Studiu de Caz Privind Stabilirea Marimii Esantioanelor In Auditul Financiar

Economie

Studiu de Caz Privind Stabilirea Marimii Esantioanelor In Auditul Financiar

Byadmin ianuarie 1, 2024

CUPRINS

INTRODUCERE

Capitolul 1 – ASPECTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

1.1. Repere istorice în evoluția auditului financiar

1.2. Definirea, scopul și necesitatea auditului financiar

1.3. Obiectivele auditului financiar

1.4. Rolul auditului financiar și al auditorului financiar

1.5. Diferențe naționale în sfera auditului

Capitolul 2 – EȘANTIONAREA ÎN AUDIT – PREZENTARE TEORETICĂ

2.1. Noțiuni introductive

2.2. Probe de audit – teste de control și proceduri de fond

2.3. Selectarea elementelor de testare pentru culegerea probelor de audit

2.4. Metode de stabilire a eșantionului în audit

2.5. Riscul de eșantionare

2.6. Structurarea eșantionului

2.7. Mărimea eșantionului și factorii de influență

2.8. Eroarea în eșantionare

2.9. Evaluarea rezultatelor eșantionării

Capitolul 3 – STUDIU DE CAZ PRIVIND STABILIREA MĂRIMII EȘANTIOANELOR ÎN AUDITUL FINANCIAR

3.1. Prezentarea S.C PRESIDENT S.A – cadrul organizatoric al studiului

3.2. Studiu de caz privind stabilirea mărimii eșantionalelor pe exemplul S.C PRESIDENT S.A

3.2.1 Scurt istoric. Obiect de activitate

3.2.2 Structura tehnico – organizatorică a S.C PRESIDENT S.A

CONCLUZII

BIBLIOGRAFIE

ANEXE

INTRODUCERE

Într-o lume ale cărei limite fizice se îngustează pe zi ce trece, în care cunoașterea ocupă spații din ce în ce mai largi, în care timpul se contractă, iar imaginația se extinde în orizonturi de necuprins, în care informația financiară a devenit una din cele mai pretențioase materii prime, iar amenințările și oportunitățile se încrucișează, investitorii, managerii, salariații, publicul și ceilalți utilizatori ai acestor informații trebuie să prezinte corect și în timp util informațiile pentru a se putea proteja, a anticipa, dar și pentru a se dezvolta. Astfel audit financiar are un rol important, atât în mediul de afaceri cât și în societate.

Auditul financiar este o disciplină din sfera contabilității dar procesul de audit implică utilizarea cunoștințelor de contabilitate dar și a celor din domeniul juridic, al analizei economico-financiare, al eticii, matematicii, informaticii și al altor discipline.

Necesitatea acestor cunoștințe se explică prin faptul că auditorul trebuie să verifice în toate aspectele semnificative, conformitatea situațiilor financiare cu realitatea, pe de o parte și respectarea principiilor, regulilor, criteriilor prestabilite pentru înregistrarea și prezentarea informației contabile, pe de altă parte.

Un concept cheie utilizat atât în practică, cât și în teoria auditului este eșantionarea în audit, fiind un concept intens dezbătut atât în cadul profesiei auditorilor financiari cât și în statistică.

Lucrarea pe care am elaborat-o are ca temă Studiu privind stabilirea mărimii eșantioanelor în auditul financiar și este structurată pe trei capitole.

Obiectivele acestei cercetări sunt de a prezenta aspecte teoretice legate de eșantionarea în activitatea de audit financiar și de a oferi un exemplu de studiu de caz privind determinarea mărimii eșantionului în cadrul unei entități.

Metodologia de cercetare la care am apelat pentru realizarea acestei lucrări a constat în studierea lucrărilor din domeniul auditului financiar prezentate în bibliografie, precum și documentarea faptică la o entitate, persoană juridică română, în vederea elaborării studiului de caz.

Lucrarea de față are în vedere studiul privind stabilirea marimii eșantioanelor, atât din punct de vedere teoretic, cât și practic. În studiul nostru am făcut apel la metode de cercetare ca documentarea, comparația, analiza, sinteza, pentru a realiza obiectivele propuse și atinse într-o oarecare măsură. Astfel, metodele de cercetare și de analiză a datelor reprezintă coordonate fundamentale ale muncii de cercetare.

În cadrul capitolului I am prezentat informații cu privire la aspectele generale ale auditului financiar cuprinzând repere istorice în dezvoltarea auditului financiar, definirea, scopul și necesitatea auditului financiar, obiectivele auditului financiar, rolul auditului și auditorului financiar și diferențele naționale în sfera auditului.

Capitolul al II-lea intitulat Eșantionarea in audit – prezentare teoretică am tratat problematica referitoare la conceptul de eșantionare în audit, factorii ce influențează mărimea eșantioanelor precum și riscul de eșantionare.

Cadrul organizatoric al studiului îl reprezintă S.C. „PRESIDENT” S.A., la baza studiului aflându-se pe lângă cercetarea teoretică și documentarea din realitățile practice. Acesta constituie conținutul capitolului al III-lea și cuprinde informații privind istoricul societății, obiect de activitate și structura tehnico – organizatorică. În a doua parte a capitolului am prezentat studiul de caz privind stabilirea mărimii eșantioanelor în cadrul entității S.C. „PRESIDENT” S.A.

Capitolul 1 – ASPECTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

La originile sale, activitatea de audit se referea la examinarea conturilor și la auditarea celor responsabili cu întocmirea acestora. În fapt, termenul audit, de conotație anglo-saxonă, acoperă în esență aceeași idee ca și termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociază adesea conceptele de “calitate, de rigoare, modernism, calificare”.

Repere istorice în evoluția auditului financiar

În literatura de specialitate, sunt stabilitate mai multe etape ale auditului după cum urmează in tabelul de mai jos (tabelul nr. 1):

cine anume ordonă auditul;

cine putea fi auditor;

care erau obiectivele auditului.

Tabel nr. 1 – Evoluția auditului financiar

Sursa: Collins, L. preluat din Berheci, M. – Valorificarea raportărilor financiare: sinteze contabile: teorie, analize, studii de caz, Editura CECCAR, București, 2010, pag. 259

Formarea statelor și dezvoltarea vieții sociale nu s-ar fi putut realiza fără colectarea de taxe și impozite, acestea necesitând socoteli și implicit, calcule.

Primele registre și documente contabile se pare că au aparținut civilizației asiro-babiloniene, prima care a început să reglementeze activitatea de comerț.

În Grecia Antică a fost pentru prima dată auditul certificat, apoi acesta s-a răspândit și în Imperiul Roman.

În Anglia, în perioada feudală, era întemeiat un sistem de recoltare a taxelor și de control al bunurilor. Diverse metode de control și de evidență ale averii au depășit în unele privințe contabilitatea venețiană transmisă mai târziu de către Luca Pacioli.

Astfel Chatfield concluzionează că “în sfera de aplicare a controlului intern și auditului, practica feudală englezească a fost cu mult înaintea Metodei Venețiene a lui Pacioli”.

În Londra, evidențele contabile erau auditate cu începutul secolului al XI–lea, iar începând cu secolul al XIV- lea auditorii făceau parte din oficialii orașelor și verificau în primul rând sinceritatea persoanelor ce aveau obligații financiare.

În 1845 statul statul s-a impus printr-o contribuție in reglementarea sistemului contabil. Acesta stabilește standarde contabile și de audit, urmând ca în anul 1845 să impună societăților să ofere ca publicații un bilanț complet și corect, care să fie auditat de către unul sau doi acționari.

Evoluția auditului intern din Marea Britanie, a marcat apariția și dezvoltarea profesiei de auditor financiar, urmând ca la începutul secolului al XX-lea această profesie să se dezvolte ca o profesie statornică.

Odată cu începutul anului 1993, profesia de auditor financiar capătă noi valori, când printr-o hotătâre a Bursei din New York li se impunea companiilor listate să-și prezinte situațiile financiare printr-un contabil independent și să atașeze raportul de audit ce devine obligatoriu societăților cotate.

În Franța, începând din anii 1960, a fost răspândit cuvântul audit prin intermediul cabinetelor de audit anglo-saxone, cu toate că cuvântul era de origine latină. Principala activitate a acestor cabinete era, în 1960, verificarea conturilor (situațiilor financiare), dar ea s-a extins. În anul 1970 s-a adăugat și misiunea de consultanță, destinată ameliorării performanțelor întreprinderilor.

În România, cuvântul audit și-a făcut intrarea după anii 1990, din dorința de armonizare cu reglementările similare pe plan internațional și european, având o amplă utilizare în diferite sectoare de activitate.

Dacă inițial scopul auditului era protejarea integrității averilor iar mai apoi certificarea situațiilor financiare, în prezent obiectivul este exprimarea unei opinii cu privire la situațiile financiare . În ceea ce privește auditorul, acesta trebuie să îmbine cunoștințele contabile cu cele din multe alte domenii cum ar fi cunoștințe juridice, fiscale, de management, de analiză, matematice, de etică și altele.

Definirea, scopul și necesitatea auditului financiar

În Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 75/1999 republicată privind activitatea de audit financiar, conceptul de audit este definit astfel:

“Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situațiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaționale de audit și adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România”.

