. Studiu Privind Amortizarea Contabila Si Fiscala a Imobilizarilor Corporale

CAPITOLUL I. Recunoașterea imobilizărilor corporale.

1.1. Definiția imobilizărilor corporale.

Un activ corporal se poate recunoaște în bilanț dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică și costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Imobilizările corporale sunt active care:

sunt detinute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producția proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative.

sunt utilizate pe o perioadă mai mare de un an de zile.

au valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare.

1.2. Reglementări legale:

La ora actuală sunt în vigoare următoarele legi și ordonanțe ale guvernului privind imobilizările corporale și amortizarea acestora:

Ordinul nr. 94 din 29.01.2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV- a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, publicat în M.Of. nr. 85 din 20.02.2001. Ordinul stabilește unele reguli de evaluare la inventariere a activelor, planul de conturi aplicabil inclusive evidenței activelor fixe, precum și elelmentele obligatorii a fi cuprinse în situațiile financiare ale întreprinderii privitoare la activele fixe ( reguli de raportare a acestora în cadrul situațiilor financiare anuale).

Ordinul nr. 1.879 din 27.09.2001 privind modificarea Ordinului nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV- a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, publicat in M.Of. nr. 640 din 12.10.2001.

Ordinul nr. 990 din 26.07.2002 pentru completarea Ordinului nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV- a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, publicat în M.Of. nr 574din 02.08.2002.

Ordinul nr. 1.276 din 30.09.2002 privind aprobarea termenului de depunere a situațiilor financiare în conformitate cu Reglementările contabile armonizate cu directivele europene și Standardele Internaționale de Contabilitate, publicat in M.Of. nr. 728 din 07.10.2002.

Hotărârea Guvernului nr. 403 din 19 mai 2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 252 din 7 iunie 2000.

Norme ale Băncii Naționale a României nr. 11 din 11 octombrie 2000 privind reevaluarea de către bănci a imobilizărilor corporale, publicate în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 542 din 1 noiembrie 2000.

Ordonanța Guvernului nr. 112 din 31 august 2000 pentru reglementarea procesului de scoatere din funcțiune, casare și valorificare a activelor corporale care alcătuiesc domeniul public al statului și al unităților administrativ-teritoriale, publicată in Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 425 din 1 septembrie 2000.

Legea nr. 246 din 16 mai 2001 privind aprobarea O.G. nr. 112 din 31.08.2000, pentru reglementarea procesului de scoatere din funcțiune, casare și valorificare a activelor corporale care alcătuiesc domeniul public al statului și al unităților administrativ-teritoriale, publicată în M.Of. al României, Partea I, nr. 425 din 01.09.2000.

1.3. Evaluarea mijloacelor fixe.

Evaluarea la intrarea în patrimoniul întrprinderii.

La intrarea în patrimoniul întreprinderii, activele fixe se evaluează la valoarea de intrare. Aceasta se poate determina astfel:

Pentru activele fixe corporale procurate prin aport la capitalul social – valoarea de intrare este valoarea de piață a bunului sau valoarea determinată prin expertizare de către un expert evaluator.

Se admite și valoarea de aport ca fiind valoare agreată de către toți asociații (acționarii) prin actul de constituire al societății comerciale respective (în actul de constituire, bunul aportat este consemnat explicit ca aport în natură la capitalul social).

Pentru active fixe corporale procurate cu titlu oneros – valoarea este determinată de suma cheltuielilor efectuate pentru a aduce bunul respectiv în stare de funcționare.

Această valoare poate include: prețul achitat furnizorului pentru bunul respectiv, costul pregătirii condițiilor necesare instalării, taxe și comisioane vamale achitate la import, cheltuieli de transport, de asigurare pe timpul transportului, de manipulare, onorarii achitate experților tehnici cu ocazia determinării fezabilității proiectului și cu ocazia punerii efective în operă.

Evaluarea cu ocazia inventarierii.

Conform Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 94/2001 privind reglementările contabile armonizate cu Standardele Internaționale de Contabilitate, cu ocazia inventarierii, activele fixe se evaluează la vloarea justă, valoare dată de valoarea de utilitate, starea bunului și prețul pieței pentru bunul respectiv.

Pentru o reflectare corectă a activelor fixe în bilanț, valoarea contabilă sau valoarea de intrare trebuie pusă de acord cu rezultatele inventrierii.

Când valorea la inventariere este superioară valorii de intrare sau valorii contabile, diferențele constatate în plus nu se înregistrează. Aceasta însă nu se referă și la operațiunea de reevluare pentru punerea de acord cu efectele inflației, ci numai la eventuale plusuri de valoare în termeni reali.

Diferențele constatate în minus între valoarea de intrare și valoarea de inventar se tratează astfel:

pentru diferențele în minus considerate reversibile, se va crea un provizion pentru deprecierea activelor fixe. În momentul în care factorii care au determinat minusul de valoare reversibil dispar, provizionul se stinge, valoarea activului revenind la nivelul existent inițial.

diferențele în minus considerate ireversibile se vor înregistra în contabilitate pe seama amortizării.

Evaluarea la ieșirea din patrimoniul întrprinderii.

La ieșirea din patrimoniul întreprinderii a mijloacelor fixe, evaluarea lor se face la valoarea de intrare (costul istoric) sau, după caz, la valoarea justă constatată cu ocazia inventarierii.

1.4. Catalog de clasificare și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe.

Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie și duratele normale de funcționare ale acestora, care corespund cu duratele de amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar.

Durata normală de funcționare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. Astfel, durata normală de funcționare este mai redusă decât durata de viață fizică a mijlocului fix respectiv.

Mijloacele fixe cuprinse în catalog sunt clasificate în general în grupe, subgrupe, clase și subclase, iar pentru unele și familii. Astfel mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate în trei grupe principale și anume:

Grupa 1 – Construcții

Grupa 2 – Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații.

Grupa 3 – Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale.

Acest catalog se aplică în mod unitar de către agenții economici, persoanele juridice fără scop patrimonial cât și de către instituțiile publice, asigurând determinarea în mod unitar a amortizării capitalului imobilizat în active corporale.

În acest catalog pentru fiecare mijloc fix nou achiziționat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între valoarea minimă și una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcționare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normala de funcționare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcțiune.

Modul de utilizare al catalogului:

Catalogul cuprinde următoarele informații necesare identificării mijlocului fix și stabilirii duratei normale de funcționare:

codul de clasificare

denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei și a familiei, după caz, a mijloacelor fixe amortizabile.

limita minimă și limita maximă a duratei normale de funcționare, în ani.

Pentru stabilirea duratei normale de funcționare a unui mijloc fix se caută succesiv în clasificare: grupa, subgrupa, clasa, subclasa și familia, după caz:

De exemplu:

Pentru a stabili durata normală de funcționare a mijlocului fix “gară” se va căuta în clasificare:

grupa 1 Construcții

subgrupa 1.3 Construcții pentru transporturi, poștă și telecomunicații;

clasa 1.3.1 Clădiri pentru transporturi: autogări, gări, și altele.

Astfel la codul 1.3.1 se găsește o durată normală de funcționare cuprinsă între 32-48 ani. La punerea în funcțiune a acestui mijloc fix, se va stabili durata normală de funcționare în limitele intervalului de 32 ani la 48 ani.

În acest caz mijlocul fix gară este definit drept clădire. Pentru a nu se face confuzii trebuie precizat faptul că o clădire reprezintă o construcție sub formă de incintă închisă, în care se desfășoară o activitate umană de locuire, de producție, de învățământ, de sănătate, de cultură, de agrement, de servicii, de administrație, de cult, de transport (gară), de postă și telecomunicații.

Pentru a stabili durata normală de funcționare a infrastructurii unui drum cu îmbrăcăminte din beton asfaltic se va căuta în clasificare:

grupa 1 Construcții;

subgrupa 1.3 Construcții pentru transporturi, poștă și telecomunicații;

clasa 1.3.7 Infrastructura drumuri (publice, industriale)

subclasa 1.3.7.2 Cu îmbrăcăminte din beton asfaltic.

Pentru trecerea de la vechiul catalog privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 964/1998, la noul catalog privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, se vor avea în vedere urmatoarele:

Grupa 1 „ Construcții” corespunde cu vechea grupă 1 „ Construcții”

Grupa 2 „ Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații” include vechile grupe: grupa 2 „ Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru); grupa 3 „ Aparate și instalații de măsurare, control și reglare”; grupa 4 „ Mijloace de transport”; grupa 5 „ Animale și plantații”.

Grupa 3 „ Mobilier, aparatură birotică, exhipamente de protecție a valorilor umane și materiale, și alte active corporale” corespunde cu vechea grupă 6 „ Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale”

Pentru mijloacele fixe aflate în patrimoniu, a căror valoare de intrare nu a fost recuperată integral pe calea amortizării până la data de 31 decembrie 2004, duratele normale de funcționare rămase pot fi recuperate cu ajutorul relației:

În care:

DR – durata normală de funcționare rămasă, în ani;

DC – durata normală de funcționare consumată până la 31 decembrie 2004, în ani;

DV -durata normală de funcționare după vechiul catalog aprobat prin HG 964/98, în ani;

DN – durata normală de funcționare stabilită între limitele minime și maxime prevăzute în noul catalog, în ani;

De exemplu:

O rampă de încărcare-descărcare are o durată normală de funcționare după vechiul catalog, cod 1.1.10 DV = 40 ani, o durată de funcționare consumată DC = 24 ani și o durată normală de funcționare după noul catalog, cod 1.1.10 DN = 30 ani. Durata normală de funcționare rămasă se determină astfel:

În acest caz valoarea rămasă neamortizată pentru acest mijloc fix va fi recuperată în următorii 12 ani.

Alte precizări

Pentru mijloacele fixe noi achiziționate după data de 1 ianuarie 2005 se vor înscrie duratele normale de funcționare conform prevederilor din noul catalog. Pentru mijloacele de transport amortizarea poate fi determinată și în funcție de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcționare prevăzut în cărțile tehnice, pentru cele achiziționate după data de 1 ianuarie2004.

În acest caz, amortizarea se determină prin raportarea valorii de intrare a mijlocului fix la număriri pentru transporturi: autogări, gări, și altele.

Astfel la codul 1.3.1 se găsește o durată normală de funcționare cuprinsă între 32-48 ani. La punerea în funcțiune a acestui mijloc fix, se va stabili durata normală de funcționare în limitele intervalului de 32 ani la 48 ani.

În acest caz mijlocul fix gară este definit drept clădire. Pentru a nu se face confuzii trebuie precizat faptul că o clădire reprezintă o construcție sub formă de incintă închisă, în care se desfășoară o activitate umană de locuire, de producție, de învățământ, de sănătate, de cultură, de agrement, de servicii, de administrație, de cult, de transport (gară), de postă și telecomunicații.

Pentru a stabili durata normală de funcționare a infrastructurii unui drum cu îmbrăcăminte din beton asfaltic se va căuta în clasificare:

grupa 1 Construcții;

subgrupa 1.3 Construcții pentru transporturi, poștă și telecomunicații;

clasa 1.3.7 Infrastructura drumuri (publice, industriale)

subclasa 1.3.7.2 Cu îmbrăcăminte din beton asfaltic.

Pentru trecerea de la vechiul catalog privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 964/1998, la noul catalog privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, se vor avea în vedere urmatoarele:

Grupa 1 „ Construcții” corespunde cu vechea grupă 1 „ Construcții”

Grupa 2 „ Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații” include vechile grupe: grupa 2 „ Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru); grupa 3 „ Aparate și instalații de măsurare, control și reglare”; grupa 4 „ Mijloace de transport”; grupa 5 „ Animale și plantații”.

Grupa 3 „ Mobilier, aparatură birotică, exhipamente de protecție a valorilor umane și materiale, și alte active corporale” corespunde cu vechea grupă 6 „ Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale”

Pentru mijloacele fixe aflate în patrimoniu, a căror valoare de intrare nu a fost recuperată integral pe calea amortizării până la data de 31 decembrie 2004, duratele normale de funcționare rămase pot fi recuperate cu ajutorul relației:

În care:

DR – durata normală de funcționare rămasă, în ani;

DC – durata normală de funcționare consumată până la 31 decembrie 2004, în ani;

DV -durata normală de funcționare după vechiul catalog aprobat prin HG 964/98, în ani;

DN – durata normală de funcționare stabilită între limitele minime și maxime prevăzute în noul catalog, în ani;

De exemplu:

O rampă de încărcare-descărcare are o durată normală de funcționare după vechiul catalog, cod 1.1.10 DV = 40 ani, o durată de funcționare consumată DC = 24 ani și o durată normală de funcționare după noul catalog, cod 1.1.10 DN = 30 ani. Durata normală de funcționare rămasă se determină astfel:

În acest caz valoarea rămasă neamortizată pentru acest mijloc fix va fi recuperată în următorii 12 ani.

Alte precizări

Pentru mijloacele fixe noi achiziționate după data de 1 ianuarie 2005 se vor înscrie duratele normale de funcționare conform prevederilor din noul catalog. Pentru mijloacele de transport amortizarea poate fi determinată și în funcție de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcționare prevăzut în cărțile tehnice, pentru cele achiziționate după data de 1 ianuarie2004.

