEXIM IND. SRL în valoare de 14.750.000 lei

Lacuri pentru statuete

DUO PRACTIC RIZEA în valoare de 7.405.000 lei.

Achiziționează două matrițe de la furnizorul SERTIMPEX, factura fiind în valoare de 5.740.000 lei.

Eurorom Art returnează alabastru în valoare de 4.350.200 lei, furnizorului CRISCO PRAHOVA, deoarece nu corespunde din punct de vedere calitativ.

Observație

Potrivit art.14, lit. b) din Codul fiscal baza de impozitare se ajustează în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea sau prețurile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate.

Înregistrează intrarea de materiale consumabile în valoare de 515.185. aceste materiale consumabile includ: pixuri, creioane, hârtie xerox, etc.

Observație

Deoarece acestea sunt cumpărate cu bon fiscal, și nu cu factură fiscală, nu se calculează taxa pe valoarea adăugată deductibilă.

Încheie o poliță de asigurare Casco su societatea de asigurări ALIANZ ȚIRIAC pentru următoarele autoturisme:

Audi cu nr. De înmatriculare B-32-SDR, în valoare de 11.010.430 lei;

Matiz cu nr de înmatriculare B-56-ERT, în valoare de 2.662.240 lei.

Observație

Conform art.17, alin. (2), lit.d) din Codul fiscal operațiunile de asigurare și reasigurare, precum și prestările de servicii în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operațiuni sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată.

Plătește în avans abonamentul la editura “PRAHOVA” pentru publicațiile din perioada 23/09 – 31/12, în valoare de 2.880.000 lei.

Societatea înregistrează cheltuieli ocazionate de necesitatea de funcționare:

plătește abonamentul lunar pentru internet, serviciu furnizat de GLOBAL INTERNET, în valoare de 628.800 lei.

plătește chiria pentru luna septembrie firmei EXTRAPAN în valoare de 21.244.000 lei.

înregistrează serviciile vamale furnizate de UNITEHNICA în valoare de 2.026.460 lei.

înregistrează factura primită de la ORANGE în valoare de 4.586.621 lei.

înregistrează factura primită de la ROMTELECOM în valoare de 2.380.681 lei.

plătește factura emisă de CONTEXPERT CONSULTING pentru serviciile contabile pe luna august în valoare de 7.007.353 lei.

înregistrează factura pentru energie electrică emisă de ELECTRICA în valoare de 10.064.491 lei.

În luna septembrie societatea Eurorom Art realizează cheltuieli cu protocolul în valoare de 14.748.163, din care peste limita legală 4.025.434 lei.

Observație

Conform art. 128, alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a TVA bunurile acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri în limita în care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile de protocol, stabilită la titlul II al Codului fiscal.

Cumpără produse sanitare de la farmacia BRATU pe baza facturii nr.15441 în valoare de 2.139.500 lei.

Observație

Conform art.16, alin. (2) din Codul fiscal, cota redusă de 9% se aplică și pentru medicamentele de uz uman și veterinar.

Cumpără motorină (combustibil) de la diferite benzinării în valoare de 4.124.511 lei pe baza bonurilor de benzină.

Observație

Cheltuielile cu combustibili pe baza bonurilor de benzină permit deducerea taxei pe valoarea adăugată.

Cumpără de la RETAG PROD cutii rășinoase pe baza facturii nr. 45872, în valoare de 48.250.000 lei. Aceste cutii vor fi utilizate la ambalarea produselor pe care le vor vinde.

Operațiuni de ieșiri

Întocmește factură pentru clientul REBEL SA care cuprinde:

Statuete cu motive religioase:

“Mary and Jesus”, 120 bucăți, la prețul de vânzare de 230.000 lei/buc;

“Little Angel”, 240 bucăți, la prețul de vânzare de 120.000 lei/buc.

Statuete cu motive mitologice:

“Diana”, 100 bucăți la prețul de vânzare de 230.000 lei/buc;

“Zeus”, 70 buc. la prețul de vânzare de 245.000 lei/buc;

“Venus”, 100 buc. la prețul de vânzare de 245.000 lei-buc.

Pentru același client REBEL sunt facturate și ambalajele (cutii rășinoase). Sunt ambalate câte 10 statuete în fiecare cutie. Prețul ambalajului este de 100.000 lei/cutie.

Cutii = 630 statuete / 10 = 63 cutii

Baza TVA colectată = 120*230.000 + 240*120.000 + 100*230.000 +70*245.000 +100*245.000 + 63*100.000 = 127.350.000 lei

Observație

Ambalajele care circulă prin facturare se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată la livrare, urmând ca la restituirea acestora suma impozabilă să fie redusă corespunzător prin întocmirea unor facturi în roșu, sau cu semnul minus, de către unitatea care a livrat ambalajele inițial, care vor fi înregistrate în mod obligatoriu atât în contabilitatea furnizorului, cât și în contabilitatea beneficiarului.

Pentru că valoarea facturii este mare, societatea Eurorom Art acordă clientului REBEL o remiză de 5%.

Reducere = 127.350.000 * 5% = 6.367.500 lei

Observație

Conform art.13, alin. (3), rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț acordate de furnizori direct clienților, nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată.

Remiza este o reducere de preț practicată în mod excepțional prin aplicarea unui procent asupra prețului de ofertă sau prețului negociat, în funcție de volumul vânzărilor sau importanța cumpărătorului în clientela vânzătorului.

La data de 11/09/2003, clientul REBEL returnează doar 50 de cutii, restul fiind deteriorate.

Valoarea cutiilor returnate = 50 * 100.000 = 5.000.000 lei

Vinde produse ornamentale clientului NICOLROM:

Suport de lumânare, modelul “Floare” – 320 bucăți la prețul de vânzare de 120.000 lei/buc;

Suport de lumânare, modelul “Stea” – 260 bucăți la prețul de vânzare de 120.000 lei/buc;

Suport pentru vin, modelul “Hand” – 240 bucăți la prețul de vânzare de 170.000 lei/buc.

Pe lângă acestea, societatea facturează și ambalajele ce însoțesc produsele – 20 de produse în fiecare cutie. Prețul unei cutii este de 100.000 lei.

Cutii = 820 produse/20 = 41 cutii

Baza TVA colectată = 320*120.000 + 260*120.000 + 240*170.000 +41*100.000 = 114.500.000 lei

La data de 17/09/2003, clientul înapoiază ambalajele în întregime societății Eurorom Art.

Baza TVA colectată = 41 * 100.000 = 4.100.000 lei

Vinde clientului MEGASIM următoarele produse:

Două mese cu un picior din marmură în valoare de 1.745.000 lei/buc;

Două rafturi cu suport din marmură , iar etajerele din sticlă în valoare de 2.743.000 lei/buc.

Baza TVA colectată = 2*1.745.000 + 2*2.743.000 = 8.976.000 lei

Vinde statuete ce reprezintă animale, clientului CLOSTOP astfel:

10 statuete “elefant” în valoare de 135.000 lei/buc;

30 statuete “leu” în valoare de 135.000 lei/buc;

20 statuete “panteră” în valoare de 135.000 lei/buc

Se facturează și cele 6 ambalajele ce însoțesc produsele vândute, la prețul de 100.000 lei/buc.

Baza TVA colectată = 10*135.000 +30*135.000 + 20*135.000 + 6*100.000 = 8.700.000 lei

Vinde clientului ORLANDO SELECT statuete reprezentând:

“Pegasus” – 20 de bucăți, la prețul de 120.000 lei/buc;

“Hera” – 30 de bucăți, la prețul de 230.000 lei/buc;

“Apollo” – 20 de bucăți, la prețul de 203.000 lei/buc.

Mai sunt facturate și ambalajele – 7 cutii de lemn, la prețul de 100.000 lei.

Baza TVA colectată = 20*120.000 + 30*230.000 + 20*230.000 + 7*100.000 = 14.600.000 lei

Acordă unei școli de artă o sponsorizare în produse în valoare de 14.700.000 lei, din care 7.400.000 lei peste limita legală.

Observație

Bunurile acordate gratuit în cadrul acțiunilor de sponsorizare și mecenat nu sunt considerate livrări de bunuri în limita a 30/55 din cifra de afaceri, determinată potrivit art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, și nu se întocmește factura fiscală pentru acordarea acestor bunuri.

Depășirea limitelor constituie livrare de bunuri și se colectează taxa pe valoarea adăugată, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată corespunzătoare depășirii. Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă depășirii se calculează și se include la rubrica de regularizări din decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată au depus situațiile financiare anuale, dar nu mai târziu de termenul legal de depunere a acestora.

Vinde hotelului HOLIDAYIN următoarele statuete pentru decorarea camerelor:

50 de îngerași “Little Angel” la prețul de vânzare de 120.000 lei.

50 de statuete reprezentând diverse animale la prețul de vânzare de 135.000 lei.

Se facturează și cele 10 cutii care ambalează produsele, la prețul de 100.000.

Baza TVA colectată = 50*120.000 + 50*135.000 + 10*100.000 = 13.750.000

Vinde clientului M&S ART ROM SRL produse în valoare de 123.456.000 lei. În luna octombrie plătește un avans de 5.000.000 lei, restul plătindu-se în patru rate egale.

Rate = (123.456.000 – 5.000.000)/4 = 29.614.000 lei

Observație

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru restul sumei ia naștere la data prevăzută pentru plata ratelor, respectiv în lunile octombrie, noiembrie, decembrie și ianuarie.

