Taxa pe Valoare Adaugata Tva Importanta Venitului la Bugetul Statului

=== 1699 cuprins. ===

CUPRINS

=== BIBL. ===

BIBLIOGRAFIE

1. ARDANT G., – Histoire de l’impots, Vol. 2, Fayard, Paris

2. BĂLĂNESCU RODICA, Ș.A – Sistemul de impozite, Editura Economică, București, 1994

3. BĂLĂNESCU R., CORDUNEANU C. – Taxa pe valoarea adăugată, Editura Ager-Economistul, București, 1993

4. BĂRBĂCIORU V., DOMNIȘORU S., BĂLUNĂ R. – Contabilitatea societăților comerciale – sinteze și studii de caz, Editura Universitaria, Craiova, 2000

5. BISTRICEANU D.GH., ADOCHIȚEI N.M., NEGREA E. – Finanțele agenților economici, Editura Economică, București, 2001

6. BOJIAN O. – Contabilitatea întreprinderilor, Editura Economică, București, 1999

7. BOTEA P.I. – Metode și tehnici fiscale, Tipografia Someșul, Satu Mare, 1998

8. BREZEANU P. – Fiscalitate: concepte, metode, practici, Editura Economică, București, 1999

9. CHIRICĂ L. – Curs complet de contabilitate și fiscalitate, Editura Economică, București, 1999

10. CIOTEI N.C. – Finanțe, Editura Expert, București, 2000

11. CONDOR I. – Impozitele, taxele și contribuțiile datorate de persoanele juridice, Editor „Tribuna Economică”, București, 1998

12. DARIE V., DREHUȚĂ E., GORBĂNESCU C., PĂTRUȚ V., ROTILĂ A. – Manualul expertului contabil și a contabilului autorizat, Editura Agora, Bacău, 1995

13. DROGOTĂ V., ș.a – Abordări practice în finanțele firmei, Ed. Irecson, Buc., 2005

14. FELEAGĂ N., IONAȘCU I. – Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Editura Economică, București, 1998

15. FILIP GH., VOINEA GH., MIHĂESCU S., LUNGU N., ZUGRAVU B. – Finanțe, Editura Sedcom Libris, Iași, 2001

16. FLOREA I., FLOREA R. – Controlul economic-financiar, Editura C.E.C.C.A.R., București, 2000

17. GORCEA C. – Lexicon fiscal și bugetar, Editura Economică, București, 1996

18. HOANȚĂ N. – Economie și finanțe publice, Editura Polirom, Iași, 20000

19. IONESCU L. – Controlul și implicațiile economice, financiare și fiscale ale impozitelor indirecte, Editura Economică, București, 2001

20. IORDACHE E., ș.a. – Manualul specialistului în fiscalitate, Ed. Irecson, Buc., 2005

21. ISTRATE C. – Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iași, 1999 22. LĂCRIȚA G. – Metodologia de calcul și contabilitate a taxei pe valoarea adăugată, Editura Economică, București, 1998

23. MANOLESCU GH. – Buget, abordare economică și financiară, Editura Economică, București, 1997

24. MINISTERUL FINAȚELOR PUBLICE – Norme metodologice pentru întocmirea și utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și modelele acestora, Editura Economică, București, 1998

25. MOȘTEANU Tatiana, DINU S. – Reforma sistemului fiscal în România, Editura Didactică și Pedagogică, București, 1998

26. OUATU C – Finanțe generale, Editura Institutului Național pentru Societatea și Cultura Română, Iași, 1998

27. RISTEA M. – Contabilitatea societăților comerciale, C.E.C.C.A.R., București, 1996

28. SCORȚESCU GH., DUMITREAN E., TOMA C., BERHECI I., MARDIROS Daniela – Contabilitate financiară, vol I, Editura Sedcom Libris, Iași, 2000

29. ȘTEFURA G., – Procesul bugetar în România, Ed. TipoM., 2004

30. TOMA M., BREZEANU P. – Finanțe și gestiune, Editura Economică, București, 1996

31. TUFAN C., TEMPEA I. – Taxa pe valoarea adăugată în România, Editura All Beck, București, 1999

32. VĂCĂREL I. – Finanțe publice, ediția a II-a, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2000

33. VAȘCU BARBU T. – Bugetul statului și agenții economici, Editura Didactică și Pedagogică, București, 1997

34. VOINEA GH., ș.a. – Concepte și expresii importante pt. Aplicarea legislației fiscale fin România, Ed. Polirom, 2005, Iași

35. VOINEA M. GH., MIHĂESCU S., BOARIU A. – Taxa pe valoarea adăugată, Editura Graphix, Iași, 1993

36. UNIVERSITATEA BABEȘ BOLYAI Cluj-Napoca, Facultatea de Științe economice – Bazele contabilității agenților economici din România, ediția a II-a, Editura Intelcredo, Deva, 1996

*** Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în 2002

*** Legea bugetului de stat pe anii 2001-2005

*** Revista „Impozite și taxe”, nr. 5/2000

*** Revista „Tribuna economică”, 2003- 2005

*** Noul Cod Fiscal în vigoare de la 1 ianuarie 2004 – Legea nr.571/2003

=== CAP. 1 ===

CAPITOLUL 1

ASPECTE TEORETICE CU PRIVIRE LA IMPOZITE ȘI TAXE

1.1. Conceptele de impozite și taxe

Impozitul constituie un instrument istoric și cu implicații asupra sferei economico-sociale, fiind întotdeauna un mijloc tradițional de constituire a veniturilor statului. Rolul și definirea impozitului diferă în funcție de perioada la care acesta se referă. Născut din necesitatea de a finanța războiul, impozitul a devenit piatra de temelie a formării statului. În republicile antice grecești, ca și în statul antic roman, erau considerate publice cheltuielile pentru organele de conducere statală, pentru întreținerea și înzestrarea forțelor armate și de ordine publică, construcția și înarmarea corăbiilor de război, construirea de drumuri, lucrări de utilitate comunală pentru temple și sărbători religioase, ca și pentru distracțiile publice. Primele resurse erau obținute prin exploatarea unor bogății naturale aflate în patrimoniul statului. În statul antic elen, principalul impozit era pretins de la proprietarii de terenuri si alte bunuri. Acesta era urmat de impozite asupra veniturilor meseriașilor, taxe pentru vânzarea în piață a produselor agricole si de impozitul pe veniturile cetățenilor bogați perceput in timp de război ca o îndatorire de onoare a acestora. O formă specială a impozitului, cunoscută sub denumirea de zeciuială sau dijmă, este menționată in Vechiul Testament astfel: „toata dijma de pe pământ, din roadele pământului si din roadele pomilor este a Domnului, sfințenia domnului” (Leviticul, 27). Dintre formele foarte vechi ale impozitului mai sunt impozitul pe terenuri, precum si capitația. Între secolele XII-XV, în Republica Florența din Italia, a existat un impozit pe veniturile cetățenilor bogați, care se percepea pe baza unei „scări” progresive numit și impozitul pe succesiuni.

În Principatele Române, în Evul Mediu, se percepeau dările ordinare care cuprindeau birul, vinăritul, oieritul, tutunăritul și dările extraordinare, ploconul steagului la urcarea pe tron a domnului, ajutorințele și altele. Stabilirea și încasarea acestor dări era de multe ori arbitrară și abuzivă.

Pe măsură ce organizarea statală se dezvoltă, aceasta era însoțită de impozitul permanent perceput pe cale de autoritate. Impozitul, trebuind să finanțeze o administrație tot mai complexă a statului, determină conducătorii de stat, susținuți de către juriști, să revendice prerogative fiscale. Anglia, favorizată de faptul că era o țară unitară și cu puține frământări sociale, după apariția „Magna carta libertatum”(1241), a realizat în 1297 un nou sistem fiscal care a fost impus tuturor cetățenilor.

În perioada secolelor XVI-XVII problema impozitului, mai ales în țările occidentale, este puternic legată de problemele economice, în special prin intermediul doctrinelor mercantiliste, pentru care, creșterea resurselor statului se bazează pe organizarea economică de tip național. Funcția impozitului este, in mod cert, financiară, dar ea include o organizare economică specială care oferă statului un rol de intervenție. Acest ultim rol îl face pe mareșalul francez Vauban să sublinieze efectul de descurajare pe care fiscalitatea excesivă îl produce asupra activității și investițiilor. De aceeași părere este și germanul Iacob Borintz care, in lucrarea „De Aeraio” (1612), condamnă impozitele indirecte, și Schekendorff care, la 1655, spune că impozitele sunt temporare.

Începând cu finele secolului al XVII-lea, impozitul este perceput ca un obstacol în calea libertăților economice. Această perspectivă însoțește întreg secolul al XVIII-lea și modifică în mod sensibil raporturile stat-economie-impozit. În această perioadă, odată cu dezvoltarea ideilor liberale, concepția despre fiscalitate se modifică. Conform acesteia, impozitul nu numai că nu trebuie să perturbe mecanismele economice firești, dar el trebuie să fie adecvat unei noi viziuni despre stat, redus la funcțiile sale administrative.

Impozitul este perceput de acum înainte în relație strânsă cu libertățile omului. Pierzându-și caracterul său arbitrar, nu mai are altă funcție decât cea de remunerare a serviciilor asigurate de stat contribuabilului. Conform articolului 13 din „Declarația drepturilor omului”, „fiecare membru al societății având dreptul de a fi protejat de stat trebuie să contribuie la prosperitatea acestuia și să contribuie la cheltuielile necesare în proporție cu posibilitățile și bunurile sale”.

Impozitele pot avea un rol din ce in ce mai mare nu numai ca principală sursă de venit al statului, ci și ca instrument în stimularea dezvoltării economice și pentru realizarea echității sociale. După cel de-al doilea război mondial, statele occidentale au folosit cu succes politica fiscală în dezvoltarea economică și soluționarea unor probleme sociale.

În sistemele impozitelor moderne, pe primul plan a trecut caracterul lor impus, de prelevări obligatorii ale unor resurse private la dispoziția statului, fără a nega suportul democratic al instituțiilor lor de către organele legislative alese de către contribuabili.

O economie puternică, echilibrată constituie întotdeauna premisa pentru o relaxare fiscală, cu efecte benefice sigure asupra dezvoltării economice. În schimb reducerea fiscalității într-o economie în tranziție, de cele mai multe ori nu are efectul scontat asupra dezvoltării economico-sociale, veniturile suplimentare obținute de agenții economici in urma acestor măsuri fiind deturnate din circuitul economic.

În România nu se poate vorbi de un sistem fiscal ca atare, până la Unirea Principatelor, deși prin Regulamentul Organic s-au adus îmbunătățiri substanțiale regimului dărilor percepute de stat. Plătitorii erau breslele și țărănimea. Începerea modernizării sistemului fiscal a fost impulsionată de Tratatul de la Paris (martie1886), care desființa privilegiile si egalitatea tuturor cetățenilor, și a fost continuată sub domnia regelui Carol I.

Modernizarea sistemului fiscal in România, la nivel european, a fost făcută de Nicolae Titulescu în 1921 și Vintilă Brătianu în 1923, fiind continuată de Virgil Madgearu și Victor Slăvescu. La finele celui de-al doilea război mondial, în România, impozitele directe erau reglementate de Legea contribuțiunilor directe, iar impozitele indirecte erau prevăzute de Legea timbrului și a impozitului pe acte și fapte juridice.

După 1990, în România s-a acordat o mare importanță folosirii impozitelor ca pârghie în dezvoltarea economică și soluționarea unor probleme sociale.

După unii autori, noțiunea de impozit provine dintr-un termen din limba latină care înseamnă a stabili o obligație bănească față de stat în sarcina unei persoane. Noțiunea de impozit reflectă o contribuție bănească plătită statului pentru acoperirea cheltuielilor publice. Latura bănească deosebește impozitele pentru că reflectă contribuția în formă bănească a persoanelor fizice și juridice la bugetul de stat sau bugete locale pentru acoperirea cheltuielilor bugetare.

Procesele economice exprimate prin impozite sunt procese de repartiție secundară a veniturilor și a averilor acumulate de persoanele fizice și juridice. Impozitele sunt plăți cu titlu definitiv și nerambursabil. În schimbul sumelor plătite la buget nu se poate solicita o contraprestație din partea organelor statului de valoare egală sau apropiată.

Impozitele sunt stabilite prin norme juridice ale puterii legislative pentru a evita arbitrarul in așezarea, calcularea și încasarea lor. În principiu, nici un impozit nu poate fi înscris în buget și încasat dacă nu a fost stabilit printr-o normă legală. Impozitele contribuie la acoperirea cheltuielilor din bugetul public național, respectiv la satisfacerea unor cerințe generale din societate.

Impozitele se caracterizează prin obligativitatea așezată la baza stabilirii și virării lor la buget. Constituția României stabilește in articolul 55, aliniatul1, faptul că : „cetățenii au obligația să contribuie prin impozite și taxe la cheltuielile publice”. Plata impozitului are caracter obligatoriu, fiind o sarcină pentru toate persoanele fizice sau juridice care realizează venit dintr-o anumită sursă sau posedă un anumit gen de avere. Impozitul este plătit din surse diferite, în funcție de forma pe care o îmbracă venitul realizat de persoanele fizice sau juridice. Sursa impozitului este pentru muncitori și funcționari – salariul, pentru agenții economici – profitul, pentru proprietarii funciari –renta, pentru deținătorii de hârtii de valoare – venitul produs de acestea sub formă de dividende sau dobânzi.

Pentru definirea și interpretarea conceptului de impozit au existat și există încă opinii diferite, chiar dacă toate au ca element comun relația obiectivă dintre existența statului și efectuarea prelevărilor pentru funcționarea sa.

În concepția clasică, impozitul a fost definit ca o plată suportată de cetățeni pentru serviciile aduse lor de către stat, iar în interpretarea semnificațiilor sale se avea în vedere doar ipostaza sa de resursă financiară. Adam Smith și David Ricardo afirmau că impozitul reprezintă o prelevare neproductivă din produsul creat în economie pentru susținerea statului, pentru asigurarea funcționării instituțiilor sale neproductive. Asemănător, Gaston Jeze, considerat a fi fondatorul științei finanțelor, afirma că „impozitul este o prestație bănească rechiziționată de către stat de la particulari, în mod silit, cu titlu definitiv, și fără contraprestație, în vederea acoperirii cheltuielilor publice”.

În concepția modernă, abordarea conținutului impozitelor ține seama de schimbările survenite în societate, în general, și în economie în special. Modificările se referă la luarea lui în considerare nu numai ca resursă financiară a statului, ci și ca un instrument de intervenție a acestuia în viața economică și socială. Profesorul francez Maurice Duverger exprima acest lucru metaforic astfel : „în neocapitalismul modern, impozitul capătă o semnificație mai largă; el încetează a mai fi grăuntele de nisip care jenează angrenajele, pentru a deveni unul din regulatoarele și motoarele mașinii”.

Conform evoluției înregistrate în planul concepțiilor despre impozit și pornind de la conținutul său economic, in varianta modernă, acesta reprezintă procese de redistribuire a produsului creat și relații economice între persoanele fizice și juridice și stat, cât și un mijloc de influențare de către stat asupra activității economice și sociale.

Impozitul reprezintă o formă de prelevare a unei părți din veniturile și/sau averea persoanelor fizice și juridice la dispoziția statului pentru acoperirea cheltuielilor publice.

Impozitele îndeplinesc următoarele funcții:

sursă de venituri pentru bugetul statului, denumită și funcția financiară;

mijloc de redistribuire a avuției naționale;

instrument de încurajare sau descurajare a dezvoltării unor activități economice.

Rolul fiscalității se manifestă pe plan financiar, economic și social, în mod diferit de la o etapă de dezvoltare a economiei la alta.

Rolul cel mai important al impozitelor se manifestă pe plan financiar, deoarece acestea constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Prin intermediul impozitelor și taxelor se procură între 80 – 90% din totalul resurselor financiare ale statului, în țările dezvoltate, și între 50-90% în țările în curs de dezvoltare.

Rolul impozitelor pe plan economic este relevat prin încercările statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenție în activitatea economică. Conform intenției legiuitorului, impozitele se pot manifesta ca un instrument de stimulare sau de frânare a unei anumite activități, de creștere ori de reducere a producției sau a consumului unui anumit produs, de impulsionare sau de îngrădire a comerțului exterior etc.

Pe plan social, rolul impozitelor se concretizează în faptul că, prin intermediul lor, statul redistribuie o parte importantă din produsul intern brut între clase și pături sociale, între persoanele fizice și cele juridice.

Impozitele moderne, în concepția doctrinei financiare contemporane sunt procedeul de realizare a veniturilor publice, individualizat și particularizat de elemente esențiale și ireductibile privind forma pecuniară, plata fără contraprestație, stabilirea autoritară unitară, utilitatea lor publică și caracterul lor juridic obligatoriu în virtutea căruia neaplicarea impozitelor atrage executarea lor silită.

Economistul francez Pierre Lalumierre spunea că impozitele pot fi folosite pentru „a încuraja (sub forma exonerării) sau pentru a descuraja (pe calea suprataxării) o anumită activitate economică. Fără să înceteze a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, impozitul a devenit un mijloc de intervenție în domeniul economic și social”.

În literatura de specialitate din țările occidentale este acreditată ideea despre existența unor limite ale impozitelor, al căror nivel diferă de la o țară la alta și de la o perioadă la alta. Astfel, după al doilea război mondial, ponderea impozitelor în produsul național brut reprezenta 25%. În a doua jumătate a anilor ’80 această pondere reprezenta între 35 și 45%, în majoritatea țărilor dezvoltate din Europa.

Limita impozitelor este influențată de factori externi și factori interni sistemului de impunere.

Factorii externi sistemului de impunere sunt următorii:

a) nivelul produsului intern brut pe locuitor – în general, limita impozitelor este mai ridicată când venitul pe locuitor este mai ridicat;

b) nivelul impozitelor în alte țări – capitalurile au tendința de a migra spre țările care au o fiscalitate mai scăzută;

c) prioritățile stabilite de stat în ceea ce privește destinația veniturilor publice – când cheltuielile cu educația și sănătatea au o pondere mai ridicată în totalul cheltuielilor publice, limita impozitelor este mai ridicată;

d) natura instituțiilor publice – limita impozitelor este mai redusă în țările cu organe de conducere ale statului alese in mod democratic decât în țările cu regimuri totalitare.

O parte din factorii interni sistemului de impunere sunt : progresivitatea cotelor de impunere – impozitele au o pondere mai mare în produsul intern brut în țările în care progresivitatea cotelor de impunere este mai accentuată și modul de determinare a materiei impozabile – este foarte important de cunoscut faptul dacă din venitul brut se acordă anumite reduceri pentru a se ajunge la venitul net sau impozabil.

Fiscalitatea sau gradul de fiscalitate are rolul de procurare a resurselor bănești necesare acoperirii cheltuielilor publice.

Structura fiscalității arată ponderea fiecărei categorii de impozite sau a fiecărui impozit în totalul încasărilor. Cunoașterea gradului și structurii fiscalității are importanță în urmărirea echilibrului dinamic la nivelul macroeconomic între capacitatea de dezvoltare a economiei și puterea de cumpărare.

Fiscalitatea trebuie să satisfacă următoarele cerințe : eficacitatea economică și echitatea socială, remedierea dezechilibrelor macroeconomice și facilitatea colectării impozitelor, evitarea fraudei și a evaziunii fiscale.

În structura fiscalității intervin schimbări ca urmare a modificărilor legislative prin care se introduc noi impozite, taxe, contribuții. După anul 1992, în România au avut loc o serie de modificări legislative:

introducerea taxei pe valoarea adăugată în locul impozitului pe circulația mărfurilor și a impozitului pe profit în locul vărsămintelor din beneficiile unităților patrimoniale;

suportarea de către salariați a impozitului pe salarii;

asigurările sociale impuse de creșterea șomajului;

introducerea mecanismului accizelor și a fondurilor speciale pentru sănătate, dezvoltarea sistemului energetic, modernizarea drumurilor etc.

Pornind de la concepțiile asupra statului s-au formulat diverse explicații asupra dreptului de impunere. Teoria echivalenței a apreciat că impozitele se justifică prin serviciile și avantajele asigurate de stat. Ideea acestei teorii este următoarea : impozitul reprezintă un echivalent al serviciilor furnizate de stat cetățenilor săi.

Conform teoriei siguranței, impozitele pot fi considerate drept prime de asigurare plătite statului pentru ocrotirea vieții și averii persoanelor. Statul se angajează să protejeze viața și averea cetățenilor dar solicită în schimb contribuții sub forma impozitelor. Impozitul este privit ca o primă de asigurare.

Teoria sacrificiului privește impozitul ca un produs al dezvoltării istorice care are dreptul să ceară cetățenilor să participe cu resurse bănești la acoperirea cheltuielilor societății.

Mihail Manoilescu sublinia în lucrarea „Criterii sociale în finanțele publice”, publicată în 1926, următoarele aspecte : „ziua în care contribuabilul își plătește contribuțiile este cea mai bună zi din viața lui. Bogăția pusă în serviciul public are un înțeles profund și moral”… „Popoarele n-au lăsat după dânsele decât acele opere care au reprezentat la o epocă dată… mare concentrare de eforturi individuale”… „De la piramidele Egiptului și până astăzi, tot ce s-a realizat mare în lume s-a făcut prin renunțarea indivizilor la anumite satisfacții egoiste și trecătoare și prin colectarea sacrificiilor și concentrarea eforturilor”.

Teoria neutralității a considerat că impozitele trebuie stabilite astfel încât să nu se modifice raportul între persoane existent înainte de așezarea și plata impozitului.

Impozitele contribuie la formarea veniturilor bugetului public național, echilibrează veniturile realizate de diferite categorii de persoane și stimulează veniturile create prin muncă.

Tehnica impunerii se referă la operațiunile efectuate și metodele folosite pentru a stabili cuantumul unui impozit și a-l încasa la buget. Tehnica impunerii cuprinde următoarele operațiuni:

așezarea impozitului;

determinarea sumei impozabile;

perceperea impozitului.

Așezarea impozitului presupune identificarea obiectului impozabil și stabilirea mărimii acestuia. Obiectul impozabil poate fi : veniturile persoanelor fizice (salarii, dividende, venituri din chirii, dobânzi etc.), veniturile agenților economici (profituri, dividende), cheltuielile (în cazul impozitelor indirecte), averea (clădiri, terenuri agricole, donații).

Din punct de vedere al echității fiscale, impunerea globală cu cote progresive a tuturor veniturilor realizate este cea care asigură o impunere echitabilă. Impunerea veniturilor persoanelor fizice este individuală, pe fiecare persoană în parte. În cazul veniturilor persoanelor juridice, metodele de impunere sunt diferite, și anume : se impune profitul total și apoi profitul sub forma dividendelor, se impun doar dividendele acționarilor și nu se impune profitul unității economice (modalitate care urmărește stimularea investițiilor), se impune doar profitul societății comerciale și nu se impun și dividendele acționarilor, se impun întâi dividendele și apoi partea din profit rămasă la dispoziția unității.

La stabilirea mărimii obiectului impozabil se fac o serie de reduceri, care micșorează baza de impunere, acestea numindu-se facilități fiscale. Facilitățile pot fi acordate uniform tuturor obiectelor impozabile sau diferențiat, după nivelul și sursa venitului impozabil.

Determinarea sumei impozitului se realizează pentru fiecare plătitor în parte. Pentru calcularea impozitelor se folosesc cotele de impozit corespunzătoare volumului și obiectului impozabil. Astfel de facilități fiscale sunt: stabilirea minimului neimpozabil la impozitele directe, efectuarea unor scăzăminte din totalul veniturilor (cheltuieli de producție, pierderi, sponsorizări, prime de asigurare) și acordarea unor facilități în funcție de situația familială a contribuabilului.

Perceperea impozitului cuprinde ansamblul operațiunilor prin care impozitul este încasat de către organele fiscale însărcinate cu aceste atribuții și se poate realiza prin metode cum sunt:

metoda plății directe: majoritatea agenților economici calculează impozitul datorat bugetului de stat și-l virează în contul organelor fiscale;

metoda impunerii și perceperii apare în cazul impozitelor stabilite de organele fiscale care anunță contribuabilul de cuantumul și termenele de plată (impozitul pe clădiri și terenuri ale persoanelor fizice, pe veniturile meseriașilor și liber-profesioniștilor);

stopajul la sursă în returnarea impozitului datorat bugetului de către o terță persoană, de regulă, cea care repartizează venitul (impozitul pe salariu);

aplicarea de timbre fiscale reprezintă metoda de percepere a taxelor de timbru pentru acțiunile în justiție sau materiale.

Taxa reprezintă plățile efectuate de o persoană fizică sau juridică pentru un serviciu prestat plătitorului de către stat sau instituțiile sale. Noțiunea de taxă provine din limba greacă de la cuvântul „taxis” sau din limba franceză de la cuvântul „taxe” cu înțelesul de fixare impozit.

Trăsăturile specifice taxelor sunt : caracter obligatoriu, titlu nerambursabil, urmărirea în caz de neplată. În general, taxa conține pe lângă costul serviciului prestat și unele elemente de impozit.

