Student – masterand: Pop Gheorghe Cristian Specializarea: CA Tema lucrarii de licenta: Contabilitatea și fiscalitatea colectării deșeurilor. Studiu… [611370]

1
Student – masterand: [anonimizat]: CA

Tema lucrarii de licenta: Contabilitatea și fiscalitatea colectării deșeurilor. Studiu de caz realizat
la SC Recycling Prod SRL entitatea colectoare a deșeurilor în România.

Cuprins
Introducere
Metodologia cercetării
Capitolul 1 Recunoașteri contabile specifice activi tății de colectare a deșeurilor

1.1 Colectarea deșeurilor, activitate de prestare de servicii
1.2 Cerințe și reguli contabile de evidențiere a activităților de colec tare a deșeurilor

Capitolul 2 Fiscalitatea activităților de colectare a deșeurilor
2.1. Reglementări fiscale aplicabile
2.2. Raportări fiscale specifice

Capitolul 3 Studiu de caz la realizat la SC Recycling Prod SRL entitate specializat ă și autor izată
pentru colectarea deșeurilor în Româ nia
3.1. Prezentarea companiei SC Recycling Prod SRL ca și societate specializată în colectarea
deșeurilor
3.2. Încadrarea stocurilor de deșeuri în categoria activelor circulante da sau nu?
3.3. Sistemul de TVA, din punct de vedere contabil și fiscal, aplicabil SC Recycling Prod SRL
ca și companie specializată și autorizată să colecteze deșeuri
3.3. Aplicarea taxelor specialie platite Fondului pentru Mediu, în ce priveste colectarea de
deșeuri la SC Recycling Prod SRL
3.4. Metodologia de calcul a impozitului pe profit aplicabila SC Recycling Prod SRL ca și
companie specializată și autorizată în colectarea deșeurilor

2
Concluzii
Referințe bibliografice
Anexe

Introducere
Am ales abordarea prezentei teme deoarece domeniul colectări de șeurilor, este un
domeniu de mare interes în societatea zilelor noastre. În același timp este și un domeniu de
activitate relativ nou , în România, acest domeniu dezvoltându -se tot mai mult după data de 1
Ianuarie 2007, dată la care România a devenit stat membru al Uniunii Europene. Prin obiectivele
asumate în ainte de aderarea la UE, România a fost obligată să pună accent pe politica protejarii
mediului înconjură tor și implicit pe politica colectă rii deșeu rilor. Așadar după această dată în
România au apărut foarte multe entități care au ca și obiect de activitate colectarea diferitelor
categorii de deșeuri.
Fiind o activitate nouă nu a existat un cadru legal foarte clar și concis în acest domeniu,
legislați a protecției mediului fiind într -o continuă schimbare și transformare din momentul
aderării României la UE și pâna în prezent. În ce privește această activitate din punct de vedere
economic, colectarea deșeurilor, afirmăm că este o prestare de serviciu, de oarece entitatea
colectoare prestează un serviciu de colectare a deseurilor , entității generatoare a deș eului
respectiv. Și aici vom vedea că pe anumite categorii de deșeuri nu putem vorbi de este o simplă
prestare de serviciu , aceasta prestare de serviciu iese un pic din sferele obișnuite în sensul că se
preia de către colectorul de deșeu o amunită ,,marfă” care de cele mai multe pentru care nu
platește colectorul așa cum ar fi normal la o p restare obițnuită de servicii, plata o face
generatorul deșeului r espectiv .
O altă problemă adusă în discuție în această lucrare este ,,taxa specială platită catre
fondul de mediu” această taxă cu un regim special aplicabilă doar unei categorii restrânse de
deșeuri dă mari batai de cap entităților care acționează pe piaț a deșeurilor. Aceste entități făcând
de cele mai multe ori confuzii între sortimentele de deseuri sau nu reusesc sa le încadreze corect
în modelul de calcul al acestei taxe, aceasta problema în unele cazuri ducând în unele cazuri
chiar pâna la suspendarea activității respectivelor entități colectoare.

3
Metodologia cercetarii

Scopul prezentei lucrări cu tema ,, Contabilitatea și fiscalitatea colectării deșeurilor.
Studiu de caz la entități specializate în c olectarea deșeurilor din Rom ânia” este să demonstreze
că activitatea de colectare a deșeurilor nu este o simplă activitate de prestare de servicii, este o
activitate specifică care are nevoie de un tratament contabil și fiscal adecvat și ancorat în
realitate. Studiul de caz va fi realiza t în cadrul entitații SC Recycling Prod SRL, societate
autorizată să colecteze intregul sortiment de deș euri existente pe piața din România.
Obiectivul principal al acestei lucr ari este prezentarea metodologiilor contabile act uale de
calcul a profit ului și demonstrarea faptului că aceaste metodologi contabile nu sunt armonizate
cu reg lementările fiscale existente. Atât metodologiile contabile de calcul ale profit ului cât și
reglementarea fis cală nu sunt ancorate în realitate, deoarece această activitate, d e colectare a
deșeurilor nu este o simplă prestare de servicii.
Un alt obiectiv de o importanță deosebită e ste încadrarea stocurilor de deș euri în
categoria activelor circulante de natura stocurilor . Pe parcursul lucrarii vom încerca să
demonstram că acest e stocuri de deșeuri nu întrunesc condițiile de recunoaștere în categoria
activelor, și prin urmare ele nu pot fi recunoscute ca și stocuri de mărfuri.
În ce privește sistemul de TVA al deșeurilor vom încerca să demonstrăm că acestea se
supun unor tratame nte diferite din punct de vedere al TVA chiar daca toate fac parte din aceeași
categorie mare și anume, deșeuri. În funcție de natura lor , de metoda de reciclare sau valorificare
aceste deșeuri se supun unor tratemente fiscale diferite din punct de vedere al aplicării TVA,
acesta fiind al treilea obiectiv al prezentei lucrări.
Nu în ultimul rând, vom încerca să demonstrăm deasemenea că ,,tax ele specia le platite
către fondul pentru mediu” s unt aplicate doar pentru o anumită categorie de deșeuri în condițiile
în care t oate fac parte din categoria deș eurilor. Și această taxă se aplică diferit în funcție de
metoda de reciclare sau valorificare a deșeului și de condițiile care se impun pentru ca un anumit
deșeu să poată fi încadrat în categoria deseurilor reciclabile/recuperabile.
În ansamblul ei prezenta lucrare se creionează pe demonstrarea ob iectivelor descrise
anterior atâ t din perspectivă cont abilă cât și din perspectivă fiscală. Pe întregul conținut al
lucrarii vom încerca să demonstrăm că vor trebui aduse modificări atât legislației fiscabile
aplicabile cât și normelor contabile aplicabile acestei activități d e prestare de serviciu, încercînd

4
să demonstram că va trebui gândită o metodologie contabilă si fiscală specifică activității de
colectare a deșeurilor .

Parte teoretica

O data cu dezvoltarea tehnologic ă și evoluția industreală pe piață aparut tot mai multe
reziduri, produse ne conforme din punct de vedere calitativ, prod use pentru care nu este se
formează cerere pe piați acestea ajungând să treacă de data limită de valabilitate fără a fi
utilizate/consumate. Toate aceste produse poarta denumi ,,deseuri industriale”1. O dată cu
aderarea României la UE și țarării noastre i s -au impus tot mai multe reguli cu privire la regimul
acestor produse.
Pâna în anul 2007 România depozita întreaga cantitate de deșeuri pe care o genera pe în
cadrul depozitelor de deșeuri care funcționau pe teritoriul țării noastre. O data cu aderarea la UE
pe lânga faptul ca au fost impuse, entităților economice, prin instituțiile abilitate, o serie de reguli
referitare la regimul deșeurilor, au mai apărut în peisajul economic românesc și foarte multe
entități multinaț ionale. Aceste entități multinaționale au adus o data cu ele și toate reguluie
referitoare la regimul deșeurilor din țările de unde și -au desfășurat pâna în acel moment
activitatea. Pe piața deșeurilor din România apărând o cerere acuta de entități colecto are de
deșeuri periculoase și nepericuloase. După anul 2007 în România au apărut foarte multe entități
care aveau ca și obiect principal de activitate colectarea deșeurilor periculoase și nepriculoase.
Această piață a deșeurilor s -a dezvoltat foarte mult fiind într -o continuă schimbare și
transformare. Dacă pâna în anul 2007 întraga cantitate de deșeuri de pe teritoriul României era
depozitată pe gropile de gunoi sau prin alte locuri mai mult sau mai puțin autorizate în acest sens.
După aceasta dată s -a pus problema reciclarii, valorificarii energetce, compostării și tratării
deșeurilor, trecându -se la un alt nivel în tot ce înseamnă piața deșeurilor, și reglementările
specifice acestei piețe. Încă din anul 2004 , an în care s -a adoptat prin HG 1470/09 Septembrie
2004 ,,Strategia națională de gestiune a deșeurilor și Planul național de gestiune a deșeurilor”2

1 Ghid privind stocarea temporară a deșeurilor industriale periculoase, Ministerul Mediului și Dezvoltarii Durabile,
România, Septembrie 2008, pag.5.
2 http://www.mmediu.ro/beta/domenii/gestionarea -deseurilor/legislatie -deseuri -2/, site -ul Ministerului Mediului
și Schimbarilor Climatice, accesat la data de 10.06.2 017.

5
s-a pregatit terenul a tot ceea ce însemna reglementări și dispăziții referitoare la tânara piață a
deșeurilor . Încă de la acest moment, anul 2004, autoritățule europene au știut ca România are
mari probleme în tot ceea ce înseamnă reutilizarea deșeurilor, ca atare au împus o serie de
angajamente pe care România ș i le-a asumat ca și condiție esențială a aderării sale la UE.
De aceea după aderarea României la UE se vorbeste tot mai mult de reciclare,
valorificare energetica, compostare, reutilizarea deșeurilor.
Pentru prima dată în anul 2001 apare, și în legislația din România termenul de ,,reciclarea
deșeurilor ”3 reprezintă procesul de reprelucrare al deșeurilor pentru ca acestea să fie aduse la
proprietățile și valoarea inițială sau pentru alt fel de scopuri.
Tot în același an, respectiv anul 2001, apare în legislația Românească și termenul de
,,valorificare en ergetică a deșeurilor”4 reprezentând procesul de obțin ere a energiei de orice fel în
urma procesului de ardere a deșeurilor.
,,Tratarea deșeurilor”5 reprezentând procesul de readucere a proprietaților fzico -chimice
al deșeurilor considerate periculoase în limitele pentru a putea fi încadrate în categoria
deșeurilor nepericuloase.
Dacă pană în anul 2007 Romania nu a pus un mare preț pe această problemă a mediului
înconjurător, o dată cu aderarea la UE, țara noastră a început sa fie constrânsă de către
autoritățile europene să respecte ceea ce să -a asumat . Entitățiile economice din România fiind
înștiințate de faptul ca vor va trebui să respecte aceste reguli, însă entitățiile economice fiind
obișnuite orice lege este făcută pentru a fi încalcată au ignora t aceste prevederi legislatine. Iar din
anul 2009 pentru entitățile economice care pe piață ambaleje s -au impus limite de reciclare a
acestor ambalaje, în acest fel trecând problema asumată de către Guvernul României în anul
2004, în sarcina entităților ec onomice. Din acest moment entitățile economice încep să fie
verificate și în prima faza avertizate, apoi amendate și în multe cazuri chiar sistându -se
activitatea acestora. În cele din urma entitășile economice au înțeles cât este de importantă
această com ponentă a mediului înconjurător, și cele mai multe silite fiind s -au conformat noilor
reguli impuse de către autoritățile UE. Prin urmare s -au dezvoltat foarte mult entitățile care
aveau ca și obiect de activitate colectarea deșeurilor, și s -au dezvoltat ș i numeroase centre de
reciclare, tratare și valorificare energetică.

3 Legea 426/2001 – Regimul deșeurilor, in M. of. Pl. nr. 411/25.07. 2001, anexa I A, (lege abrogată).
4 Legea 426/2001 – Regimul deșeurilor, in M. of. Pl. nr. 411/25.07. 2001, anexa I I B, (lege abrogată) .
5 Legea 426/2001 – Regimul deșeurilor, in M. o f. Pl. nr. 411/25.07. 2001, anexa I A, (lege abrogată).

