Studiu de caz privind sistemul informațional contabil al TVA la o societate comercială [305599]
UNIVERSITATEA “TITU MAIORESCU”
FACULTATEA DE ȘTIINTE ECONOMICE
SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
Studiu de caz privind sistemul informațional contabil al TVA la o societate comercială
Conducător științific:
Conf.univ.dr. Traian-Ovidiu CALOTĂ
Absolvent:
…………………
BUCUREȘTI 2014
CUPRINS
CAPITOLUL I Sistemul informațional contabil 4
1.1. Sistemul informațional 4
1.2. Taxa pe Valoarea Adăugată 7
1.3. Sistemul informațional contabil al Taxei pe Valoarea Adăugată 8
1.3.1. Sistemul informațional contabil 8
1.3.1. Sistemul informațional al Taxei pe Valoarea Adăugată 11
CAPITOLUL II Taxa pe valoarea adăugată 13
2.1. Evoluția Taxei pe Valoarea Adăugată în România 13
2.2. [anonimizat] 16
2.3. [anonimizat], Mecanisme 17
2.3.1. Persoanele impozabile din punct de vedere al taxei 17
2.3.2. Înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA 18
2.3.3. [anonimizat] a taxei 19
2.3.4. Locul operațiunilor impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei 21
2.3.5. Faptul generator și exigibilitatea taxei 22
2.3.6. Baza impozabilă și cotele de impozitare 23
2.3.7. Operațiuni scutite de taxă și regimuri speciale 26
2.3.8. Dreptul de deducere al taxei 27
2.3.9. Obligațiile declarative ale persoanelor impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată 29
2.3.10. Mecanismul Taxei pe Valoarea Adaugată 30
CAPITOLUL III Studiu de caz privind contabilitatea TVA la SC VITAMINA S.R.L 33
3.1. Prezentarea generală a societății comerciale VITAMINA S.R.L. 33
3.1.1. Cadrul legal de funcționare a societatății 34
3.1.2. Organigrama societății 37
3.1.3. Vectorul fiscal al societății 37
3.1.4. Capital social. Activele societății 38
3.1.5. Organizarea gestiunilor. Puncte de desfacere 41
3.1.6. Politici contabile privind stocurile 43
3.2. Înregistrări contabile privind TVA la SC VITAMINA S.R.L. 46
3.2.1. Elemente generale de organizare a contabilității din punct de vedere al TVA 46
3.2.2. Înregistrări contabile privind achiziția de mărfuri 47
3.2.3. Înregistrări contabile privind vânzarea de mărfuri 52
3.2.4. Operațiuni diverse 55
3.2.5. Decontări cu furnizorii / clienții 64
3.2.6. Decontări între subunități 67
3.2.7. Inventariere 68
3.2.8. Centralizarea datelor privind TVA 70
3.2.9. Regularizarea TVA 72
3.2.10. Obligații declarative pentru persoanele înregistrate în scopuri de TVA 73
CAPITOLUL IV Analiză 74
4.1. Cifra de afaceri 74
4.2. Datorii 76
4.3. Indicatori de lichiditate 79
4.4. Indicatori de activitate 82
4.5. Indicatori de profitabilitate 83
CONCLUZII 85
ANEXE 88
BIBLIOGRAFIE 119
CAPITOLUL I
Sistemul informațional contabil
1.1. [anonimizat], [anonimizat] „[anonimizat] a informației necesare procesului de conducere a întreprinderilor, instituțiilor, ministerelor etc.”
În cadrul sistemului informațional se regăsesc : [anonimizat], personalul, [anonimizat] ([anonimizat]) a informației, etc. [anonimizat]: [anonimizat]mentelor și transferul acestora între diferite compartimente, centralizarea datelor, etc.
În sensul cel mai larg, un sistem informațional se referă la diversele interacțiuni dintre oameni, procese, date și tehnologii; astfel, termenul nu se referă numai la aspectele legate de TIC (Tehnologia Informației și Comunicațiilor) pe care o organizație le utilizează, cât și la modul în care oamenii interacționează cu tehnologia în scopul de a oferi suport pentru procesele de afacere. Sistemul informațional reprezintă un ansamblu de fluxuri și circuite informaționale organizate într-o concepție unitară.
În orice domeniu de activitatea economică sau socială, există un flux informațional pe baza căruia se desfășoară orice activitate. La nivelul unui agent economic, sistemul informațional asigură legătura dintre sistemul decizional și cel operațional (sistem de conducere și sistem de execuție); astfel, funcționarea sistemului informațional presupune desfășurarea următoarelor activități:
– introducerea datelor cu privire la sistemul operațional
– prelucrarea datelor în scopul asigurării de informații utile în procesul de decizie
– obținerea informațiilor solicitate, ca apoi să se adopte decizii ce vor fi transmise sistemului operațional
– efectuarea controlului și urmăririi respectării deciziilor.
Volumul de informații aflat în curs de transfer între două entități active din cadrul unui sistem informațional reprezintă un flux informațional; orice astfel de flux se caracterizează prin direcție, sens și conținut. Direcția fluxului informațional este reprezentată de canalul informațional, respectiv mediul de comunicare existent în mod potențial între două stații informaționale, sensul fluxului informațional indică orientarea lui de la entitatea-sursă către entitatea-receptoare, iar conținutul poate fi reprezentat de mesaje, indicatori sau documente vehiculate.
Conducerea oricărei unități presupune adoptarea de către echipa managerială a unei multitudini de decizii, cu privire la activitatea curentă, previzională, de investiții etc. Pentru luarea de decizii, decidenții au nevoie de informații, cu ajutorul cărora să-și fundamenteze opțiunea lor. Managementul unității, indiferent de obiectul de activitate, se bazează pe informații, care după zona de proveniență se împart în informații interne (furnizate din interiorul unității) și informații externe (colectate din exteriorul unității).
Întrucât prezintă utilitate ca resursă, iar pentru obținerea sa presupune efort uman și cheltuieli, informația devine obiect al economiei sub forma bunurilor informaționale. Față de categoria bunurilor corporale, cele informaționale prezintă următoarele particularități distinctive: costuri înalte pentru producere, dar relativ reduse pentru înregistrare și reproducere; caracterul perisabil, supuse rapidei uzuri morale; consum nedistructiv, multiplicare prin diseminare, deținătorii inițiali nefiind deposedați de utilitatea transferată altor subiecți receptori.
Informațiile care, prin conținutul și modul lor de organizare și regăsire, prezintă utilitate și disponibilitate pentru folosirea lor de către factorul uman în scopuri de cunoaștere, decizie sau acțiune dau conținut resurselor informaționale. Constituirea și utilizarea resurselor informaționale pot fi considerate la nivel de organizație, de sector economic, de economie națională, precum și la scară internațională. La nivelul firmelor de afaceri, resursele informaționale reprezintă o sursă majoră de avantaj concurențial, care devine activă în funcție de abilitatea cu care aceste resurse sunt gestionate pentru promovarea obiectivelor strategice urmărite. Pentru ca informația să devină aptă pentru utilizare aceasta trebuie să îndeplinească condițiile de autenticitate în reprezentarea realității, exactitate a fixării aspectelor ei cuantificabile și oportunitate a disponibilizării sale în locul și la momentul cerut.
În funcție de obiectul de reflectare și de destinația atribuită de către utilizatori, informația poate fi de natură economică, științifică, tehnică, social-politică etc. Dacă mesajul comunicat se referă la activități economico-financiare atunci avem de-a face cu o informație economică. Aceasta este o categorie de informații, ce are ca reprezentare agenții economici, procesele și mărimile economice. Se prezintă, în cea mai mare parte, sub formă unor indicatori cu diferite grade de agregare și sintetizare (macro, și microeconomic), provenind din surse publice sau private.
Pentru realizarea obiectivelor sale întreprinderea acționează într-un mediu complex, care exercită influențe și constrângeri asupra activității sale. În condițiile concurențiale ale economiei de piață, complexitatea activităților economice determină creșterea rolului informației economico-financiare în luarea deciziilor. O importanță deosebită o are însă calitatea informației. Aceasta întrucât de aceasta depinde calitatea deciziei luate, indiferent de orizontul de timp la care se referă decizia (termen scurt sau termen lung). Calitatea deciziei este supusă unui set de condiționări complexe, determinante fiind calitatea informației utilizate, precum și competențele manageriale deținute și aplicate de către decidenți.
1.2. Taxa pe Valoarea Adăugată
Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului, reprezentând o forma evoluată a impozitării generale a mărfurilor.
În perioada 1954-1955 se trece pentru prima dată în Franța la instiutirea taxei pe valoare adăugată pentru a inlocui taxele asupra cifrei de afaceri printr-o taxă unică pe cifra de afaceri, plătită în diferite stadii ale producției de către diferiți producători, fără a fi însă un impozit cumulat. Astfel, fiecare producator avea dreptul să deducă taxele pe valoare adăugată suportate anterior proceselor de producție.
În ceea ce privește armonizarea legislațiilor privind taxele pe cifra de afaceri, statele din Uniunea Europeana (UE) au adoptat un sistem al taxei pe valoarea adaugată în conformitate cu Directivele I si II ale Comisiei Europene, emise la 11 aprilie 1967.
Totodată, Decizia Consiliului din 21 aprilie 1970 privind înlocuirea contribuțiilor financiare ale statelor membre în Comunitățile europene cu resurse proprii ale Comunităților stipulează că bugetul Comunităților va fi, independent de alte venituri, finanțat în totalitate de Comunități. Aceste resurse vor trebui sa includă prelevările din TVA realizate prin aplicarea unei taxe unice, determinate în același mod, în conformitate cu regulile Comunitare.
Mecanismul T.V.A. s-a extins rapid cuprinzând în prezent toate statele membre O.C.D.E. (Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică) și marea majoritate a statelor lumii a treia. De atunci TVA a fost introdusă în aproximativ 140 de țări din întreaga lume. De altfel, introducerea TVA este și o cerință esențială a membrilor Uniunii Europene, deoarece aplicarea ei facilitează legăturile comerciale între statele membre. Astfel, se poate vorbi de caracterul universal al taxei pe valoare adăugată.
T.V.A. a fost introdusă în ultimii ani în Ungaria (1989), în Rusia (1992), în România, Cehoslovacia și Polonia (1993).
1.3. Sistemul informațional contabil al Taxei pe Valoarea Adăugată
1.3.1. Sistemul informațional contabil
Dacă privim contabilitatea ca un sistem de informare care permite culegerea, prelucrarea, stocarea și comunicarea informațiilor în vederea luării deciziilor, atunci aceasta reprezintă cel mai important element al sistemului informațional al unei organizatii deoarece:
a) sistemul informațional contabil permite administratorilor și utilizatorilor externi de informații contabile să obțină o imagine asupra intregii organizații;
b) sistemul informațional contabil leagă alte sisteme informaționale importante ale organizației, cum sunt cele aferente marketingului, personalului, producției, etc;
Contabilitatea are privilegiul de a asigura modelarea firmei sub influența factorilor interni sau externi. Modelarea contabilă este apoi utilizată de celelalte componente ale sistemului informațional contabil precum și de celelalte subsisteme ale firmei. Din acest motiv informatizarea firmelor a început de la contabilitate, având în vedere caracterul structurat al acesteia.
Cele mai reprezentative surse de date și informații economice sunt planificarea economică, evidența economică (contabilitatea, statistica, evidența operativă) și alte surse, cum ar fi legislația economico-financiară. După unii autori 46-50% din totalul informațiilor economice sunt furnizate de contabilitate.
Operând cu informații, ca și materie primă, contabilitatea este văzută ca fiind „o tehnică de ordin cantitativ, de colectare, prelucrare și analiză a informațiilor privind fluxurile economice din activitatea unei întreprinderi”. Privită ca și activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute, contabilitatea trebuie să asigure – potrivit art. 2, alin. (1) al Legii contabilității nr. 82/1991 republicată – înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori. Din această definiție rezultă că unitățile patrimoniale trebuie să furnizeze informații despre activitatea desfășurată tuturor acelora cu care acestea au relații: statul, băncile, furnizorii, clienții, salariații, asociații și acționarii, alte persoane fizice sau juridice, iar comunicarea are ca obiect informațiile contabile.
Informația contabilă este produsul final al contabilității. Acesta nu poate fi decât rezultatul unui compromis între așteptări și exigențe multiple.
Sistemul informațional contabil poate fi definit ca fiind ansamblul mijloacelor, procedeelor și metodelor utilizate pentru colectarea, consemnarea, prelucrarea, transmiterea, utilizarea și stocarea informațiilor contabile.
Contabilitatea este o sursă majoră de informații pentru conducerea oricărei unități, cu cele două ramuri ale sale: contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune. În cadrul contabilității financiare informațiile contabile sunt sintetizate în situațiile financiare ale întreprinderii. Aceste documente se întocmesc, pentru perioade de timp, numite exerciții financiare. În schimb, în cadrul contabilității de gestiune informațiile contabile sunt conținute de diverse documente destinate uzului intern al managementului, pentru adoptarea deciziilor curente ale întreprinderii. Nevoile informaționale ale managerilor sunt acoperite, în cea mai mare parte, prin rapoarte nepublicate. Aceștia nu sunt limitați la informațiile comunicate prin documentele de sinteză publicate și nici nu trebuie să aștepte atât de mult.
Funcția de informare a contabilității constă în furnizarea informațiilor în scopul fundamentării deciziilor. Contabilitatea are o funcție de informare internă (pentru managementul întreprinderii) și o funcție de informare externă (a terților). Informațiile furnizate de contabilitate stau la baza procesului decizional atât în interiorul cât și în exteriorul întreprinderii.
Contabilitatea furnizează informații cu privire la modul de gospodărire a resurselor de care dispune (materiale, financiare, umane), evoluția producției obținute, costurile de producție, veniturile realizate etc.
În România, începând cu data de 1 ianuarie 1994, contabilitatea este organizată în dublu circuit: unul, cel al contabilității financiare și altul, cel al contabilității de gestiune.
Ambele circuite ale contabilității – financiară și de gestiune – sunt obligatoriu de organizat și condus în întreprinderile românești. Răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității revine administratorului sau altei persoane care are obligația gestionării unității respective.
Contabilitatea financiară, denumită și generală, este cea care asigură obținerea informațiilor privind gestionarea patrimoniului, necesare factorilor interni de decizie ai entității economice, precum și informațiile privind rezultatele financiare necesare utilizatorilor externi (exogeni), inclusiv statului.
