. Studiu Privind Normalizarea Si Armonizarea Sistemelor Contabile pe Plan International

CAPITOLUL 1

NECESITATEA ȘI LIMITELE ARMONIZĂRII CONTABILE INTERNAȚIONALE

1.1 CONSIDERENTE GENERALE

Trei fenomene caracterizează evoluția contemporană a contabilității: Normalizarea – procesul prin care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile și terminologia, proces căruia i se pot atașa trei scopuri fundamentale:

obținerea unei informări omogene și corecte de către puterea publică;

valorificarea informațiilor de către utilizatorii externi;

contribuția la o alocare mai bună a resurselor financiare.

Armonizarea – proces prin care regulile sau normele internaționale sunt perfecționate pentru a fi făcute comparabile, chiar dacă diferă de la o țară la alta.

Utilizarea limbajelor diferite, a interpretărilor diferite ale acelorași evenimente și tranzacții a făcut să se vorbească despre internaționalizarea contabilității.

Instituția care realizează normalizarea contabilă este “Comisia Internațională a Standardelor Contabile” (IASC), organism specializat în alocarea de norme pentru bursele și societățile multinaționale, o instituție care furnizează mai degrabă un model de referință pentru activitățile internaționale.

Armonizarea contabilă internațională este o necesitate ce emană din cerințele utilizatorilor de situații financiare, ea devenind presantă prin anii ’80 și ’90.

Mondializarea, alinierea tuturor țărilor la niște standarde economice unice, procesul de lărgire a Uniunii Europene, globalizarea piețelor de capital sunt factori importanți în procesul de armonizare contabilă internațională, iar concurența tot mai acută și eficace, face ca piețele financiare cele mai puternice să aprecieze utilizarea normelor contabile internaționale.

Tendința de privatizare a unor întreprinderi, societăți din proprietatea statului, o funcționare economică eficace îi determină pe conducătorii unor întreprinderi să dorească să ajungă la o convergență optimă între sistemul intern de informare și cel extern. Pentru aceasta trebuie să existe o piață a informației contabile, care să asigure protejarea intereselor asociaților și terților prin dezvoltarea și transparența informațiilor și creșterea posibilităților de comparare în timp și spațiu. Am putea denumi aceasta starea de echilibru care poate fi prognozată pe termen scurt sau mediu, mai rar pe termen lung.

Dar problema cea mai importantă, fundamentală, a armonizării contabile sau uniformizării mondiale contabile este credibilitatea contabilă.

De ce? Pentru că o societate poate publica, în țări diferite, imagini diferite ale mărimii capitalurilor proprii și rezultatelor, bineînțeles conformându-se normelor în vigoare în acele țări. Este cunoscut cazul societății germane Daimler Benz, companiei britanice de automobile Rover, societății australiene New Corporation, etc., care apăreau cu diferențe contabile între țările unde își publicau rezultatele sau mărimea capitalului.

Armonizarea contabilă internațională are și limite, acestea putând fi analizate în context istoric, financiar, la nivel mondial, dar și faptul că IASC este un normalizator fără putere coercitivă, aplicarea normelor sale fiind facultative, ceea ce a făcut să devină opozabil referențialului american FASB, preferat IASC-ului, deoarece asigură o atenuare a lipsei de putere coercitivă a organismului internațional.

Sistemele contabile sunt determinate de mediul economic, financiar, politic, juridic, social și cultural în care ele operează.

Ca instrument al comunicării informațiilor, contabilitatea este un limbaj economic, adică transformă ideile sau informațiile în semne inteligibile doar unui grup cultural. Și cu toate acestea, contabilitatea oferă puține semne de interpretat, eventualele erori riscând să conducă la consecințe grave.

De ce există diferențe în practicile contabile și care sunt cauzele acestora?

Contabilitatea este o construcție socială, care reflectă societatea în care s-a dezvoltat supunându-se unor reguli nescrise care au evoluat prin uzanțe.

Reglementările contabile sunt adesea răspunsuri la scandalurile financiare, la abuzurile sistemelor politice, economice și sociale sau ele sunt rezultatul unui echilibru care se menține atât timp cât condițiile economice nu se schimbă, ci doar cele istorice. Astfel poate apărea ceva imprevizibil: revoluții, războaie, răsturnări de puteri, care pot schimba reglementările inițiale, ducând la o nouă stare de echilibru în situația dată, deși respectarea regulilor diferă de la o țară la alta și aceasta în țări foarte bine dezvoltate, ca: Anglia, Germania, Rusia, Italia, Franța.

Revenind la reglementarea contabilă, o altă problemă este cea a naturii diferențelor în practicile contabile.

Una din diferențele cele mai importante vizează obiectivul fundamental al contabilității, care nu trebuie să fie obținerea și prezentarea imaginii celei mai fidele a situații economice, ci determinarea acelui rezultat ce poate să fie distribuit acționarilor fără să fie afectate interesele celorlalte părți, în special, ale creditorilor. Acesta este un obiectiv de menținere a capitalului: principiul contabil cel mai important.

Pentru a oferi o imagine adevărată și loială, obiectivul întreprinderilor britanice este ca informațiile lor să fie relevante, semnificative, comparabile.

Aplicarea principiului independenței exercițiilor și permanenței metodelor exercită o influență enormă asupra evaluărilor.

Două exemple: acolo unde impozitul asupra beneficiilor este direct legat de rezultatul contabil, fiscalitatea exercită o influență asupra obiectivului contabilității și asupra abordărilor reținute în materie de evaluare, aceasta în țările Europei continentale.

În schimb, în țările anglo-saxone, calculul rezultatului final este o operație prea importantă pentru a fi încredințată contabililor, deci beneficiul fiscal se determină prin aplicarea unor reguli specifice, independente de cele utilizate în contabilitate.

Mecanismul de reglementare este definit atât de cultura națională, cât și de natura regulilor, iar dimensiunile reglementării contabile variază și ele de la o țară la alta.

În mod natural, între culturile contabile există numeroase relații și o multitudine de asemănări.

Sistemele contabile se împart în două mari categorii:

un grup în care finanțarea întreprinderilor este asigurată mai mult pe calea împrumuturilor decât a capitalurilor proprii, în care regulile contabile sunt dominate de considerații de ordin fiscal și în care sistemele juridice sunt reunite, de multă vreme, în coduri de reguli detaliate, în diverse domenii, printre care și contabilitatea. Marele inconvenient al acestor sisteme este absența unei transparențe reale pentru investitori. Principalele adepte ale acestei abordări sunt Germania, Japonia și Franța.

în celălalt grup, opus, figurează țările în care sursele de finanțare prin capitaluri proprii sunt mai importante, în care evaluările contabile nu sunt dominate de criterii fiscale pentru că reducerile de impozit pot fi obținute independent de metoda de prezentare a rezultatelor pentru informarea acționarilor și în care predomină sistemele de drept cutumiar. Principalele țări adepte ale acestei abordări sunt: SUA, Regatul Unit, Australia și, mai puțin, Olanda.

Clasificările sistemelor contabile sunt consecința unor demersuri științifice temeinice și are la bază o teorie a clasificării, adică o taxinomie.

Pe baza modelelor de dezvoltare contabilă, în 1967, Mueller, identifică patru grupuri:

modelul macroeconomic – contabilitatea întreprinderilor este pusă în relație strânsă cu politicile contabile naționale deoarece acestea din urmă influențează scopurile agenților economici: stabilitatea economică în afaceri, stimularea creșterii economice, lansarea de noi proiecte de investiții, iar pentru a realiza echilibrele macroeconomice poate fi concepută și aplicată o contabilitate a responsabilităților sociale. Suedia, Franța și Germania sunt atașate acestui model.

modelul microeconomic – prin care contabilitatea este considerată o ramură a științelor economice și a gestiunii afacerilor, iar conceptul fundamental al acestui model este menținerea în termeni reali a capitalului monetar investit de o întreprindere, adică a capitalului fizic. Sistemul contabil olandez aplică acest sistem.

abordarea contabilității ca disciplină independentă – conform acestei abordări, contabilitatea este considerată o funcție distinctă, prestatoare de servicii, derivate din practica afacerilor, accentul fiind pus pe practica și pragmatism. În acest cadru, principiul contabil acceptat este divulgarea integrală și loială a informațiilor contabile. Această abordare este proprie SUA și Regatului Unit.

abordarea de tip “contabilitatea uniformă” – prin care contabilitatea este considerată un mijloc eficient de administrare și control. Acest sistem contabil permite o realizare uniformă a măsurării, prezentării și publicării informațiilor contabile și facilitează punerea în practică a metodelor de control, atât de conducătorii întreprinderilor, cât și de puterea publică, inclusiv autoritățile fiscale. Fiindcă acest sistem se îmbină perfect cu planificarea statală, în diferitele sale variante, el se regăsește practicat în Franța, Germania, Suedia, Elveția, dar și în țările fost comuniste, la vremea când acestea erau tutelate de acest regim.

A doua clasificare după Mueller se bazează pe cadrul economic al afacerilor și clasifică sistemele contabile apelând la aprecieri ale dezvoltării economice, complexitatea afacerilor, climatului politic și social, sistemele de drept și identifică 10 grupuri de țări:

SUA, Canada, Olanda

Commonwealth (exclusiv Canada)

Germania de Vest, Japonia

Europa continentală, mai puțin Germania de Vest, Olanda

Scandinavia

Israel, Mexic

America de Sud

Națiunile în curs de dezvoltare din Orientul Îndepărtat și Apropiat

Africa

Națiunile comuniste

Seidler și Asociația Americană a profesorilor universitari de contabilitate au făcut o clasificare pe baza sferelor și a zonelor de influență. În cercetările lor, au identificat opt parametrii esențiali care condiționează contabilitatea: sistemul politic, sistemul economic, nivelul de dezvoltare economică, obiectivele contabilității financiare, originea normelor contabile, educația și formarea contabilă, aplicarea normelor și etica, clientul.

În 1988, Gray propune clasificări pe baza zonelor culturale.

Bernard Colasse analizează principalele sisteme de normalizare și reglementare contabilă sesizând diferențele care există între aceste sisteme și care se datorează cadrului juridic, sistemului economic, nivelului de dezvoltare, legăturilor între fiscalitate și contabilitate. El explică diferențele prin vechime, competență și organizarea profesiei contabile, adică rolul prin care ea este susceptibilă să îl joace în materie de elaborare și punere în aplicare a normelor contabile.

A doua serie de clasificări procedează la o abordare intrinsecă, unde sunt testate deosebirile și asemănările dintre diferitele sisteme contabile, în funcție de natura practicilor contabile.

Diferiți cercetători ai acestei abordări, spanioli, englezi și germani, au aplicat analiza factorială asupra datelor oferite de firma internațională de audit Price Waterhouse pentru a obține schema de clasificare.

Nair și Frank, doi renumiți cercetători, au realizat o separare a practicilor de măsurare/evaluare de practicile de publicare a informațiilor contabile și, în urma analizelor factoriale aplicate, au identificat 4 grupe de țări și sisteme contabile diferite: Commonwealth, America Latină, Europa Continentală și Statele Unite ale Americii, în funcție de practicile individuale de măsurare/evaluare. În schimb, analiza practicilor de publicare a condus la o clasificare în 7 grupe.

În 1975, pe baza datelor anului în curs, Frank și Nair au identificat 5 grupe referitoare la practicile de pe referitoare la practicile de măsurare/evaluare, conservând clasificarea în 7 grupe, în privința practicilor de publicare. Cele 5 grupe se prezintă astfel:

Modelul britanic – Commonwealth: Australia, Bahamas, Fiji, Iran, Irlanda, Jamaica, Malaiezia, Noua Zeelandă, Nicaragua, Olanda, Rodezia, Regatul Unit, Republica Sud Africană, Singapore, Trinidad

Modelul Latino-american și sudul Europei: Argentina, Bolivia, Brazilia, Columbia, Etiopia, Grecia, India, Italia, Pakistan, Panama, Paraguay, Peru, Spania, Uruguay

Modelul nord și central european: Belgia, Danemarca, Franța, Germania, Norvegia, Suedia, Elveția, Zair

Modelul Statelor Unite: Bermude, Canada, Filipine, Japonia, Mexic, Statele Unite, Venezuela

Chile

În ultimii 10-15 ani, clasificările contabile internaționale au cunoscut noi extinderi și, ca și sistemele politice, economice sau de drept, au condus la creșterea potențialului științific privind descrierea, analiza și previziunea dezvoltării sistemelor contabile.

Un studiu aprofundat al comparațiilor contabile internaționale permit: evaluarea perspectivelor și problemelor de armonizare internațională, alegerea unui sistem contabil adecvat pentru țările în curs de dezvoltare, formarea mai complexă și mai riguroasă a contabililor și auditorilor care operează pe plan internațional, definirea de soluții adecvate pentru rezolvarea problemelor generate de sistemele de contabilitate și de control aferente întreprinderilor multinaționale.

În 1984, un alt cercetator, Nobes, plecând de la analiza de mediu elaborată de Mueller, propune o clasificare ipotetică bazată pe o abordare evoluționistă, având în vedere clasificările din biologie.

Materialul de studiu sunt practicile de măsurare utilizate în informarea financiară realizată de societățile pe acțiuni cotate la bursă, în țările dezvoltate.

Clasificarea este construită pe baza unor factori care pot produce trăsături discriminatorii în contextul analizei practicilor de măsurare în 14 țări.

Procedând astfel, el a folosit o varietate de tehnici bazate pe conceptul de “distanță taxonomică” pentru a stabili grupele de țări clasificate drept “specii”. Speciile și nivelurile superioare de grupare – familiile și clasele, au condus la elaborarea unei ierarhii sub formă de arbore familial.

Rezultatele obținute reprezintă o paradigmă în clasificările contabile internaționale.