Încasarea taxelor se face în numerar, prin aplicarea de timbre fiscale.

Principalele deosebiri între impozite și taxe sunt: pentru taxe, statul prestează un serviciu direct și imediat; dar în cazul impozitelor, statul nu este obligat să presteze un echivalent direct și imediat. Mărimea impozitului se determină în funcție de natura și volumul impozabil, în timp ce mărimea sau costul taxei depinde de costul serviciului prestat. Termenele de plată a impozitelor se stabilesc în prealabil, dar termenele de plată ale taxelor se efectuează după executarea serviciului prestat.

Impozitele îndeplinesc un rol din ce în ce mai mare ca principală sursă de venit a statului și ca instrument în stimularea dezvoltării economice și pentru realizarea echității sociale. Resursele financiare publice folosite pentru acoperirea cheltuielilor publice și îndeplinirea funcțiilor și sarcinilor statului sunt asigurate în mod principal prin apelarea la impozite și taxe. Statul, ca instituție suprastructurală, asigură dezvoltarea și consolidarea bazei economice, folosind în acest scop impozitele ca poliță protecționistă și alte pârghii financiare.

1.2. Gruparea veniturilor bugetului general consolidat al statului

Constituția României, prin articolul 138, cât și legea bugetară anuală se ghidează după principiul că nici un impozit, taxă sau alte obligații către stat nu pot fi urmărite dacă acestea nu au fost stabilite prin lege. Deci, fiecare dintre impozitele directe și indirecte au la bază o normă juridică care le reglementează conținutul. Clasificarea impozitelor pune în evidență varietatea și particularitatea acestora, înfățișându-le pe categorii determinate de mai multe criterii.

Principala grupare a impozitelor după trăsăturile de fond și formă cuprinde impozitele directe și impozitele indirecte.

Impozitele directe reprezintă forma cea mai veche de impunere. Se stabilesc nominal în sarcina persoanelor fizice sau juridice pe baza veniturilor constatate sau a valorii bunurilor deținute de acestea. Perceperea directă se realizează la impozitele care au ca obiect bunuri, venituri, beneficii care se declară organelor fiscale și se plătesc direct de fiecare persoană fizică sau juridică. Subiectul impozabil îl reprezintă persoanele care suportă impozitul. Persoanele care realizează venituri sub un anumit minim pot fi scutite de la plata impozitului.

Conform criteriilor care stau la baza așezării impozitelor directe, acestea pot fi grupate astfel:

impozite reale – se stabilesc în funcție de obiectele materiale, respectiv pământ, clădiri, mijloace de transport. Au caracter obiectiv deoarece sunt așezate asupra obiectului impozabil. În grupa impozitelor reale se includ: impozitul funciar, impozitul pe clădiri, impozitul pe activități industriale, comerciale și profesii libere.

impozite personale – se așează asupra veniturilor realizate de o anumită persoană. Acestea sunt denumite impozite subiective deoarece sunt independente de situația veniturilor subiectului.

Impozitele indirecte exprimă sumele care se percep la vânzarea unor bunuri sau prestarea unor servicii. Acestea sunt vărsate la bugetul de stat de către industriași, comercianți etc., dar sunt suportate de consumatori, deoarece se includ în prețul de vânzare al mărfurilor și în tarifele pentru prestările de servicii.

Impozitele indirecte se caracterizează prin următoarele trăsături: au o bază mai largă de aplicare și necesită cheltuieli mai reduse de așezare și urmărire, nu se pot diferenția în funcție de starea socială a beneficiarilor de bunuri și servicii, sunt influențate de consumul de bunuri și servicii dar pot influența asupra prețurilor și asupra raportului dintre cerere și ofertă.

Impozitele indirecte se regăsesc sub formă de: taxe de consumație, venituri de la monopoluri fiscale, taxe vamale și taxe de timbru și de înregistrare.

După obiectul impunerii, impozitele pot fi: impozite pe venit, impozite pe avere, impozite pe consum.

După scopul urmărit de stat la introducerea lor, impozitele sunt impozite financiare și impozite de ordine.

După frecvența cu care se realizează, impozitele se pot grupa în: impozite ordinare și impozite extraordinare.

Taxele se justifică, după natura lor, astfel:

taxe judecătorești – se încasează de către instanțele jurisdicționale în legătură cu acțiunile introduse spre judecare de către diferite persoane fizice sau juridice;

taxe de notariat – se percep pentru eliberarea, legalizarea, autentificarea de acte, copii, fiind încasate de notariate;

taxe consulare – se încasează de către consulate pentru acordarea de vize, eliberarea de certificate de origine etc.;

taxe de administrație – se încasează de organele administrației de stat pentru eliberări de autorizații, permise etc., la cerere.

În funcție de obiectul operațiunii care se efectuează și urmează a fi taxată, taxele pot fi: taxe de timbru – se percep de către instituțiile publice la efectuarea operațiilor de autentificare, eliberare sau legalizare de acte, prin aplicarea unor timbre fiscale și taxe de înregistrare – se percep la vânzări de imobile, la operații de vânzare și cumpărare la bursă etc.

1.3. Caracteristicile taxei pe valoare adăugată

Taxa pe valoare adăugată este mai întâi un impozit indirect, adică un impozit general de consum, care se stabilește asupra operațiunilor privind transferul bunurilor și prestărilor de servicii cu plată sau asimilat acesteia, din acest fapt decurgând o serie de trăsături, avantaje și dezavantaje specifice taxei pe valoare adăugată.

Caracteristicile taxei pe valoare adăugată în sistemul de impozite

Taxa pe valoare adăugată este o taxă generală de consum care cuprinde toate fazele circuitului economic, respectiv producția, serviciile și distribuția până la vânzările către consumatorii finali inclusiv.

Din punct de vedere al bugetului de stat este un impozit indirect care se stabilește asupra operațiunilor privind transferul proprietăților, bunurilor și asupra prestărilor de servicii. Valoarea adăugată este echivalentă cu diferența dintre vânzările și cumpărările aferente aceluiași stadiu al circuitului economic.

Taxa pe valoare adăugată este datorată de fiecare agent economic participant la procesul de industrializare și comercializare a acelui bun. Suma încasată în mod fracționat de la producător, angrosist și detailist nu poate întrece în mărime suma care ar trebui încasată de la comerciantul detailist dacă impozitul ar fi unistadial.

Taxa pe valoare adăugată înlocuiește impozitul pe circulația mărfurilor, care prezenta unele inconveniente. În primul rând așezarea acestui impozit se făcea pe produs, pe diferite trepte ale desfășurării ciclului economic, fapt ce determină calcularea lui în cascadă aplicându-se din treaptă în treaptă, pe măsură ce un produs parcurgea mai multe stadii în diferite societăți comerciale în vederea realizării începând de la materia primă, semifabricate, până la obținerea produsului final. Deci, cu cât acest circuit al unei materii prime, până la transformarea în produs finit, este mai lung, cu atât acest impozit, aplicându-se pe fiecare treaptă, devine tot mai mare.

În al doilea rând, impozitul pe circulația mărfurilor se prezenta într-o structură de mai multe cote diferențiate, ceea ce complica munca de verificare. În prezent, majoritatea țărilor cu economie de piață avansată au înlocuit impozitul pe circulația mărfurilor cu taxa pe valoare adăugată.

Pentru ca T.V.A. să piardă caracterul de impozit „în cascadă” pe care îl are impozitul pe cifra de afaceri, este absolut necesar să se calculeze cu precizie ce valoare a adăugat la bunurile produse și comercializate fiecare agent economic participant la procesul de producție-distribuire.

Calculul valorii adăugate se poate face prin următoarele 2 metode:

prin adiționarea elementelor care alcătuiesc valoarea adăugată (salarii, profit, dobânzi, rentă), prin activitatea desfășurată de o întreprindere, în decursul unei perioade de timp;

prin deducerea din valoarea producției unei întreprinderi, exprimată la prețul de vânzare al bunurilor livrate sau al serviciilor prestate, în decursul unei perioade de timp, a valorii mijloacelor de producție exprimate la prețul de achiziție al acestora de la furnizori, în aceeasi perioadă de timp.

Întrucât metoda adiționării se confruntă cu unele dificultăți de dimensionare a formelor adăugate, ea nu are succes în țările în curs de dezvoltare.

Determinarea taxei pe valoare adăugată pe calea deducerii cunoaște trei metode diferite:

directă;

intermediară;

indirectă.

Metoda deducerii directe

Constă în deducerea din valoarea adăugată a vânzărilor, exclusiv taxa pe valoare datorată, din perioada de referință a valorii totale a achizițiilor, mai puțin taxa pe valoare adăugată achitată furnizorului, din aceeași perioadă de timp; diferența dintre cele două mărimi reprezintă valoarea adăugată, la care se adaugă taxa pe valoare adăugată datorată bugetului. Această metodă se aplică în Japonia.

Metoda deducerii intermediare

Constă în deducerea din valoarea totală a vânzărilor, inclusiv taxa pe valoare adăugată aferentă, din perioada considerată, a valorii totale a achizițiilor, inclusiv taxa pe valoarea adăugată achitată furnizorului, din aceeași perioadă de timp; diferența astfel stabilită reprezintă valoarea adăugată impozabilă. Această metodă se utilizează în Finlanda.

Metoda deducerii indirecte

Se caracterizează prin faptul că întreprinderea calculează taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri și servicii din perioada considerată, din care deduce taxa achitată furnizorului odată cu produsele achiziționate de la acesta în aceeași perioadă de timp. Diferența dintre cele două mărimi reprezintă impozitul cuvenit bugetului de stat pentru perioada de timp considerată. Deci, în acest caz, operația deducerii se referă la impozit, nu la valoarea adăugată propriu-zisă, ca în situațiile anterioare. Această metodă și-a găsit o largă aplicabilitate datorită faptului că favorizează descoperirea fraudelor fiscale mai bine decât metodele anterioare.

În cazul impozitelor pe venit, faptul generator al obligației fiscale îl constituie realizarea de către persoane fizice și juridice a unor venituri din sursele și în condițiile prevăzute de lege. Declanșarea operației de așezare și percepere a impozitelor respective presupune producerea prealabilă a unor fluxuri de bani de la celulele de bază ale economiei, unde se creează și se distribuie/ redistribuie veniturile către beneficiarii acestora. În lipsa materiei impozabile – venitul unei persoane fizice sau profitul unei întreprinderi – impunerea devine fără obiect, iar prelevarea impozitului la buget – fără suport material.

În cazul impozitelor pe consum, faptul generator al obligației fiscale îl constituie livrarea unor bunuri sau prestarea unor servicii, servicii supuse unor impozite generale sau specifice pe consum. Aici, perceperea impozitelor respective nu mai este dependentă de producerea fluxurilor de bani, ci de efectuarea fluxului de mărfuri sau servicii de la vânzător la cumpărător. Deși, în mod normal, ar trebui ca fluxul de bunuri sau servicii să fie însoțit de un flux de bani de egală valoare dar în direcție opusă, nu de puține ori, achitarea facturii se produce ulterior livrării. În asemenea situații, vânzătorul este obligat să achite impozitul pe consum aferent bunurilor livrate sau serviciilor prestate din propriile sale resurse, și nu din cele încasate de la cumpărător, care este suportatorul direct al impozitului în cauză.

Un bun impozit asupra consumului ar trebui să corespundă următoarelor cerințe:

să fie neutru;

să fie echitabil;

să nu stimuleze procesele inflaționiste;

să nu antreneze cheltuieli de administrație exagerate;

să nu favorizeze frauda fiscală.

Se consideră că un impozit general pe consum este neutru atunci când instituirea și perceperea lui nu-i modifică nici opțiunea producătorilor și nici pe cea a consumatorilor, în sensul că nu îi îndrumă spre alte produse.

Pentru ca un impozit să nu distorsioneze activitatea economică, ar trebui ca el să efectueze toate produsele, fără excepție, și să le mărească (să le încarce) prețul în aceeași proporție. Dar, ideea de neutralitate exclude folosirea conștientă, deliberată a impozitelor ca:

a. instrument de orientare a producției în direcția impusă de existența/lipsa materiei prime, a energiei și combustibililor, de necesitatea valorificării superioare a resurselor materiale și umane, de cererea internă și externă pentru diferite categorii de produse, de eficiența economică, etc.

b. instrument de redistribuire a veniturilor între diferite grupuri sociale, în scopul determinării grupurilor avute să participe într-o măsură mai mare decât cele neavute la acoperirea cheltuielilor publice, al protejării sociale a categoriilor marginalizate și dependente etc.

Recunoașterea rolului activ al impozitelor pe consum pledează pentru tratarea selectivă a produselor : impunerea unora și scutirea altora, aplicarea mai multor cote de impunere diferențiate după criterii cu justificare economică sau socială.

Echitatea presupune ca obligațiile fiscale să fie stabilite în funcție de capacitatea economică a contribuabililor. Dacă impozitele pe venit se dimensionează în funcție de mărimea materiei impozabile și de situația socială a plătitorului, mărimea impozitului pe consum depinde de valoarea/cantitatea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, și nu de venitul de care dispune cumpărătorul acestora. Deci nu se poate aborda problema neutralității impozitelor, ignorând problema echității acestora.

În sistemul general de impozite, taxa pe valoare adăugată prezintă următoarele particularități:

este un impozit indirect general (asupra mărfurilor si a serviciilor);

este un impozit neutru față de prețuri, unic, dar cu plata fracționată.

Neutralitatea se referă la faptul că acest impozit, care nu permite nici un fel de discriminare, se prezintă sub forma unei cote unice care se aplică tuturor activităților economice, iar această denumire de fracționare derivă din faptul că el se calculează pe fiecare verigă care participă la realizarea produsului finit;

transparența taxei pe valoare adăugată se referă la faptul că fiecare cumpărător sau patron cunoaște exact care este mărimea acestui impozit;

taxa pe valoare adăugată este unică, adică, indiferent de circuitul pe care-l parcurge materia primă până la concretizarea în produs finit , taxa este aceeași ca mărime, ceea ce înseamnă că nu depinde de mărimea circuitului economic și că evită cumulul impozitării;

aplicarea TVA se face doar în țara în care produsul se consumă.

Avantajele și dezavantajele introducerii taxei pe valoarea adăugată

Introducerea taxei pe valoare adăugată prezintă unele avantaje, cum ar fi :

creează condiții egale de concurență;

îmbină sferele prețurilor de producție cu cele de consum;

creează condiții pentru participarea economiilor naționale la procese de integrare economică prin baza comună a mecanismelor de impozitare.

Practic, prin aplicarea taxei pe valoarea adăugată, statul poate încasa o parte a impozitului mai repede, ca urmare a faptului că taxa pe valoarea adăugată se încasează pentru fiecare stadiu de producție și de realizare a mărfii, lucrării sau serviciului. Concomitent, organele financiare pot efectua controlul asupra calculării și plății taxei, întrucât plătitorii sunt obligați să țină evidența clară a operațiunilor de vânzare și cumpărare, precum și a taxei plătite.

Taxa pe valoare adăugată prezintă și unele avantaje de ordin fiscal:

garantează neutralitatea între filierele de producție și cele de distribuție în interiorul țării,

asigură neutralitatea externă, în sensul că bunurile din import sunt supuse taxei în aceleași condiții ca bunurile provenite din țară și exportul este taxat cu cota zero; astfel, se evită dubla impunere și în țara exportatorului și în țara importatorului;

reduce riscul de fraudă prin posibilitatea de a proceda la un control încrucișat.

Taxa pe valoarea adăugată prezintă și avantajul că apare ca o sursă relativ stabilă de venituri pentru bugetul de stat, deoarece consumul (în cazul majorității produselor și serviciilor de primă necesitate supuse impozitării) nu cunoaște fluctuații deosebite de la o perioadă la alta. Prin stabilirea valorii adăugate ca obiect impozabil se evită înregistrările repetate ale consumurilor externe ale întreprinderilor productibile. Practic, aceasta cuprinde marja comercială din revânzarea mărfurilor și aportul industrial din activitatea de exploatare. O consecință de ordin negativ a introducerii taxei pe valoare adăugată este creșterea numărului de operații contabile și a persoanelor care le efectuează, astfel că această taxă presupune un volum mare de muncă. Totodată, trebuie spus că taxa pe valoare adăugată are și alte carențe. Astfel, nici această taxă nu poate corecta caracterul regresiv al impunerii, chiar dacă se practică două sau trei cote de impozitare. Adoptarea taxei pe valoarea adăugată în practica financiară a României poate fi considerată o premisă pentru stimularea exportului și diminuarea importului, pentru accelerarea circuitului economic din întreprinderi, pentru stimularea investițiilor și creșterea productivității muncii, în general pentru îmbunătățirea activității economico-financiare a unității ec.

=== Cap. 2 ===

CAPITOLUL 2

ANALIZA TAXEI PE VALOARE ADĂUGATĂ CA RESURSĂ FINANCIARĂ PUBLICĂ

2.1. Analiza taxei pe valoare adăugată în plan mondial

Taxa pe valoare adăugată este rezultatul criticilor diferitelor forme ale impozitelor pe consum. Ca impozit cuprins în preț, acesta are caracter neutru, atât față de producător, vânzător, cât și față de cumpărător, în sensul că nu influențează asupra deciziei acestora. Acesta acționează pe piața bunurilor și serviciilor ca element cuprins în prețul acestora, constituind o formă de prelevare mult mai neutră , decât celelalte impozite pe actele de consum, asupra cererii și ofertei agregate.

Economistul american Harold M. Groves afirma: „puțini oameni își dau seama că o mare parte din cheltuielile lor este absorbită de impozitele pe consum. Dacă s-ar putea arăta unei familii care are un venit mediu redus, fără nici un fel de proprietate sau venit impozabil, va rămâne deosebit de uimită la descoperirea lor”. Deoarece nimeni nu plătește cu plăcere impozitele, agenții economici și cetățenii vor căuta să-și modifice comportamentul, fie pe calea evitării legale a plății impozitelor, fie pe calea evaziunii fiscale. O economie concurențială în care raportul dintre cerere și oferă determină principiile de prioritate în producerea bunurilor, metodele de producție și de organizare a procesului de fabricație, persoanele sau categoriile de persoane care au acces la bunuri și servicii prin dinamica prețurilor, nu pot accepta distorsiuni majore în economie.

S. Kolm afirma că în economia capitalistă, piața îndeplinește două funcții: „cea de partaj, care îi permite determinarea raporturilor între nivelele salariilor și ale prețurilor, precum și funcția de alocare, adică fixarea de prețuri relative la diferitele bunuri care reprezintă dorințele consumatorilor”, ceea ce explică procurarea în direcția perfecționării impozitelor pe consum, din care face parte și taxa pe valoarea adăugată.

Taxa pe valoare adăugată este un impozit nou pe plan mondial, adoptat inițial în Franța, în anul 1954. În anii următori, această taxă s-a extins în mai multe țări din Europa, America Latină, Africa, etc. În Australia, SUA si Elveția nu se aplică taxa pe valoare adăugată.

În anii 1919-1920, în economia franceză a acționat impozitul industrial și comercial, care viza ultima vânzare către consumator, dar care a adus un venit bugetar mic, fiind înlocuit cu impozitul general pe circulație ce a acționat între anii 1920-1936. Acesta a cuprins toate fazele producției și circulației mărfurilor, serviciile și transporturile, fiind exonerate agricultura, industria mică și liberii profesioniști, precum și exportul. Ulterior, s-au practicat concomitent și alte impozite cu o singură fază care au deteriorat impozitul general pe circulație și au creat distorsiuni.

Ca urmare a criticilor apărute, s-a trecut la impozitul global pe producție, cu o singură fază. Acesta a acționat între anii 1936-1954, fiind aplicat la vânzarea ultimei faze de producție, iar produsele valorificate fără a fi prelucrate în continuare și exportul au fost exonerate. Acest tip de impozit a fost completat cu diverse taxe.

La propunerea Comisiei Financiare a Comunității Europene, taxa pe valoare adăugată a fost adoptată la 1 ianuarie 1970 de către toate țările Pieței Comune, înlocuind impozitul pe circulația mărfurilor, care conducea la impunerea „în cascadă”.

Taxa pe valoare adăugată este de fapt un impozit indirect asupra consumului, cu caracter general, care se aplică o singură dată asupra prețului de vânzare al produselor, indiferent dacă sunt bunuri de consum sau mijloace de producție, precum si al executărilor de lucrări sau prestărilor de servicii.

Fiecare țară poate utiliza cota zero, cota standard, dar si cote peste si la nivelul standard, pe considerente de politică financiară, socială si economică, în funcție de interesele urmărite.

Taxa pe valoare adăugată, ca taxă generală de consum, cuprinde toate fazele circuitului economic, respectiv producția, serviciile si distribuția până la vânzările către consumatorii finali, fiind percepută în prezent în majoritatea țărilor din Europa, Africa, Asia si America. Atractivitatea taxei pe valoare adăugată rezultă din caracteristicile ei de bază, precum si din modul de asezare si mecanismul de calcul, fiind considerat un impozit eficient, transparent si neutru.

În vederea armonizării acestei taxe pe valoare adăugată, Consiliul Uniunii Europene a adoptat, în anul 1977, o directivă care, ulterior, a suferit o serie de modificări si completări. Astfel, cu privire la sfera de aplicare si plătitorii taxei, se precizează că sunt supuse la taxa pe valoare adăugată:

1. livrările de bunuri si prestările de servicii efectuate cu titlu oneros, în interiorul țării, de către un plătitor care acționează ca atare;

2. importurile de bunuri. Este considerat plătitor orice persoană care desfăsoară, de o manieră independentă, o activitate independentă, o activitate economică, indiferent de scopul sau de rezultatul acesteia. Este vorba de orice activități de producție, de comercializare sau prestare de servicii, inclusiv activitățile de extracție, agricole, profesiile libere sau asimilate.

Statele membre ale Uniunii Europene au puterea de a atribui calitatea de plătitor oricărei persoane care efectuează, în mod ocazional, o operație de felul activităților menționate mai sus, si în special:

vănzarea unei construcții sau a unei părți de construcție si a terenului aferent, efectuată înainte de prima sa ocupare;

vânzarea unui teren de construcție; sunt exclusi de la impunere salariații si alte persoane angajate de un întreprinzător pe un contract de muncă sau alt act juridic.

Statele, regiunile, departamentele sau alte organizații de drept public nu sunt considerate plătitoare de taxă pe valoare adăugată pentru activitățile desfăsurate, sau pentru operațiile efectuate în calitate de autorități publice, nici chiar când, cu ocazia acestor activități sau operații, ele percep taxe, cotizații sau retribuții. Totusi, autoritățile publice respective devin plătitoare de taxă pe valoare adăugată atunci când activitățile sau operațiile efectuate neimpuse distorsionează concurența într-o anumită măsură.

Se consideră livrare de bunuri transferul dreptului de proprietate asupra unui bun corporal, inclusiv asupra curentului electric, gazului, energiei termice si a altor bunuri similare. Statele membre pot asimila bunurile corporale anumite drepturi asupra bunurilor imobiliare, drepturile reale de folosință asupra bunurilor imobile.Prestație de bunuri este considerată orice operație care nu constituie livrare de bunuri.

Directiva comunitară precizează că faptul generator al taxei intervine în momentul în care s-a efectuat livrarea bunului sau prestarea serviciului. Statele membre ale Uniunii au atitudinea să prevadă, în reglementările lor, că taxa devine exigibilă pentru anumite categorii de operații sau categorii de plătitori:

fie cel mai târziu la emiterea facturii sau a documentului înlocuitor;

fie cel mai târziu la încasarea prețului;

fie, în caz de neemitere sau de emitere cu întârziere a facturii sau a documentului înlocuitor, într-un anumit termen care curge de le data faptului generator.

Pentru bunurile importante, faptul generator se situează în momentul în care bunul a fost importat. Când bunurile importate sunt supuse la taxe vamale, la prelevări agricole sau alte taxe cu efect echivalent, în cadrul politicii comune, faptul generator are loc si taxa devine exigibilă în momentul în care devin exigibile taxele comunitare.

În baza de impunere a bunurilor si serviciilor de proveniență internă se include:

prețul (tariful) convenit de părțile contractante;

impozitele, taxele si alte prelevări, inclusiv TVA propriu-zisă;

cheltuielile accesorii, cum ar fi comisionul, ambalajul, costul transportului, prima de asigurare, achitate de furnizor în contul cumpărătorului sau a utilizatorului.

La bunurile importate, baza de impunere o reprezintă valoarea în vamă, inclusiv impozitele, taxele si prelevările, precum si cheltuielile accesorii.

Cu privire la nivelul taxei, Directiva comunitară se referă la o cotă normală și la o cotă redusă. Cota normală se fixează de către fiecare stat membru, sub forma unui procent aplicabil la baza de impunere și care este același pentru livrările de bunuri ca și pentru livrările de servicii.

Cota redusă poate fi mai mică de 5%. Statele membre pot aplica o cotă redusă la gazele naturale si electricitate, cu condiția ca acestea să nu distorsioneze concurența. Începând cu anul 1994, Consiliul reexaminează, la fiecare doi ani, sfera de aplicare a cotelor reduse.