Multitudinea și varietatea informațiilor pe care le gestionează și le oferă sistemul informațional contabil se pot delimita în primul rând în informații de natura juridică si financiară, care se referă la operațiile generate de relațiile cu terții permițând cunoasterea în orice moment a sumelor datorate furnizorilor, angajaților, statului, creditorilor etc., cât si sumele de primit de la clienti, debitori si alți creantieri, prezentarea și justificarea către organele fiscale a cifrei de afaceri, a veniturilor și cheltuielilor pe baza cărora s-a determinat rezultatul sub forma de profit, a taxei pe valoarea adăugată precum și a altor impozite și taxe datorate. În al doilea rând, se grupeaza în informații de natura economică, care se referă la cunoașterea costurilor de fabricație a bunurilor, de executare a lucrărilor sau de prestare a serviciilor, nivelului de rentabilitate realizat în urma vânzarii lor pe piața, marimii valorice a factorilor care au cauzat sau determinat volumul rezultatelor obținute în cursul și la sfârsitul unui exercițiu financiar și totodată pentru cunoașterea în perspectivă a modului cum vor evolua în perioada viitoare situația datoriilor, creanțelor, costurilor de producție, rezultatelor finale etc. Pe baza acestor informatii furnizate conducerii întreprinderii se poate gestiona și dirija, în deplină cunostiință de cauză, întreaga activitate economico-financiară.
În mod concret, informațiile contabile se identifică cu datele financiar-contabile privind starea și mișcarea elementelor patrimoniale și cu indicatorii economico-financiari privind resursele si rezultatele obținute.
Suporturile materiale ale informațiilor au calitatea de a conserva, stoca și restitui datele. În contabilitate purtătorii de informații constau din: documente justificative, registre de evidență contabilă, situații financiar-contabile de sinteza și raportare, precum și din purtatorii tehnici de date.
Mijloacele de prelucrare a datelor sunt cele care servesc la culegerea, prelucrarea și transmiterea datelor și constă din echipamente electronice, calculatoare.
Circuitele informaționale desemnează traiectul pe care-l parcurg informatiile contabile între emitator si prelucrator, între emițător sau prelucrător și destinatar, implicit returul lor.
Fluxul informațional reprezintă etapele succesive parcurse din momentul culegerii datelor până la valorificarea informațiilor.
Din punct de vedere organizatoric sistemul informațional economic se compune din unități organizate într-un flux care corespunde succesiunii operațiilor la care sunt supuse datele și informațiile ce se vehiculează în sistem, și anume:
unități de culegere a datelor în momentul producerii fenomenelor și proceselor economice;
unități de înregistrare a datelor la locul producerii fenomenelor și proceselor economice;
unități de transmitere a datelor;
unități de introducere a datelor în sistemele de prelucrare;
unități de prelucrare a datelor și de redare a rezultatelor prelucrării (informații);
unități de stocare a datelor și informațiilor.
1.3.1. Sistemul informațional al Taxei pe Valoarea Adăugată
În sfera Taxei pe Valoarea Adăugată, informația și transmiterea acesteia corect și la timp, joacă un rol foarte important în luarea deciziilor și întocmirea tuturor documentelor corecte din punct de vedere legal.
Astfel, așa cum se remarcă și din fluxurile informaționale de mai jos, utilizarea informației corecte conduce la luarea deciziei de colectare / deducere a taxei pe valoarea adăugată. Tot informația este cea care are un rol important în îndeplinirea obligațiilor declarative.
Figura – Când aplic TVA?
Figura 3 – Când deduc TVA?
CAPITOLUL II
Taxa pe valoarea adăugată
2.1. Evoluția Taxei pe Valoarea Adăugată în România
În țara noastră, în condițiile trecerii la economia de piață și ca urmare a dorinței de aliniere a fiscalității la practica țărilor dezvoltate, impozitul pe circulația mărfurilor, care funcționa ca un impozit indirect, a fost înlocuit cu taxa pe valoarea adaugată. Această înlocuire a impozitului pe circulația mărfurilor cu TVA-ul constituia o condiție pentru aderarea la Uniunea Europeană.
După emiterea unor acte normative pregătitoare, taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în România prin Ordonanța de Guvern nr. 3/1992, aprobată prin legea nr. 130 din 19 decembrie 1992, cu data de aplicare 1 ianuarie 1993. Ulterior, introducerea taxei pe valoarea adaugată a fost amânată pentru 1 iulie 1993, pe parcurs Ministerul Finanțelor elaborand norme metodologice cu privire la sfera ei de aplicare, la regulile de impozitare, operațiunile impozabile, baza de calcul, plătitorii, obligațiile și drepturile acestora.
Așa cum a fost stabilită, această taxă reprezintă un impozit indirect care, spre deosebire de impozitul pe circulația mărfurilor, se aplică pe întreg circuitul economic, până la utilizatorul final al produselor sau serviciilor, însă numai la valoarea adăugată în fiecare fază a acestui circuit.
Preluarea unor aspecte din experiența fiscalității indirecte a Franței a înseamnat o aplicare mult mai rapidă a modelului contemporan la particularitățile concrete ale economiei.
„La 31 decembrie 1999, România a acceptat în totalitate acquis-ul comunitar referitor la TVA (vezi Documentul de Poziție al României, Capitolul 10: Impozitarea, elaborat de Guvernul României). Prin asumarea Acordului de Asociere la UE, Guvernul României este hotarât să continue armonizarea propriei legislații privind TVA cu regulile UE și să dezvolte o infrastructură institutională adecvată. Deși legea româneasca privind TVA era concisă, ea se apropia de Directiva a VI-a europeană. Totodată, existau câteva aspecte care ar trebuiau schimbate pentru a elimina unele probleme care existau în sistemul TVA și pentru a asigura deplina concordanță cu regulile UE.
Ca și majoritatea țărilor din regiune, România aplică un sistem de TVA în cadrul căruia taxa este aplicată la toate nivelele ofertei de bunuri și servicii.”
Tabel – Evoluția TVA în România
Așa cum se observă din datele prezentate mai jos, în anii 2007 și 2008, chiar dacă nu s-a modificat cota TVA, încasările la Bugetul de Stat din acest impozit au înregistrat creștere, aceasta datorându-se exclusiv creșterii economice înregistrată în acea perioadă.
Anul 2009, pe fondul crizei economice marchează o scadere a încasărilor din taxa pe valoarea adăugată la bugetul de stat.
Pentru a contracara efectele crizei, în anul 2010, cota de TVA s-a mărit cu 26,32%. Creșterea încasărilor nu a fost la fel de spectaculoasă și datorită faptului că această creștere a cotei s-a înregistrat doar în a doua jumătate a anului.
Anul 2011 aduce cu sine o creștere a încasărilor destul de importantă, pentru ca în 2012 aceasta să se reducă drastic.
Anul 2013 are o creștere modică a încasărilor din TVA, acest lucru datorându-se introducerii sistemului de plată a TVA la încasare.
Figura – Evoluția Încasărilor la Bugetul de Stat
2.2. Taxa pe Valoarea Adăugată – Principalul impozit indirect
Una din cele mai moderne și eficiente componente ale politicii fiscale din țările europene occidentale o reprezintă TVA. Din punct de vedere al statului această taxă este un „impozit indirect, iar din punct de vedere al consumatorului final, aceasta reprezintă o taxă pe consum”.
Taxa pe valoarea adăugată reprezintă o impunere pe consum cu caracter general care se aplică o singură dată produselor indiferent dacă acestea reprezintă bunuri de consum sau mijloace de producție, precum și asupra serviciilor.
Această taxă se aplică numai valorii adăugate de către fiecare participant în procesul de producție și circulație, respectiv asupra diferenței dintre prețul de vânzare și cel de cumpărare și reprezintă valoarea propriei prelucrări.
În mod normal, plătitorul legal de T.V.A. este vânzătorul care incorporează T.V.A. în prețul obiectului vândut, dar suportarea reală a acestuia apasă asupra consumatorului potrivit mecanismului general al impozitelor indirecte.
Statul are posibilitatea de a încasa o mare parte din impozit mai repede decât în cazul impozitului pe cifra de afaceri brută deoarece plătitorii au obligația de a ține o evidență detaliată a tranzacțiilor de vânzare-cumpărare și a sumei impozitului plătit.
În cazul în care în circuitul economic intervine o societate neînregistrată în scopuri de TVA, care achiziționează bunuri și servicii de la un plătitor de TVA, aceasta își majorează costul achiziției cu valoarea TVA întrucât nu are dreptul să-și deducă taxa plătită pentru achizițiile respective.
Valoarea adăugată, cea asupra căreia se aplică taxa, poate fi definită ca fiind diferența între valoarea bunurilor și serviciilor realizate de companie (în cea mai mare parte destinate livrării) și a bunurilor și serviciilor utilizate pentru obținerea lor. De aceea, Taxa pe Valoarea Adăugată acționează pe principiul deductibilității. Astfel, în principiu, vânzătorul va trebui să colecteze taxa de la cumpărător, ori de câte ori desfășoară operațiuni impozabile, prin emiterea unei facturi în care trebuie să înscrie și TVA. Cum vânzătorul bunurilor a trebuit să cumpere bunuri de la alte persoane, este firesc că el are de achitat furnizorilor săi și TVA, denumită TVA deductibilă. La sfârșitul unei perioade va constata dacă are TVA de plată sau TVA de recuperat.
2.3. Taxa pe Valoarea Adăugată – Reglementări legale, Mecanisme
În cei 21 de ani trecuți de la introducerea Taxei pe Valoarea Adăugată in România, cadrul legislativ care o reglementează, Legea 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare al cărui Titlul VI îi este dedicat în întregime alături de normele sale de aplicare, a suferit permenente modificări. În cele ce urmează vor fi prezentate reglementările legale în vigoare în perioada 2013-2014.
2.3.1. Persoanele impozabile din punct de vedere al taxei
Legea 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare – Titlul VI – Taxa pe Valoarea Adaugată la art. 127 definește persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. Potrivit aceluiași articol sunt excluse din categoria persoanelor impozabile angajații și instituțiile publice pentru activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice (cu condiția de a nu produse distorsiuni concurențiale) și persoanele fizice (cu unele excepții).
Potrivit aceluiași articol alin 2) activitățile economice cuprind „activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.
În funcție de regimul de impozitare aplicat persoanele impozabile se clasifică in urmatoarele categorii:
2.3.2. Înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA
Persoana impozabilă care are sediul activității economice în România și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economica ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de TVA cu drept de deducere, se poate înregistra în scopuri de TVA fie la data înființării, fie ulterior acestei date.
După soluționarea cererii de înregistrare în scopuri de TVA, persoanei impozabilă i se va înmâna „Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA”.
2.3.3. Operațiunile impozabile, operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei
O operațiune este impozabilă în condițiile în care aceasta aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obținută este aferentă avantajului primit.
Operatiunile impozabile sunt:
– importul de bunuri efectuat în România de către orice persoană, dacă locul importului este în România potrivit art. 1322;
– operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții prevăzute la alin. (1) al art. 126, și anume:
a) operațiunile care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte dintr-o activitate economică
– achizițiile intracomunitare, efectuate cu plată, pentru care locul achiziție este în România, potrivit art. 1321
Activitățile care nu sunt considerate operațiuni impozabile în România, după cum urmează:
– achizițiile intracomunitare de bunuri a căror livrare ar fi scutită de TVA potrivit prevederilor art. 143 alin. (1) lit. h) – m) din Codul Fiscal;
– achiziții intracomunitare de bunuri, efectuată în cadrul unei operațiuni triunghiulare, pentru care locul este în România în conformitate cu prevederile art. 132^1 alin. (1), atunci când sunt îndeplinite anumite condiții;
– achiziții intracomunitare de bunuri second-hand, opere de artă, …..
– achiziții intracomunitare de bunuri care urmează unei livrări de bunuri aflate în regim vamal suspensiv sau sub o procedură de tranzit intern
2.3.4. Locul operațiunilor impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei
2.3.4.1. Locul livrarii de bunuri
Stabilirea locului livrării de bunuri prezintă importanță deosebită, mai ales în cazul operațiunilor intracomunitare, întrucât acesta reprezintă un element-cheie în identificarea regimului TVA aplicabil.
Potrivit prevederilor art. 132 din Codul Fiscal corelate cu explicațiile prezentate la punctele 10 și 11 din Normele Metodologice, atunci când locul livrării este în afara României, operațiunea respectivă nu intră în sfera de impozitare a TVA în România.
2.3.4.2 Locul achizitiei intracomunitare de bunuri
Locul achiziției intracomunitare de bunuri se consideră a fi locul unde se găsesc bunurile în momentul in care se incheie expedierea sau transportul bunurilor.
Pe de alta parte, cu titlu de excepției, în cazul în care cumpărătorul îi comunică furnizorului un cod de înregistrare în scopuri de TVA valabil, emis de autoritățile unui stat membru, altul decât cel în care are loc achiziția intracomunitară, locul respectivei achiziții intracomunitare se consideră în statul membru care a emis codul de înregistrare în scopuri de TVA.
2.3.4.3 Locul importului de bunuri
Locul importului de bunuri se consideră a fi pe teritoriul statului membru în care se află bunurile când intrâ pe teritoriul comunitar. Această regulă este identică cu cea din art. 60 din Directiva 2006/1127CEE.
2.3.4.4 Locul prestarii de servicii
Ca regulă generală, locul prestării de servicii este considerat fi locul unde prestatorul este stabilit sau are sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.
Există o serie de excepții de la regula generală, care pot fi grupate în patru categorii, după cum urmează:
Servicii privind bunurile imobile
In acest caz locul prestării este locul unde este situat bunul imobil. Același tratament îl au și prestăriile agenților imobiliari, a agenților de expertiză și a prestărilor privind pregătirea sau coordonarea executării lucrărilor imobile.
2) Servicii de transport și servicii accesorii
Locul prestării pentru serviciile de transport de bunuri și persoane este locul unde se efectuează transportul, în funcție de distanțele parcurse. Aplicarea acestei reguli se face în funcție de punctul de plecare și de sosire al transportului.
3) Servicii intangibile
Regula generală în cazul serviciilor intangibile este că locul prestării este considerat locul unde clientulu este stabilit sau are un sediu fix pentru următoarele servicii.
4) Servicii referitoare la organizarea de evenimente sau lucrări asupra bunurilor mobile coroprale. Locul prestării este considerat locul (statul) unde sunt prestate serviciile.
2.3.5. Faptul generator și exigibilitatea taxei
Există o legătură directă între faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată. Faptul generator al taxei este livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, iar momentul la care taxa devine exigibilă este data livrării bunurilor, respectiv data prestării de servicii.
