Studiu de Caz Privind Auditul Sectiunii Parti Afiliate

STUDIU DE CAZ PRIVIND AUDITUL SECTIUNII PARTI AFILIATE

la SC ‘’ SC TEHNOSTRADE SRL- aceasta desfasoara tranzactii cu SC SPEDITION UMB SRL (parte afiliata). ‘’ SRL

CUPRINSUL

INTRODUCERE

1. CADRUL CONCEPTUAL PRIVIND AUDITUL SECTIUNII – PARTI AFILIATE ……..

1.1. Delimitări conceptuale……………………………………………………………………….

1.2. Reglementări contabile referitoare la părtile afiliate ………………………………………

1.2.1. Reglementări contabile internaționale – IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile filiate …………………………………………………………………….………

1.2.2. Reglementări contabile europene referitoare la părțile afiliate………………………….

1.2.3. Reglementări contabile românești referitoare la părțile afiliate…………………………

1.3. Teorii referitoare la tranzacțiile între părți afiliate (teoria eficienței, conflictului de interese, si teoria contingenței, etc.)………………………………………………………………………

1.4. Principii si proceduri utilizate in auditarea sectiunii parti afiliate – Standardul International de Audit 550 ……………………………………………………………………..

2. STUDIU DE CAZ: AUDITAREA SECTIUNII PARTI AFILIATE LA SC „X” SRL….

2.1. Prezentarea societatii ……………………………………………………………………………………………….

2.2. Auditul sectiunii parti afiliate – SC „X” SRL ………………………………………………………………

3. CONCLUZII ……………………………………………………………………………………

4. BIBLIOGRAFIE………………………………………………………………………………..

STUDIU DE CAZ PRIVIND AUDITUL SECTIUNII PARTI AFILIATE

la ‘’ SC TEHNOSTRADE SRL ‘’ SRL

Сuрrіns

Іntroduϲеrе……………………………………………………………………03-05

Ϲɑріtolul 1. CADRUL CONCEPTUAL PRIVIND AUDITUL SECTIUNII – PARTI AFILIATE

1.1. Delimitări conceptuale……………………………………………………………06-09

1.2. Reglementări contabile referitoare la părtile afiliate…………………….10-24

1.2.1. Reglementări contabile internaționale – IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate…………………………………………………10-14

1.2.2. Reglementări contabile europene referitoare la părțile afiliate…..15-20

1.2.3. Reglementări contabile românești referitoare la părțile afiliate….21-24

1.3. Teorii referitoare la tranzacțiile între părți afiliate (teoria eficienței, conflictului de interese, si teoria contingenței, etc.)……………………….25-28

Ϲɑріtolul 2. STUDIU DE CAZ: AUDITAREA SECTIUNII PARTI AFILIATE LA SC „X” SRL

2.1. Prezentarea societatii……………………………………………………………….29-35

2.2. Auditul sectiunii parti afiliate – SC „X” SRL……………………………..36-42

3. CONCLUZII ……………………………………….………43-48

4. BIBLIOGRAFIE………………………………..…………49-50

Іntroduϲеrе

Originea conceptului de audit provinde din latinescul audio, audire, audivi, auditum, și are semnificația de a asculta, a lua aminte.

Procesul pe care îl reprezintă auditul, este de dată relativ recentă sub această denumire fiind însă prezent în activitatea practică cu mult înainte chiar dacă este prezentat sub alte denumiri.

Actuala accepțiune a termenului de audit poate fi plasată din punct de vedere istoric în perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, atunci când, pentru a fi cotate la bursă companiile americane era necesar să fie auditate de către auditori externi. Costurile acestor servicii erau extrem de mari și sub presiunea recesiunii de care era marcată perioada respectivă, constituiau un efort financiar substanțial.

Certificarea situațiilor financiare și verificarea conturilor contabile și a bilanțului contabil erau efectuate de către Cabinete de Audit Extern care erau independente și care pentru a-și realiza atribuțiile trebuiau să efectueze câteva operațiuni pregătitoare cum ar fi:

inventarierea patrimoniului

verificarea conturilor sintetice și analitice

verificarea soldurilor și a componenței acestora

verificarea prin sondaj a documentelor justificative

verificarea corectitudinii stabilirii obligațiilor fiscale etc.

Tot acest ansamblu de lucrări pregătitoare presupunea un consum ridicat de timp și muncă, consum care genera costuri ridicate ale auditării.