Diverse organisme profesionale au definit auditul financiar după cum urmează:

“examenul pe care un profesionist competent și independent îl procedează, cu scopul exprimării unei opinii justificate asupra regularității și sincerității bilanțului și contului de profit și pierdere ale unei întreprinderi” – OECCA (Ordinul Experților Contabili și Contabililor Autorizați);

“un audit constă în a examina, prin sondaje, elementele probante, justificând datele conținute în conturi. El constă, de asemenea, în a aprecia respectarea principiilor contabile, estimările semnificative reținute la închiderea conturilor, precum și în a aprecia prezentarea lor de ansamblu” – CNCC (Compania Națională a Comisarilor de Conturi);

“auditul situațiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de că auditor a unei opinii, potrivit căreia situațiile financiare au fi întocmite, sub toate aspectele semnificative (oferă o imagine fidelă), în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat” – CAFR (Camera Auditorilor Financiari din România) .

În afară de aceste definiții, menționăm și părerile unor autori cu privire la conceptul de audit.

Așadar, auditul îl putem defini ca fiind:

“emiterea unei opinii motivante asupra corespondenței între existent (faptic) și criteriul de referință (referențialul)”;

“un examen critic ce permite să se verifice informațiile date de întreprindere și să se aprecieze operațiile și sistemele aplicate pentru prezentarea acestora”;

“o misiune de opinie, încredințată unui profesionist independent (auditor intern/extern), care utilizează o metodologie specifică și justifică un nivel al diligențelor acceptabil prin raportarea la norme”.

Prin audit financiar se înțelege “procedura întocmită de un profesionist competent și independent, de constatare, colectare și evaluare a unor probe cu privire la informațiile cuprinse în situațiile financiare, în vederea exprimării unei opinii profesionale privind gradul în care acestea sunt întocmite în conformitate cu criteriile aplicabile stabilite anticipat”.

De regulă, rolul auditului financiar este constituit din analiza informației financiare care este utilizată atât la nivel intern, în conducerea și gestionarea întreprinderii, cât și o alta, la nivel extern, în informarea terților. De fapt, scopul acestei analize este cel de asigurare a credibilității informațiilor făcute publice. Cu toate acestea, verificarea și validarea documentelor contabile de sinteză sunt cele care reprezintă rolul final al auditului financiar.

În România, obligativitatea auditării situațiilor financiare pentru anumite entități este stabilită de legislația în vigoare. Aceste societăți sunt:

persoanele juridice care la data bilanțului depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii (denumite criterii de mărime):

active totale de 3.650.000 euro;

cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro;

număr mediu de salariați în cursul exxercițiului financiar: 50;

subunitățile din România care aparțin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate, condițiile prevăzute de reglementările în vigoare (în cazul depășirii limitelor de mărime amintite la punctul precedent);

persoanele juridice de interes public; instituțiile de credit; instituțiile financiare nebancare, definite potrivit reglementărilor legale, înscrise în Registrul general; societățile de asigurare, etc.

La modul general, auditul înseamnă examinarea unor informații în mod profesionist și exprimarea unei opinii independente, obiective și rezonabile, făcându-se referință la anumite criterii de calitate. Există mai multe categorii de misiuni:

misiuni de asigurare rezonabilă, având ca obiectiv reducerea riscului misiunii de asigurare la un nivel acceptabil de scăzut, ca bază pentru o formă de exprimare pozitivă a opiniei;

misiuni de asigurare moderată, ce au ca obiectivdiminuarea riscului misiunii de asigurare la un nivel acceptabil de scăzut în condițiile date ale misiunii, risculul fiind mai ridicat decât în cazul misiunilor de asigurare rezonabilă datorită procedurilor limitate, ca structură pentru o formă negativă de manifestare a opiniei;

Obiectivele auditului financiar

În mod logic, orice activitate urmărește o anumită finalitate, fiind concretizată în scopuri sau obiective.

Inițial, obiectivul auditului era acela de a detecta fraudele și erorile, proces ce implică verificarea detaliată a tuturor operațiunilor efectuate de către entitate și a modului de înregistrare a acestora din punct de vedere contabil. Acest obiectiv a evoluat de-a lungul timpului, ajungând în momentul de față să fie reprezentat de exprimarea unei opinii de specialitate asupra fidelității prezentării imaginii patrimoniului entității, a situației financiare și rezultatelor obținute.

În acest sens, se identifică modul în care informațiile înregistrate în contabilitate redă evenimentele economice care au existat într-o anumită perioadă, eforturile auditorului fiind amplificate cu scopul constatării eventualelor manipulari ale informațiilor oferite de sistemul financiar, pentru prevenirea eventualelor cazuri de fraudă sau contabilitate creativă.

Standardul Internațional de audit ISA 200 „Obiective generale ale auditorului independent și desfășurarea unui audit” stabilește următoarele obiective generale ale auditorului:

“Să obțină asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situațiile financiare ca întreg nu conțin denaturări semnificative, datorită fraudei sau erorilor, aprobândui astfel auditorului să manifeste o opinie cu privire la măsura în care situațiile financiare sunt prezentate, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil”; și

“Să raporteze cu privire la situațiile financiare și să comunice așa cum cer ISA-urile, în conformitate cu identificările auditorului.”;

Comunicarea aspectelor descoperite conform cerințelor ISA.

Auditul situațiilor financiare are ca principal scop oferirea posibilității auditorului de a-și exprima opinia cu privire la intocmirea situațiilor financiare, în conformitate cu cadrul general aplicabil pentru raportarea financiară.

Dacă până în momentul de față am precizat obiective generale ale auditului, auditorul trebuie să urmărească îndeplinirea unor criterii clar definite pentru auditul financiar prezentate în continuare:

relevanța;

exhaustivitatea;

credibilitatea;

neutralitatea;

inteligibilitatea.

Auditorul ia în evidență constatările sale pe baza rezultatelor obținute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare în baza raționamentului profesional și cu prevederile sistemului de referință legale exprimându-și punctul de vedere prin raportul de audit.

Organismele profesionale din SUA atribuie auditului obiective similare: “Obiectivul examinării situațiilor financiare este formularea unei opinii asupra imaginii date de situația financiară, de rezultatele operațiilor efectuate, precum și de evoluția acestora, conform cu principiile general admise (GAAP). Raportul auditorului este mijlocul prin care el emite opinia sa sau, dacă circumstanțele o cer, refuză să o emită”. (AICPA, SAS nr. 1)

Profesorii Alvin A. Arens și James K. Loebbeche, în lucrarea intitulată Audit – o abordare integrată, clasifică obiectivele de audit în, obiective legate de operațiuni, obiective referitoare la soldurile conturilor și afirmațiile sau declarațiile conducerii.

Obiectivele legate de soldurile conturilor cât și obiectivele de audit cu privire la operațiuni provin din declarațiile managementului. Obiectivele acestea prezintă un cadrul de referință care il poate ajuta pe auditor să adune o cantitate suficientă de probe. Legătura între aceste obiective este prezentată în tabelul nr. 2.

Tabelul nr. 2 – Corespondența între afirmațiile conducerii și obiectivele auditului financiar

Sursa: Arens, Alvin A.; Loebbecke, James K. – Audit – o abordare integrată, Editura: Arc, 2003, pag. 188 -192

Auditul este un domeniu de activitate în care se impun anumite rigori, standarde de pregătire profesională, o anumită conduită etică de la care auditorul nu se poate abate.

În ceea ce privește obiectivele misiunii auditorului financiar sunt nemijlocit legate de principiile etice care guvernează responsabilitățile profesionale ale acestuia. Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar menționează principiile fundamentale care trebuie respectate de auditorii financiari în exercitarea activității lor, și anume:

integritate – pentru îndeplinirea acestui criteriu, auditorul trebuie să manifeste corectitudine, onestitate și incoruptibilitate;

obiectivitate – rapoartele întocmite de auditor trebuie să fie obiective și precise, iar concluziile și opiniile expuse în rapoarte trebuie să conțină doar documentele ce au fost realizate și analizate conform standardelor de audit;

competență profesională – obligația auditorilor este de a-și îndeplini atribuțiile de serviciu cu profesionalism, competență, utilizând cunoștințele, experiența și aptitudinile dobândite;

confidențialitate – obligația auditorilor este de a păstra confidențialitatea informațiilor și a documentelor; utilizarea acestora în interes personal sau în beneficiul unui terț este interzisă, dar în cazuri excepționale auditorii pot distibui aceste informații doar în condițiile prevîzute de normele internaționale;

conduită profesională sau comportament deontologic.

independență;

În exercitarea profesiei sale, auditorul urmărește o serie de obiective, redate în figura nr. 1

Figura nr. 1 – Obiectivele auditorului financiar

Sursa: Horomnea, E. – Audit financiar: concepte, standarde, norme, Editura Alfa, Iași, 2010, pag. 85

Rolul auditului financiar și al auditorului financiar

Înțelegerea rolului auditorului și a responsabilităților profesionale ale auditorilor, atunci când aceștia prestează o astfel de activitate este condiționată de înțelegerea a ceea ce este un audit și a modului în care se desfășoară.

