Studiu Privind Recunoasterea, Evaluarea Si Contabilizarea Activelor Imobilizate la O Entitate Patrimoniala

CUPRINS

INTRODUCERE

CAPITOLUL I : FUNDAMENTE TEORETICE PRIVIND RECUNOAȘTEREA ȘI EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR

1.1. Abordări teoretice privind activele imobilizate

1.1.1. Conceptul privind recunoașterea activelor imobilizate

1.1.2. Generalități privind imobilizările necorporale

1.1.3. Generalitați privind imobilizările corporale

1.1.4. Generalitați privind imobilizările financiare

1.2. Organizarea sistemului informațional contabil al imobilizărilor

1.2.1. Documente privind intrarea în gestiune a imobilizărilor

1.2.2. Documente privind ieșirea din gestiune a imobilizărilor

1.3. Aspecte privind evaluarea Și reevaluarea activelor imobilizate

1.3.1. Reguli generale privind evaluarea activelor imobilizate

1.3.2. Reevaluarea imobilizărilor corporale

CAPITOLUL II : ABORDĂRI TEORETICE PRIVIND CONTABILIZAREA IMOBILIZĂRILOR

2.1. Contabilizarea imobilizărilor necorporale

2.1.1. Contabilizarea cheltuielilor de constituire

2.1.2. Contabilizarea cheltuielilor de dezvoltare

2.1.3. Contabilizarea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale, drepturilor și activelor similare

2.1.4. Contabilizarea fondului comercial

2.1.5. Contabilizarea altor imobilizări necorporale

2.1.6. Contabilizarea imobilizărilor necorporale în curs de execuție și a avansurilor acordate pentru imobilizări necorporale

2.2. Contabilizarea imobilizărilor corporale

2.2.1. Contabilizarea terenurilor

2.2.2. Contabilizarea amenajărilor de terenuri

2.2.3. Contabilizarea altor imobilizări corporale

2.2.4. Contabilizarea imobilizărilor corporale în curs aprovizionare

2.2.5. Contabilizarea imobilizărilor corporale în curs de execuție și a avansurilor acordate pentru imobilizări corporale

2.3. Contabilizarea imobilizărilor financiare

2.3.1. Contabilizarea acțiunilor deținute la entitățile afiliate

2.3.2. Contabilizarea intereselor de participare

2.3.3. Contabilizarea altor titluri imobilizate

2.3.4. Contabilizarea creanțelor imobilizate

2.3.5. Contabilizarea vărsămintelor de efectuat pentru imobilizările financiare

2.4. Contabilizarea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor imobilizate

2.4.1. Noțiuni generale

2.4.2. Sistemul de conturi utilizat pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor

2.5. Amortizarea imobilizărilor

2.5.1. Noțiuni generale privind amortizarea

2.5.2. Regimuri de amortizare

2.5.3. Aspecte fiscale privind amortizarea

2.5.4. Contabilizarea amortizării activelor imobilizate

CAPITOLUL III : STUDIU DE CAZ PRIVIND RECUNOAȘTEREA, EVALUAREA ȘI CONTABILIZAREA IMOBILIZĂRILOR LA „S.C. APP TEXTIL S.A.”

3.1. Aspecte generale privind activitatea S.C. APP TEXTIL S.A.

3.1.1. Elemente de identificare

3.1.2. Istoricul societății

3.1.3. Obiectul de activitate

3.1.4. Organizarea contabilității

3.1.5. Forma de contabilitate

3.1.6. Mod de organizare

3.2. Evoluția principalilor indicatori economico-financiari ai societății în perioada 2007-2009

3.3. Analiza ratelor de structură ale activelor

3.4. Analiza situației financiare a entității economice

3.4.4. Indicatorii de activitate (gestiune)

3.5 . Analiza stării de echilibru a întreprinderii pe baza bilanțului financiar

3.5.1. Analiza echilibrului financiar pe baza corelației: Fondul de rulment – Necesar de Fond de rulment – Trezoreria netă

3.5.3. Analiza ratelor de echilibru financiar

3.6. Modul de înregistrare în contabilitate a imobilizărilor necorporale și a amortizării acestora

3.7. Modul de înregistrare în contabilitate a imobilizărilor corporale și a amortizării acestora

3.8. Modul de contabilizare a imobilizărilor financiare

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

BIBLIOGRAFIE

ANEXE

INTRODUCERE

Complexitatea fenomenelor și proceselor economice, precum și mutațiile ce se produc în cadrul întreprinderii de la o perioadă la alta, impun analiza economico-financiară ca pe o necesitate stringentă, aceasta conducând la stabilirea unui diagnostic privind activitatea desfășurată de întreprindere, iar pe baza acestuia putându-se elabora programe și strategii privind îmbunătățirea eficienței activității în viitor.

O entitate economică este ca un organism viu. Ea trăiește în mediul economico social în care se confruntă interesele proprietarilor, conducătorilor, puterii publice, personalului propriu, clienților, furnizorilor și a cetățenilor săi. Fiecare dintre aceștia sunt interesați de un anumit aspect sau de o anumită latură a personalității sale: unii, de exemplu, apreciază solvabilitatea, alții urmăresc rentabilitatea pe termen scurt, continuitatea si perspectivele de dezvoltare, impactul asupra dezvoltării regionale, efectele desfășurării activității asupra mediului ambiant, iar ceilalți, mai pragmatici, sunt preocupați de rentabilitatea pe termen lung și de viabilitatea unității în cauză. Aceștia din urmă, deși mai puțini ca număr, sunt mai prudenți, mai informați și, în același timp, mai preocupați de viitorul firmei.

Desfășurarea activității oricărei unitați economice, presupune înainte de toate, existența mijloacelor materiale tehnice necesare, sub formă de terenuri, construcții, mașini și utilaje, instalații, care constituie componenta de bază a aparatului de producție al întreprinderilor. Caracteristica esențială a acestor componente de activ, care formează elementele a ceea ce în teoria economică se numește capital fix, constă în capacitatea lor de a avea o folosință îndelungată, pe mai multe cicluri de producție și perioade de exercițiu financiar, pe toată durata folosirii ele alcătuind ceea ce în contabilitate poartă denumirea de active imobilizate. Acestea ajută la obținerea de venituri pe toată durata lor de viață și constituie, practic, baza materială și mijloacele de acțiune ale unei firme. Ele sunt o categorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristici comune, dar și diferite din punct de vedere al scopului, utilității și formei. Caracteristicile ce le unesc într-o categorie de sine stătătoare sunt legate de durata de utilizare (pe parcursul căreia valoarea lor trece asupra noilor produse prin amortizare) și de importanța (semnificația) lor valorică.

Lucrarea de față încearcă să răspundă cât mai bine și mai corect posibil unei tematici a cărei importanță este larg cunoscută și pe care am încercat s-o prezint anterior.

Argumentele ce au stat la baza acestui demers sunt legate de interesul personal față de tematica abordată și de faptul că activele imobilizate reprezintă o importantă sursă generatoare de profit a oricărei entități, fie că este ea privată sau publică, reprezentând elemente indispensabile pentru realizarea obiectului de activitate. De aceea, fără pretenția de a fundamenta noțiuni și concepte noi, mi-am concentrat atenția spre a evidenția cele mai importante aspecte dintr-un astfel de domeniu. Astfel, am abordat probleme teoretice privind recunoașterea, evaluarea și contabilizarea imobilizărilor în conformitate cu legislația în vigoare.

În prezentarea problemelor teoretice am mers din aproape în aproape, de la general spre particular. Astfel, am prezentat aspectele generale privind activele imobilizate, recunoașterea – în situațiile financiare – a imobilizărilor ca active, organizarea sistemului informațional contabil, regulile generale de evaluare a activelor imobilizate la cele patru momente, precum și reevaluarea lor, după care am trecut la dezvoltarea fiecărei categorii de imobilizări, prezentându-le particularitățile și modul lor de înregistrare în contabilitate.

Trecerea de la teoretic la practic am realizat-o printr-o studiere mai aprofundată a modului cum se contabilizează imobilizările la S.C. APP TEXTIL S.A., dupa ce, în prealabil, am realizat o analiză a societății privind activitatea de producție, comercială și financiară.

Ultima parte a lucrării constă în trasarea concluziilor referitoare la problematica studiată și a propunerilor care ar trebui respectate de către S.C APP TEXTIL S.A. în vederea eficientizării activității sale în viitor.

CAPITOLUL I

fundamente teoretice PRIVIND Recunoașterea Și evaluarea imobilizărilor

1.1. Abordări teoretice privind activele imobilizate

Desfășurarea activitații oricărei întreprinderi, regie autonomă sau instituție publică impune existența unei baze tehnico-materiale în cadrul căreia activele imobilizate, în calitate de elemente patrimoniale, dețin o pondere însemnată și au un rol economic important.

Definirea imobilizărilor trebuie făcută atât sub aspect patrimonial cât și corelat cu definirea conceptului de active.

Patrimonial, imobilizările sunt reprezentate de bunuri sau valori destinate să deservească o perioadă îndelungată activitatea unei întreprinderi, regii autonome sau instituție publică, fiind caracterizate prin:

Durata de utilizare mai mare de un an;

Nu se consumă și nu se înlocuiesc la prima utilizare;

Nu își schimbă forma pe parcursul utilizării;

Nu sunt, de obicei, destinate vânzării.

Conform Ordinului ministrului finanțelor publice, precum și a Standardelor Internaționale de Contabilitate, un activ reprezintă o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se așteapta să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potențialul de a contribui direct sau indirect la fluxurile de trezorerie sau echivalente de trezorerie către entitate. Deoarece în general activele sunt utilizate pentru a produce bunuri sau a presta servicii capabile să satisfacă cerințele pieței, acest potențial poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare a întreprinderii. Numerarul în sine conferă un avantaj întreprinderii, datorită faptului că permite controlul celorlalte resurse.

Echivalentele de trezorerie reprezintă investiții financiare pe termen scurt extrem de lichide, care sunt ușor convertibile în numerar și sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbarea valorii.

Ca urmare a faptului că activele imobilizate deservesc în mod durabil activitatea entitații economice, acestea sufera în timp anumite deprecieri cauzate de uzura fizică sau morală, de factori economici, sociali, politici etc. Pentru menținerea parametrilor tehnico-economici ale acestora și a preciziei în lucru impun efectuarea de lucrări de întreținere și reparații. La întocmirea bilanțului trebuie să se țină seama de aceste reduceri de valoare ale activelor imobilizate, efectuându-se anumite corecții. În funcție de natura deprecierilor, se mai numesc ajustări și se pot grupa astfel:

1. Ajustări permanente, denumite amortizări – reflectă deprecierile ireversibile aferente uzurii fizice și morale ale imobilizărilor necorporale și corporale.

Prin amortizarea imobilizărilor se înțelege alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ imobilizat de-a lungul duratei sale de viață estimată. Ea are atât o funcție juridică (de depreciere a activelor imobilizate), cât și una economică (de eșalonare în timp a consumului activelor imobilizate).

2. Ajustări provizorii, denumite ajustări pentru depreciere – reflectă deprecierile reversibile ale activelor imobilizate datorate unor factori conjuncturali, precum: diminuarea prețurilor, scăderea cursului valutar, diminuarea cotațiilor la bursă a titlurilor imobilizate etc. Calculul și înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor pune în evidență preocuparea managementului întreprinderii de a respecta principiul prudenței și de oferi informații publice pertinente prin situațiile financiare.

În acest mod se evită transferul veniturilor sau a cheltuielilor unei întreprinderi de la un exercițiu financiar la altul, precum și fenomenul de decapitalizare a unității prin distribuirea de dividende fictive.

Menținerea parametrilor tehnico-economici ale activelor imobilizate corporale impun efectuarea lucrărilor de întreținere, reparații curente și reparații capitale care presupun consum de resurse, contabilizate drept cheltuieli.

Unele imobilizări, cum ar fi, de exemplu, terenurile, indiferent de naată și au un rol economic important.

Definirea imobilizărilor trebuie făcută atât sub aspect patrimonial cât și corelat cu definirea conceptului de active.

Patrimonial, imobilizările sunt reprezentate de bunuri sau valori destinate să deservească o perioadă îndelungată activitatea unei întreprinderi, regii autonome sau instituție publică, fiind caracterizate prin:

Durata de utilizare mai mare de un an;

Nu se consumă și nu se înlocuiesc la prima utilizare;

Nu își schimbă forma pe parcursul utilizării;

Nu sunt, de obicei, destinate vânzării.

Conform Ordinului ministrului finanțelor publice, precum și a Standardelor Internaționale de Contabilitate, un activ reprezintă o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se așteapta să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potențialul de a contribui direct sau indirect la fluxurile de trezorerie sau echivalente de trezorerie către entitate. Deoarece în general activele sunt utilizate pentru a produce bunuri sau a presta servicii capabile să satisfacă cerințele pieței, acest potențial poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare a întreprinderii. Numerarul în sine conferă un avantaj întreprinderii, datorită faptului că permite controlul celorlalte resurse.

Echivalentele de trezorerie reprezintă investiții financiare pe termen scurt extrem de lichide, care sunt ușor convertibile în numerar și sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbarea valorii.

Ca urmare a faptului că activele imobilizate deservesc în mod durabil activitatea entitații economice, acestea sufera în timp anumite deprecieri cauzate de uzura fizică sau morală, de factori economici, sociali, politici etc. Pentru menținerea parametrilor tehnico-economici ale acestora și a preciziei în lucru impun efectuarea de lucrări de întreținere și reparații. La întocmirea bilanțului trebuie să se țină seama de aceste reduceri de valoare ale activelor imobilizate, efectuându-se anumite corecții. În funcție de natura deprecierilor, se mai numesc ajustări și se pot grupa astfel:

1. Ajustări permanente, denumite amortizări – reflectă deprecierile ireversibile aferente uzurii fizice și morale ale imobilizărilor necorporale și corporale.

Prin amortizarea imobilizărilor se înțelege alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ imobilizat de-a lungul duratei sale de viață estimată. Ea are atât o funcție juridică (de depreciere a activelor imobilizate), cât și una economică (de eșalonare în timp a consumului activelor imobilizate).

2. Ajustări provizorii, denumite ajustări pentru depreciere – reflectă deprecierile reversibile ale activelor imobilizate datorate unor factori conjuncturali, precum: diminuarea prețurilor, scăderea cursului valutar, diminuarea cotațiilor la bursă a titlurilor imobilizate etc. Calculul și înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor pune în evidență preocuparea managementului întreprinderii de a respecta principiul prudenței și de oferi informații publice pertinente prin situațiile financiare.

În acest mod se evită transferul veniturilor sau a cheltuielilor unei întreprinderi de la un exercițiu financiar la altul, precum și fenomenul de decapitalizare a unității prin distribuirea de dividende fictive.

Menținerea parametrilor tehnico-economici ale activelor imobilizate corporale impun efectuarea lucrărilor de întreținere, reparații curente și reparații capitale care presupun consum de resurse, contabilizate drept cheltuieli.

Unele imobilizări, cum ar fi, de exemplu, terenurile, indiferent de natura acestora, nu se supun procesului de depreciere ireversibilă, iar prin exploatarea rațională a acestora își sporesc fertilitatea, mărindu-și potențialul productiv.

Având în vedere diversitatea activelor imobilizate, regimul de exploatare a acestora, precum și necesitățile de organizare și conducere a evidenței acestora se impune o structurare a lor. Aceasta se poate face după mai multe criterii, și anume:

1. După natura economico-financiară a activelor imobilizate se pot deosebi:

imobilizări necorporale;

imobilizări corporale;

imobilizări în curs (necorporale și corporale);

imobilizări financiare.

2. După conținutul acestora, se disting:

imobilizări de natură financiară, cum ar fi: investițiile financiare;

imobilizări nefinanciare, cum ar fi: imobilizările necorporale, cele corporale sau cele în curs, necorporale și corporale;

3. După destinația imobilizărilor, se deosebesc:

imobilizări profesionale, cum sunt imobilizările care participă la realizarea obiectivelor de bază ale activității unei întreprinderi;

imobilizări neprofesionale care participă la îndeplinirea altor funcții ale unei întreprinderi sau regii autonome.

4. După modul cum sunt prezentate imobilizările în situațiile financiare, deosebim:

în bilanț, imobilizările sunt prezentate la valori substractive, deci după scăderea amortizărilor cumulate și a oricărei deprecieri din valoarea de înregistrare în contabilitate a acestora;

în notele explicative la situațiile financiare, activele imobilizate (Nota 1) sunt prezentate în valori brute, cu indicarea modificărilor acestora în cursul
perioadei de gestiune, precum și cu prezentarea ajustărilor care privesc exercițiile anterioare.

