Studiu Privind Contabilitatea Si Analiza Creantelor Si Datoriilor Comerciale

CAPITOLUL I

DATE MONOGRAFICE PRIVIND SOCIETATEA

COMERCIALĂ ”ALIMENTARA” S.A.

Constituirea societății comerciale, obiect de activitate

Societatea comercială ”ALIMENTARA” S.A. are sediul în Slatina, strada Arinului, nr.1 și a fost înmatriculată la Registrul Comerțului nr.728/62/1991, cod fiscal R1513357.

Din punct de vedere juridic, această societate este o societate comercială pe acțiuni, persoană juridică română, organizată în conformitate cu legile țării și are o durată de funcționare nelimitată.

Domeniul de activitate al S.C. ”ALIMENTARA” S.A. cuprinde:

– exercitarea comerțului cu ridicata și amănuntul a produselor nealimentare;

– efectuarea de operațiuni import export cu produse alimentare și nealimentare;

– prestări servicii, turism și alimentație publică.

Obiectul principal de activitate este comerțul cu amănuntul de mărfuri alimentare și nealimentare în magazine nespecializate.

Capitalul social inițial al S.C. ”ALIMENTARA” S.A. este de 34.639,5 lei și se compune din:

Mijloace fixe în valoare de 9.092,0 lei

Mijloace circulante în valoare de 21.749,10 lei

Investiții în curs de realizare în valoare de 3.798,4 lei

Pentru asigurarea sistemului informațional societatea comercială ”ALIMENTARA” S.A. angajează pe bază de contract, prelucrarea datelor cu sistem propriu în tehnică de calcul.

Obiectul de activitate poate fi completat sau modificat de Adunarea Generală a Acționarilor în raport de cerințe și posibilități, în concordanță cu scopul constituirii societății.

În ceea ce privește procesul de privatizare al societății, structura acționarului fiind de:

Fondul Proprietății de Stat 39,98 %

Societatea de Investiții Financiare Oltenia 36,14 %

Acționari PPM 23,86 %

Echipa managerială 0,02 %.

1.2. Structura organizatorică

Conducerea S.C. ”ALIMENTARA” S.A. se realizează de către Adunarea Generală a Acționarilor și Consiliul de Administrație.

Adunarea Generală a Acționarilor

Adunarea Generală a Acționarilor este organul de conducere al societății, care decide asupra activității acesteia și asupra politicii economice și comerciale.

Adunările generale sunt ordinare și extraordinare.

Adunarea ordinară se întrunește cel puțin o dată pe an în cel mult trei luni de la închiderea exercițiului financiar. Are următoarele atribuții principale:

Aprobă sau modifică bilanțul după ascultarea raportului Consiliului de Administrație și al Cenzorilor, după care fixează dividendul

Alege Consiliul de Administrație și cenzorii

Fixează salariile cuvenite pentru exercițiul în curs membrilor Consiliului de Administrație

Se pronunță asupra gestiunii societății

Stabilesc bugetul de venituri și cheltuieli pe exercițiul următor

Hotărăște gajarea, încheierea sau desființarea uneia sau mai multora din subunitățile societății.

Adunarea extraordinară se întrunește ori de câte ori este nevoie, pentru rezolvarea oricăror probleme ale societății.

Adunările ordinare și cele extraordinare sunt valabil constituite în prezența a trei pătrimi din numărul acționarilor sau a membrilor societății, iar hotărârile se iau cu jumătate plus unu din numărul total al asociaților sau membrilor societății.

Convocarea Adunării Generale ordinare sau extraordinare se face de către Consiliul de Administrație cu 15 zile înainte de data fixată și se publică în monitorul Oficial precum și într-unul din ziarele locale, arătându-se locul, data și ordinea de zi cu problemele principale ce se vor discuta.

Adunările Generale ordinare sau extraordinare se convoacă și la cererea acționarilor reprezentând a zecea parte din capitalul social și va avea loc la o lună de la cerere.

Consiliul de Administrație

Între ședințele Adunării Generale a Acționarilor, organul de conducere al societății este Consiliul de Administrație compus dintr-un număr de 9 membri aleși de Adunarea Generală a Acționarilor .

Consiliul de administrație poate avea 1-2 vicepreședinți din care unul reprezintă în diferite situații președintele.

Președintele numește un secretar fie din membrii Consiliului de Administrație, fie din afara acestora.

Consiliul de Administrație se întrunește cel puțin o dată pe lună sau de câte ori este necesar, la convocarea președintelui sau a unei treimi din numărul membrilor săi, adoptă decizii cu majoritate simplă de voturi din numărul total al membrilor săi.

Pentru valabilitatea deciziilor este necesară prezența la ședințe a cel puțin 3/4 din totalul membrilor Consiliului de Administrație.

Dezbaterile Consiliului de Administrație au loc conform ordinii de zi stabilită.

Consiliul de Administrație poate delega unuia sau mai multor membri ai săi unele împuterniciri de probleme limitate și poate decurge le experți pentru studierea anumitor probleme.

În relațiile cu terții, societatea este reprezentată de către președintele Consiliului de Administrație , sau în lipsa lui, de către unul din vicepreședinți. Cel care reprezintă societatea semnează actele care o angajează față de terți.

Consiliul de Administrație va putea exercita orice act care este legat de administrarea societății în interesul acesteia în limita drepturilor care i se oferă.

Consiliul de Administrație are următoarele atribuții principale:

aprobă orientările în politica de comercializare și operațiile import – export

aprobă operațiile de credit

semnează și înaintează spre examinare Adunării Generale a Acționarilor bugetul de venituri și cheltuieli, bilanțul și contul de profit și pierdere

numește acțiunile importante și care se angajează societății

rezolvă alte probleme curente.

Conducerea executivă se realizează prin directori ale căror atribuții sunt stabilite de Consiliul de Administrație. Numirea funcționarilor societății se face de către Consiliul de Administrație.

Directorii societății nu vor putea fi, fără autoritatea Consiliului de Administrație, membri ai Comitetului de Direcție, cenzori sau asociați în alte societăți concurente sau având același obiect, nici exercita același comerț cu altul concurent, pe cont propriu sau al altei persoane, sub pedeapsa revocării și răspunderii pentru daune.

Consiliul de Administrație și directorii sunt răspunzători pentru îndeplinirea tuturor obligațiilor stabilite prin lege și statutul societății.

Controlul societății se realizează în perioada cât statul este unicul titular al acționarilor, de către cenzori numiți pe o perioadă de 2 ani, reprezentanți ai ministerului Finanțelor.

Coordonate privind activitatea economico – financiară

Măsurarea rezultatelor contabile și financiare și aprecierea nivelului și volatilității lor presupune efectuarea unor comparații între rezultatele obținute în trecut și în prezent și fluxul de activitate (vânzări, producție).

În cursul anului 2002 s-a realizat o cifră de afaceri de 759.577 lei prin vânzarea de mărfuri prin magazine în valoare de 699.075,2 lei, iar din alte activități,

respectiv închirieri 60.501,8 lei. Veniturile totale au fost în sumă de 163.717,1 lei, astfel:

Din activitatea de bază 6.687,4 lei

Din venituri financiare (dobânzi) 22.152,4 lei

Din venituri excepționale (vânzări de active) 134.877,3 lei

S-au depășit cheltuielile efectuate pentru acțiuni sociale față de limita de 1,5% asupra fondului de salarii cu 728,93 lei.

Capitalul social nu a suportat modificări față de începutul anului 2002 în ceea ce privește valoarea acestuia și numărul de acțiuni deținute de societate, acesta fiind în valoare de 1.245.740 lei și se compune din 498.296 acțiuni în valoare nominală de 2,5 lei / acțiune.

În anul 2002acționarii S.C. ”ALIMENTARA” S.A. sunt:

FPS 348.680 acțiuni reprezentând 871.700 lei

FPP 30.721 acțiuni reprezentând 76.802,5 lei

Diverși acționari care au depus certificate de proprietate și cupoane nominale care reprezintă 118.895 de acțiuni în valoare de 297.273,5 (23,86%).

Mijloacele fixe existente în patrimoniu sunt înregistrate la prețurile reevaluate conform H.G. 500/ 1994, iar cele care au fost cumpărate în 2002, valoarea lor a fost stabilită la prețul de achiziție la care s-au adăugat cheltuieli cu punerea lor în funcțiune.

În anul 2002 s-au scos din funcțiune mijloace fixe prin casare în valoare de 10.5252,5 lei, ce reprezintă mijloace fixe din depozitul de fonduri fixe care erau depășite ca tip, în majoritate fiind restituite de la magazine.

În cursul anului 2002 la S.C. ”ALIMENTARA” S.A. a înregistrat din activitatea de bază un profit de 25.163,4 lei, la constituirea acestuia contribuind profitul financiar obținut ca urmare a încasării dobânzii la depozitele constituite și faptul că societatea nu a angajat credite purtătoare de dobânzi.

Profitul brut realizat, în sumă de 62.717,7 lei a fost repartizat la fondul de rezervă, 5 % reprezentând 3.135,9 lei, astfel încât la sfârșitul anului acest fond reprezintă 11.375 lei, urmând ca și în anii următori să se continue repartizarea lui la acest fond, până la limita stabilită de lege.

Cu toate că defalcarea a crescut față de 2002 când s-a înregistrat o cifră de afaceri de 1.104.819 lei, în 2003 aceasta se datorează în mare parte inflației și nu creșterii fizice a volumului de mărfuri vândute, unde se constată o diminuare ca urmare a scăderii nivelului de trai a populației, implicit a puterii de cumpărare.

La realizarea veniturilor totale ale societății de 2.121,925 lei au contribuit într-o măsură decisivă veniturile din exploatare de 1.110.079,4 reprezentând 90,84 %, iar celelalte venituri într-o proporție asemănătoare. Astfel, veniturile financiare de 58.794,5 lei au contribuit în proporție de 4,34 % din veniturile totale.

La efectuarea cheltuielilor totale în sumă de 1.159.207,3 lei partea majoritară este deținută de cheltuielile de exploatare de 1.143.710,5 lei, reprezentând 98,66 % din total.

Cheltuielile excepționale au atins o pondere de 1,34 % din total, însemnând 15.496,8 lei. Cheltuielile financiare au fost inexistente pentru că societatea nu a apelat la credite bancare purtătoare de dobânzi foarte mari. Această politică a fost adoptată pentru impulsionarea desfacerii în condițiile conjuncturii economice generale. Deci aprovizionările s-au făcut exclusiv din resurse proprii.

În cea mai mare parte, aprovizionarea se face de la societățile producătoare sau direct importatori, adaosul practicat fiind de maxim 30 %.

Tot pentru a impulsiona desfacerea se utilizează și modalitatea de vânzare în rate a anumitor articole de valoare mare.

În anul 2003, societatea și-a desfășurat activitatea prin 14 unități aflate în administrare directă, reprezentând 89 de raioane cu un număr mediu de 260 salariați.

Din rezultatele prezentate rezultă că indicatorii propuși nu s-au realizat, îndeosebi la nivelul de bază a desfacerii de mărfuri.

