Studiu Comparativ Privind Particularitatile Tehnicii Contabile Utilizate In Diverrse Sisteme Contabile Si Impactul Acestora Asupra Situatiilor Financiare

Cuprins

CAPITOLUL I. Tipologia diverselor sisteme contabile: asemănări și deosebiri

Cauze ale diferențelor contabile internaționale

Delimitări conceptuale privind sistemele contabile: clasificări si caracteristici

Particularitățile diverselor sisteme contabile:

Sistemul contabil din SUA

Sistemul contabil din Marea Britanie

Sistemul contabil din Franța

Sistemul contabil din Romania

CAPITOLUL II. Studiu comparativ privind particularitățile tehnicii contabile utilizate in diverse sisteme contabile si impactul acestor tehnici contabile asupra situațiilor financiare.

Introducere

Prezenta lucrare dorește a fi o trecere în revistă a celor mai importante sisteme contabile folosite în plan global, de a evidenția diferențele dintre acestea și impactul lor asupra situațiilor financiare.

De-a lungul timpului, contabilitatea a cunoscut diferite forme în mai multe țări, ea fiind adaptată trăsăturilor politice, sociale și economice ale statelor respective. Astfel, la sfârșitul secolului al XX-lea puteam deosebi mai multe „clase” de contabilități, în ciuda faptului că nu exista un acord pentru o nomenclatură specifică, în scopul delimitării lor.

Această diversitate a sistemelor contabile naționale a ridicat, în mod clar, probleme, întrucât este dificilă efectuarea unei comparații a situațiilor financiare ale întreprinderilor din diferite țări, care aplică norme naționale specifice. Totuși, având în vedere dezvoltarea economiei și a piețelor financiare de la finele ultimului secol, a fost acordată o atenție deosebită acestor probleme pentru a permite investitorilor să compare performanțele financiare ale societăților de diferite naționalități.

Nevoia contabilității de a răspunde cerintelor societății, ce se află într-o continuă schimbare, a dus la necesitatea unei apropieri a practicilor contabile din diferite țări, fără a afecta integritatea acestora.

Comunitatea Economică Europeană a fost cea care a sesizat prima, nevoia de apropiere. Subliniem faptul că această instituție nu a dorit uniformizarea practicilor, ci doar o armonizare a acestora. Această armonizare a avut loc prin intermediul directivelor, mai exact două directive ce au avut un impact semnificativ asupra reglementării practicilor contabile a statelor membre UE: „Directiva a IV-a” și „Directiva a VII-a”.

Prima din ele, publicată în 1978, avea ca scop elaborarea conținutului și prezentarea conturilor anuale ale societăților de capitaluri. Cea de-a doua a fost publicată în 1983 și reglementa practicile și regulile de întocmire ale conturilor consolidate, îndeoseb pentru companiile cotate la bursă.

Directivele emise au avut un impact semnificativ în sensul armonizării, având o contribuție importantă asupra modernizării sistemului contabil al societăților europene și la o apropiere a practicilor lor.

Se pot identifica două decizii politice de o importanță majoră pentru raportarea financiară internațională ce au avut loc la începutul secolului XXI. Prima reprezintă decizia Comisiei Europene de a impune utilizarea IAS/IFRS ( Standardele Internaționale de Contabilitate/ Standardele Internaționale de Raportare Financiară) pentru prezentarea situațiilor financiare ale societăților cotate la bursă, din UE, având ca dată de început 01.01.2005. A doua este reprezentată de semnarea acordului de convergență între FASB și IASB, în anul 2002.

În ciuda acestor acțiuni, nu toate țările au fost pregătite să introducă normele internaționale, astfel că numerose țări din Uniunea Europeană oscilează între referențialul național și cel internațional. Putem concluziona în acest mod, că diferențe între sisteme contabile încă există.

CAPITOLUL I. Tipologia diverselor sisteme contabile: asemănări și deosebiri

Cauze ale diferențelor contabile internaționale

Studiile întreprinse în cadrul contabilității comparate au avut ca scop identificarea diferențelor între sistemele contabile și concomitent detectarea cauzelor ce au dus la apariția lor. Cercetările au surprins astfel, existența unor factori precum diferențele culturale, juridice, politice și economice la nivel european și internațional ce exercită influențe mai mult sau mai puțin semnificative.

La nivel național, putem identifica o serie de utilizatori pentru care informația contabilă este adaptată:

Guvernul și instituțiile sale: au interesul în alocarea resurselor, stabilirea politicilor fiscale, calculul indicatorilor macroeconomici și menținerea lor în anumite praguri;

Băncile și alte instituții de creditare: urmăresc informații care să le permită evaluarea nivelului de risc la care sunt supuse plasamentele lor;

Managerii: sunt primii utilizatori ai informației financiar-contabile, ei fiind interesați în stabilirea unui raport optim costuri-beneficii la nivel organizațional sau altfel spus, stabilirea echilibrului între profit, costuri sociale, reinvestire, autofinanțare etc.;

Investitorii (prezenți și potențiali): folosesc informația publicată în situațiile financiare pentru a determina oportunitățile de plasament al capitalului în mediul concurențial;

Partenerii comerciali: sunt interesați de informația contabilă în măsura în care urmăresc să evalueze capacitatea firmei de a-și achita obligațiile față de terți pe termen mediu-scurt;

Salariații și sindicatele: evaluează capacitatea întreprinderii de a oferi oportunități financiare și profesionale pe termen lung;

Presa și publicul larg: au interes strict de informare și mai puțin de utilizare a informațiilor în scopuri bine determinate.

Pentru o utilizare exclusiv internă a situațiilor financiare, putem afirma că este suficientă asigurarea comparabilității informațiilor prin intermediul reglementărilor contabile naționale, însă când luăm în calcul extinderea sferei de interes peste granițele unui stat, este necesară armonizarea diferențelor contabile.

Investitorii externi trebuie să fie capabili să facă analize, comparații, între societăți din diferite state pentru a construi o bază solidă în luarea deciziilor investiționale optime.

Putem identifica doua nivele unde diferentele contabile pot fi localizate:

la nivelul emitentului (divergente in prezentare, contabilizare, masurare);

la nivelul receptorului (divergente in interpretare si percepere).

Figura 1. Cauzele diferențelor contabile internaționale (Walton et al, 2003, p.2)

Sistemele contabile din fiecare stat sunt influențate de mai mulți factori, printre care regăsim 5 semnificativi: sistemul juridic, sistemul economic, mediul socio-politic, sistemul educațional și religia.

Primele trei se găsesc într-o interdependență continuă și pot fi afectate de religie și sistemul educațional. Modul în care sunt conturate valorile socio-economice și politice ale unui stat pot fi de asemenea descrise ca factori viabili de modelare a valorilor profesiei contabile. Totodată, nu putem ignora importanta religiei în viața socio-economica și politică a anumitor state, în special în Orient (un bun exemplu fiind țările musulmane).

Sistemul juridic

Apelând la o analiză comparativă în domeniul dreptului, putem identifica două sisteme de drept ce se evidențiază în plan global:

Sistemul de drept romano-german;

Sistemul de drept cutumiar.

Sistemul de drept romano-german reunește sistemul juridic francez și sistemele naționale înrudite: italian, spaniol, portughez, belgian, românesc, cel din America latină precum și sistemul german.

Este caracterizat printr-o aplicabilitate și flexibilitate redusă a normelor contabile, iar schimbările de reglementări pot apărea numai în cazuri excepționale, ce presupun modificări ale principiilor fundamentale sau ale codului civil/comercial. Această rigiditate a condus, în trecut, la disconcordante cu cerințele economiei capitaliste.

În plus, chiar și în cazul țărilor ce aparțin aceluiași sistem juridic, aria aplicabilității reglementărilor contabile diferă. În Franța spre exemplu, nu se ține cont de forma juridică a entităților ce desfășoară activități comerciale, normele contabile aplicându-se tuturor, pe când în Germania regulile contabile depind de două variabile: mărimea și forma juridică a întreprinderilor.

Sistemul de drept cutumiar reprezintă rezultatul final al unei evoluții istorice îndelungate, regăsită în special în Marea Britanie. În perioada în care Anglia a deținut supremația în comerțul internațional, un rol vital l-a avut dreptul englez.

Ca și caracteristică definitorie, din punct de vedere contabil, putem nominaliza autoreglementarea. Majoritatea reglementărilor contabile la nivel național apar ca și consecință a anumitor evenimente, spre exemplu revoluția industrială engleză a avut ca efect apariția societăților de capitaluri, iar acestea, la rândul lor, au condus la elaborarea Legii Societăților Comerciale în anul 1844. În plan contabil acest lucru a presupus conturarea unei legislații ce „s-a străduit să evite ca un atare instrument (contabilitatea) să fie folosit în detrimentul finanțatorilor”.

Sistemul economic

Gradul de dezvoltare economică al unui stat influențează orientarea prevalentă a economiei, ce are un impact semnificativ asupra naturii afacerilor și tranzacțiilor pe teritoriul țării respective, fapt ce conduce la spețe și practici contabile diferite.

Putem diferenția complexitatea sistemului contabil al unei țări în funcție de nivelul de dezvoltare economică. O țară ce utilizează ultimele tehnologii apărute, ce are o economie sănătoasă, va utiliza un sistem financiar-contabil mai sofisticat și mai costisitor, pe când o țară cu o econonomie rudimentară nu va apela la astfel de mecanisme, întrucât nu este necesar.