In articolele imediat urmatoare legiuitorul stabilește faptul generator și exigibilitatea pentru fiecare din operațiunile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugată după cum sunt ele definite la art. 128 – 131 din Codul Fiscal, și anume:
1. Faptul generator și exigibilitatea pentru livrările de bunuri și prestările de servicii
Potrivit alin. (1) al art. 1341 din Codul Fiscal faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu anumite excepții.
Pentru situațiile prevazute la alin. (2) ale art. 1341 din Codul Fiscal, Normele Metodologice determină momentul în care este efectiv înregistrată livrarea bunurilor/prestarea serviciilor. (contract de consignatie, bunuri trimise în vederea testării, stocuri la dispoziția clientului).
Conform alin. (1) al art. 1342 din Codul Fiscal, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.
La alin. (2) sunt prezentate exceptiile de la regula generala mentionata mai sus, si anume:
– la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;
– la data la care se încasează avansul. Fac excepție avansurile încasate pentru operațiuni scutite sau care nu sunt impozabile.
– la data extragerii numerarului din mașini automate de vânzare, de jocuri etc
Art. 1343 prevede exceptii pentru achizitiile intracomunitare de bunuri scutite de taxa conform art. 143 alin. (2) din Codul Fiscal.
2. Faptul generator și exigibilitatea pentru achizitii intracomunitare de bunuri
Aceste informații sunt prezentate la art. 135 din Codul Fiscal și la punctul 17 din normele de aplicare ale Codului Fiscal. Ca regulă generală faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrări de bunuri similare, în statul membru în care se face achiziția.
3. Faptul generator și exigibilitatea pentru importul de bunuri
În art. 136 se stabilește faptul că taxa pe valoarea adaugată devine exigibilă numai în masura în care se datorează drepturi de import, conform legislatiei vamale.
2.3.6. Baza impozabilă și cotele de impozitare
Baza de impozitare diferă de la o operațiune la alta, astfel Codul Fiscal face detalieri pe operațiuni la art. 137 – 1391, și anume:
Baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării
Baza de impozitare conform art. 137 din Codul Fiscal constă în contrapartida obținută de la un cumpărător, beneficiar sau un terț pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, inclusiv subvenții direct legate de prețul acestor operațiuni.
Cu titlu de excepție, baza de impozitare constă în prețul de achiziție sau costul de producție (dacă sunt din producție proprie) pentru:
– bunuri constatate lipsă din gestiune, cu excepția perisabilităților sau a bunurilor distruse ca urmare a unor calamități naturale sau altor cauze de forță majoră;
– bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea desfășurată sau pentru a fi puse la dispoziția altor persoane cu plată;
– bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile distribuite către asociați sau acționari.
În cazul mijloacelor fixe constatate lipsă la inventar, utilizate în alte scopuri decât activitatea desfășurată sau distribuite asociaților sau acționarilor, baza de impozitare este:
– valoarea ramasă a mijlocului fix conform evidențelor contabile, daca sunt neimputabile;
– suma imputabilă (dar nu mai puțin decât valoarea rămasă), dacă lipsurile sunt imputabile.
În cazul prestarilor de servicii prevazute la lit. d) de la alin. (1) al art. 129, baza de impozitare constă în suma cheltuielilor făcute de o persoană impozabilă pentru executarea serviciilor analizate.
Reducerile de preț (financiare și comerciale) diminuează baza de impozitare fiind obligatorie îndeplinirea urmatoarelor condiții cumulativ:
– să fie reflectate în facturile fiscale sau alte documente legal aprobate;
– să fie in beneficiul clientului;
– să nu constituie în fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o prestație oarecare.
În acest sens, reducerile de preț se evidențiează pe un rând separat, care se scad din contravaloarea bunurilor/serviciilor, iar TVA se aplică asupra diferenței.
La art.138 sunt prezentate situațiile în care se cere ajustarea bazei de impozitare a taxei.
Baza de impozitare pentru achizitiile intracomunitare
În sensul art. 1381 din Codul fiscal, baza de impozitare a achiziției intracomunitare este egală cu baza de impozitare a livrării intracomunitare efectuate în alt stat membru, care cuprinde elementele prevăzute la art. 137 alin. (2) din Codul fiscal și nu cuprinde elementele prevăzute la art. 137 alin. (3) din Codul fiscal, și/sau, după caz, se ajustează în conformitate cu prevederile art. 138 din Codul fiscal. Cheltuielile de transport se cuprind în baza impozabilă a bunurilor achiziționate intracomunitar numai dacă transportul este în sarcina vânzătorului sau pentru partea din transport care este în sarcina vânzătorului.
Baza de impozitare pentru import
Potrivit art. 139 din Codul Fiscal baza de impozitare pentru importul de bunuri este valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislației vamale în vigoare, la care se adaugă orice taxe, impozite, comisioane și alte taxe datorate în afara României, precum și cele datorate ca urmare a importului bunurilor în România, cu excepția taxei pe valoarea adăugată care urmează a fi percepută.
Dacă elementele folosite la stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprimă în valută, cursul de schimb valutar se stabilește conform prevederilor comunitare care reglementează calculul valorii în vamă.
2.3.7. Operațiuni scutite de taxă și regimuri speciale
Legea 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare stabilește la art. 141 lista operațiunilor, efectuate de persoane impozabile pentru care locul livrarii/prestării este în România, dar care sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată. Operațiunile sunt detaliate și în Normele Metodologice la punctele 25 – 39.
Scutiri pentru importuri de bunuri și pentru achiziții intracomunitare
Pentru a stabili un tratament fiscal echitabil, legiuitorul a stabilit că sunt scutite de TVA importul și achiziția intracomunitară de bunuri a căror livrare în România este în orice situație scutită de taxă în interiorul țării.
Scutiri pentru exporturi sau alte operațiuni similare, pentru livrări intracomunitare și pentru transportul internațional și intracomunitar
Operațiunile din sfera TVA care se încadreaza în art. 143 sunt recunoscute de legiuitor ca fiind operațiuni scutite cu drept de deducere. Astfel, pentru acestea nu se datoreaza TVA, dar este permisa deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții Aplicarea scutirilor de TVA menționate la art. 143 este condiționată de îndeplinirea cumulativă a unor condiții speciale și prezentarea documentelor doveditoare.
Scutiri speciale legate de traficul internațional de bunuri
Conform art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 1-6, lit. b) si lit. c) din Codul fiscal este scutit temporar de TVA traficul internațional de bunuri. Aceste scutiri devin definitive în momentul în care bunurile sunt exportate în afara Comunitatii.
Scutiri pentru intermediari
Sunt scutite de taxa serviciile prestate de intermediarii care actionează în numele și în contul altei persoane, în cazul în care aceste servicii sunt prestate în legatură cu operațiunile scutite prevazute la art. 143: exportul de bunuri și livrarile intracomunitare, transport internațional și intracomunitar și art. 144: scutiri speciale legate de traficul internațional de bunuri.
2.3.8. Dreptul de deducere al taxei
Legea 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare stabilește la alin. (1) al art. 145 că dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoarea adaugată devine exigibilă la furnizor.
Orice persoană impozabilă iși poate exercita dreptul de deducere a taxei aferente bunurilor și serviciilor achiziționate pentru a fi utilizate în folosul operațiunilor sale care dau drept de deducere:
– operațiuni taxabile, supuse cotelor de TVA de 24% si 9%
– operațiuni rezultate din activități economice (livrări de bunuri și/sau prestări de servicii), în cazul în care se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
a) locul livrării/prestării este considerat în străinătate
b) operațiunea ar da drept de deducere dacă ar fi efectuată în România
– operațiuni scutite de taxă conform art. 143, 144 si 1441
– operațiuni scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 (servicii financiare) și lit. b) (servicii de asigurare și reasigurare) în cazul în care consumatorul/clientul este stabilit în afara Comunității ori aceste operațiuni sunt efectuate în legătură directă cu bunurile care vor fi exportate într-un stat în afara Comunității;
– operațiuni în legatură cu reorganizarea unor afaceri (art. 128 alin. (7) si art. 129 alin (7)).
Codul Fiscal acordă drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată și pentru unele operațiuni care nu sunt considerate operațiuni impozabile, dacă acestea se referă la operațiunile care dau drept de deducere menționate la art. 128 alin. (8) si la art.129 alin. (5) din Codul Fiscal.(ex. mostre, bunuri oferite în cadrul activităților de sponsorizare, scop publicitar, etc).
Potrivit prevederilor alin. (5) al art 145 din Codul Fiscal nu se poate deduce taxa pe valoarea adăugată pentru:
– bunuri și servicii efectate (destinate) realizării de operațiuni scutite TVA;
– băuturi alcoolice și produse de tutun destinate acțiunilor de protocol;
– bunuri/servicii achiziționate de furnizori/prestatori în contul clienților și care apoi decontează acestora.
În articolul 1451 leguitorul detaliează limitările speciale ale dreptului de deducere, totodată definite și la punctul 451 în Normele de aplicare a Codului Fiscal.
Exercitarea dreptului de deducere de către o persoană impozabilă se justifică cu documentele prevazute de Codul Fiscal la art. 146 și Normele Metodologice la punctul 46, după cum urmează:
1. pentru achiziții de bunuri și servicii la intern:
– Factura (factura simplificată dacă valoare inclusiv TVA nu este mai mare de 100Euro) emisă de furnizor (persoana impozabilă română) pe numele persoanei care exercită dreptul de deducere precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare. Factura trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul Fiscal.
2. pentru achiziții intracomunitare, import de bunuri sau achiziții de servicii din străinătate:
– sa dețină factura sau documentul prevazut la art. 1551 și să înregistreze taxa colectată din decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea taxei;
– originalul declarației vamale de import sau al unui act constatator emis de autoritățile vamale;
– sa dețină autofactura pentru achiziții intracomunitare asimilate și să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent periodei fiscale în care ia naștere exigibilitatea taxei;
– pentru taxa aferentă bunurilor ori serviciilor pentru care se aplică taxarea inversă să dețină o factură sau document prevazut la art. 1551 și să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea taxei.
Articolul 147 din Codul Fiscal stabilește modalitatea prin care se exercitată dreptul de deducere a taxei în cazul persoanelor impozabile cu regim mixt și persoanelor parțial impozabile. Așadar, în cazul achizițiilor în care nu se cunoaște exact destinația (dacă se utilizează pentru operațiuni cu drept de deducere sau fără drept de deducere) inclusiv pentru investiții, alin.(5) al art. 147 din Codul Fiscal prevede ca aceasta achiziție să se evidențieze într-o coloana separată a jurnalului de cumparari, iar deducerea taxei pe valoarea adăugată să se realizeze pe baza de pro-rată. Prin excepție, alin (1), punctul 47 din Normele Metodologice permite alocarea TVA aferentă achizițiilor pe activități cu drept de deducere conform unor chei de alocare/repartizare.
Calculul pro-ratei precum și ajustarea acestia la finele fiecarui an sunt prezentate în art. 147 din Codul Fiscal și în normele de aplicare la punctul 47.
În situațiile prezentate de art. 1472 din Codul Fiscal, persoanele neînregistrate în scopuri de TVA în România pot cere rambursarea taxei achitate.
2.3.9. Obligațiile declarative ale persoanelor impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată
Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA are obligația de a depune lunar până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă., trei tipuri de declarații.
2.3.10. Mecanismul Taxei pe Valoarea Adaugată
2.3.10.1. Sistemul clasic (la facturare)
a) „la transferul proprietății bunurilor, serviciilor și lucrărilor societatea este obligată să colecteze taxa de la debitori (clienți, de regulă), prin majorarea sumelor de încasat de la aceștia, de unde denumirea de Taxa pe Valoarea Adaugată colectată.
b) la momentul cumpărării bunurilor, serviciilor și lucrărilor societatea trebuie să plătească furnizorului atât prețul negociat cu acesta, cât și TVA pe care statul îl obligă să-l colecteze. La cumpărare societatea privește taxa ca pe o sumă avansată furnizorului, dar pe care la sfârșitul perioadei o va scădea (deduce) din taxa colectată la vânzare, de unde și denumirea de Taxa pe Valoarea Adăugată deductibilă.
La sfârșitul perioadei de raportare se determină taxa decontabilă cu bugetul statului, denumită și regularizarea TVA. Astfel se pot ivi trei situații :
1) dacă taxa colectată la vânzare este egală cu taxa dedusă aferentă cumpărărilor, atunci societatea nu are TVA de plată și nici TVA de recuperat către/de la statul român;
2) dacă taxa colectată este mai mare decât taxa dedusă aferentă cumpărărilor, atunci diferența va reprezenta Taxa pe Valoarea Adăugată de plată la bugetul statului.
3) dacă taxa dedusă de la cumpărare este mai mare decât taxa colectată de la vânzare, adică societatea a avansat furnizorilor o taxă mai mare decât taxa care a trebuit să fie colectată de la vânzare, atunci diferența reprezintă Taxa pe Valoarea Adăugată de recuperat”.
Față de mecanismul general prezentat mai sus se desprind două situații particulare:
2.3.10.1.1. Achiziție din afara UE
În cazul importurilor de bunuri, suma reprezentând valoarea taxei pe valoarea adăugată nu se avansează furnizorului, ci se plătește în avans către Bugetul Statului la momentul intrării acestora pe teritoriul României, urmând a fi recuperată din taxa colectată de la client.
Figura – Mecanism TVA import bunuri
2.3.10.1.2. Achiziție din UE
În cazul achizițiilor intracomunitare de bunuri/servicii, suma reprezentând valoarea taxei pe valoarea adăugată nu se avansează furnizorului, ci se face taxare inversă, înregistrându-se valoarea TVA în același timp ca deductibilă și colectată
Figura – Mecanism TVA achiziție intracomunitară
2.3.10.2. Sistemul la încasare
CAPITOLUL III
Studiu de caz privind contabilitatea TVA la SC VITAMINA S.R.L.
3.1. Prezentarea generală a societății comerciale VITAMINA S.R.L.
Societatea a fost înființată în anul 2010 la Registrul Comerțului de pe langă Tribunalul Prahova, în baza Legii 31/1990 cu modificările și completările ulterioare, ca și societate cu răspundere limitată, având capital social subscris și vărsat la data constituirii în valoare de 220Ron. Domeniul principal de activitate este conform Cod CAEN 477 ”Comerț cu amănuntul al altor bunuri, în magazine specializate”, activitatea principală fiind ”Comerț cu amănuntul al produselor farmaceutice, în magazine specializate” cod CAEN 4773.