În legătură cu imobilizările unei întreprinderi, regie autonomă sau instituție publică se ridică diverse alte probleme, cum sunt cele privind recunoașterea, evaluarea, reevaluarea, fluxurile de intrare și ieșire din gestiune, deprecierea etc., aspecte pe care le voi prezenta în cuprinsul acestui capitol.

1.1.1. Conceptul privind recunoașterea activelor imobilizate

Pentru a fi recunoscute în situațiile financiare, ca un activ, o imobilizare trebuie să îndeplinească următoarele două condiții :

posibilitatea de a contribui la beneficiile viitoare sub forma fluxurilor de numerar sau echivalente de numerar;

să aibă determinat un cost credibil.

Imobilizările corporale reprezintă adesea o parte importantă din activele întreprinderii. Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaștere, o întreprindere trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenței disponibile în momentul recunoașterii inițiale. Existența unei certitudini suficiente că beneficii economice viitoare vor fi generate către întreprindere necesită ca aceasta să primească avantajele aferente activului respectiv și să suporte riscurile aferente. Această asigurare este de obicei disponibilă numai când întreprinderea a preluat riscurile și avantajele aferente activului. Cel de al doilea criteriu este, de obicei, satisfăcut, deoarece documentele pe baza cărora a fost achiziționat activul identifică costul acestuia.

În cazul unui activ imobilizat construit de întreprindere, o măsurare obiectivă a costului poate fi făcută prin intermediul tranzacțiilor cu terții pentru achiziționarea de materiale, forță de muncă și alte intrări utilizate în procesul de construcție. Costul unei imobilizări corporale este format din prețul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum și toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcțiune a activului; toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul prețului de cumpărare. Exemple de costuri direct atribuite sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costuri inițiale de livrare și manipulare, costuri de montaj, onorariile arhitecților și inginerilor etc.

1.1.2. Generalități privind imobilizările necorporale

Imobilizările necorporale sunt active nemonetare, fără suport material și deținute pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terților, sau pentru scopuri administrative. Ele nu îmbracă o formă fizică concretă, materială și din această cauză ele se mai numesc active nemateriale sau active intangibile.

Conform O.M.F.P. nr. 3055/2009 în cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:

– cheltuielile de constituire;

– cheltuielile de dezvoltare;

– concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare, cu excepția celor create intern de entitate;

– fondul comercial;

– alte imobilizări necorporale;

– avansurile și imobilizările necorporale în curs de execuție.

Cheltuielile de constituire – sunt cheltuielile ocazionate de înființarea unei societăți comerciale sau de modificarea actului de constituire, fiind reprezentate de taxe și cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli cu emiterea de acțiuni, cheltuieli de prospectare a pieței și de publicitate, precum și de alte cheltuieli legate de înființarea sau extinderea activității persoanei juridice.

Cheltuielile de dezvoltare – sunt ocazionate de aplicarea rezultatelor unor lucrări de cercetare în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial. În categoria cheltuielilor de dezvoltare se includ activități precum:

proiectarea, construcția și testarea producției intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor și modelelor ;

proiectarea uneltelor și matrițelor care implică tehnologie nouă;

proiectarea, construcția și operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producția pe scară largă;

proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătățite.

Cheltuielile de constituire și de dezvoltare se recuperează prin includerea eșalonată a acestora în cheltuielile de producție (prin amortizare liniară) într-o perioadă de cel mult 5 ani. În măsura în care cheltuielile de constituire și de dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzisă distribuirea profiturilor, dacă suma rezervelor disponibile pentru distribuire și a profitului reportat nu este cel puțin egală cu suma cheltuielilor neamortizate, cu excepția situației în care legislația nu prevede altfel.

Concesiunea reprezintă dreptul de exploatare a unor bunuri și servicii obținut de o persoană numită concesionar de la o altă persoană numită concedent. În contractul de concesiune încheiat între cele două părți se prevăd, printre altele, durata concesionării bunurilor sau serviciilor, precum și prețul (redevența) care trebuie plătit de către concesionar în schimbul folosirii bunurilor sau serviciilor concesionate. Dacă prin contractul de concesiune se prevede plata periodică a unei chirii (și nu o valoare amortizabilă a acestuia), în contabilitatea entității care primește concesiunea, se înregistrează numai cheltuiala cu chiria, fără recunoașterea unei imobilizări necorporale.

Brevetul de invenție (patentul) este documentul prin care i se recunoaște unei persoane dreptul asupra unei invenții.

Licența este dreptul obținut de o persoană de a utiliza o invenție.

Know-how-urile reprezintă cunoștințe tehnice și procedee tehnologice care nu fac obiectul unui brevet de invenție, dar care aparțin celor care le-au creat și care pot fi comercializate.

Marca de fabricație, de servicii sau de comerț reprezintă semne distinctive folosite de către o entitate economică pentru a-și deosebi produsele, lucrările și serviciile sale de altele cu caracteristici asemănătoare.

Uzufructul este dreptul acordat unei persoane de a se folosi pe deplin de un bun care aparține altei persoane și pe care trebuie să-1 restituie la încetarea contractului, care poate fi de maxim 30 de ani.

Dreptul de superficie este dreptul de proprietate asupra unei clădiri sau asupra unei plantații construite pe terenul altei persoane, precum și dreptul de folosință asupra acestui teren.

Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv sau asupra utilizării exclusive a unei formule, tehnici, design etc.

Fondul comercial reprezintă suma suplimentară achitată în cazul achiziționării unei firme sau unor bunuri imobile pentru: marca de fabricație a firmei, reputație, vad comercial, clientelă, legături comerciale etc. Fondul comercial se calculează ca o diferență dintre costul de achiziție (mai mare) și valoarea justă (mai mică) aferente a unor active achiziționate. Fondul comercial se amortizează, de regulă în cadrul unei perioade de maximum 5 ani, sau pe o perioadă mai mare, fără a depăși durata de utilizare economică a activului, cu mențiunea de rigoare în notele explicative.

Programele informatice sunt elemente ale muncii intelectuale stocate pe diferite suporturi tehnice, cum ar fi: diskete, hard-diskuri, CD-uri, USB-uri. Aceste programe se amortizează pe o perioadă de 3 ani.

Patentele, licențele, know-how-urile, mărcile, drepturile de autor, fondul comercial și alte categorii similare nu trebuie recunoscute, de regulă, ca imobilizări necorporale dacă sunt realizate de către entitate.

Imobilizările necorporale în curs de execuție sunt imobilizările necorporale neterminate până la sfârșitul perioadei, evaluate la cost de achiziție sau la cost de producție, după caz.

Imobilizările necorporale se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 2, grupa 20 “Imobilizări necorporale”.

Din punct de vedere al conținutului economic, acestea sunt conturi de active imobilizate, iar după funcția contabilă sunt conturi de activ.

Se debitează cu intrările de imobilizări necorporale în gestiunea întreprinderii.

Se creditează cu imobilizările necorporale ieșite din gestiune, fie urmare a amortizării integrale, fie pe alte căi (vânzare, donații etc.).

Soldul conturilor este debitor și reprezintă valoarea de înregistrare a imobilizărilor necorporale aflate în gestiunea întreprinderii la finele perioadei.

IAS 38 „Active necorporale" prevede ca toate cheltuielile pentru cercetare să fie recunoscute drept cheltuieli, atunci când sunt efectuate.

De asemenea, IAS 38 precizează că următoarele cheltuieli nu dau naștere la un activ necorporal, ci se tratează ca și cheltuieli când apar:

Cheltuielile la înființarea unui nou domeniu sau a unei societăți (costurile de constituire);

Cheltuielile pentru specializări;

Cheltuielile pentru publicitate și/sau pentru promovarea unui nou produs;

Cheltuielile cu mutarea sau reorganizarea unei părți sau a întregii societăți.

Un activ necorporal se înregistrează inițial la costul de achiziție sau de producție, iar dacă acesta a fost raportat drept cheltuială nu mai poate fi recunoscut ca parte din costul unui activ necorporal.

Cheltuielile ulterioare recunoașterii inițiale unui activ necorporal se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate, însă acestea pot majora costul activului necorporal dacă vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanța prevăzută inițial și pot fi evaluate credibil.

În bilanț, un activ necorporal trebuie prezentat la cost, mai puțin amortizarea și ajustarile cumulate din depreciere.

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul duratei sale de viață utilă.

Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituibilă costului în situațiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.

Durata de viață utilă reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării; sau numărul unităților produse sau a unor unități similare ce se estimează că vor fi obținute de către întreprindere prin folosirea activului respectiv.

Un activ necorporal trebuie scos din evidență la cedare sau casare, atunci când nici un beneficiu economic nu mai este așteptat din utilizarea sa ulterioară.

Câștigurile sau pierderile care apar odată cu casarea sau cedarea imobilizării necorporale se determină ca diferență între veniturile generate de ieșirea activului și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia și se recunosc ca venit sau cheltuială, în contul de profit și pierdere.

1.1.3. Generalitați privind imobilizările corporale

Imobilizările corporale, denumite și imobilizări materiale sau active fixe tangibile, cuprind bunurile materiale de folosință îndelungată, care îndeplinesc următoarele caracteristici:

sunt utilizate în producția de bunuri, în prestarea de servicii, în activități administrative sau sunt închiriate terților;

au durata normală de funcționare mai mare de un an.

În categoria imobilizărilor corporale se includ: terenuri, amenajări de terenuri, construcții, mașini, utilaje și instalații de lucru, aparate și instalații de măsurare, control și reglare, mijloace de transport, animale, plantații, mobilier, aparatură birotică, avansuri pentru investiții și imobilizări corporale în curs de execuție.

Sunt, de asemenea, considerate imobilizări corporale :

investițiile efectuate la imobilizările corporale care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locație de gestiune;

imobilizările corporale puse parțial în funcțiune, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale;

investițiile efectuate pentru descopertă;

investițiile efectuate la imobilizări corporale existente, sub forma cheltuielilor cu modernizarea, realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii imobilizărilor corporale.

Activele încadrate în categoria imobilizărilor corporale trebuie să aibă valoarea de intrare mai mare decât limita minimă prevăzută de lege (de la 01.07.2005 valoarea de intrare a mijloacelor fixe este de minimum 1.800 lei).

Imobilizările corporale în curs de execuție sunt considerate o categorie distinctă de active imobilizate.

Nu sunt considerate imobilizări corporale:

componentele imobilizărilor corporale procurate cu ocazia reparațiilor, care au ca scop restabilirea parametrilor tehnici inițiali ale acestora;

construcțiile și instalațiile provizorii;

animalele tinere, animalele de îngrășat, păsările și coloniile de albine;

pădurile;

echipamentul de protecție și de lucru, îmbrăcămintea specială și accesoriile de pat, indiferent de valoarea și durata lor de utilizare;

sculele, instrumentele și dispozitivele folosite pentru fabricarea anumitor produse de serie sau pe baza unor comenzi;

Costurile privind reparațiile imobilizărilor corporale trebuie recunoscute ca și cheltuieli de exploatare în perioada în care sunt efectuate. În schimb, costul lucrărilor de modernizare, care au ca scop creșterea performanțelor tehnice inițiale ale imobilizărilor corporale, se adaugă la valoarea contabilă a acestora.

În bilanț, imobilizările corporale se prezintă la cost, sau la o valoare substituibilă acestuia, mai puțin amortizarea cumulată aferentă și ajustările cumulate din depreciere.

Imobilizările corporale se supun reevaluării, conform reglementărilor legale. Deasemenea, se supun amortizării pe durata de viață utilă, conform cotelor de amortizare prevăzute de reglementările legale, aspecte ce urmează a se prezenta într-un subcapitol distinct în cadrul imobilizărilor.

Amortizarea imobilizărilor corporale constituie o cheltuială pentru unitatea economică, cu precizarea că terenurile nu se amortizează.

Imobilizările corporale se scot din evidență cu ocazia cedării sau casării, atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea lor ulterioară.

Cu ocazia cedării sau casării imobilizărilor corporale se realizează câștiguri sau pierderi care trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere.

1.1.4. Generalitați privind imobilizările financiare

Imobilizările financiare sunt investiții financiare care cuprind acțiuni și alte titluri cumpărate și deținute pe termen lung, precum și creanțe imobilizate, cum ar fi împrumuturile și garanțiile acordate pe termen lung.

Imobilizările financiare prezintă următoarele caracteristici:

nu au structură materială;

reprezintă sume bănești imobilizate pe termen lung în afara entității;

generează venituri financiare sub forma dividendelor, dobânzilor etc.

nu se amortizează pentru că nu suferă deprecieri ireversibile;

pot fi supuse unor deprecieri temporale reversibile, pentru care se constituie ajustări pentru pierderea de valoare.

Imobilizările financiare pot fi grupate astfel:

Acțiunile deținute la entitățile afiliate sunt drepturile sub formă de acțiuni sau alte titluri deținute pe termen lung în capitalul altei entități, în scopul obținerii de avantaje economice prin veniturile financiare încasate și prin controlul și influența semnificativă exercitate asupra societății respective.

Titlurile deținute în capitalul entităților asociate într-o proporție de 20-50% asigură posibilitatea exercitării unei influențe semnificative asupra politicii operaționale sau financiare a unei entități.

Entitatea asociată este entitatea în care investitorul are o influență semnificativă și care nu este nici asociere în participație, nici filială a acestuia.

Entitatea care deține controlul asupra unei alte entități este societatea-mamă, iar cealaltă se numește filială.

Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare și operaționale ale unei entități pentru a obține beneficii din activitatea ei. Se consideră că există control, atunci când se deține peste 50% din drepturile de vot în conducerea filialei.

Societatea-mamă împreună cu filialele acesteia reprezintă un grup de entități.

Interesele de participare reprezintă drepturi deținute în capitalul altei societăți comerciale în scopul obținerii de venituri financiare, fără intervenția în gestiunea societăților la care sunt deținute titlurile.

Deținerea unei părți din capitalul unei alte entități se presupune că reprezintă interes de participare, atunci când depășește un procentaj de 20%.

Deținerea de titluri de participare în capitalul întreprinderilor asociate într-o proporție de 20-50% asigură posibilitatea exercitării unei influențe semnificative.

O participare de 10% până la 20% în capitalul altei societăți reprezintă o investiție strategică.

Creanțele imobilizate sunt reprezentate de:

Sumele datorate de filiale – care sunt împrumuturile acordate entităților de la care s-au achiziționat titluri sau interese de participare, sub formă de ajutoare financiare;

Împrumuturile acordate pe termen lung – care sunt sume de bani acordate terților pe baza unor contracte de împrumut, pentru obținerea de dobânzi;

Creanțele aferente contractelor de leasing financiar;

Alte creanțe imobilizate: garanții, depozite bancare, cauțiuni etc.

Dobânzi aferente creanțelor imobilizate.

Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziție sau la valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.

Imobilizările financiare se prezintă în bilanț la valoarea de intrare, mai puțin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.

Cheltuielile accesorii privind achiziționarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exercițiului financiar.

1.2. Organizarea sistemului informațional contabil al imobilizărilor

Organizarea rațională a evidenței operative și a contabilității analitice a activelor imobilizate trebuie să fie concepută astfel încât să permită consemnarea completă și la timp a tuturor operațiunilor privind mișcarea activelor imobilizate: intrări, deprecieri, ieșiri, închirieri etc. Documentele de evidență utilizate depind atât de natura acestor operațiuni, cât și de categoria de active imobilizate la care se referă.

1.2.1. Documente privind intrarea în gestiune a imobilizărilor

Fluxurile reale de intrare a imobilizărilor în întreprinderi sunt de o mare diversitate, revenindu-i evidenței operative și contabilității analitice a imobilizărilor sarcina de a observa, consemna și reflecta în documente mișcarea acestora.

Astfel, în cazul imobilizărilor necorporale și corporale s-ar putea identifica următoarele modalități importante de intrare, care ar genera documente diferite:

Tabelul 1.1

Documente privind intrarea în gestiune a imobilizărilor

Sursa : I., Pântea, Ghe., Bodea, „Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele Europene”, Deva, Ed. Intelcredo, 2009, p. 35

1.2.2. Documente privind ieșirea din gestiune a imobilizărilor

Din cadrul unei întreprinderi imobilizările pot fi scoase din gestiune pe mai multe căi, generând documente diferite în funcție de categoria acestora, și anume:

Tabelul 1.2

Documente privind ieșirea din gestiune a imobilizărilor

Sursa : I., Pântea, Ghe., Bodea, „Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele Europene”, Deva, Ed. Intelcredo, 2009, p. 35

Contabilitatea analitică a activelor imobilizate, în special a imobilizărilor corporale, se organizează pe locuri de folosință (secții, ateliere, laboratoare etc), pe categorii de imobilizări și în cadrul acestora, pe obiecte de evidență, prin care se înțelege obiectul singular sau complexul de obiecte destinat să îndeplinească în mod independent o funcție distinctă.

