Studii De Caz Situatii Financiare Solutii 26.10.18 [607434]

15

STANDARDE
INTERNATIONALE DE
RAPORTARE
FINANCIARA (IFRS) –
SITUATII FINANCIARE
Studii de caz
Semestrul II/Anul I

1

Cuprins

IAS 1 PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE ………………………….. ………………………….. ……………….. 2
IAS 7 SITUAȚIA FLUXURILOR DE TREZORERIE……………………………………………………… ..18
IAS 8 POLITICI CONTABILE, MODIFICARI ALE ESTIMARILOR CONTABILE SI ERORI ……………… 30
IAS 33 REZULTATUL PE ACȚIUNE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 37
SITUATII FINANCIARE CONSOLIDATE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 44

2

IAS 1 PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE

OBIECTIVE:

1.Întocmirea situației rezultatului global
2.Întocmirea situației poziției financiare
3.Întocmirea situației modificărilor capitalurilor proprii

EXEMPLUL 1
Entitatea ABC a consumat mater ii prime în valoare de 10.000 l ei, a înregistrat salarii de 50.000 lei (pentru
producție 75%, restul de 25% pentru personalul administrativ), f acturi de utilități de 3.000 lei (80 % pentru
producție, restul pentru depart amentul administrativ), amortizarea echipamente lor și instalațiilo r de 2.000 lei ,
amortizarea clădiri de 1.000 lei (80 % pentru producție, restul pentru depart amentul administrativ). Tot stocul
de produse finite este vândut cu o marjă de profit de 30%; 40% din creanța față de clienți a fost încasată în
avans, restul se v a încasa peste 2 luni. ABC are un credit ca re genereaza o dobanda de 350 lei . ABC si -a
reevaluat activele imobilizate inregistrand un plus de 7.250 lei . Cota de impozit pe profit este 40%.
SE CERE: Intocmiti Situația rezultatului global , clasific ând cheltu ielile dupa func ție (destinatie).

Soluție:
I.Calcule preliminare:

1.Reorgan izarea cheltuielilor după natură, în conformitate cu destinația lor:

Cheltuieli Producție Administrație Distribuție Total
Cheltuieli cu materiile prime 10.000 10.000
Cheltu ieli cu salariile 50.000 X 75%
= 37.500 50.000 x 25% =
12.500 50.000
Cheltuieli cu energia și apa 3.000 x 80% =
2.400 3.000 x 20% = 600 3.000
Cheltuieli cu amortizarea 2.000 (echip)
+ 1.000 x 80%
= 2.800 1.000 x 20% = 200 3.000
Total 52.700 13.300 0 66.000

Costul de producție al bunurilor fabricate = 52.700 lei.

2.Determinarea cifrei de afaceri :

Marja de profit = (Cifra de afaceri – Costul bunurilor vândute)/ Cifra de afaceri
30% = (Cifra de afaceri – Costul bunurilor vândute)/ Cifra de afaceri
30% *Cifra de afaceri =Cifra de afaceri – Costul bunurilor vândute
Costul bunurilor vândute = (1 -30%) *Cifra de afacceri
Costul bunurilo r vândute = 70% *Cifra de afac eri
Cifra de afaceri = Costul bunurilor vândute/70%
Tot stocul de produse finite est e vândut integral, în consecință costul bunurilor vândute = costul de producție =
52.700

3
Cifra de afaceri = 52.700 lei/70%
Cifra de afaceri = 75.285 lei

3. Costul finanțării este reprezentat de cheltuielile cu dobânzile în sumă de 350 lei.

4.Elemente al e rezultatului global, nete:

Rezerve reevaluare active 7.250 lei
Impozit amânat (40%) = 7.250 lei x 40% (2.900) lei
Valoare netă = 7.250 lei – 2.900 4.350 lei

II.Situația rezultatului global

SC ABC SRL
Situația rezultatului global
– pentru exerciț iul financiar N –
– lei-
Elemente (cu regrupare cheltuieli după destinații) Valori
Venituri / Cifra de afaceri 75.285
Costul bunurilor vândute 52.700
Marja brută = 75.285 – 52.700 22.585
Cheltuieli generale de administrație 13.300
Rezultatul din expl oatare (operational) = 22.585 – 13.300 9.285
Costul finanțării 350
Rezultatul înainte de impozit = 9.285 – 350 8.935
Impozit pe profit (40%) = 8.935 x 40% 3.574
Rezultatul net al exercițiului = 8.935 – 3.574 5.361
Elemente ale re zultatului global ( nete) 4.350
Rezultat global = 5.361+4.350 9.711

EXEMPLUL 2
Urmatoarele informatii au fost extrase din situatiile financiare ale Sa ndown la data 30 septembrie N :
Venituri (i) 380.000
costul bunurilor vandute 246.800
costuri de distributie 17.400
costuri administrative (ii) 50.500
dobanda pl atita aferenta creditului (iii) 1.000
venituri financiare 1.300
impozit curent (v) 2.100
propriet ati, achizitionate la 1 oct N-9 (vi) 63.000
echipamente (vi) 42.200
brand, cost la data de 1 oct N-3 (vi) 30.000
amortizare la 1 oct N -1:
cladire 8.000

4
echipament 19.700
brand 9.000
investitii imobiliare (iv) 26.500
stocuri la data de 30 sept N 38.000
creante 44.500
numerar 8.000
furnizori 42.900
capital (capital social) (1 actiune = 20 centi) 50.00 0
rezerve 2.000
credit bancar (iii) 18.440
rezultat reportat la 1 oct N-1 33.260
impozit amanat – datorie (v) 5.400

Informatii suplimentare:
(i) veniturile includ si 16.000 din vanzarea bunurilor cat re Pending pe data de 1 oct N -1; contractul
prevede si efectuarea de servicii post -vanzare pe o perioada de 3 ani; costul serviciilor este de 1.200 /
an, iar Sandown aplica o marja de profit de 40% (Profit / Venituri = 40%).
(ii) costurile administrative includ si dividende platite in valoare de 4.8 centi / actiune
(iii) creditul a f ost in valoare de 20.000; dobanda efectiva este de 8%;
(iv) investitiile imobiliare au valoarea justa de 29.0 00 la data de 30 septembrie N . Sandown utilizeaza
modelul de reevaluare din IAS 40
(v) soldul impozitului pe profit se r efera la data 30 septembrie N -1. Managementul considera ca la data de
30 septembrie N , impozitul pe profit curent va fi de 16.200; la 30 septembrie N , valoarea contabila a
activelor este cu 13.000 mai mare decat baza lor fiscala. Cota de impozit pe profit este de 30%.
(vi) Activele non -curente:
a. proprietatile includ un teren de 13.000; cladirea este amortizata utilizand metoda liniara;
b. echipamentele sunt amortizate pe baza metodei reducerii soldului cu o rata de 40%;
c. brandul a inregistrat o publicitate negativa care a determinat o reducere a vanz arilor. Testul de
depre ciere din data de 1 aprilie N a condus la estimarea unei valori de utilitate de 12.000 si o durata
de amortizare ramasa de 3 ani. La aceeasi data, Sandown a primit o oferta de cumparare a brandului
la un cost de 15.000. inainte de ef ectuarea testului de depreciere, brandul se amortiza liniar, pe o
perioada de 10 ani.
(vii) amortizarea / deprecierea nu au fost contabiliza te la data de 30 septembrie N . Amortizarea si
deprecierea sunt elemente ale costului vanzarilor.

SE CERE: Prezentati:
a. Situatia pozitiei financia re la data de 30 septembrie N , conform IAS 1.
b. Situatia rezultatului global pentru perioada care se incheie la 30 septembrie N .

REZOLVARE:

I.CALCULE PRELIMINARE:

1.Determinăm venituri și venituri în avans

Folosim informația (i): veniturile includ si 16.000 din vanzarea bunurilor catre Pending pe data de 1 oct N -1;
contractul prevede si efectuarea de servicii post -vanzare pe o perioada de 3 ani; costul serviciilor este de 1.200
/ an, iar Sandown aplica o marja de profit de 40% (Pr ofit / Venituri = 40%).

5
Veniturile din vânzări de bunuri și prestari servicii (mentenanta) sunt de 16.000 din totalul de 380.000.
Determinam veniturile din prestari servicii (VPS) (mentenanta):
(VPS – Cost servicii )/VPS = 40%
(VPS – 1.200)/VPS = 40%
VPS – 1.200 = 40% x VPS
VPS (1-40%) = 1.200
VPS = 1.200/60% = 2.000/an

Deci VPS pentru 1 an = 2.000 (înregistrate în contul 704)
Pentru 3 ani VPSvor fi 3 ani x 2.000 = 6.000, recunoscute astfel:
 2.000 Venit din prestări servicii (704)
 Restul 6.000 – 2.000 = 4.000 Venit în avans (472) , din care:
o 2.000 aferent anului următor recunoscut ca fiind o datorie curentă (mai mica de un an) ,
o 2.000 aferent celui de al doilea an recunoscut ca fiind o datorie necurentă (mai mare de un an) ,
Restul 16.000 – 6.000 = 10.000 r eprezinta venituri din v ânzări de bunuri (701),

Concluzie 1:
În situația poziției financiare vom avea:
-2.000 datorie curentă
-2.000 datorie necurentă
În situația rezultatului global:
Venituri = 380.000 total – 4.000 venituri în avans = 376.000

2. Deter minăm dividende și costuri administrative

Folosim informația (ii): costurile administrative includ si dividende platite in valoare de 4.8 centi / actiune.

Determinarea valorii dividendelor:
Capital social = Număr acțiuni * Valoare nominală
1 dolar…… 100 cenți
X dolar……20 cenți
X = 0,2 dolari
50.000 = 0,2 dolari * număr acțiuni.
Număr acțiuni= 50.000/0,2 dolari= 250.000 acțiuni
1 acțiune …………. dividende 4,8 cenți/acțiune
250.000 acțiuni …. x dividende/acțiune
X = 250.000 acțiuni x 4,8 cenți/acțiune = 1.200.000 cenți care reprezintă 1.200.000/100 = 12.000 dolari

Costurile administrative sunt determinate prin deducere a valorii dividendelor (care reprezintă o distribuire de
dividende, nu o cheltuială) din valoarea inițială.
Costurile adm inistrative totale de 50.500 includ si dividende platite de 12.000
Deci costuri administrative = 50.500 – 12.000 = 38.500
Concluzie 2:
În situația rezultatului global:

6

Costuri administrative = 38.500

În situația poziției financiare:
Dividendele distribui te = 12.000 vor diminua rezultat ul reportat (117 = 4 57)

3.Determinăm costul finanțării și dobânda neplătită

Folosim informația (iii): creditul a fost in valoare de 20.000; dobanda efectiva este de 8%;

Cheltuielile cu dobânda anuale se calcule ază la sol dul creditului bancar care este 18.440 (din informații)
Deci cheltuieli cu dobânda anuale = 18.440 x 8% = 1.475 (666 = 1682)
În informații avem dobânda plătită aferentă creditului = 1.000 (1682 = 5121)
Soldul contului 1682 reprezintă dobânda rămasă de plat ă = 1.475 – 1.000 = 475

Concluzie 3:
În situația rezultatului global:

Cheltuieli financ iare (Costul finanțării) = 1.475

În situația poziției financiare vom avea:

Dobândă neplătită = 475 (datorii non curente)

4.Determinăm valoarea investițiilor imobi liare și câștigul din evaluare

Folosim informația (iv): investitiile imobiliare au valoarea justa de 29.000 la data de 30 septembrie N.
Sandown utilizeaza modelul de reevaluare din IAS 40

Valoarea inițială a investițiilor imobiliare = 26.500 (informații )
Valoarea justă = 29.000
Câștig din evaluarea la valoarea justă a investițiilor imobiliare = 29.000 – 26.500 = 2.500 (cont 7561)

2151 = 7561 2.500 lei

Concluzie 4:
În situația rezultatului global:
Alte venituri din exploatare = 2.500 câștig din reevalu are investiții imobiliare

În situația poziției financiare vom avea:
Investiții imobiliare evaluate la valoarea justă = 29.000

5.Determinăm impozitul pe profit și cheltuiala cu impozitul pe profit

Folosim informația (v): soldul impozitului pe profit se refera la data 30 septembrie N -1. Managementul
considera ca la data de 30 septembrie N, impozitul pe profit curent va fi de 16.200; la 30 septembrie N,
valoarea contabila a activelor este cu 13.000 mai mare decat baza lor fiscala. Cota de impozit pe profit este de
30%.