În acest caz, amortizarea se determină prin raportarea valorii de intrare a mijlocului fix la numărul de kilometri sau numărul de ore de funcționare prevăzute în cărțile tehnice, rezultând astfel amortizarea/km. sau pe oră de funcționare. Amortizarea lunară se determină prin înmulțirea numărului de kilometri parcurși sau a numărului de ore de funcționare efectuate în fiecare lună cu amortizarea/km. sau pe oră de funcționare.

Investițiile efectuate la mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare trebuie să aibă ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai acestora și să conducă la obținerea de beneficii economice viitoare. Obținerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creșterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare.

Amortizarea acestor investiții se face fie pe durata normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pâna la 10% sau în cazul instituțiilor publice până la 20%. Dacă cheltuielile ulterioare se fac după expirarea duratei normale, se va stabili o altă durată normală de către o comisie tehnică sau expert tehnic independent.

Cheltuielile care se fac la mijloacele fixe ce au ca scop restabilirea stării inițiale sunt considerate cheluieli de reparații.

În cazul mijloacelor fixe achiziționate cu durată normală de utilizare neconsumată, pentru care se cunosc datele de identificare ( data punerii în funcțiune, durata normală de utilizare rămasă), recuperarea valorii de intrare se face pe durata normală de funcționare rămasă.

În cazul mijloacelor fixe achiziționate cu durată normală de funcționare expirată sau pentru care nu se cunosc datele de identificare, durata normală de funcționare se stabilește de către o comisie tehnică sau expert tehnic independent.

Menținerea în funcțiune a mijloacelor fixe care pot afecta protecția vieții, a sănătății și a mediului, după expirarea duratei normale de funcționare, se va putea face numai pe baza unui raport tehnic întocmit de organisme de certificare sau organisme de inspecție tehnică abilitate în domeniul de activitate al mijlocului fix.

Pentru perioada în care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizării aferente acesteia se va face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcțiune a acestora sau se diminuează capitalurile proprii la data scoaterii din funcțiune.

Pentru mijloacele fixe specifice sistemului național de apărare, ordine publică si siguranță națională, ordonatorul de credite va aproba prin norme proprii, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice, clasificarea și duratele normale de funcționare.

În aceleași condiții va fi aprobată și clasificarea și duratele normale de funcționare pentru mijloacele fixe care se utilizeză de către persoanele juridice, autorizate în condițiile legii, să desfășoare activități specifice sistemului național de apărare, ordine publică și siguranță națională.

1.5. Contabilitatea imobilizărilor corporale

Din grupa imobilizărilor corporale fac parte următoarele conturi:

Contul 211 “Terenuri și amenajări de terenuri”

Contul 212 “Construcții”

Contul 213 “Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”

Contul 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale”

Contul 231 “Imobilizări corporale în curs”

Contul 232 “Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”

Contul 211 “Terenuri și amenajări de terenuri”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența terenurilor și a amenajărilor de terenuri.

Contul 211 “Terenuri” este un cont de activ.

In debitul contului 211 “Terenuri” se inregistrează:

Valoarea terenurilor achiziționate, a celor reprezentând aport la capital, valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit și a celor primite în regim de leasing financiar (404, 456, 131, 167)

Valoarea la cost de producție a amenajărilor de terenuri realizate pe cont propriu (231, 722)

Valoarea creșterii rezultate din reevaluarea terenurilor ( 105 )

Contul 211 “ Terenuri” se creditează cu:

Valoarea terenurilor respectiv amenajărilor de terenuri cedate, amortizate (281, 658)

Valoarea terenurilor aportate, retrase ( 456 )

Valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea terenurilor ( 105 )

Valoarea terenurilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altei societăți comerciale (261, 262, 263)

Soldul contului reprezintă valoarea terenurilor și costul efectiv al amenajărilor de terenuri.

Contul 212 “Construcții”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței și mișcării construcțiilor.

Contul 212 “Construcții” este un cont de activ.

Contul 212 “Construcții” se debitează cu:

Valoarea construcțiilor achiziționate, realizate din producție proprie, primite ca aport la capitalul social, cu titlu gratuit, primite în regim de leasing financiar (404, 231, 722, 131, 456, 167)

Valoarea creșterii rezultate din reevaluarea construcțiilor (105)

Valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la construcțiile primite cu chirie și restituite proprietarului (281)

Contul 212 “Construcții” se creditează cu:

Valoarea construcțiilor scoase din evidență sau cedate (281, 658)

Valoarea construcțiilor distruse de calamități (671)

Valoarea construcțiilor aportate și retrase (456)

Valoarea construcțiilor cedate în regim de leasing financiar (267)

Valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea construcțiilor (105)

Valoarea clădirilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altei societăți comerciale (261, 262, 263)

Soldul contului reprezintă valoarea construcțiilor existente.

Contul 213 “Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și

Plantații”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței și mișcării instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproducție și muncă și plantațiilor.

Funcția contabilă a acestui cont este de activ.

În debitul contului 213 “Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații” se înregistrează:

Valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor achiziționate, realizate din producție proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite în regim de leasing financiar (404, 446, 231, 722, 456, 167)

Valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la imobilizările corporale primite cu chirie și restituite proprietarului (281)

Valoarea creșterii rezultate din reevaluare (105)

În creditul contului 213 “Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații” se înregistrează:

Valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor cedate sau scoase din evidență (281, 658)

Valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor aportate, retrase (456)

Valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor cedate în regim de leasing financiar (267)

Valoarea descreșterii rezultate din reevaluare (105)

Soldul contului reprezintă valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor existente.

Contul 214 “ Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței și mișcării mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și a altor active corporale.

Contul 214 “ Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale” are funcția contabilă de activ.

În debitul acestui cont se înregistrează:

Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale achiziționate, realizate din producție proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite în regim de leasing financiar (404, 446, 722, 131, 456, 167)

Valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la imobilizările corporale primite cu chirie și restituite proprietarului (281)

Valoarea creșterii rezultate din reevaluare (105)

În creditul contului 214 “ Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale” se înregistrează.

Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale cedate sau scoase din evidență (281, 658)

Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale distruse de calamități (671)

Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale aportate și retrase (456)

Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale cedate în regim de leasing financiar (267)

Valoarea descreșteii rezultate din reevaluare

Soldul contului reprezintă valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale existente

Contul 231 “Imobilizări corporale în curs”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența imobilizărilor corporale in curs.

Contul 231 “Imobilizări corporale in curs” este un cont de activ.

In debitul acestui cont se inregistrază:

Valoarea imobilizărilor corporale facturate de furnizori (404)

Valoarea imobilizărilor corporale în curs, realizate pe cont propriu (722)

Valoarea imobilizărilor corporale în curs primite ca aport la capitalul social (456)

In creditul contului 231 “Imobilizări corporale în curs” se inregistrează:

Valoarea imobilizărilor corporale în curs, recepționate (212, 213, 214)

Valoarea imobilizărilor corporale în curs cedate (658)

Valoarea imobilizărilor corporale în curs aportate și retrase (456)

Valoarea imobilizărilor corporale în curs distruse de calamități (671)

Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs, nerecepționate.

Contul 232 “ Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări.

In debitul contului 232 “ Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” se inregistrează:

Valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale (512)

In creditul contului se inregistrează:

Valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale, decontate (404)

Soldul contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor de imobilizări corporale, nedecontate.

1.6. Tehnici și documente contabile de evidență a activelor fixe.

Evidența activelor fixe urmărește mai multe obiective:

Cunoașterea detaliilor tehnice despre active fixe deținute în patrimoniu

Cunoașterea situării acestora în perimetrul întreprinderii, a custodelui responsabil pentru ele, precum și a mișcării activelor dintr-o locație în alta

Cunoasterea valorii de evidență a activelor (valoarea de intrare, eventuale reevaluări) și a programului lor de amortizare

Înregistrarea corectă pe cheltuieli a amortizării lunare a activelor fixe

Cunoașterea repartizării activelor fixe pe centre de cost

Asigurarea posibilității inventarierii activelor fixe

Pentru satisfacerea tuturor acestor cerințe concură atât evidența primară (operativă), cât și evidența contabilă. În cadrul evidenței primare trebuie să descriem fluxul de intrare/funcționare și ieșire a activelor fixe din patrimoniu și documentele care însoțesc aceste operațiuni.

Intrarea unui activ fix

Documentele justificative care stau la baza înregistrării în contabilitate a mijloacelor fixe intrate în patrimoniu sunt:

Procesul-verbal de recepție care se intocmește pentru mijloacele fixe care nu necesită montaj și nici probe tehnologice cum ar fi: utilaje pentru investiții, unelte accesorii de producție, mijloace de transport, animale etc. care se consideră puse în funcțiune la data achiziționării lor.

Procesul-verbal de recepție provizorie care se intocmește pentru utilajele care necesită montaj, dar nu necesită probe tehnologice, precum și pentru clădirile și construcțiile speciale care nu deservesc procese tehnologice. Aceste categorii de mijloace fixe se consideră puse în funcțiune la data terminării montajului, respectiv la data terminării construcției.

Proces-verbal de punere în funcțiune care se întocmește pentru utilajele și instalațiile care necesită montaj și probe tehnologice, precum și pentru clădirile și construcțiile speciale care deservesc procese tehnologice. Aceste categorii de mijloace fixe se consideră puse în funcțiune la data terminării probelor tehnologice.

Proces-verbal de recepție finală care se intocmește pentru sondele folosite la extracția țițeiului și gazelor, sondele de injecție, precum și pentru sondele provenite din lucrările geologice care au dat rezultate. Aceste categorii de mijloace fixe se consideră puse în funcțiune la data intrării lor în producție.

Aceste documente se întocmesc de către secretarul comisiei instituite pentru recepția mijloacelor fixe (obiectivelor de investiții), în prezența membrilor comisiei formată din președinte și specialiști consultanți, asistenți la recepție.

Aceste documente denumite generic „Proces-verbal de recepție a mijloacelor fixe” îndeplinesc următoarele funcții:

Documente de înregistrare în evidența operativă și în contabilitatea analitică și sintetică a mijloacelor fixe;

Documente de consemnare a stadiului în care se află realizarea unui obiectiv de investiții;

Documente de apreciere a calității lucrărilor privind realizarea unui obiectiv de investiții;

Documente de aprobare a recepției mijloacelor fixe

Documente de constatare a îndeplinirii condițiilor și de aprobare a recepției provizorii a unui obiectiv de investiții;

Documente de punere în funcțiune sau de recepție finală a unui obiectiv de investiții.

Intrarea unui activ fix se face pe baza:

Facturii de aprovizionare și/sau a avizului de expediere al furnizorului

În cazul activelor importate, se adaugă declarația vamală de import

In cazul anumitor active fixe se adaugă documente specifice – de exemplu, la autovehicule, cartea de identitate sau documente cu același rol în cazul altor mijloace de transport

În cazul construcțiilor, documentul de intrare va fi constituit de procesul-verbal de recepție finală.

Toate aceste documente trebuie păstrate în original, în dosarele contabile aferente notelor contabile ale lunii.

Pe baza documentelor ce atestă intrarea activelor fixe se întocmește procesul – verbal de recepție a activului fix (poate fi proces-verbal de recepție provizorie, de punere în funcțiune sau proces verbal de recepție finală). Aceasta trebuie să cuprindă următoarele elemente:

Denumirea întreprinderii, data și numărul curent al documentului

Denumirea și descrierea obiectivului supus recepției, eventual numărul facturii de intrare și codul fiscal al furnizorului

Numele persoanelor care au format comisia de recepție, semnatari ai procesului verbal

Valoarea obiectivului

Concluzia recepției – acceptat, respins, incomplet, faza recepției provizorii, termenul recepției finale

Locația – poziția în teren, centrul de cost de care va aparține, persoana responsabilă.

Pe baza procesului-verbal de recepție, contabilitatea va aloca activului un număr din registrul numerelor de inventar. Acesta este un document de identificare prin alocarea unui cod activelor fixe, în ordinea cronologică a intrării lor în întreprindere.

Registrul numerelor de inventar – este un formular de uz general , servește pentru numerotarea și înscrierea datelor de identificare a mijloacelor fixe.

Registrul numerelor de inventar poate fi menținut sub forma unui registru fizic A3, întocmit pe grupe de active fixe, sau sub forma unei baze de date electronice, cu condiția respectării restricțiilor menționate: ordine cronologică, unicitatea numerelor alocate, imposibilitatea ștergerii unui număr deja utilizat, conținutul informațional.

Informațiile minime obligatorii pentru registrul numerelor de inventar sunt:

Numărul de inventar

Codul de clasificare

Locul de situare

Denumirea mijlocului fix și caracteristicile acestuia – potrivit denumirii și descrierii stabilite de comisia de recepție și consemnate în procesul-verbal respectiv.

Este indicat ca activele fixe să fie înregistrate cu denumirea cu care au fost recepționate.

În registrul numerelor de inventar pot fi incluse și alte informații considerate utile:

Centrul de cost

Persona responsabilă

Numărul și data procesului-verbal de recepție și ale facturii de intrare.