O expresie a paradigmei este susținută de următoarele judecăți de valoare:

– distincția de bază între practicile de măsurare în țări orientate spre microeconomie, precum și reglajele economice bazate pe legile pieței, orientate spre macroeconomie, unde predomină uniformitatea aplicării metodelor de măsurare, rolul de reglare a statului și influența regulilor fiscale

– distincția între orientările bazate pe teoria economică a afacerilor și cele bazate pe practica afacerilor

– distincția între practicile de măsurare în Europa Continentală în care influența statala este realizată prin doi factori: fiscalitatea și sistemul de drept sau controlul statal, plecând de la teoria economică

– distincția în cadrul orientărilor bazate pe practica afacerilor, între cele aflate sub influența britanică și cele aflate sub influența americană

– distincția între țările în care predomină influența fiscală și cele în care dominant este sistemul legislativ

O altă clasificare de tip extrinsec este cea a lui Gray, prin care demonstrează cum cultura influențează atât normele și valorile acestor sisteme, cât și comportamentul grupurilor aflate în interacțiune, în cadrul relațiilor dintre sisteme.

Punctul de plecare al lui Gray a fost studiul lui Hofstede, care a studiat aproximativ 50 de țări realizând un inventar sistematic al diferențelor dintre culturile naționale și o analiză a consecințelor acestor diferențe asupra organizării întreprinderilor, practicilor de conducere și cointeresării salariaților.

El a plecat de la observarea diferențelor de programare mentală dintre membrii diferitelor națiuni. O sursă principală ce alimentează aceste diferențe este limbajul și tot ceea ce derivă din el. Comportamentul este diferit de la un popor la altul în anumite situații date.

Individualismul manifestat într-o țară este statistic legat de bogația acesteia. Nici o societate nu poate să asigure egalitate completă, ci, din contră, “bătălia marilor interese” perpetuază inegalitățile existente.

Gradul de inegalitate este măsurat prin scara distanțelor ierarhice, iar mărimea distanței ierarhice este legată de gradul de centralizare a autorității și gradul de autocrație a conducerii.

Indivizii sunt captivi ai realității trecute, prezente și viitoare, iar cea mai mare incertitudine o au din cauza viitorului, care nu poate fi cunoscut.

De-a lungul timpului s-a demonstrat că prudența este principiul evaluării contabile cu cele mai multe și mai complexe consecințe. Conservatorismul și prudența s-au dovedit a fi o atitudine fundamentală a contabililor din întreaga lume.

Deosebirile dintre sistemele contabile sunt calificate ca fiind deosebiri de ordin cultural., dar secretarul general al IASC consideră că deosebirile sunt imputabile mai degrabă accidentelor istorice, în mod cert accidente ce au avut un impact durabil.

Este de notat că nici o țară nu poseda un dispozitiv de reguli contabile care să merite să fie adoptat de întreaga lume. Nici o țară nu poate să pretindă că dispune de un referențial contabil perfect.

Nici o națiune nu are dreptul să fie considerată predominantă în materie de contabilitate. Reprezentanții diferitelor țări au încă mult de făcut pentru a ajunge la un nivel de uniformitate, la scară mondială. IASC și-a câștigat legitimitatea sa prin unirea eforturilor reprezentanților multor țări și prin apelul la proceduri strict internaționale.

1.2. REGLEMENTAREA JURIDICĂ A CONTABILITĂȚII ÎN ROMÂNIA

Complexitatea unei reforme în domeniul contabilității a impus o etapizare a acesteia, după cum urmează:

Etapa întâi a cuprins perioada anilor 1990 și 1991 și a avut următoarele obiective:

adaptarea vechiului sistem de contabilitate pentru a răspunde cerințelor imediate (Legea nr.15/1990, privind reorganizarea unităților de stat ca regii autonome și societăți comerciale; Legea nr.31/1990, privind societățile comerciale; Decretul lege nr.54/1990, privind libera inițiativă, etc.);

elaborarea cadrului legislativ de bază privind organizarea și conducerea contabilității noilor unități patrimoniale (Legea contabilității nr.82/1991).

Etapa a doua a cuprins perioada anilor 1992-1993:

elaborarea lucrărilor care formează sistemul contabil al agenților economici din România (regulamentul de aplicare a Legii contabilității, Planul de conturi general, normele metodologice de utilizare a conturilor, bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa, transpunerea soldurilor din balanța de verificare la 31.12.1993, în noul plan contabil general);

înființarea pe lângă Ministerul Finanțelor, prin HG 575/1992 a Colegiului Consultativ al Contabilității, cu rol în avizarea și coordonarea experimentărilor noilor reglementări în domeniul contabilității, precum și pregătirea personalului financiar-contabil din economie;

aplicarea cu 1 ianuarie 1994 a reformei contabilității prin care s-a asigurat un cadru reglementat de contabilitate bazat pe reguli, metode, principii, obligatoriu de respectat.

Etapa a treia, respectiv perioada 1994 și în prezent, se referă la:

actualizarea reglementărilor și metodologiilor contabile în strânsă corelație cu evoluția cadrului legislativ general și continuarea armonizării sistemului național de contabilitate la directivele europene în vederea aderării României la Uniunea Europeană.

CAPITOLUL 2

SCURTĂ PREZENTARE A SISTEMELOR CONTABILE EXISTENTE PE PLAN INTERNAȚIONAL

2.1. PRINCIPIILE CONTABILE

Principiile contabile sunt reguli sau directive care ajută producătorii de informații contabile la măsurarea, clasificarea și prezentarea informațiilor financiare. Ele constituie reguli foarte generale care pot fi puse în aplicare în mai multe moduri dând naștere mai multor norme contabile.

Astăzi se consideră că principiile contabile ar trebui regândite, ele fiind conservatoare. Prin aplicarea unora dintre ele se realizează o subevaluare a activului întreprinderii.

Unii specialiști consideră că principiul costurilor istorice ar trebui abandonat, în locul lui utilizându-se noțiunea de valoare actuală.

În același sens, veniturile din exploatare ar trebui să fie recunoscute mult înainte de momentul vânzării.

PRINCIPIUL NOMINALISMULUI MONETAR

simplificarea pe care o aduce nominalismul monetar este de recomandat în perioadele de stabilitate a prețurilor pentru că ea este obiectivă și incontestabilă.

fluctuațiile de valoare ale etalonului monetar (inflația sau deflația) sunt ignorate.

creanțele și datoriile sunt înscrise în bilanț la valoarea nominală și nu la valoarea actuală.

contabilitatea poate să vină cu câteva atenuări ale incoveniențelor nominalismului:

reevaluarea bilanțului;

practica de provizioane reglementate pentru creșterea prețurilor și pentru fluctuații de curs;

diminuări în impozitarea plusurilor de valoare;

ținerea unei contabilități de volum (cantitative).

În România, cu excepția reevaluărilor nu se aplică aceste atenuări.

PRINCIPIUL COSTURILOR ISTORICE (“PRINCIPIUL COSTULUI DE ORIGINE”)

constă în respectarea valorii nominale a monedei fără a se ține cont de variațiile puterii sale de cumpărare.

prin intermediul acestui principiu se conservă, la nivelul structurilor bilanțiere, valorile de intrare care sunt valori istorice, aceste valori fiind corectate, dacă este cazul, cu suma amortizărilor și provizioanelor pentru depreciere.

determinarea costului istoric nu este lipsită de dificultăți. Se pot constata greutățile întâmpinate în calcularea unui cost de achiziție, cu atât mai mult, a unui cost de producție, ca să nu mai vorbim de valoarea de utilitate a unui bun primit în mod gratuit.

IASC nu include acest principiu în cadrul principiilor sau convențiilor contabile.

Directiva IV arată că posturile din conturile anuale sunt evaluate pe baza principiului costului de achiziție sau costului de revenire, dar pot exista și derogări.

În Romania, în pofida mediului economic hiperinflaționist, începând cu 1991, s-a preferat aplicarea unor corectări, pe baze fiscale, care s-au dovedit a fi paleative.

În Franța, costurile istorice sunt considerate ca fiind criteriul primordial de evaluare, pentru contabilitatea financiară. În caz de inflație, întreprinderile pot ține o contabilitate de inflație în cadrul contabilității de gestiune.

În Germania, pe lângă stabilitatea monedei, acest principiu este a doua natură a contabilității, iar în lumea anglo-saxonă și nord americană, cel mai bun concept pentru determinarea valorii unui bun (sau resurse) este valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie anterioare.

PRINCIPIUL PRUDENȚEI

contravine imaginii fidele.

prudența face obiectul metodelor enunțate în IAS 1 de organismul internațional de normalizare contabilă. Referitor la acest principiu, IASC apreciază că “Numeroase operații comportă inevitabil incertitudini. Se convine să se țină cont de ele, făcând proba de prudență, în întocmirea situațiilor financiare”.

IASC consideră că “prudența nu justifică crearea de rezerve latente și oculte”. Se deduce că situațiile financiare trebuie să fie întocmite luând toate precauțiile necesare, pentru a se evita prezentarea, spre uzul terților, a unei situații patrimoniale sau a unui beneficiu net care să fie supraevaluat(ă).

se aplică cu strictețe în țări ca: Franța, Germania, Italia, Spania și Belgia.

În România, conform principiului prudenței nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor și subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile.

În Franța se aplică cu strictețe acest principiu datorită legăturii strânse între contabilitate și fiscalitate.

În Germania, principiul prudenței se regăsește în acțiunea a trei subprincipii:

principiul “celei mai mici valori” pentru elementele de activ și a “celei mai mari valori” pentru elementele de pasiv;

principiul imparității, presupune luarea în considerare a riscurilor previzibile și a pierderilor probabile;

principiul “beneficiului realizat” prin care singurul beneficiu luat în considerare este “beneficiul realizat”.

Statele Unite susțin că prudența trebuie aplicată totuși cu precauție.

PRINCIPIUL “PRIORITĂȚII” REALITĂȚII ÎN FAȚA FORMEI (“PRIMORDIALITATEA REALITĂȚII ECONOMICE ASUPRA APARENȚEI JURIDICE”)

acest principiu este specific sistemelor contabile nord americane și anglo-saxone, el nefiind acceptat în țări în care informația contabilă este puternic influențata de aspectele juridice (țările Europei continentale) decât pentru conturile consolidate.

Dreptul contabil francez nu acceptă acest principiu. Contabilul francez înscrie în bilanț atât valoarea nominală a creanțelor (valoarea brută), cât și valoarea lor probabilă de recuperare (valoarea netă).

În mediul britanic este luată în considerare realitatea economică a operațiilor, sfidându-se cadrul juridic, astfel:

esența unui activ este calitatea sa de a genera un beneficiu viitor;

noțiunea de datorie reprezintă mai mult decât cea de obligație legală.

PRINCIPII RELATIVE LA PREZENTAREA ȘI LA COMUNICAREA FINANCIARĂ

PRINCIPIUL IMPORTANȚEI RELATIVE (SAU A PRAGULUI DE SEMNIFICAȚIE)

deși nu este prezentat în mod explicit în regulamentul contabil românesc, principiul importanței relative va opera în noul sistem de contabilitate.

acest principiu este specific lumii anglo-saxone, adaptându-se mai greu contextului economic și social din țările Europei continentale. Alături de principiul anterior, importanța relativă reprezintă fundamentul conceptului de imagine fidelă în sens britanic (true and fair view).

PRINCIPIUL BUNEI INFORMĂRI

presupune punerea la dispoziția utilizatorilor de situații financiare o informare satisfacătoare. Informarea trebuie să fie suficientă, semnificativă și inteligibilă.

acest principiu nu este ușor de aplicat. Lumea afacerilor devine din ce în ce mai complexă, în cadrul ei se produc schimbări în mod regulat. Au apărut numeroase grupări de întreprinderi, au fost definite noi practici și principii în materie de contabilitate și de informare financiară. Se poate afirma că, subordonat ideii de “sinceritate obiectivă”, principiul bunei informări subliniază importanța informațiilor comunicate în anexă, precum și în raportul de gestiune.

PRINCIPIUL NECOMPENSĂRII

nu este admisă nici o compensare între posturile de activ și posturile de pasiv ale bilanțului și nici între posturile de cheltuieli și posturile de venituri ale contului de profit și pierderi. Directiva IV relatează faptul că posturile de activ și cele de pasiv trebuie evaluate separat. Acest principiu implică găsirea unui raport cât se poate de optim între calitatea informațiilor și gradul lor de detaliere.

PRINCIPIUL INTANGIBILITĂȚII BILANȚULUI DE DESCHIDERE

acest principiu presupune faptul că bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă bilanțului de închidere al exercițiului anterior. Se interzice imputarea efectelor schimbărilor de metode sau ale corectărilor de erori asupra capitalurilor proprii cu care o întreprindere își începe noul exercițiu.

intangibilitatea bilanțului de deschidere este un principiu care vizează fondul contabilității, în ceea ce privește funcția sa patrimonial-juridică. El are ca scop să evite pierderea de informații și să concilieze continuitatea exploatării cu independența exercițiilor.

PRINCIPIUL RECUNOAȘTERII (CONSTATĂRII) VENITURILOR

conform acestui profit, un profit trebuie să fie constatat numai în momentele în care întreprinderea realizează o operație cu un terț, un schimb de bunuri sau servicii.

înainte de a fi recunoscute și măsurate veniturile, trebuie definite. Venitul este contabilizat teoretic, în mod gradual și practic, în momentul vânzării.

Actualul sistem contabil român a agreat această soluție.

În Franța, Germania, vizând concilierea constatării veniturilor în faza de producție, se observă tot mai mulți adepți.

În practica nord-americană este cunoscut și sub numele de “principiul realizării”. În viziunea anglo-saxonă, vânzarea unui bun sau prestarea unui serviciu reprezintă un moment obiectiv pentru contabilizarea venitului.

PRINCIPIUL CONECTĂRII CHELTUIELILOR CU VENITURILE

acest principiu precizează momentul în care trebuie contabilizate cheltuielile de exploatare. Este o consecință logică a aplicării principiului precedent.

se ține cont de metoda “cheltuielile urmează veniturile.”

