Studiu Aprofundat Privind Imobilizarile Corporale

CUPRINS

INTRODUCERE……………………………………………………………………………………………………….3

CAP. 1 – IMOBILIZĂRILE CORPORALE……………………………………………………………….5

– Conținutul și structura imobilizărilor corporale…………………………………………….5

– Evaluarea imobilizărilor corporale………………………………………………………………7

– Documentele contabile utilizate………………………………………………………………….9

– Obiectivele și factorii organizării imobilizărilor………………………………………….13

– Amortizarea imobilizărilor corporale………………………………………………………..14

CAP. 2 – ANALIZA COMPARATIVĂ ÎNTRE REGLEMENTĂRILE CONTABILE DIN ROMÂNIA (O.M.F.P. NR 3.055/2009) ȘI STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ PENTRU ÎNTREPRINDERI MICI ȘI MIJLOCII……..19

2.1 – Considerente generale privind normele internaționale de contabilitate și

raportare financiară (IAS/IFRS)……………………………………………………19

2.2 – Conținutul normelor internaționale de contabilitate (IAS/IFRS)…………………….20

2.3 – Aria de aplicare a IAS/IFRS și implicațiile adoptării acestora asupra contabilității românești………………………………………………………………..22

2.4 – Tratamente contabile privind imobilizările corporale, conform IAS 16 „Imobilizări coprorale”………………………………………………………………………….24

2.4.1 – Recunoașterea imobilizărilor corporale…………………………………………26

2.4.2 – Evaluarea imobilizărilor corporale……………………………………………….26

2.4.3 – Amortizarea imobilizărilor corporale……………………………………………28

2.4.4 – Reevaluarea imobilizărilor corporale……………………………………………32

2.4.5 – Considerente privind analiza financiară și interpretarea informațiilor referitoare la imobilizările corporale…………………………………………….33

2.4.6 – Comparație între IFRS pentru IMM – OMFP 3055/2009………………..34

CAP. 3 – STUDIU DE CAZ PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE LA S.C. APOLO S.R.L. BUCUREȘTI…………………………………………………………..39

3.1 – Descrierea Societății Comerciale……………………………………………………………….39

3.2 – Contabilitatea imobilizărilor corporale la S.C. APOLO S.R.L. București……….42

CONCLUZII…………………………………………………………………………………………………………….44

BIBLIOGRAFIE………………………………………………………………………………………………………45

INTRODUCERE

Contabilitatea este un instrument de cunoaștere, gestiune, și control al patrimoniului și al rezultatelor obținute care asigură înregistrarea cronologică și sistematică , prelucrarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimoniului și al rezultatelor obținute, atât pentru necesitățile firmei, cât și în relațiile acesteia cu asociații sau acționarii, clienții, furnizorii, băncile, organele fiscale și alte persoane fizice și juridice.

Contabilitatea asigură controlul operațiilor patrimoniale efectuate și al procedeelor de prelucrare a datelor , precum și exactitatea datelor furnizate. Cu ajutorul contabilității se pot furniza informații necesare stabilirii patrimoniului național, precum și întocmirii balanțelor financiare pe ansamblul economiei naționale.

Forma de organizare a contabilității unei firme se diferențiază , în principal, în raport de metoda contabilă adoptată. Cele mai marcante și influente culturi contabile din lume sunt :cea europeana și cea saxonă“. În raport cu cele două culturi contabile , se pot utiliza două concepte organizatorice, monist și dualist.

Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur circuit contabil, deci o singură contabilitate, atât pentru latura internă cât și pentru cea externă a întreprinderii. Dualist, dacă pentru cele două laturi sunt organizate , dar corelate contabilități separate.

Pentru contabilitatea din România operează conceptul dualist. În consecință, la nivelul întreprinderii se disting două secțiuni ale contabilității, financiară și de gestiune sau financiară și managerială, ori internă și externă.

Tema aleasă pentru lucrare este Studiul aprofundat privind imobilizările corporale. Analiza comparativă IFRS pentru IMM-uri

Lucrarea este structurată în trei capitole:

Capitolul I, Imobilizările corporale tratează partea teoretică privind conținutul și structura imobilizărilor corporale, evaluarea acestora, documentele contabile utilizate, precum și obiectivele și factorii organizării imobilizărilor.

Capitolul II, Analiza comparativă între reglementările contabile din România și Standardul Internațional de Raportare Financiară pentru IMM, cuprinde considerentele generale privind normele internaționale de contabilitate și raportare financiară, conținutul acestora, precum și comparația între IFRS pentru IMM-uri și OMFP 3055/2009.

Capitolul III este un Studiu de caz privind imobilizările corporale la S.C. APOLO S.R.L. București.

Am ales această temă deoarece consider următoarele: contabilitatea imobilizărilor corporale prezintă o sferă amplă de aplicabilitate, cu diverse tipuri de cazuri. Contabilitatea imobilizărilor corporale tratează gestionarea în cadrul întreprinderii a mișcărilor de imobilizări, intrări, ieșiri, contabilitatea amortismentelor și contabilitatea leasing-urilor. Ultimele două au implicații financiare asupra rezultatelor finaciare a întreprinderii.

De aceea, pentru asigurarea unor decizii bine orientate este necesar ca acestea să fie fundamentate pe informații exacte și complete cu privire la număr și structura, caracteristici tehnico-funcționale, stare de tehnică și grad de uzură, valoare de intrare, depreciere, randament tehnic și economic.

CAP. 1 – IMOBILIZĂRILE CORPORALE

– Conținutul și structura imobilizărilor corporale

Imobilizările sunt bunurile de folosință îndelungată caracterizate prin următoarele însușiri : perioada lor de utilizare este, de regulă, mai mare de un an; nu se consumă și nu se înlocuiesc la prima utilizare; nu-și schimbă forma pe parcursul utilizării acestora; nu sunt destinate comercializării .

În funcție de natura lor, activele imobilizate pot fi :

imobilizări necorporale,

imobilizări corporale ,

imobilizări financiare

imobilizări corporale si necorporale în curs de executie.

Imobilizările corporale, denumite și imobilizări materiale sau active fixe tangibile, cuprind bunurile materiale de folosință îndelungată, care îndeplinesc următoarele caracteristici : sunt utilizate în producția de bunuri, în prestarea de servicii sau sunt închiriate terților ; au durata normală de funcționare mai mare de un an ; au o valoare mai mare decât limita minimă prevazută de lege.

În categoria imobilizărilor corporale se includ: terenurile, amenajarile de terenuri, construcții, mașini, utilaje și instalații de lucru, aparate și instalații de măsurare, control și reglare, mijloace de transport, animale de muncă, plantații, mobilier, aparatură birotică, avansuri pentru investiții .

Imobilizările corporale denumite și fizice sau tangibile, cuprind acele bunuri materiale concrete (corporale, fizice) care participă la procesul muncii cu întreaga lor valoare de utilitate, au o durată de folosință mai mare de un an, au o valoare de intrare în patrimoniu mai mare de 8 000 000 lei , participă la mai multe cicluri de exploatare , fără a se integra în conținutul material al noilor bunuri obținute și își transmit treptat valoarea asupra noilor produse, lucrărilor executate și serviciilor prestate, pe calea amortizării.

Imobilizările corporale în curs de execuție sunt considerate o categorie distinctă de active imobilizate .

Terenurile sunt o categorie aparte de imobilizări corporale și cuprind : terenuri agricole si silvice, terenuri pentru construcții, terenuri cu zăcăminte, terenuri fără construcții.

La intrarea în patrimoniu, terenurile se înregistrează în contabilitate în funcție de clasele de calitate (fertilitate, suprafață, amplasare, la costul de achiziție sau la valoarea de aport a învestitorilor. De regulă, terenurile nu sunt supuse amortizării.

Pentru anumite terenuri se fac cheltuieli cu amenajările, lucrările de acces, racordurile la sursele de energie. Aceste investiții, legate de amenajarea terenurilor, lacurilor, bălților, se amortizează chiar dacă terenul respectiv nu este supus amortizării. Amenajările de terenuri pot fi executate în regie proprie sau de către o societate specializată.

Imobilizările corporale în curs cuprind : imobilizări achiziționate de la terți și nerecepționate, investițiile în curs de execuție în cadrul unității,efectuate în regie proprie sau în antepriză, avansuri acordate furnizorilor pentru imobilizările corporale. Acestea sunt trecute la categoriile respective de imobilizări, numai după recepție, darea în folosință sau punerea în funcțiune, după caz.

Nu sunt considerate imobilizări corporale: componentele imobilizărilor corporale procurate cu ocazia reparațiilor, care au ca scop restabilirea parametrilor tehnici inițiali ale acestora ; construcțiile și instalațiile provizorii; animalele tinere, animalele de îngrășat, păsările si coloniile de albine, pădurile; echipamentul de protecție și de lucru , îmbrăcămintea speciala și accesoriile de pat, indiferent de valoarea si durata de utilizare; sculele, instrumentele și dispozitivele folosite pentru fabricarea anumitelor produse de serie sau pe baza unor comenzi.

Cheltuielile privind reparațiile imobilizărilor corporale se include integral în cheltuielile de exploatare fie în luna în care sau efectuat, fie în mod eșalonat pe o anumită perioadă de timp .În schimb, costul lucrărilor de modernizare , care au ca scop creșterea performanțelor tehnice inițiale ale imobilizărilor corporale , se adaugă la valoarea contabilă a acestora.

Cheltuielile cu amortizarea reflecta deprecierile ireversibile aferente uzurii fizice si morale ale imobilizărilor corporale .Amortizarea are atât a funcție juridică „de depreciere a activelor imobilizate” cât și una economică „de eșalonare în timp a consumului imobilizărilor”.

Cheltuielile cu provizioanele reflectă deprecierile reversibile ale activelor imobilizate datorate unor factori conjucturali, precum: diminuarea prețurilor, scăderea cursului valutar, diminuarea cotaților la bursă a titlurilor imobilizate.

– Evaluarea imobilizărilor corporale

În funcție de regulile generale de evaluare și de momentul evaluării, imobilizările corporale se evaluează la următoarele valori:

valoarea de intrare sau valoarea contabilă

Se determina în funcție de modul de dobândire :

imobilizările achiziționate cu titlu onoros se evaluează la cost de achiziție;

imobilizările obținute din producție proprie se evaluează la cost de producție;

imobilizările aduse ca aport la capitalul social se evaluează la valoarea de aport;

imobilizările primite gratuit se evaluează la valoarea justa, care reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat în cadrul unei tranzacții, cu prețul determinat în mod obiectiv.

cost de achiziție al unui bun este egal cu prețul de cumpărare , taxele nerecuperabile , cheltuielile de transport – aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în în starea de utilizare sau întrarea în gestiune a bunului respectiv. Reducerile comerciale si alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziție.

cost de producție al unui bun cuprinde :costul de achiziție al materiilor prime si consumabilelor ,celelalte cheltuieli de producție ,precum si cota cheltuielilor indirecte de producție alocate în mod rațional ca fiind legate de fabricația acestuia. Pierderile de materiale ,manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise ,cheltuielile de depozitate , cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de d producție ,anterior trecerii într-o faza de fabricație ,cheltuielile generale din administrație care nu participa la aducerea stocurilor în forma sau locul final , precum si costurile de desfacere reprezintă exemple de costuri care nu trebuie sa fie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit. În costul unui activ cu ciclul lung de fabricație pot fi incluse si dobânzile plătite la creditele bancare contractate pentru achiziția, construcția sau producția acestuia direct atribuite activului, până la finalizarea sa, aferente aceleiași perioade.

