Studiu DE Caz Privind Corectarea Erorilor Contabile

CAPITOLUL I

STANDARDE ȘI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND CORECTAREA ERORILOR CONTABILE

1.1 Evoluția contabilității în plan internațional

Prima definiție a contabilității a aparținut italianului Luca Paciolo, fiind formulată în lucrarea sa, “Tratatus de computis et scripturis”, care a aparut la Veneția în 1494. El analizează contabilitatea ca un ansamblu de principii și tehnici privind înregstrarea în partidă dublă a averii ce aparține unui negustor, precum și toate afacerile acestuia, în odinea în care au avut loc. În concepția sa, partida dublă este definită prin prisma ecuației de schimb dintre avere = capital, respectiv, ce posed și cui datorez. Fiecare mișcare sau tranziție intervenită în masa averii și implicit a capitalului este reprezentată ca un raport între primire și dare, respectiv, între debitor, cel care primește valoarea, și creditor, cel care o avansează. Procedând astfel, Luca Paciolo a formulat o judecată care se ridică la rangul de principiu fundamental al contabilității ca disciplină științifică.

Contabilitatea în partidă dublă este răspândită tot de italianul Luca Pacioli, care, în lucrarea „Summa di Aritmetica, Geometrica, proportioni et proportionalita” demonstrează clar tehnica partidei duble și rezultatul matematic al egalității dintre sumele debitoare și cele creditoare. El mai vorbește aici de trei registre: „memorialul”, „jurnalul” și „registrul mare”.

De la tratatul lui Pacioli, metodele de înregistrare în contabilitate nu au suferit modificări profunde, însă contabilitatea a evoluat sub efectul progresului tehnic și al schimbărilor economice și sociale. Acest model de ținere a contabilității se răspândește în mod treptat, iar Franța care deținea un loc dominant în Europa reușește, prin ordonanța lui Colbert din 1673 să dea contabilității înfățișarea ei actuală. El obligă pe comercianți să țină registre contabile, iar Cartea jurnal devine un act juridic de probă în justiție.

În paralel, analizele contabile duc la creșterea numărului de conturi grupate după natura lor. Se dezvoltă astfel funcția contabilității de furnizare a datelor, de informare a acționarilor.

Trăsăturile contabilității:

contabilitatea este o disciplină funcțională care are ca obiect reprezentarea și gestiunea unei entități economice;

contabilitatea este o știință a evidenței, oferind o teorie și metodă proprie de lucru;

contabilitatea este o știință a calculației economice, care are drept scop măsurarea și prezentarea costurilor bunurilor și activităților realizate de către o entitate;

contabilitatea este un instrument de analiză, deoarece prin obiectul său furnizează informații în procesul decizional al managementului unei entități;

contabilitatea este un instrument de control prin care entitatea realizează controlul și gestiunea valorilor materiale și bănești ale unei entăți economice;

contabilitatea studiază raporturile de schimb ale valorii atât la nivelul entității, cât și în relațiile dintre aceasta și mediul său extern.

contablitatea este o artă prin care entitatea își oferă mediului extern acele informații care să o pună într-o imagine favorabilă din punct de vedere al relațiilor cu acesta.

1.2 Sistemul contabil românesc

Dezvoltarea contabilă, sub aspect doctrinal și pragmatic, se află în strânsă legătură cu mediul socio-economic, juridic, politic și chiar cultural în care aceasta operează. De aceea, evoluția gândirii contabile românești trebuie analizată in contextul național corelat cu evoluția contabilității pe plan mondial.

În România, după căderea comunismului, noii guvernanți au emis rapid o serie întreagă de legi a căror menire a fost aceea de a dezvolta economia de piață. Reforma contabilă principală a fost demarată la sfârșitul anului 1991, sub forma Legii contabilității nr. 82/1991. România a trebuit să aleagă în acea perioadă, în mod deliberat, unul dintre diversele modele de contabilitate și raportări financiare existente în Europa Occidentală și, mai general, în toată lumea.

Legea contabilității Nr. 82/1991, republicată, reprezintă „pivotul” reglementărilor contabile românești deoarece aceasta se aplică de către întreprinderile mari împreună cu alte norme contabile grupate în patru volume. Astfel, Volumul I este reprezentat, de fapt, de Ordinul 94/2001 și urmărește asigurarea conformității cu prevederile Directivei a IV-a europeană și cu Cadrul contabil conceptual emis de IASC, care guvernează forma și conținutul situațiilor financiare ale societăților comerciale. Volumul II cuprinde traducerea Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare (denumit și cadru contabil conceptual) al IASC. Volumul III cuprinde Standardele Internaționale de Contabilitate, iar Volumul IV include ghidurile profesionale.

1.3 Utilizatorii informației contabile

Contabilitatea este un mijloc de culegere, sintetizare și prezentare a informației privind activitatea unităților economice și rezultatele lor financiare.

În practica mondiala s-a demonstrat că scopul principal al contabilității constă în oferirea informației necesare tuturor participanților la relațiile de piață.

Părțile interesate de informația privind activitatea unităților economice pot fi împărțite în două grupe de bază:

utilizatori interni

utilizatori externi

Utilizatori interni a informațiilor contabile sunt personalul de conducere a unității economice care, pe baza informației contabile adoptă diferite decizii cu caracter economic și financiar. Din aceste decizii fac parte întocmirea planului financiar al unității economice pe anul urmator, modificarea volumului de producție, stabilirea directivelor de investire a resurselor unității economice, oportunitățile de atragere credite etc. Se înțelege că pentru luarea unor decizii juste este nevoie de o informației completă, exactă și la timp, fiindcă în caz contrar deciziile pot avea ca rezultat perderi sau chiar falimentarea unităților economice.