6
Actualmente la nivel european se pune un mare ac cent pe valorificarea energetică a
deșeurilor în acest sens Banca Mondială a anunțat ca va pune la dispoziția tărilor în curs de
dezvoltare în urmatorii 10 ani o suma de 6 000 miliarde de euro din care 1 600 miliarde de euro
fiind destinați exclusiv IMM -urilor6. Această suma fiind destinată exclusiv achiziționării de
tehnologii care sa aibe ca scop valorificarea deșeurilor. Se pune un accent mare și pe IMM -uri
care la rândul lor sunt atrase în acest proiect ca împreună cu marile corporații și cu instituțiile
publice abilitate să poată adue o schimbare semnificativa în acest proces de valorificare
energetică a deșeurilor.
De data aceasta Comisi a Europeană dă un spectru mai larg ,,valorificării energetice”
specificând că prin valorificare energetică nu se întelege numai incinerarea deșeurilor. În această
tehnologie fiind vorba și de anumite tratamente aduse deșeurilor prin care se va putea obține
caldură sau energie electrică7. Cu specificația foarte clară a respectarii tuturor normelor de mediu
și să aducă o plus valoare economiilor circulare.
Dacă pâna acum vorbeam de mai multe metode de valorificare a deșeurilor și anume:
reciclare, valorificar e energetică, depozitare permanantă, eliminare, coincinerare etc.
Actualmente Comisia Europeană dorește restrângerea acestor tehnologii la două: valorificare
energetică și reutilizare/reciclare, valorificării energetice acordindu -i o importanță deosebită.
După cum rezultă din comunicatul dat de către Comisia Europeană ,,Rolul valorificării
energetice a deșeurilor în economia circulară” strategia pentru urmatorii zece ani se creionează
în jurul valorificării energetice a deșeurilor. Această tehnologie a val orificării energetice
permițând obținerea de energie din procesul de valorificare a deșeurilor. Cu alte cuvinte în viitor
vom ajunge la a consuma energie obținută din procesul de valorificare energetică a deșeurilor.
Pentru România și pentru celelalte stat e cu mari probeme în domeniul
valorificarii/reciclarii deșeurilor această noua orientare dată de către Comisia Europeană este un
mare câștig. În sensul că vom ajunge ca și noi ca țară să avem o altă perspectivă asu pra noilor
tehnologi de valorificare și as upra protejării mediului înconjurător.

6 Comunicare a Comisiei către Parlamentul European, Consiliu, Comitetul Economic și Central European, și
Comitetul Regional, ,,Rolul valorificării energetice a deșeurilor în economia circulară”, Bruxelles, 26.01.2017, pag.
2.
7 Comunicare a Comisiei către Parlamentul European, Consiliu, Comitetul Economic și Central European, și
Comitetul Regional, ,,Rolul valorificării energetice a deșeurilor în economia circulară”, Bruxelles, 26.01.2017, pag.
2.

7
Stocurile de deșeuri

Conform Ordinul 1802/2014 stocurile sunt active circulante8:
a. în patrimoniu pentru a fi supuse procesului de vânzare -cumpărare pe percursul
desfășurării normale a activității;
b. în curs de execuție cu scopul de a fi comercializate în procesul normal de desfățurare
a activității;
c. sub formă de materii prime, materiale și alte consumabi le care urmează să fie
utilizate în activitatea de producție sau pentru activitatea de prestarea de servici i.
După cum reiese și din definiția anterioară și după ceea ce știm, stocurile sunt elemente
de activ care șe tratează și se contabilizează ca atare conform aceluiași ordin activele sunt ,, un
activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca re zultat al unor evenimente trecute, de
la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este
recunoscut în contabilitate și prezentat în bilanț atunci când este probabilă realizarea unui
beneficiu economic viitor de către entitate și activul are un cost sau o valoare care poate fi
evaluat/evaluată în mod credibil” 9
Cu alte cuvinte orice element de stocuri va trebui să îndeplinească criteriile de
recunoaștere ale activelor stipulate în Ordinul 1802/2014, reglementare după care se ghidează
întreaga activitate contabilă din România în acest moment, pentru a fi considera t o resursa a
entității.
În contabilitatea entității stocurile sunt delimitate și clasificate în funcție de patru mari
criterii: faza ciclului de exploatare, destinație, fizic și locul de creere a gestiunilor. Conform
acestor patru c riterii sunt specifica te urmatoarele stocuri10:
a. materii prime ;
b. materiale consumabile;
c. produde semifabricate, produse finite, produse reziduale (rebuturi, materiale
recuperabile și deșeuri) ;

8 Ordinul MFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate, in M. of. P l. nr. 963/30.12.2014, art. 272, pt. 1.
9 Ordinul MFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate, in M. of. Pl. nr. 963/30.12.2014, art. 18, pt. 2.
10 Mihai Ristea, Corina Graziela Dum itru, Contabilitate financiară, ASE Bucuresti , cap. IV ,,Contabilitatea stocurilor
și a producției în curs de execuție”, pag. 3. http://www.biblioteca -digitala.ase.ro/b iblioteca/pagina2.asp?id=cap4 ,

8
d. animalele la îngrașat, pasarile și familiile de albine;
e. produse în curs de execuție;
f. marfuri;
g. ambalaje
În contabilitatea din România în categoria stocurilor mai regășim și ,,elementele de natrua
obiectelor de inventar” care în general au valori mici și nu trec de limitele de recunoaștere în
categoria imobilizărilor.
Toate componentele enumerate anterior reprezintă elemente de active circulante de natura
stocurilor, deoarece întrunesc criteriile de recunoaștere în categoria activelor și mai apoi în
categoria activelor de natura stocurilor. La punctul ,,c”se vorbește în cadrul produselor reziduale
de rebuturi, materiale recuperabile și deșeuri care după cum vedem pot fi considerate și active
circulante de natura stocurilor. Aceste produse pot fi considerate active circulante de natura
stocurilor atâta timp cât vor îndeplinii toate criteri ile de recunoaștere în categoria activelor.
Orice fel de activ tangibil va ajunge la un moment dat să fie considerat deșeu, majoritatea
activelor tangibile au o anumită perioadă de întrebuințare după care acestea se uzează moral, ne
mai aducând valoare adăugată entității. În momentul în care sunt scoase din uz acestea devin un
deșeu pentru entitate, fie că au o valoare reziduală sau nu, aceste active uzate, pentru a putea fi
scoase din evidențele financiar contabile este nevoie de un proces verbal de cas are. În respectivul
proces verb al de casare fiind specificate toate carecteristicile activului respectiv și eventuala
valoare reziduală sau costul de înlocuire aferent. În acest fel activele entității devin deșeuri, cu
caracteristici care îndeplinesc crite riile de recunoaștere în categoria activelor circulante de natura
stocurilor. Doar în cazul în care activele uzate au o valoare reziduală putem vorbi de deșeuri
considerate și tratate ca și active, în cazul activelor vara valoare reziduală, a căror înlocui re va
genera cost nu vor putea fi considerate niciodată elemente de activ.
Valoarea contabilă a diverselor categorii de stocuri și dinamica modificării acestei
categorii de active sunt informații fo arte utile pentru utilizatorii s ituațiilor financiare. Și
prestatorii de servicii pot avea stocuri care pot fi evidențiate ca fiind ,,producție în curs de
execuție”11
Modul de e valoarea a stocurilor are un impact deosebit asupra rezultatului entit ății atât
din punct de vedere al diminuării acestuia cât și din punctul de vedere al majorări. Stocurile fiind

11 Standardul Internațional de Contabilitate 2 ,,Stocuri” atr. 37, pag. 26.

9
un element bilanțier cu care entitatea poate jogla, în a obține rezultatul dorit. În legislația din țara
noastră sunt stabilite foarte clar metod ele de evaluare ale stocurilor, atât la momentul intrării lor
în gestiune cât și la momentul ieșiri lor din gestiune. Alegerea metodei este lățată la alegerea
conducerii entității, aceasta din urmă fiind în masură să își aleagă metoda de contabilizare a
stocurilor în funcție de specificul de activitate al entității.
,,În cele ce urmează vom prezenta în linii mari și foarte pe scurt principalele metode de
contabilizare ale stocurilor , utilizate în contabilitatea românească:
a. La intrare în gestiune stocurile sunt evaluate la:
– costul de achiz iție – pentru bunurile achiziționate cu titlu oneros;
– costul de producție – pentru bunurile produse în cadrul entității;
– valoarea de aport, stabilită în urma evaluării – pentru stocurile de bunurile intrate în
entitat e ca și aport adus la capitalul social;
– valoarea justă, st abilită în urma unei evaluări – pentru stocurile de bunurile obținute cu
titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
b. La ieșirea din evidențele entității sau la darea în consum, stocuril e debunurile se
evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt
înregistrate în contabilitate.
Aceste valori pot fi calculate prin aplicarea următoarelor metode de determinare a
costului la ieșire:
– metoda costului mediu ponderat (CMP);
– metoda primul intrat – primul ieșit (FIFO);
– metoda ultim ul intrat – primul ieșit (LIFO);
– metoda prețului cu amănuntul;
– metoda costului standard ”12.
Din punctul de vedere al evaluării stocurilor de deșeuri la intrarea în gestiu na entîtăților
colectoare nici una din cele patru metode de evaluare nu va reflecta realitatea economică a
activității de colectare a deșeurilor. Metoda ,,costului de achiziție” nu se pliază pentru această
activitate deoarece stocurile de deșeuri intră în gestiuna entității generând un venit și nu un

12 Body Costi, Impactul metodei de evaluare a stocurilor asupra rezultatului financiar, Universitatea de Vest ,,Vasile
Goldiș” din Arad, Revista CECA R numarul 3, 31 Ian. 2017 – 06 Feb. 2017,
,, http://www.ceccarbusinessmagazine.ro/impactul -metodei -de-evaluare -a-stocurilor -asupra -rezultatului –
financiar -a1530/ ”

10
element de cost. Această metodă a costului de achiziție dacă ar fi modificată în metoda
,,venitului de intrare” va putea să fie folosită specific pentru activitatea de colectare a deșeurilor
fără valoare intrin secă. Metoda ,,costului de producție” nu se pliază activității de colectare a
deșeurilor deoarece în cazul dețeurilor nu putem vorbi de cost de producție, ele au un cost de
eliminare nu un cost de producție. Metoda ,,valoarea de aport” de aceastî metodă ni ci măcar nu
poate fi vorba deoarece nici un investitor nu va aduce ca și aport la capital deșeuri. Îar metoda
,,valorii juste” deasemenea nu o putem aplica deșeurilor , deoarece aceste deșeuri nu au o valoare
intrinsecă.
Din punctul de vedere al ieșirii din gestiune a stocurilor de deșeuri fără valoare intrinsecă
cea mai buna metodă de contabilizare este metoda ,,costului mediu ponderat” această metodă
evidențind cel mai corect costul de ieșire din evidență. Metoda FIFO are un mare dezavantaj
deoarece nu pr evede că aunumte categorii de deșeuri trebuie eliminate mai repede decât altele,
ele având un grad de periculozitate mult mai ridicat. Metoda LIFO nu va lua în calcul faprul ca
prețurile de eliminare ale deșeurilor se modifică, și că unele deșeuri au prior itate cînd vine vorba
de eliminare. Metoda prețului cu amanuntul nu poate fi utilizată pentru deșeuri deoacece în
această activitate a colectării deșeurilor, nu vom vorbi de comerț cu amănuntul. Metoda costului
standard , deșeurile nu au un cost de producți e standard, ele au un cost de eliminare care putem să
spunem că ar putea deveni cost standard de eliminare.
În concluzie cand vorbim de stocuri, ne referim la elemente de activ, de la care se
așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitat e. Stocurile de deșeuri nu vor
genere niciodată un beneficiu entității, ele find purtătoare ale unui cost de eliminare, care este un
element de datorie și nu un element de activ. Chiar dacă vorbim de un stoc de marfa nici
metodele de evaluare ale stocurilo r nu pot fi aplicate deșeurilor fără valoare intrinsecă. Metoda
de evidențiere și contabilizare a stocurilor influențind în mod semnificativ rezultatul entității.