Eficiența și viabilitatea unei firme într-o economie concurențială sunt asigurate și de măsura în care aceasta dispune de un potențial material ai cărei parametri tehnici și funcționali corespund noilor exigențe ale economiei de piață.

Aceasta presupune existența unui potențial tehnic corespunzător ca volum, structură, calitate, care să ofere firmei posibilitatea realizării unei producții corespunzătoare exigenței pieței.

Structura mijloacelor fixe îndeplinește o funcție importantă în analiza eficienței a acestora, cât și a activității totale, și are rolul de a orienta efortul investițional către acele categorii de mijloace fixe ce participă nemijlocit la obținerea produselor finite, a lucrărilor, a serviciilor.

O asemenea structură este definită în literatura de specialitate ca fiind compoziția tehnologică a capitalului fix.

Totalul mijloacelor fixe înregistrate în 2003 este de 1.063.973,7 lei din care ponderea majoritară o deține categoria clădirilor de 92,91 % în valoare de 988.635,2 lei. Construcțiile speciale au ponderi scăzute de 1,24 % din totalul mijloacelor fixe și au o valoare de 13.248,8 lei. O pondere de 1,56 % o dețin mașinile, utilajele și mijloacele de transport care au valoare de 16.585,3 lei. Restul de 4,28 % reprezintă alte imobilizări corporale în valoare de 45.504,4 lei.

O reprezentare a acestei eprezentare a acestei structuri a mijloacelor fixe se poate face în următorul fel:

1,56 % 4,28 %

1,24 %

92,91 %

În anul 2004 profitul net al S.C. ”ALIMENTARA” S.A. a fost de 53.796,9 lei dintre care din exploatare 1.869,0 lei, din activitatea financiară 26.152,7 și din activitatea excepțională 25.775,2 lei.

Activitatea s-a desfășurat în condițiile nefavorabile ale anului 2004 în care s-au înregistrat cele mai mari scăderi industriale după 1990 și în care după scăderea nivelului de trai, implicit a puterii de cumpărare a populației, a afectat puternic posibilitatea de restructurare și de eficientizare a activității societății.

În aceste condiții, rezultatele înregistrate la sfârșitul anului 2004 pot fi considerate bune.

Situația veniturilor și a cheltuielilor este prezentată în tabel.

Veniturile din exploatare se compun din vânzarea mărfurilor, chirii, asocieri, prestări servicii, alte venituri.

Veniturile financiare sunt realizate în totalitate din dobânzi bancare pentru vânzarea de mărfuri în rate, active vândute în rate și cele calculate pentru disponibilul din contul curent la bancă.

Principalele cheltuieli de exploatare sunt: cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu energia electrică și termică, cheltuieli cu impozitele și taxele, cheltuieli cu materialele, servicii, terți, telefon, deplasări, transport, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, costul mărfurilor vândute.

Cheltuielile excepționale reprezintă valoarea amortizării mijloacelor fixe conform gradului de neutilizare.

În anul 2004 în urma transformării contractelor de asociere cu clauze de a se încasa o cotă din profitul net, a generat la calculul impozitului pe profit scutirea la plata contravalorii acestor sume deductibile fiscal fiind de 136.632,1 lei.

Astfel, profitul brut a rămas neschimbat și s-a propus o repartizare respectând legislația în vigoare. S-a constituit fondul de rezervă în cotă de 5 %, reprezentând 2.689,8 lei, o cotă de 10 % fiind de participare a salariaților la profit în sumă de 3.227,9 lei și la fondul de dezvoltare 18.877,6 lei, rămânând dividende cuvenite acționarilor în sumă de 29.051,6 lei.

Capitalul social nu a suportat modificări față de anul 2004, fiind de 1.245.740 lei.

Capitalul social este divizat în 498.296 acțiuni în valoare nominală de 2,5 lei / acțiune.

Structura acționariatului este următoarea:

FPS 199.221 acțiuni (39,98 %)

SIF 180.083 acțiuni (36,14 %)

Acționari conform legii 55; 118.895 acțiuni (23,86 %)

Manageri 97 acțiuni (0,02 %).

În valoarea capitalului social nu este inclusă și valoarea terenurilor deținute de S.C. ”ALIMENTARA” S.A. în suprafață de 56.180 m.p. , această problemă urmând a fi rezolvată în trimestrul I al anului 2006.

În vederea desfășurării eficiente a activității în 2004, S.C. ”ALIMENTARA” S.A. a urmărit restructurarea activității prin desființarea unităților și raioanelor nerentabile, concentrarea activității în raioanele rentabile, extinderea spațiilor utilizate în regim de asociere și închiriere.

Concomitent cu acest proces a avut loc și o acțiune de reducere a numărului de personal cu 45 salariați.

În anul 2004 societatea a deținut în patrimoniu un număr de 34 unități, din care 11 au fost utilizate în administrare directă și 23 în închiriere și asociere.

Pe parcursul anului 2004 nu s-a putut pune în aplicare programul de modernizare a spațiilor deținute de societate și utilizate în administrație directă din cauza lipsei de fonduri care urmau a fi obținute din vânzările de active propuse și aprobate de Adunarea Generală a Acționarilor la finele anului 2003 și care se estimau a fi aproximativ 300.000.000 lei.

Pe acest fond al conjuncturii economice generale, societatea a făcut eforturi pentru impulsionarea desfacerii, aprovizionarea făcându-se din surse proprii fără a apela la credite bancare purtătoare de dobânzi foarte mari.

În cea mai mare parte, aprovizionarea se face de la societatea direct importatoare sau producătoare, adaosul practicat fiind de maxim 30 %.

SISTEMUL PRINCIPALILOR INDICATORI

ECONOMICO FINANCIARI

În practica societăților comerciale, pentru caracterizarea activității de producție și comercializare se folosesc următorii indicatori valorici: cifra de afaceri, valoarea adăugată și producția exercițiului.

Pe baza datelor prezentate se poate explica evoluția fiecărei categorii de venituri, contribuția acestora la cifra de afaceri, precum și modificările intervenite în structura acesteia.

Se constată că față de perioada precedentă, veniturile totale au înregistrat creșteri sensibile, ceea ce va influența pozitiv cifra de afaceri.

Evoluția cifrei de afaceri se înscrie pe o linie ascendentă, S.C. ”ALIMENTARA” S.A. dispunând de un potențial care-i permite să-și consolideze poziția pe piață.

Se constată o sporire a valorii adăugate în 2004 față de 2003 și o dublare în 2003 față de 2002, fapt ce se apreciază în general ca o situație favorabilă, deoarece s-a obținut în cea mai mare măsură pe seama rezultatului exploatării (profitul brut).

Producția exercițiului s-a dublat în fiecare an față de anul precedent.

Pe acest fond., profitul brut s-a diminuat simțitor în 2003 față de 2002, fapt ce s-a datorat scăderii puterii de cumpărare a populației.

Firma a redus în fiecare an numărul de salariați, iar productivitatea zilnică și anuală au crescut în fiecare an.

Cifra de afaceri la 10 lei mijloace fixe a crescut simțitor în 2003 față de 2002.

Viteza de rotație a stocurilor s-a încetinit în perioada analizată cu o valoare foarte mare în 2004.

1.4. Organizarea generală a contabilității

Servind ca ghid în gestiune și furnizând informații, contabilitatea poate fi considerată ca o formă tradițională a informației de gestiune.

Nici o informație nu rezolvă, însă , singură, problemele de gestiune, dar permite un calcul economic, al cărui studiu rațional dă posibilitatea luării deciziilor.

Contabilitatea tratează informația într-o manieră completă și continuă. Ea descrie datele observate sub toate aspectele și calculează imediat consecințele. Este, deci, un instrument de gestiune și o bază de previziune remarcabilă.

În timp ce contabilitatea generală calculează rezultatul global al societății la sfârșitul exercițiului și descrie situația patrimonială furnizând baza analizei financiare, contabilitatea specială permite plata personalului, întocmirea facturilor sau înregistrarea devizelor, iar contabilitatea analitică se ocupă de calculul costului furnizând baza de calcul economic.

Pe baza datelor puse la dispoziție de contabilitatea generală:

se poate cunoaște dacă s-a menținut intactă capacitatea de exploatare și dacă s-a folosit în întregime

se poate elabora un ghid al dezvoltării societății

se poate stabili un program de finanțare și de trezorerie

se poate determina diferite caracteristici ale situației financiare:

independența financiară

posibilitatea acoperirii cu credite

fondul de rulment

trezoreria

lichidarea

Contabilitatea generală sesizează relațiile societății cu exteriorul, deci fluxurile externe. Informațiile pe care le culege și înregistrează contabilitatea generală pot fi analizate și dintr-un alt unghi, cel al fluxurilor interne. Ele se pot clasifica după legătura cu diverse funcții ale societății sau după diverse sectoare de activitate. Este o altă latură a contabilității, contabilitatea analitică sau de exploatare.

Obiectul său este determinarea și analiza costurilor de revenire care permite:

determinarea valorii stocurilor, care facilitează calculul rezultatului

determinarea prețului de vânzare

controlul costurilor, după analiza efectuată

Tehnicile bazate pe contabilitatea analitică dau posibilitatea întocmirii proiectelor pentru:

studiul variației volumului vânzărilor

intrarea pe o piață nouă

cunoașterea mărfurilor vândute sau a serviciilor prestate în pierdere

cunoașterea pericolelor de cădere sub punctul de rentabilitate de volum de preț

cunoașterea productivității unei mașini, unei mâini de lucru, a unui m.p. de suprafață comercială

În rezumat contabilitatea analitică permite:

măsurarea rentabilității societății de manieră analitică element cu element

evaluarea rațională a elementelor de activitate

aprecierea gestiunii

controlul rentabilității

controlul responsabilităților

Contabilitatea înseamnă cunoașterea, tratarea și interpretarea informațiilor interesând întreaga gestiune sau părți ale patrimoniului.

Principiile contabile sunt:

Fixitatea capitalului – este un principiu mai mult juridic decât contabil . Capitalul unei societăți este limita responsabilității sale vis-a-vis de creanțierii sociali – sumele sale nu pot fi modificate fără formalități și publicitate.

Principiul regularității- conform căruia documentele trebuie să fie întocmite și prezentate conform regulilor legale reglementate sau profesionale.

Principiul sincerității – care presupune respectarea de către contabilitate a probității inventarului material și evaluării conform documentelor publicate, claritatea lor, actualitatea în estimarea activelor la închiderea exercițiului.

Principiul necompensației – determină evitarea pierderii de informații. Conform lui nu se compensează două mișcări de sens opus în același cont, o cheltuială cu un venit și nu se diminuează o creștere cu o diminuare de valoare și nici un post de activ și cu unul de pasiv.

Principiul unicității și intangibilității bilanțului. Pentru un exercițiu dat o societate nu poate întocmi și publica decât un singur bilanț. El este purtătorul legitim al societății privind criteriul de evaluare, metoda folosită. Datele bilanțului de închidere al unui exercițiu devin date ale bilanțului de deschidere, al exercițiului ce urmează.

