Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu [629366]

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
2011-2012

Suport de curs

CONTABILITATEA ȘI
AUDIT DE MEDIU

Asist.univ.dr. ALIN IENCIU

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu

1. CONTABILITATEA DE MEDIU – cadru conceptual

Dezvoltarea durabil ă

Contabilitatea de mediu s-a dezvoltat odat ă cu introducerea conceptului de dezvoltare
durabil ă, în anii ’70, ca urmare a semnalului de alarm ă tras de un num ăr însemnat de
speciali ști care și-au unit for țele în g ăsirea unor solu ții viabile care s ă rezolve nevoile
actuale ale planetei f ără a compromite nevoile genera țiilor viitoare.

Dezvoltarea durabil ă a c ăpătat un loc aparte odat ă cu apari ția Brundtland Report 1 în
1987 și cu con știentizarea efectului de ser ă, cea mai larg acceptat ă defini ție a
dezvolt ării durabile fiind cea propus ă în acest raport. Brundtland Report define ște
dezvoltarea durabil ă ca fiind satisfacerea nevoilor prezente, f ără a compromite
capacitatea genera țiilor viitoare de a- și satisface propriile nevoi (WCED 2, 1987).
Agenda 21 3 define ște dezvoltarea durabil ă ca fiind acea dezvoltare care nu distruge și
nu compromite baza ecologic ă, economic ă și social ă, de care depinde dezvoltarea
continu ă (WTOEC 4, 1995).

Dezvoltarea durabil ă nu are în vedere doar aspectele de mediu. Document ul de
referin ță al World Summit on Sustainable Development 5 din 2002 (WSSD, 2002)
vorbe ște de independen ța și sus ținerea reciproc ă a pilonilor dezvolt ării durabile
precum dezvoltarea economic ă, dezvoltarea social ă și protec ția mediului.

Dezvoltarea durabil ă este un concept utilizat în special la nivel macro economic, în
timp ce responsabilitatea social ă se utilizeaz ă la nivel de entitate și încorporeaz ă
dimensiunea economic ă, de mediu și social ă, are un caracter voluntar și încearc ă s ă
răspund ă nevoilor de informare ale societ ății și ale p ărților interesate. Sustenabilitatea
la nivelul unei entit ăți reprezint ă țelul sau obiectivul final al dezvolt ării durabile –
satisfacerea nevoilor prezente f ără a compromite posibilitatea genera țiilor viitoare de
a-și satisface propriile nevoi, în timp ce responsabil itatea social ă reprezint ă o etap ă
intermediar ă a sustenabilit ății în care entit ățile încearc ă s ă pun ă în balan ță
dimensiunea economic ă, social ă și de mediu Sustenabilitatea și responsabilitatea
social ă corporativ ă (CSR) sunt concepte deseori utilizate în acela și context. Cu toate
acestea sustenabilitatea este un concept complex ca re urm ăre ște promovarea cre șterii

1 Raportul Brundtland
2 World Commission on Environment and Development (C omisia Interna țional ă pentru Mediu și
Dezvoltare)
3 Agenda 21 a fost elaborat ă și adoptat ă la Summitul Mondial de la Rio de Janeiro în 1992, ca și
instrument de promovare a conceptului de dezvoltare durabil ă
4 World Tourism Organisation and the Earth Council ( Organiza ția Interna țional ă a Turismului și
Organiza ția Planetei)
5 WSSD (Sumitului Interna țional al Na țiunilor Unite)

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
pe termen lung, pentru toate formele de capital dis ponibil (financiar, natural și social),
iar responsabilitatea social ă corporativ ă reprezint ă un concept mai restrâns, axat pe
probleme pe termen scurt și activit ăți precum respectarea legisla ției, filantropie și
îmbun ătățirea condi țiilor de munc ă. În general, am putea spune c ă, numeroase entit ăți
pretind a fi responsabile fa ță de societate, dar câteva ar pretinde s ă fie cu adev ărat
sustenabile.

Prezentarea rela ției dintre dezvoltarea durabil ă, sustenabilitate și responsabilitate
social ă la nivelul unei entit ăți

DEZVOLTARE DURABIL Ă
RESPONSABILITATE SOCIAL Ă
PROFIT SOCIETATE MEDIU SUSTENABILITATE

Sursa: proiec ție realizat ă de autor

Concepte privind contabilitatea de mediu

Prin „aspecte de mediu” sau „probleme de mediu” în țelegem (Sendroiu, 2007):
• ini țiative de prevenire, reducere și remediere a pagubelor provocate mediului sau
conservarea resurselor reciclabile sau nereciclabil e (asemenea ini țiative pot fi
cerute de reglement ările și normele privind mediul, prin contractele încheiat e, sau
pot fi realizate voluntar);
• consecin țe ale înc ălc ării normelor și reglement ărilor de mediu;
• consecin țe ale pagubelor aduse mediului sau resurselor natur ale;
• consecin țe ale obliga țiilor indirecte cerute de reglement ări (consecin țe ale
pagubelor produse de proprietarii anteriori).

Aceste „probleme de mediu” pot avea implica ții în contabilitate, pot afecta situa țiile
financiare ale unei entit ăți, astfel:
• introducerea reglement ărilor și normelor de mediu pot duce la deprecierea
activelor și astfel la nevoia de a reduce valoarea contabil ă a acestora;
• nerespectarea reglement ărilor legale privind aspectele de mediu, precum pol uarea
mediului sau schimb ările în legisla ție cu efecte retroactive pot aduce costuri de
refacere a mediului, costuri de compensare a pagube lor produse asupra mediului
sau alte costuri cerute de lege în leg ătur ă cu mediul;

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
• o serie de entit ăți care fac parte din diferite ramuri industriale, c um ar fi industria
extractiv ă, industria chimic ă, industria de reciclare, au datorii și costuri de mediu
care apar ca o consecin ță direct ă a activit ăților pe care le desf ășoar ă;
• obliga ții implicite ce pot lua na ștere ca urmare a unor ini țiative voluntare de
protec ție a mediului;
• în situa ții extreme necorelarea cu diferite reglement ări și norme privind mediul
poate afecta continuitatea activit ății unei entit ăți, adic ă nerespectarea principiului
continuit ății activit ății care afecteaz ă prezentarea informa țiilor financiare precum
și bazele întocmirii situa țiilor financiare.

Implica țiile aspectelor sau problemelor de mediu în contabi litate, sunt oglindite prin
intermediul contabilit ății de mediu .

Definirea contabilit ății de mediu variaz ă de la o persoan ă la alta. Astfel, de-a lungul
timpului în literatura de specialitate putem identi fica, o varietate de defini ții sau
concep ții ale contabilit ății de mediu, dintre care amintim:
• dac ă privim contabilitatea ca și o tehnic ă contabil ă (instrument de lucru), ea
reprezint ă tehnica de ordin cantitativ de culegere, prelucrar e, înregistrare și
raportare a informa țiilor economice, sociale și de mediu:
Contabilitatea de mediu reprezint ă identificarea, m ăsurarea și alocarea costurilor
de mediu, precum și integrarea acestor costuri de mediu în deciziile de afaceri, iar
ulterior de comunicare a acestor informa ții c ătre p ărțile interesate (AICPA 6,
2004).
Contabilitatea de mediu reprezint ă o metod ă de m ăsurare a performan ței oric ărui
tip de organiza ție în rela ție cu mediul și în termeni economici. La nivelul unei
organiza ții, contabilitatea de mediu este utilizat ă pentru a identifica m ăsurile care
promoveaz ă managementul dezvolt ării mediului (organizarea dezvolt ării durabile).
Așadar, contabilitatea de mediu reprezint ă un instrument de promovare a
managementului de mediu și implicit un instrument de promovare a dezvolt ării
durabile (Sendroiu, 2007: 45);
• dac ă privim contabilitatea ca și o art ă, obiectivul fundamental urm ărit este
imaginea fidel ă, acea imagine clar ă și complet ă cu privire la pozi ția financiar ă și
performan ța financiar ă. Dac ă sistemul contabil tradi țional al unei entit ăți nu
reu șește s ă reflecte o imagine fidel ă cu privire la impactul unei entit ăți asupra
mediului, contabilitatea de mediu, prin mecanismele și instrumentele utilizate,
vine s ă elimine deficien țele acestui sistem pentru a afi șa o imagine clar ă și
complet ă privind impactul de mediu al entit ății;
• dac ă privim contabilitatea ca o știin ță socială fundamental ă și aplicativ ă, ea este o
crea ție a fiin ței umane, care reflect ă fenomene, activit ăți și fapte sociale reale,
concrete (incluzând aici și impactul entit ății asupra mediului) și se adreseaz ă
grupurilor de utilizatori, influen țând comportamentul acestora:

6 The American Institute of Certified Public Accounta nts, organiza ția american ă a profesiei contabile

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
Contabilitatea de mediu poate fi definit ă ca o subzon ă a contabilit ății care are în
vedere activit ăți, metode și sisteme pentru înregistrarea, analiza și raportarea
impactului financiar și ecologic a unui sistem economic definit asupra me diului
(Schaltegger et. all., 1996: 12).

European Environmental Agency (EPA 7, 1995) define ște contabilitatea de mediu în
diferite contexte. În func ție de contextul în care acest termen este folosit,
contabilitatea de mediu ia diferite sensuri sau în țelesuri:

Utiliz ări ale conceptului de contabilitate de mediu în fun c ție de context

Sursa: EPA, 1995: 4 Tipuri de contabilitate de mediu Contextul în care este
utilizat conceptul Cui se adreseaz ă?
Contabilitate na țional ă Na țional Utilizatorilor externi
Contabilitate financiar ă Entitate Utilizatorilor interni și externi
Contabilitate managerial ă Entitate, divizie, sistem,
produs, serviciu Utilizatorilor interni

În contextul contabilit ății na ționale, contabilitatea de mediu se refer ă la contabilitatea
resurselor naturale și are în vedere ob ținerea unor statistici privind consumul,
măsurarea, calitatea și valoarea resurselor naturale, regenerabile și neregenerabile din
cadrul unei na țiuni sau regiuni. În contextul contabilit ății financiare (la nivel de
entitate), contabilitatea de mediu se refer ă la elaborarea de rapoarte financiare și de
mediu, externe, pentru utilizatorii informa ției contabile, folosind principiile contabile
general acceptate sau alte cadre de raportare suste nabil ă. În contextul contabilit ății
manageriale (la nivel de entitate), contabilitatea de mediu ajut ă manageri la luarea
deciziilor de investi ții, determinarea costurilor, decizii privind produs e și servicii,
evaluarea performan țelor și o serie de alte decizii de afaceri (EPA, 1995).

Contabilitatea de mediu înregistreaz ă, analizeaz ă și raporteaz ă impacturile financiare
provocate de mediu precum și impacturile/aspectele de mediu ale unui sistem
economic, pentru a oferi grupurilor de utilizatori o imagine clar ă și complet ă cu
privire la performan ța de mediu a acelui sistem economic.

Contabilitatea de mediu s-a dezvoltat odat ă cu introducerea conceptului de dezvoltare
durabil ă, ca urmare a semnalului de alarm ă tras de un num ăr însemnat de speciali ști și
are în vedere doi dintre pilonii dezvolt ării durabile: aspectele de mediu și aspectele
economice, precum și rela țiile dintre ele.

7 Environmental Protection Agency

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
2. STANDARDELE ȘI REGLEMENT ĂRILE CONTABILE –
modul în care acestea trateaz ă aspectele de mediu ( modul în care
contabilitatea financiar ă asigur ă aplicarea standardelor și reglement ărilor
contabile privind recunoa șterea, evaluarea și raportarea costurilor și
datoriilor de mediu)

2.1. Recunoa șterea, evaluarea și raportarea costurilor de mediu

United Nations Conference on Trade and Development prezint ă costurile de mediu ca
fiind acele cheltuieli suportate sau care trebuie s uportate de c ătre o entitate pentru a
face fa ță efectelor pe care activitatea desf ășurat ă o are asupra mediului (UNCTAD,
1998, 2002). Definirea, clasificarea și analiza detaliat ă a costurilor de mediu
reprezint ă obiect de studiu în cadrul contabilit ății manageriale de mediu, fapt pentru
care am abordat aceste aspecte în capitolul 4. În c adrul acestui subcapitol vom
prezenta modul în care standardele și reglement ările contabile abordeaz ă costurile de
mediu, sco țând în eviden ță deficien țele sistemului contabil tradi țional în ceea ce
prive ște raportarea impactului entit ății asupra mediului.

Tratamentul contabil aplicat costurilor de mediu

În ceea ce prive ște tratamentul contabil aplicat, CE 2001/453, respe ctiv ACCA
recomand ă recunoa șterea costurilor de mediu, drept elemente de cheltu ial ă aferente
perioadei în care au fost generate, cu excep ția situa ției în care acestea îndeplinesc
criteriile de recunoa ștere ca și active (CE, 2001; ACCA, 2000). Problema capitaliz ării
sau trecerii pe cheltuieli a costurilor de mediu es te unul dintre cele mai controversate
subiecte atât pentru contabili cât și pentru anali știi financiari. Conform
reglement ărilor financiar-contabile, diferen ța dintre un element de cheltuial ă și unul
de activ este clar definit ă:
• un activ reprezint ă o resurs ă controlat ă de entitate, ca rezultat al unor evenimente
trecute și de la care se a șteapt ă s ă genereze beneficii economice viitoare pentru
entitate (IFRS, 2007, Cadrul general pentru întocmi rea și prezentarea situa țiilor
financiare IASB, pozi ția 49);
• cheltuielile reprezint ă diminu ări ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form ă de ie șiri sau sc ăderi ale valorii activelor,
sau cre șteri ale datoriilor, care se concretizeaz ă în reduceri ale capitalurilor proprii,
altele decât cele rezultate din distribuirea acesto ra c ătre ac ționari (IFRS, 2007,
Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situa țiilor financiare IASB, pozi ția
70).

Consider ăm astfel un element de cheltuial ă ca fiind un cost care a generat deja un
beneficiu și pentru care nu se a șteapt ă beneficii economice viitoare, în vreme ce

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
costurile care au avut loc și care pot conduce la beneficii economice viitoare pentru
entitate sunt clasificate ca și active.