Mediul socio-politic

De-a lungul istoriei contabilității s-a sesizat faptul că reglementările legale în materie contabilă provin adesea din scandalurile financiare, abuzurile sistemului social, economic sau politic și presiunile economice.

Sistemul politic liberal are că principală trăsătură o relație între mediul de afaceri și stat, benefică pentru ambele părți. Statul poate avea în proprietate societăți, fără a se implica activ în conducerea lor, totodată putând avea un oarecare control asupra altor întreprinderi, fără a le deține în proprietate.

Sistemul politic egalitar-autoritar prezintă statul ca fiind singurul utilizator al situațiilor financiare. În majoritatea cazurilor, acest sistem coexistă cu unul de tip liberal, în această situație aflându-se și România.

Buna dezvoltare a unui sistem contabil depinde puternic de stabilitatea economică și politică a unui stat.

Sistemul educational

Sistemul educațional are un rol esențial în pregătirea viitorilor specialiști și profesioniști în domeniul contabilității, întrucât utilizatorii informației contabile ce au o bună pregătire profesionale vor fi capabili să acceseze mai ușor situațiile financiare și să abordeze diferitele spețe financiar-contabile.

Astfel, bagajul de cunostiinte disponibil fiecărui specialist este direct proporțional cu gradul de calitate al serviciilor prestate de acesta. Un sistem de învățământ cu o fundație didactică solidă reprezintă un necesar absolut în pregătirea tinerilor spre a deprinde abilitățile necesare în acest domeniu.

Religia

Fără îndoială, religia are un cuvânt greu de spus în modul în care sunt interpretate principiile contabile fundamentale. În est, spre exemplu, în țările musulmane a existat o contradicție între perceperea dobânzii la împrumuturi și conceptele religioase. Curtea Supremă de Justiție din Pakistan a decis în 1999 ca perceperea dobânzilor și plata acestora sunt incompatibile cu islamismul și a obligat guvernul să introducă un sistem financiar fără dobânzi, până în 2001. Astfel, creditorul putea obține un anumit procent din acțiunile debitorului său diferite facilități în relațiile de afaceri cu debitorul.

Un alt exemplu îl poate constitui faptul ca în Arabia Saudită este strict interzista amestecarea persoanelor de sexe diferite. Astfel, dacă o femeie conduce o afacere va trebui să apeleze la un intermediar masculin să o reprezinte în relația cu statul său alte state.

Delimitări conceptuale privind sistemele contabile: clasificări si caracteristici

Începem acest subcapitol prin clarificarea noțiunii de „sistem contabil”. În literatura de specialitate regăsim multiple definiții ale acestei noțiuni:

S. Gray (1988) considera că un sistem național de contabilitate se caracterizează prin patru atribute: reglementarea, impunerea reglementărilor, evaluarea și publicarea informațiilor contabile;

C.W. Nobes (1998) restrânge sistemul contabil la practicile de raportare financiare ale tuturor întreprinderilor dintr-o anumită țară sau la practicile de raportare financiară ale întreprinderilor cotate din acea țară sau chiar dintr-un grup de țări;

Salter și Doupnik (1995) definesc sistemul contabil drept parte fundamentală a structurii instituționale, având atribuții la fel de importante ca sistemul legal, educațional, etc. În acest mod, sistemul contabil are în subordine mai multe subsisteme: cel al organizațiilor profesionale, cel al întreprinderilor, al practicilor contabile, subsisteme ce derivă din sistemul contabil principal.

Primele incercari de clasificare ale sistemelor contabile dateaza de la inceputul secolului al XX-lea, din anul 1911, cand Hatfield, bazandu-se pe observatii orientate spre depistarea diferentelor intre practicile contabile din 4 tari, a elaborat o clasificare in 3 grupe: Statele Unite ale Americii, Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord si Europa continentala.

Ulterior, in timpuri mai recente, s-au dezvoltat o serie de abordari cu mai mult temei stiintific. O parte din acestea au vizat clasificari extrinseci, iar altele au tintit clasificarile intrinseci.

Prima serie de clasificari pe care o vom aborda reprezinta rodul abordarilor extrinseci. Mai exact, ele presupun ca sistemele contabile din diferite tari au ca si criteriu de clasificare factorii ce influenteaza natura si practicile contabile.2

În acest tip de abordare putem încadra și primele clasificări ale lui Mueller, în 1967, ce identifică 4 grupuri:

Modelul macroeconomic, în care contabilitatea întreprinderilor este în strânsă legătură cu politicile contabile naționale (ex.: corectarea cotelor de amortizare pentru stimularea creșterii economice, crearea unor rezerve pentru a ajuta întreprinderile în investiții). Țările care respectă acest model sunt Suedia, Franța și Germania;

Modelul microeconomic promovează menținerea în termeni reali a capitalului monetar investit de o firmă, cu alte cuvinte, menținerea capitalului fizic. Un element definitoriu al acestui model îl reprezintă ținerea contabilității în valori de înlocuire. Sistemul contabil olandez reprezintă cel mai bine acest model;

Abordarea contabilității ca disciplină independentă presupune accentuarea practicii și pragmatismului, fără a neglija însă, partea conceptuală. Dezvoltarea unui cadru conceptual specific de-a lungul ultimelor decenii, cu proveniența în practicile contabile, reprezintă principiile de bază care au susținut ideea de divulgare integrală și loială a informațiilor contabile, principiu general acceptat în SUA și Marea Britanie;

Abordarea de tip „contabilitate uniformă” prezintă sistemul contabil ca pe o modalitate eficientă de administrare și control, favorabilă unei realizări uniforme a măsurării, prezentării și publicării informațiilor contabile. Este prezentă în statele unde implicarea guvernamentală este puternică: Germania, Franța, Suedia.

Desigur, există și alte clasificări care și-au făcut remarcată prezența de-a lungul istoriei contabilității, precum cea a lui Seidler (1967) și Asociației americane a profesorilor universitari de contabilitate (AAA) (1977) care identifică, într-o după criterii legate de zonele de influență și sferele de influență, 8 factori determinanți pentru clasificarea practicilor contabile: sistemul politic, sistemul economic, nivelul de dezvoltare economică, obiectivele contabilității financiare, originea normelor contabile, educația și formarea contabilă, aplicarea normelor și etică, clientul. Alături de aceștia, au mai elaborat clasificări și următorii:

Gray(1988), pe baza zonelor culturale;

Bernard Colasse, raportat la cadrul juridic, sistemul economic, nivelul de dezvoltare, legăturile între fiscalitate și contabilitate.

A doua serie de clasificări pe care o vom aborda reprezintă acele clasificări bazate pe o abordare intrinsecă, acest lucru presupunând depistarea asemănărilor și deosebirilor și construirea unui sistem bazat pe natura practicilor contabile. Autori ai acestui tip de cercetare sunt Nair și Frank (1980), Da Costa, Bourgeois și Lawson (1978), Goodrich (1982).

Deși toți cei menționați anterior au aplicat aceeași metodă, și anume analiza factorială asupra unor seturi de date furnizate de o firmă din Big Four, date ce reprezentau trăsăturile practicilor contabile din anumite țări, în evidență iese studiul lui Nair și Frank. Ei au realizat 5 modele care diferențiază practicile de măsurare/evaluare prin prisma practicilor de publicare.

Tabelul 1. Modelul sistemelor contabile al lui Nair și Frank (Source: R. D. Nair and W. G. Frank, “The Impact of Disclosure and Measurement Practices on International Accounting Classifications,” Accounting Review (July 1980))

Putem menționa și alte clasificări care ies din tiparul extrinsec-intrinsec, precum cea a lui Nobes și Parker(1984) bazată pe forma unui arborescent inspirat din științele naturale: clase, subclase, familii, specii, individ, etc. Ca și material de studiu, ei au ales practicile de măsurare utilizate în informarea financiară pentru societățile pe acțiuni, cotate la bursă, în țările dezvoltate.

Figura 2. Clasificarea lui Nobes și Parker (Christopher Nobes, Robert Parker, Comparative International Accounting, Third Edition, 1991)

Clasificările sistemelor contabile pot ajuta la dobândirea unui grad mai mare de înțelegere a unor caracteristici care sunt specifice unui anumit sistem contabil național într-un anumit moment și pentru a explica diversitatea contabilă internațională.

Diferența între conceptele de armonizare și convergență constă în faptul că armonizarea presupune că unul din două sisteme să se orienteze către celălalt, pe când convergența implică eforturi relativ egale ale organismelor în cauză pentru atingerea scopului, și anume reducerea diferențelor contabile. Astfel, putem defini armonizarea ca mișcarea unui referențial contabil național către unul internațional, iar convergența ca o mișcare concomitentă a minimum două referențiale contabile naționale către un punct comun.

            Orientarea IASB spre folosirea conceptului de convergență în defavoarea celui de armonizare contabilă internațională a apărut odată cu procesul reducerii diferențelor dintre IAS/IFRS și UȘ GAAP, în anul 2002, în vederea sublinierii diponibilitatii ambelor organisme de a dezvolta standarde compatibile și cu un înalt nivel calitativ, care pot fi utilizate și pentru raportări financiare naționale și pentru altele, trans-frontaliere sau internaționale.

Putem afirma astfel, după studiile prezentate anterior, că este necesară o analiză comparativă a diferitelor sisteme contabile pentru a veni în ajutorul organismelor de reglementare contabilă internațională în privința soluționării problemelor de normalizare internațională, fără să neglijăm celelalte efecte benefice: pregătirea adecvată a experților în domeniu (experți contabili și auditori), dar și o mai bună înțelegere a spețelor generate de divergențele referențialelor contabile în cadrul corporațiilor multinaționale, etc.