Pentru ca cineva să stăpânească foarte bine metodele și tehnicile puse în practică de auditori, va trebui să înțeleagă mai întâi mediul economic, social, instituțional în care se desfășoară procesul de audit. “Auditul ca și contabilitatea, a apărut și s-a dezvoltat datorită unor necesități impuse de dezvoltarea afacerilor în ansamblul său.”

Necesitatea acestor cunoștințe se explică prin faptul că auditorul pe de o parte trebuie să verifice în toate aspectele semnificative, conformitatea situațiilor financiare cu realitatea, iar pe de alta parte și respectarea principiilor, regulilor, criteriilor stabilite pentru înregistrarea și prezentarea informațiilor contabile.

Rolul auditorului este:

de a spori încrederea utilizatorului în informația contabilă;

de a oferi o siguranță că informația contabilă a fost tratată și prezentată în conformitate cu standardele și principiile naționale și internaționale – astfel dacă avem în vedere situațiile financiare, auditul acestora constă în “stabilirea gradului în care situațiile financiare sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară”;

de a oferi o asigurare rezonabilă asupra faptului că situațiile financiare nu sunt afectate de fraude sau erori semnificative acestea putând fi utilizate în luarea deciziilor.

“Rolul social al auditorului și al profesiei de audit ar trebui să se manifeste în contextul protejării interesului public”, prin interes public înțelegându-se utilizatorii situațiilor financiare.

Astfel, principalele categorii de utilizatori ai informațiilor contabile și interesele exprimate de aceștia sunt:

Investitorii potențiali sunt interesați de riscul afacerii, profiturile rezultate din investiție și evaluarea capacității beneficiare a afacerii. Aceștia sunt interesați de dividende cât mai mari.

Angajații (salariații și sindicatele) sunt interesați de stabilitatea și profitabilitatea afacerii, evaluarea capacității afacerii de a le oferi salarii, pensii și alte avantaje și oportunități profesionale.

Creditorii financiari (bancherii) utilizează informații referitoare la capacitatea afacerii de a le rambursa împrumuturile acordate la scadență și de a le plăti dobânzile negociate.

Clienții așteaptă informații care vizează susținerea ciclului de fabricație, asigurarea continuității entității. Ei sunt interesați de astfel de informații, mai ales dacă sunt dependenți de acea afacere.

Furnizorii și alți creditori comerciali au nevoie de informații care să le ofere o imagine asupra indicatorilor de performanță ai entității (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate). Aceștia sunt interesați dacă vor fi plătiți la scadență.

Guvernul și instituțiile sale au un interesc comun pentru alocarea resurselor și continuitatea activității. Aceștia utilizează informații privind fiscalitatea, informații necesare în determinarea politicii fiscale și a indicatorilor statistici.

Publicul are un intres aparte față de ofertele de lucru, prosperitatea entităților, evoluția afacerilor, acesta fiind un posibil investitor, furnizor sau client.

Managerii au nevoie de informații pentru a justifica utilizatorilor externi modalitatea de gestiune a resurselor încredințate și de distribuție a rezultatelor. Aceștia trebuie să aibă în vedere obținerea de rezultate care să conducă la aprecierea activității din partea proprietarilor, menținerea profiturilor în entitate pentru creșterea surselor de autofinanțare și, în același timp ei trebuie să urmărească o evaluare favorabilă a modului de administrare a entității, cu scopul de a fi reconfirmați ca manageri ai entității respective, de către proprietarii acesteia.

Diferențe naționale în sfera auditului

Diferențe naționale în sfera auditului vizează:

scopul și obiectivul misiunii de audit;

pregătirea și responsabilitățile profesioniștilor;

legătura cu instituțiile statului.

În țările anglo saxone, auditorul formulează o opinie asupra măsurii în care situațiile financiare reflectă poziția economică a entității. Astfel, Directivele europene cer auditorului să confirme prezentarea unei imagini fidele (true and fair view), în timp ce în SUA, raportul de audit face referire la „prezentarea fidelă” (fairly present) a situației financiare a companiei.

În Germania auditorul confirmă în primul rând respectarea normelor contabile, conceptul de „imagine fidelă” este vag definit, deoarece sistemul este dominat de legi, în care obiectivitatea și verificabilitatea joacă un rol dominant.

Tendința generală în ceea ce privește obligațiile profesioniștilor diferă de la o țară la alta, însă tendința generală este de uniformizare a drepturilor și responsabilităților acestora. În general, auditorul trebuie să fie independent de entitate. În unele țări, acesta poate oferi și alte servicii financiare companiei auditate.

Grupurile din Marea Britanie sunt obligate să prezinte în note sumele plătite auditorilor pentru servicii conexe prestate ( sume care de cele mai multe ori, ating cifrele aferente serviciilor de audit).

În 2002, în urma scandalurilor financiare (ca Enron sau WorldCom), odată cu intrarea în vigoare a Legii Sarbanes Oxley, s-au înăsprit reglementările privind profesia de audit și obligațiile de raportare a companiilor cotate. Legea limitează firmelor de audit serviciile financiare pe care le poate oferi clienților săi și interzice auditorilor să ofere alte servicii nespecifice (de tipul consultanței financiare) firmelor pe care le auditează. Aceleași constrângeri apar și în Germania și Franța.

O altă diferență constă în durata contractului de auditare, care poate varia de la un an, la trei ani sau cinci ani.

În Franța, auditorul este obligat să raporteze instituțiilor specializate orice infracțiune, respectiv să anunțe consiliul director oricând se pune problema continuității activității unei entități.

În fostele țări cu economie centralizată auditorul era considerat instrumentul statului pentru supravegherea economiei, inclusiv de verificare a modului de calcul al contribuțiilor la bugetul public.

O altă diferență constă în pregătirea profesională și atestarea specialiștilor. În unele țări responsabilitatea pregătirii profesionale și atestării specialiștilor (auditorilor) cade fie în grija statului, fie organismelor profesionale non-guvernamentale.

Astfel în Marea Britanie pentru a desfășura servicii de auditare, membrii din cele patru organisme profesionale (ICAEW – Institutul Experților Contabili din Anglia și Țara Galilor, ICAS – Institutul Experților Contabili din Scoția, ICAI – Institutul Experților Contabili din Irlanda, ACCA – Asociația Contabililor Autorizați) trebuie să efectueze un stagiu de trei ani într-o firmă de audit înainte de a fi acceptat ca membru și încă trei ani de practică înainte de a primi certificatul de atestare profesională.

În Germania, servicii de auditare sunt desfășurate de următoarele categorii de specialiști:

revizori contabili (auditori legali) (Wirtschaftsprüfer: WP): exersează toate formele de audit legal fără restricție. Formarea ca WP presupune îndeplinirea unor criterii deosebit de restrictive, prin comparație cu alte țări (obținerea unei diplome universitare în domeniul administrării afacerilor, drept economie sau domeniu înrudit; stagiu profesional de cinci ani; examen terminal complex). Dacă auditorul părăsește profesia și se angajează în orice domeniu în afara profesiei, chiar dacă activează în continuare în domeniul contabilității și auditului intern, el își pierde acreditarea ca WP și dreptul de a fi membru al „Camerei auditorilor”.

revizori agreați (Vereidigte Buchprüfer: vBP): care nu au dreptul să auditeze decât conturile anuale ale S.R.L. de mărime medie. Atribuțiile revizorilor agreați nu se extind și asupra conturilor consolidate. Formarea ca vBP presupune: candidatul trebuie să justifice o experiență de 5 ani, în calitate de consilier fiscal sau de avocat și să absolve cu succes o probă scrisă și orală.

În România, dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar se acordă de către Camera Auditorilor Financiari. O persoană trebuie să parcurgă următorii pași pentru a deveni auditor financiar:

să fie licențiată a unei facultăți cu profil economic sau a unei alte facultăți urmate de un program de pregătire suplimentară cu profil economic;

să aibă vechime de minimum 3 ani în activitatea financiar-contabilă;

să promoveze testul de verificare a cunoștințelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu, organizat de CAFR;

să urmeze un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar;

să promoveze examenul de competență profesională organizat la sfârșitul perioadei de stagiu și să se înscrie în Registrul public al auditorilor financiari.

Capitolul 2 – EȘANTIONAREA ÎN AUDIT –PREZENTARE TEORETICĂ

În cadrul acestui capitol am tratat problematica referitoare la abordarea teoretică a eșantionării și în realizarea lucrării am ținut seama de reglementările din Standardele Internaționale de Audit.

Am adus în discuție diferite metode de stabilire a eșantioanelor în auditul financiar, precum și riscul eșantionării în audit.

Ulterior se fac referiri la mărimea eșantionului și factorii de influență, eroarea în eșantionarea și în cele din urmă la evaluarea rezultatelor eșantionării.

Importanța eșantionării în audit constă în necesitatea fiecărui auditor în a înțelege și a utiliza cât mai corect procedeele de selecție și de stabilire a mărimii eșantioanelor pe care acesta le utilizează în dezvoltarea diverselor secțiuni ale auditului financiar.