11
Sistemul de TVA aplicat deșeurilor

Taxa pe Valoarea Adăugată reprezintă un impozit aferent valorii adăugate care se crează
prin trecerea mărfurilor de la un intermediar la altul. TVA este o taxa pe consum suportată de
către consumatorul final al bunurilor/serviciilor13.
Conform legislației fiscale aplicabile în țara noastră, anumite cate gorii de deșeuri sunt
supuse taxării inverse în timp ce alte deșeuri sunt taxate c u cota standard de TVA. Legea
227/2015 privind Codul Fiscal prevede taxarea inversă pentru două categorii de deșeuri:
a. ,,deșeurile feroase și neferoase, de rebuturi feroase și neferoase, inclusiv produse
semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora”14
b. ,,deșeuri de materiale reciclabile și materiale reciclabile uzate constând în hârtie, carton,
material textil, cabluri, cauciuc, plastic, cioburi de sti clă și sticlă”15
Acestor deșeuri li se aplica taxarea inversa iar celorlalte categori de deșeuri care nu sunt
încadrate între cele enu merate anterior li se aplică cost standard de TVA . Taxa pe Valoarea
Adaugata (TVA) est e un impozit indirect, bazat pe criteriul deductibilitatii.
Valoarea adaugată16 din punct de vedere economic este un indicator care evidențiază nivelul
valorii nou create de entitate în urma activităților sale curente . Valoarea adaugata este definita ca
fiind diferenta între valoarea bunurilor ș i serv iciilor produse de entitate ș i cea a bunurilor si
serviciilor utilizate pentru realizarea activitații curente, care mai sunt numite și consum
intermediar .
Din punct de vedere al analizei contabil e valoarea ada ugată este definită ca fiind diferenta
între producția exercițiului cu marjă comercială si consumurile provenite de la tert i. Marja
comerciala fiind o diferență între vânzarile de bunuri și cheltuielile aferente bunurilor vândute.
Producția exercitiului re prezintă suma dintre producția vândută, producția stocată și
producț ia de imob ilizari .
Consumul provenit de la terț i reprezintă ansamblul costurilor cu materii prime ș i materiale
consumabile, cu serviciile executate de către terti, inclusiv personalul atras din afara entității.

13 Manual admitere masterat ,,Fiscalitate”, Universitatea ,,Babes Bolyai” din Cluj Napoca, departamentul de
finante, 2012, pag. 99.
14 Legea 227/2015 – Noul cod fiscal, in M. of. Pl. nr. 688/10.09.2015, art. 331, pt . 2, lit. a.
15 Legea 227/2015 – Noul cod fiscal, in M. of. Pl. nr. 688/10.09.2015, art. 331, pt. 2, lit. d.
16 Stoian Ana, Contabilitate și gestiune fiscală, ASE Bucuresti , cap. IV. ,,Contabilitatea și fiscalitatea privind TVA”,
pag. 2, http://www.biblioteca -digitala.ase.ro/biblioteca/pagina2.asp?id=cap4 .

12

Conform acestor definiții pentru a putea stabili baza de impozitare a tva este necasar
calculul în prealabil al valorii adăugate. Dacă e să privim la definiție vom v edea ca ,,TVA este o
taxă aferentă valorii adaugate”, în ceea ce privește deșeurile nu putem vorbi de valoare adăugată,
acestea ne mai având o valoare intrins ecă, o valoare de piață. Deșeurile cea mai mare parte a lor
nu mai au o valoare ci sunt purtătoare ale unui cost de eliminare, așadar taxa aferentă valori i
adaugate aplicabilă deșeurilor nu respectă definiția taxei pe valoarea a dăugată.
Dacă în cazul deșeurilor f eroase și neferose putem găsi o valoare reziduală, deoarece
aceste deșeuri se pot topi și apoi refolosi. Același lucru se poate spune și despre de șeurile
reciclabile prevăzute în legislația fiscală din România ca fiind deșeuri cărora le este aplicată
taxarea inversă. În cazul deșeurilor fără o anumită valoare intrinsecă nu p utem vorbi de valoare
adăugată și ca atare nici de taxă pe valoarea adaugată .
Din perspectiva entității prestatoare de servicii aceasta generează o valoare adaugată, dar
această valoare nu se adaug ă unei marfi sau unui produs care ulterior este pus pe piață, ci este o
valoare adaugată strict activității de prestare de servicii nu a deșeului respectiv colectat.
Calculul valorii adăugate și implicit al bazei de impunere a TVA presupune un cost petru
entitate, deoarece întocmirea declarațiilor și a decontului de TVA presupune muncă foarte multă
care atrage o cheltuială în plus pentru entitațile colectoare de deșeuri. În literatura de specialitate
această taxă aferentă valorii adăugate reprezintă un cost de gestiune pentru entitatea economică ,
deoarece de foarte multe ori aceasta taxă se încasează cu întârziere. Entitatea fiind pusă în
situația unor dificultăți în ceea ce priveste gestiunea trezoreriei, recuperarea TVA deductibilă
aferentă achiziților de bunuri sau prestărilor de servicii se realizează printr -un decalaj mare în
timp17.
Din perspectivă contabil ă, taxa pe valoare adaugata este neutră pentru entitatea
economică, dacă operatiun ile desfășurate de către aceasta intră în sfera de aplicare a TVA, iar
deductibilitatea este de completă . Neutralitata aceasta fiind efectivă în ceea ce priveș te rezultatul,
iar reglementările contabil e în vigoare obligă entitățile să înregistreze achizițiile ș i vânzarile la
valoarea lor netă , fără a include și TVA.

17 Stoian Ana, Contabilitate și gestiune fiscală, ASE Bucuresti , cap. IV. ,,Contabilitatea și fiscalit atea privind TVA”,
pag. 2, http://www.biblioteca -digitala.ase.ro/biblioteca/pagina2.asp?id=cap4 .

13
În literatura de specialitate se apreciază că TVA imp lică două categorii de raporturi față
de rentabilitatea entității economice . Un raport neutral, pentru entitatea economică supusă acestei
taxe, careprestează servicii și comercializează bunuri având prorata de 100%, în acest fel ne fiind
afectată rentabilitatea entității. Entitatea este obligată conform legislației în vigoare să emită și să
perceapă TVA pentru comercializările de bunuri și prestările de servicii, și să plătească TVA
pentru achizițiile de bunuri și serviciile prestate de către terți. As tfel entitatea economică
deveni nd un gestionar al acestei taxe , care în final va ajunge în vistieria statului. Entității
economice îi sunt generate mai multe costuri, în calitatea sa de colector și gestionar al TVA.
Aceste costuri fiind18:
a. costuri directe
b. costuri de gestiune
c. costuri de trezorerie
Costurile directe apar în momentul în care TVA nu este deductibilă limitat, partea
nedeductibilă generând un element de cost pentru entitate, aceasta din urmă devenind ea însăți
asimilată consumatorului final. Dacă entitatea economică este scutita de aplicarea TVA aceasta
achiziționează bunuri și serv icii supuse TVA, încărcând costul bunurilor realizate sau al
serviciilor prestate.
Costurile de gestiune fiind generate de rolul entității de colector fiscal al TVA. In acest
sens, va trebui organizată și condusă o evidență contabilă strictă și riguroasă, întocmirea de
documente justificative suplimentare privind colectarea plata și gestiunea TVA, generând costuri
suplimentare de personal.
Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul între încasarea TVA și plata TVA
către bugetul statului, de foar te multe ori creditul comercial acordat de către furnizor clientului
depășește 30 zile, așadar ajungânduse ca entitatea furnizoare să vireze TVA bugetului de stat
înainte să fi încasat această taxă, generându -se costuri suplimentare pentru procurare de
lichiditate.
În concluzie deșeurile ar trebui scutite de aplicarea taxei aferentă valorii adaugate
deoarece, aceste deșeuri nu au o valoare adaugată și chiar și celor care au o valoare reziduală

18 Stoian Ana, Contabilitate și gestiune fiscală, ASE Bucuresti , cap. IV. ,,Contabilitatea și f iscalitatea privind TVA”,
pag. 80 -81, http://www.biblioteca -digitala.ase.ro/biblioteca/pagina2.asp?id=cap4 .

14
legislația fiscală din România le impune taxarea inversă. Propu n ca toate deșeurile să fie scutite
de aplicarea TVA deoarece nu este justificată această taxă, pentru respectiva actegorie de marfă.

Rezultatul

Rezultatele financiare al entității reprezintă o sintetizează a eficien ței cu care se
desfășoară activ itate economică globală a entității . Rezu ltatele financiare se calculându -se în
mod normal la sfârșitul exercițiului financiar ca și diferență între venituri le și cheltuielile
perioadei . Rezultatul putând fi o valoare pozitivă, moment în care se înregistre ază profit sau o
valoare negativă, situație in care se înregistrează pierdere. Formarea rezultatului fiind evidențiat
și analizat prin contul de rezultat, în care sunt cuprinse toate veniturile și cheltuielile entității19.
Veniturile vor fi recunoscute în c ontul de rezultat doar at unci când va avea loc o
recunoaștere a beneficiilor economice viitoare determinata de creșterea unui element de activ sau
de diminuarea unui element de datorie, aceste modificări putând fi evaluate în mod credibil.
Cheltu ielile vor fi recunoscute în contul de rezultate doar atunci când a avut loc o
diminuare a beneficii lor economice viitoare, determinată de scăderea valori unui element de
activ, sau a creșterii valorii unui element de cheltuială , aceaste modificări putând fi evaluată în
mod credibil.
Aranjarea informațiil or în contul de rezultate pornește de la activitatea de bază a entității ,
care reprezintă operațiunie economico care se identifică de fapt cu operațiile economico –
financiare realizate de o entitate într-o perioadă de raportare.

19 Chirita Carolina, Sandroiu Cleopatra, Olimid Lavinia, Bazele contabilitatii, ASE Bucuresti, cap XII ,,Aspecte conexe
privind rezultatul întreprinderii”, pag. 1 -2., http://www.biblioteca -digitala.ase.ro/bibli oteca/pagina2.asp?id=cap12 .

15

Studiu de caz la r ealizat la Recycling Prod entitate specializată și autorizată pentru
colectarea deșeurilor în România

3.1. Prezentarea companiei Recycling Prod ca și societate special izată în colectarea
deșeurilor
SC Recycling Prod SRL , cu sediul în Bardești, str. Principală nr. 7 județul Mureș , având
punctul de lucru în Tîrgu Mureș, str. Depozitelor nr. 27 -29, profilul de activitate al entității este
colectarea ș i tran sportul deșeurilor periculoase ș i nepericuloa se, cod CAEN :
3812 – ,,Colectarea deșeurilor periculoase”20
3811 – ,,Colectarea deșeurilor nepericuloase”21, ca și forma de proprietate , capitalul este
sută la sută privat.
În România își desfășoară activitatea un număr de 10622 entitați comerciale care au ca și
obiect principal de activitate , 3812 ,,Colectarea deșeurilor periculoase” și 110823 entități
comerciale care au ca și obiect principal de activitate, 3811 ,,Colectarea deșeurilor
nepericuloase”
Activitatea desfăș urată se bazează pe colectarea deșeurilor în veder ea transportării lor la
unități de tratare/valorificare sau eliminare în condiții de siguranță pentru mediu ș i sănătatea
populației .
În ultima vreme entitatea a reușit să se autorizeze și pentru tratarea unei game de deșeuri,
urmând ca pe viitor acest trend să continue.
Colec tarea deșeurilor se face pe bază de co ntract de la generatorii de deșeuri. Aceste
deșeuri sunt depozi tate temporar în condiț ii de siguranță la punctul de lucru din str. Depozitelor ,
nr. 27-29, Tîrgu Mureș și apoi sunt transporta te la unităț i de valorificare, depozitare sau
incinerare.
Colectarea, transportul și eliminarea deș eurilor se face pe categorii de deșeuri, î n
conformita te cu legislația î n vigoare.

20 https://www.onrc.ro/index.php/ro/informatii -publice/formulare -tip, accesat la data de 06.06.2017.
21 https://www.onrc.ro/index.php/ro/informatii -publice/formulare -tip, accesat la data de 06.06.2017.
22 https://www.li stafirme.ro/raport_selectie.asp , accesat la data de 10.06.2017.
23 https://www.listafirme.ro/raport_selectie.asp , accesat la data de 10.06.2017.