Particularitățile diverselor sisteme contabile

Sistemul contabil din SUA

Punctul de plecare al normalizării contabile în Statele Unite este reprezentat de constituirea Institutului American al Experților Contabili Autorizați („American Institute of Certified Public Accountants” – AICPA), în anul 1887. Acesta reprezintă organismul profesiei contabile, instanța profesională a experților contabili și conturează temelia doctrinei contabile americane.

În urma scandalurilor financiare din Marea Criză Economică (1929-1933), organul legislativ al statului american, Congresul, a decis în anul 1934 înființarea unui organism guvernamental de reglementare și control al operațiilor bursiere, și anume Comisia Valorilor Mobiliare („Securities and Exchange Comission” – SEC). Acest organism a avut un impact major atât pe plan contabil, dar mai ales pe plan legislativ:

Din punct de vedere contabil, atribuțiile sale erau:

crearea uniformității în domeniul controlului;

reprimarea practicilor ilicite, o atenție deosebită primind cei care aveau cunostiinte din interiorul companiilor listate (Insiders);

definirea rapoartelor pe care societățile cotate sunt obligate să le prezinte comisiei, periodic;

prescrierea formei și conținutului situațiilor financiare în cadrul notelor de informare adresate publicului („prospectus”), în cazul listării pe bursă a unei întreprinderi sau a emisiunii de titluri.

Din punct de vedere legislativ, SEC a promulgat 2 legi cu impact major în protejarea investitorilor:

în anul 1933, legea referitoare la titluri („Securities Act”);

în anul 1934, legea referitoare la comercializarea titlurilor („Securities Exchange Act”).

Împreuna, ele au simbolizat implicarea activă a statului american în viața economică a întreprinderilor, alături de intervenționismul politicii roosvelteniene „New Deal” care rămâne în istorie ca o dovadă a faptului că informațiile financiare reprezintă un obiect al reglementării federale.

Următorul pas în progresul american în privința reglementărilor contabile a avut loc în 1936, când AICPA înființează Comitetul procedurilor contabile („Committe Accounting Procedures” – CAP). Acesta a publicat 51 de buletine de cercetare („Accounting Research Bulletins” – ARB) care se adresau unor probleme specifice, însă din care se evidențiază câteva principii generale:

recunoașterea costului istoric ca bază de evaluare în contabilitate;

înregistrarea cheltuielilor în timpul aceluiași exercițiu cu veniturile aferente;

principiul contabilizării veniturilor în momentul vânzării.

În 1959, AICPA decide înlocuirea CAP, care nu mai putea ține pasul cu schimbările contabile, cu un alt organism, intitulat Consiliul principiilor contabile („Accounting Principles Board” – APB), acesta având o serie de obiective bine definite:

eliminarea/reducerea regulilor incoerente;

redactarea principiilor contabile generale și ale regulilor contabile;

reducerea numărului de operații contabile similare pentru tranzacții identice;

creearea unui cadru conceptual care să favorizeze o abordare proactive de rezolvare a problemelor, în locul gestionării situațiilor urgente.

Pe parcursul existenței sale, APB a emis 31 de opinii („Opinions”), care erau tratate ca norme și aveau caracter obligatoriu și 4 interpretări neoficiale („Statements”), ce reprezentau simple recomandări.

Din cauza unor acuzații privind lipsa de independență, având în vedere că membrii consiliului erau preponderent experți contabili ce puteau profita de poziția lor pentru a proteja interesele clienților, dar și din cauza dificultăților în emiterea unor opinii corecte și compatibile între ele, AICPA a decis în 1971 scindarea consiliului în două comitete distincte:

Comitetul Wheat a fost însărcinat cu reformarea organismului de reglementare pentru a definitiva proiectul de cadru conceptual. El a recomandat dizolvarea APB-ului și constituirea unui organism de normalizare total independent;

Comitetul Trueblood a adresat problema obiectivelor situațiilor financiare.

Astfel, după analiza celor rapoartelor celor două comitete a luat naștere, în 1973 Comitetul normelor de contabilitate financiare („Financiar Accounting Standards Board” – FASB), acesta fiind independent de AICPA și SEC. Începând cu acest an, FASB va fi responsabil cu promulgarea normelor contabile americane, sub supravegherea Fundației contabilității financiare („Financial Accounting Foundation” – FAF), ai cărei administratori fac parte din diferite organizații: Asociația profesorilor universitare de contabilitate (AAA), Institutul execuțiilor financiare, Institutul contabililor de gestiune, Federația analiștilor financiari, AICPA și organismul responsabil cu fixarea regulilor contebile aferente instituțiilor publice.

Comparativ cu APB, care era format din 18 membri, FASB are doar 7 în componența sa, aceștia fiind angajați permanent, fără legături cu persoane care le-ar putea influența opinia. În structura sa mai se află și un Comitet de urgență („Emerging Issues Task Force” – EITF) ce au ca responsibilitate rezolvarea unor probleme specifice în regim de urgență.

Normele emise de FASB sunt împărțite în două categorii:

Concepte de contabilitate financiară („Statements of financial accounting concepts” – SFAC), reprezentând conceptele care stau la baza normelor de întocmire și de prezentare, fără a fi confundate cu GAAP;

Standarde de contabilitate financiară („Statements of Financial Accounting Standards – SFAS/ FASs), ce caracterizează reglementările necesare întocmirii și publicării situațiilor financiare, ele fiind considerate GAAP.

Voi prezenta mai jos schema ierarhiei US GAAP pentru o mai bună înțelegere a gradurilor de autoritate:

Tabelul 2. Ierarhia principiilor contabile general admise(Prelucrare proprie)

Raportându-ne la asemănări între sistemul contabil românesc și cel american, privind situațiile financiare sau raportul anual (versiunea americana a situațiilor financiare) putem remarca urmatoarele documente:

Situatia poziției financiare;

Situația rezultatului global;

Situatia fluxurilor de trezorerie.

Legat de diferențe, este de notat ca în contabilitatea americană regăsim „Situația modificărilor capitalului propriu” sub denumirea de „Repartizarea profitului”, iar corespondentul documentului „Politici contabile și note explicative” este reprezentat de „Alte elemente ale situațiilor financiare”.

Din punct de vedere al formei bilanțului contabil si al contului de profit și pierdere, atât în România cât și în celelalte state europene și SUA este acceptată forma verticală. Dintre statele Comunității Economice Europene, doar Germania și Italia au ales bilanțul sub formă orizontală, contul de profit și pierdere rămânând sub formă verticala.

Dacă în România și în majoritatea statelor Comunității Europene forma bilanțului și a contului de profit și pierdere nu difera față de cel american, un capitol unde se evidențiază diferențe îl reprezintă criteriile de aranjare ale activelor și datoriilor in bilanț. Normele europene și internaționale prevăd listarea activelor în ordinea crescătoare a lichidității și a pasivelor în ordinea crescătoare a exigibilității. Deși S.U.A. păstrează aceeași ordonare a datoriilor în pasiv, activul este prezentat în ordinea descrescătoare a lichidității. Voi prezenta mai jos structura comparativa a bilanțului pentru o mai bună înțelegere:

Tabelul 3. Situația comparativă a activului și datoriilor și capitalului propriu(Prelucrare proprie)

Varianta americană a contului de profit și pierdere se distinge de cea europeană prin absența „valorii adăugate” și a „producției exercițiului” , ele fiind înlocuite de conceptul de „costul vânzărilor”, însă fără a face diferența între mărfurile vândute si producția vândută. În mod similar, vânzările nete nu specifică dacă sunt venituri din vânzarea de mărfuri sau din vânzarea producției.

Tabelul 4. Situație comparativă a contului de profit și pierdere (Prelucrare proprie)

Putem distinge următoarele funcții ale contului de profit și pierdere american:

Funcția de producție, prin costul bunurilor vândute;

Funcția de vânzare, prin cheltuielile de vânzare;

Funcția administrativă, prin cheltuielile generale și administrative;

Funcția financiara, în special cheltuieli cu dobânzile.

Raportate la sistemul francez, elementele extraordinare au o definiție mai strictă, trăsăturile definitorii fiind reprezentate de caracterul neobișnuit și manifestarea excepțională.

Sistemul contabil din Marea Britanie

În cultura contabilă a Marii Britanii, regăsim trei trăsături definitorii: simplitate, libertatea judecății profesionale și impunerea imaginii fidele. Astfel, prin ridicarea acestor caracteristici la rangul de principii fundamentale, britanicii au creat școala de contabilitate anglo-saxonă, care continuă să influențeze normalizarea contabilă la nivel european si global.

Principalul catalizator al evoluției sistemului contabil englez l-a constituit revoluția industrială. Dezvoltarea unor factori precum sectorul manufacturier și comerțul internațional au condus la identificarea principalilor piloni de susținere ai evoluției cadrului contabil britanic, și anume:

Comerțul – un adevărat cult în Marea Britanie;

Sistemul bancar – adevăratul stimulator economic, mai ales prin activitatea băncilor comerciale care acordau credite pe termen scurt întreprinderilor mici și mijlocii, în detrimentul finanțării pe termen lung a marilor societăți industriale;

Bursele – în urma apelului la economiile publice, acestea au preluat finanțările pe termen lung.