Prin activ cu ciclul lung de fabricație se înțelege un activ care solicita în mod necesar o perioada substanțială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.

valoarea de inventar

Evaluarea imobilizărilor la inventariere se face la valoarea actuala , denumita si valoare de inventar, care este stabilita în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia si prețul pieței.

c)valoarea contabilă neta sau valoarea rămasă se calculează prin deducerea din valoarea contabilă a amortizărilor si provizioanelor constituite.

Amortizarea reprezintă echivalentul valoric al deprecierii ireversibile, iar provizioanele, echivalentul valoric al deprecierilor reversibile a imobilizărilor.

valoarea bilanțieră

La închiderea exercițiului se compara valoarea contabilă sau contabilă neta cu valoarea actuala stabilita cu ocazia inventarierii .În urma acestei comparații rezulta doua situații:

-când valoarea de inventar este mai mare decât cea contabilă neta se obține un plus de valoare , care potrivit principiului prudentei , nu se înregistrează în contabilitate;

când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă netă se obține un minus de valoare , care se înregistrează în contabilitate astfel :

sub forma unei amortizari suplimentare,când deprecierea este ireversibila (uzura fizica sau morala)

prin constituirea sau majorarea provizioanelor ,cand deprecierea este reversibila ( scaderea cotatiilor la bursa, diminuarea preturilor, scaderea cursului valutar )

În contabilitatea curenta, imobilizările se înregistreaza la valoarea contabilă, iar în bilanț , la valoarea contabilă neta, adica la valoarea contabilă diminuata cu amortizarile si provizioanele cumulate din depreciere.

d)valoarea reziduala reprezintă valoarea neta pe care o întreprindere estimează sa obțină prin cedarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare , după deducerea cheltuielilor aferente cedării. În cazul casării , valoarea reziduala reprezintă diferența dintre valoarea materialelor si pieselor recuperate si cheltuielilor efectuate în vederea dezmembrării.

e)Reevaluarea imobilizărilor

Potrivit O.M.F.P. nr. 3055/2009, reevaluarea reprezintă înlocuirea valorii contabile nete cu valoarea justa, care se determina pe baza unor evaluări efectuate, de regula de către evaluatori asigurați. În urma reevaluării imobilizărilor amortizabile, li se atribuie acestora următoarele valori:

-valoarea contabilă neta actualizata : reprezintă valoarea justa ,stabilita în urma reevaluării.

Reevaluările trebuie făcute regulat astfel încât , valoarea contabilă sa nu difere în mod semnificativ de cea care ar fi stabilita folosind valoarea justa la data bilanțului.

Activele care fac parte din aceeași clasa de imobilizări corporale (terenuri, clădiri, mașini și echipamente) trebuie sa fie reevaluate simultan , pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea în situațiile financiare anuale a unor sume care sunt o combinație de valori calculate la date diferite.

-plusvaloarea care rezulta din compararea valorii juste cu valoarea contabilă netă este tratată ca o creștere a rezervei din reevaluare. Dacă rezultatul reevaluării reprezintă o descreștere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o diminuare a rezervei din reevaluare.

– Documentele contabile utilizate

Organizarea rațională a evidenței operative și a contabilității analitice a imobilizărilor corporale trebuie să fie concepută astfel încât să permită consemnarea completă și la timp a tuturor operațiilor privind mișcarea imobilizărilor : intrări , deprecieri , ieșiri , închirieri. Documentele de evidență utilizate depind de natura acestor operațiuni cât și de categoria de imobilizări la care se referă

a)Documentele privind intrarea în gestiune a imobilizărilor corporale:

-la cumpărare :factura fiscală, contract de vânzare-cumpărare, proces verbal de recepție.

-din producție proprie : proiecte pentru studii și cercetări, devize pentru lucrări executate, proces verbal de recepție.

-aport social în natură : act constitutiv, expertiză tehnică, declarație de subscriere, proces verbal de recepție.

-donație : proces verbal de predare-primire.

-plusuri la inventariere : proces verbal de inventariere.

-concesionare, locație de gestiune, închiriere: contractul de concesiune, locație de gestiune, închiriere, caiet de sarcini al concesiunii, proces verbal de recepție.

b)Documentele privind intrarea în gestiune a imobilizărilor corporale în curs:

-producție proprie : bon de consum,fișă limită de consum, factură fiscală, ștat de salarii, deviz de lucrări, proces verbal privind producția neterminată.

-realizate de către terți.

c)Documente privind ieșirea din gestiune a imobilizărilor corporale:

-casarea : proces verbal de scoatere din funcțiune, proces verbal de declasare a unor bunuri materiale.

-vânzare : factura fiscală, proces verbal de predare –primire.

-retrase de către asociați :cerere de retragere, proces verbal de predare- primire.

-donație : proces verbal de predare-primire.

-concesionare, locație de gestiune, închiriere : contract de concesionare, locație de gestiune, închiriere.

-situații excepționale de calamități sau furt : contract de asigurare.

d)Documentele privind ieșirea din gestiune a imobilizărilor corporale în curs:

-transferarea la imobilizări corporale : proces verbal de recepție.

Documentele utilizate pentru contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale sunt: registrul numerelor de inventar, fișă mijlocului fix, bonul de mișcare a mijloacelor fixe.

Registrul numerelor de inventar se întocmește într-un singur exemplar de către compartimentul financiar-contabil pentru atribuire de numere de inventar imobilizărilor corporale intrate în patrimoniu prin achizitionare,constituire ,confectionare,transfer,donatie,cu exceptia celor luate cu chirie.

Numerotarea imobilizărilor în cadrul registrului se face pe grupe de mijloace fixe, în ordinea succesiva a numerelor.În acest scop fiecarei grupe i se rezerva o anumita serie de numere ,astfel încat prima cifra ddin serie sa reprezinte grupa din care face parte mijlocul fix respectiv.

Exemplu: Pentru constructii de la seria 1000-1999

Pentru echipamente tehnologice 2000-2999

Forma tipizata se prezinta astfel :

Fisa mijlocului fix se întocmeste într-un exemplar de catre compartimentul financiar contabil pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelasi fel si de aceeasi valoare ,care au aceleasi cote de amortizare si sunt puse în functiune în aceeasi luna.Se completeaza pe baza documentelor privind miscarea , modernizarea sau reevaluarea mijloacelor fixe ,precum :procesul verbal de receptie ,de punere în functiune ,bon de miscare proces verbal de scoatere din functiune. Cand formularul este folosit ca fisa colectiva , mijloacele fixe se înscriu în tabelul de pe verso, fiecare pe cîte un rănd.În coloana « bucati » intrarile se înscriu în negru iar iesirele în rosu.

Forma tipizată a Fisei mijlocului fix se prezinta astfel :

Bonul de miscare a mijloacelor fixe se întocmeste în doua exemplare de catre persoana desemnata de compartimentul care dispune miscarea mijloacelor fixe ( administrativ , mecanoenergetic).Serveste ca : document justificati de predare primirea mijloacelor fixe între 2 locuri de munca ale unitatii ; document de însotire a mijloacelor fixe pe timpul transortului de la sectia sau unitatea predatoare la cea primitoare.

Forma tipizata se prezinta astfel :

Procesul verbal de receptie se imtocmeste în trei exemplare si sta la baza înregistrarii în contabilitate a intrarilor de imobilizări corporale.Se poate utiliza în urmatoarele variante :

pentru mijloacele fixe achizitionate care nu necesita montaj si nici probe tehnologice, care se considera puse în functiune la data achizitionarii lor ;

pentru utilaje achizitionate care necesita montaj dar nu si probe tehnologice.Aceste categorii de mijloace fixe se considara puse în functiune la data terminarii montajului lor, respectiv la data terminarii constructiei ;

pentru utilaje si instalatii achizitionate care necesita montaj si probe tehnologice,precum si pentru constructiile care deserve procese tehnologice. Aceste categorii de mijloace fixe se considera puse în functiune la data terminarii probelor , respectiv da data terminarii constructiei.

Procesul verbal de receptie finala.

Proces verbal de scoaterea din functiune a mijloacelor fixe declasarea unor bunuri materiale se întocmeste în doua exemplare , separat penru mijloace fixe , obiecte de inventar în folosinta si bunuri materiale aflate în gestiunea unui singur gestionar, pa baza documentatiei prevazute în normele legale.

Documentul îndeplineste urmatoarele functii :

document de constatare a îndeplinirii conditiilor scoaterii din functiune a mijloacelor fixe , obiectelor de inventar si de declasare a bunurilor materiale ;

document de constatare a scoaterii efective din functiune a mijloacelor fixe , obiectelor de inventar si de declasare a bunurilor materiale ;

document de predare la magazie a ansamblelor,subansamblelor,pieselor si materialelor rezultate din casarea mijloacelor fixe ,a obiectelor de inventar si din declasarea altor bunuri materiale ;

document justificativ de înregistrare în evidenta operativa a magaziilor si în contabilitate.

– Obiectivele și factorii organizării imobilizărilor

Cunoscând particularitățile de comportament ale imobilizărilor în activitatea desfășurată de societate, în procesul de formare a produselor fabricate, de constituirea și plasare a capitalului, rezultă că deciziile luate trebuie să fie orientate pe informații exacte și complete privind structura și diferitele categorii de imobilizări, de starea tehnică și de gradul de depreciere acestora, avantajele plasării capitalului pe termen lung în titluri de creanțe imobilizate.

Pentru satisfacerea acestei cerințe , la organizarea contabilității activelor imobilizate trebuie avute în vedere următoarele obiective:

delimitarea fiecărei categorii, a fiecărui obiect de imobilizări și determinarea valorilor, pentru a pune la dispoziția conducerii informațiile privind valoarea de intrare, modificările survenite în structura si deprecierea acestora.

asigurarea controlului gestionar al imobilizărilor pe toată durata existenței sale urmărindu-se păstrarea integrității prin reflectarea corectă , la timp, completă a existenței și mișcării imobilizărilor pe categorii și feluri , precum și depreciere suferită.

asigurarea informațiilor și a metodologiei de valoare a deprecierilor în timp a imobilizărilor si a recuperării valorilor prin amortizare și provizioane.

stabilirea aportului activelor imobilizate la venituri și la rezultate , ca urmare a gestionării și valorificării prin cesiune, concesiune. Pe lângă factorii generali este necesar să fie luați în calcul și factorii specifici, cum ar fi :

particularitățile organizatorice ele agenților economici influențează structura analitică a imobilizărilor , în special a celor corporale ,ceea ce presupune delimitarea organizatorice (filiale, secții, fabrici) și în cadrul acestora pe categorii de obiecte de imobilizări,

caracteristicile imobilizărilor corporale influențează tipul de documente primare în care se consemnează operațiile privind intrarea și ieșirea din gestiune precum și deprecierea valorilor,

modul de depreciere a valorii imobilizărilor influențează sistemul de amortizare a imobilizărilor si a provizioanelor constituite în cazul deprecierilor reversibile,

poziția activelor imobilizate existente în societate față de patrimoniul acesteia influențează modul de organizare a contabilității prin folosirea unor conturi distincte pentru activele proprii ce fac parte din patrimoniu, iar cele provenite prin concesiune, locație de gestiune, închiriere se evidențiază separat

– Amortizarea imobilizărilor corporale

Amortizarea este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durata de viata utila.

