Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE [615892]

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

1
Capitolul 1. Repere introductive

Auditul nu înseamn ă ”bife” în liste de control!” 1
1.1. 1.1. 1.1. 1.1. Scurt istoric al auditului (subcapitol preluat integral din cartea „Audit fin anciar. (subcapitol preluat integral din cartea „Audit fina nciar. (subcapitol preluat integral din cartea „Audit fina nciar. (subcapitol preluat integral din cartea „Audit fina nciar.
Misiuni de asigurare și servicii conexe”, autori: N eamțu H., Roman A.G., Turlea E., Editura Misiuni de asigurare și servicii conexe”, autori: N eamțu H., Roman A.G., Turlea E., Editura Misiuni de asigurare și servicii conexe”, autori: N eamțu H., Roman A.G., Turlea E., Editura Misiuni de asigurare și servicii conexe”, autori: N eamțu H., Roman A.G., Turlea E., Editura
Economică, București, 2012) Economică, București, 2012) Economică, București, 2012) Economică, București, 2012)

Istoricul auditului financiar este strâns legat de evolu ția contabilit ății, pe de-o parte, și a
vie ții comerciale, pe de alt ă parte. Ca și contabilitatea, auditul se num ără printre cele mai vechi
profesii din lume. Din istoria antic ă a contabilit ății și auditului nu au r ămas prea multe documente,
dar unii cercet ători plaseaz ă în timp apari ția contabilit ății și auditului înainte de inventarea
scrisului, în jurul anului 8.500 î. Hr 2. Potrivit lui Power 3, cele mai vechi forme de scris au fost
chiar documente contabile. Cangemi și Singleton sus țin chiar c ă unul dintre motivele pentru
inventarea scrisului a fost nevoia de audit.
Papirusurile Zenon documenteaz ă efectuarea de audituri asupra propriet ăților egiptene ale
conduc ătorului grec Ptolemeu al II-lea Philadelphus înc ă de acum 2.500 de ani. Scriitorii antici
greci sau romani precum Aristofan, Cezar și Cicero au f ăcut referire la contabili, auditori, auditare
și spa ții în care se desf ăș urau auditurile. În Antichitate, eviden ța contabil ă avea ca obiectiv central
să protejeze integritatea averilor. Înregistr ările sau registrele se verificau cu scopul de a proba
înregistrarea exhaustiv ă a tranzac țiilor. De asemenea, înc ă din acele timpuri se utiliza inventarierea
periodic ă a averii.
La începuturi, auditurile financiare au avut o form ă oral ă și o structur ă judiciar ă. Auditorul
judeca partea care d ădea de seam ă, de unde și nuan ța ini țial ă de „ascultare” de ținut ă de termenul
de „audit”.
Cangemi și Singleton men ționeaz ă auditul efectuat de Charles Snell în 1720, ca urmare a
scandalului South Sea Bubble din Anglia, drept cel mai timpuriu audit ex tern efectuat de un expert
independent. În registre au fost descoperite înregistr ări fictive. Valoarea de pia ță total ă a companiei
South Sea, înfiin țat ă în 1710, a dep ăș it în cele din urm ă valoarea tuturor disponibilit ăților b ăne ști
din Anglia. În consecin ță , pr ăbu șirea acestei companii a fost un eveniment public extrem de
semnificativ în economia Angliei și a creat un precedent în istoria auditului.
Cu toate acestea, pân ă la revolu ția industrial ă, auditul financiar nu era o profesie
recunoscut ă în mod formal. În Anglia, revolu ția industrial ă a condus la finan țarea fabricilor de
către investitori, astfel c ă a ap ărut nevoia de auditori (atât interni, cât și externi) pentru a proteja
interesele respectivilor investitori. În acest scop, în 1844, s-au ins tituit audituri obligatorii prin
Legea Companiilor din Marea Britanie. La scurt timp, în 1880, cinci org aniza ții au fuzionat într-

1 A.B.Munteanu, Auditul sistemelor informa ționale, managementul riscurilor IT, managementul se rvicilor IT ,
guvernare IT. http://adimunteanu.wordpress.com/2013/01/21/concluz iile-si-recomandarile-din-raportul-de-audit-7-
reguli/
2 M. Cangemi, T. Singleton (2003), Managing the Audit Function. A Corporate Audit. Dep artment Procedures Guide,
John Wiley & Sons, p. 6.
3 M. Power (1997), The Audit Society. Rituals of Verification, Oxford University Press.

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

2
un Institut al Contabililor Autoriza ți din Anglia, care a acumulat pân ă în 1881 mai mult de 1.000
de membri.
În Statele Unite ale Americii a avut loc aceea și revolu ție industrial ă. Unii speciali ști
men ționeaz ă c ă majoritatea firmelor mari, interna ționale (actualele Big Four) au fost înfiin țate la
trecerea în secolul al XX-lea (sfâr șitul anilor 1800, începutul anilor 1900), în timpul revolu ției
industriale, deoarece investitorii europeni au trimis reprezentan ți („auditori”) pentru a le verifica
investi țiile în Statele Unite (majoritatea în domeniul c ăilor ferate)4. Spre exemplu, Cangemi și
Singleton men ționeaz ă firma britanic ă Price Waterhouse, care trimitea auditori în Statele Unite
înc ă din anul 1873. Astfel, au ap ărut birouri la New York pentru firmele britanice Price
Waterhouse, Peat Marwick and Company și Arthur Young and Company.
Dup ă cum subliniaz ă Guy și Alderman, revolu ția industrial ă a impulsionat dezvoltarea
profesiei de audit financiar. Extinderea activit ății companiilor, schimbarea metodelor de produc ție,
crearea de structuri organiza ționale mai complexe au condus la separarea între proprietari și
manageri, prevalent ă în zilele de ast ăzi. Aceast ă separare a crescut cererea pentru audituri, datorit ă
poten țialei divergen țe între interesele managerilor și interesele proprietarilor. O alt ă cauz ă pentru
dezvoltarea auditului a fost reprezentat ă de cre șterea detaliului necesar în raport ările financiare,
devenite mai complexe.
În ceea ce prive ște obiectivele auditului, Cangemi și Singleton precizeaz ă c ă la sfâr șitul
anilor 1800 și începutul anilor 1900, accentul în lucr ările de audit c ădea pe acurate țea
înregistr ărilor contabile. În majoritatea cazurilor, erau examinate toate documentele și situa țiile,
astfel încât auditorul era v ăzut mai degrab ă ca un func ționar decât ca un profesionist.
La începutul secolului XX, meseria de auditor era foarte c ăutat ă și foarte bine pl ătit ă în
Anglia. Motivul pentru aceasta era c ă auditorul era cel care introducea sistemul partidei duble în
contabilitatea companiilor auditate, multe dintre acestea utiliz ând înc ă partida simpl ă. De
asemenea, din anul 1904 se decide ca auditorul s ă verifice și existen ța fizic ă a activelor
întreprinderii, nu doar existen ța lor scriptic ă. Prin legea societ ăților comerciale din 1907,
companiilor publice li se impunea publicarea anual ă a bilan țului auditat, iar dup ă anul 1910,
tehnica sondajului a început s ă fie frecvent utilizat ă de auditorii britanici.
În perioada 1900-1917 se remarc ă o schimbare a viziunii asupra auditului. La schimbarea
perspectivei au contribuit literatura de specialitate (cu prec ădere cartea de baz ă în audit din acea
perioad ă scris ă de Robert Montgomery) și importan ța crescând ă a b ăncilor ca finan țatori. Interesul
acestora era direc ționat c ătre calitatea bilan țului și mai pu țin c ătre acurate țea func țion ăreasc ă. În
consecin ță , auditul a început s ă pun ă mai mult accent pe evaluarea activelor în bilan ț, pentru a
răspunde nevoilor bancherilor în calitatea lor de utilizatori principali ai situa țiilor financiare
auditate.
Potrivit lui Cangemi și Singleton, aceast ă nou ă direc ție s-a concretizat, în 1917, prin
apari ția publica ției Uniform Accounting, sub egida Institutului American și Comisiei Federale
pentru Comer ț și cu aprobarea Comitetului Rezervelor Federale. Aceast ă publica ție a fost
republicat ă cu modific ări minore, în 1918, sub titlul Metode aprobate pentru întocmirea situa țiilor
bilan țiere. Documentul con ținea principiile contabile general acceptate și standardele de audit,
reprezentând o premier ă în acest domeniu. El prezenta un program de audit complet, instruc țiuni

