Strategii Contabile Convergente Optimizarii Costului Fiscal

ARGUMENTARE

Fiscalitatea este un element esențial pentru activitatea entităților economice, motiv pentru care costurile generate de sistemul fiscal din România reprezintă un subiect de maximă importanță. În contextul modificărilor legislative tot mai frecvente, precum și a lipsei de consecvență în aplicarea diferitelor reglementări, optimizarea costului fiscal capătă noi valențe, devenind o prioritate pentru conducerea întreprinderii.

Intervenția statului din ce în ce mai pronunțată în ultimele două secole, atât în economie cât și în societate, a determinat creșterea presiunii fiscale. Creșterea ponderii procentuale a presiunii fiscale indică micșorarea venitului disponibil al contribuabilului, pe când reducerea sa presupune păstrarea în proporție mai mare a venitului câștigat de către acesta.

Numărul mic al facilităților fiscale sau a altor forme de stimulare fiscală, în condițiile în care contribuabilii, fie ei persoane juridice sau persoane fizice, sunt supuși unor forme variate de impozite și taxe, coroborate cu efectele crizei economice, justifică cercetarea noastră îndreptată în direcția optimizării costului fiscal, dar cu respectarea prevederilor legale în domeniu, atât de pe poziții macroeconomice, cât și de pe poziții microeconomice.

LISTĂ ABREVIERI

LISTA TABELELOR

LISTA FIGURILOR

INTRODUCERE

În condițiile actualei crize economice și financiare globale, una din principalele probleme cu care se confruntă întreprinderile, o constituie lipsa lichidităților. Reducerea pe căi legale a sumelor plătite ca impozite și taxe este un instrument eficient pentru obținerea de resurse financiare suplimentare, ce pot fi capitalizate sau distribuite acționarilor sub formă de dividende.

Evoluția fără precedent a societății omenești din zilele noastre a propulsat informația ca o necesitate indispensabilă procesului decizional.

Complexitatea raporturilor create între o entitate și partenerii săi, pe de o parte, și necesitatea îmbunătățirii performanțelor proprii, pe de altă parte, pot conduce la abordarea distinctă a diferitelor aspecte ale gestiunii entității economice și la desprinderea unor componente mai puțin tradiționale ale acestei gestiuni.

Utilizarea în procesul managerial a informației contabile, precum și a instrumentelor fiscale, reprezintă una din condițiile indispensabile pentru realizarea obiectivelor economice preconizate și, în același timp, constituie un obiectiv specific în procesul decizional.

În timp ce contabilitatea reprezintă o sursă privilegiată de informații pentru organele fiscale, majoritatea obligațiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate, fiscalitatea este frontiera între disciplinele juridice și științele de gestiune care includ contabilitatea și finanțele întreprinderii.

Contabilitatea dă posibilitatea, în limita legală, alegerii variantei care satisface cel mai bine interesul firmei, fără ca aceasta să afecteze obiectivul de a obține „o imagine fidelă” a situației financiare, a patrimoniului și a contului de rezultate. Astfel, gestiunea fiscală a entității economice are ca scop armonizarea interesului gestionar și a celui fiscal în depistarea divergențelor, în folosul societății însăși, pentru o imagine fidelă și reală care să servească tuturor utilizatorilor.

Indiferent cui se adresează informațiile contabile, acestea antrenează prin deciziile care se iau, consecințe de natură fiscală.

În activitățile desfășurate în cadrul unei entități, se pot folosi principii și metode contabile pentru a influența sarcina fiscală. Astfel, prin politicile contabile aprobate, întreprinderile au posibilitatea de a alege o variantă din mai multe posibilități admise de actele legislative și normative. De exemplu, entitățile pot opta pentru: metoda de amortizare a imobilizărilor; capitalizarea dobânzii sau recunoașterea acesteia drept cheltuială; alegerea metodei de evaluare a stocurilor; reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora etc.

Conducătorii entităților economice trebuie să efectueze arbitraje între obligația de a prezenta conturile respectând principiul imaginii fidele și dorința de a optimiza costul fiscal al activității lor. În acest sens, menționăm faptul că normele contabile admit alternative privind înregistrarea și evaluarea în contabilitate, cu impact diferit asupra rezultatului întreprinderii. Alegerea uneia sau alteia dintre metode trebuie facută în raport cu obiectivul fundamental al contabilității, acela de adevăr: o informație reală, corectă și credibilă pentru toți utilizatorii, inclusiv statul.

Optimizarea fiscală este o modalitate legală pe care contribuabilii o pot utiliza în scopul reducerii sarcinii fiscale, respectiv a impozitelor și taxelor datorate conform legii. Adam Smith, autorul lucrării „Avuția Națiunilor”, afirma că „fiecare om, atât timp cât nu încalcă legea, este perfect îndreptățit să se ocupe de câștigul propriu, în maniera personală care îi convine”, căutarea și aplicarea unor soluții legale de minimizare a impozitelor și taxelor datorate fiind o dorință legitimă, ce ar trebui recunoscută ca atare de orice autoritate fiscală.

Lucrarea „Strategii contabile convergente optimizării costului fiscal” își propune găsirea unui echilibru între interesele bugetului privind colectarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor, și interesele entităților economice de a considera mai suportabilă fiscalitatea.

Sub aspect tematic, lucrarea se dorește a fi încadrată în domeniul contabilității, dar prin conținutul dezbaterilor necesare pentru clarificarea aspectelor abordate, va avea și un caracter interdisciplinar, prin stabilirea de conexiuni cu alte discipline economice.

Motivația acestui demers științific este dată de dorința autoarei de a oferi soluții pentru optimizarea costului fiscal al întreprinderilor din România.

Pornind de la constatarea că principiul proporționalității, al certitudinii impunerii, rolul (pro)activ al organului de control, buna credință, dreptul contribuabilului de a fi ascultat sau prevalența fondului asupra formei devin esențiale în relația dintre autoritate și contribuabil, scopul tezei de doctorat va fi acela de a prezenta și analiza cele mai eficiente soluții de reducere a costului fiscal al întreprinderii.

În acest sens, cercetarea noastră are o serie de obiective:

determinarea impactului fiscalității asupra activităților și tranzacțiilor întreprinderii;

abordarea costului fiscal ca sumă de impozite, taxe și contribuții datorate la nivel microeconomic;

studierea politicilor și opțiunilor de recunoaștere, măsurare și evaluare a veniturilor și cheltuielilor generate de structurile fiscale și nefiscale, ca elemente structurale ale contului de rezultate;

stabilirea pragului între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional al contabilității creative, dar și impactul acesteia asupra costului fiscal;

determinarea unor modalități concrete de optimizare a costului fiscal al întreprinderii.

Provocarea demersului științific necesar pentru realizarea acestei lucrări poate fi rezumată prin următoarele axe de cercetare:

impactul fiscalității asupra deciziilor manageriale și valorii firmei;

prezentarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate de entitățile economice, ca elemente componente ale costului fiscal, precum și determinarea eficienței acestora, implicit aspectul de echitate al acestora;

abordarea costului fiscal ca raport între veniturile și cheltuielile generate de structurile fiscale și nefiscale circumscrise contabilității;

influența contabilității asupra gestiunii financiare și fiscale a întreprinderii;

optimizarea costului fiscal și riscurile asociate acestui demers.

Prima axă de cercetare va urmării impactul fiscalității asupra procesului decizional al întreprinderii. Întrucât normele fiscale se impun activităților și operațiunilor firmei, iar cotele de impozit influențează considerabil beneficiul pe acțiune, elementul cheie în determinarea valorii unei întreprinderi, este necesară analiza impactului pe care fiscalitatea îl produce în toate organizațiile.

Un rol important în stabilirea și încasarea impozitelor și taxelor, precum și în concretizarea opțiunilor bugetare în materie de impozite și taxe îl are politica fiscală. Deciziile de politică fiscală, prin modalitatea de calcul a impozitelor și de acordare de facilități fiscale, trebuie să respecte principiile generale ale impunerii, dar în același timp să promoveze și să influențeze dezvoltarea unor domenii, activități, ramuri economice.

Însă, nu putem să nu remarcăm că din ce în ce mai pregnant se manifestă un conflict între interesul fiscal de a atrage cât mai multe resurse bugetare în contradicție cu interesul întreprinderilor de limitare a acestora, prin apelarea la toate posibilitățile oferite de lege. Considerăm că soluția acestui conflict o reprezintă optimizarea fiscală.

Plecând de la premisa că pe lângă taxele, impozitele și contribuțiile plătite către stat, întreprinderea suportă și alte „costuri” ce pot fi asimilate costului fiscal întrucât sunt generate de sistemul fiscal, ne propunem să găsim răspuns la întrebarea: Care sunt costurile ascunse generate de sistemul fiscal?