Astfel, marilor industrii nu le-a rămas decât o alternativă pentru finanțarea pe termen lung, și anume oferta publică. Acesta este și principalul motiv al dezvoltării timpurii a bursei in Marea Britanie față de restul Europei. London Stock Exchange reprezintă una din cele mai vechi burse din lume, istoria sa începând cu mai bine de 300 de ani în urmă, cand guvernul britanic și câteva societăți comerciale au început să se imprumute de la populație. Inițial, tranzacțiile aveau loc într-o cafenea (Jonathan Coffee House), bursa propriu-zisă fiind întemeiata in 1773.

În 1844, guvernul a emis legea „Joint Stock Companies Act” care permitea înființarea societăților anonime fără intervenția Parlamentului. Pe langă aceasta, legea mai stipula și faptul că bilanțul trebuia să fie supus controlului acționarilor și sa respecte criteriile de „full and fair” (complet și fidel).

Alte două legi au mai apărut in 1855 și 1856, cea dintâi limitând responsibilitatea acționarilor la capitalul subscris, iar a doua propunea elementele de conținut privind prezentarea bilanțului.

O data cu legea „Companies Act” din 1900, societățile erau din nou obligate sa auditeze și să publice bilanțul, cu mențiunea ca acesta să prezinte o imagine adevărată și exacta ( „true and correct view”) a situației financiare a întreprinderii.

Putem concluziona astfel ca majoritatea reformelor care au dezvoltat practicile și au conturat conceptele de „comunicare a situațiilor financiare” (financial reporting) și „bună informare a publicului” (full and fair disclosure) au avut loc în ultima jumătate a secolului trecut. Astfel s-a născut principiul „imaginii fidele” prin expunerea situațiilor financiare publicului, situații financiare ce îndeplineau criteriile „adevărului” și „exactității”.

Prevederile legii societăților comerciale se aplică numai societăților de capitaluri, adica:

societăților pe acțiuni, care fac apel la economisirea publică („Public Limited Company” – PLC);

societăților cu responsabilitate limitată, care nu fac apel la economisirea publică („Private Limited Company” – Ltd).

Pe lângă acestea mai există și următoarele tipuri:

antreprenori individuali („Sole trader”);

societăți în participație, societate de persoane comparabilă cu societățile în nume colectiv („Partnership”);

Începând cu 2005, firmele listate la bursă în Marea Britanie trebuie să-și întocmească situațiile financiare în concordanță cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Aproape toate celelalte întreprinderi au de ales între aplicarea IFRS-urilor sau a standardelor UK GAAP. Companiile mici (care respectă definitia din Companies Act 2006) au o opțiune suplimentara, aceea de a aplica Standardele de Raportare Financiară pentru Întreprinderile Mici (Financial Reporting Standard for Smaller Entities- FRSEE).

În ceea ce privește prezentarea situațiilor financiare, companiile britanice întocmesc, de obicei, urmatoarele:

bilanț;

cont de profit și pierdere;

situația tuturor câștigurilor și pierderilor înregistrate;

situația fluxurilor de trezorerie;

note la conturile anuale;

variația capitalurilor proprii;

raportul auditorilor.

Ca și organisme normalizatoare menționăm următoarele:

Financial Reporting Council (FRC) – are in control 5 consilii, incluzând ASB-ul, și reprezinta un numitor comun al guvernului, comunității financiare și profesiei contabile. Responsabilitatea sa consta în reglementarea prezentării situațiilor financiare;

Accounting Standards Board (ASB) – responsabil cu emiterea standardelor de contabilitate;

Celelalte comisii subordonate FRC, fiecare având sarcini specifice.

Structura organismelor contabile profesionale ce reglementează profesia contabilă engleză este împărțită în 3 grupe:

Grupa „experților contabili”, în care intră:

Institutul Experților Contabili din Anglia și Țara Galilor;

Institutul Experților Contabili din Scoția;

Institutul Experților Contabili din Irlanda:

Grupa „contabililor autorizați” – include Asociația Contabililor Autorizați;

Grupa „alte organisme specializate”, care include:

Institutul Contabililor de Gestiune;

Institutul pentru Finanțe Publice și Contabilitate.

Prezentarea situațiilor financiare respectă regulile prezentate mai jos:

Modelul de bilanț este specificat în Companies Act și oferă două modele:

vertical, cel mai des întâlnit (sub formă de listă);

orizontal (sub formă de cont).

Modelul contului de profit și pierdere urmează prevederile Directivei a IV-a și se prezintă sub formă de listă sau cont. De asemenea se pot întocmi după natura cheltuielilor și după funcțiile/destinația cheltuielilor;

„Situația de prezentare a tuturor câștigurilor și pierderilor înregistrate” apare ca o completare la contul de profit și pierdere, prezentând elemente capabile să reflecte calitatea rezultatului (surplusuri din reevaluare, diferențe de curs valutar). Are forma unui tablou ce ilustrează totalitatea câstigurilor/pierderilor realizate și nerealizate, rezultatul final reprezentând variația activului net;

Situația fluxurilor de trezorerie prezintă cât de eficient activitatea operațională generează elemente de trezorerie, defalcându-se pe activitatea de exploatare, investiții și de finanțare. Ne sunt ilustrate doua metode pentru aflarea acestor fluxuri: metoda directa (fluxuri de încasări-plăți) și indirecta (pornind de la rezultatul înaintea impozitării).

Notele contribuie la detalierea informațiilor prezentate în situatiile financiare, clarificând anumite aspecte ale acestora.

3.3 Sistemul contabil din Franța

Școala franceză de contabilitate are strânse conexiuni cu limba, spiritul și cultura franceză. Aceasta din urmă „este o rezultantă bine temperată între, totuși, o dominanță mediteraneană și latină și o infuzie de pragmatism bine instruit al culturilor anglo-saxone”.

Prima apariție a contabilității în partidă dublă în Franța are loc în secolul al XVI-lea, o dată cu stabilirea economiei de piață ca economie dominantă în detrimentul celei domeniale. Au urmat în secolul al XVII-lea, introducerea primelor registre contabile și câteva lucrări de specialitate care specificau metode de ținere ale acestora: „Dicționarul comerțului” de Savary, „Ținerea registrelor” de Barrême, etc.

Totuși, nașterea normalizării contabile a avut loc mult mai târziu, anul 1919 fiind primul în care societățile comerciale erau obligate să-și depună conturile la registrul comerțului, iar contabilitatea a atins rangul de obligație legală. Procesul a continuat, iar în anul 1939 statul francez impunea tuturor societăților comerciale, același set de reguli și tehnici contabile, aceleași metode de calcul al costurilor și reprezentarea conturilor în aceeași formă.

În 1946 ia naștere „Comisia de normalizare a contabilităților” ce avea ca scop elaborarea unui plan contabil și să pună bazele unei contabilități naționale. Eforturile comisiei se concretizează în 1947 printr-un plan contabil ce primește aprobarea ministerului și care urma să intre în uz începând cu 1948. Totuși, principiile pe care s-a bazat comisia au fost insuficiente, întrucât nu includeau principiile de evaluare a elementelor de activ si datorii, precum nici ale veniturilor și cheltuielilor.

Astfel se crează „Consiliul superior al contabilității” ce avea ca atribuții adaptarea, coordonarea și supravegherea elaborării planurilor de conturi pe sectoare. În același an se formează „Consiliul național al contabilității” care ia locul „Consiliului superior al contabilității” și „Comisei de normalizare a contabilităților”, acest organism reglementând și astăzi normele contabile din Franța.

După introducerea Directivei a IV-a (1983) în sistemul legislativ francez, conturile individuale au funcția de a prezenta operațiunile cu impact asupra fiscalității, iar cele consolidate fac obiectul interesului pentru utilizatorii piețelor financiare, fiind independente de fiscalitate.

Ca principale organisme normalizatoare avem în prezent următoarele6:

ANC – Autoritatea Normelor Contabile (2009) – organism normalizator unic în domeniul contabilității;

AMF – Autoritatea de Reglementare a Piețelor Financiare (2003) – organism cu rol de protecție și informare a investitorilor;

Diverse autorități, comitete și comisii de reglementare a activității diferselor societăți și instituții.

Profesia contabilă este împărțită în două instituții:

Ordinul Experților Contabili (OEC), ce asigură independența profesiei;

Compania Națională a Comisarilor de Conturi (CNCC), cu rol în gruparea comisarilor de conturi (80% experți contabili) și apărarea intereselor morale și materiale ale profesiei.

Principiile contabile franceze sunt următoarele:

Independența exercițiilor

Continuitatea activității

Permanența metodelor

Necompensarea

Nominalismul monetar

Costurile istorice

Prudența

Conformitatea cu regulile și sinceritatea

Pragul de semnificație

Prevalența economicului asupra juridicului

Planul contabil general a suferit modificări, în 1971, asupra evaluării, nomenclaturii, terminologiei și personalizării documentelor de sinteză. Varianta finală a fost publicată în 1975 și revizuită anterior după definitivarea Directivei a IV-a a Comunității Economice Europene. El este format din 3 părți principale:

Partea I „Dispoziții generale – terminologia și planul de conturi” cuprinde:

norme privind principiile contabile;

normalizarea și armonizarea contabilității;

organizarea contabilității;

utilizarea programelor informatice în prelucrarea automată a informațiilor contabile;

glosar de termeni contabili;

lista de conturi cu referiri la criteriile de clasificare, codificare și adaptare a listei de conturi la specificul unității patrimoniale care este obligată să o aplice.