7

Cheltuieli totale cu impozit pe profit din situația rezultatului global = Cheltuieli cu impozit curent +
cheltuieli cu impozite amânate – venituri din impozite amânate

Cheltuieli cu impozit curent = 2.100 (informații inițiale ) + 16.200 = 18.300
Cei 16.200 vor fi înregistrați prin formula contabilă 691 = 4411
Valoare contabilă active >valoare fiscală active
Deci vom avea o diferență temporară impozabilă care generează o datorie de impozit amânat = 13.000 x 30%
= 3.900

Soldul inițial de impozi t amânat datorie (informații inițiale ) = 5.400
Soldul final de impozit amânat datorie =3.900
Deci vom diminua datoria de impozit amânat cu 5.400 – 3.900 = 1.500 (4412 = 792)

Cheltuieli totale cu impozit pe profit = Cheltuieli cu impozit curent + cheltuieli cu impozite amânate – venituri
din impozite amânate

Cheltuieli totale cu impozit pe profit = 18.300 – 1.500 = 16.800

Concluzie 5:
În situația rezultatului global:

Impozitul pe profit = 16.800

În situația poziției financiare vom avea:

Datorie curentă cu impozitul pe profit = 16.200 (c ont 4411)
Datorie noncurentă – Impozit amânat datorie = 3.900 (cont 4412)

6.Determinăm activele non -curente:

Folosim informația (vi): Activele non -curente:
a. proprietatile includ un teren de 13.000; cladirea este amortizata utilizand metoda liniara;
b. echipa mentele sunt amortizate pe baza metodei reducerii soldului cu o rata de 40%;
c. brandul a inregistrat o publicitate negativa care a determinat o reducere a vanzarilor. Testul de
depreciere din data de 1 aprilie N a condus la estimarea unei valori de utilitate de 12.000 si o durata de
amortizare ramasa de 3 ani. La aceeasi data, Sandown a primit o oferta de cumparare a brandului la un
cost de 15.000. inainte de efectuarea testului de depreciere, brandul se amortiza liniar, pe o perioada de
10 ani.

a.propriet atile includ un teren de 13.000; cladirea este amortizata utilizand metoda liniara;
Proprietăți = Teren + Clădire
63.000 (informații inițiale) = 13.000 + Clădire
Clădire = 63.000 – 13.000 = 50.000

Amortizarea cumulată a clădirii la 1 oct N -1 = 8.000 (inf ormații inițiale)
Clădirea a fost achiziționată la 1 oct N -9 (informații inițiale)
Deci au trecut 8 ani

8
Amortizare an curent = 8.000/8 ani = 1.000/an (6811 = 2812)
Amortizare cumulată clădire = 8.000 + 1.000 = 9.000
Clădirea va figura în situația pozi ției financiare cu valoarea netă = 50.000 – 9.000 = 41.000

b.echipamentele sunt amortizate pe baza metodei reducerii soldului cu o rata de 40%;

Cost echipamente = 42.200 (informații inițiale)
Amortizare cumulată echipamente = 19.700 (informații inițiale)
Valoare rămasă = 42.200 – 19.700 = 22.500
Amortizare an curent = 22.500 x 40% = 9.000 (6811 = 2813)
Amortizare cumulată instalații = 19.700 + 9.000 = 28.700
Instalațiile vor figura în situația poziției financiare cu valoarea netă = 42.200 – 28.700 = 13.50 0

c.brandul a inregistrat o publicitate negativa care a determinat o reducere a vanzarilor. Testul de
depreciere din data de 1 aprilie N a condus la estimarea unei valori de utilitate de 12.000 si o durata de
amortizare ramasa de 3 ani. La aceeasi data, S andown a primit o oferta de cumparare a brandului la un
cost de 15.000. inainte de efectuarea testului de depreciere, brandul se amortiza liniar, pe o perioada de
10 ani

Conform IAS 36 valoarea recuperabilă = max (valoarea justă – costurile cedării ; valo area de utilitate)
Valoarea recuperabilă = max (15.000 ; 12.000) = 15.000

Cost brand = 30.000 (informații inițiale)
Durata amortizare = 10 ani
Amortizare anuală = 30.000/10 ani = 3.000/an
Amortizarea perioadei 1 oct N -1 – 1 aprilie N (6 luni) = 3.000 x 6 luni/12 luni = 1.500 (681 = 280)
Amortizare cumulată brand la 1 aprilie N = 9.000 (informații inițiale) + 1.500 = 10.500
Valoare rămasă brand inainte de testul de depreciere = 30.000 – 10.500 = 19.500

Test de depreciere la 1 aprilie N:
Valoare recuperab ilă 15.000 e mai mică decât valoare rămasă 19.500 deci se constituie o ajustare
pentru depreciere = 19.500 – 15.000 = 4.500 (6813 = 291)
Valoare contabilă brand la 1 aprilie N = valoare recuperabilă = 15.000
Durată rămasă = 3 ani
Amortizare anuală = 15.00 0/3 ani = 5.000/an
Amortizarea perioadei 1 aprilie N – 30 sept N (6 luni) = 5.000x 6 luni/12 luni = 2.500 (681 = 280)
Bradndul va figura în situația poziției financiare cu valoarea netă = 15.000 – 2.500 = 12.500

Concluzie 6:
În situația poziției financia re:

Active necurente
Brand = 12.500
Proprietăți = 13.000 teren + 41.000 clădire = 54.000
Instalații = 13.500

7.Determinăm costul bunurilor vândute: Folosim informația (vii): amortizarea / deprecierea nu au fost
contabilizate la data de 30 septembrie N. Amortizarea si deprecierea sunt elemente ale costului vanzarilor.

9
Amortizările și deprecierile înregistrate mai sus au fost:

Amortizare clădire = 1.000/an (6811 = 2812)
Amortizare echipament an curent = 9.000 (6811 = 2813)
Amortizare brand = 1.500 (1 oct N -1 – 1 aprilie N) + 2.500 (1 aprilie N – 30 sept N ) = 4.000
Depreciere brand = 4.500

Sold inițial cost bunuri vândute = 246.800 (informații inițiale)
+ Amortizare clădire = 1.000
+ Amortizare echipament an curent = 9.000
+ Amortizare brand = 4.000
+ Depreciere brand = 4.500
= Sold final cost bunuri vândute = 265.300

Concluzie 7:
În situația rezultatului global:

Costul bunurilor vândute = 265.300

II.Situația rezultatului global

Situația rezultatului global
– pentru exercițiul financiar N –

Elem ente (cu regrupare cheltuieli după destinații) Valori
Venituri / Cifra de afaceri 376.000
(concluzie 1)
Costul bunurilor vândute 265.300
(concluzie 7)
Marja brută = 376.000 – 265.300 110.700
Alte venituri din exploatare 2.500
(concluzie 4)
Cheltui eli generale de administrație 38.500
(concluzie 2)
Cheltuieli distribuție 17.400
(nemodificate)
Rezultatul din exploatare (operational) = 110.700 +2.500 – 38.500 – 17.400 57.300
Venituri financiare 1.300
(nemodificate )
Cheltuieli financi are (Costu l finanțării) 1.475
(concluzie 3)
Rezultatul înainte de impozit = 57.300 + 1.300 – 1.475 57.125
Impozit pe profit (40%) 16.800
(concluzie 5)
Rezultatul net al exercițiului = 57.125 – 16.800 40.325
Elemente ale rezultatului global (nete) 0
Rezult at global 40.325

10
8.Determinăm rezultatul reportat:

Sold inițial rezultat reportat = 33.260 (informații inițiale)
+ Rezultatul net al exercițiului = 40.325
-Dividende distribuite = 12.000 (concluzie 2)
=Sold final rezultat reportat = 61.585

Concluzie 8:
În situația rezultatului global:
Rezultat reportat = 61.585

III.Situația poziției financiare

Situația poziției financiare
– pentru exercițiul financiar N –

Elemente Valori
Active necurente 109.000
 Brand 12.500
(concluzie 6)
 Proprietăți 54.000
(concluzie 6)
 Echipamenteși instalații 13.500
(concluzie 6)
 Investiții imobiliare evaluate la valoarea justă 29.000
(concluzie 4)
Active curente 90.500
 Stocuri 38.000
(nemodificate)
 Creanțe 44.500
(nemodificate)
 Numerar 8.000
(nemodificate)
Total activ e = 109.000 + 90.500 199.500
Capitaluri proprii 113.585
 Capital social 50.000
(nemodificat)
 Rezerve 2.000
(nemodificate)
 Rezultat reportat 61.585
(concluzie 8)
Datorii necurente 24.815
 Impozit amânat 3.900
(concluzie 5)
 Venituri în avans 2.000
(concluzie 1)

11
 Credit bancar 18.440
(nemodificat)
 Dobândă neplătită 475
(concluzie 3)
Datorii curente 61.100
 Furnizori 42.900
(nemodificat)
 Venituri în avans 2.000
(concluzie 1)
 Impozit pe profit 16.200
(concluzie 5
Total capitaluri proprii și datorii = 113.585 + 24.815 + 61.100 199.500

EXEMPLU L 3

Situația modificărilor capitalurilor proprii

La începutul anului N -1, structura capitalurilor proprii ale societății Taylor se prezinta astfel:
– capital social, format din 8.000 de acțiuni cu valoarea nominală de 10 u.m./acțiune;
– rezerve aferentere evaluarii activelor corporale în valoare de 7700 u.m.,
– Diferențe favorabile din modificarea valorii juste a activelor financiare evaluate la valoarea justă prin
alte elemente ale rezultatului global (obligatiuni A) 3750 u.m
– rezerve din conversie 1.205 u.m.;
– rezultat reportat 35.420 u.m.
În cursul exercițiului N -1 au loc următoarele evenimente si tranzactii:
– se modifică o poli tică contabilă (se capitalizează dobânda aferentă împrumuturilor pentru active) în
sumă de 5019 u.m.;
– se reevaluează:
o activele corporale , obținându -se un plus de valoare de 1155 u.m.;
o obligațiunile (de la societatea A) disponibile pentru vânzare, obținându -se o diferență
nefavorabilă de 420 u.m.;
– diferențe nefavorabile din conversie aferente activelor rezultate din conversia situațiilor f inanciare
anuale individuale într -o monedă de prezentare diferită de moneda funcțională, potrivit IAS 21. =
1.230 u.m.;
– profitul net este de 11.421 u.m.;
– se distribuie dividende în valoare de 0.8 u.m. / actiune;
– s-au emis 2500 de acțiuni, prețul de emisiun e fiind de 12 u.m./acțiune.
În cursul exercițiului N au loc următoarele evenimente si tranzactii:
o se reevaluează activele corporale, obținându -se un minus de valoare de 945 u.m.;
o obligațiunile (de la societatea A) disponibile pentru vânzare, obținându -se o diferență
nefavorabilă de 890 u.m.;
– diferențe nefavorabile din conversie aferente activelor rezultate din conversia situațiilor financiare
anuale individuale într -o monedă de prezentare diferită de moneda funcțională, potrivit IAS 21. =
4.225 u.m.;
– rezultatul exercițiului este profit 9.177;
– nu se distribuie dividende;
– cota de impozit pe profit 40%.
SE CERE: Prezentati situatia modificarilor de capital propriu.

12

REZOLVARE:

1.Solduri la 31.12.N -2:
Capital social = 8.000 acțiuni x 10 um/acțiune valoare n ominală = 80.000 um

2.În cursul exercițiului N -1 au loc următoarele evenimente si tranzactii:
-se modifică o politică contabilă (se capitalizeaza dobânda aferentă împrumuturilor pentru active), rezultatul
reportat majorandu -se cu 5019 u.m

2xx = 117 5019 u.m

3.În cursul exercițiului N -1mai au loc următoarele evenimente si tranzactii:

– se reevaluează: activele corporale, obținându -se un plus de valoare de 1155 u.m

2xx = 1052 1155 u.m

– se reevaluează obligațiunile (de la societatea A) disponibile pentru vâ nzare, obținându -se o diferență
nefavorabilă de 420 u.m:

1035 = Obligațiuni 420 u.m.

– diferențe nefavorabile din conversie aferente activelor rezultate din conversia situațiilor financiare
anuale individuale într -o monedă de prezentare diferită de moned a funcțională, potrivit IAS 21. =
1.230 u.m.;

1072 = active 1.230 u.m

!!!! Impozite amâ nate:

Pentru câștiguri reprezentând elemente de capitaluri proprii – diferențe temporare impozabile care
generează o datorie de impozit amânat:

1034 = 4412/datorie

Deci valoarea impozitului amânat va diminua capitalurile proprii.

Pentru pierderi reprezentând elemente de capitaluri proprii – diferențe temporare deductibile care
generează o creanță de impozit amânat:

4412/creanță = 1034

Deci valoarea impozitului am ânat va majora capitalurile proprii.

13
-profitul net este de 11.421 u.m
Profitul net de 11.421 u.m se transferă la rezultatul reportat, deci acesta s e majorează cu 11.421 um

– se distribuie dividende în valoare de 0.8 u.m. / actiune;

Dividende totale = 8.0 00 acțiuni x 0,8 um/acțiune = 6.400 u.m.
Dividendele distribuite vor diminua rezulta tul reportat:
117 = 4 57 6.400

– s-au emis 2500 de acțiuni, prețul de emisiune fiind de 12 u.m./acțiune.

Sume de încasat de la acționari = 2.500 acțiuni x 12 um/acțiune pr eț de emisiune = 30.000 u.m.
Creștere capital social = 2.500 acțiuni x 10 um/acțiune valoare nominal a = 25.000 u.m.
Prime de emisiune = 30.000 – 25.000 = 5.000

30.000 u.m. 456 = % 30.000 u.m.
1012 25.000 u.m.
1041 5.000 u.m.