Tot în cadrul acestei axe, dorim să realizăm un studiu empiric cu privire la impactul fiscalității asupra mediului economic, financiar, social și administrativ al entităților economice, prin realizarea unui chestionar ce va cuprinde întrebări cu răspunsuri multiple și care va viza un eșantion format din 150 de persoane din 30 de IMM-uri care activează în județul Vâlcea.

De asemenea, cercetarea noastră va continua prin realizarea unui model pentru stabilirea corelațiilor între costurile vizibile și costul fiscal pe care îl definesc, prin utilizarea metodei regresiilor multiple. În acest scop vom lucra cu date medii reale extrase din situațiile financiare ale unui dispozitiv țintă de entități economice mijlocii și mari care au procedat la publicarea situațiilor financiare realizate la data de 31 decembrie 2012. Datele vor avea în vedere următoarele elemente: cheltuielile înregistrate cu contribuțiile sociale, impozite, taxe și alte vărsăminte asimilate, impozitul pe profit, precum și cheltuielile suportate cu dobânda. Prin regresia liniară urmărim să determinăm ce influențe determină costurile vizibile (variabile independente), considerate separat, asupra costului fiscal (variabila dependentă).

Cea de a doua axă a cercetării va urmări să reliefeze în ce fel impozitele, taxele și contribuțiile datorate de entitățile economice, se instituie ca elemente ale costului fiscal, care este eficiența lor și dacă sunt sau nu echitabile.

Un prim aspect abordat în cadrul acestei axe va fi analiza modului de reglementare a fiscalității din România de-a lungul ultimilor 10 ani. Întrucât adoptarea Codului Fiscal a avut drept scop stabilirea unui cadru legislativ fiscal unitar, coerent, stabil și clar care să reunească într-un singur act legislativ cea mai mare parte a reglementării impozitelor și taxelor, vom încerca să analizăm dacă adoptarea acestuia a constituit premisa unui sistem fiscal stabil și predictibil.

Referitor la multitudinea de impozite, taxe și contribuții ce formează costul fiscal vizibil, cercetarea noastră le va viza numai pe cele semnificative din punct de vedere al impactului acestora asupra activității economice a întreprinderii, deoarece eficacitatea unei politici fiscale întotdeauna se manifestă prin consecințele acesteia asupra activității economice.

În acest context, în primul rând ne vom îndrepta atenția asupra impozitului pe profit, a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor și a impozitului pe dividende. Ca primă structură a veniturilor fiscale, această categorie de impozite are un caracter obligatoriu și nerestituibil reprezentând elementele cele mai semnificative care, direct sau indirect, intră în componența costului fiscal al întreprinderii.

Alături de veniturile fiscale colectate la buget de la persoanele juridice, un rol important îl reprezintă în structura veniturilor bugetare și prelevările din veniturile persoanelor fizice. Chiar dacă această grupă de impozite și contribuții nu influențează în mod direct costul fiscal al entităților economice, considerăm necesară punerea lor în discuție întrucât acestea generează costuri fiscale ascunse privind administrarea lor, dar și în încercarea de a găsi răspuns la întrebarea: Cum este mai bine, să scadă impozitul pe profit sau impozitul pe muncă?

Și nu în ultimul rând, demersul nostru va continua prin abordarea impozitelor indirecte, respectiv a taxei pe valoarea adăugată ca principal impozit indirect dar ne vom opri atenția și asupra accizelor și a efectului propagat al acestora.

Axa a treia de cercetare are ca obiectiv aducerea în discuție a costului fiscal ca raport între veniturile și cheltuielile generate de structurile fiscale și nefiscale circumscrise contabilității.

În cadrul acestei axe, demersul nostru este bazat pe faptul că asupra costului fiscal al unei entități economice își pun amprenta, pe lângă cheltuielile rezultate din aplicarea legislației în vigoare privind prelevarea obligațiilor fiscale generate de impozitele, taxele și contribuțiile obligatorii și alte tipuri de cheltuieli, cum ar fi de exemplu: cheltuielile cu stocurile, cheltuielile cu dobânda pentru capitalul împrumutat, cheltuielile calculate, toate aceste cheltuieli având impact asupra rezultatului contabil al întreprinderii, întrucât presupun opțiuni și estimări pe baza raționamentelor entității economice și, prin acesta, asupra bazei impozabile.

În acest context, am considerat că se impune studierea politicilor și opțiunilor de recunoaștere, măsurare și evaluare a veniturilor și cheltuielilor, ca elemente structurale ale contului de rezultate. În stabilirea politicii contabile, deși opțiunea pentru o metodă sau alta este determinată de „nevoia de adevăr”, nu pot fi ocolite nici interesele gestionare ale întreprinderii ca obiect al reflectării contabile și al impunerii fiscale.

Printre mecanismele fiscale la care autoritățile publice apelează pentru incitarea sau inhibarea agenților economici, fiscalitatea le înscrie pe cele axate pe cheltuielile deductibile, instrumente cu o largă răspândire în lume.

Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a situației patrimoniale, ele urmăresc mai degrabă stimularea sau inhibarea unor activități. Un exemplu în acest sens, îl constituie stimularea investițiilor care se realizează prin diferite pârghii fiscale, precum amortizarea accelerată, scutirea sau reducerea impozitului pe profit pentru achiziții de imobilizări corporale amortizabile sau pentru profitul reinvestit.

Plecând de la premisa că asupra costului fiscal își pune amprenta nu numai regimul fiscal de reglementare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor, dar și modul de recunoaștere a veniturilor și cheltuielilor contabile sub aspect fiscal, vom încerca să supunem atenției unele cheltuieli a căror recunoaștere fiscală intră în contradicție cu aspectele de normalizare contabilă, cu impact asupra costului fiscal încercând să nu cădem în capcana contabilității creative.

Abordarea celei de a patra axă de cercetare va avea în vedere analiza contabilității asupra gestiunii financiare și fiscale a întreprinderii, dat fiind faptul că manipularea informațiilor contabile are ca obiectiv optimizarea structurii de finanțare și, de asemenea, scăderea valorii bazei de impozitare.

În acest context, ne vom opri atenția asupra contabilității creative care vizează reprezentarea contabilă cea mai favorabilă a performanțelor și situației financiare a entității economice, dar care s-a dovedit în timp că are un efect advers asupra nivelului rezultatului.

Plecând de la premisa că unele evaluări pot fi făcute cu o anumită marjă de apreciere și, în plus, în momentul în care se confruntă cu o problemă, întreprinderea are mai multe opțiuni, considerăm important de a stabili pragul între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional al contabilității creative, dar și impactul acesteia asupra costului fiscal.

În cadrul acestei axe vom avea în vedere și dezbaterile din literatura de specialitate cu privire la definirea și evoluția contabilității creative, întrucât numeroși cercetători au dezbătut acest subiect, însă, în mediile academice și profesionale nu a fost conturat un punct de vedere comun cu privire la definirea acestei noțiuni. O parte a opiniilor exprimate prezintă contabilitatea creativă ca pe o practică înșelătoare și nedorită. Însă, există și opinii care prezintă caracterul pozitiv al contabilității creative.

De asemenea, ne propunem să aducem în discuție contabilitatea creativă versus frauda fiscală, în contextul în care cele doua fenomene au la bază elemente asemănătoare, dar în același timp există și o mare diferență între ele, respectiv încadrarea în prevederile legale, respectiv încălcarea legii.

Frauda fiscală se referă la o acțiune cu caracter intenționat întreprinsă de una sau mai multe persoane, acțiune care implică utilizarea înșelăciunii în scopul obținerii unui avantaj injust sau ilegal.

Contabilitatea creativă nu încalcă legea, aceasta profită de flexibilitatea și imprecizia normelor fiscale.

În finalul acestei axe ne vom îndrepta atenția către influența pe care contabilitatea creativă o exercită asupra costului fiscal al întreprinderii. În acest sens vom elabora studii de caz cu privire la procedeele, tehnicile și practicile contabilității creative cu impact asupra bilanțului și contului de rezultate.

În cadrul ultimei axe de cercetare ne propunem stabilirea unor modalități concrete de optimizare fiscală a întreprinderii.

În contextul în care optimizarea fiscală se confundă adesea cu evaziunea fiscală legală, în primul rând vom încerca sa clarificăm cele două concepte.

Astfel, dacă optimizarea costului fiscal presupune orice activitate care se desfășoară în limite legale și care are drept scop minimizarea obligațiilor fiscale prin reducerea, amânarea sau scutirea obligațiilor fiscale, recuperarea creanțelor fiscale precum și evitarea deținerii de creanțe fiscale, evaziunea fiscală legală reprezintă subestimarea materiei impozabile prin promovarea anumitor exonerări sau facilități fiscale care permit „fuga de impozitare” fără a încălca legea în mod flagrant, aceste practici fiind oarecum tolerate de permisivitatea reglementărilor fiscale.