4 T. Louwers, R. Ramsay, D. Sinason, J. Strawser (20 08), Auditing and Assurance Services, McGraw-Hill, p. 17.

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

3
pentru auditarea unor solduri contabile specifice și un raport de audit standardizat. În decursul
urm ătoarelor decenii, acest document a fost revizuit (în 1929 – cu accen t pe contul de profit și
pierdere și controalele interne – și în 1936 – cu accent pe bilan ț și contul de profit și pierdere). Cu
toate acestea, documentul și revizuirile sale au devenit scrierile de referin ță pentru profesia de
audit timp de mai mult de dou ă decenii.
Istoria recent ă a auditului financiar s-a construit pe baza unor evenimente negative precum
litigii, dezastre financiare sau cazuri de fraud ă în care au fost implica ți auditori. Unul dintre cele
mai importante astfel de evenimente este cel al Ultramare s Corporations versus Touche, Niven
and Company (1931). În 1924, Ultramares a împrumutat Fred Stern and Company pe baza
situa țiilor financiare întocmite de Touche, care erau denaturate prin s upraevaluarea crean țelor.
Ulterior, în 1925, compania Fred Stern and Company a dat faliment.
O curte de judecat ă inferioar ă a considerat c ă Touche este vinovat ă de neglijen ță . Totu și,
firma de audit nu a fost declarat ă drept responsabil ă fa ță de Ultramares, deoarece nu exista o
leg ătur ă contractual ă între auditor și Ultramares. Curtea de Apel din New York a decis c ă o ter ță
parte îl poate considera pe auditor responsabil doar de fraud ă, nu și de neglijen ță . Cu toate acestea,
neglijen ța poate fi construit ă ca fraud ă, ceea ce expune auditorul la litigii, chiar dac ă nu se poate
ști cine se va baza pe ni ște situa ții financiare ce induc în eroare. În consecin ță , auditorul a devenit
subiectul unei r ăspunderi aproape nelimitate fa ță de ter țe p ărți, r ăspundere ce a fost extins ă la
nivelul Statelor Unite ale Americii prin Securities Act of 1933 și 1934.
Un alt scandal financiar care a generat o evolu ție c ătre uniformizarea situa țiilor financiare
și a accentuat nevoia de audit a fost cel al companiei Kreuger a nd Toll Inc., un conglomerat suedez
care comercializa chibrituri și de ținut de Ivar Kreuger. Ac țiunile acestei companii erau cele mai
răspândite în anii ’20, datorit ă faptului c ă se ofereau dividende și dobânzi ridicate (adeseori 20%
anual). Decizia de investi ție se baza pe acest nivel ridicat al dividendelor, nu pe analiza ra poartelor
financiare, ca în prezent. Cu toate acestea, dividendele lui Kreug er se pl ăteau din capital, nu din
profit. Kreuger pusese în func țiune o uria șă schem ă piramidal ă, pe care publicul investitor nu o
cuno ștea, deoarece Kreuger refuza auditarea situa țiilor financiare pe motivul confiden țialit ății
informa țiilor.
În urma crizei financiare din 1929-1933, a devenit mai dificil pentru Kreuger s ă vând ă noi
ac țiuni pentru a-și finan ța schema piramidal ă. Astfel c ă în martie 1932 s-a sinucis. În decurs de
trei s ăpt ămâni de la sinuciderea sa, companiile sale au intrat în faliment . Acest faliment a fost cel
mai r ăsun ător pân ă la acea dat ă și a generat numeroase schimb ări în raportarea financiar ă.
Momentul acestui scandal a coincis cu momentul în care Congresul S tatelor Unite avea în vedere
publicarea legii federale privind titlurile de valoare. Vâlva pe care a stârnit-o în pres ă acest
eveniment a f ăcut ca politicienii s ă considere adecvat ă emiterea de legi care s ă împiedice apari ția
unor astfel de scheme pe viitor. În consecin ță , a fost emis ă Securities Act of 1933 (Legea privind
titlurile de valoare din 1933) și Bursa de Valori din New York a impus auditarea companiilor
listate.
Și în Statele Unite ale Americii a devenit obligatorie inspec ția fizic ă de c ătre auditori a
activelor societ ății auditate. Aceast ă cerin ță a ap ărut ca urmare a unui alt scandal – scandalul
McKesson și Robbins din anul 1938. Conducerea acestei companii a folosit documente fal se
pentru a ascunde faptul c ă, în realitate, nu existau stocurile și crean țele în valoare de 19 milioane
de dolari declarate în rapoartele financiare. Auditorii au ob ținut asigur ări din partea managerilor

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

4
cu privire la valoarea stocurilor și au testat stocurile prin intermediul comenzilor de achizi ție (în
fapt, documente false menite s ă ascund ă frauda). În urma investiga ției SEC (Securities Exchange
Commission), s-a conchis c ă, de și au fost urmate procedurile de audit general acceptate, acele
proceduri au fost neadecvate. Ca urmare a acestui scandal, în 1939 a fost emis ă procedura de audit
SAP nr. 1, care solicita auditorilor s ă observe stocurile și s ă confirme crean țele firmei auditate.
La momentul public ării în 1948, în Marea Britanie, a Legii societ ăților comerciale,
responsabilitatea auditorului financiar a devenit clar ă – emiterea unei opinii dac ă situa țiile
financiare ale unei societ ăți ofer ă o imagine fidel ă a realit ății. Astfel, dup ă anul 1950, s-au
înregistrat progrese în acest domeniu, în sensul c ă: cel mai important obiectiv al auditului r ămâne
stabilirea gradului de fidelitate a situa țiilor financiare, importan ța acordat ă sistemului de control
cre ște și auditorul aplic ă proceduri de testare în vederea descoperirii eventualelor erori sau indicii
privind riscul de necontinuitate.
Un alt aspect demn de men ționat este faptul c ă auditorul s-a conturat în timp ca un expert
independent. Dac ă, în trecut, auditorii erau selecta ți chiar din rândul investitorilor, în timp,
independen ța a devenit o valoare dominant ă și controversat ă a procesului de audit, r ămânând astfel
pân ă în zilele noastre. În prezent, în absen ța independen ței, și raportul auditorului î și pierde din
valoare.
În a doua jum ătate a secolului al XX-lea, schimb ările în tehnologie (spre exemplu sistemele
electronice de procesare a datelor) au generat schimb ări în filozofia de audit. Complexitatea
crescând ă a proces ării datelor a creat necesitatea ca auditorii s ă fie implica ți în aceast ă arie a
sistemelor informatice, dup ă cum noteaz ă Guy și Alderman5.
Rezumând cele prezentate, auditul se num ără printre cele mai vechi profesii, chiar dac ă nu
a fost recunoscut în mod formal ca atare. El a evoluat în strâns ă leg ătur ă cu raportarea financiar ă
sau contabilitatea, aceasta din urm ă evoluând la rândul s ău în ritmul activit ăților comerciale. Dac ă,
ini țial, scopul auditului era protejarea integrit ății averilor, iar mai apoi certificarea situa țiilor
financiare, în prezent obiectivul este exprimarea unei opinii cu privi re la situa țiile financiare.
Referitor la tehnicile de audit, dac ă ini țial auditorul investiga totalitatea tranzac țiilor efectuate și
nu era obligat la inventariere, în prezent auditorul se folose ște de e șantionare și de testarea
soldurilor prin inventariere. Odat ă cu dezvoltarea societ ății în general, a comer țului și tehnologiilor
informatice în particular, auditorul este în prezent un profesionist în toat ă puterea cuvântului, cu o
preg ătire ampl ă nu doar în domeniul contabil, ci și în domeniul juridic, în fiscalitate, în
management, în matematic ă, etic ă și altele.
În România , auditul a ap ărut intr-o form ă rudimentar ă odat ă cu apari ția statului iar în
sens istoric, auditul și controlul financiar dispun de acelea și izvoare. Dezvoltarea institu ției
auditului în România poate fi împar țit ă în mai multe perioade de dezvoltare 6:
– Perioada daco-roman ă din care afl ăm primele informa ții în domeniul institu ției
impozitelor. Astfel, istoricul latin Josephus Flavius amintea în sc rierile sale despre existen ța „unui
fel de perceptori ai veniturilor și ai roadelor ce le produce p ământul” 7.