Utilizatorii externi a informației contabile pot fi împărțite în două subgrupe: interesate nemijlocit în activitatea unităților economice și neinteresați nemijlocit în activitatea ei.

Din prima subgrupă fac parte:

prioritarii mijloacelor unităților economici (existenți și potențial), acționarii, fondatorii care trebuie să determinie oportunitatea măririi sau micșorării cotei mijloacelor proprii ale unităților economice și să aprecieze eficacitatea folosirii resurselor de către conducerea companiei

creditorii (existenți și potențial) care folosesc informația pentru determinarea oportunității acordării de credite, a condițiilor de creditare, garanțiilor de rambursare a creditelor, aprecierea încrederii fașă de companie în calitate de client

lucrătorii unităților economice, pe care îi interesează nivelul salariului lor și prespectiva în companie

statul în persoana organelor fiscal, care controlează corectitudinea calculării impozitelor, analizează eficacitatea politicii fiscal a guvernului

Din a doua subgrupă fac parte utilizatorii care nu sunt nemijlocit interesați de activitatea unitățiilor economice, dar informația le este necesară pentru a apăra interesele utilizatorilor din prima subgrupă cum ar fi:

serviciile de auditori care controlează dacă datele evidenței corespund regulilor existente

bursele de valoare care evaluează informația la înregistrarea firmelor respective, iau decizii în unele probleme ale companiilor și care aprecizază metodele de evidență și întocmire a dărilor de seamă ce le folosesc

organelle financiare, care sintetizează datele dărilor de seamă ale societățiilor economice

sindicatele, care sunt interesate de informație pentru fondarea revendicărilor lor în privința salariului lucrătorilor și stabilirea condițiilor contractelor de muncă, precum și pentru aprecierea tendințelor de dezvoltare a ramurii din care face parte societatea respectivă

presa, agențiilor de informație care folosesc informația pentru pregătirea sintezelor, analiza activității unor societăți aaparte, calcularea indicelor generalizatori ai activității financiare.

Cerințele utilizatorilor externi privind informația sunt satisfăcute prin darile de seamă financiare, al căror indicator principal sunt: structura activelor și pasivelor bilanțiere, lichiditatea lor, partea de capital propriu și împrumuta, viteza de rotație a mijloacelor, rentabilitatea, beneficial net rămas la dispoziția proprietarilor, partea dividentelor plătite etc.

1.4 Armonizarea contabilă pe plan internațional

Eforturile făcute de Uniunea (Comunitatea) Europeană pe linia armonizării sistemelor de contabilitate ale statelor membre și a întocmirii rapoartelor societăților comerciale din acest spațiu economic și social al lumii s-au concretizat în directivele europene. Odată finalizate, aceste directive urmau să fie încorporate în legislația fiecăruia dintre statele membre. Se urmărea astfel punerea în armonie a regulilor de drept intern ale țărilor membre, în vederea elaborării și publicării conturilor sociale și a celor consolidate.

În acest sens, Directiva a IV-a a vizat coordonarea dispozițiilor naționale cu privire la structura și conținutul conturilor anuale și ale raportului de gestiune, modurile de evaluare cât și la publicarea acestor documente, în special pentru societățile cu răspundere limitată și societățile pe acțiuni.

1.4.1 Directiva a IV-a a Comunității Europene

Utilizatorii de informații contabile, terții, sunt atenți în primul rând la modalitățile de evaluare folosite pentru a aprecia mărimea și realitatea patrimoniului, la situația financiară și la regulile de întocmire și de publicare a conturilor. Trebuie menționat însă faptul că măsurarea drepturilor în patrimoniu ale asociaților și a rezultatelor întreprinderii este în dependență directă cu metodele alese pentru estimarea bunurilor, drepturilor și angajamentelor sociale. Directiva a IV-a a plecat astfel de la ideea că patrimoniul social al societăților de capitaluri este singura garanție pe care aceste societăți o oferă terților și că evaluarea acestuia trebuie făcută cât mai corect și într-o manieră oarecum comună statelor membre.

Directivei prevedea formula: „conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare, cât și a rezultatelor societății”. Inspirată de practicile anglo-saxone, această formulă înlocuia versiunea mai veche, conform căreia „conturile trebuie să ofere o imagine, cât se poate de sigură, a patrimoniului, a situației financiare, cât și a rezultatelor societății”. S-a revenit, de asemenea, asupra acordului inițial germano-olandez: costurile istorice vor constitui regula de bază, celelalte metode de evaluare nefiind decât subsidiare.

Directiva a IV-a, în variantă finală, încorporează câteva amendamente, dintre care cele mai importante sunt:

dreptul conferit statelor membre de a utiliza metode de evaluare care să țină cont de efectele inflației

condițiile care să permită întreprinderilor mici să fie scutite de reguli costisitoare privind prezentarea și publicarea conturilor anuale, precum și de obligația de a fi supus controlului acestor conturi

În pofida naturii prescriptive a textelor sale, Directiva a IV-a nu a condus la o prezentare identică a conturilor anuale a societăților statelor membre. Aceasta datorită faptului că, în primul rând, directiva nu este o lege, deci nu a avut un impact direct asupra societăților interesate, În al doilea rând, ea a lăsat statelor membre un număr mare de opțiuni și de dispoziții care încep cu expresia „statele membre vor putea autoriza”.

În ceea ce privește câmpul de aplicare al Directivei a IV-a, Art. 1 precizează că se aplică tuturor societăților pe acțiuni, societăților cu răspundere limitată și echivalentelor lor.