La unitățile la care activele fixe reprezintă o pondere însemnată din totalul activelor se poate utiliza pentru evidența lor un sistem automat de prelucrare a datelor.

Poate fi programată obținerea următoarelor variante pentru registrul numerelor de inventar:

Strict cronologică – în ordinea datelor de intrare – pentru a identifica activele intrate intr-o anumită perioadă

După centrul de cost – pentru a identifica toate activele ce țin de un anumit centru de cost și a căror amortizare grevează acel centru

După situarea în teren – pentru a facilita inventarierea pe teren și pentru a se asigura că toate activele consemnate în registru se găsesc și fizic la locul cuvenit

După custode – pentru a facilita descărcarea de gestiune a unui lucrător în cazul transferului în cadrul unității sau la părăsirea acesteia

După clasa de active – pentru statistici la nivelul unității.

Odată cu alocarea unui număr din registru numerelor de inventar se procedează la deschiderea în contabilitate a fișei mijlocului fix, document de evidență analitică a mijloacelor fixe, întocmit într-un singur exemplar și păstrat la contabilitate.

Fișa mijlocului fix conține:

Numărul de inventar

Numărul documentului de proveniență, furnizorul

Denumirea mijlocului fix, descrierea, accesoriile

Grupa, codul de clasificare

Data intrării în folosință, data amortizării complete și data scoaterii din funcțiune

Valoarea de inventar, durata normală de funcționare în luni, amortizarea lunară, cota procentuală de amortizare

Locația, centrul de cost, custodele

Rânduri libere pentru consemnarea mișcărilor activului fix respectiv – pe baza documentului primar privind mișcarea, felul mișcării (debit/credit) și soldul după fiecare operațiune.

Bonul de mișcare al mijloacelor fixe – este utilizat ca document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe între două locuri de păstrare ale unității și pentru transferul la alte unități de stat a mijloacelor fixe, servește si ca document de însoțire pe timpul transportului de la unitatea predătoare la cea primitoare și document justificativ de înregistrare în evidența tehnic-operativă și în contabilitatea unității predătoare și la cea primitoare

Operațiuni cu active fixe

Pentru consemnarea operațiunilor cu active fixe se folosește bonul de mișcare a mijloacelor fixe. Acesta se întocmește în două exemplare: unul va însoți mijlocul fix pe timpul transferului, altul va fi transmis contabilității.

Deși, de regulă, documentul servește la schimbarea amplasamentului, a custodelui sau a centrului de cost al unui mijloc fix, cu unele adaosuri poate servi și ca document primar pentru consemnarea reevaluării.

Documentul va include următoarele informații:

Numărul curent și data întocmirii documentului

Numărul de inventar, denumirea și descrierea mijlocului fix la care se referă

Valoarea de inventar

Tipul de mișcare – transfer, vânzare, reevaluare

Codul și denumirea secției/subunității predătoare, numele custodelui predător, semnătura acestuia

Codul și denumirea secției/subunității primitoare, numele custodelui primitor, semnătura acestuia

Numele și semnătura persoanei care aprobă mișcarea

Ieșirea din patrimoniu a activelor fixe

Ieșirea din patrimoniu a activelor fixe se consemnează fie printr-o factură și un aviz de expediție, în cazul vânzării activului respectiv, fie printr-un proces-verbal de scoatere din funcțiune a mijlocului fix.

Procesul-verbal de scoatere din funcțiune reprezintă documentul primar care atestă că activul fix respectiv a îndeplinit condițiile necesare pentru a fi casat, operațiunea a fost aprobată de cei în drept și activul fix a fost realmente scos din uz.

În cazul în care a avut loc și dezmembrarea activului fix, documentul mai are rolul de a consemna materialele recuperate și de a servi la înregistrarea acestora în stocurile de materiale.

Procesul – verbal de scoatere din funcțiune se întocmește în trei exemplare:

exemplarul 1 rămâne la ultimul custode al activului – pentru descărcarea acestuia de gestiune

exemplarul 2 se transmite contabilității – pentru a înregistra corespunzător operațiunea

exemplarul 3 va însoți materialele recuperate, servind ca document de înregistrare a intrării acestora.

Documentul va fi constituit din patru secțiuni:

antet – număr curent al documentului, data, numele predătorului și componența comisiei de scoatere din funcțiune

constatările comisiei care analizează starea activului fix respectiv și care decide casarea. În cazul dezafectării construcțiilor, se anexează expertiza tehnică a acestora și autorizația de demolare conform legii

lista denumirilor, numerelor de inventar, valorilor de inventar și amortizării înregistrate până la data scoaterii din funcțiune a mijloacelor fixe pentru care se decide casarea

lista cuprinzând subansamblele, piesele, materialele rezultate din dezmembrare – denumire, cod intern ( unde acesta există), unitate de măsură, cantitate, valoare.

Evidența contabilă a mijloacelor fixe presupune utilizarea fișelor de cont pentru mijloace fixe și amortizarea aferentă, precum și folosirea balanțelor analitice.

Din punctul de vedere al contabilității, fișele mijloacelor fixe descrise mai sus nu sunt altceva decât tot atâtea conturi analitice prin agregarea cărora se obțin mișcările din conturile sintetice de evidență a mijloacelor fixe.

Pentru a se verifica concordanța necesară între analitic și sintetic, la fiecare perioadă contabilă trebuie să se realizeze o balanță analitică pentru fiecare categorie de mijloace fixe.

În structura acesteia vor intra:

numărul de inventar și denumirea activelor fixe

valoarea de inventar inițială, intrări, ieșiri, sold

amortizarea înregistrată la începutul perioadei, amortizarea aferentă ieșirii di active, amortizarea înregistrată în cursul perioadei, sold

valoarea rămasă la finele perioadei.

Rulajele consemnate pe fiecare coloană a balanței vor fi concordate cu rulajele înregistrate în conturile sintetice corespunzătoare.

CAPITOLUL II . Amortizarea contabilă a imobilizărilor corporale

2.1. Definiția amortizării.

Amortizarea reprezintă operațiunea prin care se asigură recuperarea uzurii fizice sau morale a capitalului imobilizat, care se depreciază ca urmare a utilizării sau ca urmare a trecerii timpului.

Capitalul imobilizat supus amortizării cuprinde două grupe:

active corporale

active necorporale

Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt:

mijloacele fixe

terenurile, inclusiv investițiile pentru amenajarea acestora.

Prin amortizare se asigură refacerea capitalului imobilizat, supus deprecierii pe o perioadă de timp stabilită prin Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 2139 din 30 noiembrie 2004.

Refacerea capitalului imobilizat supus deprecierii are loc prin includerea amortizării în cheltuielile de exploatare.

Sunt considerate mijloace fixe amortizabile:

Investițiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locație de gestiune, sau altele asemenea.

Mijloacele fixe puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizare corporală, acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor.

Investițiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanțe minerale utile, precum și pentru lucrările de deschidere și pregătire a extracției în subteran și la suprafață.

Investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.

Investițiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor apartinând domeniului public, precum și în dezvoltări și modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică.

Amenajările de terenuri.

Nu sunt considerate active amortizabile:

Terenurile, inclusiv cele împădurite.

Tablourile și operele de artă

Fondul comercial

Lacurile, bălțile și iazurile care nu sunt rezultatul unei investiții

Bunurile din domeniul public finanțate din surse bugetare

Orice mijloc fix care nu își pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit normelor

Casele de odihnă proprii, locuințele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decat cele utilizate în scopul ralizării veniturilor.

2.2. Calculul amortizării.

Capitalul imobilizat supus amortizării este reflectat în patrimoniul agenților economici prin bunurile și valorile destinate să deservească activitatea pe o perioadă mai mare de un an și care se consumă treptat.

Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt:

a) terenurile, inclusiv investițiile pentru amenajarea acestora;

b) mijloacele fixe.

Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și îndeplinește cumulativ urmatoarele condiții:

a) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotarâre a Guvernului. Această valoare poate fi actualizată anual, în funcție de indicele de inflație;

b) are o durata normală de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.

Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe supuse amortizării:

a) investițiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;

b) capacitaățile puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe. Acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

c) investițiile efectuate pentru descopertă, în vederea valorificării de substanțe minerale utile, cu cărbuni și alte zăcăminte ce se exploatează la suprafață, precum și cele pentru realizarea lucrărilor miniere subterane de deschidere a zăcămintelor;

d) investițiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali, prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix.

Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării: mijloacele fixe aflate în proprietatea publică, lacurile, bălțile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiții, precum și terenurile, inclusiv cele împădurite.

Nu sunt considerate mijloace fixe:

a) motoarele, aparatele și alte subansambluri ale mijloacelor fixe, procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparațiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici inițiali ai mijlocului fix;

b) sculele, instrumentele și dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea și de durata lor de funcționare normală;

c) construcțiile și instalațiile provizorii;

d) animalele care nu au îndeplinit condițiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ingrășat, păsările și coloniile de albine;

e) pădurile;

f) investițiile efectuate pentru realizarea lucrărilor miniere din afara perimetrelor de exploatare, precum și cele pentru foraj, executate pentru explorări, prospecțiuni geologice și geofizice, forajele pentru alimentarea cu apă, care nu au dat rezultate, sondele situate în gaz – capul unor zăcăminte de țiței, precum și sondele de cercetare geologică, care au pus în evidență acumulări de hidrocarburi, dar care, din motive geologico-tehnice și economice obiective, nu pot fi exploatate;

g) prototipurile, atâta timp cat servesc ca model la executarea producției de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse încercărilor în vederea omologării la producător;

h) echipamentul de protecție și de lucru, îmbrăcămintea specială, precum și accesoriile de pat, indiferent de valoarea și de durata lor de utilizare.

Duratele normale de funcționare, precum si clasificația mijloacelor fixe se aprobă prin hotarâre a Guvernului. La determinarea lor se va ține seama de parametrii tehnico-economici stabiliți de proiectanți și de producători prin cărțile sau documentațiile tehnice ale mijloacelor fixe respective, precum și de efectele uzurii morale.

Aceste durate vor fi revizuite periodic, dar nu mai târziu de 5 ani.

Calcularea amortizării.

Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe și se include în cheltuielile de exploatare.

Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se întelege:

a) valoarea de intrare aferentă fiecărui mijloc fix, reevaluată în conformitate cu prevederile legale;

b) cheltuielile de achiziție pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;

c) costul de producție pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonială;

d) valoarea actuală pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe baza raportului întocmit de experți și cu aprobarea consiliului de administrație al agentului economic, a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ, sau a ordonatorului de credite bugetare, în cazul instituțiilor publice;

e) valoarea de aport acceptată de părți pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., conform statutelor sau contractelor, determinată prin expertiză.

Amortizarea mijloacelor fixe se calculează începând cu luna urmatoare punerii în funcțiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcționare.

Amortizarea mijloacelor fixe concesionate, închiriate sau date în locație de gestiune se calculează de către agentul economic care le are în proprietate.

Amortizarea investițiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locație de gestiune se recuperează de agentul economic care a efectuat investiția, pe perioada contractului.

Amortizarea clădirilor și a construcțiilor speciale ale minelor, salinelor cu extracție în soluție prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi, pentru substanțe minerale solide, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor și care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, precum și a investițiilor pentru descopertă se calculează pe unitate de produs, în funcție de rezerva exploatabilă de substanță minerală utilă.

Terenurile se înregistrează în contabilitate la intrarea în patrimoniu, la valoarea stabilită, în funcție de clasele de calitate, suprafață, amplasare și/sau alte criterii legale, la costul de achiziție sau la valoarea aportului în natură, după caz.

În situații justificate, agenții economici sunt scutiți de la calculul amortizării, cu avizul direcției generale a finanțelor publice și controlului financiar de stat, pentru următoarele active corporale:

a) minele trecute în conservare sau scoase definitiv din funcțiune, precum și sondele de țiței și gaze care nu se dau în producție, la propunerea Agenției Naționale pentru Resurse Minerale;

b) mijloacele fixe din patrimoniul agenților economici trecute în conservare pe o durata mai mare de 30 de zile;

c) lucrările de îmbunătățiri funciare și de gospodărire a apelor, cu caracter general de deservire, destinate apărării împotriva inundațiilor și înlăturării excesului de umiditate, și anume: diguri și canale principale, de desecare, precum și lucrările de combatere a eroziunii solului, de regularizare a scurgerii apelor pe versanți și de corectare a torenților, destinate apărării terenurilor agricole și silvice și obiectivelor social-economice din zona apărată, senalele navigabile, tunelele de metrou, infrastructura căii ferate, drumurile, podurile, apeductele, precum și celelalte căi de comunicație.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii de intrare a mijloacelor fixe scoase din funcțiune, agenții economici asigură acoperirea valorii neamortizate din sumele rezultate în urma valorificării acestora. Diferența rămasă neacoperită se include în cheltuieli excepționale, nedeductibile fiscal, pe o perioada de maximum 5 ani, sau diminuează capitalurile proprii, cu respectarea dispozițiilor legale.