5 D. Guy, W. Alderman (1987), Auditing, Harcourt Bra ce Jouvanovich Publishers.
6 V. Munteanu, M. Zuca, A. Țîn ță , Ș. Virgil – Audit financiar-contabil, Editura Prouni versitaria, Bucure ști, 2012,
pag.23
7 Marcul.P.L. – Istoria dreptului Românesc, Editura L umina Lex, Bucuresti, 1997, pag.28

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

5
– Perioada medieval ă începe cu sec. IX-XIV, odat ă cu apari ția primelor forma țiuni
politice (cnezatul, voievodatul). În aceast ă perioad ă au ap ărut forme incipiente de organizare a
finan țelor publice și no țiunea de buget iar în Țara Româneasc ă și Moldova au fost înfiin țate
structuri distincte cu atribu ții de control financiar și a fost introdus ă o forma dubl ă de control:
controlul ob ștesc și controlul parlamentar.
– În perioada interbelic ă sunt modernizate finan țele publice, apare controlul financiar de
stat cu rolul de a verifica permanent și inopinat serviciile contabile, este organizat controlul
exercitat de Curtea de Conturi, se înfiin țeaz ă Garda Financiar ă iar controlul exercitat de aceasta
cuprindea chiar și verificarea bilan țurilor contabile și desc ărcarea gestiunii.
– Perioada modern ă este marcat ă de evolu țiile politice din România ce și-au pus amprenta
și asupra finan țelor publice, inclusiv sub aspectul controlului financiar. A fost desfiin țata Garda
Financiara și inlocuit ă cu Direc ția de Control și revizie din Ministerul Finantelor, iar în 1948 a fost
desfiin țat ă și Curtea de Conturi atribu țiile sale fiind preluate de c ătre conduc ătorii direc țiilor și
serviciilor de contabilitate din cadrul întreprinderilor și institu țiilor. În 1959 a fost elaborat
Regulamentul privind organizarea și executarea controlului preventiv în institu ții, întreprinderi și
organiza ții economice de stat.
– În perioada contemporan ă de organizare a auditului, în România se revine la fostele
institu ții financiare din perioada interbelic ă, adaptate la condi țiile concrete din perioada de
tranzi ție. De și în ță rile anglo-saxone și francofone auditul exista de aproape patru decenii, în
România a ap ărut abia dupa anul 1990 ca o necesitate a specializ ării in domeniul contabil. Anul
1993 marcheaz ă apari ția cabinetelor de audit, începând cu acest an facându- și filiale în România
și cabinetele de audit care intr ă în componen ța grupului „Big Four”. În anul 1995 este înfiin țat ă
Camera Auditorilor Financiari, sunt implementate Standardele Int erna ționale de Audit iar rolul
auditorilor se dezvolt ă de la cel de detectare a fraudelor la cel de atestare a corectitudinii
informa țiilor prezentate în situa țiile financiare. Practicile de audit au fost introduse în țara noastr ă
în perioada de tranzi ție spre o economie de pia ță , din dorin ța speciali știlor români de a corela și
adapta reglement ările române ști cu standardele contabile prevazute pe plan interna țional iar auditul
s-a consolidat odat ă cu evolu ția procesului de reform ă și cu realizarea efectiv ă a unei economii
similar ă cu a ță rilor din Uniunea European ă.

1.2. Rolul și necesitatea auditului financiar. Teorii care justific ă demersul de audit
(subcapitol preluat integral din cartea „Audit fina nciar. Misiuni de asigurare și servicii (subcapitol preluat integral din cartea „Audit fina nciar. Misiuni de asigurare și servicii (subcapitol preluat integral din cartea „Audit fina nciar. Misiuni de asigurare și servicii (subcapitol preluat integral din cartea „Audit fina nciar. Misiuni de asigurare și servicii
conexe”, autori: Neamțu H., Roman A.G., Turlea E., Editura Economică, București, 2012) conexe”, autori: Neamțu H., Roman A.G., Turlea E., Editura Economică, București, 2012) conexe”, autori: Neamțu H., Roman A.G., Turlea E., Editura Economică, București, 2012) conexe”, autori: Neamțu H., Roman A.G., Turlea E., Editura Economică, București, 2012)
Auditul, poate mai mult decât oricare dintre disciplinele de studiu di n sfera contabilit ății,
se constituie într-o materie interdisciplinar ă. Procesul de audit implic ă utilizarea nu numai a
cuno știn țelor din contabilitate, dar și a celor din alte domenii, cum ar fi: juridic, al eticii, anal izei
economico-financiare, matematicii, informaticii etc., constituind o provocare pentru orice
profesionist contabil. De regul ă, auditorul nu este solicitat pentru a contabiliza tranzac țiile unei
entit ăți economice, ci pentru a verifica toate aspectele semnificative , conformitatea reflect ării în

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

6
situa țiile financiare prezentate de conducerea entit ății auditate a tranzac țiilor economice cu
anumite principii, postulate și criterii de înregistrare, raportare etc. Astfel, auditul și profesia de
auditor ocup ă un loc din ce în ce mai important în mediile de afaceri de pretutindeni.
Auditul reprezint ă un argument pentru demonstrarea faptului c ă ra ționamentul se poate
aplica în orice domeniu legat de afaceri, inclusiv în contabilitate. Odat ă cu dezvoltarea profesiei
de audit, contabilitatea î și dep ăș ește cu mult statutul de tehnic ă, profesioni știi în domeniu putând
proba oricând faptul c ă au o preg ătire de specialitate excep țional ă, un ra ționament și o mentalitate
care au f ăcut s ă cad ă în desuetudine clasicele cotiere. Dac ă un contabil de întreprindere poate fi
privit ca un func ționar, ar fi o gre șeal ă fundamental ă ca un auditor s ă fie privit astfel, mai ales în
ță rile în care profesia de auditor s-a constituit sub presiunea publicului larg.
Diversitatea activit ății de audit deriv ă din faptul c ă, fie și în condi țiile în care aceasta este
reglementat ă în detaliu, nu exist ă o re țet ă universal valabil ă care, odat ă aplicat ă, s ă asigure un audit
complet și un rezultat garantat.
Este imposibil s ă fie stabilite norme de audit și servicii conexe care s ă se aplice de o
manier ă universal ă la toate situa țiile cu care un auditor se poate confrunta; în consecin ță , auditorul
trebuie s ă considere normele adoptate ca principii fundamentale care trebuie urm ărite în aplicarea
lor. Procedurile necesare pentru punerea în lucru a acestora sunt l ăsate la judecata fiec ărui
profesionist și variaz ă în func ție de circumstan țele fiec ărui caz. Cu alte cuvinte, ra ționamentul
auditorului va preleva în ultim ă instan ță , acest principiu fiind ridicat la rang de norm ă profesional ă.
Pentru a în țelege ceea ce este un audit și modul în care se desf ăș oar ă, trebuie neap ărat s ă
în țelegem rolul auditului și al responsabilit ăților profesionale ale auditorilor, atunci când ace știa
presteaz ă o activitate. Cine dore ște să st ăpâneasc ă în detaliu tehnicile și metodele practicate de
auditori, va trebui s ă în țeleag ă în primul rând mediul economic, social și institu țional, în care se
desf ăș oar ă procesul de audit. În toat ă lumea, auditul, ca și contabilitatea, a ap ărut și s-a dezvoltat
ca urmare a unor necesit ăți impuse de evolu ția afacerilor în ansamblul lor. De aceea auditorul
trebuie s ă se dezvolte din punct de vedere profesional pentru a face fa ță cerin țelor generale ale
mediului institu țional și de afaceri în care opereaz ă.
Conceptul de audit s-a dezvoltat tot mai mult în ultimele decenii , din aceast ă cauz ă s-a
ajuns în mod natural la apari ția unui domeniu de sine st ătător, cu obiective proprii, dar și cu metode
și tehnici specifice, a c ăror utilizare s ă asigure atingerea acestor obiective.
Pe de alt ă parte, ca în orice alt domeniu ce se bazeaz ă pe economic și/sau social, diferitele
tipuri de audit, scopul acestora sau chiar mijloacele și tehnicile utilizate sunt într-o continu ă
evolu ție și adaptare la transform ările din mediul existent, ceea ce implic ă o preg ătire profesional ă
continu ă din partea auditorilor.
Rolul auditorului, în special al auditorului extern, este în principal acela de a spori
încrederea utilizatorului în informa ția contabil ă, de a aduce un plus de siguran ță faptului c ă
informa ția contabil ă a fost ob ținut ă, tratat ă și prezentat ă în conformitate cu standardele și
principiile contabile general acceptate (de exemplu, dac ă ne referim la situa țiile financiare anuale,
auditul acestora const ă în stabilirea gradului în care acestea îndeplinesc obiectivul lor major de
respectare a imaginii fidele a pozi ției financiare, a performan ței ob ținute etc.) 8.
De asemenea, situa țiile financiare anuale individuale și consolidate sunt destinate nevoilor
comune de informa ții ale unei game largi de utilizatori. Mul ți dintre utilizatori se bazeaz ă pe aceste
situa ții financiare ca fiind sursa lor principal ă de informa ții. Se contureaz ă, astfel, rolul