În cur sul exercițiului N au loc următoarele evenimente si tranzactii:

– se reevaluează activele corporale, obținându -se un minus de valoare de 945 u.m.;

1052 = 2xx 945 um

-se reevaluează obligațiunile (de la societatea A) disponibile pentru vânzare, obținâ ndu-se o diferență
nefavorabilă de 890 u.m.;

1035 = Obligațiuni 890 u.m.

– diferențe nefavorabile din conversie aferente activelor rezultate din conversia situațiilor financiare
anuale individuale într -o monedă de prezentare diferită de moneda funcțională , potrivit IAS 21. =
4.225 u.m.;

107 = active 4.225 u.m

15 Situația modificărilor capitalurilor proprii pentru exercițiul încheiat la 31.12.N
– u.m. –

Elemente Capital
social Prime de
capital Alte
elemente
de
capitaluri
proprii Rezerve din
reevaluare Rezerve
din
conversie Rezultat
reportat Total capitaluri
proprii
Sold la 31.12.N -2 80.000 3.750 7.700 1.205 35.420 128.075
Modificări ale politicii contabile / erori 5.019 5.019
Soldul retratat 80.000 3.750 7.700 1.205 35.420 +
5.019 =
40.439 133.094
Modificări în capitalurile proprii
pentru N -1
Surplus/pierdere din reevaluarea
activelor corporale 1.155 1.155
Câștiguri/pierderi din evaluare
instrumente financiare (obligatiuni)
recunoscute în capitalurile proprii (420) (420)
Diferențe de conversie a operațiunilor
din străinătate (1.230) (1.230)
Impozit asupra elementelor
recunocute direct în sau transferate din
capitalurile proprii Creanță:
420 x
40% =
168 Datorie:
1.155 x 40%
= 462 Creanță:
1.230x 40%
=492 Creanță:
168 – 462 + 492 =
198
Sau:
(1.155 – 420 –
1.230) x 40% =
(495) x 40% = 198
Profit net recunoscut direct în
capitalurile propri i (420) +
168 =
(252) 1.155 – 462
= 693 (1.230) +
492 = (738) 693 – 252 – 738 =
(297)
Sau:
(495) + 198 = (297)

Profitul perioadei 11.421 11.421

16

Elemente Capital
social Prime de
capital Alte
elemente
de
capitaluri
proprii Rezerve din
reevaluare Rezerve
din
conversie Rezultat
reportat Total capitaluri
proprii
Venitul și cheltuielile totale
recunoscute pentru perioadă (252) 693 (738) (297)
Dividende (6.400) (6.400)
Emisiune de acțiuni 25.000 5.000 30.000

Soldul la 31.12.N -1 reportat

80.000 +
25.000 =
105.000

5.000

3.750 –
252 =
3.498

7.700 + 693
= 8.393

1.205 – 738
= 467

40.439
+11.421 –
6.400 =
45.460

105.000 +5.000
+3.498+8.3 93 +467
+ 45.460 =
167.818
Sau:
133.094 + 11.421 –
297 -6.400 + 30.000
=167.818

Modificări ale politicii contabile / erori
Soldul retratat
Modificări în capitalurile proprii
pentru N
Surplus/pierdere din reevaluarea
activelor cor porale (945) (945)
Câștiguri/pierderi din evaluare
instrumente financiare (obligatiuni)
recunoscute în capitalurile proprii (890) (890)
Diferențe de conversie a operațiunilor
din străinătate (4.225) (4.225)
Impozit asupra elementelor
recunocute direct în sau transferate din
capitalurile proprii Creanță:
890 x
40% =
356 Creanță:
945 x 40% =
378 Creanță:
4.225 x
40% =
1.690 Creanță:
356 + 378 + 1.690 =
2.424
Sau
((945) + (890) +

17

Elemente Capital
social Prime de
capital Alte
elemente
de
capitaluri
proprii Rezerve din
reevaluare Rezerve
din
conversie Rezultat
reportat Total capitaluri
proprii
(4.225)) x 40 % =
(6.060) x 40%
=2.424
Profit net recunosc ut direct în
capitalurile proprii (890)
+356 =
(534) (945) + 378
= (567) (4.225)
+1.690 =
(2.535) (534) + (567)
+(2.535) = (3.636)
Sau:
(6.060) + 2.424 =
(3.636 )

Profitul perioadei 9.177 9.177
Venitul și cheltuielile totale
recunoscute pentr u perioadă (534) (567) (2.535) (3.636)
Dividende
Sold la 31.12.N 105.000 5.000 3.498 –
534 =
2.964 8.393 – 567
= 7.826 467 – 2.535
= (2.068) 45.460
+9.177 =
54.637 105.000 +5.000
+2.964 + 7.826 –
2.068 +54.637 =
173.359
Sau:
167.818 – 3.636 +
9.177 = 173.359

18
IAS 7 SITUATIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

OBIECTIVE:
1.Întocmirea situației fluxurilor de trezorerie

EXEMPLUL 1
Alfa prezintă la sfârșitul anului N următoarele situații financiare:

Situația rezultatului global (SRG)
la 31.XII.N
– lei-
Cifra de afaceri 360 000
Costul vânzărilor 306 000
Marja asupra vânzărilor 54 000
Amortizare 4 500
Cheltuieli generale de administrație 5 400
Cheltuieli de desfacere 1 800
Cheltuieli cu dobânzile 5 400
Venituri din investiții financiare pe termen scurt 8 100
Profit înainte de impozitare 45 000
Impozit pe profit 10 800
Profit net 34 200

Situația poziției financiare la 31.XII.N (SPF)
– lei-
I. ACTIVE N-1 N
Terenuri și imobilizări corporale la valoarea
contabilă netă (Nota d) 14 400 39 330
Investiții financiare pe termen scurt 36 000 36 000
Stocuri 23 850 16 650
Creanțe 17 100 27 000
Numerar și echivalente de numerar 6 300 11 250
TOTAL ACTIVE 97 650 130 230
II. DATORII
Furnizori 21 150 3 600
Dobânzi de plătit 1 800 630
Impozit pe profit curent 10 800 4 500
Credite pe termen lung 12 600 22 500
TOTAL DATORII 46 350 31 230
III. CAPITAL PROPRIU
Capital social 27 000 40 500
Rezultatul reportat 24 300 24 300
Rezultat curent 0 34 200
TOTAL CAPITAL PROPRIU 51 300 99 000

19
Informații suplimentare:
a)Creșterea de capital social s -a datorat majorării acestuia prin depunerea numerarului în contul
curent.
b)Creșterea imobilizărilor corporale s -a datorat achiziției în cursul exercițiului; furnizorii de
imobilizări au fost plătiți .
c)Veniturile din investițiile financiare au fost încasate.
d) Situatia activelor imobilizate:
ACTIVE N-1 N
Terenuri și imobilizări corporale la valoarea brută 22 500 51 930
Amortizarea cumulată 8 100 12 600
Terenuri și imobilizări corporale la valoare a contabilă
netă 14 400 39 330

SE CERE: Întocmiți Situația fluxurilor de trezorerie.

REZOLVARE:

Calcule preliminare:

1.Determinăm plăți privind impozitul pe profit:

Cheltuielile cu impozitul pe profit din situația rezultatului global în sumă de 10.80 0 s-au
înregi strat:

691 = 4411 10.800 lei

Plățile privind impozitul se înregistrează:

4411 = 5121 x lei

D 4411 Impozit pe profit C

X = plăți

SI 10.800 (S PF)
10.800 (aferent ex.N)
SF 4.500 (SPF)
10.800 Si + 10.800 RC – x Plăți = 4.500 Sf
Concluzia 1: Deci plăți privind impozitul pe profit = 17.100

2.Determinăm plăți privind dobânzile:

Cheltui elile cu dobânda in situația rezultatului global în sumă de 5.400 s -au înreg istrat:

666 = 1.681 5.400 lei

20

Plățile privind dobânzile se înregistrează:

1682 = 5121 x lei

D Dobândă de plătit 1682 C

X = plăți
SI 1.800 (SPF)
5.400 mai sus
SF 630 (SPF)

1.800 S i + 5.400 RC – x Plăți = 630 Sf
Concluzia 2: Deci plăți privind dobânzile = 6.570

3.Determinăm plăți privind achiziția de utilaje:
Creșterea imobilizărilor corporale s -a datorat achiziției în cursul exercițiului; furnizorii de
imobilizări au fost plătiț i.
Creștere utilaje = 51 930 sold final – 22 500 sold initial = 29.430
Achiziția:

2xx = 404 29.430
Plata furnizorilor:
404 = 5121 29.430

Concluzia 3: Deci plăți privind furnizorii de imobilizări = 29.430

4.Determinăm încasările din investiții financi are:

Veniturile din investiții financiare din SRG în sumă de 8.100 lei s -au înregistrat:
461 = 761 8.100 lei
Încasarea:
5121 = 461 8.100 lei

Concluzia 4: Deci încasări din investiții financiare = 8.100

5. Determinăm încasările din creșterea de capita l social

Creșterea de capital social s -a datorat majorării acestuia prin depunerea numerarului în contul
curent.
Creștere de capital social = 40 500 sold final – 27 000 sold initial = 13.500
456 = 1011 13. 500 lei
5121 = 456 13. 500 lei
1011 = 1012 13. 500 lei

21
Concluzia 5: Deci încasări din creșterea de capital social= 13.500

6. Determinăm contractare credite

Creșterea creditelor bancare în sumă de 22 500 sold final – 12 600 sold initial = 9.900
s-a înregistrat:

5121 = 162 9.900 lei

Concluzi a 6: Deci încasări din credite bancare= 9.900

Situația fluxurilor de trezorerie

Elemente Valori
Rezultatul din exploatare înainte de impozitare 45.000
(date inițiale
SRG)
Eliminarea cheltuielilor și veniturilor nemonetare:
+Cheltuieli cu amortizare a 4.500
(12.600 -8.100
date inițiale
SRG)
Eliminarea cheltuielilor și veniturilor din afara activității de exploatare:
-Venituri din dobânzi (8.100)
(date inițiale
SRG)
+Cheltuieli cu dobânzile 5.400
(date inițiale
SRG)
Profit din exploatare înainte de modificările activului current = 45.000 +
4.500 – 8.100 + 5.400

46.800
+ Scăderea stocurilor ( 16 650 – 23.850 = – 7.200 ) 7.200
– Creșterea cre anțelor față de clienți ( 27.000 – 17.100 = +9.900 ) (9.900)
– Diminuarea datori ilor față de furnizo ri (3.600 -21.150 = – 17.550 ) (17.550)
– Plăți privind impozitul pe profit (17.1 00)
(concluzia 1)
– Plăți privind dobânzile (6.570)
(concluzia 2)
Numerarul net provenit din activități de exploatare = 46.800 + 7.200 –
9.900 – 17.550 – 17.100 – 6.570 2.880
– Plăți privind achiziția de utilaje (29.430)
(concluzia 3)
+ Încasări dobânzi/dividende 8.100
(concluzia 4)

22
Numerarul net provenit din activități de investiție = – 29.430 + 8.100 = –
21.330 (21.330)
+ Creștere capital social (40.500 -27.000) 13.500
(concluzia 5)
+ Contracta re credite 9.900
(concluzia 6)

Numerarul net provenit din activități de finanțare = 13.500 + 9.900 23.400
Creșterea netă de numerar și echivalente ale numerarului = 2.880 – 21.330 +
23.400
Sau 11.250 – 6.300 4.950
– Numerar și echivalente de numerar la începutul perioadei 6.300
– Numerar și echivalente de numerar la sfârșitul perioadei 11.250

EXEMPLUL 2
Situatia rezultatului global (SRG) al companiei P remier la data de 31 martie N este:
Venituri 31.000
Costul bu nurilor vandute 21.800
Marja bruta 9.200
Costuri de distributie 3.600
Costuri adminstrative 2.200
Costuri de finantare:
– dobanda credit
– dobanda leasing 400
150
250
Profit inainte de impozit 3.000
Impozit pe profit 1.000
Rezultat net 2.000
Eleme nte ale rezultatului global (Vezi nota (i)) 1.350
Rezultat global 3.350

23
Situatia pozitiei fina nciare (SPF) la data de 31 martie N

31 martie N -1 31 martie N
Active
Active non -curente
Echipamente 10.700 14.000
Costuri de dezvoltar e – 1.000
Active curente
Stocuri 3.800 3.300
Creante 2.200 2.950
Conturi la banci 1300 50
TOTAL ACTIVE 18.000 21.300
Capital si datorii
Capital
Capital social (1 actiune = 1 USD) 8.000 8.000
Rezerve din reevaluare 0 1.350
Rezultat report at 1.750 3.200
Datorii non -curente
8% credit bancar 3.125 1.400
Impozit amanat 800 1.500
Datorii leasing financiar 900 1.200
Datorii curente
Datorii leasing 600 750
Datorii comerciale furnizori 2.100 2.650
Impozit pe profit curent 725 1.250
TOTAL CAPITAL si DATORII 18.000 21.300
Note:
(i) Pe data de 1 iulie N -1 Premier a achizitionat un echipament in leasing la valoarea
justa de 1.500. La aceasta data, activele existente au fost reevaluate cu 2.000 (plus din
reevaluare), din care 650 reprezinta impozit amanat. Nu au avut loc iesiri de active.
(ii) Amortizarea echipamentelor este de 900, iar a costurilor de dezvoltare de 200 sunt
pentru anul in cheiat la data de 31 martie N .
(iii) Costurile de finantare sunt considerate activitati operationale (de exploatare ).
(iv) Dividendele anului N -1 au fost platite.