Conturile de amortizări au funcție contabilă de pasiv .În creditul conturilor se înregistrează amortizarea transferată asupra cheltuielilor , iar în debit , amortizarea aferentă imobilizărilor vândute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezintă amortizarea calculată asupra activelor imobilizate. Amortizarea aferentă imobilizărilor se înregistrată distinct în contabilitate , pe categorii și obiecte de evidență ale activelor imobilizate.

În România, pentru mijloacele fixe aflate in gestiunea întreprinderilor, pentru calcularea duratei de amortizare se are in vedere durata de utilizare normata rămasa.

Relația este:

DUR= durata normala de utilizare rămasă, în ani ;

DSC= durata de serviciu consumata de la data punerii in funcțiune a mijlocului fix și pana la 31.12.1994, in ani;

DS= durata de serviciu normata a mijlocului fix conform Legii nr.62/1968, modificata prin

DU=durata normala de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform” Catalogului privind duratele normale de funcționare și clasificarea mijloacelor fixe” in ani. Aceasta prevedere se modifica ulterior prin „Normele nr.180200/24.01.1995 emise de Ministerul Finanțelor potrivit cărora începând cu 01.01.1994 ,

Durata normala de utilizare rămasa = durata normala de utilizare rămasa la 01.01.1994 minus 12 luni aferente anului 1994 plus 60 luni in conformitate cu prevederile art.17 alin.2 din Legea nr.15/1994. Pentru mijloacele fixe intrate după 31.12.1994 , duratele normale de utilizare sunt cele stabilite in catalogul mai sus menționat.

Duratele normale de utilizare se extrag din “Catalogul privind duratele normale de funcționare și clasificarea mijloacelor fixe”. Catalogul cuprinde duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe , care coincid cu duratele de amortizare , în ani, aferente regimului de amortizare liniar. Mijloacele fixe cuprinse în catalog sunt clasificate în grupe, subgrupe, clase, subclase și familii.

Duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu măsurate. În funcție de experiența practică privind categoriile de imobilizări amortizabile. Durata normală de utilizare este determinată deteriorarea fizică, uzura morală, Faptul ca apar noi tehnologii care scurtează durata de serviciu înainte de epuizarea vieții fizice sau modificări provenite în profilul întreprinderii.

Duratele normale de utilizare pot fi stabilite descentralizat sau centralizat în funcție de motivația fiecărei întreprinderi. „Duratele trebuie sa fie aprobate de organele fiscale Organele fiscale încearcă sa tempereze politicile întreprinderilor de stabilire a unor durate reduse de utilitate care implicit a amortizărilor duc la calcularea unui impozit pe profit mai mic.”

Forma centralizată este data prin hotărâre de guvern (care sunt revizuite la o perioadă de 5 ani)în funcție de anumite condiții : mediu normal, mediu agresiv, mediu neutru. Încadrarea mijloacelor fixe în una din aceste condiții speciale se face de către comisii tehnice de specialitate și se aprobă de consiliul de administrație.

Un alt termen important îl prezintă valoarea luată în calcul a amortizării ,care este de regulă valoarea contabilă de intrare. bazată pe costul istoric (mai puțin valoarea reziduală).

Agenții economici își amortizează imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare ;

AMORTIZAREA LINIARA se realizează prin includerea pe cheltuieli de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu duratele de utilizare ale imobilizărilor corporale .Amortizarea se calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea din intrare a imobilizărilor corporale. Cota anuala de amortizare liniara se calculează prin divizarea numărului 100 la durata normala de utilizare .In cazul construcțiilor se aplica in mod obligatoriu regimul de amortizare liniară .Amortizarea liniară reprezintă regimul clasic , tradițional , fiind cel mai simplu de utilizat, insa nu tine seama de influenta uzurii morale, care duce la înlocuirea activelor intr-un timp mai scurt.

Amortizarea anuala = Valoarea contabilă x Rata anuala a amortizării

(anuitatea amortizării) de intrare (Cota medie anuala de amortizare)

In cazul in care se produc intrări și ieșiri de active imobilizate in cursul anului, rata anuala a amortizării trebuie recalculata in funcție de durata efectiva de folosire care este mai mica de 12 luni sau 360 zile. Acest calcul se numește prorata temporis a amortizării.

Prorata se poate calcula in funcție de zile, luni și semestru folosire.

Exemplu : un mijloc fix in valoare de 900 000 lei a intrat pe data de 15 martie ,durata de folosința 5 ani,

AMORTIZAREA DEGRESIVA presupune o amortizare mai accentuata a imobilizărilor corporale in primii ani de la punerea in funcțiune .Utilizarea acestui regim de amortizare presupune calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare liniara cu unul din coeficienții următori:

1,5 daca durata normala de utilizare a imobilizărilor corporale este intre 2 și 5 ani inclusiv;

2 daca durata normala de utilizare a imobilizărilor corporale este intre 5 și 10 ani , inclusiv;

2,5 daca durata normala de utilizare este mai mare de 10 ani

Regimul de amortizare degresiva se poate aplica in 2 variante :

Amortizarea degresiva fără influenta uzurii morale AD1

In primul an de funcționare amortizarea se calculează aplicând cota de amortizare degresiva la valoarea contabilă a activului. Amortizarea anuala pentru anii următori se calculează prin aplicarea cotelor de amortizare degresive la valoarea contabilă neta ( rămasa) pana in anul in care amortizarea anuala degresiva este egala sau mai mica decât amortizarea anuala calculata prin raportul dintre valoarea rămasa și numărul de ani de utilizare ramai. Începând cu anul respectiv și pana la expirarea duratei de utilizare , se trece la amortizarea liniara prin calcularea amortizării anuale raportând durata rămasa la numărul de ani de funcționare ramași.

Momentul pentru trecerea de la amortizarea degresiva la amortizarea liniara ( tk) este calculat pe baza formulei :

Unde :

Dn = durata normala de folosire

Ra = rata amortizării degresive

Amortizarea degresiva cu influenta uzurii morale AD2

Aceasta varianta permite amortizarea valorii contabile a imobilizărilor corporale intr-o mai mica decât durat normala de utilizare , diferența reprezentând influenta uzurii morale.

Aplicarea acestei variante de amortizări presupune determinarea următoarelor elemente

*Durata de utilizare aferenta regimului liniar , recalculata in funcție de cota de amortizare degresiva DUR – care se obține prin raportarea numărului 100 la cota de amortizare degresiva;

*Durata de utilizare in care se realizează amortizarea integrala (DUI) se calculează ca diferența intre durata normala de utilizare conform Catalogului (DN) și (DUR) din care :

-durata normala de utilizare DUN

-durata de utilizare aferenta regimului liniar recalculata DUR in funcție de rata medie anuala de amortizare degresivă:

-durata de utilizare în cadrul cărei se realizează amortizarea integrala DUI

DUI = DUN-DUR

durata de utilizare in regim de amortizare degresiva DUD

DUD = DUI- DUR

durata de utilizare pentru amortizarea in regim liniar DUL

DUL = DUI-DUD

AMORTIZAREA ACCELERATA consta in includerea in primul an de funcționare , in cheltuielile de exploatare a unei amortizări in cota de 50 % din valoarea de intrare . Amortizările anuale pentru exercițiile următoare sunt calculate după sistemul liniar, prin diviziunea valorii ramase la numărul de ani de utilizare ramași. Utilizarea regimurile de amortizare se aproba de câtre consiliul de administratei al agentului economic .

CAP. 2 – ANALIZA COMPARATIVĂ ÎNTRE REGLEMENTĂRILE CONTABILE DIN ROMÂNIA (O.M.F.P. NR 3.055/2009) ȘI STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ PENTRU ÎNTREPRINDERI MICI ȘI MIJLOCII

2.1 – Considerente generale privind normele internaționale de contabilitate și raportare financiară (IAS/IFRS)

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (cunoscute sub acronimul IFRS provenit de la denumirea în limba engleză International Financial Reporting Standards) reprezintă un set de standarde contabile, emise, în prezent, de International Accounting Standards Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute însă sub vechea denumire de Standarde Internaționale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise între 1973 și 2001 de către International Accounting Standards Committee (IASC). În aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continuând dezvoltarea lor. Noile standarde poartă însă denumirea de IFRS. Deși în prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt în continuare în vigoare până la înlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS.

IASC, devenit în 2000 IASB, s-a înființat în anul 1973, ca organism independent, cu sediul la Londra. El a apărut ca răspuns la necesitățile de rezolvare a unor probleme practice la nivel internațional, fiind cel mai influent și mai avansat organism în materie de normalizare și armonizare contabilă.

Necesitatea înființării IASB este argumentată astfel: „IASB s-a născut din dorința și nevoia de a distila, la nivel internațional, experiența contabilă specifică diferitelor țări, de a armoniza diferențierile culturale și caracteristicile socio-economice care „încarcă” sistemele contabile naționale și de a elabora un model conceptual unitar al situațiilor financiare”. Unii autori leagă apariția organismului internațional de normalizare de criza fordismului și expansiunea fără precedent a corporațiilor multinaționale. Acestea au filiale în foarte multe țări, guvernarea nu se poate efectua decât de la distanță, iar pentru acest lucru este nevoie de o uniformitate a informațiilor contabile.

Altfel spus, contabilitatea devine un mecanism de monitorizare a activității corporațiilor. Ambiția IASB a fost să devină normalizatorul mondial în ceea ce privește normalizarea informației contabile destinată investitorilor, indiferent de sectorul de activitate și mărimea întreprinderilor, de operațiile realizate, natura informației și mijloacele utilizate.

Una dintre atribuțiile IASB este, așa cum am menționat anterior, emiterea Standardelor Internaționale de Contabilitate, respectiv a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, standarde care să reflecte punctul de convergență a tuturor părților interesate de informația contabilă. Modificarea denumirii a avut loc datorită faptului că normele internaționale vizează, îndeosebi, conținutul și prezentarea situațiilor financiare și mai puțin aspecte de contabilizare. Unii autori nu sunt de aceeași părere, afirmând că schimbarea denumirii normelor, „din norme contabile” în „norme de raportare financiară” constituie o veritabilă revoluție care modifică orientarea seculară a contabilității, în sensul că aceasta nu mai este în slujba dezvoltării economice care se bazează pe producția de bunuri și servicii, ci ea servește acum circulației extrem de rapide a capitalurilor.