Tabel nr. 9 –

Baza TVA-ului deductibilă și colectată în luna septembrie

Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Eurorom Art

TVA deductibilă pe luna septembrie = 402.153.718*19% + 2.139.500*9% = 76.601.761 lei

TVA colectată pe luna septembrie = 284.808.500*19% = 54.113.615 lei

TVA de încasat = 76.601.761 – 54.113.615 = 22.488.146 lei

TVA de încasat cumulat = 22.488.146 + 45.658.800 = 68.146.946 lei

Observație

Taxa pe valoarea adăugată de plată la bugetul de stat de către o persoană impozabilă reprezintă diferența dintre taxa colectată și taxa deductibilă care include și suma negativă a taxei pe valoarea adăugată reportată din perioada fiscală precedentă pentru care nu s-a solicitat rambursarea.

Toate aceste sume sunt prezentate în decontul lunii septembrie, document prezentat de noi în anexa nr. 3.

3.1.2.2. Operațiuni înregistrate în luna octombrie

În luna octombrie, societatea înregistrează operațiuni de intrare și ieșire prezentate mai jos, urmând ca societatea să calculeze la sfarșitul lunii suma de plată sau de încasat către/de la bugetul statului. Știm că la sfârșitul lunii septembrie societatea a obținut TVA de încasat în valoare de 68.146.946 lei.

Operațiuni de intrări

La data de 3-11-2003, societatea Eurorom Art SRL ia în leasing un autoturism marca Mercedes Benz Sprinter în valoare de 14500 EURO, plătind o dobândă de 1505,28 EURO la cursul de schimb 1EURO= 39420. Societatea plătește în luna noiembrie unității PIREAUS LEASING un avans de 2900 EURO la cursul de schimb 1EURO = 39845 lei și plătește un comision de administrare de 290 EURO.

Valoare capital = 14.500 EURO * 39.420 = 571.590.000 lei

Valoare dobândă = 1505,28 * 39420 = 59.338.138 lei

Valoare intrare Mercedes = 571.590.000 + 59.338.138 = 630.928.138 lei

Avans = 2.900 EURO * 39420 = 114.318.000 lei

Diferențe de curs = 2.900 EURO * (39.845 – 39.420)=1.232.500 lei

Comision = 290 EURO * 39.845 = 11.555.050 lei

Baza TVA deductibilă = 114.318.000 + 1.232.500 + 11.555.050 = 127.105.550 lei

Observații

Conform art.5, alin.2, prestările de servicii cuprind și operațiuni precum închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing.

Conform art.13, alin.3, lit. c) dobânzile percepute pentru plăți cu întârziere, livrări cu plata în rate, operațiuni de leasing nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată.

Conform art.135, alin. 18 din Normele metodologice privind TVA-ul, pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii contractate în valută, a căror decontare se face în lei la cursul de schimb valutar din ziua plății, baza de impozitare se corectează cu diferența de preț rezultată ca urmare a modificării cursului pieței valutare în vigoare la data încasării față de cel utilizat la data livrării/prestării. Furnizorul/prestatorul este obligat să emită factura fiscală pentru diferențe de preț în plus sau în minus. Pentru facturile de avansuri regularizarea se efectuează astfel: la data livrării/prestării facturile de avans se stornează integral și se emite factura fiscală pentru contravaloarea integrală a bunurilor livrate și/sau serviciilor prestate, în care baza de impozitare se determină prin însumarea sumelor evidențiate în facturile de avans la cursul de schimb valutar din data încasării fiecărui avans, evidențiind și taxa pe valoarea adăugată aferentă, astfel încât suma facturată beneficiarului să nu fie majorată artificial, respectiv redusă, datorită creșterii/descreșterii cursului de schimb de la data livrării/prestării față de cel de la data încasării de avansuri. În cazul în care există diferențe în valută între contravaloarea integrală a bunurilor livrate și/sau serviciilor prestate și suma avansurilor încasate, aceasta va fi convertită în lei la cursul de schimb valutar din data emiterii facturii, calculându-se și taxa pe valoarea adăugată aferentă.

Conform art.13 alin.2 se cuprind în baza de impozitare și cheltuielile accesorii, precum comisioanele.

Cumpără materii prime și materiale auxiliare de la intern pentru realizarea producției:

Ceramică de la următorii furnizori:

ECOPACK SA – 7.602.100 lei;

TODOCAMA PRODEXIM – 5.000.000 lei.

Vopsea de la următorii furnizori:

SWISSPOR SA – 9.667.354 lei, acesta îi acordă un rabat de 2%;

BRIDGEXIM IND SRL – 6.885.640 lei.

Lacuri pentru produsele ornamentale de la furnizorul:

CRISCO SRL – 4.500.900 lei;

Rabatul = 9.667.354*2% = 193.347 lei

Baza TVA ded = 7.602.100 + 5.000.000 + (9.667.354 – 193.347) + 6.885.640 + 4.500.900 = 33.462.647 lei

Aduce în regim vamal suspensiv (perfecționare activă cu suspendare) materii prime (ceramică), în vederea prelucrării lor și apoi reexportate sub formă de produse compensatoare. Valoarea materiilor prime este de 16997,8. O parte din aceste materii prime sunt importate definitiv, pentru care societatea este obligată să plătească o taxă vamală de 25% și un comision vamal de 0,5%. Cheltuielile de transport pe parcurs extern aferente materiilor prime importate sunt de 500 Euro. Valoarea materiilor prime importate este de 7.973,4 Euro. Cursul de schimb este de 1 Euro = 39,420 lei. Restul materiilor prime în valoare de 9.024,4 Euro sunt păstrate în depozitul societății, în vederea prelucrării lor și reexportării.

Valoare materii prime total = 16.997,8 Euro* 39.420 = 670.053.276 lei

Valoare materii prime importate = 3.973,4 Euro* 39.420 = 156.631.428 lei

Ponderea cheltuielilor de transport pentru materiile importate = 3.973.4/16.997,8 *100 = 23%

Cheltuielile de transport aferente materiilor prime importate = 500 Euro *23%* 39.420 = 4.533.300 lei

Valoarea în vamă = 156.631.428 + 4.533.300 = 161.164.728 lei

Taxa vamală = 161.164.728 * 25% = 40.291.182 lei

Comision = 161.164.728 * 0,5% = 805.824 lei

Baza TVA= 161.164.728 + 40.291.182 + 805.824 = 202.315.003 lei

TVA = 202.315.003 * 19% = 38.439.850 lei

Observație

Mărfurile plasate sub regim de perfecționare activă cu suspendarea drepturilor de import, care nu au fost exportate în cadrul termenului stabilit, pot fi importate cu respectarea dispozițiilor privind importul mărfurilor. În aceste cazuri, cuantumul taxelor și drepturilor de import se determină pe baza elementelor de taxare a mărfurilor de import, în vigoare la data înregistrării declarației vamale de import, la care se adaugă comisionul vamal.

Plătește amendă Gărzii Financiare în valoare de 10.000.000.

Plătește o primă de asigurare de 2.040.000 la ASIRAG S.A. ARGEȘ.

Societatea înregistrează în luna octombrie cheltuieli ocazionate de necesitatea funcționării:

Înregistrează cheltuieli lunare cu chiria în valoare de 26.387.978 lei, suma plătită societății EXTRAPAN.

Apelează la servicii contabile, furnizate de către CONTEXPERT în valoare de 8.490.000 lei.

Plătește factura către ORANGE în valoare de 4.593.975 lei.

Plătește abonamentul lunar pentru internet în valoare de 678.020 lei, serviciu furnizat de GLOBAL INTERNET.

Înregistrează plata facturii ROMTELECOM:

convorbiri telefonice în valoare de 5.208.067 lei, TVA inclus

penalizări în valoare de 10.800 lei pentru întârzierea plății facturii.

Observație

Conform art. 13, alin. 3, lit. b) penalizările solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale nu sunt incluse în baza de impozitare.

Pentru determinarea TVA-ului pentru sumele care conțin taxa pe valoarea adăugată, se aplică asupra sumei cota recalculată de 15,966.

Înregistrează cheltuieli cu consultanță în valoare de 1.485.106 lei furnizată de CONTEXPERT ISTRATE, persoană impozabilă neînregistrată ca plătitoare de taxă pe valoare adăugată.

Observație

Persoanele care nu sunt plătitoare de TVA, trimit factură specială, care nu conține TVA.

Înregistrează factura pentru consum de gaze emisă de DISTRIGAZ în valoare de 5.267.250 lei.

Înregistrează factura pentru consum energie emisă de ELECTRICA în valoare de 6.245.446 lei, din care:

taxa radio în valoare de 25.000 lei;

taxa TV în valoare de 55.000 lei.

Baza TVA = 6.245.446 – 80.000 = 6.165.446 lei

Înregistrează factura aferentă serviciilor vamale aduse societății de către unitatea UNITEHNICA în valoare de 1.044.870 lei.

Cheltuieli cu motorina în valoare de 10.561.460 cumpărată de la:

SHELL în valoare de 6.079.196 lei;

ROMPETROL în valoare de 2.319.411 lei;

SNP PETROM în valoare de 2.162.735 lei.

Cheltuieli de protocol în valoare de 18.451.584, din care peste limita legală 4.651.020.