Durata recuperării și anuitățile de acoperire a valorii neamortizate se stabilesc de către consiliul de administrație al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ.

La determinarea amortizării mijloacelor fixe se iau în calcul două elemente:

valoarea de intrare

durata normală de utilizare (funcționare)

Valoarea de intrare reprezintă valoarea la care mijloacele fixe sunt înscrise în contabilitate, la intrarea acestora în patrimoniu, și este determinată de totalitatea cheltuielilor aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării sau îmbunătățirii acestora.

În funcție de modul de intrare a mijloacelor fixe în patrimoniu, prin valoare de intrare se înțelege:

cheltuielile de achiziție pentru mijloacele fixe achiziționate cu titlu oneros;

costul de producție pentru mijloacele fixe rezultate din producția proprie;

valoarea de piață pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, stabilită pe baza raportului întocmit de experți;

valoarea de aport acceptată de părți pentru mijloacele fixe constituite ca aport la capitalul social.

Durata normală de utilizare reprezintă durata mijlocului fix în care exploatarea acestuia creează profit. În cadrul acestei durate se asigură recuperarea valorii de intrare, pe calea amortizării.

Duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite prin Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, aprobat prin HG nr. 2139 din 30 noiembrie 2004.

În cazul mijloacelor fixe cumpărate, cu durata normală de utilizare expirată sau pentru care nu se cunosc datele de identificare ale acestora ( data punerii în funcțiune sau durata normală de utilizare rămasă, după caz;) valoarea de intrare a acestora este dată de cheltuielile de achiziție.

Durata normală în care se va recupera valoarea de intrare se stabilește de o comisie tehnică cu aprobarea consiliului de administrație al contribuabilului. În mod similar se procedează și în cazul investițiilor efectuate la mijloacele fixe cu durata normală de utilizare expirată, sub forma cheltuielilor ulterioare.

Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie și duratele normale de funcționare, care corespunde cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare liniar.

Catalogul reglementează posibilitatea corectării duratei normale de utilizare, pe parcursul vieții activului, în situația în care se constată că aceasta nu mai corespunde.

Durata normală de funcționare se poate prelungi cu până la 20% față de durata prevăzută în Catalog, ca urmare a efectuării unor cheltuieli care au condus la îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali de funcționare. De asemenea, durata normală de funcționare se poate reduce cu până la 20% față de durata prevăzută în Catalog, dacă schimbările tehnologice sau schimbările în structura pieței impun acest lucru.

Duratele normale de utilizare trebuie revizuite periodic, dar nu mai mult de 5 ani.

Amortizarea anuală se determină prin aplicarea cotei de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe, astfel:

în care:

CA = cota anuală de amortizare

DNU = durata normală de utilizare stabilită prin Catalog ( ani )

Aa = amortizarea anuală

Vi = valoarea de intrare a mijlocului fix

Al = amortizarea lunar

Exemplu:

Se achiziționează o cabină telefonică a cărei valoare de intrare este de 125.000.000 lei. Durata normală de utilizare, conform Catalog 5 ani.

Amortizarea anuală se va determina astfel:

De la regula de bază există două excepții, astfel:

1. În situația modificării valorii de intrare, ca urmare a reevaluării mijloacelor fixe, sau ca urmare a cheltuielilor ulterioare efectuate asupra mijloacelor fixe, amortizarea anuală se va determina astfel:

DNUR = DNU – DC

în care:

CA1 = noua cotă anuală de amortizare

DNUR = durata normală de utilizare rămasă

DNU = durata normală de utilizare stabilită prin Catalog ( ani )

DC = durata normală de funcționare consumată până la data modificării valorii de intrare

Vra = valoarea rămasă actualizată

Aa = amortizarea anuală

A = amortizarea înregistrată până la data modificării valorii de intrare

Via = valoarea de intrare actualizată a mijlocului fix

Al = amortizarea lunară.

Exemplu:

SC ELCO SA București are în patrimoniu o clădire pentru care se cunosc următoarele date:

valoare de intrare – 280.000.000 lei

durată normală de funcționare, conform Catalog – 50 ani

durata consumată până la 31.12.2003 – 30 de ani

amortizarea înregistrată până la 31.12.2003 – 168.000.000 lei

Se reevaluează clădirea în baza HG nr. 403/200, stabilindu-se i valoare de intrare actualizată de 500.000.000 lei.

Amortizarea anuală, începând cu 1.01.2004, se va determina astfel:

SC ATOMIC SA București are în patrimoniu o centrală termică pentru care se cunosc următoarele date:

valoare de intrare – 750.000.000 lei

durata normală de utilizare conform Catalog – 30 de ani

durata consumată până la 31.07.2003 – 10 ani

amortizarea înregistrată până la 31.07.2003 – 187.500.000 lei

valoarea rămasă la 31.07.2003 – 562.500.000 lei

Ca urmare a lucrărilor de modernizare efectuate, consiliul de administrație a aprobat prelungirea duratei normale de utilizare cu 20%, începând cu luna august 2003.

Amortizarea anuală în această situație se va determina astfel:

DN = 30 + 20% x 30 = 38 ani

DNUR =

2. În situația modificării duratei normale de utilizare, amortizarea anuală se va determina astfel:

în care:

= noua cotă anuală de amortizare

DNUR = noua durată normală de utilizare rămasă

DNU = durata normală de utilizare stabilită prin Catalog ( ani )

DC = durata normală de funcționare consumată până la data modificării duratei normale de utilizare

DN = durata normală modificată

= valorarea rămasă

A = amortizarea înregistrată până la data modificării duratei normale de utilizare

= amortizarea anuală

= valoarea de intrare a mijlocului fix

= amortizarea lunară.

Exemplu:

SC PRODMOB SRL Brașov a achiziționat o linie tehnologică de prelucrare a lemnului, despre care se cunosc următoarele date:

valoarea de intrare – 950.000.000 lei

durata normală de utilizare, conform Catalog – 10 ani

durata consumată până la 31.10.2003 – 3 ani

amortizarea înregistrată până la 31.10.2003 – 237.405.000 lei

valoarea rămasă la 31.10.2003 – 712.595.000 lei

Ca urmare a schimbărilor intervenite pe piața internă, pentru mobilierul ce se producea cu această linie de fabricație, cererea a înregistrat o scădere.

Consiliul de administrație a hotărât reducerea duratei normale de utilizare pentru aceste utilaje cu 20%, începând cu 01.11.2003.

În această situație, amortizarea anuală se va determina astfel:

DN = 10 – 20% x 10 = 8 ani

DNUR =

2.3. Regimuri de amortizare.

Recuperarea valorii de intrare a mijloacelor fixe, pe calea amortizării, se face utilizând unul dintre următoarele regimuri de amortizare, care se aprobă la data punerii în funcțiune, astfel:

amortizarea liniară

amortizarea degresivă

amortizarea accelerată.

Pentru mijloacele fixe existente în patrimoniu, se poate calcula amortizarea, folosind oricare dintre cele trei regimuri de amortizare, care se pot utiliza concomitent.

Amortizarea liniară

Utilizarea regimului de amortizare liniară constă în includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu durata normală de utilizare a mijlocului fix.

Amortizarea liniară se determină utilizând regula de bază privind calculul amortizării, respectiv prin aplicarea cotei anuale de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe.

Mijloacele fixe de natura construcțiilor se amortizează utilizând numai regimul de amortizare liniară.

Competența de aprobare a utilizării regimului de amortizare liniară revine consiliului de administrație al contribuabilului.

Exemplu:

SC AURORA SA a achiziționat în luna martie 2004 o pompă în vid, pentru care se cunosc următoarele date:

valoare de intrare – 96.000.000 lei

durata normală de utilizare, conform Catalog – 12 ani

Cota anuală de amortizare se va calcula astfel:

Amortizarea degresivă

Utilizarea regimului de amortizare degresivă constă în multiplicarea cotei de amortizare liniară cu următorii coeficienți stabiliți în funcție de durata normală de utilizare a mijlocului fix, astfel:

1,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este cuprinsă între 2 și 5 ani

2,0 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este cuprinsă între 5 și 10 ani

2,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani.

Calculul amortizării prin utilizarea amortizării degresive presupune parcurgerea următoarelor etape:

în primul an de funcționare, amortizarea anuală se determină prin aplicarea cotei de amortizare degresivă asupra valorii de intrare a mijlocului fix

în anii următori se aplică aceași cotă de amortizare, dar de fiecare dată asupra valorii rămase neamortizate a mijlocului fix

în anul în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu / decât amortizarea anuală liniară, se trece la amortizarea liniară, până la expirarea duratei normale de utilizare.

Se poate utiliza regimul de amortizare degresivă pentru toate categoriile de mijloace fixe, cu excepția construcțiilor.

Exemplu:

SC CONSTRUCȚIA SA a achiziționat și a pus în funcțiune, în luna mai 2003, o mașină de debitat metale, despre care se cunosc următoarele date:

valoare de intrare – 150.000.000 lei

durata normală de funcționare, conform Catalog – 10 ani

cota anuală de amortizare degresivă – 20%

! 20% x 49.152.000 = 49.152.000 / 5

Regimul de amortizare degresivă se poate aplica în două variante:

Amortizarea degresivă fără influența uzurii morale (AD1)

Amortizarea degresivă cu influența uzurii morale (AD2)

Potrivit amortizării degresive fără influența uzurii morale (AD1) se procedează astfel:

a) pentru primul exercițiu financiar (an calendaristic) se aplică cota de amortizare degresivă (Cad) asupra valorii de intrare (Vi) a mijlocului fix potrivit relațiilor:

Dacă numărul lunilor întregi de funcționare este egal cu 12 avem:

Dacă numărul lunilor întregi de funcționare este mai mic decât 12 avem:

=

b) pentru anii următori se aplică cota de amortizare degresivă (Cad), dar de fiecare dată la valoarea rămasă (Vr) potrivit relației:

Acest calcul se continuă până în anul (exercițiul financiar) de funcționare în care anuitatea (Aa) rezultată este egală sau mai mică cu, respectiv, decât amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada de funcționare ramasă.

Din acel an (exercițiu financiar) și până la expirarea duratei normale de funcționare se trece la amortizarea liniară.

Amortizarea degresivă cu influența uzurii morale (AD2) presupune:

a) determinarea duratei de utilizare aferentă regimului liniar recalculată în funcție de cota medie anuală de amortizare degresivă (DUR), potrivit relației:

, unde reprezintă cota de amortizare degresivă.

b) determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DAI), potrivit relației:

, unde reprezintă durata normală de utilizare conform catalogului.

b1) determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă (DAD), potrivit relației:

b2) determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplica regimul de amortizare liniară (DAL), potrivit relației:

c) determinarea duratei de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează amortizare (DUM), potrivit relației:

Odată stabiliți acești parametrii în perioada de amortizare degresivă, amortizarea anuală se va calcula în funcție de cota de amortizare degresivă (), iar în perioada de amortizare liniară, în funcție de valoarea și respectiv durata normală rămase din cadrul duratei de amortizare integrale (DAI).

Amortizarea accelerată

Utilizarea regimului de amortizare accelerată constă în includerea în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de maximum 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix.

Valoarea rămasă după primul an de funcționare se recuperează prin includerea pe cheltuielile de exploatare, în regim liniar, în funcție de durata normală de utilizare rămasă.

Regimul de amortizare accelerată se poate aplica numai mijloacelor fixe noi, achiziționate și puse în funcțiune.

Pentru echipamentele tehnologice, respectiv mașini, utilaje și instalații de lucru, computere și echipamente periferice se poate utiliza regimul de amortizare liniară, degresivă sau accelerată.

Exemplu:

SC ENERGIA SA achiziționează un transformator cu o valoare de intrare de 500.000.000 lei, a cărui durată normală de utilizare, conform catalogului, este de 20 de ani.

În primul an de funcționare, amortizarea se va calcula astfel: 500.000.000 x 50% = 250.000.000 lei

În anii următori, amortizarea se va calcula în regim liniar, prin împărțirea valorii rămase la durata normală de utilizare rămasă, astfel:

250.000.000 lei / 19 ani = 13.157.894 lei

2.4. Excepții de la regimurile de amortizare

Excepțiile de la regimurile de amortizare, care se aplică de la data de 1.01.2004, în conformitate cu prevederile Codului fiscal, aprobat prin Legea nr. 571/2003 sunt:

1. În cazul achiziționării de mijloace fixe amortizabile sau brevete de invenție, destinate activităților prevăzute în obiectul de activitate și pentru care nu se utilizează regimul de amortizare accelerată, se poate opta pentru deducerea unei cote de cheltuieli de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a acestora, la data punerii în funcțiune a mijloacelor fixe sau la data utilizării brevetului de invenție.

Valoarea rămasă după deducerea cotei de 20% se recuperează pe durata de utilizare rămasă.

Aceeași facilitate fiscală, respectiv deducerea unei cote de 20%, se poate utiliza și în cazul achizițiilor de animale și plantații, deducere care se aplică astfel:

pentru animale la data achiziției

pentru plantații la data recepției finale de înființare a plantației

Utilizarea acestei facilități fiscale presupune menținerea mijloacelor fixe respective în patrimoniul contribuabilului cel puțin jumătate din durata normală de utilizare.