SE CERE: Întocmiți Situația fluxurilor de trezorerie.

REZOLVARE:

1.Determin ăm cheltuielile cu amortizarea:

Folosim informația (ii): Amortizarea echipamentelor este de 900, iar a costurilor de
dezvoltare de 200 sunt pentru anul incheiat la data de 31 martie N.

Concluzia 1: Total cheltuieli cu amortizarea = 900 + 200 = 1.100

24
2.Determinăm cheltuieli cu impozitul amânat:

Folosim informația (i): La aceasta data, activele existente au fost reevaluate cu 2.000 (plu s din
reevaluare), din care 650 reprezinta impozit amanat.

Impozitul amânat de 650 se înregistrează:
1034 = 4412/datorii 650

D Impozit amânat 4412/datorii C

SI 800 (SPF)
650 mai sus
X = creștere impozit amânat datorii
SF 1.500 SPF

Si 800 + 650 impozit contabilizat + x creștere impozit = 1.500 Sf
X creștere impozit amânat = 1.500 – 800 – 650 = 50
Creșterea de impozit amânat datorie se înregistrează :

692 = 4412/datorie 50

Concluzia 2: Cheltuieli cu impozitul amânat = 50

3.Determinăm plăți privind impozitul pe profit curent:

Cheltuiala cu impozitul pe profit curent din SRG în sumă de 1.000 se înregistrează:

691 = 4411 1.000 lei

D Impozit pe profit current 4411 C

X = plată impozit pe profit
SI 725 (din SPF)
1.000 mai sus
SF 1.250 (SPF)

Si 725 + 1.000 cheltuiala înregistrată – x plăți = 1.250 Sf
X = 475
Plățile privind impozitul pe profit se înregistrează:
4411 = 5121 475 lei

Concluzia 3: Plăți privind impozitul pe profit = 475 lei

25
4.Determinăm plăți privind dobânzile :

Cheltuielile cu dobânzile din SRG în sumă de 400 s -au înregistrat:
666=1682 400 lei
În situația poziției financiare nu figurează datorii din dobânzi, deci soldul final este 0

D Dobânzi 1682 C

X = plată dobânzi
SI 0 (din SPF)
400 mai sus
SF 0 (SPF)

Si 0 + 400 dobânzi înregistrate – x plată dobânzi = 0 Sf
X = Dobânzi plătite = 400
Din informații știm că: Costurile de finantare sunt considerate activitati operationale (de
exploatare).
Deci dobânzile plătite aparțin activității de exploatare

Concluzia 4: Dobânzi plătite activitate exploatare = 400

5.Determinăm plăți privind achiziția de echipamente:

Folosim informația (i): Pe data de 1 iulie N -1 Premier a achizitionat un echipament in
leasing la valoarea justa de 1.500. La ace asta data, activele existente au fost reevaluate cu 2.000
(plus din reevaluare), din care 650 reprezinta impozit amanat. Nu au avut loc iesiri de active.

Echipamentele luate în leasing s -au înregistrat:
2131 = 167 1.500 lei
Reevaluarea echipamentelor s -a înregistrat:
2131 = 105 2.000 lei

Informați (ii): Amortizarea echipamentelor este de 900
Suma de 900 diminuează valoarea echipamentelor

D Echipamente 2131 C
SI 10.700 (din SPF)
1.500 mai sus
2.000 mai sus
X = intrări echipamente
SF 14.000 (SPF) 900 mai sus

26
SI 10.700 + 1.500 intrări leasing + 2.000 reevaluare + x – 900 amortizare = 14.000 Sf
X = intrări echipamente = 700 înregistrate:
2131 = 404 700 lei
Datorii furnizori imobilizări nu figurează în SPF, deci soldul este 0 ceea ce înseamnă că datoriile
au fost plătite:

404 = 5121 700 lei
Concluzia 5: Plăți privind echipamente= 700

6.Determinăm plăți privind cheltuielile de dezvoltare:
Informația (ii): Amortizarea echipamentelor este de 900, iar a costurilor de dezvoltar e de 200
sunt pentru anul incheiat la data de 31 martie N.
Suma de 200 diminuează valoarea costurilor de dezvoltare

D C osturi dezvoltare 203 C
SI 0 (din SPF)
X = intrări cheltuieli dezvoltare

SF 1.000 (SPF) 200

Si 0 + x intrări – 200 = 1.000 Sf
X intrări = 1.200 înregistrate:
203 = 404 1.200 lei
Datorii furnizori imobilizări nu figurează în SPF, deci soldul este 0 ceea ce înseamnă că datoriile
au fost plătite:

404 = 5121 1.200 lei
Concluzi a 6: Plăți privind cheltuielile de dezvoltare= 1.200

7.Determinăm plăți privind datorii leasing :

27
Folosim informația (i): Pe data de 1 iulie N -1 Premier a achizitionat un echipament in
leasing la valoarea justa de 1.500.

Echipamentele luate în leasing s -au înregistrat:
2131 = 167 1.500 lei

D Datorii din leasing C

x =Plăți leasing
SI 900+600 = 1.500 (SP F)
1.500 mai sus
SF 1.200+750 = 1.950 (SP F)

Si 1.500 + 1.500 echipamente luate leasing – x plăți = 1.950
X = Plăți leasing = 1.050
Concluzia 7: Plăți privind datorii leasing= 1.050

8.Determinăm plăți dividende :

Rezultatul net de 2.000 din SRG va fi transferat la rezultat reportat.
D Rezultat reportat 117 C

x =Dividende repartizate
SI = 1.750 (SPV)
2000
SF 3.200 (SPV)

Si 1.750 + 2.000 profit transferat la rezultat reportat – x dividende repartizate = 3 .200 Sf
Dividende repartizate = 550:

117 = 457 550 lei
Din informația (iv) știm că: Dividendele anului N -1 au fost platite:

457 = 5121 550 lei
Concluzia 8: Plăți privind dividende= 550

9.Determinăm plăți privind credite :
Sold inițial 3.125 – sold final 1.400 = 1.725 plăți credite
Concluzia 9: Plăți privi nd credite= 1.725

28
Situația fluxurilor de trezorerie

Elemente Valori
Rezultatul din exploatare înainte de impozitare 3.000
(SRG)
Eliminarea cheltuielilor și veniturilor nemonetare:
+ Cheltuieli cu amortizarea 1.100
(concluzia 1)
+ Cheltuieli cu imp ozitul amânat 50
(concluzia 2)
Eliminarea cheltuielilor și veniturilor din afara activității de exploatare:
+ Cheltuieli cu dobânzile 400
(SRG)
Profit din exploatare înainte de modificările activului curent = 3.000 + 1.100
+ 50 + 400 = 4.550
+ Scăde rea stocurilor (3.300 – 3.800 = -500) 500
– Creșterea cr eanțelor față de clienți ( 2.950 – 2.200 = + 750 ) (750)
+ Creșterea dator iilor față de furnizori ( 2.650 – 2.100 = + 550 ) 550
– Plăți privind impozitul pe profit (475)
(concluzia 3)
– Plăți privin d dobânzile (400)
(concluzia 4)
Numerarul net provenit din activități de exploatare = 4.550 + 500 – 750 + 550
– 475 – 400 3.975
– Plăți privind achiziția echipament (700)
(concluzia 5)

– Plăți pentru cheltuielile de dezvol tare (1.200)
(concluzia 6)

Numerarul net provenit din activități de investiție = – 700 – 1.200 (1.900)
– Plată datorie leasing (1.050)
(concluzia 7)

– Plată dividende (550)
(concluzia 8)
– Plată credit (1.725)
(concluzia 9)
Numerarul net provenit din activități de finanțar e = – 1.050 – 550 – 1.725 (3.325)
Creșterea netă de numerar și echivalente ale numerarului = 3.975 – 1.900 –
3.325 sau50 -1.300 (1.250)
– Numerar și echivalente de numerar la începutul perioadei 1.300
– Numerar și echivalente de numerar la sfârșitul perioa dei 50

29
IAS 8 POLITICI CONTABILE, MODIFICARI ALE POLITICILOR CONTABILE SI
ERORI

OBIECTIVE:

1.Modificări de politici contabile
2. Modificări în estimările contabile – modificarea afectează numai perioada curentă
3. Modificări în estimările contabile – modificarea afectează și perioadele ulterioare
4.Corectarea erorilor

EXEMPLUL 1: Modificari de politici contabile

Entitatea Santiago utilizeaza pentru evaluarea la ieșire a stocurilor metoda FIFO , permis ă de IAS
2 Stocuri. La 01.01.20 14, societatea decid e să schimbe această metodă cu costul mediu ponderat,
agreat de IAS 2, argumentul schimbării metodei fiind acela al modificării condițiilor de
exploatare . Societatea estimează că dacă ar fi utilizat CMP dintotdeauna, atunci:
– costul stocurilor pentru toți anii anteriori lui 20 13 ar fi fost cu 22.200 u.m. mai scăzute;
– costul stocurilor pentru anul 201 3 ar fi fost cu 14.440 u.m. mai mic decât raportările efectuate.
Impozit pe profit este de 20%.

Informațiile disponibile la 31.12.20 14 sunt:

Situația rezult atului global

Elemente 2014 2013
Vânzări 185.000 194.500
Costul bunurilor vândute 92.200 112.000
Cheltuieli desfacere 14.400 16.300
Cheltuieli administrative 9.300 10.200
Profit înainte de impozitare 69.100 56.000
Impozit pe profit (20%) 13.820 11.200
Profit net 55.280 44.800

– rezultatul reportat la 01.01.20 13 a fost de 63.900 u.m.
– rezultatul reportat la 31.12.20 13 a fost de 108.700 u.m.

SE CERE: Prezentați Situația rezultatului global și situația modificărilor
capitalurilor proprii după modi ficarea politicii contabile și întocmiți nota explicativă cu
privire la această modificare.

REZOLVARE:
Conform IAS 8, modificarea politicii contabile presupune retratarea informațiilor comparative
și prezentarea lor ca și când acea politică ar fi fost uti lizată dintotdeauna, efectul modificării
urmând a afecta ultimul sold raportat al rezultatului reportat.

30

Situația rezultatului global

Elemente 2014 2013
Vânzări 185.000 194.500
Costul bunurilor vândute (Nota 1) 92.200 97.560
(112.000 – 14.440)
Cheltu ieli desfacere 14.400 16.300
Cheltuieli administrative 9.300 10.200
Profit înainte de impozitare
69.100 70.440 (recalculat)
=194.500 – 97.560
-16.300 – 10.200
Impozit pe profit (20%) 13.820 14.088 (recalculat)
=70.440 x 20%
Profit net 55.280 56.352 (recalculat) =
70.440 -14.088

Extras din situația modificărilor capitalurilor proprii a societății Alfa
u.m.
Elemente Valori
2014 2013
Sold inițial al rezultatului reportat anterior
modificării 108.700 63.900
+ Efectele modificării de politică contabilă
(netă de impozit pe profit) 29.312 (a)
17.760 (b)

= Sold inițial al rezultatului reportat recalculat 108.700 + 29.312 =
138.012 63.900 + 17.760
= 81.660
+ Profit net al exercițiului 55.280 de mai sus 56.352 de mai
sus
= Sold final al rezultatului reportat 138.012 + 55.280 =
193.292 81.660 +56.352
= 138.012

(a) Societatea estimează că dacă ar fi utilizat CMP dintotdeauna, atunci:
– costul stocurilor pentru toți anii anteriori lui 20 13 ar fi fost cu 22.200 u.m. mai scăzute;
– costul stocurilor pentru anul 20 13 ar fi fost cu 14.440 u.m. mai mic decât raportările efectuate.
Total modificare politică contabilă = 22.200 + 14.440 = 36.640
Impozit amânat aferent = 36.640 x 20% = 7.328
Efectele modificării de politică contabilă (netă de impozit pe profit) = 36.640 – 7.328 = 29.312

(b) Societatea estimează că dacă ar fi utilizat CMP dintotdeauna, atunci:
– costul stocurilor pentru toți anii anteriori lui 20 13 ar fi fost cu 22.200 u.m. mai scăzute;
Total modificare politică contabilă = 22.200
Impozit amânat aferent = 22.200 x 20% = 4.440
Efectele modificării de politică contabilă (netă de impozit pe profit) = 22.200 – 4.440= 17.760

31
Dacă costul stocurilor pentru toți anii anteriori lui 20 13 ar fi fost cu 22.200 u.m. mai scăzute
stocul final ar fi 22.200 mai mare:

3xx = 117 2 2.200 u.m.