Directiva a IV-a autorizează statele membre ca, în anumite condiții să acorde derogări anumitor societăți de la obligațiile referitoare la prezentarea, publicarea și controlul conturilor, singurul criteriu de discriminare fiind mărimea întreprinderii. În acest sens, directiva permite acordarea de derogări întreprinderilor mijlocii și mai ales celor mici. Pentru a fi catalogate într-o categorie sau alta, societățile trebuie să satisfacă două din următoarele trei condiții: totalul bilanțului, mărimea netă a cifrei de afaceri și efectivul mediu de personal utilizat în cursul exercițiului.

Făcând referire la dispozițiile Directivei a IV-a, cea mai importantă dintre ele, prezentată la Art. 2, prevede: „conturile anuale cuprind bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa”, cele trei documente formând un tot. Este permisă prezentarea de informații complementare celor prevăzute de directivă sau, în cazuri excepționale, derogarea de la anumite dispoziții ale directivei, cu condiția precizării în anexă a motivelor și a efectelor asupra conturilor. Conform aceluiași articol, conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor unei societăți.

În ceea ce privește prezentarea conturilor anuale, pentru prezentarea bilanțului sunt prevăzute două scheme, iar pentru prezentarea contului de profit și pierdere, patru scheme. Statele membre pot să prevadă utilizarea unei singure scheme pentru fiecare din cele două conturi anuale, sau a mai multor scheme, cu precizarea că nu este permisă modificarea prezentării conturilor anuale de la un exercițiu la altul.

O serie de articole din Directiva a IV-a fac referire la reguli de evaluare sau, altfel spus, la principii contabile. Astfel, Art. 31 prevede că „statele membre trebuie să asigure ca evaluarea posturilor care figurează în conturile anuale să se facă în conformitate cu principiile următoare:

societatea, este de presupus, își continuă activitățile sale;

metodele de evaluare nu pot să fie modificate de la un exercițiu la altul;

principiul prudenței trebuie aplicat în toate cazurile, în acest sens: numai beneficiile realizate la data închiderii bilanțului pot să facă obiectul acestui cont anual; trebuie să se tină cont de toate riscurile previzibile și pierderile eventuale, care își au originea în cursul exercițiului sau în cursul unui exercițiu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data de închidere a exercițiului și data la care bilanțul este întocmit; trebuie să se tină cont de deprecieri, indiferent dacă activitatea exercițiului se soldează cu beneficii sau cu pierderi;

trebuie să se țină cont de cheltuielile și veniturile corespunzătoare exercițiului la care se referă conturile, fără să se ia în considerare data plății cheltuielilor, respectiv data încasării veniturilor;

elementele posturilor de activ și de pasiv trebuie să fie evaluate separat;

bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă bilanțului de deschidere al exercițiului precedent.

Din punct de vedere al evaluării, Art. 32 precizează că evaluarea trebuie făcută conform convenției costului istoric, articolul următor permițând totuși posibilitatea unor derogări:

evaluarea imobilizărilor corporale, a căror utilizare este limitată în timp, și a stocurilor, pe baza valorii de înlocuire;

pentru posturile care figurează în conturile anuale, inclusiv pentru capitalurile proprii, pe baza unor metode care să țină cont de inflație;

reevaluare a imobilizărilor corporale și financiare

Este tratată de asemenea evaluarea cheltuielilor de constituire, de cercetare și de dezvoltare, a fondului comercial, a celorlalte elemente de activ imobilizat, precum și a elementelor de activ circulant.

Directiva a IV-a precizează de asemenea faptul că societățile trebuie să supună conturile anuale unui control, realizat de una sau mai multe persoane abilitate, în virtutea legii naționale referitoare la controlul conturilor.

1.4.2 Standardele Internaționale de Contabilitate

Apariția întreprinderilor multinaționale, necesitatea folosirii pe plan internațional a informațiilor financiare a condus la nevoia întocmirii unui limbaj comun al contabilității la nivel mondial. Și, deși contabilitatea este încă departe de un astfel de obiectiv, crearea Comisie Internaționale a Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC) a adus o serie întreagă de îmbunătățiri în acest domeniu.

La 29 iunie 1973, reprezentanții principalelor organizații contabile din Australia, Canada, Franța, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda și Statele Unite ale Americii semnau, la Londra, carta de creare a acestui organism internațional, care avea ca obiectiv să elaboreze și să publice, în interesul publicului, norme contabile internaționale ce vor trebui respectate cu ocazia prezentării conturilor anuale și a situațiilor financiare, precum și să asigure acceptarea și aplicarea acestor norme la nivel mondial.

Normele contabile internaționale sunt opera contabililor. Se pune însă întrebarea dacă o astfel de situație este normală, întrucât regula contabilă este elaborată în interesul public, motiv pentru care, la formularea ei, ar trebui să participe și investitorii și statul, dar și alți solicitanți de informație contabilă. Drept urmare, deciziile trebuie sa fie luate la un nivel la care să fie asigurată obiectivitatea.

Normele IASC nu sunt impuse nici unei persoane, întreprinderi sau țări. De partea lor nu pledează decât calitatea, spiritul de independență și de expertiză în care sunt elaborate. Ele nu au forța juridică a directivelor comunitare.

Normele contabile elaborate de IASC se referă, în general, la evaluarea, prezentarea și comunicarea informațiilor, a situațiilor financiare ale întreprinderii. Din punct de vedere al redactării, ele sunt de inspirație britanică, adică sunt destul de concise, vizând mai mult principii decât reguli și lăsând o marjă largă de manevră judecății profesionale.

Normele IASC sunt utilizate în mai multe moduri:

Uneori, deși în cazuri destul de rare, ele sunt direct aplicate de către unele țări, sub formă de norme naționale. Este cazul unor țări precum Bulgaria, Cipru, Malta, Trinidad ș Tobago, Uruguay, Malaezia etc.