16
Tipurile de deșeuri pe care entitatea l e colectează se regă esc î n autorizatia integrată de
mediu, la fel ș i cele care pot fi procesate cu ajutorul instalațiilor de tratare .
Entitatea dispune de un parc auto specializat și dotat pentru a putea colecta toate
catego riile de deșeuri, transportul făcându -se în condiții de siguranță. De ce le mai multe ori
transportul deș eurilor de la generator spre Recycling Prod se realizează cu mașinile aparținând
entității, deoarece aceste mașini sunt specializate și dotate cu tot ce este necesar pentru ca
deșeur ile să poată fi transportate în condiții de siguranță. Personalul care face transportul
deșeurilor de as emenea este specializat și pregătit ca atare .
Personalul care operează la manipularea, ambalarea, sortarea și etichetarea deșeurilor este
specializat ș i echipat conform normelor protecției muncii în vigoare. Subliniez acest aspect
deoare ce, fiind o activitate aparte, aș i putea spune chiar neobișnuită, entitatea are nevoie și de un
personal calificat și adaptat specificului activității. Acest proces de ca lificare, specializare sau
adaptare de cele mai multe ori durează destul de mult, ca atare conducerea entități fiind nevoită
să acorde o atenție deosebită acestui aspect, atât din punctul de vedere al remunerării financiare a
personalului cât și din punct de vedere al condițiilor de muncă.
Tipuri le de deșeuri pe care entitatea le colectează se regăsesc în autorizația integrată de
mediu, din categoria acestora putem aminti :
a. emulsii uzate;
b. deșeuri de lacuri și vopsele;
c. rumeguș impregnat;
d. fibră de sticlă;
e. azbo ciment;
f. vată minerală;
g. poliuretan;
h. baterii și acumulatoare uzate;
i. deșeuri de uleiuri uzate, rezultate din activitățile de service auto;
j. deșeuri de echipamente electrice și electronice;
k. deșeuri de anvelope, cauciuc, mase plastice;
l. deșeuri impregnate cu substanțe periculoase (filtre uzate, textile inf estate,
ambalaje contaminate);

17
m. deșeuri rezultate din dezmembrări auto ( lichid de frână, fluide antigel, plăcuțe de
frână, tapițerii, plastic auto, etc);
n. adezivi și cleiuri;
o. catalizatori periculoși și nepricu loși;
p. materiale izolante;
q. deșeuri din construcții și demolări;
r. substanțe de laborator;
s. nămoluri și uleiuri de la mașini unelte;
t. piese de polizare;
u. deșeuri de la turnătorie;
v. cenușă de cazan, etc.
Entitatea a luat ființă în anul 2007, fiind o entitate cu capital in tegral românesc, și sută la
sută privat. De la înființare și pâna în prezent entitatea a realizat profit , cu o mică excepție. Cele
mai multe entități care acționează pe piața deșe urilor din România înregistrează profit, ceea ce
denotă că acest d omeniu al colectă rii deșeurilor este unul de mare interes pentru investitori.
Putem vedea o evoluție a p rofitului în cadrul entitătii Recycling Prod , în perioada analizată,
respectiv anii 2009 – 2016.

Tabelul 3.1. Valorile rezultatelor obținute de entitat ea Recycling Prod în perioada analizată
Perioada
(anii) 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016
Profitul
(lei) 31.531 89.968 39.365 – 23.009 703.333 369.940 553.886 695.750
Sursa: Autorul, cu date preluate din situa țiile financiare anuale ale entității Recycling Prod

Pentru o vizualizare mai bună a evoluțiri rezultatului financiar în perioada analizată, vom
folosi următorul grafic.

18

Figura 3.1. Evoluția rezultatului financiar al entității Recycling Prod în perioada analizată (lei)
Sursa: Autoru l, cu date preluate din situatiile financiare anuale ale Recycling Prod

Dacă din punct de vedere al profitului se observ ă o cres tere spectaculoasă în anul 2013 ,
față de anii anteriori acest aspect demonstrează faptul că și cifra de afaceri a crescut în mod
semnificativ în această perioadă. În cele ce urmează vom prezenta că în peroiada analizată, cifra
de afaceri a avut o evoluție ascendentă de la un an la altul, prezentând evoluția cifrei de afaceri a
entității Recycling Prod aferentă perioa dei analizate respectiv anii 2009 – 2016.

Tabelul 3.2 . Valoarea cifrei de afaceri realizată de Recycling Prod în perioada analizată
Perioada
(anii) 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016
Cifra de
afeceri
(lei) 320.215 584.379 551.742 582.455 2.663.542 2.470.288 2.964.151 4.294.159
Sursa: Autorul, cu date preluate din situatiile financiare anuale ale entității Recycling Prod

Pentru o mai buna vizualizare a evoluției cifrei de afaceri a entității Recycling Prod, în
cele ce urmează vom pr ezent a acest indicator sub formă grafică.

19

Figura 3.2 . Evoluția cifrei de afaceri a entității Recycling Prod în perioada analizată ,
exprimat în mii lei
Sursa: Autorul, cu date preluate din situatiile financiare anuale ale Recycling Prod

Din evoluția cifrei de afaceri realizată de Recycling Prod în perioada analizată putem
trage concluzia că domeiul colectă rii deșeurilor în România parcurge o perioadă de consolidare .
România prin obiectivele a sumate înaintea aderării la UE ș i-a țintit că î n primi zece ani după
aderare va ajunge la un grad de reciclare al deșeurilor de 50% din totalul acestora . Astă zi în anul
2017 la zece ani de la aderarea la UE, România a reușit cu mare greutate să ajungă la un nivel al
reciclării de aproximativ 12% din totalul deș eurilor. Ceea ce denotă că aceste entități, colecto are
de deșeuri se vor dezvolta foarte mult în viitor fiind din c e în ce mai speciali zate și activitatea
lor diversif icându -se tot mai mult.

3.2. Încadrarea stocurilor de deșeuri în categoria activelor circulante

Și activitatea de colectare a deșeurilor desfășurată de că tre Recycling Prod ca și multe
alte activită ți, au ca și obiect al muncii un anumit stoc de marfă , care asigură obiectul prop riu-zis
de activitate al entități respective. Această marfă nu este altceva decât deșeurile care ajung sa fie
colectate în cadrul entitații Recycling Prod , aceste deșeuri a șa cum am vazut în partea teoretică
nu întrunesc în totalitatea lor criteriile pentru a fi considerate active circula nte de natura

20
stocurilor. Deși vorbim de aceeași catego rie de marfă , și anume deșeuri, observă m foarte clar că
acestea nu îndeplinesc în totalitate criteriile de a fi încadrate în categoria stocurilor. În continuare
vom exemplifica aceasta idee folosi nd pr incipalele categorii de deș euri care se găsesc pe piața
din România și pe care Recycling Prod este autorizată conform legislaț iei în vigoare să le
colecteze :
a. deșeuri feroase și neferoase;
b. deșeuri de mase p lastice, ambalaje și cauciuc ;
c. deșeuri de uleiuri mi nerale uzate și produse petroliere;
d. deșeuri care sunt supuse valorifică rii energetice;
e. deșeuri eliminat e prin d epozitare permanentă în centre specializate .
Acestea ar fi principalele categorii de deșeuri care se gă sesc pe piața din România , și pe
care SC Recycling Prod SRL este autorizată și dispune de logistica necesară coloectării acestor
deșeuri.

a. Deseurile feroase și neferoase

În categoria aceasta vom încadra: deseurile de fier, acumulatorii uzați, deseurile cu
conținut de cupru, deșeurile cu conținut de aluminiu etc.
În ce privește deșeuri le feroase și neferoase, această categorie de deșeuri, în general este
coloectată de entități specializate strict pe activitatea de colectare a deșeuri lor de fier vechi .
Recycling Prod este a utorizată în baz a autorizației integrate de m ediu MS 2/15.02.2017 să
colecteze și această categorie de deșeuri chiar dacă pe piața din România s -a realizat o
specializare a entităților în colectarea anumitor categorii de deșeuri, foarte puține entități fiind
autorizate să colecteze întregul sortiment de deșerui care se găsesc pe piață.
Este o categorie de deșeuri cu un regim fiscal foarte strict , fiind supuse unui sistem de
impozitare specific, și din punct de vedere al TVA în acest domeniu aplicându -se taxarea
inversă. Din punct de vedere contabil aceste deșeuri întrunesc condițiile de a fi încadrate în
categoria activelor circulante de natura stocurilor, deoarece reprezintă o resursă controlată de
către entitatea colectoare , este rezultatul unui eveniment trecut, în sens ul că în trecut s -a derulat
activitatea de colectare și va genera beneficii economice viitoare entitații. Entităț ile colectoare

21
cumpărând deșeurile feroase ș i neferoase la un preț mic și le predă spre topite la un preț mai
ridicat . Costul cu transportul acestei categorii de deșeuri cade în cele mai multe situații în sarcina
entității colectoare, deoarece este nevoie de mijloace de transport specializate și autorizate în
acest sens.
Activitatea de colectare a deșeurilor feroase și neferoase se desfășoară a stfel, entitatea
generatoa re vinde deșeul de fier vechi că tre entitatea colectoare , întocmind un aviz de însoțire a
mărfii și un formular de transport al deșeurilor periculoase sau nepericuloase în funcție de poziția
în care este încadrat deșeul. Facturare a deșeurilor feroase și neferoase se face de către entitatea
generatoare, deoarece vorbim de un deșeu recupe rabil, fierul vechi fiind supus topirii și apoi
refolosirii.

b. Deșeuri de mase plastice, ambalaje și cauciuc

În categoria aceeasta intră deș eurile de: ambalaje din plastic, deșeurile de ambalaje
contaminate, deșeurile de cauciuc, anvelopele uzate etc.
La aceasta categorie de deșeuri lucrurile se complică puțin deoarece acestea sunt
încadrate în aceeași categorie dar pot fi valorificate diferit în funcție de proprietățile fizico –
chimice pe care le au . Această categorie de deșeu având două posibilități de eliminare fie prin
valorificare energetică fie prin reciclare/recuperare. Cea mai mare parte a deseurilor încadrate în
această categorie au ca și modalitate de eliminare , valorificarea energetică deoerece proprietățile
lor fizico -chimice nu permit reutilizarea.
În momentul încadrări lor în categoria activelor de natura stocurilor apare o problemă
destul de mare deoarece aceste de șeuri nu îndeplinesc toate criteriile de recunoaștere în categoria
activelor . Îndeplinesc criteriul potrivit căruia sunt o resursa controlată de către entitate și c riteriul
cu privire la faptul că sunt rezultatul unui eveniment trecut, însă nu vor ad uce ni ciodată benefici i
economice viitoare entităților care le colectează.
Propriu -zis procesul de colectare se desfășoară astfel, deșeurile se preiau de către
entitatea colectoare de la generator, entitatea generatoare întocmește un aviz de însoțire a mă rfii
pe care este specif icat ,,nu se facturează” ș i un formular de expediție al deș eurilor
periculoase/nepericuloase. Factura o întocmește entitatea colectoare deoarece ea prestează un
serviciu entității gene ratoare, deșeul respectiv ne avâ nd valoare intrinsecă.

22
La momentul în care deșeul intră în cadrul entității colectoare acest a aduce beneficii
economice deoarece atunci se emite factura de prestare de serviciu către generator, el rămâ ne în
stoc, iar la momentu l în care este eliminat va genera o cheltuială entității colectoare și nu un
venit așa cum este normal pentru orice alt stocurile de marfă. Din această cauză aceste deșeuri nu
pot fi încadrate în categoria activelor. În cadrul entității Recy cling Prod aceste deșeuri sunt
evidenliate extra bilanțier, deși ele sunt obiectul principal de activitate al entitații.

c. Deșeuri de uleiuri miner ale uzate și produse petroliere

În categoria acestor deșeuri amintim: uleiurile uzate de motor, uleiuri uzate hidraulice,
uleiuri minerale de ungere, soluț ii pe bază de petrol rezultate de la degresarea pieselor etc. Acest
sortiment de deșeu se încadrează în categoria deșeurilor valorificabile .
Deșeurile de uleiuri minerale și produse petroliere întrunesc condițiile de recunoaștere în
categoria activelor circulante de natura stocurilor. Acestea fiind o resursă controlată de catre
entitate, sunt rezultatul unui eveniment trecut și vor aduce beneficii economice viitoare entității
colectoare , deoarece entitatea le achiziționează la un preț mic și apoi le pred ă spre prelucrare
antrepozitelor fiscale la un preț mai ridicat.
Propriu -zis procesul de colectare se desfășoară astfel, deșeurile se preiau de către
entitatea colectoare de la generator, entitatea generatoare întocmește un aviz de însoțire a mărfii
pe car e este specificat ,,se facturează” ș i un formular de expediție al deșe urilor periculoase .
Factura o întocmește entita tea generatoare deoarece aceasta categorie de deșeu are o valoare
inrinsecă și poate fi valorificat pe piață.
Uleiurile minerale și produse le petroliere fiind produse accizab ile în momentul colectarii
lor, Legea 227/2015 prevede că t rebuie noti ficată și Agenția Națională a Vămilor care vine și
verifică transportul acestor deșeuri. În momentul în care SC Recycling Prod SRL ca și entitate
colec toare predă spre antrepozitele fiscale o anumită cantitate de ,, deșeurii de uleiuri minerale și
produse petroliere ”, Agenția Națională a Vămilor trimite un reprezentant care asistă la cântărirea
cisternei și apoi sigilează cisterna pe documentele de trans port specificând cantitatea și tipul
deșeului. În momentul în care acest deșeu ajunge la destinație se va face o noua cântarire de că tre
reprezentantul Agenției Naționale a Vămilor și se desigilează cisterna, verificându -se marfa
trans portată.