Așadar, obiectivul IASB este de a publica și promova Standardele Internaționale de Raportare Financiară, universal acceptate. Aceasta nu înseamnă că Standardele Internaționale de Contabilitate presupun standardizarea contabilității, ele încurajează utilizarea anumitor convenții și principii generale în construcția raționamentului profesional, fără să anihileze particularitățile naționale. Dacă la nivelul Uniunii Europene, Directivele contabile se impun în mod obligatoriu, organismul de normalizare (IASB) nu are putere coercitivă, aplicarea normelor contabile internaționale fiind, oarecum, facultativă, dar încurajată, spunem noi. Chiar dacă organismul internațional de normalizare (IASB) vine în sprijinul întreprinderilor din întreaga lume, totuși universul acestuia este reprezentat de situațiile financiare consolidate ale societăților multinaționale cotate la bursă.

2.2 – Conținutul normelor internaționale de contabilitate (IAS/IFRS)

Fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o temă contabilă sau pe un anumit sector de activitate. De exemplu: contabilitatea stocurilor, contabilitatea imobilizărilor, politici contabile, contracte de construcție, contracte de asigurări etc. Actualmente există 30 de IAS (numerotate de la IAS 1 la IAS 41, cu unele înlocuiri și cuplări), 8 IFRS (IFRS 1 la IFRS 8) și 16 interpretări ale acestora emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară sau de către fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (IFRIC/SIC) și adoptate de IASB. Așadar, IFRS sunt considerate a fi un set de standarde „bazate pe principii”, deoarece stabilesc, în principiu, reguli generale. În anumite cazuri impun, totuși, și tratamente contabile specifice. Concret, Standardele Internaționale de Raportare Financiară cuprind:

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) — standarde emise după 2001;

Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) — standarde emise înainte de 2001;

Interpretări ale Comitetului Internațional pentru Interpretări privind Raportarea Financiară (IFRIC) — emise după 2001;

Interpretări ale Comitetului Permanent pentru Interpretări (SIC) — emise înainte de 2001.

În plus, există, după cum știm, și un Cadru General pentru Întocmirea și Prezentarea Situațiilor Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la baza IFRS, asupra căruia vom reveni ulterior.

În prezent sunt în vigoare următoarele standarde:

IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară

IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni

IFRS 3 Combinări de întreprinderi

IFRS 4 Contracte de asigurare

IFRS 5 Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte

IFRS 6 Explorarea și evaluarea resurselor minerale

IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat

IFRS 8 Segmente operaționale

IAS 1: Prezentarea situațiilor financiare

IAS 2: Stocuri

IAS 7: Situația fluxurilor de trezorerie

IAS 8: Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori

IAS 10: Evenimente ulterioare perioadei de raportare

IAS 11: Contracte de construcții

IAS 12: Impozitul pe profit

IAS 16: Imobilizări corporale

IAS 17: Contracte de leasing

IAS 18: Venituri

IAS 19: Beneficiile angajaților

IAS 20: Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală

IAS 21: Efectele variației cursurilor de schimb valutar

IAS 23: Costurile îndatorării

IAS 24: Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate

IAS 26: Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii

IAS 27: Situații financiare consolidate și individuale

IAS 28: Investiții în entitățile asociate

IAS 29: Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste

IAS 31: Interese în asocierile în participație

IAS 32: Instrumente financiare: prezentare

IAS 33: Rezultatul pe acțiune

IAS 34: Raportarea financiară interimară

IAS 36: Deprecierea activelor

IAS 37: Provizioane, datorii contingente și active contingente

IAS 38: Imobilizări necorporale

IAS 39: Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare

IAS 40: Investiții imobiliare

IAS 41: Agricultură

2.3 – Aria de aplicare a IAS/IFRS și implicațiile adoptării acestora asupra contabilității românești

IFRS sunt folosite în multe state ale lumii, cum sunt: statele membre ale Uniunii Europene (UE), Hong Kong, Australia, Rusia, Africa de Sud, Singapore, Pakistan etc. Aproximativ 100 de state impun sau permit utilizarea IFRS sau au o politică de convergență spre acestea (pentru situația la zi, vedeți și lista statelor care au adoptat IFRS de pe site-ul IAS PLUS).

Adoptarea IAS/IFRS la nivelul Uniunii Europene. În prezent, toate societățile comerciale cotate din UE sunt obligate să întocmească situații financiare consolidate în conformitate cu IFRS. Pentru adoptarea normelor internaționale, la nivel european s-au creat diverse organisme care au drept scop să supervizeze mecanismul adoptării normelor internaționale, mai ales atunci când acestea nu sunt adaptate particularităților mediului economic și juridic european. Mai exact, pentru a fi aprobate pentru utilizarea în UE, standardele trebuie să fie avizate de către Comitetul de Reglementare Contabilă (ARC), care este format din reprezentanți ai guvernelor statelor membre și este consiliat de un grup de experți denumit Grupul Consultativ European pentru Raportarea Financiară (EFRAG). Fiecare normă nouă emisă de IASB și care va fi adoptată de către Comitetul de Reglementare a Contabilității nu se aplică în UE decât după publicarea ei integrală, în fiecare din limbile din uniune, în Jurnalul Oficial al Comunităților Europene, sub formă de Regulament al acesteia.

Introducerea în România a IAS/IFRS. În țara noastră, reforma contabilității s-a concretizat, după 1989, în mai multe etape.

Etapa I – adoptarea unui set de reguli contabile intrate în vigoare la 1.01.1994. Este vorba de prima variantă a legii contabilității nr. 82/1991 și de HG 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a acesteia. Acest set inițial de reguli adapta pentru situația României Directiva a IV–a europeană, pe o filieră franceză. Această etapă a durat până în anul 1999, evident cu numeroase schimbări, mai ales de ordin fiscal. Mai exact, referențialul contabil românesc s-a concretizat, în această etapă, în: „Sistemul contabil al agenților economici”, care cuprindea: Legea contabilității nr. 82/1991; H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii contabilității; Regulamentul de aplicare a Legii contabilității; Planul de conturi general; Normele metodologice de utilizare a conturilor; Nomenclatorul registrelor contabile și a formularelor referitoare la activitățile financiare și contabile; Normelor de utilizare a registrelor de contabilitate; Bilanțul contabil și Normele metodologice pentru elaborarea și prezentarea bilanțului contabil. La acestea se adaugă norme metodologice specifice care se referă la: amortizare, provizioane, inventariere, închiderea exercițiilor financiare etc.

Etapa a II-a – armonizarea contabilității românești cu normele internaționale de contabilitate. Această etapă a avut ca principal motiv faptul că Uniunea Europeană a renunțat la a mai moderniza suplimentar de una singură normele contabile, cedând aceste prerogative unui organism internațional, și atunci autoritățile naționale s-au orientat și ele către aceleași norme contabile internaționale.

În cadrul programului de armonizare a contabilității românești cu aceste norme internaționale s-a emis, mai întâi, OMF nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele de Contabilitate Internaționale, publicat în Monitorul Oficial nr. 480/1999. S-a prevăzut ca reglementările din acest act normativ să se aplice pentru situațiile financiare ale anului 1999 de către un eșantion de societăți comerciale cotate la Bursa de Valori și de întreprinderi de interes național (13 în total). Se mai prevedea că, în primul an de aplicare, situațiile financiare ale firmelor care aplicau acest ordin se întocmeau, atât în conformitate cu acestea, cât și pe baza regulilor vechi.

În literatura de specialitate regăsim numeroase critici la adresa aplicării normelor internaționale de contabilitate la nivel național, cea mai dură fiind sintetizată sub expresia: „mimetism contabil”. În acest sens, se consideră că, spre deosebire de alte țări care, chiar dacă au stabilit ca standardele internaționale de contabilitate să fie aplicate de unele întreprinderi, au făcut și o critică a lor (cum este Franța), în România s-a mers pe ideea preluării IAS/IFRS ca atare, fără prea multe observații și critici (sau chiar în lipsa acestora).

Actualmente, OMFP nr. 3055/2009 constituie reglementarea de bază pentru toate întreprinderile. În Ordinul nr. 3055/2009 se prevede că persoanele juridice care la data bilanțului depășesc două dintre criteriile de mărime întocmesc situații financiare anuale compuse din: bilanț, cont de profit și pierdere, situația modificărilor capitalului propriu, situația fluxurilor de trezorerie și note explicative. În aceeași reglementare se menționează că persoanele juridice care nu depășesc două dintre criteriile de mărime întocmesc situații financiare anuale simplificate compuse din: bilanț prescurtat, cont de profit și pierdere și note explicative. În plus, se încadrează în prima categorie și societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, indiferent dacă îndeplinesc sau nu criteriile de mărime.

2.4 – Tratamente contabile privind imobilizările corporale, conform IAS 16 „Imobilizări coprorale”

Norma internațională de contabilitate care se referă în mod direct la imobilizările corporale este IAS 16 „Imobilizări corporale”. Standardul definește investițiile materiale ca fiind imobilizările corporale deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative și este posibil să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. De regulă, imobilizările corporale sunt active de valoare mare și care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile.

Cu toate acestea, trebuie să avem în vedere faptul că pot fi îndeplinite ambele criterii și totuși, activul să nu fie recunsocut în bilanț (vezi imobilizările primite cu chirie). În plus, standardul nu prezintă și condiția legată de valoare, care în reglementările contabile românești trebuie să depășească o anumită limită (în prezent: 1.800 lei), ceea ce face ca unele elemente care satisfac definiția imobilizărilor corporale să fie încadrate în categoria stocurilor (obiecte de inventar); doar utilizarea o perioadă îndelungată, mai mare de un an, determină încadrarea în categoria imobilizărilor corporale. În plus, expresia „bun deținut” exprimă faptul că forma juridică este devansată de importanța economică (principiul prevalenței economicului asupra juridicului), în sensul că vor fi incluse în situațiile financiare ale unei firme și imobilizările corporale primite în leasing financiar, chiar dacă transferul proprietății n-a avut loc încă.

Din rândul investițiilor materiale prezentate anterior, standardele internaționale de contabilitate se ocupă separat de investițiile imobiliare, mai exact IAS 40 Investiții imobiliare. Conform acestui standard, investiția imobiliară este acea proprietate imobiliară (un teren și/sau o clădire) deținută în scopul închirierii sau pentru creșterea valorii capitalului și nu pentru a fi utilizată în producția de bunuri, prestarea de servicii, în scopuri administrative sau pentru a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a activității. Așadar, în momentul procurării unor bunuri de natura imobilizărilor, destinația acestora determină încadrarea în categoria corespunzătoare.

Criteriul principal de diferențiere a investițiilor imobiliare de proprietățile imobiliare utilizate de proprietar este reprezentat de independența fluxurilor de trezorerie generate de aceste categorii de active. De exemplu, investițiile imobiliare sunt deținute pentru a aduce venituri din chirii, ceea ce înseamnă că acestea generează fluxuri de trezorerie independent de celelalte active ale firmei. În schimb, fluxurile de trezorerie generate de proprietățile imobiliare utilizate de proprietar sunt rezultatul utilizării combinate a acestora cu alte active deținute de întreprindere.

Problemele mai importante urmărite de IAS 16 vizează:

recunoașterea imobilizărilor corporale;

evaluarea inițială și ulterioară a imobilizărilor corporale;

cheltuielile ulterioare efectuate relative la investițiile materiale;

amortizarea imobilizărilor corporale etc.