Principiul nominalismului monetar. Pentru a măsura toate valorile înregistrate de contabilitate există unitatea monetară.

Principiul conservării valorii – este o consecință a principiului necompensației și nominalismului monetar.

Contul reflectând bunul patrimonial descrie clar mișcările materiale de intrare ieșire a lui. Când cantitatea ieșită este egală cu cea intrată, soldul său este zero – diferența de valoare pune în evidență rezultatul dublei operații de intrare – ieșire: profit sau pierdere.

Principiul re realizare face dovada obiectivității și verificării. Pentru a înregistra o îmbogățire nu este necesară așteptarea unei încasări, trebuie însă așteptat ca îmbogățirea să fie certă și definitivă.

Principiul proeminenței cauzelor asupra consecințelor se referă la înregistrarea întâi a angajamentelor și apoi a executării lor. Deci se dă cheltuielilor și veniturilor o importanță mai mare decât încasării și plăților.

Principiul proeminenței dreptului asupra faptei – se înregistrează mai întâi actele și faptele juridice și apoi cele materiale.

Principiul prudenței este legat de funcția juridică a contabilității . Între două eventualități posibile se înregistrează cea defavorabilă, rezultând o diminuare a rezultatului. Diminuările de valori trebuie înregistrate când apar, în schimb creșterile de valori nu se înregistrează până nu devin certe și definitive prin obiectul lor și venitul aferent bunului considerat.

Principiul evaluării disimetrice – activul se evaluează la valoarea inițială când are loc o creștere de valoare și la valoarea actuală când are loc o diminuare de valoare.

Principiul independenței exercițiilor presupune împărțirea timpului în perioade egale, numite exerciții atribuindu-se cheltuielile și veniturile aferente lui.

Principiul permanenței metodelor și al continuității lor se referă la întocmirea bilanțului și a contului de rezultate sub aceeași formă și după aceeași tehnică.

Principiul permanenței condițiilor de exploatare – cere societății ca în afara cazurilor particulare (lichidare, absorbție, fuziune) să-și continue activitatea în viitor.

Organizarea contabilității se face conform prevederii art. 11 din legea contabilității, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic sau contabilul șef.

Răspunderea pentru organizarea și ținerea contabilității revine persoanei care are obligația gestionării patrimoniului: administratorul societății, ordonatorul de credite, acesta are obligația să asigure condițiile necesare pentru întocmirea documentelor justificative privind operațiile economico – financiare, organizarea și ținerea la zi a contabilității, organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului, întocmirea corectă a bilanțului contabil, publicarea lui și depunerea la termen organelor în drept.

CAPITOLUL II

CONTABILITATEA CREANȚELOR

UNITĂȚII PATRIMONIALE

2.1. Probleme generale privind creanțele unității patrimoniale

Activele circulante denumite și active curente, cuprind toate valorile economice sub forma stocurilor și producției în curs de execuție, creanțelor, valorilor mobiliare de plasament și disponibilităților bănești.

Din punct de vedere economic și financiar, activele circulante se află într-o continuă fluență valorică, ele își schimbă forma materială și utilitatea (marfă, creanță, bani) în cadrul circuitului economic al patrimoniului.

Cu ocazia finalizării fiecărui ciclu de exploatare, diferitele forme concrete de active circulante sunt înlocuite continuu cu exemplare noi de aceeași speță. Astfel, în fazele de aprovizionare, activele circulante sub formă de bani se transformă în stocuri de materii prime și materiale, în faza de producție, stocurile de materii prime și materiale se consumă integral, rezultând stocuri de producție în curs de execuție care după ultima operație de prelucrare devin produse finite, iar în faza de desfacere sunt vândute clienților, operație care generează drepturi față de aceștia.

Sub aspectul lichidității, caracteristica de bază a activelor circulante este aceea că perioada de rotație este mai mică de un an. Ele intră și ies din societate de mai multe ori sau cel puțin o singură dată în cursul unui exercițiu financiar.

În raport de forma concretă pe care o îmbracă și destinația pe care o capătă în cadrul ciclurilor de exploatare, activele circulante se împart în : stocuri și producție în curs de execuție, creanțe, plasamente și disponibilități bănești.

Creanțele pe termen scurt sau activele în curs de decontare reprezintă valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice și pentru care urmează să primească un echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o sumă de bani, o lucrare sau serviciu. De exemplu, pentru mărfurile vândute clienților echivalentul valoric constă dintr-o sumă de bani egală cu valoarea mărfii facturate în schimb pentru un avans de bani acordați salariaților care se deplasează în interes de serviciu echivalentul valoric primit constă în munca prestată care este evaluată prin însumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea și diurna delegatului.

Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansată urmând să dea echivalentul corespunzător sunt denumite generic prin noțiunea de debitori. Deci debitorul reprezintă persoana care în cadrul unui raport patrimonial a primit o valoare și urmează să dea un echivalent valoric sau o contraprestație.

Toți debitorii unității sub forma creanțelor comerciale legate de vânzarea de bunuri, lucrări sau servicii proprii ciclului de exploatare al societății sunt delimitați prin structura de „clienți și valori asimilate”.

În cadrul acestora clienții reprezintă creanțele față de terți determinate de vânzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrărilor și serviciilor care fac obiectul activității societății. În cadrul acestei forme de vânzare decontarea dintre societate și client survine ulterior.

Sunt asimilate clienților creanțele privind efectele comerciale de primit. Acestea reprezintă titlurile de valoare negociabile care atestă existența unei creanțe în cadrul relațiilor comerciale care poate fi decontată imediat sau pe termen scurt. Ele circulă sub diferite denumiri, cum ar fi: înscrisuri, polițe, cambii, instrumente de plată și de credit. Fiind negociabile pot fi cedate, vândute ori transmise.

Cambia este un titlu de credit autonom susceptibil de a circula pe calea girului cuprinzând ordinul dat de o persoană numită trăgător către o persoană numită tras de a plăti necondiționat, o sumă de bani determinată, la scadență și locul menționat în cuprinsul titlului. În limbaj comercial cambia mai este denumită și trată.

Biletul la ordin este un înscris sau un titlu de credit prin care o persoană numită subscriitor, semnatar sau emitent se obligă expres și necondiționat să plătească într-un anumit loc și la o dată precis stabilită o sumă de bani datorate unei persoane numită beneficiar.

De exemplu, societatea a vândut produse unui client și dorește confirmarea în scris a capacității de plată a acestuia. În acest caz va solicita semnarea de către client a unei trate sau va primi sub semnătura acestuia un bilet de ordin. În continuare aceste efecte pot fi decontate la termenul de scadență înscris în cadrul lor, pot fi scontate imediat la bancă, caz în care banca devine la rândul său proprietatea efectului și va încasa la scadență creanțe de la credit, pot fi valorificate ca titluri de valori la bursa de valori sau transferate altei persoane cu dreptul de creanță.

În contabilitate sunt delimitate și evidențiate ca o structură distinctă toate creanțele sub forma clienților incerți și în litigii.

Clienții devin incerți în cazul în care creanțele nu s-au încasat la termenul fixat și există condiții care determină lipsa de încredere în solvabilitatea acestor parteneri comerciali (se află în situația de lichidare, succesiunea). Clienții sunt litigioși în situația în care s-a deschis o acțiune juridică pentru decontarea creanțelor. De asemenea se mai utilizează și noțiunea de creanțe dubioase în cazul clienților incerți care pot deveni irecuperabili.

Din categoria creanțelor asupra clienților fac parte și cele determinate de produsele, lucrările și serviciile vândute dar nefacturate.

Evidența relațiilor de decontare cu terții se înfăptuiește cu ajutorul conturilor ce formează conținutul clasei a 4 – a din Planul de conturi general, denumită „Conturi de terți”. În cadrul acestei clase se evidențiază subgrupa 41 „Clienți și conturi asimilate”.

4111 „Clienți”

„Efecte de primit”

4118 „Clienți incerți”

418 „Clienți facturi de întocmit”

419 „Clienți – creditori”

Similar cu celelalte conturi care reflectă activele unității patrimoniale, furnizează informația de reflectare și control privind mărimea elementelor patrimoniale delimitate sub forma creanțelor.

Prețul de evaluare și înregistrare al creanțelor este denumit valoare nominală și este egală cu suma de lichidități de încasat pentru valoarea de întrebuințare a valorii economice încasate.

Conturile de creanțe au funcție contabilă de activ. În debitul lor se înregistrează crearea creanțelor asupra terților privind bunurile vândute, efectele comerciale primite, avansurile și aconturile acordate, precum cele asupra acționarilor din operațiunile privind capitalul subscris și nevărsat. Se creditează la decontarea creanțelor prin încasare sau anulare. Soldul conturilor este debitor și reprezintă creanțele unității patrimoniale asupra terțelor persoane.

Prin structura sa, sistemul de conturi se diferențiază pe categorii de creanțe, iar în cadrul fiecărei categorii conturile analitice se creează pe fiecare persoană fizică sau juridică. De asemenea conturile analitice se grupează și pe termene de încasare (termen lung – peste 5 ani și scurt – sub un an). De asemenea prin conturi distincte sunt evidențiate creanțele incerte și în litigii.

2.2.1. Contabilitatea operațiilor privind vânzarea elementelor de natura stocurilor.

În condițiile unor facturi simple (care nu conțin reduceri de preț sau majorări atunci când vânzarea se va efectua pe credit sau cu plata imediată).

În cazul în care vânzarea se efectuează pe credit, ceea ce presupune un interval semnificativ (30,60,90 de zile) pentru decontarea facturii se va înregistra:

4111 = %

„Clienți” 701

„Venituri din vânzarea produselor finite” 4427

Dacă în loc de produse finite are loc vânzarea de mărfuri atunci se va efectua înregistrarea:

4111 = %

„Clienți” 707

„Venituri din vânzarea mărfurilor”

4427

„TVA colectată”

La finele lunii respective se va înregistra ieșirea produselor finite din stoc:

711 = 345

„Variația stocurilor” „Produse finite”

Încasarea facturii la scadență prin contul de la bancă se va înregistra:

5121 = 4111

„Cheltuieli la bancă în lei” „Clienți”

Cel de-al doilea caz este vânzarea cu plata imediată. Pentru vânzarea de produse finite:

4111 = %

„Clienți” 701

„Venituri din vânzarea produselor finite”

4427

„TVA colectată”

și se va înregistra concomitent și încasarea imediată a facturii de vânzare:

5311 = 4111

„Casa în lei” „Clienți”

Pentru vânzarea de mărfuri cu plata imediată se va înregistra:

4111 = %

„Clienți” 707

„Venituri din vânzarea mărfurilor”

4427

„TVA colectată”

Concomitent se înregistrează casarea sumei respective în numerar:

5311 = 4111

„Casa în lei” „Clienți”

După cum se constată, în vederea conservării informațiilor referitoare la relația cu terții se obișnuiește, chiar în varianta decontărilor în numerar, să se utilizeze contul „Clienți”, ceea ce presupune înregistrarea vânzării și apoi decontarea facturii în numerar.