23
d. Deșeuri care sunt supuse valorificării energetice

În categoria acestor deșeuri intră aproximativ 50% din totalul deșeurilor d e pe piața din
România, din păcate nu toate ajung să fie valorificate energetic, fie din lipsă de centr e de
valorificare, fie din lipsa logisticii necesare. Di n totalul deșeurilor pe care Recycling Prod le
colectează aproximativ 55 – 60% intră în ac eastă categorie.
Deșeurile care pot fi supuse valorificării energetice nu pot fi introduse în categoria
activelor circulante de natura s tocurilor. Aceste deșeuri sunt rezultatul unui eveniment trecut, dar
nu sunt o resursă pentru entitate și nu vor genera beneficii economice viitoare pentru entitate. Nu
sunt o resursă deoarece prin resursă se înțelege ,, rezervă sau sursă de mijloace susceptibile de a
fi valorificate la un moment dat ”24, aceste deșeuri nu vor fi valorificate din punct de vedere al
colectorului ci din punct de vedere al valorificatorului. Deasemenea nu înt runesc nici criteriul
conform că ruia vor aduce beneficii economice viitoare pentru entitate, deoarece ele nu aduc un
beneficiu ci generează o cheltuială.
Aceste deșeuri care sunt supuse valorificării energetice, se preiau de la generator care
întocmește un aviz de însotire a mă rfii, pe care se specifică ,,nu se factureaz ă” și un formular de
transport al deșeurilor periculoase/nepericuloase. Factura se întocmește de cătr e prestatorul de
servicii, adică colectorul deșeurilor. Urmând ca generatorul deșeurilor să plătească colectorului
contravaloarea serviciilor prestate.
Centrele de valorificare energetică sunt în general fabricile de ciment care acționează pe
teritoriul României și care utilizează aceste deșeuri în cadrul proceselor tehnologic de ardere al
cimentului, ca și combustibili alternativi. Aceste centre de valorifi care au un pogram de
funcționare destul de strict, în sensul că aproximativ 2 luni în ficare an își închid activitatea
pentru revizii, timp în care nu preiau nici un f el de deșeu. Perioadă în care Recycling Prod ca și
colector realizează stocuri substanția le de deșeuri , deoarece nu are unde să le valorifice.

24 https://dexonline.ro/definitie/resurs%C4%83

24
e. Deșeuri eliminat e prin depozitare permanentă în centre specializate.

În categoria acestor deșeuri se încadrează toate deșeurile care ajung să fie depozitate pe
gropile de gunoi. În activitatea pe care o desfășoară SC Recycling Prod SRL colectează foarte
multe asemenea deșeuri.
Aceste deșeuri nu pot fi încadrate în categoria activelor circulante de natura stocurilor
deoarece nu sunt o resursă la dispoziția entității și nu vor genera beneficii economice viitoare
pentru entitate.
Aceste deșeuri sunt facturate de către prestatorul de servicii ca și serviciu prestat unui
anumit generator de deșeuri.
În concluzie cea mai mare parte a deșeurilor pe care Recycling Prod le colectează
aproximativ 90% nu întrunesc condițiile de a fi încadrate în categoria activelor, de natura
stocurilor. Dacă aceste deșeuri ar fi încadrate în categoria stocurilor ele ar crește foarte mult
nivel ul activelor entității Recycling Prod, ar diminua nivelul datoriilor și ar genera o valoare a
capitalur ilor proprii mult mai ridicată.
În cele ce urmează vom realiza o comparație din punctul de vedere al recunoașterii
stocurilor de deșeuri atât ca și eleme nte de activ cat și ca elemente de datorie și vom vedea prin
comparație cum influențează acest tratament contabil valoarea activelor, a datoriiloe și a
capitalurilor proprii, în perioada analizată.
În situația în care stocurile de deșeuri sunt evidențiate extrabilanțier vom avea
urmatoarele valori ale activelor t otale, datoriilor totale, provizioanelor și veniturilor înregistrate
în avans, capitalurilor proprii.

25
Tabelul 3.3. Valorile principalelor elemente bilanțiere în situația evidențierii
extrabilanțiere a stocurilor de deșeuri, în perioada analizată.
Anii/
element e contabil e Total active
(lei) Total datorii
(lei) Provizioane și venituri
întrgistrate în avans (lei) Capitaluri
proprii (lei)
2009 606.078 257.757 261.956 86.365
2010 464.021 247.213 40.475 176.333
2011 651.043 342.287 102.949 205.807
2012 764.746 406.829 175.119 182.798
2013 1.286.818 255.687 257.647 773.484
2014 1.194.476 103.786 513.115 577.575
2015 1.494.978 489.913 271.821 732.244
2016 2.305.766 1.086.533 306.200 913.033
Sursa: Autorul, cu date preluate din situațiile financiare ale Recycling Prod

În situația în care stocurile de deșeuri sunt evidențiate extrabilanțier ele nu apar în
categoria elementelor de activ, în continuare vom vedea care va fi impactul asupra capitalurilor
proprii în situația în care aceste deșeuri ar fi încadrate în categoria activelor circulante de natura
stocurilor. Pentru a putea evidenția acest aspect vom muta sumele de la venituri înregistrate în
avans și provizioane în total active, deoarece în această ipoteză vom considera stocurile de
deșeuri elemente de activ.

26
Tabelul 3.4 . Valorile principalelor elemente bilanțiere în situația evidențierii stocurilor de
deșeuri în categoria activelor de natura stocurilor, în perioada analizată.
Anii/
elemente contabile Total active
(lei) Total datorii (lei) Capitaluri propri i (lei)
2009 868.034 257.757 610.277
2010 504.496 247.213 257.283
2011 753.992 342.287 411.705
2012 939.865 406.829 533.036
2013 1.544.465 255.687 1.288.778
2014 1.707.591 103.786 1.603.805
2015 1.766.799 489.913 1.276.886
2016 2.611.966 1.086.533 1.525.433
Sursa: Autorul, cu date preluate din situațiile financiare ale Recycling Prod

Se poate observa foarte clar că daca Recycling Prod alegea să înregistreze aceste stocur i
de deșeuri în cadrul activelor circulante de natrua stocurilor, ar fi creat un nivel mult mai mare al
activelor totale și implicit a capitalurilor proprii. Deși aceste stocuri de deșeuri este evident că nu
pot fi încadrate în categoria activelor circulante de natura stocurilor, unele entități merg și pe
această varianta a înregist rării lor în categoria activelor.
În concluzie chiar daca vorbim de deșeuri, ne -am aștepta ca acestea să fie tratate la fel din
punct de vedere contabil. După cum am vazut lucrurile sunt mai complicate deoarece anumite
deșeuri pot fi încadrate în categoria activelor de natura stocurilor ia r altele nu pot fi încadrate în
această categorie, deoarece nu întrunesc condițiile de recunoașt ere ca și active.

3.3. Sistemul de TVA, din punct de vedere contabil și fiscal, aplicabil SC R ecycling
Prod SRL ca și entitate specializată și autorizată să colecteze deșeuri

În general activitatea de colectare a deșeurilor este o simplă, prestare de serviciu ca atare
se aplica taxarea normală din punct de vedere al TVA și anume se aplică cota standard,
actualmente 19%. Însă sunt și excepții în ce privește aplicarea acestei taxe, deoarece unor
categorii de deșeuri nu le este aplicată cota standard de TVA de 19%, acestea fiind supuse taxări

27
inverse. Conform Legii 227/2015 cu modificările și completările ulterioare doua categorii de
deșeuri sunt supuse taxarii inverse și anume:
a. deșeurile feroase și neferoase, de rebuturi feroase și neferoase, inclusiv produse
semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora25;
b. deșeuri de materiale reciclabile și mate riale reciclabile uzate constând în hârtie,
carton, material textil, cabluri, cauciuc, plast ic, cioburi de sticlă și sticlă26.

Deșeurile feroase și neferoase, de rebuturi feroase și neferoase, inclusiv produse
semifinite rezultate din prelucrarea, fabricar ea sau topirea acestora
În cazul acestor deșeuri , se aplica taxarea inversă din punct de vedere al TVA, dacă în
cazul deșeurilor feroase și neferoase sută la sută valorificabile lucrurile sunt simple, problemele
apar în cazul echipamentelor și produselor care nu sunt alcatulte în totalitate din mareriale
feroase și neferoase. Entitatea Recycling Prod este colector al deșeurilor și în același timp și
entitate care t ratează deșeuri , iar din activitatea de tratare a deșe urilor care nu sunt în totalitate
realizate din materiale feroase și neferoase apar și foarte multe alte deșeuri. Spre exemplu
electrocasnicele scoase din uz la momentul în care sunt dezmembrate pe lang a partea metalica
mai avem și plastic, sticlă, cauciuc, și alte materiale. Aceste materiale care rezulta pe lângă
materialul feros și neferos nu sunt supuse reciclării și ca atare nu vor fi taxate mai departe sub
același regim de TVA și anume taxarea inver să.
Propriu -zis aceste echipamente electronice și electrocasnice ajung în cadrul entității
Recycling Prod fiind facturate de către entitatea generatoare și aplicând valorii acestuia TVA cu
taxare inversă. Deșeurile ajung în curtea societății și sunt dezmem brate, din procesul de
dezmembrare rezultând și alte materiale care nu se supun procesului de reciclare/topire, ca atare
entitatea Recycling Prod va preda deș eurile feroase și neferoase spre unități specializate în
topirea acestora aplicând TVA taxare inve rsă asa cu m este normal și așa cum au și i ntrat în
entitate . Problema apare la celelalte deșeuri care de cele mai multe ori sunt supuse procesului de
valorificare energetică și în acest caz entitatea valorificatoare va factura deșeurile aplicând cota
stand ard de TVA. Așadar ele intră în cadrul entității într -un anumit regim de TVA și ies din
entitate într -un alt regim, deși vorbim de aceeași caregorie de deșeu.

25 Legea 227/2015 – Noul cod fiscal, in M. of. Pl. nr. 688/10.09.2015, art. 331, pt. 2, lit. a.
26 Legea 227/2015 – Noul cod fiscal, in M. of. Pl. nr. 688/10.09 .2015, art. 331, pt. 2, lit. d.

28
Legislația fiscală din România nu prevede faptul ca anumite deșeuri nu sunt în totalitate
realiz ate din materiale feroase și ne feroase, ca atare nu ar trebui s ă aibe ace lași regim de TVA ca
și o bucată de fier care este supusă direct procesului de topire. Propun ca legislația fiscală în
acest domeniu să fie modificată și adaptată cerințelor pieței, și anume să avem pentru fiecare
sortiment de deșeuri electronice și electrocasnice o grilă stabilită din c are să rezulte cât la sută se
poate factura ca și fier vechi și câ t la sută ca și alte materiale supuse valorificarii energetice.
Aplicarea TVA să se realizeze în funcție de această grilă, prin urmare s -ar regla aceste
inadvertențe care se produc actualmen te în acest domeniu al colectarii deșeurilor.
Entitatea Recycling Prod este autorizată să colecteze chiar și vehicole scoase din uz, să
dezmembreze autoturisme , și la acesată activitate întâlnim o situație similară în sensul că
autoturismele sunt predate î n centrele de colectare, iar generatorul va factura autoturismul
aplicând cota standard de TVA . Entitatea Recycling Prod ca și e ntitate dezmembratoare va prega
fierul vechi spre centrele de colectare facturând cu TVA taxere inver să, deși vorbim de aceeasi
marfă tratamentul din punct de vedera fiscal este diferit, și nu putem spune că avem vre -un
proces tehno logic la mijloc care să transforme marfa respectivă.
Și în cazul vehicolelor scoase din uz putem vorbi de o modificare a legislației fiscale,
propun ca aceste vehicole sa fie facturate, la monenutl scoateri lor din uz ca și deseu de fier vechi
o parte și o parte ca și deșeu valorificabil, astfel vom putea apl ica aceluiași produs două cote de
TVA și în acest fel entitățile din dome niu nu vor mai întâmpina această problemă .