Această facilitate fiscală se poate aplica și pentru mijloacele fixe de natura construcțiilor.

Exemplu:

SC ATLAS SA a achiziționat o instalație de procesat legume și fructe proaspete, pentru care a optat pentru deducerea cotei de 20%, despre care se cunosc următoarele date:

valoare de intrare 1.350.000.000 lei

durata normală conform Catalog 10 ani

data punerii în funcțiune 15.08.2003

cota de amortizare 10%

Amortizarea se va calcula astfel:

– în luna august 2003 ( data punerii în funcțiune): 1.350.000.000 lei x 20% = 270.000.000 lei

– amortizarea lunară, în cadrul duratei normale de utilizare:

valoarea rămasă de recuperat: 1.350.000.000 lei – 270.000.000 lei = 1.080.000.000 lei

amortizarea lunară:

Dacă societatea optează pentru această facilitate fiscală, amortizarea se poate calcula folosind unul din cele trei regimuri de amortizare prevăzute de Codul fiscal, aprobat prin Legea nr. 571/2003.

2. Mijloacele de transport achiziționate după data de 1.01.2004 pot fi amortizate și în funcție de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcționare prevăzute în cărțile tehnice. Opțiunea se face în momentul punerii în funcțiune și este irevocabilă.

Exemplu:

SC TRANSURB SA achiziționează la data de 15 februarie 2004 un microbuz, în valoare de 682.000.000 lei. Numărul de kilometri prevăzuți în cartea tehnică este de 250.000 km.

Amortizarea lunară se va calcula astfel:

amortizarea pe kilometri parcurși: Akm = 682.000.000 lei / 250.000 km = 2.728 lei.

lunar, din foaia de parcurs a mijlocului de transport se va determina nr. de km parcurși.

În acest caz, rezultă următoarele date:

3. În cazul imobilizărilor corporale cu o valoare mai mică de 15.000.000 lei, se poate opta pentru deducerea integrală a valorii rămase sau recuperarea acesteia pe calea amortizării, utilizând regimul de amortizare aprobat la punerea în funcțiune a acestora.

Exemplu:

SC ELECTRICA SA are în evidență, la 31.12.2003, următoarele mijloace fixe, a căror valoare de intrare este mai mică de 15.000.000 lei:

În situația în care SC ELECTRICA SA optează pentru recuperarea valorii rămase, la data intrării în vigoare a H.G. nr. 1553/2003, respectiv luna ianuarie 2004, va înregistra în această lună cheltuieli cu amortizarea în valoare de 6.700.000 lei.

În situația în care se optează pentru continuarea regimului de amortizare aprobat la data punerii în funcțiune a acestor mijloace fixe, se va înregistra amortizarea lunară corespunzătoare. Astfel, în luna ianuarie 2004, amortizarea va fi în sumă de 258.332 lei, rezultată astfel:

3.000.000 lei/24luni + 1.500.000 lei/36.luni + 2.200.000 lei/24luni = 258.332 lei

4. În cazul investițiilor realizate în parcurile industriale se acordă o deducere suplimentară din profitul impozabil, în cotă de 20% din valoarea investițiilor efectuate constând în construcții sau reabilitarea acestora, infrastructură internă și conexiunea internă la rețeaua publică de utilități.

Utilizarea facilității la punctul 1 exclude utilizarea acestei facilități prevăzute pentru parcurile industrial

Exemplu:

SC PRODIND SA construiește o hală de producție în parcul industrial Brașov, pentru care se cunosc următoarele date:

valoarea de intrare 2.500.000.000 lei

-durata normală de utilizare conform Catalogului 45 ani

data punerii în funcțiune: luna martie 2004.

În luna martie 2004, societatea va beneficia de o deducere suplimentară, la calculul impozitului pe profit, respectiv a unei cheltuieli în valoare de 500.000.000 lei, reprezentând 20% din valoarea de intrare a halei de producție.

Începând cu luna aprilie 2004 se va calcula și înregistra pe cheltuieli amortizarea aferentă clădirii, utilizând regimul de amortizare linear, astfel:

Deducerea suplimentară de 20% din valoarea de intrare a mijloacelor fixe reprezintă o facilitate fiscală care nu se înregistrează pe cheltuieli. Aceasta se ia în calcul la determinarea profitului impozabil și se înscrie în Declarația pentru determinarea impozitului pe profit.

5. Investițiile efectuate la mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare, realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii ulterioare.

Aceste cheltuieli majorează valoarea de intrare a mijloacelor fixe, iar recuperarea acestora se face pe calea amortizării prin includerea în cheltuieli pe durata normală de utilizare rămasă.

Obținerea de beneficii se poate realiza direct prin creșterea veniturilor sau indirect prin reducerea unor cheltuieli de întreținere și funcționare a acestora.

În cazul clădirilor, cheltuielile ulterioare realizate trebuie să aibă ca efect sporirea gradului de confort și ambient, precum și reabilitarea și modernizarea termică a acestora.

6. Pentru locuințele de serviciu, amortizarea este deductibilă din punct de vedere fiscal, până la nivelul corespunzător suprafeței construite, prevăzută în Legea locuinței nr. 144/1996, cu modificările și completările ulterioare.

7. Cheltuielile aferente achiziționării sau producerii de containere sau ambalaje care circulă între contribuabil și client se recuperează prin deduceri din amortizare, în regim linear pe durata normală de utilizare, în cazul în care contribuabilul își păstrează dreptul de proprietate asupra acestora.

Cheltuielile aferente achiziționării sau producerii de containere sau ambalaje care îndeplinesc condițiile prevăzute de Codul fiscal pentru ca un bun sa fie considerat mijloc fix, respectiv cele prevăzute la art. 24 alin.(2), se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare, pe durata de utilizare stabilită de către proprietar.

Containerele și ambalajele care nu îndeplinesc aceste condiții urmează regimul materialelor de natura obiectelor de inventar..

Pentru mijloacele fixe aflate în sold la 31.12.2003, amortizarea se va determina și înregistra pe cheltuieli, din punct de vedere fiscal, utilizând regimurile de amortizare aprobate la data punerii în funcțiune a acestora.

Contribuabilii care au optat pentru reevaluarea mijloacelor fixe, conform H.G. nr. 1553/2003, vor lua în calculul amortizării, începând cu data de 1.01.2004, și diferențele rezultate în urma reevaluării.

Pentru mijloacele fixe puse în funcțiune după data de 1.01.2004, deducerile de amortizare se determină potrivit prevederilor Codului fiscal, aprobat prin Legea nr. 571/2003, indiferent de amortizarea contabilă și indiferent de orice reevaluare a acestora.

8. De asemenea, în situații justificate, agenții economici sunt scutiți de la calculul amortizării, cu avizul Direcției Generale a Finanțelor Publice și controlului financiar de stat, pentru urmatoarele active corporale:

minele trecute în conservare sau scoase definitiv din funcțiune, precum și sondele de țiței și gaze care nu se dau în producție, la propunerea Agenției Naționale de Resurse Minerale.

mijloacele fixe din patrimoniul agenților economici trecute în conservare pe o durată mai mare de 30 de zile.

lucrările de îmbunătățiri funciare și de gospodărire a apelor, cu caracter general de deservire, destinate apărării împotriva inundațiilor și înlăturării excesului de umiditate, și anume: diguri și canale principale de desecare, precum și lucrările de combatere a eroziunii solului, de regularizare a scurgerii apelor pe versanți și de corectare a torenților, destinate apărării terenurilor agricole și silvice și obiectivelor social-economice din zona apărată, senalele navigabile, tunelele de metrou, infrastructura căii ferate, drumurile, podurile, apeductele, precum și celelalte căi de comunicație.

2.5. Contabilitatea amortizării.

Contul 281 „ Amortizări privind imobilizările corporale”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența amortizării imobilizărilor corporale.

Contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” este un cont de pasiv.

În creditul acestui cont se înregistrează:

cheltuieli aferente amortizării imobilizărilor corporale (681)

valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la imobilizările corporale primite cu chirie și restituite proprietarului ( 212, 213, 214 ).

valoarea amortizării imobilizărilor utilizate în operații de participație, transferată conform contractelor ( 458 ).

În debitul contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” se înregistrează:

valoarea amortizării imobilizărilor corporale vândute sau scoase din evidență ( 212, 213, 214 ).

Soldul contului reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale.

Contul 281 „Amortizari privind imobilizarile corporale” are urmatoarele analitice:

281.1 „ Amortizarea amenajărilor de terenuri”

281.2 „ Amortizarea construcțiilor”

281.3 „ Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor”

281.4 „ Amortizarea altor imobilizări corporale.

Contul 281.1 „Amortizarea amenajărilor de terenuri”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența amortizării amenajărilor de terenuri.

Contul „ Amortizarea amenajarilor de terenuri” este un cont de Pasiv.

Contul 281.1 „ Amortizarea amenajărilor de terenuri” se creditează cu:

cheltuieli aferente amortizării amenajărilor de terenuri (681).

valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la amenajările de terenuri primite cu chirie și restituite proprietarului (211).

valoarea amortizării imobilizărilor utilizate în operații de participație, transferată conform contractelor (458).

Contul 281.1 „ Amortizarea amenajărilor de terenuri” se debitează cu:

valoarea amortizării amenajărilor de terenuri vândute sau scoase din evidență (211).

Soldul contului reprezintă amortizarea amenajărilor de terenuri.

Contul 281.2 „Amortizarea construcțiilor”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența amortizării construcțiilor.

Funcția contabilă a contului 281.2 „Amortizarea construcțiilor” este de Pasiv.

În creditul contului 281.2 „Amortizarea construcțiilor” se inregistrează:

cheltuielile aferente amortizării construcțiilor (681).

valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la construcțiile primite cu chirie și restituite proprietarului (212).

valoarea amortizării imobilizărilor utilizate în operații de participație, transferată conform contractelor (458).

În debitul contului 281.2 „Amortizarea construcțiilor” se inregistrează:

valoarea amortizării construcțiilor vândute sau scoase din evidență (212).

Soldul contului reprezintă amortizarea construcțiilor.

Contul 281.3 „Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența amortizării instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor.

Contul 281.3 „Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor” este un cont de Pasiv.

Acest cont se creditează cu:

cheltuielile aferente amortizării instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor (681).

valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la instalațiile, mijloacele de transport, animalele și plantațiile primite cu chirie și restituite proprietarului (213).

valoarea amortizării imobilizărilor utilizate în operații de participație, transferată conform contractelor (458).

Contul 281.3 „Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor” se debitează cu:

valoarea amortizării instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor vândute sau scoase din evidență (213).

Soldul contului reprezintă amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor

Contul 281.4 „Amortizarea altor imobilizări corporale”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența amortizării altor imobilizări corporale.

Funcția contabilă a contului 281.4 „Amortizarea altor imobilizări corporale” este de pasiv

In creditul contului se inregistrează:

cheltuielile aferente amortizării altor imobilizări corporale (681).

valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la alte imobilizări corporale primite cu chirie și restituite proprietarului (214).

valoarea amortizării altor imobilizări utilizate în operații de participație, transferată conform contractelor (458).

In debitul contului 281.4 „Amortizarea altor imobilizări corporale” se inregistrează:

valoarea amortizării altor imobilizări corporale vândute sau scoase din evidență (214).

Soldul contului reprezintă amortizarea altor imobilizări corporale.

Contul 681 „ Cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența cheltuielilor de exploatare privind amortizările și provizioanele.

In debitul contului 681 „ Cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele” se inregistrează:

valoarea provizioanelor constituite pentru riscuri și cheltuieli (151).

amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale și corporale (280, 281).

valoarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale sau corporale (290,291,293).

valoarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție (391 la 398).

valoarea provizioanelor constituite pentru creanțe neîncasabile, clienți dubioși, rău platnici sau în litigiu (491, 496).

2.5.1 Contabilitatea managerială a cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale.

2.5.1.1 Contabilitatea financiară a cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale.

Amortizarea imobilizărilor corporale reprezintă deprecierea ireversibilă a acestora ca urmare a uzurii fizice și/sau morale. Amortizarea poate fi interpretată atât în sens economic, când este vorba de a include în cheltuielile fiecărui exercițiu financiar suma totală a deprecierilor ireversibile a imobilizărilor, cât și în sens financiar, când este vorba de a reconstitui disponibilitățile bănești necesare înlocuirii imobilizărilor scoase din uz sau realizării unei noi investiții.