Instrumentele de lucru utilizate pentru organizarea și conducerea contabilității analitice a imobilizărilor sunt:

Registrul numerelor de inventar (cod 14.2.1), completat de către compartimentul financiar-contabil, servind pentru identificarea pe teren a fiecărei imobilizări de natura mijloacelor fixe. În acest sens se atribuie fiecărui mijloc fix ce constituie obiect de evidență un număr de inventar în ordinea succesivă a numerelor, pentru fiecare grupă de mijloace fixe.

„Fișa mijlocului fix" (cod 14.2.2), care se întocmește de către compartimentul financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix, sau pentru mai multe mijloace fixe de același fel și de aceeași valoare care în cazul unităților economice au aceleași cote de amortizare, cu condiția să fie puse în funcțiune în aceeași lună.

Mișcarea internă a imobilizărilor de natura mijloacelor fixe, de la un loc de folosință la altul, se realizează cu ajutorul documentului „Bon de mișcare a mijloacelor fixe" (cod 14.2.3.1), care este utilizat și ca document justificativ pe timpul transportului.

1.3. Aspecte privind evaluarea si reevaluarea activelor imobilizate

1.3.1. Reguli generale privind evaluarea activelor imobilizate

Potrivit legii, în contabilitate nici o operațiune economică nu poate fi înregistrată decât atunci când aceasta se exprimă în etalon valoric.

Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilității care constă în cuantificarea și măsurarea în expresie bănească a existenței, mișcării și transformării elementelor de bilanț în scopul reflectării acestora în contabilitate. Evaluarea este necesară atât pentru înregistrarea curentă a operațiilor patrimoniale cât și în scopul generalizării și centralizării informațiilor contabile.

În realizarea procesului de evaluare este absolut necesar a fi respectate anumite principii, precum: continuitatea activității; modalitățile de evaluare nu pot fi modificate de la un exercițiu la altul; prudența; intangibilitatea bilanțului; evaluarea separată a elementelor de activ și de pasiv; trebuie să se țină seama de cheltuielile și de veniturile exercițiului la care se referă conturile, indiferent de data plății sau încasării.

Pentru a fi înregistrate în contabilitate, imobilizările, ca de altfel orice element patrimonial al unei întreprinderi, trebuie evaluate. Aceasta se face în funcție de regulile generale de evaluare și de momentele principale când are loc această operațiune.

Evaluarea, conform OMFP nr. 3055/2009, trebuie să se efectueze în următoarele momente, prin intermediul opțiunilor corespunzătoare caracterului economic al mișcării (Fig. 1.1):

Fig. 1.1

Evaluarea activelor imobilizate

La data intrării în entitate, imobilizările se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabilă, care se diferențiază în funcție de modalitatea de procurare a acestora, și anume:

cele achiziționate cu titlu oneros, la cost de achiziție;

cele obținute din producție proprie, la cost de producție;

cele utilizate de o întreprindere ca urmare a operațiunii de leasing operațional, și reținute după expirarea contractului se evaluează la valoarea reziduală plus taxele vamale,dacă locatorul este nerezident, sau numai la valoarea reziduală, dacă locatorul este rezident;

cele aduse ca aport în natură se evaluează la valoarea de aport, stabilită, de obicei, de evaluatori autorizați;

cele primite cu titlu gratuit se evaluează la valoarea de utilitate;

cele intrate prin leasing financiar se evaluează la minimul dintre valoarea justă și valoarea actualizată a plăților minime de leasing;

plățile minime de leasing sunt acele plăți de-a lungul termenului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat să le efectueze, excluzând chiria contigentă, costurile serviciilor și impozitele pe care locatorul le va plăti și care se vor rambursa acestuia.

cele intrate prin subvenții guvernamentale se evaluează la valoarea subvenției, iar în cazul în care subvenția este reprezentată de transferul unui activ nemonetar, evaluarea se face la valoarea dată de valoarea justă sau de piață a imobilizării;

pentru cele intrate ca urmare a unui schimb de imobilizări, evaluarea are loc la valoarea justă a imobilizării intrate, egală cu valoarea justă a imobilizării cedate.

La inventariere evaluarea se efectuează la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, întâlnită sub denumirea de valoare de inventar, stabilită in funcție de utilitatea bunului, starea acestuia si prețul pieței.

La încheierea exercițiului financiar, activele imobilizate se evaluează și se reflectă în situațiile financiare anuale la valoarea bilanțieră. Fiind o valoare de închidere a exercițiului financiar, se compară valoarea contabilă sau contabilă netă cu valoarea actuală stabilită cu ocazia inventarierii, fiind posibile următoarele două situații:

valoarea actuală de inventar să fie mai mare decât valoarea contabilă netă, rezultând un plus de valoare, care, conform cerințelor principiului prudenței, nu se contabilizează;

valoarea actualizată de inventar este mai mică decât valoarea contabilă netă, situație în care rezultă un minus de valoare, care se contabilizează astfel:

sub forma unei amortizări splimentare, când deprecierea este ireversibilă, fiind generată de uzura fizică sau morală a imobilizării;

prin ajustări pentru pierdere de valoare, când deprecierea imobilizării este reversibilă (scăderea cotațiilor la bursă, diminuarea prețurilor, scăderea cursului valutar etc.).

În contabilitatea curentă, activele imobilizate se înregistrează la valoarea contabilă brută, iar în bilanț, la valoarea contabilă netă, adică la valoarea contabilă brută diminuată cu amortizările și ajustările cumulate pentru deprecierea sau pierderea de valoare.

La data ieșirii din entitate sau la darea în consum, activele imobilizate se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau la valoarea reziduală, care ar fi reprezentată de valoarea netă ce se estimează că se va obține prin cedarea unui activ la expirarea duratei sale de utilizare, după ce s-ar deduce cheltuielile ocazionate de cedare. Dacă imobilizarea s-ar scoate din gestiune ca urmare a casării, valoarea reziduală s-ar calcula ca diferență între valoarea recuperărilor și cheltuielile ocazionate de operațiunile de casare.

1.3.2. Reevaluarea imobilizărilor corporale

Reevaluarea reprezintă înlocuirea valorii contabile nete cu valoarea justă, ținându-se seama de inflație, utilitatea bunului, starea acestuia și de prețul pieței. Reevaluarea imobilizărilor corporale se efectuează de către evaluatori autorizați sau de către specialiști din cadrul entității, cu pregătire tehnică în domeniu.

Operațiile privind reevaluarea imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate folosindu-se, în principal, două metode:

Metoda valorii brute – potrivit căreia se reevaluează simultan atât valoarea brută a imobilizării corporale, cât și amortizarea cumulată;

Metoda valorii nete – care presupune eliminarea din valoarea contabilă brută a amortizării cumulate și a ajustărilor pentru depreciere.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de cea care ar fi stabilită folosind valoarea justă la data bilanțului.

Activele care fac parte din aceeași clasă de imobilizări corporale (terenuri, clădiri, mașini și echipamente etc.) trebuie să fie reevaluate simultan, pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor sume care sunt o combinație de valori calculate la date diferite.

Plusvaloarea care rezultă din compararea valorii juste cu valoarea contabilă netă este tratată ca o creștere a rezervei din reevaluare. Dacă rezultatul reevaluării reprezintă o descreștere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o diminuare a rezervei din reevaluare.

Surplusul din reevaluare se capitalizează prin transferul direct în rezerve, fie la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare, fie pe măsură ce activul este folosit de entitate. În cazul din urmă, valoarea rezervei transferate este egală cu diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului.

CAPITOLUL II

ABORDĂRI TEORETICE PRIVIND CONTABILIZAREA IMOBILIZĂRILOR

2.1. Contabilizarea imobilizărilor necorporale

Contabilitatea imobilizărilor necorporale se conduce cu grupa 20 „Imobilizări necorporale", în cadrul căreia s-au instituit și nominalizat conturile, operaționale:

201„Cheltuieli de constituire" 203„Cheltuieli de dezvoltare"

205„Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare"

„Fondul comercial"

„Alte imobilizări necorporale"

„Imobilizări necorporale în curs de execuție"

„Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale"

2.1.1 Contabilizarea cheltuielilor de constituire

Se realizează prin intermediul contului 201”Cheltuieli de constituire”.

După conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale, iar după funcția contabilă este un cont de activ, care ține evidența cheltuielilor ocazionate de înființarea sau dezvoltarea societății comerciale cum ar fi: taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare; cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni precum și alte cheltuieli de această natură, legate de constituirea, extinderea sau modificarea activității entității.

Se debitează cu valoarea:

– cheltuielilor de constituire datorate furnizorilor de servicii și/sau de imobilizări:

201 “Cheltuieli de constituire” = %

401 “Furnizori”

404 “Furnizori de imobilizări”

– cheltuielilor de constituire achitate prin contul de la bancă:

201 “Cheltuieli de constituire” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

– cheltuielilor de constituire achitate în numerar:

201 “Cheltuieli de constituire” = 5311 “Casa în lei”

Creditarea contului are loc cu valoarea cheltuielilor de constituire amortizate integral și scăzute din evidență:

2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire” = 201 “Cheltuieli de constituire”

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire la finele perioadei.

2.1.2. Contabilizarea cheltuielilor de dezvoltare

Cheltuielile de dezvoltare sunt evidențiate în contabilitate prin intermediul contului 203 “Cheltuieli de dezvoltare”.

După conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale, iar după funcția contabilă este un cont de activ, care ține evidența cheltuielilor de dezvoltare înregistrate în contul imobilizărilor necorporale.

Este de precizat faptul că, pentru realizarea unei activități de dezvoltare, entitatea efectuează mai întâi cheltuieli, evidențiate în contabilitate după natura lor prin intermediul conturilor din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”, cum de exemplu ar fi:

– cheltuieli cu materiale consumabile:

602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” = 302 “Materiale consumabile”

– cheltuieli cu salariile angajaților din activitatea de cercetare:

641 “Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 “Personal – salarii datorate”

– contribuția pentru asigurările sociale și asigurările sociale de sănătate:

645 “Cheltuieli privind asigurările și protecția socială” = 431 “Asigurări sociale”

– contribuția pentru constituirea fondului de șomaj:

645 “Cheltuieli privind asigurările și protecția socială” = 437 “Ajutor de șomaj”

– cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale care participă la activitatea de dezvoltare:

681 “Cheltuieli de exploatare = 281 “Amortizări privind imobilizările

privind amortizările, provizioanele și corporale”

ajustăroile pentru depreciere”

La sfârșitul fiecărei perioade, precum și la finalizarea activității de dezvoltare și după recepționare, cheltuielile cu activitatea de dezvoltare vor fi “activate” în gestiunea entității, respectiv în debitul contului 203 ”Cheltuieli de dezvoltare”.

Se debitează cu:

– valoarea cheltuielilor de dezvoltare finalizate și recepționate, efectuate în regie proprie:

203 “Cheltuieli de dezvoltare” = 721 “Venituri din producția

de imobilizări necorporale”

– valoarea cheltuielilor de dezvoltare efectuate în regie proprie, în curs de realizare la finele perioadei :

233 “Imobilizări necorporale = 721 “Venituri din producția

în curs de execuție” de imobilizări necorporale”

– valoarea lucrărilor și proiectelor de dezvoltare, achiziționate de la terți:

% = 404 “Furnizori de imobilizări”

203 “Cheltuieli de dezvoltare”

4426 “TVA deductibilă”

Creditarea contului se efectuează cu valoarea la preț de înregistrare a:

– lucrărilor de dezvoltare, materializate într-un brevet, licență sau marcă de fabrică:

205 “Concesiuni, brevete și alte = 203 “Cheltuieli de dezvoltare”

drepturi și valori similare”

– cheltuielilor de dezvoltare amortizate integral sau parțial, scoase din evidență:

a) integral amortizate:

2803 “Amortizarea cheltuielilor = 203 “Cheltuieli de dezvoltare”

de dezvoltare”

b) parțial amortizate:

% = 203 “Cheltuieli de dezvoltare” pentru valoarea de intrare

2803 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare” pentru valoarea amortizată

6583 “Cheltuieli privind activele cedate și alte

operații de capital” pentru valoarea neamortizată

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare la finele perioadei.

2.1.3. Contabilizarea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale, drepturilor și activelor similare.

Aceste categorii de imobilizări necorporale se contabilizează prin intermediul contului 205 “Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare”.

După conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale, iar după funcția contabilă este un cont de activ, care ține evidența concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi și valori similare achiziționate, aportate sau dobândite pe alte căi.

Debitarea contului se realizează cu valoarea contabilă a acestor imobilizări necorporale intrate în gestiunea entității prin:

– aport în natură la capitalul social:

205 “Concesiuni, brevete și alte = 456 “Decontări cu asociații/acționarii privind drepturi și valori similare” capitalul”

– donații primite:

205 “Concesiuni, brevete și alte = 133 “Donații pentru investiții”

drepturi și valori similare”

– achiziție de la furnizori:

% = 404 “Furnizori de imobilizări”

205 “Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare”

4426 “TVA deductibilă”

– materializarea unei cheltuieli de dezvoltare:

205 “Concesiuni, brevete și alte drepturi = 203 “Cheltuieli de dezvoltare”

și valori similare”

– realizarea lor prin efort propriu (după ce în prealabil în contabilitate se înregistrează efectuarea de cheltuieli):

205 “Concesiuni, brevete și alte drepturi = 721 “Venituri din producția de

și valori similare” imobilizări necorporale”

– preluarea unor bunuri concesionate:

205 “Concesiuni, brevete și alte = 167 “Alte împrumuturi și

drepturi și valori similare” datorii asimilate”

Creditarea contului are loc cu valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale:

– restituite către terți:

167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate” = 205 “Concesiuni, brevete și

alte drepturi și valori similare”

– restituite către proprietari:

456 “Decontări cu asociații/acționarii = 205 “Concesiuni, brevete și alte

privind capitalul” drepturi și valori similare”

– scoase din gestiune, ca urmare a:

a) amortizării integrale:

2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor = 205 “Concesiuni, brevete și alte

și altor drepturi și valori similare” drepturi și valori similare”

b) amortizării parțiale:

% = 205 “Concesiuni, brevete și alte

drepturi și valori similare” pentru valoarea de intrare

2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor

și altor drepturi și valori similare” pentru valoarea amortizată

6583 “Cheltuieli privind activele cedate și alte

operații de capital” pentru valoarea neamortizată

Soldul contului este debitor și reprezintă activele necorporale existente în gestiune la finele perioadei.

2.1.4. Contabilizarea fondului comercial

Contabilitatea fondului comercial se ține prin intermediul contului 207 “Fond comercial”. După conținutul economic este cont de active imobilizate iar după funcția contabilă este cont de activ. Se desfășoară pe două conturi sintetice de gradul II :

2071 “Fond comercial pozitiv”, determinat ca diferență între costul de achiziție (mai mare) și valoarea justă la data tranzacției (mai mică) – cont de activ ;

2075 “Fond comercial negativ”, determinat ca diferență între costul de achiziție (mai mic) și valoarea justă la data tranzacției (mai mare) – cont rectificativ al costului de achiziție al activului, cu funcție contabilă de pasiv.

Se debitează cu costul de achiziție a fondului comercial pozitiv intrat în gestiune prin:

– achiziție de la terți:

% = 404 “Furnizori de imobilizări”

207 “Fond comercial”

4426 “TVA deductibilă”

– aport de capital al proprietarilor:

207 “Fond comercial” = 456 “Decontări cu asociații/acționarii privind capitalul”

Se creditează cu valoarea fondului comercial ieșit din gestiune :

– prin cedare (în condițiile în care nu a fost amortizat):

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” = 207 “Fond comercial”

– ca urmare a amortizării :

a) complet amortizat:

2807 “Amortizarea fondului comercial” = 207 “Fond comercial”

b) incomplet amortizat:

% = 207 “Fond comercial” valoarea de intrare

2807 “Amortizarea fondului comercial” valoarea amortizată

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” valoarea neamortizată

Soldul contului este debitor și reflectă valoarea fondului comercial la finele perioadei.

2.1.5. Contabilizarea altor imobilizări necorporale

Contabilitatea altor imobilizări necorporale se ține prin intermediul contului 208 “Alte imobilizări necorporale”. După conținutul economic este un cont de imobilizări necorporale, iar după funcția contabilă este un cont de activ, care ține evidența programelor informatice și a altor imobilizări necorporale.