Standardele Interna ționale de Raportare Financiar ă prezint ă tratamentul contabil al
activelor achizi ționate pentru siguran ța sau protec ția mediului: costurile care sporesc
gradul de siguran ță sau de protec ție a mediului pot fi considerate active chiar dac ă nu
cresc în mod direct beneficiile economice viitoare, deoarece dau posibilitatea entit ății
să ob țin ă beneficii economice viitoare din active conexe pes te beneficiile pe care le-ar
fi putut ob ține dac ă ele nu ar fi fost achizi ționate (IFRS, 2007, IAS 16, pozi ția 11).
IASB trateaz ă costurile de regenerare ale mediului și amenzile ca fiind cheltuieli ale
perioadei deoarece ele nu conduc la o îmbun ătățire a standardului ini țial de siguran ță
al activului;

Cheltuielile de mediu în cadrul contabilit ății financiare

Dac ă un cost de mediu nu satisface criteriile pentru a fi capitalizat, el trebuie
recunoscut drept o cheltuial ă. Conform IASB și FASB cheltuielile de mediu sunt
costuri determinate de mediu, care au generat un be neficiu ce a expirat și care sunt
detaliate împreun ă cu veniturile în Contul de profit și pierdere.

Biroul Statistic al Uniunii Europene (Eurostat) a f urnizat o serie de defini ții detaliate a
cheltuielilor de mediu în func ție de sectorul de activitate și în func ție de domenii –
Definitions and guidelines for measurement and repo rting of company environmental
protection expenditure, Classification des activité s et depenses de protection de
l’environnement et notes Explicatives – care reprezint ă baza cerin țelor statistice de
raportare a cheltuielilor de protec ție a mediului în cadrul Uniunii Europene. În
continuare vom prezenta câteva abord ări privind clasificarea cheltuielilor de mediu,
pentru a reflecta mai clar natura și importan ța acestora. Potrivit Eurostat, cheltuielile
de mediu se detaliaz ă pe domenii astfel (Eurostat, 2001):
• cheltuieli privind protec ția apei și a climei;
• cheltuieli privind gestiunea apelor uzate;
• cheltuieli privind gestionarea de șeurilor;
• cheltuieli privind asanarea solului, ape subterane și la suprafa ță ;
• cheltuieli privind zgomotul și vibra țiile;
• cheltuieli privind protec ția biodiversit ății;
• cheltuieli privind protec ția conta radia țiilor;
• cheltuieli de cercetare și dezvoltare;
• alte cheltuieli privind protec ția mediului.

În func ție de tipul de activit ăți, cheltuielile de mediu se clasific ă în (Eurostat, 2001):
• cheltuieli de pretratare, tratare și eliminare a polu ării;

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
• cheltuieli de m ăsurare și control;
• cheltuieli de reciclare și valorificare a de șeurilor;
• cheltuieli privind prevenirea polu ării.

În func ție de modul în care entit ățile abordeaz ă protec ția mediului – modul reactiv 8
sau modul activ 9 – sunt identificate urm ătoarele tipuri de cheltuieli de mediu (Viadot,
1997):
• cheltuielile de corectare a erorilor din trecut sun t specifice modului de abordare
reactiv ă a polu ării și reprezint ă cheltuieli privind desp ăgubirile suportate de c ătre
entit ăți ca urmare a polu ării mediului sau cheltuieli privind refacerea sau
decontaminarea mediului în cazul în care acestea su nt cerute de legisla ție sau de
clauzele contractuale;
• cheltuieli privind promovarea unor solu ții pentru reducerea polu ării, specifice
modului activ de abordare a polu ării;
• cheltuielile de exploatare sau cheltuielile curente , specifice desf ășur ării activit ății,
care au drept scop reducerea polu ării: cheltuieli de monitorizare și tratare a
de șeurilor, cheltuieli de depozitare etc.

FASB nu ofer ă o defini ție sau o prezentare separat ă a cheltuielilor de mediu, dar ofer ă
o serie de situa ții sau cazuri în care costurile de mediu nu trebuie capitalizate, ci
recunoscute ca fiind cheltuieli ale perioadei (FASB -EITF Issue no. 90-8):
• costurile efectuate pentru cur ățarea și restaurarea zonei ca urmare a devers ărilor de
ulei, deoarece ele nu aduc beneficii economice dire cte (ocazionarea acestor
cheltuieli nu previne viitoarele devers ări de ulei) sau beneficii economice indirecte
(deoarece terenul contaminat nu reprezint ă proprietatea entit ății care a generat
devers ările, aceste costuri nu pot fi incluse în valoarea terenului);
• amenzi pl ătite pentru înc ălcarea unor reglement ări sau acorduri privind poluarea
aerului. Chiar și în cazul în care echipamentul care a generat polu area este de ținut
în scopul vânz ării, amenzile trebuie înregistrate pe cheltuieli, d eoarece costurile
nu au fost suportate pentru a preg ăti echipamentul pentru vânzare.

Reglement ările și standardele contabile na ționale și interna ționale nu impun
prezentarea separat ă și detaliat ă a cheltuielilor de mediu devenind astfel ineficien te în
ceea ce prive ște transparen ța riscurilor financiare determinate de mediu. Stipu larea
unei liste detaliate a cheltuielilor de mediu în No tele explicative la Situa țiile
financiare, pe domenii ecologice și pe ac țiuni întreprinse pentru reducerea polu ării, ar
motiva managerii s ă separe aceste costuri și, acolo unde este posibil, s ă fac ă leg ătura
între acestea și activit ățile specifice entit ății. În plus, un tratament contabil consecvent
al cheltuielilor de mediu vine în folosul investito rilor, iar simpla diferen țiere a

8 Modul reactiv reprezint ă o abordare prin care se caut ă solu ții pentru reducerea polu ării f ără a modifica
procesul de produc ție și se încearc ă s ă se reduc ă efectele polu ării (exemplu: achizi ția unor filtre)
9 Modul activ reprezint ă o abordare prin care se modific ă procesul de produc ție pentru a ac ționa asupra
sursei de poluare și astfel a reduce poluarea

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
cheltuielilor de mediu de celelalte tipuri de chelt uieli nu furnizeaz ă informa ții
suficiente pentru investitori. Este necesar ă o diferen țiere în plus între cheltuielile
generate de îmbun ătățirea pozi ției fa ță de mediu și cheltuielile determinate de
înc ălcarea legisla ției de mediu. Mai mult, cheltuielile pentru îmbun ătățirea
performan ței de mediu ale unei entit ăți ar trebui împ ărțite în cheltuieli pentru repara ții,
reduceri și preveniri ale degrad ării mediului pentru a o oferi transparen ță în ceea ce
prive ște politica de mediu întreprins ă de c ătre entitate.

Activele de mediu în cadrul contabilit ății financiare

Imobiliz ările corporale reprezint ă, conform IAS 16 pozi ția 6 , elemente tangibile
de ținute pentru a fi utilizate în produc ția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a
fi închiriate ter ților sau în scopuri administrative și se preconizeaz ă c ă vor fi folosite
pe parcursul mai multor perioade. Chiar dac ă, potrivit IAS 16 pozi ția 7, costul unei
imobiliz ări corporale poate fi recunoscut ca și activ dac ă și numai dac ă este probabil
să genereze beneficii economice viitoare aferente act ivului și costul activului poate fi
evaluat în mod credibil (IFRS, 2007), costurile de mediu legate de o imobil izare
corporal ă reprezint ă o derogare de la regul ă. Astfel, IAS 16 pozi ția 11, consider ă c ă,
activele care sporesc gradul de siguran ță sau de protec ție a mediului pot fi considerate
imobiliz ări corporale dac ă permit entit ății s ă creasc ă beneficiile economice viitoare
din active conexe. Ele dau posibilitatea entit ății s ă ob țin ă beneficii economice viitoare
din active conexe în exces fa ță de ceea ce s-ar ob ține dac ă ele nu ar fi fost
achizi ționate (IAS 16 pozi ția 11 ofer ă ca și exemplu un fabricant de produse chimice:
îmbun ătățirile corespunz ătoare instala țiilor vor fi înregistrate la active deoarece, f ără
ele entitatea nu îndepline ște cerin țele legale pentru a produce și comercializa
produsele).

Mergând mai departe, IAS 16 specific ă faptul c ă, estimarea ini țial ă a costurilor de
demontare și de mutare a elementului precum și restaurarea amplasamentului trebuie
incluse în costul unei imobiliz ări corporale. Aceste costuri reprezint ă obliga ția pe care
o dobânde ște entitatea la achizi ționarea elementului sau consecin ța utiliz ării
elementului pe o anumit ă perioad ă, în alte scopuri decât cele de a produce stocuri. De
asemenea, IAS 16 pozi ția 18, precizeaz ă faptul c ă, aceste obliga ții sunt recunoscute și
evaluate în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active
contingente (IFRS, 2007, IAS 16 pozi ția 16).

Imobiliz ările necorporale reprezint ă, conform IAS 38, imobiliz ări identificabile
nemonetare, f ără substan ță fizic ă, care includ cheltuielile de dezvoltare, cuno știin țele
știin țifice sau tehnice, proiectarea și implementarea proceselor și sistemelor noi,
licen țele, proprietatea intelectual ă, cuno știin țele despre pia ță și m ărci (IFRS, 2007).
Astfel totalitatea costurilor de mediu, care îndepl inesc condi țiile de a fi capitalizate,
legate de activitatea de dezvoltare, licen țele de exploatare, drepturile privind emisiile

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
de gaze cu efect de ser ă etc., trebuie recunoscute potrivit IAS 38 în categ oria
imobiliz ărilor necorporale.

Potrivit OMFP 3055/2009 în categoria imobiliz ărilor necorporale intr ă și cheltuielile
de constituire. Cheltuielile de constituire reprezi nt ă cheltuieli ocazionate de înfiin țarea
sau dezvoltarea unei entit ăți (taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare,
cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de ac țiuni și obliga țiuni, precum și alte
cheltuieli de aceast ă natur ă, legate de înfiin țarea și extinderea activit ății entit ății). La
înfiin țarea unor entit ăți pot exista o serie de costuri privind autoriza țiile de mediu,
considerate și înregistrate drept cheltuieli de constituire și recunoscute în categoria
imobiliz ărilor necorporale. De asemenea, în cazul entit ăților din industria extractiv ă,
IFRS 6 pozi ția 9, prevede faptul c ă trebuie recunoscute în categoria imobiliz ărilor
necorporale acele costuri referitoare la activit ăți precum achizi ționarea drepturilor de
exploatare, studii topografice, geologice, geochimi ce și geofizice, forajul de
exploatare, excavarea, e șantionarea și activit ățile privind evaluarea fezabilit ății
tehnice și vizibilit ății comerciale a extragerii resurselor minerale. IFR S 6 reprezint ă
obiect de studiu în cadrul subcapitolelor urm ătoare.

În ceea ce prive ște raportarea costurilor de mediu capitalizate, con sider ăm util ă o
detaliere și o clasificare, prin intermediul Notelor explicati ve la Situa țiile financiare, a
costurilor de mediu capitalizate pe domenii ecologi ce sau pe activit ăți, precum și
reflectarea propor ției în care valoarea acestora acoper ă valoarea activului în cauz ă.
Aceste informa ții sunt foarte relevate pentru utilizatori, în spec ial pentru investitorii,
creditorii, pentru care, un activ care încorporeaz ă costuri de mediu poate reprezenta o
atrac ție în realizarea unei investi ții sau o garan ție în vederea acord ării unui împrumut.

2.2. Recunoa șterea, evaluarea și raportarea datoriilor de mediu

Tratamentul contabil privind datoriile de mediu

Evaluarea sau estimarea, respectiv exigibilitatea u nei datorii este, în cele mai multe
cazuri, o mare problem ă în cazul datoriilor de mediu. IAS 37 pozi ția 10, specific ă
faptul c ă o datorie cu exigibilitate sau valoare incert ă reprezint ă un provizion. IAS 37
prevede recunoa șterea unui provizion în momentul în care: (a) o ent itate are o
obliga ție curent ă (legal ă sau implicit ă) generat ă de un eveniment anterior; (b) este
probabil ca o ie șire de resurse care încorporeaz ă beneficii economice s ă fie necesar ă
pentru a onora obliga ția respectiv ă și (c) poate fi realizat ă o estimare credibil ă a
valorii obliga ției (IFRS, 2007). IAS 37 prevede de asemenea c ă, acolo unde aspectele
de incertitudine, legate de momentul remedierii sau tehnologia disponibil ă împiedic ă
determinarea în mod credibil a valorii obliga ției, aceasta trebuie prezentat ă ca o

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
datorie contingent ă. Conform IAS 37 pozi ția 10, o datorie contingent ă este: (a) o
obliga ție posibil ă ap ărut ă ca urmare a unor evenimente trecute și a c ărei existen ță va fi
confirmat ă numai de apari ția sau neapari ția unuia sau mai multor evenimente viitoare
incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entit ății, sau (b) o obliga ție curent ă
ap ărut ă ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu e ste recunoscut ă deoarece nu
este sigur c ă vor fi necesare resurse care s ă încorporeze beneficiile economice pentru
stingerea acestei obliga ții sau valoarea obliga ției nu poate fi evaluat ă suficient de
credibil (IFRS, 2007). Conform IAS 37 datoriile con tingente nu sunt recunoscute în
Situa țiile financiare deoarece nu satisfac condi țiile de recunoa ștere, iar existen ța lor
este confirmat ă de evenimente incerte și necontrolabile. Cu toate c ă nu sunt
recunoscute, datoriile contingente trebuie prezenta te în Notele explicative la Situa țiile
financiare în cazul în care probabilitatea ie șirii de resurse care încorporeaz ă beneficii
economice viitoare nu este îndep ărtat ă. Provizioanele și datoriile contingente sunt
puse în opozi ție în cadrul Standardului de Raportare Financiar ă IAS 37 pozi țiile 12 și
13 dup ă cum urmeaz ă:

DA
NU
DA
A DA NU
NU (rar) NU
DA
A DA
A Start
Obliga ție prezent ă în baza
unui eveniment obligativ
Fluxuri de ie șire
probabile ?
Estimare credibil ă? Obliga ție posibil ă
Îndep ărtat ă?
Provizion Datorie contingent ă Nici o opera țiune
contabil ă Arborele decizional din perspective IAS/IFRS

Sursa: IFRS, 2007: IAS 37 NU

Potrivit CE 2001/453, un provizion de mediu este re cunoscut în momentul în care este
probabil ă o ie șire de resurse sub forma beneficiilor economice pen tru a stinge o
obliga ție prezent ă de natur ă ecologic ă care a fost generat ă de un eveniment trecut, iar
valoarea necesar ă pentru stingerea obliga ției poate fi stabilit ă în mod credibil. Natura
acestei obliga ții trebuie s ă fie definit ă în mod clar și poate fi de dou ă tipuri:
• legal ă sau contractual ă: entitatea economic ă are o obliga ție legal ă sau
contractual ă de a preveni, reduce sau remedia daunele cauzate m ediului sau
• implicit ă: o obliga ție implicit ă este generat ă de ac țiunile proprii entit ății, atunci

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
când aceasta se angajeaz ă s ă previn ă, s ă reduc ă sau s ă remedieze daunele cauzate
mediului și nu poate s ă evite asemenea ac țiuni deoarece pe baza politicilor,
activit ăților sau practicilor precedente ale entit ății, aceasta a indicat ter ților faptul
că î și asum ă responsabilitatea pentru prevenirea, reducerea sau remedierea
daunelor cauzate mediului. Obliga ția implicit ă este generat ă doar în momentul în
care entitatea economic ă î și asum ă responsabilitatea prevenirii, reducerii sau
remedierii daunelor cauzate mediului prin publicare a unei declara ții specifice sau
prin stabilirea unui tipar sau a unei practici.