Cheltuieli cu transportul efectuat de persoana plătitoare de TVA în valoare de 5.554.622 lei.

Cheltuieli de întreținere și reparații auto în valoare de 10.159.716 lei.

Înregistrează plata unor taxe precum:

taxa trecere pod – 150.000

taxe postale – 470.144

taxa tranzit – 760.000

Firma de transport ORBIT INTERNATIONAL facturează societății comerciale cheltuielile de transport în valoare de 40.286.400, aferente exportului de produse finite în Grecia.

Observație

Conform art. 19, alin. (1), lit. c) prestările de servicii, inclusiv transportul și prestările de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate în regimuri vamale suspensive sunt scutite de TVA.

Operațiuni de vânzare

Vinde clientului LIGIA SRL următoarele produse:

50 statuete reprezentând pe “Themis”, la prețul de 230.000 lei/buc;

60 statuete reprezentând pe “Pegasus”, la prețul de 200.000 lei/buc;

70 statuete reprezentând pe “Mercury”, la prețul de 230.000 lei/buc.

Se mai facturează și ambalajele ce însoțesc produsele – 18 cutii la prețul de 100.000 lei.

Baza TVA colectată = 50*230.000 + 60*200.000 + 70* 230.000 + 18*100.000 = 41.400.000 lei

Vinde clientului HORTFAR SRL următoarele produse:

150 statuete reprezentând pe “Mary&Jesus”, la prețul de 230.000 lei;

160 statuete reprezentând “The last Supper”, la prețul de 245.000 lei;

100 crucifixe, la prețul de 145.000 lei.

Se facturează și cele 33 ambalaje, la prețul de 100.000 lei.

Baza TVA colectată = 150*230.000 + 160*245.000 + 100*145.000 + 33*100.000 = 91.500.000 lei

Vinde magazinului MAGIC SERV, care își desfășoară activitatea în secțiunea Galerie și Bijuterii și cadouri din domeniul Casa, următoarele produse:

120 statuete, care reprezintă motive mitologice, toate la prețul de 230.000 lei/buc;

150 statuete, care reprezintă motive mitologice, toate la prețul de 245.000 lei/buc;

210 statuete, care reprezintă motive religioase, la prețul de 230.000 lei/buc;

245 suporturi de lumânare, diferite modele, toate la prețul de 120.000 lei/buc;

25 ceasuri, diferite modele, la prețul de 320.000 lei/buc.

Se facturează și ambalajele – 75 de cutii, la prețul de 100.000 lei

Baza TVA colectată = 120*230.000 +150*245.000 + 210*230.000 + 245*120.000 + 75*100.000 = 149.550.000 lei

Clientul HOLIDAYIN returnează ambalajele primite în luna septembrie în valoare de 1.000.000 lei.

Încasează de la clientul M&S ART ROM SRL o rată scadentă în valoare de 29.614.000 lei pentru produsele vândute în luna septembrie.

Societatea Eurorom Art acordă clientului MAGIC SERV un scont de 3% pentru întreaga operație înregistrată la punctul 3.

Scontul = 149.550.000*3% = 4.486.500 lei

Observație

Scontul este o bonificație acordată clientului de către furnizor pentru plata cu anticipație a unei sume datorate de client.

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se ajustează în cazul unui scont acordat.

Vinde produse pentru restaurantul LUXBURG:

30 suporturi pentru vin , la prețul de 170.000 lei/buc;

55 suporturi de lumânare, la prețul de 120.000 lei/buc;

35 seturi de solnițe, la prețul de 120.000 lei/buc.

Se facturează și ambalajele – 10 cutii, la prețul de 100.000 lei

Baza TVA colectată = 30*170.000 + 55*120.000 + 35*120.000 + 10*100.000 = 16.900.000

Vinde florăriei Julia Deco Flor SRL:

150 de vaze pentru flori, la prețul de 250.000 lei/buc;

240 de ghiveciuri, la prețul de 105.000 lei/buc.

Se facturează și ambalajele – 39 cutii, la prețul de 100.000 lei.

Baza TVA colectată = 150*250.000 + 240*105.000 + 39*100.000 = 66.600.000 lei

Acordă în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor publicitare.

Observație

Conform art.4, alin. (9) sin Codul fiscal, acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor publicitare, pentru încercarea produselor sau pentru demonstrații la puncte de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzarilor, nu constituie livrare de bunuri.

Vinde firmei SINIDAS MINAS din Grecia produse finite în valoare de 434.056.465 lei.

Observație

Conform art.19, alin. (1) din Codul fiscal, exportul de bunuri este scutit de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere.

Societatea încheie un contract cu firma MOLDACOM GRUP care realizeaza exportul în valoare de 130.350.806 lei – export realizat prin comisionari.

Observație

Potrivit art. 19, alin. (1), lit. p) din Codul fiscal, prestările de servicii efectuate de intermediari care acționează în numele sau în contul unei alte persoane, atunci când intervin în operațiuni de export, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere.

Vinde unei școli de artă material pentru procesul didactic în valoare de 23.250.000 lei.

Realizează pentru Muzeul de istorie o copie pentru un obiect de artă, care nu poate fi expus din cauza condițiilor de păstrare a acestuia. Lucrarea se ridică la valoarea de 123.458.000 lei.

Observație

Până la introducerea Codului fiscal această operațiune era scutită de taxa pe valoarea adăugată fără drept de deducere.

Tabel nr. 10 –

Baza TVA-ului deductibilă și colectată în luna octombrie

Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Eurorom Art

TVA deductibilă = 451.725.615*19% = 85.827.867 lei

TVA colectată = 536.785.500*19% = 101.989.245 lei

TVA de plată = 101.989.245 – 85.827.867 = 16.161.378

În urma compensării cu TVA-ul de încasat din luna precedentă, firma mai are de recuperat suma de 68.146.946 – 16.161.378 = 51.985.568 lei

Aceste sume sunt prezentate și în decontul de TVA de pe luna octombrie, prezentat în lucrarea noastră în anexa nr. 4

3.1.2.3. Operațiuni înregistrate în luna noiembrie

În luna noiembrie, societatea Eurorom Art înregistrează operațiunile enumerate mai jos, și va calcula la sfârșitul lunii TVA de plată sau de recuperat, ținând cont că în luna octombrie s-a obținut TVA de plată în valoare de 39.332.032 lei.

Operațiuni de intrare

Cumpără materii prime de la furnizori interni:

ceramică

ECOPACK SA în valoare de 7.460.000 lei;

TODOCAMA PRODEXIM în valoare de 10.170.000 lei.

alabastru

MIXTA SILVERA în valoare de 9.740.000 lei.

Baza TVA ded = 7.460.000 + 10.170.000 + 9.740.000 = 27.370.000 lei

Cumpără materiale auxiliare, necesare producției:

vopsele

SWISSPOR în valoare de 7.400.000 lei.

lacuri

PATRIAPLAST în valoare de 8.740.500 lei.

sticlă

ANELMA în valoare de 14.700.000 lei.

Baza TVA ded = 7.400.000 + 8.740.500 + 14.700.000 = 30.840.500 lei

Primește o reducere de 3% de la furnizorul CRISCO PRAHOVA pentru materiile prime cumpărate în luna septembrie.

Baza TVA ded = – 27.540.000 * 3% = – 826.200 lei

Societatea înregistrează cheltuieli ocazionate de necesitatea de funcționare:

Plătește factura de energie electrică furnizorului ELECTRICA în valoare de 10.738.838 lei, din care 800.000 lei reprezintă “taxa radio-TV”, iar restul consumul de energie electrică.

Baza TVA ded = 10.738.838 – 800.000 = 9.938.838 lei

Înregistrează factura primită de la ORANGE în valoare de 8.483.180 lei.

Plătește chiria pe luna noiembrie furnizorului EXTRAPAN în valoare de 21.244.000 lei.

Înregistrează factura primită de la furnizorul de servicii internet GLOBAL INTERNET în valoare de 655.720 lei.

Înregistrează factura primită de la ROMTELECOM în valoare de 3.492.580 lei. Primește factura de la CONTEXPERT CONSULTING în valoare de 8.327.000 lei, pentru serviciile contabile furnizate de aceasta pe luna octombrie.

Cumpără două bilete de avion de la OLIMPIC pentru directorii societății Eurorom Art, care pleacă în Grecia în interes de serviciu în valoare de 17.478.452 lei.

Observație

Conform art.19, alin. (1), lit. e), transportul internațional de persoane și serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrările de bunuri destinate a fi acordate ca tratație pasagerilor unui avion sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată.

Cumpără motorină de la diverse benzinării în valoare de 12.533.278 lei, din care și taxa de drum în valoare de 108.327 lei.

Baza TVA ded = 12.533.278 – 108.327 = 12.424.951 lei

Cumpără un comprensor și un generator din METRO CASH&CARRY în valoare de 4.249.800 lei.

Înregistrează cheltuieli cu motorina fără ordin de deplasare în valoare de 3.253.553 lei.

Cumpără consumabile în valoare de 22.183.489, din care 17.763.993 pe bază de bon fiscal, iar restul pe bază de factură fiscală.

BazaTVA ded = 22.183.489 – 17.763.993 = 4.419.496 lei

Realizează cheltuieli de protocol în valoare de 27.316.839 din care 5.677.804 lei peste limita legală. Pe lângă acestea se realizează cheltuieli de protocol atestate de documente nefiscale și fără ordin de deplasare în valoare de 10.606.408.