“continentalii” supralicitează binefacerile prudenței.

Anglo-saxonii pun accentul pe soluții opționale de conectare a cheltuielilor cu veniturile.

PRINCIPIUL REZULTATULUI

prin agrearea prudenței și costurilor istorice se obține un rezultat, în timp ce prin practicarea unei contabilități de inflație conduce la alt rezultat.

beneficiul este măsurat prin compararea veniturilor obținute cu cheltuielile absorbite. Toate veniturile și toate cheltuielile trebuie să facă obiectul contului de profit și pierdere, deoarece numai astfel acest cont poate să exprime, în mod complet, întreaga evoluție a rezultatului pe o perioadă de mai mulți ani.

există trei rezultate:

două calculate de contabilitatea financiară (unul “financiar” și unul “fiscal”) și unul calculat de contabilitatea de gestiune.

Principiul rezultatului face parte dintre cele patru concepte ale Asociației Americane de Contabilitate. Beneficiul este măsurat prin compararea veniturilor obținute cu cheltuielile absorbite.

PRINCIPIUL RECUNOAȘTERII REZULTATELOR

există două teze operabile astăzi:

rezultatul ar trebui contabilizat în mod progresiv;

rezultatul ar trebui contabilizat în momentul obținerii venitului

PRINCIPIUL JUSTIFICĂRII FAPTELOR (VERIFICABILITATEA)

aplicarea acestui principiu are în vedere două caracteristici ale informației contabile: verificabilitatea și obiectivitatea (fiabilitatea).

În România rolul acestui principiu crește când se solicită certificarea conturilor anuale de către cenzori și/sau auditori.

PRINCIPIUL PARTIDEI DUBLE

partida dublă poate avea și ea două semnificații:

același fapt va comporta o dublă înregistrare;

sunt luate în calcul două ansambluri:

unul de natură juridică patrimonială – bilanțul;

celălalt de natură economică, o expresie a gestiunii – contul de profit și pierdere.

În România, în vechiul sistem contabil, principiul partidei duble era ridicat la rang de lege, dându-i-se o semnificație restrânsă acestui principiu.

PRINCIPIUL CONFORMITĂȚII CU REGULILE

acest principiu apare destul de rar în țările europene (cu excepția Germaniei, unde imaginea oferită de conturi trebuie să fie conform regulilor și procedurilor în vigoare, ceea ce presupune respectarea de către contabili a tuturor principiilor generale, precum și a dispozițiilor regulamentare), deoarece este evidentă necesitatea respectării obligațiilor legale.

PRINCIPIUL SINCERITĂȚII

principiul sincerității vine ca o completare firească a precedentului principiu.

“sinceritatea este aplicarea cu bună credință a regulilor și procedurilor în funcție de cunoștința pe care contabilii trebuie să o aibă, în mod normal, asupra realității și importanței operațiilor, evenimentelor și situațiilor” (Planul contabil general francez).

2.2.CONTABILITATEA BRITANICĂ

Trăsăturile definitoriii ale sistemului contabil englez sunt: simplitatea și libertatea judecății profesionale.

Revoluția industrială britanică și-a pus în mod decisiv amprenta asupra evoluției sistemului contabil. Vectorul dezvoltării economiei britanice a fost reprezentat de activitatea comercială, care a determinat sistemul bancar să opteze pentru o finanțare pe termen scurt a operațiilor de negoț, în detrimentul unei finanțări pe termen lung a întreprinderii industriale.

Dezvoltarea generată de revoluția industrială a adus la rampă nevoia de capitaluri implicate de finanțarea marilor proiecte de infrastructură.

Legea din 1844 solicita prezentarea unui bilanț “full and fair”, fără să se specifice care era conținutul său. Bilanțul trebuia să fie supus controlului acționarilor.O altă lege din 1855 îmbunătățea statutul acționarilor, prin prevederea unei responsabilități limitate la capitalul subscris. În 1856, printr-o a treia lege, se propuneau elemente de conținut privind prezentarea bilanțului.

În a doua jumătate a secolului trecut s-au născut conceptele de “comunicare a informațiilor financiare” și de “bună informare a publicului”. Astfel că se prezenta o imagine fidelă a afacerilor diferitelor companii.

Se poate spune că marile trăsături ale contabilității britanice definite în acest secol sunt schițate practice în secolul trecut: participarea nesemnificativă a statului la reglementarea contabilă, orientarea informațiilor financiare către nevoile marilor societăți anonime, reglementarea și evoluția principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale puternice, necesitatea realizăriii misiunilor de control al conturilor, prin serviciile puse la dispoziție de cabinetele de audit.

Lipsa unei legislații și a unor norme contabile solide vor pune la îndoială credibilitatea contabilității. La începutul anilor ’40, se remarcă o tentativă a profesiei britanice pentru a stabili directive tehnice. În mod concret, între 1971 și 1990, s-au emis 25 de recomandări numite “Enunțuri ale practicii contabile normalizate”(SSAP). Deși nu au forța legală, aceste norme determină de o manieră directă modul de întocmire a aconturilor anuale deoarece:

indiferent că exercită liberal sau în calitate de salariați profesia lor, experții contabili, fiind membri ai unui organism profesional și ai mai multor organisme erau și sunt obligate să respecte dispozițiile prevăzute în SSAP-uri

prin procedura de trecere prin faza de “proiect de normă” se poate asigura calitatea tehnică a normelor.

Din cele prezentate, rezultă că sursele dreptului contabil britanic se referă la:

legea societăților comerciale

normele emise de organismul de normalizare contabilă

avizele și luările de poziții ale comisiei de valori mobiliare

Cât privește normalizarea contabilă britanică, în cursul anilor ’80, Comitetul Normelor Contabile a suportat din ce în ce mai multe critici, motiv pentru care organismele profesiei au cerut pregătirea unui raport referitor la problemele elaborării de standarde. Astfel, în 1989, guvernul și-a arogat dreptul să denumească un consiliu responsabil cu reglementarea contabilă, consiliu care va purta denumirea de “Consiliul Comunicării Financiare” (FRC) și va fi instalat în 1990. Responsabil cu reglementarea pentru difuzarea informațiilor financiare, FRC trebuie să procure fondurile necesare pentru acoperirea cheltuielilor de funcționare. FRC dispune de două comitete importante: “Consiliul Normalizăriii Contabile” (ASB) și “Comitetul de Revizuire a Informațiilor Financiare” (FRRP). Dependent de organismul de normalizare contabilă (ASB) ființează “Comitetul de Urgență” (UITF), a cărui sarcină este să examineze acele texte ale Legii societăților comerciale sau ale normelor contabile ce conduc la interpretări nesatisfăcătoare sau conflictuale.

ASB a combătut abuzurile de “contabilitate creativă” și a revizuit prezentarea informațiilor în contul de profit și pierdere, a redefinit calculul beneficiului pe acțiune și a suprimat contabilizarea cheltuielilor extraordinare. ASB privilegiază bilanțul, în detrimentul contului de profit și pierdere, în special în ceea ce privește bilanțul în valori reale.

După constituirea FRRP, orice persoană poate să sesizeze acest comitet și să-i solicite examinarea situațiilor financiare ale unei societăți pentru a decide dacă ele dau sau nu o imagine fidelă a situației financiare, performanțelor și evoluției situației financiare. Acest orgasnism nu poate să sancționeze în mod direct o întreprindere, ci trebuie să depună o plângere la tribunalul de comerț.

Scopul UITF este de a da un răspuns unor probleme pentru a se evita cazurile de contabilizare defectuoasă sau neconformă cu normele.

Caracterizând forța reglementară a profesiei contabile în Regatul Unit, am putea releva următoarele judecăți de valoare:

normele contabile nu au o forță legală directă: experții contabili britanici au refuzat orice abordare “legalistă” a normalizării contabile, considerând că o astfel de abordare ar dăuna supleței sistemului și facultăților sale de adaptare;

cu toate acestea, normele contabile se bucură de o autoritate incontestabilă, relevată în :

caracterul consensual al elaborării normelor contabile deoarece în proces este implicat ansamblul comunității financiare;

caracterul restrictiv precizat prin Legea societăților comerciale 1989: Legea obligă marile societăți de capitaluri să precizeze în conturile lor anuale dacă acestea sunt întocmite în conformitate cu normele; în caz de derogare de la normele contabile, se convine ca astfel de abateri să fie indicate și justificate.

Orice societate contabilă este liberă să adopte organizarea care îi convine cel mai bine în legatură cu:

forma registrelor contabile

planul de conturi

modelele de înregistrări contabile

Legea societăților comerciale (CA) se limitează la prezentarea obiectivelor generale ale oricărui sistem informațional contabil. Astfel, societatea trebuie să-și organizeze un sistem informațional contabil care să-i permită:

înregistrarea cronologică a operațiilor;

obținerea în orice moment a unor informații suficient de precise privind situația financiară a societății;

întocmirea de conturi anuale prin respectarea obligațiilor de informare financiară prevăzute prin lege și norme

Administratorii societății sunt obligați să asigure întocmirea conturilor anuale.

Structura bilanțului

Legea societăților comerciale propune două modele de bilanț: formatul 1, cu prezentarea în listă și formatul 2, cu prezentare în cont.

Formatul 1: prezentare în listă:

Formatul 2: prezentare în cont:

Contul de profit și pierdere

Legea societăților comerciale propune patru modele de prezentare a contului de profit și pierdere, rezultate din combinarea celor două moduri de analiză a cheltuielilor, după funcție sau după natură, cu cele două forme de prezentare, în listă sau cont.

În toate cele patru modele este evidența clasificarea cheltuielilor și veniturilor în: cheltuieli și venituri din activități ordinare și cheltuieli și venituri din operații extraordinare.

Formatul 1: prezentarea în listă, cu o analiză a cheltuielilor după funcție:

Formatul 2: prezentarea în listă, cu o analiză a cheltuielilor după natură:

Formatul 3: prezentarea în cont, cu o analiză a cheltuielilor după funcție:

Formatul 4: prezentarea în cont, cu o analiză a cheltuielilor după natură:

Cele patru modele sunt inspirate din prevederile Directivei a IV-a. În transpunerea directivei în legislația națională, britanicii “au avut grijă” să acorde prioritate analizei cheltuielilor după funcție și amenajării modelelor “listă” cu rubrici corespunzătoare afectării rezultatului.

În concluzie, proiectul britanic de cadru conceptual este o adaptare foarte elaborată a cadrului conceptual al IASC și se situează în filiație cu cadrul conceptual american.

2.3. CONTABILITATEA AMERICANĂ

Evoluția sistemului contabil american cuprinde patru perioade distincte:

de la sfârșitul secolului XIX până la marea criză a anilor ‘30

de la sfârșitul marii crize până la începutul anilor ‘70

de la crearea actualului organism de normalizare contabilă (1972) până la sfârșitul anilor ‘80

perioada anilor ‘90

1. Sursa economiei americane este într-un model industrial. Capitalismul american este în serviciul industriei și industria rămâne nucleul forței americane.

Primele forme de normalizare contabilă în Statele Unite apar după 1887, o dată cu crearea “Institutului American al Experților Contabili Autorizați” (AICPA). El a fost și este instanța profesională reprezentativă a experților contabili în Statele Unite și constituie sursa esențială a doctrinei contabile. Totuși, până în 1929, el a emis foarte puține reguli care să vizeze comunicarea informațiilor financiare.

În 1933 și în 1934 au fost promulgate două legi: “Legea referitoare la titluri” și “Legea referitoare la comercializarea titlurilor”. Ele reprezintă o manifestare concretă a internaționalismului statului american și a influenței sale asupra activității întreprinderilor.

2. Statele Unite vor trece cu succes trei provocări ale unei economii de război: producția, forța de muncă și finanțarea. Modelul american din anii ’40 și până în anii ’60 continuă să domine economia mondială. Ea intră în cercul virtuos al fordismului: o ofertă în continuă creștere care satisface o cerere mereu crescătoare.

Putem lesne observa că statele care au cele mai puternice economii de piață, sunt fostele mari imperii coloniale dar și fostele colonii. Acesta este și cazul Angliei, Statelor Unite și Canadei.

Fiecare din cele două elemente – imperiul colonial și colonia însăși – a profitat de elementele propice: bogățiile coloniilor respectiv experiența pe care populația coloniilor a dobândit-o de-a lungul perioadei de dominație imperială, învațând astfel să se organizeze, să se conducă și să-și asigure produsele necesare consumului propriu prin forțe proprii. Exemplul dat de situația economică actuală a Statelor Unite este elocventă în acest sens.

Ca și în cazul tuturor celorlalte state bazate pe economia de piață, actul politic își are justificarea în cel economic, la fel petrecându-se și cu relansarea economiei americane după câștigul în alegeri al lui Ronald Reagan. El a făcut prin sloganul “America revine” să dispară din mentalitatea americanilor trista amintire a războiului din Vietnam și a celui din Coreea și de asemenea a trezit la viață energia americană și mitul pionierilor.

Europa se înșeală ca și odinioară supraestimând, în trecut, puterea economică a Uniunii Sovietice, iar acum cea a Statelor Unite. Dar, pentru a înțelege esența capitalismului american, trebuie să ținem seama și de durata lungă, de evoluțiile de profunzime mult prea adesea neglijate; deoarece există într-adevăr câteva date de bază ce se află la originea atât a puterii cât și a slăbiciunii americane de astăzi.

Alături de factorul politic și economic, intervine și cel psihologic cu o mare importanță, mai ales în anii ‘80, când Reagan a preluat puterea, când americanii erau supuși la prea multe umiliri și prea puține certitudini. La finele anilor ‘70, după ce Statele Unite fusese în mod repetat un stat sfidat și acuzat, opinia publică nu mai aștepta mare lucru din partea politicii, însă fără să-și dea seama, în fiecare individ încolțise speranța apariției unui salvator.