Partea a II-a „Contabilitate generală” se referă la:

reguli și metode de evaluare;

reguli de funcționare a conturilor bilanțiere de rezultate și speciale;

reguli de întocmire și prezentare a documentelor de sinteză;

reguli speciale referitoare la situații specifice/particulare;

reguli și metode de consolidare a conturilor;

întocmirea și prezentarea documentelor de sinteză și a conturilor consolidate.

Partea a III-a „Contabilitate de gestiune” vizează:

reguli referitoare la organizarea contabilității de gestiune;

alegerea indicatorilor specifici analizei contabile;

metode de calculație a costurilor;

nomenclatoare de conturi și soluții de utilizare a acestora pentru gestiunea unității patrimoniale.

Situațiile financiare anuale sunt compuse din:

Bilanț – model standardizat, cu prezentarea activelor dupa criteriul utilității, iar datoriile după criteriul originii pentru conturile individuale. În cazul conturilor consolidate bilanțul prezintă două modele (cont sau lista);

Cont de profit și pierdere – varianta orizontală sau verticală, cu gruparea cheltuielilor și veniturilor după natură (exploatare, financiare, extraordinare) pentru conturile individuale. În plus față de cele menționate anterior, pentru conturile consolidate există posibilitatea prezentării elementelor după destinație;

Notele la conturile anuale – informații suplimentare asupra principiilor generale, regulilor de evaluare, etc.;

Situația fluxurilor de trezorerie – obligatorie doar în cazul conturilor consolidate;

Raportul auditorilor;

Raportul de gestiune – conține diverse informații cu privire la situația economică a societății/grupului, statutul legal, acționari semnificativi, politica de conducere, socială, salarială, etc.

Sistemul contabil din România

În România, începuturile reformei contabile sunt reprezentate de anii de dupa 1989, și anume prima variantă a legii contabilității nr. 82/1991 și de H.G. 704/1993 pentru aprobarea regulamentului de aplicare a acesteia. Ele reprezentau o încercare a României de a se adapta la Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene, cu influențe din contabilitatea franceză. Fiind înscrisă intr-un cadru contabil continental, ea instaurează un sistem dualist în care contabilitatea financiară este normalizată și este disociată de contabilitatea analitică care devine liberă și facultativă.

În 1994 a fost introdus sistemul contabil francez bazat pe planul de conturi. Deși oferea o libertatea mai mare a judecăților profesionale, în realitate ele nu se aplicau operațiilor care nu aveau incidențe fiscale.

Aceasta a reprezentat prima etapă a reformei și a durat până în 1999, pe parcursul ei concretizându-se referențialul contabil românesc prin „Sistemul contabil al agenților economici”. Acesta din urmă cuprindea Legea contabilității nr. 82/1991; H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii contabilității; Regulamentul de aplicare a Legii contabilității; Planul de conturi general; Normele metodologice de utilizare a conturilor, etc.

A doua etapă a constat în armonizarea contabilității românești cu normele internaționale de contabilitate. În cadrul programului s-au emis numeroase OMFP-uri, debutând cu OMFP nr. 403/ 1999 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele de Contabilitate Internaționale.

Urmărind o necesitate continuă de creștere a nivelului transparenței a fost demarat un proces de convergență între contabilitatea românească și normele contabile europene și internaționale. Astfel se dorea o compatibilizare a regulilor contabile românești cu IAS/IFRS si Directiva a IV-a.

În 2001, OMFP nr. 403/1999 este înlocuit de OMFP nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu IAS publicat în Monitorul Oficial nr. 85/20.02.2001. Ordinul precizează că normele contabile internaționale se aplică începând cu situațiile financiare ale anului 2000 de către societățile comerciale listate la Bursa de Valori București, companii și societăți naționale, unele regii autonome, alte întreprinderi de interes național, dar și anumite categorii specifice ce operează pe piața de capital. Au mai urmat în următorii cinci ani varii ordine prin care reglementările contabile armonizate cu IAS și directivele europene devin obligatorii pentru majoritatea persoanelor juridice.

Anul 2006 continuă procesul de aliniere prin impunerea realizării unui set de situații financiare conforme cu IFRS instituțiilor de credit și a entităților publice. Această măsură viza îndeplinirea necesităților de informare ale altor utilizatori decât statul, îmbunătățind transparența.

Până la finele anului 2014, OMFP nr. 3055/2009 constituia reglementarea de bază pentru toate întreprinderile. În Ordinul nr. 3055/2009 se prevede că persoanele juridice care la data bilanțului depășesc două dintre criteriile de mărime întocmesc situații financiare anuale compuse din: bilanț, cont de profit și pierdere, situația modificărilor capitalului propriu, situația fluxurilor de trezorerie și note explicative. În aceeași reglementare se menționează că persoanele juridice care nu depășesc două dintre criteriile de mărime întocmesc situații financiare anuale simplificate compuse din: bilanț prescurtat, cont de profit și pierdere și note explicative. În plus, se încadrează în prima categorie și societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, indiferent dacă îndeplinesc sau nu criteriile de mărime.

Ordinul nr. 1802/2014, intrat în vigoare la 1 ianuarie 2015, a abrogat OMFP 3055/2009 și OMFP 2239/2011, iar reglementările sale prevăd:

Formatul și conținutul situațiilor financiare anuale;

Principiile contabile și regulile de recunoaștere, evaluare, scoatere din evidență și prezentare a elementelor în situațiile financiare anuale individuale;

Regulile de întocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, și publicare a situațiilor financiare anuale;

Planul de conturi general;

Conținutul și funcțiunea conturilor contabile;

Reguli privind întocmirea situațiilor financiare anuale consolidate.

De asemenea ordinul împarte obligațiile depunerii situațiilor financiare în funcție de mărimea societații: microentitate, entitate mică, entitate mijlocie și entitate mare.

A. Microentitățile sunt societățile, care la data bilanțului, îndeplinesc cel puțin două criterii dintre:
– total active 350.000 euro;
– cifră de afaceri netă 700.000 euro;
– numărul mediu de salariați în exercițiului financiar: 10.

Microentitatile depun situații financiare anuale, care cuprind:
– bilanț prescurtat;
– contul de profit și pierderi prescurtat;
– notele explicative. Notele explicative au un număr redus de informații conform art.468 și 491 din OMFP 1802/2014.

B. Entitățile mici sunt societățile, care la data bilanțului, nu se încadrează la microentitati și nu depășesc limitele a cel puțin două dintre criteriile:
– total active 4.000.000 euro;
– cifră de afaceri netă 8.000.000 euro;
– număr mediu de salariați în exercițiul financiar: 50.

Entitățile mici depun situații financiare anuale, care cuprind:
– bilanțul prescurtat;
– contul de profit și pierderi;
– notele explicative care sunt mai detaliate decât la microentitati.
Opțional: depun situația fluxurilor de trezorerie și a capitalului social.

C. Entitățile mijlocii și mari sunt societățile care depășesc limitele a cel puțin două criterii dintre:
– total active 4.000.000 euro;
– cifră de afaceri netă 8.000.000 euro;
– număr mediu de salariați în exercițiul financiar: 50.

Această categorie de entități are obligația de a depune anual un raport care să cuprindă plățile către buget.

În prezent, pe plan mondial, contabilitatea se confruntă cu cel mai profund proces de armonizare determinat îndeosebi de noua configurație a relațiilor economice internaționale, intrate într-un proces de globalizare generalizată sub impulsul circulației capitalurilor în cadrul pieței internaționale de capital și în care valențele informației contabile trebuie să satisfacă toate categoriile de participanți la aceste fluxuri, reprezentând o interfață a mediului de afaceri.

România face eforturi considerabile pentru armonizarea cu normele contabile internaționale, iar acest lucru poate oferi beneficii economice viitoare considerabile, mai ales in domeniul piețelor financiare, însă încă mai sunt necesare numeroase schimbări pentru a ne ridica la nivelul celor din Occident și de peste ocean.

CAPITOLUL II. Studiu comparativ privind particularitățile tehnicii contabile utilizate in diverse sisteme contabile si impactul acestor tehnici contabile asupra situațiilor financiare.

În acest capitol vom compara trei companii ce acționează în același domeniu, și anume transportul de gaze naturale, însa în țări diferite, cu sisteme contabile diferite. Astfel, sistemul contabil românesc va fi reprezentat de S.N.T.G.N. TRANSGAZ SA, sistemul contabil britanic de ROYAL DUTCH SHELL PLC, iar sistemul contabil american de către ExxonMobil.

S.N.T.G.N. TRANSGAZ SA a fost înființată în mai 2000, în urma mai multor reorganizări ale sectorului de gaze din România; predecesoarea sa a făcut parte din fostul monopol național de gaz SNGN Romgaz SA care a fost reorganizată în baza Hotărârii Guvernului 334/2000. Societatea are ca scop îndeplinirea strategiei naționale stabilite pentru transportul, tranzitul internațional, dispecerizarea gazelor naturale și cercetarea-proiectarea în domeniul transportului de gaze naturale prin efectuarea, cu respectarea legislației române, de acte de comerț corespunzătoare obiectului de activitate aprobat prin Actul Constitutiv. Întreprinderea este operatorul tehnic al sistemului național de transport și răspunde de funcționarea acestuia în condiții de calitate, siguranță, eficiența economică și protecție a mediului înconjurător. În același timp, poate desfășura complementar și alte activități conexe pentru susținerea obiectului principal de activitate, în conformitate cu legislația în vigoare și cu statutul propriu, dar nu poate achiziționa gaze din producția internă sau din import.