Înregistrează cheltuieli cu transportul unui colet, serviciu furnizat de UNITRANS SA. Cheltuiala este de 184.874 lei.

Un angajat al societății Eurorom Art pleacă în delegație, iar acesta aduce pentru justificarea cheltuielilor efectuate și un bilet de cazare la hotelul MEDIEVAL TOUR pentru o noapte în valoare de 1.642.000 lei.

Observație

Conform art. 16, alin. (2) pentru cazarea în cadrul sectorului hotelier se aplică cota redusă de 9%.

Acordă o sponsorizare în bani de 3.400.000 lei unei case de plasament.

Observație

Sponsorizările acordate în bani nu sunt considerate livrări de bunuri, de accea nu se calculează taxa pe valoarea adăugată.

Operațini de ieșiri

Vinde produse clientului B&B COLLECTION, care se ocupă cu comercializarea produselor din domeniul decorațiuni interioare:

“Venus” – 110 bucăți, la prețul de 245.000 lei/buc;

“Apollo” – 50 bucăți, la prețul de 230.000 lei/buc;

“Heve” – 70 bucăți, la prețul de 245.000 lei/buc;

“Little angel” – 100 bucăți, la prețul de 120.000 lei/buc;

“Mary&Jesus” – 120 bucăți, la prețul de 230.000 lei/ buc.

Aceste produse sunt ambalate în cutii rășinoase, câte 10 statuete în fiecare cutie. Cutiile sunt și ele facturate la prețul de 100.000 lei/cutie.

Total produse = 110 + 50 + 70 + 100 + 120 = 450

Ambalaje = 450 produse/ 10 = 45 ambalaje

Baza TVA colectată = 110*245.000 + 50*230.000 + 70*245.000 + 100*120.000 + 120*230.000 +45*100.000 = 100.925.000 lei

Societatea Eurorom Art acordă un rabat de 8% clientului B&B COLLECTION pentru întreaga factură.

Rabat = 100.925.000 * 8% = 8.074.000 lei

Clientul B&B COLLECTION înapoiază ambalajele societății.

Valoare ambalaje = 45 * 100.000 = 4.500.000 lei

Exportă clientului SINADAS MINAS produse în valoare de 299.376.779 lei.

Vinde restaurantului MAGIC SERV:

Suport de lumânare, modelul “Floare” – 10 bucăți la prețul de vânzare de 120.000 lei/buc;

Suport pentru vin, modelul “Hand” – 10 bucăți la prețul de 170.000 lei/buc;

Scrumiere – 5 bucăți la prețul de 60.000 lei/buc;

Seturi de solnițe – 10 seturi la prețul de 120.000 lei/set.

Ambalajele ce însoțesc aceste produse – 4 cutii la prețul de 100.000 lei/cutie.

Baza TVA colectată = 10*120.000 + 10*170.000 + 5*60.000 + 10*120.000 + 4*100.000 = 4.800.000 lei

Vinde magazinului DESIGNER EXPERT, care are ca domeniu de activitate comercializarea articolelor de menaj și gospodăresc din domeniul Casa, următoarele produse:

Ceasuri din ceramică, diferite modele – 40 bucăți la prețul de 380.000 lei/buc;

60 statuete ce reprezintă coloane, la prețul de 270.000 lei/buc;

10 ambalaje, la prețul de 100.000 lei/cutie.

BazaTVA colectată = 40*380.000 + 60*270.000 + 10*100.000 = 32.400..000

Vinde clientului HONTFAR produse în valoare de 10.340.000 lei, exclusiv TVA.

Vinde produse din domeniul decorațiuni interioare clientului GENIUS DESIGN în valoare de 14.700.000 lei, din care 500.000 lei reprezintă ambalaje. Societatea Eurorom Art plătește clientului o penalizare de 2% pentru livrarea cu întârziere a produselor.

Penalizare = 14.700.000 * 2% =294.000 lei

Observație

Penalizarile nu sunt cuprinse în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată.

Îi sunt înapoiate ambalajele de către clientul GENIUS DESIGN.

Vinde clientului DONA INTERNATIONAL produsele:

3 mese din marmură și sticlă la prețul de 1.745.000 lei/buc;

2 rafturi cu etajere din sticlă la prețul de 2.743.000 lei/buc.

Baza TVA colectată = 3*1.745.000 + 2*2.743.000 = 10.721.000 lei

Încasează o rată scadentă în valoare de 29.614.000 lei de la clientul M&S ART ROM , pentru produsele vândute în luna septembrie.

Vinde produse clientului SARDONICS în valoare de 11.750.000 lei.

Tabel nr. 11 –

Baza TVA-ului deductibilă și colectată în luna noiembrie

Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Eurorom Art

TVA deductibilă = 136.482.545*19% + 1.642.000*9% = 26.079.463 lei

TVA colectată = 202.176.000*19% = 38.413.440 lei

TVA de plată = 38.413.440 – 26.079.463 = 12.333.977 lei

În urma compensării cu suma de recuperat din luna precedentă, rezultă că firma mai trebuie să primească de la stat suma de 51.985.568 – 12.333.977 = 39.651.591 lei.

Toate aceste sume sunt prezentate în decontul lunii noiembrie, document prezentat de noi în anexa nr. 5

3.2. Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adăugată la societatea Diamant Servimpex SRL

3.2.1. Prezentarea firmei Diamant Servimpex SRL

Date de identificare a firmei:

cod de înregistrare fiscală: R1556300

denumire: Diamant Servimpex SRL

Adresa: B-dul Mareșal Averescu, nr. 7, bloc 4, apartament 14.

Domeniul de activitate:

comercializarea unei game largi de produse, de la articole de uz casnic și uz gospodăresc, la articole sanitare și echipamente de comunicație;

oferă servicii de televiziune prin cablu – CATV.

3.2.2. Operațiuni înregistrate de Diamant Servimpex în luna noiembrie

Operațiuni de intrare

Cumpără mărfuri pentru magazin în valoare de 1.582.460.258 lei.

Cumpără materiale pentru branșări de la Mondo Plast în valoare de 110.735.200 lei.

Cumpără materiale CATV (amplificatoare, modulatoare, echipamente optice, surse, terminale) de la furnizorul Monirom Trading în valoare de 17.219.000 lei.

Plătește o rată pentru contractul de leasing încheiat cu Leasing Volksbank în valoare de 238,28 Euro. Cursul de schimb din momentul încheierii contractului a fost de 24.580,87 lei/Euro, iar în prezent este de 39.659 lei/euro. Pe lângă rată, firma trebuie să plătească și o dobândă de 58,03 euro. Pentru autoturismul luat în leasing, societatea trebuie să plătească și o primă de asigurare casco de 68,81 euro.

Rata capital = 238,28 euro*24580.87 = 5.857.130 lei

Diferențe de curs = (39.659 – 24.580,87)*238,28 = 3.592.816 lei

Dobânda = 58,03 * 25.580,87 = 1.426.428 lei

Diferențe de curs = (39.659 – 24.580,87)*58,03 = 874.984 lei

Cheltuieli de asigurare = 68.81*39.659 = 2.728.936 lei

Baza TVA deductibilă = 5.857.130 + 3.592.816 = 9.449.946 lei

Observație

Un astfel de caz a fost prezentat și în cazul firmei Eurorom Art, unde a fost precizat modul de determinare a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată.

Înregistrează materiale consumabile, achiziționate de la diverși furnizori, în valoare de 3.750.000 lei. Acestea sunt cumpărate pe bază de bon fiscal.

Cumpără de la Ultra Pro Computers un calculator, în valoare de 35.715.342 lei pe baza unei facturi.

Înregistrează cheltuieli cu reparații pentru calculatoare, servicii furnizate de către Romsoft, în valoare de 4.725.000 lei

Cumpără accesorii auto (huse, covorașe) de la Cargo în valoare de 628.572 lei.

Cumpără de la Metro Rom Invest o alarmă auto, în valoare de 1.354.900 lei.

Înregistrează cheltuieli cu reparații auto, servicii oferite de către furnizorul Ipso, în valoare de 3.437.000 lei.

Cumpără de la Metro Rom Invest un radio casetofon auto, în valoare de 1.237.000 lei.

Cumpără pungi necesare pentru ambalarea produselor vândute în magazin de la Best Impex, în valoare de 15.730.000 lei.

Plătește licențe de la posturile de televiziune străine:

Reality TV – 5.688.183 lei;

Reality TV – plată în avans – 2.775.704 lei;

Eurosport – 9.485.618;

MTV – 7.011.933;

Sport Radio TV – 3.623.512 lei.

Observație

Conform art. 17, alin. (1), lit. n) vânzarea de licențe de filme sau de programe, drepturi de difuzare, abonamente la agențiile internaționale de știri și alte drepturi de difuzare similare, destinate activității de radio și televiziune, cu excepția celor de publicitate, este scutită de taxa pe valoarea adăugată. De aceea firma Diamant Servimpex nu plătește TVA pentru această operațiune.

Înregistrează cheltuieli ocazionate de necesitatea de funcționare:

Plătește factura către Mobifon, în valoare de 4.983.300 lei;

Plătește factura către Romtelecom, în valoare de 2.745.200 lei;

Cheltuieli cu amenajări pentru sucursalele CATV în valoare de 12.321.400 lei;

Plata facturii către Apa Nova, în valoare de 17.235.000 lei

Plata facturii către Distrigaz, în valoare de 10.215.000 lei.