Reagan, afirma că dorința lui cea mai mare este să readucă S.U.A. în prim-planul scenei internaționale. S.U.A. este prima putere militară a lumii și înțelege din acest moment să își arate acest lucru și, mai ales, în veșnica confruntare cu sovieticii. “Războiul stelelor” este un incontestabil succes mediatic și politic: S.U.A. revine la cârmă însă “Războiul stelelor” nu aruncă în joc decât arme strict defensive.

De asemenea, administrația Reagan își multiplică acțiunile diplomatice și politice de susținere a aliaților S.U.A.

Forța cea nouă îi vine acestui stat din eșecurile precedente și din criza teoriei keysiene ilustrată de recesiunea din anii ‘70. Într-adevăr acesta păruse să anunțe sfârșitul unei teorii care se baza pe stimularea cererii și pe deficitul bugetar și care anterior contribuise – mai ales în Europa – la sucesul “Celor 30 de ani glorioși 1945-1975”. Însă, S.U.A. este departe de a fi singura care a înmormântat în 1980 ideile lui Keynes.

Se formează astfel ideea că un întreg curent de gândire economică este pe cale să cadă în desuetitudine. În locul și împotriva gândirii lui Keynes încep să-și facă apariția curente noi, radicale, al căror campion va deveni reaganismul. Teoriticienii ofertei – “Supply side economics” – și monetariștii în frunte cu Milton Friedman.

Sunt întreprinse mai multe reforme spectaculoase. Vârful de lance al acestei politici îl constitue “Economic recovery act”. El cuprinde trei direcții principale:

-dereglementarea în sectorul petrolier, în cel al telecomunicațiilor, al transporturilor aeriene, al băncilor și al concurenței

-sistemul fiscal

-lupta împotriva inflației printr-un control sever al masei monetare.

Aceste măsuri au drept consecință imediată scumpirea banilor.

Rata dobânzilor va atinge într-adevar niveluri spectaculoase, depășind chiar 20%, în 1980-1981. Imediat dolarul începe să crească și crește ajungând să depășească 10 franci la începutul lui 1985, iar consilierii lui Reagan reușesc să creeze impresia că dolarul este puternic pentru că economia americană este puternică.

Modelul economic de piață american se află la confluența a două mari modele teoretice, și anume :

– modelul neoclasic (în acest tip de economie, intervenția statului este exclusă);

– modelul keynsist (în care intervenția este acceptată doar ca agent economic și decizional).

Dezvoltarea Statelor Unite este susținută de asemenea și de alte organisme economice internaționale de renume, cum sunt: Banca Internațională pentru Reconstrucție și Dezvoltare (BIRD) și Fondul Monetar Internațional (FMI). Acum S.U.A. este respectată, imitată și invidiată din nou preluând conducerera (leadership).

La începutul anilor ’70 puteau fi formulate două mari critici vizavi de activitatea “Consiliului principiilor contabile”:

consiliul era dominat de marile cabinete americane de audit, ceea ce făcea ca el să nu fie independent

alegerile care conduceau la “Opinii” nu făceau referință la un cadru conceptual concret.

3. Americanii erau conștienți că modelul lor avea probleme, cum ar fi:

– învechirea modelului de producție

– viziunea pe termen scurt a industriașilor americani

– au apărut dificultăți în transformarea investițiilor în produse

– o formare defectuoasă a muncitorilor

– stadiul de subdezvoltare a raportului de cooperare între indivizi și între organizații

– lipsa de înțelegere între industrie și puterea publică

În 1973 a fost creat un nou organism de normalizare :”Comitetul normelor de contabilitate financiară” (FASB). Acest organism emite două categorii de texte:

enunțuri ale conceptelor de contabilitate financiară (SFAS), care prezintă conceptele fundamentale pe care se bazează normele de întocmire și de prezentare a conturilor

enunțuri ale standardelor de contabilitate financiară (FASs), care definesc regulile contabile aplicabile întocmirii și prezentării situațiilor financiare.

Contabilitatea este independentă de fiscalitate. Totuși, numeroase reguli de determinare a venitului sunt identice, iar calculul beneficiului impozabil se efectuează plecând de la rezultatul contabil.

4. Rezultatele noilor politici sunt surprinzătoare prin rapiditatea și amploarea lor: între 1980 și 1995, producția industrială crește cu 50%, exporturile progresează continuu, industriile de înaltă tehnologie redevin excedentare, profiturile ridicate permit întreprinderilor să-și continue strategia lor de concentrare, de modernizare, de multinaționalizare.

2.3.1. Modul de utilizare a normelor contabile americane (US GAAP)

Această schemă prezintă ierarhia principiilor contabile general admise. Ierarhia este un concept care pune în evidență sursa unică de fundamentare a principiilor.

Întrepriderile trebuie, din punct de vedere, practic:

– să caute principiul (GAAP) în ghidul de reguli contabile, ghid care comportă un index tematic ce permite să se găsească referire la text

– să consulte textul curent în care vor fi găsite referirile la sursele de origine, pentru a clarifica interpretările potențiale ale textului curent

2.3.2. Cadrul contabil conceptual american

Avantajele privind elaborarea și utilizarea unui cadru conceptual sunt:

– dotarea contabilității cu obiective care să permită elaborarea de norme coerente;

– punerea la dispoziția normalizatorilor a unui ghid, atunci când ei sunt confruntați cu o operație pentru care nu există reglementare

FASB își definește cadrul său “un sistem coerent de obiective și de principii fundamentale, legate între ele, susceptibil să conducă la formularea de norme solide și să indice natura, rolul și limitele contabilității financiare și ale situațiilor financiare”.

Funcția principală a cadrului conceptual rezultă chiar din definiția sa. Astfel, cadrul conceptual este un instrument intelectual care servește ca ghid, pentru a produce, prin deducere, norme.

Principiile fundamentale sunt conceptele prealabile ale contabilității, concepte ce ne ghidează: în selectarea evenimentelor care trebuie să fie contabilizate, asupra modului în care aceste evenimente trebuie să fie măsurate și în alegerea mijloacelor prin care ele pot să fie rezumate și comunicate persoanelor interesate.

În Statele Unite, în 1978, FASB a publicat un document intitulat “Enunț al conceptelor de contabilitate financiară”, în introducerea căruia sunt definite obiectivele sale: fixarea principiilor fundamentale pe care sunt bazate normele de contabilitate și de publicare a conturilor întreprinderilor. Conceptele tratează, în special:

– obiectivele informării contabile realizate de întreprinderi

– caracteristicile calitative ale informațiilor contabile

– modul de înscriere a elementelor în contabilitate și modul lor de evaluare

Primul obiectiv atașat informării financiare este de a permite luarea de decizii: este vorba despre conceptul de utilitate. În timp ce, tradițional, contabilitatea este un mijloc cu ajutorul căreia conducerea raportează proprietarilor, prin intermediul informațiilor agregate în conturi, FASB pune, înainte de toate, rolul contabilității de ajutor în luarea deciziilor economice.

Utilitatea informațiilor pentru luarea deciziilor este o primă calitate a informațiilor financiare. Ea este asigurată de pertinența și fiabilitatea informațiilor furnizate, considerate calități primare. Pertinența este asigurată prin calitățile de valoare predictivă, de valoare retrospectivă și de oportunitate, iar fiabilitatea este asigurată prin calitățile de fidelitate, de verificabilitate și de neutralitate.

Elementele situațiilor financiare ale întreprinderilor sunt următoarele: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, câștigurile, pierderile, rezultatul economic, investițiile proprietarilor și distribuirile în favoarea proprietarilor.

Câteva dintre obiectivele situațiilor financiare ale organizațiilor cu scop lucrativ sunt:

-informațiile contabile trebuie să fie utile în procesul decisional

-în ceea ce privește alocarea resurselor, informațiile contabile trebuie să fie utile în determinarea volumului și a valorii serviciilor, precum și a capacității întreprinderilor cu scop nelucrativ de a furniza aceste servicii

-informațiile contabile trebuie să fie utile în aprecierea performanței conducătorilor acestor entități.

Ținând cont de absența principiului intangibilității bilanțului de deschidere în dreptul contabil american, FASB relevă că, în unele cazuri limitate, consecințele financiare ale operațiilor sau evenimentelor pot să fie constatate direct în variația capitalurilor proprii, fără să tranziteze prin contul de profit și pierdere.

Un cadru contabil conceptual este coloana vertebrală a ansamblului unui dispozitiv contabil. Cercetări și practici contabile semnalate în ultimii ani demonstrează că nu există o incompatibilitate între un cadru contabil conceptual și un plan contabil general. Ele pot exista în cadrul aceluiași sistem contabil.

Modelul economic american, ca și multe altele și-a dovedit utilitatea și eficiența în numeroase domenii, însă, de asemenea, nu de puține ori incapacitatea de a oferi o protecție socială, culturală și, de ce nu, ecologică, populației . Din ce în ce mai mult ies la suprafață diferențele sociale între clase, între rase și poate chiar între oameni cu profesii sau concepții diferite. Însă, toate aceste dezechilibre trebuie compensate cu alte echilibre sau rezultate favorabile, astfel încât să putem ajunge la un echilibru, la un consens. Totul are o evoluție oscilantă, ciclică, neregulată, rareori și doar pe scurte perioade constantă. Deci, trebuie să acceptam aceste realități și să încercăm să găsim căi mai bune de rezolvare a unor situații care la început ne apar drept crize iremediabile .

2.4. SISTEMUL CONTABIL PRACTICAT ÎN ROMÂNIA

În cadrul economiei de piață, echilibrul între cerere și ofertă se stabilește prin jocul liber al forțelor de piață. O economie de piață funcționează atunci când sistemul juridic, inclusiv reglementarea dreptului de proprietate, este pus la punct și gata să fie aplicat.

Funcționarea economiei de piață este facilitată și de stabilitatea macroeconomică și de consensul forțelor politice în adoptarea strategiei economice. Un sistem financiar bine dezvoltat și structurat și absența barierelor la intrarea și ieșirea de pe piața a agenților economici contribuie și ele la funcționarea eficientă a economiei de piață.

România face eforturi însemnate pentru realizarea economiei de piață. Au fost liberalizate prețurile, principalele bariere comerciale au fost înlăturate, s-a trecut la privatizarea întreprinderilor și la restructurarea activităților, însă se mai menține într-o măsură importantă implicarea guvernului în viața economică.

Drepturile de proprietate nu sunt pe deplin asigurate, mai ales asupra fondului funciar, iar organismele de control nu sunt complet instalate și nu au capacitatea de a asigura respectul și aplicarea legii.

Deciziile privind strategia dezvoltării economiei suferă din lipsă de coerență și drept urmare realizările în domeniul macrostabilizării sunt inegale; performanțele în domeniul creșterii economice sunt fluctuante, inflația și șomajul au ajuns la cote alarmante. Agenții economici consideră că actualul mediu economic nu este suficient de stabil încât să stimuleze economiile și investițiile interne și externe.

Se apreciază că programul de rentabilizare a activităților economice și de restructurare va mai dura încă mulți ani, la care se adaugă drumul sinuos al reformei și instabilitatea macroeconomică care determină agenții economici să nu accepte în totalitate reforma.

Instabilitatea politică din România nu este în măsură să asigure consolidarea mecanismelor de piață instaurate și să funcționeze suficient. Administrația publică nu este deocamdată în măsură să asigure o aplicare a legilor după adoptarea lor.

Sectorul financiar s-a dovedit pană în prezent incapabil să-și asume riscul de intermediere financiară. Pentru a deveni pe deplin viabil este necesară continuarea privatizării și realizarea unui sistem de control mai eficace. Sectorul bancar va trebui în mai mare măsură să asigure disciplina financiară a întreprinderilor.

Aderarea unei țări la Uniunea Europeana implică în mod necesar și asumarea unor obligații ce derivă din criteriile ce stau la baza aderării:

tranziția la economia de piață și la democrație trebuie să țină pasul sau chiar să devanseze momentele cheie ale perioadei de tranziție în calitate de asociat al U.E.;

elaborarea cadrului legislativ intern pentru democrație și economie de piață trebuie să dea prioritate acelor aspecte și elemente care fac posibilă funcționarea Acordului European conform calendarului convenit;

reformele legislative și instituționale trebuie să coboare în profunzimea structurii societății, ca o condiție a valorificării avantajelor Acordului European;

colaborarea politică cu U.E. deschisă de prevederile Acordului European trebuie permanent consolidată cu acțiuni concrete de cooperare comercială, economică și financiară, de natură să accelereze facilitățile economiei;

grăbirea procesului de macrostabilizare economică;

dezvoltarea cooperării cu celelalte țări asociate ca o condiție a constituirii unei structuri compatibile cu cele existente în U.E.

Scurta prezentare a cerințelor și exigențelor procesului de asociere și aderare a României la U.E. demonstrează complexitatea acestui proces, eforturile pe care țara noastră trebuie să le facă pe drumul dezvoltării democrației și vieții economice pentru a atinge standardele vieții europene. De aceea este greu de precizat un orizont de timp pentru admiterea României în U.E.

Dorința noastră depinde de măsura în care vor fi îndeplinite cerințele cuprinse în Acordul de Asociere și a prevederilor criteriilor de aderare la U.E.

Politica macroeconomică a guvernului își propune în domeniul valutar-monetar următoarele:

reducerea inflației, înfăptuirea stabilității interne și externe a monedei naționale, respectiv introducerea unor măsuri de politică economică menite să asigure previziunea evoluției cursului monedei;

recâștigarea încrederii în moneda națională și creșterea vitezei de rotație a banilor;

limitarea deficitului bugetar în vederea diminuării ponderii statului în utilizarea resurselor financiare ale economiei;

menținerea ratelor dobânzii la niveluri pozitive, în termeni reali, pentru a asigura creșterea și utilizarea eficientă a resurselor de capital financiar;

asigurarea unui nivel competitiv și realist al cursului de schimb valutar;

asigurarea deplinei convertibilități a contului curent și pregătirea condițiilor de trecere graduală la convertibilitatea contului de capital;

administrarea cu prudență sporită și într-o manieră transparentă a datoriei publice interne și externe;

practicarea unor dobânzi pentru depozite bancare ale băncilor comerciale la Banca Națională a României sub nivelul dobânzii pe piața interbancară;

diversificarea emiterii de obligațiuni de stat pe termen mediu, ca instrument al Băncii Naționale a României de reglare a masei monetare și pentru finanțarea deficitului bugetar.