2.4.1 – Recunoașterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active și incluse în situațiile financiare ale unei firme (respectiv în bilanț), dacă acestea acestea răspund definiției activelor și dacă îndeplinesc următoarele condiții, cumulativ:

este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente acestor active;

costul activelor poate fi determinat cât mai corect.

Primul criteriu este satisfăcut atunci când o firmă stabilește un anumit grad de certitudine în ceea ce privește obținerea de avantaje economice ca urmare a deținerii unui bun. În plus, firma trebuie să preia atât beneficiile (avantajele economice viitoare care rezultă clar din destinațiile pe care aceste elemente le pot avea), cât și riscurile aferente activului. Ce părere aveți despre sistemele de securitate? Poti fi considerate active corporale? (Deoarece protejează sistemele de producție, acestea contribuie în mod indirect la realizarea beneficiilor economice viitoare și astfel sunt considerate active corporale –durata de utilizare mai mare de un an; să ne gândim la pierderile care ar putea fi suportate în lipsa lor).

Al doilea criteriu de recunoaștere este de obicei îndeplinit, deoarece în momentul procurării unui bun de natura imobilizărilor corporale, costul poate fi identificat în mod cert cu ajutorul documentelor justificative care atestă achiziția. Mai greu de determinat este costul imobilizărilor corporale produse de entitate, deoarece nu toate costurile pot fi capitalizate și atunci trebuie să se recurgă la aplicarea raționamentului profesional pentru capitalizarea cât mai corectă a cheltuielilor.

În ceea ce privește identificarea imobilizărilor corporale, dacă părțile componente ale unui activ au durate de viață utile diferite sau aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, acestea se contabilizează separat, utilizându-se rate și metode de amortizare diferite. De exemplu: avioanele și motoarele acestuia sau terenurile și clădirile pe care sunt amplasate acestea (durata de utilitate a terenurilor este nelimitată, astfel încât numai clădirile sunt supuse procesului de amortizare).

2.4.2 – Evaluarea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt evaluate în momentul procurării lor la cost, înțelegând prin acesta valoarea de intrare.

Valoarea contabilă poartă diferite denumiri, în funcție de modalitatea de procurare a imobilizărilor corporale, astfel: cost de achiziție pentru bunurile cumpărate; cost de producție în cazul realizării în regie proprie; valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social; valoare justă pentru bunurile primite cu titlu gratuit și pentru cele care fac obiectul schimbului. În plus, imobilizările corporale pot fi procurate și în regim de leasing, când maniera de determinare a valorii de înregistrare în contabilitate prezintă anumite particularități (acestea vor fi tratate în capitolul aferent leasingului).

În costul unei imobilizări corporale sunt cuprinse prețul de cumpărare, taxele vamale, alte taxe nerecuperabile, precum și toate cheltuielile direct legate de punerea în funcțiune a activului, cum sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costurile inițiale de livrare și manipulare, costurile de montaj, onorariile personalului de specialitate (arhitecți, ingineri), costurile estimate pentru demontarea și mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, în condițiile în care costul este recunoscut ca un provizion, conform IAS 37 „Provizioane, datorii și active eventuale”. Dacă există reduceri de preț, acestea diminuează costul de achiziție. Apoi, nu afectează costul de achiziție: cheltuielile generale de administrare și nici pierderile inițiale din exploatare.

Observăm că în conformitate cu IAS 16 sunt incluse în valoarea imobilizărilor și costurile estimate pentru demontarea activelor sau restaurarea amplasamentului la sfârșitul duratei de viață a acestora, care generează o obligație pentru entitate. Aceste costuri se evidențiază prin constituirea unui provizion corespunzător, care vor fi incluse în contul de profit și pierdere de-a lungul vieții mijlocului fix, de regulă, pe măsura amortizării.

IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede, deci, că în costul unei imobilizări corporale se include și estimarea inițială a costurilor cu dezafectarea acesteia și refacerea amplasamentului, care generează obligații pentru întreprindere. Standardul revizuit menționează cu claritate că aceste costuri sunt capitalizate la recunoașterea inițială a activului și vor fi recunoscute ca provizioane pentru riscuri și cheltuieli. Datoriile recunoscute ca provizioane își pot schimba valoarea în timp din următoarele cauze: poate fi modificată valoarea resurselor necesare stingerii datoriei sau data decontării (care afectează valoarea contabilă a imobilizării); se poate modifica rata de actualizare (care afectează valoarea contabilă a imobilizării); ca urmare a trecerii timpului (care se înregistrează ca o cheltuială financiară – este echivalentă cu un cost al finanțării).

În situația în care valoarea actualizată a provizionului depășește valoarea contabilă (în minus), excedentul se reia la venituri.

Lucrurile se complică și mai mult, dacă activul este supus reevaluării.

În acest caz, creșterea datoriei (a provizionului) va afecta rezerva din reevaluare existentă, iar diferența eventuală afectează o cheltuială, iar diminuarea datoriei (a provizionului) va influența veniturile, în măsura în care compensează o reevaluare negativă, înregistrată anterior ca o cheltuială, iar diferența va fi evidențiată ca rezervă din reevaluare. Pe lângă normele contabile care privesc aceste, IAS 16 „Imobilizări corporale”și IAS 37 „Provizioane, datorii și active eventuale”, sunt precizate mențiuni cu privire la aspectele menționate și în IFRIC 1 „Modificări ale datoriilor existente din lichidare, restaurare și de natură similară”.

Imobilizările corporale pot fi obținute și în schimbul altor active nemonetare, caz în care evaluarea se face la valoarea justă a activului primit, care este valoarea justă a activului cedat plus/minus orice diferență de plătit sau de primit. Standardul 16 revizuit menționează că tranzacția de schimb trebuie să aibă substanță comercială (adică să genereze modificări ale avantajelor economice viitoare, aspect destul de greu de estimat) pentru ca evaluarea să fie efectuată la valoarea justă. În caz contrar, activul primit prin schimb va fi evaluat la valoarea netă contabilă a activului cedat. În situația în care bunurile sunt de natură similară și valori identice, operația nu generează nicio înregistrare. Dacă bunurile sunt de aceeași natură, dar de valori diferite, se înregistrează doar diferența.

2.4.3 – Amortizarea imobilizărilor corporale

Am văzut anterior că tratamentul esențial în ceea ce privește evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale (adică la închiderea exercițiului) presupune ca valoarea de intrare să fie diminuată cu valoarea amortizării cumulate și a oricăror pierderi cumulate din depreciere.

Amortizarea imobilizărilor reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utilă. Astfel, valoarea de intrare a unui activ este capitalizată în momentul procurării acestuia, pentru ca ulterior costul să fie alocat cheltuielilor perioadei, proporțional cu obținerea beneficiilor economice viitoare estimate. În acest fel, amortizarea concretizează principiul conectării cheltuielilor la venituri. Altfel spus, pe măsură ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de întreprindere, valoarea contabilă a acestuia se reduce (prin amortizare) pentru a reflecta consumul său.

Standardul 16 precizează că amortizarea economică (nu fiscală, care ia în calcul normele fiscale) se determină în urma estimărilor și calculelor rezultate ca urmare a deciziilor conducerii întreprinderii.

Pentru imobilizările corporale care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată de viață utilă diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte (de exemplu: clădirile și lifturile amplasate în acestea).

Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) și:

investițiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau în concesiune;

mijloacele fixe puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale încă;

investițiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care generează beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.

Nu reprezintă active amortizabile: terenurile, inclusiv cele împădurite; tablourile și operele de artă; fondul comercial; lacurile, bălțile și iazurile care nu sunt rezultatul unei investiții; casele de odihnă proprii, locuințele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor. IAS 16 prevede că activele neutilizate destinate vânzării sau scoaterii din funcțiune nu mai trebuie amortizate (ne vom referi la aceste aspecte o dată cu discutarea IFRS 5). Trebuie să avem în vedere, totuși, faptul că amortizarea unei imobilizări corporale începe atunci când aceasta este disponibilă pentru utilizare și se continuă până în momentul derecunoașterii, chiar dacă activul pe parcurs este neutilizat (dar nu este destinat cedării).

Valoarea amortizabilă este dată de valoarea de intrare minus valoarea reziduală, unde valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obține pentru un activ, la sfârșitul duratei utile de viață, după ce s-au dedus costurile de cesiune previzionate. Dacă valoarea reziduală este mai puțin semnificativă, atunci valoarea de intrare este egală cu valoarea amortizabilă. În caz contrar, când aceasta este semnificativă, ea trebuie estimată la data procurării imobilizării, dar și pe parcurs (reestimată), în cazul reevaluării. Estimarea valorii reziduale presupune efectuarea de comparații cu active similare, aflate la sfârșitul duratei de viață sau având în vedere prevederile din contractele încheiate, în cazul contractelor de leasing.

Prezența valorii reziduale este justificată în țările în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, în sensul că se face diferență între amortizarea fiscală și amortizarea contabilă.

În plus, se consideră că dacă o întreprindere are intenția să folosească activul imobilizat până la terminarea duratei sale economcie de viață, atunci valoarea amortizabilă este egală cu valoarea de intrare. În schimb, dacă întreprinderea dorește să înlocuiască activul mai devreme de sfârșitul duratei economice de viață, atunci se justifică prezența valorii reziduale. Estimarea unei valori reziduale generează cu siguranță rezultate diferite pentru o întreprindere.

Durata de viață utilă a unui activ amortizabil reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul sau numărul unităților produse ce se estimează că vor fi obținute de întreprindere prin folosirea activului respectiv. Așadar, nu doar anii de utilizare sunt luați în calcul, ci și date fizice, cum ar fi: numărul de piese produse, numărul de Km parcurși etc. Durata de viață utilă trebuie stabilită având în vedere următorii factori:

nivelul estimat de utilizare pe baza capacității de producție sau a producției fizice estimate a activului;

uzura fizică estimată, care depinde de condițiile concrete de exploatare;

uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor sau a îmbunătățirilor aduse procesului de producție;

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele de leasing).

În principal, prin utilizare un activ imobilizat își consumă treptat valoarea. Dar, chiar și atunci când activul nu este utilizat, uzura morală și/sau fizică poate contribui la diminuarea beneficiilor economice pe care acesta le-ar putea aduce întreprinderii. În plus, durata de viață utilă trebuie revizuită periodic și modificată, dacă estimările prezente diferă semnificativ de cele anterioare. De exemplu, durata de viață utilă se poate prelungi, ca urmare a unor îmbunătățiri a activului sau se poate diminua, ca urmare a progresului tehnologic. În aceste situații, se va modifica atât cheltuiala cu amortizarea pentru perioada curentă, cât și pentru perioadele viitoare.

Apoi, reamintim că durata de viață utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata de viață economică (a se vedea contractele de leasing). Așa cum am menționat, IAS 16 prevede că întreprinderile sunt cele care decid care va fi durata de viață utilă, precum și metoda de amortizare. Mai exact, raționamentul profesional stă la baza acestor opțiuni. De exemplu, în situația în care ritmul de consumare a avantajelor economice ale activului nu poate fi estimat în mod fiabil de către întreprindere, atunci se aplică metoda liniară. În principiu, o metodă de amortizare odată aleasă se aplică în mod consecvent.

Dacă totuși, ritmul așteptat de consumare a avantajelor economice se schimbă, atunci și metoda de amortizare aplicată poate fi schimbată.