Compania este listată la Bursa de Valori București din ianuarie 2008, acționarul principal fiind reprezentat de Statul român prin Ministerul Economiei care deține 58.51% din acțiuni, 30.73% sunt deținute de persoane juridice, iar 10.76% de către persoane fizice.

Conform raportului anual, „situațiile financiare ale societății au fost întocmite în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară adoptate de Uniunea Europeană („IFRS UE”).

ROYAL DUTCH SHELL PLC este unul dintre cele mai mari grupuri energetice din lume, având aproximativ 40.000 de benzinării și rafinării. Este o companie anglo-olandeză înființată în anul 1907, prin fuziunea dintre Royal Dutch și Shell Transport. În urma fuziunii, 60% din acțiuni mergeau la partea olandeză și 40% la partea britanică. Sediul operațional al companiei este în Haga, iar sediul social în Londra. Toate serviciile se găsesc în ambele sedii, excepție făcând serviciile comerciale și de dezvoltare ale companiei, care sunt centralizate la Londra.

Principalul obiect de activitate al companiei este reprezentat de căutarea de noi surse de exploatare, producția, prelucrarea, transportul și comercializarea de hidrocarburi (gaze naturale și petrol). Pe lângă acest principal obiect de activitate, compania deține o puternică ramură petrochimică Shell Chemicals și de asemenea în cadrul companiei se află și un sector axat pe exploatarea formelor de energie regenerabilă (energie eoliană, solară și cea a hidrogenului), dar acesta este încă la început. Carburanții și lubrifianții produși de Shell sunt testați în cele mai riguroase condiții.

Întreprinderea este listată la London Stock Exchange, cu o capitalizare bursieră de 129.8 miliarde de lire la data de 13 aprilie 2015, fiind a doua cea mai mare companie listată. Aceasta mai are listări secundare la Euronext Amsterdam și New York Stock Exchange.

Din punct de vedere al acționarilor, Nederlands Centraal Instituut Voor Giraal Effectenverkeer BV reprezintă acționarul principal, având o cotă de 43.3% din acțiuni, fiind urmat de BlackRock Investment Management (UK) Ltd, cu 4.3%.

De-a lungul ultimilor 125 de ani, ExxonMobil a evoluat de la un pion regional pe piața de kerosen a Statelor Unite ale Americii la cea mai mare companie din lume, listată la bursă în domeniu extracției și transportului de petrol, gaze și produse petrochimice cu sediul central în Irving, Texas, SUA. Compania s-a format pe data de 30 noiembrie, 1999, prin fuziunea companiilor Exxon și Mobil. Compania este a 5-a în lume dupa marimea cifrei de afaceri și a doua după capitalizarea bursieră.

Acționarul principal al companiei este reprezentat de Vanguard Group Inc, acesta deținând 12 procente din acțiuni. Un lucru interesant remarcat, în comparație cu celelalte 2 firme analizate este faptul că 50.13% din acțiuni sunt deținute de fonduri mutuale, fonduri de pensii și alte instituții investiționale, iar restul aparțin persoanelor fizice care iși organizează investițiile prin brokeri, banci, etc.

Este de menționat faptul că industria petrolului și a gazelor este divizată majoritatea timpului, în 3 sectoare principale: upstream, midstream și downstream:

Sectorul upstream mai este cunoscut și ca sectorul „explorare și producție”. El include căutarea subterană sau submarină de petrol și gaz, precum și construirea sondelor de extragere si aducerea materiei prime la suprafață;

Sectorul midstream face referire la transportul (maritim, feroviar, rutier și prin conducte), stocarea si distribuirea propriu-zisă a produselor petrochimice nerafinate sau rafinate. Operațiunile din acest sector reunesc elemente din celelalte 2 sectoare. Spre exemplu, acest sector include rafinăriile de procesare a gazului natural, care purifica gazul și produce în același timp sulf și gaz lichefiat ca produse finite;

Sectorul downstream este constituit din rafinarea petrolului și procesarea/purificarea gazului natural, precum și distribuirea produselor derivative obținute din cele de mai sus. Acest sector ajunge la consumatori prin produse precum gazolina, benzina, kerosenul, gazul natural, gazul natural lichefiat și alte derivate petrochimice.

Fiind în primele 10 companii listate din lume, era de așteptat ca ExxonMobil și Royal Dutch Shell să aibe o activitate intensă în toate cele 3 sectoare, focusându-se în special pe sectoarele de upstream și downstream. Pe cealaltă parte, Transgaz își desfășoară activitatea operațională în sectorul midstream, transportul de gaze prin conducte fiind principala sa activitate.

Întocmirea situațiilor financiare

În România, conform OMFP 881/2012 societățile comerciale care sunt admise la tranzacționare pe o piață financiară au obligația de a aplica Standardele Internaționale de Raportare Financiară pentru întocmirea situațiilor financiare anuale individuale, prin urmare Transgaz este supusă acestor reguli.

În cazul Royal Dutch Shell, conform raportului anual, situațiile financiare consolidate au fost întocmite conform prevederilor din Companies Act 2006 și în concordanță cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară adoptate de UE. Standardele Uniunii Europene obligă, începând cu anul 2005, toate societățile listate la o bursă din spațiul european, să întocmească situațiile financiare consolidate în conformitate cu standardele IAS/IFRS.

O diferență semnificativă din acest punct de vedere apare în cazul ExxonMobil, întrucât legislația contabilă americană nu recurge la impunerea aplicării IAS/IFRS pentru companiile listate, ci sunt folosite reglementările naționale US GAAP. Deși volumul diferențelor între cele două tipuri de raportări a scăzut semnificativ în ultimii ani, proiectul de convergență este departe de a fi terminat, abordarea US GAAP oferind un grad mult mai ridicat de detaliu (spre exemplu în recunoașterea veniturilor).

Formatul situațiilor financiare

Din punct de vedere al situațiilor financiare prezentate, companiile analizate prezintă următoarele:

Transgaz: Raportul auditorilor independenți, Situația poziției financiare, Situația rezultatului global, Situația variației capitalurilor proprii, Situația fluxurilor de trezorerie, Note la situațiile financiare;

Royal Dutch Shell: Raportul auditorilor independenți, Contul de profit și pierdere consolidat, Bilanț consolidat, Situația consolidată a modificărilor capitalurilor proprii, Situația consolidată a fluxurilor de trezorerie;

ExxonMobil : Raportul auditorilor independenți, Contul de profit și pierdere consolidat, Bilanțul consolidat, Situația consolidată a fluxurilor de trezorerie, Situația consolidată a variației capitalurilor proprii.

Ca și formă, regăsim bilanțul de tip listă la toate întreprinderile analizate. Ordonarea posturilor bilanțiere se face în funcție de criteriul lichidității crescătoare a activelor și a exigibilității crescătoare a pasivelor pentru Transgaz și Royal Dutch Shell, pe când ExxonMobil se remarcă prin ordonarea activelor în ordinea descrescătoare a lichidității lor, specifică mediului american.

Contul de profit și pierdere poartă denumirea de „Situația rezultatului global” în cazul Transgaz și este prezent sub formă de listă, cu gruparea cheltuielilor după destinație. Aceeași situație este identificată și în cadrul celorlalte două firme.

În cadrul Transgaz și Royal Dutch Shell regăsim o coloană separată în fiecare document al situațiilor financiare, în care sunt notate referințe catre notele explicative, în contrast cu ExxonMobil care utilizează note de subsol pentru trimiterea către notele explicative.

Raportându-ne la situația fluxurilor de trezorerie, observăm că toate cele trei companii folosesc metoda indirectă, pornind de la rezultatul net contabil, pe care îl ajustează cu tranzacțiile care nu generează mișcare de numerar (amortizare, provizioane). Totuși, în cazul Transgaz, se face o trimitere către notele explicative pentru a putea analiza situația detaliată a numerarului generat din exploatare, trimitere ce lipsește în cazul celorlalte companii analizate, acestea având deja o structură detaliată în cazul fluxului analizat.

În ceea ce privește situația modificărilor capitalurilor proprii găsim puține diferențe, în cazul Transgaz notându-se o structură ușor simplificată față de celelalte două firme.

Figura 4. Situația modificărilor capitalurilor proprii – Transgaz (Sursa: Raportul anual)

Observăm că pentru firma Royal Dutch Shell apare postul „Comprehensive income for the period”. Acest lucru semnifică schimbările în rezultatul net al companiei din afara surselor tradiționale (ex. variații ale tranzacțiilor cu valută).

Figura 5. Situația modificărilor capitalurilor proprii – Royal Dutch Shell (Sursa: Raportul anual)

Imobilizări corporale

Transgaz recunoaște în categoria imobilizărilor corporale clădirile, terenurile și activele folosite pentru activitatea de transport internațional (compresoare, dispozitive, instalații de filtrare, conducte, etc.). Clădirile sunt reprezentate de clădirile auxiliare activelor operaționale, centrele de cercetare și clădirile de birouri.

Cheltuielile ulterioare sunt incluse în valoarea contabilă a activului sau recunoscute ca activ separat, doar în situația când intrarea de beneficii economice viitoare asociate elementului este probabilă iar costul elementului respectiv poate fi evaluat în mod credibil.

Notele financiare specifică faptul că amortizarea se face pe baza metodei liniare aplicată la cost minus valoarea reziduală, pe durata de viață în felul următor:

Figura 6. Durata de amortizare a activelor imobilizate – Transgaz (Sursa: Notele contabile)

Shell include în categoria imobilizărilor corporale toate clădirile, rafinăriile și echipamentul ce intră în activitatea operațională, inclusiv cele sub leasing financiar și sub contracte de împărțire a producției. Activele menționate anterior, inclusiv costurile cu reviziile sunt recunoscute în bilanțul consolidat la costul cel mai probabil la care vor genera beneficii economice viitoare. Acesta include și capitalizarea cheltuielilor cu dezafectarea.