Politicile de restructurare a economiei își propun mai întâi măsuri de consolidare a mecanismelor concurențiale care să permită României îndeplinirea condițiilor necesare semnării Acordului European de evaluare a conformității. Va fi încurajată activitatea Consiliului Concurenței pentru a întări capacitatea acestuia de a pune în aplicare legislația protecției concurenței.

În prezent, acțiunile privind crearea condițiilor de aderare a României la U.E. vizează:

includerea permanentă a problematicii specifice a integrării pe agenda contactelor politice bilaterale și multilaterale;

pregătirea temeinică a fiecărei etape de negociere în formarea unui corp de negociatori competenți;

consolidarea coordonării de către Departamentul pentru Integrare Europeană a procesului, alături de alte instituții cu responsabilități în domeniu, prin alocarea unor resurse suplimentare (umane și materiale) capabile să gestioneze în mod adecvat acest proces; utilizarea cu eficiență maximă a programelor comunitare de asistență și colaborare;

obținerea unui acces mai larg, în condiții echitabile, la sursele de finanțare și investiții;

ameliorarea regimului de liberă circulație în spațiul comunitar a cetățenilor români.

Țara noastră va trebui să pună cât mai curând în aplicare prevederile Programului de pre-aderare pentru a pregăti cât mai bine condițiile pentru începerea negocierilor în vederea aderării ca membru cu drepturi depline la U.E.

Dintre măsurile cele mai importante a căror punere în aplicare a început deja menționăm:

realizarea programului național de armonizare legislativă vizând îndeosebi crearea unui cadru adecvat de participare la piața unică a U.E.;

pregătirea condițiilor pentru punerea în aplicare a prevederilor din acordul de asociere referitoare la libera circulație a forței de muncă și a capitalului și elemente complementare dezvoltării comerțului și investițiilor;

dezvoltarea de proiecte specifice pentru valorificarea întregului pachet de asistență europeană în domeniul restructurării si privatizării, pentru desăvârșirea procesului de ajustare structurală, al protecției sociale, al dezvoltării infrastructurii si al edificării societății civile;

dezvoltarea cooperării și încheierii de acorduri de liber schimb cu țările asociate la U.E., ca bază a revigorării comerțului dintre ele.

Derularea contemporană a procesului de integrare a țărilor din U.E., caracterizat de adâncirea acestuia și marcat de încheierea procesului de formare a pieței unice și pregătirea uniunii monetare, ridică probleme noi și deloc ușoare pentru niște candidați cu economiile în transformări profunde, care doar de câțiva ani au trecut la convertibilitatea de cont curent a monedei naționale, liberalizarea comerțului exterior, crearea și consolidarea mecanismelor de piață concurențială etc.

Analiza costurilor și beneficiilor extinderii U.E. prezintă o măsură importantă pentru România. Studiile efectuate relevă că riscurile potențiale ale neextinderii sunt mai mari pentru țările U.E. decât pentru cele candidate, pe când beneficiile extinderii sunt mai mari decât costurile pentru țările U.E.

Efectele pe termen lung ale integrării și implicațiile cantitative ale acestora constituie un puternic stimulent pentru impulsionarea eforturilor de integrare.

Se poate aprecia că procesul de îndeplinire a criteriilor de aderare la U.E. de către țările candidate se va desfășura în mod continuu, pe parcursul mai multor ani. Dialogul instituționalizat cu U.E. va stabili nu când o țară dorește să adere la U.E., ci când este pregătită să facă acest demers în conformitate cu strategia de la Essen (decembrie 1994) și cu hotărârile Consililui European de la Luxemburg (1997) și Conferinței Europene de la Londra (1998).

România consideră că îndeplinirea criteriilor stabilite de U.E. implică o redresare economică cat mai puternică și accelerată a țării, prin mobilizarea factorilor interni, potentați de cooperarea cat mai stransă cu țările comunitare, al căror sprijin îndeosebi financiar și tehnico-economic trebuie să fie mai substanțial, dar și de o colaborare multilaterală cu celelalte țări aderente la U.E.

Perspectivele integrării rapide în U.E. vor trebui să determine autoritățile romane să analizeze cu seriozitate costurile acestui proces în raport cu beneficiile scontate, termenul necesar armonizării legislative și cat de benefic este procesul pentru reforma în curs de desfășurare in țara noastră.

România acceptă în întregime acquis-ul comunitar al capitolului 5 “Dreptul societăților comerciale” în vigoare la data de 31 decembrie 1999, nu solicită nici o perioadă de tranziție sau derogare și declară că va fi în măsură să aplice în întregime, la data aderării, acest acquis.

România este pregătită să examineze în continuare dezvoltarea acquis-ului și să informeze sistematic Conferința pentru Aderare sau Consiliul de Asociere cu privire la legislația și măsurile de implementare adoptate pentru aplicarea noului acquis ori, acolo unde nevoia o va cere, cu privire la dificultățile care ar putea apare în transpunerea noului acquis.

România face trimitere, cu privire la acest capitol, la informațiile furnizate în cursul procesului de examinare analitică și este de acord cu transmiterea acestora continuă către statele membre ale Uniunii Europene.

România și-a asumat unilateral data de 1 ianuarie 2007 ca ipoteză de lucru pentru încheierea pregătirilor de aderare la Uniunea Europeană, dar se angajează să realizeze o armonizare totală a legislației interne în materie până la data de 31 decembrie 2004.

Legislația comunitară în materia societăților comerciale cuprinde cinci domenii distincte: dreptul societăților comerciale, contabilitatea societăților comerciale, dreptul de proprietate intelectuală, dreptul de proprietate industrială și dreptul civil (Convențiile de la Bruxelles și Lugano privind competența judiciară, recunoașterea și executarea hotărârilor judecătorești străine în materie civilă și comercială și Convenția de la Roma privind legea aplicabilă obligațiilor contractuale).

Dreptul societatilor comerciale

În materia dreptului societăților comerciale au fost adoptate șase directive și un regulament în scopul asigurării unei reglementări uniforme în materia constituirii societăților comerciale, a formalităților de publicitate la care acestea sunt supuse, a garanțiilor care trebuie acordate asociaților și terților în cazul modificării capitalului social, sau al modificării actului constitutiv prin fuziunea sau divizarea societății, a garanțiilor suplimentare față de terți impuse societăților cu răspundere limitată cu asociat unic, în materia formalităților de publicitate pentru sucursalele unei societăți comerciale.

Prin Regulamentul 2137/85 a fost creată o nouă formă de cooperare între societățile comerciale-persoane juridice având naționalitatea unor state membre diferite.

În prezent, cadrul general în materia constituirii și funcționării societăților comerciale îl constituie Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată, modificată prin Legea nr. 99/1999 privind unele măsuri pentru accelerarea reformei și Legea nr. 26/1990 privind registrul comerțului, republicată.

Aceste dispoziții cu caracter general se coroborează cu prevederile Legii nr. 241/1998 pentru aprobarea Ordonanței de Urgență nr. 92/1997 privind investițiile directe în România, ale Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judecătorești și a falimentului, modificată prin Legea nr. 99/1999 privind unele măsuri pentru accelerarea reformei economice și republicată, ale Legii nr. 58/1998 privind procedura falimentului bancar, modificată prin Ordonanța de Urgență nr. 186/1999, ale Legii nr. 32/2000 privind societățile de asigurare și supravegherea asigurărilor, ale Legii nr. 105/1992 privind raporturile de drept internațional privat. Dispozițiile acestora sunt în cea mai mare măsură armonizate cu acquis-ul comunitar.

De asemenea, România a transpus integral Directiva 68/151/CEE privind garanțiile ce sunt cerute în statele membre societăților comerciale pentru protejarea intereselor asociaților și terților.

România își va modifica legislația în materie pentru a asigura armonizarea deplină cu prevederile Directivei 78/855/CEE, ale Directivei 92/101/CEE pentru completarea Directivei 77/91/CEE privind constituirea, organizarea și funcționarea societăților pe acțiuni, ale Directivei 82/891/CEE privind divizarea societăților comerciale, ale Directivei 89/666/CEE privind formalitățile de publicitate la care sunt supuse sucursalele unei societăți și ale Directivei 89/667/CEE privind societățile cu răspundere limitată cu asociat unic și pentru a prelua dispozițiile Regulamentului 2137/85 privind grupurile europene de interes economic.

România se obligă să încheie transpunerea integrală a acquis-ul comunitar în această materie până la data de 31 decembrie 2004. Nu sunt necesare derogări sau perioade de tranziție.

Contabilitatea societatilor comerciale

Acquis-ul comunitar în această materie cuprinde trei directive care au ca obiectiv uniformizarea reglementării contabilității societăților comerciale în statele membre: Directiva a patra 78/660/CEE privind conturile anuale societăților comerciale, Directiva a șaptea 83/349/CEE privind întocmirea conturilor consolidate și Directiva a opta 84/253/CEE privind auditul financiar.

Dispozițiile Directivei a patra au fost integral transpuse în legislația internă, prin Legea 82/1991, Regulamentul de aplicare a acesteia (Hotărârea Guvernului nr. 704/1993) și Ordinul ministrului finanțelor nr. 403/1999 pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a patra și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.

Transpunerea acestor dispoziții comunitare a avut ca obiectiv asigurarea furnizării de informații financiar-contabile care să se caracterizeze prin relevanță și credibilitate. În vederea realizării comparabilității rapoartelor financiare se va aplica un cadru general de prezentare a bilanțului și a contului de profit și pierderi.

Cerințele de prezentare prevăzute în directivă au fost integrate în legislația românească, prin adoptarea unor principii și reguli de bază, precum și a unor tratamente alternative, care să permită luarea în considerare a efectelor inflației și a altor elemente care influențează rezultatul financiar și care să asigure o deschidere mai largă a situațiilor financiare către toate categoriile de utilizatori (investitori, creditori financiari, furnizori și alți creditori comerciali, clienți, bursă, bănci, Guvern și instituțiile publice, public).

Directiva a șaptea 83/349/CEE privind întocmirea conturilor consolidate a fost preluată în legislația românească prin elaborarea Normelor metodologice privind conturile consolidate, norme aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor nr. 772/2.06.2000.

Directiva a opta 84/253/CEE privind auditul financiar a fost integral transpusă în legislația românească, prin prevederile Ordonanței de Urgența a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, prin care a fost înființată și Camera Auditorilor Financiari.

Prin Hotărârea Guvernului României nr. 591/6.07.2000 a fost aprobat Regulamentul de organizare și funcționare a Camerei Auditorilor din România, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 349/26.07.2000. În luna octombrie a.c. a fost organizat primul examen de aptitudini profesionale pentru dobândirea calității de auditor financiar, după care Camera și-a început activitatea cu o conducere aleasă dintre auditorii financiari care au obținut această calitate.

Transpunerea prevederilor directivelor europene în materie atrage și necesitatea asigurării unei implementări corespunzătoare în toate sectoarele de activitate. În acest sens, în luna mai a acestui an s-a lansat un program de pregătire profesională a aproximativ 500 de specialiști (contabili, experți contabili, viitori auditori financiari, cadre didactice universitare, personal de specialitate din administrația publică și centrală).

Având în vedere aspectele menționate mai sus, transpunerea directivelor comunitare în legislația internă este integrală, autoritățile române acționând în prezent exclusiv pentru implementarea acestora, scop în care se derulează un program susținut de pregătire profesională, de cunoaștere, analiză și utilizare a informațiilor contabile de către toate categoriile de utilizatori. Se are în vedere, de asemenea, implicarea într-o măsură mai mare a instituțiilor și asociațiilor profesionale.

Legislația românească este parțial armonizată cu dispozițiile Convențiilor de la Bruxelles și Lugano. În prezent, competența de soluționare a litigiilor civile și comerciale cu element de extraneitate este reglementată prin Legea nr. 105/1992 privind raporturile de drept internațional privat, iar recunoașterea și executarea hotărârilor judecătorești străine în materie civilă și comercială își găsesc temeiul în Legea nr. 105/1992 și în convențiile bilaterale de asistență judiciară în materie civilă și comercială încheiate de România. Recunoașterea și executarea hotărârilor judecătorești străine fac obiectul secțiunii a IV din Legea nr. 105/1992 (“Efectele hotărârilor judecătorești străine”).

Autoritățile române vor elabora și adopta un proiect de lege pentru modificarea Legii nr. 105/1992, astfel încât dispozițiile interne să fie compatibile cu prevederile Convențiilor de la Bruxelles și Lugano.

Modificarea legii va avea în vedere punerea pe baze noi a competenței jurisdicționale în materia contractelor încheiate de consumatori, a contractelor de muncă, a contractelor de asigurare, reglementarea instituțiilor litispendenței și a conexității în litigiile aflate pe rolul instanțelor din state diferite, recunoașterea hotărârilor judecătorești străine, fără o verificare prealabilă a competenței instanței care le-a pronunțat.

România va urmări evoluția acquis-ului comunitar în această materie (adoptarea actelor normative comunitare ce vor înlocui Convenția de la Bruxelles I și II) și va avea în vedere aceste modificări la elaborarea proiectului de amendare a legii române de drept internațional privat.

Legea nr. 105/1992 este deplin armonizată cu dispozițiile Convenției de la Roma privind legea aplicabilă obligațiilor contractuale.