Societatea are doi asociați, persoane fizice, cetățeni români, care au adus aport la capitalul social 209Ron (având 19 părți sociale x11Ron), respectiv 11Ron (având 1 parte socială x 11Ron). Participarea la profit și pierderi este în aceleași procente ca și aportul la capitalul social și anume Asociat majoritar 95%, Asociat minoritar 5%.
Figura – Pondere asociați
3.1.1. Cadrul legal de funcționare a societatății
(i) Cadrul general de funcționare
VITAMINA este înființată ca și societate comercială cu răspundere limitată, astfel încât înființarea și funcționarea acesteia se face respectând:
Legea 26/1990 – Legea privind Registrul Comerțului – cu modificările și completările ulterioare. Conform Art 1 alin. (1) „comercianții, înainte de inceperea comerțului, …, înainte de începerea activității acestora, au obligația să ceară înmatricularea în registrul comerțului, iar în cursul exercitării și la încetarea comerțului ………… să ceară înscrierea în același registru a mențiunilor privind actele și faptele a căror înregistrare este prevazută de lege.”
Legea 31/1990 – Legea societăților comerciale – cu modificările și completările ulterioare. Potrivit Art 5 alin (2) societatea cu răspundere limitată se poate constitui și prin actul de voință al unei singure persoane. În acest caz se întocmește numai statutul. Art 11 alin (1) prevede că valoarea minimă a capitalului social este 200lei și se divide în părți sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10 lei.
Legea 296/2004 – Legea privind codul consumului – cu modificările și completările ulterioare, care reglementează raporturilor juridice create între operatorii economici și consumatori, cu privire la achiziționarea de produse și servicii
HG 573/2002 – privind simplificarea unor formalități administrative pentru înregistrarea și autorizarea funcționării comercianților.
(ii) Legislație contabilă
Legea 82/1991 – Legea contabilității – cu modificările și completările ulterioare
Ordinul 3055/2009 – pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene – cu modificările și completările ulterioare
Ordinul 3512/2008 – privind documentele financiar contabile – cu modificările și completările ulterioare
Ordinul 2861/2009 – Organizarea și efectuarea inventarierii activelor, datoriilor și capitalurilor proprii
etc.
(iii) Legislație specifică domeniului analizat și alte criterii
SC VITAMINA SRL având ca obiect de activitate ”Comerț cu amănuntul al produselor farmaceutice, în magazine specializate” cod CAEN 4773 este obligată să funcționeze și în baza unei legi speciale.
Legea 266/2008 – Legea farmaciilor, cu modificările și completările ulterioare, având autorizație de funcționare eliberată de Ministerul Sănătății. În prezent Legea 266/2008 nu obligă (sub sancțiunea nulității) ca unul sau mai mulți farmaciști să dețină majoritatea părților sociale (cel puțin 51%). Una dintre condițiile de obținere a autorizației de funcționare de la Ministerul Sănătății, prevăzute la art.10 din prezenta lege, este aceea de a angaja cu normă întreagă un farmacist pentru fiecare farmacie pe care societatea dorește să o autorizeze, autorizația emițându-se atât pe numele societății cât și pe cel al farmacistului diriginte.
Alte legi și ordine de referință în funcționarea unei farmacii:
Ordinul MS nr. 962/2009, pentru aprobarea Normelor privind înființarea, organizarea și funcționarea farmaciilor și drogheriilor, cu modificările și completările ulterioare;
Ordinul MS nr.75/2010, pentru aprobarea Regulilor de bună practică farmaceutică;
Legea nr. 95/2006, privind Reforma în domeniul sănătății, Titlul XVII, Medicamentul;
Legea nr. 339/2005, privind regimul juridic al plantelor, substanțelor și preparatelor stupefiante și psihotrope, cu modificările și completările ulterioare;
Farmacopeea Româna;
Ordinul nr. 244/2005 și Ordinul nr. 401/2005, privind prelucrarea, procesarea și comercializarea plantelor medicinale și aromatice utilizate ca atare, parțial procesate sau procesate sub formă de suplimente alimentare predozate, cu modificările și completările ulterioare;
Ordinul MS nr. 639/2006, pentru aprobarea Listei produselor, altele decât medicamentele, ce pot fi deținute și eliberate prin farmacii;
Legea nr. 379/2004, pentru modificarea și completarea Legii nr. 178/2000 privind produsele cosmetice;
Legea nr. 176/2000, privind dispozitivele medicale, cu modificările și completările ulterioare
3.1.2. Organigrama societății
În cazul nostru, avand in vedere prevederile Legii 266/2008, scocietatea a încheiat contract de munca pe perioada nedeterminata, cu normă întreagă, angajând în funcția de farmacist-diriginte chiar pe Asociatul majoritar.
În cadrul farmaciei sunt angajați asistenți de farmacie și îngrijitor. Fiind o societate mică, care funcționează în mediu rural, luând în calcul atât aspectul economic cât și cel al resurselor umane pe plan local, s-a ales varianta ca departamentele de resurse umane și contabilitate să fie externalizate.
3.1.3. Vectorul fiscal al societății
De la înființare, societatea este înregistrată în vectorul fiscal ca plătitoare de impozit pe profit, plătitoare de impozit pe venitul din salarii, contribuții sociale și plătitoare de TVA prin opțiune conform Legii 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare Titlul VI – Taxa pe Valoarea Adăugată, art. 153 alin. 1 lit. a) pct. 2.
Începând cu 01.01.2013, în baza OUG 15/2012, societatea aplică sistemul TVA la încasare. Pentru achiziția de medicamente de la furnizor Taxa pe Valoarea Adăugată deductibilă va fi neexigibilă până în momentul achitării facturii. La vânzare Taxa pe Valoarea Adăugată colectată va fi exigibilă în momentul emiterii bonului fiscal, pentru cota parte suportată de pacient și neexigibilă până la momentul încasării, dar nu mai târziu de a 90a zi de la data emiterii facturii, pentru cota parte suportată de Casa de Asigurări de Sănătate Județeană. În aceste condiții se observă că după a 90 a zi de la emiterea facturilor către Casa de Asigurări de Sănătate Județeană avem obligativitatea de a colecta TVA, chiar dacă acestea nu sunt încasate, dar nu putem deduce TVA-ul de la achiziții, nefiind resurse financiare pentru achitarea integrală a facturilor din anul precedent și a începe să se achite facturile din anul curent.
3.1.4. Capital social. Activele societății
3.1.4.1. Capital social
În cursul anului 2013 Asociatul majoritar a mai adus aport la capitalul social 10.000Ron în numerar, participarea acestuia la profit și pierderi devenind 99,90%, respectiv 0,1% pentru Asociatul minoritar.
3.1.4.2. Activele societății
Structura activelor societății:
Structura activelor circulante:
Se observă o scădere a activelor circulante în anul 2013 cu 21,04%, scădere influențată în mare parte de reducerea creanțelor. Se observă și modificarea de structură a activelor circulante, inversându-se ponderea între stocuri și creanțe.
Structura activelor imobilizate:
Se observă o creștere a activelor imobilizate cu 134,76% în anul 2013 față de anul anterior.
Activele imobilizate ale societății, la data prezentului studiu, sunt compuse din imobilizări necorporale și corporale. Imobilizări necorporale:
Program informatic achiziționat în data de 15.03.2011 – durată de amortizare aleasă 3ani
Imobilizările corporale:
Autoturism achiziționat în data de 23.03.2011, cod de catalog 2.3.2.1.1., durată de amortizare conform catalog 4-6ani, durată de amortizare aleasă 4ani.
Pentru funcționarea acestuia TVA este dedusă integral la achiziția de carburant și de piese de schimb, deoarece este folosit exclusiv în scopul activității economice (Legii 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare Titlul VI – Taxa pe Valoarea Adăugată, art. 145^1 alin. 5). Justificarea utilizării autoturismului se efectuează prin întocmirea foii de parcurs care cuprinde următoarele informații: categoria de vehicul utilizat, scopul și locul deplasării, kilometrii parcurși, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs.
Mobilierul din cele două puncte de lucru (conform reglementărilor în vigoare medicamentele nu trebuie să fie expuse la vedere) achiziționat în luna aprilie 2012, cod de catalog 3.1.1., durată de amortizare conform catalog 9-15ani, durată de amortizare aleasă 9ani
Evaluarea acestora la intrare se face la cost de achiziție, iar la ieșire și în bilanț, la valoarea rezultată din scăderea amortizării înregistrate din costul de achiziție. Până la data prezentului studiu societatea nu a făcut reevaluări ale activelor imobilizate.
Precizăm că societatea a ales metoda de amortizare liniară pentru toate activele imobilizate și că nu există diferență între amortizarea contabilă și cea fiscală.
Cheltuielile ulterioare efectuate pentru imobilizări, așa cum sunt prezentate în capitolul 3.2.4.3. se înregistrează ca și cheltuială cu reparațiile, iar dacă acestea reprezintă o reparație capitală (îmbunătățește parametrii tehnici), se va înregistra creșterea valorii imobilizării prin obtinerea de venituri din producția de imobilizări.
3.1.5. Organizarea gestiunilor. Puncte de desfacere
Societatea are deschisă o farmacie în mediul rural, respectiv în comuna Apostolache din județul Prahova, localitate unde își are și sediul social și o oficină într-un sat alăturat, acesta din urmă neputând funcționa desine stătător, fiind condiționată de existența farmaciei, aprovizionarea cu marfă făcându-se prin intermediul acesteia (transfer între gestiuni).
Pentru cele două puncte de lucru declarate la Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Prahova există contracte de închiriere a spațiilor cu primăriile. Asociatul majoritar a ales ambele spații în incintele dispensarelor din comune pentru a maximiza vadul comercial.
Specificul activității societății VITAMINA S.R.L. impune ca aprovizionarea cu medicamente și suplimenți nutritivi să se facă exclusiv de la producatori sau distribuitori autorizați. Termenele de plată agreate cu furnizorii sunt de la 30zile până la 210zile, diferă în cazul aceluiași furnizor în funcție de tipul de medicament furnizat (pentru medicamentele care sunt eliberate pe bază de rețetă beneficiază de un termen de plată mai mare).
Gestiunea mărfurilor se ține la prețul cu amănuntul, acesta fiind unul impus pentru medicamentele care se eliberează pe bază de rețetă (denumite generic RX), iar pentru celelalte (denumite generic OTC) se practică un adaos comercial mediu de 30% față de prețul de achiziție.
Vânzarea se face pe bază de rețetă sau la liber. In cazul eliberării medicamentelor pe bază de rețetă, Casa de Asigurări de Sănătate Județeană poate suporta integral sau parțial contravaloarea. Pentru sumele încasate de la pacienți se eliberează bon fiscal, iar pentru diferența suportată de Casa de Asigurari de Sănătate se emite, în ultima zi a lunii, o factură care centralizează toate rețetele eliberate în cursul lunii respective. Pană la apariția Legii 72/2013 (intrată în vigoare 05 Aprilie 2013) termenul de decontare efectiv al facturilor era de aproximativ 300zile, iar după aplicarea legii mai sus menționate termenul efectiv de decontare este de aproximativ 120zile.
Conform Legii 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare Titlul VI – Taxa pe Valoarea Adăugată, art. 140 alin. 2 lit. e), livrarea de medicamente se face cu cotă redusă de TVA, respectiv 9%. Pentru toate celelate produse desfăcute în farmacie (suplimenți, ceaiuri, produse cosmetice…) se aplica cota standard de TVA și anume 24%.
Având în vedere toate aceste aspecte societatea are organizate câte două gestiuni distincte, în funcție de cota de TVA, pentru fiecare punct de desfacere: farmacie9%, farmacie24%, oficina9%, oficina24%.
Gestiunile farmacie se încarcă pe baza Notei de Intrare Recepție (NIR) întocmită pe baza facturii de la furnizor sau a Notei de Transfer din gestiunile oficinei, pe când gestiunile oficinei se încarcă exclusiv pe baza Notei de Intrare Recepție (NIR) întocmită pe baza Notei de Transfer din gestiunile farmaciei. Descărcarea gestiunilor se face pe baza bonului fiscal emis la eliberarea medicamentelor și a Notelor de Transfer. In de mai jos este reprezentată organizarea fluxului de marfă din punct de vedere al Taxei pe Valoarea Adaugată.
3.1.6. Politici contabile privind stocurile
Societatea studiată are ca obiect de activitate comerțul cu amănuntul (comerciantul vinde produse direct consumatorilor pentru uzul personal al acestora), stocurile reprezintând active cupărate, care sunt deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității – mărfuri.
Organizarea contabilității se face în conformitate cu prevederile Legii contabilității 82/1991, cu toate modificările și completările la zi și cu OMFP 3055/2009 privind armonizarea contabilității românești cu Directivele Europene.
Contabilitatea financiara se organizează centralizat obținându-se o singură balanță de verificare la nivelul entitații. Aceasta va sta la baza întocmirii situațiilor financiare finale.
Societatea folosește metoda inventarului permanent, la preț de vânzare cu TVA, ceea ce presupune înregistrarea tuturor operațiilor de intrare și ieșire, fapt ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât și valoric.
Evidența stocurilor se ține operativ – contabilă.
În fiecare punct de lucru evidența operativă se ține cantitativ-valoric, înregistrându-se atât la cost de achiziție cât și la preț de vânzare, se realizează cu ajutorul fișelor de cont analitice, pentru valori materiale, deschise pe fiecare sortiment. Cuprind: data, explicația, data de expirare, lotul din care face parte, cantitățile intrate/ieșite și stocul rămas după fiecare operațiune și valorile corespunzătoare (debit, credit, sold) precum și costul unitar pentru fiecare mișcare a stocului.
Pentru mărfurile intrate în gestiune se întocmește Nota de recepție și constatare diferențe (Cod 14-3-1A), acesta curpinde și pretul de vânzare și valoarea la preț de vânzare. Înregistrarea mărfurilor în evidența contabilă la prețul de vânzare presupune:
creșterea contului 371 „Mărfuri” prin debitarea acestuia cu prețul de vânzare (include marja brută și TVA-ul aferent prețului de vânzare)
în corelație se cresc prin creditare conturile 378 "Diferențe de pret la mărfuri" (care conține marja brută) și respectiv 4428 "TVA neexigibila" (care conține TVA-ul la prețul de vânzare)
diferența dintre conturile amintite mai sus SfD 371 – SfC 378 – SfC 4428 este chiar costul de achiziție al mărfurilor
Prețurile de vânzare pentru mărfurile cu TVA 9% sunt impuse de către Ministerul Sănătății, fiind preluate automat de softul de gestiune și actualizate periodic, generând procese verbale de schimbare de preț.