Directiva comunitară prevede exonerarea de taxă pe valoarea adăugată a unor activități de interes general. Printre acestea se numără:

spitalizarea si îngrijirea medicală, precum si operațiile strâns legate de aceste, asigurate de organisme de drept public si altele asemănătoare;

îngrijirea de persoane, efectuată în cadrul exercitării profesiilor medicale si paramedicale;

prestările de servicii si livrările de bunuri strâns legate de asistentă socială, de protecția copilului si a tineretului;

educația copiilor sau a tinerilor, învățământul scolar sau universitar, formarea sau reciclarea profesională (asistența spirituală acordată de instituții de cult sau filosofice);

prestațiile efectuate de organisme fără scop lucrative având obiective politice, sindicale, religioase, patriotice, filantropice, sau fizice;

anumite prestări de servicii legate de sport sau de educație fizică, efectuate de organisme fără scop lucrativ;

activitatea organismelor publice de radioteleviziune fără caracter comercial, etc.

În afară de acestea mai există exonerări cu caracter opțional, precum si exonerări la import. Directiva comunitară reglementează si regimul deducerilor de taxă de către plătitor din taxa datorată de acesta bugetului de stat, obligațiile plătitorilor de taxă, regimurile speciale de impunere la taxă pe care statele membre le pot institui pentru micii întreprinzători, producătorii agricoli si agențiile de voiaj, precum si regimul tranzitoriu de impunere a schimburilor între statele membre ale Uniunii Europene.

În majoritatea statelor membre ale Uniunii Europene, opțiunea este pentru aplicarea de mai multe cote de impunere în ceea ce priveste nivelul taxei pe valoare adăugată. Astfel,, în Belgia, Finlanda, Grecia, Spania si Suedia aplică trei cote de taxă pe valoare adăugată și anume : una normală și două reduse.

Taxa pe valoare adăugată în Franța

Premisele introducerii T.V.A. în Franța

În Franța, termenul de T.V.A. s-a folosit pentru prima dată în 1954, anterior existând forme incipiente care au condus la stabilirea acestui impozit general asupra consumului. Evoluția taxelor asupra cifrei de afaceri a creat condiții indispensabile care au dus la aplicarea taxei pe valoarea adăugată.

Între anii 1917-1920, în Franța s-a aplicat taxa asupra plăților, taxa percepută în ultimul stadiu al circuitului economic.

Toate profesiunile independente, a căror cifră de afaceri depăseste 150 franci, cu excepția profesiunilor liberale si a agricultorilor, au fost supuse taxării prin aplicarea unei cote normale de 2% si o cotă de 10% pentru produsele de lux. Pentru prima dată întreprinderile au fost obligate să țină o contabilitate minimă, taxa vărsându-se la trezorerie în mod esalonat, mai întâi lunar, apoi anual.

Între 1920-1936 s-au aplicat în Franța taxa pe cifra de afaceri si taxele unice.

În lupta contra fraudei fiscale în 1920, a fost instituită taxa generală asupra cifrei de afaceri în cascadă, aceasta fiind percepută la o cotă moderată de 3% la fiecare stadiu al circuitului economic. Au fost supuse taxei tranzacțiile industriale și comerciale făcute în Franța.

Începând din 1925 s-au instituit taxele unice care se percep la un singur stadiu, cel mai adesea la începutul circuitului productiv, în amontele circuitului de comercializare. Principiul taxării unice a constat în faptul că ultimul producător era plătitor asupra întregului circuit.

Între anii 1936-1954, s-a introdus taxa asupra producției, taxă unică si generală, care s-a aplicat la vânzările de bunuri sau importurile de bunuri. Cotele de impozitare erau cuprinse între 2 si 6%. Totodată, s-a introdus taxa asupra prestărilor de servicii. Taxarea s-a aplicat la fiecare stadiu al circuitului productiv, plătitorul de taxă deducând, în anumite condiții, taxa pe care el a suportat-o în amonte. Apare mecanismul taxare-deducere.

În 1954- T.V.A. înlocuieste taxa asupra producției, câmpul ei de aplicare fiind limitat asupra operațiunilor industriale si comerțului en-gros. Există sase cote de impozitare:

cota normală- 20%;

două cote majorate :23% si 15%;

trei cote reduse : 6% pentru alimente, 10% pentru produsele energetice si 12% pentru lucrări imobiliare.

În 1968 T.V.A. s-a generalizat la toate activitățile industriale, comerciale, agricole. Începând cu 1979, ca urmare a Direcției a VI-a a Consiliului CEE, câmpul de aplicare al acesteia a fost extins la toate operațiunile economice desfășurate cu titlu oneros, într-o manieră independentă.

Administrarea fiscală are ca obiective încasarea taxei colectate de către plătitorii de TVA, asigurarea corectitudinii operațiunilor impozabile. Realizarea acestor obiective presupune inventarierea plătitorilor de TVA si controlul deconturilor depuse de acestia.

În Franța, aceste obiective sunt îndeplinite de Direcția Generală a Impozitelor, care dispune în acest scop de două tipuri de servicii:

servicii contabile însărcinate ,cu încasarea impozitului (centre de impozite);

servicii însărcinate cu inventarierea plătitorilor si controlului deconturilor acestora.

Obligațiile contribuabililor

Plătitorii de TVA sunt obligați să subscrie declarația de existență si identificare si declarația de încetare a activității.

Persoanele fizice sau juridice plătitoare de TVA sunt obligate ca, în termen de 15 zile de la începerea activității, să depună un document comun de declarație la Centru de formalități al întreprinderilor în raza cărora îsi desfăsoară activitatea. Acest document comun de declarații trebuie să fie reînnoit ori de câte ori apar modificări esențiale ale condițiilor de exercitare ale activităților contribuabililor (înființarea unei sucursale, filiale, etc.)

Plătitorii de T.V.A. care își încetează activitatea depun la Centrul formalităților întreprinderilor în raza cărora își desfăsoară activitatea, în termen de 30 de zile de la încetarea activității, declarația de încetare a activității.

Instituite în 1981, Centrele de formalități al întreprinderilor permit întreprinderilor să subscrie, în acelasi loc si pe aceeasi declarație, obligațiile ce le revin din lege si reglementările din domeniile: juridic, social, administrativ, fiscal, statistic, legate de crearea, modificările intervenite în activitatea acestora, precum si de încetarea activităților.

Centrele de formalități ale întreprinderilor pot fi:

Camera de Comerț și Industrie pentru comercianți, societăți comerciale și grupuri de interes economic;

Camera de Meserii pentru întreprinderi mestesugărești, comercianți și societăți comerciale, obligate să se înscrie în nomenclatorul de meserii;

Grefele tribunalelor comerciale pentru societăți civile și altele decât comerciale și agenții comerciali;

Uniunea de percepere a cotizațiilor de asigurare sociale și alocații familiale pentru membrii profesiunilor liberale, alți lucrători independenți, patronii întreprinderilor neînmatriculate la registrul comerțului și societăților, sau neînscrise în nomenclatorul de meserii;

Centrele de impozite pentru plătitorii de T.V.A. și impozitul pe venit sau impozitul pe societate

Numărul individual de identificare

Tuturor plătitorilor de TVA, precum si persoanelor care benefiază de regimul derogatoriu, atunci când sunt impozitate pentru achizițiile intracomunitare li se atribuie un număr individual de identificare.

Începând cu 1 ianuarie 1993, fiecare plătitor de taxă pe valoare adăugată din statele membre al UE trebuie să aibă un număr individual de identificare, care este obligatoriu să figureze pe documentele si facturile înlocuitoare, legate de schimburile intracomunitare, precujm si pe declarațiile schimburilor de bunuri, deconturi T.V.A.

În Franța, acest număr este format din 13 caractere, din care menționăm: FR pentru codul țării; o cheie informatică formată din două cifre; numărul SIREN al întreprinderii. Pe lângă numărul individual de identificare, întreprinderile mai au și un număr statistic.

Plătitorii de taxă pe valoare dăugată au obligația să dețină o contabilitate detaliată, sau cel puțin o carte specială care să permită distingerea operațiunilor taxabile de cele netaxabile si urmărirea zi de zi a operațiunilor impozabile (natura lor si prețul).

Operațiile în numerar, inferioare cifrei de 500 franci pentru vânzările cu amănuntul sau prestările de servicii, pot fi înscrise în contabilitate global la finele fiecărei zile. Contabilitatea sau cartea specială trebuie să indice pentru fiecare achiziție de bun, serviciu sau lucrare, nivelul achiziției, suma T.V.A. corespunzătoare.

De asemenea, aceasta evidențiază pentru fiecare operațiune care dă nastere la emiterea unei facturi sau document înlocuitor, nivelul net al operațiunii, suma si cota de T.V.A., numele si adresa clientului.

Contribuabilii impusi regimului forfetar pot să țină o contabilitate simplificată folosind un registru privind cumpărăturile (inclusiv cumpărăturile de produse încorporate în prestările de servicii) sau o carte- jurnal zilnică si care prezintă în detaliu veniturile aferente livrărilor de bunuri.

Deconturile de T.V.A. se depun la Centrul de impozite pe raza cărora contribuabilul își desfăsoară activitatea. Există, conform codului general al impozitelor, posibilitatea depunerii unui decont trimestrial pentru încasările ocazionale. Pentru încasările regulate, în funcție de regimul de impozitare al contribuabililor, decontul se depune anual, trimestrial sau lunar.

La depunerea decontului trebuie achitată si suma datorată. Contribuabilii au obligația să efectueze plata prin cec. Pentru orice datorie al cărei nivel depăseste 3500 EURO plata se face prin cec barat, virament, carte de debit sau de credit.

Pentru a se evita erorile de prelucrare, centrele informatice regionale aprovizionează ccontribuabilii cu imprimate de declarații cu datele de identificare ale acestora. Centrele informatice regionale asigură, de asemenea:

Prelucrarea automată a deconturilor;

Editarea listelor cu contribuabilii care nu au depus declarațiile și scrisorile de atenționare;

Determină majorările sau taxarea din oficiu în cazul erorilor de stabilire a debitului.

Rambursarea taxei pe valoare adăugată se asigură lunar pentru export, neplafonat. Pentru taxa pe valoare adăugată internă rambursarea se face trimestrial pentru sume ce depăsesc 750 EURO. Există două procedeuri: scurtă și excepțională (pentru dosarele complexe care necesită un studiu mai atent).

Prelucrarea deconturilor se face astfel:

Serviciul “Organizare documente T.V.A.“ pentru deconturile cu sold creditor sau zero. La acest serviciu se creează “Fișierul plătitorilor permanenți“ pe baza declarațiilor de înființare, modificare sau încetare a activității;

Serviciul “Încasare impozite“ gestionează deconturile cu sume de plată și urmăreste încasarea efectivă a acestora.

În situația neachitării taxei datorate se trimite contribuabilului un aviz de înstiințare, urmat, în caz de neprezentare, de punerea în urmărire, de la care curge termenul de prescripție.

Agricultura si operațiunile intracomunitare sunt supuse unor reglementări specifice. În agricultură, rambursarea forfetară se aplică exploatărilor agricole nesupuse regimului taxei pe valoare adăugată cu o cotă de 4% sau 3.05% aplicată vânzărilor cu scopul de a compensa anual, la cerere, livrările fiind justificate prin facturi emise de către beneficiarii plătitori taxeu pe valoarea adăugată.

La 1 ianuarie 1993 frontierele navale și fiscale au fost desființate între cele 12 state membre ale U. E. Prin Acordul Unic European semnat în anul 1985 sța înființat o mare piață internă care asigură libera circulație a persoanelor, mărfurilor, capitalurilor între statele membre ale Pieței Comune.

Livrările de bunuri dintr-un stat membru al U.E. în altul sunt scutite de taxa pe valoare adăugată. Furnizorul are obligația să înscrie pe factură numărul său de identificare, precum si pe cel al clientului din țara în care marfa este expediată si, totodată, să întocmească declarația “schimburi de bunuri între statele membre ale U.E.“, declarație ce se depune la serviciile vamale în scopuri statistice de comerț exterior si pentru “ Fisierul de vânzări intracomunitare”.

Achizițiile de bunuri care provin dintrțun alt stat membru al pieței Comune sunt supuse taxei pe valoare adăugată corespunzătoare regimului de impozitare din țara respectivă. Achizitorul intracomunitar întocmeste pentru fiecare lună declarația“ Schimburi de bunuri între statele membre ale U.E.“.

În cazul schimburilor intracomunitare beneficiază de regim derogatoriu:

Gospodăriile agricole supuse regimului forfetar de rambursare;

Plătitorii de taxă pe valoare adăugată care realizează operațiuni pentru care nu au drept de deducere a acesteia;

Persoanele juridice neplătitoare de taxă pe valoare adăugată.

Potrivit Codului general al impozitelor, art. 256-298, în sfera de aplicare a T.V.A în:

livrările de bunuri mobile si prestări servicii, efectuate cu titlu oneros de către plătitor;

operațiile referitoare la imobile, fonduri de comerț, acțiuni, acțiuni sau părți sociale la societățile imobiliare;

operațiile care concură la construirea sau vânzarea de imobile;

importurile de bunuri.

Sunt supuse la T.V.A. persoanele care efectuează de o manieră independentă, în mod obișnuit sau ocazional, una sau mai multe operații supuse la această taxă, indiferent de statutul lor judiciar, de situația lor în privința altor impozite, si de forma sau natura intervențiilor. Persoanele juridice de drept public nu sunt supuse la taxa pe valoare adăugată pentru activitatea lor cu caracter administrativ, social, educativ, cultural, sportiv, când impunerea lor nu provoacă distorsiuni de concurență. Aceste persoane sunt impozabile însă pentru operațiile care au caracter comercial, cum ar fi :

livrările de bunuri noi, fabricate în scopul vânzării;

distribuirea de gaze, energie electrică si termică;

transporturilor de bunuri, cu excepția celor scutite de administrația postelor si telecomunicațiilor;

transporturile de persoane;

organizarea de expoziții cu caracter comercial;

difuzarea sau redistribuirea de programe de radio sau televiziune, etc.

Livrările de bunuri corporale sunt impozabile în Franța atunci când bunurile respective sunt situate în această țară, în timpul expedierii sau al transportului lor la destinația cumpărătorului sau în timpul eliberării lor către cumpărător, dacă acestea nu se expediază sau transportă.

Când locul de expediție sau de transport al bunurilor este situat în străinătate, livrarea acestor bunuri, efectuată de importator sau în contul său, este impozabilă în Franța.

Operațiile imobiliare menționate mai sus sunt impozabile în Franța atunci când ele se referă la bunuri situate în această țară.

Prestările de servicii sunt impozabile în Franța atunci când prestatorul are în această țară sediul activității sale sau un sediu permanent care efectuează servicii, iar în lipsa acestuia domiciliul său sau rezidența sa obisnuită.

Sunt exonerate de taxa pe valoarea adăugată:

vânzările de bunuri la licitație, supuse la taxa de înregistrare;

prestațiile realizate în cadrul întrajutorării între agricultori;

operațiile efectuate de pescari și amatorii ambarcațiunilor de pescuit privind vânzarea produselor pescuite de ei (peste, crustacee, etc.);

arendările de terenuri și închirierea de construcții cu destinație agricolă;

exporturile de bunuri mobile corporale, precum și prestațiile legate direct de acestea;

profesiile libere și diverse alte activități, etc.

Spre deosebire de exporturi, importurile de bunuri sunt supuse taxei pe valoarea adăugată, în scopul protejării produselor interne. De la această obligație sunt exceptate:

bunurile aduse temporar în Franța, când acestea provin dintr-un stat membru al U.E., precum si prestațiile privind acele bunuri;

bunurile importate definitiv în cadrul fransizelor fiscale comunitare;

o serie de bunuri, cum ar fi organe si sânge, devize, bilete de bancă si monede reprezentând mijloace legale de plată, aur în stare de minereu, aur brut, lingouri, deseuri, aurul importat de instituțiile de emisiune, etc.;

reimportările de bunuri în starea în care au fost exportate de către persoanele care le-au exportat.

Taxa pe valoare adăugată se stabileste pe baza livrărilor de bunuri si prestărilor de servicii efectiv realizate atunci când cifra de afaceri realizată de către plătitor nu depăseste un anumit plafon.

Nivelurile si structura cotelor de T.V.A. diferă puternic de la o țară la alta. Aceleasi produse nu sunt supuse acelorasi taxe, deci consumul final este impozitat diferit în funcție de țară. Cotele de T.V.A. aplicabile în cadrul Uniunii Europene au suportat în ultimii ani modificări legate de crearea Pieței Unice. Majoritatea țărilor practică cel puțin două cote, uneori trei: una redusă, una normală si una majorată.

În ceea ce privește nivelul cotelor de impozitare în Franța, din 1992 până în august 1995, s-a aplicat un sistem de cote multiple format din:

o cotă normală, de 18,6%;

trei cote reduse de 2,1%, 5,5% si 13%;

două cote majore de 25%si 33%;

Începând cu data de 10 august 1995, s-a modificat nivelul cotei normale a taxei pe valoare adăugată de la 18,6 la 20,6 %.

Cota normală de impozitare se aplică la gaze, electricitate, aer comprumat, aburi folosiți la încălzitul central din mediul urban, la cărbuni, cocs, gudron, huilă, turbă, mangal, lemn de foc, lemn brut, o serie de produse alimentare, anumite prestații de servicii cu caracter social-cultural, etc.

Cota redusă de 2,1% se aplică la veniturile realizate la premierele teatrale de opere dramatice, lirice, muzicale sau coregrafice nou create, sau de opere clasice nou puse în scenă.

Cota de 5,5% se aplică la operațiile de cumpărare, import, vânzare, livrare de comision privind produse de larg consum, de primă necesitate, cum ar fi : apa si băuturile nealcoolice, laptele pentru consum, uleiurile alimentare, oțetul, fructele, ciocolata, cacao, ceaiul, zahărul, sucurile de fructe, produsele agricole, pescuit si avicultură. De acelasi regim se bucură si materiile prime pentru produsele farmaceutice: aparatura pentru hanticapați, etc. Cota de 13% se aplică la vânzările si aporturile în societățile de terenuri de construcții, s.a.

Anul fiscal 1989-1990 a fost marcat de introducerea T.V.A. în Japonia. Stabilită la nivelul de 3% această cotă aplicată asupra majorității bunurilor si serviciilor fabricate si vândute în țară, a reusit să substituie o serie de taxe indirecte. Sistemul fiscal japonez, bazat pe impozite directe, este marcat de instaurarea T.V.A:, care produce astfel o modificare a structurii în favoarea impozitelor indirecte. Măsura a fost considerată indispensabilă, pentru a se face față cheltuielilor sociale generate de îmbătrânirea populației.

De asemenea, Canada a proiectat o reformă care să instituie un impozit de tip T.V.A., cu rolul de a substitui taxa federală prelevată asupra vânzărilor de bunuri în stadiu de fabricație, acuzată de a penaliza produsele naționale în raport cu cele importate. Propunerile de instituire a taxei pe valoare adăugată în Australia, Elveția si Sua nu au avut nici un efect. În SUA nu există un impozit general asupra consumului la nivel federal, dar statele membre si un număr mare de comunități locale prelevă impozite asupra vânzărilor, în stadiul de en-detail.

Obiectivul care se află la originea tuturor demersurilor lrgislative care vizează o T.V.A., intracomunitară, dar care caracterizează si T.V.A. pe plan internațional, este cel de suprimare a formalităților inerente trecerii frontierei, cu mențiunea taxării în țara de sosire a bunului.

Cu începere de la 1 ianuarie 1993, a fost instituit un regim tranzitoriu de T.V.A. în care frontierele nu mai reprezintă un obstacol în calea circulației mărfurilor. Acest mecanism antrenează modificări considerabile în comportamentul agenților economici, în obligațiile lor declarative și în practicile lor administrative. Astefel, transferul de mărfuri între două state membre ale Uniunii Europene, este analizată ca o operație economică unică.

Dificultatea pe care o ridică acest mod de abordare a transferului de mărfuri a generat scinderea operației economice în două părți distincte. Pe de o parte, livrarea extracomunitară, care corespunde unui transfer de proprietate si pe de altă parte achiziția intracomunitară, la intrarea în proprietate a bunului de către destinatar. Scopul acestei sciziuni juridice este determinarea locului de impozitare cu T.V.A. a bunurilor restrictive.Operațiile realizate de către un vânzător sunt taxate cu zero, pentru a permite exercitarea dreptului de deducere. Corelat, achiziția unui bun de către un agent economic dintr-o țară membră a U.E., este impozitat cu cota țării respective. Un astfel de sistem evită dubla impunere. Livrarea intracomunitară se substituie astfel exportului de mărfuri, iar achiziția intracomunitară se substituie importului.

2.2. Instituirea și caracteristicile taxei pe valoarea adăugată în România

Taxa pe valoarea adăugată reprezintă venit al bugetului de stat, din categoria impozitelor indirecte, care se aplică asupra operațiunilor privind livrările de bunuri mobile, transferul proprietăților bunurilor imobile, importul de bunuri, prestările de servicii, bunurile imobile, importul de bunuri, prestările de servicii, precum și operațiunile asimilate acestora.

La introducerea taxei pe valoarea adăugată în România, existau zeci de țări care aplicau deja acest tip de impozit general pe consum. În mai puțin de 40 ani, aria T.V.A. a ajuns să se întindă din Franța până în Canada sau Japonia, din Finlanda până în Islanda, din Germania până în Spania sau Turcia, din vestul până în centrul și estul Europei, din țările cu economie de piață până în cele aflate în tranziție spre o astfel de economie.

Bogata experiență acumulată de Franța, de late țări comunitare și extracomunitare, a fost studiată cu atenție de organele competente din România și valorificată în reglementarea pusă în aplicare la 1 iulie 1993.

În România, în perioada post-decembristă, cel mai important impozit indirect, care s-a practicat începând cu 1 noiembrie 1990, și care era o formă a impozitului pe cifra de afaceri brută, a fost impozitul pe circulația mărfurilor. Acesta era un impozit multifazic, iar aportul acestia la formarea veniturilor la bugetul de stat pe anul 1991 a fost de circa 43%. În legătură cu subiectul acestui impozit , este de menționat că toți agenții economici, persoane fizice și juridice, care erau autorizate să producă, să livreze, să comercializeze produse sau să presteze servicii, aveau obligația să plătească statului impozit pe circulația mărfurilor. Pentru calcularea acestui impozit se utilizau un număr mare de cote procentuale, aproximativ 20, al căror nivel este diferențiat pe produse sau grupe de produse. Erau exonerate de la plata impozitului pe circulația mărfurilor produsele industriei extractive (cu excepția petrolului, gazelor naturale și a sării), energia electrică și termică, produsele agricole și serviciile utilizate pentru consumul propriu.

De la 1 ianuarie 1992, în vederea simplificării operațiunilor și a unei mai corecte așezări a impozitului, a avut loc o reducere la 5 a numărului de cote utilizate pentru calcularea impozitului pe circulația mărfurilor. Din cauza efectelor sale negative, impozitul pe circulația mărfurilor a fost în repetate rânduri dezbătut și criticat în literatura de specialitate; ca urmare s-a ajuns la înlocuirea sa cu taxa pe valoarea adăugată, care inițial a purtat denumirea de impozit pe cifra de afaceri netă.

După emiterea unor acte pregătitoare, taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în România prin Orgonanța nr.3 din 1993 aprobată prin Legea nr.130 din 19 decembrie 1992, cu aplicare de la 1 ianuarie 1993. ulterior, introducerea taxei pe valoarea adăugată a fost amânată pentru 1 iulie 1993. aceasta este și data aplicării Ordonanței de Guvern, pe parcurs Ministerul Finanțelor elaborând și normele metodologice cu privire la sfera de aplicare, operațiuni impozabile, baza de calcul, plătitori, obligațiile sau drepturile acestora, precum și alte modificări.

Conform reglementărilor care stau la baza instituirii taxei pe valoarea adăugată în România, sub incidența acestuia cad următoarele operații:

livrările de bunuri mobile și prestări servicii efectuate în cadrul exercitării activității profesionale;

transferul proprietății bunurilor mobiliare între agenții economici, precum și între aceștia și instituții publice sau persoane fizice;

importul de bunuri și servicii.

Pentru ca operațiile enumerate mai sus să poată fi supuse taxei pe valoarea adăugată, trebuie ca transferul dreptului de proprietate să se refere la bunurile aflate pe teritoriul românesc, iar în cazul prestărilor de servicii, acestea trebuie utilizate în România, indiferent de locul unde este situat sediul sau domiciliul prestatorului.

Obligația plății taxei pe valoarea adăugată ia naștere în mod automat la data efectuării livrării de bunuri mobile, transferul proprietății bunurilor imobiliare și prestării serviciilor. Dacă este vorba de livrări de bunuri sau prestări de servicii cu plata în rate, sau de cele care dau naștere la decontări sau încasări succesive, obligația plății taxei pe valoarea adăugată intervine la expirarea perioadei pentru care se face decontarea, sau, după caz, la data stabilită pentru plata ratelor. Baza de impozitare o reprezintă valoarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate din care s-a dedus taxa pe valoarea adăugată.