Se recomand ă constituirea unor provizioane de mediu pentru refa cerea unei zone
poluate, pentru depoluarea zonei, refacerea amplasa mentului, gestionarea și
eliminarea unor substan țe periculoase cu inciden țe negative asupra mediului, respectiv
pentru responsabilit ățile cu privire la ciclul de via ță a unor produse cu impact asupra
mediului precum anvelope, echipamente electronice.

Conform OMFP 3055/2009 se vor recunoa ște ca provizioane doar acele obliga ții
generate de evenimentele anterioare care sunt indep endente de ac țiunile viitoare ale
entit ății, precum: amenzile sau costurile de eliminare a e fectelor negative, produse
mediului, sanc ționate de lege, ambele generând ie șiri de resurse care încorporeaz ă
beneficii economice, indiferent de ac țiunile viitoare ale entit ății. Similar, o entitate
recunoa ște un provizion pentru costurile de închidere a une i instala ții petroliere, cu
condi ția ca respectiva entitate s ă remedieze daunele produse deja. Conform codului
fiscal din România, contribuabilii autoriza ți s ă desf ăș oare activitate în domeniul
exploat ării z ăcămintelor naturale sunt obliga ți s ă înregistreze în eviden ța contabil ă
provizoane pentru refacerea terenurilor afectate și pentru redarea acestora în circuitul
economic, silvic sau agricol. De asemenea, Codul fi scal românesc recomand ă
constituirea provizioanelor pentru închiderea și urm ărirea postînchidere a depozitelor
de de șeuri, constituite de contribuabilii care desf ăș oar ă activit ăți de depozitare a
de șeurilor.

IAS 37 nu prevede raportarea separat ă a provizioanelor de mediu în cadrul Situa țiilor
financiare, dar în schimb cere raportarea, prin int ermediul Notelor explicative la
Situa țiile financiare, a urm ătoarelor informa ții (IFRS, 2007):
• prezentarea pentru fiecare clas ă sau categorie de provizioane, incluzând aici
provizioanele de mediu, a valorii contabile la înce putul și sfâr șitul perioadei, o
scurt ă detaliere a naturii obliga ției și momentul estimat al ie șirilor de beneficii
economice rezultate, o precizare privind incertitud inile asupra valorii sau
momentului apari ției ie șirilor, respectiv valoarea oric ăror ramburs ări anticipate;
• în cazul datoriilor contingente de mediu se va spec ifica o scurt ă detaliere a naturii
datoriei contingente, o estimare a efectului financ iar, o precizare privind
incertitudinile asupra valorii sau momentului apari ției ie șirilor respective,
posibilitatea ramburs ărilor.

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
OMFP 3055/2009 prevede recunoa șterea și raportarea provizioanelor de mediu în
categoria „ Provizioane pentru dezafectarea imobiliz ărilor corporale și alte ac țiuni
similare legate de acestea”, respectiv „Alte provizioane ". Spre deosebire de IAS 37,
categoria „Alte provizioane” trebuie descrise în No tele explicative la Situa țiile
financiare, doar dac ă acestea sunt semnificative.

Contabilizarea permiselor de comer ț cu cote de emisii poluante

Permisele tranzac ționabile de emisii au fost stabilite în S.U.A. și introduse pe o scar ă
similar ă și în alte ță ri (Elve ția, Germania, Olanda, Australia și Noua Zeeland ă). La
nivel european, strategia privind emisiile de gaze se bazeaz ă pe Protocolul de la
Kyoto, din 1997. Protocolul a intrat în vigoare din 2005, fiind ratificat de 163 de ță ri,
excluzând S.U.A. și Australia. Uniunea European ă și-a luat angajamentul s ă reduc ă
emisiile de gaze comparativ cu anul de baz ă 1990 cu 5% în perioada 2005-2007,
respectiv 8% în perioada 2008-2012. Schema de tranz ac ționare a emisiilor de gaze în
U.E, numit ă EU-ETS (EU Emissions Trading Scheme) are drept sco p reducerea
emisiilor de dioxid de carbon prin gestionarea emis iilor celor mai mari poluatori din
cadrul ță rilor membre, printre care și România.

Un permis de poluare este un drept certificat care permite unei entit ăți s ă elibereze o
anumit ă cantitate de poluan ți în mediul înconjur ător într-o perioad ă de timp limitat ă.
Prin urmare, un permis de poluare poate fi privit c a (a) o licen ță (general ă) de poluare
și (b) ca un drept de a elibera un anumit nivel de p oluan ți într-o perioad ă specific ă de
timp (de exemplu un an). Scopul comer țului cu cote de emisii porne ște de la ideea c ă,
în cele din urm ă nu este relevant ă pentru mediu sursa individual ă a emisiilor, ci mai
degrab ă, valoarea absolut ă a emisiilor dintr-o anumit ă regiune de-a lungul unei
anumite perioade de timp. Comercializarea emisiilor a determinat crearea unor pie țe
pentru tranzac ționarea acestora precum operatorul german EEX (Euro pean Energy
Exchange 10 ), operatorul britanic ECCP (European Climate Chang e Programme 11 ),
bursa austriac ă EXAA (Energy Exchange Austria 12 ) etc.

Odat ă cu introducerea permiselor de poluare ca instrumen t economic destinat
reducerii polu ării de-a lungul timpului, au fost ridicate întreb ări relativ la modul de
înregistrare, evaluare și raportare a permiselor de poluare în cadrul conta bilit ății
financiare conven ționale

Pentru a elimina riscul dezvolt ării unor practici diferite privind tratamentul cont abil al
cotelor de emisie, IASB a publicat în 2004, înainte de aplicarea schemei de
tranzac ționare EU-ETS, interpretarea IFRIC 3 Drepturi de emisie, care prevede
tratamentul permiselor alocate entit ăților prin Planurile Na ționale de Alocare.

10 Bursa European ă de Energie
11 Programul European privind Schimb ările Climatice
12 Bursa Austriac ă de Energie

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
Conform IFRIC, un permis de emisie este un certific at transferabil, care poate fi
vândut sau prin care se poate deconta o datorie și astfel întrune ște caracteristicile unui
activ, iar în momentul în care o entitate a generat emisii, ea î și creeaz ă o obliga ție.

a. Recunoa șterea unui activ

IFRIC 3 prevede c ă drepturile de emisie, permisele alocate de c ătre guvern sau
achizi ționate vor fi recunoscute în categoria imobiliz ărilor necorporale, deoarece
corespund defini ției imobiliz ărilor necorporale din IAS 38 pozi ția 8: activ identificabil
nemonetar f ără substan ță fizic ă, care poate fi separat, vândut, transferat de c ătre
entitate, respectiv decurge din drepturi contractua le sau de alt ă natur ă. Fiind
înregistrate ca imobiliz ări necorporale ele ar trebui supuse procesului de a mortizare.
Amortizarea reprezint ă alocarea sistematic ă a costului unui activ pe perioada de via ță
util ă a acelui activ și reflect ă deprecierea ireversibil ă cauzat ă de factorii fizici sau
morali. Deoarece permisele sunt negociate pe o pia ță activ ă și nu se depreciaz ă,
valoarea lor rezidual ă fiind egal ă cu costul, nu sunt supuse procesului de amortizare
(IFRIC 3).

În ceea ce prive ște evaluarea permiselor, conform IAS 38, se pot apl ica cele dou ă
metode de evaluare corespunz ătoare imobiliz ărilor corporale (IFRIC 3):
• metoda costului, care presupune evaluarea permiselor la costul isto ric. Obliga ția
care apare în momentul gener ării emisiilor se va recunoa ște la valoarea actualizat ă.
Aceast ă metod ă a fost criticat ă ca fiind neadecvat ă în momentul în care au loc
schimb ări pe pia ță ale pre țului permiselor, deoarece fluctua țiile privind pre țul
permiselor afecteaz ă valoarea obliga ției, respectiv a rezultatului;
• metoda reevalu ării, care presupune evaluarea permiselor la valoarea re evaluat ă,
modificarea valorii permiselor este recunoscut ă în capitalurile proprii în categoria
rezervelor din reevaluare, iar modificarea datoriei recunoscut ă în Contul de profit
și pierdere. Aceast ă metod ă a fost criticat ă ca urmare a recunoa șterii câ știgului din
reevaluare în categoria capitalurilor proprii, în t imp ce cheltuielile legate de
constituirea provizionului sunt reflectate în Contu l de profit și pierdere.

b. Recunoa șterea unui provizion

În momentul în care o entitate a generat emisii, ea trebuie s ă-și recunoasc ă obliga ția
de a restitui permisele pentru emisiile generate. C onform IAS 37, entitatea va
recunoa ște un provizion privind obliga ția de restituire a permiselor, iar obliga ția
trebuie evaluat ă la cea mai bun ă estimare a costurilor necesare pentru stingerea ei la
data întocmirii situa țiilor financiare. Pentru evaluarea obliga ției se ia în considerare
pre țul de pia ță al permiselor la data întocmirii situa țiilor financiare.

În cazul în care entitatea a fost penalizat ă pentru dep ășirea emisiilor, IFRIC 3 prevede
ca aceste penalit ăți s ă fie tratate separat de obliga ția de restituire a permiselor.

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
Uniunea European ă a stabilit faptul c ă, dac ă o entitate dep ășește emisiile aferente
permiselor de ținute, atunci ea trebuie s ă achite penaliz ări și s ă restituie permisele în
anul urm ător.

c. Recunoa șterea unei subven ții

Conform IFRIC 3 permisele alocate de c ătre guvern vor fi recunoscute ca fiind
subven ții guvernamentale și evaluate la valoare just ă. În cazul în care permisele vor fi
emise la o valoare mai mic ă decât valoarea just ă, diferen ța dintre valoarea just ă a
drepturilor de emisie și suma pl ătit ă va fi înregistrat ă drept o subven ție
guvernamental ă conform IAS 20. Subven țiile guvernamentale vor fi transferate la
veniturile perioadei pentru care au fost emise perm isele, în m ăsura gener ării emisiilor.

Datorit ă numeroaselor critici care i-au fost aduse, privind utilizarea celor dou ă metode
de evaluarea a permiselor, în 2005, IASB a retras I FRIC 3. IASB a decis c ă acest
topic trebuie tratat într-un mod mult mai cuprinz ător decât a fost tratat în cadrul
IFRIC 3. În 2006 bordul a decis modificarea IAS 20, respectiv IAS 37. În prezent
acest proiect este tratat în colaborare cu FASB.

Din momentul retragerii IFRIC 3 au existat diferite puncte de vedere privind
tratamentul emisiilor de gaze cu efect de ser ă, respectiv opinii privind modul în care
IFRIC 3 ar putea fi îmbun ătățit. O abordare mult discutat ă, utilizată în ță ri precum
Fran ța, Belgia, Finlanda, este cea potrivit c ăreia, datorit ă faptului c ă entit ățile trebuie
să se încadreze în limita stabilit ă, cotele primite gratuit ar trebui înregistrate la costul
de achizi ție, care este zero, altfel spus nu se înregistreaz ă primirea cotelor de permisie.
Se vor înregistra în contabilitate doar permisele a chizi ționate, respectiv se va
recunoa ște un activ, pentru permisele r ămase în exces, neconsumate, sau o datorie în
cazul în care sunt generate emisii peste plafonul a locat (Noguer și Chaplais, 2006).
Aceast ă metod ă este îns ă mai pu țin agreat ă de utilizatorii informa ției contabile
datorit ă lipsei de transparen ță .

În cadrul ultimei întâlniri din 8 aprilie 2009 din tre reprezentan ții IASB și FASB cu
privire la emiterea unui proiect comun privind cont abilizarea drepturilor de emisie au
fost discutate urm ătoarele aspecte (FASB, 2009):
• modul în care ar trebui evaluat ini țial un drept de emisie primit cu titlu gratuit.
Cele dou ă borduri (IASB și FASB) au concluzionat faptul c ă, permisele pentru
emisie corespund defini ției activelor cuprins ă în Cadrul general de întocmire și
prezentare al situa țiilor financiare și astfel trebuie recunoscute în categoria
activelor. Au fost discutate dou ă posibilit ăți de evaluare ini țial ă a permiselor
alocate: la costul de achizi ție (valoare nominal ă) sau la valoare just ă. Principalul
argument pentru înregistrarea permiselor la costul de achizi ție (care este zero) este
pentru a se putea evita dificult ățile care ar putea ap ărea la evaluarea permiselor la
valoarea just ă. Cu toate acestea, evaluarea ini țial ă a permiselor alocate la cost este

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
considerat ă în contradic ție cu o serie de standarde existente care cer recun oa șterea
ini țial ă la valoare just ă. De asemenea, utilizatorii situa țiilor financiare au indicat
faptul c ă prefer ă recunoa șterea in țial ă la valoare just ă deoarece este mai
transparent ă și mai util ă în luarea deciziilor. Astfel, IASB și FASB au ajuns la un
punct comun și anume evaluarea ini țial ă a permiselor primite cu titlu gratuit la
valoare just ă;
• modul în care ar trebui recunoscut creditul primit din partea statului. Au fost puse
în discu ție patru modele, respectiv dou ă tratamente: recunoa șterea creditului
primit de la guvern drept venit sau recunoa șterea creditului primit ca și obliga ție.
Varianta recunoa șterii unui venit nu a fost agreat ă ca urmare ca faptului c ă, scopul
aloc ării acestui credit îl reprezint ă reducerea emisiilor prin impunerea unor costuri
asupra entit ăților care polueaz ă și nu acordarea unor câ știguri. De asemenea
utilizatorii situa țiilor financiare s-au opus acestei propuneri deoare ce consider ă c ă
nu este adecvat ă pentru furnizarea unor informa ții transparente în luarea deciziilor
economice. Comitetul întrunit recomand ă astfel, recunoa șterea unei obliga ții egal ă
cu valoarea permiselor.

Eviden țierea în contabilitate a certificatelor de emisii d e gaze cu efect de ser ă
Conform 3055-2009

Reflectarea în contabilitate a certificatelor de em isii de gaze cu efect de ser ă se face
potrivit prevederilor reglement ărilor contabile aplicabile, avându-se în vedere atâ t
con ținutul economic al opera țiunilor economice derulate, cât și contextul în care se
efectueaz ă acestea.