Uzinele, rafinăriile și echipamentele implicate în producția de hidrocarburi sunt amortizate în funcție de numarul unităților produse în aria respectivă, exceptând cazurile când durata de viață a activelor diferă de durata de viață a domeniului respectiv, caz în care se aplică amortizarea liniară.

Celelalte active imobilizate sunt amortizate după metoda liniară pe durata de viață efectivă, mai puțin fondul comercial, care nu se amortizează. Ca și în cazul Transgaz, vom prezenta mai jos duratele de viață ale activelor imobilizate:

Figura 6. Durata de amortizare a activelor imobilizate – Royal Dutch Shell (Sursa: Notele contabile)

Estimările duratei de viață utilă ale uzinelor, rafinăriilor, echipamentelor și celorlalte active imobilizate sunt revizuite anual și ajustate daca este necesar.

În cazul ExxonMobil amortizarea este calculată la valoarea costului minus valoarea reziduală și sunt amortizate în funcție de numarul unităților produse sau metoda liniară, care este bazată pe estimarea duratei efective de viață a activului, luând în calcul și uzura morală. Lucrările de întreținere și reparații sunt capitalizate la momentul efectuării lor.

Corporația atrage obligații de dezafectare pentru anumite active. Valorile juste ale acestor obligații sunt înregistrate ca datorii, de cele mai multe ori la momentul instalării activelor. Costurile asociate cu datoriile sunt capitalizate în activele respective și amortizate.

Stocuri

Compania românească înregistrează stocurile la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă.

Acele componente care sunt recuperate din dezmembrări sau reparații de conducte realizate în regie proprie de către societate sunt înregistrate ca și stocuri la o valoare determinată de o comisie tehnică, totodată fiind percepute și ca o reducere a cheltuielilor cu materialele. În acest mod, valoarea determinată nu depășește valoarea realizabilă netă.

Costul este determinat pe baza metodei primul intrat, primul ieșit. Unde este nevoie, sunt înregistrate provizioane pentru stocurile uzate moral și cu mișcare lentă. Cele uzate moral sunt identificate individual și provizionate la valoare integrală sau eliminate din bilanț. În cazul stocurilor cu mișcare lentă este efectuată o estimare a vechimii pe fiecare categorie principală, pe baza rotației stocurilor.

Omoloaga sa britanică, Shell, aplică același principiu al recunoașterii stocurilor la minimul dintre cost și valoarea realizabilă netă. Costul include prețul de achiziție al bunurilor (inclusiv cheltuielile cu transportul), costul producției, taxele și este determinat prin metoda FIFO pentru petrol și chimicale și prin metoda costului ponderat pentru materiale.

ExxonMobil recunoaște petrolul nerafinat, produsele derivate și mărfurile în același mod, la minimul dintre cost și valoarea realizabilă netă, o diferență fiind dată de modul de determinare al costului prin metoda ultimul intrat, primul ieșit. Costul stocurilor include toate cheltuielile directe și indirecte implicate în aducerea stocului în condiția și locația respectivă. Cheltuielile cu vânzarea și costurile generale și administrative sunt considerate cheltuieli ale perioadei și sunt excluse din costul stocurilor.

Raportarea pe segmente

Pentru Transgaz, raportarea pe segmente de activitate se face într-un mod consecvent cu raportarea internă către principalul factor decizional operațional. Principalul factor decizional operațional, care este responsabil cu alocarea resurselor și evaluarea performanței segmentelor de activitate, a fost identificat ca fiind consiliul de administrație care ia deciziile strategice.

Segmentarea este mai restrânsă față de celelalte companii analizate; având în vedere dimensiunile „reduse” ale societății românești, aceasta își împarte activitățile în transport intern de gaz, transport internațional de gaz și alte activități. În informațiile pe segmente regăsim veniturile din activitățile specificate anterior, amortizarea, cheltuieli de exploatare altele decât amortizarea, rezultatul operațional, profitul înainte de impozitare, impozitul pe profit, profitul net, activele și datoriile pe segmente. Structura lor este detaliată în anexa 4.

Shell își împarte segmentele în Upstream, Downstream și Corporate. Upstream combină segmentele operaționale Upstream International și Upstream Americas, iar Upstream și Downstream includ în veniturile lor elementele din activități comerciale. Corporate cuprinde proprietațile Shell și organizația de trezorerie, precum și sediul central și funcțiile centrale.

În cadrul companiei britanice regăsim veniturile împărțite și pe zone geografice:

Figura 8. Veniturile pe zone georgrafice (Sursa: Notele la situațiile financiare)

Figura 7. Veniturile pe segmente (Sursa: Notele la situațiile financiare)

Și în gigantul american regăsim segmentele operaționale Upstream și Downstream, la acestea adăugându-se segmentul Chemical. Factorii utilizați pentru identificarea acestor segmente au fost aleși în funcție de natura operațiilor care au loc în fiecare segment. Elementul de noutate din această segmentare îl reprezintă segmentul Chemical care se ocupă cu organizarea operațiunilor de producere și vânzare a petrochimicalelor.

Notele explicative ale situațiilor financiare oferă trei motive principale pentru care segmentele în cauză au fost alese ca segmentele operaționale ale companiei:

Sunt segmente care angajează în afacerile corporației din care veniturile sunt încasate și cheltuielile suportate;

Rezultate operaționale ale acestor segmente sunt analizate regulat de către responsabilul cu luarea deciziilor operaționale în scopul luării deciziilor cu privire la bugetul segmentelor și a evaluării performanțelor segmentelor;

Aceste segmente au acces la informații financiare sensibile.

În figura următoare vom prezenta formatul american al acestei segmentări:

Figura 9. Veniturile pe segmente – formatul american (Sursa: Notele contabile ale situațiilor financiare)

Conversia monedei străine

În analiza acestui subcapitol vom observa că toate cele trei societăți utilizează principii similiare în ceea ce privește acest subiect.

Transgaz menționează că elementele incluse în situațiile financiare ale societății sunt evaluate folosind moneda mediului economic în care operează entitatea („moneda funcțională”). Situațiile financiare sunt prezentate in leul românesc, care reprezintă moneda funcțională și de prezentare a societății.

Tranzacțiile în monedă străină sunt convertite în monedă funcțională folosind cursul de schimb valabil la data tranzacțiilor sau evaluării la data bilanțului. Profitul și pierderea rezultate din diferențele de curs valutar în urma încheierii acestor tranzacții și din conversia la cursul de schimb de la sfârșitul perioadei de raportare a activelor monetare și obligațiilor denominate în monedă străină se reflectă în situația rezultatului global.

În mod similar, Shell convertește tranzacțiile în monedă străină, utilizând cursul de schimb de la data tranzacției. Profitul și pierderea din aceste tranzacții precum și din convertirea de la sfârșitul trimestrelor a activelor monetare și datoriilor exprimate în monedă străină sunt recunoscute în venituri. Capitalul social emis în valute diferite de dolar este convertit la cursul de schimb de la data emiterii.

Conversia situațiilor financiare în cazul ExxonMobile în dolari americani este reglementată de către GAAP. Prin prisma acestor principii, este necesar să se stabilească moneda funcțională a filialelor. Astfel, moneda funcțională este reprezentată de moneda mediului economic primar în care operează filiala. Managementul este însărcinat cu stabilirea monedei funcționale după evaluarea mediului economic.

Factorii luați în considerare de management în procesul de determinare a monedei funcționale pentru o filială includ: moneda folosită pentru fluxurile de numerar asociate cu active și datorii individuale; sensibilitatea preturilor de vânzare la variațiile cursului de schimb valutar; istoria inflației în țara respectivă; destinația vânzărilor (piețe locale sau export); moneda folosită pentru achiziția materiei prime, plata manoperei, serviciilor și stocurilor; sursele de finanțare; importanța tranzacțiilor între companii.

Impozitele amânate

Atât Transgaz, cât și Shell prezintă metode identice, după cum era de asteptat, în ceea ce privește recunoașterea impozitului pe profit amânat. Companiile recunosc diferențele temporare dintre bazele fiscale ale activelor și datoriilor și valorile prezente în situațiile financiare, prin metoda obligației bilanțiere. Notele contabile specifică faptul că „impozitul pe profit amânat este determinat pe baza ratelor de impozitare și a reglementărilor legale intrate în vigoare până la sfârșitul perioadei de raportare și care urmează să fie aplicate în perioada în care impozitul amânat de recuperat va fi valorificat sau impozitul amânat de plată va fi achitat”. Complementar este specificat faptul că impozitul amânat de recuperat va fi recunoscut numai în cazul în care există probabilitatea de a obține în viitor un profit impozibil din care să fie deduse diferențele temporare.

ExxonMobil oferă în notele explicative doar o definiție de bază a impozitului amânat, recunoscând-o ca impactul diferențelor temporare între activele și datoriile recunoscute în scopul raportării financiare și sumele recunoscute în scopuri fiscale.

Vom prezenta în continuare, elementele aferente fiecărei întreprinderi cu privire la reprezentarea în situatiile financiare a impozitului amânat:

Figura 10. Reprezentarea elementelor generatoare de impozite amânate – Transgaz (Sursa: Notele contabile)

Regăsim în cazul companiei românești doar două elemente generatoare de impozit amânat: imobilizările corporale și necorporale și provizioanele pentru benficiile angajaților. Observăm de asemenea că sunt surprinse variațiile anuale ale impozitului, prin coloana „Mișcare”.

