. Studiu Privind Organizarea Si Conducerea Contabilitatii la Unitatile Militare Prin Prisma Aplic

INTRODUCERE

Într-o lume fiscală de o amploare fără precedent, valorificarea informației economice se poate asigura numai în cadrul unor sisteme informaționale care să fundamenteze deciziile ce se adoptă cu informații rapide și complexe.

Componentă de bază a sistemului informațional economic, contabilitatea furnizează partea covârșitoare a informațiilor necesare argumentării și luării deciziilor manageriale, devenind treptat un domeniu complex, cu obiect de studiu, cu metode și domeniu de aplicabilitate proprii.

Alinierea țării noastre la normele aplicabile în țările europene- Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate, nu poate fi asigurată decât printr-un efort colectiv și permanent, manifestat atât teoretic, cât și practic.

În condițiile actuale, România se află în plin proces de armonizare a sistemului său contabil cu normele contabile internaționale menționate mai sus, sfera și funcțiile contabilității suferind schimbări succesive și adânci.

Principalele modificări cu un important impact asupra fluxurilor financiare ce se derulează la nivelul instituțiilor publice, vizează accentuarea procesului de descentralizare fiscală, modificarea sistemului de finanțare a acestora și derularea resurselor financiare publice prin Trezoreria statului.

Incluse, din punct de vedere financiar- contabil, în sistemul instituțiilor publice, unitățile militare au avut aceeași „traiectorie”, dar, din păcate, modificările menționate nu au fost însoțite de instrumente adecvate de programare și de urmărire a utilizării resurselor financiare publice, actualul sistem de construcție a bugetelor cât și cel de urmărire a cheltuielilor nerăspunzând necesităților de ordin practic.

Am încercat în lucrarea de față să surprind atât aspectele teoretice, cât și pe cele practice ale organizării și conducerii contabilității la unitățile militare, utilizând drept element de comparație organizarea și conducerea contabilității la agenții economici, pentru ca, în final, să arăt care ar putea fi eventualele aspecte ce ar putea fi îmbunătățite.

CAPITOLUL 1: CONTABILITATEA- INSTRUMENT DE BAZĂ AL MANAGEMENTULUI FINANCIAR

1.1. Managementul financiar

Conceptul de management financiar

Considerat atât știință cât și artă totodată, managementul a devenit în zilele noastre unul dintre cele mai interesante domenii ale activității umane, deținând o încărcătură intelectuală, dar și una de ordin social și chiar emoțional.

Importanța acestui domeniu, atât prin prisma terenului generos de investigații teoretice interdisciplinare pe care îl oferă, dar și prin expresia pragmatică a talentului și capacităților pe care conducerea organizațiilor de toate tipurile și profilurile le presupune, a crescut treptat pe parcursul secolului trecut, intensificându-se cu precădere în ultimele decenii.

Părintele managementului, Peter Drucker, a evidențiat că apariția acestui domeniu reprezintă un eveniment al istoriei umane: „el reprezintă organul societății, a cărui sarcină este să facă productive resursele, el reflectă spiritul epocii moderne… de fapt el este indispensabil”.

Arbitrar de tipul organizației sau de scopul acesteia, managementul are menirea de face productive activitățile umane. Combinarea resurselor disponibile ale unei organizații care să aibă ca efect atingerea obiectivului pentru care aceasta a luat ființă, și, implicit a satisfacției membrilor ei, reprezintă preocuparea managementului, ca parte componentă a științelor economice.

Fără fundamentul creat de studiul științelor economice, arta managementului nu poate fi deprinsă, și cu atât mai puțin, pusă în aplicare.

Unii specialiști români consideră că managementul „rezidă în studierea proceselor și relațiilor de management din cadrul lor, în vederea descoperirii legităților și principiilor care le guvernează, a conceperii de noi sisteme, metode, tehnici și modalități de conducere, de natură să asigure ridicarea eficienței.”

Alți autori definesc managementul ca un „mod de a conduce și gestiona rațional o organizație, de a organiza activități, de a stabili scopuri și obiective, de a construi strategii.”

Managementul financiar se distinge ca o componentă a științei managementului, evoluția sa fiind explicată în literatura de specialitate și confirmată de realitatea economică, în principal, prin aceea că:

Organizația este un agent economic, indispensabil în configurația și evoluția oricărei economii;

Organizația a reprezentat mereu zona cea mai fertilă în procesul evoluției teoriei și practicii managementului.

Prin management financiar se înțelege „totalitatea principiilor, metodelor, tehnicilor și sfaturilor ce îl pot ajuta pe orice individ care își propune creșterea averii personale prin intermediul unei organizații să- și atingă acest scop.”

Managementul financiar înseamnă, cu alte cuvinte, „obținerea unui profit cât mai mare în condițiile asigurării echilibrului financiar al organizației și a solvabilității permanente a acesteia, deziderate realizate prin menținerea unor proporții judicioase între mijloacele bănești vehiculate.”

Poziția managementului financiar în cadrul științei managementului se evidențiază prin următoarele două aspecte:

Este o știință economică de sinteză în care finalitatea tratării problemelor cu care se confruntă organizațiile este concentrată către maximizarea eficienței economice;

Este o știință cu caracter interdisciplinar pentru că folosește, într-o manieră proprie, ca o reflectare a particularităților relațiilor de management, o serie de categorii economice și metode preluate de la numeroase alte discipline cum ar fi: contabilitate, microeconomie, analiză economică, marketing, sociologie, matematică, statistică, finanțe etc.

Cele mai strânse raporturi le are cu știința economică, care studiază procesul numai din punct de vedere economic, nu și managerial. Știința managementului consideră unitatea economică un sistem deschis și schimbător față de alte sisteme.

Cele două științe se ajută reciproc, fiecare păstrându-și autonomia, cu roluri distincte, cu avantaje și dezavantaje, deseori având interese comune, cum ar fi cele privind prețurile, bugetele, fiscalitatea, impozitele, tarifele și taxele, monedă și credit, controlul financiar și de gestiune.

Știința managementului explică de ce două entități, egale din punct de vedere economic și tehnologic, obțin rezultate diferite, tocmai datorită calității activității manageriale.

În cele din urmă, prin management financiar se înțelege și activitatea echipei manageriale a organizației (staff-ului), prin care se pun în practică funcțiile managementului: previziunea, organizarea, comanda- decizia, coordonarea, controlul – reglarea- evaluarea rezultatelor.

Funcțiunile manageriale ale organizației

Cadrul organizatoric în care o entitate își desfășoară activitatea productivă presupune un ansamblu de procese dinamice și complexe, care se pot grupa în funcțiuni ce se intercondiționează și a căror integrare permite organizației să reacționeze corespunzător la solicitările mediului, să evolueze eficient și să se dezvolte continuu.

Analizând întregul complex de activități ce se desfășoară într-o organizație, Henry Fayol a inițiat conceptul de funcțiune, concept care mai târziu a constituit subiectul a numeroase studii și cercetări inițiate de specialiștii din domeniul managementului.

„Funcțiunea poate fi definită prin ansamblul activităților orientate spre realizarea unor obiective derivate, rezultate din obiectivele generale ale organizației. O anumită funcțiune se prezintă ca o grupare concretă de activități omogene, specializate.”

Deși același cercetător menționat mai sus, a realizat și o compartimentare a activităților pe șase funcțiuni, pentru o organizație modernă specialiștii vorbesc de un număr de cinci, și anume:

Funcțiunea de cercetare- dezvoltare (cuprinde activitățile prin care se studiază, se concepe, se elaborează și se realizează viitorul cadru tehnic, tehnologic și organizatoric);

Funcțiunea comercială (cuprinde un ansamblu de activități vizând aprovizionarea tehnico- materială, desfacerea produselor, comerțul exterior și cooperarea economică internațională, ele fiind grupate în trei categorii: marketing, aprovizionare, desfacere);

Funcțiunea de producție (cuprinde totalitatea activităților legate de realizarea bunurilor, fie acestea produse, lucrări sau servicii, în care este specializată organizația);

Funcțiunea financiar- contabilă (cuprinde activități privind folosirea mijloacelor financiare necesare în procesul economic și de urmărire a rezultatelor obținute de organizație);

Funcțiunea de personal (cuprinde activități cum ar fi: determinarea necesarului de forță de muncă; recrutarea, selecția, angajarea, evaluarea performanțelor în muncă și promovarea personalului; organizarea perfecționării pregătirii a personalului; stabilirea sistemului de salarizare etc.).

Funcțiunea financiar- contabilă, componentă a sistemului organizării agentului economic

Funcțiunea financiar-contabilă este reprezentată de activitatea privind obținerea și folosirea mijoacelor financiare necesare entității economice, precum și înregistrarea si evidențierea în expresie valorică a fenomenelor economice din interiorul acesteia.

Având în vedere obiectivele urmărite de către organizație, funcțiunea financiar-contabilă poate cuprinde următoarele grupe de activități:

Evidența contabilă financiară, al cărei scop îl reprezintă înregistrarea și raportarea activelor, pasivelor, veniturilor și cheltuielilor agentului economic. Finalitatea acestor activități o reprezintă raportul financiar periodic. De regulă, informațiile financiare se comunică prin publicarea bilanțului contabil și a altor documente de evidență contabilă, în forma și având conținutul reglementat prin lege, tocmai pentru a fi asigurată claritatea necesară interpretării acestora.

Evidența fiscală, aceasta cuprinzând activitățile de stabilire corectă a impozitelor, în concordanță cu legile fiscale. Directorul economic sau contabilul- șef al entității are atribuția de a stabili baza impozabilă, respectând totodată și legile amintite mai sus. Volumul bazei impozabile este dependent într-un procent foarte mare de exactitatea datelor înscrise în evidența contabilă financiară.

Organizarea internă a evidenței contabile, care presupune respectarea următoarelor cerințe:

Asigurarea securității arhivelor;

Asigurarea calității și fiabilității datelor contabile;

Asigurarea eficienței opraționale;

Asigurarea aderenței la politica managerială a organizației.

Elaborarea schemei organizatorice a sistemului contabil. Aceasta necesită crearea unui sistem de evidență, cuprinzând structura conturilor și modelelor de înregistrare a datelor în anumite conturi fie pe cale manuală, fie pe cale mecanică sau electronică, reducând astfel costurile și timpul de lucru.

Contabilitatea managerială, care se referă la aspectul comunicării datelor financiare către managerii instituției pe care o conduc, în primul rând prin analiza managerială a costului. Această componentă a funcțiunii financiar-contabile permite managerilor, într-o mare măsură să își exercite funcția de control și să întreprindă totodată acțiuni corective, în vederea obținerii unor rezultate superioare în viitor.

Noțiuni de bază privind contabilitatea

Patrimoniul- obiect de studiu al contabilității

În condițiile actuale, cu toate progresele făcute în domeniul tehnologic, economia unei țări nu se poate lipsi de contabilitate, ea rămânând cea mai exactă formă de evidență; până în prezent nu s-a găsit nici un alt mijloc de înlocuire a contabilității la nivelul agenților economici.

Orice entitate economică dispune, la începutul activității sale de un patrimoniu care se regăsește, în totalitatea și structuralitatea sa, în obiectul activității contabile. Existența patrimoniului reprezintă „cauza” existenței obiectului contabilității.

Știința contabilității reprezintă un sistem de obiective și principii menite să iat conceptul de funcțiune, concept care mai târziu a constituit subiectul a numeroase studii și cercetări inițiate de specialiștii din domeniul managementului.

„Funcțiunea poate fi definită prin ansamblul activităților orientate spre realizarea unor obiective derivate, rezultate din obiectivele generale ale organizației. O anumită funcțiune se prezintă ca o grupare concretă de activități omogene, specializate.”

Deși același cercetător menționat mai sus, a realizat și o compartimentare a activităților pe șase funcțiuni, pentru o organizație modernă specialiștii vorbesc de un număr de cinci, și anume:

Funcțiunea de cercetare- dezvoltare (cuprinde activitățile prin care se studiază, se concepe, se elaborează și se realizează viitorul cadru tehnic, tehnologic și organizatoric);

Funcțiunea comercială (cuprinde un ansamblu de activități vizând aprovizionarea tehnico- materială, desfacerea produselor, comerțul exterior și cooperarea economică internațională, ele fiind grupate în trei categorii: marketing, aprovizionare, desfacere);

Funcțiunea de producție (cuprinde totalitatea activităților legate de realizarea bunurilor, fie acestea produse, lucrări sau servicii, în care este specializată organizația);

Funcțiunea financiar- contabilă (cuprinde activități privind folosirea mijloacelor financiare necesare în procesul economic și de urmărire a rezultatelor obținute de organizație);

Funcțiunea de personal (cuprinde activități cum ar fi: determinarea necesarului de forță de muncă; recrutarea, selecția, angajarea, evaluarea performanțelor în muncă și promovarea personalului; organizarea perfecționării pregătirii a personalului; stabilirea sistemului de salarizare etc.).

Funcțiunea financiar- contabilă, componentă a sistemului organizării agentului economic

Funcțiunea financiar-contabilă este reprezentată de activitatea privind obținerea și folosirea mijoacelor financiare necesare entității economice, precum și înregistrarea si evidențierea în expresie valorică a fenomenelor economice din interiorul acesteia.

Având în vedere obiectivele urmărite de către organizație, funcțiunea financiar-contabilă poate cuprinde următoarele grupe de activități:

Evidența contabilă financiară, al cărei scop îl reprezintă înregistrarea și raportarea activelor, pasivelor, veniturilor și cheltuielilor agentului economic. Finalitatea acestor activități o reprezintă raportul financiar periodic. De regulă, informațiile financiare se comunică prin publicarea bilanțului contabil și a altor documente de evidență contabilă, în forma și având conținutul reglementat prin lege, tocmai pentru a fi asigurată claritatea necesară interpretării acestora.

Evidența fiscală, aceasta cuprinzând activitățile de stabilire corectă a impozitelor, în concordanță cu legile fiscale. Directorul economic sau contabilul- șef al entității are atribuția de a stabili baza impozabilă, respectând totodată și legile amintite mai sus. Volumul bazei impozabile este dependent într-un procent foarte mare de exactitatea datelor înscrise în evidența contabilă financiară.

Organizarea internă a evidenței contabile, care presupune respectarea următoarelor cerințe:

Asigurarea securității arhivelor;

Asigurarea calității și fiabilității datelor contabile;

Asigurarea eficienței opraționale;

Asigurarea aderenței la politica managerială a organizației.

Elaborarea schemei organizatorice a sistemului contabil. Aceasta necesită crearea unui sistem de evidență, cuprinzând structura conturilor și modelelor de înregistrare a datelor în anumite conturi fie pe cale manuală, fie pe cale mecanică sau electronică, reducând astfel costurile și timpul de lucru.

Contabilitatea managerială, care se referă la aspectul comunicării datelor financiare către managerii instituției pe care o conduc, în primul rând prin analiza managerială a costului. Această componentă a funcțiunii financiar-contabile permite managerilor, într-o mare măsură să își exercite funcția de control și să întreprindă totodată acțiuni corective, în vederea obținerii unor rezultate superioare în viitor.

Noțiuni de bază privind contabilitatea

Patrimoniul- obiect de studiu al contabilității

În condițiile actuale, cu toate progresele făcute în domeniul tehnologic, economia unei țări nu se poate lipsi de contabilitate, ea rămânând cea mai exactă formă de evidență; până în prezent nu s-a găsit nici un alt mijloc de înlocuire a contabilității la nivelul agenților economici.

Orice entitate economică dispune, la începutul activității sale de un patrimoniu care se regăsește, în totalitatea și structuralitatea sa, în obiectul activității contabile. Existența patrimoniului reprezintă „cauza” existenței obiectului contabilității.

Știința contabilității reprezintă un sistem de obiective și principii menite să conducă la definirea de norme solide privind construirea și comunicarea informației privitoare la situația netă și financiară a patrimoniului, precum și la rezultatele obținute.

Obiectul de studiu al contabilității este abordat în literatura de specialitate din perspectiva a patru concepții:

În concepția administrativă, obiectul contabilității constă în reflectarea și controlul valoric al faptelor administrative, în vederea obținerii de efecte economice maxime cu eforturi minime.

Concepția juridică consideră obiectul contabilității patrimoniul unei persoane fizice sau juridice, adică a drepturilor și obligațiilor materiale(pecuniare) în corelație cu obiectele(bunuri, valori) corespunzătoare.

Concepția economică definește obiectul contabilității ca circuit al capitalului privit sub aspectul destinației lui (capital fix și circulant) și al modului de dobândire (capital propriu sau străin).