Se debitează cu valoarea contabilă a programelor informatice și a altor imobilizări necorporale, intrate în gestiune prin:

– achiziție de la terți:

% = 404 “Furnizori de imobilizări” 208 “Alte imobilizări necorporale”

4426 “TVA deductibilă”

– aport la capitalul social:

208 “Alte imobilizări necorporale” = 456 “Decontări cu asociații/acționarii privind capitalul”

– realizate în cadrul entității (după ce în prealabil se întregistrează în contabilitate efectuarea de cheltuieli):

208 “Alte imobilizări necorporale” = 721 “Venituri din producția

de imobilizări necorporale”

Creditarea contului se realizează cu valoarea altor imobilizări necorporale ieșite din gestiune:

– scăzute din evidență urmare amortizării integrale:

2808 “Amortizarea altor imobilizări necorporale” = 208 “Alte imobilizări necorporale”

– scăzute din evidență urmare cedării către terți:

% = 208 “Alte imobilizări pentru valoarea de intrare

2808 “Amortizarea altor necorporale” pentru valoarea amortizată

imobilizări necorporale”

6583 “Cheltuieli privind pentru valoarea neamortizată

activele cedate”

– retragerea aportului unor acționari/asociați:

456 “Decontări cu acționarii/asociații/acționarii = 208 “Alte imobilizări necorporale”

privind capitalul”

– depuse ca aport la capitalul altei entități economice:

261 “Acțiuni deținute la entitățile afiliate” = 208 “Alte imobilizări necorporale”

(263 “Interese de participare”)

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente în gestiune la finele perioadei.

2.1.6. Contabilizarea imobilizărilor necorporale în curs de execuție și a avansurilor acordate pentru imobilizări necorporale

Imobilizările necorporale în curs de execuție, cuprind costul de producție sau de achiziție al imobilizărilor necorporale neterminate până la finele perioadei. Contabilitatea acestora se ține cu ajutorul contului 233 “Imobilizări necorporale în curs de execuție”, cont de active imobilizate cu funcție contabilă de activ.

Se debitează cu valoarea imobilizărilor necorporale în curs:

– facturate de furnizori:

% = 404 “Furnizori de imobilizări”

233 “Imobilizări necorporale în curs”

4426 ”TVA deductibilă”

– aduse ca aport la capitalul social:

233 “Imobilizări necorporale în curs” = 456 “Decontări cu acționarii/asociații privind

capitalul”

– realizate în regie proprie:

233 “Imobilizări necorporale în curs” = 721 “Venituri din producția de

imobilizări necorporale”

Creditarea contului are loc cu:

– valoarea imobilizărilor necorporale în curs, trecute în categoria imobilizărilor necorporale:

a) concretizate în cheltuieli de dezvoltare:

203 “Cheltuieli de dezvoltare” = 233 “Imobilizări necorporale în curs”

b)concretizate în brevete, invenții și alte valori similare:

205 “Concesiuni, brevete și alte = 233 “Imobilizări necorporale în curs”

drepturi și valori similare”

c) concretizate în programe informatice:

208 “Alte imobilizări necorporale” = 233 “Imobilizări necorporale în curs”

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale în curs la finele perioadei.

Avansurile reprezintă sumele de bani puse de entitate la dispoziția furnizorilor de imobilizări, înainte de livrarea imobilizărilor, urmând a se deconta cu aceștia, după recepția, darea în folosință sau punerea în funcțiune a activelor imobilizate.

Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizări necorporale se ține cu ajutorul contului 234 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”. După conținutul economic este cont de creanțe comerciale, cu funcție contabilă de activ, care evidențiază avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale.

Se debitează cu valoarea avansurilor puse la dispoziția furnizorilor de imobilizări:

234“ Avansuri acordate pentru = 512 “Conturi curente la bănci”

imobilizări necorporale”

Contul 234 se creditează cu ocazia decontării avansurilor cu furnizorii de imobilizări :

404 “Furnizori de imobilizări” = 234“Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”

Soldul este debitor și reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale,nedecontate la finele perioadei.

2.2. Contabilizarea imobilizărilor corporale

Conturile care reflectă existența, mișcarea și amortizarea imobilizărilor corporale sunt cuprinse în grupele: 21 "Imobilizări corporale", 28 "Amortizări privind imobilizările" și 23 "Imobilizări in curs de execuție și avansuri pentru imobilizări".

Pentru existența și mișcarea imobilizărilor corporale s-au nominalizat și simbolizat conturile:

211 „Terenuri și amenajări de terenuri", cu două conturi operaționale de gradul II, respectiv:

„Terenuri"

„Amenajări de terenuri"

„Construcții", cu ajutorul căruia se reflectă atât clădirile cât și construcțiile speciale

„Instalații tehnice, mijloace de transport; animale și plantații", care se detaliază pe patru conturi operaționale de gradul II, respectiv:

„Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)"

„Aparate și instalații de măsurare, control și reglare"

„Mijloace de transport"

„Animale și plantații"

214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamentele de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale".

La intrarea în gestiune, o imobilizare corporală, recunoscută ca activ, se evaluează la costul său, determinat funcție de modalitatea de intrare (cost de achiziție, cost de producție, valoare de aport, valoare de utilitate, valoare justă ș.a.).

2.2.1. Contabilizarea terenurilor

Terenurile, pot fi evidențiate în contabilitatea analitică a entității, pe grupe cum ar fi: terenuri agricole, terenuri silvice; terenuri fără construcții; terenuri cu zăcăminte; terenuri cu construcții și altele.

La intrarea în gestiune, terenurile se înregistrează în contabilitate funcție de clasele de calitate, suprafață, amplasare și/sau alte criterii legale, la costul de achiziție, valoarea de aport sau valoarea justă, după caz.

Contabilitatea terenurilor se realizează cu ajutorului contului 2111 “Terenuri”. După conținutul economic este cont de imobilizări corporale, iar după funcția contabilă cont de activ.

Se debitează cu valoarea terenurilor intrate în gestiune prin:

– achiziție de la terți:

% = 404 “Furnizori de imobilizări”

2111 “Terenuri”

4426 “TVA deductibilă”

– aport la capitalul social:

2111 “Terenuri” = 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”

– donații primite:

2111 “Terenuri” = 133 “Donații pentru investiții”

Creditarea contului se realizează la ieșirea terenurilor din gestiune :

– restituire către asociați sau acționari:

456 “Decontări cu asociații/acționarii privind capitalul” = 2111 “Terenuri”

– donații către terți:

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” = 2111 “Terenuri”

– vânzare către terți:

461 “Debitori diverși” = %

7583 “Venituri din cedarea activelor și alte opertații de capital”

4427 “TVA colectată”

Concomitent are loc scăderea din gestiune:

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” = 2111 “Terenuri”

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea terenurilor existente în gestiunea entității la finele perioadei.

2.2.2. Contabilizarea amenajărilor de terenuri

Amenajările de terenuri reprezintă investiții efectuate de entitate pentru punerea în valoare a terenurilor, lacurilor, bălților, iazurilor și alte lucrări similare.

Evidența contabilă a amenajărilor de terenuri se ține prin intermediul contului 2112”Amenajări de terenuri”, cont de active imobilizate cu funcție contabilă de activ, care ține evidența amenajărilor de terenuri (investiții care au ca scop punerea în valoare a terenurilor, sisteme de irigații, de desecări, racordări la sisteme de alimentare cu energie, împrejmuiri, drumuri de acces etc.)

Se debitează cu:

– valoarea amenajărilor de terenuri efectuate cu forțe proprii:

a) finalizate până la sfârșitul perioadei:

2112 “Amenajări de terenuri” = 722 “Venituri din producția de imobilizări corporale”

b) nefinalizate până la sfârșitul perioadei:

231 “Imobilizări corporale în curs de execuție” = 722 “Venituri din producția de

imobilizări corporale”

și la finalizarea lucrărilor :

2112 “Amenajări de terenuri” = 231 “Imobilizări corporale în curs de execuție”

Notă: Pentru realizarea de amenajări de terenuri, se efectuează cheltuieli, înregistrate în contabilitate în debitul conturilor din clasa 6 în corespondență cu creditul conturilor ce arată natura cheltuielilor ( materiale, salarii, contribuții, amortizări etc.).

– valoarea amenajărilor efectuate de terți:

% = 404 “Furnizori de imobilizări”

2112 “Amenajări de terenuri”

4426 “TVA deductibilă”

Creditarea contului se efectuează la ieșirea din gestiune a amenajărilor de terenuri:

– complet amortizate:

2811 “Amortizarea amenajărilor de terenuri” = 2112 “Amenajări de terenuri”

– incomplet amortizate:

% = 2112 “Amenajări de terenuri” valoarea de intrare

2811 “Amortizarea amenajărilor de terenuri” valoarea amortizată

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” valoarea neamortizată

Soldul contului este debitor și reprezintă costul amenajărilor de terenuri la finele perioadei.

2.2.3. Contabilizarea altor imobilizări corporale

Contabilitatea altor imobilizări corporale se ține pe următoarele categorii: construcții, instalații tehnice și mașini, alte instalații, mijloace de transport, animale, plantații, mobilier, aparatură birotică ș.a. prin intermediul conturilor : 212 ”Construcții” ; 213 “Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații” și 214 “ Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale”. După conținutul economic sunt conturi de active imobilizate iar după funcția contabilă, conturi de activ.

Notă : Întrucât funcțiunea conturilor este relativ asemănătoare, prezentăm principalele corespondențe pe debit și pe credit ale acestora, utilizând simbolul 21X” Imobilizări corporale”.

Conturile se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale intrate în gestiunea entității, pe următoarele căi:

– achiziție de la terți:

% = 404 “Furnizori de imobilizări”

21X “Imobilizări corporale”

4426 “TVA deductibilă”

– aport la capitalul social:

21X “Imobilizări corporale” = 456 “Decontări cu asociații/acționarii privind capitalul”

– primite cu titlu gratuit:

21X “Imobilizări corporale” = 133 “Donații pentru investiții”

– constatate plus la inventariere:

21X “Imobilizări corporale” = 134 “Plusuri de inventar de natura imobilizărilor”

– realizate prin efort propriu:

a) recepționate până la sfârșitul perioadei:

21X “Imobilizări corporale” = 722 “Venituri din producția de imobilizări corporale”

b) neterminate până la sfârșitul perioadei:

231 “Imobilizări corporale în curs” = 722 “Venituri din producția de

imobilizări corporale”

și

21X “Imobilizări corporale” = 231 “Imobilizări corporale în curs” , la recepția și/sau punerea în funcțiune.

Creditarea contului 21X ”Imobilizări corporale” se realizează cu valoarea imobilizărilor corporale ieșite din gestiune:

– restituire către asociați sau acționari:

456 “Decontări cu asociații/acționarii privind capitalul” = 21X“Imobilizări corporale”

– donații către terți:

6582 “Donații și subvenții acordate” = 21X “Imobilizări corporale”

– scădere din evidență în urma cedării sau amortizării:

a) amortizate integral:

281 “Amortizări privind imobilizările corporale” = 21X “Imobilizări corporale”

b) amortizate parțial:

% = 21X “Imobilizări corporale” pentru valoarea de intrare

281 “Amortizări privind imobilizările corporale” pentru valoarea amortizată

6583 “Cheltuieli privind activele cedate și alte

operații de capital pentru valoarea neamortizată

sau

% = 21X “Imobilizări corporale” pentru valoarea de intrare

281 “Amortizări privind imobilizările corporale” pentru valoarea amortizată

471* “Cheltuieli înregistrate în avans” pentru valoarea neamortizată

Notă: Valoarea neamortizată înregistrată în debitul contului 471”Cheltuieli înregistrate în avans” se include pe cheltuieli în mod eșalonat pe o perioadă de maximum 5 ani, prin formula contabilă:

6583 “Cheltuieli privind activele cedate și = 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”

alte operații de capital”

– participare în natură la capitalul social al altei entități economice:

% = 21X“Imobilizări corporale »

261 “Acțiuni deținute la entitățile afiliate”

263 “ Interese de participare”

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea imobilizărilor corporale existente în gestiune la finele perioadei.

2.2.4. Contabilizarea imobilizărilor corporale în curs aprovizionare

Din grupa 22 "Imobilizări corporale în curs de aprovizionare" fac parte conturile:

223„Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații în curs de aprovizionare";

224"Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale în curs de aprovizionare".

Cu ajutorul conturilor din această grupă se ține evidența imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare.

Conturile din această grupă sunt conturi de activ.

În debitul conturilor din grupa 22 "Imobilizări corporale în curs de aprovizionare" se înregistrează:

valoarea imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare ;

% = 404 “Furnizori de imobilizări”

223 “Instalații tehnice, mijloace de transport,

animale și plantații în curs de aprovizionare”

4426 “TVA deductibilă”

% = 404 “Furnizori de imobilizări”

224 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de

protecție a valorilor umane și materiale și alte

active corporale în curs de aprovizionare”

4426 “TVA deductibilă”

În creditul conturilor din grupa 22 "Imobilizări corporale în curs de aprovizionare" se înregistrează:

valoarea imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s-a încheiat procesul de aprovizionare (213, 214).

% = 223 “Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații

în curs de aprovizionare”

213 “Instalații tehnice, mijloace de transport,

animale și plantații”

4426 “TVA deductibilă”

% = 224 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane

Și materiale și alte active corporale în curs

de aprovizionare”

214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente

de protecție a valorilor umane și materiale și alte

active corporale”

4426 “TVA deductibilă”

Soldul conturilor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare.

2.2.5. Contabilizarea imobilizărilor corporale în curs de execuție și a avansurilor acordate pentru imobilizări corporale

Imobilizările corporale în curs de execuție reprezintă investițiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză, evaluate la costul de producție sau achiziție. Sunt trecute în categoria imobilizărilor corporale finalizate după recepția, darea în folosință sau punerea în funcțiune a acestora, după caz. Contabilitatea acestora se ține cu ajutorul contului 231 “Imobilizări corporale în curs de execuție”, cont de active imobilizate cu funcție contabilă de activ.

Se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție:

– facturate de furnizori:

% = 404 “Furnizori de imobilizări”

231 “Imobilizări corporale în curs de execuție”

4426 “TVA deductibilă”

– aduse ca aport la capitalul social:

231 “Imobilizări corporale în curs de execuție” = 456 “Decontări cu acționarii/asociații privind

capitalul”

– realizate în regie proprie:

231 “Imobilizări corporale în curs de execuție” = 722 “Venituri din producția de

imobilizări corporale”

Creditarea contului are loc cu valoarea imobilizărilor corporale în curs:

– concretizate în amenajări de terenuri:

2112 “Amenajări de terenuri” = 231 “Imobilizări corporale în curs de execuție”

– concretizate în imobilizări corporale:

21X “Imobilizări corporale” = 231 “Imobilizări corporale în curs de execuție”

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs, la finele perioadei.

Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizări corporale se ține cu ajutorul contului 232 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”, cont de creanțe comerciale, cu funcție contabilă de activ, care evidențiază avansurile acordate furnizorilor de imobilizări corporale.

Se debitează cu valoarea avansurilor puse la dispoziția furnizorilor de imobilizări:

232“ Avansuri acordate pentru = 512 “Conturi curente la bănci”

imobilizări corporale”

Contul 234 se creditează cu ocazia decontării avansurilor cu furnizorii de imobilizări :

404 “Furnizori de imobilizări” = 232“Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale,nedecontate la finele perioadei.

2.3. Contabilizarea imobilizărilor financiare

Contabilitatea imobilizărilor financiare în participații se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 26 ”Imobilizări financiare”, respectiv:

261 ”Acțiuni deținute la entitățile afiliate”

263 “Interese de participare”

265 “Alte titluri imobilizate”

269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”

2.3.1. Contabilizarea acțiunilor deținute la entitățile afiliate

Acțiunile dobândite de entitate prin achiziție sau aport la capitalul social al entităților afiliate, sunt evidențiate în contabilitate prin intermediul contului 261”Acțiuni deținute la entitățile afiliate”. După conținutul economic este cont de active imobilizate iar după funcția contabilă este cont de activ.