Prețurile de vânzare, pe unitatea de măsura se indică în mod vizibil, lizibil și fără echivoc prin etichetarea fiecărui produs în parte. Având în vedere aceste prevederi, în unitățile de desfacere cu amănuntul, mărfurile se înregistrează în evidența contabilă la valoarea de vanzare.
Totodată enititatea este obligată să utilizeze aparate de marcat electronice fiscale și să elibereze bonuri fiscale cumpărătorilor.
Ieșirile din gestiune se înregistrează pe baza facturilor și/sau bonurilor fiscale. Prețul de intrare a stocurilor ieșite se calculează prin metoda identificării specifice pe loturi deoarece medicamentele sunt perisabile și este foarte important să se elibereze din gestiune acele loturi care au un termen de expirare mai apropiat.
Farmacistul diriginte este obligat să identifice și să depoziteze medicamentele expirate în spațiul destinat exclusiv acestui scop marcat cu eticheta „MEDICAMENTE EXPIRATE”, întocmește documentația necesară scoaterii din gestiune precum și cea referitoare la predarea în vederea distrugerii. Acesta întocmește lunar un raport detaliat referitor la medicamentele expirate cuprinzând: denumirea comercială a medicamentului, lotul, data expirării, producatorul, unitatea de măsură, cantitatea, prețul de achizitie fără TVA, valoarea totală. Conform contractului încheiat cu firma autorizată pentru colectarea, transportul și distrugerea medicamentelor expirate, se trimite comanda în vederea predării acestor deseuri. În momentul ridicării acestor produse, predatorul întocmește PV de predare-primire medicamente în vederea distrugerii.
Având în vedere faptul că utilizarea softului de gestiune oferă posibilitatea identificării exacte a costului mărfurilor ieșite din gestiune, se uitlizează metoda cantitativ-valorică deoarece aceasta „dă posibilitatea realizării unei imagini fidele a patrimoniului (respectiv a situației stocurilor) și a determinării unui rezultat din vânzare corect.
Metoda cantitativ-valorică permite un control al gestiunilor prin punctaj periodic între cantitățile de stocuri înregistrate în fișele de magazie și cele din fișele de cont analitice de la contabilitate.”
În contabilitatea financiară intrările sau ieșirile de bunuri de natura stocurilor se înregistrează global-valoric pe baza documentelor primare de intrare / ieșire, respectiv NIR-uri, facturi și raportul fiscal lunar. Această „dublă” evidență permite identificarea erorilor ce pot apărea atât la punctele de lucru cât și în contabilitate, deoarece la finalul lunii se compară stocul la preț de vânzare rezultat prin cele două modalitati de calcul; se pot constata numai neconcordanțele valorice.
La finalul fiecărei luni punctele de lucru oferă contabilității financiare rapoarte privitoare la stocul existent care conțin informații valorice pe fiecare procent de TVA cu privire la prețul de intrare al mărfurilor din stoc, adaosul comercial, TVA-ul neexigibil și prețul de vânzare.
În contabilitatea financiară, inițial descărcarea gestiunii se face global-valoric cu ajutorul coeficientului k, aceasta ducând la neconcordanța între evidenta tehnic-operativă și cea din contabilitatea financiară cu privire la soldul contului 378"Diferențe de pret la mărfuri". Pentru corectarea acestei neconcordanțe, se ajustează valorile pentru costul mărfurilor și adaosul comercial în vederea realizării și în contabilitatea financiară a unei imagini fidele a stocului existent și pentru nedenaturarea situației patrimoniale și a rezultatului aferent vânzării.
Evaluarea, ca procedeu al metodei contabilității constă în cuantificarea, iar pe această bază, exprimarea în etalon bănesc a mărimii mijloacelor materiale, creanțelor și angajamentelor.
Evaluarea stocurilor la data intrării în gestiune se face la cost de achizițe, acesta neincluzând reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție.
Evaluarea stocurilor la inventariere se face la preț de vânzare cu amănuntul.
Evaluarea acestor elemente în bilant se face la cost de achizițe.
Evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune conform principiului costului istoric, se evaluează la valoarea de intrare folosindu-se metoda identificării specifice pe loturi deoarece nu sunt de obicei fungibile.
3.2. Înregistrări contabile privind TVA la SC VITAMINA S.R.L.
3.2.1. Elemente generale de organizare a contabilității din punct de vedere al TVA
Pentru exemplificare s-a ales luna Mai 2013, societatea având perioada fiscală pentru TVA luna calendaristică conform Legii 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare Titlul VI – Taxa pe Valoarea Adăugată, art. 156^1 alin. 1.
Din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugata informațiile deținute la începutul perioadei studiate sunt cele din anexă: Balanță de verificare luna anterioară – aprilie.
Soldurile conturilor de TVA sunt:
4423 „TVA” de plata are sold inițial 0,
4424 „TVA de recuperat” are un sold inițial debitor în valoare de 4.970,28Ron,
4426 „TVA deductibilă” are sold inițial 0
4427 „TVA colectată” are sold inițial 0
4428 ”TVA neexigibilă” are sold inițial creditor 25.467,62Ron
Deoarece societatea ține evidența gestiunii cantitativ-valoric, la preț de vânzare, la achiziția de marfă cu plată ulterioară se fac următoarele înregistrări în conturile contabile:
Înregistrarea facturii
și concomitent înregistrarea prețului de vânzare
Pentru o evidență corectă a celor patru gestiuni, s-a impus crearea de conturi analitice atât pentru 371 ,,Mărfuri” și 378 ”Diferențe de preț la mărfuri” cât și pentru 4428 ,,TVA neexigibilă”, astfel au fost create 4 analitice corespunzătoare fiecarei gestiuni, respectiv fiecărei cote de TVA și anume: 4428.F9 Gestiunea Farmacie medicamente cu TVA 9%, 4428.F24 Gestiunea Farmacie suplimenți nutritivi cu TVA 24%, 4428.O9 Gestiunea Oficina medicamente cu TVA 9%, 4428.O24 Gestiunea Oficina suplimenți nutritivi cu TVA 24%.
Datorită faptului că societatea aplică sistemul de TVA la încasare s-a impus crearea altor două conturi analitice pentru 4428 ,,TVA neexigibilă” si anume 4428.TI ”TVA neexigibilă – la încasare” și 4428.TP ”TVA neexigibilă – la plată”.
Situația în analiticele contului 4428 ”TVA neexigibilă” este următoarea:
4428.F24 ”TVA neexigibilă – farmacie 24%” are sold inițial creditor 9.604,01Ron
4428.F9 ”TVA neexigibilă – farmacie 9%” are sold inițial creditor 20.590,52Ron
4428.O24 ”TVA neexigibilă – oficina 24%” are sold inițial creditor 3.918,67Ron
4428.O9 ”TVA neexigibilă – oficina 9%” are sold inițial creditor 6.249,04Ron
4428.TI ”TVA neexigibilă – la încasare” are sold inițial creditor 11.986,29Ron
4428.TP ”TVA neexigibilă – la plată” are sold inițial debitor 26.880,91Ron
3.2.2. Înregistrări contabile privind achiziția de mărfuri
Societatea poate achiziționa medicamente/suplimenți nutritivi numai de la producatori / distribuitori autorizați și produse cosmetice de la distribuitori / magazine cash & carry. Documentul care stă la baza înregistrării în contabilitate a datoriei către furnizor este Factura fiscală pe baza căreia se întocmește Nota de recepție și constatare de diferențe (NIR), care este document pentru recepția bunurilor aprovizionate și în același timp este un document justificativ pentru încarcarea în gestiune.
În data de 06.05. se primesc produse cosmetice de la furnizorul Crema SRL în valoare de 1.000Ron, TVA 24%, însoțite de factura fiscală și chitanță având data lansării comenzii către furnizor și anume 24.04.2013.
Conform Legii 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare Titlul VI – Taxa pe Valoarea Adăugată art. 134^1, alin 1), faptul generator al taxei pe valoarea adăugată intervine la data livrării bunurilor, dar conform art 134^2, alin 3), prin excepție, exigibilitatea taxei intervine anterior datei livrării bunurilor și anume la data plății facturii.
1) Deoarece declarațiile cu privire la TVA pentru perioada s-au depus, înregistrarea facturii din data de 24.04.2013 (anexa nr.1.1) se face cu data primirii acesteia*, dată la care se întocmește si Nota de recepție și constatare de diferențe (anexa nr. 1.2)
2) Înregistrarea plății facturii, care ajunge și ea cu întâziere în contabilitate
3) Înregistrarea prețului de vânzare, adaos comercial practicat 30%
*Acest caz implică înregistrări speciale în declarații și anume: conform anexei 7.1. în declarația 300 – Decontul de taxă pe valoarea adăugată valoarea corespunzătoare acestei facturi se trece la randul 30 – Regularizări taxă dedusă, nefiind taxă aferentă intervalului de raportare. Conform anexei 7.2. această factura nu va fi cuprinsă în declarația 394 privind livrările/prestarile și achizițiile efectuate pe teritoriul național din perioada de raportare și va fi întocmită o declarație rectificativă pentru perioada precedentă în care va fi inclusă și aceasta.
Se achiziționează marfă în data de 10.05. de la furnizorul Medicamentul SRL care nu aplică sistemul de TVA la încasare și se primește factură (conform anexa 2) în valoare totală de 35.650,00Ron, din care 4.556,45Ron TVA 24% și 27.522,94Ron TVA 9%
4) Înregistrarea facturii (conform anexa nr 1.3)
Întocmirea Notei de recepție și constatare de diferențe (conform anexa nr 1.4)
5) Înregistrarea prețului de vânzare pentru mărfurile cu TVA 9%, conform preț impus
6) Înregistrarea prețului de vânzare pentru mărfurile cu TVA 24%, practicându-se un adaos comercial mediu de 42%
Se achiziționează medicamente de la furnizorul Farmaceutica SRL în data de 15.05 și se primește o factură în valoare de 28.346,70Ron, TVA 9%
7) Înregistrarea facturii (conform anexa nr 1.5)
Întocmirea Notei de recepție și constatare de diferențe (conform anexa nr 1.6)
8) Înregistrarea prețului de vânzare pentru mărfurile cu TVA 9%, conform preț impus
În data de 17.05 se achiziționează ceaiuri de la furnizorul Plante Medicinale SRL și primește o factură de în valoare de 2.631,78Ron, TVA 24%
9) Înregistrarea facturii (conform anexa nr 1.7)
Întocmirea Notei de recepție și constatare de diferențe (conform anexa nr 1.8)
10) Înregistrarea prețului de vânzare pentru mărfurile cu TVA 24%, practicându-se un adaos comercial mediu de 42%
În data de 14.05 se primește de la furnizorul Depozit Farma SRL o factură de discount financiar în valoare de -100Ron pentru plata înainte de termenul scadent a produselor cu TVA 9%
11) Înregistrare factură (conform anexa nr 1.9)
12) Conform prevederilor art. 134^2 alin. (10) din Codul fiscal, la data primirii facturii de discount societatea va anula TVA neexigibilă și va diminua TVA deductibilă
În data de 30.05 se primește de la furnizorul Farmaceutica SRL o factură de remiză pentru depășirea volumului de vânzări stabilit prin contract, în valoare de -100Ron TVA 9% (conform anexa nr 1.10)
13) Conform Ordinului 3055/2009 art 51 alin (4) Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidențiază distinct în contabilitate
14) Conform prevederilor art. 134^2 alin. (10) din Codul fiscal, la data primirii facturii de discount societatea va anula TVA neexigibilă și va diminua TVA deductibilă
3.2.3. Înregistrări contabile privind vânzarea de mărfuri
Societatea vinde mărfurile exclusiv în sistem de desfacere cu amănuntul. Principalii clienți sunt pacienții, persoane fizice cărora li se eliberază bon fiscal pentru produsele achiziționate. O parte din valoarea bunurilor vândute către pacienți poate fi suportată de Casa de Asigurări de Sănătate pe baza facturii cu decontare ulterioară. În acest caz, după cum se poate vedea exemplificat mai jos, avem un tratament diferit din punct de vedere al exigibilitătii taxei pe valoarea adăugată.
În cursul lunii societatea a eliberat medicamente încasate cu numerar în valoare de 9.072,42Ron, TVA 24% (farmacie 3.992,29Ron, oficină 5.080,13Ron) și 42.428,68Ron, TVA 9% (farmacie 19.584,10Ron, oficină 22.844,58Ron). Valoarea medicamentelor compensată de Casa Județeană de Asigurări de Sănătate este de 29.839,58Ron, TVA 9% (farmacie 16.041,13, oficină 13.798,45Ron).
În cazul bunurilor încasate cu numerar la momentul vânzării conform Legii 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare Titlul VI – Taxa pe Valoarea Adăugată art. 134^1, alin 1), coroborat cu art 134^2, alin 3) exibilitatea taxei intervine în momentul vânzării.
15) Înregistrare vânzare pe baza bonurilor fiscale farmacie (conform anexa nr 2.1)
16) Înregistrare vânzare pe baza bonurilor fiscale oficină (conform anexa nr 2.1.)
În cazul valorii suportate de către Casa Județeană de Asigurări de Sănătate conform Legii 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare Titlul VI – Taxa pe Valoarea Adăugată art. 134^1, alin 1), coroborat cu art 134^2, alin 5) exibilitatea taxei intervine în a 90a zi de la data emiterii facturii (termenul la care se încasează depășind 90 de zile). (conform anexa nr 2.2)
17) Înregistrare valoare compensată de Casa Județeană de Asigurări de Sănătate, TVA9%
Gestiunea este ținută cantitativ-valoric, iar descarcarea de gestiune se face prin metoda identificării specifice pe loturi cunoscându-se în orice moment costul de achiziție al fiecărui produs vândut (chiar și eliberarea fizică din gestiune a mărfurilor se face tot prin această metodă deoarece se urmarește diminuarea riscului de expirare a produselor în farmacie).
18) Descărcare de gestiune farmacie produse 9%
19) Descărcare de gestiune farmacie produse 24%
20) Descărcare de gestiune oficină produse 9%
21) Descărcare de gestiune oficină produse 24%
3.2.4. Operațiuni diverse
3.2.4.1. Operațiuni privind salarizarea
Societatea plătește salariile o dată pe luna, în prima zi lucrătoare a lunii următoare, dată la care se acorda și tichetele de masă cuvenite pentru luna anterioară.