Un caz particular este reprezentat de vânzarea mărfurilor cu amănuntul (direct consumatorului). Pentru înregistrarea încasărilor, corespunzătoare vânzărilor, se utilizează fie „casa de marcat”, fie o „mașină de adunat cu imprimantă”. Încasările zilei sunt totalizate la sfârșitul programului și contabilizate astfel:

5311 = %

„Casa în lei” 707

„Venituri din vânzarea mărfurilor”

4427

„TVA colectată”

O altă soluție a acestui caz particular presupune efectuarea de către comerciant a următoarelor operații:

constatarea și marcarea la începutul programului zilnic a soldului inițial al numerarului (Si);

înregistrarea în cursul zilei a tuturor plăților în numerar (P) și a încasărilor care nu corespund vânzărilor de mărfuri în numerar (I);

determinarea la sfârșitul zilei a soldului final de casă (Sf).

Pe baza informațiilor generate de operațiile anterioare se determină mărimea vânzărilor zilnice în numerar (V), astfel:

V = (Sf; P); (Si; I)

Cum încasările care nu corespund vânzărilor de mărfuri în numerar (I) sunt, în cele mai dese cazuri, egale cu zero, rezultă că:

V = Sf ; P – Si

Facturi care comportă reduceri și majorări

Derularea tranzacțiilor de vânzări cumpărări presupune, într-un mediu de piață concurențial, operarea cu reduceri de preț, destinată să „plătească” fidelitatea unui client, nerespectarea întocmai a unor clauze contractuale, achitarea înainte de termen a unei datorii și nu în ultimul rând, să incite clientul spre cumpărare ceea ce atrage creșterea cifrei de afaceri.

In literatura de specialitate și în practica afacerilor sunt întâlnite două categorii de reduceri de preț:

reduceri de natură comercială (sau reduceri comerciale) care influență directă asupra mărimii nete a unei facturi;

reduceri de natură financiară (sau reduceri financiare) care poartă denumirea de sconturi (numite și sconturi de decontare sau sconturi de casă)

În categoria reducerilor comerciale se includ: rabatul, remiza și risturnul.

Rabatul reprezintă reducerea practicată asupra prețului de vânzare convenit anterior între furnizor și client ținându-se cont de unele defecte de calitate sau neconformitate a bunurilor comercializate, față de clauzele prevăzute în contract.

Remiza este o reducere practicată în mod excepțional asupra prețului curent de vânzare ținându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanța cumpărătorului în clientele vânzătorului. Remiza corespunde unui procent aplicat asupra prețului brut, procent prevăzut în oferta de prețuri al societății sau care rezultă din negociere între cei doi parteneri comerciali.

Risturnul reprezintă o reducere de preț calculată asupra ansamblului operațiilor efectuate cu același cumpărător pe o perioadă determinată.

Reducerile comerciale se acordă sub forma unui procent din prețul brut dar se pot acorda și în formă fixă.

Scontul de decontare este reducerea financiară acordată procentual asupra unei creanțe decontate înainte de scadența normală. Altfel spus, scontul de decontare reprezintă o bonificație acordată clientului de către furnizor pentru plata cu anticipație a unei sume datorate de client.

Este o cheltuială financiară pentru furnizor fiind beneficiarul plății (încasează o sumă înainte de scadență) și un venit financiar pentru client, care efectuează o plată înainte de scadență.

Sub aspectul metodologiei de calcul și contabilizare trebuie reținute următoarele reguli:

toate reducerile de preț sunt înscrise în factură

reducerile comerciale premerg reducerile financiare

reducerile sunt determinate în cascadă, ceea ce înseamnă procentele sau sumele absolute ale fiecărei categorii de reducere se aplică asupra „netului” anterior

în cadrul reducerilor comerciale mai întâi se calculează rabaturile apoi remizele și risturnurile

scontul de decontare se aplică după ultima reducere de natură comercială, adică la netul comercial

taxa pe valoare adăugată se calculează la ultimul „net” determinat (fie la netul comercial, dacă nu există reduceri comerciale, fie la netul financiar în caz contrar) și se adună cu acesta pentru a obține „totalul facturii”

reducerile comerciale acordate inițial adică momentul întocmirii facturii de vânzare cumpărare, deși sunt înscrise în factură nu se contabilizează nici la furnizor nici la client

reducerile financiare, respectiv scontul de decontare se contabilizează ca o cheltuială financiară la cel care îl acordă (furnizorul) și ca un venit financiar la cel care îl primește (clientul).

Exemplu: totalul brut al unei facturi pentru vânzări de mărfuri este de 180 lei; rabatul pentru defecte de calitate este de 10 lei; remiza pentru vânzări superioare sumei de 100 lei este de 5 %; remiza pentru poziția preferențială a cumpărătorului în clientela societății este de 10 %; scontul de decontare pentru plata înainte de scadență este de 2 %; TVA 19 %.

Valoarea brută a mărfurilor vândute 180

(-) Rabat 10

170

8,5 (-) Remiza 1: 170 x 5% 161,5

16,15

(-) Remiza2: 161,5 x 10 % 145,35

NET COMERCIAL 2,907

(-) scont de decontare : 145,35 x 2 % 142,44

NET FINANCIAR 31,34

TVA

NET DE PLATĂ 173,78 lei

În contabilitatea furnizorului care comportă reduceri comerciale și financiare se contabilizează astfel:

173,78

„Clienți”

667 707 2.91

„Cheltuieli privind „Venituri din vânzarea mărfurilor” 145,35

sconturile acordate”

4427

„TVA colectată” 31,34

Sau: contabilizarea vânzării mărfurilor:

= 707 176,69

„Clienți” „Venituri din vânzarea mărfurilor” 145,35 4427

„TVA colectată” 31,34

Contabilizarea scontului de decontare acordat

667 = 4111 2,91

„Cheltuieli privind „Clienți”

sconturile acordate”

Facturile de vânzare cumpărare comportă adesea majorări datorită cheltuielilor de transport adăugate la prețul bunurilor cumpărate (în varianta suportării lor de client).

În contabilitatea furnizorului aceste cheltuieli pot fi înregistrate:

fie în creditul contului 708 „Venituri din activități diverse”, cu mărimea cheltuielilor recuperate sau facturate

fie creditul contului 624 „cheltuieli cu transportul de bunuri și personal” atunci când vânzătorul recuperează mărimea cheltuielilor externe de transport pe care el însuși a trebuit să le plătească.

Exemplu: un furnizor livrează clientului mărfuri în următoarele condiții :

Marfa M1: Preț brut 30

Remiza 10 % 3

Net comercial 27

TVA 19 % 5,13

Net de plată 32,13

Marfa M2: Preț brut 20

Rabat 5% 1

Net comercial 19

TVA 19 % 3,61

Net de plată 22,61

În factură sunt înscrise cheltuielile de transport suportate de client în sumă de 10 lei, TVA 19 %.

Contabilizarea vânzărilor în contabilitatea furnizorului se poate face după una din soluțiile:

1) dacă transportul este efectuat de un terț specializat în transporturi (altul decât furnizorul ):

înregistrările cheltuielilor facturate de terțul specializat

% = 401 12,2

624 „Furnizori” 10,0

„Cheltuieli cu transportul

de bunuri și personal”

2,2

„TVA deductibilă”

– facturarea mărfurilor și a cheltuielilor de transport efectuate în contul clientului.

4111 = % 68,32

„Clienți” 707 46,0

„Venituri din vânzarea

mărfurilor”

4427 10,12

„TVA colectată”

10,0

„Cheltuieli cu transporturi

de bunuri și de personal”

2,20

TVA deductibilă

2) dacă transportul este asigurat de furnizor și facturat cumpărătorului:

4111 = % 68,32

46,0

10

„venituri din activități

diverse”

12,32

C. Reduceri de preț efectuate după facturarea și returnarea mărfurilor la furnizori

reduceri de preț efectuate după facturare.

În practica comercială se întâlnesc situații când reducerile de preț sunt acordate ulterior facturării, deci după derularea tranzacției de vânzare cumpărare. Reducerile comerciale și financiare fac obiectul unor facturi de reducere.

Facturile de reducere apar destul de rar, în cazul remizelor mai puțin rar, în cel al sconturilor generate de plata anticipată, destul de frecvent pentru rabaturi, frecvent, ca urmare a reclamațiilor clienților și foarte frecvent pentru risturnuri datorită naturii acestora.

Reducerile comerciale: rabaturi, remize și risturnuri.

Atunci când reducerile comerciale fac obiectul facturilor de reducere, ele trebuie contabilizate deoarece modifică efectele facturii inițiale. În contabilitatea clientului trebuie contabilizată o reducere a costului de achiziție aferent stocului pentru care s-a primit o reducere comercială ulterior facturării, pentru reflectarea stocurilor din cumpărări, în bilanț la valoarea lor reală de achiziție. În schimb, furnizorul trebuie să înregistreze o diminuare a venitului din vânzări cu valoarea reducerii comerciale acordate ulterior facturării pentru a prezenta în contul de pierdere cifra de afaceri la valoarea netă, exclusiv reducerile comerciale acordate.

În literatura de specialitate românească există opinia după care reducerile comerciale acordate ulterior facturării trebuie să fie contabilizate în contul 658 „Alte cheltuieli de exploatare”, la furnizor pentru reducerile acordate și respectiv în contul 758 „Alte venituri din exploatare” la client pentru reducerile primite.

O astfel de soluție este discutabilă deoarece nu are ca efect corectarea costului de achiziție al stocurilor cu reducerile comerciale primite ulterior facturării, la client și nici diminuarea veniturilor din vânzare, cu reducerile comerciale acordate ulterior facturării, la furnizor.

Reducerile financiare: sconturile de decontare.

Printr-o factură de reducere, sconturile de decontare sunt contabilizate similar cazului facturilor inițiale, adică sunt înregistrate drept cheltuieli financiare, la furnizorul care le acordă și sunt înregistrate ca venituri financiare la clientul care beneficiază de aceste sconturi.

Exemplu: un furnizor adresează clientului său o factură reprezentând livrări de mărfuri în sumă de 20 lei, TVA 19 % cu decontare după 3 luni. Ulterior clientul îl înștiințează pe vânzător că dorește să-și deconteze datoria cu 2 luni mai devreme, cu condiția să beneficieze de un scont.

Furnizorul întocmește o factură de reducere care menționează un scont de 10 % acordat asupra livrării inițiale, adică :

– suma brută (net comercial) 20 lei

– scont de decontare 2 lei

– TVA aferentă scontului de decontare 0,38 lei

– TOTAL factură de reducere 2,38 lei

Vânzarea mărfurilor se va înregistra în contabilitatea vânzătorului astfel:

4111 = % 23,8

20,0

4427 3,8

Înregistrarea facturii de reducere cu scontul de decontare acordat ulterior facturii:

% = % 2,38

667 2,0

3,8

4427 0,38

D. Returnarea mărfurilor la furnizor

Returnarea mărfurilor de către client furnizorului său au drept efect contabil anularea parțială sau totală a operației de cumpărare, deci rezultă o creanță a clientului asupra furnizorului, creanță care diminuează parțial sau total dreptul inițial al furnizorului față de client.