Concepția financiară consideră obiectul contabilității ca fiind cercetarea și soluționarea laturilor valorice ale existenței, mișcării și transformării resurselor patrimoniale, pe care le tratează sub aspectul provenienței și din punct de vedere al utilizării. Această concepție a câștigat în ultima vreme tot mai mulți adepți, și, împreună cu cea economică, stă la baza studiilor pentru elaborarea convențiilor și standardelor internaționale de contabilitate.

În plan contabil, patrimoniul „reprezintă totalitatea drepturilor și obligațiilor cu valoare economică, aparținând unei persoane fizice sau juridice, precum și bunurile la care se referă”.

Elementele patrimoniului sunt structurate în trei mari categorii:

Bunurile economice- sunt elemente care se găsesc în patrimoniul tuturor unităților (banii, clădirile, mobilierul, mijloacele de transport, efectele comerciale), în afara elementelor caracteristice fiecărei unități, în funcție de particularitățile activității acesteia;

Procesele economice- sunt activități și operații specifice derulate sistematic în fazele circuitului economic care produc modificări cantitative în structura și valoarea patrimoniului unității;

Relațiile juridice- se înscriu ca elemente ale patrimoniului unității, generând drepturile și obligațiile agentului economic.

Prevederile Legii contabilității nr. 82/ 1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, sintetizează obiectul contabilității astfel: „Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor juridice și fizice trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori.”

Am putea concluziona că știința contabilității poate fi definită ca fiind un ansamblu de reguli și proceduri ce trebuie urmate pentru a cuantifica, prelucra și comunica informații, preponderent de natură financiară, despre o entitate economică identificabilă, în scopul adoptării deciziilor economice.

Așadar, prin intermediul contabilității se realizează procesul de informare operativ și dinamic asupra ciclurilor de exploatare, finanțare și de investiții derulate în cadrul întreprinderii. În condițiile economiei de piață, contabilitatea are rolul de a asigura cu informație obiectivă și veridică toți „actorii” de pe scena creată de entitatea economică, de mediul intern și extern.e pub

Sarcinile și funcțiile contabilității

Sarcinile pe care contabilitatea le îndeplinește sunt următoarele:

Furnizarea datelor și a informațiilor necesare elaborării programelor de activitate. La elaborarea bugetului activității generale, contabilitatea furnizează date pentru: dimensionarea cheltuielilor și veniturilor din activitatea de exploatare și cea financiară; previzionarea costurilor activităților și a excedentului brut de exploatare; proiectarea bugetelor și fluxurilor de trezorerie în monedă națională și valută; fundamentarea tabloului și fluxurilor de finanțare, precum și alte informații necesare întocmirii celorlalte programe;

Înregistrarea cronologică a operațiilor economice și financiare, prelucrarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimoniului, informații necesare atât pentru nevoi proprii ale unității cât și în relațiile ei cu alte persoane fizice sau juridice;

Controlul operațiilor patrimoniale în vederea asigurării integrității patrimoniului. Din contabilitate rezultă informații privind existența și mișcarea patrimoniului unității, mărimea ei pe locuri de păstrare, persoanele în responsabilitatea cărora se află etc. În realizarea acestor sarcini, contabilitatea folosește inventarierea pentru controlul faptic al patrimoniului.

Controlul exactității datelor contabile pentru reflectarea reală a patrimoniului pentru care se folosește balanța de verificare;

Furnizarea datelor și informațiilor pentru urmărirea folosirii judicioase a factorilor de producție, care să asigure recuperarea cheltuielilor din venituri, obținerea de profit și creșterea eficienței economice;

Furnizarea datelor și informațiilor necesare întocmirii regulate a documentelor de sinteză, care dau imaginea fidelă a patrimoniului, situației financiare și a rezultatelor obținute, astfel încât aceste informații să poată fi utilizate în fundamentarea deciziilor. Ca urmare, contabilitatea trebuie să asigure informațiile sintetice necesare întocmirii de către toți agenții economici a bilanțului contabil, compus din bilanț, contul de profit și pierderi, anexe și raportul de gestiune, a bilanțului pe ansamblul economiei naționale, precum și a execuției bugetului de stat.

Pentru realizarea obiectului ei, contabilitatea îndeplinește cinci funcții:

Funcția de înregistrare și prelucrare a datelor- constă în capacitatea ei de a reflecta operativ, concis (potrivit unor principii și reguli reglementate sau proprii) și în complexitatea lor, procesele și fenomenele economice care se pot exprima valoric, din cadrul entității economice.

Funcția de informare, rezidă în furnizarea informațiilor cu privire la structura și dinamica patrimoniului, la stadiul desfășurării proceselor și fenomenelor economice și a rezultatelor obținute la sfârștul unei perioade de gestiune.

Contabilitatea furnizează informații exacte privind gospodărirea bunurilor materiale și financiare, volumul și dinamica producției, costurile de producție, veniturile obținute, profitul sau pierderea etc.

Elaborarea și furnizarea acestor informații au ca scop fundamentarea unor strategii viitoare și a unor decizii pe termen mediu sau scurt.

Funcția de control gestionar. Această funcție este legată de funcția de informare și constă în verificarea modului de păstrare și utilizare a activelor imobilizate, circulante și financiare, verificarea gradului de realizare a indicatorilor previzionați, a termenelor de achitare a datoriilor față de terți și de recuperare a drepturilor, controlul respectării disciplinei financiare.

Funcția de control gestionar nu se mai întâlnește și la celelalte forme ale evidenței economice.

Funcția juridică. Se referă la faptul că documentele justificative, registrele contabile, bilanțul, dar și alte instrumente ale contabilității au caracter probatoriu în justiție pentru soluționarea cazurilor instrumentate de către organele judiciare. De asemenea, ele fac dovada efectuării operațiilor financiare și comerciale și a existenței elementelor patrimoniale, dar servesc totodată și ca referințe de bază la stabilirea răspunderilor în urma controlului financiar și de gestiune.

Funcția previzională. Prin lărgirea sferei de cuprindere a activității contabile, aceasta nu se limitează numai la oglindirea desfășurării activităților entității economice, datele ei reprezentând și o sursă exactă și completă pentru analiza economico- financiară a activității și a stabilirii rezultatelor. Ea oferă astfel posibilitatea descoperirii tendințelor viitoare a fenomenelor și proceselor economice viitoare, elaborării unor scenarii de dezvoltare bazate pe realitatea trecută și prezentă. Informațiile contabile servesc la fundamentarea programelor, la elaborarea bugetelor unității patrimoniale.

Metoda contabilității și principiile organizării și conducerii acesteia

Ca orice disciplină științifică, pe lângă obiectul propriu de cercetare, care o deosebește de celelalte discipline, contabilitatea are și o metodă specifică de lucru .

Din punct de vedere al contabilității, metoda conturează modul de studiu și de cercetare a obiectului, precum și mijloacele utilizate pentru realizarea sarcinilor sale. Ea constituie un sistem logic mintal de cercetare a realității cu ajutorul căreia se stabilesc principiile, procedeele și instrumentele folosite pentru studiul obiectului cercetat.

Metoda reprezintă „totalitatea principiilor și procedeelor folosite de contabilitate pentru reflectarea și controlul tuturor elementelor ce se includ în obiectul ei”.

Pentru realizarea obiectului său de studiu, contabilitatea are o metodă proprie de cercetare, fundamentată pe anumite legi, principii și procedee specifice.

Principiile contabile sunt „elemente conceptuale care ghidează normalizatorii în elaborarea de norme contabile;… sunt elemente de sprijin pentru producatorul de informații financiare, în vederea unei corecte contabilizări a tranzacțiilor și a altor evenimente, precum și pentru o reprezentare fidelă a situației financiare, a performanțelor și a evoluției situației financiare, prin intermediul documentelor de sinteză”.

Principiile contabile aplicabile în țara noastră sunt enumerate și definite în Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1752/ 2005, ordin care conține reglementări ce transpun Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene 78/660/EEC, din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăți comerciale, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din data de 14 august 1978, cu modificările și completările ulterioare; art. 10, alin. 2 din Directiva 2004/25/EC a Parlamentului European și a Consiliului din 21 aprilie 2004 privind ofertele publice de preluare, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 142 din 30 aprilie 2004.

În cele ce urmează voi aborda principiile implicate în organizarea și conducerea contabilității :

Principiul continuității activității- principiu prin intermediul căruia managerii sunt obligați să evalueze toate informațiile disponibile pentru perioada imediat următoare, iar agentul economic își continuă în mod normal funcționarea, într-un viitor previzibil, fără să intre în imposibilitatea continuării activității sau fără reducerea semnificativă a acesteia.

Principiul permanenței metodelor- care presupune asigurarea continuității în aplicarea regulilor și normelor cu privire la evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând totodată comparabilitatea în timp a informațiilor.

Principiul prudenței- prin a cărui aplicare unitatea patrimonială este protejată, dar și terții, împotriva evaluărilor subiective, riscurilor și incertitudinilor care pot apărea în viitor.

Principiul independenței exercițiului- care presupune luarea în considerare a tuturor veniturilor și cheltuielilor corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților.

Principiul intangibilității- prin intermediul căruia este prevăzută corespondența dintre bilanțul de închidere al exercițiului precedent cu bilanțul de deschidere al exercițiului următor.

Principiul necompensării- care presupune faptul că valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepția compensărilor admise de contabilitate.

Principiul prevalenței economicului asupra juridicului- conform căruia, evenimentele și tranzacțiile să fie reflecate în contabilitate în concordanță cu realitatea economică, și nu numai cu forma lor juridică, pentru ca informațiile contabile care le reprezintă să fie credibile.

Principiul pragului de semnificație- potrivit căruia elementele cu o valoare semnificativă să fie prezentate distinct în cadrul situațiilor financiare.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv- prin intermediul căruia se prevede că, pentru a se stabili valoarea totală corespunzătoare unei poziții de bilanț, trebuie să se determine separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

Același ordin precizează că abateri de la principiile contabile generale pot fi efectuate numai în cazuri excepționale, iar orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum și motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziției financiare și a profitului sau a pierderii.

Alături de aceste principii pe care le-am trecut în revistă mai sus, în România mai există o serie de principii utilizate în organizarea și conducerea contabilității, care derivă sau nu direct din cele enunțate.

Sistemul informațional contabil

Conceptul de sistem informațional

În sensul fundamentării temeinice a deciziilor privind realizarea obiectivelor propuse în cadrul funcționării entității economice, sistemul informațional este cel care ne oferă materia primă informațională necesară.

Evoluția spre o economie globalizată, care se bazează pe cunoștințeconferă în permanență noi dimensiuni și roluri informației și, implicit sistemului informațional.

Deși literatura de specialitate oferă o multitudine de definiții conceptului de sistem informațional, cea mai potrivită ar fi următoarea: „ansamblul datelor, informațiilor, fluxurilor și circuitelor informaționale, procedurilor și mijloacelor de tratare a informațiilor menite să contribuie la stabilirea și realizarea obiectivelor organizației ”.

În mod concret, sistemul informațional poate fi constituit din indivizi și activități practice, din echipamente și proceduri ce sunt orientate către modelarea proceselor manageriale cu ajutorul unor operații de prelucrare a informațiilor. Pentru utilizarea sa eficientă este necesar să fie implementate sisteme moderne de calcul și analiză economică în scopul programării, optimizării proceselor manageriale, precum și elaborării unor modele previzionale sau tipizarea unor scheme de circuite informaționale la nivelul fiecărui manager și al subordonaților săi.

Sistemul informațional asigură cunoașterea realităților, contribuind astfel la elaborarea și îndeplinirea obiectivelor stabilite. Prin intermediul său se obțin informațiile necesare fundamentării deciziilor strategice și de politică economică, se furnizează baza de date necesară elaborării modelelor de creștere economică, se culeg, se prelucrează și se transmit informațiile privind realizarea scopurilor și obiectivelor și se măsoară intensitatea conexiunilor din spațiul managerial.

Indiferent de specificul entității la care facem referire, elementele unui sistem informațional sunt următoarele:

Data- componenta elementară, reprezentată prin descrierea cifrică sau letrică a unor evenimente, acțiuni, procese care au avut loc în cadrul sau în afara entității, dar prezintă interes pentru managementul ei;

Informația- punctul central al organizării informaționale, elementul de noutate, știrea care se referă direct sau indirect la entitate și care provoacă reacții de declanșare a unor decizii și acțiuni, fiind destinată satisfacerii unor nevoi sociale.

Circuitul informațional- desemnează drumul parcurs de date, informații sau decizii, de la emițător la destinatar, creându-se astfel condițiile pentru valorificara ei și asigurând posibilitatea utilizării acesteia în procesul decizional sau de execuție.

Fluxul informațional- constituit din totalitatea datelor, informațiilor și deciziilor ce privesc una sau mai multe activități specifice, vehiculate pe circuitul informațional cu o anumită frecvență, viteză și pe anumiți suporți informaționali.

Mijloace de tratare a informațiilor- care se constituie din totalitatea elementelor tehnico- materiale utilizate pentru colectarea, prelucrarea, interpretarea și stocarea datelor și informațiilor, acestea determinând performanțele funcționale ale sistemului informațional.

Sistemul informațional economic

Pentru ca deciziile care se iau în cadrul unei entități să fie fundamentate, managementul acesteia presupune cunoașterea permanentă a stării patrimoniale; iar aceste decizii nu se pot lua în mod competent decât dacă informațiile furnizate sunt corecte, la timp și conforme cu realitatea obiectivă.

Informația economică este utilizată în elaborarea și luarea deciziilor curente, dar și în elaborarea prognozelor și planurilor organizațiilor, cât și a economiei naționale, în urmărirea realizării acestora.

Ea reprezintă o comunicare, o știre sau un mesaj care conține elemente noi de cunoaștere a unor stări, a unor situații sau a condițiilor de manifestare a anumitor fenomene sau procese economice din trecut, prezent sau viitor. Informațiile reprezintă elemente noi în raport cu alte cunoștințe prealabile. Ele prezintă interes pentru primitor, sporindu-i gradul de cunoaștere despre fenomenele și procesele ce formează mediul înconjurător.

Fiind variate, informațiile economice se clasifică după mai multe criterii, astfel:

După conținut:

De planificare sau programare: se concretizează sub forma obiectivelor prevăzute în planurile și programele de activitate ale fiecărei unități și reflectă dinamica și proporțiile acstei activități;

Efective: caracterizează operațiile și procesele economice efectuate într-un anumit timp și loc;

De control: rezultă din compararea informațiilor efective cu informațiile de programare, cu prevederile legale, cu hotărârile echipei manageriale.

După etaloanele informaționale:

Cantitative: permit cunoașterea din punct de vedere cantitativ, cu ajutorul etaloanelor informaționale corespunzătoare;

Valorice: exprimă fenomenele și procesele economice în etalon bănesc.

După sfera de cuprindere:

Sintetice: asigură cunoașterea generală, de ansamblu a activităților economice;

Analitice: fac posibilă cunoașterea detaliată a activităților desfășurate, caracterizând amănunțit și concret aceste activități din fiecare unitate patrimonială și subunitățile sale organizatorice.

După scopul urmărit:

De conducere sau dirijare: se concretizează sub forma dispozițiilor, deciziilor, recomandărilor, instrucțiunilor etc. Emise de organele de conducere;

De raportare: furnizate de către sistemul condus către sistemul conducător privind starea și comportamentul verigilor organizatorice ale unităților patrimoniale;

De reglare: care urmăresc îndreptarea și corectarea activităților economice, atunci și acolo unde apar dereglări în desfășurarea fenomenelor și proceselor economice.

Așadar, sistemul informațional economic reprezintă un “ansamblu organizat de informații economice complexe, care se obțin prin prelucrarea datelor furnizate de anumite surse și care sunt necesare pentru organizarea, conducerea și desfășurarea activității economice.”

Sistemul economic are ca funcție principală furnizarea de informații necesare cunoașterii activității economice în vederea luării deciziilor pe toate treptele organizatorice.

Sistemul informațional economic se delimitează, astfel:

În timp- pe perioade de gestiune sau exerciții economico- financiare;

În spațiu- în cadrul unor verigi organizatorice ale economiei naționale denumite unități patrimoniale.

Importanța sistemului informațional economic constă în faptul că organizarea și conducerea activității economice la nivel micro și macroeconomic presupune cunoașterea permanentă a stării și funcționării unităților patrimoniale. Conducerea în general, și conducerea activității economice în special, nu mai este considerată numai o artă în care intuiția joacă un rol însemnat în luarea deciziilor, ci o știință de sine stătătoare. Sistemul informațional ne ajută să observăm modul de utilizare a resurselor, să sesizăm și să examinăm critic deficiențele existente și să punem în valoare efectele pozitive.