În cazurile cele mai frecvente, ele sunt utilizate ca o documentație utilă, atunci când se pune problema redactării reglementărilor naționale.

Ele mai pot fi utilizate ca referință, în vederea asigurării comparabilității reglementărilor naționale cu referențialul IASC.

Întreprinderile multinaționale și marile societăți care vor cota pe piețele financiare străine trebuie sa-și prezinte conturile în conformitate cu normele internaționale sau norme internațional recunoscute.

Normele internaționale de contabilitate sunt elemente orientative care pot da o idee amplă despre cum trebuie realizate cât mai corect și complet situațiile/ raportările contabile. Mai direct, trebuie să înțelegeți că aveți ce învăța din ele și, cel mult, să le folosiți ca o completare a cunoștintelor Dvs. legate de ansamblul contabilitate – economie sau să găsiți o aplicație utilă în realizarea unor planuri de afaceri cu sursă de creditare externă.

I.A.S.-urile, I.F.R.S.-urile etc. elaborate de I.A.S.B. nu sunt necesare în integralitate la nivelul "contabilității românești". Elementele obligatorii sunt cele solicitate de actele normative ale Comunității Europene, cu aplicabilitate asupra țării noastre, membru al acestei comunități, la sfârșitul regulamentului existând mențiunea "Prezentul regulament este obligatoriu în toate elementele sale și se aplică direct în toate statele membre".

1.5 Standardul Internațional de Contabilitate IAS 8 Erori fundamentale și schimbări ale politicilor contabile

Referința de normalizare la nivel internațional privind corectarea erorilor este IAS 8 „Politici contabile, modificãri în estimãrile contabile și erori”

Obiectivul acestui standard este de a stabili clasificarea, modul de prezentare și tratamentul contabil al anumitor elemente în contul de profit și pierdere, astfel încât toate întreprinderile să întocmească și să prezinte contul de profit și pierdere pe o bază consecventă. Acest lucru sporește gradul de comparabilitate atât cu situațiile financiare ale întreprinderii aferente perioadelor anterioare, cât și cu situațiile financiare ale altor întreprinderi. În consecință, acest Standard prevede clasificarea și prezentarea elementelor extraordinare, precum și evidențierea anumitor elemente din cadrul profitului sau pierderii din activitățile curente. Standardul prevede, de asemenea, tratamentul contabil pentru modificări în estimările contabile, modificări ale politicilor contabile aplicate, precum și pentru corectarea erorilor fundamentale.

Omisiunile sau declarațiile eronate ale elementelor sunt semnificative dacă acestea pot influența, în mod individual sau colectiv, deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de dimensiunea și natura omisiunii sau a declarațiilor eronate judecată în context.

Erorile perioadei anterioare reprezintă omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din eșecul de a utilize, sau de a utilize greșit, informații credibile care:

– erau disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise

– în mod rezonabil ar fi putut fi obținute și luate în considerare la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare

Astfel de erori include efectele greșelilor matematice, greșelile în aplicarea politicelor contabile, scăpări din vedere sau interpretare greșită a faptelor și fraude.

Erorile fundamentale sunt erorile descoperite în timpul exercițiului curent care sunt de o așa importanță, încât situațiile financiare aferente uneia sau mal multor perioade precedente nu mai pot fi considerate a fi fost credibile la data emiterii lor.

Erori

Erorile pot rezulta cu privire la recunoașterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea elementelor situațiilor financiare. Situațiile financiare nu sunt conforme cu IFRS-urile dacă acestea conțin fie erori semnificative, fie erori nesemnificative, performanțele financiare sau fluxuri de trezorerie. Erorile potențiale ale perioadei curente descoperite în acea perioadă sunt corectate înainte a situațiile financiare să fie autorizate pentru emitere. Totuși, erorile semnificative nu sunt uneori descoperite până în perioada ulterioară, și aceste erori ale perioadei anterioare sun corectate în informația comparativă prezentată în situațiile financiare pentru acea perioadă ulterioară.

O entitate va corecta retroactive erorile semnificative ale perioadei anterioare în primul set de situații financiare autorizate pentru emitere după descoperirea acestora prin:

– retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioară prezentată în care eronarea a apărut

– dacă eroarea a apărut înainte de cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată, retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor și capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtate perioadă prezentată

Limitări ale retratării retroactive

O eroare a perioade anterioare va fi corectată prin retratarea retroactivă, cu excepția cazului când sunt imposibil de determinat fie efectele specific perioadei, fie efectului cumulative l erorii

Când sunt imposibil de determinat efectele specific perioadei ale erorii privind informația comparativă pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea va retrata soldurile inițiale ale activelor, datoriilor și capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă pentru care retratarea retroactivă este posibilă (care poate fi perioada curentă)

Când la începutul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumultat al unei erori asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea va retrata inforrmația comparativă pentru a corecta eroarea prospective începănd cu cea mai îndepărtată dată posibilă

Corectarea erorilor perioadei anterioare este exclusă din profit sau pierdere perioadei în care eroarea a fost descoperită. Orce informație prezentată privind perioada anterioară, incluzând orice rezumate istorice ale datelor financiare, este retratată începând cu cel mai îndepărtat moment posibil din trecut.

Când este imposibil să se determine valoarea unei erori (de exemplu o greșeală în aplicarea unei politici contabile) pentru toate perioadele anterioare, entitatea retratează prospective informația comparativă începând cu cel mai îndepărtat moment posibil. Așadar, nu ia în considerare porșiunea din retratarea cumulativă a activelor, datoriilor și capitalurilor proprii apărute înainte de acea dată

Corectarea erorilor este diferită de modificările în estimare contabilă. Estimările contabile prin natural or sunt aproximări care necesită revizuirea pe măsură ce informația adițională devin cunoscute. De exemplu, câștigul sau pierderea recunoscută ca fiind datorată rezolvării unui contingent nu reprezintă corectarea unei erori.