În data de 31.05.2013 se primește factura pentru tichetele de masă aferente lunii mai pentru cei trei salariați care au lucrat toate cele 21 zile lucrătoare din lună. Factura se achită în aceeași zi din contul bancar.
22) Înregistrarea facturii (conform anexa 3.1.1)
23) Achitarea facturii
24) Achitarea facturii are urmatoarea implicare în conturile de TVA
Se întocmește statul de plată conform anexa 3.1.2.
Doamna Munteanu Sorina are funcția de bază în cadrul societății, salariul de încadrare 2.030 lei, salariu brut realizat 2.030 lei. Conform art. IV lit. b) din OUG 58/2010, începand cu 1.07.2010, se abrogă prevederile privind scutirea de la plata impozitului pe veniturile din salarii stabilite prin art. 8 din Legea 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă. Prin urmare valoarea tichetelor de masa oferite angajaților se impozitează cu cota de impozit pe venit 16% și se ia în calcul la determinarea deducerii personale de bază.
Determinarea salariului net este următoarea:
Salariu brut realizat 2.030 lei
(-) Contribuții obligatorii suportate de angajat 335 lei
CAS 10,5 % * 2.030 lei 213 lei
CASS 5,5 % * 2.030 lei 112 lei
Fond șomaj 0,5 % * 2.030 lei 10 lei
= Venit net 1.695 lei
(+) Tichete de masă 21buc * 9,35lei 196 lei
(-) Deduceri 250 * [1-(VBL-1000)/2000] 97 lei
= Venit impozabil 1.794 lei
● Impozit pe salariu (16% * Venit impozabil) 287 lei
● Salariu net : Total drepturi – contr.obligaț. angajat – impoz pe sal. 1.408 lei
( – ) Avans 0 lei
= Rest de plată 1.408 lei
Doamna Popescu Ioana are funcția de bază în cadrul societății, fracțiune de normă, respectiv 5ore/zi, salariul de încadrare 530 lei, salariul brut realizat 530 lei.
Determinarea salariului net este următoarea:
Salariu brut realizat 530 lei
(-) Contribuții obligatorii suportate de angajat 88 lei
CAS 10,5 % * 530 lei 56 lei
CASS 5,5 % * 530 lei 29 lei
Fond șomaj 0,5 % * 530 lei 3 lei
= Venit net 442 lei
(+) Tichete de masă 21buc * 9,35lei 196 lei
(-) Deduceri 250 lei
= Venit impozabil 388 lei
● Impozit pe salariu (16% * Venit impozabil) 62 lei
● Salariu net : Total drepturi – contr.obligaț. angajat – impoz pe sal. 380 lei
( – ) Avans 0 lei
= Rest de plată 380 lei
Doamna Ionescu Liliana are funcția de bază în cadrul societății, 2 copii în întreținere, salariul de încadrare 800 lei, salariul brut realizat 800 lei.
Determinarea salariului net este următoarea:
Salariu brut realizat 800 lei
(-) Contribuții obligatorii suportate de angajat 132 lei
CAS 10,5 % * 800 lei 84 lei
CASS 5,5 % * 800 lei 44 lei
Fond șomaj 0,5 % * 800 lei 4 lei
= Venit net 668 lei
(+) Tichete de masă 21buc * 9,35lei 196 lei
(-) Deduceri 450 lei
= Venit impozabil 414 lei
● Impozit pe salariu (16% * Venit impozabil) 66 lei
● Salariu net : Total drepturi – contr.obligaț. angajat – impoz pe sal. 602 lei
( – ) Avans 0 lei
= Rest de plată 602 lei
25)Se înregistrează salariul datorat conform statului aferent lunii mai
26)Se înregistrează reținerea din salariul brut a contribuțiilor suportate de angajați :
27) Se înregistrează tichetele de masă
Se înregistrează contribuțiile suportate de societate:
28)CAS datorat de angajator 20,8% *3.360 lei:
29)CASS datorat de angajator 5,2% *3.360 lei:
30)Contribuția angajatorului la fondul de șomaj 0,5% *3.360 lei:
31)Contribuția angajatorului accidente de muncă și boli profesionale (0,150%):
32)Contributia pentru indemnizatii concedii medicale (0,85%):
32’)Contribuția pentru fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale (0,25%)
3.2.4.2. Operațiuni privind amortizarea
În data de 31.05 se înregistrează amortizarea mijlocelor fixe. Pentru toate mijloacele fixe s-a ales metoda liniară de amortizare.
33 ) Conform registru imobilizări anexa 3.2.
3. 2.4.3. Operațiuni privind cheltuielile ulterioare imobilizarilor (reparatii curente si capitale)
În data de 15.05 se primește de la furnizorul Tâmplarul SRL o factură însoțită de deviz pentru reparații aduse mobilierului deteriorat, 500 lei, TVA 24%. Factura este achitată cu numerar în aceeași zi. (conform anexe 3.3.1. și 3.3.2.)
34) Având în vedere faptul că în momentul primirii facturii aceasta este înstoțită de chitanță care poartă aceeasi dată, se înregistrează TVA deductibilă direct.
În data de 16.05 se primește de la furnizorul Auto Tuning SRL o factură însoțită de deviz pentru reparații aduse autoturismului, 8.500 lei, TVA 24%. Din deviz se constată faptul că reparația a dus la îmbunătațirea calităților motorului, fapt care conduce la creșterea valorii autoturismului. Conform Legii 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare Titlul VI – Taxa pe Valoarea Adăugată, art. 24 alin. 3, lit d) investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix. În acest caz, începînd cu luna urmatoare, societatea hotărăște refacerea planului de amortizare, menținînd durata rămasă, dar incluzînd și valoarea reparației.
35) Înregistrarea facturii (vezi anexa 3.3.3) conform OMFP 3055/2009
36) Înregistrarea creșterii valorii mijlocului fix pe baza procesului verbal de recepție anexa 3.3.4.
3.2.4.4. Operațiuni privind vânzările de imobilizări și scoaterea din evidență a acestora
Se ia decizia înlocuirii mobilierului din depozit, iar în 31.05 se vinde mobilierul vechi cu 2.000,00 lei, TVA 24% . Acesta a fost achiziționat cu 2.161,29lei, valoarea rămasă neamortizată este de 1.901,16 .
37) Înregistrarea facturii de vînzare (conform anexă 3.4.)
38) Scoaterea din gestiune (mobilierul s-a livrat la data facturii)
3.2.4.5. Operațiuni diverse
În data de 18.05 se primesc lemne de foc (folosite pentru încalzirea punctelor de lucru) în valoare de 1.000Ron de la furnizorul Silva SRL însoțite de factură și aviz de însoțire pentru material lemnos întocmit conform Hotărârii Guvernului nr. 427/2004.
Conform Legii 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare Titlul VI – Taxa pe Valoarea Adăugată, art. 160 alin. 2, lit b), fiind îndeplinită condiția ca atât furnizorul cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA, se aplică masura simplificată și anume taxarea inversă.
39) Înregistrarea facturii (conform anexe 3.5.1 și 3.5.2)
40) Înregistrarea taxări inverse
În data de 20.05 se primește factura cu decontare ulterioară pentru servicii de telefonie de la Romtelecom SA în valoare de 150Ron, TVA 24%.
41) Înregistrare factura din anexa 3.5.3.
În data de 22.05 se achiziționează, cu bon fiscal, carburant în valoare de 300Ron, TVA 24% de la Omv Petrom Marketing SRL și se achită cu numerar. Conform HG nr. 84/2013 TVA poate fi dedusă de beneficiar pe bază de bonuri fiscale emise în conformitate cu prevederile OUG nr. 28/1999 cu condiția ca valoare individuală, inclusiv TVA, să nu fie mai mare de 100 euro, și ca furnizorul/prestatorul să fi menționat pe bonul fiscal cu ajutorul aparatului de marcat electronic fiscal codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului.
42) Înregistrare bon fiscal achitat cu numerar (conform anexă 3.5.4)
3.2.5. Decontări cu furnizorii / clienții
Deoarece societatea aplică sistemul de TVA la încasare, atât decontarea datoriilor cât și a creanțelor au un efect direct asupra deductibilității / colectării taxei pe valoarea adăugată. În cazul analizat avem două situații posibile la achitarea unei datorii către furnizor:
Se achită o datorie afarentă anului precedent, an în care societatea a aplicat sistemul normal de TVA, caz în care nu avem implicație asupra TVA deductibilă deoarece a fost dedusă la momentul primirii facturii;
Se achită o datorie aferentă anului în curs, în acest caz, la data efectuării plații se deduce TVA proporțional cu plata efectuată.
La încasarea unei creanțe în cazul analizat avem trei situații posibile:
Se încasează o crență afarentă anului precedent, an în care societatea a aplicat sistemul normal de TVA, caz în care nu avem implicație asupra TVA deoarece a fost colectată la momentul primirii facturii;
Se încasează o crență aferentă anului în curs, în acest caz, la data încasării se colectează TVA proporțional cu încasarea;
Avem o creanță aferentă anului în curs care nu se încasează până în a 90 a de la data emiterii facturii, caz în care se colectează TVA pentru valoarea integrală a facturii.
3.2.5.1. Creanțe neîncasate până în a 90 a zi de la data emiterii facturii
În data de 01.05 se împlinește a 90 a zi de la emiterea facturilor către Casa Județeană de Sănatate în data de 31.01.2013, în valoare de 34.557,60Ron, TVA9%. Acestea nefiind încasate, conform Legii 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare Titlul VI – Taxa pe Valoarea Adăugată, art. 134^2 alin. 5, la această dată intervine exigibilitatea taxei.
43)
În data de 29.05 se împlinește a 90 a zi de la emiterea facturilor către Casa Județeană de Asigurări de Sănatate în data de 28.02.2013, în valoare de 28.476,45Ron, TVA9%. Acestea nefiind încasate, conform Legii 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare Titlul VI – Taxa pe Valoarea Adăugată, art. 134^2 alin. 5, la această dată intervine exigibilitatea taxei.
44)
3.2.5.1. Decontări datorii. Decontări creanțe provenite din perioada în care se aplica sistemul normal de TVA
În data de 12.05 se achită furnizorului Depozit Farma SRL suma de 15.000Ron cu ordin de plată. Din aceștia 10.000Ron achită datoria către furnizor aferentă anului 2012, iar 5.000Ron achită din datoria aferentă anului 2013. Din cei 5.000Ron cu 4.000Ron se achită facturi care au TVA 9% și cu 1.000Ron se achită facturi care au TVA 24%.
45) Achitare datorie către furnizor (conform ordin de plată anexa 4.1.1)
46) Deoarece în anul 2013 societatea aplică sistemul de TVA la încasare, plata sumei de 5.000Ron are urmatoarea implicație în conturile de TVA
În data de 21.05 se achită în numerar factura de telefonie
47) Stingere datorie către furnizor (conform chitantă din anexa 4.2.)
48) Conform prevederilor art. 134^2 alin. (3) din Codul fiscal, la data plății facturii intervine exigibilitatea TVA.
În data de 31.05 se încasează 33.090,94Ron de la Casa Județeană de Asigurări de Sănatate. Suma este aferentă facturilor emise în luna iulie 2012, perioadă în care se aplica sistemul normal de TVA, prin urmare exigibilitatea taxei a intervenit la data emiterii facturilor.
49)
În data de 31.05 se achită furnizorului Medicamentul SRL suma de 52.000Ron. Din aceștia 16.500Ron achită datoria către furnizor aferentă anului 2012, iar 35.500Ron achită din datoria aferentă anului 2013. Din cei 35.500Ron cu 30.300Ron se achită facturi care au TVA 9% și cu 5.200Ron se achită facturi care au TVA 24%.
50) Achitare datorie către furnizor (conform ordin de plată anexa 4.1.2)
51) Deoarece în anul 2013 societatea aplică sistemul de TVA la încasare, plata sumei de 35.500Ron are urmatoarea implicație în conturile de TVA
3.2.6. Decontări între subunități
Deoarece societatea își poate aproviziona direct de la furnizor un singur punct de lucru, se impune transferul de marfă de la farmacie către oficină. În vederea valorificării cât mai eficiente a stocului unitatea practică și transferul invers de marfă (de la oficină către farmacie)
În data de 19.05 se transferă o parte din marfa aprovizionată din farmacie către oficină, produse cu TVA 24% cu valoare de vânzare 7.973,06Ron și cu TVA 9% în valoare de 52.715,72Ron. Pentru această operațiune se folosește un cont contabil de tranzit.
52) Ieșire din farmacie la preț de vânzare pe baza notei de transfer.
53) Descarcăre adaos comercial și TVA neexigibilă gestiune marfă TVA 9%
54) Descarcăre adaos comercial și TVA neexigibilă gestiune marfă TVA 24%
În aceeași zi, pe baza notei de transfer emisă de farmacie, în oficină se întocmește Nota de recepție și constatare de diferențe.
55) Înregistrare cost de achiziție, informație preluată din nota de transfer
56) Înregistrare preț de vânzare cu amănuntul gestiune marfă cu TVA 9%
57) Înregistrare preț de vânzare cu amănuntul gestiune marfă cu TVA 24%
3.2.7. Inventariere
Potrivit pct. 133 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin OMFP 3055/2009 contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
Societatea analizată folosește metoda inventarului permanent ceea ce presupune înregistrarea tuturor operațiilor de intrare și ieșire, fapt ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât și valoric.
Evidența stocurilor se ține operativ – contabilă. În fișele de magazie cantitățile se înregistrează zilnic de persoana desemnata, pe baza documentelor de intrare și a documentelor de ieșire, pozitie cu pozitie. În contabilitatea sintetică și analitică intrările sau ieșirile de bunuri de natura stocurilor se înregistrează global pe baza acestor documente.
Inventarierea gestiunilor de mărfuri se realizează lunar sau ori de câte ori se impune (ex. gestiunea fiind colectivă, inventarierea se impune la plecarea / sosirea unui angajat).
Astfel la inventarierea efectuată la finalul lunii studiate s-au constatat urmatoarele:
Lipsă din gestiuna farmacie 9% imputabilă gestionarilor în valoare de 20Ron, la produsul Augmentin, pretul de achiziție a fost 14,11Ron, TVA 9%.
58) Înregistrarea minusurilor
59) Ajustarea TVA dedudusă inițial – conform HG 84/2013 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal “bunuri lipsă în gestiune din alte cauze decât cele prevăzute la art. 148 alin. (2) din Codul fiscal, inclusiv bunurile furate. În cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate, se efectuează ajustarea taxei, sumele imputate nefiind considerate contravaloarea unor operațiuni în sfera de aplicare a TVA.”