Cele două interpretări generează folosirea a două categorii de conturi pentru reflectarea amortizării imobilizărilor în contabilitatea financiară, prezentate schematic în figura de mai jos. În concordanță cu aceste structuri de conturi rezultă că înregistrarea cheltuielilor de exploatare cu amortizarea imobilizărilor corporale în contabilitatea financiară se face astfel:

681.1 „ Cheltuieli de exploatare = 281 „ Amortizări privind imobilizările corporale”

privind amortizarea imobilizărilor”

2.5.2 Contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale.

În contabilitatea de gestiune cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale se identifică, în majoritatea cazurilor, pe zone sau sectoare de cheltuieli și anume:

– secții de bază auxiliare

– sectorul administrativ

– sectorul comercial

Urmărirea și controlul cheltuielilor bugetate cu amortizarea imobilizărilor corporale aflate în folosința acestor sectoare s-ar putea realiza cu ajutorul următoarelor conturi operaționale de gradu II:

Contul 9232 „ Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor corporale din secțiile de bază (SB) și auxiliare (SA)” detaliat în analitic pe fiecare secșie în parte;

Contul 9242 „Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor corporale din activitatea generală de administrație” nedetaliat în analitice;

Contul 9252 „Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor corporale din activitatea comercială” de regulă, nedetaliat în anlitice.

În consecință formula contabilă de preluare a cheltuielilor privind amortizarea imobilizărilor corporale din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune ar fi:

% = 901 „ Decontări interne privind cheltuielile”

9232 „ Cheltuieli privind

amortizarea imobilizărilor

corporale din secțiile de bază

și auxiliare”

9242 „ Cheltuieli privind

amortizarea imobilizărilor

corporale din activitatea generală

de administrație”

9252 „ „ Cheltuieli privind

amortizarea imobilizărilor

corporale din activitatea comercială”

În cazul secțiilor de bază și auxiliare cu producție omogenă, contul operațional de gradul II 9232 „Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor corporale din secțiile de bază și auxiliare” poate fi suprimat; amortizarea imobilizărilor corporale din aceste secții putându-se înregistra direct pe produsele, lucrările sau serviciile secțiilor de bază (PLSB) sau auxiliare (PLSA), prin formula contabilă:

% = 901 „Decontări interne privind cheltuielile”

9212 „Amortizarea imobilizărilor

corporale din secțiile de bază”

analitic: PLSB „ i”

9222 „ Amortizarea imobilizărilor

corporale din secțiile auxiliare”

analitic: PLSA „ j”

2.5.3 Corelațiile contabilității manageriale privind cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale.

Corelația de principiu a contabilității manageriale privind cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale, la nivelul unei perioade de calculație este:

în care:

soldul debitor al contului 6811 „ Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” în corespondență cu creditul contului de gradul I 281 „ Amortizarea privind imobilizările corporale”

rulajul debitor al contului operațional 2 „ Amortizarea imobilizărilor corporale” din cadrul conturilor sintetice „ x” instituite pe purtători și/sau zone de cheltuieli.

2.5.4 Monografie privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni legate de mijloace fixe.

1) SC. PROAS S.A achiziționează de la furnizor o hală pentru producerea de conserve de legume și fructe în valoare de 520.000.000 lei. Durata normală de utilizare, conform Catalog, este de 10 ani.

a) se înregistrează achiziționarea mijlocului fix și plata furnizorului

% = 404 „ Furnizori de imobilizări” 618.800.000 lei

212 „ Construcții” 520.000.000 lei

442.6 „ TVA deductibilă” 98.800.000 lei

404 „ Furnizori de imobilizări” = 512 „ Conturi curente la bănci” 618.800.000 lei

b) se înregistrează amortizarea lunară utilizând regimul de amortizare degresivă:

681 „ Cheltuieli de exploatare privind = 281.2 „ Amortizarea construcțiilor” 8.666.666 lei

amortizările și provizioanele”

2) După cinci ani de funcționare, societatea hotărăște efectuarea unor investiții sub forma cheltuielilor ulterioare, lucrările fiind executate în regie proprie.

Cheltuielile de investiții sunt urmatoarele:

– achizitionarea de la furnizor a unor utilaje pentru ambalat 250.000.000 lei

conserve

– materiale consumate 327.500.000 lei

– cheltuieli de transport 5.000.000 lei

– cheltuieli de energie 2.000.000 lei

– salarii 50.000.000 lei

– CAS 5.835.000 lei

– Fondul de sănătate 3.500.000 lei

– Șomaj 2.500.000 lei

a) se înregistrează cheltuielile de mai sus:

231 „ Imobilizări corporale în curs” = 404 „ Furnizori de imobilizări” 250.000.000 lei

601 „ Cheltuieli cu materiale = 301 „ Materiale consumabile” 327.500.000 lei

consumabile”

624 „ Cheltuieli cu transportul de = 401 „ Furnizori” 5.000.000 lei

bunuri și persoane”

605 „ Cheltuieli privind energia și apa” = 401 „ Furnizori” 2.000.000 lei

641 „ Cheltuieli cu remunerațiile = 421 „ Personal remunerații 50.000.000 lei

personalului” datorate”

645.1 „ Cheltuieli privind contribuția = % 9.335.000 lei

unității la asigurări sociale”

431.1 „ Contribuția unității 5.835.000 lei

la asigurări sociale”

431.1.1 „ Contribuția unității 3.500.000 lei

la fondul de sănătate”

645.2 „ Cheltuieli privind contribuția = 437 „ Contribuția unității la 2.500.000 lei

unității pentru ajutorul de șomaj fondul de șomaj”

b) recepționarea lucrărilor de investiții și majorarea valorii de intrare a halei.

231 „ Imobilizări corporale în curs” = 722 „ Venituri din producție de 396.335.000 lei

imobilizări corporale”

212 „ Construcții” = 231 „ Imobilizări corporale în curs” 646.335.000 lei

Amortizarea se calculează astfel:

după 5 ani de funcționare, utilizănd regimul de amortizare degresivă, valoarea rămasă neamortizată a halei este de 170.393.600 lei;

se adaugă valoarea lucrărilor de modernizare de 646.335.000 lei;

valoarea de 816.728.600 lei rezultată se recuperează în regim liniar pe durata normală de utilizare rămasă de 5 ani;

c) Se înregistrează amortizarea lunară:

681 „ Cheltuieli de exploatare = 281.2 „ Amortizarea construcțiilor” 13.612.143 lei

privind

amortizările și provizioanele”

CAPITOLUL III. Amortizare fiscală a imobilizărilor corporale.

3.1) Aspecte legislative privind regimurile de amortizare în România în prezent.

După 1990, în condițiile trcerii la economia de piață a apărut necesitatea actualizării valorilor de înregistrare în contabilitate a mijloacelor fixe.

Ca urmare în anul 1990 a fost emisă Hotarârea de Guvern 945 privind reevaluare mijloacelor fixe și care, în esență, permitea întrprinderilor cu capital majoritar de stat modificarea valorilor de intrare (contabile) ținând cont de prețurile curente de piață sau de valoarea de înlocuire, pe de o parte, precum permitea și recalularea gradului real de uzură.

În anul 1992, ca urmare a procesului inflaționist, s-a emis Hotărârea Guvernului 26, care obligă agenții economici cu capital majoritar de stat să actualizeze costul istoric adică valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

În anul 1994 s-a emis Hotărârea Guvernului 500, care de asemenea obligă agenții economici cu capital majoritar de stat să actualizeze valorile de înregistrare.

În anul 1994 s-a elaborat Legea 15 a mijloacelor fixe prin care s-au reglementat clasificările acestora pe economia națională și s-au stabilit modalitățile de amortizare și documentele de evidență, adică, intrare, mișcare, ieșire, amortizare a acestora.

Hotărârea Guvernului nr. 2139 din 30 noiembrie 2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe publicat în Monitorul Oficial nr. 46 din 13 ianuarie 2005 modifică Hotărârea Guvernului nr. 964/1998 Pentru aprobarea clasificației și duratelor normale de funcționare a mijloacelor fixe, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 520 din 30 decembrie 1998, cu modificările ulterioare, precum și alte dispoziții contrare.

Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, publicat în Monitorul Oficial nr. 927 din 23 decembrie 2003 și anume, art. 24 alin. 2 lit. a este modificată prin Rectificarea nr. 571 din 22 decembrie 2003 publicat în Monitorul Oficial 112 din 6 februarie 2004.

Ordonanța Guvernului nr. 83 din 19 august 2004 publicat în Monitorul Oficial nr. 793 din 27 august 2004, modifică art. 24 alin. 10 și art. 24 alin. 15 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal publicat în Monitorul Oficial nr. 927 din 23 decembrie 2003.

Ordonanța Guvernuluinr. 24 din 24 martie 2005 publicat în Monitorul Oficial nr. 263 din 30 martie 2005 care se aplică de la data de 1 mai 2005 modifică art. 24 alin. 12 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal publicat în Monitorul Oficial nr. 927 din 23 decembrie 2003.

Hotărârea Guvernului nr. 84 din 3 februarie 2005 publicat în Monitorul Oficial nr. 147 din 18 februarie 2005 introduce în cadrul Normelor metodologice de aplicare a art. 24 alin. 10 și alin. 15 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, punctele 71-4, 71-5, 71-7.

3.2) Deprecierea activelor conform IAS 36.

3.2.1) Evaluarea valorii recuperabile.

Acest Standard definește valoarea recuperabilă ca fiind maximul dintre prețul net de vânzare al unui activ și valoarea de utilizare.

Nu este întotdeauna necesar a se determina și prețul net de vânzare al unui activ și valoarea lui de utilizare. De exemplu, dacă una dintre aceste valori depășește valoarea contabilă a activului, activul nu este depreciat și nu este necesară estimarea celeilalte valori.

Este posibil să se determine prețul net de vânzare chiar dacă un activ nu este tranzacționat pe o piață activă. Dar, există totuși situații când nu este posibilă determinarea prețului net de vânzare datorită faptului că nu există o bază pentru a se face o estimare sigură a sumei obtenabile din vânzarea activului de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv. În acest caz, valoarea recuperabilă a activului poate fi considerat ca fiind valoarea lui de utilizare.

Dacă nu există nici un motiv pentru a crede că valoarea de utilizare a unui activ depășește în mod semnificativ prețul net de vânzare, valoarea recuperabilă a activului poate fi considerată egală cu prețul său net de vânzare. Astfel de situații avem când un activ este păstrat pentru a fi cedat. Acest lucru se întâmplă pentru că valoarea de utilizare a unui activ păstrat pentru a fi cedat va consta, în principal, din încasările nete din cedare, din moment ce fluxurile viitoare de numerar rezultate din folosirea continuă a activului până la cedare este posibil să fie neglijabile.

Valoarea recuperabilă este determinată pentru un activ individual, cu excepția activului care nu generează intrări de numerar din folosirea lui continuă, aceste intrări fiind în mare măsură independente de cele provenind din alte active sau grupuri de active. Astfel, valoarea recuperabilă este determinată pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține activul, în afară de următoarele situații:

fie prețul net de vânzare al activului este mai mare decât valoarea contabilă,

fie valoarea de utilizare a activului poate fi estimată a fi apropiată de prețul net de vânzare și acesta din urmă poate fi determinat.

3.2.1.1 Prețul net de vânzare.

Prețul net de vânzare este valoarea ce se poate obține din vânzarea unui activ de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv. Prețul net de vânzare reflectă așteptările pieței referitoare la fluxurile viitoare de numerar pentru un activ, după luarea în considerare de către piață a valorii – timp a banilor și a riscurilor inerente în primirea acelor fluxuri de numerar, minus costurile de cedare.

Cel mai bun exemplu pentru prețul net de vânzare al unui activ este prețul într-un contract de vânzare în cadrul unei tranzacții cu preț determinat obiectiv, preț ce este ajustat în funcție de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile cedării activului.

Dacă nu există nici un contract de vânzare, dar un activ este tranzacționat pe o piață activă, prețul net de vânzare este prețul de piață al activului, mai puțin costurile cedării.

Dacă nu există nici un contract de vânzare sau o piață activă pentru un activ, prețul net de vănzare se bazează pe cele mai bune informații disponibile pentru a reflecta suma pe care o întrprindere ar putea să o obțină, la data bilanțului, din vânzarea activului de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv, după deducerea costurilor de cedare. Pentru determinarea acestei valori, o întreprindere ia în cosnsiderare rezultatul tranzacțiilor recente cu active similare ce aparțin aceleiași ramuri economice. Prețul net de vânzare nu reflectă o vânzare forțată, cu excepția cazului în care conducerea este obligată să vândă imediat.

Costurile cedării, altele decât cele care au fost deja recunoscute ca datorii, sunt deduse pentru a determina prețul net de vânzare.

Uneori, cedarea unui activ solicită cumpărătorului să preia o datorie și doar un singur preț net de vânzare este diponibil atât pentru activ, cât și pentru datorie.

3.2.1.2 Valoarea de utilizare.

Estimarea valorii de utilizare a unui activ implică următorii pași:

estimarea viitoarelor intrări și ieșiri de numerar ce derivă din folosirea continuă a activului și din ultima lui cedare.

aplicarea ratei de actualizare adecvate pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.