-3-

În vederea diminuării acestor costuri, companiile din acea perioadă au început să-și organizeze structuri proprii de audit intern care aveau drept obiectiv principal întocmirea lucrărilor pregătitoare certificării. Ca o consecință a acestui fapt, responsabilitățile contractuale ale Cabinetelor de Audit Extern s-au restâns la certificarea situațiilor financiare și supervizarea activității companiilor.

După trecerea crizei economice companiile au păstrat în continuare structurile specifice auditului intern care și-au lărgit sfera de activitate, și-au modificat și diversificat obiectivele astfel încât a apărut în timp ideea necesității unei funcții de audit în interiorul companiilor.

Părțile afiliate sunt definite de către acele entități care controlează organizația împreună. De asemeni afilierea reprezintă asocierea în participație în care entitatea este un asociat și planurile de beneficii post-angajare în beneficiul angajaților unei entități, sau ai oricarei entități care este parte afiliată a acestei entități.

Părțile sunt considerate ca fiind afiliate dacă una dintre părți este capabilă să controleze parțial, total sau majoritar, decizia celelilalte părți, sau în cazul în care există o influență semnificativă asupra acesteia.

Tranzacția cu părți afiliate reprezintă un transfer de resurse, servicii sau obligații între părți afiliate, indiferent dacă se percepe sau nu un preț. Se includ totodată în această sferă și tranzacțiile încheiate de bună voie între părți aflate în cunoștință de cauză. Prin urmare, se conchide faptul că părțile afiliate prezintă un grad sporit de flexibilitate în procesul de determinare a prețurilor.

La nivelul auditării părților afiliate, relatiile dintre societatea mamă și filiale este necesar să fie prezentate, independent de existența tranzactiilor între părți. Prin urmare va fi obligatorie prezentarea numelui atât în cazul societății mamă, cât și numele părții care deține controlul final, dacă acesta diferă.

Este cunoscut faptul că tranzacțiile cu părțile afiliate implică deseori probleme de guvernanță corporativă, cu preponderență în situația în care impactul direct nu este evidențiat clar din valorile prezentate în situațiile financiare anuale.

-4-

Prin urmare rolul auditării părților afiliate este acela de a urmări ca managementul corporatist să implementeze sisteme adecvate de contabilitate și control intern în așa fel încât tranzacțiile cu părțile afiliate să fie reflectate în mod corespunzător la nivel contabil, și să fie prezentate corect în situațiile financiare. Entitatea organizațională este direct responsabilă pentru identificarea și prezentarea părților afiliate, și de asemeni, a tranzacțiilor cu astfel de părți.

Deși existența părților afiliate și a tranzacțiilor cu astfel de părți sunt considerate trăsături obișnuite ale unei activități economice, este imperios necesar ca auditorul sa fie în deplină cunoștință de existența acestora.

Lucrarea de față propune spre analiză implementarea normelor de audit în părților afiliate. Lucrarea este structurată pe doă capitole. În primul capitol sunt prerzentate principalele aspecte referitoare la auditul intern, fiind tratată cu precădere escțiunea părți afliate, ca apoi în capitolul al II-lea sa se aplice teoria prezentată în primul capitol la nivelul a două entități economice. Lucrarea se încheie cu capitolul destinat concluziilor, care sintetizează principalele aspecte semnalate în cadrul studiului, formulându-se pe baza acestora propuneri de îmbunătățire a situației de fapt existente

-5-

Ϲɑріtolul I

Cadrul conceptual privind auditul secțiunii « Părți Afiliate »

Delimitări conceptuale

Auditul reprezintă “procesul desfășurat de persoane fizice sau juridice, legal abilitate, numite auditori, prin care se analizează și evaluează, în mod profesional, informații legate de o anumită entitate, utilizând tehnici și procedee specifice în scopul obținerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într-un document, numit raport de audit, o opinie responsabilă și independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementări legale sau din buna practică recunoscută în domeniul în care își desfășoară activitatea entitatea auditată.”

Procesul de audit, poartă denumirea de misiune de audit, și se derulează în conformitate cu standardele naționale și internaționale. Auditorii sunt definiți ca fiind acele persoane care dețin această calitate în anumite condiții reglementate de legislația în vigoare;

Entitatea auditată poate fi de forma unei societăți comerciale, a unei regii autonome, sau instituție publică, Guvern, sau minister. De asemeni se regăsește și sub forma unei tranzacții, a unui proiect, sau a unor contracte.