2.1. Noțiuni introductive

Pentru fundamentarea opiniei sale pe parcursul și în finalul auditului financiar, auditorul trebuie să adune probe suficiente, juste și convingătoare, dar în practică nu este posibil și nici eficient să se analizeze fiecare element în parte, de aceea se aplică o metodă de selectare a datelor numită eșantionare.

Eșantionarea implică un demers logic, ce necesită o succesiune de alegeri raționale (determinarea dimensiunii eșantionului, a gradului de precizie, a nivelului de încredere, a erorilor probabile, etc) care în final pot aduce dovezi convingătoare pentru exprimarea opiniei de audit.

Reglementarea aplicabilă eșantionării in audit este dată de către Standardul ISA 530 “Eșantionarea în audit”. Standardul a intrat in vigoare din din 15 decembrie 2009 și în ceea ce privește domeniul de aplicare acesta tratează “utilizarea de către auditor a eșantionării statistice și nestatistice în proiectarea și selectarea eșantionului de audit, efectuarea de teste ale controalelor și teste de detaliu și evaluarea rezultatelor eșantionului”.

Potrivit Standardului Internațional de Audit (ISA) 530 Eșantionarea în audit, eșantionarea în audit reprezintă “aplicarea procedurilor de audit pentru mai puțin de 100% din elementele din cadrul unei populații cu relevanță pentru audit, astfel încât toate unitățile de eșantionare să aibă posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baza rezonabilă în funcție de care să formuleze concluzii cu privire la întreaga populație”.

Populația reprezintă totalitatea datelor din care este selectat un eșantion și pe marginea căruia auditorul dorește să iși formuleze concluziile. De exemplu toate elementele din soldul unui cont sau dintr-o clasă de tranzanție constituie o populație.

În fond populația trebuie să fie:

adecvată – auditorul trebuie să fie convins că populația este favorabilă pentru obiectivul auditului;

exhaustivă – auditorul trebuie să fie convins că toate elementele ce sunt presupuse a se afla în conținutul populației sunt incluse în aceasta.

Populația se poate impărți în straturi sau subpopulații și fiecare strat se examinează separat. Stratificarea este procesul de divizare a populației în subpopulații, fiecare din acestea reprezentând un grup de unități de eșantionare și având caracteristici similare.

Obiectivul stratificării este acela de a reduce instabilitatea elementelor din fiecare stat și să permită o reducere a dimensiunii eșantionului fără o creștere proporțională a riscului de eșantionare. Subpopulațiile trebuiesc definite astfel încât oricare unitate din eșantion să poată aparține doar unui singur strat.

“Obiectivul eșantionării în audit este certitudinea că toate elementele care alcătuiesc o populație au o șansă egală de a fi selectate”.

“Avantajele eșantionării în auditul financiar sunt pe de o parte referitoare la diminuări de costuri iar pe de altă parte la calitatea serviciilor oferite”.

2.2. Probele de audit – teste de control și proceduri de fond

Probele de audit se obțin în urma unui amestec corespunzător de teste de control și proceduri de fond.

Testele de control se efectuează dacă auditorul are în vedere evaluarea unui nivel

scăzut al riscului de control pentru o anumită secțiune. Auditorul bazându-se pe judecata sa cu privire la sistemul contabil și de control intern, identifică obligațiile sau însușirile care indică realizarea unui control, dar și derivațiile posibile care indică abaterea de la realizarea sa corespunzătoare.

“Eșantionarea în audit pentru testele de control este în general corespunzătoare atunci când aplicarea controlului generează probe ale aplicării sale”.

Procedurile de fond se asociază valorilor și sunt de două tipuri: proceduri analitice și

teste ale detaliilor tranzacțiilor și soldurilor. Scopul procedurilor de fond este acela de a obține probe de audit pentru a detecta declarările eronate semnificative din situațiile financiare.

Atunci când se derulează proceduri de fond, pot fi folosite eșantionarea și alte mijloace de selectare a elementelor pentru testarea și culegerea probelor de audit pentru a verifica una sau mai multe aserțiuni despre o anumită valoare din situațiile financiare si pentru a face o estimare independentă a unor valori.

Pentru obținerea probelor de audit se vor întocmi următoarele proceduri: inspectarea, observarea și confirmarea, calculului și procedurile analitice. Auditorul poate alege procedurile adecvate în funcție de raționamentul său profesional. Aplicarea acetor proceduri implică selectarea unităților pentru testare din cadrul unei populații.

2.3. Selectarea elementelor de testare pentru culegerea probelor de audit

La întocmirea procedurilor de audit, auditorul trebuie să stabilească metode adecvate de selectare a elementelor pentru testare. Auditorul poate aplica următoarele metode: verificarea în întregime a elementelor ( examinarea de 100%), selectarea anumitor elemente, eșantionajul în audit.

Selectarea tuturor elementelor. Auditorul poate stabili că cel mai indicat este să

examineze întreaga populație, dar examinarea în proporție de 100% este puțin probabilă în cazul testelor de control. Aceasta este mai frecventă în cazul procedurilor esențiale. Ca de exemplu, examinarea în proporție de 100% poate fi indicată când populația este formată dintr-un număr mic de elemente și cu valoare mare sau cand riscul inerent și cel de control sunt mari și alte procedee nu oferă probe de audit corespunzătoare suficiente.

Selectarea elementelor specifice. Auditorul poate decide să selecteze elementele

specifice dintr-o populație pe baza unor facturi, precum date despre afacerea clientului, evaluările riscului inerent și riscului de control, și caracteristicile populației care este testată.

Chiar dacă selectarea elementelor specifice din soldul unui cont sau dintr-o clasă de tranzacții este un mijloc eficient pentru obținerea probelor de audit, aceasta nu constituie o eșantionare de audit.

Eșantionarea în audit poate fi aplicată asupra unei clase de tranzacții sau asupra

soldului unui cont.

Ca moment în care se efectuează eșantionarea în audit, aceasta nu se poate efectua decît după derularea anumitor procese precum: elaborarea și punerea în aplicare a procedurilor de evaluare a riscurillor, efectuarea de teste asupra contractelor și punerea în aplicare a raționamentului profesional al auditorului, care încorporează experiența acumulată.

2.4. Metode de stabilire a eșantionului în audit

Volumul foarte mare de informații de verificat face în unele cazuri destul de dificilă respectarea principiului exhaustivității, ceea ce a condus la dezvoltarea unor metode de eșantionare pentru a reduce volumul de documente de verificat.

Există două abordari în selectarea elementelor eșantioanelor: eșantionarea statistică și eșantionarea nestatistică.

Eșationarea statistică este metoda prin care eșantionul este stabilit astfel încât fiecare unitate din colectivitatea totală are o probabilitate egală de a fi inclusă în eșantion. Eșantionarea statistică utilizează legea probabilității pentru calcularea mărimii eșantionului și evaluarea rezultatului eșantionării, permițându-i în acest fel auditorului să determine mult mai eficient mărimea eșantionului și să cuantifice riscul de eșantionare în scopul de a obține o concluzie în legătură cu populația.

Eșantionarea nestatistică este metoda de eșantionare în care auditorul folosește raționamentul profesional pentru a selecta elementele unui eșantion. Esantionarea nestatistică se va folosi doar cand auditorul nu poate utiliza eșantionarea statistică pentru stabilirea mărimii eșantionului.

Avantajele și dezavantajele eșantionării statistice sunt prezentate în tabelul 3.

Tabel nr. 3 – Avantajele și dezavantajele eșantionării statistice

Sursa : Miron, V., Eșantionarea în audit – de la teorie la practică. Studierea eșantionării din perspectiva interdisciplinară audit –statistică, Revista CECCAR nr. 7/2013, pag. 56.

*Riscul de eșantionare este de mărime invers proporțional cu gradul de încredere. Dacă auditorul își va fixa un grad ridicat de încredere (de exemplu 95%), atunci riscul de eșantionare va fi redus (5%).

În tabelul 4 sunt redate avantajele și dezavantajele eșantionării nestatistice.

Tabel nr. 4 – Avantajele și dezavantajele eșantionării nestatistice

Sursa: Miron, V., Eșantionarea în audit – de la teorie la practică. Studierea eșantionării din perspectiva interdisciplinară audit –statistică, Revista CECCAR nr. 7/2013, pag. 56

„ISA 530 recunoaște că există multe metode de selectare a unui eșantion, dar are în vedere cinci metode principale de eșantionare în audit, după cum urmează”:

selecția aleatorie implică egalitatea de șanse în vederea alegerii pentru fiecare individ din populația avută în vedere;

selecția sistematică presupune selectarea aleatorie a unui element sau două din eșantion, după care prin adăugarea intervalului mediu de eșantionare se vor selecta și celelalte elemente.

eșantionarea pe baza unității monetare este un model de selectare în funcție de valoare în care dimensiunea, selectarea și evaluarea eșantionului au ca rezultat o concluzie exprimată în valori monetare.

selecția întânplătoare este selectarea în care auditorul selectează eșantionul fără a respecta o anumită tehnică structurată. Cu toate că auditorul nu folosește nici o tehnică structurată, trebuie să evite orice influențe conștiente și trebuie să se asigure că toate elementele dintr-o populație au posibilitatea de a fi selectate.

selecția în bloc reprezintă selectarea unor elemente apropiate din cadrul populației. Selectarea în bloc nu poate fi folosită în mod obișnuit la eșantionarea în audit, deoarece majoritatea populațiilor sunt structurate în așa fel, încât este probabil ca elementele unui șir să aibă caracteristici asemănătoare unul față de altul, dar să aibă caracteristici diferite față de elementele din altă parte a populației.