Se debitează cu valoarea acțiunilor dobândite:

a) prin achiziție:

– cu plata la o dată ulterioară:

261 “Acțiuni deținute la entitățile afiliate” = 404 “Furnizori de imobilizări”

– achitate concomitent cu achiziția, din contul de la bancă:

261 “Acțiuni deținute la entitățile afiliate” = 512 “Conturi curente la bănci”

– achitate concomitent cu achiziția doar parțial, diferența urmând a fi achitată la o dată ulterioară:

261 “Acțiuni deținute la entitățile afiliate” = %

512 “Conturi curente la bănci”

2691 “Vărsăminte de efectuat pentru acțiunile deținute la entitățile afiliate”

b) ca aport la capitalul social al entităților afiliate:

261 “Acțiuni deținute la entitățile afiliate” = %

20 “Imobilizări necorporale”

21 “Imobilizări corporale”

23 “Imobilizări în curs de execuție”

3 “Stocuri și producție în curs de execuție”

c) în urma reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net:

261 “Acțiuni deținute la entitățile = 7611 “Venituri din acțiuni deținute la

afiliate” entitățile afiliate”

Se mai debitează cu diferența între valoarea acțiunilor dobândite (mai mare) și valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale și corporale aportate (mai mică):

261 “Acțiuni deținute la entitățile afiliate” = 1068 “Alte rezerve”

Creditarea contului are loc la momentul cedării sau retragerii acțiunilor deținute la entitățile afiliate, cu valoarea contabilă a acestora:

6641”Cheltuieli privind imobilizările = 261 “Acțiuni deținute la

financiare cedate” entitățile afiliate”

Se mai creditează cu diferența între valoarea acțiunilor cedate sau retrase și valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale și corporale aportate:

1068 “Alte rezerve” = 261 “Acțiuni deținute la entitățile afiliate”

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea acțiunilor deținute de entitate la societățile afiliate, la finele perioadei.

2.3.2. Contabilizarea intereselor de participare

Contabilitatea imobilizărilor financiare sub forma intereselor de participare se ține prin intermediul contului 263 ”Interese de participare”, cont de active imobilizate cu funcție contabilă de activ.

Se debitează cu valoarea titlurilor dobândite:

a) prin achiziție:

– cu plata la o dată ulterioară:

263 “Interese de participare” = 404 “Furnizori de imobilizări”

– achitate concomitent cu achiziția, din contul de la bancă:

263 “Interese de participare” = 512 “Conturi curente la bănci”

– achitate concomitent cu achiziția doar parțial, diferența urmând a fi achitată la o dată ulterioară:

263 “Interese de participare” = %

512 “Conturi curente la bănci”

2692 “Vărsăminte de efectuat privind

interesele de participare”

b) ca aport la capitalul social al entităților afiliate:

263 “Interese de participare” = %

20 “Imobilizări necorporale”

21 “Imobilizări corporale”

23 “Imobilizări în curs de execuție”

3 “Stocuri și producție în curs de execuție”

c) în urma reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net:

263 “Interese de participare” = 7613 “Venituri din interese de participare”

Creditarea contului 263 “Interese de participare” are loc la momentul cedării sau retragerii titlurilor deținute la alte entități economice, cu valoarea contabilă a acestora:

6641”Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” = 263 “Interese de participare”

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea acțiunilor deținute de entitate la alte entități economice, la finele perioadei.

2.3.3. Contabilizarea altor titluri imobilizate

În această categorie se includ alte titluri de valoare achiziționate și deținute de entitate pe o perioadă îndelungată, în scopul obținerii de venituri financiare.

Contabilitatea altor titluri imobilizate se ține prin intermediul contului 265”Alte titluri imobilizate”, cont de active imobilizate cu funcție contabilă de activ.

Se debitează cu valoarea altor titluri imobilizate:

– achiziționate și achitate imediat cu numerar sau prin contul de la bancă:

265 “Alte titluri imobilizate” = %

531 “Casa”

512 “Conturi curente la bănci”

– achiziționate și achitate la o dată ulterioară:

265 “Alte titluri imobilizate” = 404 “Furnizori de imobilizări ”

– aduse ca aport la capitalul social:

265 “Alte titluri imobilizate” = %

205 “Concesiuni, brevete, licențe”

208 “Alte imobilizări necorporale”

211 “Terenuri și amenajări de terenuri”

212 “Construcții”

213 “Imstalații tehnice”

214 “Mobilier, aparatură birotică”

223 (234) “Imobilizări în curs de aprovizionare”

231 (233) “Imobilizări în curs”

3XX “Stocuri”

– valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net:

265 “Alte titluri imobilizate” = 761 “Venituri din imobilizări financiare”

Se creditează cu valoarea altor titluri imobilizate:

– scăzute din evidență, urmare a cedării sau retragerii lor :

6641 “Cheltuieli privind imobilizările = 265 “Alte titluri imobilizate”

financiare cedate”

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea altor titluri imobilizate aflate în gestiunea entității la finele perioadei.

2.3.4. Contabilizarea creanțelor imobilizate

Contabilitatea creanțelor imobilizate se ține cu ajutorul contului 267 “Creanțe imobilizate”, cont de active imobilizate cu funcție contabilă de activ. Se desfășoară pe mai multe conturi sintetice de gradul II.

Se debitează cu valoarea:

– împrumuturilor acordate în lei sau valută entităților afiliate:

2671 “Sume datorate de entitățile afiliate” = 512 “Conturi curente la bănci”

– dobânzi de primit de la entitățile afiliate, aferente împrumuturilor în lei și devize:

2672 “Dobânzi aferente sumelor datorate = 763 “Venituri din creanțe imobilizate”

de entitățile afiliate”

– împrumuturilor acordate în lei sau valută entităților legate prin interese de participare:

2673 “Creanțe legate de interesele de participare” = 512 “Conturi curente la bănci”

– dobânzi de primit de la entitățile legate prin interese de participate, aferente împrumuturilor în lei și devize:

2674 “Dobânzi aferente creanțelor legate = 763 “Venituri din creanțe imobilizate”

de interesele de participare”

– împrumuturilor pe termen lung acordate în lei sau valută altor entități economice:

2675 “Împrumuturi acordate pe termen lung” = 512 “Conturi curente la bănci”

– dobânzi de primit de la alte entități economice, aferente împrumuturilor pe termen lung, în lei și devize:

2676 “Dobânzi aferente împrumuturilor = 763 “Venituri din creanțe imobilizate”

acordate pe termen lung”

– garanțiilor depuse la furnizori:

2678 “Alte creanțe imobilizate” = 512 “Conturi curente la bănci”

– creanțelor față de terți, aferente bunurilor cedate în leasing financiar, conform contractelor încheiate cu aceștia :

2678 “Alte creanțe imobilizate” = %

211 “Terenuri”

212 “Construcții”

213 “Instalații, mijloace de transport”

214 “Mobilier, aparatură birotică”

– dobânzi aferente bunurilor cedate în regim de leasing financiar:

2679 “Dobânzi aferente altor creanțe” = 472 “Venituri înregistrate în avans”

– diferențelor favorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate în valută, rezultate din evaluarea acestora la cursul de la închiderea exercițiului financiar:

267 “Creanțe imobilizate” = 765 “Venituri din diferențe de curs valutar”

Se creditează cu valoarea:

– creanțelor imobilizate și a dobânzilor aferente, încasate, precum și a garanțiilor restituite de furnizori:

512 “Conturi curente la bănci” = 267 “Creanțe imobilizate”

(531 Casa)

– diferențelor nefavorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate, încasării creanțelor sau evaluării acestora la cursul de închidere al exercițiului financiar:

665 “Cheltuieli din diferențe de curs valutar” = 267 “Creanțe imobilizate”

– valoarea pierderilor din creanțe imobilizate:

663 “Pierderi din creanțe legate de participații” = 267 “Creanțe imobilizate”

valoarea dobânzii facturate de locator (în cazul leasingului financiar):

4111“Clienți” = 2679 “Dobânzi aferente altor creanțe imobilizate”

Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea creanțelor entității față de terți, la finele perioadei.

2.3.5. Contabilizarea vărsămintelor de efectuat pentru imobilizările financiare

Vărsămintele de efectuat pentru imobilizările financiare reprezintă sumele datorate de entitate terților, datorii rezultate în urma achiziției de imobilizări financiare. Sunt evidențiate prin intermediul contului 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizările financiare”, cont rectificativ al valorii imobilizărilor financiare, cu funcție contabilă de pasiv.

Se creditează cu sumele datorate de entitate rezultate din achiziția imobilizărilor financiare:

26 “Imobilizări financiare” = 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”

Se debitează cu sumele achitate de entitate pentru imobilizările financiare achiziționate anterior:

269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” = %

5121 “Conturi la bănci în lei”

5311 “Casa în lei”

Soldul contului este creditor și reprezintă sumele datorate terților pentru imobilizările financiare achiziționate, la finele perioadei.

2.4. Contabilizarea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor imobilizate

2.4.1. Noțiuni generale

Potrivit regulilor generale de evaluare, la închiderea exercițiului financiar, atunci când pentru elementele de activ se constată diferențe în minus între valoarea de inventar și valoarea contabilă netă, aceste diferențe se înregistrează în contabilitate astfel :

pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă ; sau

se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă.

Ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate reprezintă echivalentul valoric al deprecierilor cu caracter reversibil. Acestea se constituie, de regulă, la sfârșitul anului, când, în urma inventarierii, se constată deprecieri reversibile ale activelor imobilizate neamortizabile: terenuri si imobilizări financiare.

Mărimea acestor ajustări se stabilește prin diferența dintre valoarea de intrare (mai mare) și valoarea actuală (mai mică), stabilită la inventariere.

Pentru activele imobilizate amortizabile se calculează ajustări numai atunci când, la inventariere, se constată diferențe in minus între valoarea contabilă netă (mai mare) și valoarea de inventar (mai mică).

Dacă valoarea de inventar este superioară valorii de intrare, atunci, în virtutea principiului prudenței, nu se înregistrează în contabilitate această apreciere a valorii imobilizării.

Scopul efectuării acestor ajustări este respectarea principiului costului istoric, potrivit căruia, elementele de bilanț trebuie menținute la valoarea lor de intrare.

Deprecierea reversibilă de valoare apărută la închiderea exercițiului financiar, în cazul imobilizărilor necorporale și corporale trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare sunt limitate sau nu, astfel încât ele să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanțului, dacă se estimează că reducerea valorii lor este permanentă.

Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie făcute ajustări pentru pierderea de valoare, astfel încât ele să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanțului.

Constituirea si majorarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se face prin majorarea cheltuielilor, iar anularea sau diminuarea acestora se face pe seama veniturilor din ajustări. Dacă deprecierile de valoare înregistrate ca ajustări se diminuează în perioadele urmatoare, se face o diminuare corespunzătoare (anularea parțială a ajustărilor înregistrate anterior in contabilitate).

Cheltuielile privind ajustările pentru depreciere sunt nedeductibile (nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal), iar veniturile din ajustări pentru depreciere reprezintă deduceri fiscale, adică sunt neimpozabile.

2.4.2. Sistemul de conturi utilizat pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor imobilizate se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 29 “Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”.

După conținutul economic sunt conturi rectificative ale valorii de intrare a imobilizărilor iar după funcția contabilă sunt conturi de pasiv, care țin evidența ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, corporale, în curs de execuție, precum și a ajustărilor pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare.

Se creditează cu :

– valoarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, constituite sau majorate:

% = 293 “Ajustări pentru deprecierea

681 “Cheltuieli de exploatare privind imobilizărilor în curs de execuție”

amortizările, provizioanele și ajustările

pentru depreciere”

686 “Cheltuieli financiare privind

amortizările și ajustările pentru

pierdere de valoare”

– valoarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale, constituite sau majorate:

% = 291 “Ajustări pentru

681 “Cheltuieli de exploatare privind deprecierea imobilizărilor corporale”

amortizările, provizioanele și ajustările

pentru depreciere”

686 “Cheltuieli financiare privind

amortizările și ajustările pentru

pierdere de valoare”

– valoarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție, constituite sau majorate:

% = 293 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

681 “Cheltuieli de exploatare privind în curs de execuție”

amortizările, provizioanele și ajustările

pentru depreciere”

686 “Cheltuieli financiare privind

amortizările și ajustările pentru

pierdere de valoare”

– valoarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare, constituite sau majorate:

686 “Cheltuieli financiare privind = 296 “Ajustări pentru pierderea de valoare

amortizările și ajustările pentru a imobilizărilor financiare”

pierdere de valoare”

Conturile din grupa 29 se debitează în momentul în care nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost efectuate ajustările respective:

29 “Ajustări pentru deprecierea = %

sau pierderea de valoare a imobilizărilor” 781 “Venituri din provizioane și ajustări de valoare

privind activitatea de exploatare”

786 “Venituri financiare din ajustări pentru pierderea

de valoare”

Soldul conturilor este creditor și reprezintă valoarea ajustărilor constituite pentru deprecierea imobilizărilor la finele perioadei.

2.5. Amortizarea imobilizărilor

2.5.1. Noțiuni generale privind amortizarea

Imobilizările își pierd treptat o parte din valoarea lor de întrebuințare ca urmare a folosirii lor, a acțiunii agenților naturali și a progresului tehnic. Această depreciere fizică si valorică se numește uzură. În funcție de cauzele care o produc, uzura poate fi:

uzură fizică – generată de funcționarea tehnică și mecanică, precum și de influența factorilor naturali;

uzură morală – reprezintă procesul de învechire tehnologică, cauzat de evoluția rapidă a tehnicii, de apariția a noi mașini cu performanțe mai ridicate.

Expresia valorică a uzurii care se include în mod eșalonat în cheltuieli se numește amortizare.

Amortizarea imobilizarilor necorporale și corporale înregistrează micșorarea ireversibilă a valorii acestora, determinată de uzură.

În cazul imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locație de gestiune amortizarea se calculează și se înregistrează în contabilitate de către proprietarul acestora. Amortizarea cheltuielilor de investiții efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate, luate în locație de gestiune se calculează de către cel care a efectuat investiția, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, după caz.

Nu se supun amortizării: terenurile, lacurile, bălțile și iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiții; tablourile și operele de artă, bunurile din domeniul public finanțate din surse bugetare; casele de odihnă proprii; locuințele de protocol; navele, aeronavele, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor; orice alt mijloc fix care nu își pierde valoarea în timp datorită folosirii".

Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează, pe baza unui plan de amortizare, din luna următoare punerii acestora în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor de viață utilă și condițiilor de utilizare a acestora, presupunând cunoașterea următoarelor elemente:

Valoarea de amortizat care poate fi reprezentată de costul de achiziție, costul de producție sau valoarea de utilitate, iar în unele cazuri chiar valoarea de înlocuire, sau o altă valoare substituibilă acestora.

Durata de utilizare a imobilizării. În acest context putem vorbi de
două durate de utilizare:

durata normală de utilizare (DNU);

durata de viață utilă, care este perioada în care întreprinderea estimează că va folosi în activitatea sa imobilizarea respectivă.

Regimul de amortizare, normele legale si condițiile de utilizare.

Duratele normale de utilizare corespund, în principiu, cu duratele economice de utilizare, în cadrul cărora veniturile obținute din utilizarea imobilizărilor corporale sunt mai mari decât cheltuielile necesare pentru funcționare, întreținere și reparare. De aceea, durata normală de utilizare este mai redusă decât durata de viață fizică a activului respectiv. Durata normală de utilizare depinde și de mediul în care imobilizările corporale sunt exploatate și care poate fi normal, ușor coroziv, puternic coroziv.

În România duratele normale de utilizare ale imobilizărilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotărâre de Guvern și sunt revizuite la un interval de maximum 5 ani.

Duratele normale de utilizare se află în "Catalogul privind duratele normale de funcționare și clasificarea mijloacelor fixe". Imobilizările corporale cuprinse în Catalog sunt clasificate în grupe, subgrupe, clase, subclase și familii. Catalogul cuprinde următoarele date necesare identificării și stabilirii duratelor de utilizare a imobilizărilor corporale:

codul de clasificare;

denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei și familiei imobilizărilor corporale;

limita minimă și maximă a duratei normale de funcționare (de utilizare), în ani.

În cazul mijloacelor fixe achiziționate, cu durata normală de utilizare neconsumată, pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii în funcțiune, durata de utilizare rămasă), recuperarea valorii de intrare se face pe durata normală de funcționare rămasă.

În cazul mijloacelor fixe achiziționate, cu durata normală de funcționare expirată sau pentru care nu se cunosc datele de identificare, durata normală de funcționare se stabilește de către o comisie tehnică sau un expert tehnic independent.

Pentru perioada în care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizării aferente acesteia se face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcțiune a acestora sau se diminuează capitalurile proprii la data scoaterii din funcțiune.

2.5.2. Regimuri de amortizare

Entitățile economice își amortizează imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare: liniară, degresivă, accelerată.

Amortizarea liniară se realizează prin includerea în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu duratele de utilizare ale imobilizărilor corporale. Amortizarea liniară se calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a imobilizărilor corporale.