La nivelul pprocesului de auditare, Analiza informațiilor se întocmește având la bază diverse procedee și tehnici recunoscute în domeniul care auditorul primește probele de audit. Procesul de evaluare a rezultatelor obținute în urma efectuării auditului, cât și interpretarea rezultatelor respective, este realizat în baza unor criterii de evaluare specifice, ce sunt fundamentate pe referințe contabile, sau pe norme de management.

-6-

Clasificarea auditului are la bază două criterii principale, după cum urmează:

“după scopul urmărit:

audit financiar (auditul situațiilor financiare);

audit de conformitate;

audit operațional.

după afilierea auditorilor financiari:

audit extern;

audit intern;

audit guvernamental.”

Auditul financiar  presupune analizarea situațiilor financiare. Analiza acestor situații se întocmește pe baza testelor de audit, și are drept scop “determinarea conformității, elaborării, prezentării și publicării situațiilor financiare anuale în raport cu normele naționale și internaționale de contabilitate sau alt criteriu prestabilit “

Auditul de conformitate identifică măsura în care persoana juridică supusă procesului de auditare a respectat anumite criterii și reguli stabilite. Aceste criterii se referă la reglementări și norme specifice diverselor departamente precum cel de resurse umane, sau financiar. Persoanele care realizează auditul de conformitate sunt inspectorii fiscali, auditorii interni și auditorii externi.

Auditul operațional poartă și denumirea de auditul performanței sau aditul eficacității. Auditul operațional constă în “exprimarea unei opinii asupra activităților sau asupra părților din activitățile unei entități, dacă acestea sunt conforme cu un set de criterii stabilite.” Instrumentele utilizate sunt informațiile legate de contabilitate, structura organizatorică, sau diverse operațiuni precum procesul de producție,exploatare, și altele.

-7-

Auditul extern este definit ca fiind un audit independent-contractual, care are la bază un contract încheiat între o societate comercială și un client. Persoanele abilitate să întocmească auditul extern sunt auditori financiari, membri ai Camerei Auditorilor Financiari.

Auditul intern întocmește evaluarea controlului intern, și face recomandări managerilor în vederea îmbunătățirii activității. Auditul intern nu are dreptul să ia măsuri, întrucât are doar rolul de a verifica starea de fapt și de a emite recomandări.

Auditul guvernamental se realizează de către persoanele angajate în cadrul instituțiilor publice centralizate, precum Ministerul Finanțelor Publice, primării municipale, sau primăriile comunale).

Procesul de audit trebuie să se realizeze în conformitate cu standardele internaționale de auditare ISA (International Standards on Auditing). În vederea respectării acestor normative, auditorii trebuie să se documenteze în legătură cu aspectele care sunt importante în vederea furnizării de probe relevante în susținerea opiniei de audit. Standardele internnforme cu un set de criterii stabilite.” Instrumentele utilizate sunt informațiile legate de contabilitate, structura organizatorică, sau diverse operațiuni precum procesul de producție,exploatare, și altele.

-7-

Auditul extern este definit ca fiind un audit independent-contractual, care are la bază un contract încheiat între o societate comercială și un client. Persoanele abilitate să întocmească auditul extern sunt auditori financiari, membri ai Camerei Auditorilor Financiari.

Auditul intern întocmește evaluarea controlului intern, și face recomandări managerilor în vederea îmbunătățirii activității. Auditul intern nu are dreptul să ia măsuri, întrucât are doar rolul de a verifica starea de fapt și de a emite recomandări.

Auditul guvernamental se realizează de către persoanele angajate în cadrul instituțiilor publice centralizate, precum Ministerul Finanțelor Publice, primării municipale, sau primăriile comunale).

Procesul de audit trebuie să se realizeze în conformitate cu standardele internaționale de auditare ISA (International Standards on Auditing). În vederea respectării acestor normative, auditorii trebuie să se documenteze în legătură cu aspectele care sunt importante în vederea furnizării de probe relevante în susținerea opiniei de audit. Standardele internaționale de auditare referitoare la documentele de lucru sunt următoarele:

ISA 230 „Documentarea auditului”;

ISA 550 „Părți afiliate”;

ISA 580 „Declarațiile conducerii”;

ISA 710 „Date comparative”.