Indiferent de metoda de eșantionare folosită, dimensiunea eșantionului trebuie să acopere:

cel puțin 60% din valoarea populației, în cazul unui client nou;

40% din valoarea populației, în cazul unui client recurent, dacă nu au existat modificări semnificative față de anul anterior.

2.5. Riscul de eșantionare

“În cadrul desfășurării auditului, și eșantionarea, ca și alte proceduri de urmat, este supusă unei incertitudini care conduce la apariția unui risc de eșantionare, definit astfel: posibilitatea faptului că concluzia auditorului, bazată pe eșantion, poate fi diferită de concluzia care ar putea fi formulată dacă întreaga colectivitate generală ar fi supusă aceleiași proceduri de audit”.

Când auditorul stabilește mărimea eșantionului, i-a în considerare și riscul de eșantionare, adică reducerea lui până la un nivel minim acceptabil.

Datorită existenței acestui risc de eșantionare , auditorul poate să ajungă la două decizii eronate, și anume:

decizia că probele din eșantionul selectat sunt suficiente și adecvate, când în realitate nu

sunt. Acest tip de risc afectează eficiența auditului și va conduce la o opinie de audit nepotrivită;

decizia că probele din eșantionul selectat nu sunt suficiente și adecvate, când în realitate

sunt. Acest tip de risc afectează eficiența auditului și conduce de regulă la eforturi suplimentare pentru a stabili daca concluziile inițiale au fost incorecte.

Riscul de neeșantionare i-a naștere ca urmare a unor factori ce determină auditorul să ajungă la o concluzie eronată din anumite motive ce nu au legătură cu mărimea eșantionului.

Pentru obținerea probelor de audit auditorul folosește raționamentul profesional pentru a aprecia riscul de audit și a stabili procedurile de audit care să asigure un risc redus până la nivel acceptabil.

Riscul de audit este riscul ca auditorul să își formeze o opinie de audit inadecvată, atunci când situațiile financiare conțin greșeli semnificative. Riscul de audit este format din:

riscul inerent: probabilitatea ca soldul unui cont să conțină erori semnificative;

riscul de control: riscul ca o greșeală importantă să nu poată fi identificată sau prevenită și corectată la timp de către sistemele contabil și de control intern;

riscul de nedetectare: riscul ca greșelile cu caracter însemnat să nu poată fi detectate de către auditor prin procedurile de fond.

2.6. Structurarea eșantionului

“La structurarea unui eșantion de audit, auditorul ia în considerare obiectivele testului și atributele populației din cadrul căreia se extrage eșantionul. Auditorul apreciază ce condiții determină o eroare prin raportare la obiectivele testului. Înțelegerea clară a ceea ce reprezintă o eroare este importantă pentru a asigura că toate acele condiții care sunt relevante pentru obiectivele testului sunt incluse în proiectarea erorilor”.

Când auditorul efectuează testele de control, de regulă face o evaluare preliminară a ratei erorii pe care se așteaptă să o găsească în cadrul populației ce se testează și a nivelului riscului de control. Această evaluare se bazează pe cunoștințele anterioare ale auditorului sau pe analiza unui număr redus de elemente din cadrul populației respective.

Și pentru procedurile de fond se procedează la fel, auditorul face o evaluare preliminară asupra diemensiunii erorilor din populația respectivă. Aceste evaluări preliminare sunt folositoare la structurarea eșantionului de audit și la determinarea dimensiunii lui.

Ca de exemplu, dacă rata de eroare așteptată este neacceptabil de mare, în mod normal , nu se mai fac teste de control. Însă, atunci când sunt derulate proceduri de fond, dacă valoarea așteptată a erorilor este ridicată, este indicată examinarea în proporție de 100% sau se poate folosi un eșantion de dimensiune mai mare.

2.7. Mărimea eșantionului și factorii de influență

Pentru a determina dimensiunea eșantionului, auditorul ia în considerare dacă riscul de eșantionare este redus până la un nivel minim acceptabil.

Dimensiunea eșantionului:

este afectată de nivelul riscului de eșantionare pe care auditorul este dispus să îl accepte. Cu cât riscul pe care auditorul este dispus să-l accepte este mai scăzut, cu atât dimensiunea eșantionui este mai mare;

poate fi determinată prin aplicarea unei formule statistice sau prin exercitarea raționamentului profesional.

Mărimea eșantionului depinde de modul de abordare a auditului, astfel:

Într-o abordare a auditului bazată pe sisteme (ABS) mărimea eșantionului este

influențată de o serie de factori, cum ar fi:

încrederea declarată a auditorului în sistemele contabil și de control intern. Cu cât auditorul dorește să obțină o siguranță mai mare în aceste sisteme, cu atât mai redusă va fi evaluarea auditorului privind riscul de control, și prin consecință, cu atât mai mare va fi mărimea eșantionului;

eroarea tolerabilă de la testul de control aplicat pe care auditorul o poate accepta. Cu cât este mai mică eroarea tolerabilă acceptată, cu atât este mai mare volumul eșantionului, și invers;

eroarea așteptată de la testul de control aplicat. Cu cât este mai mare eroarea la care auditorul se așteaptă, cu atât este mai mare volumul eșantionului;

nivelul de încredere necesar auditorului. Cu cât nivelul de încredere solicitat de auditor este mai mare, cu atât volumul eșantionului este mai mare;

numărul de unități de eșantionare din colectivitatea generală. Pentru colectivități generale de dimensiuni mari, mărimea reală a acesteia are un efect scăzut, chiar neglijabil, asupra eșantionului. În schimb, pentru populații de dimensiuni mici se pune în discuție însăși necesitatea și eficiența eșantionării ca procedeu de obținere a probelor de audit.

Într-o abordare bazată pe teste directe de fond (TDF) mărimea eșantionului este

influențată de următorii factori:

Evaluarea de către auditor a riscului inerent. Un risc inerent mai mare impune nevoia unui risc de detectare mai scăzut, pentru a reduce riscul auditului la un nivel acceptabil.

Evaluarea de către auditor a riscului de control. Cu cât riscul de control evaluat de auditor este mai mare, cu atât este mai mare volumul eșantionului.

Utilizarea mai multor proceduri de fond pentru obținerea sau confirmarea probelor de audit. Aplicarea de către auditor a mai multor proceduri de fond determină reducerea până la un nivel ecceptabil a riscului de detectare.

Nivelul de încredere necesar auditorului. Cu cât gradul de încredere dorit de auditor este mai mare, cu atât mai mare trebuie să fie volumul eșantionului;

Eroarea tolerabilă pe care auditorul o poate accepta. Cu cât este mai mare eroarea tolerabilă, cu atât mai mare trebuie să fie volumul eșantionului;

Eroarea așteptată de la procedurile de fond aplicate. Cu cât este mai mare eroarea așteptată de la procedurile de fond aplicate, cu atât mai mare trebuie să fie volumul eșantionului;

Numărul de straturi din populație. Dacă elementele unei populații se caracterizează printr-o mare viabilitate se pot grupa separat pe subpopulații elementele cu valori apropiate din populație. Această operație se numește stratificare.

Numărul de unități de eșantionare din cadrul populației. În practică, pentru populații mari, dimensiunea populației are un efect mic asupra dimensiunii eșantionului. De aceea pentru populații mici, de multe ori, eșantionarea nu este eficientă.

2.8. Eroarea în eșantionare

În cadrul eșantionării în audit, eroare înseamnă:

deviații de control, atunci când se derulează teste de control;

înregistrările eronate, atunci când se derulează proceduri de fond.

Eroarea totală reprezintă fie rata de deviere, fie înregistrările eronate în totalitate.”Eroarea

neregulată reprezintă o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repetă în alte situații în afara celor special identificate și este, în consecință, nereprezentativ pentru erorile din populație”. Eroarea tolerabilă reprezintă eroarea de dimensiune maximă dintr-o populație pe care o acceptă auditorul.

Natura și cauza erorilor identificate

Auditorul ia în considerare rezultatele eșantionului, natura și cauza fiecărei erori identificate și efectul lor posibil asupra obiectului testului sau a altor domenii de audit.

În urma analizei erorilor descoperite, auditorul poate observa că multe dintre acestea au o caracteristică comună. Uneori auditorul poate stabili dacă o eroare ia naștere ca urmare a unui eveniment izolat care nu a reapărut decât cu ocazii identificabile în mod specific și, ca atare, este nereprezentativ pentru erorile similare din populație. Pentru a considera că eroarea este neregulată, auditorul trebuie să aibă siguranța că o astfel de eroare nu este reprezentativă pentru populația respectivă. Siguranța aceasta se obține doar prin controale suplimentare, care să poată asigura probe suficiente că această eroare nu afectează și partea rămasă a populației.