2.5. COMPATIBILITĂȚI ȘI INCOMPATIBILITĂȚI ÎN CONTABILITATEA ROMÂNEASCĂ FAȚĂ DE CONTABILITATEA ANGLO-SAXONĂ

Economiile anglo-saxone sunt economii în care piețele reglează marea majoritate a fluxurilor de valori materiale și bănești. Pilonii de bază ai acestei economii sunt: liberalismul, dublat de intervenționismul statal, cultul pentru gruparea întreprinderilor, dublat de nevoia managerială de descentralizare a activității acestora.

Economia românească rămâne, pentru o perioadă greu de determinat prizoniera concepțiilor și practicilor societății de tip comunist.

Incompatibilitățile de model economic determină, în bună măsură, incompatibilități în dezvoltarea sistemelor contabile. Sistemele anglo-saxone nu pot reprezenta modelul principal de inspirație pentru contabilitatea românească.

Sistemul de finanțare determină în mod decisiv practicile contabile. Contabilitățile anglo-saxone evoluează într-un sistem predominant bursier, iar contabilitatea românească evoluează într-un sistem de finanțare predominant bancar. Societățile sunt orientate spre minimizarea rezultatului.

Raportul între contabilitate și fiscalitate relevă gradul de “emancipare” a unui sistem contabil. În țările anglo-saxone, profesia contabilă liberală are o existență seculară. Profesia contabilă liberală în țara noastră este departe de a fi atins performanțe profesionale. în lipsa unei profesii capabile să elaboreze și să sugereze producătorilor de conturi, (prin) avize și recomandări, soluții performante la problemele ridicate de practică, puterea publică “face legea” în materie de normalizare contabilă.

Țările anglo-saxone și-au creat organisme independente. Independența este aigurată de modul de finanțare a acestor organisme. Modelele anglo-saxone pot inspira o reformă profundă a sistemului de normalizare contabilă în țara noastră. Colegiul consultativ al contabilității ar putea deveni un organism independent cu sarcini precise de normalizare.

Matricea contabilităților anglo-saxone este cadrul conceptual. El este un sistem coerent de obiective și de principii fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide și să indice natura, rolul și limitele contabilității financiare și ale situațiilor financiare. Pentru a deveni performantă, contabilitatea românească trebuie să se doteze cu un cadru contabil conceptual, care ar ajuta profesia contabilă să se protejeze împotriva presiunilor politice și atacurilor.

Comunicarea financiară, în lumea anglo-saxonă, este un proces căruia contabilitatea îi conferă un loc și un rol cu totul speciale. Mecanismul de comunicare a informațiilor este asigurat de publicarea situațiilor financiare.

Planul de conturi ar trebui să cuprindă noi grupe, conturi și subconturi. În orice caz, ideea și conceptul pe plan contabil general nu trebuie abandonate de contabilitatea românească.

Contabilitatea românescă poate și trebuie să dezvolte teoria și practică utilizării principiilor contabile.

Economiile financiarizate din țările dezvoltate, în special din țările anglo-saxonă, au lansat noi practici care își cer soluțiile contabile. Oricât de mult s-ar prelungi perioada de tranziție a economiei românești, aceste probleme vor sosi în anticamera sistemului nostru contabil.

CAPITOLUL 3

NORMALIZAREA ȘI ARMONIZAREA SISTEMULUI DE CONTABILITATE ROMÂNESC PRIN INTERMEDIUL STANDARDELOR INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE

3.1. STANDARDE NAȚIONALE ȘI INTERNAȚIONALE

Este imposibil să lucrezi, astăzi, într-o întreprindere multinațională sau într-o întreprindere mare, care se vrea cotată pe piețele financiare străine, să fii implicat în raportarea financiară fără să realizezi cât de benefic ar fi un limbaj contabil unic la nivel mondial. Contabilitatea este însă departe de acest obiectiv. Contabilii locuiesc într-un fel de Turn Babel, unde nu numai că ei vorbesc în diferite limbi, dar, de asemenea, dau interpretări diferite acelorași evenimente și tranzacții.

Și, totuși, de un sfert de secol, cacofonia contabilă mondială pare să se diminueze o dată cu crearea Comisiei Internaționale a Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC).

La 29 iunie 1973, reprezentanții principalelor organizații contabile din Australia, Canada, Franța, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda și Statele Unite semnau, la Londra, carta de creare a acestui organism internațional, care avea ca obiectiv să elaboreze și să publice, în interesul publicului, norme contabile internaționale ce vor trebui să fie respectate cu ocazia prezentării conturilor anuale și a situațiilor financiare, precum și să asigure acceptarea și aplicarea acestor norme. La nivel mondial, IASC este o operă instituțională a profesiei contabile.

Normele IASC nu sunt impuse nici unei persoane, întreprinderi sau țări. De partea lor nu pledează decât calitatea, spiritul de independență și de expertiză în care sunt elaborate. Ele nu au forța juridică a directivelor contabile comunitare.

Normele IASC sunt utilizate în mai multe moduri:

uneori, cazuri totuși destul de rare, ele sunt aplicate corect de unele țări, sub formă de norme naționale: Bulgaria, Cipru, Malta, Trinidad și Tobago, Uruguay, Malaezia, Gana, etc.

în cazurile cele mai frecvente, ele sunt utilizate ca o documentație utilă, atunci când se pune problema redactării reglementărilor internaționale.

ele mai pot fi utilizate ca referință, în vederea asigurării comparabilității reglementărilor naționale cu referențialul IASC. De exemplu, în Franța, legea, decretul și reglementările privind conturile consolidate au fost astfel concepute încât să se asigure compatibilitatea dispozitivului francez cu regulile internaționale.

întreprinderile multinaționale și marile societăți care vor fi cotate pe piețele financiare străine trebuie să-și prezinte conturile lor în conformitate cu normele internaționale sau cu norme internațional recunoscute (normele americane).

Încurajate de pasul înainte realizat de acordul IASC-IOSCO, țările Europei comunitare au manifestat cu claritate voința lor de a favoriza:

calea normelor IASC, în disputa cu normele americane sau în detrimentul unui eventual referențial la nivel european;

implementarea efectivă a referențialului IASC în Europa, rezolvându-se astfel problema majoră a incompatibilității normelor internaționale cu directivele europene; una dintre soluțiile vizate, simplă amendare a directivelor europene și transpunerea lor în dreptul contabil al fiecărei țări, ar trebui să permită, dacă ea ar fi efectiv aplicată, întocmirea unui joc unic de conturi consolidate, care să îndeplinească obligațiile legale locale și să permită accesul pe piețele internaționale de capitaluri.

Dincolo de conflictele cu IOSCO, IASC a ameliorat calitatea relațiilor sale și alți parteneri, în special cu Uniunea Europeană și unele întreprinderi europene. Multă vreme, Comisia Europeană a vrut să dezvolte reguli contabile nelegate de principiile americane sau de regulile IASC, considerate a fi apropiate de principiile americane. Totuși, un referențial contabil de nivel european era un deziderat greu de realizat, pentru că o a treia serie de norme contabile (naționale, internaționale și regionale) ar fi complicat mult viața întreprinderilor și ar fi făcut difuzarea informațiilor financiare mult mai costisitoare.

Dacă luăm ca exemplu sistemul contabil francez, trebuie precizat că el a intrat de aproape doi ani într-o fază de reformă. Unul dintre obiectivele reformei este de a realiza deschiderea regulilor contabile franceze către influențele internaționale, pentru a promova piața pariziană și a facilita finanțarea în străinătate a marilor întreprinderi franceze.

Cu toate acestea este necesar să se distingă procesul de elaborare a regulilor naționale, care trebuie să țină cont de restricțiile interne și, deci, să se insereze într-un ansamblu coerent, de dezvoltare a regulilor internaționale, care, prin definiție, nu sunt determinate de restricții naționale. Fapt ce înseamnă asumarea unui risc de divergență între regulile naționale și cele internaționale. Acest risc ar putea să fie eliminat dacă normele naționale s-ar alinia automat la normele internaționale. Astfel, divergențele s-ar reduce, chiar suprima, dar aceasta numai în urma unui proces în care autoritățile franceze înțeleg să joace un rol activ, ceea ce presupune, în mod precis, existența unei doctrine naționale.

În doctrina contabilă națională se include: normele emise de organismul profesiei contabile (Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România: CECCAR), normele emise de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare: CNVM (care privesc aspecte legate de contabilitate pentru operatorii de pe piața valorilor mobiliare), răspunsurile ministeriale și în mod special cele emise de Ministerul Finanțelor (sunt precizări privind interpretarea unor texte legale, fiind doar simple opinii care nu au caracter obligatoriu) și lucrările scrise ale diferiților autori români sub formă de articole, studii și cărți prin care se comentează, interpretează, reformulează sau propun norme contabile.

Doctrina contabilă internațională este reprezentată de directivele emise de Uniunea Europeană privind reglementarea contabilității, normele contabile internaționale emise de IASC, literatura contabilă străină.

O caracteristică a sistemului actual de norme contabile românești este compatibilitatea acestuia cu dreptul contabil al Uniunii Europene, prin integrarea unor prevederi, în special din Directiva a IV-a europenă privind conturile anuale ale societăților de capitaluri, în dreptul contabil românesc. În plan doctrinar, asistăm la formarea unei literaturi contabile românești, care încearcă să difuzeze o nouă viziune, gestionară, asupra contabilității de întreprindere.

În ceea ce privește evoluția viitoare a contabilității românești, considerăm că este necesar ca întregul proces de normalizare contabilă să se bazeze pe un cadru teoretic al contabilității. Acest cadru teoretic ar trebui să stabilească obiectivele contabilității de întreprindere, utilizatorii de informații contabile și nevoile lor, să procedeze la o explicitare a principiilor contabile general acceptate, să definească conceptele și noțiunile contabile, etc. În baza acestor principii și concepte s-ar putea proceda la o reașezare a actualului “Sistem contabil al agenților economici” și la emiterea de noi norme contabile. Plecând de la tradiția contabilă românească, considerăm că normalizarea contabilă din țara noastră trebuie să se bazeze în continuare pe ideea de plan contabil general (național), însă aceasta nu exclude elaborarea unui cadru teoretic al contabilității, considerat ca o “metanormă”. Acest cadru teoretic, prezentat în mod explicit, ar trebui să țină cont și de evoluțiile teoretico-practice din domeniul contabilității pe plan internațional. În acest sens, el ar putea îngloba principii, concepte și noțiuni contabile definite și de cadrul conceptual internațional al IASC, în vederea elaborării unor norme contabile internaționale care să servească întrepriderilor românești ce doresc să aibă acces pe piețele internaționale de capital.

Existența unui cadru teoretic al contabilității românești, prezentat în mod explicit, ar avea, după opinia noastră, următoarele consecințe: asigurarea coerenței normelor contabile naționale; permite internaționalizarea, mai accentuată, a limbajului contabil autohton; asigură o credibilizare mai puternică a organismelor de normalizare contabilă și, nu în ultimul rând, ar genera un progres științific în doctrina contabilă românească.

3.2. PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE

Situațiile financiare cu scop general trebuie să ofere o imagine fidelă a rezultatelor și poziției financiare a unei societăți la sfârșitul exercițiului financiar, oferind informații utile unei categorii largi de utilizatori. În funcție de natura și dimensiunea evenimentelor ce au loc între data bilanțului și data la care sunt semnate situațiile financiare, aceste tranzacții pot fi, de asemenea, incluse în situațiile financiare sau prezentate în notele la situațiile financiare. Utilizatorii vor fi interesați să aibă acces la aceste informații deoarece deciziile pe care le iau cu privire la societatea respectivă sunt afectate de acestea.

Valorile ce trebuie incluse sau prezentate în situațiile financiare cu scop general se stabilesc utilizându-se raționamente profesionale. Aceste decizii vor fi fundamentate pe anumiți factori ca de exemplu, cât de semnificative sunt informațiile și dacă acestea trebuie prezentate separat fie în bilanț, fie în contul de profit și pierderi, fie în notele la situațiile financiare, precum și cât de interesați sunt utilizatorii situațiilor financiare să aibă acces la aceste informații, chiar dacă acestea pot să nu se refere la tranzacții de valoare.

Este important să se înțeleagă:

principiile și considerentele ce stau la baza politicilor contabile;

distincția curent / imobilizat (pe termen lung) și cum se aplică această distincție la întocmirea bilanțului;

principalele prevederi ale IAS 1 în ceea ce privește întocmirea bilanțului și a contului de profit și pierdere;

ce informații trebuie prezentate în bilanț și în contul de profit și pierdere și / sau în notele la situațiile financiare.

Principii contabile

IAS 1 cere prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative care sunt utilizate la întocmirea situațiilor financiare. De asemenea, indică unele principii care stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabilă:

Principiul continuității activității – situațiile financiare trebuie întocmite pornind de la presupunerea că entitatea își va continua activitatea în viitor (mai puțin dacă acest lucru este în mod clar neadecvat, și în această situație trebuie prezentate motivele pentru care entitatea nu poate să-și continue activitatea pe baza principiului continuității activității).

Principiul consecvenței – modul de prezentare și clasificare a diferitelor elemente din situațiile financiare trebuie menținut de la o perioadă la alta.

Contabilitatea de angajamente – tranzacțiile și evenimentele trebuie recunoscute atunci când acestea se produc (și nu atunci când se primește sau se plătește numerarul) și raportate în perioadele aferente.

Pragul de semnificație – un element este semnificativ și trebuie prezentat dacă poate influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatilor financiare.

Cumularea / compensarea – fiecare element semnificativ trebuie prezentat în mod separat în situațiile financiare: elementele semnificative nu trebuie cumulate sau compensate.

Mai mult, acolo unde nu există cerințe specifice ale IAS privind politica contabilă ce trebuie aplicată unui anumit element, conducerea trebuie să selecteze politicile contabile care să asigure faptul că situațiile financiare oferă informații care sunt:

relevante pentru nevoile decizionale ale utilizatorilor; și

credibile, în sensul că:

reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a întreprinderii;

reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma lor juridică;

neutre (adică nepărtinitoare);

sunt prudente (adică estimarea valorilor incerte se face cu precauție, astfel încât activele sau veniturile nu sunt supraevaluate, iar datoriile sau cheltuielile nu sunt subevaluate); și

sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Enunțurile de mai sus sunt în conformitate cu principiile enunțate în secțiunea 5 din volumul de Reglementări contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE și cu IAS.