Pentru determinarea unei soluții concrete de optimizare a costului fiscal, vom efectua un studiu de caz pentru o entitate economică cu profil de construcții civile. Prin efectuarea acestui studiu de caz ne propunem să determinăm soluția optimă din punct de vedere fiscal pentru întreprinderea analizată. În acest context, vom identifica elementele ce exercită influență asupra costului fiscal al întreprinderii, astfel încât în urma analizei acestora să propunem o strategie de optimizare a costului fiscal.

Având în vedere faptul că, determinarea costului fiscal, respectiv determinarea venitului net, pentru diversele forme de organizare a activității unei persoane fizice, necesită un volum de muncă relativ mare și cunoștințe solide în domeniul legislației fiscale, ne propunem realizarea unei machete de calcul tabelar Excel, care să facă mai facilă alegerea uneia dintre formele de organizare a activității, în funcție de necesitățile fiecărei persoane în parte.

De asemenea, din dorința de a vedea cum este percepută optimizarea fiscală de către specialișii din domeniul contabilității, ne propunem să realizăm un sondaj statistic cu privire la optimizarea impozitului pe profit, în rândul membrilor CECCAR, filiala Vâlcea.

Prin chestionarul inițiat vom urmări reliefarea a trei aspecte esențiale: modul de percepție a componentei fiscale; cadrul conceptual al optimizării fiscale; practica optimizării fiscale.

Lucrarea de față, prin concluziile care vor rezulta, pe de o parte, în urma analizei critice a tuturor elementelor ce influențează costul fiscal al unei întreprinderi, iar pe de altă parte, prin propunerile de perfecționare care vor fi formulate, se vrea un studiu bine fundamentat privind modalitatea concretă prin care o entitate economică își poate optimiza costurile sale fiscale.

Suportul metodologic și teoretico-științific al cercetării este dat de conceptele, principiile fundamentale și lucrările unor autori marcanți precum: Adam Smith, M. Lauré, P.M. Gaudemet, J. Molinier, J.C. Martinez, A. Vallée, R.A. Musgrale, M. Allais, A. Barrère, S. Smith, D.A. Shackelford, T. Shevlin, F. Modigliani, M. Miller, J.R. Graham, M.S. Scholes, M.A. Wolfson, A. Douglas, G.A. Plesko, S. Dammak, J.L. Zimmerman, T.M. Porcano, T. Omer, W. Terando, L.W. Senbet, A.J. Auerbach, K.A. Hassett, R.G. Hubbard, R.S. Chirinko, J.G. Cummins, C.A. Borrego, S. Bentolila, A.J. Auerbach, J.E. Stiglitz, R.A. Taggart, K.J. McKenzie, P.R. Orszag, M.J. Keen, F. Schiantarelli, E.F. Fama, K.R. French, C. Evans, C. Sandford, N.S. Sapiei, C. Reekmans, G. Simoens, J.B. Colbert, H.J. Ault, B.J. Arnold, C. Nobes, J.F. Casta, M. Mathews, M. Perera, M. Jameson, I. Griffiths, M. Trotman, F. Pasqualini, R. Castel, G. Breton, R.J. Taffler, B. Raybaud Turillo, R. Teller, H. Stolowy, K. Naser, J.L. Malo, H. Giot, H. Stolowy, F. Bonnet, O. Amat, J. Blake, ș.a., dar și o serie de autori români, cum ar fi: Gh. Bistriceanu, A. Morariu (Stoian), M. Ristea, C. Iacob, S. Domnișoru, P. Brezeanu, V. Brabete, E. Dinga, C. Tulai, I. Văcărel, C. Marinescu, L. Tâțu, S. Briciu, L. Malciu, I. Ionașcu, A. Ștefănescu, E. Dinga, N. Feleagă, M. Sandu, D. Pătroi, P. Diaconu, E. Moise, V. Roș, N. Niță, G. Vintilă, C. Marinescu, A. Barbu, R.G. Gușe, C. Pîrvu, R. Bălună ș.a.

Metodologia de investigație va cuprinde principalele metode de cercetare, respectiv cercetarea calitativă și cercetarea cantitativă, prin reliefarea particularităților temei atât din perspectiva teoretică, de o manieră descriptiv-conceptuală cât și din perspectiva practică, empirică.

În ceea ce privește perspectiva teoretică, am considerat că cea mai potrivită abordare este de tip deductiv, pornind de la general spre particular, folosind în special analiza comparativă privind conceptele, instrumentele, metodele și tehnicile contabile și fiscale privind obligațiile entităților economice în calitate de contribuabili la formarea veniturilor bugetului de stat. În acest context se înscrie abordarea costului fiscal, atât din perspectivă macroeconomică, cât, în special, din perspectivă microeconomică, aspecte care se întrepătrund, se intercondiționează și se completează reciproc.

Perspectiva cercetării cantitative permite o abordare de natură empirică, inductivă pornind de la concluziile identificate la nivelul studiilor de caz spre formularea unor concluzii generalizate. În acest context, pentru partea practică accentul va fi pus pe metoda de cercetare-acțiune, aspecte contabile specifice și pe studiile de caz.

Concret, metodologia de cercetare va fi concretizată în următoarele:

Epistemologia sau studiul procesului cunoașterii în scopul realizării aspectelor cu caracter teoretico-metodologic, în special al impactului fiscalității asupra deciziilor manageriale și valorii firmei;

Cercetarea de tip pozitiv care implică un proces circular în care enunțurile exprimate la nivel teoretic sunt acceptate doar prin reflectarea și demonstrarea lor practică. In acest context se vor parcurge urmatoarele etape : formularea ipotezelor cercetării ; derularea procesului de cercetare empirică ; confirmarea sau infirmarea ipotezelor;

Cercetarea de tip constructiv prin intermediul căreia ipotezele sau părerile proprii pot fi validate prin demonstrații interpretative, utilizând atât validări știintifice cât și experimentale, utilizată pentru elaborarea modelului regresiei liniare folosind analiza statistică a corelației dintre variabila dependentă (costul fiscal) și variabila independentă (elemente componente ale costului fiscal);

Cecetarea normativă utilizată în atingerea obiectivelor specifice oricărui proiect de cercetare și care vizează diseminarea rezultatelor parțiale, așa cum se desprinde din lista de lucrări.

Suportul informațional al tezei îl constituie, pe lângă bibliografia studiată, actele legislative și normative în domeniul contabil și fiscal din România și din Uniunea Europeană, date prezentate de organismele naționale și internaționale de prezentare a datelor statistice, precum și diverse site-uri.

Capitolul 1

IMPACTUL FISCALITĂȚII ASUPRA DECIZIILOR MANAGERIALE ȘI VALORII FIRMEI

În timp ce contabilitatea reprezintă o sursă privilegiată de informații pentru organele fiscale, majoritatea obligațiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate, fiscalitatea este frontiera între disciplinele juridice și științele de gestiune care includ contabilitatea și finanțele întreprinderii. S-a încercat și se încearcă, de multe ori, să se stabilească o relație de ordine între fiscalitate și contabilitate, adică să se precizeze cine pe cine influențează mai mult.

În toate cazurile un lucru este cert: există o interdependență între contabilitate și fiscalitate și a încerca ignorarea variabilelor fiscale în cercetarea efectuată în domeniul contabilității sau al finanțelor ar fi o eroare conceptuală. Ne aflăm însă în fața a trei aforisme pe care le regăsim frecvent în literatura de specialitate și care ne creează o imagine distorsionată:

„Contabilitatea este una dintre cele mai sublime creații ale spiritului omenesc pe care fiecare bun gospodar ar trebui să o folosească în gospodăria sa”. (Johann W.Goethe);

„Impozitarea este mai mult decât jumulirea unei gâște. Adică este arta de a obține cel mai mare număr de pene cu cel mai mic număr de țipete”. (Robert Dole, idee preluată de la J.B.Colbert);

„Impozitele, până la urmă, sunt cotizațiile pe care le plătim pentru a fi membrii unei societăți organizate” (Franklin D.Roosvelt).

Pentru recunoașterea și înțelegerea fenomenelor economice ce se desfășoară în cadrul unei entități economice și la nivel cu statul prin fiscalitatea impusă de acesta, fie că ne referim la nivelul bugetului de stat, fie că ne referim la nivelul bugetelor locale, precum și pentru optimizarea acestora este necesar să stabilim, mai întâi, care este impactul fiscalității asupra deciziilor manageriale și valorii firmei.