Înregistrează cheltuieli de protocol, în valoare de 23.425.000 lei, din care 5.247.000 lei peste limita legală.

Operațiuni de intrări

Venituri din vânzări prin magazin, în valoare de 2.318.819.674 lei.

Acordă disconturi clienților săi, în valoare de 2.607.958 lei.

Venituri obținute din branșări în diferite zone, și anume:

Chitila – 10.979.111 lei;

Otopeni – 8.978.486 lei;

Mogoșoaia – 11.619.299 lei;

Gruiu – 14.458.041 lei;

Lungulețul – 21.611.000 lei;

Potlogi – 22.907.000 lei;

Siliștea – 45.837.397 lei.

Venituri obținute din încasarea abonamentelor CATV în diferite zone:

Chitila – 101.805.000 lei;

Otopeni – 26.150.000 lei;

Mogoșoaia – 19.800.000 lei;

Lungulețul – 11.760.000 lei;

Gruiu – 5.180.000 lei.

Observație

Conform art. 17, alin. (1), lit. m), realizarea programelor de radio și/sau de televiziune, cu excepția celor de publicitate, efectuate de unitățile care produc și/sau difuzează programele audiovizuale, precum și de unitățile care au ca obiect de activitate difuzarea prin cablu a programelor audiovizuale, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată fără drept de deducere.

Tabel nr. 12 –

Baza TVA-ului deductibilă și colectată în luna noiembrie

Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Diamant Servimpex

TVA deductibilă = 1.835.439.118*19% = 348.733.432 lei

TVA colectată = 2.452.602.050*19% = 465.994.390 lei

Observație

Deoarece societatea a înregistrat și operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată fără drept de deducere, trebuie să calculăm prorata lunară, care reprezintă un procent. Acest procent se va aplica la taxa pe valoarea adăugată deductibilă, obținându-se taxa pe valoarea adăugată de dedus. Diferența dintre TVA deductibilă și TVA de dedus se va înregistra în conturile de cheltuieli.

Prorata se determină ca raport între veniturile din operațiuni care dau drept de deducere și venituri totale.

Venituri care nu dau drept de deducere = 101.805.000 + 26.150.000 + 19.800.000 + 11.760.000 + 5.180.000 = 164.695.000 lei

Prorata = 2.452.602.050 / (2.452.602.050 + 164.695.000) = 0,937

Prorata = 93,7%

TVA de dedus = 348.733.432*0,937 = 326.763.226 lei

TVA de înregistrat în conturile de cheltuieli = 348.733.432 – 326.763.226 = 21.970.206 lei

TVA de plată = TVA colectată – TVA de dedus = 465.994.390 – 326.763.226 = 139.231.164 lei

Toate aceste sume sunt prezentate în decontul lunii septembrie, document prezentat de noi în anexa nr. 6.

Concluzii

În primul studiu de caz realizat le firma Eurorom Art se observă că în luna august și luna septembrie firma obține TVA de recuperat de la bugetul statului, urmând ca în celelalte două luni să obțină TVA de plată. Firma compensează TVA-ul de recuperat cu TVA-ul de plată în fiecare lună, obținându-se la sfârșit un TVA de recuperat.

În lunile octombrie și noiembrie realizează operațiuni de export, care sunt operațiuni scutite cu drept de deducere. Astfel, firma exportă în cele două luni produse în valoare de 733.433.244 lei, pentru care firma nu plătește taxa pe valoarea adăugată. De accea, firma Eurorom Art este interesată să exporte mai mult decât să vândă în țară. Scutirea acestor operațiuni are ca scop întărirea poziției concurențiale a firmelor românești pe piețele externe.

Se observă de asemenea din studiul efectuat că firma pentru a atrage clienți noi, sau pentru a stimula vânzările recurge la reduceri de preț sau vânzarea în rate produselor.

În cel de-al doilea caz, realizat pentru firma Diamant Servimpex, se observă faptul că cele mai mari venituri sunt obținute din vânzarea mărfurilor prin magazin. De asemenea firma obține venituri și din desfășurarea activității în domeniul CATV, dar acestea sunt mult mai mici decât cela precizate mai sus. Aceste venituri se împart în două categorii: venituri din branșări, pentru care se plătește TVA, și venituri din abonamente CATV, care sunt scutite fără drept de deducere.

Se poate observa faptul că vânzările ridicate conduc la creșterea taxei pe valoarea adăugată colectată mare, ceea ce nu convine firmei. Astfel, firma va avea de plătit către bugetul statului o anumită sumă, dar aceasta nu-și încasează bani pentru vânzările efectuate în luna respectivă. Firma va proceda la încasarea cât mai rapidă a creanțelor de la clienții săi.

Capitolul 4

Taxa pe valoarea adăugată în perspectiva aderării la Uniunea Europeană

Procesul de aderare impune anumite standarde de conformitate care, chiar luând în calcul posibilele derogari tranzitorii, trebuie privite ca fiind inevitabile pe tremen lung. Realitatea dura este că un proces de colectare eficient este un ingredient esențial pentru aderare.

România face eforturi pentru a fi în conformitate cu cerințele aderării. Totuși, este de asemenea clar că mai sunt multe de făcut, mai ales pentru dezvoltarea unei administrații eficiente în colectarea impozitelor, aceasta fiind principala cerință ce trebuie îndeplinită, fie că România dorește integrarea, fie că nu.

În ceea ce privește armonizarea legislațiilor privind taxele pe cifra de afaceri, statele din Uniunea Europeană (UE) au adoptat un sistem al taxei pe valoarea adăugată în conformitate cu Directivele I și II ale Comisiei Europene, emise la 11 aprilie 1967.

În continuare vom încerca să prezentăm măsurile luate de România pentru a adera la structurile europene, precum și normele Uniunii Europene privind TVA-ul.

4.1. Normele Uniunii Europene privind taxa pe valoarea adăugată

Ca urmare a înlăturării restricțiilor privind libera circulație a persoanelor, bunurilor, serviciilor și a capitalului și a integrării economiilor naționale, statele membre ale UE trebuie să se asigure că propriile sisteme de TVA nu fac discriminări în ceea ce privește originea bunurilor și serviciilor. În cele din urmă, această piață va deveni o piața internă. Din această perspectivă, sistemul TVA este definit prin câteva caracteristici:

nediscriminatoriu;

definirea clară a conceptelor;

stabilitate.

În concepția UE obiectivul sistemului fiscal este colectarea impozitelor și taxelor. Prin urmare, misiunea administrării TVA este concentrată pe colectarea acestei taxe. Procedurile formale transparente sunt esențiale pentru funcționarea eficientă a sistemului TVA. Totodată, ele sunt imperios necesare pentru o administrare echitabilă, asigurând o cale de restricționare a corupției. Clarificarea și simplificarea procedurilor referitoare la costurile supunerii la impozitare a contribuabililor și la costurile de administrare sunt caracteristicile evoluțiilor recente în administrarea TVA

Este binecunoscut faptul că procedurile de impunere pot stimula aranjamente informale, care se stabilesc, fără o baza legală, între contribuabili și inspectorii fiscali. Pentru evitarea unor asemenea practici, țările UE au dezvoltat sisteme de audit intern puternice. Multe țări au adoptat un Cod de Conduită pentru a stabili comportamentele și standardele cerute angajaților.

Pe lângă definirea procedurilor de administrare a TVA, țările UE acordă o atenție specială doleanțelor contribuabililor și procedurilor de contestare, care clarifică drepturile contribuabililor în procesele legate de TVA. Totodată, sistemul informațional este considerat un element important în administrarea sistemului TVA.

În prezent, există diferențe între țările din UE în ceea ce privește ratele aplicate. În ciuda acestei diversificări, există un numitor comun pentru toate sistemele de TVA din țările UE. Acest numitor comun este Directiva a VI-a a Comisiei Europene, care stabilește cadrul de armonizare a legislațiilor sistemelor TVA pentru statele membre.

Regulile privind deducerile sunt armonizate pentru statele membre în UE în măsura în care acestea afectează sumele anuale colectate, iar proporția deductibilității ar trebui calculată într-un mod similar. Prin urmare, legislațiile naționale trebuie să specifice care persoane sunt în masură să plătească TVA, în particular în ceea ce privește serviciile oferite de o persoană stabilită în altă țară.

Obligațiile contribuabililor trebuie armonizate cât de mult posibil astfel încât să se asigure o colectare uniformă în toate statele membre în UE. Atunci când este necesar pentru stabilirea și monitorizarea bazei de evaluare a propriilor resurse, contribuabilii ar trebui să întocmească periodic evidențe ale veniturilor agregate din tranzacțiile legate atât de inputuri, cât și de rezultate.

Statele membre în UE pot continua să aplice scheme speciale pentru activitățile mici. De asemenea, țările sunt libere să aplice pentru agricultorii care nu sunt acoperiți de procedurile normale, o schemă legată de reducerile uniforme la TVA pentru inputuri. În scopul colectării resurselor proprii, principiul de bază al acestei scheme ar trebui să fie același în toate statele membre și valoarea adăugată în cazul agricultorilor ar trebui calculată dupa o metoda comună.

În anumite limite și în anumite condiții, țările membre adoptă și păstrează măsuri speciale derogatorii de la Directiva a VI-a a Consiliului, în scopul simplificării modului de impunere a taxei sau pentru evitarea fraudelor și a altor forme de sustragere de la impozitare. Totodată, atunci când este cazul, țările pot fi autorizate să încheie acorduri care conțin derogări de la Directiva a VI-a cu țări din afara UE sau cu organizații internaționale.