Până de curând legislația românească era foarte rigidă în această direcție, în sensul că duratele de amortizare a imobilizărilor erau precizate clar și exact într-un catalog al duratelor de funcționare emis de Ministerul Finanțelor, iar adoptarea unei metode de amortizare influența în mod direct rezultatul fiscal. În prezent, în urma reglementărilor emise, se face o distincție clară între amortizarea contabilă și amortizarea fiscală. HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe prevede că durata normală de funcționare este durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În aceste condiții, durata normală de funcționare poate fi diferită de durata utilă de viață a mijlocului fix respectiv. În plus, tot în acest act normativ, sunt prevăzute plaje de ani, cuprinse între o valoare minimă și una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcționare cuprinsă între aceste limite (din acest motiv, nici nu se mai aplică AD2). Apoi, Codul fiscal este cel care prezintă particularitățile amortizării din punct de vedere fiscal și precizează că deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. În concluzie, din punct de vedere contabil (nu și fiscal) pot fi adoptate diferite metode de amortizare.

IAS 16 prevede că metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firmă trebuie alese în funcție de modul în care se estimează generarea beneficiilor economice viitoare asociate activului și trebuie aplicate, de regulă, consecvent, cu anumite excepții (o altă metodă ar fi mai justificată). Metodele de amortizare prezentate în IAS 16 sunt: metoda liniară, metoda degresivă și metoda însumării cifrelor. Trebuie să menționăm că IAS 16 și IAS 38 nu impun anumite metode de amortizare, ci recomandă întreprinderilor ca în alegerea metodei să țină cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate în cauză. Ca și în cazul duratei de viață utile, și metoda de amortizare trebuie revizuită periodic și schimbată, dacă apare o modificare semnificativă față de analiza inițială a evoluției beneficiilor economice asociate activului.

Metoda liniară presupune o alocare constantă a costului activului pe durata de viață utilă a acestuia. Față de practica din România, această metodă aduce următoarele schimbări: deducerea valorii reziduale din valoarea contabilă și estimarea duratei de viață utile.

Metoda degresivă are ca efect o valoare mai mare a amortizării în primii ani de utilizare, care descrește pe măsură ce activul se apropie de sfârșitul duratei de viață utile.

Această metodă poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des întâlnită fiind cea în care se aplică un procent de amortizare constant la o bază variabilă (vezi exemplul de la seminar).

Metoda însumării cifrelor sau a anilor de viață este tot o metodă degresivă de amortizare, în sensul că se amortizează mai mult în prima perioadă și mai puțin spre sfârșitul duratei utile de viață. Concret, pentru determinarea valorii amortizării se ponderează mărimea amortizabilă cu un indice calculat prin însumarea anilor de funcționare, astfel: n/(1+2+…+N), unde: n – reprezintă anul curent, iar N – este ultimul an al duratei de viață utile. Indicele astfel determinat este descrescător și se aplică la o valoare constantă.

2.4.4 – Reevaluarea imobilizărilor corporale

Am menționat anterior că un alt tratament contabil acceptat de IAS 16, dar și de IAS 38 are în vedere reevaluarea imobilizărilor. Aceste standarde prevăd că reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie efectuată cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere semnificativ de valoarea care ar fi determinată pe baza valorii juste la data bilanțului. Valoarea reevaluată se stabilește, de regulă, de evaluatori autorizați și este, de obicei, valoarea de piață. În situația în care nu se poate determina valoarea de piață, deoarece bunul respectiv este foarte rar vândut, atunci activul este evaluat la costul de înlocuire.

Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste, în sensul că dacă valoarea justă se modifică semnificativ, se impun reevaluări anuale, în caz contrar, reevaluările se pot efectua la 3-5 ani. În plus, dacă un element de natura imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă căreia îi aparține trebuie reevaluată și-apoi reevaluarea trebuie făcută în același timp pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite.

Reevaluarea imobilizărilor corporale prevăzută de IAS 16 permite două tratamente pentru amortizarea cumulată și înregistrată până la data reevaluării, și anume:

fie este recalculată proporțional cu modificarea în valoarea actuală a activului, caz în care se majorează atât valoarea de intrare, cât și amortizarea aferentă cu ajutorul unui indice (când se determină costul de înlocuire);

fie este eliminată din valoarea brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la valoarea reevaluată a activului (atunci când se determină valoarea de piață).

Rezultatul reevaluării imobilizărilor corporale poate genera o creștere sau o descreștere a valorii contabile nete. Atunci când reevaluarea dă naștere la o creștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează:

ca o creștere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ (se înregistrează în creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”);

ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la același element de activ (este vorba de cheltuieli cu provizioanele pentru depreciere și veniturile aferente acestor provizioane).

Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se va înregistra:

ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu există nici o sumă înregistrată referitoare la acel activ (este vorba despre cheltuieli cu provizioanele pentru depreciere);

ca o scădere a rezervei din reevaluare până la limita acesteia, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Surplusul rezultat în urma reevaluării va fi transferat direct la rezultat reportat (contul 1175 „Rezultat reportat reprezentând surplusul din rezerve din reevaluare”) atunci când acesta este realizat, adică la data cedării activului sau pe măsura utilizării activului. În acest caz, se înregistrează la rezultat reportat diferența dintre amortizarea calculată la valoarea reevaluată (mai mare) și cea calculată la valoarea de intrare inițială (mai mică).

2.4.5 – Considerente privind analiza financiară și interpretarea informațiilor referitoare la imobilizările corporale

Se impune să menționăm că atâta vreme cât managemntul unei companii stabilește: metoda de amortizare utilizată, durata utilă de viață și valoarea reziduală, este cert că opțiunile respective vor modifica valoarea unor indicatori financiari importanți. Pot apărea două situații:

o metodă de amortizare mai rapidă, o durată de viață mai scurtă și o valoare reziduală mare vor genera în primii ani cheltuieli superioare cu amortizarea și implicit diminuarea rentabilității capitalurilor proprii (PR/CP), creșterea vitezei de rotație a activelor (CA/TA), precum și a gradului de îndatorare (D/CP);

2.4.6 – Comparație între IFRS pentru IMM – OMFP 3055/2009

Începând o comparație la nivel de principii generale și concepte observăm o diferențăa esențiala între standardul IFRS pentru IMM și Ordinul OMFP 3055 și anume cu privire la obiectivul situațiilor financiare. În timp ce în reglementările naționale nu este inclusă nici o prevedere referitoare cu privire la obiectivul situațiilor financiare, IFRS pentru IMM definește acest obiectiv.

Asfel, obiectivul situațiilor financiare ale unei întreprinderi mici sau mijlocii este de a oferi informații referitoare la poziția, performanța și fluxurile de trezorerie ale acelei întreprinderi, care sunt utile pentru luare deciziilor economice de către o gamă largă de utilizatori care nu au capacitatea de a solicita rapoarte adoptate necesităților lor specifice de informare.

Situațiile financiare. În ceea ce privește situațiile financiare există câteva diferențe majore și anume : în timp ce OMFP 3055 prezintă un format/o structură standard pentru prezentarea situațiilor, IFRS pentru IMM este mai flexibil în această privință, deoarece nu prevede un format prestabilit pentru situațiile financiare, însă prevede anumite tipuri de active, datorii, cheltuieli și venituri și capital propriu care trebuie obligatoriu prezentate.

Evaluarea elementelor in situatiile financiare. In cadrul standardului IFRS pentru IMM exista doua baze de evaluare uzuale: costul istoric si valoarea justa. O entitate va evalua activele si datoriile la recunoașterea initiala la costul istoric. Majoritatea activelor nonfinanciare recunoscute inițial la costul istoric sunt evaluate ulterior la alte baze de evaluare. Anumite categorii de instrumente financiare, investiții in întreprinderi asociate si asocieri in participație si activele biologice sunt evaluate la valoarea justa. Toate elementele, cu excepția celor evaluate la valoarea justa prin rezultat, fac obiectul deprecierii. In schimb, in plus in ordinul OMFP 3055 mai sunt menționate si tipurile de valoare de intrare: costul istoric, costul de producție, valoarea stabilita in urma evaluării (pentu bunurile reprezentand aport la capitalul social), valoarea justa (pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere).

Stocuri. O prima diferenta se observa la formulele utilizate petru determinarea costului. Astfel, conform IFRS pentru IMM utilizarea metodei LIFO (ultimul intrat, primul iesit) nu este permisa, in timp ce aceasta metoda se foloseste si este permisa inca in reglementarile nationale.

De asemenea in IFRS pentru IMM, sunt prezentate 3 tehnici de evaluare a costului stocurilor (metoda costului standard, metoda pretului de vanzare cu amanuntul, metoda celui mai recent pret de achizitie) spre deosebire de doar 2 tehnici utilizate conform OMFP 3055 (metoda costului standard, metoda pretului de vanzare cu amanuntul). Astfel metoda celui mai recent pret de achizitie nu este permisa in OMFP.

Conform IFRS pentru IMM, stocurile sunt evaluate initial la cost si ulterior la minimul dintre cost si pretul de vanzare mai putin costurile de finalizare si vanzare. Conform OMFP 3055, stocurile trebuie sa fie depreciate la valoarea realizabila neta daca aceasta este mai mica decat costul (tratament similar cu cl din IFRS pentru IMM).

Costul indatorarii. Conform IFRS pntru IMM, o entitate va recunoaste toate costurile indatorarii drept cheltuiala in contul de profit si pierdere in perioada in care sunt suportate. Spre deosebire, OMFP 3055 permite capitalizarea acestor costuri pentru activele care necesita o perioada semnificativa de timp pentru a fi gata pentru utilizarea destinata sau pentru vanzare.

Active biologice si produse agricole. Conform OMFP 3055, politicile contabile specifice stocurilor sau imobilizarilor corporale sunt utilizate pentru activele biologice si produse agricole. In contradictie cu reglementarea nationala, IFRS pentru IMM propune o abordare specifica acestora.

Investitii imobiliare. Conform IFRS pentru IMM investitiile imobiliare sunt evaluate initial la cost. Ulterior evaluarii initiale, entitatile pot opta intre 2 tratamente: tratamentul de baza, evaluarea la valoarea justa cu reflectarea variatiei de valoare in contul de profit si pierdere; tratamentul alternativ, evaluarea la costul initial – amortizare si depreciere ulterioara. In cazul in care o entitate alege evaluarea la cost pentru investiile imobiliare e obligata sa prezinte in anexe valoarea justa a investitiilor imobiliare. Daca o entitate alege tratamentul evaluarii la valoarea justa nu are voie ca ulterior sa schimbe politicile contabile in scopul evaluarii investitiei imobiliare la cost.

O data ales un tratament contabil el trebuie aplicat pentru toate investitiile imobiliare pentru unitate. In timp ce in OMFP nr. 3055/2009 nu sunt definite politici contabile pentru investiile imobiliare. Sunt aplicate politici contabile specifice imobilizarilor corporale.