Elemente de bază privind sistemul informațional contabil

Puterea economică și financiară a unităților patrimoniale constă în capacitatea acestora de a controla și utiliza informațiile pentru atingerea obiectivelor preconizate, unul dintre cele mai importante aspecte în zilele noastre fiind acela al utilizării cât mai eficiente a cunoștințelor, informațiilor și noilor tehnologii.

Pentru managementul unei organizații, una dintre cele mai importante surse de informații o reprezintă contabilitatea, considerându-se despre aceasta, în diverse surse bibliografice, că reprezintă un sistem informațional care are rolul de a cuantifica, de a prelucra și transmite informațiile financiare despre o unitate patrimonială identificabilă.

Mecanismul de selectare, măsurare și sintetizare a activităților desfășurate sub formă de informații contabile și financiare îl constituie sistemul informațional contabil, care face parte din sistemul informațional economic al entității .

Sistemul informațional contabil permite identificarea, măsurarea, clasarea și înregistrarea tuturor evenimentelor derulate în interior și are ca destinație furnizarea de informații care pot satisface nevoile utilizatorilor. Informațiile oferite de către contabilitate pot contribui la desfășurarea optimă a ciclului de investiții, de finanțare și de exploatare,la asigurarea unei concordanțe între ofertă și cerere, la asigurarea unei utilizări eficiente a capacităților de producție și a forței de muncă; informațiile contabile contribuie, altfel spus, la fundamentarea deciziilor, pentru a se asigura o activitate eficientă.

Sistemul informațional contabil constituie un veritabil mijloc de comunicare și cu mediul extern- furnizori, clienți, concurență- exercitând o anumită influență asupra acestora, dar și cu interiorul, între sectoarele de activitate sau între compartimente.

Principalele caracteristici ale contabilității în cadrul sistemului informațional general al entității economice sunt acelea că ea se situează în avalul celorlalte funcțiuni ale managementului și că nu ține cont decât de activitățile care se pot exprima în unități monetare.

Informațiile generate de către sistemul contabil pot fi utilizate pentru a satisface nevoile de informare ale terților, pentru a efectua analize comparative în timp și spațiu sau pentru a calcula indicatorii macroeconomici, dar și pentru analiza și controlul transformării resurselor, determinarea rezultatelor la nivelul sectoarelor de activitate sau pe produs, strategia și tactica adoptată de unitatea patrimonială, ele având caracter confidențial.

Informațiile contabile stau în zilele noastre la baza tuturor deciziilor, acuratețea și relevanța lor influențând în mod decisiv atingerea nivelului optim al rezultatelor scontate; există însă și obstacole în utilizarea informațiilor, cum ar fi: terminologia sofisticată, forma și gradul de transparență a documentelor și situațiilor financiare, abilitatea și rapiditatea cu care potențialii utilizatori evoluează în universul contabil. De asemenea, apariția unor deficiențe în circuitul informației contabile sau abundența de informații pot conduce la o reacție a utilizatorului diferită de cea scontată de emitent. Aceste bariere tind astăzi să fie îndepărtate prin implementarea unor standarde internaționale care să conducă la o uniformizare a informației, sau prin încercarea producătorilor sau a beneficiarilor de informații contabile de a-și armoniza necesitățile și posibilitățile concrete de acțiune, cât și prin elaborarea unor note informative care să prezinte pe scurt informațiile de larg interes, automatizarea și perfecționarea circuitelor.

CAPITOLUL 2: ORGANIZAREA ȘI CONDUCEREA CONTABILITĂȚII LA UNITĂȚILE MILITARE

2.1. Unitățile militare- instituții publice

Potrivit Legii contabilității nr. 82, emisă în data de 24 decembrie 1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 48 din 14 ianuarie 2005, cu modificările și completările ulterioare, organizarea și conducerea contabilității proprii revine următoarelor entități:

regiilor autonome;

societăților comerciale;

societăților agricole;

instituțiilor publice;

societăților bancare;

asociațiilor, fundațiilor;

celorlalte persoane care au dobândit personalitate juridică potrivit legii.

Principala categorie de unități care, conform legii au obligația organizării și conducerii contabilității sunt societățile comerciale. Acestea reprezintă entități economice colective în cadrul cărora se combină și se utilizează factorii de producție cu eficiență cât mai ridicată, ele fiind, în lumea contemporană una dintre cele mai răspândite forme de întreprindere. Societățile comerciale se pot constitui, potrivit Legii 31/1990 privind societățile comerciale, actualizată și republicată, în una din următoarele forme:

societatea în nume colectiv;

societatea în comandită simplă;

societatea în comandită pe acțiuni;

societatea pe acțiuni;

societatea curăspundere limitate.

Alături de societățile comerciale, o altă mare categorie de entități care au obligația organizării și conducerii contabilității o reprezintă instituțiile publice. Instituțiile publice sunt organisme prin care statul organizează și își desfășoară activitățile.

În sensul prevederilor Legii finanțelor publice nr. 500/2002, instituții publice reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul, Administrația Prezidențială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administrației publice, alte autorități publice, instituțiile publice autonome, precum si instituțiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanțare a acestora.

Sistemul instituțiilor publice din România acoperă următoarele sfere de activitate:

administrația publică;

învățământul;

cultura;

sănătatea;

protecția mediului;

asistența și protecția socială;

activitățile de interes strategic;

apărarea națională;

ordinea publică,

transporturile și telecomunicațiile;

cercetarea științifică.

În cadrul acestui sistem se includ și unitățile militare, având ca domeniu principal de activitate apărarea națională.

Din punct de vedere economic, ele se caracterizează astfel:

în general, nu desfășoară activități productive, economice;

consumă importante valori materiale și financiare;

nu amortizează mijloacele fixe și obiectele de inventar, iar înlocuirea lor se face pe baza mijloacelor bugetare;

nu calculează costul activității sau profitul pe activitate sau ansamblu;

diferența dintre cheltuielile și veniturile proprii este foarte mare, și, în general, nu se pune problema autofinanțării lor;

nu pot efectua plăți din veniturile încasate;

operațiunile de încasări și plăți se derulează prin trezoreria statului.

Unitățile militare sunt instituții publice de specialitate cu caracter funcțional, de interes național și se caracterizează prin faptul că au acces la mijloacele bugetare pentru nevoile proprii numai prin intermediul instituției ierarhic superioare, aceasta fiind Ministerul Apărării.

Ca și instituții publice, ele au personalitate juridică, aspect concretizat prin existența la nivelul lor a unui patrimoniu propriu, a unui cont curent deschis la trezorerie, a unui buget propriu de venituri și cheltuieli și a relațiilor cu terții. Calitatea de instituție publică a unităților militare conferă comandantului acestora statutul de ordonator de credite.

Ordonatorii de credite sunt conducătorii instituțiilor publice care au competențe și responsabilități în elaborarea și executarea bugetului și a modului de gestionare a patrimoniului instituției.

În funcție de competențele pe care le au în repartizarea și utilizarea creditelor, ordonatorii de credite pot fi principali, secundari și terțiari.

Ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu și pentru bugetele instituțiilor ierarhic inferioare, ai căror conducători sunt ordonatori secundari sau terțiari de credite, după caz, în raport cu sarcinile acestora, potrivit legii.

Ordonatorii secundari de credite sunt conducătorii instituțiilor din subordinea ordonatorilor principali de credite, finanțați din bugetul de stat, care au în subordine alte instituții pentru care se repartizează credite bugetare, ai căror conducători sunt ordonatori de credite terțiari.

Ordonatorii terțiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru nevoile proprii ale unității pe care o conduc, pentru realizarea sarcinilor instituției, potrivit prevederilor din bugetele aprobate și în condițiile stabilite prin dispozițiile legale. Aceștia nu au în subordine alte instituții.

În cadrul Ministerului Apărării, ordonatorii de credite sunt următorii:

ordonator principal: Ministrul Apărării;

ordonatori secundari: șefii categoriilor de forțe- Șeful Statului Major al Forțelor Terestre, Șeful Statului Major al Forțelor Aeriene, Șeful Statului Major al Forțelor Navale;

ordonatori tețiari: comandanții unităților militare.

În această calitate, comandanții unităților militare au următoarele responsabilități:

angajarea, lichidarea și ordonanțarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare repartizate și aprobate;

realizarea veniturilor, dacă este cazul;

angajarea și utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;

integritatea bunurilor încredințate unităților pe care le comandă;

organizarea și ținerea la zi a contabilității și prezentarea la termen a situațiilor financiare asupra situației patrimoniului aflat în administrare și execuției bugetare;

organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziții și a programului de lucrări;

organizarea evidenței programelor, inclusiv a indicatorilor aferenți acestora;

organizarea și ținerea la zi a evidenței patrimoniului, conform prevederilor legale;

organizarea activității de control financiar preventiv propriu și a activității de audit public intern;

organizarea inventarierii anuale a patrimoniului unității.

2.2. Organizarea și conducerea contabilității în unitățile militare

Calitatea de instituții publice a unităților militare le obligă pe acestea să organizeze contabilitate proprie cantitativ- valorică folosind planul de conturi și instrucțiunile de aplicarea a acestuia, elaborate de Ministerul Apărării și avizate de Ministerul Finanțelor Publice prin Ordinul nr. 80/889 din 01.03.1999, urmărindu-se prin aceste reglementări asigurarea posibilităților de reflectare în contabilitate a operațiunilor economico-financiare care au loc în unitatea militară, obținându-se astfel sistematizarea informațiilor și raportarea lor prin bilanțurile contabile (situațiile financiare).

Obiectul contabilității unităților militare îl constituie, pe de o parte, patrimoniul public aflat în administrarea acesteia și patrimoniul privat al ei, cu drepturile și obligațiile rezultate din activitatea desfășurată, și pe de altă parte veniturile încasate și cheltuielile efectuate din surse bugetare și extrabugetare, rezultatele activității desfășurate și închiderea exercițiului bugetar.

Contabilității unităților militare, în vederea îndeplinirii rolului său, îi revin următoarele obiective:

reflectarea corectă a derulării procesului de execuție a bugetului în toate compartimentele sale;

furnizarea la timp de informații reale necesare eșaloanelor superioare pentru luarea deciziilor;

contribuția prin modul său de organizare și funcționare la executarea corectă și deplină a bugetului, prin preîntâmpinarea deturnărilor de fonduri și prin încadrarea în alocațiile bugetare stabilite, fără a fi nevoie de suplimentări de fonduri.

Conform prevederilor din Legea contabilității, răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării unității respective.

În cadrul Ministerului Apărării, în funcție de volumul și complexitatea operațiunilor, de nivelul organizatoric la care funcționează, compartimentele financiar- contabile sunt organizate ca:

Direcția financiar- contabilă;

servicii sau birouri;

compartimente.

Persoanele juridice organizează și conduc contabilitatea de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic- la societățile comerciale, contabilul șef- la instituții publice sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare și răspund, împreună cu personalul din subordine, de organizarea și conducerea contabilității, în condițiile legii.

În sensul prevederilor Legii finanțelor publice nr. 500/2002, Compartimentul financiar-contabil reprezintă o structură organizatorică în cadrul unității militare, în care este organizată execuția bugetară (serviciu, birou, compartiment). Contabilul- șef este persoana care ocupă funcția de conducere a compartimentului financiar-contabil și care răspunde de activitatea de încasare a veniturilor și de plată a cheltuielilor.

La unitățile aparținând Ministerului Apărării numirea contabilului șef sau a altei persoane împuternicită să îndeplinească această funcție se face cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului, pe baza propunerii ordonatorului de credite al instituției respective.

Persoanele care răspund de organizarea și conducerea contabilității trebuie să asigure, potrivit legii, condițiile necesare pentru întocmirea documentelor justificative privind operațiunile economice, organizarea și conducerea corectă a contabilității, organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv, precum și valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situațiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele în drept, păstrarea documentelor justificative, a registrelor și situațiilor financiare.

Atribuțiile compartimentului financiar-contabil al unei unități militare, ca de altfel și ale unui agent economic oarecare sunt următoarele:

întocmirea bugetului de venituri și cheltuieli și urmărirea încadrării în creditele aprobate;

asigurarea resurselor financiare necesare funcționării în bune condiții a unității și a resurselor pentru finanțarea investițiilor;

întocmirea dispozițiilor bugetare pentru repartizarea creditelor instituțiilor subordonate;

întocmirea cererilor de suplimentare a creditelor bugetare în situații deosebite, cum ar fi inflația;

întocmirea documentației necesare și solicitarea modificării corespunzătoare a indicatorilor bugetari (modificări de alocații trimestriale, virări de credite bugetare de la o subdiviziune a clasificației bugetare la alta)

asigurarea vărsării la timp a sumelor datorate bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale și fondurilor speciale;

asigurarea efectuării la timp a plăților și încasărilor privind diferite relații ale instituției cu terți, precum și cu cele legate de plata drepturilor de personal și altor drepturi (îndemnizații de asigurări sociale, diferite sporuri etc.);

organizarea evidenței operative și contabile și asigurarea oglindirii exacte a valorilor materiale, a valorilor imobiliare, a cheltuielilor, veniturilor și rezultatelor, a mișcărilor patrimoniale;

asigurarea controlului financiar preventiv asupra operațiilor de plăți, privind necesitatea, legalitatea și economicitatea angajării și utilizării fondurilor.

Contabilitatea se ține în limba română și în moneda națională. Contabilitatea operațiunilor efectuate în valută se ține atât în moneda națională, cât și în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens. Operațiunile privind încasările și plățile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Națională a României.

La data întocmirii situațiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută (disponibilități și alte elemente asimilate, creanțe și datorii) se reevaluează la cursul comunicat de Banca Națională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Conversia dintre valută și moneda națională se realizează la rata din penultima zi lucrătoare a lunii precedente pentru care rata este stabilită. Această rată de schimb va fi utilizată de catre toate. La data întocmirii situațiilor financiare, elementele monetare exprimate în euro (disponibilități și alte elemente asimilate, creanțe și datorii) se reevaluează la cursul Băncii Centrale Europene publicat în penultima zi lucrătoare a lunii.

2.3. Documentarea

Așa cum spuneam în cadrul capitolului anterior, calitatea de disciplină științifică a contabilității, presupune pentru aceasta existența unuei metode bazată pe anumite principii și procedee. Procedeele pe care contabilitatea le folosește pentru îndeplinirea scopului urmărit se împart în trei mari categorii:

procedee generale, utilizate de către toate disciplinile științifice: observarea, raționamentul, comparația, clasificarea, verificarea, analiza, sinteza;

procedee comune științelor economice: evaluarea, calculația, inventarierea;

procedee specifice: bilanțul, contul, balanța de verificare, celelalte situații financiare.

Documentarea constă în studierea fiecărei operații economice și consemnarea în documente a informațiilor privitoare la aceasta. De aici rezultă și trăsătura distinctă a contabilității referitoare la caracterul documentat al operațiilor economice. Aceasta constă în faptul că orice operație economică privitoare la existența, mișcarea și transformarea elementelor de bilanț trebuie mai întâi consemnată într-un document justificativ, care face dovada efectuării ei și numai după aceea operația economică se înregistrează în conturi.

Documentele justificative reprezintă unul din elementele componente ale metodei contabilității, fără ele contabilitatea neputând face dovada efectuării operațiilor respective.

„Orice operațiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Ele angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, ori înregistrat în contabilitate".

În afara funcției informaționale a documentelor justificative ce constă în suportul material al înregistrării operațiilor economice și financiare în contabilitate, documentele justificative îndeplinesc și o funcție gestionară. Ele fac dovada înfăptuirii operațiilor și angajează răspunderi, drepturi și obligații cu privire la existența și mișcarea elementelor patrimoniale.

Documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele elemente principale:

denumirea documentului;

denumirea și sediul unității patrimoniale care întocmește documentul;

numărul și data întocmirii acestuia;

menționarea părților care participă la efectuarea operației patrimoniale (când este cazul);

conținutul operației patrimoniale, iar în cazurile necesare și temeiul legal al efectuării ei;

datele cantitative și valorile aferente operației efectuate;

numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, după caz;

alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiilor efectuate.

După întocmire, documentele justificative se supun verificării și prelucrării, care constă în:

verificarea formei, prin care se urmărește dacă s-au completat toate datele obligatorii din formular, dacă ele corespund cu cele din anexe, dacă există semnăturile necesare și dacă s-au întocmit în numărul de exemplare prevăzut etc.

verificarea aritmetică, prin care se urmărește dacă sunt bine făcute calculele aritmetice;

verificarea de fond, ce presupune urmărirea legalității, necesității, realității, oportunității și economicității operațiilor economice și financiare pentru care s-au întocmit.