Extras din notele la situațiile financiare ale societății

Nota: În exercițiul financiar 20 14, societatea a decis să -și schimbe politica contabilă de evaluare
a costului stocurilor, trecând de la metoda FIFO la costul mediu ponderat. Modific area a fost
determinată de schimbarea condițiilor de exploatare, considerându -se că metoda FIFO nu mai
corespunde obiectivului situațiilor financiare de a oferi informații relevante utilizatorilor. Ca
atare, situațiile financiare aferente anului 20 13 au fo st refăcute pentru a reflecta modificarea.
Conform IAS 8, modificarea politicii contabile presupune retratarea informațiilor comparative
și prezentarea lor ca și când acea politică ar fi fost utilizată dintotdeauna, efectul modificării
urmând a afecta ulti mul sold raportat al rezultatului reportat.
a. După cum s -a prezentat în situația modificărilor capitalurilor proprii (partea aferentă
rezultatelor reportate), soldul inițial al rezultatului reportat la 01.01.20 13 a fost ajustat
pentru a reflecta modifica rea de politică aferentă anilor anteriori cu suma de 17.760 u.m.,
reprezentând valoarea modificării de politică 22.200 u.m., netă de impozitul pe profit.
Soldul inițial al rezultatului reportat la 01.01.20 14 a fost ajustat pentru a reflecta
modificarea de politică aferentă anilor anteriori cu suma de 17.760 u.m., reprezentând
valoarea modificării de politică 22.200 u.m., netă de impozitul pe profit, și cu 11.552 =
29.312 – 17.760 um pentru a reflecta modificarea de politică aferentă anului 20N3,
reprezentâ nd modificarea de politică 14.440 u.m., netă de impozitul pe profit.
În total, rezultatul reportat la 01.01.20 14 a fost ajustat cu 29.312 u.m.

b. Valo rile comparative pentru anul 20 13 din Situația rezultatului global au fost recalculate
după cum urmează:

Costul bunurilor vândute înainte de modificare 112.000
Efectul modificarii de politica contabila (14.440)
Costul bunurilor vândute după modificare 97.560
Cheltuiala cu impozitul pe profit înainte de modificare 11.200
Cheltu iala cu impozitul pe profit după modificare 14.088
Efectul modificarii de politica contabila asupra impozitului 2.888 =14.088 – 11.200

EXEMPLUL 2: Modificări în estimările contabile

Studiul de caz (a) – modificarea afectează numai pe rioada curentă :

La 31.12.20 13, S.C. Nord S.A. are o creanță asupra unui client în valoare de 100.000 u.m. În
urma informațiilor de care dispune societatea la această dată, creanța are o probabilitate de
încasare de 70%.
La 31.12.20 14, datorită unor infu zii de capital în societatea clientă, situația financiară a acesteia
se ameliorează și probabilitatea de încasare a creanței ajunge la 90%.

32
SE CERE: Precizați c um se vor prezenta crean țele in situaț iile financiare de la 31.12.20 13
și 31.12.20 14?

REZOLVA RE:

La 31.12.20 13
Probabilitate de neîncasare = 100 % – 70% = 30%
Ajustări necesare = 100.000 u.m. x 30% = 30.000 um

6814 = 491 30.000 um

Deci în bilanț creanțele vor figura cu 100.000 u.m. – 30.000 um = 70.000

La 31.12.20 14
Probabilitate de neîncas are = 100 % – 90% = 10%
Ajustări necesare = 100.000 u.m. x 10% = 10.000 um
Ajustări existente = 30.000 u.m.
Diminuarea ajustărilor cu 20.000

491 = 7814 20.000 u.m.

Deci în bilanț creanțele vor figura cu 100.000 u.m. – 10.000 um = 90.000

Studiul de ca z (b) – modificarea afectează și perioadele ulterioare:

Entitatea Kane S.A detine un echipament achiziționat la un cost de 120.000 lei la 30.06.20 11. În
momentul achiziției, durat a de viață utilă a fost estimată la 8 ani. Amortizările înregistrate au
fost:

Anul Mod de calcul Valoare
2011 (120.000/8)x6/12 7.500
2012 (120.000/8) 15.000
2013 (120.000/8) 15.000

La închiderea exercițiului 20 14 se are în vedere o utilizare mai intensivă a echipamentului și se
estimează ca durată de utilizare totală ar fi trebuit sa fie de 5 ani, in loc de 8 ani.

SE CERE: Calculați amortizarea anilor 20 14, 20 15 și 20 16

REZOLVARE:
Amortizare lunară 2014 = (120.000 – 7.500 – 15.000 – 15.000) / durata ramasa (adica 5 ani x 12
luni – 30 luni inregistrat e) = 82.500/30 luni = 2.750 lei / lună
Amortizare an 20 14 = 12 luni x 2.750 lei / lună = 33.000
Amortizare an 20 15 = 12 luni x 2.750 lei / lună = 33.000
Amortizare 20 16 (jumatate de an) = 6 luni x 2.750 lei / lună = 16.500 lei

33
EXEMPLUL 3: Corectarea erorilor

În timp ce pr egătea raportarea financiară pentru anul 20 14, contabilul societății Alfa a descoperit
că, dintr -o eroare de preluare a datelor in programul informatic, în anul 20 13 amortizarea
utilajelor (inclusă în costul bunurilor vândute) a fost supraevaluată cu 212.0 00 u.m. Valoarea
activelor (cost) 4.2 67.800 u.m, amortizarea cumulată (inclusiv eroarea de 212.000 um) este
1.802.600 um. Informațiile disponibile sunt următoarele:
Informațiile disponibile sunt următoarele:

Situația rezultatului global al societății Alfa
Elemente 2014 2013
Vânzări 966.000 877.000
Costul bunurilor vândute 622.000 782.500
Cheltuieli desfacere 105.500 96.600
Cheltuieli administrative 97.700 88.800
Profit înainte de impozitare 140.800 (90.900)
Impozit pe profit (20%) 28.160 0
Profit net 112.640 (90.900)

Informații suplimentare:
– rezultatul reportat la 01.01.20 13 a fost de 111.800 u.m.
– rezultatul reportat la 31.12.20 13 a fost de 39.080 u.m.
– cota de impozit pe profit a fost de 20%.

SE CE RE: Prezentați Situația rezultatului globa l și situația modificărilor capitalurilor
proprii după corectarea erorii și întocmiți nota explicativă cu privire la corecția acesteia.

REZOLVARE:

Conform IAS 8, corectarea erorii presupune retratarea informațiilor comparative și prezentarea
lor ca și câ nd eroarea nu s -ar fi produs, efectul erorii urmând a afecta ultimul sold raportat al
rezultatului reportat.
Situația rezultatului global al societății al societății Alfa
Elemente 2014 2013
Vânzări 966.000 877.000
Costul bunurilor vândute (Nota 1) 622.000 782.500 – 212.000
Corectie = 570.500
Cheltuieli desfacere 105.500 96.600
Cheltuieli administrative 97.700 88.800
Profit înainte de impozitare 140.800 121.100 (recalculat)
=877.000 – 570.500 –
96.600 – 88.800
Impozit pe profit (20%) 28.160 24.22 0 (recalculat) =
121.100 X 20%
Profit net 112.640 96.880 (recalculat ) =
121.100 – 24.220

34
Extras din situația modificărilor capitalurilor proprii a societății Alfa
u.m.
Elemente Valori
2014 2013
Sold inițial al rezultatului reportat anter ior
corecției 39.080 111.800
+ Corecția ero rii (netă de impozit pe profit) 169.600 (a)
0
= Sold inițial al rezultatului reportat
recalculat 208.680
= 39.080 + 169.600 111.800
+ Profit net al exercițiului 112.640 de mai sus 96.880 de mai sus
= Sold fin al al rezultatului reportat 321.320 =208.680
+112.640 208.680 =111.800
+96.880
(a) Corecția erorii = 212.000
Impozit amânat = 212.000 x 20% = 42.400
Corecția erorii (netă de impozit pe profit) = 212.000 – 42.400 = 169.600

Extras din notele la situa țiile financiare ale societății Alfa

Nota: În exercițiul financiar 20 13, societatea a supraevaluat cheltuiala cu amortizarea
utilajelor cu 212.000 u.m. Prin urmare, situațiile financiare aferente anului 20 13 au fost refăcute
pentru a corecta eroarea.
Așa cum prevede IAS 8, situațiile financiare anului în care s -a produs eroarea trebuie retratate și
prezentate ca și când eroarea nu s -ar fi produs. Efectele erorii din perioadele precedente trebuie
prezentate prin ajustarea soldului de deschidere al rezultat ului reportat.
a. După cum s -a prezentat în situația modificărilor capitalurilor proprii (partea aferentă
rezultatelor reportate, soldul inițial al rezultatului reportat la 01.01.20 14 a fost ajustat pentru
a reflecta corecția cu suma de 169.600 u.m., repre zentând valoarea erorii 212.000 u.m.,
netă de impozitul pe profit.

b. Valorile datelor comparative pentru anul 20 13 din contul de profit și pierdere au fost
recalculate după cum urmează:
Costul bunurilor vândute înainte de corecție 782.500 u.m .
Corecția erorii 212.000 u.m.
Costul bunurilor vândute după corecție 570.500 u.m.
Cheltuiala cu impozitul pe profit înainte de corecție 0 u.m.
Corecția erorii 24.220 u.m.
Cheltuiala cu impozitul pe profit după corecție 24.220 u.m.

c. Situatia activelor
Valoarea activelor (cost) 4.267.800 u.m
Amortizarea cumulata 1.802.600 um (inclusiv eroarea de 212.000 um)
Corecția erorii 212.000
Amortizarea cumulata 1.590.600 um (fara eroare) = 1.802.600 – 212.000
valoarea neta contabila a activelor 2.677.200 um = 4.267.800 – 1.590.600

35
IAS 33 REZULTATUL PE ACȚIUNE

OBIECTIVE

1.Calculul rezultatului pe acțiune de bază
2.Calculul rezultatului pe acțiune diluat

EXEMPLUL 1:
O societate raportează următoarele rezultate (profit net atribuibil acționarilor ordinari):
– anul N: la 31.12.N, 20.000.000 lei;
– anul N+1: la 31.12.N+1, 9.000.000 lei;
– anul N+2: la 31.12.N+2, 35.000.000 lei.
Numărul de acțiuni ordinare em ise la 01.08.N este de 13.000.000 de acțiuni. Evidența în timp
aacțiunilor este redată în tabelul de mai jos:
01.01.N+2 Sold inițial acțiuni 13.000.000 acțiuni
01.06.N+2 Răscumpărare 300.000 acțiuni
01.07.N+2 Emisiune acțiuni 1.000.000 acțiuni
SE CERE: Conform IAS 33, calculați rezultatul pe acțiune de bază (RAB) în fiecaredintre
cei 3 ani.
REZOLVARE:
RAB N = 20.000.000 lei / 13.000.000 acțiuni = 1,53 lei/acțiune
RAB N+1 = 9.000.000 lei / 13.000.000 acțiuni = 0,69 lei/acțiune
Pentru anul N+2, întrucât n umărul de acțiuni ordinare variază, se calculează media ponderată a
numărului de acțiuni ordinare în circulație:
 Acțiuni ordinare aflate în circulație la începutul exercițiului 13.000.000 acțiuni
– Acțiuni răscumpărate (iun., iul., aug., sept., oct., nov ., dec.)
= 300.000 acțiuni x 7 luni / 12 luni 175.000 acțiuni
+ Acțiuni emise (iul., aug., sept., oct., nov., dec.)
= 1.000.000 acțiuni x 6 luni / 12 luni 500.000 acțiuni
= Media ponderată 13.67 5.000 acțiuni

RAB N+2 = 35.000.000 lei / 13.67 5.000 acți uni = 2, 56 lei/acțiune

EXEMPLUL 2:
O societate raportează următoarele rezultate (profit net atribuibil acționarilor ordinari):
– anul N: la 31.12.N, 20.000.000 lei;
– anul N+1: la 31.12.N+1, 9.000.000 lei;
– anul N+2: la 31.12.N+2, 35.000.000 lei.

36
Numărul de acțiuni ordinare aflate în circulație până la 30.08.N+2 este de 13.000.000 de
acțiuni. Emisiunea gratuită de acțiuni are loc la 01.09.N+2 astfel: câte 3 acțiuni ordinare pentru
fiecare 4 acțiuni ordinare în circulație la 30.08.N+2.
SE CERE:Conform IAS 33, calculați rezultatul pe acțiune de bază (RAB) în fiecare dintre
cei 3 ani.
REZOLVARE:
Conform IAS 33, în cazul în care sunt emise în mod gratuit acțiuni ordinare, aceste emisiuni
cresc numărul de acțiuni ordinare în circulație, fără ca acest lucru să d etermine o creștere o
resurselor existente, având în vedere că nu există nici un flux de fonduri ca rezultat al acestei
emisiuni de acțiuni gratuite. Numărul acțiunilor ordinare în circulație înaintea operațiunii
respective se ajustează cu modificarea propo rțională a numărului de acțiuni ordinare în
circulație, ca și când operațiunea ar fi avut loc la începutul primei perioade prezentate.
Aceasta va avea ca rezultat recalcularea EPS pentru anul anterior.