Creanța clientului asupra furnizorului este contestată printr-o factură de reducere.

Returnările sunt contabilizate ca o diminuare a valorii stocurilor la client, prin creditarea unui cont de stocuri din cumpărări și ca o diminuare a veniturilor, la furnizor , prin debitarea unui cont de vânzări.

În practica contabilă din țara noastră returnările de mărfuri sunt înregistrate și prin stornare în roșu, adică prin efectuarea unei înregistrări contabile identice cu care urmează să fie corectată, dar cu sumele în roșu (sau cu sumele în negru, încadrate în chenar, în contabilitate o sumă înscrisă „în roșu” are semnificația unei sume care se scade).

4111 = % 35,7

701 30,0

4427 5,7

Factura de reducere primită pentru stocurile returnate de client se va înregistra:

% = 401 6,1

5,0

4427 1,1

În practica contabilă din țara noastră returnările de mărfuri sunt înregistrate și prin stornare în roșu, adică prin efectuarea unei înregistrări contabile identice cu care urmează să fie corectată, dar cu sumele în roșu (sau cu sumele în negru, încadrate în chenar; în contabilitate, o sumă înscrisă „în roșu” are semnificația unei sume care se scade).

E. Reduceri înscrise în facturi ordinare ulterioare. Uneori, în locul emiterii unei facturi de reducere, furnizorul preferă menționarea reducerii într-o factură de vânzare ulterioară trebuie să fie contabilizate ca și când ar fi înscrise într-o factură distinctă de reducere.

Exemplu: Factura nr.10, emisă de furnizorul X către clientul Y, în ziua de 10 iunie, conține următoarele date:

– preț brut al mărfurilor 50 lei

– remiză 10 % 5 lei

– net comercial 45 lei

– TVA 19 % 8,55 lei

– net de plată 53,55 lei

De redus : reduceri în legătură cu factura nr.4 din 5 iunie

– rabat acordat 5 % 3 lei

– TVA aferentă rabatului acordat 0,57 lei

– TOTAL de redus 3,57 lei

– TOTAL factură 49,98 lei

Înregistrarea în contabilitate furnizorului a facturii nr.9 din 10 iunie cu partea corespunzătoare mărfurilor vândute:

4111 = % 53,55

707 45

4427 8,55

Înregistrarea reducerii acordate pentru factura nr.4 din 5 iunie (înscrisă în factura nr.9 din 10 iunie):

% = 4111 3,57

707 30

F. Contabilitatea ambalajelor comerciale

Înainte de a fi propuse spre vânzare, produsele și mărfurile sunt ambalate, atât din considerente tehnice (asigurarea pieței bunurilor, ușurință în timpul manipulării și transportului), cât și datorită aspectelor legate de politica de vânzare (mod de prezentare, folosirea ambalajului ca publicitate).

Ambalajele sunt obiecte destinate să conțină produse sau mărfuri și livrate clienților în același timp cu conținutul lor (mai general, orice obiect utilizat la ambalarea bunurilor).

Sub aspect contabil, distingem ambalaje de natura imobilizărilor, care constituie obiectul operațiilor cuprinse în ciclul de investiții și ambalaje de natura stocurilor (active circulante) denumite și ambalaje comerciale.

Ambalajele comerciale sunt stocuri rezultate din producția proprie sau cumpărate de la terți și care îndeplinesc funcția de ambalaje pe timpul prezentării, transportului, vânzării și depozitării bunurilor.

Ambalajele comerciale sunt:

– ambalaje pierdute (nerecuperabile), vândute clientului odată cu marfa sau produsul cumpărat, valoarea lor este inclusă în prețul mărfurilor vândute

– ambalaje recuperabile : sunt ambalajele susceptibile de a fi conservate în mod provizoriu de către terți și pentru care furnizorul se angajează să le recupereze în anumite condiții (sticle, borcane, navete de plastic, lăzi)

– ambalaje mixte, respectiv ambalaje care, în anumite condiții, pot fi considerate ca fiind pierdute (nerecuperabile), iar în altele, ca fiind recuperabile.

Normele contabilității românești fac următoarele delimitări:

– sunt considerate drept ambalaje stocurile de ambalaje refolosibile sau fabricate, destinate produselor vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contracte. În contabilitatea terților acestea vor fi evidențiate distinct.

– ambalajele de natura obiectelor de inventar, care nu circulă pe bază de decontare, ci se folosesc numai în interiorul unității patrimoniale se înregistrează în contabilitate în categoria obiectelor de inventar.

– ambalajele și materialele pentru ambalat, produse în unitatea patrimonială pentru a fi vândute ca atare sunt considerate produse finite.

Ambalajele comerciale sunt evaluate ca și celelalte stocuri. Astfel, ambalajele cumpărate sunt evaluate la intrarea în stoc la costul de achiziție, iar cele din producția proprie la costul de producție. Ieșirea ambalajelor din stoc se evaluează după una din metodele: cost mediu ponderat, ultimul intrat-primul ieșit.

În ce privește ambalajele pierdute, acestea pot ieși din patrimoniu în următoarele situații:

– ambalajul este vândut indirect clientului, fiind inclus în prețul vânzării; în acest caz nu se pune problema menționării ambalajului în factură;

– ambalajul este vândut separat, fiind menționat distinct în factură; în astfel de cazuri, ambalajele obținute sunt considerate venituri din activități diverse.

Exemplu: Se vând mărfuri în valoare de 40 lei, TVA 19 %, ambalaje menționate în factură 6 lei, TVA 19 %. Costul de achiziție a ambalajelor vândute 5,5 lei.

În contabilitatea vânzătorului se va înregistra factura de vânzare, care include și ambalajele menționate în mod distinct:

4111 = % 54,74

40

6,0

4427 8,74

În continuare se va scădea din gestiune contravaloarea ambalajelor vândute:

608 = 381 5,5

Unele particularități legate de contabilizare prezintă ambalajele recuperabile. Acestea sunt livrate clienților, cu titlu provizoriu, pentru a permite transportul și stocajul bunurilor tranzacționate; ele nu sunt vândute propriu zis, rămânând în proprietatea furnizorului, căruia îi sunt restituite după un anumit timp. Însă, pentru a incita clientul să restituie aceste ambalaje cât mai repede posibil, furnizorul consemnează aceste ambalaje în factură, la o valoare, de regulă, superioară prețului real.

Prețul și cantitatea ambalajelor sunt trecute în factura de vânzare a mărfurilor sau produselor, în mod distinct, care se adaugă la valoarea vânzării propriu zise, astfel că furnizorul achiziționează o creanță față de client egală cu acest preț, dar în același timp, se angajează să restituie clientului respectivul preț atunci când acesta îi restituie ambalajele în bună stare și la termenele fixate.

Înscrierea acestor ambalaje în factura de vânzare, nu constituie o vânzare propriu zisă, ci, mai degrabă, o prefacturare, ca urmare a unei convenții tacite între părți. De aceea, după opinia noastră, termenul de „consemnare” a ambalajelor în factură este justificat, reflectând realitatea.

În cazul în care ambalajele sunt deteriorate, distruse sau clientul dorește să le păstreze pentru propriul său uz, această „consemnare” se transformă într-o vânzare de ambalaje, pentru care se întocmește o nouă factură.

Consemnarea ambalajelor în factură se face fără taxa pe valoare adăugată, dar aceasta intervine atunci când este cazul unei vânzări de ambalaje.

Costurile utilizate pentru reflectarea operațiilor cu ambalajele consemnate în factură sunt:

– Contul 409 „Furnizori – debitori”, cont de activ care se debitează cu creanța condiționată asupra furnizorului pentru ambalajele consemnate și se creditează cu sumele încasate de la furnizori, ca urmare a restituirii ambalajelor. Soldul debitor al contului reflectă valoarea ambalajelor consemnate în facturi anterioare, care nu au fost restituite

Contul 419 „Clienți – creditori” este cont de pasiv în care furnizorul înregistrează datoria condiționată față de client. Soldul creditor al contului reflectă la un moment dat datoriile condiționate ale furnizorului aferente ambalajelor consemnate.

Soldul creditor al contului reflectă la un moment dat datoriile condiționate ale furnizorului aferente ambalajelor consemnate.

Exemplu. (în contabilitatea furnizorului)

1) Se vând mărfuri în valoare de 500 lei, TVA 19 % .

Ambalajele consemnate în factură: 60 buc. X 2 lei / buc. = 120 lei

– valoarea mărfurilor vândute 500

– TVA (500 X 19 %) 95

– ambalaje consemnate în factură 120

TOTAL: 715

4111 = % 715

500

4427 95

120

2) La o dată ulterioară, clientul restituie 40 ambalaje la prețul consemnat în factură:

40 buc. X 2 lei / buc. = 80 lei

419 = 4111 80

3) Un număr de 15 ambalaje sunt recuperate la un preț inferior celui consemnat în factură, respectiv 1,6 lei / buc, datorită degradării acestora de către clienți.

Se înregistrează un venit de: 15 buc. X (2 – 1,6) = 6 lei

Se consideră că acest venit include TVA.

419 = % 30

24

708 4,9

4427 1,1

2.2.2. Contabilitatea operațiilor privind vânzarea elementelor de natura imobilizărilor.

Imobilizările reprezintă bunurile și valorile destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea unității patrimoniale și care nu se consumă la prima utilizare.

Structura activelor imobilizate delimitează următoarele grupe:

a) imobilizări necorporale;

imobilizări corporale;

imobilizări financiare;

După natura lor imobilizările pot fi de natură financiară și nefinanciare (imobilizări necorporale și cele corporale) iar după destinația lor în societate pot fi imobilizări profesionale sau neprofesionale. Distincția imobilizărilor este utilă pentru fundamentarea necesarului de fond de rulment aferent activității de exploatare și în afara exploatării.

Contabilitatea la ieșirea imobilizărilor necorporale și corporale din patrimoniu

Ieșirile sub formă de vânzare generează două categorii de operații:

a) operații privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizării și creșterii cheltuielilor pentru valoarea rămasă de amortizat sau netă contabilă.

%

28 = 20 sau 21

„Amortizări privind imobilizările” „imobilizări necorporale sau corporale”

6583

„cheltuieli privind activele cedate”

b) operații privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate, cu prețul de vânzare și TVA înregistrate pe baza facturii.

6583 = 7583

„cheltuieli privind activele cedate” „venituri din operații de capital”

4427

TVA colectată

În cazul ieșirii din patrimoniu a unei imobilizări parțial amortizate a cărei achiziție a fost subvenționată are loc virarea părții corespunzătoare de subvenție la venituri excepționale de capital.

Dacă activele imobilizate ieșite nu sunt supuse amortizării întreaga valoare contabilă se înregistrează pe cheltuieli

6583 = 20 sau 21

„cheltuieli privind activele cedate” „imobilizări necorporale sau corporale”

Contabilitatea imobilizărilor financiare

Gestiunea imobilizărilor financiare prezintă câteva particularități determinate de însăși natura financiară a acestor elemente patrimoniale. Cheltuielile accesorii sunt contabilizate în cheltuieli de exploatare, fiind legate de achiziționarea și vânzarea titlurilor de participare și a altor titluri imobilizate.