Dacă Recycling Prod ar fi colectat doar deșeuri feroase și neferoase, la ca re se aplica
TVA taxare inversă , entitatea nu ar fi colectat TVA deloc , daca nu ar fi colectat TVA, nici nu ar
fi plătit TVA și ar fi avut doar TVA de recuperat. În cele ce urmează vom prelua din balanța de
verificare a fiecărui an cuprins în perioada analizată, valorile de TVA colectată, valorile de TVA
deductibilă, și valo area de TVA pe care entitatea a fost nevoită să o plătească bugetului de stat.

29
Astfel vom vedea care ar fi fost diferențele în situația în care Recycling Prod ar fi aplicat doar
TVA taxare inversă.
Cand vorbim de deșeuri nu mai putem vorbi de valoare adaug ată deoarece deșeurile nu au
valoare adaugată, așadar activității de colectare a deșeurilor ar trebui sa i se aplice taxarea
inversă indiferent de ce categorie de deșeu discutăm.

Tabelul 3.5. Situația din punct de vedere al TVA la Recycling Prod în perioa da analizată
Anii/cont
de TVA TVA colectată
(lei) TVA ded uctibilă
(lei) TVA de recuperat
(lei) TVA de plată
(lei)
2009 90.161 45.903 1026 45.284
2010 77.041 62.170 9451 24.322
2011 163.602 109.347 9957 64.212
2012 200.371 128.513 11556 83.414
2013 606.822 342.205 8768 273.728
2014 716.442 402.337 6806 335.002
2015 613.170 402.510 4803 217.248
2016 885.287 494.670 394.363
Total 3.352.896 1.987.655 1.437.573
Sursa: Autorul, cu date preluate din balanța de verificare a Recycling Prod

Cu alte cuvinte dacă Recycling Prod ar fi aplicat doar taxarea inversa în perioada 2009 –
2016, entitatea nu ar fi platit la bugetul de stat suma de 1.437.573 lei, nu ar fi colectat suna de
3.352.896 lei și nu ar fi dedus suma de 1.987.655 lei. S -ar fi afl et în situația î n care ar fi avut
TVA de recuperat în sumă de 1.987.655 lei .

Deșeuri de materiale reciclabile și materiale reciclabile uzate constând în hârtie,
carton, material textil, cabluri, cauciuc, plast ic, cioburi de sticlă și sticlă

Problema la aceste deșeuri apare în momentul în care vin de la generator, generatorul de
cele mai multe ori nu le încadrează în categoria deșeurilor valorificabile și entitatea Recycling
Prod ca și colector le sortează la momentul în care ajung pe platforma , și const ată ca de fapt între

30
aceste deșeuri mai există și deșeuri reciclabile. Recycling Prod ca și colect or de deșeuri și -a
asumat prin autorizația integrată de m ediu reciclarea tuturor deșeurilor care permit acest proces.
Așadar Recycling Prod este nevoită să pr edea aceste deșeuri s pre reciclare, doar ca ele intră în
cadrul entității aplicându -se o TVA, cota standard și la momentul ieșiri lor din gestiune li se
aplica TVA, taxare inversă.
Deși vorbim de aceleași deșeuri generatorii d e cele mai multe ori nu au cun oștință de
aceste norme legislative sau pur și simplu nu își dau seama că respectivele deșeuri pot fi reciclate
sau reutilizate.
Deși pare destul de simplă această problemă a deșeurilor ea este foarte complicată. De
foarte multe ori un deșeu rile reciclabil e sau reutilizabil e nu mai p ot fi reciclat e sau reutilizate,
deoarece nu mai au aceleaș i proprietăți fizico -chimice pe care le -a avut inițial , la momentul
puneri lor pe piață . Spre exemplu , deșeurile de hârtie și carton , dacă sunt impregnate cu
substamnțe periculoase, nu mai pot fi încadrate în categoria deșeurilor reciclabile și ca atare vor
trebui încadrate ca și deșeuri valorificabile energetic. Deșeurile textile de asemenea da că sunt
impregnate cu substanțe periculoase nu vor putea fi reciclate, ele fiind supuse procesului de
valorificare energetică. Prin urmare dacă un deșeu nu întrunește condițiile reciclării, nu i se va
mai putea aplica TVA taxare inversă, deoarece nu este deșeu reciclabil și i se va aplica TVA cota
standard.
Deși foa rte multe deșeuri la prima vedere par că pot fi reciclabile, lucrurile nu stau chiar
așa deoerece pentru aceste deșeuri ar trebui să se realizeze analize chimice care să demonstreze
că ele nu sunt contaminate c u anumite substanțe cu un oa recare grad de periculozitate. Ideal ar fi
ca înainte de a fi preluate deșeurile să fie analizate de către generator și atunci am putea elimina
această problemă a aplicării TVA la deșeurile reciclabile. Generatorii nu fac analize fizico –
chimice ale deșeurilor deoarece: în primul rând sunt destul de costisitoare din punct de vedere
financiar, vorbind de deșeuri nu îi prea interesează subiectul, pur și simplu nu cunosc cât de
important este acest aspect pentru deșeurile pe care ei le generează.
În concluzie chiar daca vorbim de o anumită categorie de deșeuri, putem vedea că acestea
nu pot fi supuse în totalitate reciclarii, chiar dacă la prima vedere deșeurile respective se
încadrează în categoria deșeurilor reciclabile ele nu întrunesc condiția de a fi deseuri re ciclabile,
și nu pot avea același tratament din punct de vedere al TVA. Propun ca Legea 227/2015 sa fie
modificată la punctul unde se vorbește despre aplicarea taxării inverse pentru deșeuri le

31
reciclabile cu specificația ,,atunci când aceste deșeuri au pro prietățile fizico -cimice nec esare
pentru a fi supuse reciclă rii”.

3.4. Aplicarea taxelor specialie platite Administrației Fondului pentru Mediu, în ce
priveste colectarea de deșeuri la SC Recycling Prod SRL

Recycling Prod ca și entitate colectoare a deșeurilor per iculoase și nepericuloase nu
datorează Administrației Fondul ui pentru Mediu nici un fel de taxă. Cei care datorează această
taxa sunt generatorii de deșeuri, Recycling Prod doar stopează la sursa aceste valori pe care le
virează apoi în cont ul Administrației Fondului pentru Mediu.
Ca și colector al deșeurilor Recycling Prod vireaz ă către Administrația Fondului p entru
Mediu în mod curent două categorii de taxe , și anume:
a. 3% din veniturile realizate din vânzarea deșeurilor metalice feroase și neferoase,
obținute de către generatorul deșeurilor27;
b. taxele încasate de la proprietarii sau, după caz, administratorii de depozite pentru
deșeurile inerte și nepericuloase încredințate de către terți în vederea eliminării finale
prin depozitare28.
Taxa de 3% din veniturile realizate din vânzarea deșeurilor metalice feroase și neferoase,
obținute de către generatorul deșeurilor , aceasta taxă este stopată la sursă de către Recycling
Prod și nu reprezintă un element de cheltuiala pentru entitatea colectoare. Multe din companiile
care colectează deșeuri feroase și nef eroase au introdus aceste sume î n contabilitate ca și un
element de cheltuială al entită ții colectoare, nu al generatorului. Sumele colectate fiind destul de
mari și implicit și sumele virate către Administrația Fondului pentru Mediu fiind semnificative,
la un contrul efectuat de către reprezentanții ANAF s -a constatat această neregulă. Reprezentanții
ANAF au calculat prejudiciul la care au adaugat accesoriile, entitatea respectiva fiind nevoita să
îsi închida activitatea deoerece nu ar fi avut cum să platească prejudiciul creat.
Aceste situații apar deoarece entitățile din România un au suficientă experiență în
domeniul protecției mediului înconjurător și reprezentanții acestora nu reușesc să înțețe agă care
este obiectivul acestor taxe și de ce trebuiesc ele platite de către generatorul deșeurilor.

27 http://www.afm.ro/calendar_fiscal.php
28 http://www.afm.ro/calendar_fiscal.php

32
Alte entități nici măcar nu au stopat la sursa această taxă, considerând că entitatea
generatoare are obligația să își plătească această taxă, entitatea c olectoare având obligația doar să
amintească entității generatoare că trebuie să achite taxa respectivă. Deși legislația este destul de
clară și de explicită, o parte din profesioniști contabili un au capacitatea de a o înțelege și de a o
aplica. O aplică așa cum cred ei de cuviință și astfel apărând tot felul de asemenea probleme care
pun colectorii de deșeuri în mari încurcături.
De asemenea Recycling Prod ca și entitate colectoare a deșeu rilor plătește către
depozitarul deșeurilor taxa de 80 lei/tona de deșeu depozitat. Aceasta taxă fiind suportată de
către generatorul deșeurilor. Recycling Prod fiind doar un intermediar în circuitul acestei taxe,
generatorul o platește către Recycling Prod care la rândul ei o plătește către depozitar. Această
taxă nu est e un element de cheltuială pentru Recycling Prod, ea fiind un element de cheltuială
doar pentru generator. Virarea taxei în contul Administrației Fondului pentru Medi u cade în
sarcina depozitarului. Pentru a putea înțelege mai bine circuitul acestor deșeur i și modul de
colectare al taxei, vom prezenta sub formă schematică acest circuit.

SC Romgaz SA
(generator
deșeurilor)
SC Iridex Grup SRL
(depozitarul
deșeurilor)
SC Recycling Prod SRL
(colectorul deșeurilor)
Aviz de insoțire a
marfii
Factura (prestare de
servicii si taxa depozitare)
Aviz de insoțire
a marfii
Factura (prestare de
servicii si taxa depozitare)
Nu se crează relatii comerciale

33
Figura 3.3 . Circuitul documentelor justificative, și al deșeurilor pentru care se platește
taxa de 80 lei/tona
Sursa: Figura creată de autor pe date obtinute de la Recycling Prod

În concluzie taxa pentru mediu aplicabilă atat deșeurilor feroase și neferoase cat și
deșeurilor depozitate în centre special amenajate, nu es te o cheltuială nici a depozitarului și nici a
colectorului deșeurilor, taxa fiind suportată și platită de către generator. Generatorul este cel care
are o cheltuială cu aceasta taxă și nu colectorul sau depozitarul.
Pentru a putea conștientiza mai bine i mpactul acestor taxe, eu propun ca instituțiile
abilitate, respectiv Administrația Fondului pentru Mediu să realizeze mai multe campanii prin
care să conștientizeze entitățile care acț ionează pe piața deșeurilor de: impactul acestor taxe,
modul lor de cole ctare, fluxul de plată al acestor taxe etc. Prin asemenea campanii entitățile
colectoare de deșeuri ar putea înțelege mai bine motivele introducerii acestor taxe, scopul urmarit
prin colectarea lor și impa ctul pe care aceste taxe îl au î n finanțarea proiec telor care au ca și scop
protejarea mediului înconjurător.