Active curente

În conformitate cu IAS 1 un activ este clasificat ca activ curent atunci când:

se așteaptă a fi realizat, sau este deținut pentru consum sau vânzare, pe parcursul ciclului de exploatare normal al întreprinderii; sau

este deținut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt și se așteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau

reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricționată.

Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă perioada de timp dintre momentul achiziției materiilor prime utilizate într-un proces de producție și momentul finalizării acestui proces în numerar.

În practică, toate stocurile, plățile în avans pentru stocuri și creanțele comerciale sunt, în mod normal, incluse în categoria activelor curente, chiar dacă nu se preconizează a fi realizate în termen de 12 luni de la data bilanțului. Dacă există creanțe și stocuri ce nu se așteaptă a fi realizate în termen de 12 luni de la data bilanțului, valoarea acestora trebuie prezentată separat. Aceasta este relevant, de exemplu, în cazul stocurilor de vinuri și băuturi spirtoase, pentru care procesul de maturare este de lungă durată.

Așa cum s-a menționat mai sus, numerarul sau echivalentele de numerar a căror utilizare nu este restricționată trebuie tratate ca active curente. Numerarul și echivalentele de numerar a căror utilizare este restricționată trebuie tratate ca active imobilizate.

Datorii curente

În conformitate cu IAS 1 o datorie este clasificată ca fiind curentă atunci când:

se așteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau

este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanțului.

Tratamentul contabil

Principiul de bază este ca activele curente trebuie evaluate, în mod normal, la minimul dintre cost și valoarea realizabilă netă.

Activele imobilizate sunt, în mod normal, înregistrate la cost sau la valoarea reevaluată minus orice amortizare cumulată sau provizioane pentru depreciere. Amortizarea implică extinderea costului capitalului (sau a valorii reevaluate) a unui activ minus valoarea lui reziduală pe durata estimată de viață utilă.

Momentul recunoașterii

Recunoașterea inițială are loc atunci când:

este probabil că vor fi generate de sau către întreprindere beneficii economice viitoare asociate activului (sau datoriei); și

costul activului (sau datoriei) poate fi evaluat cu o certitudine rezonabilă.

Situații financiare

IAS 1 cere prezentarea următoarelor situații financiare:

Bilanț;

Cont de profit și pierdere;

Situația modificărilor capitalurilor proprii;

Situația fluxurilor de numerar; și

Note explicative

Structura bilanțului, a contului de profit și pierdere și a situatiei modificărilor capitalurilor proprii este reglementată de IAS 1 și de volumul de Reglementări contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE și cu IAS. Situația fluxurilor de numerar este reglementată de IAS 7.

În situațiile financiare trebuie prezentate cifre comparative pentru toate informațiile numerice, mai putin în cazul în care un IAS permite neprezentarea lor.

Bilanțul

Informații ce trebuie prezentate în bilanț.

IAS 1 prescrie minimul de elemente care trebuie să apară în bilanț. Acestea sunt:

imobilizări corporale

active necorporale

active financiare, mai puțin valorile de la punctele (d), (f) si (g)

investiții contabilizate utilizându-se metoda punerii în echivalență

stocuri

creanțe comerciale și similare

numerar și echivalente de numerar

datorii comerciale și similare

datorii și active fiscale în conformitate cu IAS 12

provizioane

datorii pe termen lung purtătoare de dobândă

interes minoritar (numai pentru situații financiare ale grupului)

capital emis și rezerve.

Conformitatea cu formatul de bilanț stabilit în volumul de Reglementări contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE și cu IAS vă asigură în mod normal satisfacerea acestor cerințe.

Informații ce trebuie prezentate în bilanț sau în note

Raționamentele privind prezentarea separată în bilanț a altor elemente au la bază 3 criterii:

natura și lichiditatea activelor precum și pragul lor de semnificație conducând la prezentarea separată a fondului comercial și a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a activelor monetare și nemonetare, precum și a activelor curente și a celor imobilizate.

funcția activelor în cadrul întreprinderii conducând la prezentarea separată a activelor financiare și de exploatare, a stocurilor, a creanțelor, numerarului și a echivalentelor de numerar.

suma, natura și delimitarea în timp a datoriilor conducând la prezentarea separată a datoriilor purtătoare și nepurtătoare de dobândă și a provizioanelor, clasificate în curente și pe termen lung.

IAS 1 cere unei întreprinderi să prezinte alte subclasificări ale elementelor-rânduri prezentate într-o manieră corespunzătoare activității întreprinderii. Astfel de subclasificări posibile sunt discutate în paragraful 73 din IAS 1. De fapt, volumul de Reglementări contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE și cu IAS cere prezentarea unor astfel de subclasificări.

IAS 1 cere subclasificări specifice pentru capitalul social: o întreprindere trebuie să prezinte în bilanț sau în note, pentru fiecare clasă de capital social:

numărul de acțiuni subscrise

numărul de acțiuni emise și vărsate integral și emise dar nevărsate integral;

valoarea nominală pe acțiune sau să precizeze faptul că acțiunile nu au valoare nominală

o reconciliere a numărului de acțiuni existente la începutul și la sfărșitul anului

drepturile, preferințele și restricțiile atașate clasei respective inclusiv restricțiile asupra repartizării dividendelor și rambursării capitalului

acțiunile în întreprindere deținute de întreprinderea însăși sau de filiale sau societăți asociate ale întreprinderii, și

acțiunile rezervate pentru emitere în baza opțiunilor de conversie și contractelor de vânzare, inclusiv termenele și sumele.

Evenimente ulterioare datei bilanțului

Definiții

IAS 10 definește evenimentele ulterioare datei bilanțului ca fiind:

"acele evenimente, atât favorabile cât și nefavorabile, ce au loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare sunt aprobate pentru depunere. Pot fi identificate două tipuri de evenimente:

acelea ce oferă dovada condițiilor ce existau la data bilanțului; și

acelea ce sunt elocvente în ceea ce privește condițiile ce apar după data bilanțului.

Condiții existente la data bilanțului

Unele evenimente pot apărea între data bilanțului și data la care situațiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Aceste evenimente pot furniza informații adiționale cu privire la unele condiții care existau la data bilanțului sau cu privire la anumite condiții apărute dupa închiderea bilanțului.

Situațiile financiare ale unei societăți sunt întocmite pentru a reflecta situația sa financiară de la data închiderii bilanțului. Prin urmare, în cazul în care apar evenimente ulterioare datei bilanțului, care nu fac decât să clarifice condițiile existente la acea dată, aceste evenimente trebuie reflectate în situațiile financiare. Informațiile referitoare la aceste evenimente vor fi utile celor care sunt interesați să evalueze poziția financiară a unei societăți.

Evenimente care conduc la ajustarea situațiilor financiare și evenimente care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare

Evenimentele ulterioare datei bilanțului se consideră a fi de două tipuri: cele care conduc la ajustarea situațiilor financiare și cele care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare.

Evenimente care conduc la ajustarea situațiilor financiare – sunt cele care aduc informații suplimentare cu privire la condițiile deja existente la data bilanțului.

Includem în continuare câteva exemple:

Dacă după data de închidere a bilanțului, dar înainte ca situațiile financiare anuale să fie aprobate:

o evaluare a unei clădiri scoate în evidență faptul că acea clădire are probleme cu structura de rezistență, aceasta înseamnă că valoarea sa curentă este mult mai mică decât cea reflectată în bilanț la sfărșitul anului. Este foarte probabil ca aceste probleme să fi existat și la sfârșitul anului, și deci este justificat să se facă o ajustare în situațiile financiare pentru a reflecta această diminuare valorică.

soldurile creanțelor existente la sfârșitul anului și care devin nerecuperabile după data bilanțului, dar înainte de aprobarea situațiilor, sunt trecute pe cheltuieli.

au intervenit modificări semnificative ale condițiilor comerciale în care societatea își desfășoară activitatea, astfel încât se pune problema dacă principiul continuității activității mai este aplicabil.

Cele de mai sus sunt exemple de situații în care situațiile financiare pot fi ajustate. Totuși, managementul trebuie, de asemenea, să ia în considerare pragul de semnificație al evenimentelor înainte de a decide dacă, într-adevar, este necesară ajustarea situațiilor financiare. De exemplu, trecerea pe cheltuieli a unui sold al creanțelor în valoare de 5 mii lei după încheierea exercițiului nu va avea ca efect o modificare a valorii creanțelor la sfârșitul anului.

Evenimente care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare – sunt acele evenimente care au apărut după data de închidere a bilanțului și care se referă la anumite condiții care nu existau la data bilanțului.

Includem mai jos câteva exemple:

După data de închidere a bilanțului, dar înainte ca situațiile financiare anuale să fie aprobate:

societatea este dată în judecată pentru niște pagube provocate în urma unui accident care a avut loc după data bilanțului

societatea a emis acțiuni noi

valoarea de piață a investițiilor financiare deținute de societate a scăzut considerabil (totuși dacă această scădere este foarte semnificativă, atunci ar fi recomandat să se specifice în note)

societatea vinde sau achiziționează mijloace fixe, dar aceste tranzacții nu fuseseră stabilite la data bilanțului.

Prin urmare, este la latitudinea administratorilor să determine care anume condiții existau la data bilanțului, și:

în cazul în care, după data bilanțului, au apărut noi dovezi sau informații cu privire la acele condiții, atunci trebuie să se facă o ajustare a situațiilor financiare, dacă valoarea implicată este semnificativă;

în cazul în care informațiile suplimentare nu se referă la condițiile care existau la data bilanțului, atunci acele informații trebuie prezentate în note, dacă directorii consideră ca valorile implicate sunt semnificative sau că ele pot influența deciziile luate de terțe persoane pe baza situațiilor financiare;

dividendele aferente perioadei pentru care se face raportarea și care sunt propuse sau declarate după data bilanțului nu trebuie reflectate în situațiile financiare ale acelei perioade, deoarece ele nu reprezintă o condiție existentă la data bilanțului.

Estimări

După cum se știe, managementul unei societăți este pus în situația de a face diverse estimări pentru a întocmi situațiile financiare, cum ar fi, de exemplu, stabilirea duratei de viață utilă a unui activ imobilizat. Evenimentele ulterioare datei bilanțului pot, de asemenea, furniza informații suplimentare cu privire la estimările făcute de management la data bilanțului. Dacă aceste informații ar fi fost cunoscute la data bilanțului, managementul ar fi putut face estimări mai bune. Prin urmare, dacă situațiile financiare nu au fost încă aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta și aceste informații suplimentare.

Exemple:

Evenimente care conduc la ajustarea situațiilor financiare, care influențează estimările făcute la data bilanțului

Paracetamol S.A. este dată în judecată pentru apariția unor efecte secundare negative ale unor medicamente pe care le-a produs. La data bilanțului, societatea a fost găsită vinovată de neglijență, dar nu se stabilise încă o amendă. Administratorii au estimat că amenda va fi în jur de 2-3 milioane dolari și au constituit un provizion pentru această sumă. Totuși, două luni după sfârșitul anului, dar înainte ca situațiile financiare să fi fost aprobate, judecătorul a stabilit o amendă de 5 milioane dolari. Acesta este un eveniment care se referă la condițiile existente la data bilanțului, deci trebuie făcută o ajustare pentru a reflecta valoarea curentă a amenzii stabilite.

Continuitatea activității

Un eveniment care a apărut după data bilanțului poate indica faptul că o parte sau întreaga activitate a unei societăți a încetat să mai funcționeze după principiul continuității activității. În această situație, raportările de la 31 decembrie trebuie întocmite pe alte baze.

De exemplu,

o societate este strict dependentă de utilizarea unui descoperit de cont pentru activitatea de zi cu zi. Totuși, deoarece firma a înregistrat rezultate din ce în ce mai slabe, banca i-a anulat dreptul de folosire a descoperitului de cont. În cazul în care, societatea nu este capabilă să găsească rapid o altă sursă de finanțare, ea va fi în imposibilitatea de a-și mai continua activitatea și deci principiul continuității nu se va mai aplica.

activitatea curentă și situația financiară a unei societăți s-au deteriorat vizibil în scurta vreme după data bilanțului. Dacă această deteriorare este considerată ca fiind permanentă, atunci societatea nu va mai putea aplica principiul continuității în raportarile sale financiare.

Decizii manageriale ulterioare datei bilanțului

Managementul poate să ia decizii importante după data de închidere a bilanțului, decizii ce privesc viitorul societății. În funcție de natura deciziei, poate fi necesară prezentarea unor amănunte în note.

De exemplu:

când managementul decide să achiziționeze o filială imediat după închiderea bilanțului

când managementul decide să înceteze o parte a operațiunilor desfășurate din cauză că acestea au înregistrat pierderi semnificative în ultimii ani.

Prezentarea informațiilor

În cazul în care un eveniment apare după data bilanțului și nu se referă la condițiile existente la acea dată, efectul acestui eveniment trebuie prezentat într-o notă a conturilor anuale atunci când este semnificativ sau când se consideră că este relevant pentru utilizatorii care iau decizii pe baza raportărilor anuale.

Următoarele informații ar trebui prezentate:

– natura evenimentului

– o estimare a efectului financiar, sau o declarație că o astfel de estimare nu a fost posibilă.

3.3. IMOBILIZĂRI CORPORALE

Această prezentare acoperă aspecte conceptuale relevante (definiția și recunoașterea unui activ și pragul de semnificație), precum și aspecte specifice imobilizărilor corporale (neamortizarea terenurilor, valoarea reziduală, durata de viață utilă estimată, reevaluări, prezentări de informații, SIC 14). Aspecte relevante privind activele imobilizate sunt tratate și în cadrul altor prezentări (de exemplu, componentele costului, recunoașterea activelor, deprecierea).