Pentru determinarea valorii de utilizare:

proiecțiile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile și admisibile ce reprezintă cea mai bună estimare a conducerii în privința setului de condiții economice care vor exista în timpul duratei de viață utilă rămase a actvului. O importanță mai mare trebuie acordată dovezilor externe.

proiecțiile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe cele mai recente previziuni și prognoze financiare ce au fost aprobate de conducere. Proiecțiile bazate pe aceste previziuni și prognoze trebuie să acopere o perioadă de maximum cinci ani, în afara cazului în care poate fi justificată o perioadă mai lungă.

proiecțiile pentru fluxul de numerar, în afara perioadei acoperite de cele mai recente previziuni și prognoze, trebuie estimate prin extrapolarea proiecțiilor bazate pe previziuni și prognoze ce folosesc o creștere constantă sau descrescătoare pentru anii ulteriori, în afara cazului în care o rată crescătoare poate fi justificată. Această rată de creștere nu trebuie să depășească rata medie de creștere pe termen lung pentru produsele, sectoarele sau pentru țara sau țările în care întreprinderea își desfășoară activitatea, sau pe piața pe care este folosit activul, cu excepția cazului în care o rată mai mare poate fi justificată.

Previziunile și prognozele financiare detaliate, explicite și credibile pentru fluxuri viitoare de numerar pe perioade mai mari de cinci ani nu sunt, în general, disponibile.

Proiecțiile fluxului de numerar până la sfârșitul duratei de viață utilă a unui activ sunt estimate prin extrapolarea proiecțiilor fluxului de numerar bazate pe previziuni și prognoze financiare folosind o rată de creștere pentru anii următori. Această rată este constantă sau descrescătoare, cu excepția cazului în care o creștere a ratei corespunde informațiilor obiective despre structurile ciclului de viață al unui produs sau sector. Dacă este adecvat, rata de creștere este zero sau negativă.

Pentru folosirea informațiilor rezultate din previziuni și prognoze, o întreprindere ia în considerare dacă informațiile reflectă teorii rezonabile și admisibile și reprezintă cea mai bună estimare a conducerii în legătură cu setul de condiții economice care vor exista în cursul duratei de viață utilă rămase a activului.

Estimările fluxurilor viitoare de numerar trebuie să includă:

proiecții ale intrărilor de numerar din folosirea continuă a activului.

proiecții ale ieșirilor de numerar ce generează în mod necesar intrări de numerar din utilizarea continuă a activului și care pot fi direct atribuite activului, pe o bază rezonabilă și consecventă.

fluxuri nete de numerar, dacă există, care urmează a fi primite ( sau plătite) pentru cedarea activului la sfârșitul duratei de viață utilă.

Proiecțiile ieșirilor de numerar includ cheltuieli de regie viitoare ce pot fi atribuite direct utilizării activului sau alocate acestuia pe o bază rezonabilă și consecventă.

Când valoarea contabilă a unui activ nu include încă toate ieșirile de numerar care trebuie generate înainte de a fi gata pentru utilizare sau vânzare, estimarea ieșirilor viitoare de numerar include o estimare a oricărei ieșiri de numerar suplimentare ce este așteptată să aibă loc înainte ca activul să fie gata pentru utilizare sau vânzare. De exemplu, acesta este cazul unei clădiri în construcție sau al unui proiect de dezvoltare care nu este încă finalizat.

Pentru a evita dubla evidențiere, estimările fluxurilor viitoare de numerar nu includ:

intrările de numerar din cantitative care generează intrări de numerar din utilizarea continuă, care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar din activele sub revizie

ieșirile de numerar aferente obligațiilor care au fost deja recunoscute ca datorii.

Fluxurile de numerar trebuie estimate pentru activul aflat în stare curentă. Estimările fluxurilor de numerar viitoare nu trebuie să includă ieșiri sau intrări de numerar viitoare estimate ce sunt așteptate să apară din:

restructurare viitoare, în care o întrprindere nu este încă angajată

cheltuieli viitoare de capital care vor îmbunătăți sau mări activul peste standardul de performanță inițial impus.

Deoarece fluxurile de numerar viitoare sunt estimate pentru activul aflat în stare curentă, valoarea de utilizare nu reflectă:

ieșirile de numerar viitoare sau economiile aferente costului sau beneficiile ce se așteaptă a fi generate dintr-o restructure viitoare în care o întreprindere nu este încă angajată.

cheltuieli viitoare de capital care vor îmbunătăți sau mări activul peste standardul de performanță inițial impus, sau beneficiile viitoare aferente generată din această cheltuială viitoare.

Restructurarea este un program planificat și controlat de conducere și care schimbă în mod semnificativ fie aria de aplicabilitate a afacerilor în care întreprinderea este angajată, fie maniera în care sunt conduse afacerile.

Când o întreprindere devine angajată într-o restructurare este probabil ca unele active să fie afectate de această restructurare. O dată ce întreprinderea este angajată în restructurare:

estimările viitoare intrări și ieșiri de numerar pentru determinarea valorii de utilizare reflectă reducerile de cost și alte beneficii din restructurare.

estimările ieșirilor viitoare de numerar pentru restructurare sunt tratate printr-o prevedere referitoare la restructurare.

Până ce o întreprindere efectuează cheltuieli de capital ce îmbunătățesc sau măresc un activ peste standardul de performanță inițial impus, estimările viitoarelor fluxuri de numerar nu includ estimările viitoarelor intrări de numerar ce se așteaptă a fi generate din această cheltuială.

Estimările viitoarelor fluxuri de numerar includ cheltuieli viitoare de capital necesare pentru a menține sau a susține un activ la standardul lui de performanță impus inițial.

Estimările fluxurilor viitoare de numerar nu includ:

intrările sau ieșirile de numerar din activități financiare

încasări sau plăți aferente impozitului pe profit

Estimarea fluxurilor nete de numerar ce urmează a fi plătite ( sau încasate ) pentru cedarea unui activ la sfârșitul duratei de viață utilă trbuie să fie suma pe care o întreprindere se așteaptă să o obțină din cedarea activului de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv, după deducerea costurilor din cedare estimate.

Estimarea fluxurilor de numerar ce urmează a fi primite sau încasate pentru cedarea unui activ la sfârșitul duratei de viață utilă este determinată într-un mod similar cu prețul net de vânzare al activului, cu excepția cazului în care, la estimarea acelor fluxuri nete de numerar:

o întreprindere folosește prețuri predominante la data estimării pentru active similare care au atins sfârșitul duratei de viață utilă și care au fost exploatate în condiții similare cu acelea în care activul va fi folosit

acele prețuri sunt ajustate ținând cont de efectul creșterilor viitoare de preț corespunzătoare inflației generale, dar și de cel al creșterilor (descreșterilor) viitoare specifice ale prețurilor.

Fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în valuta în care vor fi generate și apoi actualizate, utilizând o rată de actualizare adecvată acelei valute. O întreprindere transformă valoarea curentă folosind cursul de schimb valutar disponibil la data bilanțului.

Rata de actualizare trebuie să fie rata înainte de impozitare ce reflectă evaluările pieței curente ale valorii – timp a banilor și riscurile specifice activului. Rata de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile pentru care estimările viitorului flux de numerar au fost ajustate.

O rată care reflectă evaluările pieței curente asupra valorii – timp a banilor și riscurile specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar solicita-o dacă au ales o investiție care ar genera fluxuri de numerar cu valori, durată și profil al riscului echivalente cu acelea pe care întreprinderea le așteaptă a fi generate din activ. Această rată este estimată pornind de la rata implicită în tranzacțiile pieței curente pentru active similare sau de la media ponderată a costului capitalului pentru o întreprindere cotată ce are un activ unic similar cu activul aflat sub revizuire, în ceea ce privește serviciul potențial și riscurile.

Când rata specifică unui activ nu este disponibilă direct de pe piață, o întreprindere folosește înlocuitori pentru a estima rata de actualizare. Scopul este de a estima, atât cât este posibil, o evaluare de piață pentru:

valoare – timp a banilor pentru perioadele până la sfârșitul duratei de viață utilă a activului

riscurile ca fluxurile viitoare de numerar să difere de estimări, ca valoare sau durată.

Ca punct de plecare, întreprinderea poate să țină seama de următoarele rate:

media ponderată a costului capitalului pentru întreprindere

rata de îndatorare suplimentară a întreprinderii

alte rate de îndatorare.

Aceste rate sunt ajustate:

pentru a reflecta modul în care piața ar evalua riscurile specifice asociate fluxurilor de numerar planificate

pentru a exclude riscuri care nu sunt relevante pentru fluxurile de numerar planificate

Sunt luate în considerare și riscuri, cum ar fi riscul de țară, riscul monetar, riscul de preț și riscul fluxului de numerar.

Pentru a evita dubla evidențiere, rata de actualizare nu reflectă riscuri pentru care estimările fluxului viitor de numerar au fost ajustate.

Rata de actualizare este independentă de structura capitalului întreprinderii și de modul în care aceasta a finanțat cumpărarea activului, deoarece fluxurile viitoare de numerar ce se așteaptă a fi generate de un activ nu depind de modul în care întreprinderea a finanțat cumpărarea acestuia.

Întreprinderea utilizează, în mod normal, o rată de actualizare unică pentru estimarea valorii de utilizare a unui activ. Există totuși situații când o întreprindere utilizează rate de actualizare separate pentru perioade viitoare diferite acolo unde valoarea de utilizare reacționează la riscuri diferite pentru perioade diferite sau la termenele ratelor dobânzilor.

3.2.2) Recunoașterea și evaluarea unei pierderi din depreciere.

IAS 36 cere ca o pierdere din depreciere să fie recunoscută ori de câte ori valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă. Inițial s-au avut în vedere mai multe criterii pentru recunoașterea unei pierderi din depreciere în situațiile financiare, și anume:

3.2.2.1) criteriul permanență – recunoașterea pierderii se face doar dacă pierderea din depreciere este permanentă.

3.2.2.2)criteriul probabilitate – recunoașterea pierderii se face doar dacă se consideră probabil ca un activ să fie afectat de pierdere din depreciere, adică dacă este probabil ca o întreprindere să nu recupereze valoarea contabilă a activului.

3.2.2.3) criteriul economic – recunoașterea pierderii se face imediat, ori de câte ori valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă.

3.2.2.1) Argumentele pentru criteriul permanență sunt:

metoda evită recunoașterea unei descreșteri temporare a valorii recuperabile a unui activ.

recunoașterea unei pierderi din depreciere se referă la operații viitoare; contabilizarea pentru evenimente viitoare este contrară sistemului de cost istoric. De asemenea amortizarea va reflecta aceste pierderi viitoare după terminarea duratei de viață utilă așteptate pentru un activ.

Contraargumentele care au dus la respingerea criteriului permanență:

este dificil de identificat dacă o pierdere din depreciere este permanentă. La data constatării deprecierii, întreprinderea nu poate ști dacă este temporară sau permanentă, drept pentru care există riscul ca prin folosirea acestui criteriu recunoașterea unei pierderi din depreciere să fie întârziată.

acest criteriu este în contradicție cu conceptul de bază conform căruia un activ este o resursă care va genera beneficii economice viitoare. Contabilitatea de angajamente bazată pe cost nu poate reflecta evenimentele fără a face referire la așteptările viitoare. Dacă deja au avut loc evenimente care au dus la micșorarea valorii recuperabile a unui activ, valoarea contabilă a acestuia trebuie să fie redusă în acea măsură.

3.2.2.2) Criteriul probabilitate susține folosirea unui prag de recunoaștere bazat pe totalul fluxurilor de numerar viitoare (neactualizate și fără alocarea costurilor cu dobânda) ca o abordare practică pentru implementarea criteriului probabilitate.

Unele standarde naționale stabilesc folosirea criteriului „probabilitate” ca bază pentru recunoașterea unei pierderi din depreciere și cer, ca abordare practică, implementarea acestui criteriu ca o pierdere din depreciere să fie recunoscută numai dacă totalul fluxurilor de numerar viitoare generate de un activ este mai mic decât valoarea contabilă a activului. O pierdere din depreciere, atunci când este recunoscută, este măsurată ca fiind diferența dintre valoarea contabilă a activului și valoarea recuperabilă evaluată la valoarea justă.

Una dintre caracteristicile acestei abordări este aceea că bazele pentru recunoaștere și măsurare ale unei pierderi din depreciere sunt diferite. De exemplu, chiar dacă valoarea justă a unui activ este mai mică decăt valoarea sa contabilă, dacă totalul fluxurilor de numerar neactualizate este mai mare decât valoarea contabilă a activului, atunci nu va fi recunoscută nici o pierdere din depreciere. Această situație poate apărea mai ales dacă activul are o durată de viață utilă mare.

Argumente pentru criteriul probabilitate, bazat pe suma fluxurilor de numerar viitoare neactualizate, sunt:

folosirea unui prag de recunoaștere bazat pe valorile neactualizate este conformă cu cadrul general al costului istoric.

aceasta evită recunoașterea pierderilor din depreciere temporare și crearea de câștiguri potențiale volatile ce pot induce în eroare utilizatorii situațiilor financiare.

prețul net de vânzare și valoarea de utilizare sunt dificil de evidențiat – prețul pentru cedarea unui activ sau o rată de actualizare adecvată sunt greu de estimat.

reprezintă un prag mai înalt pentru recunoașterea pierderilor din depreciere.