1.1. Aspecte generale privind sistemul fiscal

1.1.1. Conceptul de sistem fiscal

Conceptele cu care se operează în teoria fiscală sunt diverse, dar toate scot în evidență ca elemente de referință impozitul și fiscul.

Originea în plan lingvistic a fiscalității provine din limba latină, din cuvântul „fiscus”, cu circulație în imperiul roman timpuriu, care avea înțelesul de „paner” (coș) utilizat ca obiect de colectare a veniturilor ce formau „cămara” principelui și acopereau cheltuielile sale. Ulterior „fiscus” a devenit „il fisco” în italiană sau „le fisc” în franceză.

De aici derivă semnificația termenilor de „fisc” și „fiscalitate” utilizate în limba română, ca fiind legate de colectarea unor resurse utilizate în interes public. În zilele noastre, ca noțiune, fiscalitatea este văzută ca un proces de prelevare obligatorie a resurselor bănești la dispoziția statului, folosite pentru acoperirea cheltuielilor publice iar cea de fisc este utilizată pentru a identifica administrația în sarcina căreia revine calculul, perceperea și urmărirea plății.

În viziunea lui A. Morariu (2005) „fiscal este termenul ce privește fiscul și competențele ce îi revin. Obiectivele fiscalității constau în calculul, perceperea, așezarea, urmărirea plății impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate de unitățile economice, statului. Ele sunt îndeplinite de componentele sistemului fiscal – mecanismul fiscal și aparatul fiscal.”

Dacă facem referire la dicționarul Larrousse, fiscalitatea reprezintă un „sistem de percepere a impozitelor, ansamblul legilor la care se raportează”.

Din studierea literaturii de specialitate, observăm că există două abordări legate de conceptul de sistem fiscal, iar în cadrul fiecărei abordări sunt cuprinse mai multe definiții ce aparțin unor diverși autori. În timp ce prima abordare definește sistemul fiscal ca fiind reprezentat de totalitatea impozitelor colectate într-un stat, cea de a doua abordare privește sistemul fiscal în funcție de elementele componente și relațiile dintre elementele ce constituie acest sistem. În conformitate cu acestă abordare, sistemul fiscal reprezintă un ansamblu de procese, concepte, principii, metode cu privire la o serie de elemente (cotele de impozite și taxe, materia impozabilă, subiecții fiscali), între care există relații ce apar ca urmare a legiferării, a așezării și perceperii de impozite ce sunt gestionate în scopul îndeplinirii obiectivelor sistemului fiscal.

În literatura de specialitate regăsim și alte definiții ale sistemului, cum ar fi spre exemplu, definiția dată de M.S. Minea, C.F. Costaș (2006) – „Sistemul fiscal se sprijină pe două pârghii importante: una de natură politică reprezentată de politica fiscală, ca ansamblu de decizii prin care se definesc și se determină prelevările obligatorii, iar cea de-a doua, de factură juridică, reprezentată de ansamblul normelor juridice adoptate în scopul așezării și menținerii într-un cadru general corespunzător a tuturor activităților de gestionare și colectare a prelevărilor fiscale.”

În lucrări mai recente, noțiunea de fiscalitate este chiar suprapusă aceleia de impozite. Conform opiniei lui M. Lauré (2003), fiscalitatea constă în prelevările impuse locuitorilor unei țări de către o autoritate publică care, din partea sa asigură protecție și furnizează serviciile. Tot pe aceeași linie se manifestă și alți autori care, comparând fiscalitatea cu parafiscalitatea sau cu alte prelevări obligatorii sau facultative, compară, în fapt, impozitele cu taxele parafiscale, cu cotizațiile sociale sau cu împrumuturile.

Interesantă este și opinia reputatului specialist Claude Champaud, președintele onorific al Universității Rennes, care în anul 1993 afirma că „fiscalitatea este o artă dificilă care constă în a alege între diferitele inconveniente și efecte alternative adesea necunoscute dinainte sau, mai degrabă, nebănuite”

Sistemul fiscal reprezintă un sistem deschis, întrucât, pe de o parte, acesta are influență asupra mediului extern, iar pe de altă parte mediul socio-economic acționează asupra sistemului fiscal modificându-l.

În fiecare țară există un sistem fiscal propriu care este influențat de gradul de dezvoltare socială, economică și militară. În situația în care statul exercită din punct de vedere politic o putere fiscală totală pe teritoriul său, se poate discuta de suveranitate fiscală.

Pentru ca un sistem fiscal să dispună de autonomie fiscală completă (suveranitate fiscală), este necesar ca acesta să întrunească următoarele cerințe:

– exclusivitatea aplicării (o expresie a principiului teritorialității), care presupune faptul că se aplică într-un teritoriu geografic determinat, fiind unicul colector al resurselor fiscale pentru un buget sau sistem unitar de bugete;

– autonomia tehnică se referă la necesitatea ca sistemul fiscal să fie complet, adică să conțină toate regulile de așezare, lichidare și încasare a impozitelor, astfel încât să fie posibilă punerea sa în aplicare.

Suveranitatea fiscală reprezintă libertatea deplină a unui stat de a alege sistemul fiscal, de a defini impozitele care îl compun, de a stabili masa impozabilă, de a stabili contribuabilii, de a stabili termenele de plată, libertate în dimensionarea cotelor de impunere, în sancționarea abaterilor și soluționarea litigiilor dintre contribuabili și administrația fiscală. De asemenea, suveranitatea fiscală presupune că nicio altă țară, nicio altă organizație sau organism internațional nu poate emite reglementări fiscale sau să instituie impozite pe teritoriul statului respectiv.

În concluzie, apreciem că, sistemul fiscal reprezintă o pârghie esențială a finanțelor publice, având ca principal obiectiv colectarea și vărsarea impozitelor cu caracter obligatoriu către administrațiile fiscale, în scopul constituirii de resurse financiare publice.

1.1.2. Trăsăturile, funcțiile și principiile sistemului fiscal

Pentru a fi rațional, sistemul fiscal trebuie să răspundă unor cerințe, să îndeplinească anumite funcții, așa cum se observă și din figura nr.1, și să se caracterizeze prin anumite trăsături.

Reliefate de G.Vintilă (2009), principalele trăsături care caracterizează sistemul fiscal sunt: universalitatea, unitatea și echitatea impunerii.

universalitatea sistemului fiscal presupune cuprinderea în baza de impunere a tuturor celor care posedă același tip de avere sau realizează același tip de venituri, precum și a întregii materii impozabile;

Figura nr.1.1. Trăsăturile sistemului fiscal

unitatea impunerii presupune că stabilirea sarcinii fiscale să se facă în mod asemănător pentru toți cei care dețin același obiect impozabil;

potrivit echității fiscale stabilirea impozitelor și taxelor trebuie să respecte principiul justeței sociale, fără a se face vreun fel de discriminare de ordin religios, etnic sau politic. Mărimea diferită pentru impozitul datorat stabilită în funcție de dimensiunea obiectului impozabil este, de asemenea, în concordanță cu criteriile de echitate dar și cu funcția socială a sistemului fiscal. În acest sens, sarcina fiscală va fi mai mare pentru contribuabilii ce obțin venituri mai mari și mai mică pentru cei ce realizează venituri mai mici. Acest obiectiv se realizează prin utilizarea unor cote de impunere progresive pe tranșe de venit, prin excluderea de la impunere a unor venituri realizate de anumite categorii de contribuabili etc.

Făcând o comparație între figura nr. 2 și figura nr. 3, observăm că există mai multe viziuni cu privire la funcțiile pe care fiscalitatea trebuie sa le îndeplinească, așa cum sunt redate în tabelul nr. 1.1.

Tabelul nr.1.1. Aspecte comparative privind reflectarea funcțiilor fiscalității

Remarcăm și faptul că, un sistem fiscal rațional are la bază un număr de principii fundamentale care, fie sunt definite sau menționate în legislația fiscală, fie rezultă implicit din caracteristicile ce le cuprinde reglementarea fiscală, și care, cu titlu exemplificativ sunt prezentate în tabelul 1.2.

Tabelul nr.1.2. Aspecte comparative privind principiile fiscalității

O sinteză a diverselor accepțiuni cu privire la principiile fiscalității, grupate în funcție de optica de abordare, este prezentată și în figura nr.1.4.

Figura nr. 1.4. Principii fiscale

În contextul diferitelor opinii enunțate mai sus cu privire la principiile fiscalității, concluzionăm prin a afirma că rolul central în cadrul sistemului fiscal îl deține impozitul, care trebuie să funcționeze după anumite reguli, astfel încât acesta să corespundă unor principii de politică economică, financiară, de echitate fiscală, precum și unor principii administrative.