Pentru înregistrarea în contabilitate, documentele justificative sunt supuse analizei contabile și contării, adică înscrierii pe ele a conturilor sintetice și analitice debitoare și creditoare.

Contarea și înregistrarea în contabilitate se face document cu document sau după o prealabilă centralizare a documentelor justificative ce se referă la operații de aceeași natură și din aceeași perioadă.

Sub aspect metodologic, înregistrarea în contabilitate a operațiilor economice și financiare se face cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor justificative individuale sau centralizatoare, în funcție de data de întocmire sau intrare în unitate și sistematic în registrele deschise pe conturi sintetice și analitice.

Pentru a-și îndeplini menirea lor, documentele justificative trebuie să beneficieze de o circulație cât mai rapidă și mai rațională din momentul și de la locul întocmirii sau intrării în unitate și până la momentul predării lor la arhivă.

Ele trebuie să parcurgă un traseu cât mai scurt și într-o anumită succesiune, cu rețineri și opriri minime și numai la departamentele și persoanele împuternicite în acest scop. După întocmirea, verificarea și înregistrarea lor, documentele justificative sunt supuse operației de clasare.

Clasarea documentelor are ca scop să asigure identificarea cu ușurință a acestora atunci când sunt căutate pentru furnizarea informațiilor necesare organelor de conducere și control. Ea trebuie să fie simplă, elastică și adaptabilă specificului unității. Documentele justificative ca și cele de altă natură trebuie păstrate în condiții care să asigure integritatea lor pentru a anumită perioadă de timp.

Documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate se păstrează în arhiva generală a unităților patrimoniale timp de 10 ani, cu începere de la data încheierii exercițiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepția statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani. Tot 50 de ani se păstrează în arhiva generală și situațiile financiare anuale ale instituției.

2.4. Registrele de contabilitate

2.4.1. Generalități

Desfășurarea activității în cadrul unităților patrimoniale implică multiple operații economico-financiare care sunt consemnate în documente justificative. Operațiile economice și financiare consemnate în documentele justificative sunt înregistrate în ordine cronologică și sistematică, grupate în registrele contabile.

Registrele de contabilitate sunt documente obligatorii în care unitățile înregistrează documentele primare și centralizatoare în ordine:

cronologică (în ordinea datelor de întocmire a documentelor și a numărului de ordine a acestora)

sistematică (după natura și felul lor).

Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub formă de registre, foi volante, fișe sau documente informatice.

Pentru operațiile economico-financiare care nu au la bază un document justificativ, trebuie întocmite note de contabilitate (înregistrarea amortizării mijloacelor fixe, repartizarea cheltuielilor și a veniturilor etc), iar pentru operațiile de același fel și din aceeași perioadă de gestiune se pot întocmi documente centralizatoare, în vederea înregistrării operațiilor economice și financiare consemnate în documentele justificative, se face contarea acestora.

Registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar si Cartea mare. Întocmirea, editarea și păstrarea registrelor de contabilitate se efectuează conform normelor elaborate de Ministerul Finanțelor Publice. Acestea se utilizează în strictă concordanță cu destinația lor și se prezintă în mod ordonat și astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea și controlul operațiunilor contabile efectuate.

Registrele de contabilitate înregistrate la organele fiscale și conduse regulat pot fi admise ca probă în cazul litigiilor. La polul opus, lipsa sau ținerea defectuoasă a registrelor contabile lipsește entitățile de mijloacele de probă în relațiile cu organele fiscale și dă posibilitatea acestora din urmă să stabilească obligațiile față de bugetul statului fără a ține seama de datele din contabilitate.

Registrele contabile, în calitatea lor de documente contabile, sunt o categorie specială de mijloace concrete de realizare a evidenței, fiind întocmite și utilizate în interiorul contabilității. Ele servesc la prelucrarea, centralizarea și înregistrarea în contabilitate a documentelor justificative. Prin ele se realizează înregistrarea cronologică numită înregistrarea “la zi”.

Datele înregistrate în documentele justificative, în notele contabile precum și în documentele centralizatoare sunt preluate în Registrul-jurnal în ordine cronologică și li se atribuie un număr de înregistrare.

Documentele contabile, indiferent de modul de realizare (manual sau prin tehnica de calcul) trebuie să cuprindă elemente cu privire la:

felul, numărul și data documentului justificativ;

sumele corespunzătoare operațiilor efectuate;

conturile sintetice și analitice debitoare și creditoare;

semnăturile pentru întocmire și verificare.

Înscrierea datelor în documentele contabile se face cu cerneală, cu pastă sau creion chimic, cu mașina de scris sau cu mijloace de prelucrare mecanizată și automată a datelor, după caz.

În documentele contabile, ca și în cele justificative, nu sunt admise ștersături, răzături sau alte asemenea procedee, erorile corectându-se conform unor reguli distincte în funcție de momentul efectuării operațiunii și de momentul constatării acestora.

2.4.2. Registrul jurnal

Este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează, prin articole contabile, în mod cronologic, operațiile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor justificative după data de întocmire sau după data de intrare a acestora în unitate.

Cu ajutorul acestui document se realizează cronologia, adică înregistrarea „zi după zi”, a tuturor operațiilor patrimoniale. În baza acestora sunt posibile efectuarea unor calcule lunare privind stabilirea obligațiilor față de bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale, terți etc. Ele consemnează toate operațiile economico- financiare din cadrul unei anumite perioade.

Se întocmește într-un singur exemplar, iar înainte de utilizare se numerotează, șnuruiește, certifică și parafează.

Registrul jurnal se întocmește zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ștersături și spații libere, a documentelor în care se reflectă mișcarea patrimoniului unității.

Registrul jurnal se poate prezenta sub forma unui registru jurnal general, iar unitățile cu un volum mare de operații pot utiliza, pentru detaliere, registre jurnal auxiliare.

În Registrul jurnal se trec toate operațiile economice privind mișcarea patrimoniului unității, indiferent dacă acestea au loc în numerar sau prin contul de decontare de la bancă, neținându-se seama dacă a avut loc plata sau încasarea efectivă.

Registrul jurnal se numerotează, șnuruiește și se parafează de către organele în drept la începerea activității, la încetarea activității unității și ori de câte ori este cazul.

2.4.3.Registrul Cartea Mare

Este folosit pentru înregistrarea și gruparea operațiunilor economico-financiare după natura lor, în ordinea efectuării lor cronologice. Acesta servește la stabilirea rulajelor lunare și a soldurilor pe conturi sintetice la unitățile ce aplică forma de înregistrare pe jurnale, la verificarea înregistrărilor contabile efectuate, la furnizarea de date, pentru efectuarea analizei activității economico-financiare a unității și la întocmirea balanței de verificare, aspect prevăzut de către articolul 116 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității.

Registrul Cartea Mare se prezintă sub două variante:

Registrul „Cartea- Mare” cod 14- 1- 3, care servește la:

Stabilirea rulajelor lunare și a soldurilor pe conturi sintetice, la unitățile care aplică forma de înregistrare pe jurnale;

Verificarea înregistrărilor contabile efectuate;

Furnizarea de date pentru efectuarea analizei activității economice și financiare;

Întocmirea balanței de verificare.

Se întocmește la sfârșitul lunii, în cadrul compartimentului financiar- contabil, astfel:

Rulajul creditor se reportează din jurnalul contului respectiv, într-o singură sumă, fără desfășurare pe conturi corespondente;

Sumele cu care a fost debitat contul respectiv în diverse jurnale, obținându-se defalcarea rulajului debitor pe conturi corespondente;

Soldul contului(debitor sau creditor) se stabilește în funcție de rulajele debitoare și creditoare ale contului respectiv, ținându-se seama de soldul de la începutul anului, cere se înscrie pe rândul destinat acestui scop.

Registrul „Cartea- Mare ” șah, care servește la:

Ținerea contabilității sintetice a operațiilor eonomice și financiare în unitățile care utilizează forma de înregistrare contabilă „maestru- șah”;

Întocmirea balanței de verificare a conturilor sintetice;

Furnizarea de date pentru analiza economică și financiară.

Se întocmește într-un singur exemplar, în cadrul compartimentului financiar-contabil, lunar, separat pentru debitul și creditul fiecărui cont sintetic, deschizându-se câte o foaie volantă, după necesități, pe măsura înregistrărilor operațiilor.

Această foaie volantă descrie modificările pe care le suferă un element patrimonial, așa cum rezultă aceasta din documente justificative, documente cumulative centralizatoare sau note de contabilitate.

În cazul în care numărul de conturi corespondente este mai mare decât numărul coloanelor pe care le cuprinde fișa, se deschide o fișă anexă cu aceleași simboluri de cont, pe care se va continua înscrierea conturilor corespondente.

Cartea-mare șah poate fi utilizată pe o perioadă mai mare de timp (trimestru, semestru, an), dacă numărul operațiilor economice și financiare nu este prea mare. În acest caz este necesar să se stabilească totalul sumelor separat pentru fiecare lună în parte.

Registrul „Cartea- mare ”, fiind document de înregistrare contabilă, nu circulă în unitate sau în afara acesteia, ci se păstrează și arhivează la compartimentul financiar- contabil.

2.4.4. Registrul Inventar

Este un document contabil obligatoriu de înregistrare anuală și de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. Acesta reprezintă un centralizator a datelor cu privire la datele patrimoniale din listele de inventariere, grupate după natura lor pe structurile patrimoniale de activ și datorii. Elementele patrimoniale înscrise în registrul inventar au la bază listele de inventariere, procesul verbal al comisiei de inventariere sau alte documente care justifică conținutul fiecărui post din bilanțul contabil

Registrul-inventar se numerotează, se șnuruiește și se parafează la Administrația Financiară.

Diferențele valorice constatate cu ocazia inventarierii și consemnate în Registrul-inventar, corectează valoarea de înregistrare a elementelor patrimoniale, aducând-o la valoarea actuală (de inventar). Operațiile cuprinse în Registrul-inventar sunt operații pregătitoare de închidere a exercițiului financiar, pentru întocmirea bilanțului contabil.

Registrul inventar nu circulă în unitatea patrimonială și se arhivează de către aceasta, fiind obligatorie păstrarea sa, împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui.

2.5. Situațiile financiare anuale

2.5.1. Generalități

Conform articolului 26 din Legea contabilității, persoanele menționate la articolul 1 al aceleași legi(regiile autonome; societățile comerciale; societățile agricole; societățile bancare; asociațiile, fundațiile; alte persoane care au dobândit personalitate juridică potrivit legii), au obligația să întocmească situații financiare anuale și trimestriale, inclusiv în situația fuziunii , divizării sau încetării activității acestora, în condițiile legii.

Această reglementare se aplică deopotrivă și instituțiilor publice, aspect detaliat în cuprinsul Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 1917/ 2005, publicat în Monitorul Oficial 1186 din data de 29.12.2005, ordin emis pentru aprobarea și aplicarea „Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice ”.

Pentru unitățile militare, ca de altfel pentru toate instituțiile publice, documentele oficiale de prezentare a situației patrimoniului și a execuției bugetului de venituri și cheltuieli, sunt tot situațiile financiare trimestriale și anuale, iar acestea se întocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanțelor Publice.

Întocmirea situațiilor financiare anuale trebuie sa fie precedată obligatoriu de inventarierea generală a elementelor de activ și de pasiv și a celorlalte bunuri și valori aflate în gestiune și administrare, potrivit normelor emise în acest scop de Ministerul Finanțelor Publice. Situațiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare și performanței financiare, pentru respectivul exercițiu financiar.

Situațiile financiare trimestriale și anuale ce se întocmesc se semnează de către comandantul unității militare si de către șeful compartimentului financiar-contabil sau de persoana împuternicită să îndeplinească această funcție. Unitățile militare au obligația să prezinte la unitățile de trezorerie la care au deschise conturile, bilanțul contabil și contul de execuție bugetară pentru obținerea vizei privind exactitatea plăților de casă, sau a soldurilor conturilor de disponibilități, după caz, care trebuie să coincidă cu cele din conturile corespunzătoare deschise la unitățile de trezorerie și contabilitate publică.

Unitățile militare ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, depun un exemplar din situațiile financiare trimestriale și anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.

Situațiile financiare trimestriale și anuale care se întocmesc în unitățile militare, conform prvederilor legale în vigoare, sunt următoarele:

a) bilanțul;

b) contul de rezultat patrimonial (situația veniturilor și cheltuielilor);

c) situația fluxurilor de numerar;

d) situația modificărilor în structura activelor (capitalurilor);

e) anexe la situațiile financiare, care includ: politici contabile și note explicative;

f) contul de execuție bugetară.

Spre deosebire de societățile comerciale, în cazul de față nu există “Contul de profit și pierdere”, acesta fiind înlocuit prin “Contul de rezultat patrimonial ”, deoarece una din caracteristicile de bază ale instituțiilor publice și inclusiv ale unităților militare este aceea că ele nu sunt înființate pentru a se obține un profit.

2.5.2. Bilanțul

Bilanțul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii și capitaluri proprii ale instituțiilor publice și implicit ale unităților militare, la sfârșitul perioadei de raportare, precum și în alte situații prevăzute de lege.

Pentru fiecare element de bilanț trebuie prezentată valoarea aferentă elementului respectiv pentru exercițiul financiar precedent, iar dacă valorile prezentate anterior nu sunt comparabile, absența comparabilității trebuie prezentată în notele explicative.

Un element de bilanț pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepția cazului în care există un element corespondent pentru exercițiul financiar precedent.

În bilanțul contabil, elementele de natura activelor sunt prezentate în funcție de gradul crescător al lichidității, iar elementele de natura datoriilor, în funcție de gradul crescător al exigibilității.

Un activ reprezintă o resursă controlată de către unitatea militară, ca rezultat al unor evenimente trecute de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituție și al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.

O datorie reprezintă o obligație actuală a unității militare ce decurge din evenimente trecute și prin a cărei decontare se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporeză beneficii economice.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului în calitate de proprietar al activelor unei unități militare, după deducerea tuturor datoriilor și se mai numește active nete sau patrimoniu net, determinându-se ca diferență între active și datorii.

2.5.3. Contul de rezultat patrimonial

Contul de rezultat patrimonial prezintă situația veniturilor, finanțărilor și cheltuielilor din cursul exercițiului curent.

Veniturile și finanțările sunt prezentate pe tipuri de venituri, după natura sau sursa lor, indiferent dacă au fost încasate sau nu, iar cheltuielile sunt prezentate pe tipuri de cheltuieli, după natura sau destinația lor, indiferent dacă au fost plătite sau nu.

În contul de rezultat patrimonial sunt prezentate și veniturile calculate care nu implică o încasare a acestora, precum și cheltuielile calculate care nu implică o plată a acestora.

Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepția cazului în care există un element corespondent pentru exercițiul financiar precedent.

Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă performanța financiară a unității, respectiv excedentul sau deficitul patrimonial, iar acest rezultat se determină pe fiecare sursă de finanțare în parte, precum și pe total, ca diferență între veniturile realizate și cheltuielile efectuate în exercițiul financiar curent.

2.5.4. Situația fluxurilor de trezorerie

Situația fluxurilor de trezorerie prezintă existența și mișcările de numerar divizate în:

Fluxuri de trezorerie din activitatea operațională, care prezintă mișcările de numerar rezultate din activitatea curentă;

Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiții, care prezintă mișcările de numerar rezultate din achizițiile ori vânzările de active fixe;

Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanțare, care prezintă mișcările de numerar rezultate din împrumuturi primite și rambursate, ori alte surse de finanțare.

Formularul se completează de către fiecare instituție, cu informații privind încasările și plățile efectuate, preluate din rulajele fiecărui cont de la trezorerie sau bănci.

2.5.5. Situația modificărilor în structura activelor

Situația modificărilor în structura activelor sau capitalurilor trebuie să ofere informații referitoare la structura capitalurilor proprii, influențele rezultate în urma reevaluării activelor, calcului și înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor contabile.

Situația prezintă în detaliu creșterile și diminuările din timpul anului ale fiecărui element al conturilor de capital.

2.5.6. Anexele la situațiile financiare

Anexele sunt parte a situațiilor financiare și conțin politici contabile și note explicative.

Politici contabile. Aplicarea prezentelor reglementări contabile presupune stabilirea unui set de proceduri de către conducerea fiecărei instituții pentru toate operațiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la întocmirea situațiilor financiare.