Referitor la cotele de impozitare, este de subliniat că la introducerea taxei, în iulie 1993, s-a utilizat o cotă de 18% pentru bunurile și serviciile din țară și din import, și cota zero pentru export.

De la 1 ianuarie 1995 s-au aplicat următoarele cote: cota normală de 18%, cota redusă de 9% și cota zero. Cota redusă s-a aplicat la majoritatea produselor alimentare, la bunurile destinate utilizării în exclusivitate în scopul apărării sănătății, precum și la aparatura tehnică medicală.

Începând cu 1 ianuarie 1998, ca urmare a noii politici fiscale promovate de Guvern, politică prin care se pune accent pe creșterea contribuției impozitelor indirecte la formarea veniturilor bugetului de stat, concomitent cu o anumită reducere a ponderii impozitelor directe, a avut loc majorarea cotelor aplicate pentru taxa pe valoarea adăugată. Ponderea taxei pe valoarea adăugată în totalul impozitelor indirecte, precum și în totalul veniturilor fiscale a variat în intervalul de timp 1998-2001, după cum s-a menționat în capitolul 1.

Astfel, cota normală (standard) s-a majorat de la 18% la 22%, iar cota redusă s-a majorat de la 9% la 11%. Totodată, a avut loc restrângerea numărului de scutiri de la plata taxei pe valoarea adăugată, apreciindu-se că unele din scutirile care se acordau până la această dată nu se înscriau pe linia cerințelor privind armonizarea legislației române cu legislația statelor membre ale U.E. referitoare la taxa pe valoarea adăugată.

Cota normală de 22% se aplica pentru toate operațiunile privind livrările de bunuri, transferuri imobiliare și prestările de servicii din țară și din import. Cota redusă de 11% se aplica pentru o serie de produse de strictă necesitate cum sunt: carnea (proaspătă și conservată), peștele și produsele din pește, medicamentele de uz uman și veterinar, protezele și produsele ortopedice, uniformele pentru copiii din învățământul preșcolar și primar, pâinea, grâul de consum și pentru semințe, etc. Cota zero se aplica la exportul de bunuri și prestările de servicii care privesc direct exportul, efectuate de agenții economici cu sediul în România.

În 2000 cota normală a taxei pe valoarea adăugată era de 19%. Această cotă a fost stabilită prin Ordonanța de Urgență nr.215 din 29 decembrie 1999 privind taxa pe valoarea adăugată publicată în Monitorul Oficial nr. 649 din 30 decembrie 1999, completată ulterior prin Ordonanța de Urgență nr.17 din 14 martie 2000 privind taxa pe valoarea adăugată. Această înlocuire prevede aplicarea a două cote pentru taxa pe valoarea adăugată:

1. Cota de 19% pentru operațiunile privind livrările de bunuri, transferurile imobiliare și prestările de servicii din țară și din import, cu excepția celor prevăzute de lege;

2. Cota zero se aplică pentru:

a. exportul de bunuri efectuat de agenții economici cu sediul în România, a căror contravaloare se încadrează în valută, în conturi bancare deschise la bănci autorizate de Banca Națională a României;

b. transportul internațional de persoane în/și din străinătate, efectuat prin curse regulate de către agenții economici autorizați, precum și de prestările de servicii legate direct de acesta;

c. transportul de marfă și de persoane în/și din porturile și aeroporturile din România, cu nave și avioane românești, comandate de beneficiari cu sediul în străinătate, precum și prestările de servicii legate direct de acesta;

d. trecerea mijloacelor de transport, de mărfuri și de călători, cu mijloace de transport fluvial specializate între România și statele vecine;

e. transportul și prestările de servicii accesorii transportului, aferente mărfurilor din import, efectuate pe parcurs extern și pe parcurs intern, până la punctul de vămuire și întocmirea declarației vamale;

f. livrări de carburanți și alte bunuri destinate utilizării sau încorporării în nave sau aeronave care prestează transporturi internaționale de persoane și de mărfuri;

g. prestările de servicii efectuate în porturi și aeroporturi aferente navelor de comerț maritim și pe fluvii internaționale precum și aeronavelor;

h. reparațiile la mijloacele de transport contractate cu beneficiarii din străinătate.

În prezent potrivit codului fiscal pe 2005 există trei cote de TVA:

Cota normală de 19%,

Cota redusă de 9%;

Cota zero.

Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% și se aplică asupra bazei de impozitare, pentru următoarele prestări de servicii și/sau livrări de bunuri:

a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologice, grădini zoologice și botanice, târguri, expoziții;

b) livrarea de manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor destinate exclusiv publicității;

Implementarea taxei pe valoarea adăugată nu trebuie văzută ca un instrument perfect; însăși practica arată că sunt aplicate mai multe variante ale acestui tip de impozit, singura realitate fiind că acestea face obiectul unei controverse echilibrate și că a cunoscut o răspândire rapidă, fiind considerat un fenomen al ultimilor ani. Adoptarea acestui tip de taxă nu înseamnă numai înlocuirea impozitului pe circulația mărfurilor cu un instrument de impunere a consumului, ci constituie și o serioasă intervenție în întreaga structură a sistemului de impozite indirecte.

În țările în care se aplică taxa pe valoarea adăugată, baza de impozitare fiind foarte largă, cu exonerări foarte strict și precis delimitate pe considerente economice, dublate de o vastă experiență practică, asigură mari încasări la buget.

2.3. Sfera de aplicare și categorii de contribuabili

În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute.

Prin livrare de bunuri se înțelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acționează în numele acestuia. Prin bunuri se înțelege bunurile corporale mobile și imobile, prin natura lor sau prin destinație. Energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific și altele de aceeași natură sunt considerate bunuri mobile corporale. Sunt, de asemenea, considerate livrări de bunuri efectuate cu plată:

a) predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, în cadrul unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau orice alt tip de contract ce prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei scadențe, cu excepția contractelor de leasing;

b) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite;

c) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri;

d) transmiterea de bunuri efectuată pe baza unui contract de comision la cumpărare sau la vânzare, atunci când comisionarul acționează în nume propriu, dar în contul comitentului;

e) bunurile constatate lipsă din gestiune.

Preluarea de către persoane impozabile a bunurilor achiziționate sau fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată sau pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit constituie livrare de bunuri efectuată cu plată, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial.

Orice distribuire de bunuri din activele unei societăți comerciale către asociații sau acționarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a societății, constituie livrare de bunuri efectuată cu plată.

În cazul a două sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separată a bunului, chiar dacă acesta este transferat direct beneficiarului final.

Transferul de bunuri efectuat cu ocazia operațiunilor de transfer total sau parțial de active și pasive, ca urmare a fuziunii și divizării, nu constituie livrare de bunuri, indiferent dacă e făcută cu plată sau nu.

Aportul în natură la capitalul social al unei societăți comerciale nu constituie livrare de bunuri, dacă primitorului bunurilor i-ar fi fost permisă deducerea integrală a taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta s-ar fi aplicat transferului respectiv. În situația în care primitorul bunurilor este o persoană impozabilă, care nu are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată sau are dreptul de deducere parțial, operațiunea se consideră livrare de bunuri, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial.

Nu constituie livrare de bunuri:

a) bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră;

b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate în condițiile stabilite prin norme;

c) perisabilitățile, în limitele prevăzute prin lege;

d) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat, ca ajutoare umanitare externe sau interne;

e) acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor publicitare, pentru încercarea produselor sau pentru demonstrații la punctele de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor;

f) acordarea de bunuri, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol, precum și alte destinații prevăzute de lege, în condițiile stabilite prin norme.

Se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri. Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt:

a) închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor, în cadrul unui contract de leasing;

b) transferul și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare;

c) angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație;

d) prestările de servicii efectuate în baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități publice sau potrivit legii;

e) intermedierea efectuată de comisionari, care acționează în numele și în contul comitentului, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

Se consideră prestări de servicii cu plată:

a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri ce nu au legătură cu activitatea sa economică, sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pe valoarea adăugată pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial;

b) prestările de servicii efectuate în mod gratuit de către o persoană impozabilă, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică pentru uzul personal al angajaților săi sau al altor persoane.

Nu se consideră prestare de servicii efectuată cu plată utilizarea bunurilor și prestările de servicii, efectuate în limitele și potrivit destinațiilor prevăzute prin lege, precum și prestările de servicii efectuate în scopuri publicitare sau în scopul stimulării vânzărilor.

Persoana impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane, în legătură cu o prestare de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși acele servicii. În cazul prestării unui serviciu de către mai multe persoane impozabile, prin tranzacții succesive, fiecare tranzacție se consideră o prestare separată și se impozitează distinct, chiar dacă serviciul respectiv este prestat direct către beneficiarul final.

În cazul unei operațiuni care implică o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri și/sau prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră că a efectuat o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii cu plată.

În înțelesul prezentului titlu, se consideră import de bunuri intrarea de bunuri în România provenind dintr-un alt stat. Atunci când bunurile sunt plasate, după intrarea lor în țară, în regimuri vamale suspensive, aceste bunuri nu se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Totuși, acestea sunt supuse reglementărilor vamale în ceea ce privește plata sau, după caz, garantarea drepturilor de import pe perioada cât se află în regim vamal suspensiv.

Importul bunurilor plasate în regimuri vamale suspensive este efectuat în statul pe teritoriul căruia bunurile ies din aceste regimuri.

Nu se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrarea bunurilor aflate în regimuri vamale suspensive.

În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprinde și importul de bunuri. Operațiunile care se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată sunt denumite în continuare operațiuni impozabile.

Operațiunile impozabile pot fi:

a) operațiuni taxabile;

b) operațiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată, dar este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziționate.

c) operațiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată și nu este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziționate.

d) operațiuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată în vamă.

Subiectul impunerii este persoana fizică sau juridică obligată prin lege la plata acestora. Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Nu acționează de o manieră independentă angajații sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea sau alte obligații ale angajatorului.

Instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți. Instituțiile publice sunt persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate de autorități publice, dacă tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concurențiale.

Instituțiile publice sunt persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în aceleași condiții legale ca și cele aplicabile operatorilor economici, chiar dacă sunt prestate în calitate de autoritate publică, precum și pentru activitățile următoare:

a) telecomunicații;

b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific și altele de aceeași natură;

c) transport de bunuri și de persoane;

d) servicii prestate de porturi și aeroporturi;

e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;

f) activitatea târgurilor și expozițiilor comerciale;

g) depozitarea;

h) activitățile organelor de publicitate comercială;

i) activitățile agențiilor de călătorie;

j) activitățile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante și alte localuri asemănătoare.

Sunt asimilate instituțiilor publice, în ceea ce privește regulile aplicabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, orice entități a căror înființare este reglementată prin legi sau hotărâri ale Guvernului, pentru activitățile prevăzute prin actul normativ de înființare, care nu creează distorsiuni concurențiale, nefiind desfășurate și de alte persoane impozabile.

Dacă o persoană impozabilă stabilită în străinătate realizează prestări de servicii taxabile, pentru care locul prestării este considerat a fi în România va proceda astfel:

a) prestatorul își poate desemna un reprezentant fiscal în România, care are obligația de a îndeplini, în numele persoanei stabilite în străinătate, toate obligațiile prevăzute în prezentul titlu, inclusiv obligația de a solicita înregistrarea fiscală în scopul plății taxei pe valoarea adăugată, în numele persoanei stabilite în străinătate;

b) în cazul în care persoana stabilită în străinătate nu își desemnează un reprezentant fiscal în România, beneficiarul serviciilor datorează taxa pe valoarea adăugată, în numele prestatorului.

În cazul livrărilor de bunuri taxabile pentru care locul livrării este considerat a fi în România, efectuate de persoane stabilite în străinătate, acestea au obligația să desemneze un reprezentant fiscal în România.

Persoanele impozabile stabilite în străinătate, care desfășoară operațiuni scutite cu drept de deducere în România, au dreptul să-și desemneze un reprezentant fiscal pentru aceste operațiuni. Procedura desemnării reprezentantului fiscal pentru taxa pe valoarea adăugată se stabilește prin norme.

2.4. Teritorialitatea taxei pe valoare adăugată

Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată operațiunile referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul României. Bunurile provenite din import sunt impozabile în România la înregistrarea declarației vamale după intrarea acestora în țară. Prestările de servicii sunt impozabile în România când locul prestării se consideră a fi în România, în conformitate cu criteriile de teritorialitate stabilite legal.

Transportul de bunuri și persoane se supune T.V.A., dacă locul de plecare a transportului se află în România, serviciile de transport aferente bunurilor importante se supun T.V.A., dacă locul de sosire a transportului se află în România; în aceste cazuri locul impozitării este locul de plecare a transportului de bunuri sau de persoane, respectiv locul de sosire a transportului aferent bunurilor importate.

Locul impozitării este locul unde serviciile sunt prestate efectiv pentru activitățile culturale, artistice, sportive, științifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii și cele ale organizatorilor de astfel de activități, pentru prestările accesorii transportului, pentru expertizele aferente bunurilor mobile corporale.

Există situații când impozitul datorat de o persoană este vărsat la buget de către o altă persoană. Este cazul impozitului pe venitul din salariu datorat statului de către un angajat, impozit care este reținut de către persoana care plătește drepturile salariale și apoi vărsat la buget.

Subiectul taxei pe valoarea adăugată este reprezentat de toate persoanele fizice sau juridice care realizează o activitate economică.

Taxa pe valoarea adăugată, la fel ca toate impozitele indirecte, nu afectează rezultatele finanicare ale plătitorilor către stat. Aceste impozite nu sunt elemente de cost pentru plătitor, și nici cheltuieli finanicare, fiind suportate de consumatori, iar plătitorul le recuperează prin prețul de vânzare.

În cazul taxei pe valoarea adăugată, ca și în cel al impozitelor indirecte, suportatorul impozitului este altă persoană decât subiectul acestuia.

Obiectul impunerii este reprezentat de materia supusă impunerii. În cazul impozitelor directe, obiectul impunerii poate fi, după caz, venitul sau averea. În cazul impozitului pe profit, obiectul impozabil va fi profitul. În situația impozitelor indirecte, materia supusă impunerii poate fi produsul care face obiectul vânzării sau serviciului prestat.

2.5. Operațiuni scutite de taxa pe valoare adăugată

Operațiunile scutite de taxa pe valoare adăugată sunt reglementate de Codul Fiscal 2004 .

Scutiri pentru operațiunile din interiorul țării

Următoarele operațiuni de interes general sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:

a) spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv veterinare, și operațiunile strâns legate de acestea, desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete și laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală și de diagnostic, baze de tratament și recuperare, stații de salvare și alte unități autorizate să desfășoare astfel de activități, cantinele organizate pe lângă aceste unități, serviciile funerare prestate de unitățile sanitare;

b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi și tehnicieni dentari, precum și livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi și de tehnicienii dentari;

c) prestările de îngrijire și supraveghere efectuate de personal medical și paramedical;

d) transportul bolnavilor și al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în acest scop;

e) livrările de organe, de sânge și de lapte, de proveniență umană;

f) activitatea de învățământ prevăzută de Legea învățământului, republicată, cu modificările și completările ulterioare, desfășurată de unitățile autorizate, inclusiv activitatea căminelor și a cantinelor organizate pe lângă aceste unități, formarea profesională a adulților, precum și prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de către instituțiile publice sau de către alte entități recunoscute, care au aceste obiective;

g) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de asistență și/sau protecția socială efectuate de instituțiile publice sau de alte entități recunoscute ca având caracter social; serviciile de cazare, masă și tratament, prestate de persoane impozabile care își desfășoară activitatea în stațiuni balneoclimaterice, dacă au încheiat contracte cu Casa Națională de Pensii și Alte Drepturi de Asigurări Sociale și contravaloarea acestora este decontată pe bază de bilete de tratament;

h) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de protecția copiilor și a tinerilor, efectuate de instituțiile publice sau alte entități recunoscute ca având caracter social;

i) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizații fixate conform statutului, de organizații fără scop patrimonial ce au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum și obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condițiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni de concurență;

j) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educației fizice, efectuate de organizații fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau educația fizică;

k) prestările de servicii culturale și/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituțiile publice, precum și operațiunile care intră în sfera de aplicare a impozitului pe spectacole;

l) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror operațiuni sunt scutite, potrivit lit. a) și lit. f)-k), cu ocazia manifestărilor destinate să le aducă sprijin financiar și organizate în profitul lor exclusiv, cu condiția ca aceste scutiri să nu producă distorsiuni concurențiale;

m) realizarea, difuzarea și/sau retransmisia programelor de radio și/sau de televiziune, cu excepția celor de publicitate, efectuate de unitățile care produc și/sau difuzează programele audiovizuale, precum și de unitățile care au ca obiect de activitate difuzarea prin cablu a programelor audiovizuale;

n) vânzarea de licențe de filme sau de programe, drepturi de difuzare, abonamente la agențiile internaționale de știri și alte drepturi de difuzare similare, destinate activității de radio și televiziune, cu excepția celor de publicitate.

Alte operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată:

a) activitățile de cercetare-dezvoltare și inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor și proiectelor, precum și a acțiunilor cuprinse în Planul național de cercetare-dezvoltare și inovare, în programele-nucleu și în planurile sectoriale, prevăzute de Ordonanța Guvernului nr.57/2002 privind cercetarea științifică și dezvoltarea tehnologică, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr.324/2003, cu modificările ulterioare, precum și activitățile de cercetare-dezvoltare și inovare finanțate în parteneriat internațional, regional și bilateral;

b) livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate de producătorii agricoli individuali și asociațiile fără personalitate juridică ale acestora;

c) prestările următoarelor servicii financiare și bancare:

1. acordarea și negocierea de credite și administrarea creditului de către persoana care îl acordă;

2. acordarea, negocierea și preluarea garanțiilor de credit sau a garanțiilor colaterale pentru credite, precum și administrarea garanțiilor de credit de către persoana care acordă creditul;

3. orice operațiune legată de depozite și conturi financiare, inclusiv orice operațiuni cu ordine de plată, transferuri de bani, instrumente de debit, carduri de credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plată, precum și operațiuni de factoring;

4. emisiunea, transferul și/sau orice alte operațiuni cu moneda națională sau străină, cu excepția monedelor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colecție;

5. emisiunea, transferul și/sau orice alte operațiuni cu titluri de participare, titluri de creanțe, cu excepția executării acestora, obligațiuni, certificate, cambii, alte instrumente financiare sau alte valori mobiliare;

6. gestiunea fondurilor comune de plasament și/sau a fondurilor comune de garantare a creanțelor efectuate de orice entități constituite în acest scop;

d) operațiunile de asigurare și/sau reasigurare, precum și prestările de servicii în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operațiuni;

e) jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, să desfășoare astfel de activități;

f) livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate de unitățile din sistemul de penitenciare, utilizând munca deținuților;

g) lucrările de construcții, amenajări, reparații și întreținere la monumentele care comemorează combatanți, eroi, victime ale războiului și ale Revoluției din Decembrie 1989;

h) transportul fluvial de persoane în Delta Dunării și pe rutele Orșova-Moldova Nouă, Brăila-Hârșova și Galați-Grindu;

i) livrarea obiectelor și veșmintelor de cult religios, tipărirea cărților de cult, teologice sau cu conținut bisericesc și care sunt necesare pentru practicarea cultului, precum și furnizarea de bunuri asimilate obiectelor de cult, conform art. 1 din Legea nr.103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult, cu modificările și completările ulterioare;

j) livrarea de bunuri către Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Bancare, ca efect al dării în plată, sau bunuri adjudecate de către Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Bancare, cu stingerea totală sau parțială a obligațiilor de plată ale unui debitor;

k) arendarea, concesionarea și închirierea de bunuri imobile, cu următoarele excepții:

1. operațiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;

2. serviciile de parcare a vehiculelor;

3. închirierea utilajelor și a mașinilor fixate în bunurile imobile;

4. închirierea seifurilor.

Scutiri la import

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:

a) importul de bunuri a căror livrare în România este scutită de taxa pe valoarea adăugată;

b) bunurile introduse în țară de călători sau de alte persoane fizice cu domiciliul în țară ori în străinătate, în condițiile și în limitele stabilite potrivit reglementărilor legale în vigoare, pentru regimul vamal aplicabil persoanelor fizice;

c) bunurile importate destinate comercializării în regim duty-free, precum și prin magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentanțelor diplomatice și a personalului acestora;

d) importul de bunuri de către misiunile diplomatice și birourile consulare, precum și de către cetățenii străini cu statut diplomatic sau consular în România, în condiții de reciprocitate, potrivit procedurii stabilite prin norme;

e) importul de bunuri efectuat de reprezentanțele organismelor internaționale și interguvernamentale acreditate în România, precum și de către cetățenii străini angajați ai acestor organizații, în limitele și în conformitate cu condițiile precizate în convențiile de înființare a acestor organizații, potrivit procedurii stabilite prin norme;

f) importul de bunuri de către forțele armate ale statelor străine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil însoțitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, în cazul în care aceste forțe sunt destinate efortului comun de apărare;

g) importul de suporturi materiale, cum ar fi pelicule, benzi magnetice, discuri, pe care sunt înregistrate filme sau programe destinate activității de radio și televiziune, cu excepția celor de publicitate;

h) importul de bunuri primite în mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donații destinate unor scopuri cu caracter religios, de apărare a sănătății, de apărare a țării sau siguranței naționale, artistic, sportiv, de protecție și ameliorare a mediului, de protecție și conservare a monumentelor istorice și de arhitectură, în condițiile stabilite prin norme;

i) importul de bunuri finanțate din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, organisme internaționale și/sau organizații nonprofit din străinătate și din țară, în condițiile stabilite prin norme;

j) importul următoarelor bunuri: bunurile de origine română, bunurile străine care, potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate în străinătate sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespunzătoare calitativ, returnate partenerilor externi în perioada de garanție, bunurile care se înapoiază în țară ca urmare a unei expedieri eronate, echipamentele pentru protecția mediului, stabilite prin hotărâre a Guvernului.

Scutiri pentru exporturi și pentru transportul internațional

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:

a) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării, de către furnizor sau de altă persoană în contul său;

b) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării de cumpărătorul care nu este stabilit în interiorul țării, sau de altă persoană în contul său, cu excepția bunurilor transportate de cumpărătorul însuși și folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcațiunilor de agrement și avioanelor de turism sau a oricărui mijloc de transport de uz privat;

c) prestările de servicii, inclusiv transportul și prestările de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate în regimuri vamale suspensive;

d) transportul, prestările de servicii accesorii transportului, alte servicii direct legate de importul bunurilor, dacă valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate;

e) transportul internațional de persoane și serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrările de bunuri destinate a fi acordate ca tratație pasagerilor la bordul unui vapor, avion, autocar sau tren;

f) în cazul navelor utilizate pentru transportul internațional de persoane și/sau de mărfuri, pentru pescuit sau altă activitate economică sau pentru salvare ori asistență pe mare, al navelor de război, următoarele operațiuni:

1. livrarea de carburanți, echipamente și alte bunuri destinate a fi încorporate sau utilizate pe nave, cu excepția navelor folosite pentru pescuit fluvial sau de coastă;

2. prestările de servicii efectuate pentru nevoile directe ale navelor și/sau pentru încărcătura acestora;

g) în cazul aeronavelor care prestează transporturi internaționale de persoane și/sau de mărfuri, următoarele operațiuni:

1. livrările de carburanți, echipamente și alte bunuri destinate a fi încorporate sau utilizate pe aeronave;

2. prestările de servicii efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor și/sau pentru încărcătura acestora;

h) prestările de servicii pentru navele aflate în proprietatea companiilor de navigație care își desfășoară activitatea în regimul special maritim sau operate de acestea, precum și livrările de nave în întregul lor către aceste companii;

i) livrările de bunuri și prestările de servicii, în favoarea misiunilor diplomatice și oficiilor consulare, a personalului acestora, precum și a oricăror cetățeni străini având statut diplomatic sau consular în România, în condiții de reciprocitate;

j) livrările de bunuri și prestările de servicii, în favoarea reprezentanțelor organismelor internaționale și interguvernamentale acreditate în România, precum și a cetățenilor străini angajați ai acestora, în limitele și în conformitate cu condițiile precizate în convențiile de înființare a acestor organizații;

k) livrările de bunuri și/sau prestările de servicii, către forțele armate ale statelor străine membre NATO, pentru uzul forțelor armate sau al personalului civil care însoțește forțele armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dacă forțele iau parte la efortul de apărare comun; în cazul în care bunurile nu sunt expediate sau transportate în afara țării și pentru prestările de servicii, scutirea se acordă potrivit unei proceduri de restituire a taxei, stabilite prin ordin al ministrului finanțelor publice;

l) livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de către guverne străine, de organisme internaționale și de organizații nonprofit și de caritate din străinătate și din țară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice;

m) construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea și reabilitarea lăcașurilor de cult religios sau a altor clădiri utilizate în acest scop;

Scutiri speciale legate de traficul internațional de bunuri

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:

a) livrarea de bunuri care sunt plasate în regim de antrepozit vamal;

b) livrarea de bunuri destinate plasării în magazinele duty-free și în alte magazine situate în aeroporturile internaționale, precum și livrările de bunuri efectuate prin aceste magazine;

c) următoarele operațiuni desfășurate într-o zonă liberă sau într-un port liber:

1. introducerea de bunuri străine într-o zonă liberă sau port liber, direct din străinătate, în vederea simplei depozitări, fără întocmirea de formalități vamale;

2. operațiunile comerciale de vânzare-cumpărare a mărfurilor străine între diverși operatori din zona liberă sau portul liber sau între aceștia și alte persoane din afara zonei libere sau a portului liber;

3. scoaterea de bunuri străine din zona liberă sau portul liber, în afara țării, fără întocmirea de declarații vamale de export, bunurile fiind în aceeași stare ca în momentul introducerii lor în zona liberă sau portul liber;

2.6. Reguli și cote de impozitare

Operațiunile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată se clasifică din punct de vedere al regulilor de impozitare astfel:

Operațiuni impozabile obligatoriu;

Operațiuni la care se aplică cota zero;

Operațiuni scutite de taxa pe valoare adăugată.

Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.

Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% și se aplică asupra bazei de impozitare, pentru următoarele prestări de servicii și/sau livrări de bunuri:

a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologice, grădini zoologice și botanice, târguri, expoziții;

b) livrarea de manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor destinate exclusiv publicității;

c) livrările de proteze de orice fel și accesoriile acestora, cu excepția protezelor dentare;

d) livrările de produse ortopedice;

e) medicamente de uz uman și veterinar;

f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

Cota de taxă pe valoarea adăugată aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator al taxei pe valoarea adăugată. În cazul schimbărilor de cote, pentru operațiunile prevăzute mai sus se va proceda la regularizare pentru a se aplica cotele în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii.

Cota aplicabilă pentru un import de bunuri este cea aplicată în interiorul țării pentru livrarea aceluiași bun.

2.7. Faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoare adăugată

Faptul generator și exigibilitatea reprezintă două elemente deosebit de importante ale taxei pe valoare adăugată, în funcție de care se determină momentul în care ia naștere, pe de o parte obligația agentului economic de a plăti taxa, iar pe de altă parte dreptul organului fiscal de a pretinde, la o anumită dată, plata taxei pa valoare adăugată la bugetul de stat.

Faptul generator al taxei pe valoarea adăugată ia naștere la data efectuării livrării de bunuri și/sau prestării serviciilor. Pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii cu plata în rate, obligația de plată a taxei pe valoarea adăugată intervine la data prevăzută pentru plata ratelor.

Cotele aplicate operațiunilor impozabile sunt cele în vigoare la data la care ia naștere obligația de plată a taxei pe valoarea adăugată.

Pentru operațiunile următoare, obligația de plată a taxei pe valoarea adăugată ia naștere la: data înregistrării declarației vamale, în cazul importurilor de bunuri, termenele de plată pentru ratele prevăzute în contractele de leasing pentru operațiunile de leasing, data primirii facturii externe pentru serviciile contractate de persoane impozabile din România cu prestatori cu sediul în străinătate, data stabilirii debitului pe bază de factură pentru prestările de servicii, data vânzării bunurilor către beneficiari, în cazul operațiunilor efectuate prin intermediari sau prin consignație, data emiterii documentelor în care se consemnează preluare de către contribuabili a unor bunuri din activele societății comerciale pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată de aceștia sau pentru a fi puse la dispoziția altor persoane fizice ori juridice în mod gratuit, data documentelor prin care se confirmă prestarea de către contribuabili a unor servicii în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată de aceștia sau pentru alte persoane fizice ori juridice în mod gratuit, data colectării monedelor din mașină pentru mărfurile vândute prin mașini automate.

Exigibilitatea este dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului de taxă pe valoarea adăugată, la o anumită dată, plata taxei datorate bugetului de stat. Exigibilitatea ia naștere concomitent cu faptul generator. Pentru livrările de bunuri cu plata în rate, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data prevăzută pentru plata ratelor.

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată faptului generator și intervine:

a) la data la care este emisă o factură fiscală, înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii;

b) la data încasării avansului, în cazul în care se încasează avansuri înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii. Se exceptează de la această prevedere avansurile încasate pentru plata importurilor și a drepturilor vamale stabilite, potrivit legii, și orice avansuri încasate pentru operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată sau care nu sunt în sfera de aplicare a taxei. Prin avansuri se înțelege încasarea parțială sau integrală a contravalorii bunurilor sau serviciilor, înaintea livrării, respectiv a prestării.

Pentru serviciile efectuate de persoanele impozabile stabilite în străinătate, pentru care beneficiarii au obligația plății taxei pe valoarea adăugată, exigibilitatea taxei intervine la data primirii facturii prestatorului sau la data achitării parțiale sau totale a serviciului, în cazul în care nu s-a primit factura prestatorului până la această dată. Pentru operațiunile de închiriere de bunuri mobile și operațiunile de leasing contractate cu un prestator stabilit în străinătate, denumite în continuare operațiuni de leasing extern, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la fiecare din datele specificate în contract pentru plata ratelor. Dacă se efectuează plăți în avans, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data efectuării plății.

În cazul livrării de bunuri cu plata în rate între persoane stabilite în țară, al operațiunilor de leasing intern, de închiriere, de concesionare sau de arendare de bunuri, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la fiecare din datele specificate în contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei, redevenței sau arendei. În cazul încasării de avansuri față de data prevăzută în contract, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data încasării avansului.

Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii care se efectuează continuu, dând loc la decontări sau plăți succesive – energie electrică și termică, gaze naturale, apă, servicii telefonice și altele similare -, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data întocmirii documentelor prin care furnizorii/prestatorii au stabilit cantitățile livrate și serviciile prestate, dar nu mai târziu de finele lunii următoare celei în care s-a efectuat livrarea/prestarea.

În cazul livrării de bunuri sau prestării de servicii, realizate prin intermediul unor mașini automate de vânzare sau de jocuri, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data când se extrage numerar din automatul de vânzare sau de jocuri.

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă sumelor constituite drept garanție pentru acoperirea eventualelor reclamații privind calitatea lucrărilor de construcții-montaj ia naștere la data încheierii procesului-verbal de recepție definitivă sau, după caz, la data încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia.

În cazul unui import de bunuri, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data când se generează drepturi de import pentru bunurile respective, conform legislației vamale în vigoare.

2.8. Baza de impozitare

Baza de impozitare reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoarea adăugată.

Baza de impozitare este determinată de:

a) prețurile negociate între vânzător și cumpărător, precum și alte cheltuieli datorate de cumpărător pentru livrarea de bunuri și care nu au fost cuprinse în preț, tarifele negociate pentru prestările de servicii și suma rezultată din aplicarea cotei de comision sau suma convenită între parteneri pentru operațiunile de intermediere;

b) prețurile de piață sau, în lipsa acestora, costurile de producție ale bunurilor preluate din activele societății de către contribuabili pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată de aceștia sau pentru a fi puse la dispoziția altor persoane fizice ori juridice în mod gratuit;

c) valoarea în vamă, determină potrivit legii, la care se adaugă taxa vamală, alte taxe și accizele datorate pentru bunurile importate și prețurile vânzărilor efectuate din depozitele vămii sau prețurile stabilite prin licitație;

d) prețurile de piață sau, în lipsa acestora, costurile aferente serviciilor prestate de contribuabili în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată de aceștia sau pentru alte persoane fizice ori juridice în mod gratuit.

Ca regulă generală, baza de impozitare pentru livrările de bunuri și prestările de servicii este constituită din toate sumele, valorile, bunurile și/sau serviciile primite ori care urmează să fie primite de furnizor sau prestator în contrapartidă pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate, exclusiv taxa pe valoarea adăugată. În cazul plății în natură, valoarea tuturor bunurilor și/sau serviciilor primite trebuie să asigure acoperirea integrală a contravalorii bunurilor livrate sau, după caz, a serviciilor prestate.

Baza de impozitare se determină integral la livrarea bunurilor și/sau la prestarea serviciilor, chiar dacă prin contract se prevede plata în rate sau la anumite termene.

În baza de impozitare sunt cuprinse: impozitele, taxele exclusiv taxa pe valoarea adăugată și cheltuieli accesorii, cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare,transport și asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului.

Nu se cuprind în baza de impozitare următoarele:

remizele și alte reduceri de preț acordate de furnizor direct clientului; bunurile acordate de furnizori clienților în vederea stimulării vânzărilor, în condițiile prevăzute în contractele încheiate. Pentru a putea fi excluse din baza de impozitare remizele și alte reduceri de preț trebuie să îndeplinească următoarele condiții: să fie efective și în sume exacte în beneficiul clientului, să nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o prestație oarecare și să fie reflectate în facturi fiscale sau în alte documente legale;

penalizările și sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale;

dobânzile percepute pentru: plăți cu întârziere, vânzări cu plata în rate, operațiuni de leasing, sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului și care apoi se decontează acestuia și ambalajele care circulă între furnizorii de marfă și clienți, prin schimb, fără facturare.

Excluderea din baza de impozitare se face numai dacă penalitățile sunt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare sumele încasate pentru acoperirea prejudiciilor provocate de distrugerea, deteriorarea, nerestituirea în termen a bunurilor închiriate sau altele similare, care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate.

2.9. Regimul deducerilor privind taxa pe valoare adăugată

Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată deductibilă devine exigibilă.

Pentru bunurile importate până la data de 31 decembrie 2003, în baza certificatelor de suspendare a taxei pe valoarea adăugată, eliberate în baza Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, republicată, pentru care termenul de plată intervine după data de 1 ianuarie 2004 inclusiv, taxa pe valoarea adăugată devine deductibilă la data plății efective.

Dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă:

a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă;

b) taxa pe valoarea adăugată achitată pentru bunurile importate.

De asemenea, se acordă oricărei persoane impozabile, înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării pentru realizarea următoarelor operațiuni:

a) livrări de bunuri și/sau prestări de servicii scutite de taxa pe valoarea adăugată;

b) operațiuni rezultând din activități economice, pentru care locul livrării/prestării este considerat a fi în străinătate, dacă taxa pe valoarea adăugată ar fi deductibilă, în cazul în care operațiunea s-ar desfășura în țară.

În condițiile stabilite prin norme, se acordă dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru achizițiile de bunuri și/sau servicii destinate realizării operațiunilor prevăzute mai sus, efectuate de persoane impozabile înainte de înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, care nu aplică regimul special de scutire.

Nu poate fi dedusă taxa pe valoarea adăugată pentru:

a) bunuri/servicii achiziționate de furnizori/prestatori în contul clienților și care apoi se decontează acestora;

b) băuturi alcoolice și produse din tutun destinate acțiunilor de protocol.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii, cu unul din următoarele documente:

a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

b) pentru importuri de bunuri, cu declarația vamală de import sau un act constatator emis de autoritățile vamale; pentru importurile care mai beneficiază de amânarea plății taxei în vamă, se va prezenta și documentul care confirmă achitarea taxei pe valoarea adăugată.

Pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite următoarele condiții:

a) bunurile respective urmează a fi folosite pentru operațiuni cu drept de deducere;

b) persoana impozabilă trebuie să dețină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat care justifică suma taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor achiziționate.

Taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate, destinate realizării obiectivelor proprii de investiții, stocurilor de produse cu destinație specială, finanțate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, se deduce potrivit prevederilor legale. Cu taxa pe valoarea adăugată dedusă pentru realizarea obiectivelor proprii de investiții se vor reîntregi obligatoriu disponibilitățile de investiții. Sumele deduse în cursul anului fiscal pentru obiectivele proprii de investiții pot fi utilizate numai pentru plăți aferente aceluiași obiectiv de investiții. La încheierea exercițiului financiar, sumele deduse și neutilizate se virează la bugetul de stat sau bugetele locale în conturile și la termenele stabilite prin normele metodologice anuale privind încheierea exercițiului financiar-bugetar și financiar-contabil, emise de Ministerul Finanțelor Publice.

2.10. Obligațiile plătitorilor în legătură cu taxa pe valoare adăugată

Contribuabilii care realizează operațiuni impozabile au următoarele obligații:

Cu privire la înregistrarea la organele fiscale:

la începerea activității să depună sub semnătura persoanelor autorizate, la organul fiscal competent, o declarație de înregistrare fiscală, conform modelului aprobat de Ministerul Finanțelor, în termen de 15 zile de la data eliberării certificatului de înmatriculare, a autorizației de funcționare sau a actului legal de constituire, după caz. Atribuirea calității de plătitor de taxa pe valoarea adăugată se face cu data de întâi a lunii următoare;

să solicite organului fiscal scoaterea din evidența ca plătitor de taxă în caz de încetare a activității, în termen de 15 zile de la data actului legal în care se consemnează situația respectivă.

Orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale ca persoană impozabilă. Condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată sunt prevăzute de legislația privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite și taxe.

Orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, care realizează exclusiv operațiuni care nu dau drept de deducere, trebuie să solicite scoaterea din evidență ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Cu privire la întocmirea documentelor:

a) să consemneze livrările de bunuri și/sau prestările de servicii în facturi fiscale sau în documente legal aprobate și să completeze toate datele prevăzute de acestea. Pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii cu valoarea taxei pe valoarea adăugată mai mare de 50 milioane lei, la aceste documente se anexează și copia de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxa pe valoarea adăugată;

b) contribuabilii plătitori de taxa pe valoarea adăugată sunt obligați să solicite de la furnizori sau prestatori facturi fiscale ori documente legal aprobate pentru toate bunurile și serviciile achiziționate și să verifice întocmirea corectă a acestora, iar pentru facturile fiscale cu o valoare a taxei pe valoarea adăugată mai mare de 20 milioane lei, să solicite și copia de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxa pe valoarea adăugată a furnizorului sau prestatorului;

c) contribuabilii înregistrați ca plătitori de taxa pe valoarea adăugată nu au obligația să emită facturi fiscale în cazul următoarelor operațiuni: transport cu taximetre, precum și transport de persoane pe bază de bilete de călătorie și abonamente, vânzări de bunuri și/sau prestări de servicii consemnate în documente specifice aprobate prin acte normative în vigoare, vânzări de bunuri și/sau servicii pentru populație, pe bază de documente fără nominalizări privind cumpărătorul;

d) importatorii sunt obligați să întocmească declarația vamală de import, direct sau prin reprezentanți autorizați, și să determine, potrivit legii, valoarea în vamă, taxele vamale, alte taxe și accizele datorate de aceștia și, pe baza acestora, să calculeze taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat.

e) În cazul operațiunilor de leasing intern, a operațiunilor de închiriere, concesionare sau arendare de bunuri, factura fiscală trebuie să fie emisă la fiecare din datele specificate în contract, pentru plata ratelor, chiriei, redevenței sau arendei, după caz. În cazul încasării de avansuri, față de data prevăzută în contract se emite factură fiscală la data încasării avansului.

Dacă plata pentru operațiuni taxabile este încasată înainte ca bunurile să fie livrate sau înaintea finalizării prestării serviciilor, factura fiscală trebuie să fie emisă în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la fiecare dată când este încasat un avans, fără a depăși finele lunii în care a avut loc încasarea.

Factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informații:

a) seria și numărul facturii;

b) data emiterii facturii;

c) numele, adresa și codul de înregistrare fiscală al persoanei care emite factura;

d) numele, adresa și codul de înregistrare fiscală, după caz, al beneficiarului de bunuri sau servicii;

e) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;

f) valoarea bunurilor sau serviciilor, exclusiv taxa pe valoarea adăugată;

g) cota de taxă pe valoarea adăugată sau mențiunea scutit cu drept de deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil sau neinclus în baza de impozitare, după caz;

h) valoarea taxei pe valoarea adăugată, pentru operațiunile taxabile.

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată care nu au obligația să emită factură fiscală pentru următoarele operațiuni, cu excepția cazurilor când beneficiarul solicită factură fiscală sunt;

a) transportul persoanelor cu taximetre, precum și transportul persoanelor pe baza biletelor de călătorie sau a abonamentelor;

b) livrări de bunuri prin magazinele de comerț cu amănuntul și prestări de servicii către populație, consemnate în documente fără nominalizarea cumpărătorului;

c) livrări de bunuri și prestări de servicii consemnate în documente specifice aprobate prin lege.

Cu privire la plata taxei pe valoarea adăugată:

a) să achite taxa datorată, potrivit decontului întocmit lunar, până la data de 25 a lunii următoare;

b) să achite taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor din import definitiv, la organul vamal, conform regimului in vigoare privind plata taxelor vamale. Prin derogare de la prevederile literei b), se suspendă plata taxei pe valoarea adăugată la organele vamale, pe termen de 120 de zile, pentru utilajele, instalațiile, echipamentele,mașinile industriale care se importă în vederea efectuării și derulării investițiilor prin care se realizează o unitate productivă nouă, se dezvoltă capacitățile existente sau se retehnologizează fabrici, secții, ateliere, precum și pentru mașinile agricole. De asemenea, se suspendă plata taxei pe valoarea adăugată la organele vamale, pe termen de 60 de zile, pentru materiile prime care nu se produc in țară sau sunt deficitare, importate in vederea realizării obiectului de activitate. Atestarea dreptului de a beneficia de suspendarea plății taxei pe valoarea adăugată in vamă se face prin certificat eliberat în condiții stabilite de Ministerul Finanțelor Publice;

c) să achite taxa pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor de leasing, corespunzător sumelor și termenelor de plată prevăzute în contractele încheiate cu locatori/finanțatori din străinătate. În cazul în care, la expirarea contractului de leasing, bunurile care au făcut obiectul acestuia trec în proprietatea beneficiarului, se datorează taxa pe valoarea adăugată pentru care valoarea la care se face transferul de proprietate a bunurilor respective;

d) să achite taxa datorată bugetului de stat anterior datei depunerii cererii la organul fiscal pentru scoaterea din evidență ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată, în caz de încetare a activității.

Contribuabilii care efectuează operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată pot opta pentru plata acestei taxe, pentru întreaga activitate sau numai pentru o parte a acesteia. Aprobarea se dă de Ministerul Finanțelor prin organele fiscale teritoriale și se referă la ansamblul normelor privind taxa pe valoarea adăugată, iar aplicarea se face începând cu data de întâi a lunii următoare datei aprobării.

Cu privire la evidența operațiunilor:

a) să țină evidența contabilă potrivit legii, care să le permită să determine baza de impozitare și taxa pe valoarea adăugată facturată pentru livrările și/sau prestările de servicii efectuate, precum și cea deductibilă aferentă intrărilor. Documentele justificative care nu sunt procurate pe căile stabilite prin norme legale și nu sunt corect întocmite nu pot fi înregistrate în contabilitate, iar bunurile ce fac obiectul tranzacțiilor respective vor fi considerate fără documente legale de proveniență și se sancționează potrivit Legii nr. 210/2005 pentru combaterea evaziunii fiscale.

b) să asigure condițiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informațiilor și conducerea evidențelor prevăzute de reglementările în domeniul taxei pe valoarea adăugată;

c) să întocmească și să depună lunar la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare, decontul de taxa pe valoarea adăugată, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanțelor Publice și să furnizeze organelor fiscale toate justificările necesare în vederea stabilirii operațiunilor impozabile executate atât la sediul principal, cât și la subunități;

d) să contabilizeze distinct veniturile și cheltuielile determinate de operațiunile asocierilor în participațiune. Drepturile si obligațiile legale privind taxa pe valoarea adăugată revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile potrivit contractului încheiat între părți. La sfârșitul perioadei de raportare veniturile și cheltuielile, înregistrate pe naturi, se transmit pe baza de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie. Sumele decontate între părți fără respectarea prevederilor menționate la alineatul precedent se supun taxei pe valoarea adăugată, în cotele prevăzute de lege.

2.11. Controlul fiscal

În România, atribuții pe linia verificării modului de împlinire a obligațiilor fiscale ale agenților economici, revin inspectorilor fiscali din cadrul organelor teritoriale de control financiar și de stat aparținând Direcțiilor de Control Financiar de Stat și Direcțiile Generale ale Finanțelor Publice și Controlul Financiar de Stat, la acestea adăugându-se secțiile Gărzii Financiare.

Controlul fiscal, care se poate exercita în mai multe moduri, permite Administrației fiscale, ca în termenul de prescripție, să repare omisiunile sau erorile de impozitare.

În general, controlul fiscal trebuie să urmărească anumite obiective, în funcție de care se pot distinge următoarele:

Verificarea înregistrării corecte a agentului economic ca plătitor de impozite;

Controlul încrucișat, la mai mulți agenți economici între care există relații contractuale;

Controlul de fond al tuturor impozitelor, care se realizează la sediul/domiciliul plătitorului;

Controlul selectiv special, care se desfășoară ca urmare a unor acțiuni tematice;

Controlul de rutină, care are drept scop menținerea legăturii cu contribuabilul și verificarea modului în care se respectă obligațiile fiscale.

Dintre principalele probleme cu care organele de control fiscale se confruntă, în prezent, și care afectează, în unele cazuri, eficiența acțiunilor de verificare, pot fi reținute:

Tehnica de calcul insuficient de dezvoltată;

Lipsa unor programe și a altor mijloace informatice care să permită o tratare unitară a problematicii;

Personal insuficient, atât ca număr, cât și din punct de vedere al formării;

Inexistența unor proceduri juridice sau a altor instrumente, care să-o constrângă pe contribuabili la îndeplinirea obligațiilor fiscale în termenele legale.

Activitatea de control prestată de inspectorii fiscali, necesită o anumită pregătire și se poate desfășura pe parcursul unei perioade mai îndelungate, ceea ce poate afecta eficiența (randamentul) acțiunii respective.

Verificarea dosarelor, etapă premergătoare controlului efectiv, în care datele disponibile trebuie corelate cu alte informații de ordin general, sau particular, permite, de regulă, inspectorilor fiscali, să estimeze timpul pentru realizarea controlului la sediul contribuabililor, dar poate permite și desprinderea unor concluzii referitoare la activitatea agenților economici.

Legat de acest aspect, trebuie evidențiat faptul că, pentru sporirea eficienței controlului, verificarea la fața locului (respectiv la sediul contribuabilului) trebuie corelată cu un control, care se poate substitui controlului la sediu, atunci când nu există indicii de anomalii în ținerea evidenței.

În ceea ce privește controlul asupra documentelor, acesta trebuie să vizeze toate impozitele stabilite, în totalitate, sau în parte, prin intermediul declarațiilor și actelor întocmite de contribuabili, precum și deducerile, restituirile sau rambursările legate de documentele depuse de contribuabil.

Dintre caracteristicile ce trebuie atribuite controlului asupra documentelor, sunt de reținut următoarele:

este un control intern, și are un caracter determinant, esențial fiind pentru aceasta faptul că reprezintă „o muncă de cabinet”;

are un caracter relativ, în sensul că operațiile pur interne, de control, pot fi completate de informațiile exterioare, aduse de contribuabil la cererile particulare ale Administrației;

are un caracter sistematic. Practic, controlul asupra documentelor este anual, principala problemă pe care o ridică fiind selecția rațională a dosarelor de controlat.

În cadrul unei activități ameliorate, ca urmare a utilizării instrumentelor informaticii. Administrația fiscală poate recomanda agenților săi fiscali să examineze la interval de 3 ani fiecărui contribuabil (persoană fizică sau juridică).

Principiul examinării anuale trebuie reținut, însă pentru acele dosare „sensibile” ce trebuie supravegheate. Se includ în această categorie, dosarele contribuabililor, care își schimbă frecvent locul de impozitare, sau care au fost sancționați, în trecut, pentru o infracțiune semnificativă, ca și dosarele contribuabililor care au făcut anterior, obiectul unei impozitări din oficiul, pentru fals în declarații.

În termeni statistici, prelucrând informațiile furnizate de administrațiile fiscale ale țărilor dezvoltate, se poate aprecia că, mai mult de 90% din verificările efectuate întreprinderilor, (unde metodele și mijloacele utilizate sunt adaptate la dimensiunea lor și la importanța fluxurilor pentru buget), sunt realizate în cadrul unui control asupra documentelor, și numai 1,5% din verificări sunt realizate la fața locului.

în fine, controlul asupra documentelor este un control formal, în sensul că Administrația nu are nici o obligație particulară de respectat, nu trebuie să respecte termene minime; nu are interdicția de a reînnoi un control deja realizat, pentru aceeași perioadă și pentru același impozit. În plus, pentru contribuabili, un astfel de control înseamnă absența constrângerii juridice.

Persoanele interogate nu au obligația de a răspunde la întrebările puse, dimpotrivă, este stimulată colaborarea cu contribuabilul, fără a i se da sentimentul că este pus sub acuzare.