Erorile contabile pot apărea la contabilizarea și prezentarea elementelor (obiectelor) contabile în urma:

aplicării incorecte a prevederilor sistemului de reglementare normativă a contabilității și politicilor contabile;

comiterii greșelilor de calcul;

neînregistrării, înregistrării multiple și/sau interpretării greșite a faptelor economice;

fraudelor și delapidărilor.

O entitate va prezenta pentru corectarea erorilor perioadei anterioare următoarele:

natura erorii perioadei anterioare

pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura posibilă, valoarea corectărilor pentru fiecare element-rând afectat al situațiilor financiare

valoarea corectării la începutul celei mai îndepărtate perioade anterioare prezentate

dacă retratarea retroactivă este imposibilă pentru o perioadă anterioară specific, circumstanțele care conduc la existența acelei condiții și o descriere a modului și a momentului din care eroarea a fost corectată

Erorile fundamentale sunt erorile descoperite în timpul exercițiului curent care sunt de o așa importanță, încât situațiile financiare aferente uneia sau mal multor perioade precedente nu mai pot fi considerate a fi fost credibile la data emiterii lor.

Tratament contabil alternativ permis

Valoarea corecției unei erori fundamentale trebuie inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Informațiile comparative trebuie prezentate în același fel în care au fost raportate în situațiile financiare ale perioadei precedente. Trebuie prezentate informațiile suplimentare pro forma, întocmite în concordanță cu paragraful 34, cu excepția situației în care acest lucru nu este posibil.

Corectarea erorii fundamentale este inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Totuși, informațiile suplimentare sunt prezentate, deseori, pe coloane separate pentru a arăta profitul net sau pierderea netă a perioadei curente și a oricăror perioade precedente prezentate ca și cum eroarea fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care a fost făcută. Acest tratament contabil ar trebui aplicat în țări în care situațiile financiare cer includerea de informații comparative care să fie puse de acord cu situațiile financiare prezentate în perioadele anterioare.

1.6. OMFP 1802/2014. -Corectarea erorilor contabile

Ordinul MFP 1802/2014 a fost publicat in Monitorul Oficial nr. 963/2014. Acesta aprobă Reglementarile contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate.

Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exercițiul financiar curent, fie la exercițiile financiare precedente. Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor.

Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile

financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greșeala de a utiliza sau de a nu utiliza informații credibile care:

erau disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise;

ar fi putut fi obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare anuale.

Astfel de erori includ efectele greșelilor matematice, greșelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greșite a evenimentelor și fraudelor.

În înțelesul prezentelor reglementări, erorile din perioadele anterioare se referă inclusiv la prezentarea eronată a informațiilor în situațiile financiare anuale.

Corectarea erorilor aferente exercițiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit și pierdere.

Corectarea erorilor semnificative aferente exercițiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat (contul 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile").

Erorile nesemnificative aferente exercițiilor financiare precedente se corectează, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totuși, potrivit politicilor contabile aprobate, erorile nesemnificative pot fi corectate pe seama contului de profit și pierdere.

Erorile nesemnificative sunt cele de natură să nu influențeze informațiile financiar‐contabile.

Se consideră că o eroare este semnificativă dacă aceasta ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare anuale. Analizarea dacă o eroare este semnificativă sau nu se efectuează în context, având în vedere natura sau valoarea individuală ori cumulată a elementelor.

Corectarea erorilor aferente exercițiilor financiare precedente nu determină modificarea situațiilor financiare ale acelor exerciții.

În cazul erorilor aferente exercițiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea informațiilor comparative prezentate în situațiile financiare. Informații comparative referitoare la poziția financiară și performanța financiară, respectiv modificarea poziției financiare, sunt prezentate în notele explicative.

În notele explicative la situațiile financiare trebuie prezentate informații cu privire la natura erorilor constatate și perioadele afectate de acestea.

Înregistrarea stornării unei operațiuni contabile aferente exercițiului financiar curent se efectuează fie prin corectarea cu semnul minus a operațiunii inițiale (stornare în roșu), fie prin înregistrarea inversă a acesteia (stornare în negru), în funcție de politica contabilă și programele informatice utilizate.

1.7 Conturi utilizate în corectarea eroriilor contabile

Contul 117 "Rezultatul reportat"

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența rezultatului sau părții din rezultatul exercițiului precedent nerepartizat de către adunarea generală a acționarilor/asociaților, respectiv a pierderii neacoperite și a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile, din modificările politicilor contabile, a rezultatului reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, a rezultatului contabil înregistrat de către societatea care își încetează existența ca urmare a fuziunii, respectiv de către societatea care se divizează, în intervalul dintre data la care au fost întocmite situațiile financiare de fuziune, respectiv divizare, și data întocmirii protocolului de predare‐primire și care este preluat de către societatea beneficiară, precum și a eventualelor diferențe rezultate din dispozițiile tranzitorii cuprinse în prezentele reglementări. Contul 117 "Rezultatul reportat" este un cont bifuncțional.

În creditul acestui cont se înregistrează rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exercițiul financiar curent, aferente exercițiilor financiare precedente (411, 461 și alte conturi în care urmează să se evidențieze corectarea erorilor);

În debitul acestui cont se înregistrează: rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exercițiul financiar curent, aferente exercițiilor financiare precedente (401, 404, 431, 437, 438, 441, 4423, 446, 447, 448, 462 și alte conturi în care urmează să se evidențieze corectarea erorilor);

Contul 401 "Furnizori"

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența datoriilor și a decontărilor în relațiile cu furnizorii, alții decât entitățile afiliate, entitățile asociate și entitățile controlate în comun, pentru aprovizionările de bunuri sau serviciile prestate Contul 401 "Furnizori" este un cont de pasiv.