4.2. Căile de aliniere a sistemului taxei pe valoarea adăugată din România cu normele UE

Obiectivul general al modificării sistemului TVA actual din România este creșterea eficienței lui și atingerea normelor UE privind TVA. Pornind de la caracteristicile actuale ale sistemului TVA se disting trei direcții generale de acțiune:

ușurarea colectării TVA;

îmbunătățirea administrării TVA;

realizarea caracterului nediscriminatoriu al TVA.

Pe aceste trei direcții se identifică doua seturi de obiective: obiective pe termen scurt și obiective pe termen lung. Aceste obiective ar trebui să se materializeze prin armonizarea definirii conceptelor și termenilor din legislația românească cu Directiva a VI-a.

Ușurarea colectării TVA

Pe termen scurt

Pe termen scurt, strategia în această direcție ar trebui să țintească spre ușurarea respectării de către afaceri a legislației și crearea unui climat propice colectării TVA și verificării gradului de respectare a legii. Sistemul TVA trebuie sa dobândească un grad mai înalt de automatism și să se apropie de spiritul Directivei a VI-a.

Autoritatea responsabilă de TVA trebuie să asigure colectarea veniturilor din TVA în cuantumul corespunzător și la timp.

Pentru atingerea acestui obiectiv Directiva a VI-a propune următoarele măsuri, care de-a lungul timpului România a încercat să le adopte:

asumarea de către autoritatea de administrare a TVA a misiunii: “Colectarea veniturilor cuvenite – nici mai mult, nici mai puțin – și la timp”.

introducerea în lege a definiției plătitorului de TVA.

introducerea în lege a unei prevederi conform căreia pentru anumiți plătitori de TVA și pentru anumite tranzacții, TVA devine plătibilă la o dată ulterioară momentului în care are loc tranzacția.

introducerea în lege a unei prevederi conform căreia subvențiile legate direct de prețuri se includ în baza de impozitare.

introducerea în lege a unei prevederi conform căreia în cazul anulării, refuzului sau neplății totale sau parțiale sau în cazul când prețul este redus după livrare, suma de impozitat să se diminueze în consecință.

revederea ratei zero de TVA, astfel încât numai tranzacțiile legate de export să beneficieze de ea. În locul ratei zero, pentru tranzacțiile nelegate de export se poate introduce o rată redusă. Dacă există semne clare că eficiența administrării sistemului TVA în România a crescut semnificativ, România ar putea reveni la un sistem cu rate multiple și ar putea să renunțe la rata zero.

introducerea în lege a unor prevederi legate de livrările intra-Comunitare.

introducerea în lege a reglementărilor privind ajustarea dreptului de deducere.

Pe termen mediu și lung

Pe termen mediu și lung, strategia pe această direcție ar trebui să țintească:

realizarea unui control eficient al veniturilor întreprinzătorilor;

formarea responsabilității individuale față de performanța în cadrul administrației.

Realizarea unui control eficient al veniturilor întreprinzătorilor

Datorită slabei administrări a sistemului de colectare al TVA este necesară o schimbare în structura sistemului și o schimbare de atitudine. Experiența internațională arată că evoluțiile moderne sunt orientate spre un sistem care permite o reducere a numărului de inspectori însoțită de utilizarea tehnologiei pentru identificarea țintelor și pentru controlul activității lor.

Pentru atingerea acestui obiectiv UE propune ca autoritatea fiscală să-și schimbe abordarea actuală în administrarea impozitelor – un management nemotivat al unei situații date – și să trateze colectarea impozitelor ca pe o afacere. Autoritatea fiscală ar trebui să identifice relația dintre costul activității de control și venitul realizat. În alte țări europene – de exemplu, în Marea Britanie – autoritățile fiscale sunt evaluate în același mod cu întreprinderile comerciale. Autoritatea fiscală responsabilă de TVA ar trebui să identifice costurile de administrare pentru fiecare activitate de care este responsabilă. Astfel, planificarea activității viitoare de control s-ar putea baza pe aceste informații. Avantajul unei asemenea abordări este evident: autoritatea pentru TVA și-ar putea concentra resursele pentru acele acțiuni care permit încasări mai mari decât costurile desfășurării lor.

Dacă autoritatea pentru TVA își asumă o misiune clară ea își va putea stabili și ținte. Astfel, activitatea ei ar putea fi evaluată de un organism extern și oficialitățile fiscale ar fi responsabile pentru rezultatele lor. Auditarea autorității fiscale de către un organism extern este un factor esențial penru creșterea responsabilității și credibilității acesteia. De asemenea, auditarea din exterior ar ajuta și la construirea unei strategii, bazate pe obiectivitate.

Pentru atingerea acestui obiectiv este necesară adoptarea următoarelor măsuri:

utilizarea tehnologiei pentru identificarea țintelor în activitatea de control.

schimbarea abordării actuale în activitatea autorității fiscale și abordarea administrării TVA pe principiile unei afaceri.

construirea și implementarea unui set de indicatori de credibilitate pentru sistemul de evidență și control al colectării.

concentrarea atenției inspectorilor fiscali asupra firmelor care înregistrează performanțe sub sau peste normele determinate prin indicatori de credibilitate.

identificarea costurilor de administrare pentru fiecare activitate desfășurată de autoritatea responsabilă cu TVA. Astfel, autoritatea fiscală și-ar putea concentra resursele spre acele acțiuni care permit încasări mai mari decât costurile.

Formarea răspunderii individuale față de performanța în cadrul administrației

Conceptul de responsabilitate individuală față de performanță este necesar oricărei instituții din administrația publică. Este cunoscut faptul că în prezent în cultura organizațională din România lipsește spiritul de echipă. Funcționarii publici sunt slab plătiți și au adesea sentimentul că nu sunt protejați de organizațiile în cadrul cărora lucrează.

Dacă inspectorii fiscali s-ar concentra asupra firmelor desemnate de indicatorii de credibilitate, rezultatele vizitelor efectuate la firmele suspecte pot fi analizate pentru a obține date suplimentare, care să permită rafinarea procesului de credibilitate. Astfel, se poate mări eficiența programelor de vizitare, atât la nivel general, cât și la nivel local prin compararea randamentelor personalului.

Cei cu performanțe slabe pot fi identificați și problemele lor pot fi analizate. Prin contractele de muncă se pot stabili responsabilități individuale pe toate treptele ierarhice. Astfel, un inspector situat pe o treaptă ierarhică superioară devine răspunzător pentru performanțele subordonaților săi.

Este necesar să se creeze o secție de evidență și credibilitate la nivel central. Această secție trebuie să funcționeze ca o agenție de stat independentă, unde majoritatea angajaților să se ocupe de introducerea de date în sistemul informațional și de întreținerea sistemului de date. Inputurile primare pot fi sarcina personalului mai slab plătit, iar personalul bine calificat va avea sarcini de verificare.

În condițiile sistemelor moderne de comunicație, nu este nevoie ca această secție să fie localizată, neaparat, în București sau într-o localitate, unde costurile proprietăților comerciale sunt mari. Dimpotrivă, plasarea unei asemenea secții într-o localitate dintr-o zona cu probleme economice ar putea stimula activitatea economică de acolo și ar contribui la creșterea gradului de ocupare a mâinii de lucru.

Un alt avantaj al separării fizice a procesului de colectare a taxelor de cel de verificare este că astfel, înțelegerile informale dintre angajați sunt mai greu de realizat.

Centralizarea operațiilor prezintă și avantajul realizării de economii în termeni de personal. Astfel, bugetul disponibil pentru administrație capătă o flexibilitate mai mare, astfel încât poate să asigure niveluri ale salariilor suficient de mari pentru a diminua înclinația spre corupție.

Un asemenea sistem ar permite realizarea de comparații între zonele administrative și pe această bază s-ar putea compara și monitoriza peformanțele individuale ale inspectorilor fiscali. Performanțele ar putea fi măsurate atât individual, cât și la nivel local și național în funcție de țintele specifice sau de obiectivele stabilite în contractele de muncă pentru diferite nivele ale administrației.

Personalul angajat trebuie să fie bine calificat, iar cursurile de pregătire profesională îi vor conferi credibilitate. Este necesară îmbunatățirea percepției publicului asupra inspectorilor fiscali. Aceștia trebuie să fie priviți de public ca aparținând unei organizații ferme, dar oneste. Este esențial ca inspectorii fiscali să dobândească o reputație, care creează respect și neliniște.

Supravegherea unui inspector de teren nu este ușor de realizat și de aceea, inspectorul trebuie motivat. Motivarea fiind o cerință obligatorie, ea trebuie creată de mediul de lucru. Practic, întreaga administrare a TVA ar trebui considerată drept o afacere, care încearcă să obțină maximum de rezultate cu cel mai scazut cost.