Eviden țierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă primite cu titlu gratuit
Conform reglement ărilor contabile, drepturile și obliga țiile, precum și unele bunuri
care nu pot fi integrate în activele și datoriile entit ății se înregistreaz ă în contabilitate
în conturi în afara bilan țului, denumite și conturi de ordine și eviden ță .

În aceast ă categorie se cuprind și certificatele de emisii de gaze cu efect de ser ă
primite, care nu au stabilit ă o valoare și, prin urmare, nu pot fi recunoscute în conturi
bilan țiere. Potrivit Func țiunii conturilor prev ăzut ă la Capitolul VII din reglement ările
contabile, eviden ța certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă primite gratuit,
potrivit legii, se ține cu ajutorul contului 806 "Certificate de emisii de gaze cu efect de
ser ă". În debitul contului 806 "Certificate de emisii d e gaze cu efect de ser ă" se
eviden țiaz ă certificatele de emisii de gaze cu efect de ser ă primite gratuit, iar în credit,
cele ie șite din circuit, potrivit legii.

În acest caz, eviden țierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă are caracter
statistic, soldul contului reprezentând num ărul certificatelor de ținute.

Eviden țierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă achizi ționate, potrivit
legisla ției în vigoare, aferente perioadei curente

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
Potrivit reglement ărilor contabile, contabilitatea cheltuielilor se ține pe feluri de
cheltuieli, dup ă natura lor. În cadrul altor cheltuieli de exploata re, se cuprinde și
contravaloarea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă achizi ționate potrivit
legisla ției în vigoare și ale c ăror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente
(contul 652 „Cheltuieli cu protec ția mediului înconjur ător”).

Eviden țierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă, achizi ționate în cursul
perioadei curente, dar care sunt aferente unei peri oade ulterioare
Conform prevederilor reglement ărilor contabile, cheltuielile efectuate în exerci țiul
financiar curent, dar care privesc exerci țiile financiare urm ătoare, se înregistreaz ă
distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans.
Astfel, în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în a vans" se înregistreaz ă și achizi țiile de
certificate de emisii de gaze cu efect de ser ă, efectuate în cursul perioadei curente, dar
care sunt aferente unei perioade ulterioare, urmând a se recunoa ște drept cheltuieli ale
perioadelor viitoare în care urmeaz ă a se utiliza certificatele.

Eviden țierea vânz ării certificatelor de emisii de gaze cu efect de se r ă, neutilizate de
societ ățile comerciale
Vânzarea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă de c ătre societ ățile
de țin ătoare, ca urmare a neutiliz ării lor, se eviden țiaz ă în contabilitate la ˝Alte venituri
din exploatare˝ la data vânz ării.
Ca o concluzie la cele prezentate, rezult ă c ă, reflectarea în contabilitate a certificatelor
de emisii de gaze cu efect de ser ă se poate face astfel:
a) certificatele de emisii de gaze primite gratuit se înregistreaz ă în contabilitate în
conturi în afara bilan țului numai statistic, acestea neavând o valoare atr ibuit ă. În
contabilitatea operatorilor economici, primirea și utilizarea certificatelor de emisii de
gaze cu titlu gratuit, nu genereaz ă venituri sau cheltuieli;
b) certificatele de emisii de gaze cu efect de ser ă achizi ționate de operatorii economici
se înregistreaz ă în contabilitate la cheltuieli la data utiliz ării certificatelor;
c) operatorii economici care vând certificate de em isii de gaze înregistreaz ă la venituri
contravaloarea ob ținut ă din vânzarea acestora.

În notele explicative la situa țiile financiare anuale trebuie prezentate informa ții
referitoare la num ărul certificatelor de ținute de entitate la data bilan țului, înregistrate
în conturi în afara bilan țului.

Critici aduse contabilit ății financiare privind recunoa șterea și raportarea
aspectelor de mediu

Deseori, comunitatea academic ă interna țional ă a pus sub semnul întreb ării caracterul
sustenabil al contabilit ății financiare promovate prin intermediul standardel or și
reglement ărilor contabile. Gray (Gray, 2006: 3) a criticat pr ofund rela ția dintre
contabilitatea financiar ă și sustenabilitate: „Pu ține idei pot fi considerate mai
distructive, pentru no țiunea de planet ă sustenabil ă, decât un sistem economic proiectat

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
să maximizeze acele aspecte pe care raport ările financiare le m ăsoar ă”. În opinia
noastr ă, exist ă nenum ărate motive pentru care putem considera contabilitatea
financiar ă inadecvat ă sau insuficient ă pentru a raporta informa țiile de mediu și pentru
a reflecta impactul de mediu al entit ății într-un mod complet, relevant și credibil:
• contabilitatea financiar ă caut ă s ă avantajeze utilizatorii implica ți în luarea unor
decizii privind alocarea resurselor, care prezint ă interes financiar pentru entitate,
iar informa țiile furnizate c ătre ace știa sunt, în special, de natur ă financiar ă și
economic ă. Întregul sistem contabil ac ționeaz ă pentru a sprijini interesele
utilizatorilor puternici, cu interes financiar, sub minând interesele celorlal ți
utilizatori. Acest lucru duce la restric ționarea sau excluderea acelor utilizatori
afecta ți într-un mod mai pu țin financiar, cum ar fi cei afecta ți de impactul entit ății
asupra mediului, precum comunitatea local ă, clien ții, angaja ții, societatea etc.
Consider ăm c ă entit ățile au îns ă posibilitatea de a repara insuficien țele raport ărilor
financiare, prin furnizarea, în mod voluntar a unor informa ții de mediu financiare
și nefinanciare, necesare utilizatorilor afecta ți de impactul entit ății asupra
mediului;
• așa cum am ar ătat în subcapitolele precedente, contabilitatea fin anciar ă prezint ă
deficien țe privind utilitatea și relevan ța informa țiilor furnizate cu privire la
cheltuielile, activele sau datoriile contingente de mediu. Gray et. all (Gray et. all.,
1998) consider ă faptul c ă, entit ățile furnizeaz ă informa ții pu ține sau nu furnizeaz ă
informa ții cu privire la cheltuielile de mediu deoarece lua te individual aceste
cheltuieli nu sunt considerate a fi relevante. Unul dintre elementele de baz ă ale
contabilit ății financiare este no țiunea de „relevan ța”, iar unele informa ții de mediu
nu pot fi relevante, datorit ă dificult ăților privind cuantificarea lor (exemplu:
cuantificarea separat ă a costurilor de mediu). O informa ție este relevant ă, atunci
când omiterea, formularea gre șit ă sau neraportarea ei, are poten țialul de a afecta
luarea deciziilor privind alocarea resurselor. Deci ziile privind relevan ța
informa ției depind în mare m ăsur ă de ra ționamentul profesional. Potrivit Cadrului
general, dac ă o informa ție nu este considerat ă a fi relevant ă, ea nu trebuie
raportat ă separat în cadrul situa țiilor financiare . În general, dac ă un element nu
poate fi cuantificat, el nu este considerat a fi re levant și ca urmare nu trebuie
raportat separat în cadrul situa țiilor financiare;
• de asemenea, contabilitatea financiar ă are de suferit în ceea de prive ște evaluarea
corect ă a provizioanelor de mediu, care sufer ă de subiectivism . Gray, Owen și
Adams (Gray el. all., 1996) consider ă c ă, de obicei, entit ățile sunt tentate s ă
raporteze provizioanele care urmeaz ă a fi decontate în perioade lungi de timp, la
valoarea lor prezent ă, sau la o valoare mult mai mic ă, diminuând astfel importan ța
ie șirilor probabile pentru stingerea obliga ției;
• dac ă o tranzac ție sau un eveniment nu are impact direct asupra ent it ății, tranzac ția
sau evenimentul este ignorat din motive contabile ( Deegan, 2006). Acest lucru
arat ă faptul c ă, externalit ățile cauzate de c ătre entit ăți vor fi ignorate de c ătre
sistemul contabil tradi țional, performan ța entit ății fiind evaluat ă independent de
impactul entit ății asupra societ ății. Consider ăm c ă externalit ățile sau altfel spus

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
costurile suportate de c ătre alte persoane ca rezultat al activit ăților desf ăș urate de
către o entitate, trebuie s ă fie alocate de c ătre entitatea care polueaz ă sau s ă fie
internalizate;
• așa cum am prezentat anterior, sistemul contabil trad i țional recomand ă
recunoa șterea permiselor de poluare ca fiind active . Este eviden țiat și aici
caracterul strict economic al contabilit ății tradi ționale, permisele de poluare fiind
privite ca și drepturi sau ceva care va genera beneficiu econom ic pentru entitate.
Dar, oare din perspectiva societ ății, ceva care permite unei entit ăți să polueze
poate fi considerat un activ? (Deegan, 2006);
• conform contabilit ății financiare, cheltuielile și activele sunt definite într-un mod
care permite excluderea acelor resurse de mediu ce nu sunt controlate de c ătre
entitate, cu excep ția amenzilor și a altor ie șiri de numerar. Recunoa șterea activelor
se refer ă la control, iar entitatea nu are control asupra un or resurse precum aer, ap ă
deoarece acestea reprezint ă resurse naturale împ ărțite și necontrolate de c ătre
entitate. Astfel acestea nu pot fi înregistrate ca fiind active pentru entitate, iar
utilizarea acestora nu poate fi înregistrat ă ca fiind o cheltuial ă. Conform
contabilit ății financiare tradi ționale, dac ă o entitate afecteaz ă calitatea apei
distrugând fauna și flora, atunci profiturile entit ății nu vor fi afectate, cu excep ția
cazului în care entitatea va fi amendat ă (Deegan, 1996). O astfel de entitate care
adopt ă principiile și mecanismele contabilit ății financiare și care nu recunoa ște
externalit ățile, poate fi portretizat ă ca fiind de succes. Gray și Bebbington (Gray și
Bebbington, 1992: 6) caracteriza sistemul contabil tradi țional: „… este foarte gre șit
ca un sistem de evaluare, un sistem care face lucru rile vizibile și care ghideaz ă
deciziilor corporative și na ționale, s ă poat ă s ă declare succesul chiar în mijlocul
distrugerilor” .

Concluzionând, contabilitatea financiar ă promovat ă prin intermediul standardelor de
contabilitate este, a șa cum o considera Gray (Gray, et. all., 2006) un in strument al
capitalismului modern, un element construit pentru a sprijini și u șura procesul de luare
a deciziilor în cazul investitorilor sau utilizator ilor de interes financiar. Acest sistem
nu a fost proiectat într-o manier ă sustenabil ă pentru a reflecta responsabilitatea social ă
a unei entit ăți, ci mai degrab ă, încurajeaz ă mascarea responsabilit ății sociale, singurul
obiectiv urm ărit fiind maximizarea performan ței economice în detrimentul
performan ței de mediu.

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
3. MODELUL CONTABIL PRIVIND REFLECTAREA
IMPACTULUI DE MEDIU ÎNTR-O MANIER Ă
RESPONSABIL Ă

Consider ăm c ă pentru a reflecta o imagine fidel ă cu privire la impactul entit ății asupra
mediului, trebuie s ă existe la nivel contabil, doi piloni importan ți care s ă completeze
contabilitatea financiar ă tradi țional ă:
• contabilitatea managerial ă de mediu, un element important în gestionarea impa ctului
entit ății asupra mediului, respectiv;
• mecanismele privind raport ările sustenabile de mediu, acele mecanisme care, av ând la
baz ă contabilitatea managerial ă de mediu, trebuie s ă completeze raport ările financiare
tradi ționale, pentru a oferi utilizatorilor o imagine cla r ă și complet ă privind
performan ța de mediu a entit ății.

3.1. Contabilitatea managerial ă de mediu

Contabilitatea managerial ă de mediu reprezint ă astfel un cadru general care îmbin ă
contabilitatea managerial ă cu managementul de mediu, care acord ă aten ție
utilizatorilor interni ai informa ției contabile (Schaltegger și Burritt, 2000) și are în
vedere colectarea și monitorizarea informa țiilor monetare și nemonetare cu privire la
impactul entit ății asupra mediului (Bennett și James, 1998, IFAC, 1998, UN DSD,
2002).

Contabilitatea managerial ă de mediu a câ știgat importan ță și relevan ță , dup ă ce IFAC
a emis, în august 2005, ghidul interna țional 13 de practici și principii privind
contabilitatea managerial ă de mediu. Scopul acestui ghid este de a reduce con fuziile și
neclarit ățile privind contabilitatea managerial ă de mediu, prin crearea unui cadru
general și oferirea unui set de defini ții cuprinz ătoare și consistente. Defini ția
contabilit ății de mediu prev ăzut ă în acest ghid, stipulat ă de c ătre IFAC și în 1998,
reprezint ă o defini ție conplex ă care aduce în prim plan managementul de mediu,
performan ța economic ă și de mediu (ecoeficien ța), respectiv instrumentele
contabilit ății de mediu: calcula ția costurilor pe perioada duratei de via ță , contabilitatea
costurilor complete, evaluarea beneficiilor și planificarea strategic ă a managementului
de mediu.

Contabilitatea managerial ă de mediu furnizeaz ă atât informa ții financiare cât și
informa ții nefinanciare, fiind astfel divizat ă în contabilitatea managerial ă de mediu în
unit ăți monetare, respectiv contabilitatea managerial ă de mediu în unit ăți fizice (UN
DSD, 2001; IFAC, 2005). Informa țiile financiare și fizice coexist ă în cadrul

13 IFAC (2005), International Guidance Document. Environmental mana gement accounting, New
York, USA

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
contabilit ății manageriale tradi ționale, în timp ce în cadrul contabilit ății manageriale
de mediu acestea sunt separate. Contabilitatea managerial ă de mediu în unit ăți
monetare (MEMA) are la baz ă contabilitatea managerial ă tradi țional ă și trateaz ă
aspectele de mediu exprimate în unit ăți monetare, generând informa ții pentru
utilizarea intern ă. Este un instrument central, pe care se bazeaz ă majoritatea deciziilor
interne ale conducerii și care urm ăre ște identificarea și tratarea costurilor și
beneficiilor care apar ca urmare a impactului pe ca re entitatea îl are asupra mediului
(Schaltegger și Burritt 2000: 59, Ienciu, 2007: 105). Contabilitatea managerial ă de
mediu în unit ăți fizice (PEMA) se concentreaz ă asupra informa țiilor nemonetare,
exprimate în unit ăți fizice și serve ște ca și instrument informa țional pentru deciziile
interne ale conducerii (Ienciu, 2007: 105). PEMA re prezint ă un instrument de control
direct al impactului asupra mediului, de comunicare intern ă și extern ă, promovând
dezvoltarea durabil ă (Ienciu, 2007: 105).