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate o serie de reguli, astfel încât să asigure, prin intermediul situațiilor financiare, informații care să fie:

Relevante pentru nevoile utilizatorlor în luarea deciziilor economice;

Credibile, în sensul că reprezintă fidel rezultatul patrimonial și poziția financiară;

Sunt neutre și sunt complete sub toate aspectele seminficative.

Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile unității militare, aspect care trebuie meționat în notele explicative.

Notele explicative. Notele explicative la situațiile financiare conțin informații referitoare la metodele de evaluare a activelor, precum și orice informații suplimentare care sunt relevante pentru necesitățile utilizaorilor în ceea ce privește poziția financiară și rezultatele obținute. Notele explicative se prezintă sistematic, iar pentru fiecare element semnificativ din bilanț trebuie să existe informații în notele explicative.

2.5.7. Contul de execuție bugetară

Contul de execuție bugetară cuprinde toate operațiunile financiare din timpul exercițiului financiar cu privire la veniturile încasate și plățile efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul și trebuie să conțină:

Informații privind veniturile:

Prevederi bugetare inițiale, prevederi bugetare definitive;

Drepturi constatate;

Încasări realizate;

Drepturi constatate de încasat.

Informații privind cheltuielile:

Credite bugetare inițiale, credite bugetare definitive;

Angajamente bugetare;

Angajamente legale;

Plăți efectuate;

Angajamente legale de plătit;

Cheltuieli efective(costuri, consumuri efective de resurse).

Informații privind rezultatul execuției bugetare(încsări realizate minus plăți efectuate);

Contul de execuție bugetară se întocmește pe baza datelor preluate din rulajele debitoare și creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie să corespundă cu cele din conturile deschise la trezorerie sau la bănci, după caz.

2.6. Planul de conturi utilizat în unitățile militare

Pentru conducerea contabilității veniturilor și cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor și plata cheltuielilor aferente exercițiului bugetar și a contabilității generale, care să reflecte evoluția situației financiare și patrimoniale, precum și excedentul sau deficitul bugetar, unitățile militare, ca de altfel toate entitățile economice care, în baza cadrului legal, au obligația de a conduce și organiza contabilitate proprie, utilizează planul de conturi.

Planul de conturi utilizat de unitățile militare este același cu al tuturor instituțiilor publice, și cuprinde:

Conturi bugetare, pentru reflectarea încasării veniturilor și plății cheltuielilor și determinarea rezultatului execuției bugetare (excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare, se realizează cu ajutorul unor conturi speciale- în afara bilanțului, deschise pe structura clasificației bugetare în vigoare. Aceste conturi asigură înregistrarea veniturilor încasate și a cheltuielilor plătite, potrivit bugetului aprobat și furnizează informațiile necesare întocmirii contului de execuție bugetară și stabilirii rezultatului execuției bugetare;

Conturi generale, pentru reflectarea activelor și pasivelor instituției, a cheltuielilor și veniturilor aferente exercițiului, indiferent dacă veniturile au fost încasate, iar cheltuielile plătite și pentru determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial);

Conturile contabile trebuie să fie conforme cu normele în vigoare, corecte și complete și vor prezenta situația reală și exactă a patrimoniului și a modului de implementare a bugetului.

Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de conturi:

clasa 1: ”Conturi de capitaluri”;

clasa 2: “Conturi de active fixe”;

clasa 3 : “Conturi de stocuri și producție în curs de execuție”;

clasa 4: “Conturi de terți”;

clasa 5: “Conturi la trezoreria statului și bănci comerciale”;

clasa 6: “Conturi de cheltuieli”;

clasa 7: “Conturi de venituri și finanțări”;

Clasa 8: “Conturi speciale”.

În cadrul claselor există mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I si II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate în conturi analitice, în funcție de specificul activității și de necesitățile proprii de informare.

Cu ajutorul acestor conturi, sunt înregistrate operațiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilității de drepturi și obligații (de angajamente), respectiv în momentul creării, transformării sau dispariției / anulării unei valori economice, a unei creanțe sau a unei obligații.

Corespondențele stabilite în cadrul funcțiunii fiecărui cont prin prezentele norme nu sunt limitative. Ele pot fi dezvoltate în cadrul fiecărei instituții, cu respectarea conținutului economic al operțiunii respective, a cerințelor contabilității bazată pe principiul drepturilor și obligațiilor și a prevederilor legale în vigoare.

Totodată, conturile din planul de conturi nu reprezintă un temei legal pentru înregistrarea unor operațiuni în contabilitate.

2.7. Forme de înregistrare în contabilitatea unităților militare

Sistemul de registre, formulare și documente contabile, corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologică și sistematică în contabilitate a operațiilor economice și financiare ce au loc în cadrul entității economice pe tot parcursul exercițiului financiar reprezintă forma de contabilitate.

Practic, forma de contabilitate reprezintă interfața dintre documentele contabile.

Fiecare aegnt economic are dreptul să își aleagă forma de contabilitate pe care vrea să o utilizeze.

Formele de contabilitate adoptate astăzi în cadrul entităților economice sunt următoarele:

forma clasică;

forma pe jurnale multiple;

forma maestru-șah;

forma informatică.

Fiecare formă de contabilitate se distinge prin procedura sau modul de prelucrare a datelor și prin structura registrelor contabile utilizate în vederea redării sistematice și cronologice a înregistrărilor.

Forma de înregistrare contabilă clasică sau “jurnalul unic” se aplică în unitățile militare mici unde volumul operațiilor zilnice este redus, fiind utilizate, într-o formă corelată, următoarele registre: jurnalul unic, pentru înregistrarea cronologică, Cartea-mare, pentru evidența sistematică sintetică și analitică, Registrul inventar, pentru inventarierea elementelor de activ, datorii și capitaluri proprii, balanța de verificare, pentru centralizarea și verificarea periodică a exactității datelor și situațiile financiare, pentru sintetizarea informațiilor privind situația activelor, datoriilor și rezultatelor obținute.

Forma de înregistrare contabilă “pe jurnale” se caracterizează prin aceea că asigură înregistrarea cronologică și sistematică în jurnale multiple care se deschid pentru creditul conturilor în corespondență cu conturile debitoare, deci rulajul creditor se grupează pe conturi corespondente debitoare. De asemenea, în cadrul unor jurnale se realizează atât evidența sintetică, cât și cea analitică, ceea ce contribuie la stabilirea cu ușurință a concordanței datelor pe care acestea le furnizează.

Forma de înregistrare contabilă “pe jurnale” reprezintă un sistem de jurnale și cărți-mari adaptate diviziunii muncii contabile în condițiile creșterii și repetabilității volumului de operații. Principalele formulare ce se utilizează sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, jurnale auxiliare, Cartea mare, balanța de verificare. Forma de înregistrare contabilă “maestru șah” are ca trăsătură de bază dezvoltarea pe conturi corespondente atât a rulajului debitor cât și a celui creditor al conturilor sintetice. Pentru fiecare cont sintetic se deschid câte două fișe contabile șah, una pentru debit și cealaltă pentru credit, ceea ce denotă că fiecare operație economico-financiară se înregistrează în două fișe de cont și anume: o fișă pentru contul care s-a creditat în corespondență cu contul debitor. În cadrul formei de înregistrare “maestru șah” (pe conturi corespondente), principalele formulare utilizate sunt : Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea-mare, balanța de verificare.

Forma de înregistrare contabilă combinată “maestru-șah cu jurnale” utilizează, pe lângă formularele prezentate la forma “maestru-șah”, și unele jurnale auxiliare specifice: jurnal privind operațiile de casă și bancă; jurnal privind decontările cu furnizorii; situația privind mișcarea materialelor; situația privind avansurile de trezorerie etc.  Fiecare jurnal sau situație auxiliară constituie document centralizator al operațiilor respective și servește pentru înregistrarea totalurilor lunare în evidența sintetică.

Forma de înregistrare contabilă “informatică”, presupune utilizarea programelor informatice în domeniul financiar-contabil și a tehnicii electronice de calcul. Sistemul de prelucrare automată a datelor la nivelul fiecărei unității patrimoniale trebuie să asigure condițiile necesare efectuării controlului legal.

CAPITOLUL 3: PROBLEME SPECIFICE DE CONTROL INTERN ȘI AUDIT PUBLIC INTERN LA UNITĂȚILE MILITARE

3.1. Controlul intern la unitățile militare

3.1.1. Noțiunea de control financiar

Controlul, în accepțiunea sa semantică, este o analiză permanentă sau periodică a unei activități, a unei situații, pentru a urmări mersul acesteia și pentru a lua măsuri de îmbunătățire. În același timp, el semnifică o supraveghere continuă, morală sau materială, ca și stăpânirea unei activități sau a unei situații. Activitatea de control mai poate fi definită ca funcție a conducerii, instrument de conducere, mijloc de unoaștere a realității și de corectare a erorilor.

Deasemenea, controlul este definit drept „procesul prin care se verifică și se măsoară realizarea cantitativă și calitativă a performanțelor, a sarcinilor sau a lucrărilor, pe care le compară cu obiectivele planificate și indică măsurile de corecție, ce apar ca necesare.”

Controlul financiar, parte integrantă a managementului financiar și a gestiunii financiare, constituie expresia unei necesități obiective ca formă de cunoaștere, ceea ce îi conferă o sferă mai largă și cu semnificații multiple care depășesc interesul strict al entității.

Obiectul controlului financiar constă în examinarea modului în care se realizează sau s-a realizat programul fixat, anticipat, și a modului cum se respectă principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficiențele pentru a le remedia și evita în viitor.

Importanța și necesitatea controlului financiar în condițiile actuale ale economiei sunt unanim recunoscute, el fiind considerat ca indispensabil desfășurării activităților economico- sociale atât de factorii de conducere, cât și de cei conduși.

Rolul lui reiese pregnant în evidență, în toate fazele procesului economic, de la proiectare și până la finalizarea acestora și înregistrarea rezultatelor obținute. Rolul controlului financiar a căpătat noi valențe, prin reevaluarea obiectului său de activitate și al răspunderilor care îi revin.

Ca funcție a managementului, controlul financiar asigură realizarea unor funcții specifice, care rezidă din conținutul și natura sa. Dintre funcțiile specifice pe care controlul financiar le îndeplinește, cele mai importante sunt:

Funcția de prevenire și funcția de perfecționare;

Funcția de constatare a situației și funcția de corectare;

Funcția de cunoaștere și funcția de evaluare;

Funcția educativă și funcția stimulativă;

Funcția de reglare a sistemului și a situației patrimoniale.

Cadrul legal care reglementează activitatea de control intern în domeniul financiar- contabil, în cadrul unităților militare din România, îl reprezintă „Fi.-14, Norme metodologice specifice privind organizarea și exercitarea controlului intern în domeniul financiar- contabil în Ministerul Apărării”, regulament intrat în vigoare prin ordinul Ministrului din data de 20.10.2005.

Conform acestui act, „controlul intern este un proces integral, dinamic care se adaptează continuu la modificările unității militare, în care ordonatorul de credite împreună cu personalul cu atribuții de conducere de la toate nivelurile au obligația de a identifica riscurile, în scopul îndeplinirii misiunilor si obiectivelor generale ale acesteia.”

Totodată, regulamentul prevede, ca principale caracteristici ale controlului intern, următoarele:

controlul intern este universal, pentru că reprezintă atât proceduri, programe, tehnici cât și personal la fiecare nivel de conducere și execuție;

controlul intern este un proces care influențează decisiv actul managerial, prin existența componentei de control pentru fiecare activitate;

controlul intern este un mijloc prin care, utilizând procedee, tehnici si instrumente specifice, se determină în ce măsură se conorganizație așteptările managementului;

controlului intern are rolul de a oferi o asigurare rezonabilă împotriva riscurilor, în raport de obiectivele stabilite.

3.1.2. Organizarea și exercitarea controlului intern în domeniul financiar – contabil la unitățile militare

În unitățile militare din subordinea Ministerului Apărării, ordonatorii de credite răspund de organizarea și exercitarea controlului, stabilind în luna ianuarie a fiecărui an, prin ordin de zi pe unitate, la propunerea contabilului-șef, persoanele cu atribuții de control și obiectivele controlului.

Planul de control elaborat de către contabilul-șef, cuprinzând obiectivele, acțiunile, responsabilitățile și termenele de executare a controlului, se aprobă de către ordonatorul de credite.

Activitatea de control se exercită personal de către ordonatorul de credite, contabilul-șef și alte persoane din cadrul structurii financiar-contabile, iar pe timpul absenței persoanelor menționate mai sus, obligația executării controlului revine înlocuitorilor legali.„Controlul este un proces integral, realizat de către conducerea unității și personalul cu atribuții de conducere, care urmărește îndeplinirea sarcinilor prin monitorizarea obiectivelor și cerințelor cu caracter general și special.”

Principalele cerințele ale controlului sunt următoarele:

1.asigurarea integrității și competenței personalului de conducere și de execuție, acesta având obligația să răspundă în orice moment solicitărilor șefilor ierarhici și să sprijine efectiv controlul;

2.stabilirea obiectivelor specifice de control, astfel încât acestea să fie adecvate, cuprinzătoare, responsabile și integrate misiunilor/ sarcinilor unității și obiectivelor de ansamblu ale acesteia;

3.supravegherea continuă de către personalul de conducere al unității a tuturor activităților și îndeplinirea de către acesta a obligației de a acționa corectiv, prompt și responsabil ori de câte ori se constată încălcări ale legalității și regularității în efectuarea unor operațiuni sau în realizarea unor activități în mod neeconomic, ineficace sau ineficient;

4.asigurarea îndeplinirii obiectivelor, prin evaluarea sistematică și menținerea la un nivel acceptabil al riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operațiunilor;

5.reflectarea, în documente scrise, a organizării controlului și a tuturor evenimentelor semnificative, înregistrarea și păstrarea în mod adecvat a documentelor;

6.efectuarea unui management competent, de către personalul de conducere la toate nivelurile organizatorice.

Conform aceluiași act normativ, cerințele specifice ale controlului sunt următoarele:

reflectarea în ordinul de zi pe unitate a organizării controlului, a obiectivelor specifice, precum și înregistrarea și păstrarea în mod adecvat a documentelor, astfel încât acestea să fie disponibile pentru a fi examinate de cei în drept;

înregistrarea cronologică, la zi și în mod corect a tuturor operațiunilor;

asigurarea aprobării și efectuării operațiilor exclusiv de către persoane special împuternicite în acest sens;

separarea atribuțiilor între persoane, privind efectuarea de operațiuni, astfel încât atribuțiile de aprobare, control și înregistrare să fie, într-o măsură adecvată, încredințate unor persoane diferite;

accesarea resurselor și documentelor numai de către persoane îndreptățite și responsabile în legătură cu utilizarea și păstrarea lor;

asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile.

Ca în toate entitățile economice, și în cazul unităților militare, există o serie de factori de risc în executarea controlului, cum ar fi:

factorul uman și natura subiectivă a acestuia;

resursele alocate;

modificările organizatorice și atitudinea managerială;

lipsa de comunicare.

Etapele activităților de control sunt următoarele:

stabilirea procedurilor de control;

verificarea procedurilor de control stabilite;

identificarea riscului,

și includ, cel puțin, următoarele operațiuni:

analize operative;

controale faptice;

verificarea existenței și a modului de aplicare a unei strategii de informatizare a executării atribuțiilor;

asigurarea că personalul cunoaște obiectivele/ sarcinile unității și procedurile necesare realizării atribuțiilor specifice;

monitorizarea și corectarea deficiențelor.

Procedurile și tehnicile de control instituite de către ordonatorul de credite în scopul realizării obiectivelor de control constau, în general, în:

controlul și aprobarea documentelor;

controlul modului de protejare a activelor, inclusiv prin limitarea accesului fizic la acestea, și înregistrărilor în evidență;

verificarea acurateței înregistrărilor;

controlul situațiilor financiare și a altor purtători de informații;

comparații de control ale rezultatelor inventarierii cu soldurile scriptice rezultate în urma înregistrărilor contabile;

comparații de control ale datelor interne cu surse de informații externe;

comparații ale fondurilor utilizate cu cele planificate;

controlul aplicațiilor și sistemelor informaționale, cu prioritate a programelor informatice și a modului de accesare a datelor;

verificarea gradului de repetabilitate a constatărilor rezultate în urma controalelor anterioare;

alte proceduri și tehnici de control, adaptate, în funcție de particularitățile cadrului legal, organizațional, de personal, de finanțare și de alte elemente specifice.