În continuare vom prezenta aspectele generale ce fac referire la ISA 550„Părți afiliate”, întrucât acest standard reprezintă obiectul nostru de studiu. Scopul acestui Standard Internațional de Audit (ISA) este de a stabili reguli și de a oferi recomandări care vizează înedosebi responsabilitățile și procedurile de audit ale auditorului cu privire la părțile afiliate și tranzacțiile cu astfel de părți, “indiferent dacă Standardul Internațional de Contabilitate (IAS) 24, „Prezentarea informațiilor referitoare la tranzacțiile cu părțile afiliate”, sau alte reglementări similare, face parte din cadrul general de raportare financiară.”

-8-

În vederea respectării reglementărilor ISA 550, auditorul are obligația de a efectua “procedurile de audit destinate obținerii probelor de audit adecvate și suficiente privind identificarea și prezentarea de către conducere a părților afiliate, precum și a efectului tranzacțiilor cu părțile afiliate care sunt semnificative pentru situațiile financiare”. De precizat este însă faptul că un audit nu poate identifica absolut toate tranzacțiile între părțile afiliate.

Delimitarea și definirea părților afiliate este realizată în cadrul Standardului internațional de Contabilitate IAS 24 „Prezentarea informațiilor referitoare la tranzacțiile cu părțile afiliate”, care a stabilit următoarele definiții:

Părți afiliate – “părțile sunt considerate a fi afiliate dacă una din ele are capacitatea de a o controla sau de a o influența semnificativ pe cealaltă în luarea deciziilor financiare și de exploatare; “

Tranzacții cu părțile afiliate – “un transfer de resurse sau obligații între părți afiliate, indiferent dacă se percepe sau nu un preț.“

În vederea înțelegerii și aplicării principiilor de bază și a procedurilor esențiale, precum și a recomandărilor aferente, este imperios necesar să se ia în considerare întregul text al ISA. Prin urmare este obligatoriu să se includă atât materialele explicative, cât și celelalte materiale conținute în ISA, și nu doar textul esențial.

Abaterea de la standardul internațional de audit, se realizează numai în cazul unor situații excepționale. Prin urmare, “un auditor financiar poate considera necesară abaterea de la ISA, cu scopul de a realiza mai eficient obiectivul unui audit financiar.”

În cazul unor asemenea situații, auditorul financiar trebuie să aibă posibilitatea motiva fundamentat abaterea. De asemeni este de precizat faptul ca standardele internaționale de audit prezintă aplicare numai la nivelul aspectelor semnificative.

-9-

Reglementări contabile referitoare la părtile afiliate

Reglementări contabile internaționale – IAS 24 “Prezentarea informațiilor referitoare la tranzacțiile privind părțile afiliate »

Obiectivul standardului IAS 24 este de a garanta faptul că situațiile financiare ale unei entități economice conțin prezentarea informațiilor necesare pentru a atrage atenția asupra posibilității ca situațiile sale financiare și profitul sau pierderea să fi fost afectate de existența părților afiliate și de tranzacțiile și soldurile scadente cu aceste părți afiliate.

Sfera de aplicabilitate a standardului IAS 24 presupune următoarele elemente :

stabilirea relațiilor și tranzacțiilor cu părțile afiliate;

identificarea soldurilor scadente existente între o entitate economică și părțile afiliate ale acesteia

definirea circumstanțelor în care este solicitată prezentarea informațiilor referitoare la tranzacțiile cu părțile afiliate și la soldurile scadente.

determinarea informațiilor care trebuie prezentate.

Din punct de vedere contabil, standardul internațional IAS 24 urmărește evidențierea informațiilor cu privire la tranzacțiile și soldurile scadente ale părților afiliate în situațiile financiare individuale ale unei societăți-mamă, ale unui asociat într-o asociere în participațiune sau ale unui investitor prezentate în conformitate cu IAS 27. Aceste situații financiare vor fi atât consolidate cât și individuale.

Soldurile scadente și tranzacțiile părților afiliate cu alte entități într-un grup sunt prezentate în situațiile financiare ale entității. Tranzacțiile cu părțile afiliate din interiorul grupului și soldurile scadente ale părților afiliate sunt eliminate la întocmirea situațiilor financiare consolidate ale grupului.

Scopul redării informațiilor referitoare la părțile afiliate este de a evidenția caracteristicile afacerilor la nivelul activității de comerț.