Contabilitatea mangerial ă de mediu reprezint ă un set de principii și abord ări care
furnizeaz ă informa ții esen țiale pentru alte activit ăți ale managementului de mediu.
Beneficiile pe care le aduce implementarea contabil it ății manageriale de mediu sunt
prezentate de c ătre IFAC în ghidul emis în 2005 (IFAC, 2005):
• sprijin ă protec ția mediului în ceea ce prive ște conformarea cu reglement ările de
mediu în vigoare și respectarea politicilor de mediu autoimpuse de c ătre entitate
prin : planificarea și implementarea unor investi ții pentru controlul polu ării,
investigarea și c ăutarea unor substituen ți pentru materialele toxice, raportarea
emisiilor și de șeurilor c ătre autoritatea de reglementare;
• sprijină reducerea costurilor și a impactului de mediu printr-o utilizare eficient ă
a energiei și a resurselor : urm ărirea exact ă a fluxurilor de energie, ap ă, materiale
și de șeuri, evaluarea beneficiilor rezultate ca urmare a investi țiilor realizate în
activit ăți ecoeficiente;
• sprijin ă evaluarea și implementarea unor programe de mediu eficiente ca re s ă
sprijine pozi ția strategic ă pe termen lung a entit ății : proiectarea unor produse și
servicii ecologice, estimarea costurilor interne ge nerate de modificarea
reglement ărilor;
• ajut ă managementul s ă identifice și s ă înregistreze costurile ascunse de mediu .

3.2. Cadre de raportare a informa țiilor de mediu

Raport ările oferite de c ătre sistemul financiar tradi țional sunt insuficiente pentru a
reflecta imaginea clar ă și complet ă a impactului entit ății asupra mediului. Având la
baz ă o contabilitate managerial ă de mediu pus ă la punct, trebuie promovate
mecanisme care s ă completeze lipsa de informare din cadrul contabili t ății financiare
cu privire la aspectele de mediu. Au fost propuse, la nivel na țional și interna țional,
mecanisme care s ă furnizeze un echilibru dezirabil al informa țiilor de mediu, în
concordan ță cu performan ța economic ă a entit ății precum Global Reporting Initiative

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
Guidelines, Contabilitatea externalit ăților de mediu, Bilan țul de mediu, Indicatorul
emisiilor de gaze cu efect de ser ă, Triple Bottom Line Reporting, United Nations
Approach, UK Reporting Guidelines.

GRI Guidelines – raportarea informa ției de mediu

La nivel interna țional, Global Reporting Initiatives Sustenability R eporting Guidelines
(GRI Guidelines) emis de c ătre World Commission on Environment and
Development, are o pozi ție dominant ă, fiind general acceptate ca cele mai bune
practici, în ceea ce prive ște raport ările sustenabile (sociale și de mediu). De-a lungul
timpului au fost emise trei versiuni ale ghidului: prima versiune a fost emis ă în 2000,
cea de-a doua în 2002, iar ultima în 2006. Cadrul d e raportare GRI este destinat s ă
serveasc ă ca și un cadru general acceptat pentru raportarea perfo rman țelor economice,
de mediu și sociale. Este proiectat pentru a fi utilizat de o rice entitate, indiferent de
mărime, sector de activitate sau loca ție și are la baz ă practici întâlnite în cadrul
diverselor entit ăți – de la entit ăți mici, la entit ăți cu activit ăți extinse și dispersate
geografic (GRI, 2006: 4). GRI furnizeaz ă o serie de informa ții privind performan ța
raport ărilor sustenabile (principii care definesc con ținutul raport ărilor și care asigur ă
calitatea informa ției raportate), împreun ă cu indicatori de performan ță , într-un cadru
general aplicabil.

Cadrul de raportare propus în GRI Guidlines (G3, 2006) este prezentat mai jos și este
alc ătuit din:
• principii și îndrum ări care stau la baza procesului de raportare, respe ctiv
protocoale care prezint ă modul în care trebuie raportate informa țiile economice,
de mediu și sociale;
• raport ările standard, respectiv raport ările suplimentare pentru diferite sectoare care
prezint ă informa țiile care trebuie raportate.

Cadrul de raportare GRI

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
Raport ări
suplimentare

Protocoale Raport ări
standard Principii și
îndrum ări
Cadru de
raportare Ce trebuie
raportat
Cum trebuie
raportat

Sursa: GRI Guidelines, 2006: 3

Acest cadru de raportare este format din intr ări, care reprezint ă principii și îndrum ări
cu privire la con ținutul și calitatea raportului și ie șiri , care reprezint ă raport ările
efective cu privire la profilul și strategia entit ății, abordarea managementului,
indicatorii de performan ță .

Cadrul general de raportare propus de GRI: intr ări și ie șiri

Sursa: GRI Guidelines, 2006: 4 RRAAPPOORRTT
MMaannaaggeemmeenntt IInnddiiccaattoorrii ddee
ppeerrffoorrmmaannțțăă
IIEEȘȘIIRREE
IIEEȘȘIIRREE
Principii privind con ținutul raportului
Principii privind calitatea raportului
Îndrumare privind setarea raportului Îndrumare privind con ținutul raportului IINNTTRRAARREE

IINNTTRRAARREE

IINNTTRRAARREE

IINNTTRRAARREE

PPrrooffiilluull
șșii ssttrraatteeggiiaa
oorrggaanniizzaațțiieeii
IIEEȘȘIIRREE

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
Vom analiza pe rând fiecare element al procesului d e raportare al informa ției
sustenabile: caracteristici privind con ținutul, calitatea și grani țele raportului sustenabil,
în prima parte, respectiv informa țiile ce trebuie raportate (profilul, strategia enti t ății,
abordarea managementului, indicatorii de performan ță ), în partea a doua.

Informa țiile prezentate în cadrul raportului

În partea a doua, GRI specific ă diferite tipuri de informa ții care trebuie s ă apar ă în
cadrul raportului sustenabil, grupate în cinci sec țiuni astfel:
• informa ții privind strategia entit ății: aceste informa ții sunt menite s ă ofere o
imagine de ansamblu a rela ției pe care entitatea o are cu sustenabilitatea și ar
putea cuprinde: declara ții ale managerilor entit ății cu privire la relevan ța
sustenabilit ății pentru entitate, strategia entit ății pe termen scurt, mediu și lung cu
privire la aspectele economice și de mediu, precum și o descriere a principalelor
impacturi, riscuri și oportunit ăți economice, de mediu și sociale la care este supus ă
entitatea;
• profilul entit ății: se refer ă la informa ții precum denumirea entit ății, produsele și
serviciile furnizate, a șezarea geografic ă, structura opera țional ă, natura
ac ționariatului, num ărul de angaja ți, vânz ări nete, total capitaluri, total active,
costuri defalcate pe ță ri, regiuni, modific ări semnificative privind structura,
dimensiunea sau ac ționariatul entit ății etc.
• parametrii raporta ți: cuprind informa ții privind profilul raportului (perioada de
raportare, data ultimului raport, ciclul raport ării), scopul și limitele raportului
(definirea relevan ței, identificarea utilizatorilor, limit ări și diviziuni ale raportului,
informa ții privind tehnicile de m ăsurare, modific ări semnificative fa ță de
raport ările din perioadele anterioare), identificarea loca ției raport ărilor standard în
cadrul raportului, politici și practici curente;
• guvernan ță și angajament: cuprind informa ții precum structura de guvernare în
cadrul entit ății, angajamentele entit ății fa ță de ini țiativele externe, angajamentul
entit ății fa ță de utilizatorii informa ției;
• abordarea managerial ă și indicatorii de performan ță : aceast ă sec țiune este
organizat ă pe trei dimensiuni ale sustenabilit ății: economic ă, de mediu și social ă.
Dintre cele trei dimensiuni vom prezenta dimensiune a economic ă și cea de mediu,
relevate pentru demersul știin țific întreprins.

a) Indicatorii performan ței economice prezint ă impactul entit ății asupra sistemului
economic la nivel local, na țional și global. Indicatorii economici ilustreaz ă fluxul
de capital între diferite categorii de utilizatori și principalele impacturi economice
ale entit ății asupra societ ății în care activeaz ă. GRI propune o serie de indicatori
cu privire la performan ța economic ă, prezen ța pe pia ță , respectiv impacturile
economice indirecte, indicatori prezenta ți în figura 4.10.

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
Figura 4.10. Indicatori ai performan ței economice

PERFORMAN ȚA ECONOMIC Ă

EC1. Valoarea economic ă direct ă generat ă și distribuit ă, incluzând veniturile, cheltuielile de
exploatare, campensa țiile angaja ților, dona țiile și alte investi ții comunitare, câ știgurile
păstrate, pl ăți c ătre furnizorii de capital și guvernan ță
EC2 . Implica țiile financiare și alte riscuri și oportunit ăți cu privire la activit ățile enit it ății și
schimb ările climatice
EC3. Obliga țiile entit ății privind planurile de beneficii
EC4. Asisten ța financiar ă primit ă din partea Guvernului

PARTICIPAREA PE PIA ȚĂ

EC5. Salariul mediu în cadrul entit ății, comparat cu salariul minim la nivel local
EC6. Politici, practici și cheltuieli privind furnizorii
EC7 . Proceduri privind angajarea personalului

IMPACTURI ECONOMICE INDIRECTE

EC8. Dezvoltarea și impactul investi țiilor în infrastructur ă și serviciile furnizate pentru
comunitate
EC9. În țelegerea și descrierea impacturilor economice indirecte semni ficative

Sursa: GRI Guidelines, 2006: 26

b) Indicatorii performan ței de mediu . Dup ă cum am putut observa în subcapitolul,
contabilitatea managerial ă de mediu reprezint ă instrumentul cheie în evaluarea
performan ței de mediu, în determinarea acelor indicatori ai p erforman ței de mediu
reprezentativi pentru a m ăsura impactul entit ății asupra mediului. Ghidul propune
o varietate de indicatori care acoper ă performan ța privind intr ările (materiale,
energie, ap ă) și ie șirile (emisii, de șeuri). În plus acoper ă performan ța privind
biodiversitatea, respectarea reglement ărilor de mediu și alte informa ții relevante
precum cheltuielile de mediu, impactul produselor și serviciilor asupra mediului
(Figura 4.11.).

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
Figura 4.11. Indicatori ai performan ței de mediu

MATERIALE
EN1 . Utilizarea materialelor prin greutate și volum
EN2 . Procent din materialele utilizate care sunt recicl ate

ENERGIE

EN3 . Consum direct de energie de c ătre surse de energie primar ă
EN4 . Consum indirect de energie de c ătre surse primare
EN5 . Energie neconsumat ă ca urmare a conserv ării și eficien ței îmbun ătățirilor
EN6 . Ini țiative de promovare a eficien ței energetice și reduceri ale cerin țelor de energie
EN7 . Ini țiative de a reduce consumul indirect de energie și reducerile realizate

AP Ă

EN8 . Cantitate de ap ă consumat ă
EN9 . Surse de ap ă afectate în urma consumului de ap ă
EN10 . Total volum sau procent de ap ă reciclat ă și reutilizat ă

BIODIVERSITATE

EN11 . Loca ția și dimensiunea terenului de ținut, închiriat și gestionat, ariile protejate, precum și ariile
cu o valoare de biodiversitate foarte mare în afara ariilor protejate
EN12 . Descriere a impactului semnificativ al activit ăților, produselor și serviciilor entit ății asupra
biodiversit ății
EN13 . Habitate protejate sau restaurate
EN14 . Strategii, ac țiuni curente și planuri viitoare privind gestionarea impactului a supra
biodiversit ății
EN15 . Num ăr de specii afectate sau care risc ă s ă fie afectate

EMISII și DE ȘEURI

EN16 . Total emisii de gaze cu efect de ser ă directe sau indirecte (cantitate)
EN17 . Alte emisii indirecte de gaze cu efect de ser ă
EN18 . Ini țiative pentru a reduce emisiile de gaze cu efect de ser ă și reducerile realizate
EN19 . Emisii de substan țe care afecteaz ă stratul de ozon
EN20 . NO, SO, și alte emisii pe tipuri și cantitate
EN21 . Total cantitate de ap ă scurs ă (calitate și destina ție)
EN22 . Total cantitate de de șeuri (tip și metod ă de eliminare)
EN23 . Num ăr și volum de scurgeri semnificative
EN24 . Cantitate de de șeuri transportat ă, importat ă, exportat ă sau tratat ă, considerat ă periculoas ă în
conformitate cu Conven ția de la Basel Anexa I, II, III și IV și procent al de șeurilor
transportate naval la nivel interna țional
EN25 . Identificarea, dimensiunea, statutul și valoarea biodiversit ății afectat ă de desc ărc ările de
substan țe poluante în ape

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
PRODUSE ȘI SERVICII

EN26 . Ini țiative de a atenua impacturile de mediu ale produse lor și serviciilor și m ăsura în care
aceste impacturi sunt atenuate
EN27 . Procent al produselor vândute și ambalajele aferente lor care sunt reciclate pe ca tegorii

COMFORMITATE

EN28 . Valoarea amenzilor și num ărul sanc țiunilor privind neconformarea cu legisla ția și
reglement ările de mediu în vigoare

TRANSPORT

EN29 . Impactul de mediu al transportului de produse

GLOBAL

EN30 . Cheltuieli și investi ții totale privind protec ția mediului clasificate pe tipuri

Sursa: GRI Guidelines, 2006: 28

GRI ofer ă un cadru general de indicatori pentru toate domeni ile de mediu care pot fi
afectate de impactul activit ăților unei entit ăți. În func ție de activit ățile desf ăș urate și
de domeniile afectate entit ățile trebuie s ă î și selecteze acei indicatori relevan ți pentru
determinarea performan ței de mediu. Recomandarea 2003/532/EC prezint ă anumite
criterii în selectarea indicatorilor corespunz ători pentru calculul performan ței de
mediu:
• indicatorii trebuie s ă ofere o evaluare precis ă a performan ței entit ății deoarece este
foarte important pentru o entitate s ă efectueze o evaluare cât mai corect ă privind
impactul de mediu;
• indicatorii trebuie s ă fie u șor de în țeles și lipsi ți de ambiguitate, pentru a oferi
utilizatorilor și managementului credibilitate;
• indicatorii trebuie s ă permit ă efectuarea unor compara ții de la an la an, de la o
perioad ă la alta;
• indicatorii trebuie s ă permit ă compara ții cu alte entit ăți din acela și sector, la nivel
na țional sau regional;
• indicatorii trebuie s ă permit ă compara ții cu cerin țele impuse de reglement ările în
vigoare.