Pentru a realiza acest obiectiv, este necesar să se adopte următoarele măsuri:

formalizarea contractuală a țintelor care trebuie atinse individual la fiecare nivel de responsabilitate în departamentele autorității responsabile cu TVA, astfel încât aceasta să se comporte ca un departament al unei întreprinderi comerciale.

aplicarea principiului conform căruia responsabilitatea realizării sarcinilor crește pe măsură ce se avansează în ierarhia organizației.

aplicarea principiului conform căruia superiorul răspunde de performanțele realizate de subordonați.

crearea unei secții de evidență și credibilitate sub forma unei agenții centrale independente, în cadrul căreia majoritatea angajaților introduc date în sistemul informațional.

stabilirea unui buget de administrare suficient de flexibil astfel încât să asigure salarii la niveluri suficiente pentru a nu stimula corupția.

măsurarea performanțelor inspectorilor fiscali la nivel individual, local și național și compararea lor cu țintele anuale specifice sau cu obiectivele stabilite în contractele de muncă.

angajarea de personal calificat și cu o înaltă ținută pentru a îmbunătăți percepția autorității în ochii publicului.

popularizarea rezultatelor bune obținute de inspectorii fiscali.

Îmbunătățirea administrării TVA

Pe termen scurt

Pe termen scurt, strategia pe această direcție ar trebui să țintească două obiective.

Primul obiectiv este refacerea integrității TVA prin proiectarea unui flux clar la scara întregului proces economic (de la import și producție, până la vânzarea finală).

Al doilea obiectiv este asigurarea stabilității legislației prin evitarea emiterii așa-numitelor “legi speciale” des utilizate în trecut. În cadrul acestei direcții de acțiune efortul ar trebui concentrat pe eliminarea deficiențelor din administrarea TVA.

Pentru realizarea refacerii integrității TVA este necesar să se adopte următoarele măsuri:

plata promtă a rambursărilor de TVA. Trebuie stabilit un termen clar de rambursare, inclusiv dobânda care urmează să fie plătită pentru întârzierea cu care se face rambursarea față de termenul limită.

calcularea dobânzii trebuie să se facă automat de la data la care a fost solicitată rambursarea reducerii de TVA. Dobânda trebuie să compenseze integral atât deprecierea datorată inflației, cât și penalitatea pentru întârziere.

renunțarea la prevederile actuale conform cărora rambursarea TVA este condiționată de plata altor impozite.

impunerea de penalități severe pentru solicitările frauduloase.

renunțarea la inspecțiile multiple asupra întreprinzătorilor și concentrarea atenției autorităților fiscale asupra scopului TVA.

solicitarea de consultanță pentru administrarea TVA.

adoptarea și publicarea unui plan de armonizare a scutirilor de la plata TVA cu standardele UE.

introducerea în lege a unor prevederi privind exceptările pentru exporturi din Comunitate, privind tranzacțiile legate de transportul internațional și scutirile speciale legate de traficul internațional de bunri.

Pentru asigurarea stabilității legislației ar trebui realizat un plan strategic. Acest plan trebuie să reflecte cele mai recente evoluții din sistemele fiscale – așa cum este noua abordare de piață – schimbările din mediul instituțional și segmentarea clienților. O strategie clară articulează un set comprehensiv de ținte ale adminstrației pentru viitorul previzibil și comunică aceste ținte tuturor partenerilor interesați – decidenții politici (diferite ministere), personalul din administrație (reprezentat de sindicate) și clienților relevanți. În planul strategic partenerii interesați vor găsi răspunsuri la întrebări legate de evoluția viitoare a administrației fiscale și de modul în care planul va deveni un cadru pentru dialogul continuu între nivelul politic, personalul din administrație și întreprinzători, precum și răspunsuri la întrebări legate de modul în care administrația fiscală intenționează să opereze în viitor anumite schimbări.

Ministerele așteaptă venituri mari cu costuri mici, contribuabilii așteaptă protecție și tratament corect și echitabil, în timp ce personalul din administrație are alte așteptări. Într-un proces strategic ideal, toți partenerii implicați în elaborarea unui produs (un plan strategic) recunosc propria contribuție în produsul final. Principalii parteneri nu numai că ar trebui să fie implicați în elaborarea conținutului de bază al strategiei, dar ar trebui implicați și în procesul de revizuire a acesteia. O mare importanță o are stabilirea unui accord în privința implementării măsurilor prevăzute în strategie.

Pe termen mediu și lung

Pe termen mediu și lung, strategia în direcția îmbunătățirii administrării TVA ar trebui să țintească la includerea majorității afacerilor informale în rândul afacerilor care respectă legea. Cea mai importanta deficiență a actualului sistem al TVA este legată de administrarea TVA și de nerespectarea legii de către o mare parte a întreprinzătorilor.

Ineficiența în administrarea TVA provine din faptul că autoritățile fiscale nu par să dovedească o voință suficientă pentru impunerea respectării legii. Eșecul în colectarea venitului ridică problema măsurilor necesare pentru a determina economia informală să intre în legalitate.

Fiecare entitate economică înregistrată ca plătitor de TVA ar trebui să aibă un număr de înregistrare distinct. În mod obișnuit, numărul de înregistrare este același cu numărul de înregistrare pe care îl are contribuabilul în calitate de plătitor de impozit pe venit sau pentru alte scopuri fiscale. Totodată, autoritatea fiscală ar trebui să țină o evidență distinctă pentru toți plătitorii de TVA. Fiecare ofertant autohton ar trebui obligat să afișeze la vedere numărul de înregistrare ca plătitor de TVA, astfel încât cumpărătorii să știe dacă vor fi eligibili pentru credit fiscal în cazul achizițiilor lor.

Procedura de rambursare a TVA nu ar mai trebui să presupună prezentarea atât de multor informații de către întreprinzători. Astăzi, unele țări dezvoltă proceduri electronice pentru rezolvarea solicitărilor legate de rambursarea TVA.

Un program eficient de asistență a contribuabilului ar putea să ajute mulți întreprinzători să respecte regulile. Prin publicitate adecvată, broșuri gratuite și spoturi publicitare în mass -media ar reduce costurile de informare pentru micii întreprinzători.

De asemenea, personalul calificat din cadrul administrației fiscale ar trebui să explice întreprinzătorilor modul în care funcționează sistemul TVA și obligațiile legale ale afacerilor. Vizitele în scopul educării efectuate la întreprinzătorii nou înregistrați ca plătitori de TVA ar trebui incluse în sarcinile de serviciu ale inspectorilor fiscali.

Ar trebui dezvoltat un sistem viabil de procesare electronică a datelor (PED), care să asigure în timp util informații corecte. Procesarea datelor în sistemul PED ar trebui să înceapă cu toate datele legate de procesul TVA și ar trebui să includă toate rambursările de TVA.

Evaziunea în cadrul TVA ar trebui considerată infracțiune și ar trebui să presupună privarea de libertate. De asemenea, solicitările false de rambursare a TVA ar trebui considerate furt și tratate conform legilor specifice. Dacă întreprinzătorii nu își înregistrează toate tranzacțiile și nu există posibilitatea reconstituirii lor pe bază de documente, inspectorii fiscali ar trebui să fie îndreptățiți să facă propriile evaluari, iar plata TVA datorate să se bazeze pe aprecierile “îndreptățite” al inspectorilor. Pentru a face aceste evaluari, inspectorii fiscali ar trebui sa plece de la achizițiile întreprinzătorilor și să extrapoleze vânzările posibile, determinând astfel cifra de afaceri a întrerinzătorilor în cauză. Pe aceasta bază, inspectorii ar putea să determine volumul TVA datorate. Întreprinzătorii trebuie să poată contesta evaluarea inspectorilor fiscali numai în măsura în care pot să demonstreze că evaluarea a fost făcută cu rea intenție. Reaua intenție ar fi dovedită de ignorarea cu bună știință de către inspectorii fiscali a unor elemente relevante.

În practica țărilor dezvoltate se identifică doua modele de administrare a TVA:

administrarea TVA în comun cu alte impozite și taxe de către autoritatea fiscală;

administrarea TVA, a accizelor și a vămii este separată de administrarea altor categorii de impozite și taxe .

În unele țări în curs de dezvoltare administrarea TVA este complet separată de administrarea altor categorii de impozite și taxe.

Argumente pentru organizarea distinctă a administrării TVA:

permite atribuirea de funcții specifice inspectorilor fiscali;

există o specializare mai bună (auditori pentru TVA și auditori pentru impozit pe venit);

permite integrarea în domeniul TVA a inspectorilor fiscali neacceptați în domeniul impozitului pe venit – domeniu considerat adesea ca fiind mai tehnic și mai sofisticat din punct de vedere fiscal;

metodele de operare în domeniul TVA sunt diferite de cele specifice impozitului pe venit și de accea nu pot fi combinate eficient;

subiectele de interes diferite sunt greu de conciliat. Inspectorii de TVA se concentrează pe anul fiscal prezent, spre deosebire de inspectorii de venit care se concentrează pe anii anteriori.

Argumente în favoarea integrării administrării TVA cu administrarea impozitelor directe:

o utilizare mai flexibilă a resurselor umane;

personal mai puțin divizat;

o mai bună apreciere a problemelor comune TVA și impozitului pe venit, atât de către inspectorii fiscali, cât și de către întreprinzători;

o mai bună comunicare internă a ideilor și soluțiilor;

control comun și verificări comune ale fraudelor, ceea ce ajută la identificarea activitățiilor nedeclarate;

posibilitatea unei duplicări mai reduse a resurselor;

nu se creează cariere separate, care ar putea genera invidie și grupuri de elite;

costuri de respectare a legii mai mici pentru întreprinzători, mai puține inspecții și mai puțină comunicare cu întreprinzătorii.