8 L. Dobro țeanu, Camelia Dobro țeanu, Audit – concepte și practice, Editura Economic ă, Bucure ști, 2002.

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

7
semnificativ pe care-l cap ătă auditul fa ță de utilizatorii de informa ție contabil ă: auditorul este
singurul care este independent de conducerea entit ății economice care a întocmit situa țiile
financiare anuale; este în m ăsur ă s ă dea o asigurare rezonabil ă c ă aceste situa ții financiare nu sunt
denaturate semnificativ ca urmare a erorilor sau fraudelor și, ca atare, pot fi utilizate cu suficient ă
încredere în procesul de luare a deciziilor.
Putem spune c ă auditul nu este privit numai ca o materie interdisciplinar ă, ci și ca un
domeniu de activitate în care, în mod implicit, se impun anumite rigor i, standarde de preg ătire
profesional ă, o anumit ă conduit ă etic ă de la care auditorul nu se poate abate f ără a suferi consecin țe
profesionale sau materiale serioase.

Teorii care justific ă demersul de audit
Multitudinea de informa ții existente sub diverse forme atât de necesare în procesul de luare
a deciziilor și, totodat ă, imposibilitatea ca factorii de decizie s ă posede toate cuno știn țele directe
necesare pentru a interpreta aceste informa ții scot în eviden ță nevoia tot mai mare a unor servicii
cu caracter de asigurare care s ă permit ă persoanelor aflate la conducere s ă utilizeze informa ții
fiabile, relevante și cu o performan ță cât mai ridicat ă.
De asemenea, lipsa de încredere a utilizatorilor în calitat ea informa țiilor furnizate de
produc ătorii acestora a determinat apari ția unei profesii liberale, exercitat ă de profesioni ști
independen ți.
În literatura de specialitate s-au conturat trei teorii c are justific ă nevoia demersului de audit:
– teoria asigur ării;
– teoria agen ției;
– teoria motiva țional ă.
Teoria asigur ării explic ă necesitatea auditului prin prisma a dou ă principii: principiul
asigur ării și principiul informa ției. Principiul asigur ării presupune c ă auditorul furnizeaz ă un
anumit nivel de asigurare persoanelor care se bazeaz ă pe informa ția auditat ă. Principiul informa ției
vine în completarea celui enun țat anterior și presupune c ă informa țiile devin mai credibile prin
auditare și, astfel, mai utile în procesul de luare a deciziei de c ătre utilizatori.
Teoria agen ției se bazeaz ă pe elemente care justific ă auditul prin faptul c ă investitorii și
al ți utilizatori nu au întotdeauna încredere în managerii desemna ți cu privire la modul în care
ace știa gestioneaz ă resursele încredin țate. Teoria agen ției se bazeaz ă pe urm ătoarele realit ăți:
– proprietarii și managerii sunt categorii distincte de utilizatori, având deseor i interese
antagoniste;
– credibilitatea informa țiilor poate fi pus ă la îndoial ă ca urmare a faptului c ă managerii
pot prezenta informa țiile astfel încât s ă câ știge încrederea proprietarilor;
– cele dou ă categorii de utilizatori de țin informa ții diferite, disponibile în anumite
momente, ceea ce înseamn ă c ă fiecare încearc ă s ă profite pe seama celeilalte p ărți.
Un profesionist independent, neutru fa ță de fiecare dintre p ărțile amintite, poate înl ătura
neîncrederea acestora.
Teoria motiva țional ă porne ște de la premisa c ă auditorul financiar se situeaz ă pe o treapt ă
superioar ă fa ță de cei care poart ă r ăspunderea pentru întocmirea situa țiilor financiare și, respectiv,
pentru instituirea unui sistem de control intern care s ă permit ă preven ția și detectarea fraudelor și
erorilor ce ar putea denatura situa țiile financiare. Astfel, auditul nu numai c ă spore ște credibilitatea
situa țiilor financiare, dar adaug ă și valoare informa țiilor con ținute în acestea din considerente

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

8
motiva ționale (cei care preg ătesc situa țiile financiare sunt con știen ți c ă acestea vor fi auditate și,
în consecin ță , vor fi motiva ți s ă presteze o munc ă de mai bun ă calitate).

1.3. Definirea auditului financiar

Audit vine din cuvântul de origine latin ă " audire "- a asculta, transformat în timp de
practica anglo-saxon ă, semnificând azi, în sens strict, revizia conturilor realizat ă de exper ți
independen ți în vederea exprim ării unei opinii asupra regularit ătii și sincerit ății acestora.
În sens larg, auditul reprezint ă procesul desfa șurat de persoane fizice sau juridice legal
abilitate, numite auditori, prin care se analizeaz ă și evalueaz ă,în mod profesional, informa ții legate
de o anumita entitate, utilizând tehnici și procedee specifice, în scopul ob ținerii de dovezi, numite
probe de audit, pe baza c ărora auditorii emit într-un document, numit raport de audit, și o opinie
responsabil ă și independent ă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezult ă din reglement ările
legale sau din buna practic ă recunoscut ă unanim în domeniul în care î și desf ăș oar ă activitatea
entitatea auditat ă.
Auditul financiar a fost definit în anul 1973 de c ătre asocia ția american ă a contabililor
(American Accounting Association ) ca fiind: „un proces sistematic de ob ținere și evaluare în mod
obiectiv a unor afirma ții privind ac țiunile și evenimentele cu caracter economic, în vederea
aprecierii gradului de conformitate a acestor afirma ții cu criteriile prestabilite, precum și de
comunicarea rezultatelor c ătre utilizatorii interesa ți” 9
Din defini ția dat ă auditului financiar putem schi ța principalele caracteristici ale acestuia:
1) este un proces care implic ă colectarea de elemente probante, urmat ă de evaluarea
probelor pe care se fundamenteaz ă opinia auditorului financiar;
2) se refer ă la declara țiile pe care le face conducerea entita ții, declara ții care pot fi incluse
în situa țiile financiare și care corespund unor ac țiuni, evenimente care au avut loc sau care pot
determina modific ări semnificative ale declara țiilor conducerii;
3) urm ăre ște evaluarea gradului de conformitate dintre declara țiile conducerii entita ții și
criteriile prestabilite la începutul angajamentului de audit financiar;
4) are finalitate prin comunicarea rezultatelor c ătre utilizatorii interesa ți. Comunicarea se
face prin întocmirea unui raport de audit care cuprinde opinia auditorului financiar referitoare la
concordan ța dintre informa țiile auditate și tranzac țiile, evenimentele pe care acestea le reprezint ă,
pe de o parte, iar pe de alt ă parte dintre informa țiile auditate și criteriile prestabilite.
Conform ISA 200 audiorul extern este chemat s ă-și exprime în mod independent și
profesionist o opinie asupra imaginii fidele a situa țiilor financiare în conformitate cu un cadru
general de raportare financiar ă reglementat.
Conform OUG nr.75/1999, auditul financiar reprezint ă activitatea de examinare, în
vederea exprim ării de c ătre auditorii financiari, a unei opinii asupra situa țiilor financiare,
în conformitate cu standardele interna ționale de audit adoptate de Camera Auditorilor
Financiari din România.