La aceste criterii am mai propune criteriul relevan ței corelat cu criteriul cost-beneficiu
în selectarea indicatorilor care s ă reflecte performan ța de mediu:
• dac ă indicatorul este reprezentativ pentru activitatea desf ășurat ă de c ătre entitate
atunci el ar trebui raportat indiferent de criteriu l cost-beneficiu (chiar dac ă, de
regul ă, costurile sunt mai mari decât beneficiile el ar t rebui raportat deoarece
reprezint ă o informa ție semnificativ ă pentru utilizatorii afecta ți de impactul
entit ății asupra mediului);

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
• dac ă indicatorul este mai pu țin reprezentativ pentru activitatea desf ăș urat ă de c ătre
entitate atunci am propune aplicarea criteriului co st-beneficiu. Dac ă beneficiile
aduse ca urmare a a ștept ărilor utilizatorilor sunt mai mari ca și costurile, atunci
acel indicator ar trebui calculat și raportat, în caz contrar nu ar trebui utilizat.

Contabilitatea externalit ăților de mediu

GRI Guidelines furnizeaz ă un cadru conceptual și numero și indicatori ai performan ței
economice, de mediu și sociale, dar nu încearc ă s ă cuantifice, s ă înregistreze și s ă
raporteze externalit ățile cauzate de c ătre entitate. O externalitate poate fi definit ă ca
fiind impactul pe care o entitate îl are asupra p ărților din exteriorul ei (Deegan, 2005:
1186). Din perspectiva contabilit ății financiare, externalit ățile nu sunt recunoscute în
cadrul situa țiilor financiare. Exist ă îns ă entit ăți care au încercat s ă atribuie un cost
externalit ăților de mediu (Deegan, 2006: 373). Aceste costuri s unt deduse din profitul
calculat în mod tradi țional în cadrul contabilit ății financiare, ob ținându-se astfel
„profitul real” sau „valoarea ad ăugat ă net ă”. Entit ățile î și pot crea conturi de mediu în
care vor înregistra o valoare teoretic ă, presupus ă a costurilor de mediu impuse de
către entitate societ ății, ca urmare a activit ăților desf ăș urate. Cuantificarea
impacturilor de mediu în termeni financiari este ne cesar ă pentru a putea determina
costul externalit ăților și are la baz ă numeroase ipoteze și prezump ții.

Unele entit ăți au abordat denumirea de „cost sustenabil” imagina r pentru abordarea
externalit ăților, care este definit astfel (Gray și Bebbington, 1992: 15): costul
sustenabil reprezint ă suma de bani pe care o entitate trebuie s ă o suporte pentru a
aduce biosfera, la sfâr șitul perioadei contabile, în aceea și stare în care a fost la
începutul perioadei contabile. Aceast ă no țiune este imaginar ă și trebuie dedus ă din
profitul entit ății, deoarece trebuie s ă se pornesc ă de la prezum ția c ă, profiturile
entit ății au fost generate dintr-o surs ă sustenabil ă, altfel spus aceste cheltuieli sunt
generatoare de venituri și automat particip ă la formarea profitului. Costul sustenabil
include (Bebbington și Gray, 2001: 567) costul necesar pentru a asigura faptul c ă
intr ările, în cadrul unei entit ăți, nu prezint ă impact negativ asupra mediului, respectiv
costul necesar pentru a remedia orice impact de med iu, chiar dac ă impactul de mediu
al intr ărilor în cadrul unei entit ăți este zero.

În opinia noastr ă, aceast ă abordare bazat ă pe internalizarea externalit ăților de mediu
completeaz ă foarte bine mecanismele contabilit ății financiare. Chiar dac ă evaluarea
externalit ăților este foarte dificil ă, putând fi, de cele mai multe ori, estimat ă
aproximativ sau presupus ă, aceast ă înregistrare a costurilor con știentizeaz ă entitatea
asupra impactului pe care îl are asupra societ ății. Pân ă la urm ă, aceste cheltuieli sunt
generatoare de venituri, deoarece ca urmare a impac tului asupra societ ății, entitatea a
realizat profit și astfel ar fi foarte normal ca ele s ă fie suportate de c ătre entitate și
deduse din profit .

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
Situa țiile financiare de mediu sau Bilan țul de mediu

O alt ă abordare interesant ă privind prezentarea informa țiilor de mediu, adoptat ă în
special de c ătre entit ățile americane este Bilan țul de mediu sau Situa țiile financiare de
mediu. Scopul situa țiilor financiare de mediu este de a colecta într-un singur raport,
anual, totalitatea costurilor și beneficiilor financiare care pot fi atribuite pro gramelor
și activit ăților cu impact asupra mediului din cadrul entit ății. Acest instrument
urm ăre ște s ă demonstreze faptul c ă, protec ția mediului nu trebuie privit ă ca și o
piedic ă în fa ța performan ței economice, deoarece ea poate avea contribu ții pozitive la
dezvoltarea entit ății (Bennett și James, 1998: 295). Situa țiile financiare de mediu
prezint ă o serie de elemente noi fa ță de Situa țiile financiare tradi ționale precum
„economiile” (reducerile de cost de la un exerci țiu la altul), „costul evitat” (costurile
adi ționale care au fost evitate, dar care ar fi fost su portate dac ă activit ățile de reducere
a impactului de mediu nu ar fi avut loc). Un exempl u de astfel de Situa ții financiare de
mediu este prezentat în figura 4.14.

Nu exist ă un format standard de Situa ții financiare de mediu, entitatea fiind cea care
decide modul de prezentare a situa țiilor financiare de mediu, indicatorii utiliza ți și
ciclicitatea raport ărilor. Este foarte important îns ă s ă se p ăstreze acela și format,
respectiv aceia și indicatori de la o perioad ă la alta pentru a u șura realizarea unor
compara ții în timp privind performan ța de mediu.

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
Figura 4.14. Situa ții financiare de mediu

Estimarea costurilor și economiilor de mediu Perio ada de raportare

N-2 N-1 N

Costuri de mediu

Costul programelor de baz ă
Costuri generale și repartizate pe diviziuni
Taxe ale auditorilor
Program privind reducerea consumului de energie
Programe de mediu
Controlul polu ării – opera ții și men ținere
Controlul polu ării – depreciere
Total cost al programelor de baz ă

Costuri de remediere
Eliminarea de șeurilor
Taxe de mediu și taxe pentru ambalaje
Costuri de remediere sau refacere
Total costuri de remediere

Total costuri de mediu

Economii de mediu

Reduceri ale costurilor privind emisiile
Reduceri ale costurilor privind eliminarea de șeurilor periculoase
Reduceri ale costurilor privind eliminarea material elor periculoase
Reduceri ale costurilor privind eliminarea de șeurilor mai pu țin periculoase
Reduceri ale costurilor privind eliminarea material elor mai pu țin periculoase
Câ știguri privind reciclarea
Economii privind consumul de energie
Reducerea costurilor de ambalare
Reducerea costurilor privind conservarea apei

Total economii de mediu

Sumar al economiilor de mediu
Total economii de mediu
Costuri evitate

Total venituri, economii, costuri evitate

Sursa: modificat dup ă Deegan, 2006: 376

Bilan țul de mediu poate fi prezentat și sub form ă de matrice în care pot fi prezenta ți
atât indicatorii exprima ți monetar, cât și indicatorii exprima ți în unit ăți fizice (Figura
4.15.).

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
Figura 4.15. Bilan ț de mediu sub form ă de matrice

Sursa: modificat dup ă Raffegeau, 1987 Mijloace Rezultate
Posturi Capital Personal Energie și
materii
prime Poluare Economii de
energie și
materii prime Evalu ările
recicl ării Obs
Cost Chelt Chelt Num ăr Cost Cantit Volum Câ știg Cantit Câ știg Cantit
Cheltuieli de
dezvoltare
Subven ții
Brevete,
redeven țe
……….
Echipamente
pentru
depoluare
Echipamente
pentru
reciclarea și
evaluarea
de șeurilor
Echipamente
pentru
gestiunea
patrimoniului

De și aceast ă abordare este foarte util ă în reflectarea impactului de mediu, preia o parte
din deficien țele contabilit ății financiare, deoarece ignor ă externalit ățile de mediu
cauzate de c ătre entitate și prezint ă doar acele costuri și beneficii care au leg ătur ă
direct ă cu fluxurile de numerar .

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
4. CONTROLUL ȘI AUDITAREA INFORMA ȚIILOR DE
MEDIU

4.1. Managementul de mediu

Modul în care aspectele de mediu sunt controlate în cadrul unei entit ăți difer ă în
func ție de m ărimea entit ății și compexitatea problemelor de mediu (IAPS, 1998).
Astfel:
• entit ățile cu un nivel sc ăzut de expunere la riscul de mediu sau entit ățile mici și
mijlocii, î și monitorizeaz ă și controleaz ă problemele de mediu prin intermediul
sistemului de control intern;
• entit ățile care activeaz ă în sectoare cu un risc de mediu ridicat sau entit ățile mari
își monitorizeaz ă și controleaz ă problemele de mediu prin intermediul unor
sisteme de control intern specifice aspectelor de m ediu, a șa-numitele sisteme de
management de mediu.

Implementarea și dezvoltarea sistemelor de management de mediu rep rezint ă un
răspuns al managerilor din anumite sectoare la Raport ul Comisiei Brundtland Viitorul
nostru comun (World Commission on Environmental Development, 198 7). Un
control eficient al polu ării nu se poate baza exclusiv pe solu ții tehnologice, ci trebuie
să aib ă la baz ă un sistem de management de mediu care s ă fie integrat
managementului general al entit ății. Aceste sisteme reprezint ă o modalitate structural ă
și sistematic ă de integrare a aspectelor de mediu în toate activi t ățile unei entit ăți
(Rojanschi et. all., 2004).

Un sistem de management de mediu reprezint ă o abordare, un instrument, un set de
proceduri, un mod planificat și organizat de a realiza obiective, un sistem plani ficat și
implementat de c ătre o entitate pentru a gestiona interac țiunea și leg ăturile cu mediul
natural (Cheremisinoff și Bendavid-Val, 2001: 4). Un astfel de sistem este construit în
jurul activit ăților desf ăș urate de c ătre entitate, este focalizat pe procesul de produc ție
și este integrat în sistemul general de management a l entit ății.

Rojanschi define ște, pe baza a 16 principii 14 enun țate de c ătre Camera Interna țional ă
de Comer ț, un sistem de management de mediu astfel: „compone nt ă a sistemului
general de management ce include structura organiza toric ă, activit ățile de planificare,
responsabilit ățile, practicile, procedurile, procesele și resursele pentru elaborarea,

14 Camera Interna țional ă de Comer ț a elaborat în 1990 – Cartea Afacerilor pentru Dezv oltarea Durabil ă
– care con ține 16 principii ce reprezint ă baza activit ăților economice: priorit ățile unit ății economice,
integrarea managerial ă, procesul de perfec ționare, instruirea salaria ților, evaluarea preliminar ă,
produsele și serviciile, informarea clien ților, echipamente și tehnologii, cercetare, abordare precaut ă,
aprovizionare și desfacere, m ăsuri de urgen ță , transferul de tehnologie, contribu ția la efortul comun,
transparen ța, conformarea și raportarea (Rojanschi et. all., 2004: 402)

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
implementarea, realizarea, revizuirea și men ținerea politicii de mediu” (Rojanschi et.
all., 2004: 401). Conform acestei defini ții un sistem de management are ca obiective
principale: identificarea și controlul impacturilor și riscurilor de mediu, satisfacerea
obiectivelor și țintelor politicii de mediu, definirea unui set de p rincipii care s ă stea la
baza responsabilit ății de mediu, cre șterea performan ței de mediu, determinarea
resurselor pentru atingerea obiectivelor, definirea resposabilit ăților, autorit ății și
procedurilor în gestionarea impactului negativ asup ra mediului, realizarea unui sistem
eficient de comunicare și instruirea personalului privind aspectele de medi u.

Jiang și Bansal (Jiang și Bansal, 2003: 1048) definesc sistemul de manageme nt de
mediu prin specificarea principalelor caracteristic i:
• identificarea obiectivelor de mediu și dezvoltarea unei politici de mediu;
• identificarea impactului entit ății asupra mediului și a legisla ției de mediu în
vigoare;
• stabilirea controlului managerial și opera țional, a procedurilor și programelor de
monitorizare și evaluare a impactului de mediu;
• introducerea programelor pentru instruirea personal ului;
• introducerea unui sistem structurat de documentare pentru a facilita auditarea și
pentru a sprijini managementul.

Cadrul conceptual al unui sistem de management de m ediu poate fi descris prin
sintagma: „spune ceea ce vei face, f ă ceea ce ai spus, dovede ște ceea ce ai f ăcut”
(Yarnell, 1999: 25), sintagm ă care reflect ă principiile managementului: planificare,
organizare, comand ă, coordonare și control (Boiral și Sala, 1998: 61). Un sistem de
management de mediu bine organizat r ăspunde managementului calit ății și urmeaz ă
aceste principii, fiind denumit planific ă-ac ționeaz ă-verific ă-îmbun ătățește. Acestea
reprezint ă etapele care trebuie s ă succead ă în scopul realiz ării unui sistem de
management de mediu.

Cercul planific ă-ac ționeaz ă-verific ă-îmbun ătățește al sistemelor de management de
mediu

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu

Sursa: Yarnell, 1999: 26 PLANIFIC Ă:
politica de mediu
aspectele de mediu
cerin țele legale
obiectivele și țintele
EXECUT Ă:
structur ă, responsabilitate,
instruire, comunicare, control
VERIFIC Ă:
monitorizare, evaluare,
înregistrare, audit ÎMBUN ĂTĂȚ EȘTE
analiza managementului
de mediu

Certificarea sistemelor de management de mediu EMAS / ISO 14001

Un sistem de management de mediu poate fi certifica t prin ISO (Organiza ția
Interna țional ă de Standardizare) sau EMAS (Schema de ecomanagemen t și audit).
Ambele sisteme sunt autoreglementatoare, în care st atul stabile ște angajamente
institu ționale sau organiza ționale cu scopul direc țion ării proactive și promov ării
comportamentului prielnic mediului (Oluoch-Wauna, 2 001).