Pe de o parte, practica din țările OECD în privința administrării comune a TVA cu alte categorii de taxe și impozite este mult mai răspândită decît practica separării administrării TVA de administrarea impozitelor directe.

Pe de altă parte, în contextul României argumentele în favoarea administrării separate a TVA nu sunt de subestimat.

În primul rând, este mai ușor de organizat și administrat o organizație mică – exclusiv concentrată asupra impozitelor indirecte și pe activitatea vamală – decât o organizație mare – concentrată pe toate categoriile de impozite și taxe.

În al doilea rând, o mai bună specializare a inspectorilor fiscali pe TVA le-ar permite să se concentreze asupra unei singure funcții și, în același timp, le-ar permite să se implice mai mult în programe de asistență a contribuabililor. Implicarea lor în asemenea programe ar avea o contribuție majoră la schimbarea mentalității asupra impozitelor, în sensul de a transforma din adversari în parteneri contribuabilii și autoritățile fiscale.

În al treilea rând, evaluarea costurilor administrației fiscale ar fi mult mai relevantă dacă administrarea TVA ar fi separată de administrarea impozitelor directe.

Crearea unei administrații TVA separate comportă însă în plus riscul inducerii de conflicte de interese între inspectorii fiscali și declanșării de concurență neloială între diferitele instituții de colectare.

Atât impozitele directe, cât și TVA au un element comun și anume ambele necesită controlul pentru stabilirea valorii corecte a cifrei de afaceri pentru fiecare afacere.

Prin urmare, în cazul administrării separate schimbul de informații are o importanță deosebită. Impozitele indirecte au un caracter imediat întrucât ele se referă la tranzacții individuale. Spre deosebire de acestea, impozitele directe privesc legitimitatea costurilor și deducerilor care diminuează cifra de afaceri. Aceste două funcții necesită tehnici de evaluare diferite.

Pentru a realiza obiectivul îmbunătățirii administrării TVA este necesar să se adopte următoarele măsuri:

atribuirea plătitorilor de TVA a unui număr de identificare distinct;

implementarea unui program eficient de asistență a contribuabililor;

dezvoltarea unui sistem viabil de procesare electronică a datelor (PED), care să asigure la timp informații corecte;

dezvoltarea unui sistem de verificare încrucișată a informațiilor legate de colectarea TVA cu informații din alte surse pentru a descoperi raportările subevaluate;

proiectarea și implementarea unui sistem de impunere a penalităților pentru diferite situații de nerespectare a legii;

introducerea unei scheme fixe de impozitare pentru întreprinzătorii mici;

obligarea tuturor plătitorilor de TVA să-și achite datoriile prin folosirea tehnicilor specifice recuperării creanțelor;

înăsprirea pedepselor pentru evaziunea în cazul TVA prin considerarea acesteia drept infracțiune care presupune privarea de libertate. De asemenea, considerarea solicitărilor false de rambursare a TVA drept furt și tratarea lor în consecință.

Realizarea caracterului nediscriminatoriu al TVA

Strategia în această direcție ar trebui să țintească – atât pe termen scurt, cât și pe termen mediu și lung – să evite discriminarea între investitori (investitori mari sau investitori mici, investitori străini sau investitori autohtoni, etc.).

În trecut, tratamentul discriminatoriu între investitori a avut următoarele efecte:

a îndepartat sistemul românesc al TVA de standardul UE;

a erodat baza de impozitare;

a afectat negativ colectarea veniturilor;

a îngreunat administrarea sistemului TVA;

a erodat încrederea publicului față de sistemul TVA.

Pentru a realiza obiectivul nediscriminarii între investitori este necesar să se adopte următoarele măsuri:

tratarea nediscriminatorie a ofertanților de materii prime și bunuri de capital;

tratarea nediscriminatorie a importatorilor de bunuri similare;

aplicarea taxei vamale zero pentru unele materii prime și bunuri de capital în cazul tuturor importatorilor;

aplicarea TVA la frontieră;

neacordarea de amânări de la plata TVA afacerilor mici și mijlocii la importul sau la vânzările autohtone de materii prime și bunuri de capital.

Concluzii și propuneri

În urma celor prezentate în lucrarea de față putem trage următoarele concluzii:

Obiectivul prioritar al politicii fiscale din domeniul taxei pe valoarea adăugată îl reprezintă armonizarea legislației naționale cu cea comunitară în domeniu.

Aplicarea unei cote reduse, care a fost reintrodusă prin noul Cod fiscal, reprezintă o modalitate de a simplifica și, în același timp de a asigura o mai corectă colectare a veniturilor publice, eliminând totodată posibilitatea săvârșirii unor acte de evaziune fiscală.

Taxa pe valoarea adăugată este cel mai important impozit indirect, el deținând ponderea cea mai mare din totalul acestora. O atenție deosebită se acordă taxei pe valoarea adăugată, deoarece reprezintă o importantă sursă de venituri publicela bugetul de stat.

Taxa pe valoarea adăugată afectează în mod deosebit pe cei cu venituri mici, deoarece TVA-ul se percepe, de regulă, la vânzarea bunurilor de larg consum. Astfel, taxa pe valoarea adăugată este suportată de consumatorii finali, aceasta fiind inclusă în prețul de vânzare al mărfurilor.

Din considerente sociale sau administrative, unele operațiuni sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată. Prin aplicarea regimului de scutire de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere pentru exportul de bunuri, transporturi și prestările de servicii legate direct de exportul de bunuri, are loc detaxarea bunurilor exportate, ceea ce conduce la întărirea poziției concurențiale a întreprinderilor românești pe piețele externe.

Taxa pe valoarea adăugată nu afectează veniturile nominale, ci numai pe cele reale, ceea ce înseamnă că micșorează puterea de cumpărare.

În țările în curs de dezvoltare ponderea impozitelor indirecte o devansează pe cea a impozitelor directe în totalul veniturilor fiscale. Impozitele indirecte au un ritm de creștere mai accentuat comparativ cu țările dezvoltate.

România nu își asigură deocamdată suficiente venituri bugetare, în ciuda faptului că atât PIB-ul cât și cadrul legislativ au cunoscut evoluții pozitive. Pentru rezolvarea acestei probleme propunem luarea următoarelor măsuri:

Tratarea nediscriminatorie a ofertanților de materii prime și bunuri de capital;

Tratarea nediscriminatorie a importatorilor de bunuri;

Neacordarea de amânări de la plata taxei pe valoarea adăugată;

Impunerea de penalități severe pentru solicitările frauduloase;

Asigurarea stabilității legislației și evitarea “legilor speciale” pentru a evita confuziile ce pot aparea în rândul contribuabililor;

Plata promtă a rambursărilor de taxă pe valoarea adăugată.

Creșterea eficienței în colectarea taxei pe valoarea adăugată.

Bibliografie

Dincă, A, Expert fiscal – Taxa pe valoarea adăugată, Editura Civio Reviste Specializate, București, 2002

Văcărel, I și colectiv, Finanțe publice, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2001.

Văcărel și colectiv, Finanțe publice, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2003.

Vintilă, G, Călin, M, Vintilă, N, Fiscalitate, Editura Economică, București, 2002.

Alexandru, F, Aspecte privind reglementarea TVA în țările dezvoltate, Finanțe Bănci Asigurări, nr.1, ianuarie 2003.

Leonte, D.E., Controlul impozitelor indirecte în condițiile aderării la U.E., Finanțe Bănci Asigurări, nr.11-12, noiembrie-decembrie 2000.

Rusanu, D. R., Administrarea taxei pe valoarea adăugată în condițiile pieței unice, Revista finanșe publice și contabilitate, nr.9, septembrie 2002.

*** – Legea nr. 110/1997 pentru modificarea articolului 6 litera A i) punctul 6 din Ordonanța Guvernului nr.3/1992 privind taxa pe valoarea adăugată, publicată în Monitorul Oficial nr. 142 din 7 iulie 1997.

*** – Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, publicată în Monitorul Oficial nr. 371 din 1 iunie 2002.

*** – Hotărârea Guvernului nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, publicată în Monitorul Oficial nr. 437 din 22 iunie 2002.

*** – Ordonanța Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adăugată, publicată în Monitorul Oficial nr. 288 din 12 decembrie 1995.

*** – Ordonanța Guvernului nr. 2/1996 cu privire la completarea și modificarea unor reglementări referitoare la taxa pe valoarea adăugată, publicată în Monitorul Oficial nr. 19 din 26 ianuarie 1996.

*** – Ordonanța Guvernului nr. 21/1996 privind completarea și modificarea unor reglementări referitoare la taxa pe valoarea adăugată, publicată în Monitorul Oficial nr. 170 din 30 iulie 1996.

*** – Ordonanța de Urgență nr. 33/1998 cu privire la modificarea și completarea art. 6 din Ordonanța Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adăugată, publicată în Monitorul Oficial nr. 432 din 16 noiembrie 1998.

*** – Ordonanța de Urgență nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, publicată în Monitorul Oficial nr. 113 din 15 martie 2000.

*** – Site-ul Ministerului Finanțelor Publice.

*** – Site-ul Fondului Monetar Internațional.

*** – Site-ul Uniunii Europene.

*** – Site-ul Ministerului de Integrare Europeană în România.

Anexe

Anexa nr. 1

Bugetul general consolidat pe perioada 1997 – 2004

Anexa nr. 2

Veniturile fiscale și taxa pe valoarea adăugată în țările europene

– milioane Euro –