Contraargumentele pentru criteriul probabilitate, bazat pe suma fluxurilor viitoare de numerar neactualizate:

atunci când se constată faptul că un activ poate fi depreciat, o întreprindere rațională va lua o decizie de investiții. De aceea, atunci când se determină dacă un activ este depreciat, este relevant a se lua în considerare valoarea – timp a banilor și riscurile specifice respectivului activ. Acest fapt se adeverește, în special, atunci când un activ are o durată de viață utilă mare.

IAS 36 nu cere unei întreprinderi să estimeze valoarea recuperabilă a fiecărui activ în fiecare an, decât dacă există o indicație că un activ poate fi în mod semnificativ depreciat.

factorii de probabilitate sunt deja conținuți în determinarea valorii de utilizare, în previzionarea fluxurilor de numerar viitoare și în cerința ca valoarea recuperabilă să fie maximul dintre prețul net de vânzare și valoarea de utilizare.

dacă există o schimbare nefavorabilă în presupunerile făcute pentru determinarea valorii recuperabile, nevoile utilizatorilor sunt mai bine satisfăcute dacă aceștia sunt informați periodic despre această schimbare survenită.

3.2.2.3) Recunoașterea unei pierderi din depreciere pe baza criteriului economic.

IAS 36 se bazează pe un „criteriu economic” pentru recunoașterea unei pierderi din depreciere. Aceasta înseamnă că o pierdere din depreciere este recunoscută ori de câte ori valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă.

În estimarea valorii – timp a banilor și a riscurilor specifice unui activ, pentru a se determina dacă acesta este depreciat, factori cum ar fi probabilitatea sau permanența pierderii din depreciere sunt subânțeleși în această evaluare. Prin urmare, s-a ajuns la concluzia că un „criteriu economic” ar fi cel mai bun criteriu care oferă informații folositoare utilizatorilor în estimarea fluxurilor de numerar viitoare ce vor fi generate de întreprindere ca întreg.

Valoarea contabilă a unui activ trebuie adusă la valoarea lui recuperabilă dacă, și numai dacă, valoarea recuperabilă a activului este mai mică decât valoarea contabilă a acestuia. Această reducere constituie o pierdere din depreciere.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca o cheltuială în contul de profit și pierdere, în afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată pe baza unui alt Standard Inernațional de Contabilitate. Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratată ca o descreștere din reevaluare, conform acelui Standard Inernațional de Contabilitate.

Pierderea din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscută ca o cheltuială în contul de profit și pierdere. Oricum, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscută în mod direct în contul oricărui surplus din reevaluarea activului, în măsura în care pierderea din depreciere nu depășește suma păstrată în surplusul din reevaluare pentru același activ.

Când valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului la care se referă, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie dacă, și numai dacă, acest lucru este cerut de un alt Standard Inernațional de Contabilitate.

După recunoașterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată în perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a activului, mai puțin valoarea lui reziduală ( dacă există vreuna ), pe o bază sistematică de- a lungul duratei de viață utilă rămase.

Dacă este recunoscută o pierdere din depreciere, orice creanțe sau datorii aferente privind impozitul amânat sunt determinate pe baza IAS 12, Impozitul pe profit, prin compararea valorii contabile revizuite a activului cu baza lui fiscală.

3.3) Facilități fiscale privind imobilizările corporale.

Contribuabilii care au investit în mijloace fixe amortizabile sau în brevete de invenție amortizabile și care au dedus cheltuielile de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a acestora conform prevederilor legale, la data punerii în funcțiune a mijlocului fix sau a brevetului de invenție, până la data de 30 aprilie 2005 inclusiv, au obligația să păstreze în patrimoniu aceste mijloace fixe amortizabile cel puțin o perioadă egală cu jumătate din durata lor normală de utilizare. În cazul în care nu sunt respectate prevederile anterioare, impozitul pe profit se recalculează și se stabilesc dobânzi și penalități de întârziere de la data aplicării facilității respective, potrivit legii.

Pentru investițiile realizate în parcurile industriale până la data de 31 decembrie 2006 se acordă o deducere suplimentară din profitul impozabil, în cotă de 20% din valoarea investițiilor în construcții sau a reabilitărilor de construcții, infrastructura internă și de conexiune la rețeaua publică de utilități, ținând seama de prevederile legale în vigoare privind clasificarea și duratele normate de utilizare a mijloacelor fixe amortizabile. Contribuabilii care beneficiază de facilitățile prevăzute la alineatul anterior nu pot beneficia de facilitățile prevăzute în prezentul alineat.

Cheltuielile aferente localizării, explorării, dezvoltării sau oricărei activități pregătitoare pentru exploatarea resurselor naturale se recuperează în rate egale pe o perioadă de cinci ani, începând cu luna în care sunt efectuate cheltuielile. Cheltuielile aferente achiziționării oricărui drept de exploatare a resurselor naturale se recuperează pe măsură ce resursele naturale sunt exploatate, proporțional cu valoarea recuperată raportată la valoarea totală estimată a resurselor.

Contribuabilii care investesc în mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de muncă și bolilor profesionale, precum și înființării și funcționării cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii în funcțiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor articolului 24 din Legea 571 din 22 decembrie 2003 ( actualizată ) privind Codul fiscal.

Contribuabillii care investesc în mijloace fixe și/sau brevete de invenție amortizabile, potrivit legii, destinate activităților pentru care aceștia sunt autorizați, și care nu au optat pentru regimul de amortizare accelerată pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a acestora. Valoarea rămasă de recuperat pe durata de viață utilă se determină după scăderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%.

Pentru aplicarea facilității menționată mai sus contribuabilul este obligat să țină o evidență extracontabilă de calcul a amortizării deductibile fiscal. Cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe, înregistrate în contabilitate, pentru care contribuabilul a optat să aplice facilitatea menționată, nu vor fi luate în calcul la determinarea profitului impozabil.

Exemplu:

Un contribuabil care își desfășoară activitatea în domeniul prelucrării metalelor, achiziționează la data de 15 septembrie 2004 un strung pe care îl pune în funcțiune pe data de 20 a aceleiași luni. Valoarea de intrare a strungului este de 30.000.000 lei. Durata normală de funcționare a strungului, conform Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, este de 10 ani. Contribuabilul, din punct de vedere contabil, folosește amortizarea liniară. Din punct de vedere fiscal contribuabilul optează pentru aplicarea facilității prevăzute anterior.

Ca urmare a aplicării facilității, contribuabilul va înregistra următoarea situație:

cheltuieli suplimentare deductibile de amortizare în luna septembrie: 20% x 30.000.000 lei = 6.000.000 lei

cheltuieli deductibile de amortizare de repartizat pe 120 de luni, începând cu luna următoare deducerii de 20%:

30.000.000 lei – 6.000.000 lei / 120 de luni = 200.000 lei

În cazul investițiilor care se realizează pe parcursul mai multor luni sau în ani fiscali consecutivi, inclusiv pentru cele realizate în regie proprie, facilitatea prevăzută anterior se acordă la valoarea lucrărilor realizate efectiv, în baza unor situații parțiale de lucrări încheiate potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, cu modificările ulterioare. Investițiilor puse în funcțiune parțial și care au beneficiat de alte facilități fiscale de natura impozitului pe profit nu li se aplică facilitatea menționată anterior, pentru partea care a beneficiat de alte facilități fiscale.

CAPITOLUL IV. Studiu de caz

4.1) Înregistrarea în contabilitatea unității patrimoniale a amortizării contabile a imobilizărilor corporale.

Amortizarea liniară

Societatea SC SALEM SRL achiziționează un mijloc fix la data de 28 decembrie 2004 în valoare de 25.000.000 lei și îl pune în funcțiune la data de 1 ianuarie 2005 . Durata normală de funcționare a mijlocului fix este de 6 ani.

Ca(%) = 100/n

Ca(%) = 100/6 = 16,66%

Amortizarea anuală este:

Aa = 16,66% x 25.000.000 = 4.165.000 lei/an

Amortizarea lunară este:

Al = 4.165.000/6 = 694.167 lei

Amortizarea degresivă

Societatea SC SALEM SRL achiziționează și pune în funcțiune în luna iunie 2004 un mijloc fix:

– valoare de intrare = 350.000.000 lei

– durată normală de funcționare conform catalogului: 10 ani

– cota anuală de amortizare: 100/10 = 10%

– cota anuală de amortizare degresivă: 10% x 2,0 = 20%

Amortizarea anuală se va calcula astfel:

16.000.000/3 = 4.266.667

4.2. Calculul amortizării fiscale a imobilizărilor corporale și reflectarea în contabilitate; Influențe în calculul profitului impozabil.

a) Consiliul de administrație al SC SALEM SRL, hotărăște că numai imobilizările corporale cu valoare de intrare mai mare decât 20.000.000 lei se amortizează contabil ca și mijloace fixe.

La data de 11.05.2005 SC SALEM SRL achiziționează de la SC MARALEMN SA o mașină de găurit cu factură fiscală, preț unitar 15.600.000 lei. Se recepționează mijlocul fix și se pune în funcțiune. Comisia de recepție, verifică încadrarea în HG 2139/2004: cod clasificare 2.1.8.2.1, durată normală de funcționare între 2-4 ani.

amortizare fiscală lunară 15.600.000/2 x 12 luni = 650.000 lei/lună

amortizare contabilă 15.600.000 lei.

În luna iunie se înregistrează în contabilitate, amortizarea mașinii de găurit achiziționate.

% = 281.3 „ Amortizarea instalațiilor, 15.600.000

mijloacelor de transport, animalelor și

plantațiilor”

681.1 „Cheltuieli cu amortizarea 650.000

deductibile fiscal”

681.2 „ Cheltuieli cu amortizarea 14.950.000

nedeductibile fiscal”

b) SC SALEM SRL achiziționează din import, de la SC SCROLL SA Germania, o mașină pentru aplicat adezivi și lacuri, conform invoice și Declarație vamală de import definitivă, valoarea în vamă a mașinii este de 3000 EURO, curs valutar 36.063 lei/EURO, 108.189.000 lei.

Comisia de recepție, recepționează și pune în funcțiune mașina, verifică încadrarea în HG 2139/2004: cod de clasificare 2.1.8.4, durata normală de funcționare între 8-12 ani. Consiliul de administrație hotărăște amortizarea mașinii în 6 ani, datorită faptului că în procesul tehnologic este singura mașină de acest tip în dotare, se lucrează în două schimburi, deci, uzura fizică va fi accentuată.

amortizarea fiscală lunară 108.189.000/8 x 12 = 1.502.969 lei/lună

amortizarea contabilă 108.189.000/6 x 12 = 1.502.625 lei

În luna iunie, se înregistrează în contabilitate, amortizarea mașinii pentru aplicat adezivi și lacuri:

% = 281.3 „Amortizarea instalțiilor, 1.502.000

mijloacelor de transport,

animalelor și plantațiilor”

681.1 „ Cheltuieli cu amortizarea

deductibile fiscal” 1.126.000

681.2 „ Cheltuieli cu amortizarea

nedeductibile fiscal” 375.656

Din punct de vedere contabil putem concluziona că valoarea de intrare a imobilizărilor corporale se recuperează prin amortizare, prin debitarea contului 681.1 „Cheltuieli cu amortizarea deductibilă fiscal”

Din punct de vedere fiscal, influența cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale nedeductibile fiscal se relevă astfel:

Sold creditor cont 121 „ Profit și pierdere” x 16% cota de impozit = Sold cont 121 „ Profit și pierdere” + 681.2 „Cheltuiala nedeductibilă fiscal”

81.959.552 + 375.656 = 82.335.208 lei

82.335.208 x 16% = 13.173.633 lei

4.3. Concluzii

Începând cu 01.01. 2004, data intrării în vigoare a prevederilor Legii nr. 571/2003, respectiv Codul fiscal al României, conceptul unic de „ amortizarea imobilizărilor corporale” capătă un nou sens, sau mai bine zis există o diviziune:

În sensul aplicării Legii contabilității , cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale sunt reprezentate cu ajutorul contului 681 „ Cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele” concurând la rezultatul financiar al unității patrimoniale.

În sensul aplicării Codului fiscal al României, cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale, pot fi deductibile fiscal la determinarea rezultatului fiscal al unității patrimoniale.

Se acordă astfel deplină libertate în managementul investițiilor unității patrimoniale concretizată în imobilizări corporale din punct de vedere al valorii mijloacelor fixe, al duratei normale de funcționare, al calculului amortizării imobilizărilor corporale, care se regăsesc în:

decizia de investiție

decizia de recepție și punere în funcțiune

decizia de determinare a valorii de intrare a mijlocului fix

decizia de calcul a amortizării

Această libertate decizională a managementului unității patrimoniale se poate restrânge prin aplicarea legislației fiscale după realizarea rezultatului financiar al unității patrimoniale.

Considerăm că măsurile luate prin aplicarea Codului Fiscal al României nu sunt o îngrădire a drepturilor unităților patrimoniale, ele reprezintă o structură relativ flexibilă și la îndemâna specialiștilor în domeniul tehnic care împreună cu specialiștii din domeniul economic pot oferi soluția cea mai bună de la caz la caz pentru fiecare bun reprezentând imobilizări corporale luând în calcul o serie de elemente specifice fiecărei activități desfăsurate de unitatea patrimonială.