Deși acest tip de verificare prezintă o multitudine de avantaje, o limită i se poate reproșa: posibilitatea apariției unei constrângeri psihologice. Absența răspunsului contribuabilului constituie, uneori, pentru serviciul fiscal, un semn a cărui repetare poate duce la utilizarea unor proceduri de constrângere a contribuabililor.

Motivul pentru care, în practica din țara noastră ar trebui introdus un asemenea instrument, rezidă în aceea că, dimensiunea redusă a aparatului de control, pe de o parte, și numărul mare de contribuabili, pe de altă parte, duc la imposibilitatea efectuării mai multor verificări în perioadele de prescripție.

Anual, mai mult de 1/3 din agenții economici existenți (persoane fizice și juridice, societăți comerciale, regii autonome) rămân neverificați, obiectul unor operațiuni de control viitoare.

Legat de aceste aspecte, cea mai importantă problemă, este cea a selectării agenților economici care trebuie verificați, fără a se ignora o verificare, pe bază de documente, a tuturor celorlalți.

Din acest motiv, se impun două soluții:

să se procedeze la verificarea documentelor depuse de contribuabili, la sediul administrației, urmărindu-se existența unor corelații între informațiile furnizate de mai multe documente și cele exterioare, obținute de aparatul de control pe alte căi;

să se procedeze la verificarea periodică (anuală) a acelor agenți economici, care prezintă un grad de risc fiscal sporit. În această categorie, se încadrează acei contribuabili la care, în ultima perioadă s-au manifestat întârzieri la plata impozitelor, ori s-a încercat eludarea legii, generând evaziune sau fraudă fiscală.

Pentru operativitate și eficiență în activitatea de control, este necesar a se recurge la o metodă de selectare a agenților economici, o astfel de metodă fiind metoda ratelor pentru detectarea anomaliilor fiscale.

Pentru a exista garanția că verificarea fiscală a agenților economici nu se realizează după criterii subiective, este necesară o programarea a operațiunilor de control. Din totalul întreprinderilor înmatriculate la Registrul Comerțului, și care trebuie să fie cuprinse într-un fișier al întreprinderilor industriale și comerciale al Administrației, obiect al verificărilor trebuie să-l constituie numai acelea care prezintă anumite dificultăți.

În acest scop, poate fi conceput un model de detectare a anomaliilor fiscale, în funcție de care să se realizeze selecția întreprinderilor de verificat, pornind de la un set de rate de structură și rentabilitate.

Variațiile lor trebuie să permită evidențierea iregularităților sau anomaliilor din întreprinderi, și trebuie să orienteze cercetarea în vederea alegerii întreprinderilor de verificat.

Ar putea fi reținute, în acest sens, următoarele criterii, conform modelului oferit de țările dezvoltate.

=== CAP. 3 ===

CAPITOLUL 3

PREZENTAREA GENERALĂ A “S.C. CERAMICA S.A.” IAȘI

3.1. Scurt istoric privind înființarea și dezvoltarea S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI

Societatea, ca un uriaș organism social, în înaintarea sa, cunoaște interminabile schimbări. Evoluția ei demonstrează permanent drumul căutării, al perfecționării, superioritatea, progresul noilor relații de producție rezultând întotdeauna din uriașele transformări față de perioadele anterioare. Analiza istorico-economică evidențiază pregnant ideea că transformările care au avut loc, nu de puține ori au fost privite cu suspiciune și reticențe. Caracteristica aceasta este evidențiată prin mișcările sociale din străvechiul centru românesc Iași.

S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI a fost construită ca urmare a necesității de materiale de construcții, apărută în anii 1960-1970 prin dezvoltarea construcțiilor în România. Rezultată din colaborarea dintre partea română, reprezentată de M.I.L.M.C. (Ministerul Industriei Lemnului și Materialelor de Construcții), C.M.C.B. (Centrala de Materiale de Construcții București) și partea germană, reprezentată de firma Keller, fabrica a fost la punerea în funcțiune, în august 1969 cea mai modernă fabrică din toată țara, având un grad ridicat de automatizare și mecanizare.

Fabrica a fost înființată prin H.C.M. (Hotărârea Consiliului de Miniștri) nr.132/8 iunie 1967. La punerea în funcțiune, unitatea dispunea de o singură capacitate de producție, unde se fabricau cărămizi și blocuri ceramice. Ulterior a fost completată cu noi capacități, astfel că în 1972, când a fost unită cu Fabrica de Betoane Armate, unitatea dispunea de linii de producție pentru:

cărămizi și blocuri ceramice;

granulit;

țigle ceramice;

blocuri din beton cu agregate ușoare.

Prin unificarea cu Fabrica de Betoane Armate s-a pus bazele Întreprinderii de Materiale de Construcții Iași, incluzând Fabrica de Produse Ceramice fără personalitate juridică, iar din anul 1978 a devenit Întreprinderea Materiale de Construcții. Întreprinderea a funcționat în această componență până la 01.03.1991 când cele două secții s-au despărțit, devenind filială a societății SOMACO S.A. București prin Hotărârea Consiliului Împuterniciților Statului din 11 ianuarie 1991.

În baza hotărârii nr.193 din 19.07.1994 a Adunării Generale a Acționarilor S.C. SOMACO S.A., unitatea s-a separat și s-a înființat ca societate comercială independentă sub numele de CERAMICA, în această formă de organizare funcționând de la 01.07.1994, iar din anul 1995 a devenit societate cu capital privat în proporție de 50%. Hotărârea AGA menționată a avut drept bază juridică:

prevederile H.G. 262/1992;

mandatul special al F.P.S. nr.120/962/31.06.1994;

mandatul special al F.P.S. IV Muntenia nr.6034/01.06.1994.

S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI are forma juridică de societate pe acțiuni și este înregistrată în Registrul Comerțului sub nr.J22-531-1991 având codul fiscal R1989343. Adresa societății este Iași, Calea Chișinăului nr.176.

Capitalul social subscris și vărsat al societății este de 6.916.400.000 lei divizat într-un număr de 276.656 acțiuni nominative cu o valoare nominală de 25.000 lei fiecare. Asociația CERAMICA Iași persoană juridică autorizată prin sentința civilă nr.40/1995 a Tribunalului Iași a cumpărat conform contractului nr.245/15.06.1995 de la Fondul Proprietății Private IV Muntenia un număr de 57.571 acțiuni cu o valoare nominală de 25.000 lei fiecare, în sumă de totală de 1.439.275.000 lei, reprezentând 30% din capitalul social al societății la data încheierii contractului, iar de la Fondul Proprietății de Stat a cumpărat conform contractului nr.642/15.11.1995 un număr de 55.331 de acțiuni nominative cu o valoare nominală de 25.000 lei fiecare în valoare totală de 1.383.275.000 reprezentând 20% din capitalul social al societății.

Din totalul capitalului social al societății reprezentând 276.656 acțiuni, repartizarea pe acțiuni este următoarea:

Asociația CERAMICA Iași

57.571 acțiuni conform contractului nr.245/15.06.1995 încheiat cu F.P.P.IV Muntenia;

55.331 acțiuni pentru care s-a achitat avansul de 20% la F.P.S. și revin Asociației CERAMICA Iași conform punctului 2 al contractului nr.642/15.11.1995;

25.426 acțiuni rezultate din majoritatea ulterioară a capitalului social și înregistrate la Registrul Comerțului Iași sub nr.12563/21.12.1995;

Total 138.328 acțiuni, reprezentând 50% din capitalul social actual al societății.

Fondul Proprietății de Stat

138.328 acțiuni reprezentând 50% din capitalul social al societății.

Societatea comercială are un număr de 505 acționari. Ulterior privatizarea societății s-a realizat prin metoda MEBO, apreciată ca o reușită, prin deschiderea oferită salariaților societății de a participa atât la activitatea de producție cât și de conducere.

În prezent S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI s-a privatizat în proporție de 100% prin participarea la licitația de cumpărare a pachetului de 138.328 acțiuni deținute de F.P.S. Societatea comercială „CERAMICA” tranzacționează acțiuni pe piața extrabursieră RASDAQ, prin intermediul SVM, operațiuni ce conduc la restrângerea numărului de acționari și concentrarea capitalului.

Anul 1996 este un an critic pentru unitate, datorită diminuării drastice a investițiilor în construcții la intern și pierderilor pe piețele de export, scăderii vânzărilor în raport cu cheltuielile ridicate de exploatare, determinând astfel pierderi în rezultatele economice. De aceea în 1996, ca urmare a rezultatelor economice slabe, acționarul majoritar dispune schimbarea echipei de management a societății. Noul management a avut ca misiune pe termen mediu, redresarea economică de natură a asigura prin acțiuni de restructurare evolutive realizarea unor rezultate economico-financiare evidente. Din 1997, începe un proces de stopare a declinului economic, societatea încheind anul financiar cu rezultate pozitive, începând și procesul de restructurare a personalului.

Colaborarea cu firma italiană Bongioanni din 1998, a pus bazele fabricării unor produse performante și transferurilor Know-how. Societatea s-a angajat astfel în acțiuni menite să conducă la relansarea activității în climat concurențial. Tot din 1998 începe procesul de retehnologizare, informatizare organizațională, începând cu o nouă structură de management (redată în figura nr.2.1) aprobată în conformitate cu noul statut al societății și regulamentul de ordine interioară aplicat în cadrul societății.

Noua structură de management a aplicat astfel prin programul de relansare și strategia de funcționare pe termen mediu și lung, redată succint în figura nr.2.2, prin care unitatea dorea să urmeze două căi și anume creșterea veniturilor care aveau drept scop final cucerirea unor piețe noi, lansarea unor produse și dezvoltarea unor parteneriate strategice cu firme de prestigiu. Cea de-a doua cale, reducerea cheltuielilor, urmărea prin aceasta, noi operațiuni de restructurare, o delimitare reală a costurilor și o reproiectare a proceselor economice. Prin intermediul celor două căi, se dorește în final obținerea unor performanțe economice, care să relanseze activitatea unității.

Fig. 3.1 Structura de management

Actuala structură de management a S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI redată în figura nr.3.1 a fost aprobată în conformitate cu noul statut al societății și cu regulamentul de ordine interioară aplicat în cadrul societății.

Piețe

Produse noi

Parteneriat strategic cu firmele de

Creșterea veniturilor prestigiu

Performanța

economică

Reducerea cheltuielilor

Restructurare

Costurile calității

Reproiectarea proceselor

Fig. 3.2 Strategia de funcționare

3.2. Structura organizatorică și funcțională a S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI

Structura organizatorică a S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI, a fost elaborată în conformitate cu prevederile Legii 15/1990 și a Legii 31/1990, a Statutului societății, a normelor și normativelor de constituire a compartimentelor de producție și funcționare aprobate de Consiliul Împuterniciților Mandatați la data de 28.07.1992.

În baza prevederilor Legii 66/1993 S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI, este administrată de către un manager în baza unui contract încheiat cu F.P.S. și F.P.P. în iulie 1994.

Structura organizatorică cuprinde:

compartimente funcționale: constituite ca direcții și grupate în jurul funcției de conducere executivă;

compartimentele producție (execuție), constituite în cadrul funcției de producție ca unități autonome (secții, ateliere), organizate după specificul procesului tehnologic al produselor efectuate.

Compartimentele funcționale, tehnice, economice și de proiectare cu subordonare la directorul general, la directorul de producție, la directorul comercial, la directorul economic și la directorul de concepție sunt cuprinse (vezi anexa 1) în organigrama societății. În baza Statutului aprobat și adoptat de conducerea societății și pe baza organigramei, există o corelație bine determinată între toate compartimentele societății și totodată se determină o structură funcțională și un sistem de relații bine definit, astfel:

Directorul general al unității, este subordonat Adunării Generale a Acționarilor, asigurând conducerea curentă a acesteia, îndeplinind hotărârile Adunării, ale Consiliului de Administrație și ale Comisiei de Cenzori în limitele activității sale. El este desemnat de membrii Consiliului de Administrație al societății, pe o perioadă limitată, coordonând activitatea directorilor executivi pe funcțiuni, a consilierilor tehnici și economici, precum și a unor compartimente de importanță strategică pentru unitate. Pe de altă parte, inițiază sau elaborează acte normative interne pentru departajarea atribuțiilor și sarcinilor revenite compartimentelor și personalului societății. În asigurarea conducerii curente a societății, directorul general poate delega o parte din atribuțiile sale, către directorii executivi sau alte persoane, ce rămân direct răspunzătoare pentru activitățile îndeplinite în baza acestei delegări.

Directorul comercial își concretizează activitatea asupra stabilirii și elaborării strategiei de marketing a unității, care să fundamenteze politica de dezvoltare, studierea pieței interne și externe a cererii și ofertei efective și potențiale a produselor, lucrărilor și serviciilor ce fac obiectul de activitate al unității, prin departamentul de aprovizionare tehnico-materială, asigură comenzile și contractele pentru realizarea integrală a capacităților de producție și de perspectivă a forței de muncă, cu lucrări pentru activitatea curentă, fundamentând astfel baza materială, participând la târguri, expoziții și demonstrații în țară și în străinătate cu produsele executate.

Directorul de concepție, își are orientată activitatea în direcția înnoirii sistematice a procesului de producție, stabilind strategii și alternative de dezvoltare a fabricației, de asimilare a noi produse cu performanțe tehnice și economice ridicate cerute de piața internă și externă, elaborând și implementând tehnologii noi, prin departamentul de proiectare și dezvoltare tehnologică, iar prin departamentul de proiectare constructivă, sunt realizate programele de retehnologizare a producției, introducându-se tehnologiile nepoluante și neconvenționale.

Directorul de producție, elaborează prin departamentul de producție și cel de investiții, programe operative de fabricație, în funcție de scopurile urmărite, de perioadele tactice de pregătire, lansare și urmărire a realizării producției contractate, încărcarea și exploatarea rațională a capacității de producție, asigurând colaborarea producerii de utilități și de producție auxiliară cu producția de bază, în conformitate cu cerințele din contracte.

Departamentul economic (financiar-contabil) își integrează obiectivele prin asigurarea fondurilor financiare necesare desfășurării activității economice și utilizarea lor eficientă, precum și evidența în expresie valorică a resurselor intrate în procesul de producție; efectuează operațiuni de control economico-financiar asupra tuturor activităților, întocmește și urmărește realizarea bugetului de venituri și cheltuieli la nivelul societății și în primul rând la nivelul subunităților de bază și auxiliare. Prin oficiul de costuri-prețuri, determină și controlul operativ al costurilor, eliminând astfel fenomenele negative ce afectează profitul.

Compartimentul de contabilitate utilizează metode moderne de evidență operativă asigurând astfel, echilibrul financiar al societății, făcând o evaluare corectă a patrimoniului, stabilind rezultatele și întocmirea bilanțului contabil prin care asigură informațiile necesare în relațiile cu celelalte unități patrimoniale, cu asociații și acționarii, clienții, furnizorii, băncile, organele fiscale și alte persoane fizice sau juridice, iar prin compartimentul oficiului de calcul își organizează un sistem informațional-informativ progresiv, asigurând colaborarea între toate compartimentele unității.

Tot acest sistem organizatoric și funcțional care există în cadrul S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI, arată că unitatea are o bază structurală bine dezvoltată, care îi permite să concureze atât pe piața internă cât și pe cea externă, datorită gamei diversificate de produse, servicii și activități pe care unitatea le prestează, făcând astfel față celor mai buni specialiști în domeniu.

3.3. Obiectivele activității, piața și comercializarea

Obiectul de activitate al societății constă în primul rând în fabricarea și comercializarea produselor ceramice pentru construcții și anume fabricarea cărămizilor, țiglelor, plăcilor și dalelor din ceramică, precum și a altor produse pentru construcții, incluzând și fabricarea mortarului, a betonului și a altor elemente din beton, ciment sau ipsos. Un al doilea obiectiv al societății îl constituie exploatarea forestieră, extracția pietrișului și nisipului, argilei și caolinului. Conform Statutului de organizare și funcționare a unității, societatea mai efectuează lucrări de ipsoserie, tâmplărie, de pardoseli și placaje la pereți, de vopsitorie, zugrăveli și de montări geamuri, întreținerea și repararea autovehiculelor. Alături de aceste obiective societatea se ocupă și cu transporturile terestre de călători, transporturi rutiere de mărfuri,manipulări, depozitări, efectuarea operațiunilor de comerț exterior, colaborarea directă cu bănci de comerț exterior, efectuarea operațiunilor de fond valutar și a operațiunilor de credite.

Din punct de vedere economic, obiectivele societății sunt legate de operațiunile de leasing, închirieri și/sau prestări servicii cu utilaje din patrimoniul societății, operațiunile de import-export, comercializarea și/sau intermedierea prin reprezentanți și magazine proprii pe piața internă și internațională a produselor industriale, prestări servicii informatice și de proiectare.

Întreaga activitate a unității este concretizată prin sortimentele de produse realizate, prin serviciile prestate, ce fac posibilă realizarea unei activități eficiente. Din gama de peste 30 sortotipodimensiuni de produse ceramice fabricate la S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI se pot evidenția:

a) zidării exterioare și interioare

de rezistență

blocuri ceramice cu goluri verticale;

cărămizi cu goluri verticale;

cărămizi pline;

de umplutură

blocuri ceramice cu goluri orizontale;

fâșii ceramice;

b) acoperișuri pentru construcții industriale și civile

țigle dublu presate din argilă arsă tip Marsilia și tip Olandez natur și anagobate în culori diversificate;

coame dublu presate din argilă natur și anagobate;

c) finisaje interioare și exterioare

placaj ceramic dreptunghi și colț;

corpuri ceramice pentru gard.

La fabricarea produselor ceramice se folosește ca materie primă argila, achiziționată în cariera de exploatare a argilei „Dealul Blănarului” din Vlădiceni-Iași, printr-un proces tehnologic umed ce se desfășoară în flux continuu. Tehnologia obținerii acestor produse comportă operații ca: prepararea argilei, fasonare, uscare, ardere, depozitare așa cum se poate observa în „Fluxul tehnologic de fabricație al produselor ceramice” redat în anexa 2. Fasonarea ca operație tehnologică se realizează cu utilaje de mare tehnicitate, rolul muncitorului ceramist fiind numai de urmărire a parametrilor tehnologici impuși. Uscarea urmărește eliminarea apei din produsele fasonate pentru a face posibilă arderea lor. Cea mai importantă fază a procesului tehnologic, arderea produselor de ceramică brută se execută în cuptoare tunel.

Sub aspectul dotării tehnice, Fabrica de Produse ceramice dispunea în anul 1969 de cea mai modernă tehnică existentă la acea dată în Europa: uscătorie artificială cu climatizare realizată automat – furnizor Firma Keller Germania, prese instalații de tăiat, așezat și transport importate din Germania, cuptoare tunel realizate în țară după licență Gibons – Anglia. Schimbările care s-au produs în structura acestor produse (ca urmare a cererii pieței) și uzarea fizică acumulată în exploatare de partea activă a capitalului fix (mașini, utilaje, instalații), au fost determinate de diminuarea potențialului de capacitate de la 138 miliarde lei în anul 1999 la 110 miliarde lei la nivelul anului 2000 așa cum este redat în tabelul 1; pentru anul 2000, utilizarea capacității de producție a fost de 80%, ceea ce a determinat ca unitatea să intre mai mult pe piața externă, dar și orientarea spre noi produse din gama sortimentală de bază și din alte domenii.

Tabelul 1

DIMINUAREA POTENȚIALULUI DE CAPACITATE A UNITĂȚII

– mii lei –

Prețuri curente (anul 2004)

Prețuri comparabile (anul 2005)

Principalele sortimente de produse (tabelul 2), relevă întreaga activitate a unității, ce este orientată pentru determinarea strategiei naționale în sectorul materialelor de construcții.

Tabelul 2

PONDEREA PRINCIPALELOR SORTIMENTE DE PRODUSE

Totalitatea serviciilor și produselor realizate de S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI alcătuiesc un sistem de calitate bine determinat, care are drept obiectiv satisfacerea clientului, păstrarea lui prin gama variată de oferte și ridicarea acestora la cota de piață. În ultimii 4 ani societatea a intrat într-un amplu proces de modernizare a tehnicii din dotare. În anul 2002 s-a achiziționat din Italia o instalație automatizată de fabricare a țiglelor dublu presate și a coamelor. Țiglele dublu presate realizate cu noua instalație asigură un acoperiș plan, etanș, termoizolant și rezistent la intemperii. Aceste țigle constituie în același timp cel mai accesibil material din punct de vedere al prețului. În anul 2004 a fost modernizat cuptorul tunel pentru arderea țiglelor prin semnarea unui contract de investiții de circa 7 miliarde lei cu firma BONGIOANNI –Italia. Astfel arderea țiglelor se face prin program automat procesat, conferindu-i produsului finit proprietăți fizico-mecanice superioare (porozitate și absorbție de apă scăzute). În același an s-a achiziționat de la firma SMAC Italia instalația de angobare a țiglelor și coamelor, iar angoba este importată de la firma GROTHE Germania și firma FERRO SUA filiala din Italia. Prin aplicarea stratului de angobă pe lângă aspectul estetic deosebit, produsul dobândește și o calitate net superioară. Aceste eforturi de investiții ale societății asigură atât viabilitate în timp a acesteia cât și o calitate competitivă a produselor fabricate cu firme din țară și Europa de vest.

Pentru îmbunătățirea sistemului de calitate, activitățile unității au fost restructurate, acest lucru implicând o orientare a produselor în funcție de cerințele pieței, creșterii cifrei de afaceri și a profitabilității, prin eliminarea din oferta comercială a produselor nevandabile, modernizarea produselor existente, asimilând în fabricație noi produse, în regim de parteneriat și transfer de know-how cu firmele MARCHLUZZO Italia (cuptor tunel pentru arderea țiglelor), SMAC Italia (instalația de angobare a țiglelor și coamelor), GROTHE Germania (achiziționarea angobei) și firma FERRO SUA (importă angoba).

O altă măsură a restructurării este legată de personalul unității, care reprezintă un potențial uman necesar în realizarea programului de activitate curentă și perspectivă. Muncitorii dețin o pondere de 58%, cei indirecți 42% iar personalul TESA 18%. Situația reală a nivelelor de calificare se prezintă în figura nr.3.3 ce arată o pondere ridicată a personalului cu studii medii (68%), a personalului cu studii tehnice (20%), personalul cu studii superioare (9%), iar ponderea cea mai mică este dată de personalul necalificat (3%).

Evoluția numărului de salariați, prezentată în figura nr.3.4, arată o scădere a acestora de la 287 în anul 2002, la 260 în anul 2003, iar în anul 2004 înregistrându-se 240 de salariați. Deoarece calitatea produselor a devenit în timp o constantă și o preocupare de zi cu zi a fiecărui salariat al societății ceea ce asigură relații stabile și amicale cu clienții și o activitate profitabilă, unitatea a angajat o nouă forță de muncă calificată astfel încât în anul 2005 numărul total al salariaților s-a ridicat la 272.

Fig. 3.3 Nivelul de calificare al personalului unității

Fig. 3.4 Evidența numărului de salariați în perioada 2002-2005

Piața de desfacere pentru produsele și serviciile oferite de unitate, a înregistrat mutații deosebite sub aspectul cererii, a segmentelor de piață și a concurenților. Direcțiile de acțiune în domeniul comercializării produselor, sunt deosebit de numeroase și de active, vizând în principal perfecționarea organizatorică a sistemului de marketing și crearea competențelor umane, studii și analize permanente de marketing pentru cât mai multe și mai diferite segmente de piață, iar pe de lată parte asigurarea succesului pe piață, prin numărul și calitatea serviciilor oferite pe întreaga misiune a produsului la client. Obiectivele de marketing pe anul 2006 vizează creșterea vânzărilor la blocuri ceramice la nivelul de 47325 mii bucăți, creșterea vânzărilor la țiglă la nivelul de 4 milioane bucăți precum și creșterea vânzărilor la placaj ceramic la nivelul de 700 mii bucăți. Aceste obiective vor putea fi îndeplinite prin concentrarea vânzărilor de blocuri ceramice pe piețele strategice (Suceava, Botoșani, Iași, Bacău, Neamț, Vaslui) și extinderea pieței de desfacere pentru țigle și placaj ceramic în SE țării (Galați, Vrancea, Tulcea, Constanța), Ardeal (Bistrița Năsăud, Covasna, Cluj), precum și București și Prahova.

Piața internă, are în prezent capacitatea de absorbție necesară care permite valorificarea integrală a ofertei întreprinderii și a capacității sale tehnice și tehnologice. Perspectiva vânzărilor în perioada 2002-2005, arată o creștere a volumului vânzărilor și aceasta și ca urmare a integrării în producerea materialelor de construcție pentru susținerea programului din cadrul Agenției Naționale de Construcții Locuințe. Principalele societăți ce concurează cu S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI sunt S.C. „SICERAM” S.A Sighișoara, S.C.”ZONOCERAM” S.A. Piatra – Neamț și S.C.”ELPRECO” S.A. Craiova.