În creditul contului 401 "Furnizori" se înregistrează: rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exercițiul financiar curent, aferente exercițiilor financiare precedente (117);

Contul 408 "Furnizori facturi nesosite"

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența decontărilor cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri și prestările de servicii, pentru care nu s‐au primit facturi. Contul 408 "Furnizori‐facturi nesosite" este un cont de pasiv.

În creditul contului 408 "Furnizori‐facturi nesosite" se înregistrează rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exercițiul financiar curent, aferente exercițiilor financiare precedente (117);

Contul 411 "Clienți"

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența creanțelor și decontărilor în relațiile cu clienții interni și externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc. vândute, servicii prestate, pe bază de facturi, cu excepția entităților afiliate, entităților associate și a entităților controlate în comun, inclusiv a clienților incerți, rău‐platnici, dubioși sau aflați în litigiu. Contul 411 "Clienți" este un cont de activ.

În debitul contului 411 "Clienți" se înregistrează: rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile aferente exercițiilor financiare anterioare (117).

Contul 441 "Impozitul pe profit/venit"

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența decontărilor cu bugetul statului/bugetele locale privind impozitul pe profit/venit. Contul 441 "Impozitul pe profit/venit" este un cont de pasiv.

În creditul contului 441 "Impozitul pe profit/venit" se înregistrează: impozitul pe profit/venit aferent exercițiilor financiare anterioare, în cazul corectării erorilor contabile reflectate pe seama rezultatului reportat (117).

Contul 461 "Debitori diverși"

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența debitorilor proveniți din pagube materiale create de terți, alte creanțe provenind din existența unor titluri executorii și a altor creanțe, altele decât entitățile afiliate, entitățile asociate și entitățile controlate în comun. Contul 461 "Debitori diverși" este un cont de active

În debitul contului 461 "Debitori diverși" se înregistrează: rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exercițiul financiar curent, aferente exercițiilor financiare precedente (117).

Contul 462 "Creditori diverși"

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența sumelor datorate terților, pe bază de titluri executorii sau a unor obligații ale entității față de terți provenind din alte operațiuni, alții decât entitățile afiliate, entitățile associate și entitățile controlate în comun. Contul 462 "Creditori diverși" este un cont de pasiv.

În creditul contului 462 "Creditori diverși" se înregistrează: rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exercițiul financiar curent, aferente exercițiilor financiare precedente (117);

CAPITOLUL II

STUDIU DE CAZ PRIVIND CORECTAREA ERORILOR CONTABILE

2.1 Corectarea erorilor nesemnificative

Erorile nesemnificative sunt cele de natură să nu influențeze informațiile financiar-contabile. Pragul de semnificație trebuie stabilit prin politica contabilă utilizându-se raționamentul profesional. În acest sens, pentru a determina caracterul semnificativ sau nesemnificativ al unei erori, entitățile pot avea în vedere un procent din cifra de afaceri, profit, activ net, active totale.

Erorile nesemnificative aferente exercițiilor financiare precedente se corectează:

pe seama contului de profit și pierdere, sau

pe seama rezultatului reportat.

2.1.1 Erori nesemnificative corectate pe seama contului de profit și pierdere

Exemplu

La S.C. CHR Electronics SRL, în urma controlului intern desfășurat în anul 2015, se constată că entitatea a încasat contravaloarea unei facturi reprezentând reparații la echipamentele de copiere, în sumă de 1750 lei, fără ca factura respectivă să fie înregistrată în contabilitate, la momentul emiterii ei în data de 8 aprilie 2014).

Se presupune că:

– exercițiul financiar coincide cu anul calendaristic;

– toate veniturile sunt impozabile, iar cheltuielile deductibile.

Potrivit politicii contabile a societății, corectarea erorilor nesemnificative aferente exercițiilor

financiare precedente se efectuează pe seama contului de profit și pierdere, respectiv a veniturilor

și cheltuielilor, după caz.

Potrivit politicii contabile a S.C. CHR Electronics SRL, orice eroare este semnificativă

dacă valoarea acesteia este mai mare decât 1% din activul net al societății.

Activul net al S.C. CHR Electronics SRL este 270.000 lei.

Conform politicii contabile a entității, eroarea este semnificativă în cazul în care este mai mare de 2.700 lei (1% x 270.000 lei).

În situația prezentată, eroarea este nesemnificativă 1750 lei, având o valoare inferioară pragului de semnificație al societății S.C. CHR Electronics SRL.

Înregistrarea facturii omise:

4111 Clienți = 704 Venituri din servicii prestate 1.750 lei

2.1.2 Erori nesemnificative corectate pe seama rezultatului reportat

Exemplu

La S.C. IN MEDIA SRL, în urma controlului intern desfășurat în anul 2015, se constată că entitatea

a încasat contravaloarea unei facturi reprezentând prestare de servicii (publicarea unui anunț într-un ziar național), în sumă de 1.000 lei, fără ca factura respectivă să fie înregistrată în contabilitate, la momentul emiterii ei în data de 2 aprilie 2014.

Se presupune că:

– exercițiul financiar coincide cu anul calendaristic;

– toate veniturile sunt impozabile, iar cheltuielile deductibile.

Potrivit politicii contabile a S.C. IN MEDIA SRL, orice eroare este semnificativă dacă valoarea acesteia este mai mare decât 1% din activul net al societății, în acest caz corectarea erorilor nesemnificative efectuându-se pe seama rezultatului reportat.

Ca urmare, la data constatării, în exercițiul financiar 2015, corectarea acestei erori se efectuează prin înregistrarea facturii, pe seama rezultatului reportat.