Provizioane. Atat IFRS pentru IMM, cat si OMFP 3055/2009 contin prevederi similare. Suma recunoscuta ca provizion este cea mai buna estimare a valorii necesare pentru a deconta obligatia la data de raportare. Atunci cand efectul valorii – timp a banilor este semnificativ, valoarea unui provizion este valoarea actualizata a cheltuielillor estimate a fi necesare pentru a deconta obligatia. O entitate exculude castigurile rezultate din cedarea preconizata a activelor din evaluarea unui provizion. Daca se estimeaza ca o parte din cheltuieli sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de catre o terta parte, rambursarea trebuie recunoscuta numai in momentul in care este sigur ca va fi primita. In OMFP 3055/2009 nu exista o restrictie privind limita maxima pentru valoarea rambursarii, in schimb IFRS pentru IMM, rambursarea este recunoscuta atunci cand este aproape sigur ca entitatea va primi rambursarea si suma recunoscuta nu va depasi suma provizioanului. Compensarea in bilant sau contul de profit si pierdere nu este permisa conform OMFP 3055/2009, in schimb potrivit IFRS pentru IMM, creanta privind rambursarea va fi prezentata in situatia pozitiei financiare ca activ si nu va fi compensata cu provizionul.

Contracte de leasing. Exemple de situatii care ar conduce in mod normal la clasificarea unui contract in categoria contractelor de leasing financiar sunt coerente cu IFRS pentru IMM cu exceptia unuia, care precizeaza ca la inceputul contractului valoarea totala a ratelor de leasing mai putin cheltuielile accesorii este mai mare sau egala cu costul de achizitie al bunului pentru locatar. In cazul IFRS pentru IMM activele si datoriile sunt recunoscute la valorea justa sau la valoarea actualizata a platilor minime de leasing, daca aceasta este mai scazuta. In schimb OMFP 3055/2009 prevede ca locatarul sa recunoasca activul si datoria la costul de achizitie pentru locator.

Capitalul propriu. Conform OMFP nr. 3055/2009 instrumentele de capital sunt evaluate la pretul de emisiune si nu exista o cerinta de actualizare daca plata este amanata si efectul valorii – timp a banilor este semnificativ, ca in cazul IFRS pentru IMM cand evalurea initiala este facuta pe baza valorii actualizate. Daca intrumentele de capitaluri sunt emise inainte ca numerarul sau celelalte resurse sa fie furnizate, entitatea trebuie sa prezinte valoarea de incasat ca activ (creanta), in schimb IFRS pentru IMM prezice ca valoarea de incasat drept o ajustare in sectiunea de capitaluri proprii a situatiei sale financiare si nu drept un activ. In cazul imprumuturilor convertibile OMFP nr. 3055/2009 nu prevede cerinte pentru separarea imprumuturilor convertibile.

Imprumuturile convertibile sunt recunoscute ca datorii si transferate in capitalurile proprii atunci cand este exercitata optiunea de conversie. In schimb in cazul IFRS pentru IMM se arate in vedere acesta separare aferente imprumuturilor convertibile. Astfel intrumentele financiare compuse care contin o componenta de datorie si cea de capitaluri proprii, o entitate trebuei sa aloce incasarile intre componenta de datorie si cea de capitaluri proprii.

Venituri. Exista criterii de recunoastere similare pentru veniturile din vanzarea bunurilor. Prevederile privind recunoasterea veniturilor din redevente si dividende sunt similare cu cele ale IFRS pentru IMM. In OMFP nr. 3055/2009 nu este permisa gruparea a doua sau mai multe tranzactii similare in vederea aplicarii criteriilor de recunoastere, ca si in prevederile IFRS pentru IMM. Schimbul de bunuri similare sau diferite implica inregistrarea a doua tranzactii: scoaterea din bilant a activului cedat si recunoasterea activului primit in schimb.

Trecerea la IFRS pentru IMM

O entitate care aplica pentru prima oara IFRS pentru IMM este o entitate care isi prezinta primele sale situatii financiare anuale in conformitate cu IFRS pentru IMM, indiferent daca inainte cadrul sau contabil se baza pe standardele IFRS complete sau pe un alt set de standarde contabile.

Aplicarea pentru prima oara implica aplicarea retrospectiva a IFRS pentru IMM in vigoare la data de raportare petru primele situatii financiare in conformitate cu IFRS pentru IMM ale unei entitati.

Daca este impracticabil pentru o entitate sa furnizeze informatiile solicitate de IFRS pentru IMM pentru orice perioada anterioara in care se intocmeste situatiile financiare in conformitate cu IFRS pentru IMM, aceasta omisiune va fi divulgata.

La prima aplicare a IFRS pentru IMM, o entitate nu va schimba retospectiv modul de contabilizare utilizat potrivit cadrului de raportare anterior pentru oricare dintre urmatoarele tranzactii: scoaterea din bilant a activelor si datoriilor financiare; contabilitatea de acoperire; estimarile; operatiile intrerupte; evaluarea intereselor care nu asigura controlul.

Ajustarile care rezulta din aplicarea pentru prima data a IFRS pentru IMM sunt recunoscute direct in rezultatul reportat (sau, daca este cazul in alt element de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS pentru IMM.

CAP. 3 – STUDIU DE CAZ PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE LA S.C. APOLO S.R.L. BUCUREȘTI

3.1 – Descrierea Societății Comerciale

S.C. APOLO S.R.L., persoană juridică de nationaliatate romana își desfășoară activitatea în conformitate cu legile în vigoare și cu statutul societății. Forma juridică a societății este de Societate cu Răspundere Limitată.

Durata de funcționare a societății este nelimitată în timp, cu începere de la data înmatriculării acesteia la Registrul Comerțului. Aportul asociatului unic la capitalului social nu este purtător de dobândă.

Părțile sociale sunt egale ca valoare și indivizibile, coferind asociatului unic dreptul de a și primi dividentele. Societatea este administrată și reprezentată, pe durata nelimitată , de către asociatul unic, cu drepturi și puteri depline.

Societatea va putea angaja personal cu contract de muncă, cu repectarea prevederilor Codului Muncii și regimului de asigurări sociale. Are în prezent 40 salariați cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată. Necesarul de personal, angajat pe bază de contract de muncă,în condițiile codului muncii este stabilit de către conducerea firmei.

Societatea se dizolvă prin hotărârea asociatului unic, imposibilitatea realizării obiectului de activitate, faliment, micșorarea capitalului sub limita legală, pierderea unei jumătăți din capitalul social, fuziunea sau dizolvarea societății comercial sau depășirea duratei de fuctionare prevăzută în actul constitutiv.

Lichidarea se face de unul sau mai mulți lichidatori numiți de asociatul unic, sau de către acesta. Din momentul intrării în fuctiune a lichidatorilor, mandatul adminitratorului încetează, acesta nemaiputând întreprinde noi acțiuni în numele societății.

Misiunea firmei este să furnizeze cu promptitudine servicii de încredere, care se dezvolta permanent. S.C. APOLO S.R.L este compania furnizoare de servicii care stabilește standardele în România, depașind așteptarile clienților, angajaților și acționarilor, în domeniul furnizării de soluțîi de comunicații, și consultanță de cea mai bună calitate.

Structura organizatorică. Nivelul ierarhic reprezintă treaptă organizatorică pe care se situează diverse organisme ale întreprinderii situate la aceeași distanță față de vârful piramidei manageriale. Numărul nivelelor ierarhice diferă de la o întreprindere la alta în funcție de natura activității, dimensiunea firmei, complexitatea activităților, competenta managerilor, Relațiile organizatorice exprima totalitatea relațiilor dintre diferite organisme ale întreprinderii care vizează fluxurile de materii prime, produse finite, bani, informații și resurse umane și sunt determinate de regulamentul de organizare și funcționare a întreprinderii sau alte documente oficiale.   Într-o întreprindere se pot identifica relații organizatorice: de autoritate; de cooperare; de control.

Relațiile de autoritate sunt legăturile care se manifestă în procesul managerial între manageri și salariați inclusiv că urmare a delegării de autoritate.  Ele pot fi:

–       relații ierarhice atunci când exprimă raporturile dintre titularii posturilor de conducere și titularii posturilor de execuție;

–       relații funcționale atunci când exprimă legăturile dintre două organisme în care unul dispune de autoritate funcțională asupra celuilalt;

–       relații de stat major atunci când exprimă raporturile dintre diverse organisme între care unul dispune de autoritate delegata din partea conducerii privind anumite activități.

Relațiile de control se manifestă între organismele cu atribuții de control și celelalte verigi ale întreprinderii supuse activității de verificare.

Organigramă este o reprezentare grafică a structurii organizatorice sub forma unor cadrane corelate care exprimă relațiile organizatorice dintre diverse organisme ale întreprinderii.

Regulamentul de organizare și funcționare este o detaliere a structurii organizatorice în care se includ atribuțiile, competentele și responsabilitățile specifice funcțiilor existente în întreprindere.  El cuprinde o bază legală care vizează obiectul de activitate, organigrama, obiectivele detaliate și responsabilitățile diverselor funcții și o descriere amănunțită a compartimentelor existente.

FIȘA POSTULUI – CONTABIL

3.2 – Contabilitatea imobilizărilor la S.C. APOLO S.R.L.

Un mijloc fix la valoarea de intrare de 50.000lei, amortizat 90%, iar prețul de vânzare este de 60.000lei, TVA 24%. Vânzarea mijlocului fix se evidențiază în contabilitate asfel:

a)Vânzarea în baza facturii:

461,,Debitori diverși” = % 71.400lei

7583,,Venituri din cedarea 60.000lei

activelor și altor operații de capital”

4427,,TVA colectata” 11.400lei

b)Scoaterea din inventar a mijlocului fix vândut:

% = 212,,Clădiri” 50.000lei

6583,,Cheltuieli privind 5.000lei

activele cedate și alte operații

de capital”

281,,Amortizări privind 45.000lei

imobilizările corporale”

Operații privind cedarea de mijloace fixe fără plată din diminuarea capitalului social se evidențiază astfel:

% = 2133,,Mijloace de transport” 1.000lei

281,,Amortizări privind 200lei

imobilizările corporale”

1012,,Capital subscris vărsat” 800lei

Operații privind mijloacele fixe care fac obiectul participării în natura la capitalul social al unei societăți nou înființate și care se evidențiază:

% = 213,,Echipamente tehnologice” 4.000lei 281,,Amortizări privind 1.000lei

imobilizările corporale”

6641,,Cheltuieli privind 3.000lei

imobilizările financiare cedate”

261,,Acțiuni deținute la entități = 7641,,Venituri din imobilizări

afiliate” financiare cedate”

Operațiuni privind închirierea(intrarea și ieșirea temporară) mijloacelor fixe:

La chiriași organizarea contabilității mijloacelor fixe luate cu chirie de la terți se realizează cu ajutorul contului în afară bilanțului 8031,,Mijloace fixe luate cu chirie”. În debitul contului se înregistrează, pe baza contractelor sau proceselor verbale de închiriere, valoarea de intrare a mijloacelor fixe luate cu chirie. În creditul contului se înregistrează valoarea acelorași mijloace fixe restituite în baza proceselor verbale de predare. Șoldul contului arata valoarea mijloacelor fixe luate cu chirie la un moment dat.

Investițiile efectuate de chiriaș la mijloacele fixe închiriate sunt supuse amortizării,de regulă, pe perioada aferenta închirierii contractului de închiriere.În acest caz, atât lucrările de investiții cât și amortizarea acestora se vor reflecta în contabilitatea chiriașului.