1.4. Clasificarea auditului

9 V.M. O’Reilly, M.B.Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jae nicke- „Montgomery’s auditing”, Edi ția a XI-a, 1990,New-
York

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

9
a) În functie de modul de organizare a activit ății de audit se disting dou ă tipuri de
audit, respectiv audit intern si extern:
Auditul intern este o func ție independent ă, stabilit ă în cadrul structurii organizatorice a
entit ății, în scopul examin ării și evalu ării permanente a activit ăților și serviciilor acesteia. Auditorii
interni sunt angaja ți permanen ți ai companiei. Pentru a li se asigura un grad de independen ță cât
mai mare in cadrul entit ății, auditorii intreni trebuie s ă se subordoneze direct pre ședintelui entit ății
respective (de exemplu, în cazul unei societ ăți comerciale, pre ședintelui consiliului de
administra ție).
Auditul extern este efectuat de un profesionist independent și r ăspunde nevoilor ter ților și
entit ății auditate în ceea ce prive ște gradul de încredere care poate fi acordat tranzac țiilor și
situa țiilor financiare ale acestuia (auditul financiar), respectarea reg lement ărilor legale, statutelor,
regulamentelor și deciziilor manageriale (auditul conformit ății sau legalit ății), precum și
respectarea principiilor economicita ții, eficien ței și eficacit ății (cei 3 E) în activitatea desfa șurat ă
(auditul performan ței). Auditorii externi independen ți, fie persoane fizice, fie persoane juridice
(cabinetele de audit) nu sunt angaja ți permanen ți ai organiza țiilor, entit ăților ale caror declara ții,
situa ții financiare sau de alta natur ă sunt auditate. Ei ofera servicii de audit pe baza unor contracte
de prestari servicii. În România aceast ă form ă de audit se mai întalne ște și sub denumirea de audit
contractual 10 .
b) În functie de sfera de cuprindere a auditului se disting auditul de regularitate-
legalitate și auditul de performan ță :
Auditul de regularitate cuprinde atestarea responsabilit ății financiare a entit ăților
presupunând examinarea și evaluarea înregistr ărilor financiare și exprimarea opiniilor asupra
situa țiilor financiare și anume :
– atestarea responsabilit ății financiare a administra ției guvernamentale în ansamblu;
– auditul sistemelor și tranzactiilor financiare incluzând o evaluare a conformit ății cu
statutele și reglement ările în vigoare;
– auditul controlului intern și a func țiilor acestuia;
– auditul onestita ții și a caracterului adecvat al deciziilor administrative luate în cadrul
entit ății auditate;
– raportarea oric ăror altor chestiuni decurgând din audit sau în legatur ă cu auditul, pe care
institu țiile supreme de control (SAI) consider ă necesar a le face cunoscute.
Auditul de performan ță se refera la auditul economicit ății, eficacit ății și eficien ței :
– auditul economicit ății activita ților administrative în concordan ță cu principiile și
practicile s ănatoase și cu politicile manageriale;
– auditul eficacit ății realizarilor în raport cu atingerea obiectivelor entit ătii auditate și
auditul impactului real al activit ăților comparativ cu impactul dorit;
– auditul eficien ței – const ă în verificarea eficien ței utiliz ării resurselor umane, financiare
sau de alt ă natur ă și examinarea sistemelor de informare, de m ăsurare a rezultatelor și de control,
analiza procedurilor utilizate de unitate, controlate pentru remedierea neajuns urilor constatate.

1.5. Normalizarea auditului financiar

10 L.Dobro țeanu, C.L.Dobro țeanu – Audit-concepte și practici. Abordare national ă si interna țional ă, Editura
Economic ă, Bucure ști, 2002, pag.25

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

10

Datorit ă importan ței crescânde a auditului financiar în mediul de afaceri, a fost imperios
necesar ă elaborarea unor standarde profesionale care s ă asigure calitatea minima a procesului de
audit financiar și o anumit ă prestan ță auditorilor financiari.
Interna ționalizarea afacerilor, influen ța standardelor americane, a marilor firme de audit
determin ă urmatoarea grupare a standardelor de audit general acceptate:
– standarde generale (calificare și conduit ă) acoper ă aspecte precum: cerin țe privind
preg ătirea profesional ă, experien ța practic ă în domeniu, promovarea unui examen de specialitate
la finalul stagiului practic;
– standarde privind activitatea de teren (de lucru) se refer ă la munca de audit, concret
acestea acoper ă planificarea misiunii de audit și ob ținerea probelor de audit;
– standarde privind raportarea în audit (rezultatele).

1.5.1. Normalizarea interna țional ă în audit financiar

Organiza ția interna țional ă de reglementare în domeniul auditului este IFAC – Federa ția
Interna țional ă a Contabililor, înfiin țat ă în 1977 la München cu ocazia Congresului Interna țional al
Contabililor. Misiunea IFAC const ă în dezvoltarea profesiei contabile și de audit cu scopul de a-
permite asigurarea unor servicii de o calitate superioar ă în interesul public. Este o organiza ție
profesional ă non-profit și neguvernamental ă, având drept membri organiza ții profesionale
na ționale. România este membra IFAC prin CECCAR și CAFR.
În calitate de normalizator în domeniul auditului financiar, IFAC elaboreaz ă:
– Codul Etic al Profesioni știlor Contabili;
– Standardele Interna ționale de Audit, Misiuni de Asigurare și Servicii Conexe;
– Standarde Interna ționale de Educa ție;
– Standarde Interna ționale de Control al Calit ății.
Standardele Interna ționale de Audit (ISA) asigur ă uniformizarea interna țional ă a
practicilor de audit. Con țin principii, proceduri de baz ă, explic ții, indica ții suplimentare, care sunt
aplicabile în exclusivitate tuturor aspectelor semnificative, cu excep ția situa ției în care într-un
paragraf al standardului se men ționeaz ă o limitare a ariei de aplicabilitate a standardului.
Acestea nu au putere mai mare decât normele na ționale de audit iar dac ă acest lucru se
întâmpl ă, organiza țiile profesionale din țara respectiv ă trebuie s ă depun ă eforturi pentru asimilarea
standardelor interna ționale-obliga ție asumat ă prin semnarea actului de constituire IFAC.
Declara țiile sunt emise cu scopul de a furniza asisten ță practic ă auditorilor financiari care
folosesc standardele interna ționale dar nu au aceea și for ță precum standardele interna ționale.

1.5.2. Normalizarea na țional ă în audit financiar

Dup ă 1990, au existat numeroase tentative de normalizare intern ă a activita ții de audit,
concretizate în special în reglement ările emise de catre Corpul Expertilor Contabili si Contabilil or
Autoriza ți din România (CECCAR). Eforturile de normalizare ale CECCAR, îmbinate cu sprijinul
speciali știlor din domeniul academic și al comisarilor de conturi din Fran ța, au avut ca roade

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

11
„Normele de audit financiar si certificare a bilan țului contabil” (emise în octombrie 1995),
respectiv „Normele nationale de audit” (emise în ianuarie 1999).
Ordonan ța de urgen ță a guvernului nr. 75/1999 aliniaz ă organizarea și rolul profesiei de
audit din România la prevederile Directivei a VIII-a a Uniunii Europene. Astfel, actul legislativ
mai sus men ționat a pus bazele na șterii organismului reprezentativ al profesiei de audit în România
sub denumirea de Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), c a organiza ție profesional ă
de utilitate public ă far ă scop lucrativ care activeaz ă sub autoritatea Ministerului Finan țelor.
Principalele atribu ții ale Camerei Auditorilor Financiari din România sunt:
– organizeaz ă examenele și atribuie calitatea de auditor financiar;
– coordoneaz ă activitatea de audit financiar;
– supravegheaz ă programul de preg ătire continu ă a auditorilor financiari;
– controleaz ă calitatea activita ții de audit financiar;
– sesizeaz ă Ministerul Finan țelor asupra necesit ății actualiz ării normelor și procedurilor
profesionale de audit, în raport cu modific ările intervenite în reglement ările institu țiilor
profesionale europene și internationale;
– retrage calitatea de auditor financiar în condi țiile prevederilor Regulamentului de
organizare și func ționare a Camerei;
– elaboreaz ă normele interne privind activitatea Camerei.
CAFR a adoptat integral Codul etic IFAC și Standardele interna ționale de audit, revizuire,
alte misiuni de asigurare și servicii conexe elaborate de IFAC, precum și pe cele privind controlul
calit ății ceea ce înseamna c ă în prezent România aplic ă doar Standardele Interna ționale de Audit
și nu are Standarde Na ționale de Audit.