Activul net al S.C. IN MEDIA SRL este 200.000 lei.

Conform politicii entității, eroarea este semnificativă în cazul în care este mai mare de 2.000

lei (1% x 200.000 lei). În situația prezentată, eroarea este nesemnificativă (1.000 lei), având o

valoare inferioară pragului de semnificație al societății (1.500 lei).

Înregistrarea facturii omise:

4111 Clienți = 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1.000 lei

Influența fiscală a operațiunilor economico -financiare este stabilită conform legislației fiscale.

2.2. Corectarea erorilor semnificative

Se consideră că o eroare este semnificativă dacă aceasta ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situațiilor financiare anuale. Analizarea dacă o eroare este semnificativă sau nu se efectuează în context, având în vedere natura sau valoarea individuală sau cumulată a elementelor.

În înțelesul reglementărilor contabile, se consideră că o informație este semnificativă dacă omisiunea sau prezentarea sa eronată poate influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare anuale. În analiza semnificației unui element sunt luate în considerare mărimea și/sau natura omisiunii sau a declarației eronate judecate în contextul dat.

Corectarea erorilor semnificative aferente exercițiilor financiare precedente se efectuează pe

seama rezultatului reportat.

Exemplu

În luna martie 2015, cu ocazia efectuării unor verificări privind creanțele și datoriile existente la data respectivă, societatea CHR ELECTRONICS SRL constată că a omis să înregistreze în anul 2014, cheltuieli facturate în baza unui contract de prestări servicii, în sumă de 3100 lei.

Conform politicii entității, eroarea este semnificativă în cazul în care este mai mare de 2.700 lei.

În situația prezentată, eroarea este semnificativă 3100 lei având o valoare superioară pragului de semnificație calculat pentru erori de către societatea CHR ELECTRONICS SRL (2.700 lei).

Înregistrarea în anul 2015 a cheltuielilor cu prestările de servicii aferente exercițiului

financiar 2014:

1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile/analitic distinct = 401 Furnizori

Influența fiscală a acestor cheltuieli este stabilită conform legislației fiscale .

Din corectarea erorilor aferente exercițiului financiar 2014 a rezultat o pierdere contabilă

reportată de 3.100 lei.

La sfârșitul exercițiului financiar 2014, societatea a realizat un profit net de 21.000 lei.

Astfel, conform reglementărilor contabile, la repartizarea profitului net obținut la finele exercițiului financiar 2014 în sumă de 21.000 lei, entitatea va avea în vedere acoperirea, cu prioritate, a pierderii rezultate din corectarea erorilor.

După aprobarea de către Adunarea Generala a Acționarilor a situațiilor financiare anuale aferente exercițiului financiar 2014, repartizarea profitului pentru acoperirea pierderii rezultate ca urmare a corectării erorilor se înregistrează astfel:

1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul = 1174 Rezultatul reportat provenit din 3100 lei

nerepartizat sau pierderea neacoperită/ corectarea erorilor contabile/

profit 2015 pierdere din corectare erori 2009

2.3 Identificarea erorilor de înregistrare contabilă cu ajutorul balanțelor de verificare

Balanța de verificare are funcție de control și ajută la identificarea erorilor de înregistrare prin intermediul egalităților care trebuie să existe între totalurile diferitelor coloane, precum și prin intermediul corelațiilor ce se stabilesc cu ajutorul lor.

Corelatia dintre înregistrarile consemnate în Registrul jurnal, înregistrările sistematice din conturile din Cartea Mare și balanța de verificare a conturilor este dată de relația:

Total rulaje din Balanța de verificare a conturilor = Total sume din Registrul jurnal

Erorile de înregistrare contabile, după posibilitatea de identificare se impart în:

erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor egalități valorice din cadrul balanței de verificare tabelare a conturilor sintetice;

erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor corelații valorice din cadrul balanței de verificare a conturilor sintetice și a balanțelor de verificare ale conturilor analitice

2.3.1 Erori de înregistrare contabila care se pot identifica cu ajutorul balanțelor de verificare ale conturilor sintetice (prin lipsa unor egalitati valorice)

Principalele categorii de erori de înregistrare contabila care pot fi identificate prin lipsa unor egalitati valorice din cadrul balanțelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice sunt: erori de întocmire a balanțelor de verificare, erori de stabilire a elementelor valorice ale conturilor (rulaje, sume, solduri finale), erori de înregistrare în evidenta sistematică și erori de stabilire a sumelor în formulele contabile din evidenta cronologică (registrul jurnal).

Lucrarile de identificare și înlăturare a erorilor de înregistrare contabila se realizează în ordinea inversă celei în care s-au desfășurat lucrările de întocmire a balanței de verificare.

Erorile de întocmire a balantei de verificare se grupeaza astfel:

– erori ce se produc cu ocazia adunării coloanelor balanței de verificare și care se identifica prin repetarea calculelor;

– erori care se produc cu ocazia transcrierii sumelor totale, a rulajelor și soldurilor conturilor din registrul cartea – mare în formularul balanței de verificare. Aceste erori se identifica prin punctare, adica prin confruntarea tuturor sumelor totale, rulajelor și soldurilor transcrise în balanța de verificare cu cele din registrul cartea – mare, care au stat la baza acestei transcrieri.

Erorile de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datoreaza unor calcule greșite efectuate cu ocazia stabilirii totalurilor sumelor debitoare și creditoare, a rulajelor și soldurilor conturilor în evidența sistematică. Aceste erori se identifică prin repetarea calculelor din cadrul fiecărui cont în parte.

Erorile de înregistrare în evidenta sistematică se datorează transcrierii greșite a unor sume din jurnal în cartea – mare. Identificarea lor se realizeaza prin punctare între aceste doua registre, sumă cu sumă.