Activități desfășurate pe timpul controlului intern la unitățile militare

În domeniul Apărării, sunt stabilite un set de obiective specifice care se controlează, iar pentru fiecare dintre aceste obiective sunt stabilite anumite activități care se cer a fi urmărite pe timpul controlului.

Obiectivele controlului nu sunt limitate, acestea actualizându-se, completându-se, modificându-se cu problemele reieșite din actele normative nou apărute referitoare la buna gestiune a mijloacelor materiale și a fondurilor financiare, precum și la respectarea disciplinei economico-financiare.

În concordanță cu obiectivele specifice ale controlului intern în domeniul financiar- contabil din cadrul Ministerului Apărării, se desfășoară o serie de activități, după cum urmează:

în ceea ce privește organizarea și conducerea contabilității:

-modul de înregistrare cronologică și sistematică în contabilitate potrivit planului de conturi, a clasificației indicatorilor și a normelor emise de Ministerul Finanțelor Publice a tuturor documentelor justificative privind bunurile materiale, disponibilitățile bănești, drepturile și obligațiile, precum și modificările intervenite în urma operațiunilor patrimoniale;

-utilizarea (completarea) registrelor de contabilitate obligatorii (registrul jurnal, registrul inventar și cartea mare, dacă este cazul) în strânsă concordanță cu destinația acestora, astfel încât să permită, în orice moment, identificarea și controlul operațiunilor contabile efectuate;

-verificarea modului de întocmire și utilizare a formularelor comune și a celor cu regim special utilizate în activitatea financiară și contabilă, astfel ca orice operațiune economică efectuată să fie consemnată într-un document justificativ;

-modul de utilizare a conturilor, în sensul respectării conținutului și funcționalității acestora;

-înregistrarea operațiunilor în contabilitate pe bază de documente, care au, conform legii, calitatea de documente justificative;

-modul de organizare a contabilității costurilor programelor aprobate;

-verificarea rapoartelor anuale de performanță, în care directorii de programe prezintă, pe fiecare program, obiectivele preconizate și cele obținute, indicatorii și costurile asociate;

-verificarea prin intermediul balanțelor de verificare lunare a corelațiilor dintre egalitățile generate de dubla înregistrare a operațiunilor patrimoniale în conturi;

-verificarea concordanței dintre conturile sintetice și conturile analitice prin intermediul balanței de verificare analitică;

-verificarea exactității plăților de casă, a soldurilor conturilor de disponibilități din contabilitate cu cele din conturile corespunzătoare deschise la unitățile de trezorerie și contabilitate publică;

-organizarea și conducerea evidenței angajamentelor legale și bugetare;

-verificarea modului în care au fost respectate prevederile legale referitoare la închiderea și deschiderea anului financiar;

-modul de organizare a contabilității analitice a creanțelor și datoriilor;

-modul de respectare a prevederilor legale referitoare la reevaluarea elementelor monetare exprimate în valută;

-modul de reconstituire a documentelor justificative și contabile pierdute, sustrase sau distruse;

-modul de arhivare și păstrare a registrelor și a documentelor justificative și a celor contabile;

-modul de organizare și conducere a contabilității cheltuielilor conform legislației aprobate;

-modul de utilizare a conturilor în afara bilanțului;

-modul de organizare și conducere a contabilității veniturilor;

-modul de organizare și conducere a contabilității mijloacelor bănești, a fondurilor și altor valori;

-verificarea criteriilor minimale pe care trebuie să le îndeplinească programele informatice utilizate în activitatea financiară și contabilă.

în ceea ce privește organizarea și conducerea contabilității activelor fixe, obiectelor de inventar și materialelor:

-modul de înregistrare în contabilitate a intrărilor și ieșirilor de active fixe și terenuri;

-modul de utilizare a registrelor și formularelor cu care se conduce contabilitatea activelor fixe și terenurilor;

-modul de clasificare și grupare a activelor fixe, în conformitate cu prevederile legale;

-modul de respectare a prevederilor legale referitoare la scoaterea din fncțiune și casarea activelor fixe;

-modul de respectare a prevederilor legale referitoare la amortizarea activelor fixe;

-modul de respectare a prevederilor legale referitoare la reevaluarea activelor fixe;

-modul de înregistrare în contabilitate a intrărilor, ieșirilor de obiecte de inventar și materiale;

-modul de utilizare a registrelor și formularelor cu care se conduce contabilitatea obiectelor de inventar și materialelor;

-modul de respectare a normelor de consum a bunurilor;

-modul de asigurare a evidenței completelor (completarea și dezmembrarea acestora);

-modul de respectare a prevederilor legale referitoare la casarea și declasarea bunurilor materiale;

-asigurarea evidenței operative la locurile de depozitare și pe naturi de bunuri materiale.

în ceea ce privește modul de gestionare a bunurilor aflate în administrare:

-efectuarea inventarierii bunurilor aflate în administrare;

-verificarea listelor de inventariere pentru bunurile depreciate, inutilizabile, deteriorate, precum și creanțele și obligațiile incerte sau în litigiu;

-modul de evidențiere, legalitatea mișcărilor și transferurilor, înregistrarea în contabilitate a bunurilor materiale pe surse de finanțare și capitole bugetare;

-inventarierea, conform reglementărilorlegale, a elementelor de activ și pasiv, precum și a bunurilor deținute cu orice titlu aparținând altor instituții;

-aplicarea dispozițiilor legale cu privire la numirea gestionarilor;

-modul de înregistrare și recuperare a pagubelor;

-respectarea prevederilor privind predarea-primirea gestiunilor;

-stabilirea rezultatelor inventarierii, modul de valorificare a acestora.

în ceea ce privește întocmirea situațiilor financiare:

-prezentarea în termen;

-existența raportului explicativ și corectitudinea completării formularelor și indicatorilor ceruți de situația financiară;

-modul de utilizare și completare a formularelor editate de Ministerul Finanțelor Publice;

-existența semnăturilor ordonatorului de credite și contabilul- șef al instituției.

-exactitatea aritmetică a indicatorilor cuprinși în formularele situației financiare;

-cuprinderea în situația financiară a activității proprii, precum și pe cea a unităților din asigurarea financiară;

-concordanța dintre datele de plan trecute în situația financiară cu cele din bugetul de venituri și cheltuieli;

-existența concordanței între indicatorii comuni cuprinși în diferitele formulare ale situației financiare;

-corespondența soldurilor conturilor de la începutul perioadei raportate în bilanț, cu cele din bilanțul anului anterior raportării;

-modul de respectare a corelațiilor obligatorii ce trebuie îndeplinite conform normelor metodologice ale Ministerul Finanțelor Publice primite;

-existența depășirilor sau disponibilităților de credite bugetare și cauzele acestora;

-modul de efectuare a cheltuielilor cu respectarea normelor și a baremelor de cheltuieli aprobate, și baza lor legală;

-creșterile soldurilor conturilor de materiale și cauzele acestora, verificându-se în ce măsură aprovizionările făcute s-au încadrat în limita nevoilor reale;

-dinamica soldurilor conturilor de debitori, clienți, creditori, furnizori, mijloace fixe, obiecte de inventar și a altor conturi care caracterizează activitatea financiară a instituției și măsurile ce trebuie luate pentru lichidarea debitorilor, clienților, creditorilor, obligațiilor către furnizori și intrarea în situația de normal a acestora.

în ceea ce privește organizarea și exercitarea controlului financiar preventiv propriu:

-modul de organizare și executare a controlului financiar preventiv propriu și a controlului intern;

-existența documentelor legale privind avizarea persoanelor care exercită controlul financiar preventiv;

-analiza documentelor pentru care s-a refuzat viza de control financiar preventiv, precum și a operațiunilor efectuate pe răspunderea ordonatorilor de credite;

-existența și modul de completare a registrului cu operațiunile supuse controlului financiar preventiv propriu.

în ceea ce privește existența numerarului și a celorlalte valori aflate în casă, potrivit datelor din registrul de casă și contabilitate:

-existența numerarului prin numărare efectivă și confruntarea cu soldul înregistrat în registrul de casă;

-respectarea limitei soldului de casă ;

-respectarea programului de lucru al casieriei;

-existența documentelor justificative și a formularelor pe baza cărora s-au efectuat încasările și plățile, ca anexe la registrul de casă;

-respectarea condițiilor de fond și formă a documentelor pe baza cărora s-au făcut încasări și plăți;

-respectarea de către casier a normelor legale privind efectuarea plății drepturilor bănești cuvenite personalului;

-respectarea de către casier a normelor privind securitatea numerarului și a altor valori;

-verificarea modului în care casierii împuterniciți își desfășoară activitatea;

-existența altor valori prevăzute în registrul de casă pe feluri și categorii prin numărare efectivă și confruntarea cu evidența analitică a acestora;

în ceea ce privește respectarea normelor legale de întocmire și circulație a documentelor pentru evidența tehnico-operativă și a celei contabile:

-existența documentelor justificative pentru primirea, eliberarea/evidența și utilizarea bunurilor materiale, efectuarea încasărilor/plăților pentru cheltuirea mijloacelor bănești;

-întocmirea și completarea documentelor, potrivit indicațiilor formularului respectiv și a normelor în vigoare, semnarea acestora de către persoanele în drept și predarea lor la termen;

-conducerea corectă și la zi a evidenței operative la locurile de depozitare și pe naturi de bunuri materiale;

-conducerea clară, exactă și la zi a evidenței contabile, care să asigure în orice moment reflectarea și cunoașterea situației patrimoniale;

-concordanța dintre evidența operativă și evidența contabilă, realitatea datelor înscrise în acestea;

-respectarea regulilor de reconstituire a documentelor justificative pierdute, sustrase sau dispărute, precum și de păstrare (arhivare) a actelor de gestiune.

3.2. Auditul public intern în domeniul apărării

3.2.1. Delimitări conceptuale privind auditul public intern

Termenul de „audit” provine din limba latină de la cuvântul „audit- auditare”, care are semnificația „a asculta”, dar acest termen a fost utilizat de pe vremea asirienilor, egiptenilor; deși exemplele sunt numeroase, nici unul dintre ele nu ilustrează această funcție așa cum există ea în zilele noastre, deoarece este o funcție care se caracterizează prin noutate, cu particularități unice și care nu se confundă cu nici un precedent istoric.

În accepțiunea folosită în prezent, utilizarea conceptului de audit se accentuează în perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite când, pe fondul recesiunii economice, companiile cotate la bursă erau obligate să plătească importante sume de bani pentru achitarea prestației auditorilor externi care efectuau certificarea conturilor.

Companiile mari americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de Audit Extern, structuri independente care aveau menirea de a verifica bilanțurile contabile și a certifica situațiile financiare finale. Pentru a-și îndeplini atribuțiile, aceste cabinete efectuau o serie de lucrări de specialitate, cum ar fi: inventarierea patrimoniului, verificarea conturilor, efectuarea unor sondaje, verificarea rulajelor și a corectitudinii stabilirii soldurilor conturilor. S-a observat că pot fi reduse cheltuielile cu auditul extern prin preluarea efectuării tuturor lucrărilor pregătitoare din interiorul organizației, de către propriul Cabinet de Audit Intern, urmând ca pentru realizarea activității de certificare, să se apeleze în continuare la Cabinetele de Audit Extern. Pentru a distinge auditorii celor două tipuri de cabinete, primii au fost numiți auditori externi, iar cei din urmă auditori interni. Cu timpul, auditorii externi au renunțat, în totalitate, atât la acțiunile de inventariere a patrimoniului, cât și la cele de verificare a corectitudinii stabilirii soldurilor conturilor concentrându-se pe realizarea unor analize economico-financiare, corelații pe baza datelor furnizate de către auditorii interni și oferirea consultanței și soluțiilor managementului de vârf al organizațiilor. După traversarea crizei economice, auditorii interni au fost păstrați și utilizați în continuare, deoarece aceștia dobândiseră cunoștințe vaste în utilizarea metodelor, tehnicilor și instrumentelor financiar- contabile, iar mai apoi, rolul și necesitatea acestora a crescut în continuu, fiind unanim acceptate, motiv pentru care și-au organizat și standardizat activitățile, creând în 1941 Institutul Auditorilor Interni, for căruia îi sunt afiliate în prezent peste 120 de țări.

În România, auditul intern a fost adoptat ca un termen la modă în domeniul controlului financiar, însă, cu timpul, s-a reușit decantarea conceptelor de control intern și audit intern.

Funcția de audit intern oferă siguranța rezonabilă că operațiunle desfășurate, deciziile luate sunt sub control și că în acest fel contribuie la realizarea obiectivelor organizației. În caz contrar, funcția de audit trebuie să ofere recomandări pentru a remedia situația. Pentru aceasta, auditul intern evaluează sistemul de conducere și control intern, adică exact capacitatea organizațiilor de a îndeplini în mod eficace obiectivele care le-au fost atribuite și de a avea un bun control asupra riscurilor inerente activităților desfășurate în cadrul acestora.

„Definiția oficială a auditului intern a fost adoptată de către Institutul Auditorilor Interni în 1999 și este următoarea: <Auditul intern este o activitate independentă și obiectivă, care dă unei organizații o asigurare în ceea ce privește gradul de control deținut asupra operațiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăți operațiunile și contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajută această organizație să își atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematică și metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control și de conducere a întreprinderii, făcând propuneri pentru a consolida eficacitatea.>”

Obiectivele auditului public intern, prevăzute în articolul 3 din Legea 672/ 2002, sunt următoarele:

Asigurarea obiectivă și consilierea, destinate să îmbunătățească sistemele și activitățile entității publice;

Sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entității publice printr-o abordare sistematică și metodică, prin care se evaluează și se îmbunătățește eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului și a procesului administrării.

Sfera auditului public intern cuprinde:

Activitățile financiare sau cu implicații financiare desfășurate de entitatea publică din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistență externă;

Constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea și stabilirea titlurilor de creanță, precum și a facilităților acordate la încasarea acestora;

Administrarea patrimoniului public, precum și vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/ public al statului ori al unităților administrativ- teritoriale;

Sistemele de management financiar și control, inclusiv contabilitatea și sistemele informatice aferente.

Auditul intern este o funcție deosebit de utilă pentru liderii organizațiilor, indiferent de nivelul lor de responsabilitate, ceea ce explică dezvoltarea sa pe parcursul ultimilor ani, inclusiv extinderea domeniului de acțiune asupra eficacității și performanței, dincolo de simpla regularitate.

3.2.2. Organizarea auditului public intern în Ministerul Apărării

Apariția în peisajul normativ a Ordonanței Guvernului nr. 119/ 1999 privind auditul intern și controlul financiar-preventiv a marcat un moment decisiv în nașterea și evoluția auditului intern în întreaga țară, și implicit în Ministerul Apărării.

Acest act normativ a stabilit, pentru prima dată, atribuțiile și competențele organelor de audit, deși nu le-a delimitat clar față de celelalte controlului intern și, în special, față de cele ale controlului financiar de gestiune.

Astfel, Direcția de Audit Intern, înființată pe structura fostei Direcții Control Financiar de Gestiune, pornind de la cadrul normativ invocat, a efectuat, în perioada anilor 2000- 2003, atât atribuțiile aparținând auditului intern, cât și pe cele specifice controlului financiar de gestiune. În consecință, structurile supuse auditării nu au sesizat o schimbare majoră în activitatea auditorilor, auditul fiind perceput de acestea ca un „control de tip nou”, efectuat de aceleași personaje care, până nu de mult , erau controlori financiari de gestiune, iar acum se numesc auditori.

Intrarea în vigoare a legii menționate mai sus definește, în manieră europeană, conceptul de audit public intern, stabilindu-i obiectivele și sfera de activitate, așa cum am arătat în subcapitolul anterior.

De asemenea, prevede care sunt tipurile de audit care se exercită, definește cu claritate controlul intern și auditul public intern, stabilind totodată legătura dintre cele două concepte (controlul intern este obiectiv al auditului public intern, iar acesta din urmă are menirea de a-l evalua și a formula recomandări care să-i îmbunătățească performanțele ).

Organul de audit al Ministerului Apărării este Direcția de Audit Intern, care se subordonează direct Ministrului Apărării.

Aceasta este organizată în trei secții centrale și zece secții teritoriale, fiecare dintre acestea având repartizați toți ordonatorii de credite, indiferent de rangul acestora, din zona de responsabilitate stabilită.