3.4. Metodologi a de calcul a profit aplicabila SC Recycling Prod SRL ca și companie
specializată și autorizată în colectarea deșeurilor

Entitatea Recycling Prod ca și colector al deșeurilor periculoase și nepericuloase
colectează o gamă largă de deșeuri aproximativ 250 de coduri de deșeuri. Aceste deșeuri de cele
mai multe ori ajung pe platforma societății în cantități mici, aici sunt sortate, reambalate, acolo
unde e cazul, etichetate și dep ozitate temporar în spații special amenajate, rămâ nând în aceste
spații p ână la momentul în care se stochează o cantitate mai mare, apoi ele sunt transportate spre
eliminare. O altă parte a acestor deșeuri sunt tratate cu ajutorul instalațiilor de tratare pe care
entitatea le deține . Procedura este destul de simplă numai că problema apare în momentul în care
entitățile eliminatoare/valorificatoare își inchid portile, aceste entități valorificatoare/eliminatoare
ale deșeurilor sunt în general fabricile de ci ment de pe teritoriul României care valorifică

34
energetic aceste deșeuri. Aceste fabrici de ciment au o perioadă de aproximativ 75 -80 zile/ an în
care nu lucrează, această perioadă fiind în general de la sfarșitul lunii Noiembrie și pană la
mijlocul lunii Fe bruarie. În această perioadă nu se elimină nimic în centrele de
valorificare/eliminare deoarece activitatea este oprită, și dacă eliminatorul nu mai lucrează nici
nu va prelua nimic, ceea ce înseamnă că tot ce colectează Recycling Prod în această perioadă
rămâne în stoc până la redeschiderea centrelor de eliminare/valorificare.
În general în luna Decembrie cam toți generatorii de deșeuri încearcă să își facă curățenie
și predau cam toate deșeurile pe care le au. Acestea ajung în stocul entității colectoare care le
stochează pâna la momentul în care se redeschid centrele de valorificare/ eliminare, așadar la data
bilanțului entitatea Recycling Prod deține un stoc de deșeuri destul de consistent. Problema apare
în momentul în care aceste deșeuri ajung pe platf orma entității deoarece ele generează un venit
pentru Recycling Prod în luna Decembrie și ajung să genereze și o cheltuială undeva prin luna
Martie a anului următor. Așadar avem un venit în anul curent și o cheltuială în exercițiul
financiar viitor . Confor m principiului contabil al in dependenței exercitiului fiecarui element de
venit va trebui să îi corespundă un element de cheltuială, ceea ce la noi nu se poate întâmpla
datorită faptului că aceste cheltuieli vor fi generate abia în exercițiul financiar urm ător.
Recycling Prod se află în situația în care are un stoc de deșeuri, a inregistrat venitul dar nu poate
să înregistreze cheltuiala, deoarece aceasta din urma va fi generată doar în exercițiul financiar
urmator.
Acest aspe ct a fost studiat de către min e, m-am uitat în situațiile financiare ale mai multor
companii colectoare de deșeuri periculoase și am identificat trei metode prin care acestea își
contabilizează rezultatele:
1. Înregistrarea tuturor veniturilor pe conturi de clasă șapte atunci când acestea sunt
generate și înregistrarea cheltuielilor pe cont de cheltuială la momentul apariției lor ;
2. Înregistrarea tuturor veniturilor pe conturi de clasă șapte și la sfârșitul perioadei de
raportare constituirea de provizioane aferente deșeurilor rămase în stoc ;
3. Înregistrarea tutu ror venit urilor pe contul de ,,Venituri înregistrate în a vans” și virarea
lor în conturi de clasă șapte și șase la momentul generării cheltuielii .

35
Înregistrarea tuturor veniturilor pe conturi de clasă șapte atunci când acestea sunt
generate și înregistrarea cheltuielilor pe cont de cheltuială la momentul apariției lor

În peri oada 2009 -2014 entitatea Recycling Prod a folosit ca și metoda de contabilizare a
stocurilor de deșeuri, înregistrarea tuturor intrărilor în contul de Venituri înregistrate în a vans și
apoi trecerea lor pe conturi de clasă șapte și șase în momentul în care ele ieșeau din evidenta
entității. În perioada 2015 și 2016 s -a mers pe varianta înregistrarii veniturilor pe conturi de clasă
șapte la momentul g enerării lor, adică momentul intrării stocurilor de deșeuri în gestiune și
înregistrarea cheltuielii în conturi de clasă șase la momentul apariției lor, adică momentul ieșirii
din gestiune a respectivelor stocuri de deșeuri. La sfârșitul perioadei realizân du-se inventarierea
stocurilor și constituirea de provizioane aferente stocurilor de deșeuri rămase în gestiune.
Această procedură ,,înregistrarea tuturor veniturilor pe conturi de clasă șapte atunci când
acestea sunt generate și înregistrarea cheltuielilo r pe cont de cheltuială la momentul apariției
lor”la prima vedere este corectă din punct de vedere fiscal , însă din punct de vedere contabil nu
este core ctă înregistrarea venitului fără să avem un element de cheltuială aferent acelui venit . De
aici rezultând că între contabilitatea și fiscalitatea din România exista numeroase discordanțe
care pun entitățile economice în tot felul de încurcaturi care mai de care mai ciudate. Dacă
întregul venit realizat de către Recycling Prod, prin colectarea de deșe uri, este înregistrat în
conturi de clasă șapte fără a se genera o cheltuială aferentă acestui venit entitatea va realiza la
data bilanțului un profit mult mai mare care se poate transforma foarte ușor în dividende, însă
problema care rămâne este stocul de marfă care nu a fost eliminată. Dacă în perioada analizată
entitatea Recycling Prod ar fi mers pe această variantă am fi avut urmatoarele rezultate.

Tabelul 3.6. Calculul rezultatului financiar în situația înregistrarii veniturilor și
cheltuielilor pe co nturi de clasă șapte și șase în momentul apariției lor
Anii/ indicatori ai
situațiilor financiare Total venituri facturate
(lei) Total cheltuieli
(lei) Rezultat brut
(lei)
2009 425.866 289.726 136.140
2010 360.605 482.339 -121.734
2011 681.795 520.947 160.848
2012 653.178 608.049 45.129
2013 2.748.882 1.967.828 781.054

36
2014 2.719.561 2.173.395 546.166
2015 2.520.250 2.418.714 101.536
2016 4.280.995 3.599.422 681.573
Sursa: Autorul, cu date preluate din situațiile financiare ale Recycling Prod

În tabelul anterior am preluat valorile ,,totalul veniturilor facturate” din balanța de
verificare aferentă fiecarui an din perioada pe care ma luat -o pentru a fi analizată. Mai exact am
preluat din contul de clienți sumele aferente fiecărei perioade de r aportare financiară din care am
dedus cotele de TVA aplicate prestărilor de servici i aferente perioadei analizate . În urma acestor
calcule am ajuns la ,,total venituri facturare” din care am desus cheltuielile totale ale perioadei
respective, pe care le -am preluat din contul de profit și pierdere, ca în cele din urmă să ajung la
rezultatul brut.
Dacă vom compara rezultatul brut obținut în tabelul anterior cu rezultatul brut prezentat
în situațiile financiare vom ajunge la cu totul alte valori. În cele ce u rmează vom prezenta în mod
comparativ rezultatele obținute de către Recycling Prod în perioada analizată, cele care au fost
calculate și raportate în situațiile financiare și pe cele care le -am calculat anterior, în urma acestei
abordă ri comparative vom re uși să vedem diferentele care apar.

Tabelul 3.7 . Prezentarea diferentelor dintre profitul calculat și profitul prezentat în
situațiile financiare
Anii/ indicatori ai
situațiilor financiare Rezultat brut calculat
(lei) Rezultat brut prezentat în
situațiile financiare (lei) Diferente
(lei)
2009 136.140 38.375 97.765
2010 -121.734 108.625 -230.359
2011 160.848 39.365 121.483
2012 45.129 – 23.009 68.138
2013 781.054 703.333 77.721
2014 546.166 369.940 176.226
2015 101.536 553.886 -452.350
2016 681.573 695.750 -14.177

37
Sursa: Autorul, cu date preluate din situațiile financiare ale Recycling Prod

În urma prezentării comparative a celor două metode de calcul al impozitului pe profit ,
rezultă diferențe semnificative. După cum putem vedea în anul 20 12 entitatea a raportat în
situațile financiare o pierdere de 23.009 lei. Dacă am fi folosit metoda de calcul a impozitului pe
profit ,,î nregistrarea tuturor veniturilor pe conturi de clasă șapte atunci când acestea sunt generate
și înregistrarea cheltuielilor pe cont de cheltuială la momentul apariției lor ” am fi ajuns la un
profit de 45.129 lei. Cea mai m are diferență înregistrâ ndu-se în anul 2015 o difer ență de 452.350
lei. Pe întreag a perioadă analizată putem vedea ca diferentele sunt semnificative și influențează
în mod d irect întreg setul de situații financiare.
În opinia mea această metodă de înregistrare a stocurilor nu este corectă nici din punct de
vedere contabil și nici din punct de vedere fiscal. Din punct de vedere contabil nu este corectă
deoarece nu leagă veniturile perioadei de cheltuielile aferente acestor venituri. Si din punct de
vedere fiscal nu este corectă plata unui impozit mai mare în anul curent și rostogolirea
cheltuielilor în viitor, care ar putea genera pierderi fiscale viitoare. În plus atâta timp câ t
compania înregistreaza profit, managementul poate decide să plătească dividende mai mari,
astfel vor ieși disponibilitățile din entitate în timp ce stocurile de deșeuri rămân acolo, afectând
rezultatul exercitiilor financiare viitoare. Pe lângă aceasta prețurile de eliminare ar putea crește în
viitor, ceea ce va duce la creșterea cheltuielilor viitoare și implicit la scăderea profitului
impozabil viitor.
Înregistrarea tuturor veniturilor pe conturi de clasă șapte și la sfârșitul anului fiscal
constituirea de provizioane afe rente deșeurilor rămase în stoc

Conform acestei metode entitatea ar trebui să înregistreze absolut toate veniturile pe
conturi de clasă șapte la mo mentul apariției acestor a, adică momentul intră rii în stoc a deșeurilor
și înregistrarea cheltuielilor pe masura ce ele apar. La sfarșitul perioadelor de raportare
financiară, entitatea inventariind întregul stoc de deșeuri și constituindu -și provizioane pentru
stocul de deșeuri rămas e. Entitatea Recycling Prod a adoptat înce pând cu 1 Ianuarie 2015 această
metodă de contabilizare a stocurilor de deșeuri, raportarea financiară aferentă anilor 2015 și 2016
facându -se pe această metodă. Deoarece pentru perioada 2009 – 2014 nu mai avem cum să
stabilim o valoare a provizioanelor, v om face o medie între provizioanele anilor 2015 și 2016, și

38
ulterior vom vedea cât va reprezenta aceasta din cifra de afaceri anuală. În funcție de această
medie vom stabli provizioanele aferente perioadei 2009 – 2014. Media provizioanelor în cifra de
afaceri a anilor 2015 și 2016 fiind 8,15%. În cele ce urmează vom stabili valoarea provizioanelor
pentru perioada 2009 – 2014, pentru anii 2015 și 2016 fiind preluate din situațiile financiare.

Tabelul 3.8. Stabilirea nivelului provizioanelor pentru perioad a 2009 – 2016
Anii/ indicatori ai
situațiilor financiare Cifra de afaceri (lei) Provizioane constituite
(lei)
2009 320.215 26.098
2010 584.379 47.626
2011 551.742 44.967
2012 582.455 47.470
2013 2.663.542 217.079
2014 2.470.288 201.328
2015 2.964.151 271.821
2016 4.294.159 306.200
Sursa: Autorul, cu date preluate din situațiile financiare ale Recycling Prod

După ce am stabilit valoarea provizioanelor vom putea trece la a vedea care ar fi impactul
asupra contului de rezultate prin aplicarea acestei metode de înregistrare a stocurilor de deșeuri.
În cele ce urmează vom prezenta care este impactul asupra contului de rezultat , constituirea de
provizioane aferente stocului de deșeuri rămase în gestiune.

Tabelul 3.9 . Calculul rezultatului financiar prin metoda constituirii de provizioane
Anii/ indicatori
ai situațiilor
financiare Total venituri
facturate (lei) Total cheltuieli ajustate
cu provizioanele anului
anterior (lei) Provizioane
(lei) Rezultat brut
(lei)
2009 425.866 289.726 26.098 110.042
2010 360.605 456.241 47.626 -143.262

39
2011 681.795 473.321 44.967 163.507
2012 653.178 563.082 47.470 42.626
2013 2.748.882 1.920.358 217.079 611.445
2014 2.719.561 1.956.316 201.328 561.917
2015 2.520.250 2.217.386 271.821 31.043
2016 4.280.995 3.327.601 306.200 647.194
Sursa: Autorul, cu date preluate din situațiile financiare ale Recycling Prod

Deoarece totalol cheltuielilor din contul de profit și pierdere nu reflectă cheltuielile reale
ale perioadei, pentru un rezultat cât mai fidel aceste cheltuieli au fost ajustate cu provizioanele
anului anterior. Rezultatul brut calculat în tabeul 3.9. a f ost calculat ca ș i diferență între total
venituri facturare și total cheltuieli ajustate cu provizioanele anului anterior, apoi scăzând și
provizioanele constituite, în urma acestor calcule ajungându -se la rezultetul brut.
Eu consider că această metodă d e calcul a rezultatului brut reflecta cel mai bine realitatea
și se pliază perfect pe activitatea de colect are a deșeurilor. Această metodă neî ncalcând nici
principiile contabile și nici pe cele fiscale. Nu încalcă principiile contabile deoarece prin aceas ta
metodă se leagă cheltuielile de veniturile care au generat cheltuiala respectivă. Din punct de
vedere fiscal nu rostogolim cheltuieli în perioadele următoare, și în acest fel entitatea va avea un
grad de solvabilitate și de lichiditate mai ridicat în vi itor.
Problema care poate apărea utilizând această metodă este felul în care sunt stabilite
provizioanele, daca entitatea uzează de acest drept și va constitui provizioane mai mari decât
cheltuielile pe care le -ar putea avea cu eliminarea deșeurilor. În acest caz apare o p roblemă
legată de încălcarea principiilor fiscale.
În concluzie atâta timp cat provizioanele sunt stabilite și calculate în mod corect, aceasta
este cea mai bună metodă de calcul a rezultatului atât din punct de vedere contabli cât și din
punct de vedere fiscal. Deoarece reflectă cel mai clar realitatea economică a prestărilor de
servicii, colectarea deșeurilor periculoase și nepericuloase.