Rojanschi (Rojanschi, 2004: 403) ofer ă o abordare comparativ ă a celor dou ă sisteme
prin eviden țierea diferen țelor dintre acestea:

Sisteme de management de mediu EMAS / ISO
EMAS ISO 14001
Reglementare legislativ ă în cadrul U.E. din 1993 Standarde interna ționale din 1996
Aplicabil ă numai în U.E. Aplicabil ă la nivel interna țional
La început restrictiv la amplasamente specifice
activit ății industriale Aplicabil ă activit ăților produselor, serviciilor
(și activit ăților neindustriale)
Solicit ă evaluarea ini țial ă a impactului asupra
mediului Analiza preliminar ă de mediu nu este obligatorie
fiind doar sugerat ă
Îmbun ătățirea continu ă a performan ței de mediu
la nivelul celei mai bune tehnologii disponibile Îmbun ătățirea continu ă a sistemului de
management de mediu, reflectat ă prin cre șterea
performan ței de mediu
Impune o declara ție public ă de mediu, se permite
accesul la politica și programul de mediu Impune accesul public doar la politica de mediu.
Sugereaz ă comunicare extern ă, r ămânând la
aprecierea entit ății informa țiile care vor fi
cuprinse
Frecven ța de realizare a auditului de mediu la
maximum trei ani Nu specific ă frecven ța de realizare a auditului de
mediu
Sistemul de management de mediu cere existen ța
unui registru al efectelor asupra mediului Nu se impune

Sursa : Rojanschi, 2004: 403

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu

4.2. Auditul financiar și aspectele de mediu

Aspectele de mediu pot avea inciden țe semnificative asupra situa țiilor financiare,
devenind informa ții de o importan ță major ă pentru un num ăr tot mai mare de guverne,
entit ăți și utilizatori ai situa țiilor financiare:
• legile și normele de mediu pot determina deprecierea active lor și reducerea valorii
lor contabile. În situa ții extreme, nerespectarea anumitor legi și norme de mediu
poate afecta continuitatea activit ății unei entit ăți și, în consecin ță , poate afecta
prezent ările de informa ții și baza de întocmire a situa țiilor financiare;
• nerespectarea cerin țelor legale privind aspectele de mediu, cum ar fi e misiile de
noxe, devers ările de de șeuri sau schimb ările în legisla ție cu efect retroactiv, pot
genera costuri suplimentare de remediere, compensar e sau legale;
• entit ățile care activeaz ă în industrii considerate a fi mari poluatoare prec um,
industria extractiv ă, chimic ă sau care desf ășoar ă activit ăți de reciclare, pot s ă-și
creeze obliga ții privind mediul înconjur ător ca o consecin ță direct ă a activit ăților
desf ăș urate. De asemenea, aceste obliga ții pot fi determinate de ini țiative
voluntare prin care entit ățile încearc ă s ă-și creeze o reputa ție sau s ă-și înt ăresc ă
rela ția cu comunitatea. În cazul în care o entitate nu p oate s ă estimeze în mod
rezonabil cheltuielile privind aspectele de mediu e ste nevoie s ă prezinte astfel
existen ța unor datorii contingente.

Comitetul Interna țional privind Practicile de Audit a definit aspecte le de mediu în
cadrul auditului financiar ca fiind (IFAC, 2004: 5) :
• „ini țiative de a preveni, a reduce, sau a remedia pagube le provocate mediului
înconjur ător, sau de a conserva resursele reciclabile sau ne reciclabile (asemenea
ini țiative pot fi cerute de c ătre legile sau normele de mediu în vigoare, sau pri n
contract, sau pot fi întreprinse în mod voluntar);
• consecin țe ale înc ălc ării legilor și normelor de mediu;
• consecin țe ale pagubelor provocate mediului înconjur ător asupra altora sau asupra
resurselor naturale;
• consecin țe ale obliga țiilor indirecte impuse prin lege (de exemplu, oblig a ții pentru
pagube provocate de proprietarii anteriori).”

Comitetul Interna țional pentru Practici de Audit (IAPC) al Federa ției Interna ționale a
Contabililor a emis în 1998 Declara ția interna țional ă privind practica de audit (IAPS)
1010 „ Luarea în considerare a aspectelor de mediu în audi tul situa țiilor financiare”
cu scopul de a ajuta auditorii, furnizând recomand ări cu privire la aplicarea
standardelor interna ționale de audit în cazul în care aspectele de mediu ar fi

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
semnificative pentru Situa țiile financiare ale entit ății. Recomand ările au la baz ă etape,
proceduri și angajamente ale procesului de audit financiar, în cadrul c ărora auditorul
trebuie s ă aib ă în vedere aspectele de mediu, pentru a depista ris cul unor denatur ări
semnificative în cadrul situa țiilor financiare:
• cunoa șterea clientului;
• evaluarea riscurilor și controlul intern;
• rolul legisla ției și reglement ărilor în vigoare;
• procedurile de fond.

Cunoa șterea clientului și aspectele de mediu

Înainte de a începe misiunea de audit, auditorul tr ebuie s ă ob țin ă un set de informa ții
relevante și suficiente referitoare la entitatea auditat ă pentru ai permite s ă identifice și
să în țeleag ă aspectele de mediu care pot avea un efect semnific ativ asupra situa țiilor
financiare, asupra procesului de audit și asupra raportului de audit (ISA 310,
paragraful 2). Astfel, Declara ția 1010 pune la dispozi ția auditorului o serie de
întreb ări utile în vederea cunoa șterii activit ății entit ății auditate din punct de vedere al
aspectelor legate de mediu:
• Opereaz ă entitatea într-un sector de activitate care este e xpus unor riscuri de
mediu semnificative și care pot afecta negativ Situa țiile financiare ale acesteia?
• Care sunt în general problemele de mediu în sectoru l de activitate al entit ății?
• Ce legi și reglement ări de mediu sunt aplicabile entit ății?
• Exist ă substan țe folosite în produsele entit ății sau în procesul de fabrica ție care fac
parte dintr-o schem ă de eliminare cerut ă prin legisla ție sau adoptat ă voluntar de
către ramura de activitate în care opereaz ă entitatea auditat ă?
• Au fost programate ini țiative pentru a preveni, evita sau remedia pagubele produse
mediului sau pentru a trata conservarea resurselor reciclabile și nereciclabile?
• Exist ă în trecut penaliz ări și ac țiuni legale împotriva entit ății sau a directorilor s ăi
în leg ătur ă cu problemele de mediu?
• Exist ă proceduri legale cu privire la respectarea legilor și reglement ărilor?

Unele industrii, precum industria chimic ă, industria metalurgic ă, industria
farmaceutic ă, mineritul desf ăș oar ă activit ăți cu riscuri de mediu semnificative. A șadar,
domeniul de activitate în care opereaz ă entitatea are o importan ță deosebit ă pentru
auditor, deoarece poate fi relevant pentru posibila existen ță a datoriilor și
contingențelor legate de mediu. Totodat ă, auditorul trebuie s ă fie bine informat cu
privire la opera țiunile, activit ățile, tranzac țiile și practicile legate de mediu ale entit ății,
care pot avea un efect semnificativ asupra situa țiilor financiare și asupra auditului:
• activit ăți care fac obiectul legilor și normelor de mediu într-o m ăsur ă substan țial ă;
• entitatea de ține controlul sau proprietatea asupra unor terenuri contaminate de
proprietarii anteriori;

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
• activit ăți de produc ție care pot cauza contaminarea solului și a pânzei freatice, a
apei de suprafa ță sau poluarea aerului, folosirea substan țelor periculoase,
genereaz ă de șeuri periculoase sau pot avea un efect nociv asupra clien ților,
angaja ților sau asupra oamenilor care locuiesc în vecin ătatea amplasamentelor
entit ății.

Astfel putem concluziona faptul c ă ob ținerea unor cuno știn țe privind sectorul în care
entitatea auditat ă activeaz ă poate furniza informa ții importante pentru identificarea
poten țialelor aspectele de mediu cu impact semnificativ a supra situa țiilor financiare.
Chiar dac ă entitatea nu activeaz ă într-un sector sau domeniu de activitatea cu impac t
ridicat asupra mediului, riscul de mediu poate s ă apar ă ca urmare a unor legi și norme
în domeniu, sau ca urmare a activit ății desf ăș urate.

Evaluarea riscului inerent, a sistemului de control intern și a mediului de control

Dup ă ce a dobândit suficiente cuno știn țe cu privire la activitatea desf ăș urat ă de c ătre
entitatea auditat ă, auditorul evalueaz ă riscul de audit corespunz ător aspectelor de
mediu. Pentru eviden țierea rela ției dintre aspectele de mediu și riscurile de audit,
auditorul trebuie s ă țin ă seama de problemele de mediu în ceea ce prive ște (Declara ția
1010):
• evaluarea riscului inerent. Riscul inerent este reprezentat de susceptibilitat ea sau
probabilitatea producerii unor denatur ări de informa ții (Oprean, 2007: 214). În
acest sens trebuie evaluat riscul de apari ție în Situa țiile financiare a denatur ărilor
semnificative datorate problemelor de mediu sau riscul de mediu. Riscul de mediu
reprezint ă astfel o parte component ă a riscului inerent IFAC, 2004) și poate fi
reprezentat prin riscul de neconformare cu legile și normele de mediu în vigoare,
riscul unor costuri sau obliga ții legale sau implicite de mediu;
• sistemele contabile și de control intern. Auditul financiar se bazeaz ă pe modul în
care conducerea pune în practic ă controlul asupra problemelor de mediu. Dup ă
cum am ar ătat în primul capitol exist ă diferite metode prin care entit ățile pot
monitoriza și controla aspectele de mediu: prin intermediul si stemului normal de
contabilitate și de control intern, prin intermediul unor subsiste me separate de
controlul intern precum „Sisteme de management de m ediu”, sau printr-un sistem
de control integrat (de exemplu, calitatea, s ănătatea și siguran ța). Auditorul trebuie
să ob țin ă o bun ă în țelegere a politicilor și procedurilor semnificative ale entit ății
cu privire la monitorizarea și controlarea de c ătre aceasta a aspectelor de mediu
respective, pentru a planifica auditul și a dezvolta o abordare eficient ă a acestuia;
• mediul de control reprezint ă atitudinea general ă, con știentizarea și m ăsurile luate
de conducere și cei îns ărcina ți cu guvernan ța privind sistemul intern de control și
importan ța sa în cadrul entit ății (ISA 400). Declara ția 1010 prezint ă o serie de
factori ce ac ționeaz ă în ob ținerea unei în țelegeri a mediului de control cu privire la
aspectele de mediu:

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
– abordarea de c ătre conducere a aspectelor de mediu: eforturi de îm bun ătățire a
performan țelor de mediu ale entit ății, participarea în programele de certificare
sau publicarea voluntar ă a rapoartelor de mediu;
– structura organiza țional ă a entit ății și metodele de desemnare a autorit ății și
responsabilit ății pentru a asigura func țiile opera ționale de mediu și cerin țele de
reglementare;
– sistemul de control al conducerii, inclusiv func ția de audit intern, performan ța
„auditorilor de mediu”, politicile de personal, pro cedurile și separarea
adecvat ă a responsabilit ăților;
• procedurile de control. Auditorul trebuie, de asemenea, s ă întrebe persoanele care
supravegheaz ă controalele de mediu dac ă au fost identificate aspecte de mediu
care pot avea un efect semnificativ asupra situa țiilor financiare . Procedurile de
control în cazul aspectelor de mediu sau a șa numitele controale de mediu sunt
politicile și procedurile (IFAC, 2004):
– de monitorizare a gradului de respectare a politici i de mediu a entit ății, precum
și a legilor și reglement ărilor de mediu în vigoare;
– de men ținere a unui sistem informa țional adecvat pentru probleme de mediu
(înregistr ări ale cantit ăților fizice de emisii și de șeuri periculoase, ale
caracteristicilor de mediu ale produselor, ale recl ama țiilor venite din partea
utilizatorilor, ale rezultatelor inspec țiilor efectuate de c ătre agen țiile de
impunere, ale apari ției și efectelor incidentelor);
– de identificare a poten țialelor probleme de mediu și contingen țe conexe care
afecteaz ă entitatea;
• riscul de control este rezultatul unor estim ări f ăcute de auditor referitoare la
probabilitatea ca o denaturare a informa țiilor care dep ăș ește gradul de semnifica ție
stabilit pentru o clas ă de opera țiuni sau pentru soldul unor conturi s ă nu poat ă fi
prevenit ă, detectat ă și corectat ă de c ătre controlul intern (Oprean, 2007: 218).
Ulterior ob ținerii unei bune în țelegeri a sistemului contabil și de control intern al
entit ății, auditorul poate aprecia c ă este necesar s ă considere efectele problemelor
de mediu în evaluarea riscului de control și în orice teste ale controalelor care pot
fi necesare în sprijinul evalu ării.

Rolul legisla ției și reglement ărilor de mediu

Legisla ția și reglement ările de mediu au un rol important în auditul situa țiilor
financiare, iar eventualele modific ări ale acestora pot avea consecin țe importante
asupra func țion ării entit ății. Declara ția 1010 ofer ă câteva sugestii privind rolul
auditorului în depistarea neconform ărilor privind legisla ția și normele de mediu în
vigoare.

Cu privire la gradul de respectare de c ătre entitate a legilor și normelor de
reglementare legate de protec ția mediului, scopul auditorului nu este acela de a
planifica auditul în a șa fel încât s ă detecteze posibilele înc ălc ări ale legilor și normelor

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
de mediu și nici procedurile auditorului nu sunt suficiente p entru a trage o concluzie
asupra gradului de respectare de c ătre entitate a legilor și normelor de reglementare cu
privire la mediu. Detectarea posibilelor înc ălc ări ale legilor și normelor de mediu nu
intr ă în mod obi șnuit în competen ța profesional ă a auditorului. Conform standardelor
interna ționale de audit, el nu este și nu poate fi responsabil pentru prevenirea
nerespect ării legilor și normelor cu privire la mediu. De asemenea, aceste standarde
prev ăd faptul c ă auditul poate reliefa condi ții sau evenimente ce pot pune sub semnul
întreb ării respectarea de c ătre entitate a legilor și normelor de mediu. Astfel auditorul
trebuie s ă cunoasc ă legile și normele de mediu a c ăror înc ălcare poate duce la apari ția
unor denatur ări semnificative în Situa țiile financiare, precum și a politicilor și
procedurilor utilizate de c ătre entitate pentru a se conforma cu acele legi și norme de
reglementare. Pentru în țelegerea general ă a legilor și normelor de reglementare
relevante, Declara ția 1010 enumer ă o serie de procedee pe care auditorul le poate
utiliza:
• folose ște cuno știn țele existente despre activitatea și domeniul în care entitatea î și
desf ăș oar ă activitatea;
• întreab ă conducerea cu privire la politicile și procedurile entit ății care urm ăresc
respectarea legilor și normelor de mediu;
• întreab ă conducerea despre legile și normele de mediu care pot avea un efect
fundamental asupra opera țiilor entit ății. Nerespectarea acestor cerin țe poate avea
ca rezultat încetarea activit ății entit ății sau punerea sub semnul întreb ării a
continuit ății în exploatare pe baza principiului de continuita te a activit ății entit ății;
• discut ă cu conducerea politicile sau procedurile adoptate pentru identificarea,
evaluarea și contabilizarea litigiilor, reclama țiilor și evalu ărilor.