Proiectarea erorilor

Pentru procedurile de fond, auditorul proiectează erorile monetare în eșantion asupra populației și evaluează efectul erorii proiectate asupra unui obiectiv anume de testare și asupra altor domenii de audit. Auditorul proiectează eroarea totală pentru populație, pentru a obține o vedere de ansamblu a dimensiunii erorilor și pentru a o compara cu eroarea tolerabilă. În cazul procedurilor de fond, eroarea tolerabilă o reprezintă înregistrarea eronată tolerabilă a unei sume mai mici sau egală cu estimarea preliminară a pragului de semnificație făcută de auditor, folosit pentru conturilor individuale auditate.

Pentru testele de control nu este necesară o proiecție explicită a deviațiilor din moment ce rata de deviație a eșantionului este, de asemenea, rata proiectată de deviație pentru populație ca un întreg.

2.9. Evaluarea rezultatelor eșantionării

Eșantionarea este un procedeu care în urma testării eșantioanelor, auditorii formulează o concluzie în vederea descoperirii erorilor din întreaga populație.

Fiecare eroare posibilă detectată în eșantion trebuie investigată pentru a determina dacă este cu caracter actual. Auditorul trebuie să ia în considerare natura și cauza erorii și influența pe care o poate avea asupra celorlalte etape ale auditului. Extrapolarea rezultatelor verificării eșantionului asupra populației trebuie să fie făcută printr-o metodă potrivită cu metoda folosită în alegerea unității de eșantionare. Extrapolarea implică estimarea erorii probabile în populație și estimarea oricăror erori ulterioare, a căror detectare ar fi putut să fie neglijată datorită impreciziei tehnicii utilizate.

Auditorii nu pot analiza toate informațiile disponibile pentru fomarea opiniei de audit, dar pot trage concluzii adecvate, utilizând diferite metode de obținere a probelor de audit, inclusiv a metodei de eșantionare.

Utilizarea eșantionării în audit este importantă și îi permite auditorului să tragă concluzii mai detaliate, decât aplicând alte metode, garantând în acest fel eficiența misiunii de audit.

Capitolul 3 – STUDIU DE CAZ PRIVIND STABILIREA MĂRIMII EȘANTIONELOR ÎN AUDITUL FINANCIAR PE EXEMPLUL S.C. „PRESIDENT” S.A.

În realizarea studiului privind stabilirea mărimii eșantioanelor în auditul financiar am ales societatea „PRESIDENT” Neamț. În prima parte vom prezenta societatea urmând ca în a doua parte să prezentăm stabilirea mărimii eșantionului utilizând secțiunile din ghidul privind auditul calității.

3.1. Prezentarea S.C. „PRESIDENT” S.A., cadrul organizatoric al studiului

Date de identificare

Denumirea societății: S.C. „PRESIDENT” S.A.

Sediul social: Neamț, loc. Ceahlău

Număr de telefon: 0233/256545,0233/256378

Codul de înregistrare fiscal: RO 2004789

Număr de ordine la Registrul Comerțului J27/31/1991

Forma de proprietate majoritar privată

Activitatea preponderentă 5510 „Hoteluri și alte facilități de cazare

similare”

Capital social subscris și varsat 1.368.965 RON

3.1.1. Scurt istoric. Obiect de activitate

Scurt istoric

S.C. PRESIDENT S.A înființată în anul 1991 are sediul în Stațiunea Durău, localitatea Ceahlău, jud. Neamț și are ca obiect principal de activitate specifică Turismul, alimentație publică și prestatări de servicii, cod CAEN 5510 „Hoteluri și alte facilități de cazare similare”. Complexul hotelier S.C PRESIDENT S.A are în componență următoarele unități Hotel President, Restaurant (bufet, bar de zi), cofetărie-patiserie, și alte unități (agenții de turism, punct de schimb valutar, magazie materiale).

În prezent sociatatea este administrată de un singur administrator S.C. PRESIDENT INTERAȚIONAL S.A, acționar majoritar, reprezentată de domnul Paraschivescu Ioan.

Capitalul social subscris și vărsat al societății la data de 31.12.2014 este de 1.368.965 lei.

Structura acționariatului

Tabel nr. 5 Structură acționariat

Sursa: Proiecție realizată de autor

Tabel nr. 6 Structură acționariat

Sursa: Proiecție realizată de autor

3.1.2. Structura tehnico-organizatorică a S.C. „PRESIDENT” S.A.

Structura organizatorică reprezintă o componentă importantă a sistemului de management al firmei. Împreună cu sistemul informațional ea formează una din laturile acestuia și anume latura constructivă concretizată în structura de conducere a societății. În această calitate, structura organizatorică influențează într-o măsură hotărâtoare funcționalitatea sistemului de management și are un rol vital în orientarea și desfășurarea eficientă a activității în vederea realizării scopurilor și obiectivelor organizați. Structura organizatorică este prezentată în anexa1și anexa 2.

3.2. Studiu privind stabilirea mărimii eșantioanelor pe exemplul S.C. „PRESIDENT” S.A.

În vederea stabilirii mărimii eșantioanelor în cadrul unei misiuni de audit statutar/financiar vom utiliza Ghidul privind auditul calității, (autor: CAFR, editura: Irecson, locul și anul publicării: București, 2010, ISBN: 978-973-7694-69-0).

Acest ghid a fost conceput pentru a răspunde celor mai recente cerințe profesionale aduse de standardele de audit în vigoare și înlocuiește Normele Minimale de Audit (NMA), începând cu auditarea situațiilor financiare 2010.

Ghidul privind auditul calității conține o prezentare ordonată alfabetic a secțiunilor, după cum urmează A – Semnarea și Finalizarea auditului, B – Planificarea, C – Revizuirea controlului intern, Elemente ale situațiilor financiare.

Aceste secțiuni trebuie documentate în cadrul unei misiuni de audit statutar/financiar, pentru o înțelegere facilă și logică a ordinii în care vor fi documentate de către un auditor financiar secțiunile, se impune o prezentare pe etape a modului de abordare a acestor secțiuni.

Ghidul este elaborat de către Institutul Contabililor Autorizați din Scoția (ICAS) și a fost tradus și publicat în urma dreptului de copyright acordat Camera Auditorilor Financiari din Romania (CAFR).

Scopul adoptării ghidului de către CAFR de a răspunde celor mai actuale cerințe profesionale și etice în desfășurarea misiunilor de audit și realității economice prezente.

Această lucrare se adresează: auditorilor financiari, stagiarilor și utilizatorilor interesați.

Punct tare: înglobează principii cheie din ISA;

Punct slab: vor exista situații în care sunt necesare teste și proceduri ulterioare în vederea conformității cu ISA-urile.

În realizarea studiului am utilizat următoarele secțiuni:

B3 Cunoașterea clientului;

B4 Evaluarea riscului inerent;

B5 Pragul de semnificație;

B7 Sumarul evaluării riscului și planul de eșantionare.

CUNOAȘTEREA CLIENTULUI ȘI EVALUAREA RISCURILOR

(CONTINUARE)

Detalii asupra operațiunilor de afaceri

S.C. PRESIDENT S.A avea la sfârșitul lunii Decembrie 2012 un număr de 85 de salariați într-o structură echilibrată sub aspectul pregătirii profesionale iar anul 2013 numărul mediu de salariați a crescut pana la 99 de salariați. În cursul anului 2012, personalul firmei cu atribuții de conducere a urmat cursuri de perfecționare profesională ce s-a desfășurat în cadrul firmei.

Conform datelor din bilanț la data de 31.12.2013, stocurile au crescut față de 31.12.2012 astfel: în anul 2012 erau 506.067, iar în anul 2013 de 746.001. Societatea pe lângă efurturile depuse de a menține stocurile la un nivel optim, și-a îndreptat atenția și spre îmbunătățirea condițiilor și modul de lucru cu furnizorii astfel:

Creșterea termenului de plată la funizorii interni;

Furnizorii au fost aleși și în funcție de calitate, documentele trimise, prețurile cele mai convenabile și condițiile de piață optime.

Se constată o creștere a veniturilor, determinată de scăderea prețurilor la materiile prime, dar și de reducerea cererii pe timpul crizei economice în timp ce costurile sunt afectate în principal de majorarea prețului la petrol și gaze naturale.

Politicile contabile ale societății

Activele imobilizate se înregistrează în bilanțul contabil la valoarea de achiziție. Costul de achiziție este egal cu prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport și aprovizionare și alte cheltuieli accesorii utile pentru punerea în stare de trebuință sau intrarea îm gestiune a bunului respectiv.

Societatea a ales pentru reevalurea clădirilor valoarea justă având la bază datele de la 31.12.2012. Reevaluările au fost realizate de către evaluatori autorizați și s-au înregistrat în contabilitate prin metoda calculului proporțional.

Pentru calcului amortizării se utilizează metoda amortizării liniare, duratele de viață folosite sunt următoarele: construcții 8-56 ani, echipamente 3-20 ani; mijloace de transport 4-10 ani; mobilier și echipamente de birou 4-15 ani; software 3 ani.

Stocurile sunt înregistrate în contabilitate la o valoare egală cu costul de achiziție sau de producție, iar creanțele sunt prezentate în bilanț l valoarea istorică.