Pe piața externă, se observă un nivel redus al vânzărilor determinat de existența unei concurențe puternice la producerea materialelor de construcții. Pe baza contractelor și convențiilor încheiate de conducerea firmei cu parteneri externi, pentru anul 2006, s-a preconizat o revitalizare a exportului de produse. Până în anul 2005, au fost încheiate contracte cu Grupul BONGIOANNI Italia (pentru modernizarea tehnicii în dotare), cu firme din Federația Rusă, iar în prezent se desfășoară tratative cu țările din Europa de Vest. Structura pieței de aprovizionare redată în figura nr.3.5 arată faptul ca materiile prime și materialele, precum și utilajele de lucru sunt achiziționate în proporție de 52% și respectiv 20% de pe piața internă, restul de 28% fiind completate de pe piața externă.

Structura pieței de desfacere a produselor redată în figura 3.6 relevă faptul că unitatea acoperă aproximativ 10% din necesarul de materiale de construcție către Agenția Națională de Construcții Locuințe, către administrațiile municipale 26% clienții reprezentând 59% din totalul pieței de desfacere, iar exportul se regăsește într-un procent relativ mediu de numai 5%.

Fig. 3.5. Structura pieței de aprovizionare

S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI distribuie produsele în 23 de județe ale țării iar la export produsele fabricate sunt livrate în mod curent în Republica Moldova, Ucraina și Federația Rusă. Topul primilor 10 beneficiari ai S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI în anul 2006 are următoarea configurație: S.C. MACON S.A. Chișinău, S.C. CONEST S.A. Iași, S.C. RHOTEN CONSTRUCT S.R.L. București, S.C. INDUSTRIAL ELECTRIC S.R.L. Iași, S.C. I.C.M.R.S. S.A. Galați, S.C. MATMOB IORGOVAN S.R.L. Constanța, S.C. ROMEXCELENT S.R.L. Rădăuți, S.C. COMTRUST S.A. Bacău, S.C. TANAMURO IMPEX S.R.L. Botoșani, S.C. CONEXTRUST S.A. Bacău. Majoritatea clienților menționați se află în top de mai mulți ani.

Fig.3.6. Structura pieței de desfacere

S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI livrează produsele integral paletizate și pachetizate reducând la minim timpul de staționare la încărcare. Societatea dispune de cale ferată curentă și livrează produsele atât vagonabil cât și cu mijloace auto ale clientului s-au ale unității. Capacitățile de producție la CERAMICA, modernizate prin punerea în funcțiune a liniei de fabricare țigle dublu presate tip Marsilia, olandeze și coame asigură realizarea anuală a peste 50 milioane bucăți blocuri ceramice format normal și 8 milioane bucăți fizice țigle cu care se pot construi circa 2000 apartamente cu 3-4 camere. Blocurile ceramice fabricate și livrate de S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI în cei 35 ani de activitate echivalează cu 75 mii apartamente cu 3 camere sau 10.000 școli cu 24 clase. De asemenea țigla oferită pieței poate acoperi o suprafață de 4,5 milioane metri pătrați reprezentând aproape 18 mii case de locuit.

Principalii concurenți ai societății pe piața externă sunt BRAMAC, LINDAR și POROTHERM care oferă pieței o gamă completă de accesorii în culori variate și sisteme de cărămizi, produse cu un coeficient de transfer termic net superior față de cărămida clasică.

Acționând sub deviza „Calitate și eficiență” CERAMICA și-a consolidat marca fabricii dispunând totodată de un colectiv harnic, respectiv la nou și atașat unității.

3.4. Evoluția principalilor indicatori economico-financiari

Problematica analizei activității de producție și de comercializare se referă la caracterizarea situației generale a activității de producție și de comercializare, cercetarea cifrei de afaceri, examinarea valorii adăugate, determinarea efectelor economico-financiare, îndeplinirea programelor privind sortimentul și tipodimensiunile producției, ritmicitatea acesteia precum și modernizarea. Analiza se efectuează pe baza indicatorilor valorici ce scot în evidență dinamica activității și relațiile în care se găsesc componentele acesteia în diferite momente. Indicatorii valorici folosiți pentru comensurarea activității de producție și de comercializare sunt cifra de afaceri, producția marfă fabricată, producția marfă vândută și încasată, valoarea adăugată.

Cifra de afaceri reprezintă suma veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executarea de lucrări și prestările de servicii și alte venituri din exploatare, mai puțin drepturile, remizele și alte reduceri acordate clienților, sau cifra de afaceri reprezintă suma totală a veniturilor din activitatea comercială într-o perioadă determinată de timp. Analiza cifrei de afaceri, vizează cunoașterea dinamicii vânzărilor unei unități, a factorilor care condiționează evoluția lor, în vederea elaborării strategiei de piață și fundamentării previziunilor principalilor indicatori economico-financiari. În contul de profit și pierdere, cifra de afaceri este evaluată în unități monetare curente, pentru o apreciere corespunzătoare a performanțelor comerciale ale firmei în timp.

În cazul S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI, cifra de afaceri (tabelul 3), a avut o evoluție pozitivă de la o perioadă la alta. Modificarea și structura cifrei de afaceri depinde de capacitatea de producție a întreprinderii și de evoluția cerințelor pieței.

Tabelul 3

EVOLUȚIA CIFREI DE AFACERI – mii lei –

Fig. nr. 3.7. Evoluția cifrei de afaceri

Aprecierea evoluției în timp a principalelor categorii de cheltuieli se realizează cu ajutorul indicilor. În acest sens se utilizează datele cu caracter financiar-contabil incluse în cadrul contului de rezultate. Accentul primordial în procesul de diagnoză cade asupra cheltuielilor de exploatare, dată fiind ponderea dominantă pe care o dețin acestea în totalul cheltuielilor.

Organizarea activității pe centre de costuri reprezintă adesea instrumentul cel mai eficient de urmărire și gestionare a consumurilor angajate de unitate. Evoluția cheltuielilor (tabelul 4) în cadrul S.C.”CERAMICA” S.A. IAȘI, precum și reprezentarea grafică (figura nr.2.8), relevă o creștere a acestora de la o perioadă la alta, ponderea cea mai mare având-o cheltuielile de exploatare. Creșterea acestora a fost determinată de creșterea cheltuielilor privind achiziționarea materialelor, a cheltuielilor cu personalul, care au înregistrat creșteri de la o perioadă la alta, destul de semnificative, iar o ușoară scădere a fost înregistrată la cheltuielile privind mărfurile.

Tabelul 4

STRUCTURA ȘI EVOLUȚIA CHELTUIELILOR – mii lei –

Scopul analizei îl reprezintă înțelegerea mecanismului de formare și evaluare a rezultatelor și performanțelor firmei în funcție de volumul, structura și dinamica diferitelor categorii de consumuri.

Fig.3.8. Evoluția cheltuielilor

În ceea ce privește evoluția veniturilor, se înregistrează de asemenea o creștere de la o perioadă la alta, iar în cadrul acestora, ponderea cea mai mare este deținută de veniturile din exploatare, care au înregistrat evoluții pozitive de la o perioadă la alta. Structura veniturilor (tabelul 5) și evoluția lor (figura nr.3.9.), este necesară, întrucât contribuie la formarea cifrei de afaceri, iar în acest mod, analiza stabilește cauzele care au determinat evoluția acestora pe cele trei structuri.

Ponderea cea mai mare în totalul veniturilor, o au veniturile din exploatare, care sunt influențate de trei categorii de indicatori și anume cifra de afaceri, producția stocată și alte venituri din exploatare.

Tabelul 5

STRUCTURA VENITURILOR – mii lei –

Fig.3.9. Evoluția veniturilor

Producția stocată, cel de-al doilea indicator care a influențat veniturile din exploatare, a avut de asemenea o evoluție atât crescătoare, cât și descrescătoare, înregistrând în anul 2002 o valoare de 1.918.100 mii lei, crescând de aproape de trei ori în anul 2003, după care a înregistrat o scădere bruscă în anul 2004 (116.700 mii lei), fapt explicat prin creșterea producției vândute într-un procent destul de mare, iar în anul 2005, s-a înregistrat cea mai mare creștere în comparație cu ceilalți ani, ajungând la valoarea de 8.887.600 mii lei. Evoluția acestei producții (figura nr.3.10), este prezentată astfel:

Fig. 3.10 Evoluția producției stocate

Cel de-al treilea factor care a influențat evoluția veniturilor din exploatare, este reprezentat de categoria alte venituri din exploatare, care de asemenea au înregistrat ca și în cazul producției stocate, aproximativ aceeași evoluție.

Pe baza analizei structurale a cheltuielilor și a veniturilor, datele obținute ajută managementul unității la focalizarea eforturilor încadrării în normativele de consum stabilite, în respectarea fondurilor cuvenite veniturilor maxime admise. În condițiile economiei bazate pe concurență, încadrarea în nivelul planificat al cheltuielilor constituie asigurarea competitivității unei entități microeconomice având în vedere limitele existente în majorarea prețurilor de desfacere.

Scopul analizei cheltuielilor și veniturilor, îl reprezintă înțelegerea mecanismului de formare și evaluare a rezultatelor și performanțelor unității, în funcție de volumul, structura și dinamica diferitelor categorii de consumuri.

O astfel de analiză permite elaborarea unor politici de producție și vânzări optime realizarea de previziuni și bugete ale costurilor în condiții de eficiență și pentru elaborarea planurilor de afaceri viitoare.

=== CAP. 4 ===

CAPITOLUL 4

ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII TAXEI

PE VALOAREA ADĂUGATĂ

4.1. Documentele în care se consemnează operații ce intră în sfera

de aplicare a taxei pe valoarea adăugată

Formularele tipizate folosite în operațiunile privind taxa pe valoarea adăugată trebuie să fie conforme cu modelele prezentate în norme. Documentele justificative care nu sunt procurate pe căile stabilite prin normele legale sau nu sunt corect întocmite nu pot fi înregistrate în contabilitate, iar bunurile care fac obiectul tranzacțiilor respective vor fi considerate fără documente legale de proveniență, cu consecințele de rigoare. În orice moment întreprinderea trebuie să poată furniza organelor fiscale justificările necesare stabilirii operațiunilor impozabile executate atât la sediul principal, cât și la sucursale sau agenții. Corectarea taxei facturate în mod eronat de către un agent economic se va efectua prin emiterea unei noi facturi în roșu, pentru sumele ce urmează a fi scăzute, și în negru, pentru sumele ce trebuie adăugate. Dacă documentul nu a fost trimis se anulează și se întocmește altul, iar dacă a fost trimis se emite altul în roșu pentru anulare și se întocmește o nouă factură corectă.

O listă a documentelor privind taxa adăugată trebuie să cuprindă: factura fiscală, avizul de însoțire a mărfii, bonul de comandă – chitanță, dispoziția de livrare, borderoul de vânzare – încasare, jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru cumpărări, borderoul privind operațiunile asimilate, declarațiile privind obligațiile de plată la bugetul statului și cererea de rambursare a taxei pe valoarea adăugată.

Aceste documente se întocmesc la locul și în momentul în care au loc operațiile economice, fiind documentele care atestă efectuarea operațiilor și care constituie baza prelucrării în continuare a datelor privind taxa pe valoarea adăugată.

Factura fiscală se întocmește de către plătitorii de TVA, bunurile grupându-se pe cote de TVA. Servește ca document pe baza căruia se întocmește documentul de decontare a produselor și mărfurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate, ca document de însoțire a mărfii pe timpul transportului, ca document de încărcare în gestiunea primitorului, precum și ca document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului și a cumpărătorului. Se întocmește manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul, în 3 exemplare, la livrarea produselor și a mărfurilor, la executarea lucrărilor și la prestarea serviciilor, de către compartimentul desfacere sau de alt compartiment desemnat, pe baza dispoziției de livrare, a avizului de însoțire a mărfii sau a altor documente care atestă executarea lucrărilor și prestarea serviciilor, și se semnează de compartimentul emitent. Atunci când factura nu se poate întocmi în momentul livrării datorită unor condiții obiective și cu totul excepționale, produsele și mărfurile livrate sunt însoțite pe timpul transportului de avizul de însoțire a mărfii. În vederea corelării documentelor de livrare, numărul și data avizului de însoțire a mărfii se înscriu în formularul de factură. Acest document circulă astfel: exemplarul 1, la cumpărător, exemplarul 2, la desfacere și exemplarul 3 pentru înregistrarea în contabilitate.

Chitanța fiscală servește ca document justificativ pentru cumpărarea de bunuri sau servicii în condițiile în care nu se întocmește factură și ca document justificativ de înregistrare în contabilitate, atunci când este însoțită de bonul eliberat de casa de marcat, bonul de vânzare sau chitanță și pentru deducerea TVA. Se întocmește în două exemplare de către vânzător și se eliberează după ce bunurile au fost achitate. Circulă la cumpărător (exemplarul numărul 1) pentru înregistrarea în jurnalul de cumpărări si la furnizor (exemplarul numărul 2), dacă este scutit de întocmirea facturii.

Avizul de însoțire a mărfii servește ca document de însoțire a bunurilor pe timpul transportului, ca document la baza întocmirii facturii, dispoziție de transfer al valorilor materiale între gestiunile aceleași unități și ca document de primire in gestiunea cumpărătorului sau primitorului. Se întocmește de către compartimentul desfacere în trei exemplare.

Bonul de comandă-chitanță servește ca document pentru contractarea serviciilor, pentru confirmarea primirii și evaluarea obiectului de executat sau de reparat, după caz, pentru încasarea sumei de la client și pentru determinarea volumului serviciilor prestate și a materialelor consumate. Se întocmește în trei exemplare de către contribuabil. Acest document circulă astfel: exemplarul 1 pentru înregistrarea în contabilitate, exemplarul 2 se predă clientului, iar exemplarul 3, rămâne în carnet.

Dispoziția de livrare servește ca document pentru eliberarea din magazie a bunurilor destinate vânzării, ca document justificativ de scădere din gestiunea predătoare și ca document pentru întocmirea facturii sau avizului de însoțire.

Declarația vamală reprezintă un document de însoțire a mărfii pe timpul transportului, document de stabilire a impozitului la vamă și document anexă la factură pentru înregistrarea în contabilitate.

Borderoul de vânzare – încasare centralizează zilnic vânzările din unitățile care nu au obligația întocmirii facturii în vederea înregistrării acestora în jurnalul de vânzări și stabilirea taxei colectate. Se întocmește de către compartimentul financiar – contabil pe baza monetarelor sau bonurilor de vânzare, a notelor de plată, borderourilor de decontare, a prestațiilor, centralizatorul vânzărilor cu plata în rate.

Jurnalul de vânzări servește ca registru auxiliar pentru înregistrarea vânzărilor de bunuri și servicii ca document de stabilire a taxei colectate și ca document pentru controlul unor operațiuni înregistrate în contabilitate. Se întocmește într-un exemplar în care se înregistrează zilnic elementele necesare determinării corecte a taxei colectate. Se completează cu facturi fiscale sau documente înlocuitoare.

Jurnalul pentru cumpărări servește ca registru auxiliar pentru înregistrarea cumpărării de bunuri materiale și servicii, ca document de stabilire a taxei deductibile și pentru controlul unor operațiuni înregistrate în contabilitate. Se întocmește într-un exemplar în care se înregistrează zilnic elementele determinării corecte a taxei deductibile.

Borderoul privind operațiunile asimilate livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii se întocmește pentru consemnarea valorilor corespunzătoare bunurilor și serviciilor oferite cu titlu gratuit, în vederea calculării taxei colectate aferente acestora.

Decontul privind taxa pe valoarea adăugată reprezintă decontul ce trebuie depus lunar la organul fiscal până la 25 a lunii următoare. În această declarație se centralizează datele din deconturile anterioare, din jurnalul pentru vânzări, din jurnalul pentru cumpărări din borderoul privind operațiunile asimilate, precum și din alte situații contabile (în care se reflectă, de exemplu, taxa neexigibilă în cursul lunii și care nu apare în alte documente sau informații rezultate în urma unor calcule specifice), stabilindu-se taxa de plată sau de recuperat.

Cererea de rambursare a taxei pe valoarea adăugată se întocmește când taxa colectată este mai mică decât taxa deductibilă, rezultând taxa de recuperat și întreprinderea îndeplinește condițiile de recuperare de la bugetul statului a taxei respective.

4.2. Organizarea contabilității sintetice a taxei pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată reprezintă venit al bugetului de stat din categoria impozitelor indirecte care se aplică asupra operațiunilor privind livrările de bunuri mobile, servicii precum și operațiunile asimilate acestora. Are rolul de a ține evidența documentelor din care se deduce, se colectează și prin diferența acestora se calculează taxa datorată de contribuabil.

Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată trebuie să asigure informații clare diverselor categorii de utilizatori, inclusiv statului privind modul de deducere, de decontare a taxei pe valoarea adăugată.

Datorită actualului context economic intern și internațional, România și-a adaptat structurile economice în concordanță cu mecanismele și legile de funcționare ale economiei de piață.

Taxa pe valoarea adăugată, ca impozit indirect cu plată fracționată, pe toate fazele circuitului economic, constituie un important venit al bugetului de stat care, conform legii, este colectat și decontat prin intermediul persoanelor juridice și fizice ce realizează operații supuse taxei pe valoarea adăugată.

Persoanele juridice, ca unități patrimoniale plătitoare de taxă pe valoarea adăugată, fac oficiul de agent fiscal al statului. Agenții economici, pe baza documentelor, calculează, încasează și decontează taxa, organele fiscale având doar atribuții de evidență, verificare și control.

La organizarea contabilității taxei pe valoarea adăugată, obiectivele trebuie orientate spre asigurarea aplicării întocmai a normelor legale care reglementează regimul taxei. Principalele obiective sunt: proiectarea unui flux informațional adecvat administrării taxei pe valoarea adăugată, determinarea și înregistrarea taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor achiziționate și serviciilor primite, determinarea și înregistrarea taxei pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri și servicii prestate, regularizarea și decontarea taxei pe valoarea adăugată cu bugetul statului, precum și furnizarea și stocarea informațiilor necesare organelor de control fiscal și financiar cu privire la taxa pe valoarea adăugată.

Organizarea contabilității taxei pe valoarea adăugată, din perspectiva acestor obiective, presupune luarea în considerare și a unor factori specifici, cum sunt categoriile de operații supuse taxei pe valoarea adăugată, sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, cotele taxei pe valoarea adăugată, faptul generator și exigibilitatea, baza de calcul, regimul deducerilor, precum și decontarea și plata taxei pe valoarea adăugată datorată.

Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată urmărește reflectarea în cursul lunii a taxei deductibile și a celei colectate din documentele justificative în jurnalul de cumpărări și în jurnalul de vânzări, respectiv în conturile 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” și 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată”. La sfârșitul lunii se întocmește declarația privind obligațiile de plată și dacă taxa colectată este mai mare decât taxa deductibilă, atunci se va consemna taxă de plată în creditul contului 4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată”; în situația opusă, diferența dintre taxa deductibilă și taxa colectată reprezintă o creanță față de bugetul statului și se va înregistra în debitul lui 4424 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat”. Suma de recuperat va compensa taxa de plată din lunile următoare sau va fi încasată de la bugetul statului sau, dacă organul fiscal consideră că rambursarea nu se justifică, parțial sau total, partea nerecuperabilă se trece pe cheltuieli.

Regularizarea la sfârșitul lunii a taxei pe valoarea adăugată însemnă închiderea conturilor 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” și 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată”, astfel încât în balanță pot apărea cu sold 4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată” sau 4424 „taxa pe valoarea adăugată de recuperat.

Contul sintetic de gradul I 442 „Taxa pe valoarea adăugată” se desfășoară pe conturi sintetice de gradul II, astfel: 4423 „TVA de plată”, 4424 „TVA de recuperat”, 4426 „TVA deductibilă”, 4427 „TVA colectată” și 4428 „TVA neexigibilă”.

Contul 4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată” ține evidența taxei pe valoarea adăugată de plătit bugetului de stat. Are funcție contabilă de cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează diferențele rezultate la sfârșitul lunii între TVA colectată mai mare și TVA deductibilă. În debit se înregistrează plățile efectuate către bugetul statului privind taxa pe valoarea adăugată și TVA de recuperat, compensată. Soldul creditor reflectă taxa pe valoarea adăugată exigibilă la plată.

Contul 4424 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat” ține evidența taxei de recuperat de la bugetul statului. Are funcție contabilă de cont de activ. Debitul acestui cont reflectă diferențele rezultate, la sfârșitul perioadei, între TVA colectată, mai mică și TVA deductibilă, mai mare. Creditul acestui cont reflectă taxa pe valoarea adăugată încasată de la bugetul statului pe baza cererii de rambursare sau taxa de recuperat, compensată în perioadele următoare cu taxa pe valoarea adăugată de plată. Soldul debitor reflectă TVA de recuperat de la bugetul statului.

Contul 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” este utilizat pentru evidențierea taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile și lucrările achiziționate de unitate, plătite acestora și deductibilă din punct de vedere fiscal. Are funcție contabilă de activ. Debitul reflectă taxa pe valoarea adăugată deductibilă. Creditul acestui cont înregistrează sumele deductibile din TVA colectată, sumele reprezentând TVA deductibilă ce depășesc valoarea TVA colectată care se va încasa de la bugetul statului și prorata din TVA deductibilă, devenind nedeductibilă. La sfârșitul perioadei, contul nu prezintă sold.

Contul 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată” ține evidența sumelor datorate de unitatea patrimonială bugetului de stat, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de mărfuri și bunuri, prestărilor de servicii sau executărilor de lucrări. Are funcție contabilă de pasiv. În creditul contului se înregistrează taxa pe valoarea adăugată din facturile emise către clienți reprezentând vânzările de mărfuri și bunuri, prestările de servicii sau executările de lucrări, taxa pe valoarea adăugată aferentă lipsurilor imputabile, taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, devenită exigibilă în cursul lunii și taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale neimputabile și cea aferentă bunurilor și serviciilor acordate salariaților sub forma avantajelor în natură. În debitul contului se înregistrează taxa pe valoarea adăugată de plată datorată bugetului statului, sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă și sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă clienților insolvabili scoși din activ. La sfârșitul perioadei contul nu prezintă sold.

Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă” ține evidența taxei pe valoarea adăugată neexigibilă rezultată din vânzările și cumpărările de bunuri, servicii, lucrări efectuate cu plata în rate, precum și cea inclusă în prețul de vânzare cu amănuntul. Este un cont bifuncțional. În creditul contului se înregistrează taxa pe valoarea adăugată aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii și executărilor de lucrări cu plata în rate, precum și pentru cele care nu s-au întocmit facturi, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărăturilor efectuate cu plata în rate și cea aferentă facturilor sosite, devenită deductibilă. În debitul contului se înregistrează taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor nesosite, taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărăturilor efectuate cu plata în rate și taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri, servicii sau prestărilor de lucrări cu plata în rate, devenită exigibilă în cursul exercițiului. Soldul contului reprezintă sumele datorate bugetului.

4.2.1. Taxa pe valoarea adăugată deductibilă și contabilizarea acesteia

Pentru a determina taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor care se poate deduce taxa alocată, este necesar ca organizarea contabilității ct. 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”, să vizeze înregistrarea separată a taxei aferente operațiunilor cu drept de deducere de taxă aferentă operațiilor fără drept de deducere. Astfel, ct. 4426 va fi detaliat pe următoarele conturi analitice:

a) 4426.1 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă operațiunilor cu drept de deducere”;

b) 4426.2 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă operațiunilor fără drept de deducere”.

Pentru exercitarea dreptului de deducere, agentul economic plătitor pe taxa pe valoarea adăugată sunt obligați să justifice cu documente legal întocmite cuantumul taxei și să justifice că bunurile în cauză sunt destinate pentru desfășurarea activității economice și sunt în proprietatea lor. Documentele aferente intrărilor de bunuri și servicii care nu sunt legate direct și exclusiv de activitatea agentului economic, precum și cele destinate folosirii în scop personal sau pentru a fi puse la dispoziția altor persoane fizice sau juridice, în mod gratuit nu vor fi înscrise în jurnalul pentru cumpărături, iar taxa pe valoarea adăugată aferentă nu este deductibilă.

Operațiunile incluse în Registrul jurnal de mai jos reflectă situații în care apare obligația față de stat concretizată în taxa pe valoarea adăugată deductibilă.