În contextul sintetizării principiilor fundamentale ale fiscalității, au fost propuse următoarele cerințe pe care un sistem fiscal trebuie să le îndeplinească, cele mai importante fiind:

distribuția sarcinii fiscale trebuie să fie echitabilă;

impozitele trebuie să fie alese astfel încât să perturbe cât mai puțin posibil mecanismul luării deciziilor economice, așa cum are el loc în cazul piețelor eficiente;

dacă politica fiscală este folosită pentru atingerea unor obiective, cum ar fi cel al stimulării investițiilor, acesta trebuie astfel concepută încât să minimizeze inechitatea sistemului fiscal;

structura impozitelor trebuie să faciliteze folosirea politicii fiscale pentru obiectivele stabilizării și creșterii economice;

sistemul fiscal trebuie să permită administrarea corectă și nearbitrară a impozitelor și aceasta trebuie să fie înțeleasă de către contribuabili;

costurile de administrare și conformare trebuie să fie atât de mici încât să permită realizarea obiectivelor urmărite de politica fiscală.

1.1.3. Sistemul fiscal și politica fiscală

Politica fiscală reprezintă o componentă esențială a politicii financiare referitoare la stabilirea și încasarea impozitelor și taxelor, precum și la concretizarea opțiunilor bugetare în materie de impozite și taxe.

Aflată la frontiera dintre disciplinele juridice și științele de gestiune, politica fiscală se găsește în raport de interdependență cu politica monetară, politica bugetară, cu politica valutară, cu politica ocupării forței de muncă, cu politica prețurilor și cu politica financiară a entității. Pe de altă parte, politica fiscală are obiective și instrumente proprii de manifestare.

În acest context, M. C. Cioponea (2007) afirma: „în literatura de specialitate, politica fiscală, în sens larg, se constituie în cadrul activității autorității publice de percepere și utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public și furnizării de bunuri și servicii publice. O asemenea activitate declanșează un amplu proces de redistribuire, care este condus printr-o seamă de componente strâns legate între ele: politica fiscală (în sens restrâns), care operează cu instrumente de natura prelevărilor fiscale, politica bugetară sau alocativă, care operează prin intermediul subvențiilor și alocațiilor bugetare, și politica soldului bugetar, vizând finanțarea deficitelor bugetare și valorificarea excedentelor bugetare.”

În opinia lui C. I. Gliga (2007) politica fiscală „reprezintă ansamblul deciziilor de natură fiscală luate de factorul decident politic, în scopul asigurării resurselor financiare destinate finanțării nevoilor publice și a realizării unor finalități de natură economico-socială, în condițiile în care asupra economiei acționează diferiți factori.”

Interesantă este și opinia lui D. Chilarez (2011) care face următoarea remarcă: „Dacă recurgem la o concentrare a abordărilor consacrate de teoria fiscală, putem aprecia, că politica fiscală reprezintă „ansamblul deciziilor de natură fiscală luate de factorul decident public, prin care se realizează modelarea și funcționarea unui sistem fiscal în scopul asigurării resurselor financiare, destinate finanțării nevoilor publice și a realizării unor finalități de natură economico-socială, în condițiile în care asupra economiei acționează factori reali sau obiectivi”.”

Transpunerea în practică a deciziilor și realizarea finalităților politicilor fiscale, nu ar fi posibilă fără existența unor mecanisme reunite, în mod generic, sub denumirea de sistem fiscal.

Obiectivele majore ale politicii fiscale vizează:

obținerea resurselor fiscale ale statului cu randament cât mai ridicat;

crearea unui sistem de impozite și taxe adecvat politicii generale;

distribuirea produsului național între diverse domenii de activitate, precum și între diverse categorii de persoane si indivizi;

reglarea proceselor economico-sociale în concordanță deplină cu obiectivele politicii generale a statului,

și derivă din rolul pe care statul îl are în economie (figura 1.5), respectiv:

un rol alocativ, ce presupune o alocare a resurselor de asemenea manieră încât să conducă la creșterea eficienței economice;

un rol distributiv, ce vizează o distribuire a venitului care să conducă la menținerea echității sociale;

un rol reglementativ, ce are în vedere un sistem de reglementări care să asigure funcționarea în bune condiții a pieței, prin intermediul instituțiilor guvernului și parlamentului;

un rol stabilizator, ce presupune reducerea șomajului, inflației și a deficitului de cont curent, prin crearea și implementarea de politici macroeconomice monetare și fiscale.

Figura nr. 1.5. Rolul politicii fiscale

Pentru realizarea obiectivelor sale, politica fiscală recurge la instrumente axate pe prelevările fiscale, respectiv pe categoriile financiare, cu mecanismele aferente tipului de impozite, taxe și contribuții obligatorii încasate la fondurile publice. Politica fiscală urmărește în principal impozitele, taxele și contribuțiile cu caracter obligatoriu. În acest context, opțiunile și deciziile ce conturează politica fiscală pot fi sintetizate pe următoarele repere principale:

crearea și adaptarea ulterioară a sistemului de impozite, taxe și contribuții obligatorii, precum și stabilirea modalităților de prelevare a resurselor fiscale ce vor fi puse la dispoziția autorităților statului;

stabilirea metodologiei utilizate pentru a realiza operațiunile de stabilire a obligațiilor de încasare a resurselor fiscale ale statului;

crearea și reglementarea modului de funcționare al instituțiilor ce au drept scop așezarea, colectarea și administrarea resurselor fiscale;

organizarea și efectuarea controlului prin organele fiscale cu privire la îndeplinirea obligațiilor de realizare a prelevărilor, precum și combaterea evaziunii fiscale;

conceperea metodelor de influență prin impozite și taxe asupra anumitor fenomene economico-sociale, precum și stabilirea condițiilor de acordare de facilități fiscale;

opțiunile cu privire la rata fiscalității și dimensionarea volumului resurselor fiscale în totalitatea resurselor financiare ale statului într-o perioadă sau alta.

Deciziile de politică fiscală, prin modalitatea de calcul a impozitelor și de acordare de facilități fiscale, trebuie să respecte principiile generale ale impunerii, dar în același timp să promoveze și să influențeze dezvoltarea unor domenii, activități, ramuri economice.

Din acest punct de vedere, politicii fiscale îi revine sarcina să precizeze în mod clar mijloacele de aplicare a facilităților fiscale, precum și a deducerilor fiscale, astfel: scutirea/reducerea de impozite pentru profitul reinvestit, cote mai mici de impozite pentru unele venituri obținute din activități pe care compania are interes să le dezvolte etc.

În acest context, Allain Barrère (1959) afirma: „În condițiile în care crizele economice produc efecte deosebit de grave asupra economiei și a condițiilor de viață ale oamenilor (șomaj, inflație etc.), este necesar ca Statul să vegheze, dacă nu la stabilizarea economiei, cel puțin la reglarea conjuncturii, la realizarea securității sociale. Spre deosebire de individ, care urmărește realizarea profitului personal, Statul urmărește satisfacerea maximă a nevoilor sociale, adică producerea de bunuri utile societății, și nu neapărat rentabile din punct de vedere economic. Întrucât concurența nu este perfectă, statul trebuie să intervină să o corecteze și să realizeze justiția socială.”

În opinia noastră, politica fiscală nu trebuie să urmărească numai procurarea de venituri fiscale, aceasta trebuie să răspundă și unor cerințe de influențare a proceselor economice, atât prin incitarea către investiții, producție, cât și pentru reducerea unor activități sau comportamente.

Un rol important în politica fiscală îl are strategia aleasa și tactica adoptată. În acest sens, I. Văcărel (1999) precizează: „Raportând noțiunile de strategie și tactică la politica financiară a statului, se poate considera că deciziile care stabilesc coordonatele politicii financiare pentru fiecare etapă de dezvoltare istoricește determinată, precum și programele financiare de perspectivă îndelungată formează cadrul strategiei financiare, iar actele administrative de planificare, pe perioade scurte, ca și măsurile prevăzute a se lua pentru executarea planurilor financiare și a sarcinilor specifice unei perioade sau alteia, țin de domeniul tacticii și al activității operative.”

Structura sistemului de impozite, taxe și contribuții promovate prin politica fiscală trebuie să fie cât mai simplă, deoarece un sistem complicat, implică încărcarea inutilă a activității contribuabililor, în defavoarea celei aducătoare de venit, precum și cheltuieli suplimentare de administrare pentru stat, rezultând astfel un randament scăzut al impozitelor.

În prezent, orientările în domeniul fiscalității tind către reducerea impozitelor, dar trebuie avut în vedere că pentru menținerea echilibrelor macroeconomice, se impune și o diminuare a cheltuielilor publice, ceea ce ar conduce implicit la o insatisfacție socială.