Procedurile de fond efectuate

Declara ția 1010 prezint ă o serie de exemple privind procedurile de fond pe care un
auditor le poate efectua pentru a detecta denatur ările semnificative datorate aspectelor
de mediu:
• proceduri de fond care au în vedere aspecte general e de mediu: revizuirea
documentar ă la modul general (informa țiile publice disponibile din domeniul de
activitate pentru a aprecia problemele de mediu act uale sau viitoare; procesele
verbale de la întâlnirile consiliului de administra ție, ale comitetelor de audit sau
ale altor subcomitete ale consiliului, responsabile în mod expres de problemele de
mediu; rapoartele emise de c ătre exper ții în mediu; rapoartele de audit intern;
rapoartele de audit de mediu), folosirea rezultatelor din activitatea altora (audit
de mediu, expert de mediu, audit intern), contractele de asigurare ( asigurarea
existent ă și anterioar ă încheiat ă pentru riscul de mediu ), declara țiile conducerii;
• proceduri de fond care au în vedere activele de med iu: achizi ționarea de terenuri,
instala ții, echipamente, investi țiile pe termen lung, deprecierea activelor
(schimb ări planificate în activele imobilizate ca r ăspuns la modific ările legisla ției

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
de mediu sau a strategiei de afaceri, se investighe az ă politicile și procedurile de
evaluare a nevoii de reducere a valorii contabile a unui activ în situa țiile în care
deprecierea acestuia s-a produs datorit ă factorilor de mediu);
• proceduri de fond care au în vedere datoriile, prov izioanele și datoriile contingente
de mediu: e xhaustivitatea datoriilor, provizioanelor și contingen țelor (se
investigheaz ă politicile și procedurile implementate pentru a ajuta la identi ficarea
datoriilor, provizioanelor sau contingen țelor ap ărute din problemele de mediu,
evenimentele sau condi țiile care pot da na ștere la datorii, provizioane sau
contingen țe ap ărute din problemele de mediu, costurile pentru o vi itoare mutare,
costurile de restaurare sau penalit ățile ap ărute din nerespectarea legilor și
normelor de mediu, se evalueaz ă coresponden ța cu autorit ățile de reglementare
referitor la aspecte de mediu și se consider ă dac ă asemenea comunic ări indic ă
obliga ții, provizioane sau contingen țe, pentru propriet ățile abandonate,
achizi ționate sau închise în timpul unei perioade contabil e, întreb ări privind
cerin țele de cur ățare a amplasamentului sau cu privire la inten ția unei viitoare
mut ări și de restaurare a amplasamentului), estim ări contabile (se revizuie ște și se
testeaz ă procesul folosit de conducere pentru dezvoltarea e stim ărilor contabile și
prezent ărilor, dac ă estim ările conducerii nu sunt adecvate, se ob ține o estimare
independent ă pentru a corobora credibilitatea estim ării conducerii, pentru datorii,
provizioane și contingen țe legate de problemele de mediu se consider ă dac ă
ipotezele care stau la baza estim ărilor continu ă s ă fie adecvate, se compar ă
estim ările obliga țiilor legate de un amplasament cu alte obliga ții legate de alte
amplasamente), revizuirea documenta ției (se verific ă și se evalueaz ă documenta ția
care sus ține sumele corespunz ătoare obliga țiilor privind mediul, provizioanele sau
contingen țele și se discut ă astfel de documenta ții cu cei responsabili);
• proceduri de fond care au în vedere prezentarea inf orma țiilor: se analizeaz ă gradul
de adecvare a prezent ării efectelor problemelor de mediu asupra situa țiilor
financiare.

Opinia auditorului privind aspectele de mediu

Opinia auditorului în cazul audit ării situa țiilor financiare și a aspectelor de mediu pot
fi sumarizate astfel (Dixon et. all., 2004: 126):
• opinie f ără rezerve , în cazul în care auditorul crede c ă Situa țiile financiare sunt
prezentate într-o manier ă clar ă și complet ă. În acest caz Situa țiile financiare nu
sunt afectate de incertitudini majore precum obliga ții de mediu, nerespectarea
reglement ărilor de mediu sau alte aspecte de mediu care s ă afecteze Situa țiile
financiare sau continuitatea activit ății entit ății;
• opinie cu rezerve, în cazul în care auditorul consi der ă c ă aspectele de mediu au un
efect de substan ță asupra situa țiilor financiare și entitatea nu a înregistrat sau
raportat adecvat aceste elemente, de și Situa țiile financiare sunt prezentate fidel cu
excep ția anumitor elemente, sau în cazul în care auditoru l este incapabil a ob ține

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
suficiente probe privind implica țiile aspectelor de mediu asupra situa țiilor
financiare;
• imposibilitatea exprim ării unei opinii, în cazul în care auditorul este îm piedicat de
către conducere s ă ob țin ă suficiente probe pentru a evalua dac ă aspectele de mediu
pot fi semnificative pentru Situa țiile financiare sau dac ă exist ă incertitudini
semnificative (în ceea ce prive ște existen ța unor datoriile contingente de mediu)
care ar putea afecta Situa țiile financiare și astfel opinia cu rezerve a auditorului;
• opinia contrar ă, în cazul în care auditorul consider ă c ă aspectele de mediu au un
efect de substan ță asupra situa țiilor financiare și entitatea nu a înregistrat sau
raportat adecvat aceste elemente, iar Situa țiile financiare nu sunt prezentate într-o
manier ă clar ă și complet ă în conformitate cu standardele de contabilitate.

4.3. Auditul de mediu

Auditul de mediu este privit astfel ca un instrumen t de sprijinire a sistemului de
protec ție a mediului sau sistemului de management al mediu lui. Acesta include
considera ții cu privire la emisiile și apele uzate și consecin țele lor asupra mediului,
gestiunea surselor de energie, a materiilor prime, gestiunea produc ției, gestiunea
de șeurilor, siguran ța extern ă, informarea, educarea și implicarea angaja ților în
gestiunea mediului, raportarea și prezentarea extern ă a informa țiilor, precum și
îndrumarea din partea coordonatorilor de mediu (De Moor și De Beelde, 2005).

Pentru a reflecta rolul auditului de mediu specific ăm faptul c ă, acesta este îndeplinit
atât de auditorii interni cât și de cei externi. Ambii sunt interesa ți de acelea și zone de
activitate ale unei entit ăți, respectiv de evaluarea modului de gestionare a i mpactului
entit ății auspra mediului (Dittenhofer, 1995):
• auditul intern de mediu, ca parte a structurii de gestiune și control intern, este
interesat de revizuirea conformit ății cu reglement ările și statutul organiza ției.
Auditorul intern este interesat de sistemele de con trol implementate, care asigur ă
eficien ța opera țiunile de mediu, asigur ă faptul c ă gestiunea de șeurilor este
adecvat ă și c ă deciziile referitoare la aspectele de mediu sunt b azate pe informa ții
concrete. Auditul intern (Robbins, 1991) are doi cl ien ți principali: organiza ția în
cauz ă, care î și va îmbun ătăți func țiile ca urmare a rezultatelor procesului de audit
și managementul care are nevoie de informa ții asupra activit ăților de care este
responsabil;
• auditul extern de mediu este în principal interesat de asigurarea faptului c ă
rapoartele de mediu eviden țiaz ă o imagine fidel ă. Auditorii externi trebuie s ă fie
familiariza ți cu aspectele mediului, în ceea ce prive ște analiza activelor și
datoriilor pentru a determina: c ă evaluarea este corect ă, c ă valoarea contabil ă a
activelor nu a fost redus ă din pricina contamin ării și c ă extinderea și capitalizarea
costurilor de remediere au fost înregistrate în mod adecvat. Auditorii externi vor

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
determina de asemenea dac ă rapoartele financiare și de mediu eviden țiaz ă
responsabilit ățile entit ății. Aici auditorii trebuie, fie ei în șiși, fie împreun ă cu
exper ții de mediu, s ă determine dac ă organiza ția respect ă legile guvernamentale în
ceea ce prive ște emisia de poluan ți, natura contamin ării și a de șeului și a
detoxific ării activelor contaminate anterior.

O detaliere oarecum asem ănătoare cu cea prezentat ă anterior este cea analizat ă de
către Watson și MacKay (Watson și MacKay, 2003: 627) potrivit c ăreia:
• auditul de mediu poate fi efectuat ca și parte integrant ă a sistemului de
management de mediu, având ca obiectiv verificarea sistematic ă și periodic ă a
modului în care func ționeaz ă sistemul de management de mediu, conformitatea cu
legisla ția în vigoare, precum și impactul entit ății asupra mediului. Putem afirma c ă
este vorba despre un audit de mediu intern;
• auditul de mediu este efectuat de c ătre o parte sau persoan ă extern ă pentru a
evalua riscul de mediu, energia consumat ă, emisiile de de șeuri și gaze, a
sistemului de management de mediu prin utilizarea u nor standarde precum ISO
14001, EMAS etc;
• auditul de mediu efectuat pentru certificarea rapor t ărilor sau informa țiilor de
mediu furnizate p ărților interesate.

O alt ă clasificare propus ă de literatura de specialitate separ ă auditul de mediu în șapte
grupe (Dittenhofer, 1995: 46; De Moor și De Beelde, 2005, Thomson et. all., 1993),
dintre care primele dou ă tipuri sunt cele mai des întâlnite în practic ă:
• auditul ecologic de conformitate bazat pe respectarea reglement ărilor de mediu și
care reprezint ă simpla verificare a modului în care entitatea resp ect ă
reglement ările de mediu (Wei, 2001; Humphrey et. all., 2000) . Auditul ecologic
de conformitate este o modalitate de a stabili dac ă entitatea î și atinge obiectivele la
data auditului și dac ă se pot realiza îmbun ătățiri (Shah, 1996). Obiectivele sale
sunt verificarea sistemului de management, asigurar ea conformit ății din punct de
vedere al reglement ărilor de mediu, identificarea sl ăbiciunilor programelor de
conformitate, definirea datoriilor, evaluarea progr amului de conformitate într-o
manier ă obiectiv ă și sporirea comunic ării. Listele de verificare sunt considerate în
general un instrument important în realizarea unui audit ecologic de conformitate
(Shah, 1996; Cahill, 1998), putând fi utilizate, în a doua etap ă, de c ătre auditorii
Sistemului de Management al Mediului. Auditul ecolo gic de conformitate nu este
reglementat, suferind de lipsa unor principii gener al acceptate;
• auditul ecologic al Sistemului de Management al Med iului (SMM) verific ă dac ă
entitatea are implementat un sistem de realizare și men ținere a conformit ății.
Tucker și Kasper (Tucker și Kasper, 1998) arat ă c ă, avantajul principal al
auditului SMM este certificarea faptului c ă sistemul de management asigur ă
conformitatea pe viitor. Datorit ă importan ței sistemelor de management de mediu,
au fost introduse standardele de audit de mediu ISO 14010, ISO 14011, respectiv
ISO 14012. Gilbert și Gould (Gilbert și Gould, 1998: 258) se refer ă la ISO 14011

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
pentru a defini auditul SMM ca un proces sistematic de ob ținere și evaluare
obiectiv ă a dovezilor pe baza c ărora s ă se stabileasc ă credibilitatea unei aser țiuni
în ceea ce prive ște aspectele de mediu ale activit ăților, evenimentelor și condi țiilor
referitoare la metoda de stabilire a criteriilor și comunicarea rezultatelor c ătre
client. În iulie 2003 standardele ISO 14010, ISO 1 4011, respectiv ISO 14012 și-
au pierdut valabilitatea, ele fiind înlocuite de IS O 19011 „ Ghid pentru auditarea
sistemelor de management al calit ății și/sau al mediului”, standard interna țional
care furnizeaz ă îndrum ări privind principiile de auditare, managementul
programelor de audit, efectuarea auditurilor sistem elor de management al calit ății
și al mediului, precum și competen ța auditorilor sistemului de management al
calit ății și al mediului. Auditarea Sistemului de Gestiune al Managementului poate
avea loc sub forma unui audit intern, fiind îns ă preferat auditul în afara sistemului,
ca proces de sine st ătător. Procesul de audit al Sistemului de Gestiune al
Managementului este caracterizat prin trei ac țiuni (Horomnea și Nu ță : 2007: 41):
interviul, observarea și trecerea în revist ă;
• auditul tranzac țiilor sau auditul achizi țiilor și pl ăților . Acest tip de audit apare în
cazul tranzac țiilor, deoarece datoria poten țial ă aferent ă unei achizi ții poate foarte
ușor s ă dep ăș easc ă valoarea de pia ță a activului. Acest audit reprezint ă un
instrument de gestiune a riscurilor utilizat de c ătre cump ărătorii de terenuri, care
achizi ționeaz ă terenuri ca loca ție a unui punct de lucru sau care accept ă aceste
terenuri ca dona ții;
• auditul privind tratamentul punctelor de depozitare sau eliminare . Activit ățile de
audit au în vedere urm ărirea substan țelor periculoase de-a lungul existen ței lor, de
la generare pân ă la eliminare (de la creare pân ă la destina ție);
• activit ățile de audit cu scopul prevenirii polu ării reprezint ă evalu ări opera ționale
care au ca scop identificarea posibilit ăților de minimizare a cantit ății de de șeuri și
eliminare la surs ă a polu ării mai degrab ă decât controlul acesteia la finalul
procesului;
• auditarea datoriilor de mediu reprezint ă revizuiri care implic ă cuantificarea și
raportarea datoriilor generate de aspectele de medi u;
• auditarea produselor reprezint ă evaluarea procesului productiv al unui punct de
lucru. Scopul este de a oferi asigurarea c ă produsul respect ă restric țiile și
interesele legate de mediu.

Auditul de mediu poate varia în func ție de natura acestuia și poate fi astfel grupat în
trei categorii (Pearson et. all, 1993; Taylor et. a ll., 1994, Welford, 1996; Zutshi și
Sahal, 2003):
• auditul de mediu privind datoriile reprezint ă o categorie de audit de mediu care are
în vedere conformitatea cu reglement ările în vigoare, riscul opera țional de mediu,
achizi ția propriet ăților și riscul de mediu aferent, s ănătate și siguran ță ;
• auditul de mediu privind managementul cuprinde eval uarea sistemului de
management de mediu, a politicilor de mediu și a altor aspecte de mediu;
• auditul de mediu privind activit ățile desf ăș urate de c ătre entitate precum gestiunea

Suport de curs 2011-2012 Contabilitate și audit de mediu
propriet ăților, a de șeurilor, produc ția și produsele aferente etc.