Tehnica constituirii și ajustării provizioanelor pentru depreciere aferente imobilizărilor financiare este similară cu cea a celorlalte provizioane pentru depreciere.

Vânzarea titlurilor de participare și a altor titluri imobilizate este asimilată unei operații excepționale. Această rezolvare este dată de faptul că o societate nu are de regulă ca obiect de activitate operații cu titluri imobilizate. Veniturile și cheltuielile generate de astfel de operații vor afecta conturile de venituri și cheltuieli excepționale din operațiuni de capital.

În cazul vânzării titlurilor de participare vom avea în vedere:

– ieșirea titlurilor din patrimoniu la valoarea contabilă de intrare.

6641 = 261

„cheltuieli privind imobilizările „titluri de participare”

financiare cedate”

– anularea provizioanelor de depreciere.

296 = 7863

„provizioane de deprecierea „venituri din provizioane

imobilizărilor financiare” pentru deprecieri”

– realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, la prețul de cesiune (vânzare)

461 = 7641

„debitori diverși” „venituri din cedarea activelor”

– contabilizarea comisionului și TVA aferente datorat societății de intermediere.

622 = 461

„cheltuieli privind comisioanele „debitori diverși”

și onorariile”

4426

„TVA deductibilă”

– încasarea sumei cuvenite de la debitori

622 = 461

„cheltuieli privind comisioanele „debitori diverși”

și onorariile”

512

„conturi curente la bănci”

Dacă cesiunea se face prin intermediul băncii, în locul contului 622 se utilizează contul 627 „Cheltuieli cu servicii bancare și asimilate”.

La cesiunea titlurilor imobilizate societatea se poate afla în situația ca aceleași titluri de valoare deținute la aceeași societate cu prețuri diferite de achiziție.

În acest caz, pentru determinarea valorii contabile de ieșire se poate folosi una din metodele: identificării specifice, prețul mediu ponderat, primul intrat- primul ieșit (FIFO) sau ultimul intrat – primul ieșit (LIFO).

Similar titlurilor de participare se înregistrează și celelalte titluri imobilizate respectiv 262 „titluri imobilizate ale activității de portofoliu” și 263 „Alte titluri imobilizate”.

2.2.3.Contabilitatea lucrărilor executate și servicii prestate

Evidența lucrărilor executate și a serviciilor prestate către terți se ține cu ajutorul contului de venituri din exploatare 704. Se va înregistra tariful lucrărilor executate și a serviciilor prestate (exclusiv TVA) pentru care au fost emise facturi pentru clienți.

%

= 704

„clienți” „venituri din lucrări executate

și servicii prestate”

4427

TVA colectată

Pentru lucrările executate și serviciile prestate pentru care încasarea se face în numerar se va folosi contul 5311 „casa”.

%

„casa” 704

„venituri din lucrări executate

și servicii prestate”

4427

TVA colectată

2.2.4. Contabilitatea debitorilor

Prin structura de activ privind debitorii diverși sunt delimitate creanțele curente privind debitele provenite din pagubele materiale, amenzile și penalitățile pretinse, stabilite în baza unor hotărâri ale instanțelor judecătorești, precum și alte creanțe care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creanțe comerciale, salariale, fiscale sau în cadrul grupului și cu asociații. Avansurile acordate se înregistrează în debitul contului 542 „avansuri de trezorerie” iar debitele din distribuiri de uniforme și echipamente de lucru în debitul contului 428 „alte datorii și creanțe în legătură cu personalul”.

În cazul pagubelor materiale cauzate de unele persoane fizice sau juridice în contabilitate se vor înregistra două operații:

– evidențierea minusului propriu zis, soluționată pentru stocuri, ca un cazul minusurilor în cadrul normelor legate de scăzământ: la stocurile din aprovizionări minusul este tratat ca un venit din producția stocată, în cazul mijloacelor fixe operația are un caracter excepțional;

– imputarea prejudiciului în contul persoanelor vinovate, debitarea fie a contului 4282 „Alte creanțe în legătură cu personalul”, dacă persoanele vinovate

sunt salariați ai societății, fie a contului 461 „debitori diverși”, în toate celelalte cazuri contrapartida creanței este un venit (fie venituri de exploatare, contul 758 „alte venituri din exploatare” , în cazul stocurilor, fie venituri excepționale, contul 7728 „Alte venituri excepționale din operații de capital” în cazul mijloacelor fixe).

Pentru minusuri de materii prime se va înregistra diminuarea contului de materii prime:

601 = 301

„cheltuieli cu materii prime” „materii prime”

Apoi se va înregistra imputarea prejudiciului referitor la materii prime la data inventarului.

461 = %

„debitori diverși” 758

„alte venituri din exploatare”

4427

TVA colectată

Pentru minusul de produse finite se va înregistra la data inventarului:

711 = 345

„variația stocurilor” „produse finite”

Imputarea prejudiciului referitor la produse finite se va înregistra:

4282 = %

„alte creanțe în legătură 758

cu personalul” „alte venituri din exploatare”

4427

TVA colectată

Pentru minusuri de mijloace fixe neamortizate integral :

% = 213

„mijloace fixe”

„amortizări privind

imobilizările corporale”

6583

„cheltuieli privind activele cedate”

Imputarea prejudiciului referitor la mijloace fixe :

461 = %

„debitori diverși” 758

„alte venituri din exploatare”

4427

TVA colectată

Ulterior contul 473 „Decontări din operații în curs de clarificare” se creditează în corespondență cu debitul contului ce reflectă cauza minusului.

Dacă se constată minus de mărfuri la o societate pentru care până la data inventarierii nu se poate determina cauza se va înregistra:

473 = 371

„Decontări din operații în curs „mărfuri”

de clarificare”

O soluție posibilă determinată ulterior ar fi perisabilitatea:

607 = 473

„cheltuieli privind mărfurile” „Decontări din operații în curs

de clarificare”

O altă soluție o reprezintă găsirea unei persoane vinovate. Mai întâi se înregistrează includerea în cheltuieli a minusului a cărei cauză a fost clarificată:

607 = 473

„cheltuieli privind mărfurile” „Decontări din operații în curs

de clarificare”

La o dată ulterioară inventarului se va înregistra imputarea propriu zisă:

4282 = %

„alte creanțe în legătură 758

cu personalul” sau „alte venituri din exploatare”

461 4427

„debitori diverși” TVA colectată

Dacă minusul de semifabricate la o societate pentru care până la data inventarierii nu se poate determina faptul generator, se va înregistra.

473 = 341

„Decontări din operații în curs „semifabricate”

de clarificare”

Dacă se constată că minusul este datorat perisabilității se va înregistra stornarea operației precedente:

473 = 341

„Decontări din operații în curs „semifabricate”

de clarificare” (suma în roșu)

Se va înregistra diminuarea veniturilor din producția stocată pentru suma care reprezintă minusul:

711 = 341

„variația stocurilor” „semifabricate”

Minusul de semifabricate poate fi constatat ca fiind din vina unui salariat sau a unei alte persoane. Se va înregistra stornarea operației de constatare a minusului pentru care la inventariere nu se poate determina faptul generator:

473 = 341

„Decontări din operații în curs „semifabricate”

de clarificare” (suma în roșu)

Imputarea propriu zisă a sumei reprezentând lipsurile constatate la semifabricate:

4282 = %

„alte creanțe în legătură 758

cu personalul” sau „alte venituri din exploatare”

461 4427

„debitori diverși” TVA colectată

în cadrul unității patrimoniale poate exista cazul în care se reactivează unele creanțe privind clienții și debitorii diverși, înregistrându-se:

411 = % „clienți” sau 754

461 „venituri din creanțe reactivate”

„debitori diverși”

La S.C. „Alimentara” S.A. la contul 461 „debitori” figurează ratele privind activele vândute care se va urmări să se recupereze lunar conform contractelor încheiate cu cei care au câștigat licitațiile.

CAPITOLUL III

CONTABILITATEA DATORIILOR UNITĂȚII

PATRIMONIALE

3.1. Probleme generale privind datoriile unității

Din punct de vedere teoretic, datoriile reprezintă surse externe de finanțare puse la dispoziția societății fie de o instituție de credit (datorii financiare), fie de un furnizor (datorii comerciale), fie de terți (datorii fiscale, salariale).

Datoriile sau capitalul străin exprimă fondurile sau capitalurile furnizate de terți pentru care unitatea trebuie să acorde o prestație sau un echivalent valoric. Este vorba de credite contracte de la bănci sau alte instituții financiare, împrumuturi din emisiunea de obligațiuni, precum și datoriile create în cadrul relațiilor de decontare ale unității patrimoniale cu alte persoane fizice sau juridice.

Datoriile ca sumă de finanțare sunt prezente și funcționează din momentul nașterii obligațiilor față de terți și până în momentul rambursării (în cazul creditelor).

Toate datoriile cu termen de scadență mai mare de un an sunt purtătoare de dobânzi. De asemenea sunt purtătoare de dobândă creditele primite de la bancă sau alte instituții financiare, chiar dacă sunt pe termen scurt.

Din masa patrimonială a datoriilor mai semnificative sunt următoarele structuri:

datorii financiare

datorii comerciale

datorii fiscale, salariale și sociale

datorii privind relațiile de decontare cu alți asociați și creditori diverși

Datoriile comerciale se creează în cadrul relațiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionări de bunuri și servicii primite.

Datoriile comerciale se delimitează patrimonial sub forma „furnizorilor” și „efectelor de plătit”.

Prin denumirea furnizori se înțelege datoria societății față de terți de la care a cumpărat pe credit bunuri și servicii.

Înregistrarea datoriei față de furnizori se face pe bază de factură.

Operațiile care afectează contul ”furnizori” sunt legate exclusiv de cumpărarea de bunuri și servicii. În consecință, dacă societatea a obținut de la un furnizor al său un împrumut, această datorie se înregistrează într-un cont corespunzător de împrumuturi.

Dacă urmărim experiența franceză prin intermediul Ordinului Experților Contabili, se poate constata ca există, totuși, posibilitatea de a regrupa diferite contracte sau de a diviza un contract atunci când anumite condiții sunt îndeplinite.

Astfel de divizări pot fi efectuate sub rezerva respectării principiului prudenței. Condițiile suficiente pentru a se permite regruparea contractelor sunt:

– contractele să fi fost semnate în condiții economice identice;

– durata încheierii contractelor regrupabile să fie scurtă;

– regruparea să fie adoptată înaintea primei înregistrări contabile relative la aceste contracte;

– să existe o legătură economică strânsă între diferitele contracte recuperabile.

Divizarea unui contract poate fi acceptata in următoarele condiții:

– fiecare parte a contractului să fi făcut obiectul unei oferte diferite în relațiile cu clientul;

– clientul să fi avut posibilitatea tehnică si comercială de a refuza încheierea subcontractului.