Aceasta presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

Determinarea cotei medii de amortizare, exprimată în procente

Determinarea amortizarii anuale

unde Vi = valoarea de intrare

Amortizarea liniară reprezintă regimul clasic, tradițional, fiind cel mai simplu de utilizat, însă nu ține seama de influența uzurii morale, care duce la înlocuirea activelor într-un interval de timp mai scurt.

Amortizarea degresivă presupune o amortizare mai accentuată a imobilizărilor corporale în primii ani de la punerea în funcțiune. Utilizarea acestui regim de amortizare presupune calcularea cotei de amortizare degresive (qd) prin multiplicarea cotei de amortizare liniară cu un coeficient (k) stabilit in funcție de durata normală de funcționare:

Regimul de amortizare degresivă se poate aplica în 2 variante:

Amortizarea degresivă fără influența uzurii morale (AD1)

În primul an de funcționare amortizarea se calculează aplicând cota de amortizare degresivă la valoarea contabilă a activului.

Amortizarea anuală pentru anii următori se calculează prin aplicarea cotelor de amortizare degresive la valoarea contabilă netă (rămasă) până în anul în care amortizarea anuală degresivă este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală calculată prin raportul dintre valoarea rămasă și numărul de ani de utilizare rămași.

Începând cu anul respectiv și până la expirarea duratei de utilizare, se trece la amortizarea liniară prin calcularea amortizării anuale raportând valoarea rămasă la numărul de ani de funcționare rămași.

Amortizarea degresivă cu influența uzurii morale (AD2)

Această variantă permite amortizarea valorii contabile a imobilizărilor corporale într-o perioadă mai mică decât durata normală de utilizare, diferența reprezentând influența uzurii morale.

Aplicarea acestei variante de amortizare presupune determinarea următoarelor elemente:

• Durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcție de cota de amortizare degresivă (DUR).

DUR – se obține prin raportarea numărului 100 la cota de amortizare degresivă.

• Durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală (DUI)

DUI – se calculează ca diferență între durata normală de utilizare conform Catalogului (DN) și DUR, din care:

Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă (DUD) – se stabilește ca diferență între DUI și DUR;

Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară (DUL) – se determină ca diferență între DUI și DUD.

• Durata de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează amortizare (DUM) – se calculează prin diferența dintre DN și DUI.

Pentru imobilizările corporale care au o durată normală de utilizare de până la 5 ani nu se calculează influența uzurii morale.

Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări în cotă de 50 % din valoarea de intrare.

Amortizările anuale pentru exercițiile financiare următoare sunt calculate după sistemul liniar, prin divizarea valorii rămase la numărul de ani de utilizare rămași.

Amortizarea degresivă și accelerată au avantajul că atenuează influența uzurii morale, datorită faptului că prin aceste metode se recuperează într-un interval de timp mai scurt un cuantum mai mare din valoarea de intrare a imobilizărilor corporale. Aceste două regimuri de amortizare produc și un avantaj fiscal, prin amânarea la plată a impozitului pe profit, corespunzător creșterii cheltuielilor privind amortizarea în primii ani de utilizare a imobilizărilor corporale.

Așa cum am amintit, sunt supuse amortizării imobilizările necorporale și cele corporale. Imobilizările necorporale se amortizează, de regulă, prin metoda liniară într-o perioadă de până la 5 ani, cu excepția programelor informatice, care se amortizează pe o perioadă de 3 ani, și a brevetelor, drepturilor de autor, licențelor etc. care se amortizează liniar pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Pentru brevetele de invenție se poate utiliza și metoda de amortizare degresivă sau accelerată.

Regimul de amortizare pentru imobilizările corporale se determină conform următoarelor reguli:

în cazul construcțiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;

în cazul echipamentelor tehnologice și computerelor, inclusiv a echipamentelor periferice ale acestora, entitățile pot opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;

în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, entitățile pot opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă;

amortizarea cheltuielilor cu investițiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se face după metoda liniară, pe o perioadă de 10 ani;

mijloacele de transport achiziționate după data de 1 ianuarie 2004 pot fi amortizate prin raportarea valorii contabile la numărul de kilometri sau numărul de ore de funcționare prevăzut în cărțile tehnice, rezultând astfel amortizarea / km sau pe ora de funcționare.

Utilizarea regimurilor de amortizare se aprobă de către Consiliul de Administrație al entității economice. Pentru fiecare activ imobilizat intrat în patrimoniu, entitățile economice vor întocmi un plan de amortizare, în care se vor determina cu anticipație amortizarea anuală (anuitatea) și valoarea contabilă netă sau rămasă la sfârșitul fiecărui an de funcționare, luându-se în calcul valoarea contabilă, durata de utilizare și regimul de amortizare ales.

<<< Exemple >>> privind amortizarea imobilizărilor

1.Se întocmește planul de amortizare liniară, degresivă (AD1) și accelerată pentru un autoturism achiziționat în 15.12.200N cu prețul de 6.000 lei. Durata normală de utilizare este de 5 ani.

Tabel 2.1

Planul de amortizare liniară

Sursa : Cercetare proprie

Tabel 2.2

Planul de amortizare degresivă (AD1)

Sursa : Cercetare proprie

Tabel 2.3

Planul de amortizare accelerată

Sursa : Cercetare proprie

2. Se întocmește planul de amortizare degresivă cu influența uzurii morale pentru un ascensor de mărfuri achiziționat la prețul de 7.200 lei în data de 10.12. 200N. Durata normală de utilizare este de 7 ani.

Cota medie anuală de amortizare pentru regimul de amortizare liniară: 14,3

Cota medie anuală de amortizare pentru regimul de amortizare degresivă: 28,6

Durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculat: 100 : 28,6 = 3 ani

Durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală: 7-3 = 4 ani

Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă: 4-3 = 1 an

Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară: 4-1 = 3 ani

Durata de utilizare pentru care nu se mai calculează amortizare: 7-4 = 3 ani

Tabel 2.4

Planul de amortizare degresivă (AD2)

Sursa : Cercetare proprie

2.5.3. Aspecte fiscale privind amortizarea

Amortizarea activelor imobilizate trebuie privită din două puncte de vedere:

Amortizarea contabilă, care este reglementată de Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, republicată, cu modificările și completările ulterioare ;

Amortizarea fiscală, reglementată de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările în vigoare.

Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă atât o cheltuială care afectează rezultatul exercițiului financiar, cât și un element rectificativ al valorii contabile, prin care se determină valoarea contabilă netă a imobilizărilor amortizabile, care se recunoaște în bilanț.

Amortizarea contabilă se înregistrează în contabilitate astfel:

6811 = 28X

Amortizarea fiscală se folosește numai pentru determinarea rezultatului impozabil și a impozitului pe profit. Amortizarea fiscală nu se înregistrează în contabilitate, ci numai în Registrul de evidență fiscală al entității.

Regulile specifice amortizării fiscale sunt, în principal, următoarele:

în cazul construcțiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;

în cazul echipamentelor tehnologice, precum și pentru computere și echipamentele periferice ale acestora, se poate opta pentru oricare dintre cele trei metode de amortizare;

în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, se poate folosi metoda de amortizare liniară sau metoda de amortizare degresivă;

valoarea rămasă neamortizată aferentă mijloacelor fixe vândute este deductibilă fiscal numai în situația în care acestea sunt valorificate prin entități specializate sau prin licitație organizată potrivit legii;

pentru locuințele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal până la nivelul corespunzător suprafeței construite prevăzute în legea locuințelor.

Deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă și orice reevaluare contabilă a activelor imobilizate efectuată după data de 31.12.2003.

<<< EXEMPLU COMPARATIV>>> privind amortizarea contabilă și cea fiscală

O clădire are valoarea contabilă de 20.000 lei și o durată normală de funcționare de 20 ani. După 5 ani de utilizare, clădirea se reevaluează la valoarea justă de 24.000 lei. Se presupune că valoarea contabilă este egală cu cea fiscală.

Amortizarea contabilă anuală după reevaluare:

valoarea justă : durata de utilizare rămasă = 24.000 : 15 ani =1.600 lei

6811„Cheltuieli de exploatare privind = 2812„Amortizarea construcțiilor” 1.600

amortizarea imobilizărilor”

Amortizarea fiscală nu va lua în considerare reevaluarea contabilă și nu se va înregistra în contabilitate.

Amortizarea fiscală anuală = Valoarea fiscală : durata de utilizare = 20.000 : 20 = 1.000 lei

În vederea calculării impozitului pe profit, amortizarea contabilă în sumă de 1.600 lei va fi considerată cheltuială nedeductibilă fiscal, în schimb amortizarea fiscală în sumă de 1.000 lei va reprezenta deducere fiscală.

2.5.4. Contabilizarea amortizării activelor imobilizate

Contabilizarea amortizării imobilizărilor necorporale

Imobilizările necorporale sunt supuse amortizării pe durata de viață utilă.

Amortizarea imobilizărilor necorporale se calculează după metoda liniară și se înregistrează în contabilitate lunar.Aceasta se înregistrează în contabilitate lunar, în debitul unui cont de cheltuieli, intitulat 681”Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare” în corespondență cu creditul contului 280”Amortizări privind imobilizările necorporale”.

Contul 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”, din punct de vedere al conținutului economic, este un cont rectificativ al valorii de intrare a imobilizărilor necorporale iar după funcția contabilă este cont de pasiv. Se desfășoară pe conturi sintetice de gradul II, funcție de tipul imobilizării necorporale.

Se creditează cu amortizarea lunară a imobilizărilor necorporale inclusă pe cheltuielile de exploatare:

681 “Cheltuieli de exploatare privind = 280 “Amortizări privind

amortizările, provizioanele și ajustările imobilizările necorporale”

pentru depreciere sau pierdere de valoare”

Debitarea contului se realizeză la ieșirea din gestiune a imobilizărilor necorporale în corespondență cu creditul contului care indică imobilizarea necorporală:

280 “Amortizări privind = %

imobilizările necorporale” 201 “Cheltuieli de constituire”

203 “Cheltuieli de dezvoltare”

205 “Concesiuni,brevete și alte drepturi și valori similare”

207 “Fond comercial”

208 “Alte imobilizări necorporale”

Soldul contului este creditor și reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale înregistrată pe cheltuielile de exploatare la finele perioadei.

Contabilizarea amortizării imobilizărilor corporale

Pe durata normală a utilizării lor, imobilizările corporale își transmit treptat valoarea asupra noului produs, lucrare sau serviciu pe seama amortizării. Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor corporale și se include în mod eșalonat pe cheltuielile de exploatare.

Amortizarea imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate prin intermediul contului 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”. După conținutul economic sunt conturi substractive sau rectificative ale valorii imobilizărilor corporale, iar după funcția contabilă sunt conturi de pasiv, care țin evidența amortizării imobilizărilor corporale.

Se creditează cu :

– valoarea amortizării calculată și inclusă pe cheltuielile de exploatare lunar, în corespondență cu debitul contului 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere”:

681 “Cheltuieli de exploatare privind = 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”

amortizările, provizioanele

și ajustările pentru depreciere”

-valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la imobilizările corporale primite cu chirie și restutuite proprietarilor :

21X “Imobilizări corporale” = 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”

-valoarea amortizării imobilizărilor corporale utilizate în operații de participație, tranferarată conform contractelor :

458 “Decontări din operații în participație” = 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”

Se debitează cu ocazia cedării sau casării imobilizărilor corporale, atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea lor ulterioară, în corespondență cu creditul contului 21X “Imobilizări corporale”:

a) complet amortizate :

281 “Amortizări privind imobilizările corporale” = 21X “Imobilizări corporale”

b) incomplet amortizate :

% = 21X”Imobilizări corporale”

281 “Amortizări privind imobilizările corporale”

6583 “Cheltuieli privind activele cedate

și alte operații de capital”

Soldul contului este creditor și reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale la finele perioadei.

CAPITOLUL III

STUDIU DE CAZ PRIVIND RECUNOAȘTEREA, EVALUAREA ȘI CONTABILIZAREA IMOBILIZĂRILOR LA „S.C. APP TEXTIL S.A.”

Așa cum pentru descrierea unei persoane se obișnuiește să se prezinte trăsăturile și dimensiunile care o caracterizează (înălțimea, greutatea, culoarea ochilor, a părului, maniera de a se îmbrăca, principalele trăsături de caracter), întreprinderea este descrisă de informații cifrice care constituie elementul esențial de analiză și apreciere a situației unei entități.

În acest capitol am prezentat modul de înregistrare în contabilitate a activelor imobilizate ale societății, conform legislației în vigoare.

Sunt prezentate pe rând toate grupele de imobilizări, începând cu imobilizările necorporale și amortizarea acestora, imobilizările corporale și amortizarea acestora, imobilizările financiare și ajustările de valoare privind deprecierea imobilizărilor.

Studiul de caz este efectuat pe parcursul anilor 2007, 2008 , 2009 până în aprilie 2010, având în vedere faptul că imobilizările au o valoare și o durată de funcționare mare și nu sunt achiziționate des. Deasemenea am ales această perioadă mai mare și pentru a putea exemplifica și ieșirea din cadrul patrimoniului a activelor imobilizate, amortizate total sau parțial, prin diferite căi.

Înregistrarea în contabilitate a activelor imobilizate s-a făcut pe baza notelor contabile prezentate în anexe dar și pe baza documentelor necesare înregistrării în contabilitate, documente ce au fost prezentate teoretic în capitolul II și practic la anexe.

3.1. Aspecte generale privind activitatea S.C. APP TEXTIL S.A.

3.1.1. Elemente de identificare

3.1.2. Istoricul societății

Societatea APP TEXTIL SA a fost fondată în 1999, având sediul central în localitatea Brad, județul Hunedoara, România.

Obiectul principal de activitate al întreprinderii, de la data înființării și până în prezent, este fabricarea de articole de lenjerie de corp. Experiența de zece ani în acest domeniu a plasat-o printre cele mai fiabile afaceri, conform topului realizat de Camera de Comerț și Industrie pentru anul 2009.

Societatea își desfășoară întreaga activitate prin sediul din localitatea Brad, județul Hunedoara, și beneficiază, începând cu anul 2000, de facilitățile fiscale acordate societăților care funcționează în zone defavorizate. Deținând certificat de investitor într-o asemenea zonă, se prevede că va beneficia în continuare de facilitățile fiscale, până când localitatea nu se va mai încadra în condițiile de determinare a statutului de zonă defavorizată.

3.1.3. Obiectul de activitate

Obiectul de activitate al societății este fabricarea de confecții de îmbrăcăminte și lenjerie de corp. Societatea, în realizarea obiectului de activitate, are relații de afaceri cu parteneri străini, desfășurând activitate de lohn activ în domeniul confecțiilor.

3.1.4.   Organizarea contabilității

Conform referirilor Planului Contabil General Francez și normele celei de-a IV-a Directivă Europeană, se poate afirma că obiectivul contabilității unei întreprinderi este de a furniza documente de sinteză care să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, situației financiare și rezultatului, în scopul furnizării de informații utile ansamblului de utilizatori, atunci când aceștia iau decizii economice.

Organizarea și conducerea corectă a contabilității la S.C. APP TEXTIL S.A. se asigură în conformitate cu obiectivele prevăzute de Legea Contabilității numărul 82/1991.  Contabilitatea la S.C. APP TEXTIL S.A. este organizată în compartimente distincte de către șeful departamentului economic.

Răspunderea pentru organizarea și ținerea contabilității, în conformitate cu prevederile legii, revine contabilului-șef.

3.1.5.  Forma de contabilitate

Forma de contabilitate adoptată de APP TEXTIL este forma maestru-șah.

Trăsătura de bază a formei de contabilitate maestru-șah este cea a dezvoltării pe conturi corespondente atât a rulajului debitor cât și a rulajului creditor al conturilor sintetice.

Înainte de a fi înregistrate, documentele justificative sunt supuse prelucrării contabile. Dacă pentru același fel de operații există mai multe documente justificative, acestea se totalizează zilnic sau la perioade scurte cu ajutorul formularelor de tipul "Document cumulativ", întocmit fie pentru debitul, fie pentru creditul contului în care se reflectă asemenea operații.

Pentru înregistrările care nu au la bază documentele cumulative se întocmesc note contabile.

Principalele fomulare care se utilizează sunt: jurnalul de înregistrare, fișa sintetică șah, balanța conturilor și registrele auxiliare folosite pentru evidența analitică.

Jurnalul de înregistrare este folosit pentru înregistrarea cronologică a operațiilor economice și financiare și stabilirea rulajului lunar al acestora.