-10-

Prin urmare, capacitatea entității de a influența politicile financiare și de exploatare ale entității în care s-a investit se manifestă prin prezența controlului, controlului comun sau a influenței semnificative.

Inluența din punct de vedere contabil a relației entităților economice cu părțile afiliate rezidă din faptul că aceasta poate avea efect atât asupra profitului sau pierderii, cât și asupra situației financiare a respectivei entități. Prin urmare, părțile afiliate pot încheia anumite tranzacții pe care cele neafiliate nu ar avea posibilitatea sau dispoziția de a le încheia. În concordanță cu acest aspect, tranzacțiile între părțile afiliate pot fi realizate la valori diferite față de cele efectuate de părțile neafiliate.

“Profitul sau pierderea și poziția financiară a unei entități pot fi afectate de o relație cu părțile afiliate chiar dacă nu au loc tranzacții cu acestea. Simpla existență a relației poate fi suficientă pentru a afecta tranzacțiile entității cu alte părți. De exemplu, o filială poate înceta relațiile cu un partener comercial odată cu achiziționarea de către societatea-mamă a unei filiale cu același profil ca fostul partener comercial. În mod alternativ, o parte se poate abține să acționeze din cauza influenței semnificative a alteia – de exemplu, o filială poate primi instrucțiuni de la societatea-mamă să nu se angajeze în activități de cercetare și dezvoltare. “

Prin urmare, este esențială cunoașterea tranzacțiilor, a soldurilor scadente și a relațiilor pe care entitățile economice le prezintă cu părțile afiliate, întrucât aceste aspecte pot afecta evaluările activității unei entități de către utilizatorii situațiilor financiare. De asemeni aceste aspecte au in impact determinant în determinarea riscurilor și a oportunităților ce se regăsesc la nivelul entității economice.

Pentru determinarea reglementărilor contabile la nivelul IAS 24 este necesară definirea termenilor uzitați de către acesta. Așadar la nivelul standardului IAS 24 sunt definiți și identificați următorii termeni :

Parte afiliată – Este considerată a fi parte afiliată unei entități o altă parte dacă în mod direct sau indirect, prin unul sau mai mulți intermediari, partea respectivă controlează, este controlată, sau se află sub controlul comun al entității respective.

-11-

De asemeni poate fi considerată parte afiliată dacă respectiva entitate are un interes într-o entitate ce îi conferă influență semnificativă asupra entității respective, sau deține controlul comun asupra entității.

Din punct de vedere contabil, o tranzacție ce implică părțile afiliate, constituie un transfer de resurse, servicii sau obligații între părțile afiliate, indiferent dacă se facturează sau nu un anumit preț.

Compensarea reprezintă toate beneficiile acordate angajaților (conform definiției din IAS 19 Beneficiile angajaților). Aceste beneficii includ includ acele beneficii la care se aplică IFRS 2 – Plata pe bază de acțiuni.

Beneficiile sunt definite la nivelul standardului ca fiind ansamblul “formelor de contraprestație plătite, de plată sau oferite de către entitate sau în numele entității în schimbul serviciilor aduse entității. Include, de asemenea, și contraprestațiile plătite în numele unei societății-mamă a entității în legătură cu entității“ .

Contraprestația reprezintă “beneficiile angajaților pe termen scurt, cum ar fi plățile săptămânale, salariile și contribuțiile sociale, concediul anual plătit și concediul medical plătit, participarea la profit și prime (dacă se plătesc în decursul a douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei), precum și beneficiile nemonetare (cum ar fi asistență medicală, cazare, autoturisme, precum și bunuri sau servicii gratuite sau subvenționate) pentru angajații actuali“

Controlul este capacitatea de a controla politicile financiare și de exploatare ale unei entități în scopul obținerii de beneficii din activitățile acesteia. Controlul comun este reprezentat de controlul partajat al unei activități economice convenit prin contract.