1.2. Structura sistemului fiscal

În literatura de specialitate există diferite opinii privind structura sistemului fiscal, potrivit cărora sistemul fiscal cuprinde doar impozitele, taxele și reglementările fiscale sau în structura acestuia se cuprind atât impozitele, taxele împreună cu reglementările legale de natură fiscală, cât și metodele și tehnicile de așezare, urmărire și percepere a acestora.

Dacă avem în vedere opinia lui C. Topciu (1998) , figura 1.6., în structura sistemului fiscal trebuie incluse următoarele trei componente:

totalitatea impozitelor, taxelor și a altor venituri pe care statul, prin organele sale specializate, le percepe în baza unor reglementări legislative. Întrucât, impozitele și taxele, sunt reglementate prin legi sau prin alte acte normative, care stabilesc, în final, dreptul de creanță fiscală al autorităților asupra contribuabililor, toate aceste reglementări fiscale sunt considerate că fac parte din sistemul fiscal;

Figura nr. 1.6. Structura sistemului fiscal

mecanismul fiscal, care cuprinde tehnicile, metodele și instrumentele fiscale prin intermediul cărora se asigură așezarea și perceperea impozitelor, taxelor, contribuțiilor, precum și a altor sume ce sunt datorate către bugetul consolidat al statului.

aparatul fiscal, fără de care celelalte componente ale sistemului fiscal ar rămâne inerte. Sistemul fiscal, cu toate funcționalitățile și implicațiile sale, nu ar putea fi pus în mișcare fără existența aparatului fiscal, acest aparat constituind motorul care pune în mișcare mecanismul fiscal.

1.2.1. Impozitele, taxele și alte venituri care compun sistemul fiscal

Cuvântul „impozit” derivă din latinescul „imponere”, care semnifică faptul că statul, în calitatea sa de autoritate publică, le impune supușilor săi obligația de a contribui la acoperirea cheltuielilor sale, platindu-i anumite sume de bani denumite impozite.

Definirea impozitului a evoluat în timp, întrucât fiecare autor și-a adus contribuția sa proprie cu privire la diferite concepții despre impozite.

Gh. Bistriceanu (2001) prezintă impozitul ca pe o prelevare silită, fără contraprestație și nerambursabilă, a unei părți din venitul sau averea persoanelor fizice sau juridice în favoarea bugetului statului.

Conform profesorului Panfil Banc (2009) impozitul „reprezintă o formă de prelevare a unei părți din venitul sau averea privată a persoanelor fizice și juridice la dispoziția statului cu caracter obligatoriu, cu titlu nerambursabil și fără contraprestatie directă și imediată în vederea acoperirii cheltuielilor necesare înfăptuirii funcțiilor și sarcinilor acestuia.”

În opinia lui Constantin Tulai (2003) , „impozitele reprezintă, în zilele noastre, obligații pecuniare pretinse, în temeiul legii, de către autoritatea publică de la persoanele fizice sau juridice, în raport cu capacitatea contributivă a acestora, preluate la bugetul statului în mod silit și fără contraprestatie imediată și folosite de către acesta ca resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice și ca instrument de armonizare a interesului public cu interesele individuale ale oamenilor.”

Alți autoriprecizează că „impozitul exprimă contribuția bănească obligatorie a persoanelor fizice și juridice stabilită prin lege la bugetul statului, cu titlu definitiv sau nerambursabil și fără echivalență directă și imediată, în vederea acoperirii cheltuielilor publice.”

Dicționarul explicativ al limbii române definește impozitul ca fiind „o plată obligatorie stabilită prin lege, pe care cetățenii o varsă din venitul lor în bugetul statului”.

În opinia noastră, impozitele reprezintă o sumă de bani pusă la dispoziția statului de către persoanele fizice și juridice în vederea acoperirii cheltuielilor publice.

Impozitele prezintă o serie de caracteristici specifice:

caracterul pecuniar, deoarece impozitul este o prelevare care se realizează în general, prin plata bănească, deși, inițial, au existat și impozite în natură;

caracterul obligatoriu, fiind o prelevare obligatorie instituită ca urmare a acțiunii puterii publice, impusă și încasată prin puterea de constrângere, a legii, efectuată în numele suveranității statului.

caracterul universal, fiind o datorie generală ce revine tuturor persoanelor juridice sau fizice care obțin venituri dintr-o anumită sursă sau dețin un anumit gen de avere;

caracterul definitiv și nerambursabil, rezultă din faptul că odată încasat de către stat, impozitul va fi folosit pentru finanțarea unor acțiuni de interes public, necesare întregii societăți, nemaiputând să fie restituit ca atare, deoarece în momentul în care aparține veniturilor publice, impozitul se va depersonaliza;

caracterul juridic, întrucât impozitul reprezintă un drept aparținînd statului, acela de a institui impozite, ce este exercitat prin intermediul Parlamentului și uneori, în anumite condiții prin Consiliile locale și județene;

caracterul financiar, întrucât impozitul este destinat acoperirii cheltuielilor publice, care se efectuează în scopul satisfacerii intereselor generale ale cetățenilor;

caracteristici redate în mod sinoptic în figura nr. 1.7.

Figura nr. 1.7. Caracteristici ale impozitelor

Impozitul nu presupune o contraprestație imediată și directă, din partea statului, nefiind prețul unui serviciu primit și nici o proporție între acesta și serviciile oferite ulterior de stat, ceea ce îl deosebește de taxe care implică un raport de contraprestație directă.

Taxele reprezintă contravaloarea serviciilor executate de stat, la cererea persoanelor fizice și juridice (acte notariale, mențiuni la contractul și statutul societăților comerciale etc).

Unii autori definesc taxele ca fiind „plăți efectuate de către persoane fizice și juridice pentru serviciile prestate de organele de stat sau instituțiile publice, cu ocazia primirii, întocmirii, eliberării unor acte ori a rezolvării unor interese legitime ale părților.”

În cele mai multe state europene, ca și în SUA, nu este folosit conceptul de impozit. Cu aceeași semnificație și același rezultat este folosit conceptul de taxe .

În reglementarea actuală din țară noastră, între impozite și taxe există unele deosebiri, precum și anumite trăsături specifice taxelor, după cum urmează:

Tabelul nr.1.3. Caracteristici ale taxelor în raport cu impozitele

Contribuțiile reprezintă obligații ale întreprinderii la asigurări sociale de stat, sănătate, pensii, șomaj, fiind achitate de persoanele fizice și juridice care utilizează forță de munca pe perioadă nedeterminată sau determinată.

Referitor la contribuții, C. Corduneanu (1998) face următoarea remarcă: „Pentru a le distinge de alte tipuri de contribuții, acestea pot fi considerate contribuții participative, căci plătitorii participă pecuniar la finanțarea unui serviciu de pe urma căruia se consideră că ar avea un avantaj. În consecință, contribuțiile participative constituie un produs intelectual de natură financiară, sub forma unor prelevări pecuniare cu caracter obligatoriu, încasate de anumite instituții de drept public, de la persoane fizice sau juridice pentru avantaje reale sau presupuse de care acestea beneficiază, ca urmare a unor servicii tangibile stabilite și realizate de stat și la a căror finanțare participă.”

Contribuțiile în raport cu impozitele și taxele prezintă o serie de asemănări și deosebiri ce sunt prezentate în tabelul de mai jos:

Tabelul nr.1.4. Caracteristici ale contribuțiilor în raport cu impozitele și taxele

Discutate ca venituri ale bugetului de stat, impozitele și taxele se împart în venituri curente și venituri din capital.

Veniturile curente sunt clasificate în venituri fiscale și venituri nefiscale.

Veniturile fiscale cuprind sumele ce rezultă din încasarea de impozite directe și impozite indirecte.

Impozitele directe sunt impozitele pe care le suportă persoane fizice sau persoanele juridice (impozitul pe venitul din salarii, impozitul pe profit, impozitul pe dividende, etc.).

Impozitele indirecte sunt impozitele care sunt suportate de către consumatorul final (taxe de consumație, accize, taxa pe valoarea adăugată, taxe vamale etc.).

Veniturile nefiscale provin din profitul net al regiilor autonome, din taxe consulare, venituri de la instituțiile publice, etc.

Veniturile din capital provin de la societăți comerciale de stat prin valorificarea de bunuri ce aparțin acestora sau a rezervei de stat.

Prezentăm în figura nr. 1.8. o sinteză a impozitelor și taxelor privite ca venituri ale bugetului de stat.