Principiile contabile

Situațiile financiare sunt întocmite conform contabilității de angajament. Astfel rezultatele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt identificate atunci când tranzacțiile și evenimentele se realizează ( și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în evidențele contabile și raporate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.

Principiul continuității. Situațiile financiare sunt elaborate de regulă pornindu-se de la

premisa că întreprinderea își va continua activitatea și în viitorul previzibil fără a ajunge în stare de lichidare ori reducere semnificativă a activității. Pentru a estima aplicabilitatea acestei prezumții conducerea studiază previziunile referitoare la intrările viitoare de numerar.

Principiul permanenței metodelor, presupune continuitatea aplicării acelorași reguli și

norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și descrierea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, garantând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.

Principiul prudenței. Valoarea elementelor patrimoniale a fost determinată având la

baza principiului prudenței. Următoarele aspecte au fost avute în vedere:

au fost analizate profiturile și pierderile identificate până la data încheierii exercițiului financiar;

s-a ținut seama de obligațiile previzibile cât și de pierderile potențiale care au apărut în cursul exercițiului financiar încheiat, sau pe parcursul unui exercițiu anterior.

Principiul independenței exercițiului

S-a ținut seama de toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se realizează raportarea.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv

În vederea stabilirii absolute corespunzătoare unei poziții din bilanț s-a determinat distinct valoarea aferentă fiecărui element individual de activ și de pasiv.

Principiul necompensării

Valorile elementelor ce reprezintă activele nu au fost compensate cu valorile elementelor de pasiv, respectiv veniturile cu cheltuielile, excepție făcând compensările dintre active și pasive admise de reglementările contabile.

Principiul prevalenței economicului asupra juridicului

Informațiile prezentate în situațiile financiare reflectă realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.

Principiul pragului de semnificație

Elementele care cu o valoare semnificativă au fost descrise disctinct în cadrul situațiilor financiare. Elementele ce au valori nesemnificative având aceeași natură sau funcții similare au fost însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Legislația pe care societatea o aplică

Situațiile financiare anexate sunt întocmite în conformitate cu Ordinul Ministerului de Finanțe 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene și cu Legea contabilității nr. 82/1991.

Societatea efectuează înregistrările contabile în lei românești în conformitate cu reglementările contabile și de raportare emise de Ministerul de Finanțe al României.

Măsurarea și revizuirea performanțelor financiare ale entității

Pentru această secțiune avem ca probe justificative, bilanțul (Anexa nr.3) și contul de profit și pierdere (Anexa nr.4), aferente anilor 2012 și 2013 cu ajutorul cărora vom realiza o comparație asupra celor mai importante structuri.

Tabel nr. 7 Indicatori

Sursa: Proiecție realizată de autor

În anul 2013 față de anul 2012 se observă o creștere a lichidității curente de la 0,73 la 0,91.

Rata lichidității imediate a crescut de la 0,51 în anul 2012 la 0,57 în anul 2013, având un aspect favorabil.

Viteza de rotație a stocurilor a scăzut în 2013 față de anul 2012 , majorându-se și durata de stocare.

Viteza de rotație a activelor totale a scăzut de la un an la altul, acestea însemnând pentru unitate o scădere a rotațiilor activelor și implicit a veniturilor obținute cu utilizarea acelorași active.

Procesul de evaluare a riscului din cadrul entității

În cadrul procesului de evaluare a riscurilor, auditorul ia in considerare controlul intern important pentru întocmirea și prezentarea fidelă a situațiilor fiananciare ale societății, pentru a fixa procedurile de audit relevante pentru circumstanțele date, dar nu și în scopul exprimării unei opinii asupra eficienței controlului intern al societății.

Managementul riscului este asigurat prin analize specifice în ședințele săptămânale ale conducerii și prin politicile de control intern.

În vederea asigurării unui control intern cât mai eficient, Presidenr și-a identificat și își evaluează permanant riscurile semnficative, luând în considerare factorii interni (natura activităților desfășurate, structura organizatorică) și externi (condiții economice, schimbări legate de mediul concurențial).

Riscurile identificate și măsurile de protejare se referă la riscul de piață (analiza prețurilor a sortimentelor, a competitorilor), riscul de finanțare (asigurarea capitalului pe termen lung), riscul de lichiditate (asigurarea disponibilităților pe termen scurt), riscul de credit, riscul valutar, riscul ratei dobânzii (minimizarea efectelor unor variații defavorabile).

Ținând cont de contextul actual conducerea societății a demarat o serie de acțiuni ce au ca obiectiv asigurarea funcționării societății în următoarea perioadă, care inlud reducerea costurilor, îmbunătățirea fluxului de numerar în condițiile realizării obiectivelor strategice.

Mediul de control

Situațiile financiare sunt realizate în conformitate cu reglementările contabile românești, în cadrul compartimentului financiar – contabil existent în firmă.

Programul contabil utilizat este conceput pentru a îndeplini cerințele pieței actuale, oferind acces promt și simplu la resursele disponibile. Acesta cuprinde instrumentele integrate pentru stocarea, analiza și raportarea rapidă a informațiilor oferind astfel posturilor manageriale accesul rapid la informațiile contabile și de gestiune. Menționez că firma nu deține un sistem de control intern și nu se poate realiza pe baza lui în realizarea misiunii de audit.

EVALUAREA RISCULUI INERENT

ISA 315 ISA 200

Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca un sold de cont sau clasă de tranzacții să fie denaturată semnificativ și e împărțit în următoarele componente:

Risc general (risc inerent pur și risc de mediu). Acest lucru derivă din aspectele referitoare la management, funcția de contabilitate, natura de afaceri și experiența auditorului precedent al acestui client;

Risc specific. Acesta derivă din aspectele referitoare la experiența anterioară a auditorului și înțelegerea curentă a fiecărui domeniu de audit.

Pentru a calcula evaluarea nivelului riscului inerent adecvat pentru această misiune se va utiliza lista de verificare de mai jos conformă normelor Camerei Auditorilor Financiar din România.

EVALUAREA RISCULUI INERENT (CONTINUARE)

Întocmit de: Beldie Adriana Data:

CALCUL RISC INERENT GENERAL

Tabel nr. 8 – Calcul risc inerent general

* EVALUAREA RISCULUI POATE FI: F.SCĂZUT, SCĂZUT, MEDIU, RIDICAT, F.RIDICAT ȘI SE VA COMPLETA DE

CĂTRE AUDITOR INTERPRETAND PROCENTELE

**=se va completa de auditor

Sursa: Proiecție realizată de autor

I1 Sistem expus erorilor /sistem inadecvat /sistem manual necomputerizat?

I2 Contabil responsabil pentru domeniul acesta slab pregătit profesional?

I3 Operațiuni complexe (natura operațiunii efective, nu modul cum este ea înregistrată)?

I4 Risc de pierderi /deturnări de fonduri / fraudă?

I5 Multe judecăți profesionale /calcule?

I6 Operațiuni neobișnuite (natura operațiunii sau natura procesului în afara sistemului)?

Tabel nr. 9 – Risc inerent

Sursa: Ghidul pentru un Audit de Calitate

PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE

„Determinarea pragului de semnificație de către auditor reprezintă un aspect ce ține de judecata profesională și este afectat de percepția auditorului cu privire la nevoile de informații financiare ale utilizatorilor situațiilor financiare”.

„Această planificare își propune să sprijine auditorul în stabilirea unui nivel al pragului de semnificație în scopul planificării, și în înregistrarea motivelor pentru care a fost selectat nivelul planificat al pragului de semnificație”. Nivelul pragului de semnificație utilizat pentru evaluarea rezultatelor testelor și în special la nivelul situațiilor financiare trebuie să reprezinte întotdeauna o parte a raționamentului auditorului. Atunci când este cazul, pot fi întocmite calcule separate ale pragului de semnificație pentru contul de profit și pierdere și bilanț. ISA200 ISA320

Determinarea pragului de semnificație se face conform tabelului nr. 10.

Tabel nr. 10 Determinarea pragului de semnificație

Sursa: Proiecție realizată de autor

Justificarea nivelului de prag de semnificație ales

La stabilirea pragului de semnificație în etapa de planificare a misiunii se consideră adecvat procentul de 1% din cifra de afaceri, deoarece acesta a fost indicatorul cel mai constant în ultimii ani.

Întocmit de Beldie Adriana Data 15.05.2014

Revizuit de Jicmon Andrei Data 30.05.2014

SUMARUL EVALUĂRII RISCURILOR ȘI PLANUL DE EȘANTIONARE

Matricea din tabelul nr. 12 are scopul de a ajusta abordarea eșantionării în funcție de evaluarea riscului inerent al entității efectuată la secțiunea B4/2 conform Normelor Camerei Auditorilor Financiari din România cu evaluările riscurilor individuale din fiecare domeniu al situațiilor financiare.