Numărul de acțiuni ordinare aflate în circulație după emisiune = 3 acțiuni ordinare emise gratuit
x 13.000.000 acțiuni ordinare aflate în circulație / 4 acțiuni ordinare din circulație = 9.750.000
acțiuni
RAB N = 20.000.000 lei / (13.000.000 acțiuni + 9.750.000 acțiuni) = 0,87 lei/acțiune
RAB N+1 = 9.000.000 lei / (13.000.000 acțiuni + 9.750.000 acțiuni) = 0,39 lei/acțiune
RAB N+2 = 35.000.000 lei / (13.000.000 acțiuni + 9.750.000 acțiuni) = 1,53 lei/acțiune

EXEMPLUL 3:
O societate raportează următoarele rezultate (profit net atribuibil acționarilor ordinari ):
– anul N: la 31.12.N, 20.000.000 lei;
– anul N+1: la 31.12.N+1, 9.000.000 lei;
– anul N+2: la 31.12.N+2, 35.000.000 lei.
Numărul de acțiuni ordinare aflate în circulație înainte de emiterea drepturilor de subscriere
(DS) este de 13.000.000 de acțiuni. E misiunea acțiunilor are loc astfel: 2 acțiuni noi pentru
fiecare 5 acțiuni aflate în circulație. Prețul de exercitare este de 1,4 lei/acțiune ordinară, iar
valoarea justă a unei acțiuni ordinare imediat înainte de exercitarea drepturilor la data de
01.10.N +1 este de 2,5 lei/acțiune.
SE CERE: Conform IAS 33, calculați rezultatul pe acțiune de bază (RAB) în fiecare
dintre cei 3 ani.
REZOLVARE:

37
!!! EMISIUNILE DE DREPTURI DE SUBSCRIERE
Uneori, societățile atrag capital suplimentar pe parcursul anului, sub fo rma unei emisiuni de
drepturi de subscriere, prin emiterea de acțiuni către acționarii existenți pe o bază proporțională
cu ceea ce ei dețin deja. Drepturile de subscriere pot fi oferite la prețul curent al pieței sau la
un preț mai mic (cu discount). De a ceea, o asemenea emisiune de drepturi conține, în mod
normal, un element -primă. Acest discount poate fi privit ca o primă oferită acționarilor, sub
forma acțiunilor, fără nici o contraprestație, fiind efectiv o emisiune de capitalizare a unei părți a
acțiu nilor, fără nici o contraprestație și o emisiune a restului de acțiuni la prețul pieței. Numărul
de acțiuni comune ce trebuie să fie utilizat la calcularea rezultatului pe acțiune de bază
pentru toate perioadele anterioare emisiunii de drepturi este număru l de acțiuni comune în
circulație înainte de emisiune, multiplicate cu următorul

Factor de Ajust are = Valoarea justă pe acțiune înainte de exercitarea drepturilor /
Valoarea teoretică pe acțiune după exercitarea drepturilor

Calculul Valorii teoretice pe acțiune după exercitarea drepturi lor este următorul :

Valoarea teoretică pe acțiune după exercitarea drepturilor =
(Valoarea justă a tuturor acțiunilor în circulație înainte de exercitarea drepturilor + suma
totală primită pentru exercitarea drepturilor ) / (Numărul acțiunilor în circulație înainte
de exercitare + numărul acțiunilor emise la exercitare )

(a) Numărul total de acțiuni ordinare aflate în circulație:
(a1) Acțiuni noi emise = 2 acțiuni noi emise x 13.000.000 acțiuni în circulație / 5 acțiun i în
circulație = 5.200.000 acțiuni
(a2) Număr total de acțiuni ordinare aflate în circulație = 13.000.000 acțiuni inițial + 5.200.000
acțiuni emise = 18.200.000 acțiuni ordinare aflate în circulație

(b) Valoarea justă teoretică pe acțiune = (2,5 lei/acți une x 13.000.000 acțiuni) + (1,4
lei/acțiune x 5.200.000 acțiuni) / (13.000.000 acțiuni + 5.200.000 acțiuni) = 2,18 lei/acțiune

(c) Factor de ajustare = 2,5 lei/acțiune / 2,18 lei/acțiune = 1,14

(d) RAB N recalculat = 20.000.000 lei / (13.000.000 acțiuni x 1,14) = 1,34 lei/acțiune
RAB N+1 recalculat = 9.000.000 lei / ((13.000.000 acțiuni x 1,14 x 9 luni / 12 luni) +
(18.200.000 acțiuni x 3 luni / 12 luni) )= 0,57 lei/acțiune,
unde 3 = numărul de luni după exercitarea drepturilor de subscriere, respectiv o ct., nov., dec.
RAB N+2 recalculat = 35.000.000 lei / 18.200.000 acțiuni = 1,92 lei/acțiune

38
EXEMPLUL 4:
O societate prezintă următoarele date:
Profit net atribuibil acționarilor ordinari 35.000.000 lei; număr de acțiuni ordinare emise la
01.08.N 13.000. 000 de acțiuni; societatea are emise obligațiuni cu dobândă de 10% convertibile
cu suma principalului de 70.000.000 lei, plătibile în 10 ani; fiecare obligațiune cu valoarea
nominală de 1.000 lei/obligațiune este convertibilă la cererea acționarului în 100 de acțiuni
ordinare; în anul N+1 nu s -au convertit acțiuni. Conversia tuturor acțiunilor are loc la
01.08.N+2.
SE CERE: Conform IAS 33, calculați rezultatul pe acțiune de bază (RAB) și rezultatul pe
acțiune diluat (RAD).

REZOLVARE:
Atentie!!!
În scopul calcularii rezultatului pe actiune -diluat, profitul net corespunzator actionarilor
comuni si media ponderata a actiunilor în circulatie se ajusteaza cu influentele tuturor
actiunilor ordinare potentiale diluante .
Rezultatul pe actiune diluat se calculează în concordan ță cu metoda de calcul al
rezultatului pe actiune -de baza, în acelasi timp luându -se în considerare influenț a tuturor
actiunilor ordinare potentiale diluante, aflate în circulatie în exercitiul respectiv, mai exact:
a. profitul net aferent exerciti ului, corespunzator actiunilor ordinare, se mareste cu
valoarea dupa impozitare a dividendelor si dobânzii recunoscute în acel exercitiu ,
aferenta actiunilor ordinare potentiale diluante si ajustata în functie de orice alte
modificari ale veniturilor sau cheltuielilor determinate de conversia actiunilor ordinare
potentiale diluante.
b. media ponderata a actiunilor ordinare în circulatie se mareste cu media ponderata a
actiunilor ordinare suplimentare care s-ar fi aflat în circulatie , în cazul conversiei
tuturor actiunilor ordinare potentiale diluante .

Profit net 35.000.000 lei
Acțiuni ordinare în circulație 13.000.000 acțiuni
RAB N+2 = 35.000.000 lei / 13.000.000 acțiuni 2,69 lei/acțiune
Obligațiuni convertibile = 70.000.000 lei /
1.000 lei/obligațiune 70.000 obligațiuni
Cheltuieli cu dobânda = 70.000.000 lei x 10% 7.000.000 lei
Impozit pe profit aferent cheltuielii cu dobânda =
7.000.000 lei x 16% 1.120.000 lei
Profit net ajustat = 35.000.000 lei + 7.000.000 lei –
1.120.000 lei 40.880.000 lei
Numărul de acțiuni ordinare rezultat din conversie =
70.000 obligațiuni x 100 acțiuni/obligațiune 7.000.000 acțiuni
Numărul de acțiuni ordinare totale în circulație =
13.000.000 acțiuni + 7.000.000 acțiuni 20.000.000 acțiuni
RAD = 40.880.000 lei / 20.000.000 acțiuni = 2,044 lei/acțiune

39
EXEMPLUL 5:

O societate prezintă următoarele date:
Profit net atribuibil acționarilor ordinari 35.000.000 lei; media ponderată a acțiunilor ordinare în
circulație 13.000.000 de acțiuni; prețul mediu de piață al unei acțiuni or dinare în anul N+2 este
de 2,5 lei; media ponderată a acțiunilor cu opțiune atașată în anul N+2 este de 5.000.000 de
acțiuni; prețul de exercitare a acțiunii ordinare cu opțiune atașată în anul N+2 este de 1
leu/acțiune.
SE CERE: Conform IAS 33, calculați rezultatul pe acțiune diluat (RAD).
REZOLVARE:
 Acțiuni cu opțiune atașată 5.000.000 acțiuni
– Acțiuni ce ar fi fost emise la prețul mediu de piață =
5.000.000 acțiuni cu opțiune atașată x 1 leu/acțiune /
2,5 lei/acțiune 2.000.000 acțiuni
+ Media pond erată a acțiunilor ordinare aflate
în circulație inițial 13.000.000 acțiuni
= Media ponderată a acțiunilor ordinare recalculată 16.000.000 acțiuni
RAD = 35.000.000 lei / 16.000.000 acțiuni = 2,18 lei/acțiune

EXEMPLUL 6:

O societate prezintă următoarel e date:
Profit net din activități continue 20.000.000 lei; profit net general 30.000.000 lei; acțiuni
ordinare aflate în circulație 4.000.000 de acțiuni; acțiuni preferențiale convertibile în număr de
1.000.000, ce dau dreptul la un dividend preferențial d e 5 lei/acțiune ordinară convertibilă;
conversia are loc la raportul de 1 acțiune preferențială / 5 acțiuni ordinare; obligațiuni
convertibile cu 15% dobândă pe an la o valoare de 8.000.000 lei ce vor fi convertibile în acțiuni
pentru fiecare 10.000 lei/ob ligațiune valoare nominală; acțiuni potențiale din contracte de
opțiuni în circulație 4.000.000, cu un preț de exercitare de 2.000 lei/acțiune; prețul mediu de
piață al acțiunii ordinare 5.000 lei/acțiune.
SE CERE: Conform IAS 33, calculați rezultatul pe a cțiune de bază (RAB) și rezultatul pe
acțiune diluat (RAD).
REZOLVARE:
Etapa 1. Calculul RAB:
Dividende preferentiale = 1.000.000 actiuni preferentiale convertibile x 5 lei per actiune pref =
5.000.000 lei

40
Profitul net = 30.000.000 (profitul net general) – 5.000.000 (dividende preferentiale) =
25.000.000 lei
RAB (general) = 25.000.000 lei /4.000.000 actiuni = 6,25 lei/actiune

Profitul net din activit continue = 20.000.000 lei – 5.000.000 = 15.000.000 lei
RAB (act continue) = 15.000.000 lei/4.000.000 acti uni = 3,75 lei/actiune

Etapa 2. Determinarea diluării pentru fiecare tip de acțiune:
(a) Efectul asupra profitului:
 Acțiunile preferențiale diminuează profitul net cu valoarea dividendelor preferențiale de
5.000.000 lei;
 Opțiunile nu au niciun efect a supra profitului;
 Obligațiunile măresc profitul net cu valoarea dobânzii – impozitul pe profit .
Dobândă = 8.000.000 lei x 15% = 1.200.000 lei
Impozit pe profit aferent = 1.200.000 lei x 16% = 192.000 lei
Profitul net ar crește cu 1.200.000 lei – 192.000 lei = 1.008.000 lei.
(b) Acțiuni ordinare ce vor fi emise:
Tip Calcul Acțiuni
ordinare
Acțiuni
preferențiale (1.000.000 acțiuni preferențiale x 5 acțiuni ordinare) /
1 acțiune preferențială 5.000.000
Opțiuni Acțiuni ordinare în circulație 4.000.000 acțiu ni
– Acțiuni care s -ar fi emis
(4.000.000 acțiuni potențiale x
2.000 lei/acțiune / 5.000 lei/acțiune) – 1.600.000 acțiuni
2.400.000
Obligațiuni 8.000.000 lei / 10.000 lei/obligațiune 800

(c) Efectul modificare profit / acțiuni suplimentare emis e:
 Acțiuni preferențiale 5.000.000 lei / 5.000.000 a cțiuni ordinare = 1 leu/acțiune;
 Opțiuni = 0;
 Obligațiuni = 1.008.000 lei / 800 acțiu ni ordinare = 1.260 lei/acțiune.