Fișa sintetică șah sevește la evidența sintetică a operațiilor economice și financiare. Atât pentru debitul cât și pentru creditul fiecărui cont sintetic se folosește același model de fișă.

Registrele auxiliare pentru evidența analitică capătă forma fișelor de cont analitic pentru valori materiale, a fișelor de cont pentru operații diverse, a situațiilor și a altor formulare specifice folosite în acest scop.

 Balanța conturilor se întocmește lunar pe baza fișelor sintetice șah. În cadrul său se stabilesc soldurile și rulajele cumulate de la începutul anului pentru fiecare cont sintetic în parte. De asemenea, pe baza înregistrărilor din contabilitatea analitică se întocmesc balanțe lunare pentru conturile analitice.

3.1.6. Mod de organizare

SC APP TEXTIL SA dispune de o structură organizatorică de tip piramidal, iar conducerea societății se realizează de către un director și un consiliu de administrație, numiți de către Adunarea Generală a Acționarilor.

La nivel central, structura se prezintă astfel:

1. Adunarea Generală a Acționarilor

Consiliul de Administrație

Directorul General

Directorii Executivi

1. A.G.A. – Adunarea Generală a Acționarilor se convoacă o data pe an și extraordinar la cererea Consiliului de Administrație sau a acționarilor. Are următoarele atribuții principale:

– aprobă bugetul de venituri și cheltuieli

– aprobă bilanțul contabil și contul de profit și pierdere

– aprobă listele pentru investiții

– hotărăște cu privire la creșterea sau scăderea capitalului social

2. Consiliul de Administrație se întrunește o dată pe lună. Este condus de un președinte care este și Directorul General al firmei. Este format din reprezentanți ai acționariatului, și are următoarele atribuții:

– poate delega un Comitet de Direcție care trebuie să prezinte Registrul de debitări la fiecare ședință a consiliului de administrație și-l poate revoca totodată

3. Directorul general:

asigură conducerea societății și aplică hotărârile Consiliului de Administrație;

aprobă măsurile propuse de directorii executivi;

angajează societatea comercială în raporturi cu persoane fizice și juridice;

urmărește și coordonează analiza, evaluarea și continua îmbunătățire a proceselor desfășurate, inițiază acțiuni corective și preventive asfel încât să se asigure că se păstrează un nivel care să garanteze că cerința normelor de calitate agreate se aplică și că rezultatul activităților desfășurate se încadrează în linia îndeplinirii obiectivelor societății;

aprobă regulamentul de organizare și funcționare, regulamentul de ordine interioră, manualul calității, procedurile documentate de sistem și operaționale;

stabilește politica și obiectivele societății în domeniile de interes și urmărește îndeplinirea acestora;

4. Directorii Executivi conduc și controlează toate compartimentele operative ale societății. În cadrul societății există următorii directori:

Director Economic – conduce și organizează activitatea financiar-contabilă;

Director Comercial – conduce activitatea de aprovizionare și desfacere a firmei;

Director Tehnic – conduce și organizează activitatea de producție.

Principalele atribuții ale directorului economic sunt:

– organizarea contabilitații în conformitate cu legislația națională și standardele europene și internationale de contabilitate;

– asigurarea integrității patrimoniului prin înregistrarea intrărilor, mișcărilor și ieșirilor bunurilor patrimoniale;

– urmărirea consecventă și informarea curentă a echipei de conducere asupra situației economico-financiare a societății;

– constituirea fondurilor și utilizarea acestora cu maximă eficiență și cu respectarea dispozițiilor legale;

– analiza situațiilor privind:

disponibilitățile bănești;

rentabilitatea activității;

utilizarea mijloacelor circulante și a mijloacelor fixe;

inventarierea patrimoniului;

costurile de producție;

gradul de îndatorare;

lichiditatea societății;

analiza fluxurilor de trezorerie;

analiza capitalurilor proprii;

Directorul comercial are următoarele sarcini:

coordonează aprovizionarea cu produse de la furnizori și aprobă lista furnizorilor;

coordonează activitatea de analiză a contractelor și comenzilor;

răspunde de aprovizionarea cu materii prime a societății;

coordonează activitatea de manipulare, depozitare, conservare, ambalare și livrare a produselor aprovizionate sau vândute;

coordonează activitățile de prețuri, marketing, analiza pieței, satisfacția clienților, desfacere, contractare;

raportează modul de îndeplinire a sarcinilor de serviciu.

Directorul tehnic asigură execuția lucrărilor contractate de client; răspunde de folosirea eficientă a capacităților de producție; coordonează implementarea proceselor de producție noi și modernizarea celor existente pentru continua creștere a productivității muncii; participă la inițierea acțiunilor de prevenire a apariției oricărui fel de neconformitate referitoare la lucrări sau procese; coordonează planificarea, lansarea și urmărirea execuției produselor; răspunde de proiectarea produselor solicitate de clienți; coordonează planificarea, lansarea și urmărirea execuției produselor.

3.2. Evoluția principalilor indicatori economico-financiari ai societății în perioada 2007-2009

Perspectiva managerială

Actvitățile de producție și cele de comercializare reprezintă principalele obiective ale societăților comerciale, indiferent de forma de proprietate. Prin acestea întreprinzătorul își realizează scopul propus, iar societatea obține profiturile necesare satisfacerii nevoilor sale.

Pentru caracterizarea activităților de producție și comercializare, în practica societăților comerciale, se folosesc indicatorii valorici.

Bilanțul contabil, instrument de apreciere a poziției financiare a entității economice

Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice 94/2001, prevăd obligativitatea întreprinderilor de a întocmi situații financiare anuale, care trebuie să cuprindă: bilanțul contabil; contul de profit și pierdere; situația modificărilor capitalului propriu; situația fluxurilor de trezorerie; politici contabile și note explicative. Bilanțul contabil furnizează informații privind poziția financiară a întreprinderii concretizată prin: resursele economice pe care le controlează, structura sa financiară, lichiditate și solvabilitate, precum și capacitatea sa de a se adapta schimbărilor mediului în care își desfășoară activitatea. Potrivit Cadrului General de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASC), „bilanțul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii și capital propriu ale persoanei juridice la încheierea exercițiului, precum și în celelalte situații prevăzute de lege. Elementele de activ și pasiv sunt grupate în bilanț după natură, destinație și lichiditate, respectiv natură, proveniență și exigibilitate”.

Pentru evidențierea situației reale a unei întreprinderi trebuie să avem în vedere o serie de indicatori economico-financiari, precum: cifra de afaceri, valoarea adăugată, excedentul brut din exploatării, venituri totale, cheltuieli totale, rezultatul brut al exercițiului, rezultatul net și numărul de salariați.

Grafic, evoluția principalilor indicatori se prezintă astfel:

Fig. 3.1

Evoluția principalilor indicatori economici

Sursa : www.listafirme.ro

Fig. 3.2

Principalii indicatori de venituri și cheltuieli

Sursa : www.listafirme.ro

Din cele prezentate se observă o evoluție ascendentă a tuturor indicatorilor de venituri și cheltuieli, și o îmbunătățire semnificativă a performanțelor financiare ale societății, în anul 2009.

Deoarece numărul de salariați în sine nu prezintă valoare în analiza economică, voi prezenta în continuare evoluția productivității muncii pentru perioada analizată:

Tabel 3.1

Evoluția productivității muncii

Sursa : Cercetare proprie

Grafic, evoluția se prezintă astfel:

Fig. 3.3

Sursa : Tabel 3.1

În perioada de analiză, societatea obține o îmbunătățire a productivității muncii, ceea ce are influențe pozitive asupra rezultatelor, fie ele din exploatare sau totale ale exercițiului.

Importanță pentru lucrarea de față prezintă și rata medie a amortizării pentru cei doi ani, determinată în funcție de valoare medie a imobilizărilor și cheltuielile cu amortizarea.

Astfel, evoluția indicatorilor menționați pe perioada de analiză este următoarea:

Tabel 3.2

Rata medie a amortizării

Sursa : Cercetare proprie

Iar grafic, situația se prezintă astfel:

Fig.3.4

Sursa : Tabel 3.2

Se observă o îmbunătățire a gradului de recuperare a investițiilor realizate în active în anul 2009 față de anii precedenți, ceea ce reflectă o schimbare în politica de amortizare a firmei.

Analiza cifrei de afaceri

Cifra de afaceri este indicatorul ce caracterizează în expresie valorică volumul desfacerilor dintr-o perioadă de timp.

Cifra de afaceri totală reprezintă veniturile totale înregistrate de către o întreprindere în perioada respectivă, provenite atât din activitatea principală, cât șii din activitățile secundare exercitate de aceasta. Cifra de afaceri nu include veniturile din vânzarea sau transferul de mijloace fixe. De asemenea, cifra de afaceri la servicii nu include valoarea obiectelor supuse reparațiilor și cea aferentă subvențiilor de stat.

Cifra de afaceri reprezintă indicatorul principal pe baza căruia se stabilește poziția unei societăți comerciale în cadrul sectorului de activitate sau pe piață și, de asemenea, măsoară capacitatea acesteia de a lansa și dezvolta activități profitabile.

Exprimarea cifrei de afaceri în funcție de elementele componente:

CA = Vânzarea de mărfuri + Cantitatea vândută

Tabel 3.3

Cifra de afaceri – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Fig. 3.5

Sursa : Tabel 3.3

Din datele prezentate în tabel și grafic se observă că cifra de afaceri urmează un trend ascendent față de anul de referință 2007.

Analiza valorii adăugate

Valoarea adăugată (VA) este un indicator cu o putere informativă mare: exprimă creșterea de valoare ce se obține în activitatea tehnico-productivă a întreprinderii.

Cu ajutorul valorii adăugate se pot constitui anumiți indicatori în măsură să caracterizeze eficiența factorilor de producție, iar pentru fiscalitate, indicatorul, reprezintă baza de calcul a impozitului datorat.

Se determină ca diferența între volumul global al activității și consumurile intermediare (consumuri provenind de la terți):

VA = Producția exercițiului + Marja comercială – Consumuri provenind de la terți

Tabel 3.4

Valoarea adăugată – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Fig. 3.6

Sursa : Tabel 3.4

3.3. Analiza ratelor de structură ale activelor

Analiza structurii financiare își propune comparația între resursele financiare și modul de utilizare a acestora, în scopul depistării eventualelor mutații ce s-au produs în structura financiară a întreprinderii de la o perioadă la alta.

Se realizează în dinamică prin intermediul ratelor de structură ale elementelor activului bilanțier.

Rata activelor imobilizate (Ri), măsoară gradul de investire a capitalului în cadrul întreprinderii.

Ri = (Active imobilizate /Active totale) x 100

Tabel 3.5

Rata activelor imobilizate – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Din informațiile furnizate de tabelul de mai sus se pot desprinde unele concluzii privitoare la evoluția structurii financiare a întreprinderii: în structura activelor, în perioada analizată se constată o reducere a gradului de imobilizare a activelor, concomitent cu majorarea gradului de lichiditate al acestora. Astfel, ponderea activelor imobilizate în total active s-a redus de la 59,25 % în anul 2007, la 49,96 în anul 2008, încadrându-se în nivelul maxim acceptat, pe seama creșterii ponderii activelor imobilizate într-o mică măsură, față de anul 2009 și într-o mare măsură pe seama creșterii activelor circulante.

Rata activelor curente (Rc), evidențiază ponderea deținută de activele curente în totalul activelor:

Rc = (Active curente /Active totale) x 100

Tabel 3.6

Rata activelor curente – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Valorile obținute ale ratei activelor curente, reflectă creșterea acestora în totalul activelor. O analiză mai aprofundată a influenței acestei creșteri se pote realiza prin ratele analitice privind activele curente:

3.4. Analiza indicatorilor de activitate (gestiune )

Investitorii prezenți și potențiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii, clienții și alți utilizatori ai informațiilor furnizate de situațiile financiare anuale iau decizii în urma evaluării credibilității întreprinderii, respectiv capacității acesteia de a genera numerar sau echivalente ale numerarului necesare achitării angajaților și furnizorilor, rambursării creditelor și plății dobânzilor precum și remunerării proprietarilor acesteia. Evaluarea capacității întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului de către terți se poate realiza numai dacă acestora le sunt oferite informații relevante și credibile privind poziția financiară, performanțele și modificările produse în poziția financiară a întreprinderii.

Indicatorii de activitate (gestiune) furnizează informații privind viteza de intrare sau de ieșire a fluxurilor de numerar ale întreprinderii precum și capacitatea întreprinderii de a controla capitalul circulant și activitățile comerciale de bază ale întreprinderii. Se exprimă prin următorii indicatori:

a)Viteza de rotație a stocurilor, oferă informații privind numărul de rotații ale stocurilor (sau numărul de zile în care bunurile sunt stocate în întreprindere) pe parcursul exercițiului financiar:

Număr rotații = Costul vânzărilor/Stoc mediu

Tabel 3.7

Viteza de rotație a stocurilor – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Valorile obținute exprimă eficiența cu care sunt utilizate stocurile de care dispune firma.

b) Viteza de rotație a debitelor – clienți evidențiază eficacitatea întreprinderii în încasarea creanțelor sale și se calculează astfel:

Vrc = (Sold mediu clienți /Cifra de afaceri) x 365

Tabel 3.8

Viteza de rotație a debitelor – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Intervalul mediu de timp în care are loc încasarea creanțelor firmei de la clienți este unul relativ scăzut, sub 24 de zile. Practic, decalajul mediu în zile între data facturării și data încasării contravalorii este mai mic decât valoarea optimă care ar trebui să fie de maxim 30 de zile, firma având de câștigat din acest considerent.

c)Viteza de rotație a creditelor-furnizor, aproximează numărul de zile de creditare pe care întreprinderea le obține de la furnizorii săi:

Vrf = (Sold mediu furnizori /Cifra de afaceri) x 365

Tabel 3.9

Viteza de rotație a creditelor-furnizor – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Fig. 3.7

Sursa : Tabel 3.7, Tabel 3.8, Tabel 3.9

Perioada medie la care firma își onorează datoriile față de furnizorii săi, respectiv durata medie de timp cât ea beneficiază de creditul de furnizor ca sursă de finanțare a activelor circulante se încadrează în limite normale. Valoarea optimă a indicatorului ar fi de maximum 30 de zile.

În principiu, trebuie urmărită o corelație fundamentală legată de această rată: durata de rotație a creditelor furnizori > durata de rotație a creanțelor-clienți, prin asigurarea căreia firma ar fi capabilă să obțină un excedent financiar din diferența dintre resursele procurate de la furnizori și cele puse la dispoziția clienților. Prin comparație, se deduce că această condiție a fost îndeplinită de către firmă, aceasta reușind să-și încaseze clienții în anul 2008 în medie la 24,73 zile și să achite furnizorii în medie la 35,03 zile. În anul 2009, situația s-a îmbunătățit, insa nesemnificativ, în sensul că debitele-clienți sunt încasate în medie la 22,41 zile iar furnizorii sunt achitați în medie la 34,24 zile.

d)Viteza de rotație a activelor imobilizate evidențiază aportul adus de activele imobilizate la realizarea cifrei de afaceri:

Vra = Cifra de afaceri/Active imobilizate

Tabel 3.10

Viteza de rotație a activelor imobilizate – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Mărimea vitezei de rotație a activelor imobilizate depinde de politica de investiții a firmei. Valoarea minimă care asigură o eficiență acceptabilă a gestiunii activelor imobilizate este de 4 rotații, care corespunde unui termen mediu de revenire sub formă bănească inițială de 90 de zile, valoare obținută începând cu anul 2008. Benefic pentru firmă este faptul că acest indicator își menține tendința de creștere.

e) Viteza de rotație a activelor totale, comensurează aportul activelor totale la realizarea cifrei de afaceri:

Vrat = Cifra de afaceri/Total active

Tabel 3.11

Viteza de rotație a activelor totale – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Fig. 3.8

Sursa : Tabel 3.10, Tabel 3.11

Din graficul de mai sus putem concluziona că, evoluția în dinamică a vitezei de rotație a activelor totale, exprimată în număr de rotații pe an, arată numărul de refaceri (reconstituiri) ale mijloacelor de care dispune firma. Rata inferioară a mediei pe industrie este de 2,5 ori, rată superioară valorilor înregistrate de firmă, sugerează că firma nu generează suficiente vânzări față de activele pe care le utilizează.

. Analiza stării de echilibru a întreprinderii pe baza bilanțului financiar

3.5.1. Analiza echilibrului financiar pe baza corelației: Fondul de rulment – Necesar de Fond de rulment – Trezoreria netă

Finanțarea curentă a activității întreprinderii se face prin existența unui fond de rulment suficient, iar plata obligațiilor scadente sau angajarea altora noi se face în condiții normale prin existența unei trezorerii nete pozitive.