Legisla ția care guverneaz ă CAFR și activitatea de audit financiar:
– Ordonan ța de urgen ță nr. 75/1999 republicat ă în 2003 privind activitatea de audit
financiar;
– Hot ărârea de Guvern nr. 433 din 27 aprilie 2011 pentru aprobarea Regulamentului de
organizare si func ționare a Camerei Auditorilor Financiari din România;
– Ordonan ța de urgen ță nr. 90 /2008 privind auditul statutar al situa țiilor financiare
anuale și al situa țiilor financiare anuale consolidate.

1.6. Etica în audit

Etica poate fi definit ă ca fiind o colec ție de principii sau valori morale. Definirea
principiilor și enumerarea valorilor morale s-a f ăcut în mod diferit de la un cercet ător la altul, de
la o perioad ă istoric ă la alta, referindu-se adesea la legile și regulamentele doctrinare religioase,
codurile de etic ă profesional ă precum și cele de conduit ă aplicabile în interiorul unor structuri.
Valorile etice fundamentale ce caracterizeaz ă și definesc un comportament etic într-o
societate, puse în eviden ță de Institutul de Etic ă Josephson 11 sunt urm ătoarele:
– Credibilitatea – vizeaz ă onestitatea, integritatea, fiabilitatea și loialitatea;
– Respectul – vizeaz ă no țiuni precum polite țea, eticheta, demnitatea, toleran ța și
acceptarea;

11 Josephson Institute of Ethics

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

12
– Responsabilitatea și dreptatea – răspunderea pentru propriile actiuni și dovada
modera ției;
– Echitatea și dreptatea – vizeaz ă aspecte precum egalitatea, impar țialitatea,
propor ționalitatea și rigoarea;
– Empatia – a fi sincer, a ac ționa intr-o maniera altruist ă și a da dovad ă de bunavoin ță ;
– Spiritul civic – a respecta legile și a contribui pe cât posibil la buna func ționare a
societ ății.
Profesia de auditor, la nivel mondial, se desf ășoar ă într-un mediu caracterizat prin culturi
și reglement ări diferite iar auditorii financiari, în diverse misiuni de audit , se confrunt ă cu
numeroase dileme etice.
Baza de fundamentare a normelor de etic ă pentru o conduit ă ideal ă, a regulilor de conduit ă
specific ă și cu aplicare concret ă, o reprezint ă Codul etic al profesioni știlor contabili (Codul etic
IFAC). R ăspunderea etic ă a oric ărui auditor financiar este nevoia de independen ță . Codul etic
IFAC stabile ște standardele de conduit ă pentru auditori și principiile fundamentale care trebuie
respectate de ace știa, în scopul de a atinge obiective de natur ă general ă.
Codul etic interna țional al profesioni știlor contabili este structurat în trei p ărți:
– Partea A – Aplicarea general ă a codului;
– Partea B – Liber profesioni ști contabili;
– Partea C – Profesioni ști contabili angaja ți.
Potrivit Codul etic IFAC obiectivele auditului sunt stabilite s ă indeplineasc ă cele mai
înalte standarde de profesionalism, pentru a putea atinge un nivel superior de performa n ță , pentru
a men ține încrederea publicului în profesia de auditor și, în general pentru a îndeplini cerin țele
interesului public.
Publicul îl reprezint ă clien ții, creditorii, guvernele, angajatorii, angaja ții, investitorii,
comunitatea de afaceri și financiar ă și alte entit ăți care se bazeaz ă pe obiectivitatea și integritatea
auditorilor financiari. Acest fapt impune o responsabilitate a profe siunii de auditor financiar fa ță
de interesul public. Interesul public este definit ca fiind binele c omunit ății de indivizi și institu ții,
care deservesc sau sunt interesa ți de afaceri.
Auditorii financiari profesioni ști au un rol important în societate. Investitorii, creditorii,
angajatorii și alte segmente ale comunit ății de afaceri, precum și guvernul și publicul în sens larg
se bazeaz ă pe auditorii financiari profesioni ști în ceea ce prive ște o contabilitate și o raportare
financiar ă corect ă, un management financiar eficient și o consultan ță competent ă pentru o varietate
de aspecte circumscrise afacerii și impozit ării. Atitudinea și comportamentul auditorilor financiari
profesioni ști în procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bun ăst ării
economice a comunit ății și ță rii din care fac parte. Auditorii financiari profesioni ști î și pot men ține
aceast ă pozi ție avantajoas ă numai continuând s ă furnizeze publicului serviciile specifice la un
nivel care s ă demonstreze c ă încrederea publicului este bine fundamentat ă. Este în interesul
profesiunii de auditor financiar la nivel mondial s ă fac ă cunoscut utilizatorilor de servicii furnizate
de auditorii financiari faptul c ă aceste servicii sunt realizate la cel mai înalt nivel de performan ță
și în concordan ță cu cerin țele etice care încearc ă s ă asigure o astfel de performan ță .
În scopul atingerii obiectivelor profesiei de auditor financiar, ace sta trebuie s ă respecte
urm ătoarele principii fundamentale :
(a) Integritate – trebuie s ă fie sincer și onest în toate rela țiile profesionale și de afaceri.
(b) Obiectivitate – trebuie s ă fie impar țial, s ă nu se afle în conflict de interese sau sub
influen țe nedorite ale altor p ărți, care s ă prevaleze asupra ra ționamentului profesional

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

13
sau de afaceri.
(c) Competen ța profesional ă și aten ția cuvenit ă – trebuie s ă-și men țin ă cuno știn țele și
aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c ă un client sau un
angajator prime ște servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evolu ții din
practic ă, legisla ție și tehnic ă și ac ționeaz ă în mod responsabil și în conformitate cu
standardele tehnice și profesionale aplicabile.
(d) Confiden țialitate – trebuie s ă respecte confiden țialitatea informa țiilor dobândite ca
urmare a rela țiilor profesionale și de afaceri și nu trebuie s ă divulge astfel de
informa ții c ătre ter țe p ărți f ără o autorizare specific ă adecvat ă, cu excep ția cazului în
care exist ă un drept sau o obliga ție legal ă sau profesional ă de a dezv ălui aceste
informa ții, și nici s ă foloseasc ă aceste informa ții pentru avantajul s ău personal sau al
altor p ărți ter țe.
(e) Comportament profesional – trebuie s ă respecte legile și reglement ările și s ă evite
orice ac țiune care discrediteaz ă profesia.

Amenin ță ri și m ăsuri de protec ție
Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi amenin țat ă printr-o gam ă larg ă de
situa ții și rela ții. Amenin ță rile se încadreaz ă în una sau mai multe din urm ătoarele categorii:
(a) De interes propriu;
(b) De auto-revizuire;
(c) De reprezentare;
(d) De familiaritate; și
(e) De intimidare.

Exemple de situa ții care pot genera amenin ță ri de interes propriu:
• Un membru al echipei de audit are un interes financiar direct fa ță de clientul de audit
(de exemplu, de ținerea de ac țiuni).
• O firm ă de audit care se afl ă în situa ție de dependen ță neadecvat ă fa ță de onorariile
totale primite de la un client.
• Un membru al echipei de asigurare are o rela ție strâns ă de afaceri cu un client pentru
care efectueaz ă o misiune de asigurare.
• Preocuparea unei firme cu privire la posibilitatea pier derii unui client.
• Un membru al echipei misiunii de audit care negociaz ă condi ții de angajare cu
clientul de audit.
• Un profesionist contabil care descoper ă o eroare semnificativ ă în momentul evalu ării
rezultatelor unui serviciu profesional precedent, prestat de c ătre un membru care face
parte din firma profesionistului contabil.

Exemplele de situa ții care pot genera amenin ță ri de auto-revizuire:
• Un membru al echipei de audit care ocup ă, sau a ocupat recent, func ția de director
sau alt ă func ție de conducere în cadrul entit ății client.
• Un membru al echipei de audit care este, sau a fost recent, an gajat al clientului de
audit într-o pozi ție în care exercita o influen ță direct ă și semnificativ ă asupra
aspectelor vizate de misiune.
• Firma de audit presteaz ă un serviciu unui client pentru care efectueaz ă o misiune de

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

14
audit ( ținerea contabilit ății, servicii IT, consutan ță fiscal ă etc.).