Figura nr. 1.8. Clasificarea veniturilor bugetului de stat

Cercetând actele normative cu privire la elementele impozitelor și taxelor, constatăm că acestea cuprind:

1. Obiectul impozitului constituie baza de calcul a impozitului și poate fi reprezentat de elemente cum sunt:

venitul – constituie obiect al impozitului pe veniturile din: salarii, dividende, dobânzi, activități independente, cedarea folosinței bunurilor etc.;

profitul – constituie obiect al impozitului pe profit, fiind determinat, în principiu, ca diferență între veniturile și cheltuielile totale, corectată cu veniturile neimpozabile și cheltuielile nedeductibile;

prețul sau tariful – constituie obiect al veniturilor bugetare în cazul impozitelor indirecte: taxe vamale, accize, impozit pe spectacole, taxa pe valoare adăugată etc.;

bunurile – constituie obiect al veniturilor bugetare în cazul impozitelor și taxelor locale;

actele și faptele – constituie obiect al veniturilor bugetare în special pentru taxele pe actele și serviciile notariale, a taxelor judiciare de timbru etc.

2. Subiectul impozitului se identifică cu persoana fizică sau juridică care deține sau realizează venitul sau profitul.

De cele mai multe ori, subiectul și plătitorul sunt una și aceeași persoană, cum ar fi în cazul impozitului pe profit, impozitului pe venitul microîntreprinderilor, impozitului pe venitul din activități independente, din activități agricole etc. În alte situații, contribuabilul diferă de plătitor. De exemplu, în cazul impozitului pe veniturile din salarii, subiect este angajatul, în timp ce plătitor este persoana juridică sau fizică de unde acesta își realizează venituri impozabile, adică angajatorul.

În acest context V. Șeulean (2007) afirma: „ca sursă a impozitelor, veniturile îmbrăcă forma salariilor, a rentei, a profitului sau a dividendelor pentru persoanele juridice. Ca sursă a impozitului, averea se prezintă sub formă de capital sau sub formă de bunuri mobile sau imobile. Pentru impozitele pe venit, obiectul impozitului este același cu sursa acestuia. În schimb, pentru impozitele pe avere, obiectul diferă de sursă, pentru că altfel, dacă se plătește impozitul din obiect, se reduce materia impozabilă. În acest sens, impozitele pe avere se plătesc, de cele mai multe ori, din venituri obținute de subiecții impozitului după ce a fost fructificată averea respectivă, astfel: din dividende, dacă se dețin acțiuni; din chirii, în cazul în care sunt închiriate bunuri; din veniturile obținute din speculațiile bursiere, în situația valorificării titlurilor de valori mobiliare.”

3. Baza de calcul – este reprezentată de obiectul impozitului cu unele excepții:

taxa asupra mijloacelor de transport are ca obiect bunul respectiv, în timp ce calculul se face în funcție de capacitatea cilindrică a motorului;

taxele succesorale au ca obiect dezbaterea succesiunii, în timp ce baza de calcul o reprezintă valoarea părții din succesiune primite de fiecare moștenitor;

clădirile reprezintă obiectul impunerii, în timp ce baza de calcul este reprezentată de valoarea acestora.

4. Plătitorul de impozite de regulă coincide cu subiectul impozitului.

5. Cota (cuantumul impozitului) servește bazei de calcul a impozitului prin care se determină suma de plată. Cota poate fi fixă sau procentuală, după cum cota procentuală poate fi proporțională sau progresivă.

În timp ce cota fixă este exprimată sub forma unui cuantum aplicată la baza de calcul, cotele procentuale proporționale rămân neschimbate în raport cu baza de calcul (cota de TVA de 24%, 9% sau 0% după caz, se aplică indiferent de baza de calcul). În schimb, cotele procentuale progresive se caracterizează prin aceea că se modifică în funcție de mărimea bazei de calcul;

6. Termenul de plată este intervalul de timp de la înregistrarea creanței fiscale a bugetului de stat până când se achită. Este prevăzut de legislație și poate fi stabilit:

sub forma unui interval de timp (lună, trimestru, an) astfel încât scadența plății va fi ultima zi a intervalului, dacă în actele normative nu se specifică altfel.

ca o zi fixă a plății astfel încât atât scadența cât și termenul de plată se suprapun.

7. Înlesnirile acordate la plată sunt precizate în textele legale și pot fi sub formă de scutiri, reduceri, bonificații, amânări la plată, eșalonări;

Scutirile au, în general scopuri economice și sociale. Se pot cita în acest sens următoarele exemple:

scutirea de impozit pe profit: a cultelor religioase, în situația obținerii veniturilor din producția și valorificarea de obiecte necesare activităților de cult, a veniturilor ce sunt obținute din chirii, precum și alte venituri din activități economice, a veniturilor din despăgubirile sub formă bănească ce sunt obținute prin măsuri reparatorii conform legilor ce privesc reconstituirea drepturilor de proprietate; a instituțiilor de învățământ particulare acreditate și autorizate, pentru venituri ce sunt utilizate pentru anul în curs sau pentru anii următori; a asociațiilor de proprietari ce sunt constituite sub formă de persoană juridică, pentru venituri obținute din activități economice ce vor fi folosite pentru îmbunătățiri ale proprietății comune;

scutirea de taxă pe valoarea adăugată a unor operațiuni de interes general, cum ar fi: spitalizarea și îngrijirile medicale efectuate de entități autorizate pentru astfel de activități, cum ar fi: sanatorii, spitale, centre de sănătate urbane sau rurale, dispensare, centre de îngrijire medicală, cabinete medicale, cabinete de diagnostic, stații de salvare, baze de tratament, etc.; prestările de servicii cu caracter social și/sau livrările de bunuri ce sunt strâns legate de protecția tinerilor; prestări de servicii desfășurate de entități fără scop patrimonial ce au legătură cu practicarea sportului;

scutirea de impozit pe venit pentru: pensiile pentru orfanii de război, invalizii de război, văduvele sau văduvii de război, sumele pentru îngrijirea pensionarilor care au gradul I de invaliditate; drepturile primite de militarii în termen, sub formă de bani sau în natură, precum și drepturile primite de studenții și elevii din învățământul de apărare națională, învățământul de ordine publică și siguranță națională; veniturile primite de persoanele cu probleme de handicap, văduvele de război, veteranii de război.

Reducerile se aplică în vederea stimulării unor activități, cum este cazul reducerii bazei de impozitare a taxei pe valoarea adaugată prin neincluderea unor rabaturi, remize și alte reduceri de preț acordate de furnizori clienților. De asemenea, reducerile pot avea și scop social, cum ar fi de exemplu, reducerea venitului impozabil ca urmare a deducerilor personale de bază și suplimentare acordate lunar contribuabililor în funcție de situația proprie sau a persoanelor aflate în întreținere.

Bonificațiile se acordă pentru stimularea unor plătitori de impozite și taxe pentru a achita cu anticipație obligațiile datorate.

Amânările și eșalonările se aprobă de către organul fiscal competent, potrivit competențelor stabilite de lege. Amânările au în vedere decalarea termenelor de plată, iar eșalonările presupun fragmentarea obligației fiscale în mai multe tranșe, urmând ca fiecare tranșă să fie plătită la anumite termene.

8. Drepturile plătitorului de impozite se referă la:

dreptul la compensări atunci când la scadență s-a plătit o sumă mai mare decât cea normală; plătitorul are dreptul să compenseze suma plătită în plus cu suma (parțială sau integrală) ce trebuie achitată la scadența următoare. Atunci când nu este posibilă compensarea, plătitorul are dreptul să solicite de la buget restituirea sumelor achitate (TVA de recuperat în cazul în care întreprinderile realizează venituri din export și nu au vânzări în interiorul țării sau în situația în care agentul economic cumulează o valoare pentru TVA colectată mai mare decât TVA deductibilă);

dreptul de a pretinde aplicarea corectă, echitabilă a reglementărilor legale, în legătură cu așezarea și perceperea obligațiilor fiscale;

dreptul la contestație împotriva măsurilor dispuse de organele de inspecție fiscală.

9. Obligațiile plătitorului stabilite prin legi, precizează:

calcularea și vărsarea la termen a impozitelor;

întocmirea corectă a declarațiilor fiscale, în conformitate cu reglementările legale;

organizarea evidenței contabile din care să rezulte în mod corect baza de calcul, suma de plată, modul de virare la buget;

să se înregistreze la organele fiscale competente ca plătitori de impozite și taxe în momentul când își încep activitatea și să solicite organului fiscal competent scoaterea din evidență ca plătitor în caz de încetare a activității;

să furnizeze organelor fiscale toate justificările necesare în vederea stabilirii operațiunilor realizate.

10. Sancțiunile sunt consecința nerespectării termenelor legale de plată a impozitelor sau a neachitării obligațiilor fiscale. Sancțiunile sunt date prin majorări de întârziere, amenzi contravenționale sau penale.