Figura 11. Reprezentarea elementelor generatoare de impozite amânate – Royal Dutch Shell (Sursa: Notele contabile)

Shell ne prezintă elementele generatoare de impozit amânat într-un format orizontal, în opoziție cu Transgaz. Ne sunt prezentate și diferențele din schimbul de curs valutar și observăm o gamă mai largă de elemente generatoare de impozit amânat (beneficii legate de pensie).

Figura 11. Reprezentarea elementelor generatoare de impozite amânate – ExxonMobil (Sursa: Notele contabile)

Ca și în cazul Transgaz, ExxonMobil prezintă elementele într-un format vertical, însă regăsim și postul de beneficii legate de pensie (Pension and other postretirement benefits), menționat anterior, la firma britanică. Complementar, mai sunt adăugat și posturile de obligații privind dezafectarea activelor și „Tax loss carryforwards”. În accepțiunea americană, acesta este definit ca o practică legală de a „transmite” pierderea din exercițiul financiar trecut în exercițiul financiar curent, în scopul reducerii taxei pe profitul din anul curent.

Provizioane

Transgaz recunoaște provizioanele pentru riscuri și cheltuieli atunci când societatea are o obligație legală în urma unor evenimente din trecut și când pentru decontarea acesteia este previzionată o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice și pentru care poate fi facută o estimare plauzibilă cu privire la valoarea datoriei. În cazul unor serii de obligații similare, probabilitatea ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru decontare este stabilită în urma evaluării clasei de obligații ca un întreg. Provizionul este recunoscut chiar dacă probabilitatea unei ieșiri de resurse legate de orice element inclus în orice categorie de obligații este redusă. În cazul când este așteptată rambursarea unui provizion, aceasta este recunoscută ca activ separat, însă este impusă condiția ca rambursarea să fie teoretic sigură.

Societatea evaluează provizioanele la valoarea actualizată a cheltuielilor necesare pentru stingerea obligației, în acest proces utilizânduse o rată de pre-impozitare care să reflecte evaluările de piață curente ale valorii temporale a banilor și a riscurilor specifice obligației. Variațiile pozitive (creșterile) ale provizionului sunt recunoscute ca și cheltuială cu dobânda.

Atât normele IFRS cât și US GAAP impun recunoașterea unui provizion pentru cheltuieli bazat pe probabilitatea apariției, însă definiția „probabilității” este diferită în cazul US GAAP (unde termenul „probabil” este interpretat ca fiind „foarte probabil”) față de IFRS (unde același termen este interpretat în sensul că sunt mai multe șanse să se întâmple decât să nu se întâmple). Ambele norme interzic recunoașterea provizioanelor pentru cheltuieli asociate cu activități operaționale viitoare. Mai mult, ambele impun dezvăluirea unor informații suplimentare în legătură cu datoriile contingente a căror probabilitate este redusă dar nu îndeplinesc condițiile recunoașterii.

Totuși, Exxon nu înregistrează datoriile când probabilitatea de apariție a fost determinată dar suma nu s-a putut estima rezonabil sau când probabilitatea de apariție este redusă. Majoritatea provizioanelor înregistrate sunt provizioane pentru litigii, însă societatea mai specifică faptul că mai există provizioane pentru împrumuturi și garanții de mediu, iar la cele la care nu este menționată o limită superioară, managementul a stabilit sumele pentru gradul maxim de risc/expunere.

Shell aplică aceleași principii IFRS ca și Transgaz pentru recunoașterea provizioanelor și nu există diferențe notabile.

Consolidare

Shell prezintă Situațiile Financiare Consolidate în dolari americani, acestea incluzând situațiile financiare ale companiei și ale filialelor, acestea din urmă fiind entitățile asupra cărora compania are control, direct sau indirect, prin expunerea pe care o are sau prin drepturile asupra rezultatelor variabile pe baza participării sale în entitatea investită, având capacitatea de a influența acele rezultate prin autoritatea sa asupra entității respective.

Filialele sunt consolidate începând cu data în care este obținut controlul până la data când controlul încetează, folosind politici contabile uniforme. Toate activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile și fluxurile de trezorerie din interiorul grupului aferente tranzacțiilor între entitățile grupului se vor elimina în totalitate. În cazul pierderilor din interiorul grupului ce pot indica o depreciere, ele se vor recunoaște în situațiile financiare consolidate.

Exxon include de asemenea, în Situațiile Financiare Consolidate, conturile filialelor asupra cărora compania deține control.

Sumele reprezentând interesul companiei în entități asupra cărora nu deține control, dar asupra cărora exercită o influență semnificativă sunt incluse în „Investiții, avansuri și creanțe pe termen lung”. Partea de profit ce îi revine companiei de la entitățile menționate anterior este inclusă în Contul de Profit și Pierdere Consolidat, în postul „Venituri din acțiuni deținute la entitățile afiliate”.

Proprietatea majoritară este în mod normal indicatorul de control pe baza căruia filialele sunt consolidate. Totuși, anumiți factori pot indica faptul că o investiție deținută în majoritate nu este controlată și prin urmare trebuie aplicată metoda capitalurilor. Acești factori apar atunci când acționarilor minoritari le sunt acordate, de către lege sau contracte, interese de participare substanțiale. Aceste drepturi includ dreptul de a aproba politicile de operare, bugetele, planurile de investiții și finanțare, pachetele compensatorii ale managementului și planurile de succesiune.

Raportul auditorilor

Toate cele 3 societăți au apelat la aceeași companie din Big Four pentru a le audita situațiile financiare, și anume PriceWaterhouseCoopers.

În cazul Royal Trade Shell, opinia auditorilor independenți asupra situațiilor financiare a fost următoarea:

Prezintă o imagine completă și fidelă asupra activității, veniturilor si cash-flow-urilor companiei la data de 31 decembrie, 2014;

Au fost întocmite conform standardelor IFRS adoptate de Uniunea Europeana;

Au fost întocmite conform regulilor Companies Act 2006.

Opinia în cazul ExxonMobil este de asemenea fără rezerve, auditorii menționând faptul că situațiile financiare prezintă fidel, în toate aspectele, poziția financiară a întreprinderii și a filialelor sale la data de 31 decembrie 2014, în conformitate cu principiile contabile general acceptate în Statele Unite ale Americii.

Singura opinie cu rezerve este prezentă în cazul Transgaz, motivul raportat fiind anumite contracte încheiate cu Termocalor, Romgaz, Electrocentrale București și Electrocentrale Constanța care prevăd la limitarea prestării serviciului o perioadă de 15 zile și preaviz de 3 zile, fapt ce contravine Codului Rețelei, unde este menționată limitarea prestării serviciului de transport al gazelor naturale începând cu a 26-a zi de la data emiterii facturii cu preaviz de 5 zile calendaristice, în cazul neîndeplinirii obligației de plată.

O altă mențiune este faptul că misiunea de audit a fost de tip asigurare limitată, astfel încât procedurile folosite în cadrul acesteia au fost mai restrânse decât în cazul unei misiuni de asigurare rezonabilă.

Concluzii

În urma analizei efectuată în această lucrare, putem concluziona că deși în ultimii ani am fost martori la numeroase schimbări contabile, menite să accelereze procesul de convergență ce are loc la nivel global, nu putem încă prevedea finalitatea acestor operațiuni.

Totuși, în cadrul spațiului Uniunii Europene, putem afirma ca există un nivel ridicat de comparabilitate al situațiilor financiare aferente firmelor cotate, prin prisma comparațiilor efectuate între Transgaz și Royal Dutch Shell. Acest grad ridicat al comparabilității se datorează în primul rând nevoii investitorilor de a lua decizii într-un mediu care să faciliteze transparența raportărilor financiare în Comunitatea Economică Europeană și în al doilea rând, deciziei Uniunii Europene de a impune aplicarea IAS/IFRS tuturor firmelor cotate începând cu anul 2005, fără a renunța însă la modernizarea continuă a Directivelor Contabile Europene spre înlăturarea incompatibilităților cu IAS/IFRS.

Astfel, în privința problematicilor abordate în capitolul doi al lucrării și anume, formatul elementelor din situațiile financiare, activele tangibile, stocurile, raportarea sectorială, conversia valutei, impozitele amânate, provizioanele, consolidarea și raportul auditorilor, nu există diferențe majore între companiile europene.

În cazul aplicării standardelor IFRS în Statele Unite, SEC (Securities and Exchange Comission) are păreri împărțite în ceea ce privește șansele de reușită ale proiectului. Totuși, punctele de vedere ale celor două organisme de normalizare, IASB și FASB sunt apropiate, președintele IASB, D.Twedie afirmând faptul că în viitorul apropiat cele două seturi de standarde (IFRS și US GAAP) vor reduce gradul de diferențe dintre ele, iar preșdintele FASB a sugerat posibilitatea ca în câțiva ani sistemele contabile menționate anterior să fie interschimbabile, idee susținută și de țări precum India, Canada, Japonia și Australia.

De menționat este faptul că nu se dorește o uniformizare contabilă, ci mai mult eliminarea conflictelor între sisteme și creșterea gradului de compatibilitate.

În concluzie, luând în considerație eforturile comunităților contabile globale și dorința de a înlătura obstacolele din calea convergenței în plan mondial, putem previziona o armonizare totală a standardelor de raportare financiară în viitorul apropiat.