Ordinea in care se iau in considerare aceste titluri este cea descrescatoare di luarii asupra
rezultatului pe actiune, de la cele mai diluate la cele mai putin diluate, astfel:
1) Optiuni = 0 lei/actiune
2) Actiuni preferentiale = 1 leu/actiune
3) Obligatiuni convertibile = 1260 lei/actiune

41

Etapa 3. Efectul asupra numărului de control al fiec ărei categorii de acțiuni analizat în
ordinea diluării:
Atentie!!!
IAS 33, paragraful (39). O întreprindere utilizeaza profitul net din activitatile obisnuite ca „un
numar de control” pentru stabilirea actiunilor ordinare potentiale ca diluante sau antidilu ante.
Profitul net din activitatile curente reprezinta profitul net din activitatile curente (asa cum este
definit în IAS 8) din care s -au dedus dividendele preferentiale si s -au exclus elemente referitoare
la activitatile întrerupte. Prin urmare, se exclu d elementele extraordinare si efectele
modificarilor politicilor contabile si ale corectiilor erorilor fundamentale.
Tip Profit net din activități
continue (lei) Număr de acțiuni Profit net din activități
continue /
Număr de acțiuni
(lei/acțiune)
Profit net din
activități
continue 15.000.000 4.000.000 3,75
Opțiuni 15.000.000 + 0 =
15.000.000 4.000.000 + 2.400.000 =
6.400.000 15.000.000 / 6.400.000 =
2,34
Acțiuni
preferențiale 15.000.000 + 5.000.000
= 20.000.000 6.400.000 + 5.000.000 =
11.400.000 20.000. 000 / 11.400.000
= 1,75
Obligațiuni
convertibile 20.000.000 + 1.008.000
= 21.008.000 11.400.000 + 800 =
11.400.800 21.008.000 / 11.400.800
= 1,84
Atentie !!!
IAS 33, paragraful (40) . Actiunile ordinare potentiale sunt antidiluante când, prin conversia lo r
în actiuni ordinare, se mareste rezultatul pe actiune din activitatile curente sau se diminueaza
pierderea pe actiune din activitatile curente. Efectele actiunilor ordinare potentiale
antidiluante nu se iau în considerare în calculul rezultatului pe acti une-diluat.
Deoarece obligațiunile convertibile cresc valoarea profitului net din activități continue pe
acțiune, sunt antidiluante și nu se vor include în calculul rezultatului pe acțiune diluat.

Etapa 4. Determinarea RAD:
Tip Profit net total (lei) Numă r de acțiuni RAD (lei/acțiune)
Rezultatul net pe
acțiune 25.000.000 4.000.000
Opțiuni + 0 + 2.400.000
Acțiuni preferențiale + 5.000.000 + 5.000.000
30.000.000 11.400.000 2,63

42
SITUATII FINANCIARE CONSOLIDATE

OBIECTIVE:

1.Calculul fondului co mercial
2. Întocmirea situației consolidate a poziției financiare
3.Întocmirea situației rezultatului global consolidat

IFRS 3
O combinare de întreprinderi reprezintă gruparea entităților sau a întreprinderilor cu scop lucrativ
separate într -o singură entita te raportoare. Rezultatul aproape tuturor combinărilor de
întreprinderi este că o entitate, dobânditorul, obține controlul asupra uneia sau mai multor alte
întreprinderi cu scop lucrativ, societatea achiziționată.
Costurile administrative generale precum ș i alte costuri care nu pot fi atribuite direct combinării de
intreprinderi nu sunt incluse în costul combinării. Acestea sunt recunoscute drept cheltuială atunci
când apar.
Pierderile viitoare ce se asteapta sa fie generate ca urmare a combinarii nu sunt incluse in costul
combinarii.

Aplicarea metodei achiziției presupune parcurgerea următoarelor etape :
(1) identificarea dobânditorului;
(2) stabilirea datei achiziției;
(3) recunoașterea și evaluarea activelor identificabile achiziționate, a datoriilor asumate și
a oricăror interese care nu controlează (interes minoritar) în entitatea dobândită; și
(4) recunoașterea și evaluarea fondului comercial sau a câștigului obținut în urma unei
cumpărări în condiții avantajoase.

EXEMPLUL 1
Entitatea ALFA achiziționează 70% din acți unile entității BETA pentru suma de 1.200.000 lei.
Capitalul social al entității achiziționate este format din 200.000 de acțiuni, valoarea nominală
fiind de 5 lei/acțiune. Valoarea justă a activelor nete identificabile ale entității BETA este de
1.450.000 lei. La data achiziției, cotația pe piață a acțiunilor entității BETA este de 5,5
lei/acțiune.
SE CERE: Care este valoarea fondului comercial, în situațiile în care:
– dobânditorul evaluează interesul care nu controlează la valoarea justă;
– dobânditorul eva luează interesul care nu controlează în funcție de ponderea
acestuia în activele identificabile nete ale entității dobândite?

REZOLVARE
Pot fi situații în care un dobânditor efectuază o cumpărare în condiții avantajoase . Aceasta
este o combinare de întrep rinderi în care valorile nete de la data achiziției ale activelor
identificabile dobândite și ale datoriilor asumate este mai mare decât totalul dintre
contravaloarea transferată, valoarea oricăror interese care nu controlează în entitatea
dobândită și val oarea justă de la data achiziției a interesului în capitalurile proprii deținute
anterior de dobânditor în entitatea dobândită (în cazul combinărilor de întreprinderi
realizate în etape).

43
Cumpărările în condiții avantajoase sunt tranzacții neobișnuite, de oarece entitățile de afaceri
și proprietarii lor nu vând active sau întreprinderi în cunoștință de cauză și de bunăvoie la
prețuri sub valorile lor juste. O astfel de cumpărare poate avea loc, de exemplu, în cadrul unei
combinări de întreprinderi care cons tituie o vânzare forțată, ceea ce presupune că vânzătorul
acționează sub efectul unei constrângeri (lichidare forțată, decesul unui administrator etc). Nu
există niciun motiv convingător pentru a crede că, în absența constrângerii, un vânzător ar fi
intere sat să vândă o întreprindere pentru o sumă mai mică decât valoarea sa justă. Pe de altă parte
și excepțiile de recunoaștere sau de evaluare pentru anumite elemente1 pot avea drept rezultat
recunoașterea unui câștig (sau o modificare a valorii unui câștig r ecunoscut) în cadrul unei
cumpărări în condiții avantajoase.
Uneori este dificil de determinat dacă o anumită achiziție este de fapt o cumpărare în condiții
avantajoase și este nevoie de dovezi suplimentare care să susțină lipsa erorilor din evaluare.
Sistemele puternice de control intern și utilizarea experților evaluatori independenți și a
auditorilor externi reprezintă unele dintre mijloacele prin care erorile intenționate și
neintenționate de evaluare sunt diminuate. Înainte de recunoașterea unui astfe l de câștig,
dobânditorul va reevalua identificarea corectă a tuturor activelor dobândite și a tuturor datoriilor
asumate și va recunoaște orice active sau datorii suplimentare identificate în cadrul acestei
revizuiri. De asemenea, dobânditorul va revizui procedurile utilizate pentru determinarea
valorilor, la data achiziției, pentru elementele următoare:activele identificabile dobândite și
datoriile asumate;interesele care nu controlează deținute în entitatea dobândită (dacă este
cazul);în cazul unei combi nări de întreprinderi realizate în etape, interesul deținut anterior de
dobânditor în capitalurile proprii ale entității dobândite; șicontravaloarea transferată .

Determinarea fondului comercial generat de combinările deîntreprinderi
Se determina ca si dife rență intre A si B, unde :
A. este suma dintre:
contraprestația transferată evaluată la valoarea justă (investiția societății mamă la valoarea
justă )
+ valoareaintereselor care nucontrolează înentitatea dobândită
+ valoarea justă de la data achiziției a inter esului în capitalurile proprii deținute anterior
de dobânditor în entitatea dobândită (în cazul combinărilor de întreprinderi realizate în
etape) – dacă este cazul
MINUS
B. Valoarea justă a activelor nete ale filialei la data achiziției
= FOND COMERCIAL

A>B  FOND COMERCIAL POZITIV (goodwill)

A<B  FOND COMERCIAL NEGATIV (badwill)

1Aici sunt incluse: creanțele sau datoriile privind impozitul amânat, activele sau datoriile privind beneficiile
angajaților, activele de compensație, drepturile redobândite, primele cu plata pe bază de acțiuni, activele deținute în
veder ea vânzării.

44
!!! Interesele care nu controlează reprezintă partea din capitalurile proprii ale unei filiale
care nu se atribuie, direct sau indirect, societății -mamă. IFRS 3"Combinări de
întreprinderii"oferă posibi litatea de a evalua interesele care nu controlează:
1. fie la valoarea justă;
2. fie proporțional cu partea ce le revine acestora din valorile recunoscute ale activelor nete
identificab ile ale entității dobândite.

a) dobânditorul evaluează interesul care nu controlează la valo area justă
Cost investiție = 1.200.000 lei
+ INC = 330.000 lei (200.000 acțiuni x 30% x 5,5 lei/acțiune )
= 1.530.000 lei
-ANC ale Beta = 1.450.000 lei
=Fond comercial pozitiv = + 80.000 lei

b)dobânditorul evaluează interesul care nu controlează în func ție de ponderea acestuia în
activele identificabile nete ale entității dobândite
Cost investiție = 1.200.000 lei
+ INC = 435.000 lei (1.450.000 lei x 30% )
= 1.635.000 lei
-ANC ale Beta = 1.450.000 lei
-Fond comercial pozitiv = 185.000 lei

FOND COMERCIA L POZITIV (goodwill)
Fondul comercial pozitiv reprezentă beneficii economice viitoare, generate de active achiziționate în contextul unei
grupări, dar care nu se pot identifica individual și recunoaște separat. Avantajele economice viitoare pe care le
generea ză dobândirea controlului asupra unei entități pot să rezulte din eliminarea concurenței, asigurarea piețelor de
aprovizionare sau desfacere, ameliorarea condițiilor de producție, expansiunea în străinătate etc.Deoarece la
determinare a fondului comercial trebuie să se aibă în vedere și interesele care nu controlează, este evident că
valoarea acestuia, de la data achiziției, este influențată de opțiunea aleasă pentru evaluarea intereselor care nu
controlează. Astfel, dacă acestea se evaluează la valoarea justă, fondul comercial pozitiv recunoscut este unul
complet (full goodwill , engl.). Altfel spus, se recunoaște atât partea din fondul comercial care revine dobânditorului,
cât și partea care revine intereselor care nu controlează. În schimb, evaluarea intereselor care nu controlează
proporțional cu partea din activul net al entității dobândite conduce la recunoașterea doar a fondului
comercial achiziționat de dobânditor (purchased goodwill , engl. ). După recunoașterea sa, fondul comercial pozitiv
nu se amorti zează, însă, cel puțin anual, trebuie să fie supus testului de depreciere prevăzut de IAS 36 "Deprecierea
activelor". De asemenea, fondul comercial pozitiv , care la data achiziției este recunoscut sub formă de imobilizare
necorporală, nu este supus reeval uărilor .
FOND COMERCIAL NEGATIV (badwill)
Uneori, un dobânditor (cumpărător) poate să realizeze o achiziție de afaceri în condiții avantajoase. O achiziție este
avantajoasă atunci când diferența (A-B), prezentată anterior, este negativă. Câștigul obținut este rezultatul anticipării
unor pierderi viitoare (ca de exemplu, cheltuieli cu restructurarea afacerii achiziționate) sau consecința realizării unei
bune afaceri (achiziționarea acțiunilor unei afaceri la un curs scăzut datorită dificultăților pasagere prin care trece
aceasta). Însă el poate să fie și și rezultatul unei evaluări necorespunzătoare. Pentru a se evita această situație,
standardul IFRS 3 "Combinări de întreprinderi" impune o reviz uire a valorii:
-activelor identificabile achiziționate și datoriilor asumate;
-intereselor care nu controlează;
-cotei părți achiziționată anterior;
-contrapartidei transferată.
Dacă după revizuire rezultă tot un câștig, acesta este atribuit în totalitate cumpărătorului și se recunoaște
în profitul sau pierderea perioadei . Câștigul dintr -o achiziție evantajoasă se alocă în totalitate dobânditorului și
afectează profitul sau pierderea perioadei în care are loc combinarea.

45
EXEMPLUL 2
Entitatea ALFA achiziționeaz ă entitatea BETA. Costul investiți ei in Beta (contravaloarea
transferată) este de 300.00 0 lei, iar valoarea justă a activelor identificabile nete dobândite este de
380.000 lei.
SE CERE: Ca urmare a acestei combinări de întreprinderi, dobânditorul va recunoaște un
fond comercial sau un câștig aferent unei cumpărări în condiții avantajoase?

REZOLVARE:

Cost investiție = 300.000 lei
-Active dobândite = 380.000 lei
=Fond comercial negativ = (80.000) – câștig aferent unei achiziții în condiții avantajoase

În acest caz, entitatea ALFA trebuie să reestimeze valoarea justă a activelor achiziționate , a
datoriilor asumate și a datoriilor contingente precum și contravaloarea transferată. Astfel,
entitatea ALFA ar putea ține cont de următorii factori:
– reestimarea ipotezelor utilizate în rapoarte de evaluare;
– obținerea de evaluări independente pentru ac ele elemente care nu au fost evaluate anterior
în mod distinct.
Dacă, ulterior reestimării, valorile juste sunt considerate a fi corecte, atunci dobânditorul va
recunoaște un câștig de 80.000 lei în profitul sau pierderea aferent(ă) perioadei în care
combi narea de întreprinderi a fost realizată. Obiectivul acestei revizuiri este acela ca
dobânditorul să se asigure că evaluările reflectă corespunzător luarea în considerare a tuturor
informațiilor disponibile la data achiziției. Dacă surplusul constatat rămân e și după aceste
etape, dobânditorul trebuie să recunoască, la data achiziției, câștigul rezultat în contul de
profit sau pierdere. Acest câștig este atribuit dobânditorului. Trebuie reținut faptul că un
câștig dintr -o cumpărare în condiții avantajoase nu poate fi recunoscut împreună cu un
fond comercial pentru aceeași combinare de întreprinderi.