Personalul-cheie este individul care “deține autoritatea și responsabilitatea de a planifica, conduce și controla activitățile entității, în mod direct sau indirect, incluzând orice director (executiv sau nu) al entității. “

-12-

Standardul cere prezentarea informațiilor referitoare la părțile afiliate fără a se ține cont dacă au existat sau nutranzacții între respectivele părți afiliate. În cazul în care au avut loc tranzacții între părțile afiliate, atunciîntreprinderii raportoare i se cere să prezinte atât informații referitoare la natura relațiilor dintre părțile afiliate,cât și categoriile de tranzacții și elementele acestora necesare pentru o bună înțelegere a situațiilor financiare. Prin urmare, “legăturile între societățile-mamă și filiale trebuie prezentate indiferent dacă au existat sau nu tranzacții între acele părți afiliate. O entitate trebuie să prezinte numele societății-mamă și, în cazul în care diferă, partea care controlează în ultimă instanță. Dacă nici societatea-mamă, nici partea care controlează în ultimă instanță nu întocmesc situații financiare disponibile uzului public, trebuie să prezinte și numele următoarei societăți-mamă, din punct de vedere al importanței, care întocmește aceste situații.”

În vederea forumlării unei opinii de către utilizatorii situațiilor financiare, referitoare la efectele ce survin ca o consecință a relațiilor unei entități cu părțile afiliate este oportună prezentarea relației cu părțile afiliate când există control, indiferent dacă au existat sau nu tranzacții între părțile afiliate.

Identificarea tipologiei relațiilor cu părțile afiliate între societățile-mamă și filiale, este considerată o completare a dispozițiilor cu privire la prezentarea de informații din IAS 27, IAS 28 și IAS 31, care prevăd o enumerare și o descriere adecvată a investițiilor semnificative în filiale, entități asociate și entități controlate în comun.

Din punct de vedere contabil, conform IAS 24, ”dacă au existat tranzacții între părțile afiliate, o entitate trebuie să prezinte natura relației dintre părțile afiliate, precum și informațiile cu privire la tranzacțiile și soldurile scadente necesare pentru înțelegerea efectului potențial al relației asupra situațiilor financiare. Aceste dispoziții privind prezentarea informațiilor se adaugă dispozițiilor de la punctul 16 privind prezentarea modului de compensare a personalului-cheie din conducere.”

-13-

Prin urmare, trebuie evidențiate în contabilitate următoarele aspecte:

valoarea tranzacțiilor;

valoarea soldurilor scadente împreună cu:

termenii și condițiile scadentelor, inclusiv dacă sunt garantate, și natura contraprestației de decontat;

detalii privind garanțiile;

provizioanele de riscuri și cheltuieli

cheltuiala recunoscută în timpul perioadei cu privire la creanțele nerecuperabile sau îndoielnice datorate de părțile afiliate.

Aceste aspecte trebuie evidențiate contabil peuntru următoarele tipuri de entități economice:

societatea-mamă;

entitățile care dețin controlul comun sau exercită o influență semnificativă asupra entității;

filiale;

entitățile asociate;

asocierile în participație în care entitatea este asociat;

personalul-cheie din conducerea entității sau al societății-mamă; și

alte părți afiliate.

De asemeni este obligatorie reflectarea următoarelor tranzacții, dacă sunt realizate cu părțile afiliate:

achiziții sau livrări de bunuri (finite sau nu);

cumpărări sau vânzări de proprietăți imobiliare sau de alte active;

prestare de servicii;

contracte de leasing;

transferuri

furnizarea de garanții personale și reale;

decontarea datoriilor în numele entității sau de către entitate în numele altei părți.

Așadar, IAS 24 conține principiile de bază și procedurile esențiale de reflectare în contabilitate , a secțiunii părți afiliate, precum și recomandările aferente, sub forma materialelor explicative și a altor materiale.

-14-

Reglementări contabile europene referitoare la părțile afiliate

Perioada recentă este caracterizată de o creștere rapidă și consistentă ca volum și complexitate a tranzaciilor între părțile afiliate, la nivelul entităților economice internaionale, tranzacii care au de cele mai multe ori caracter internaional. Datorită valorii impresionante, în continuă creștere a acestor tranzacții între părțile afiliate, autoritățile fiscale internaționale sunt preocupate din ce în ce mai mult de impozitarea acestora.

Prin urmare, la nivel european, fiecare administrație fiscală națională a emis o serie de solicitări cu privire la informații referitoare la tranzacțiile efectuate între părțile afiliate, solicitări caree sunt extrem de complicate, și diferite de la stat la stat iar completarea acestora necesită un volum mare de timp.

În luna iunie 2006, Consiliul de Miniștrii ai Uniunii Europene a adoptat Codul de conduită, elaborat de căttre Forumul European privind Prețurile de Transfer. Acest Cod de conduită a fost elaborat pe baza Ghidului Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică privind preuțrile de transfer. Respectivul Cod are ca obiectiv standardizarea documentaiei pe care societățile europene multinaionale trebuie să le furnizeze autorităților fiscale cu privire la preuțl pe care îl practică la realizeazarea tranzacțiilor cu părțile afiliate transnaționale.