60) Înregistrarea imputării minusului pentru valoarea de înlocuire 16Ron, care se va împărții între gestionarii farmaciei
Scoaterea din gestiune a mărfurilor expirate în valoare de 200Ron din gestiunea farmacie 9%. Din punct de vedere al taxei, potrivit Legii 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile și completările ulterioare Titlul VI – Taxa pe Valoarea Adăugată, art. 148 alin. 2, lit. b), nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate. Pentru acest lucru sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiții: degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente (în acest sens avem data de expirare a produselor înscrisă pe factura de achiziție, pe ambalajul produsului și în softul de gestiune) și se face dovada că bunurile au fost distruse (există un contract încheiat cu o societate specializată pentru distrugerea medicamentelor).
61) Înregistrarea minusurilor generate de produsele expirate
3.2.8. Centralizarea datelor privind TVA
Centralizarea datelor privind TVA colectată și TVA deductibilă din facturile de vânzare și cele de achiziții se face în baza jurnalelor de vânzări și cumpărări.
Jurnalele pentru vânzări și pentru cumpărări, se întocmesc astfel încât să permită stabilirea următoarelor elemente:
a) valoarea totală, fără taxă, a tuturor livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii efectuate de această persoană în fiecare perioadă fiscală, evidențiată distinct pentru:
– livrările intracomunitare de bunuri scutite;
livrări/prestări scutite de taxă sau pentru care locul livrării/prestării este în afara României;
– livrările de bunuri și/sau prestările de servicii taxabile și cărora li se aplică cote diferite de taxă;
– prestările de servicii efectuate conform art. 133 alin. (2) din Legea 571/2003 – Codul Fiscal către beneficiari persoane impozabile stabilite în Comunitate, denumite prestări de servicii intracomunitare, pentru care locul este în afara României.
b) valoarea totală, fără taxă, a tuturor achizițiilor pentru fiecare perioadă fiscală, evidențiată distinct pentru:
– achiziții intracomunitare de bunuri;
– achiziții de bunuri/servicii pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei în condițiile art. 150 alin. (3) – (6) din Legea 571/2003 – Codul Fiscal;
– achiziții de bunuri, inclusiv provenite din import, și de servicii, taxabile, cărora li se aplică cote diferite de taxă;
– achiziții de servicii pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei în condițiile art. 150 alin. (2) din Legea 571/2003 – Codul Fiscal, care sunt prestate de către persoane impozabile stabilite în Comunitate, denumite achiziții intracomunitare de servicii.
c) taxa colectată de respectiva persoană pentru fiecare perioadă fiscală;
d) taxa totală deductibilă și taxa dedusă pentru fiecare perioadă fiscală;
e) calculul taxei deduse provizoriu pentru fiecare perioadă fiscală, al taxei deduse efectiv pentru fiecare an calendaristic și al ajustărilor efectuate, atunci când dreptul de deducere se exercită pe bază de pro rata, evidențiind distinct:
– taxa dedusă conform art. 147 alin. (3) din Legea 571/2003 – Codul Fiscal;
– taxa nededusă conform art. 147 alin. (4) din Legea 571/2003 – Codul Fiscal;
– taxa dedusă pe bază de pro rata conform art. 147 alin. (5) din Legea 571/2003 – Codul Fiscal.
În condițiile în care se aplică sistemul de TVA la încasare, în plus față de informațiile de mai sus jurnalele trebuie să ofere și informații referitoare la încasările și plățile din perioada respectivă
Documentele prevăzute mai sus nu sunt formulare tipizate stabilite de Ministerul Finanțelor Publice. Fiecare persoană impozabilă poate să își stabilească modelul documentelor pe baza cărora determină taxa colectată și taxa deductibilă conform specificului propriu de activitate, dar acestea trebuie să conțină informațiile minimale prezentate și să asigure întocmirea decontului de taxă prevăzut la art. 156^2 din Legea 571/2003 – Codul Fiscal.
3.2.9. Regularizarea TVA
În cazul prezentat taxa deductibilă este egală cu taxa dedusă.
62) Deducerea TVA la cumpărare din taxa de la vânzare
63) Înregistrarea taxei de plată
64) Compensarea taxei de plată cu cea de recuperat, având în vedere că nu a fost solicitată rambursarea acesteia de către stat
3.2.10. Obligații declarative pentru persoanele înregistrate în scopuri de TVA
a) 300 – Decont de taxă pe valoarea adăugată
Specific pentru cazul studiat este înregistarea TVA deductibilă aferentă perioadei precedente (înregistrarea 1) la rândul 30 Regularizări taxă dedusă.
394 – Declarație informativă privind livrările/prestarile și achizițiile efectuate pe teritoriul național
Această declarație cuprinde livrările/prestarile și achizițiile către / de la persoane înregistrate în scopuri de TVA pe bază de facturi (bonurile fiscale nu sunt incluse). Pentru înregistrarea de la punctul 1) trebuie redepusă declarația aferentă perioadei precedente.
c) 390 VIES – Declarație recapitulativă privind livrările/achizițiile/prestările intracomunitare
În cazul prezentat nu se întocmește această declarație deoarece societatea nu este înregistrată în Registrul Operatorilor Intracomunitari și nu efectuează livrări / achiziții / prestări intracomunitare.
CAPITOLUL IV
Analiză
Având în vedere faptul că societatea studiată are relație contractuală cu Casa de Asigurări de Sănătate, care în perioada analizată se decontau la 210zile (termen contractul, termenul real se va vedea că se apropie de 280zile), aceasta a fost obligată să colecteze TVA fără a avea drept de deducere, neavând lichidități pentru a plăti furnizorii.
Vom analiza în cele ce urmează principalii indicatori care ne oferă o imagine în ceea ce privește implicația sistemul de TVA la încasare asupra societății.
4.1. Cifra de afaceri
Structura cifrei de afaceri pe cote de TVA
Ponderea covârșitoare în alcătuirea cifrei de afaceri o au medicamentele cu TVA 9%. Se observă și o creștere a acestei ponderi în anul 2013 față se anul 2012.
Pondere cifrei de afaceri cu încasare ulterioară (rețete compensate de Casa de Asigurări)
Se observă o creștere a cifrei de afaceri din vânzarea produselor cu încasare ulterioară în totalul vânzărilor de medicamente, fapt ce are o implicație negativă asupra lichidităților societătii.
4.2. Datorii
Existența stocului de marfă a condus, pe perioada sistemului normal de TVA, la înregistrarea în fiecare lună a unui TVA de plată negativ, respectiv TVA de recuperat.
Începând cu luna ianuarie 2013, de când aplică sistemul de TVA la încasare, taxa de recuperat s-a diminuat cu aproximativ 30% în fiecare luna, fapt care s-a datorat exclusiv nededucerii taxei la achizițiile pe credit comercial.
În luna mai 2013, luna studiată, prezintă un salt important de la TVA de recuperat la TVA de plată. La imposibilitatea deducerii taxei de pe facturile de achiziție care nu au fost achitate s-a adăugat exigibilitatea taxei colectate pentru facturile emise către Casa de Asigurări de Sănătate în lunile ianuarie și februarie 2013, pentru care cele 90 de zile s-au împlinit chiar în cursul lunii mai.
Evoluția taxei pe valoarea adăugată de plată / de recuperat în primele 5 luni ale anului în care s-a aplicat sistemul de TVA la încasare este evidențiată în tabelul și graficul de mai jos.
Structura datoriilor societății așa cum apar în situațiile financiare
Datoriile către furnizori au cunoscut o diminuare cu 31,49% (aceasta realizându-se atât pe baza creditului bancar cât și datorită încasării mai rapide a creanțelor), dar se observă creșterea datoriilor fiscale cu 15,18% (datorită apariției TVA-ului de plată).
Structura datoriilor fiscale și salariale cumulate
Se observă cum ponderea taxei pe valoarea adăugată a crescut de la 0,59% la 24,69%.
Evoluția datoriilor fiscale cumulate față de cifra de afaceri
Se observă creșterea cu 33,6% a datoriilor fiscale în condițiile în care cifra de afaceri a crescut doar cu 2,32%.
4.3. Indicatori de lichiditate
Creșterea datoriilor curente prin adăugarea la acestea a TVA-ului de plată este un factor al diminuării lichidităților societății.
Rata lichidității generale (RLG)
Rata lichidității generale exprimă fondul de rulment financiar in mărime relativă. Ea compară lichiditățile potențiale (activele uțor transformabile în monedă pe termen scurt) cu exigibilitățile potențiale (datoriile rambursabile pe termen scurt). Valoarea optimă a acestei rate este cuprinsă între 2 si 2,5.
Atât în anul 2012 cât și în anul 2013 valoarea acestei rate este pozitivă, așadar întreprinderea are capacitatea de a-și achita datoriile exigibile pe termen scurt din activele pe termen scurt de care dispune.
Rata lichidității parțiale (RLP)
Valoarea optimă a ratei este cuprinsă între 0,8 si 1. Observăm că atât în 2012 cât și în 2013 valoarea ratei este sub valoarea optimă dar firma are capacitatea de a-și plăti datoriile pe termen scurt din creanțe, investiții financiare pe termen scurt și disponibilități. Scăderea cu 9,68% a lichidității parțiale se datorează efortului depus de societate în vederea acoperirii datoriilor pe termen scurt.
Rata lichidității imediate (RLI)
Rata lichidității imediate exprimă capacitatea întreprinderii de a-și rambursa instantaneu datoriile pe termen scurt din disponibilul existent. Se apreciază un optim la o rată mai mare de 0,3. Observăm ca atât în anul 2012 cât și în 2013 au valori mult mai mici decât valoarea optimă de 0,3 aceasta înseamnă că intreprinderea nu are o lichiditate optimă pe termen foarte scurt și nu este aptă în orice moment să-și achite minimum 30% din datoriile imediat exigibile, din disponibilitățile existente.
4.4. Indicatori de activitate
Viteza de rotație a creanțelor raportată la cifra de afaceri cu încasare ulterioară
Viteza de rotație a creanțelor (a debitelor-clienți)
Viteza de rotație a datoriilor către furnizori (a creditelor-furnizor)
Se observă că durata de încasare a creanțelor a scăzut în 2013 cu 40,47%, respectiv cu 41zile, termenul de plată către furnizori a scăzut și acesta cu 33,08%, respectiv cu 59zile. Din acest punct de vedere este o situație favorabilă, deoarece se încasează în medie cu 58zile mai repede decât se achită furnizorii.
4.5. Indicatori de profitabilitate
Marja comercială
Cuantifică nivelul de performanță financiară înregistrat din activitatea comercială. Anul 2013 înregistrează o ușoară creștere a marjei comerciale.
Marja brută din vânzări pe tipuri de TVA
Marja brută totală
În condițiile unei ușoare creșteri a cifrei de afaceri, se constată o menținere a marjei brute din vânzări.
Marja brută pentru medicamente cu TVA 9%
Marja brută pentru medicamente cu TVA 24%
CONCLUZII
Prezenta lucrare și-a propus să analizeze sistemul informațional contabil la o societate care are ca obiect de activitate „Comerțul cu amănuntul al produselor farmaceutice, în magazine specializate”.
Comercializarea cu amănuntul al produselor farmaceutice presupune înregistrarea mărfurilor în gestiune la preț de vânzare. În cazul de față cotele de TVA aplicate sunt 9% pentru medicamente și 24% pentru suplimenții alimentari. Aceste aspecte presupun organizarea de gestiuni distincte pentru fiecare cotă de TVA. Societatea aplică, începând cu data de 01.01.2013, sistemul de TVA la încasare.
Clienții societății sunt pacienții persoane fizice care achiziționează medicamente la liber sau pe bază de rețetă. Rețetele pot fi compensate total sau parțial de către Casa de Asigurări de Sănătate. Produsele compensate sunt medicamente cu cotă de TVA 9%. Pentru cota compensată, farmacia emite la fiecare final de lună facturi către Casa de Asigurări de Sănătate, acestea decontându-se, în 2013, la peste 170zile. Contravaloarea marfii vândute și necompensate este încasată imediat.
Putem concluziona că societatea analizată este un exmplu evocvent pentru impactul negativ al introducerii sistemului de TVA la încasare asupra unor entități, sub forma valabilă până la 01 ianuarie 2014, și anume exigibilitatea taxei aferente contravalorii neîncasate intervine în cea de-a 90-a zi calendaristică, de la data emiterii facturii.
Având în vedere faptul că societatea este în relație contractuală cu statul, nu poate întreprinde nimic pentru încasarea mai rapidă a creanțelor. Practic societatea este obligată să colecteze TVA fără a avea dreptul de deducere, deoarece nu are disponibilități pentru a putea achita furnizorii. În prima parte a anului 2013 societatea încă achită datorii aferente anului 2012 pentru care a dedus deja taxa.
Dacă la nivelul Bugetului Statului introducerea sistemului de TVA la încasare a condus la cea mai mică creștere a încasărilor din ultimii ani, impactul asupra entităților care au relații contractuale cu statul a fost covârșitor, ducând la diminuarea drastică a lichidităților fapt care poate conduce la intrarea acestora în starea de insolvență.
Creșterea datoriilor curente prin adăugarea la acestea a TVA-ului de plată este un factor al diminuării lichidităților societății. Măsurile luate de Guvern în anul 2013 pentru diminuarea arieratelor, prin achitarea de către stat a datoriilor restante, au avut o influență pozitivă asupra lichidităților societății, acoperind în parte impactul negativ avut de sistemul de plată al TVA-ului la încasare valabil pentru anul 2013. Cu toate că rata lichidității parțiale a sociatății a cunoscut o scădere cu 9,68% în anul 2013 față de anul 2012, ratele lichidităților gerenală și imediată au înregistrat creștere.
Cu toate că în anul 2013 cifra de afaceri a crescut doar cu 2,38%, influența TVA-lui a condus la o creștere a datoriilor fiscale cu 15,18%.
În vederea depășirii acestei perioade nefaste societatea a luat următoarele măsuri:
A contractat o linie de credit folosită exclusiv pentru achitarea datoriilor către furnizori, având ca țintă stingerea acelor datorii anterioare intrării în sistemul de TVA la încasare, pentru care taxa fusese deja dedusă.