EXEMPLUL 3
La data de 30 septembrie N , entitatea ALFA achiziționează 90% din participațiile în capitalurile
proprii ale entității BETA, în schimbul sumei de 80.0 00 lei.Deoarece foștii proprietari ai entității
achiziționate doreau să își cedeze investițiile până la o anumită dată, nu au avut timp suficient să
ofere spre comercializare entitatea BETA mai multor potențiali cumpărători. La data achiziției,
activele id entificabile dobândite au fost evaluate la suma de 220.000 lei, iar datoriile asumate la
nivelul sumei de 90.000 lei. Dobânditorul a apelat la serviciile unui consultant independent, care
a determinat că valoarea justă a intereselor de 10% care nu dețin co ntrolul în entitatea BETA este
de 18.000 lei. SE CERE: Ca urmare a acestei combinări de întreprinderi, dobânditorul va
recunoaște un fond comercial sau un câștig aferent unei cumpărări în condiții avantajoase?

REZOLVARE:
Cost investiție = 80.000lei
+ INC = 18.000 lei
= 98.000 lei
-ANC ale Beta = 130.000 = (220.000 -90.000) lei
=Fond comercial negativ = ( 32.000 ) – câștig aferent unei achiziții în condiții avantajoase

46
Valoarea justă a activelor identificabile nete ale entității BETA de 130.000 lei (220.000 l ei –
90.000 lei) depășește valoarea justă a contravalorii transferate plus valoarea justă a intereselor
care nu controlează în entitatea BETA care totalizează 98.000 lei (80.000 lei + 18.000 lei).
Astfel, dobânditorul revizuiește procedurile utilizate pent ru identificarea și evaluarea tuturor
activelor dobândite și a datoriilor asumate și evaluarea valorii juste atât a intereselor care nu
controlează în entitatea BETA, cât și a contravalorii transferate. Presupunem situația în care
entitatea ALFA a constatat că procedurile și măsurile utilizate au fost adecvate. Se va recunoaște
un câștig aferent unei achiziții în condiții avantajoase.

EXEMPLUL 4
PALADIN a cumpărat 90% din capitalul lui SANTIAGO cu doi ani în urmă la 1 ianuarie 20 12,
atunci când rezervele lu i SANTIAGO erau de 5.000 EUR. Situațiile pozițiilor financiare ale
companiilor PALADIN și SANTIAGO la 31 decembrie 20 13 sunt următoarele:
PALADIN
(mii EUR) SANTIAGO
( mii EUR)
Active non -curente:
Echipamente tehnologice 100 30
Investiția în Santiago, la cost 34 –
134 30
Active curente
Stocuri 90 20
Creanțe 110 25
Disponibil 10 5
210 50
344 80

Capital social 15 5
Rezerve 159 31
174 36

Datorii non -curente 120 28

Datorii curente 50 16
344 80
Informații suplimentare:
a) Santiago a vândut bunuri către Paladin la prețul de transfer de 18.000 EUR cu o marjă de
profit 50%. Două treimi din acestea au rămas în stoc la sfârșitul anului.
b) Datoriile si creantele comerciale reciproce ale lui Paladin și Santiago erau la data de
raporta re de 22.000 EUR.
c) Fondul comercial a suferit o depreciere de 10.000 EUR.
d) Grupul Paladin utilizează metoda valorii juste pentru evaluarea intereselor care nu
controlează (INC), iar la data achiziției, valoarea justă a INC era de 4.000 EUR.
SE CERE: Întoc miți situația consolidată a poziției financiare a grupului PALADIN la 31
decembrie 20 13.

47
REZOLVARE:
PAS.1: Structura grupului
PAS 2: Activele nete ale filialei
PAS 3: Fond comercial (Goodwill)
PAS 4: Interesele care nu controlează
PAS 5: Rezultatul grupul ui

PAS 1 . Stabilirea structurii grupului
P
90%
S

PAS 2. Active nete ale filialei SANTIAGO
Elemente Data achiziției Data de raportare
Capital social X X
Prime de capital X X
Rezultat reportat X X
Ajustări ale V Juste / profituri
interne X X
TOTAL X X

În vederea determinării activelor nete trebuie să determinăm profitul intragrup:
(Preț de vânzare – Cost)/Preț de vânzare = 50%
(18.000 – cost)/18.000 = 50%
18.000 – cost = 9.000
Cost = 9.000
Profit = 18.000 preț de vânzare – 9.000 cost = 9.000
Dat f iind faptul că 2/3 din mărfuri au rămas în stoc, la nivel de grup, trebuie eliminat profitul
aferent, care este în valoare de 9.000*2/3 = 6.000
mii EUR
Elemente activ net (ANC) Data achiziției Data raportării
Capital social 5 5
Rezerve 5 31
Profit nerea lizat – (6)
Total 5 + 5 = 10 5 + 31 – 6 =30

B PAS 3. Fond comercial
Data achiziției
Investiția societății -mamă la valoarea justă X
+ Valoarea intereselor care nu controlează (INC) la data ACHIZIȚIEI X
MINUS X

48
Valoarea justă a activelor nete ale filialei la data achiziției (PAS 2) (X)
= Fond comercial la data achiziției X
– Deprecierea fondului comercial (X)
= Valoarea contabilă (neta) a fondului comercial X

Elemente Valori
Cost investiție (90%) din SPF Paladin 34
+Valoare justă INC (info rmație d) enunț) 4
-ANC la data achiziției (calculat mai sus) (10)
=Fond comercial = 34 + 4 -10 28
-Depreciere fond comercial (informație c)
enunț) (10)
=Fond comercial (valoare netă) = 28 – 10 18 va figura în SPF

PAS 4. INC
INC la data achizitiei
(PAS3) X
Partea INC din rezervele POST -ACHIZI ȚIE
(PAS 2) X
Partea INC din depreciere (doar pentru metoda valorii juste) (X)
INC X

Elemente Valori
INC la data achiziției (informație d) enunț) 4
+Câștig rezerve post -achiziție (10%*(30 -10)
calculat la pasul 1 ) 2
-Depreciere fond comercial (10%*10 calculat
la pasul 3 ) (1)
=INC = 4+ 2-1 5 va figura în SPF

PAS 5. Rezultatul (Rezervele) grupului
100% Rezultat (rezerve ) societate mama (SM) la data raportarii X
% SM din profitul filialei post – achiziție X
% I (investitor) din profitul post – achiziție al entității asociate X
Deprecierea fondului comercial alocată SM (X)
Profituri nerealizate (X)
Actualizarea plăților amânate (X)
Costurile de achiziție (X)

49
Elemente Valori
Rezerve Paladin la dat a raportării (din SPV
Paladin) 159
+Câștig rezerve post -achiziție (90%*(30 -10)
calculat la pasul 1 ) 18
-Depreciere fond comercial (90%*10 calculat
la pasul 3) (9)
Rezervele grupului = 159 + 18 -9 168 va figura în SPV

SITUAȚIA CONSOLIDATĂ A POZIȚIEI FIN ANCIARE A GRUPULUI PALADIN LA
31 DECEMBRIE 20X3
PRINCIPII DE BAZĂ
– Anularea / Eliminarea conturilor reciproce
– Însumarea posturilor rămase astfel încât totalurile rezultate să reprezinte activele și
datoriile controlate de grup

PALADIN group
(mii EUR)
Active non -curente:
Fond comercial 18
(pas 3)
Echipamente tehnologice (1 00+30) 130
Investiții în filiala Santiago
(au fost înlocuite cu ANC -ul acesteia) 0
Active curente
Stocuri (90+20 -6(vânzare intragrup)) 104
Creanțe (110+25 -22creanțe intragrup)) 113
Disponibil (10+5) 15
Total activ = 18 + 130 + 104 + 113 + 15
380

Capital social
(rămâne doar capitalul lui Paladin) 15
Rezervele grupului 168
(pas 5)
Interese care nu controlează 5
(pas 4)

Datorii non -curente (120+28) 148

Datorii cure nte (50+16 -22 datorie intragrup)) 44
Total capitaluri proprii și datorii = 15 + 168 + 5 + 148 + 44 380

50
EXEMPLUL 5
Situațiile rezultatului global ale lui Tree și al filialei sale Flowers pentru anul încheiat la 31
decembrie 20 17 sunt următoarele:
Tree
(mii eur) Flowers
( mii eur)

Venituri 600 300
Costul vânzărilor (360) (140)
Marja brută 240 160

Cheltuieli de exploatare (93) (45)
Profit din exploatare 147 115
Costuri de finanțare – (3)

Profit înainte de impozitare 147 112
Impozit (50) (32)
Profitul exercițiului financiar 97 80
a) Pe data de 1 ianuarie 20 16, Tree a achiziționat 75.000 de acțiuni ordinare în Flowers dintr –
un total al capitalului emis de 100.000 EUR, VN 1 EUR/acțiune.
b) În timpul exercițiului financiar, Flowers a vândut bu nuri către Tree la un preț de vânzare de
20.000 EUR, profitul obținut fiind 5.000 EUR . Doar 20% din aceste bunuri au fost vândute
înainte de sfârșitul exercițiului financiar.
c) Fondul comercial a fost testat pentru depreciere și la sfârșitul acestui an și a fost evaluată o
depreciere suplimentară de 5.000 EUR ce va fi recunoscută drept cheltuială de exploatare.
d) La data achiziției a fost realizată o estimare a valorii juste care a condus la o amortizare
suplimentară pentru anul încheiat la 31 decembrie 20 17 de 15.000 EUR. Politica grupului
solicită ca toată cheltuiala cu amortizarea să fie inclusa in costul vânzărilor.
e) Tree evaluează INC prin metoda valorii juste.
SE CERE: Întocmiți situația rezultatului global consolidat pentru anul încheiat la 31
decembrie 2 0X7.
REZOLVARE:
PAS.1: Structura grupului
PAS 2: Profitul nerealizat
PAS 3: Profit aferent interesel or care nu controlează

Pas 1.Determinarea structurii grupului:
Tree
75%
Flowers

51
Pas 2. Determinarea profitului nerealizat:
Au rămas în stocul societății Tree 80% din bunu ri (acestea nu au fost revândute către exterior).
În consecință, pentru bunurile nevândute către terți profitul este considerat nerealizat și trebuie
eliminat.
Profit nerealizat = 80% X 5.000 profit = 4.000 profit nerealizat

Pas 3. Determinarea profit af erent intereselor care nu controlează (INC)
Acestea se cal culează astfel:
– % ce revine intereselor care nu controlează * profitul filialei după impozitare (rezultat an
current)
Diminuat cu:
– % ce revine intereselor care nu controlează * Amortizare la valoar ea justă
– % ce revine intereselor care nu controlează * Profitul nerealizat
– % ce revine intereselor care nu controlează * Ajustare pentru depreciere

Interese care nu controlează:
25% * 80.000 (profit annual Flowers ) = 20.000
Diminuat cu:
– 25% *4.000 (p rofitul nerealizat calculat mai sus ) = 1.000
– 25% *5.000 (deprecierea fondului comercial din informație c) ) = 1.250
– 25% * 15 .000 (amortizare din informație d ) = 3.750
PROFIT – Interese care nu controlează: = 20.000 – 1.000 – 1.250 -3.750 = 14.000

SITUAȚI A REZULTATULUI GLOBAL CONSOLIDAT LA FINALUL ANULUI 2017

PRINCIPII DE BAZA
– Se ajustează (elimină) elementele intra -grup, cum sunt vânzările între companii și
dividendele;
– Indicatorii până la profitul după impozitare reprezintă totalul sumelor aferente
mem brilor grupului, ajustate pentru orice tranzacții intra -grup;
– Partea INC în profitul anului este dedusă din profitul după impozitare.

Elemente Tree
(mii eur) Flowers
(mii eur) Mii euro
Venituri (600+300 -20) 600 300 880
Costul vânzărilor
(360+140 +4 (P as2) + 15 (modificarea amortizarii ca
urmare a evaluarii la valoarea justa) = 519 (360) (140) (519)
Marja brută 240 160 880-519 = 361
Cheltuieli de exploatare (93+45+5 (ajustarea pentru
depreciere)) = 143 (93) (45) (143)
Profit din exploatare 147 115 361 – 143=218

52
Costuri de finanțare (3) (3)
Profit înainte de impozitare 147 112 218 – 3=215
Impozit = 50 + 32 = 82 (50) (32) 82
Profitul exercițiului financiar 97 80 215 – 82 =133
Atribuibil către:
– Interesele care nu controlează 14
(pas 3)
– Grup 133 – 14=119