Statele membre ale Uniunii Europene au obligația de a transpune integral Codul de conduită privind prețurile de transfer în legislaia națională. De asemenea au obligația să îl ajusteze potrivit practicilor administrative.

“Într-un sistem fiscal bazat pe rezidență, un stat va include în baza de impunere venitul integral sau o parte a acestuia, inclusiv venitul din surse din afara statului respectiv, al oricărei persoane (inclusiv persoane juridice, precum corporațiile) care este considerată rezidentă în jurisdicția respectivă.”

-15-

În cadrul sistem fiscal bazat pe retinere la sursă, un stat va include în baza de impunere veniturile generate în interiorul jurisdicției sale, indiferent de rezidența contribuabilului. Statele membre ale Uniunii Europene au optat pentru această abordare a entităților separate ca fiind mijlocul cel mai rezonabil de a obține rezultate echitabile și de a minimiza riscul neeliminării dublei impuneri. Ca o consecință a acestui fapt, fiecare entitate ce este parte afiliată unei entități economice este impozitată pentru venitul pe care îl generează.

În scopul aplicării acestei abordări din perspectiva entității separate la tranzacțiile parților afiliate, membrii individuali ai entității economice trebuie să fie impozitați pornind de la ideea că acționează în condiții de deplină concurență în tranzacțiile pe care le efectuează între ei.

Cu toate acestea, relația dintre membrii unui grup de societăți afiliate, le poate permite membrilor grupului să instituie condiții speciale pentru relațiile intra-grup, relații ce sunt distincte în comparație cu acelea caree s-ar fi stabilit dacă membrii grupului ar fi acționat ca și companii independente care operează pe piețe deschise.

În vederea garantării faptului că se efectuează o aplicare corectă a abordării entității separate, statele au adoptat principiul deplinei concurențe („arm's length"), potrivit căruia ar trebui eliminate efectele condițiilor speciale la nivelul profiturilor. Aceste principii internaționale de impunere au fost alese de țările membre Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, întrucât îndeplinesc un dublu obiectiv: acela de a asigura o bază impozabilă corespunzătoare în fiecare jurisdicție și de asemeni evită dubla impunere, minimizând astfel conflictul între administrațiile fiscale și contribuind la promovarea comerțului și investițiilor internaționale.

În cadrul unei economie globale, coordonarea între state reprezintă un mijloc mult mai eficient decât competiția fiscală pentru atingerea acestor obiective.

-16-

Din perspectiva misiunii sale de a contribui la expansiunea comerțului mondial pe baze multilaterale și nediscriminatorii, precum și de a atinge cel mai înalt nivel de creștere economică durabilă în țările membre, Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică a făcut eforturi continue de a clădi un consens asupra principiilor internaționale de impunere, evitând astfel răspunsuri unilaterale la probleme multilaterale.

Principiile referitoare la impunerea pentru părțile afiliate, sunt reglementate de Convenția Model a Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică privind Impunerea Venitului și Capitalului (Convenția Fiscală Model a OCDE), convenție ce reprezintă baza rețelei extinse de tratate fiscale bilaterale între țările membre ale Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică și între țările membre ale Uniunii Europene.

Aceste principii sunt, de asemenea, integrate în Convenția Model a Națiunilor Unite privind Dubla Impunere între națiunile dezvoltate și națiunile în curs de dezvoltare.

Principalele mecanisme de rezolvare a problemelor care au legătură cu aplicarea principiilor fiscale internaționale la nivelul entităților afiliate, sunt ratificate în cadrul acestor tratate bilaterale.

Articolele care afectează cu preponderență impozitarea entităților economice afiliate sunt următoarele:

Articolul 4, prin care se definește rezidența;

Articolele 5 și 7, care stabilesc modul de impunere a sediilor permanente,

Articolul 9, care se referă la impunerea profiturilor părților afiliate și care aplică principiul deplinei concurențe;

Articolele 10, 11 și 12, care vizează impunerea dividendelor, impunerea dobânzilor și de asemeni a redevențelor;

Articolele 24, 25 și 26, care conțin prevederi speciale cu privire la nediscriminare, soluționarea disputelor și schimbul de informații.

-17-