A diminuat datoriile către furnizori cu 31,49%
A diminuat stocul de mărfuri cu 7,64%
A diminuat creanțele prin încasarea mult mai rapidă, datorită unor măsuri luate de Guvern în vederea diminuării arieratelor cu 32,7%
În aceste condiții disponibilitățile s-au diminuat cu 3,37%
Anul 2014 aduce un factor favorabil al creșterii lichidității prin eliminarea de la 1 ianuarie a termenului de 90zile pentru exigibilitatea taxei colectate.
1. Anexe privind achiziția de mărfuri 88
1.1. Factură fiscală pentru marfă primită cu data de 24.04.2013 88
1.2. Notă de recepție și constatare de diferențe pentru marfa recepționată de la Crema SRL în data de 06.05.2013 89
1.3. Factură fiscală pentru marfă primită în data de 10.05.2013 89
1.4. Notă de recepție și constatare de diferențe pentru marfa recepționată de la MEDICAMENTUL SRL în data de 10.05.2013 90
1.5. Factură fiscală pentru marfă primită în data de 15.05.2013 90
1.6. Notă de recepție și constatare de diferențe pentru marfa recepționată de la FARMACEUTICA SRL în data de 15.05.2013 90
1.7. Factură fiscală pentru marfă primită în data de 17.05.2013 91
1.8. Notă de recepție și constatare de diferențe pentru marfa recepționată de la PLANTE MEDICINALE SRL în data de 17.05.2013 92
1.9. Factură fiscală discount financiar primită în data de 14.05.2013 92
1.10. Factură fiscală de remiză primită în data de 30.05.2013 93
2. Anexe privind vânzarea de mărfuri 93
2.1. Model raport sumar Z pentru vânzările încasate cu bon fiscal 93
2.2. Facturi fiscale emise către Casa Județeană de Asigurări de Sănătate pentru contravaloarea medicamentelor compensate 94
3. Anexe privind operațiuni diverse 95
3.1. Anexe privind salarizarea 95
3.2. Anexă privind amortizarea 96
3.3. Anexe privind cheltuielile ulterioare imobilizărilor (reparații curente și capitale) 97
3.4. Anexă privind vânzările de imobilizări, factură vânzare mobilier din data de 31.05.2013 100
3.5. Anexe privind operațiuni diverse 100
4. Anexe privind decontările cu furnizorii / clienții 103
4.1. Ordine de plată 103
4.2. Chitanță pentru plata efectuată către Romtelecom 104
5. Anexe privind inventarierea 104
5.1. Decizie de inventariere 104
5.2. Declarație pe propria răspundere a gestionarului 105
5.3. Proces verbal de inventariere 106
6. Jurnale de cumparări și vânzări 108
6.1. Jurnal de cumpărări 108
6.2. Jurnal de vânzări 109
7. Anexe privind declarațiile 110
7.1. Declarația 300 – Decont de taxă pe valoarea adăugată 110
7.2. Declarația 394 – Declarație informativă privind livrările/prestarile și achizițiile efectuate pe teritoriul național 114
ANEXE
Anexe privind achiziția de mărfuri
Factură fiscală pentru marfă primită cu data de 24.04.2013
Notă de recepție și constatare de diferențe pentru marfa recepționată de la Crema SRL în data de 06.05.2013
Factură fiscală pentru marfă primită în data de 10.05.2013
Notă de recepție și constatare de diferențe pentru marfa recepționată de la MEDICAMENTUL SRL în data de 10.05.2013
Factură fiscală pentru marfă primită în data de 15.05.2013
Notă de recepție și constatare de diferențe pentru marfa recepționată de la FARMACEUTICA SRL în data de 15.05.2013
Factură fiscală pentru marfă primită în data de 17.05.2013
Notă de recepție și constatare de diferențe pentru marfa recepționată de la PLANTE MEDICINALE SRL în data de 17.05.2013
Factură fiscală discount financiar primită în data de 14.05.2013
Factură fiscală de remiză primită în data de 30.05.2013
Anexe privind vânzarea de mărfuri
Model raport sumar Z pentru vânzările încasate cu bon fiscal
Facturi fiscale emise către Casa Județeană de Asigurări de Sănătate pentru contravaloarea medicamentelor compensate
Anexe privind operațiuni diverse
Anexe privind salarizarea
Factură pentru tichete de masă prinită în data de 31.05.2013
Stat de plată
Anexă privind amortizarea
Anexe privind cheltuielile ulterioare imobilizărilor (reparații curente și capitale)
Factură reparație curentă primită în data de 15.05.2013
Chitanță achitare factură reparație curentă
Factură reparație capitală primită în data de 16.05.2013
Proces verbal de recepție pentru investiție
PROCES-VERBAL DE RECEPȚIE
I. DATE GENERALE
1. Comisia de recepție convocată la data de 16/05/2013 și-a desfășurat activitatea în intervalul: 9:00 – 10:00
II. CONSTATĂRI
În urma examinării documentației prezentate și a cercetării pe teren a lucrărilor executate s-au constatat:
1. Documentația tehnico-economică a fost prezentată comisiei de recepție cu următoarele excepții: fără excepții
2. Recepția punerii în funcțiune a fost efectuată la data de 16/05/2013.
3. Valoarea lucrărilor supuse recepției conform documentelor de decontare este de 10.540 lei.
4. La data recepției, nivelul atins de indicatorii tehnico-economici aprobați se prezintă astfel: conform carte tehnică întocmită de executant
5. Următorii factori au influențat nefavorabil realizarea indicatorilor care n-au atins nivelul aprobat: nu există
6. La data recepției se constată următoarele disponibilități de capacități ale autoturismului care pot conduce la îmbunătățirea indicatorilor tehnico-economici: îmbunătățire calități tehnice motor (viteză maximă crescută, consum de carburant scăzut)
III. CONCLUZII
1. Pe baza constatărilor și concluziilor consemnate mai sus, comisia de recepție hotărăște în unanimitate/cu majoritatea de păreri:
SE ADMITE RECEPȚIA OBIECTIVULUI DE INVESTIȚII ȘI SE ACORDĂ CALIFICATIVUL
Foarte bun
2. Comisia de recepție stabilește că, pentru menținerea nivelului aprobat al indicatorilor tehnico-economici aprobați și pentru o cât mai bună exploatare a capacităților ce se recepționează, mai sunt necesare următoarele măsuri:
Utilizare conform specificații executant
3. Se reface planul de amortizare pe durata rămasă (respectiv 22luni) la valoarea 19.408,7Ron (10908,70Ron valoarea rămasă neamortizată + 8.500Ron valoarea investiției). Astfel în perioada iunie 2013 – martie 2015 amortizarea lunară a autoturismului va fi 882,21Ron
4. Prezentul proces-verbal, care conține 2 file și 0 anexe numerotate cu un total de 2 file, care fac parte integrantă din cuprinsul acestuia, a fost încheiat azi 16.05.2013 în trei exemplare originale.
A
nexă privind vânzările de imobilizări, factură vânzare mobilier din data de 31.05.2013
Anexe privind operațiuni diverse
Factură achiziție material lemnos din data de 18.05.2013
Aviz de însoțire material lemnos din data de 18.05.2013
Factură Romtelecom din 20.05.2013
Bon fiscal carburant emis OMV în data de 22.05.2013
Anexe privind decontările cu furnizorii / clienții
Ordine de plată
Ordin de plată către Depozit Farma S.R.L.
Ordin de plată către Medicamentul S.R.L.
Chitanță pentru plata efectuată către Romtelecom
Anexe privind inventarierea
Decizie de inventariere
D E C I Z I E
nr. 5 din 30.05.2013
PRIVIND EFECTUAREA INVENTARIERII
GESTIUNILOR DE MĂRFURI la data de 31.05.2013
Subsemnata MUNTEANU SORINA, în calitate de administrator al S.C. VITAMINA SRL, având în vedere prevederile Legii Contabilității nr. 82/1991 republicată cu modificările și completările ulterioare și prevederile Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv, aprobate prin O.M.F.P. nr. 2861/2009,
decid:
Se dispune efectuarea inventarierii getiunilor de mărfuri la data de 31.05.2013;
Se constituie Comisia de inventariere formată din:
Munteanu Sorina– președinte;
Popescu I. – membru;
Data inceperii inventarierii 31.05.2013 . ;
Data finalizării inventarierii 01.06.2013 ;
Gestiunile de inventariat: Gestiune marfă farmacie și gestiune marfă oficină;
Modul de efectuare a inventarierii: conform prevederilor O.M.F.P. 2861/2009;
Rezultatele inventarierii se vor consemna într-un proces verbal semnat de comisia de inventariere;
Procesul verbal privind rezultatele inventarierii, împreună cu listele de inventar, centralizatoarele și situațiile analitice se vor transmite administratorului în ziua întocmirii procesului verbal.
Rezultatele inventarierii, procesul verbal și rezoluția administratorului vor fi predate serviciului de contabilitate în vederea punerii de acord a datelor din contabilitate cu situația reală a patrimoniului.
Administrator,
MUNTEANU SORINA
Declarație pe propria răspundere a gestionarului
D E C L A R A Ț I E
Subsemnata IONESCU L., domiciliată în Com Apostolache, sat Apostolache, Jud Prahova, poseroare a CI seria PH 345690, elibetată de Poliția Ploiești la data de 01.10.2004, CNP 2781014441519, în calitatea de responsabil pentru gestiunile de mărfuri din farmacie și oficină, la solicitarea comisiei de inventariere, înaintea efectuării inventarierii gestiunii, dau urmatoarea declarație:
Nu gestionez si in alte locuri de depozitare bunuri aparținând societății;
Declar că în afara bunurilor societății, nu am în gestiune și alte bunuri aparținand terților, primite cu sau fără documente;
Nu am plusuri sau lipsuri în gestiune, despre a căror cantitate sau valoare am cunoștință;
Nu am bunuri nerecepționate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au întocmit documentele aferente;
Nu am primit sau eliberat bunuri fără documente legale;
Nu dețin numerar sau alte hartii de valoare rezultate din vanzarea bunurilor aflate in gestiunea mea
Nu am documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidența gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate
Ultimul document de a bunurilor în gestiune este: Nota de Recepție și Constatare Diferențe nr 4 din data de 17.05.2013
Gestionar / responsabil / împuternicit pentru gestiune
Numele și prenumele Ionescu L.
Dată în fața noastră azi, 31.05.2013
Comisia de inventariere:
Numele și prenumele Semnătura
Numele și prenumele Munteanu Sorina . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Numele și prenumele Popescu I. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Proces verbal de inventariere
PROCES-VERBAL PRIVIND REZULTATELE INVENTARIERII
GESTIUNILOR DE MĂRFURI LA DATA DE 31.05.2013
încheiat azi, 02.06.2013
Subsemnata Munteanu Sorina în calitate de președinte al comisiei de inventariere, numită prin Decizia nr. 5 din data de 30.05.2013, cu ocazia efectuării inventarierii la data de 31.05.2013, conform Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv, aprobate prin O.M.F.P. nr. 2861/2009, a gestiunilor de marfă din farmacie și oficină, am constatat următoarele:
I. Informații generale:
Data începerii inventarierii 31.05.2013
Data finalizării inventarierii 01.06.2013
Gestiuni inventariate:
Farmacie 9% și Farmacie 24%
Oficină 9% și Oficină 24%
II. Ultimele documente de intrare la data inventarierii:
Nota de Recepție și Constatare Diferențe nr 4 din data de 17.05.2013
III. Mărfuri
Valori scriptice conform evidențelor contabile 401.484,8 Ron;
Stoc inițial 394.919,23 Ron
(+) Total valoare mărfuri intrate 96.819,98 Ron
(-) Total valoare mărfuri ieșite 90.254,37 Ron
= Valoare rămasă la sfârșitul lunii 401.484,80 Ron
Valori faptice conform listelor de inventariere anexate la prezentul
proces verbal 401.464,80 Ron
Diferențe – 20,00 Ron
Înregistrarea minusului de către contabilitate conform reglementărilor în vigoare, prin imputarea gestionarilor.
III. Propuneri de casare stocuri
Se recomanda scoaterea din gestiune a mărfurilor expirate conform listă anexată în valoare de 200 Ron și predarea acestora societății specializate pentru distrugerea acestora.
Comisia de inventariere:
Numele și prenumele Munteanu Sorina Semnătura . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Numele și prenumele Popescu I. Semnătura . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Jurnale de cumparări și vânzări
Jurnal de cumpărări
Jurnal de vânzări
Anexe privind declarațiile
Declarația 300 – Decont de taxă pe valoarea adăugată
Declarația 394 – Declarație informativă privind livrările/prestarile și achizițiile efectuate pe teritoriul național
SC VITAMINA SRL
CUI: RO123456
BALANȚA DE VERIFICARE
01.04.2013 – 30.04.2013
Întocmit Verificat
BIBLIOGRAFIE
*** Legea 26 Legea privind Registrul Comerțului. (1990 – cu modificările și completările ulterioare).
*** Legea 31 – Legea societăților comerciale. (1990 – cu modificările și completările ulterioare).
*** Legea 571 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal. (2003 – cu modificările și completările ulterioare).
*** Legea 82 privind contabilitatea. (1991 – cu modificările și completările ulterioare).
*** OMFP 3055 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. (2009 – cu modificările și completările ulterioare).
*** Ordinul 2861 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor. (2009).
*** Ordinul 3512 privind documentele financiar contabile fără regim special. (2008).
(2013). Retrieved from Administrația Națională de Administrare Fiscală: http://www.anaf.ro/
(2013). Retrieved from Ministerul de Finanțe: www.mfinante.ro
Calotă, T. O. (2013). Contabilitate de la teorie la practică – Ciclul contabil și închiderea exercitiului financiar. București: Editura Universală.
Calotă, T. O. (2013). Contabilitate de la teorie la practică – Metodă și modelare. București: Editura Universală.
Calotă, T. O. (2011). Contabilitatea între business și fiscalitate. București: Editura Renaissance.
Ciobănașu, M., & Postole, A. M. (Decembrie 2012). The Indirect Taxes in Romania – Actuality and Perspectives. Journal of Knowledge Management, Economics and Information Technology .
Dăianu, D., Doltu, C., & Pîslaru, D. Transpunerea în România a normelor Uniunii Europene în domeniul impozitarii indirecte.
Iacob, O. TVA, practica autorităților române.
Revista Romana de Fiscalitate.
Stoicescu, I. (2012). Consilier juridic – Consultant 121 .
Udrică, M., & Martinov, D. (2011). Sisteme Informatice de Gestiune – Suport de curs.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Studiu de caz privind sistemul informațional contabil al TVA la o societate comercială [305599] (ID: 305599)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.