Înregistrarea tuturor venit urilor pe contul de ,,Venituri înregistrate în a vans” și virarea lor
în conturi de clasă șapte și șase la momentul generării cheltuielii

40

Conform acestei metode entitatea va înregistra tot ce intră în stocul de deșeuri a l firmei
pe contul de Venituri înregistrate în a vans și de aici se trece pe conturi de clasă șapte și șase la
momentul când apare cheltuiala, adică momentul în care deșeurile ies din gestiunea entității.
Recycling Prod a folosit această variantă timp de opt ani în perioada 2007 -2014 , după care în
anii 2 015 și 20 16 a mers pe varianta înregistră rii veniturilor pe conturi de clasă șapte atunci câ nd
acestea sunt generate și constituirea de provizioane la sfarșitul exercitiului financiar pentru
stocurile de deșeuri care nu au fost eliminate.
Prin utilizarea acestei metode nu se înregistrează pe conturi de clasă șapte veniturile
realizate în momentul apariției lor, numai după o perioadă c are coincide cu momentul ieșiri din
gestiune a respectivelor stocuri de deșeuri. Asta presupune că nu vom putea avea o imag ine
fidelă a cifrei de afaceri și a profitului, deoerece se amestecă cifra de afaceri și profitul
perioadelor în funcție de cât de mult reușește să elimine entitatea colectoare de deșeuri. În cele ce
urmează vom compara cifra de afaceri prezentată în situa țile fina nciare cu suma efectiv facturată
de către Recycling Prod, în acest fel văzând diferentele care apar utilizând metoda introducerii
stocurilor de deșeuri pe contul de Venituri înregistrate în a vans.

Tabelul 3.10. Prezentare comparativă a cifrei de afaceri și a veniturilor facturate
Anii/ indicatori ai
situațiilor
financiare Cifra de afaceri
(lei) Venituri facturate
(lei) Diferențe
(lei)
2009 320.215 425.866 -105.651
2010 584.379 360.605 223.774
2011 551.742 681.795 -130.053
2012 582.455 653.178 -70.723

41
2013 2.663.542 2.748.882 -85.340
2014 2.470.288 2.719.561 -249.273
2015 2.964.151 2.520.250 443.901
2016 4.294.159 4.280.995 13164
Sursa: Autorul, cu date preluate din situațiile financiare ale Recycling Prod
Dupa cum reiese din tabelul 3.10. utilizînd această metodă a înregistrarii tuturor
stocurilor pe contul de Venituri înregistrate în a vans vom denatura indicatorul cifra de afaceri,
deoarece ceea ce se facturează efectiv nu coincide cu cifra de afaceri. Această problemă ap are
deoarece veniturile nu sunt trecute pe conturi de clasă șapte atunci când ele sunt generate, fiind
trecute pe conturi de clasă șapte doar în momentul în care apare cheltuiala. Nu numai cifra de
afeceri este afectata de către folosirea acestei metode de contabilizare a stocurilor și totalul
veniturilor fiind afectat. Profitul entității este deasemenea denaturat prin folosirea acestei
metode, deoarece entitatea nu va putea delimita niciodată foarte clar profitul perioadelor, în
permanență fiind amestecate perioadele. Prin aceasta încălcându -se principiul contabil al
independenț ei exercițiului.
Așa cum reiese din tabelul anterior cea mai mare diferență între cifra de afaceri raportată
în situațiile financiare , și veniturile efectiv facturate apare în anul 2014 , deoarece de la 1 Ianuarie
2014 Recycling Prod a trecut la o altă metodă de raportare, răm ânându -i pe contul de Venituri
înregistrate în a vans o valoare considerabilă care se răsfrânge asupra veniturilor perioadei de
raportare viitoare și care efectiv umflă cifra de afaceri a anului 2015 cu suna de 443.901 lei.

Chiar dac ă metoda constituirii provizioanelor seamana cu metoda înregistrarii st ocurilor
pe contul de Venituri înregistrate în a vans cele două produc rez ultate diferite. Veniturile totale nu
coincid cu veniturile facturate deoarece diferenț a dintre acestea se află în contul de Venituri
înregistrare în a vans, în cele ce urmează vom compara veniturile totale cu veniturile din
exploatera pentru a vedea impactul aplicarii a cestei metode asupra veniturilor.

Tabelul 3.11. Prezentare comparativă între veniturile facturate și veniturile din exploatere
generate de înregistrarea stocurilor pe contul de venituri înregistrate în avans

42
Anii/ indicatori ai
situațiilor
financiare Venituri
Înregistrate în
Avans (lei) Venituri din
exploatare
(lei) Venituri
facturate
(lei) Diferențe
(lei)
2009 261.956 323.575 425.866 -102.291
2010 40.475 584.379 360.605 223.774
2011 102.949 560.304 681.795 -121.491
2012 175.119 582.455 653.178 -70.723
2013 257.647 2.667.529 2.748.882 -81.353
2014 513.115 2.543.037 2.719.561 -176.524
2015 2.972.595 2.520.250 452.345
2016 4.295.161 4.280.995 14.166
Sursa: Autorul, cu date preluate din situațiile financiare ale Recycling Prod

În tabelul anterior am prezentat veniturile din exploatare preluate din Contul de profit și
pierdere, pe care le -am comparat cu veniturile facturate preluate din Balanța de verificare, contul
de clienți . Apoi din veniturile din exploatare am scazut veniturile facturate reușind astfel să
evidențiem diferențele care apar.
După cum reiese din acest tabel în perioada 2009 – 2014, perioadă în care entitatea
Recycling Prod a înregistrat stocurile de deșeuri pe contul de Venituri î nregistrate în avans, s -au
înregistrat diferențe mari între veniturile facturate și veniturile din exploatare. Aceste diferente
de cele mai multe ori au fost negative, în sensul că veniturile din exploatare au fost mai mici
decât veniturile facturate. Evid ențiind că această metodă de contabilizare a stocurilor nu reflectă
foarte bine realitatea economică, denaturând informațiile prezentate în situațiile financiare și
rezultatul entității .

În contu l de Venituri înregistrate în a vans sunt înregistrate toate stocurile de deșeuri la
prețul de intrare nu la costul de ieșire. De aici rezultând o diferență semnificativă între rezultatul
calculat prin metoda înregistrarii stocurilor pe contul de Venituri înregistrate în avans și metoda
constituirii provizioanelor la sfârșitul perioadei de raportare.

Tabelul 3.12 . Calcululul rezultatului prin metoda înregistrarii stocurilor de d eșeuri pe contul de
Venituri î negistrate î n avans

43
Anii/ indicatori ai
situațiilor
financiare Venituri
Înregistrate în
Avans (lei) Venituri totale
(lei) Total
cheltuieli (lei) Rezultat
(lei)
2009 261.956 328.101 289.726 38.375
2010 40.475 590.962 482.339 108.623
2011 102.949 560.312 520.947 39.365
2012 175.119 585.040 608.049 -23.009
2013 257.647 2.671.161 1.967.828 703.333
2014 513.115 2.543.335 2.173.395 369.940
2015 2.972.600 2.418.714 553.886
2016 4.295.172 3.599.422 695.750
Sursa: Autorul, cu date preluate din situațiile financiare ale Recycling Prod

În tabelul anterior am prezentat modul de calcul al profitului prin metoda înregistră rii
stocurilor de deșeuri pe contul de Venituri înregistrate în avans, după cum rezultă din tabel
profitul înregistrat de către Recycling Prod în perioada 2009 – 2014 este mult mai mic decât
profitul calculat prin metoda constituirii de provizio ane la sfârșitul exercițiului financiar.
În concluzie metoda înregistrarii stocurilor de deșeuri pe contul de Venituri înregistrate în
avans nu reflectă foarte fidel realitatea economică, prin această metodă ne putând fi foarte bine
defalcate veniturile ș i cheltuirlile aferente fiecărei perioade de raportare.

Concluzii

Recycling Prod , entitate specializată în colectarea deșeurilor periculoase și nepericuloase
a cunoscut în perioada analizată un trend ascendent al cifrei de afaceri, obținând profituri
semnificative pe parcursul perioadei analizate. De aici rezultâ nd că activitatea de colectare a
deșeuri lor este una de mare interes atâ t pentru viitorul apropiat cât mai ales pentru viitorul mai
îndepartat.

44
Obiectul propriu -zis al muncii ,,stocurile de deș euri” nu pot fi încadrate în totalitate în
categoria activelor de natura sto curilor. Deseurile care întrune sc cele trei condiții de recunoaștere
în categoria activelor de natura stocurilor fiind deșeurile feroase și neferoase precum și uleiurile
minerale de motor , transmisie și ungere. Toate celelalte ca tegorii de deșeuri ne întrunind
condițiile de a fi încadrate în categoria stocurilor, așadar ele nu pot fi contabilizate în această
categorie. Propun adaptarea reglementarilor contabile, la cerințele reale ale pieței, ca deșeurile
care nu pot fi încadrate în categoria activelor de natura stocurilor să fie con tabiliz ate ca și
elemente de datorie și să fie evidențiate distinct în situațiile financiare.
Sistemul de TVA aplicabil deșeurilor nu es te adaptat realității, pentru un ele deșeuri
aplicându -se taxarea inversă iar pentru altele aplicându -se cota standard de TVA. N eputânduse
face o delimitare clară între deșeurile reciclabile și cele care nu pot fi supuse procesului de
reciclare/reutilizare. Propun modificarea legislației fiscale aferentă activității de colectare a
deșeurilor, acestei activități să îi fie aplicată t axarea inversă, pentru a se evita confuziile legate de
aplicarea TVA în acest domeniu. În plus colectarea deșeurilor ca și proces nu crează nici un fel
de plus valoare, ș i de aici rezultând că aceast ă activitate ar trebui să fie scutită de aplicarea TVA .
Taxele platite către Administrația fondului pentru mediu nu sunt o cheltuială a
colectorului de deșeuri și ca atare nu ar trebui ca acesta din urma să le stopeze la sursă.
Generatorul deșeurilor ar trebui să declare și să platească aceste taxe fară să mai fie implicat și
colectorul sau valorificatorul deșeurilor î n această procedură de colectare a taxelor.
Trebuie realizată o metodologie distinctă de calcul a profitului, specifică activității de
colectare a deșeurilor, care să stipuleze foarte clar modul de calcul al profitului aferent activității
de colectare a deșeurilor. Din cele trei variante de calcul ale profitului, cea mai bună fiind
trecerea pe conturi de clasă șapte a veniturilor atunci când apar, trecerea cheltuielilor pe conturi
de clasă șase atun ci când acestea intervin și constituirea de provizioane aferente deșeurilor
rămase în stoc la momentul întocmirii situațiilor financiare. Această metodă a constituirii
provizioanelor fiind ancorată cel mai bine în realitatea economică a activității de cole ctare a
deșeurilor. Metoda constituirii provizioanelor nu denaturează înformațile prezentate în situațiile
financiare și respec tă atât principiile contabile câ t și pe cele fiscale aplicabile.

45

https://www.scribd.com/doc/119062222/Definitia -Deseurilor

46
http://www.scritub.com/geografie/ec ologie/CLASIFICAREA -DESEURILOR91374.php
https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/faq/evid_cont/ev_contab.htm
managementul deseurilor