Concluzii

Imobilizările corporale au o importanță foarte mare în ceea ce privește rezultatele agenților economici, aceștia neputând să-și desfășoare activitatea propriu-zisă în lipsa lor. În contextul actual al economiei de piață, o unitate economică poate să obțină rezultate deosebite în condițiile concurenței numai dacă produsele finite realizate, lucrările executate și serviciile prestate sunt de o calitate bună și la un pret acceptabil. Producția destinată vânzării trebuie să fie realizată în funcție de cerințele pieței.

De asemenea, o investiție în acest domeniu poate influiența de asemenea rentabilitatea și profitabilitatea firmei. Astfel, investiția care aduce ca rezultat achiziția de imoblizări corporale indirect productive sau chiar neproductive nu face decât să scadă rezultatele agentului economic. În schimb, investiția în imobilizări direct productive pot să crească rezultatul economic, modificând pozitiv situațiile financiare. Astfel se pot atrăge investitori și creditori care să poată pune la dispoziția firmei necesarul financiar cu care să poată extinde granițele declarate în statutul de societate, diversificând gama de produse, deschizând filiale sau puncte de lucru, în general, să poată urca pe scara celor mai mari întreprinderi.

După 1989 s-a constatat o creștere a cererii de piață pentru produsele moderne, eficiente și de o bună calitate. În același timp populația după aceasta dată a avut acces la mult mai multe informații, lucru care a influiențat nivelul cererii. Având în vedere că pe piața românească au pătruns foarte multe produse străine similare cu cele românești, producătorii autohtoni au fost obligați să acorde o atenție suplimentară calității.

Pentru obținerea de bunuri de calitate superioară care să se alinieze la standardele internaționale este nevoie de materii prime de o bună calitate, mijloace de producție performante și o forță de muncă cu un grad de calificare superior. Având in vedere aceste 3 condiții unitățile economice s–au orientat în utilarea cu mijloace de producție moderne, fiabile cu performanțe superioare și cu o mare productivitate. Achiziția lor reprezintă un efort financiar pentru fiecare unitate și de aceea operațiile de achiziție trebuie analizate foarte bine înainte de a fi efectuate, calculând și efectele financiare pe care le implică achiziția pe întreaga perioadă de amortizare a imobilizărilor.

Studiul de caz prezentat în prezenta lucrare este un bun exemplu pentru demonstrarea faptului că imobilizările corporale sunt un factor major în influiența rezultatelor economice obținute. Astfel se observă o contribuție mare a imobilizărilor direct productive la rezultatul înregistrat în raport cu imobilizările neproductive sau cele indirect productive.

BIBLIOGRAFIE:

Andronie Maria, Analiza si proiectarea sistemelor informatice, Ed. Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2008.

Baluta Aurelian-Virgil, – Contabilitate si gestiune fiscala, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007.

Belverd E. Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C. Coldwel, Principiile de baza ale contabilitatii, Editia a cincea, Editura Arc, Chisinau, 2001.

Coman Florin, Contabilitatea financiara a societatilor comerciale, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007.

Feleaga Niculae, Feleaga (Malciu) Liliana, Contabilitate financiara – o abordare europeana si internationala, vol. I si II, Editura Infomega, Bucuresti, 2008.

Fusaru Doina, Gherasim Zenovic si colab., Aplicatii economice in Visual Basic si Access, Ed. Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2006.

Gherasim Zenovic, Fusaru Doina, Andronie Maria, Sisteme informatice pentru asistarea deciziei economice, Ed. Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2008.

IASB, Standardele Internationale de Raportare Financiara, traducere din limba engleza, Editura CECCAR, Bucuresti, 2007.

Ilincuta Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gadau Liana, Contabilitatea financiara. Aplicatii practice si teste grila pentru autoevaluare, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2008.

Ionescu Cicilia – Contabilitate – baze si proceduri, Ed. Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007.

Ionescu Cicilia – Sisteme contabile moderne, Ed. Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2005.

Ionescu Luminita – Contabilitatea aprofundata a societatilor comerciale, Ed. a III-a revizuita si adaugita, Editura FRM, Bucuresti, 2007 sau editiile urmatoare.

Ionescu Luminita – Reforma bugetului public si a contabilitatii publice in Romania, Editura Economica, Bucuresti, 2005.

Popescu Lucian, Baluta Aurelian-Virgil, Metode si procedee de calculatie a costurilor, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007.

Ristea Mihai si colab., Contabilitatea societatilor comerciale, vol. I si II, Editura Universitara, Bucuresti, 2009 sau editiile anterioare.

Reglementari contabile si fiscale

1. Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 3055/2009, pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 766 si 766 bis din 10 noiembrie 2009, va intra in vigoare de la 1 ianuarie 2010.

2. Ordinul Ministrului Finantelor nr. 1752/2005 privind aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 1080 bis din 30 noiembrie 2005, cu modificarile si completarile ulterioare.

3. Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, M. Of. nr. 704 din 20 octombrie 2009.

4. Ordinul Ministerului Economiei si Finantelor nr. 3512/2008, privind documentele

financiar-contabile, M. Of. nr. 870, din 23 decembrie 2008.

5. Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de catre persoanele prevazute la art.1 din Legea contabilitatii nr.82/1991, M. Of. nr. 1056 din 30 decembrie 2006.

6. Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 2264/2001, pentru aprobarea modelelor

formularelor specifice cu regim special privind activitatea financiara si contabila si normelor privind intocmirea si utilizarea acestora, M. Of. nr. 136 din 21 februarie 2002.

7. Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr. 1.376/2004, pentru aprobarea normelor

metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni de fuziune, divizare, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, precum si retragerea sau excluderea unor asociati din cadrul societatilor comerciale si tratamentul fiscal al acestora, M. Of. nr. 1.012 bis din 3 noiembrie 2004.

8. Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor

metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice, Planul de conturi pentru institutiile publice si instructiunile de aplicare a acestuia, M. Of. nr. 1.186 din 29 decembrie 2005.

9. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Publicata in M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificarile si completarile ulterioare.

10. Ordonanta Guvernului Romaniei 92/2003 privind Codul de procedura fiscala M.Of. nr. 94 din 29 decembrie 2003, republicata in M. Of. nr. 560 din 24 iunie 2004.

11. Hotararea Guvernului Romaniei 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M. Of. nr. 112 din 6 februarie 2004, cu modificarile si completarile ulterioare.

12. B.N.R. Ordinul guvernatorului B.N.R. nr.13/2008, pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile institutiilor de credit, institutiilor financiare nebancare si Fondului de garantare a depozitelor in sistemul bancar, M. Of. nr. 879 din 24 decembrie 2008.

13. Legea contabilitatii nr. 82/1991 (r4). Republicata in M.Of. nr. 454 din 18 iunie 2008.

14. Legea nr. 31/1990 a societatilor comerciale. Republicata in M.Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004, cu modificarile si completarile ulterioare.

BIBLIOGRAFIE:

Andronie Maria, Analiza si proiectarea sistemelor informatice, Ed. Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2008.

Baluta Aurelian-Virgil, – Contabilitate si gestiune fiscala, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007.

Belverd E. Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C. Coldwel, Principiile de baza ale contabilitatii, Editia a cincea, Editura Arc, Chisinau, 2001.

Coman Florin, Contabilitatea financiara a societatilor comerciale, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007.

Feleaga Niculae, Feleaga (Malciu) Liliana, Contabilitate financiara – o abordare europeana si internationala, vol. I si II, Editura Infomega, Bucuresti, 2008.

Fusaru Doina, Gherasim Zenovic si colab., Aplicatii economice in Visual Basic si Access, Ed. Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2006.

Gherasim Zenovic, Fusaru Doina, Andronie Maria, Sisteme informatice pentru asistarea deciziei economice, Ed. Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2008.

IASB, Standardele Internationale de Raportare Financiara, traducere din limba engleza, Editura CECCAR, Bucuresti, 2007.

Ilincuta Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gadau Liana, Contabilitatea financiara. Aplicatii practice si teste grila pentru autoevaluare, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2008.

Ionescu Cicilia – Contabilitate – baze si proceduri, Ed. Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007.

Ionescu Cicilia – Sisteme contabile moderne, Ed. Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2005.

Ionescu Luminita – Contabilitatea aprofundata a societatilor comerciale, Ed. a III-a revizuita si adaugita, Editura FRM, Bucuresti, 2007 sau editiile urmatoare.

Ionescu Luminita – Reforma bugetului public si a contabilitatii publice in Romania, Editura Economica, Bucuresti, 2005.

Popescu Lucian, Baluta Aurelian-Virgil, Metode si procedee de calculatie a costurilor, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007.

Ristea Mihai si colab., Contabilitatea societatilor comerciale, vol. I si II, Editura Universitara, Bucuresti, 2009 sau editiile anterioare.

Reglementari contabile si fiscale

1. Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 3055/2009, pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 766 si 766 bis din 10 noiembrie 2009, va intra in vigoare de la 1 ianuarie 2010.

2. Ordinul Ministrului Finantelor nr. 1752/2005 privind aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 1080 bis din 30 noiembrie 2005, cu modificarile si completarile ulterioare.

3. Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, M. Of. nr. 704 din 20 octombrie 2009.

4. Ordinul Ministerului Economiei si Finantelor nr. 3512/2008, privind documentele

financiar-contabile, M. Of. nr. 870, din 23 decembrie 2008.

5. Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de catre persoanele prevazute la art.1 din Legea contabilitatii nr.82/1991, M. Of. nr. 1056 din 30 decembrie 2006.

6. Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 2264/2001, pentru aprobarea modelelor

formularelor specifice cu regim special privind activitatea financiara si contabila si normelor privind intocmirea si utilizarea acestora, M. Of. nr. 136 din 21 februarie 2002.

7. Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr. 1.376/2004, pentru aprobarea normelor

metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni de fuziune, divizare, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, precum si retragerea sau excluderea unor asociati din cadrul societatilor comerciale si tratamentul fiscal al acestora, M. Of. nr. 1.012 bis din 3 noiembrie 2004.

8. Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor

metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice, Planul de conturi pentru institutiile publice si instructiunile de aplicare a acestuia, M. Of. nr. 1.186 din 29 decembrie 2005.

9. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Publicata in M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificarile si completarile ulterioare.

10. Ordonanta Guvernului Romaniei 92/2003 privind Codul de procedura fiscala M.Of. nr. 94 din 29 decembrie 2003, republicata in M. Of. nr. 560 din 24 iunie 2004.

11. Hotararea Guvernului Romaniei 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M. Of. nr. 112 din 6 februarie 2004, cu modificarile si completarile ulterioare.

12. B.N.R. Ordinul guvernatorului B.N.R. nr.13/2008, pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile institutiilor de credit, institutiilor financiare nebancare si Fondului de garantare a depozitelor in sistemul bancar, M. Of. nr. 879 din 24 decembrie 2008.

13. Legea contabilitatii nr. 82/1991 (r4). Republicata in M.Of. nr. 454 din 18 iunie 2008.

14. Legea nr. 31/1990 a societatilor comerciale. Republicata in M.Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004, cu modificarile si completarile ulterioare.