Avansurile primite de la clienți reflectă sumele datorate clienților pentru avansurile sau aconturile încasate de la aceștia. Creditorii diverși cuprind toate obligațiile care, prin natura lor, nu se includ în categoriile prezentate. În această situație se află datoriile privind achiziționarea titlurilor de plasament, sumele încasate și necuvenite.

3.1.1.Operatia privind crearea datoriilor

Datoriile pe termen scurt exprimă fondurile furnizate de terți pentru care unitatea trebuie sa acorde o prestație sau un echivalent valoric.

Este vorba de categoriile create în cadrul relațiilor de decontare ale unității cu alte persoane fizice sau juridice. Persoanele fizice și juridice ce au obligații bănești sunt denumite generic creditori. Datoriile sunt prezente și funcționează din momentul nașterii angajamentelor față de terți si până în momentul plății lor. Toate datoriile, ale căror termene de decontare depășesc un an, sunt purtătoare de dobândă.

În funcție de natura activelor cumpărate pe credit vom distinge:

-datorii provenind din cumpărări de bunuri si servicii;

-datorii provenind din cumpărări de imobilizări.

În funcție de natura creditelor obținute la cumpărare și de documentele ce stau la baza înregistrării creditelor distingem:

-datorii din cumpărări pe credit comercial;

-datorii din cumpărări pe credit cambial.

Fiecare din aceste credite, comercial sau cambial, pot fi acordate atât pentru cumpărări de bunuri si servicii, cât si pentru cumpărări de imobilizări.

În funcție de scadența datoriilor vom avea:

-datorii din cumpărări pe credit comercial care au un termen de plata stabilit pe baza de documente;

-datorii din cumpărări pe credit comercial, neexigibile.

Contabilitatea datoriilor provenind din cumpărări pe credit comercial se ține cu ajutorul a două conturi sintetice, în funcție de natura cumpărărilor, adică:

-contul 401”Furnizori”,cont de datorii provenind din cumpărări de bunuri și servicii pe credit comercial;

-contul 404”Furnizori de imobilizări”, cont de datorii provenind, așa cum rezultă și din denumire, din cumpărări de imobilizări.

În funcție de moneda în care se evaluează cumpărările, în factura furnizorului vom distinge:

-datorii față de furnizori interni, a căror exprimare valorică se face în lei;

-datorii față de furnizori externi, a căror exprimare valorică se face în devize.

Crearea datoriei se înregistrează în contabilitate în creditul contului ”Furnizori”, având, în contrapartidă, un cont de activ, respectiv obiectul aprovizionării. Valoarea înregistrată, ca datorata către furnizorul respectiv, este formată din valoarea elementului achiziționat, la care se adaugă procentul de taxă pe valoare adăugată ( TVA,19%). Valoarea TVA se înregistrează în debitul contului 4426 ”TVA deductibilă”, urmând ca această valoare să fie dedusă din TVA datorată de societate statului.

Exemplu: În decursul perioadei analizate, SC „ALIMENTARA” SA s-a aprovizionat cu mărfuri de la furnizori. Înregistrarea operației s-a realizat prin metoda inventarului permanent, astfel:

% 59,5

= 401 50

Mărfuri Furnizori 9,5

4426

TVA deductibil

În ipoteza aprovizionării de la furnizorii interni care au facturat și TVA, înregistrarea intrării elementelor de natura stocurilor, evaluate la costul de achiziție după metoda inventarului permanent, se va face:

% = 401 92,82

301 Furnizori 78

Materii prime 14,82

4426

TVA deductibil

In ipoteza ca se utilizează ca preț de înregistrare un preț prestabilit, atunci va fi utilizat și contul de diferențe și în raport de semnificația diferenței, suma putând fi înscrisă în negru sau în roșu, în raport de natura elementului, și dacă ne limităm la materii prime, atunci operațiunea se va efectua astfel:

% = 401 136,85

301 Furnizori 100

Materii prime 15

308 21,85

Diferente de preț la materii prime si materiale

4426

TVA deductibil

În ipoteza utilizării inventarului intermitent, operațiunea de contabilizare a intrărilor se efectuează prin utilizarea conturilor din clasa 6, în funcție de natura elementului. În cazul aprovizionării cu materii prime se va face următoarea înregistrare:

% = 401 92,82

601 Furnizori 78

Cheltuieli cu materii prime 14,82

4426

TVA deductibil

Din punct de vedere juridic, lipsurile constatate în procesul de aprovizionare pot fi încadrate fie la lipsuri soluționate, fie la lipsuri nesoluționate.

În ipoteza că furnizorul a fost plătit cu anticipație sub forma unor avansuri, atunci înregistrarea poate fi efectuată tot prin formula de mai sus, urmând ca decontarea dintre furnizor și cumpărător a avansului plătit și, respectiv, avansat, să țină cont de lipsurile care au fost constatate la recepția bunurilor materiale.

Pentru lipsurile constatate, organizația de transport se constituie ca un debitor în contabilitatea cumpărătorului, urmând ca acesta să recupereze debitul de la organizația de transport.

În contul de mărfuri sau alte elemente de stocuri se va înregistra tot valoarea corespunzătoare cantității efectiv recepționate, precum și TVA-ul aferent acestei valori, iar diferența se înregistrează prin contul 461”Debitori diverși”, pentru suma constatată lipsă, inclusiv TVA-ul aferent.

% = 401 83,45

371 Furnizori 65

Mărfuri 12,35

4426 6,1

TVA deductibil

461

Debitori diverși

În ipoteza în care se pretinde o sumă de recuperat peste nivelul acestui preț de aprovizionare, atunci suma respectiva se poate constitui ca un venit care poate fi încadrat la „Alte venituri de exploatare” -contul 758 sau poate fi încadrat și în categoria ”Venituri excepționale din operațiuni de gestiune” -contul 771.

Pentru lipsurile constatate din vina delegatului, mai ales la unitățile cu capital de stat, suma imputată nu rămâne la nivelul prețului facturat de către furnizor, ci se pretinde o sumă peste nivelul acesteia ca preț de imputare care poate fi stabilit la nivelul prețului de vânzare cu amănuntul sau care prin comparație, dacă nu există bunuri care să facă obiectul vânzării cu amănuntul.

Pentru diferența care se impută delegatului peste prețul de facturare a furnizorului se constituie ca un venit și se va înregistra:

461 = 758 30

Debitori diverși Alte venituri din exploatare

În ipoteza că sunt constatate lipsuri care au fost generate de pierderi normale în procesul de aprovizionare, furnizorul urmează să-și primească integral drepturile bănești conform facturii emise. Sub aspectul contului care trebuie utilizat se poate apela la conturi care au legătura directă cu natura elementului aprovizionat sau se poate apela la conturi din structura cheltuielilor excepționale, de exemplu 678”Alte cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune”.

Pentru contabilizarea operațiilor de intrare în gestiune a valorilor materiale cu lipsuri nesoluționate, suma, ca atare, se înregistrează prin contul 473”Decontări din operații în curs de clarificare”.

Contul 473 urmează să fie creditat în corespondență cu contul 461,pentru sumele care se impută sau în corespondență cu contul din clasa 6,pentru sumele care sunt trecute ca pierderi normale pe timpul transportului.

461 = 473 3,67

Debitori diverși Decontări din operații în curs de clarificare

sau:

601 = 473 3,67

Cheltuieli cu materii prime Decontări din operații în curs de clarificare

Dacă plusurile sunt acceptate de către cumpărător pentru valorile acceptate care corespund cu datele din factură, se contabilizează suma ca atare. Pentru plusul acceptat pentru care nu există documente emise de furnizor, atunci suma ca atare se contabilizează prin relația cu contul 408 ”Furnizori-facturi nesosite”, iar TVA-ul aferent se consideră că TVA neexigibil, devenit deductibil pe măsura primirii documentelor de la furnizori. Rezultă că pentru plusul acceptat pana la primirea facturii, se contabilizează.

% = 408 146.310,5

371 Furnizori-facturi de întocmit 122.950,0

Mărfuri 23.360,5

4428

TVA neexigibil

Cumpărătorul va solicita furnizorului să-i transmită factura pentru acest plus și, în momentul primirii facturii, furnizorul înregistrat prin contul 408 se transferă la contul 401, înregistrându-se:

408 = 401 146.310,5

Furnizori-facturi de întocmit Furnizori

Concomitent cu această înregistrare, TVA-ul neexigibil devine deductibil:

4426 = 4428 23.360,5

TVA deductibil TVA neexigibil

Diferența constatată în plus, nefiind acceptată de către cumpărător, nu face obiectul înregistrării prin conturile bilanțiere, ci aceste valori sunt preluate în păstrare sau în custodie de către cumpărător și suma ca atare este evidențiată prin conturile din clasa 8 de ordine și evidență: Debit 8033. Indiferent că sunt restituite furnizorului sau livrate unui alt client al acestuia, valorile materiale sunt scoase din contul de ordine și evidență, înregistrându-se: Credit 8033.

Cu privire la returnarea mărfurilor materiale către furnizor sau unui alt client, pot să apară probleme legate de eventualele cheltuieli de transport referitoare la mărfurile sau alte elemente de natura stocurilor primite în plus, transport pe care îl solicita furnizorul să-l efectueze cumpărătorul, urmând ca suma ca atare să fie restituită de către furnizor.

În aceasta situație cumpărătorul efectuează numai un oficiu în contul furnizorului și cheltuielile pe care le efectuează trebuie contabilizate ca un debit de recuperat, fără a afecta volumul cheltuielilor din contabilitatea cumpărătorului. În raport de modalitatea de plată urmează să se înregistreze:

461 = 5311 10

Debitori diverși Casa în lei sau

5121

Conturi curente la bănci

O alta problema a procesului de aprovizionare cu valori materiale de natura stocurilor o reprezintă refuzurile din partea cumpărătorului. Acestea pot fi totale sau parțiale.

Refuzul total poate avea loc în situația în care cumpărătorul a primit valori materiale ce nu au făcut obiectul contractului încheiat între părți și nu-i sunt necesare. Cumpărătorul are obligația de a anunța furnizorul și valorile materiale primite nu vor fi înregistrate în conturile bilanțiere. Ele rămân în custodia cumpărătorului și vor fi înregistrate în conturi extrabilanțiere, cum ar fi : 8033”Valori materiale primite in păstrare sau custodie”.

Cumpărătorul solicită furnizorului să emită o nouă factură cu suma în roșu, astfel încât să se anuleze factura ce a fost emisă inițial pe adresa cumpărătorului.

Valorile materiale ce au fost refuzate și sunt evidențiate prin contul 8033 fac obiectul gestionării și răspunderii cumpărătorului. Furnizorul poate solicita restituirea valorilor materiale sau livrarea lor pentru un alt client. Indiferent de destinație, în momentul restituiri lor, în contabilitate se creditează contul 8033.

Referitor la restituirea acestor valori materiale pot surveni operații legate de eventualele cheltuieli de transport făcute de unitatea cumpărătoare în numele furnizorului, suma fiind recuperată de la furnizor.