Pentru a putea efectua tabelul nr.11 am urmat următorii pași:

În prima coloană am listat afirmația referitoare la situațiile financiare din coloana din stânga a tabelului apoi valoarea populației aplicabilă acelei informații, utilizând informațiile din balanță;

În a doua coloană an introdus nivelul pragului de semnificație aferent acelei afirmații în coloana următoare, nivel al pragului calculate anterior;

În a treia coloana am introdus nivelul specific de risc al acelei afirmații, și utilizând nivelul riscului inerent calculate în Tabelul nr. 1, am identificat factorul de risc corespunzător utilizând matricea de mai jos;

Pe baza evaluării asupra riscului de control și a documentației și testării sistemelor de contabilitate am determinat factorul de risc de control aplicabil pentru fiecare afirmație;

Am determinat amploarea relevanței care va fi acordată revizuirii analitice;

Ultimul pas fiind calcularea dimensiunii minime a eșantionului.

Tabel nr. 11 – Risc inerent

Sursa: Ghidul privind Auditul Calității

Tabel nr. 12 – Stabilirea mărimii eșantionului

Sursa: Proiecție realizată de autor

Tabel nr. 12 – Stabilirea mărimii eșantionului

Sursa: Proiecție realizată de autor

Tabelul nr 11. s-a completat după cum urmează în tabelul nr. 12 și tabelul nr.13

Tabel. nr. 12 Exemplu de calcul a dimensiunii eșantionului

Sursa : Proiecție realizată de autor

Tabel nr. 13

Sursa: Proiecție realizată de autor

Prin calculul acesta statistic nu trebuie să înțelegem că nu trebuie să testăm și contul 2111 Terenuri (care sunt sub prag). Auditorul va testa și acest tip de cont, alegerea conturilor de sub prag care se vor verifica se va face pe baza raționamentului profesional incluzând în verificarea noastră de exemplu și contul Alte imobilizări necorporale.

Un ultim pas în planificarea auditului reprezintă obținerea unei asigurări rezonabile potrivit căreia soldurile inițiale și cifrele comparative sunt înregistrate, tratate corect și prezentate corespunzător în situațiile financiare în conformitate cu principiile contabile general acceptate și faptul că aceste principii sunt aplicate consecvent.

Pentru aceasta am atașat o copie după balanță (Anexa 3). Am consultat soldurile balanței de la 1.01.2013 cu soldurile de la 31.12.2013 și am constatat că nu există diferențe.

Se recunoaște respectarea principiului intagibilității exercițiilor financiare, astfel că bilanțul de închidere a anului 2012, corespunde cu bilanțul de deschidere al anului 2013 (Anexa 4).

De asemenea s-a constatat că există la clientul de audit SC. PREDISENT S.A. politici contabile și că acestea au fost aplicate consecvent, neexistând modificări ale acestor politici de la un an la altul (B3).

CONCLUZII

Importanța auditului financiar constă în sporirea credibilității informației din situațiile financiare în scopul fundamentării corecte a deciziilor utilizatorilor acesteia.

Prin intermediul acestui lucrări, care sintetizează cercetarea întreprinsă în domeniul auditului financiar, am încercat să subliniem modul în care se determină marimea eșantionului în auditul financiar și în realizarea lucrării am ținut seama de reglementările din Standardele internaționale de Audit.

Reglementarea aplicabilă eșantionării in audit este dată de către Standardul ISA 530 Eșantionarea în audit.

Determinarea dimensiunii eșantionului are o importanță deosebită în planificarea unei misiuni de audit financiar oferindu-i auditorului o verificare mai amănunțită despre situațiile financiare.

În vederea stabilirii dimensiunii eșantionului în cadrul unei misiuni de audit financiar am utilizat următoarele secțiuni din Ghidul privind auditul calității: cunoașterea clientului, evaluarea riscului inerent, determinarea pragului de semnificație și sumarul evaluării riscurilor și planul de eșantionare.

Eșantionarea este un procedeu care în urma testării eșantioanelor, auditorii formulează o concluzie în vederea descoperirii erorilor din întreaga populație. Scopul eșantionării în audit este de a facilita verificarea volumului foarte mare de informații, permițândui auditorului să tragă concluziile mai detaliate, decât aplicând alte metode, garantând în acest fel eficiența misiunii de audit.

Eșantionarea în audit poate fi de două tipuri: eșantionare statistică și nestatistică. Eșantionarea statistică reprezintă metoda prin care eșantionul este constituit astfel încât fiecare unitate din colectivitatea totală are o probabilitate egală de a fi inclusă în eșantion, metoda de selecție a eșantionului fiind aleatoare, permițând evaluarea rezulatelor pe baza teoriei probabilității. Eșantionarea nestatistică este metoda prin care auditorul folosește raționamentul profesional pentru a selecta elementele unui eșantion, aceasta fiind folosită doar atunci cînd auditorul nu va putea utiliza tehnici statistice pentru stabilirea mărimii eșantionului.

Pentru a determina dimensiunea eșantionului, auditorul ia în considerare dacă riscul de eșantionare este redus până la un nivel minim acceptabil. Cu cât riscul pe care auditorul este dispus să-l accepte este mai scăzut, cu atât dimensiunea eșantionui este mai mare.

În concluzie avantajele eșantionării în audit sunt pe de o parte referitoare la diminuări de consturi iar pe de altă parte la calitatea serviciilor oferite.

BIBLIOGRAFIE

Andone, I.I., Georgescu, C.I., Toma, C.C., Metodologia cercetării în contabilitate. Editura Tehnopress. Iași, 2011

Arens, Alvin A., Loebbecke, James K., Audit – o abordare integrată, Editura Arc, 2003

Berheci, M., Valorificarea raportărilor financiare: sinteze contabile: teorie, analize, studii de caz, Editura CECCAR, București, 2010

Botez, D., Audit financiar integrat – note de curs, Bacău, 2011

Botez, D., Standarde de audit și asigurare – note de curs, Bacău, 2012

Brezanu P., Poantă D., Brașoveanu I., Audit financiar,Repere metodologice , etice și istorice, Reglementări internționale (ISA) extrase. Editura Cavallioti, București, 2008

Dănescu, T., Audit financiar: convergențe între teorie și practică, Editura Irecson București 2007

Dănescu, T., Proceduri si tehnici de audit financiar, Editura Irecson, București, 2007

Demetrescu, C. G. Istoria contabilității, Editura Științifică, București, 1972

Dobroțeanu, L., Dobroțeanu, C. L., Audit: concepte și practici: abordare națională și internațională, Editura Economică, București, 2002

Horomnea, E., Audit financiar: concepte, standarde, norme, Editura Alfa, Iași, 2010

IFAC, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Audit Financiar 2009, coeditare CAFR – Ed. IRECSON, București, 2009

Jinga, C. G., Audit financiar, Editura ASE, București, 2009

Messier, William F.; Glover, Steven M.; Prawitt, Douglas F – Auditing & Assurance Services: a systematic approach, Editura McGraw – Hill Irwin, Boston, 2006

Stoian, F., Morariu, A., Audit financiar, București, Editura ASE, 2010

Tabără N., Horomnea E., Mircea M. C., Contabilitate internațională, ediția a II-a, Editura Tipo Moldova, Iași, 2010

Consiliul pentru Standarde Internațioanale de Audit și Asigurare, Manual de Reglementări Internaționale de Control al Calității, Audit, Revizuire, Alte Servicii Conexe, Vol I, București, 2013

* * * Ghid privind auditul calității, 2010

Botez, D., Provocări profesionale privind calculul și utilizarea pragului de semnificație, accesibil la http://oeconomica.upm.ro

Caracioni, A., Metoda esantionarii in functie de valoare – aspecte practice, Revista de Audit Financiar, nr. 8/2010

Dobre., F., Îmbunătățirea calității auditului financiar prin aplicarea tehnicilor statistice de eșantionare, Revista Practici de Audit, nr.3/2013

Jaba, E., Robu, I., Esantionarea statistica in auditul financiar pentru estimarea denaturarilor contabile, Revista de Audit financiar, nr. 4/3014

Jinga, G., Eșantionarea în audit. Proiectarea eșantionului, dimensiunea și selectarea elementelor de testat, Revista Audit Financiar, Februarie, 2010

Jinga, G., Utilizarea eșantionării nestatistice în testele asupra controalelor și în testele de detaliu, Revista Audit Financiar, Martie, 2010

Neamțu, H., Moldovanu, U., Studiu de caz privind evaluarea denaturărilor identificate și efectul acestora asupra pragului de semnificație în audit și a opiniei auditorului independent, Revista Audit Financiar, Octombrie 2011

Boulescu, M., Selectarea eșantionului în audit. Natura și cauza erorilor, Revista Tribuna economică, nr. 49/2009

Miron, V., Eșantionarea în audit – de la teorie la practică. Studierea eșantionării din perspectiva interdisciplinară audit –statistică, Revista Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 7/2013

Șuteu, A., Eșantionarea în audit – unele aspecte practice, Revista Practici de audit, nr. 4/2013

Steve, C., Metode de eșantionare în audit, Revista Practici de Audit nr. 3/2012

Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 454/2008

OMFP 3055/2009 privind aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene

OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar cu modificările și completările ulterioare

http://revista.cafr.ro/

Acasă

www.tribunaeconomica.ro

www.aicpa.org

ANEXE

ORGANIGRAMA

ORGANIGRAMA DE CONDUCERE A HOTELULUI