Erorile de stabilire a sumelor în formulele contabile se datoreaza adunării greșite a sumelor în cadrul formulelor contabile compuse în evidența cronologica (registrul jurnal). Aceste erori se identifică prin refacerea calculelor la formulele contabile compuse și prin punctarea acestor înregistrari cu documentele justificative care au stat la baza lor.

Erori de inregistrare în Cartea mare- sunt rezultatul reportării (transcrierii) greșite a sumelor din Registrul jurnal sau din actul justificativ în unul din conturile din Cartea mare (suma a fost trecuta din formula contabila în debitul contului și omisă in creditul celuilalt cont sau invers; scrierea incompleta, inversata, omisa, scrierea unei sume de doua ori sau a altei sume in unul din conturi si corect in celalalt cont etc.). Identificarea acestor erori se face prin punctaj, adica prin confruntarea tuturor inregistrarilor in ordine cronologica cu cele in ordine sistematica, iar daca este necesar si cu documentele justificative.

Erori de întocmire a balanței de verificare constau în adunarea greșită a coloanelor, preluarea greșită a rulajelor, a soldurilor din Cartea mare, stabilirea greșită a soldurilor etc. Identificarea lor se face prin refacerea calculelor și prin punctaj.

Toate tipurile de erori prezentate sunt determinate de nerespectarea cerințelor principiului dublei înregistrări a operaților economice în conturi, care duce, în continuare, la nerespectarea principiului dublei centralizări a existențelor, miscărilor și transformărilor elementelor patrimoniale, fapt ce se manifestă prin lipsa unor egalități valorice care trebuie să existe în cadrul balanței de verificare.

2.3.2 Erori de înregistrare contabila care nu se pot descoperi cu ajutorul balanțelor de verificare a conturilor.

Cu ajutorul balanțelor de verificare a conturilor sintetice nu pot fi descoperite erorile care modifică mișcările în conturi, în mod egal, atât în debit, cât și în credit.

În aceste categorii de erori se pot include:

Omisiuni ale înregistrarilor contabile;

Erori de compensație;

Erori de imputație;

Erori de înregistrare în evidența cronologică.

Omisiunile de înregistrare contabila constau în aceea ca anumite operații economice consemnate în documente au ramas neînregistrate în contabilitatea curenta. Asemenea erori se pot identifica prin punctarea tuturor documentelor care au stat la baza înregistrarilor în contabilitatea curenta în vederea descoperirii documentelor care, eventual, nu poarta mențiunea de confirmare a acestor înregistrări, fie ca urmare a reclamațiilor primite de la partenerii unității în legatură cu operațiile economice respective.

Datorita acestor erori, apar anumite anomalii privind datele informaționale din unele conturi, cum ar fi: solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la conturi de activ; drepturi de creanța neîncasate sau obligații bănești neplătite în cadrul termenului stabilit. Acestea pot fi descoperite și prin analiza logică a corelațiilor valorice care trebuie să existe în cadrul balanțelor de verificare analitice.

Erorile de compensație se datorează transcrierii greșite a unor sume din documentele justificative în registrul jurnal sau din acesta în registrul cartea -mare, în sensul ca s-a trecut o suma în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi și o altă suma în minus, egală cu aceea trecută în plus, în aceeași parte a altui cont sau a altor conturi astfel încât, pe total, cele doua categorii de erori se compensează reciproc. Identificarea acestor erori este posibilă datorita faptului că în balanțele de verificare analitice apar unele solduri nefirești la anumite conturi analitice (adica sold creditor la un cont de activ sau sold debitor la un cont de pasiv), precum și în urma reclamațiilor primite de la terți.

Erorile de imputație se datorează transcrierii unor sume, exacte ca mărime, din evidența cronologică în evidența sistematică, atât în debit cât și în credit, însă nu în conturile la care trebuiau să fie trecute, ci în alte conturi care nu corespund conținutului economic al operației respective. Aceste erori se identifică la fel ca în cazul erorilor de compensație, adică prin intermediul unor solduri nefirești ce apar în cadrul balanțelor de verificare analitice.

Erorile de înregistrare în evidenta cronologică se pot datora mai multor cauze, ca de exemplu: stabilirea greșită a unor conturi corespondențe; înregistrarea unei operații economice de două ori, atât în debit, cât și în credit; inversarea unor formule contabile; întocmirea corectă a formulei contabile, dar cu altă sumă, mai mare sau mai mică, decât cea reala, atât în debit, cât și în credit. Aceste erori pot fi identificate cu ajutorul balanței de verificare șah, care, pe lângă unele egalități valorice, redă și corespondența conturilor, oferind astfel posibilitatea identificării corespondențelor eronate dintre anumite conturi, precum și a erorilor de compensație și a celor de imputație.

Cateva exemple de probleme care sunt total clarificate in cadrul acestui ghid practic si plin de informatii usor de asimilat:

Care este procedura de corectare a inregistrarilor eronate in casa de marcat detalii aici >>>
Cum se face corectia aferenta unui exercitiu financiar precedent
Care sunt reglementarile in cazul pierderilor fiscale
Cum sa face corectia registrului de evidenta fiscala detalii aici >>>
Ce rol joaca factura storno. Retificarea declaratiei 101
Care este tratamentul contabil si fiscal in cazul ajustarii de TVA pentu cladiri detalii aici >>>
In ce constau corecturile aduse in situatia omisiunii unei cheltuieli cu amortizarea
In ce nota la bilant se vor prezenta date despre erorile contabile inregistrare in contul 1174
Cum se modifica informatiile inscrise pe factura
Cum se face corectia pretului pentru marfa. Care sunt inregistrarile contabile detalii aici >>>