Pentru cantitatea neacceptată de cumpărător suma corespunzătoare face obiectul înregistrării în debitul contului 8033 și, în acest caz, cumpărătorul solicită de la furnizor să întocmească o factură de rectificare a sumei ce nu a fost acceptată de cumpărător. Există două posibilități:

1.Furnizorul poate emite o nouă factură cu suma acceptată și, totodată, o factură cu suma în roșu pentru a o anula pe cea inițială.

2.Furnizorul poate emite numai o factura cu suma în roșu pentru diferența neacceptata de cumpărător.

Valorile materiale neacceptate urmează să se restituie furnizorului, iar, în contabilitatea cumpărătorului, ieșirea valorilor materiale se va reflecta astfel: Credit 8033.

Refuzul parțial de plata poate interveni si atunci când se constata erori de calcul comise la întocmirea facturii de furnizor. Deci, valorile materiale sunt acceptate de cumpărător, dar în factura emisă se constată erori de calcul sau alte prețuri decât ce le stabilite. În această situație, unitatea cumpărătoare acceptă valorile materiale și le înregistrează la nivelul sumelor reale, conform principiului cunoscut:

% = 401 59,5

300 „furnizori” 50

„materii prime” 9,5

4426

„TVA deductibilă”

Cumpărătorul solicită furnizorului să transmită diferența constatată ca o eroare printr-o nouă factură sau poate fi anularea integrală a facturii inițiale, prin întocmirea uneia noi cu suma în roșu și una cu suma corectă.

În procesul de aprovizionare cu valori materiale există și situația primirii de valori materiale pentru care nu a fost primită și factura. În această situație recepția poate fi realizată de cumpărător pe baza prețurilor convenite între cumpărător și vânzător existând un provizorat pentru valorile înregistrate fără documente de decontare. TVA-ul aferent acestor valori materiale nu este recunoscut ca deductibil pentru că în reglementările legale, factura și chitanța fiscală se constituie ca documente ce operează cu TVA deductibil sau colectat.

La înregistrarea valorilor materiale ce au la bază numai nota de recepție, fără factură, furnizorul se constituie ca unul ce urmează a întocmi factura și TVA-ul neexigibil.

% = 408 166,6

300 „furnizori-facturi de întocmit” 140

„materii prime” 26,6

4428

„TVA neexigibilă”

La primirea facturii, dacă valoarea din factura emisă de furnizor coincide cu valoarea cu care s-a înregistrat în faza inițială operației sub raport contabil se poate înregistra stornarea operației inițiale cu sumele integral:

% = 408 166,6

300 „furnizori-facturi de întocmit” 140

„materii prime” 26,6

4428

„TVA neexigibilă”

Datele primite prin factură se vor înregistra cu suma în negru, operându-se la fel ca la intrarea valorilor materiale cu factura întocmită.

% = 401 166,6

300 „furnizori” 140

„materii prime” 26,6

4426

„TVA deductibilă”

Dacă nu se optează pentru soluția stornării atunci se vor înregistra următoarele operații, conform datelor din factura primită de la furnizor:

408 = 401 166,6

„furnizori-facturi de întocmit” „furnizori” 140

4426 4428 26,6

„TVA deductibilă” „TVA neexigibilă”

În cazul în care la primirea facturii valoarea primită este mai mare sau mai mică decât suma cu care s-a efectuat înregistrarea în faza inițială, și în această situație se poate admite varianta de stornare integrală a operației prin care s-a reflectat intrarea fără factură, anulându-se astfel prima înregistrare, după care se reflectă intrarea în gestiune în mod obișnuit, la nivelul facturii primite. Dacă nu se admite această variantă, atunci pentru diferența în plus sau în minus ce a fost constatată, urmează să se efectueze rectificarea prin stornare sau cu suma în negru în situația unei diferențe de adăugat. Totodată, se efectuează operațiile de decontare de la contul 408 la contul 401 și a TVA –ului neexigibil la TVA deductibil.

În cazul în care obiectul facturii primite din partea furnizorului nu-l reprezintă materii prime, materiale, obiecte de inventar sau alte elemente de activ supuse amortizării sau uzurii ulterioare, se folosesc în contrapartida contului de furnizori conturile de cheltuieli corespunzătoare.

Exemplu: La primirea facturii de energie electrică S.C. ”ALIMENTARA” S.A. a înregistrat:

% = 401 113,0

605 „furnizori” 100

„cheltuieli cu energia electrică” 19

4426

„TVA deductibilă”

Înregistrarea datoriei către furnizor trebuie să respecte principiul independenței exercițiilor. Aceasta presupune ca o datorie să fie contabilizată în perioada căreia corespunde.

De multe ori, facturile de la furnizori nu sosesc la timp pentru a putea fi reținute în luna corespunzătoare. În acest caz, dacă sosirea facturii de la furnizorul respectiv este sigură și se poate aprecia valoarea acesteia, înregistrarea datoriei se face cu ajutorul contului 408 „furnizori – facturi nesosite”. La primirea facturii contul 408 se închide, creditându-se contul de furnizori.

Atunci când se optează pentru utilizarea contului 408,taxa pe valoarea adăugată se înregistrează în contul de TVA neexigibilă, urmând ca la primirea facturii să devină exigibilă prin debitarea contului 4426 „TVA deductibilă”.

Exemplu: S.C. ”ALIMENTARA” S.A. primește lunar factura de energie electrică de la RENEL.

În luna decembrie 2003 nu s-a primit la timp factura. În contabilitatea societății s-a înregistrat cheltuiala cu energia în contrapartidă cu contul 408 ”furnizori – facturi nesosite”, astfel :

% = 408 61

605 „furnizori-facturi nesosite” 50

„cheltuieli cu energia electrică” 11

4426

„TVA deductibilă”

Ulterior s-a primit factura de la RENEL cu valoarea de 67,1 lei. Înregistrarea în contabilitate a facturii a fost:

78,1 % = % 78,1

61 408 401 67,1

„furnizori-facturi nesosite” „furnizori”

12,1 4426 4428 11

„TVA deductibilă” „TVA neexigibilă”

605

„cheltuieli cu energia electrică”

În cazul în care s-a primit factura, dar nu s-a executat obiectul acesteia se realizează următoarele înregistrări:

% = 401 61

605 „furnizori” 50

„cheltuieli cu energia electrică” 11

4426

„TVA deductibilă”

b) La închiderea exercițiului:

471 = 605 61

„cheltuieli înregistrate „cheltuieli cu energia 50

în avans” electrică” 11

și concomitent

4428 = 4426 11

„TVA neexigibilă” „TVA deductibilă”

În cazul în care datoria contractată de societate se evaluează în valută, înregistrarea nu diferă de cea inițială. În creditul contului de furnizori se înregistrează echivalentul în lei al sumei în devize la cursul BNR de la data în care s-a primit factura furnizorului extern.

% = 401 1830

371 „furnizori” 1500

„mărfuri” (1000$ x 1,5)

4426 330

„TVA deductibilă”

3.2. Contabilitatea reducerilor comerciale și financiare obținute

În cazul în care societății i se acordă sconturi (reduceri financiare) acestea sunt contabilizate în mod distinct, sub formă de cheltuieli financiare, în contabilitatea furnizorului, și de venituri financiare în contabilitatea clientului. Prin diminuarea sumei de plătit de către cumpărător, scontul de decontare constituie:

o cheltuială financiară pentru furnizorul care a acceptat să acorde această reducere (el consimte să suporte scontul, dar încasează creanța față de client cu o lună sau mai multe luni mai devreme)

un venit financiar pentru clientul care beneficiază de reducere (deoarece el plătește înainte ca angajamentul său financiar să fi devenit scadent).

Contabilitatea trebuie să evidențieze reducerile acordate de furnizor sub forma sconturilor acordate. Aceste sume se înregistrează în debitul contului 767 „venituri din sconturi obținute”.

Exemplu: S.C. ”ALIMENTARA” S.A. a obținut reduceri la factura primită de la furnizori, înregistrată astfel:

401 = 767 100

„furnizori” „venituri din sconturi obținute”

În cazul taxei de scont, pentru contabilitate prezintă interes analiza raportului dintre rata dobânzii și scontul de decontare. Relația folosită este de forma:

Rata dobânzii = (Rata scontului x 12 luni) / numărul de luni de decontare în avans.

Se pune problema înregistrării rabaturilor, remizelor și resturnurilor obținute care s-au acordat ulterior întocmirii facturii de către furnizor.

Înregistrarea reducerilor comerciale ulterioare se realizează prin debitarea contului 658 „Alte cheltuieli din exploatare”. Soluția folosirii acestui cont este discutabilă. Ar fi recomandabilă utilizarea unui cont distinct de cheltuieli cu funcție de pasiv 609 „cheltuieli cu rabaturile, remizele și risconturile obținute”, dar în lipsa acestuia este indicat ca reducerile comerciale obținute ulterior prin facturi distincte să se înregistreze în creditul conturilor de cheltuieli corespunzătoare facturii inițiale. De asemenea, în cazul metodei inventarului permanent pentru cumpărăturile stocate este necesar și indicat să se folosească contul de stocuri în care s-a înregistrat factura inițială.

Exemplu: În cursul perioadei analizate, S.C. ”ALIMENTARA” S.A. a primit a factură de reducere conținând risturnuri în valoare de 119 lei pentru mărfurile aprovizionate, TVA 19 %. Operația se înregistrează astfel:

401 = % 119

„furnizori” 371 100

„mărfuri”

4426 19 „TVA deductibilă”

Dacă se folosește inventarul intermitent, contabilizarea operației se va face :

401 = % 119

„furnizori” 607 100

„cheltuieli privind mărfurile”

4426 19 „TVA deductibilă”

3.3. Contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor

În anumite situații, stabilite de regulă prin contracte, clientul acordă furnizorului avansuri bănești în vederea livrării unor bunuri sau servicii, iar în aceste cazuri se constituie o creanță față de furnizor, adică acesta devine creditor.

Contabilitatea creanțelor din avansurile acordate furnizorilor se ține cu ajutorul contului 409 „furnizori – debitori”. Faptul că este un cont de creanțe, de activ, rezultă din denumirea sa, precum și din ultima cifră a simbolului, nouă, de unde reiese că, făcând parte dintr-o clasă de pasiv, are o funcție de activ.

Exemplu: Pentru prestarea unui serviciu S.C. ”ALIMENTARA” S.A. a încheiat un contract prin care se obliga la plata unui avans de 30 % din valoarea totală a serviciului, avans care este scadent la 15.12.2003.

Înregistrarea în contabilitate este următoarea:

% = 5121 83,3

409 „conturi la bănci 70 „furnizori – debitori” în lei”

4426 13,3

„TVA deductibilă”

3.4. Contabilitatea achitării datoriilor

Achitarea datoriilor contractate de societate presupune debitarea contului de furnizori având în contrapartidă un cont de disponibilități: cont bancar, casa.

Exemplu: În decursul perioadei analizate s-au plătit furnizori în valoare de 4800 lei din contul curent.

401 = 5121 4800

„furnizori” „conturi la bănci în lei”

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ

DE GESTIUNE

Studiu privind contabilitatea și analiza creanțelor și

datoriilor comerciale

București