Recunoașterea activelor

Cadrul general al IASC descrie criteriile pentru recunoașterea elementelor ca active; acest standard se aplică în cazul imobilizărilor corporale. În prezentarea asupra IAS 2, acest subiect este tratat în detaliu.

Aplicarea criteriilor de recunoaștere a imobilizărilor corporale are drept rezultat următoarea regulă: imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ doar atunci când:

este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; și

costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

Pentru a satisface primul criteriu enunțat mai sus, o entitate trebuie să estimeze gradul de certitudine atașat fluxului de beneficii economice viitoare pe baza evidențelor disponibile la momentul recunoașterii. Este necesar să se stabilească dacă activul va contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar către întreprindere. Prin urmare, va trebui să fie un activ productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatare suplimentare.

Elemente de natura imobilizărilor corporale pot fi achiziționate în alte scopuri, cum ar fi siguranța ori protecția mediului. Acestea permit entității să continue să obțină beneficii economice viitoare din exploatarea celorlalte active ale sale – de exemplu prin satisfacerea legislației cu privire la siguranța sau protecția mediului. Astfel de imobilizări corporale satisfac criteriul de recunoaștere ca active deoarece permit obținerea de beneficii viitoare din activele aferente.

Al doilea criteriu este, de obicei, ușor de satisfăcut deoarece prețul de achiziție al unui activ și orice costuri auxiliare de achiziție sunt, în mod normal, ușor identificabile. Poate să nu fie cazul schimburilor de active: acesta este tratat mai jos.

Prag de semnificație

Cadrul general al IASC prevede: informațiile sunt semnificative dacă omiterea ori prezentarea lor greșită poate influența deciziile economice ale utilizătorilor luate pe baza situațiilor financiare.

Pragul de semnificație nu este o cifră obținută intern; valoarea lui este evaluată în funcție de tipul de utilizatori ai situațiilor financiare și de necesitățile acelor utilizatori. Adesea, pragul de semnificație depinde de mărimea elementului luat în considerare, dar poate depinde și de natura elementului. De exemplu, prezentarea informațiilor privind tranzacțiile cu părți afiliate va fi aproape întotdeauna semnificativă, indiferent de valoarea tranzacțiilor. Administratorii trebuie să decidă dacă elementele respective vor fi considerate semnificative de către potențialii utilizatori ai situațiilor financiare.

Când se ia în considerare înregistrarea și clasificarea imobilizărilor corporale, trebuie analizate aspectele referitoare la pragul de semnificație.

Recunoaștere și înregistrare

Dacă toate elementele de natura imobilizărilor corporale ar fi capitalizate, indiferent de cât de mică ar fi valoarea lor, aceasta ar avea drept rezultat un sistem foarte împovărător. Conform IAS, fiecare societate va trebui să utilizeze raționamentul profesional pentru a stabili un nivel adecvat, sub care un element nu trebuie să fie capitalizat, dar poate fi trecut în contul de profit și pierdere.

În conformitate cu reglementările contabile existente în România, există o reducere de 5 mii lei în ceea ce privește capitalizarea imobilizărilor pentru toate societățile (de asemeni există o reglementare care prevede ca activul să aibă o durată de viață mai mare de un an). Acest nivel nu va mai fi același pentru marea majoritate a societăților, dacă administratorii utilizează raționamentul profesional la determinarea sa. Aceasta demonstrează echilibrul necesar între cost (suportat de societate) și beneficiu (pentru utilizatorul situațiilor financiare), discutat în paragraful 44 din Cadrul general al IASC.

Clasificare

Raționamentul profesional trebuie utilizat, de asemenea, atunci când este necesar să stabilim dacă elemente separate de natura imobilizărilor corporale trebuie înregistrate ca și categorii separate de active imobilizate sau dacă trebuie cuprinse într-o singură categorie generică. De exemplu, poate fi indicat să considerăm împreună elemente nesemnificative, cum ar fi instrumentele și aparatele de măsură.

Uneori este necesar să alocăm cheltuielile totale privind activul asupra părților sale componente și să contabilizăm fiecare componentă în mod distinct. De exemplu, un avion și motoarele sale vor fi tratate ca active amortizabile separate dacă au durate de viață utilă diferite.

Componentele costului

Un activ care satisface criteriile de recunoaștere trebuie evaluat inițial la cost.

Componentele costului sunt tratate detailat în prezentarea referitoare la IAS 2. Regulile cu privire la elementele ce pot fi incluse în stocuri se aplică de asemenea și activelor imobilizate.

În conformitate cu IAS 16, costul inițial include de asemenea costul demontării și mutării activului precum și costurile de restaurare a amplasamentului la sfârșitul duratei de viață a activului.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale vor fi trecute în mod normal pe cheltuieli. Cheltuielile trebuie adăugate la valoarea contabilă a activului doar atunci când îmbunătățesc condiția activului peste standardul de performanță estimat inițial, acțiune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare față de beneficiile economice estimate inițial a rezulta din utilizarea activului.

Exemplele includ modernizarea unor componente ale utilajelor în scopul îmbunătățirii calității producției și implementarea de noi procese de producție pentru a reduce costurile de exploatare estimate inițial.

3.4.CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE

Informații ce trebuie prezentate în contul de profit și pierdere

IAS 1 cere ca cel puțin următoarele elemente rânduri să fie incluse în contul de profit și pierdere:

venitul;

rezultatele din activitatea de exploatare;

costurile de finanțare;

partea din profituri și pierderi aferentă întreprinderilor asociate și asocierilor în participație contabilizată prin metoda punerii în echivalență;

cheltuielile fiscale;

profitul sau pierderea din activitățile curente;

elemente extraordinare;

interesul minoritar;

profitul net sau pierderea netă a perioadei.

Alte elemente-rânduri, titluri și subtotaluri să fie incluse în contul de profit și pierdere dacă este necesar să se explice elementele de performanță ale întreprinderii.

Conformitatea cu formatul contului de profit și pierdere stabilit în volumul de Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu IAS va asigura în mod normal satisfacerea acestor cerințe.

Informații ce trebuie prezentate fie în contul de profit și pierdere, fie în note

IAS 1 cere ca o întreprindere să prezinte fie în contul de profit și pierdere, fie în note o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinația lor în cadrul întreprinderii. Volumul de Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu IAS cere ca această analiză să se facă în funcție de natura cheltuielilor și să fie inclusă în contul de profit și pierdere. Conformitatea cu prevederile volumului de Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu IAS va satisface în mod normal cerințele IAS.

În note pot fi prezentate detalii suplimentare. De exemplu, art. 5.62 din Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu IAS cere prezentarea următoarelor valori din contul de profit și pierdere:

chirii și cheltuieli generate de contractele de leasing operațional;

onorarii de audit;

profiturile și pierderile generate de vânzarea sau cedarea imobilizărilor corporale.

Situația modificărilor capitalurilor proprii

Atât IAS 1, cât și Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu IAS cer, ca minim, includerea în situatia modificărilor capitalurilor proprii a următoarelor elemente-rânduri:

profitul net sau pierderea netă a perioadei;

fiecare element de căștig sau pierdere recunoscut în mod direct în capitalurile proprii (permis în mod specific de alte IAS)

efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile și corectia erorilor fundamentale (abordate de IAS 8).

În plus, în situația modificărilor capitalurilor proprii sau în note trebuie prezentate următoarele:

tranzacțiile de capital cu proprietarii sau distribuțiile către aceștia;

soldul profitului cumulat sau pierderii cumulate la începutul și la sfârșitul perioadei și modificările pe parcursul perioadei; și

o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii, prime de capital și fiecare rezervă la începutul și sfârșitul perioadei, cu prezentarea separată a fiecărei modificări apărute.

Aceste cerințe pot fi satisfăcute prin utilizarea unui format pe coloane pentru situația modificărilor capitalurilor proprii, astfel încât să fie posibilă o reconciliere între soldurile inițiale și cele finale pentru fiecare element de capitaluri proprii.

Pentru reconcilierea capitalului acționarilor cifrele agregate corespunzătoare punctelor (d), (e) și (f) trebuie să satisfacă de asemenea cerințele din Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu IAS.

Valorile privind următoarele elemente de cheltuieli, care au fost înregistrate în contul de profit și pierdere pe parcursul exercițiului financiar, se vor prezenta separat, în notele explicative:

cheltuielile cu chiria și ratele achitate în cadrul unui contract de leasing operațional;

onorariile plătite auditorilor financiari;

profitul sau pierderea aferentă ieșirilor de mijloace fixe din patrimoniu (vânzare, casare, etc.), reprezentând diferența dintre veniturile din cedare, pe de o parte, și valoarea contabilă netă a activului și cheltuielile aferente cedării, pe de altă parte.

Detalii privind impozitul pe profit

Valoarea diferenței dintre cheltuiala cu impozitul pe profit pentru exercițiul financiar curent și pentru exercițiile financiare anterioare, pe de o parte, și valoarea impozitului rămas de plată aferent acelor ani, pe de altă parte, se va prezenta în notele explicative dacă această diferență este semnificativă pentru scopul calculării impozitelor viitoare.

Dacă elementele bilanțiere de natura activelor imobilizate și activelor circulante constituie obiectul unor corecții valorice semnificative doar pentru aplicarea legislației fiscale, suma lor trebuie prezentată în notele explicative, cu o bună argumentare a acestor corecții.

De asemenea, în cazul în care calculul rezultatului exercițiului a fost afectat de o evaluare a elementelor bilanțiere, efectuată în exercițiul de raportare sau într-un exercițiu anterior în vederea obținerii unei reduceri de impozit, influența respectivă se prezintă în notele explicative ori de câte ori efectul unei astfel de evaluări asupra cheltuielii fiscale viitoare este semnificativ.

Se vor prezenta în același timp și informații cu privire la proporția în care impozitul pe profit revine rezultatului activității ordinare, respectiv rezultatului activității extraordinare. De asemenea, se va include reconcilierea dintre rezultatul contabil al exercițiului financiar și rezultatul fiscal, așa cum este prezentat în declarația de impozit.

Venituri

Definiția veniturilor include atât venituri din activitățile curente, cât și căștiguri din orice alte surse. Veniturile din activitățile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevențe și chirii.

Căștigurile reprezintă alte elemente care corespund definiției veniturilor și pot apărea sau nu pot apărea ca rezultat al activității curente a întreprinderii. Căștigurile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice și din acest punct de vedere nu diferă ca natură de venituri. Prin urmare, în acest cadru general, căștigurile nu sunt privite ca elemente separate.

Căștigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în urma ieșirii activelor imobilizate pe termen mediu și lung. Definiția veniturilor include totodată și căștigurile nerealizate, de exemplu, cele rezultate din creșterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea căștigurilor în contul de profit și pierdere se realizează de obicei distinct, deoarece cunoașterea existenței acestora este importantă pentru procesul decizional. Căștigurile sunt prezentate de regulă în valoare netă, exclusiv cheltuielile aferente.

Veniturile pot fi utilizate pentru achiziționarea de active sau pentru creșterea valorii diferitelor tipuri de active, de exemplu: numerar, creanțe, bunuri și servicii primite în schimbul bunurilor și al serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o întreprindere poate furniza bunuri și servicii unui creditor în scopul lichidării unei datorii legate de un credit în derulare.

Cheltuieli

Definiția cheltuielilor include pierderile, precum și acele cheltuieli care apar în procesul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar în cursul activităților curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor, salariile și amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieșirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile și mijloacele fixe.

Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiției cheltuielilor și care pot apărea sau nu pot apărea pe parcursul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice și din acest punct de vedere nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, în acest “cadru general” ele nu sunt considerate ca structură distinctă.

În categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundațiile sau incendiile, precum și cele rezultate din ieșirea activelor pe termen lung. De asemena, definiția cheltuielilor include și pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din creșterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valută. De obicei, în contul de profit și pierdere prezentarea pierderilor se efectuează distinct, datorită importanței cunoașterii existenței și valorii acestora în procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regulă la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.

Recunoașterea veniturilor

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o creștere a beneficiilor economice viitoare aferente unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Aceasta presupune că recunoșterea veniturilor se realizează simultan cu recunoașterea creșterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creșterea netă a activelor rezultată din vânzarea produselor sau a serviciilor ori descreșterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).

Procedurile adoptate în practică în mod normal pentru recunoașterea veniturilor, de exemplu, cerința ca venitul să fie obținut, constituie aplicații ale criteriilor de recunoaștere prezentate în acest “cadru general”. Astfel de proceduri conduc în general la limitarea recunoașterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate în mod credibil și care au un grad suficient de certitudine.

Recunoașterea cheltuielilor

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creșterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. De fapt aceasta înseamnă că recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe).

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere pe baza asocierii directe între costurile implicate și obținerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implică recunoașterea simultană sau combinată a veniturilor și cheltuielilor care rezultă direct și concomitent din aceleași tranzacții sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vândute sau recunoscute în același timp cu venitul din vânzarea bunurilor. Totuși aplicarea conceptului “cadru general” nu permite recunoașterea în bilanț a elementelor care nu corespund definiției activelor sau datoriilor.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și piedere pe baza unei proceduri de alocare sistematică și rațională, atunci când se așteaptă să se obțină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile și când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect. Această modalitate este deseori necesară în procesul recunoașterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri și mijloace fixe, fond comercial, licențe și mărci de comerț; în astfel de cazuri cheltuiala este prezentată ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoașterea cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în care se consumă sau expiră beneficiile economice asociate acestor elemente.

O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit și pierdere atunci când un cost nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când și în măsura în care viitoarele beneficii economice nu corespund sau încetează să mai corespundă condițiilor pentru recunoașterea în bilanț sub formă de active.

O cheltuială este, de asemenea, recunoscută în contul de profit și pierdere în acele situații în care apare o datorie fără recunoașterea unui activ, cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare a acordării de garanții pentru produsele vândute.

BIBLIOGRAFIE