Fondul de rulment reprezintă aprecierea condițiilor echilibrului financiar. Echilibrul financiar rezultă din comparația între lichidități (perioada necesara transformării activelor în bani) și exigibilitatea resurselor, respectiv, respectarea regulii tradiționale a echilibrului financiar potrivit căreia utilizările trebuie să fie finanțate din resursele rămase la dispoziția întreprinderii o perioadă de timp egală cu durata de viață a acestor utilizări.

Modelul de calcul al fondului de rulment (FR) este următorul:

FR = Capitaluri permanente – Active imobilizate

Tabel 3.12

Fondul de rulment – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Necesarul de fond de rulment (NFR) reprezintă partea din necesarul de exploatare care nu este asigurată din resursele de exploatare, fiind expresia realizării echilibrului financiar pe termen scurt, dintre necesarul și resursele curente.

NFR = Necesarul de finanțare a exploatării – Resursele de finanțare ale exploatării (Active de exploatare – minus disponibilități) – (Datorii de exploatare)

sau NFR = Active circulante (minus disponibilități bănești) – Datorii curente

Tabel 3.13

Necesarul de fond de rulment – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Trezoreria netă sau trezoreria la un moment dat permite determinarea echilibrului financiar între fondul de rulment si necesarul de fond de rulment:

Trezoreria netă = FR – NFR

Tabel 3.14

Trezoreria netă – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Analizând datele din tabel se observă că soldul trezoreriei nete are valoare pozitivă datorită creșterii mari a disponibilităților și scăderii creditelor pe termen scurt. În perioada analizată, FR este superior NFR, întreprinderea are o trezorerie pozitivă (excedent de trezorerie) , adică dispune de lichidități care îi permit rambursarea datoriilor. Drept urmare, firma nu este nevoită să apeleze la împrumuturi și credite bancare pentru finanțarea în întregime a necesarului de fond de rulment.

3.5.2. Analiza ratelor de echilibru financiar

Ratele de echilibru financiar sunt expresia realizării echilibrului financiar pe termen lung și scurt al întreprinderii, evidențiind existența sau insuficiența fondului de rulment, necesarul de fond de rulment și al trezoreriei nete. În practica de specialitate se utilizează cu precădere următoarele rate:

Rata de finanțare a activelor imobilizate (Rfi) sau rata fondului de rulment, evidențiază condițiile de finanțare ale imobilizărilor, exprimând în termeni relativi un indicator echivalent celui de fond de rulment în valoare absolută:

Rfi = Capital angajat/Active imobilizate

Tabel 3.15

Rata de finanțare a activelor imobilizate – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Valoarea indicatorului este supraunitară pe toată perioada analizată,de unde se deduce că ansamblul imobilizărilor este finanțat din resursele durabile. Se constată o ameliorare a structurii de finanțare în timp, indicată de creșterea valorii raportului.

De asemenea, poate fi determinată o rată referitoare la finanțarea proprie a imobilizărilor denumită rata de finanțare a capitalurilor proprii sau rata fondului de rulment propriu (Rfcp):

Rfcp = Capitaluri proprii/Active imobilizate

Tabel 3.16

Rata fondului de rulment – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Faptul că indicatorul înregistrează valori supraunitare este un aspect pozitiv pentru firmă.

Rata de finanțare a activelor curente (Rfac), reflectă proporția în care fondul de rulment contribuie la finanțarea activelor curente:

Rfac = Fond de rulment/ Active curente

Tabel 3.17

Rata de finanțare a activelor curente – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

În mod similar poate fi determinată și rata de finanțare a stocurilor (Rfs) care reflectă proporția în care fondul de rulment contribuie la finanțarea stocurilor:

Rfs = Fond de rulment/Stocuri

Tabel 3.18

Rata de finanțare a stocurilor – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Deoarece fondul de rulment depășește pragul de 2/3 din totalul stocurilor, se pote concluziona că există o acoperire normală a acestora.

Rata autonomiei financiare (Raf) evidențiază gradul de dendență fianciară a întreprinderii față de terți:

Raf = Capitaluri proprii/Capitaluri angajate

Tabel 3.19

Rata autonomiei financiare – în lei –

Sursa : Cercetare proprie

Deoarece capitalul propriu acopreră o pate mai mare de 50 % din capitalul angajat se poate aprecia că firma are o autonomie financiară ridicată.

3.6. Modul de înregistrare în contabilitate a imobilizărilor necorporale și a amortizării acestora

În data de 15.02.2007 societatea a efectuat o activitate de cercetare-dezvoltare ocazionată de realizarea unor lucrări de construcții-reparații (restaurări) a rețelei de aprovizionare cu apă din clădirea administrativă . Pentru aceasta a trebuit mai întâi să efectueze o serie de cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile, cheltuieli cu salariile personalului din activitatea de cercetare, cu CAS și CASS , cheltuieli cu fondul de șomaj, cu amortizarea unor imobilizări corporale ce participă la activitatea de cercetare-dezvoltare. Ulterior, la sfârșitul fiecărei luni, precum și la finalizarea activității de cercetare-dezvoltare și după recepționare, cheltuielile efectuate de firmă au fost activate în patrimoniul firmei, respectiv în debitul contului 203 “Cheltuieli de cercetare-dezvoltare”.

Lunar s-a înregistrat amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, timp de 5 ani (60 luni), până la scoaterea lor din evidență, amortizate total sau parțial, în momentul în care valoarea amortizării înregistrate în creditul contului 2803 “Amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare” a fost egală cu valoarea de intrare a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare din debitul contului 203 “Cheltuieli de cercetare-dezvoltare”.

Înregistrare în contabilitate a imobilizărilor necorporale, cât și amortizarea acestora se realizează prin note contabile (vezi anexele nr. 3 și 4).

3.7. Modul de înregistrare în contabilitate a imobilizărilor corporale și a amortizării acestora

În ceea ce privește imobilizările corporale, societatea efectuează cele mai multe operațiuni.

Societatea efectuează amenajări (înlocuirea instalației electrice) la clădirea în care se află birourile firmei. Aceste amenajări se efectuează prin efort propriu; în timpul acestor lucrări se înregistrează mai multe cheltuieli, cu materiile prime și materialele consumabile, cu salariile personalului ce participă efectiv la lucrări și amortizarea imobilizărilor corporale. Lucrările au fost începute în august 2008 și nu au fost finalizate decât la sfârșitul lunii ianuarie 2010, când au fost recepționate conform procesului-verbal de recepție provizorie prezentat în capitolul anexe, anexa nr. 7 (clădirea nu deservește procese tehnologice). Dacă această clădire ar fi deservit procese tehnologice, se întocmește procesul verbal de punere în funcțiune, anexa nr. 6. Valoarea cheltuielilor înregistrate cu această lucrare a fost de 3.971 lei. Imobilizările în curs au fost evaluate la 5.676 lei. Valoarea acestor amenajări majorează valoarea clădirii.

Operațiunile sunt prezentate în nota contabilă conformă cu anexa nr. 5.

Cu ocazia inventarierii, se constată plus la inventar o mașină de tricotat JBZ 245-2, valoarea de inventar fiind de 1.526,22. Lunar se va înregistra amortizarea mașinii după metoda liniară, ținându-se cont de durata de utilizare de 5 ani, 1.526,22/60 luni = 25,43 lei. Concomitent se face trecerea valorii din contul 131 “Subvenții pentru investiții”, cont în care a fost înregistrat mijlocul fix constatat plus la inventar, pe veniturile excepționale ale firmei în contul 771 “Venituri din subvenții pentru evenimente extraordinare și altele similare”. În momentul amortizării complete a motopompei, și valoarea înregistrată în contul 131 “Subvenții pentru investiții” va fi zero.

Înregistrările contabile sunt aceleași și în cazul primirii unei subvenții pentru investiții (vezi anexa nr. 8)

În august 2009, firma achiziționează de la S.C. Senior TEX S.R.L. o mașină de brodat TAJIMA, conform facturii nr. 11602398 ( vezi anexa nr. 10). Prețul de achiziție este de 2872,94 lei + TVA 19%. Se achită contravaloarea facturii de 3418,80 lei prin virament bancar.

Lunar se înregistrează amortizarea liniară a mașinii de brodat ce are o durată de utilizare de 10 ani astfel: 2872,94/120 luni = 23,94 lei.

După 6 luni de folosire (amortizarea cumulată în creditul contului 2812 este de 143,65 lei), firma cumpără un gherghef pentru brodat șepci, în valoare de 57,82 lei +TVA 19%, piesă ce este superioară calitativ piesei deja existentă. Acestă operație duce la creșterea valorii mijlocului fix cu valoarea piesei de schimb cumpărate.

În continuare se calculează și se înregistrează amortizarea lunară a mașinii de brodat, pornindu-se de la valoarea rămasă de amortizat (2872,94 – 143,65 = 2.729,29 lei) la care se adaugă valoarea piesei de schimb, toată această sumă se împarte la durata de utilizare rămasă care e de 114 luni (120 luni- 6 luni). Cota de amortizare va fi de : 2729,29 + 57,82 =2787,11lei/114 luni = 24,45 lei lunar. Se observă că valoarea lunară a amortizării a crescut cu 0,51 lei, creștere datorată, cum am mai spus, piesei de schimb achiziționate.

Înregistrările contabile sunt prezentate în nota contabilă conforma cu anexa nr. 9.

În luna martie 2009, asociatul unic dorește să retragă o mașina de ambalat în folie de plastic HawoHP 630K 500TM, adusă ca aport în august 2007, a cărui valoare de intrare e de 285 lei, durata de utilizare de 3 ani. Până în momentul retragerii aparatului, amortizarea cumulată în creditul contului 2814 “ Amortizarea altor imobilizari corporale” este de 150,42 lei (285/36 luni = 7,92lei lunar * 19 luni de utilizare = 150,42 lei). Retragerea aparatului atrage după sine micșorarea capitalului social al firmei cu suma respectivă (vezi anexa nr. 11).

Se înregistrează scoaterea din funcțiune a unui mijloc de transport adus ca aport la capitalul social de către asociatul unic, în anul 1999, având valoarea de intrare de 1.800 lei și durata de utilizare rămasă de 5 ani (vezi anexa nr. 12, Procesul verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale).

Mai întâi se înregistrează aportul mijlocului de transport, amortizarea acestuia timp de 5 ani (60 luni) , apoi scoaterea din funcțiune. După scoaterea din funcțiune, are loc casarea lui, operațiune din care rezultă piese de schimb în valoare de 58 lei. Dezmembrarea este efectuată de o întreprindere specializată, care facturează serviciile respective la 15 lei +TVA19%. Piesele de schimb respective se vând la valoarea de 72 lei +TVA19%. Înregistrările contabile sunt prezentate în anexa nr. 13.

3.8. Modul de contabilizare a imobilizărilor financiare

În cursul anului trecut societatea achiziționează interese de participare sub formă de acțiuni la PIRAEUS BANK ROMANIA in valoare de 710 lei și se achită imediat prin contul de la bancă.

Tot în aceeași perioadă mai cumpără și titluri imobilizate ale activității de portofoliu SA în valoare de 1.410 lei pe care le achită o treime imediat prin virament bancar, restul ulterior, tot prin virament bancar.

Înregistrările se fac diferit în contabilitatea SC APP TEXTIL SA și în contabilitatea celor două societăți. La societatea care cumpără aceste titluri se vor înregistra ca imobilizări financiare, iar la societățile celelalte se înregistrează emiterea de noi acțiuni ca majorare de capital.

După o perioadă firma se hotărăște să vândă unor terți titlurile imobilizate ale societății SC Unita SA la valoarea de 1.620 lei. În acest caz, firma înregistrează venituri din cedarea activelor. Dacă titlurile imobilizate ar fi fost retrase de asociat, s-ar fi înregistrat diminuarea capitalului social (vezi anexa nr. 13).

Aceleași înregistrări contabile se efectuează și în cazul altor titluri imobilizate, în a căror categorie se includ depozitele pe termen lung ale firmei aflate în conturi la bănci, cu scopul de a se obține anual o dobândă mărită sau de a mobiliza resurse financiare necesare achitării unor obligații în perioadele anterioare.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Ca o concluzie generală privind activele imobilizate ale societății comerciale, putem spune că acestea reprezintă un loc important în cadrul elementelor de avere cuprinse în activul bilanțului contabil alături de activele circulante și activele de regularizare și asimilate, grupate în raport de destinația bunurilor economice utilizate și gradul de lichiditate.

În cadrul elementelor de avere ale societății, imobilizările au o pondere însemnată pe parcursul celor trei ani supuși analizei: 65% în 2007, 71% în 2008 și 64% în 2009, imobilizările corporale reprezentând 96% în 2005, respectiv 97% în ceilalți doi ani, fapt de unde reiese și gradul scăzut de lichiditate al societății, posibilitatea acesteia de a face față datoriilor scadente, pe termen scurt, având o proporție relativ redusă.

În ceea ce privește imobilizările necorporale, acestea au o valoare foarte mică în cadrul societății analizate, doar de 0,01%. Imobilizările financiare au și ele o pondere foarte mică, de 0,02%, reprezentând acțiuni deținute la Banca Carpatica.

Privite în dinamică,de-a lungul celor trei ani analizați în studiul de caz, activele imobilizate înregistrează o creștere constantă în perioada 2007 – 2009, un salt semnificativ înregistrându-se în anul 2008 față de 2007, aceasta realizându-se mai ales prin achiziționarea de imobilizări corporale și terenuri, mai puțin de active necorporale și de active financiare.

Propunerile apar în legătură cu îmbunătățirea activității societății, o atenție deosebită acordându-se reflectării cu obiectivism a necesarului societății comerciale și evitării rămânerii de disponibil în conturi la sfârșitul trimestrului. Astfel, aș propune societății S.C. APP TEXTIL S.A. următoarele:

realizarea unui compartiment de marketing, care momentan îi lipsește societății, care să studieze piața și cu ajutorul căruia să se încheie contracte cu agenți economici în condiții avantajoase pentru ambele părți.

folosirea metodelor de amortizare degresivă și accelerată, atenuând astfel influența uzurii morale, datorită faptului că prin aceste metode se va putea recupera într-un interval de timp mai scurt un cuantum mai mare din valoarea de intrare a imobilizărilor corporale. Deasemenea, aceste două regimuri de amortizare vor produce și un avantaj fiscal, prin amânarea la plată a impozitului pe profit, corespunzător creșterii cheltuielilor privind amortizarea în primii ani de utilizare a imobilizărilor corporale.

să efectueze și alte operații cu imobilizările financiare, cum ar fi acordarea de împrumuturi pe termen lung, existând astfel posibilitatea de a obține câștiguri din dobânzi sau din diferența de curs valutar, în cazul în care împrumuturile sunt acordate în valută.

constituirea unor ajustări pentru deprecierea imobilizărilor; constituirea acestora ar fi un lucru benefic pentru societate. Constituirea de astfel de ajustări ar da un plus de siguranță activelor imobilizate; acestea se constituie pe seama cheltuielilor societății, iar anularea sau diminuarea acestora duc la creșterea veniturilor corespunzătoare.

Deasemenea, în sensul eficientizării activității și a creșterii veniturilor se poate studia și ipoteza diversificării obiectului de activitate prin fabricarea unor produse și prestarea unor servicii care să fie utile unui număr cât mai mare de consumatori. Astfel ar trebui identificată o nevoie „nesatisfăcută” a clienților, prin care să-și sporească încasările. Totodată ar putea fi utilă o mai bună monitorizare a angajaților pentru a se vedea în ce măsură aceștia își îndeplinesc atribuțiunile pentru care sunt remunerați. Astfel, Compartimentul Resurse Umane va trebui să întreprindă acțiuni menite să înlăture pe cei care nu se achită de obligațiile pe care le au față de organizație.

O altă posibilitate de a îndrepta eventualele nereguli, pentru care personalul societății nu reușește să găsească soluții, ar fi auditarea operațiunilor desfășurate în cadrul entității prin apelarea la o firmă specializată. Astfel se va obține un diagnostic profesionist în măsură să evidențieze cele mai importante probleme cu care se confruntă societatea.

În încheiere este evident faptul că datele oferite de contabilitate nu sunt singurele care caracterizează o întreprindere, deoarece în urma analizei efectuate în ultimul capitol putem concluziona că deși nu toți indicatorii analizați se înscriu în intervalele de valori favorabile, situația de ansamblu a întreprinderii este bună, materializată de creșterea cifrei de afaceri și a profitului brut. Totuși ele se constituie în elementul esențial de analiză și apreciere a situației unei entități.