Exemplele de situa ții care genereaz ă amenin ță ri de reprezentare:
• Un auditor care se comport ă ca reprezentant al unui client de audit în solu ționarea
litigiilor sau a disputelor cu ter țe p ărți.

Exemplele de situa ții care pot genera amenin ță ri de familiaritate:
• Un membru al echipei misiunii are o rud ă care ocup ă func ția de director sau alt ă
func ție de conducere în cadrul entit ății client.
• Un profesionist contabil accept ă cadouri sau tratament preferen țial din partea
clientului, cu excep ția cazului în care valoarea acestora este în mod clar
nesemnificativ ă.
• Personalul principal al echipei de audit este asociat de o lung ă perioad ă de timp cu
clientul de asigurare.

Exemplele de situa ții care pot genera amenin ță ri de intimidare:
• O firm ă de audit este amenin țat ă cu concedierea din cadrul misiunii, de c ătre client.
• Un client de audit care precizeaz ă c ă nu va achita un contract planificat de non –
asigurare firmei dac ă firma continu ă s ă dezaprobe tratamentul contabil al clientului
aplicat unei anumite tranzac ții.
• O firm ă este amenin țat ă cu litigiul de c ătre client.
• Asupra unei entit ăți se exercit ă presiuni în vederea reducerii inadecvate a ariei d e
acoperire a activit ății executate pentru a reduce onorariile.
• Un auditor se simte presat s ă aprobe ra ționamentul unui angajat al clientului deoarece
acesta are o experien ță mai vast ă cu privire la aspectul respectiv.

Independen ța este ”piatra de încercare” a profesiei de auditor 12 . Unii cercet ători, precum
Hirst, au considerat c ă independen ța este sufletul profesiei de auditor sau precum Mednick, c ă este
cheia de bolt ă a profesiei contabile și unul dintre cele mai importante active ale sale. De multe ori,
situa țiile care implic ă adoptarea unor decizii etice sunt cele din zona ”gri”, în care nu exist ă mod
predefinit de a ac ționa iar independen ța profesional ă a auditorilor risc ă s ă fie afectat ă ca urmare a
unor presiuni externe. Far ă o independen ță profesional ă de necontestat, opinia auditorului poate fi
privita ca suspect ă.
Factorii care permit determinarea gradului de independen ță sunt integritatea și
obiectivitatea auditorului iar interdependen ța dintre independen ță , integritate și obiectivitate este
evident ă.
Independen ța presupune 13 :
– Independen ța în gândire : Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii f ără a fi
afectat de influen țe care compromit ra ționamentul profesional și care, deci, îi permit
profesionistului contabil s ă ac ționeze cu integritate, s ă î și exercite obiectivitatea și
scepticismul profesional.

12 L.Dobro țeanu, C.L.Dobro țeanu – Audit. Concepte și practici, Editura Economic ă, Bucure ști, 2002, pg.71
13 Codul etic IFAC

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

15
– Independen ța în aparen ță (în fapt): Evitarea faptelor și a situa țiilor care sunt atât de
importante încât o ter ță parte informat ă și rezonabil ă, care cunoa ște toate faptele specifice
și circumstan țele relevante, ar concluziona c ă integritatea, obiectivitatea sau scepticismul
profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei de audit au fost compromise .

1.7. Structura standardelor interna ționale de audit (ISA)
Standardele de audit ofer ă cadrul general pentru audit (prezint ă principii, proceduri și
explica ții privind aplicarea acestora) și sunt grupate pe clase, care acoper ă urm ătoarele principale
aspecte (selec ție din standarde):

Principii generale și responsabilit ăți
ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent
ISA 210. Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit
ISA 220. Controlul calit ății pentru un audit al situa țiilor financiare
ISA 230. Documenta ția de audit
ISA 240. Responsabilit ățile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situa țiilor financiare
ISA 250. Luarea în considerare a legii și reglement ărilor într-un audit al situa țiilor financiare
ISA 260. Comunicarea cu persoanele îns ărcinate cu guvernan ța
ISA 265. Comunicarea deficien țelor în controlul intern c ătre persoanele îns ărcinate cu
guvernan ța și c ătre conducere

Evaluarea riscului și r ăspunsul la riscurile evaluate
ISA300. Planificarea unui audit al situa țiilor financiare
ISA 315. Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ă prin în țelegerea entit ății
și a mediului s ău
ISA 320. Pragul de semnifica ție în planificarea și desf ăș urarea unui audit
ISA 330. Răspunsul auditorului la riscurile evaluate
ISA 402. Considera ții de audit aferente unei entit ăți care utilizeaz ă o organiza ție prestatoare de
servicii
ISA 450. Evaluarea denatur ărilor identificate pe parcursul auditului

Probe de audit
ISA500. Probe de audit
ISA 505. Confirm ări externe
ISA 510. Misiuni de audit ini țiale – solduri ini țiale
ISA520. Proceduri analitice
ISA 530. Eșantionarea în audit
ISA 540. Auditarea estim ărilor contabile, inclusiv a estim ărilor contabile la valoarea just ă, și a
prezent ărilor aferente
ISA 550. Părți afiliate
ISA 560. Evenimente ulterioare

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

16
ISA 570. Principiul continuit ății activit ății
ISA 580. Declara ții scrise

Utilizarea activit ății altor p ărți
ISA 600. Considerente speciale – auditul situa țiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea
auditorilor componentelor)
ISA 610. Utilizarea activit ății auditorilor interni
ISA 620. Utilizarea activit ății unui expert din partea auditorului

Concluzii de audit și raportarea
ISA 700. Formularea unei opinii și raportarea cu privire la situa țiile financiare
ISA 705. Modific ări ale opiniei raportului auditorului independent
ISA 706. Paragrafele de observa ții și paragrafele explicative din raportul auditorului independent
ISA 710. Informa ții comparative – cifre corespondente și situa ții financiare comparative
ISA 720. Responsabilit ățile auditorului cu privire la alte informa ții din documentele care con țin
situa ții financiare auditate

Domenii specializate
ISA 800. Considerente speciale – auditul situa țiilor financiare întocmit în conformitate cu cadrele
generale cu scop special
ISA 805. Considerente speciale – audituri ale situa ții lor financiare individuale și elemente
specifice, conturi sau aspecte ale situa țiilor financiare
ISA 810. Misiuni de raportare cu privire la situa ții financiare simplificate

1.8 Responsabilitatea managementului clientului de audit și responsabilitatea
auditorului în cadrul unei misiuni de audit

Managementul entit ății auditate este responsabil de implementarea unui sistem de contr ol
intern adecvat, de aplicarea unor politici contabile corespunz ătare și de prezentarea corect ă a
informa țiilor în situa țiile financiare anuale.
Faptul ca situa țiile financiare anuale sunt auditate nu absolv ă conducerea de aceste
responsabilit ăți (chiar și atunci când raportul de audit con ține opinia f ără rezerve).
Auditorul financiar poate s ă propun ă corec ții la situa țiile financiare ale entit ății auditate,
atunci când nu este de accord cu informa țiile prezentate în cadrul acestora. Dac ă managerii
entit ății refuz ă propunerile acestuia, auditorul poate s ă modifice opinia de audit sau chiar s ă se
retrag ă din misiune.
Auditorul financiar este responsabil de a planifica și efectua misiunea de audit astfel încât
să ob țin ă o asigurare rezonabil ă că situa țiile financiare nu con țin erori și fraude semnificative.
Auditorul financiar furnizeaz ă o asigurare rezonabil ă și nu absolut ă, (mai pu țin decât o
certitudine) din urm ătoarele motive:

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

17
– Utilizarea testelor în colectarea probelor de audit (testa rea presupune un risc de
nedescoperire a tuturor erorilor din cauza selec ției cu care opereaz ă în compunerea
eșantioanelor și evaluarea rezultatelor). Orice ra ționament profesional comport ă o
doz ă de subiectivism;
– Utilizarea estim ărilor și a ra ționamentelor profesionale în contabilitate, de exemplu:
estimarea duratei de amortizare, estimarea unui provizion, estima rea gradului de
depreciere a unei crean țe etc. (rezult ă c ă informa țiile oferite de contabilitate nu sunt
perfect concludente și obiective);
– Posibilitatea existen ței unei complicit ăți între manageri și/sau angaja ți în prezentarea
informa țiilor în situa țiile financiare.
Datorit ă importan ței pe care o are delimitarea responsabilit ăților managementului de cele
ale auditorului financiar, s-a ajuns ca în scrisoarea de angajament (contractul de prest ări servicii)
și în raportul de audit, acestea s ă fie men ționate distinct.
Exemplu – paragraf pentru responsabilitatea conducerii preluat din Scrisoarea de
angajament:
Responsabilit ățile conducerii
Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului c ă persoanele îns ărcinate cu guvernan ța iau la
cuno știn ță și în țeleg faptul c ă au responsabilitatea:
(a) Pentru preg ătirea și prezentarea fidel ă a situa țiilor financiare în conformitate cu OMFP 1802/2014
privind reglement ări contabile conforme cu directivele europene;
(b) Pentru un asemenea control intern pe care conducerea îl consider ă a fi necesar pentru a face
posibil ă preg ătirea de situa ții financiare care s ă nu con țin ă denatur ări semnificative, fie ele ca
urmare a fraudei sau erorii; și
(c) Să ne ofere:
(i) Acces la toate informa țiile despre care conducerea știe c ă sunt relevante pentru preg ătirea
situa țiilor financiare ca de exemplu, înregistr ări, documenta ție și alte aspecte;
(ii) Informa ții adiacente pe care le-am putea solicita din partea conducerii în scopul auditul ui; și
(iii) Acces nerestric ționat la persoanele din entitate de la care noi determin ăm c ă este necesar s ă
ob ținem probe de audit.

În ob ținerea unei asigur ări rezonabile, auditorul este responsabil pentru me n ținerea unei
atitudini de scepticism profesional pe întreg parcursul auditului, s ă aib ă în vedere poten țialul
de evitare a controalelor de c ătre conducere și s ă recunoasc ă faptul c ă procedurile de audit care
sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea s ă nu fie eficace pentru detectarea fraudei.

1.9 Categorii de entit ăți obligate la auditare. Auditul statutar

No țiunile de audit statutar și audit financiar

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

18
Auditul statutar se refer ă numai la cazurile în care obliga ția audit ării situa țiilor financiare
anuale este prev ăzut ă printr-un act normativ; auditul efectuat în alte situa ții decât cel cerut prin
lege reprezint ă audit financiar. Practic, nu exist ă nicio diferen ță fa ță de auditul statutar în ceea ce
prive ște procedurile de audit, standardele ce trebuie respectate și modul de raportare.
Principalele acte normative care reglementeaz ă obliga ția audit ării situa țiilor financiare
anuale sunt:
a) Legea contabilit ății nr. 82/1991, republicat ă în 2008, prevede obliga ția de auditare
pentru persoanele juridice de interes public prev ăzute la art. 34 (2):

– societ ățile ale c ăror valori mobiliare sunt admise la tranzac ționare pe o pia ță reglementat ă;
– institu țiile de credit;
– institu țiile financiare nebancare,
– institu țiile de plat ă și institu țiile emitente de moned ă electronic ă, definite potrivit legii, care
acord ă credite legate de serviciile de plat ă și a c ăror activitate este limitat ă la prestarea de
servicii de plat ă, respectiv emitere de moned ă electronic ă și prestare de servicii de plat ă;
– societ ățile de asigurare, asigurare-reasigurare și de reasigurare;
– fondurile de pensii administrate privat, fondurile de pensii facultativ e și administratorii
acestora;
– societ ățile de servicii de investi ții financiare, societ ățile de administrare a investi țiilor,
organismele de plasament colectiv, depozitari centrali, casele de compensare, contrap ărți
centrale și operatori de pia ță /sistem autoriza ți/aviza ți de Autoritatea de Supraveghere
Financiar ă;
– societ ățile/companiile na ționale;
– societ ățile cu capital integral sau majoritar de stat;
– regiile autonome.
Entit ățile care au obligatia audit ării situa țiilor financiare anuale au obligatia auditarii si
pentru situa țiile financiare în vederea efectu ării opera țiunilor de fuziune, divizare sau de încetare
a activit ății (art. 34 (4) din lege).
b) OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglement ărilor contabile privind situa țiile
financiare anuale individuale și situa țiile financiare anuale consolidate, modificat în 2016, instituie
obliga ția de auditare a situa țiilor financiare anuale pentru persoanele juridice care la data bilan țului
dep ăș esc limitele a dou ă dintre cele trei criterii de m ărime, respectiv:
– total active: 16.000.000 lei;
– cifra de afaceri net ă: 32.000.000 lei;
– num ăr mediu de salaria ți în cursul exerci țiului financiar: 50;
c) OMEF nr. 1969/2007 privind aprobarea reglement ărilor contabile pentru persoanele
juridice f ără scop patrimonial prevede obliga ția de auditare petntru persoanele juridice f ără scop
patrimonial de utilitate public ă, potrivit legisla ției aplicabile.

1.10. Câteva aspecte de interes prev ăzute de OUG 90/2008 privind auditul statutar

Aspecte ce privesc independen ța și obiectivitatea auditorului:
Un auditor nu trebuie s ă efectueze un audit statutar în cazul în care exist ă orice rela ție
financiar ă direct ă sau indirect ă, de afaceri, de încadrare în munc ă ori un alt tip de rela ție – inclusiv
prestarea de servicii suplimentare, altele decât cele de audi t – între auditorul statutar și entitatea

Suport de curs disciplina Audit. Audit fiscal destinat maste r CFEE
Conf. univ.dr ROMAN Aureliana-Geta

19
auditat ă, în astfel de circumstan țe în care o ter ță parte obiectiv ă, rezonabil ă și informat ă ar putea
trage concluzia c ă independen ța auditorului statutar sau a firmei de audit poate fi compromis ă.
Daca activitatea auditorului statutar este afectat ă de existen ța anumitor situa ții ce pot conduce
la amenin ță ri la adresa independen ței sale cum ar fi:
– verificarea propriei activit ăți,
– interes propriu,
– rela ții de reprezentare sau de familie,
atunci auditorul statutar sau firma de audit nu trebuie s ă efectueze auditul statutar. Raportul
întocmit în astfel de circumstan țe este lovit de nulitate.
Constituie contraven ții urm ătoarele fapte:
a) înc ălcarea prevederilor legate de independen ță (amend ă de la 10.000 lei la 20.000 lei);
b) utilizarea calit ății de auditor statutar sau a celei de firm ă de audit în alte condi ții decât
cele prev ăzute de OUG 90/2008 (50.000 lei la 100.000 lei și nulitatea raportului de audit întocmit);
c) exercitarea activit ății de audit statutar f ără viza anual ă emis ă de autoritatea competent ă
sau de c ătre persoane neînregistrate în Registrul public (10.000 lei la 20.000 lei).

Răspunderea auditorului statutar și a firmei de audit
Auditorii statutari sau firmele de audit r ăspund pentru orice daune provocate, cu voie sau ca
urmare a neglijen ței, prin efectuarea misiunii lor.
O firm ă de audit este r ăspunz ătoare împreun ă cu auditorul statutar care a efectuat o misiune
în numele acesteia pentru daunele provocate de auditorul statutar.
Un auditor statutar sau o firm ă de audit trebuie s ă încheie o asigurare obligatorie de
acoperire a riscurilor profesionale.
Exercitarea activit ății de audit statutar f ără a de ține calitatea de auditor statutar constituie
infrac țiune și se pedepse ște conform legii penale.
Numirea auditorilor statutari sau a firmelor de audit se face de c ătre adunarea general ă a
ac ționarilor. Demiterea acestora se face numai in cazul in care exist ă motive temeinice. Divergen ța
de opinii cu privire la tratamentele contabile sau la procedurile de audit nu reprezint ă un motiv
temeinic pentru demitere .

Independen ța în cazul audit ării persoanelor juridice de interes public
Partenerul responsabil pentru efectuarea auditului statutar se rote ște obligatoriu, în cadrul
misiunii lui de audit, în termen de cel mult 7 ani de la data numirii și i se permite s ă participe din
nou la auditarea entit ății dup ă o perioad ă de cel pu țin 2 ani.
Auditorului statutar sau partenerului de misiune care efectueaz ă auditul statutar în numele
firmei de audit nu i se permite s ă ocupe un post-cheie de conducere în cadrul entit ății auditate
înainte de scurgerea unei perioade de cel pu țin 2 ani de la data demisiei ca auditor statutar sau ca
partener cheie din misiunea de audit.