1. Se înregistrează recepționarea unor cărți de contabilitate în valoare de 1000.000 lei, TVA 9%:

% = 401 1.090.000

303 „Furnizori” 1.000.000

„Materiale de natura

obiectelor de inventar”

4426 90.000

„TVA deductibilă”

2. Se achiziționează bonuri valorice pentru combustibil în sumă de 11.000.000 lei, TVA 3.990.000 lei:

% = 401 13.090.000

5328 „Furnizori” 11.000.000

„Alte valori”

4426 2.090.000

„TVA deductibilă”

3. Se primește un utilaj de la furnizor în sumă de 21.534.000 + T.V.A. 19%.

% = 404 25.625.460

2131 21.534.000

„ „

4.091.460

„TVA deductibilă”

4. Se achiziționează piese de schimb pentru mașinile din dotare în sumă de 17.000.000 lei, TVA 3.230.000 lei:

% = 401 20.230.000

3024 „Furnizori” 17.000.000

„Piese de schimb”

4426.1 3.230.000

„TVA deductibilă”

5. Se înregistrează recepția a 10 cartușe negre pentru imprimantă și 2 cartușe color în valoare totală de 11.700.000 lei, TVA 2.223.000 lei:

% = 401 13.923.000

3028 „Furnizori” 11.700.000

„Alte materiale consumabile”

4426.1 2.223.000

„TVA deductibilă”

6. Se înregistrează decontarea avansului la sosirea din delegație: cheltuieli de transport 550.000 lei, TVA 104.500 lei, diurna pentru 2 zile de 125.000 lei, iar suma necheltuită de 220.500 lei se restituie la casierie:

% = 542 1.000.000

625 „Avansuri de trezorerie” 675.000

„Cheltuieli cu deplasări,

detașări și transferări”

4426.1 104.500

„TVA deductibilă”

5311 220.000

„Casa în lei”

7. Se contabilizează factura de energie electrică în sumă de 12.700.000 lei, TVA 2.413.000 lei:

% = 401 15.113.000

605 „Furnizori” 12.700.000

„Cheltuieli privind energia

și apa”

4426.1 2.413.000

„TVA deductibilă”

8. Se înregistrează cheltuielile efectuate cu reparațiile efectuate de o unitate specializată la un tractor, în valoare de 23.000.000 lei, TVA 4.370.000 lei:

% = 401 27.370.000

611 „Furnizori” 23.000.000

„Cheltuieli cu întreținerea și

reparațiile”

4426 4.370.000

„TVA deductibilă”

9. Se plătesc cheltuielile de protocol de 3.100.000 lei, TVA 589.000 lei:

% = 5311 3.689.000

623 „Casa în lei” 3.100.000

„Cheltuieli de protocol, reclamă

și publicitate”

4426 589.000

„TVA deductibilă”

10. Achitarea facturilor de telefonie fixă și mobilă în valoare totală de 16.200.000 lei, TVA 3.078.000 lei:

% = 5121 19.278.000

626 „Conturi la bănci în lei” 16.200.000

„Cheltuieli poștale și taxe de

telecomunicații”

4426 3.078.000

„TVA deductibilă”

11. Se înregistrează plata unui abonament pentru 6 luni la Revista Tribuna Economică în valoare de 780.000 lei, TVA 148.200 lei:

% = 5311 928.000

471 „Casa în lei” 780.000

„Cheltuieli înregistrate în avans”

4426 148.000

„TVA deductibilă”

4.2.2. Evidența taxei pe valoarea adăugată colectată

În cursul lunii, pentru toate livrările efectuate se înregistrează taxa pe valoarea adăugată înscrisă în documentele de vânzare cu ajutorul contului 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată”.

1. Se vinde un utilaj cu suma de 80.000.000 lei, TVA 15.200.000 lei:

461 = % 95.200.000

„Debitori diverși” 7583 80.000.000

„Venituri din cedarea activelor”

4427 15.200.000

„TVA colectată”

2. Se înregistrează taxa pe valoarea adăugată de 19% aferentă lipsurilor de inventar peste normele legale în valoare de 27.000.000 lei:

635 = 4427 5.130.000

„Cheltuieli cu alte impozite, „TVA colectată”

taxe și vărsăminte asimilate”

3. Se contabilizează tariful de participare la licitație în sumă de 500.000 lei, TVA 95.000 lei:

411 = % 595.000

„Clienți” 708 500.000

„Venituri din activități directe”

4427 95.000

„TVA colectată”

4. Se facturează mărfuri unui client în valoare de 671.400.000 lei, TVA 127.566.000 lei:

411 = % 798.966.000

„Clienți” 707 671.400.000

„Venituri din vânzarea

mărfurilor”

4427 127.566.000

„TVA colectată”

5. Se impută suma de 773.500 lei gestionarului datorită lipsei în gestiune:

428.2 = % 773.000

„Alte creanțe în legătură 7588 650.000

cu personalul” „Alte venituri din exploatare”

4427 123.000

„TVA colectată”

6. Înregistrarea facturii privind cesionarea unui mijloc fix cu suma de 28.000.000 lei, 5.320.000 lei:

461 = % 33.320.000

„Debitori diverși” 7583 28.000.000

„Venituri din cedarea activelor”

4427 5.320.000

„TVA colectată”

7. Se contabilizează factura pentru serviciile prestate în valoare de 7.150.000 lei, TVA 1.358.000 lei:

411 = % 8.508.500

„Clienți” 704 7.150.000

„Venituri din lucrări executate

și servicii prestate”

4427 1.358.500

„TVA colectată”

8. Se înregistrează încasarea unui avans de la un client în valoare de 10.000.000 lei, TVA 1.990.000 lei:

5121 = % 11.900.000

„Conturi la bănci în lei” 419 10.000.000

„Clienți-creditori”

4427 1.900.000

„TVA colectată”

9. Comisionul reținut de comisionar din suma datorată furnizorului pentru exportul realizat pe bază de contract de comision:

401 = % 469.980.000

„Furnizori” 5121 420.000.000

„Conturi la bănci în lei”

708 42.000.000

„Venituri din activități diverse”

4427 7.980.000

„TVA colectată”

4.2.3. Înregistrările contabile ce se fac la finele fiecărei luni pentru reflectarea taxei pe valoarea adăugată de plată sau de recuperat

Conturile 4423 „TVA de plată” și 4424 „TVA de recuperat” intervin numai la sfârșitul lunii pentru înregistrarea taxei pe valoarea adăugată de decontat (de recuperat sau de plată) rezultată în urma efectuării deducerilor.

Taxa pe valoarea adăugată de încasat poate fi recuperată prin reținerea din taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii următoare sau prin rambursare (încasare) de la bugetul statului.

Taxa pe valoarea adăugată de plată apare în reflectarea contabilă a operațiilor economico-financiare ori de câte ori, la sfârșitul perioadei de gestiune (sfârșitul lunii calendaristice) soldul final creditor al contului 4427 „TVA colectată” este mai mare decât soldul final debitor al contului 4426 „TVA deductibilă”. Se folosește în operațiile de regularizare a taxei pe valoarea adăugată cu bugetul statului, respectiv, atunci când unitatea economică are de plătit TVA la bugetul de stat.

Regularizarea taxei pe valoarea adăugată se face astfel:

1) compensarea taxei pe valoarea adăugată colectată cu taxa pe valoarea adăugată deductibilă:

4427 = 4426

„TVA colectată” „TVA deductibilă”

2) reflectarea contabilă a taxei pe valoarea adăugată de plată:

4427 = 4423

„TVA colectată” „TVA de plată”

3) reflectarea contabilă a plății taxei pe valoarea adăugată de plată către bugetul statului:

4423 = 5121

„TVA de plată” „Conturi la bănci în lei”

Taxa pe valoarea adăugată de recuperat apare în contabilitatea operațiilor economico-financiare atunci când la sfârșitul perioadei de gestiune (sfârșitul lunii calendaristice) soldul final debitor al contului 4426 „TVA deductibilă” este mai mare decât soldul final creditor al contului 4427 „TVA colectată”, adică se utilizează în operațiile de regularizare a taxei pe valoarea adăugată cu bugetul statului atunci când agentul economic are de primit TVA de la bugetul statului.

Regularizarea taxei pe valoarea adăugată în acest caz se face astfel:

1) compensarea taxei pe valoarea adăugată colectată cu taxa pe valoarea adăugată deductibilă:

4427 = 4426

„TVA colectată” „TVA deductibilă”

2) reflectarea contabilă a taxei pe valoarea adăugată de recuperat:

4424 = 4426

„TVA de recuperat” „TVA deductibilă”

3) reflectarea contabilă a recuperării taxei pe valoarea adăugată de la bugetul statului:

4423 = 5121

„TVA de plată” „Conturi la bănci în lei”

Atunci când se realizează venituri atât din operațiuni supuse taxei pe valoarea adăugată cât și din operațiuni scutite, se impune calculul unei „prorata de TVA” astfel:

Venituri din operațiuni supuse taxei pe valoarea adăugată

Prorata TVA = ––––––––––––––––––––––––– x 100

Total venituri

Dacă prorata TVA este de 100%, atunci taxa aferentă cumpărărilor poate fi dedusă integral din taxa pe valoarea adăugată colectată.

Dacă prorata TVA este mai mică de 100%, atunci taxa aferentă cumpărărilor de bunuri și servicii, pentru unitatea economică, este deductibilă din taxa pe valoarea adăugată colectată în limita procentului dat de prorata TVA. Taxa aferentă mărfurilor cumpărate se deduce integral din taxa pe valoarea adăugată colectată, indiferent de mărimea proratei. Partea nedeductibilă, fie se adaugă la valoarea de intrare a bunurilor, fie se înregistrează la cheltuieli în contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe, vărsăminte asimilate”.

La sfârșitul anului se calculează prorata pentru întregul an (ținând cont de totalul veniturilor, indiferent dacă provin din operațiuni impozabile sau scutite) cu care se influențează volumul total al cumpărărilor pentru nevoile firmei în cursul anului.

Când prorata calculată pentru întregul an este mai mică decât prorata aferentă lunii ianuarie, atunci partea de TVA deductibilă, devine nedeductibilă, va fi înregistrată pe cheltuieli, astfel:

635 = 4426 TVA deductibilă

„Cheltuieli cu alte impozite, „TVA deductibilă” x (100-prorata/an)

taxe și vărsăminte asimilate”

Când prorata este mai mare decât cea declarată, atunci se stornează operațiunea prin care au fost afectate cheltuielile, astfel:

635 = 4426 diferența în plus

„Cheltuieli cu alte impozite, „TVA deductibilă”

„taxe și vărsăminte asimilate”

4.2.4. Activitățile care generează taxa pe valoarea adăugată neexigibilă și

contabilizarea acesteia

Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă este utilizată în contabilitate când se constată cumpărări care nu au fost facturate de către furnizori, dar dreptul de reținere a taxei deductibile va avea loc numai la data achitării facturilor cât și atunci când livrarea unor produse, executarea unor lucrări sau prestarea de servicii nu au putut fi facturate către clienți iar obligația de plată a taxei colectate se va naște numai în momentul încasării facturii.

Situația este destul de frecventă și soluția nu ridică probleme deosebite. Normele în vigoare consideră că livrarea de bunuri fără întocmirea concomitentă a facturii trebuie să rămână excepțională și că întocmirea facturii trebuie să se facă în termen de 3 zile lucrătoare de la data livrării. În lipsa facturii se întocmește avizul de însoțire a mărfii. Între momentul livrării și cel al facturării (dacă nu coincid), taxa se va consemna provizoriu în contul 4428 „TVA neexigibilă”. În același mod este înregistrată și creanța față de client sau datoria față de furnizor, până la emiterea (primirea) facturii.

Pe măsura plății sau încasării acestor facturi, taxa pe valoarea adăugată din contul 4428 „TVA neexigibilă” va fi preluată în conturile 4426 „TVA deductibilă” sau 4427 „TVA colectată”.

Compartimentul financiar contabil a înregistrat următoarele operații referitoare la taxa pe valoarea adăugată neexigibilă:

1. S-a livrat piese în valoare de 57.000.000 lei, TVA 19%=10.830.000 lei pe baza avizului de însoțire a mărfii deoarece factura nu a putut fi emisă la data livrării:

418 = % 67.830.000

„Clienți-facturi de întocmit” 701 57.000.000

„Venituri din vânzarea

produselor finite”

4428 10.830.000

„TVA neexigibilă”

2. Ulterior, la întocmirea facturii se stornează articolul inițial:

418 = % 67.830.000

„Clienți-facturi de întocmit” 701 57.000.000

„Venituri din vânzarea

produselor finite”

4428 10.830.000

„TVA neexigibilă”

3. Concomitent, se înregistrează factura:

411 = % 67.830.000

„Clienți” 701 57.000.000

„Venituri din vânzarea

produselor finite”

4428 10.830.000

„TVA neexigibilă”

4. Se recepționează piese de schimb, fără factură, pe baza notei de recepție și constatare de diferențe în sumă de 1.700.000 lei, TVA 323.000 lei:

% = 408 2.023.000

3024 „Furnizori-facturi nesosite” 1.700.000

„Piese de schimb”

4428 323.000

„TVA neexigibilă”

5. La primirea facturii se stornează recepția prin 408:

% = 408 2.023.000

3024 „Furnizori-facturi nesosite” 1.700.000

„Piese de schimb”

4428 323.000

„TVA neexigibilă”

6. Se înregistrează factura:

% = 401 2.023.000

3024 „Furnizori” 1.700.000

„Piese de schimb”

4426 323.000

„TVA deductibilă”

4.3. Decontul pentru taxa pe valoarea adăugată

Decontul privind taxa pe valoarea adăugată reprezintă documentul care se întocmește lunar și se depune la organul fiscal până la data de 25 ale lunii următoare însoțit de dovada efectuării plății taxei pe valoarea adăugată la bugetul de stat, respectiv chitanța, cecul sau ordinul de plată.

În decont se reflectă datele de identificare, respectiv, denumirea agentului economic, codul de înregistrare fiscală, localitatea unde-și are sediul plătitorul, dar și date cu privire la gradul de participare a bunurilor și serviciilor la realizarea operațiilor impozabile sau prorata care se obține ca un raport între totalul operațiilor privind livrările de bunuri și prestările de servicii din care se scad operațiile scutite și se raportează la totalul operațiilor efectuate în cursul lunii.

Decontul cuprinde informații cu privire la organul fiscal, codul organului fiscal, numărul de înregistrare, modul de plată, numărul documentului, data depunerii, data verificării și declarația persoanei cu privire la corectitudinea completării.

Decontul se completează în două exemplare, originalul rămâne la organul fiscal unde a fost luat în evidență ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată și copia, cu confirmarea de primire, rămâne la plătitor.

4.4. Cererea de rambursare a taxei pe valoarea adăugată

Cererea de rambursare a taxei pe valoarea adăugată este documentul care se întocmește atunci când taxa colectată este mai mică decât taxa deductibilă, rezultând taxă de recuperat și agentul economic îndeplinește condițiile de recuperare de la bugetul statului a taxei respective. Normele românești prezintă o serie de situații în care se poate ajunge ca taxa deductibilă să fie mai mare decât taxa colectată cum sunt activitățile sistematice de export, realizarea de operațiuni scutite cu drept de deducere sau de operațiuni pentru care cota la vânzare este mai mică decât la cumpărare, realizarea de produse cu un proces lung de fabricație, precum si pentru întreprinderile aflate în perioada de realizare a unor investiții masive.

Taxa de rambursat pentru luna de raportare stabilită prin decontul de taxă pe valoarea adăugată se regularizează astfel:

prin compensarea efectuată de persoana impozabilă în limita taxei rămase de plată rezultate din decontul lunii anterioare sau din deconturile lunilor următoare, după caz, fără avizul organului fiscal, la întocmirea decontului de taxă pe valoarea adăugată. Rambursarea diferenței de taxă, rămase după compensarea realizată si după scăderea taxei corespunzătoare sumelor neachitate din facturile furnizorilor se efectuează de organele fiscale teritoriale în termen de 30 de zile de la data depunerii cererii de rambursare, pe baza documentației stabilite prin ordin al ministrului finanțelor publice și a verificărilor efectuate de organele de control fiscal;

prin compensare cu alte impozite și taxe datorate bugetului de stat de persoana impozabilă, efectuată de organele fiscale din oficiu sau, după caz, la solicitarea expresă a persoanei impozabile, în termen de 30 de zile de la data depunerii cererii de compensare;

prin rambursarea efectuată de organele fiscale.

Rambursarea taxei pe valoarea adăugată poate fi solicitată lunar. În vederea soluționării cererilor de rambursare, organele de control au obligația să determine valoarea taxei deductibile corespunzătoare sumelor neachitate din facturile furnizorilor pentru care persoanele impozabile nu beneficiază de rambursarea efectivă a sumelor de la bugetul de stat.

Pentru a putea încasa taxa de recuperat, unitatea patrimonială trebuie să depună spre analiză și aprobare organului fiscal cererea de rambursare și un set de alte documente, și anume:

contractul de societate, statutul sau actul constitutiv, din care să rezulte că operațiunile efectuate de către agentul economic se încadrează în obiectul de activitate; jurnalele de vânzări și cumpărări;

facturi fiscale și alte documente specifice, aprobate conform legii, legal întocmite, din care să rezulte taxa deductibilă, precum și documentele de plată a contravalorii bunurilor sau serviciilor cumpărate;

declarațiile vamale de import înregistrate la organul vamal din care să rezulte taxa deductibilă aferentă importurilor și documentul care să ateste plata acesteia;

documentele care atestă efectuarea exportului, pentru cota zero de T.V.A. la vânzări;

copia de pe certificatul de înregistrare ca plătitor de T.V.A. a furnizorilor care facturează bunuri sau servicii la care taxa pe o factură este mai mare de 20.000.000 lei;

facturile externe, documentele de plată ale prestatorului extern, aferente serviciilor pentru care locul impozitării se situează în România;

orice alte documente pe care organele fiscale le consideră necesare pentru justificarea sumelor solicitate.

La verificarea efectuată de organul fiscal, unitatea economică trebuie să justifice faptul că bunurile și serviciile cumpărate sunt destinate nevoilor firmei și sunt proprietatea acesteia.

Cererea de rambursare se formulează în cazul următoarelor situații:

rambursarea pentru export. Unitățile economice care desfac produse finite la export și cel care comercializează mărfuri la export sunt plătitoare da taxa pe valoarea adăugată cu cota zero. Aceste unități nu pot colecta, la vânzare, taxa pe valoarea adăugată și nu au posibilitatea să rețină taxa deductibilă de la operațiile de intrare de bunuri și servicii utilizate pentru executarea producției, respectiv pentru vânzarea de mărfuri la export. În această situație, taxa pe valoarea adăugată deductibilă se recuperează prin rambursare lunar de către organele financiare, în urma verificării de către acestea a corectei stabiliri, în cererea de rambursare a agentului economic, a sumei de rambursat;

rambursarea pentru activități speciale. Această rambursare a taxei pe valoarea adăugată se efectuează lunar, la nivelul sumei de rambursat înscrise în decontul de T.V.A., dar numai la unitățile agricole, cele care prelucrează sezonier produse vegetale și unitățile care depozitează, la nivel național, produse agricole;

rambursarea pentru întreaga activitate. Acest tip de rambursare este operant la toate unitățile patrimoniale care timp de trei luni consecutiv au înscris în deconturile lunare de T.V.A. sume de rambursat. În aceste cazuri se solicită rambursarea sumei înscrisă în decontul ultimei luni, respectiv al celei de a treia lună.

=== concluzii ===

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Impozitul este o prelevare obligatorie și fără contrapartidă efectuată de administrațiile publice în vederea susținerii cheltuielilor sale și a regularizării activității economice.

Cel mai utilizat criteriu de clasificare a impozitelor este cel care le împarte în impozite directe și impozite indirecte. Justificarea denumirii de impozite directe provine din faptul că acestea se aplică asupra valorii veniturilor persoanelor, pe când denumirea de impozite indirecte rezidă din faptul că, deși se aplică tot asupra veniturilor persoanelor, acesta se realizează ”camuflat”, prin intermediul consumului.

Condițiile pentru trecerea la noul sistem al economiei de piață au impus necesitatea organizării sistemului fiscal din România, realizarea unei reforme fiscale, adoptarea unui program de management al finanțelor publice, precum și al finanțelor întreprinderii.

În cadrul măsurilor de reformă economică și financiară din România a fost avută în vedere introducerea taxei pe valoarea adăugată ținându-se seama de caracteristicile și avantajele acesteia și de inconvenientele impozitului pe circulația mărfurilor.

Taxa pe valoarea adăugată se aplică numai asupra diferenței dintre prețul de vânzare și prețul de cumpărare de către fiecare agent economic participant la procesul de producție și de circulație a bunurilor respective. Pentru calcularea taxei se determină volumul total al vânzărilor, adică cifra de afaceri pe lună, trimestru etc., asupra căreia se aplică cota de impozit.

Din punct de vedere contabil, taxa pe valoarea adăugată nu reprezintă nici cheltuială, nici venit pentru întreprindere, ea fiind înregistrată în conturi din clasa 4 „Conturi de terți”. Netranzitând contul de profit și pierderi, taxa pe valoarea adăugată apare ca o structură neutră din punct de vedere fiscal. Această afirmație este adevărată doar dacă agentul economic intră în sfera de plată a taxei sau a optat pentru plata TVA. Există situații când agentul economic livrează și bunuri scutite de TVA. Unitatea are posibilitatea să deducă din TVA colectată doar cota procentuală aferentă livrărilor de bunuri impozabile din totalul livrărilor. Diferența nedeductibilă nu mai poate fi neutră din punct de vedere contabil, deci ea va afecta contul de rezultate prin creșterea cheltuielilor de exploatare. Deci, din punct de vedere contabil, TVA este neutră pentru unitate dacă operațiile desfășurate intră în sfera de aplicare a TVA, iar deductibilitatea sa este de 100%.

În general, se folosește diminuarea taxei pe valoarea adăugată, fiind atât un instrument de relansare, cât și de diminuare a inflației, dacă acest fenomen nu este datorat unui exces de cerere în raport cu oferta.

Taxa pe valoarea adăugată poate să contribuie la descurajarea agenților economici de a-și forma stocuri de materii și materiale peste cele necesare desfășurării normale a procesului de producție. De asemenea, taxa pe valoarea adăugată poate să exercite influență în direcția descurajării agenților economici care produc bunuri fără desfacere asigurată și implicit să aibă efecte pozitive asupra disciplinei contractuale.

Taxa pe valoarea adăugată asigură o ritmicitate și stabilitate a veniturilor bugetare deoarece contribuie la formarea veniturilor bugetare. Aceasta poate contribui la respectarea obligațiilor de plată între agenții economici și la reducerea blocajului financiar.

Pentru stimularea activității de export s-a adoptat cota zero la taxa pe valoarea adăugată, cu posibilitatea deducerii integrale a taxei deductibile aferente bunurilor și serviciilor cumpărate.

Comparativ cu impozitele directe, impozitele și taxele indirecte au o contribuție mai mare la formarea bugetului public în țările în curs de dezvoltare și mai mică în țările dezvoltate. Taxa pe valoarea adăugată are un rol important în formarea veniturilor statului în țările membre ale Uniunii Europene, încasările provenite din acest impozit reprezintă între 10% și 25% din totalul veniturilor din impozite. În cazul bugetului public al României, impozitele și taxele indirecte au, în medie, o pondere de 55-57% în veniturile fiscale.

Taxa pe valoarea adăugată reprezintă unul dintre cele mai importante impozite care se varsă la bugetul de stat, iar modul de calcul și înregistrare a acesteia de către agenții economici are o importanță deosebită, cu efecte majore asupra activității unității patrimoniale. „Documentele folosite asigură atât reflectarea operațiilor economico-financiare cât și crearea premiselor necesare pentru prelucrarea, stocarea și raportarea ulterioară a datelor și informațiilor obținute”.

Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în România cu începere, inițial de la 1 ianuarie 1993, amânată ulterior pentru 1 iulie 1993. Aceste impozit a fost reglementat prin Ordonanța Guvernului nr. 3/1992, ulterior fiind modificat printr-o lungă serie de ordonanțe, hotărâri de guvern, ordine ale ministrului de stat, ministrului finanțelor, decizii, precizări și circulare ale Ministerului Finanțelor Publice către unitățile teritoriale și care nu au fost cunoscute în totalitate de agenții economici. Ultimele modificări aduse sunt prevăzute în legea nr.571 privind Codul fiscal publicată în Monitorul Oficial al României, partea I din 19 decembrie 2003. Această lungă serie de modificări succesive a dus la confuzie și la îngreunarea activității agenților economici în toate domeniile de activitate. Aceste modificări ale legislației au îngreunat activitatea agenților economici și activitatea organelor de control. Este util a se asigura normelor legislative mai multă stabilitate și claritate.

Este necesară simplificarea procedurii cu privire la luarea/scoaterea din evidență a plătitorilor de taxa pe valoarea adăugată, precum și cea referitoare la restituirea sumelor achitate în plus.

Pentru susținerea politicii economice a statului se pot acorda facilități privitoare la scutirea de taxă, precum și la actualizarea cu indicele de inflație a plafonului cifrei de afaceri, plafon până la care agentul economic este scutit de taxa pe valoarea adăugată.

În vederea îmbunătățirii reglementărilor privind taxa pe valoarea adăugată ar trebui să se recurgă și la consultarea agenților economici și a aparatului fiscal din teritoriu.

Aplicarea taxei pe valoarea adăugată în România reprezintă o premisă pentru stimularea exporturilor și diminuarea importurilor, pentru accelerarea circuitului economic în unitățile economice, pentru stimularea investițiilor și pentru îmbunătățirea activității economico-financiare.