O problemă controversată încă de la înființarea Direcției de Audit Intern, a fost dacă aceasta se subordonează direct ministrului sau va face parte din organigrama Statului Major General și/ sau a categoriilor de forțe (Statul Major al Forțelor Terestre, Statul Major al Forțelor Aeriene, Statul Major al Forțelor Navale). Soluția adoptată, respectiv subordonarea Direcției de Audit Intern direct Ministrului Apărării (ordonatorului principal de credite), a fost prevalentă, comportând o serie de avantaje, cum ar fi:

Independența deplină a auditorului față de de structura auditată, respectiv față de șeful acesteia, indiferent de eșalonul la care s-ar găsi aceasta;

Circulația mai rapidă a informației de la secțiile de Audit la Direcția de Audit Intern și invers, prin reducerea numărului de verigi și un plus de suplețe și eficiență a actului managerial;

Evitarea „orientării” activității auditorilor spre obiective a căror analiză ar conduce la depistarea unor disfuncții și la formularea unor concluzii „deranjante” pentru șeful structurii auditate;

Posibilitatea instrumentării oricăror spețe, inclusiv a celor care frizează frauda, indiferent de gradul și de funcția „actorilor” acestora.

3.2.3. Domenii de aplicare a auditului public intern

În conformitate cu prevederile Ordonanței Guvernului nr. 119/ 1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv și, ulterior, cu cele ale Legii nr. 672/ 2002 privind auditul public intern, în cadrul Ministerului Apărării a fost emis „A.P.I.- 1, Norme privind exercitarea activităților de audit public intern”, aprobate prin Ordinul Ministrului Apărării nr. M.87/ 2003, modificat și completat prin Ordinul nr. M. 93/ 2007.

Domeniile de aplicare a auditului public intern, prevăzute în art. 13 din Legea nr. 672/ 2002 privind auditul intern, sunt următoarele:

angajamentele bugetare și legale din care derivă direct sau indirect obligații de plată, inclusiv din fondurile comunitare;

plățile asumate prin angajamente bugetare și legale, inclusiv din fondurile comunitare;

vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unităților administrativ-teritoriale;

concesionarea sau inchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităților administrativ-teritoriale;

constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare și stabilire a titlurilor de creanță, precum și a facilităților acordate la încasarea acestora;

alocarea creditelor bugetare;

sistemul contabil și fiabilitatea acestuia;

sistemul de luare a deciziilor;

sistemele de conducere și control, precum și riscurile asociate unor astfel de sisteme;

sistemele informatice.

Actele normative de mai sus particularizează organizarea și desfășurarea auditului public intern în cadrul Ministerului, diferențiindu-se în anumite părți de prevederile Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 38/2003 pentru aprobarea „Normelor privind exercitarea activității de audit public intern”, datorită specificului activității armatei.

Aceste particularități ale organizării și desfășurării auditului public intern din Ministerul Apărării își au originea în următoarele realități:

apariția Direcției Audit Intern și a secțiilor sale teritoriale pe structura fostei Direcții Control Financiar de Gestiune și a secțiilor sale teritoriale, fără ca misiunile acestor ultime structuri menționate să fie preluate de o altă entitate, a condus la decizia ca noile structuri de audit intern să execute și atribuțiile celor de control financiar de gestiune din perioada 1999- 2003, considerată de tranziție. Rațiunile acestei decizii își au originea în faptul că, la predarea ștafetei dintre cele două structuri, erau pe rol numeroase cercetări administrative ale unor pagube semnificative, care se impuneau a fi legal finalizate, ministerul neavând altă structură specializată în acest domeniu, iar controlul intern era slab reprezentat;

ministerul trece printr-un amplu proces de restructurare și reorganizare, aspect ce presupune desființarea unui număr important de structuri militare, secțiile de audit având sarcina de auditare a regularității patrimoniale a acestora;

disfuncțiile majore constatate de organele de audit în domeniul achizițiilor publice de bunuri și servicii, generatoare de adevărate „hemoragii bugetare”, au condus la auditarea procedurilor de achiziții, anterior încheierii contractelor de furnizare de produse/ prestare de servicii/ închiriere a bunurilor din patrimoniul Ministerului Apărării, cu efecte benefice în planul utilizării eficiente a creditelor bugetare alocate.

Statutul de membru cu drepturi depline al NATO, începând cu data de 29.03.2004, a României a generat pentru țara noastră, pe lângă avantajele celui mai puternic sistem de securitate mondial și obligații colaterale, una dintre acestea fiind participarea cu trupe în diferite teatre de operații din lume, cum sunt Bosnia- Herțegovina, Kosovo, Afganistan, Iraq etc. Având în vedere consumul foarte mare de resurse materiale și financiare, mai ales în valută, ordonatorul principal de credite, ministrul, a dispus auditarea periodică a detașamentelor participante la aceste misiuni internaționale.

Structurile de audit ale Ministerului Apărării execută ori de câte ori este necesar misiuni de audit ad- hoc, în afara celor planificate, ca urmare a aprițiilor unor situații deosebite și/ sau a receptării unor criterii- semnal de la structurile de informații, parchetele militare, organele Curții de Conturi etc.

CAPITOLUL 4. STRUCTURILE FINANCIAR- CONTABILE ALE UNITĂȚILOR MILITARE

4.1. Structurile organizatorice ale compartimentelor financiar- contabile din cadrul unităților militare, domeniile de competență și atribuțiunile acestora

Conform prevederilor articolului nr. 10, din Legea contabilității, ordonatorii de credite ai entităților patrimoniale răspund pentru organizarea și conducerea contabilității.

Din acest punct de vedere, comandanții unităților militare, au obligația de a lua toate măsurile pentru existența unei structuri financiar- contabile.

Structurile financiar –contabile reprezintă componenta de bază prin care comandantul unității militare realizează administrarea patrimoniului acesteia, gospodărirea rațională a mijloacelor materiale și bănești puse la dispoziție și respectarea dispozițiilor legale care reglementează constituirea și utilizarea lor.

De regulă, în cadrul unităților aparținând Ministerului Apărării, aceste structuri sunt organizate sub denumirea de birouri sau compartimente financiar- contabile, și au, în principiu aceeași organizare, în funcție de mărimea unității respective.

Având în vedere că, unitățile militare se comportă, sub aspect economico- financiar, ca și instituțiile publice, conducătorul acestor structuri este contabilul- șef, sau o altă persoană care este împuternicită să îndeplinească această funcție. La societățiile comerciale organizează și conduce contabilitatea în partidă dublă directorul economic.Dacă, la unitățile militare, contabilul șef se subordonează direct comandantului unității, la societățile comerciale directorii economici sunt subordonați managerului general al organizației.

Activitatea structurilor financiar- contabile din cadrul unităților miitare este reglememntată de următoarele acte normative:

R.G.- 1;

Legea contabilitatii 82/1991, cu modificările și completările ulterioare;

Legea 500/ 2002, privind finanțele publice;

Legea 273/ 2006 privind finanțele publice locale;

Ordonanța Guvernului nr.119/1999, privind auditul intern și controlul financiar preventiv;

Legea nr. 53/ 2003, Codul muncii;

Legea nr. 188/ 1999 privind Statutul funcționarilor publici;

Conform acestor acte normative, competențele structurilor financiar- contabile se pot sintetiza astfel:

planifică veniturile și cheltuielile bugetare;

organizează și conduce activitatea financiar-contabilă;

exercită controlul financiar preventiv propriu;

analizează rezultatele activității economico-financiare pe baza dărilor de seamă contabile.

Tot în conformitate cu actele normative menționate mai sus, atribuțiile acestor structuri sunt următoarele:

întocmirea bugetulului de venituri și cheltuieli al unității;

întocmirea cererilor de credite bugetare;

prelucrarea datelor primite pentru întocmirea statelor de plată a salariilor;

calculul și plata salariilor și a altor drepturi bănești pentru personalul militar și civil;

virarea sumelor datorate bugetului statului și bugetului asigurărilor sociale aferente salariilor;

prelucrarea documentelor primite privind mișcările bunurilor materiale;

contabilizarea documentelor financiar-contabile;

întocmirea listelor de inventariere a bunurilor materiale și verificarea corespondenței soldurilor;

evidențierea execuției cheltuielilor bugetare angajate;

urmărirea păstrării integrității patrimoniului unității;

recuperarea operativă a pagubelor și a altor debite;

evidențierea creanțelor și obligațiilor cu caracter patrimonial care revin unității;

întocmirea balanțelor analitice, a balanței de verificare, a dărilor de seamă și a registrelor contabile;

îndeplinirea oricăror altor sarcini prevăzute în actele normative referitoare la activitatea financiar-contabilă.

Diagrama organizării structurilor financiar- contabile din cadrul unităților militare este următoarea:

Figura 1: Diagrama structurilor financiar- contabile din cadrul unităților militare

Componența compartimentului financiar contabil este următoarea:

contabilul șef, care este conducătorul acestei structuri, funcție asigurată de către un ofițer. În funcție de mărimea unității militare la care facem referire, ofițerul poate fi de rang inferior (dacă unitatea este mai mică, sau cel mult egală cu eșalonul batalion, sau similar, din alte categorii de forțe decât cele terestre) sau superior(dacă unitatea este mai mare decât eșalonul batalion, sau similar, din alte categorii de forțe decât cele terestre). Trebuie însă menționat aspectul că persoana care îndeplinește funcția de contabil- șef trebuie să aibă obligatoriu studii superioare în domeniul economico- financiar.

două birouri, subordonate direct contabilului șef:

biroul financiar

biroul contabil.

Biroul financiar este compus din:

1 contabil- ofițer, șeful biroului;

1 contabil- personal civil contractual, care poate avea doar studii medii de contabilitate;

1 casier- subofițer.

Biroul contabilitate este compus din:

1 economist- personal civil contractual, șeful biroului;

6 contabili- personal civil contractual, care trebuie să aibă studii superioare de contabilitate.

Spre deosebire de unitățile militare, societățile comerciale au următoarea diagramă de organizare:

Figura 2: Diagrama structurilor financiar- contabile ale agenților economici

În această diagramă apare o diferență față de cea a structurii financiar- contabile din cadrul unităților militare: compartimentul aprovizionare și desfacere al societăților comerciale lipsește la unitățile militare din organizarea structurii financiar contabile. Compartimentul aprovizionare și desfacere există totuși în cadrul unităților militare ca o structură de sine stătătoare, care se subordonează direct comandantului, denumită Biroul/ Compartimentul Logistică.

Biroul/ Compartimentul Logistică, îndeplinește exact aceleași funcții ca și compartimentul aprovizionare și desfacere la societățiile comerciale. Atribuțiile biroului logistic fac referire la: întocmirea comenzilor pentru furnizarea de mărfuri, achiziționarea, depozitarea, și distribuirea acestora către celelalte structuri ale unității militare respective.

Pe lângă acest aspect, mai trebuie menționat încă unul și anume: în funcție de decizia directorului executiv al societății comerciale, structura cu atribuții în domeniul financiar- contabil poate fi organizată numai în două compartimente. Acest lucru este posibil, prin fuzionarea compartimentelor financiar și contabilitate într-unul singur, care poartă, de obicei, denumirea de Compartiment Buget, Finanțe, Contabilitate și Salarizare și existența celui de al doilea compartiment, Compartimentul Aprovizionare și Desfacere. În acest caz diagrama arată astfel:

Figura 3: Diagrama structurii financiar contabile cu două compartimente ale agenților economici

4.2. Diagrama relațiilor funcționale ale compartimentului financiar- contabil în cadrul unității militare

În domeniile de competență care le revin, structurile financiar- contabile din cadrul unităților militare cooperează cu celelalte compartimente, birouri sau secții, care se subordonează sau nu direct comandantului, în cadrul instituției respective.

Comandantul unității, în calitate de ordonator de credite al instituției respective, la propunerea contabilului- șef, este cel care ia deciziile din punct de vedere al întrebuințării resurselor financiare. Prin compartimentele financiar și contabilitate, structura financiar-contabilă îl asistă, practic, pe comandant în luarea deciziilor și materializarea acestora în domeniul economic.Un model al diagramei relațiilor funcționale ale structurilor financiar- contabile din cadrul unităților militare, poate fi următorul:

Figura 4: Diagrama relațiilor funcționale ale structurii financiar- contabile

Din diagrama prezentată în figura 4 rezultă că structura financiar- contabilă colaborează atât cu structurile subordonate nemijlocit comandantului unității, dar și cu structurile subordonate locțiitorului comandantului unității.

Cele mai multe relații de cooperare ale structurii financiar- contabile sunt cele cu Serviciul Logistică, prin prisma faptului că toate structurile care nu sunt subordonate nemijlocit comandantului, pentru achiziția necesarului de materiale, echipament, tehnică ș.a. întocmesc referate de necesitate către această structură. Serviciul Logistică, prin compartimentele sale, are obligația, în limitele normelor în vigoare, să asigure necesarul de resurse materiale, iar în cazul în care acestea lipsesc, să le achiziționeze.

În cazul în care contabilul- șef, confirmă faptul că există resursele financiare în buget iar responsabilul cu planificarea bugetară confirmă că produsele, serviciile și lucrările se regăsesc în Programul Achizițiilor Publice, comandantul are dreptul de a aproba sau nu demararea procedurilor privind achiziția celor solicitate prin referatele de necesitate. Astfel, toate solicitările structurilor din cadrul unității militare, după ce în prealabil sunt centralizate de către Serviciul Logistică, ele sunt verificate și avizate favorabil/ nefavorabil de către contabilul- șef, și, mai apoi de către comandant care are ca atribuție gestionarea în mod rațional a fondurilor provenite de la bugetul de stat.

Există totuși situații în care și structurile subordonate nemijlocit comandantului, dar și celelalte, colaborează direct cu Serviciul financiar- contabil din cadrul unității militare. Aceste situații se întâlnesc, mai ales în cazul în care se face referire la plata drepturilor financiare ale personalului militar din componența structurii respective. Astfel, structurile respective, înaintează Biroului Financiar, după ce în prealabil acestea au fost aprobate de către comandantul unității, situațiile lunare care conțin informații cu privire la solda de grad, solda de funcție, solda de merit, norma de hrană, sporul pentru radiații etc.

Procesele prezentate mai sus se desfășoară, aproximativ, la fel și în cadrul unei societăți comerciale, cu mențiunea că toate atribuțiile serviciului Logistică sunt preluate de către compartimentul Aprovizionare și desfacere din cadrul Compartimentului financiar- contabilitate al organizației.

Aspectul prezentat la unitățile militare este întâlnit și la societățile comerciale, unde conducătorul compartimentului financiar- contabil- directorul economic, este, din punct de vedere ierarhic, subordonat managerului general al organizației sau unuia dintre directorii executivi adjuncți. Directorul economic al unei societăți comerciale coordonează activitatea economică din cadrul acesteia și dispune de lichiditățile organizației.

Un model posibil de diagramă al unei societăți comerciale poate fi următorul:

Figura 5: Diagrama de organizare a unei societăți comerciale

Din diagrama de organizare a unei societăți comerciale se poate observa locul și rolul Compartimentului Financiar- Contabilitate. Așa cum am mai spus structura respectivă, condusă de un director economic, se subordonează unui director executiv adjunct, numit de către managerul general al organizației.

Apar totuși unele elemente diferite în ceea ce privește organizarea și efectuarea controlului financiar intern și a misiunilor de audit public intern.

La unitățile militare, controlul financiar preventiv se execută de către contabilul- șef, sau de către înlocuitorul legal acestuia, iar comandantul unității primește raportul cu eventualele nereguli constatate din acest punct de vedere și ia măsurile necesare, prin aplicarea sancțiunilor ce se impun, la agenții economici, controlul financiar preventiv se execută de către directorul executiv adjunct sau chiar de către directorul executiv, iar măsurile sunt luate, în baza legii de către adunarea generală a acționarilor, în cazul în care este vorba despre o societate pe acțiuni, sau de către comitetul director, în cazul în care este vorba de o societate cu răspundere limitată.

În ceea ce privește partea de audit public intern, în domeniul Ministerului Apărării funcționează Direcția de Audit Intern, structură centrală ce execută auditarea patrimoniului și utilizării fondurilor publice, în concordanță cu reglementările legale. Direcția de Audit Public Intern, prin organlele sale teritoriale, stabilește, periodic, în conformitate cu reglementările legale în vigoare, comisii care se deplasează la unitățile militare pentru executarea misiunilor de audit. Rezultatele misiunii sunt raportate atât comandantului unității, cât și eșalonului superior, iar aplicarea măsurilor de îndreptare a neregulilor constatate este atent urmărită.

La societățile comerciale, însă, problema cuprinde două aspecte:

Fie, la nivelul agentului economic, există un compartiment de audit public intern de sine stătător care execută auditarea operațiunilor economico- financiare și care se subordonează nemijlocit directorului executiv; compartimentul de audit public intern execută misiuni de audit de câte ori directorul executiv al societății comerciale o cere, raportându-i acestuia eventualele nereguli descoperite, urmând ca acesta să ia măsurile necesare pentru îndreptarea lor;

Fie, agentul economic încheie un contract de prestări servicii cu o societate specializată în auditarea financiară a operațiunilor economico- financiare

Circulația documentelor financiar- contabile

Pentru analiza circulația documentelor de evidență financiar- contabilă în cadrul unei unități militare, există trei situații pe care le putem întâlni:

1. Circulația documentelor în interiorul structurii financiar- contabile

Acest aspect este întâlnit atunci când ne referim la Registrele de contabilitate. Pentru exemplificare, putem analiza circulația Registrului Cartea Mare. Având calitatea de document de înregistrare contabilă, nu circulă în cadrul unității sau în afara acesteia, el fiind păstrat și arhivat în cadrul compartimentului financiar- contabil. Singurul caz în care Registrul Cartea Mare părăsește compartimentul este acela în care, după ce este numerotat și șnuruit, este înregistrat la Compartimentul Documente Clasificate.

Circuitul său este ilustrat în figura următoare:

Figura 6: Circuitul Registrelor contabile

2. Circuitul documentelor între compartimentul financiar- contabil și ordonatorul de credite (comandantul unității militare)

Cea de-a doua situație care poate fi întâlnită în ceea ce privește circulația documentelor de evidență financiar- contabilă, este în cadrul unității militare, între structura financiar- contabilă și comandantul unității. La sosirea mărfuriilor în unitate, aceasta este recepționată de către un gestionar, de obicei șeful depozitului unității și comisia de recepție, comisie formată de persoane din cadrul Structurii Logistică.

În cazul în care comisia și gestionarul care au participat la primirea mărfurilor nu au constatat nereguli, se întocmește nota de intrare- recepție, iar gestionarul are obligația de a semna pentru primirea mărfii.

În cazul în care gestionarul și comisia au constatat diferențe se menționează marfa refuzată la plată, după care, cei care au primit marfa semnează pentru aceasta.

În continuare, pe baza Notei de Intrare- Recepție, se întocmește factura mărfii de către Compartimentul contabilitate din cadrul structurii financiar- contabile.

Factura este apoi vizată pentru control financiar preventiv de către contabilul- șef și, după aceasta, circulă la ordonatorul de credite- comandantul unității militare, pentru a o aproba și a dispune structurii financiar- contabile achitarea acesteia. La unitățile militare, plata furnizorilor pentru livrarea de mărfuri nu se mai face prin numerar, ci numai prin intermediul contului unității respective la Trezoreria statului. Structura financiar- contabilă are atribuția de a executa astfel plata, iar apoi factura este însrisă în Registrul de scadență.

Circuitul acestui tip de documente este ilustrat în figura de mai jos:

Figura 7: Circuitul facturilor în cadrul unității militare

Nota de intrare- recepție servește ca document justificativ pentru încărcarea în gestiune și de înregistrare a evidenței mărfurilor în contabilitate. Practic, nota de intrare- recepție este un document pentru recepția valorilor materiale, a pieselor de schimb, a utilajelor etc. Dar reprezintă și un act de probă în litigiile cu furnizorii pentru diferențele constatate la recepție.

Nota de intrare- recepție se întocmește pe măsura efectuării recepției de către comisia de recepție la locul de depozitare, în dublu exemplar, dintre care unul rămâne la unitatea miitară, iar celălalt la furnizor.

Nota de recepție circulă la următoarele structuri din cadrul unității militare:

Magazia/ depozitul unității militare, după semnarea de către comisia de recepție, delegații furnizorului și gestionar;

Structura Logistică, pentru înregistrarea cantităților aprovizionate și certificarea efectuării plăților către furnizor;

Structura financiar- contabilă, pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică și analitică, unde se și arhivează.

La sfârștul lunii, nota de intrare- recepție este contabilizată, iar pe baza ei se întocmește Nota contabilă 1- intrare mărfuri în gestiune; nota de intrare- recepție are următoarele rubrici:

Figura 8: Model de notă de recepție- intrare

3. Circulația documentelor financiar- contabile în afara unității militare

Un alt aspect a circulației documentelor financiar- contabile este acela al înzestrării structurilor și subunităților din cadrul unității militare cu materiale de la depozitul unității.

În acest caz trebuie trebuie menționate două aspecte: primul reprezintă situația în care, la depozitul unității, există deja achiziționate bunurile pentru care se întocmesc de către subunitățile/ structurile din cadrul unității militare rapoartele de necesitate, și al doilea, reprezintă situația în care bunurile trebuie achiziționate de la diverși furnizori.

Dacă bunurile există deja în depozitul unității, în baza normelor stipulate în regulamentele de logistică, sunt ridicate, materialele, echipamentele și tehnica necesare desfășurării activităților.

La fiecare subunitate/ structură din cadrul unității există, numit de către comandantul unității, un gestionar/ administrator, care îndeplinește acest gen atribuțiuni.

Pentru ridicarea materialelor de la depozitul unității există două situații:

Dacă de la depozit sunt ridicate materiale consumabile, șeful de depozit întocmește, în dublu exemplar, un Bon de consum, în care sunt înscrise denumirea materialelor , cantitatea și data la care acestea au fost predate administratorului. Unul dintre exemplare rămâne la șeful depozitului, pentru a putea face dovada lipsei materialelor din depozit, iar celălalt exemplar este trimis la Structura financiar- contabilă, pentru a înregistra operațiunea și totodată pentru a arhiva acest document.

Dacă de la depozit sunt ridicate materiale de natura obiectelor de inventar, șeful depozitului întocmește un Bon de predare- transfer, tot în dublu exemplar, în care sunt trecute, deasemenea, denumirea materialelor, cantitatea și data la care ele au fost predate administratorului. Un exemplar rămâne, ca și în primul caz, la șeful depozit pentru a putea face dovada lipsei materialelor, iar celălalt la Structura financiar- contabilă, pentru a fi înregistrate în contabilitate și pentru a fi trecute pe lsitele de inventariere de la fiecare structură.

Atât Bonul de consum, cât și Bonul de predare- transfer, sunt semnate de ambele părți: șeful depozitului pentru predare, iar administratorul pentru primire.

După ridicarea materialelor administratorul sau gestionarul structurii respective predă, pe bază de semnătură, utilizatorului, materialele ridicate de la depozitul unității, astfel:

Dacă materialele sunt de natura celor consumabile, denumirea lor, cantitatea și semnătura de primire sunt înscrise într-un document denumit Tabel de repartiție- distribuție;

Dacă materialele sunt de natura obiectelor de inventar, denumirea lor, cantitatea și semnătura sunt înscrise în documentul denumit Fișa de evidență a obiectelor de inventar în folosință.

În fiecare caz, documentele rămân la administrator/ gestionar, pentru ca acesta să poată face dovada distribuirii materialelor la orice moment.

Dacă bunurile trebuie achiziționate de la furnizori, are loc o întregă serie de procese în acest sens. Ordinea cronologică a desfășurării acestora este următoarea:

Structurile/ subunitățile din cadrul unității militare întocmesc referate de necesitate pentru înzestrarea cu materialele solicitate.

Referatele de necesitate sunt întocmite de către solicitanți, verificate dacă se încadrează în Programul de achiziții publice de către persoana din cadrul structurii financiar- contabile responsabilă cu planificarea bugetară, și apoi avizate de către contabilul- șef, în cazul în care în bugetul unității există fondurile necesare achiziției. În cele din urmă, ele sunt aprobate de către ordonatorul de credite- comandantul unității militare.

După aceasta, referatele de necesitate sunt înregistrate la Compartimentul Documente Clasificate, apoi sunt predate Compartimentului de Achiziții din cadrul Structurii Logistică. În cadrul acestui compartiment există o comisie de estimare a valorii procedurii, care are ca atribuții stabilirea procedurii de achiziție, demararea prodedurii și efectuarea acesteia. Demararea procedurii presupune:

întocmirea Documentației de Atribuire, care trebuie avizată de către juristul instituției militare;

verificarea, prin chemare, de către o comisie de Audit Public Intern și de către reprezentanți ai Ministerului Finanțelor, care se realizează în două etape, cu o durată de câte zece zile fiecare.

După aceasta,anunțul de participare este publicat în Monitorul Oficial

al României partea a VI-a și în S.E.A.P.- Sistemul electronic de achiziții publice.

În 24 ore de la validarea anunțului de participare se întocmește fișa de prezentare a achiziție către U.C.V.A.P.- Unitatea centrală de verficare a achizițiilor publice, din cadrul Ministerul Finanțelor. În funcție de analiza de risc făcută de către U.C.V.A.P. se selectează sau nu procedura respectivă de achiziție. Dacă procedura a fost selectată se înștințează autoritatea contractantă și se numește observatori din cadrul Ministerului de Finanțe ce vor participa pe întreaga perioadă de derulare a procedurii de achiziție.

Tot după publicare, posibilii furnizori interesați , se înscriu la procedura de achiziție prin achiziționarea contra cost a caietelor de sarcini. După depunerea de către operatori economici a ofertelor financiare, comisia de evaluare a ofertelor va decide cre este oferta câștigătoare și va întocmi contractele de furnizare, prestare sau lucrare.

În urma încheierii contractului de furnizare a bunurilor solicitate,au loc operațiile descrise în subcapitolul anterior.

Circuitul Referatului de necesitate este ilustrat grafic în următoarea figură:

Figura 9: Circuitul Referatului de necesitate

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Cu toate modificările prezentate în lucrarea de față, sistemul contabil actual al unităților militare nu răspunde decât într-o mică măsură nevoilor de informare a utilizatorilor interni și externi, și nu este armonizat în totalitate cu standardele internaționale în domeniu.

Principalele aspecte pe care le consider ca fiind necesar să fie supuse unei reforme, sunt următoarele:

armonizarea planului de conturi general pentru instituțiile publice cu planul de conturi general pentru agenții economici;

armonizarea sistemului contabil al instituțiilor publice aplicabil unităților militare cu Standardele Internaționale de Contabilitate;

modificarea clasificației bugetare prin înlocuirea actualului sistem cu indicatori care să permită evaluarea performanțelor în utilizarea banilor publici;

instituirea obligativității conducerii contabilității de gestiune cu ajutorul căreia să se urmărească costurile aferente programelor prevăzute în buget.

reîntregirea patrimoniului (valori imobiliare- terenuri, clădiri care nu sunt înregistrate în patrimoniu), în vederea înregistrării lui în contabilitatea unității militare. Momentan, la nivelul Ministerului Apărării, valorile imobiliare figurează ca active ale acestuia fără i se atribui valori, unitățile militare având doar calitatea de administrator.

schimbarea mentalității auditorilor interni și a celor auditați;

înființarea Comitetului de Audit la nivelul Ministerului Apărării;

adoptarea măsurilor necesare pentru asigurarea și creșterea independenței auditorilor interni;

integrarea auditului intern în procesul complex de analiză și evaluare a riscului la nivelul entităților militare auditate;

creșterea aportului auditului intern la îmbunătățirea performanțelor sistemelor de conducere și control intern la nivelul organizațiilor militare.

înființarea în cadrul fiecărei unități militare, similar celorlalte instituții publice, a unei structuri independente- Birou/ Compartiment- de audit public intern;

Pentru transpunerea în practică a acestor cerințe, se impune o mai mare implicare și corelare a eforturilor atât a organelor de reglementare , cum ar fi Ministerul Finanțelor, Colegiul Consultativ al contabilității cât și a organizațiilor profesionale: Corpul Experților Contabili și a Contabililor Autorizați, Direcția de audit public intern etc.

BIBLIOGRAFIE:

Mihuleac, E., Știința managementului. Teorie și practică, București, Editura Tempus, 1999;

Balteș, N., Ciuhureanu, Alina Teodora, Contabilitate financiară, Sibiu, Editura Universității Lucian Blaga, 2007

Teleșpan, C., Managementul întreprinderii, Sibiu, Editura Academiei Trupelor de Uscat, 1999;

Dragotă, V. (coord.), Management financiar- volumul 1, București, Editura Economică, 2003;

Gavrilă, T., Lefter,V., Managementul general al organizației, Editura Economică, București, 2004;

Macarie, Felicia , Bazele contabilității, ediția a 3-a, Iași, Editura Polirom, 2004;

Balteș, N., Ciuhureanu, Alina Teodora, Bazele contabilității, ediția a 2-a revizuită și adăugită, Sibiu, Editura Universității „Lucian Blaga”, 2004;

Oprean, I. (coord.), Bazele contabilității agenților economici din România, ediția a 3-a, Editura Intelcredo, Deva, 1998;

Ristea, M., Dumitru, Corina- Graziella, Bazele contabilității, București, Editura Universitară, 2005;

Pântea, I. P., Managementul contabilității românești, volumul 1, București, Editura Intelcredo, 1998;

Năstase, Carmen, Contabilitate generală-note de curs, specializarea Master Management educațional, Suceava, Editura Universității „Ștefan cel Mare”, 2006;

Oanță, F. P., Mare Emil, Auditul intern în domeniul militar, Sibiu, Editura Academiei Forțelor Terestre, 2006;

Oprean, I. coord., Întocmirea și auditarea bilanțului contabil, Deva, Editura Intelcredo, 1997;

Ghizari, E. coord., Auditul situațiilor financiare în entitățile economice, București, Regia autonomă Monitorul Oficial, 2006;

Boulescu, M., Ghiță, M., Control financiar, Editura Eficient, București, 1997;

Tudor Tiron, Adriana, Gherasim, I., Contabilitatea instituțiilor publice, Cluj- Napoca, Editura Dacia, 2002;

Ionescu, Luminița, Bugetul și contabilitatea instituțiilor publice, București, Editura Fundației România de Mâine, 2001;

Feleagă, Liliana; Feleagă, N. , Contabilitate financiară, o abordare europeană și internațională, volumul 1, București, Editura InfoMega, 2005;

Ristea, M. coord., Contabilitatea financiară a întreprinderii, București, Editura Universitară, 2004;

Matei, M., Contabilitatea: nimic mai simplu, București, Editura Economică, 2003;

Dinca, Ana, Contabilitatea agenților economici, București, Editura Tribuna Economică, 2004;

Morariu, Ana; Suciu, G., Contabilitatea instituțiilor publice, București, Editura Universitară, 2004;

Greceanu- Cocoș, Virginia, Contabilitatea instituțiilor publice comentată, actualizată și simplificată, București, Editura Tribuna Economică, 2006;

Bogdan, I., Management financiar, București, Editura Universitară, București, 2004;

Onofrei, Mihaela, “Management financiar”, Editura C. H. Beck, 2006;

Haiduc, Lăcrămioara, Rodica, Management financiar- contabil, București, Editura Fundației România de Mâine, 2005;

Bogdan, I. coord., Smedescu, I., Tratat de management financiar- bancar, București, Editura Economică, 2002;

Boulescu, M., Auditul public intern, Tribuna Economică, nr. 47/ 2004;

Botea, Mihaela; Dascălu, Cornelia, Contabilitatea instituțiilor publice: fundamente teoretice și aplicații practice, București, Editura ASE, 2000;

*** Legea Contabilității nr. 82/ 1991, cu completările și modificările ulterioare, republicată în Monitorul Oficial al României nr. 48/14.01.2005;

*** „Fi.-14, Norme metodologice specifice privind organizarea și exercitarea controlului intern în domeniul financiar- contabil în Ministerul Apărării”;

*** „A.P.I.-1, Norme privind exercitarea activității de audit public intern în Ministerul Apărării”, modificat și completat prin Ordinul nr. M. 93/ 2007;

*** Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1752/ 2005, publicat în Monitorul Oficial nr. 1080 bis/ 30 noiembrie 2005;

*** Regulamentul pentru aplicarea Legii contabilității nr. 82/ 1991;

*** Legea nr. 672/2002, privind auditul public intern, publicata in M.Of. partea I nr 953/24.12.2002 ;

*** Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1917/ 2005, publicat în Monitorul Oficial 1186 din data de 29.12.2005, pentru aprobarea și aplicarea „Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice ”.

*** Ordonanța de Guvern nr.119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv;

www.e-referate.ro/referate/Practica_specialitate-contabilitate2007-03-06.html;

www.apmbm.ro/index.php?cod=11;

www.mapn.ro/legislatie/buletin%20informativ%202006.doc;

www.central.ucv.ro;

www.mapn.ro/indexro.php;

www.contabilitate-financiar.com/

www.cig.ase.ro/