Deși bine definite și reglementate, constatăm că, în demersul întreprins de către guvern în vederea creșterii economice s-a impus un număr mare de impozite și taxe, multe fiind nejustificate (în special parte din cele datorate bugetelor locale). Cotele de impozit sunt în general în cotă unică, iar modificarea acestora în raport de conjunctura economică creează dificultăți pentru entitățile economice.

Susținând ideea enunțată printro formulare plastică a lui Sydney Smith (1820) care spunea: „avem impozite pe fiecare articol care ne intră în gură, ne acoperă spatele sau pe care punem picioarele; impozite pe ce e plăcut să vezi, pe ce e plăcut să auzi, pe ce e plăcut să simți, să respiri sau să guști; impozite pe căldură, pe locomoțiune, impozite pe tot ce e terestru și subteran, pe tot ce e produs în țară și pe tot ce ne vine din străinătate; impozite pe materii prime și pe orice valoare nouă creează omul; impozite pe sosurile care ne excită pofta de mâncare și pe doctoriile care ne dau sănătate; pe hermina care împodobește roba magistratului și pe funia care spânzură pe criminali; pe cuiele sicriului și pe panglicile miresei. În pat sau la masă, când te trezești sau când te culci trebuie să plătești. Școlarul biciuiește spârleaza lui taxată. Tânărul imberb conduce un cal taxat, cu un ham taxat, pe un drum taxat! Iar englezul muribund își toarnă doctoria pentru care a achitat un impozit de 7% într-o lingură pentru care a plătit cu același titlu 15% și zace pe un cearșaf de indiană în prețul căruia este incorporată o taxă de 22% ca să moară în brațele unui farmacist care a plătit 100 lire licența, pentru a avea dreptul să-l omoare”, putem explica de ce se manifestă din ce în ce mai pregnant un conflict între interesul fiscal de a trage cât mai multe resurse bugetare în contradicție cu interesul entităților de limitare a acestora, prin apelarea la toate posibilitățile oferite de lege și, de cele mai multe ori, folosind iscusința, priceperea și experiența specialiștilor din domeniu.

Soluția acestui echilibru constă în optimizarea fiscalității.

1.2.2. Mecanismul fiscal

Cea de a doua componentă a sistemului fiscal, respectiv mecanismul fiscal reprezintă totalitatea procedeelor prin care se efectuează acțiunea de determinare, de urmărire și percepere a impozitelor și taxelor.

În opinia lui G. Vintilă (2004) „în practica fiscală din țara noastră se utilizează diverse metode, tehnici și procedee de impunere și percepere care diferă în funcție de natura impozitului sau a taxei, de statutul juridic al plătitorului, de felul obiectului impozabil, de modul de evaluare a bazei de calcul, de instrumentele folosite, precum și de necesitatea alimentării ritmice cu venituri bugetare a bugetului de stat și a bugetelor locale.”

Conform practicii acumulate, așezarea impozitelor are drept scop, așa cum se observă și din figura 1.9., efectuarea unor operațiuni succesive privind:

Determinarea mărimii obiectului impozabil;

Această operațiune constă în sesizarea și evaluarea materiei supuse impozitării. Înainte de a evalua materia impozabilă organul fiscal trebuie să constate dacă aceasta materie impozabilă există, adică să verifice existența veniturilor sau a averii.

Evaluarea materiei supuse impozitării presupune stabilirea mărimii acesteia, lucru ce poate fi realizat prin două metode: metoda evaluării indirecte și metoda evaluării directe.

Metoda evaluării indirecte care îmbracă următoarele forme:

evaluarea pe baza semnelor exterioare – caracterizează impozitele de tip real și stabilește doar cu aproximație mărimea obiectului impozabil fără a ține cont de situația persoanei căreia aparține obiectul respectiv;

Figura nr. 1.9. Mecanismul fiscal

evaluarea forfetară presupune că organul fiscal în acord cu subiectul impozitului atribuie o valoare obiectului supus impozitării;

evaluarea administrativă presupune că organul fiscal stabilește valoarea materiei supuse impozitării pe baza documentelor, respectiv pe baza datelor de care dispun.

Metoda evaluării directe, îmbracă următoarele forme:

evaluarea pe bază de declarație ce aparține unei persoane terțe;

evaluarea este făcută prin participarea directă de către contribuabil. Acesta are obligația să țină o evidență strictă cu privire la venituri și cheltuieli, să întocmească bilanțul fiscal, să depună la organele fiscale o declarație din care să reiasă veniturile, cheltuielile, precum și averea pe care o deține.

Stabilirea cuantumului impozitului;

După ce se determină obiectul impozabil se va calcula impozitul propriu-zis. În funcție de modul de stabilire se disting impozitele de repartiție și impozitele de cotitate.

Impozitul de repartiție s-a practicat în evul mediu și se caracteriza prin aceea că statul în comparație cu necesitățile sale de venituri stabilea suma globală a impozitelor ce trebuiau să fie încasate de pe întreg teritoriul țării, după care erau împărțite în funcție de unitățile administrativ-teritoriale.

Impozitul de cotitate se stabilește pornind de jos în sus, aplicându-se anumite cote procentuale, progresive sau proporționale asupra materiei impozabile determinate pentru fiecare subiect în parte.

Încasarea impozitelor se face folosind următoarele metode:

strângerea impozitelor ce sunt datorate statului de către un contribuabil al fiecărei localități;

încasarea impozitelor prin intermediul concesionărilor;

perceperea impozitelor de către organul fiscal specializat al statului. Această metodă este realizată prin încasare în mod direct de către organul fiscal, prin stopajul la sursă sau aplicându-se timbre fiscale.

Încasarea directă de către organul fiscal cunoaște două forme:

impozitul portabil , respectiv impozitul care se plătește prin deplasare la organele fiscale;

impozitul cherabil apare în situația în care impunerea se face de organul fiscal competent care înscrie în registrul de rol sau în evidența informatizată debitele respective, asigurând și perceperea acestora prin înștiințări de plată și uneori incasarea directă prin intermediul agenților fiscali.

Stopajul la sursă constă în aceea că impozitul se reține și se varsă la stat de către o terță persoană.

Aplicarea de timbre fiscale se efectuează pentru acte și fapte cu caracter juridic, precum și pentru acte și servicii notariale. Taxele sunt percepute anticipat față de momentul în care este prestat serviciul de către organele îndreptățite (notari, instanțe judecătorești, primării etc.)

În scopul realizării impunerii sunt utilizate o serie de instrumente, cele mai utilizate fiind:

procesul verbal;

declarația fiscala;

decizia de impunere – înștiințare de plată;

raportul de inspectie fiscala.

Toți plătitorii, persoane fizice sau juridice, sunt obligați să întocmească și să depună deconturi de impunere ce se numesc declarații fiscale.

Declarația fiscală reprezintă documentul cu ajutorul căruia plătitorul va informa organul fiscal cu privire la dobândirea obiectului supus impozitării de care se ține seama când se va determina materia impozabilă si se va stabili cuantumul impozitului. Cel care deține obiectul impozabil, are obligația depunerii declarației fiscale, chiar dacă beneficiază de scutire de la plata impozitelor.

Declarația de impunere poate fi inițială sau anuală.

Declarația de impunere inițială este declarația depusă la organul fiscal în momentul în care se dobândește obiectului impozabil. Celelalte declarații se vor depun anual, la început de an sau la sfârșitul anului fiscal.

Declarațiile fiscale pot fi declarații anterioare perioadei de impunere și declarații ulterioare în raport cu perioada de impunere. De exemplu, declarația anuală privind venitul estimat reprezintă o declarație anterioară. De asemenea, declarațiile pentru venitul global, care se depun după ce se încheie anul fiscal, reprezintă o declarație de impunere ulterioară.

Procesul verbal se întocmește de către organul de inspecție fiscală în momentul finalizării controlului inopinat sau tematic. În situația în care elementele constatate îndeplinesc condițiile unei infracțiuni, va fi sesizat organul de urmărire penală.

În situația în care se aplică o amendă contravențională, se va întocmi procesul verbal de constatare și sancționare contravențională.

Decizia de impunere va fi emisă de organul fiscal competent de fiecare dată când se emite și baza impozabilă. În această categorie intră și deciziile ce privesc rambursări de TVA, precum și deciziile ce privesc restituiri de impozite, taxe, contribuții si alte venituri.

Raportul de inspecție fiscală reprezintă raportul ce cuprinde constatări ale inspecției fiscale, atât din punct de vedere faptic cât și legal.

1.2.3. Aparatul fiscal

Activitatea fiscală a statului cuprinde latura legislativă care se înfăptuiește de către Parlament și cea executivă, realizată de Guvern, prin instituțiile administrației publice de specialitate, în structura cărora se include și aparatul fiscal.

Instituția administrației publice de specialitate, prin care Guvernul își îndeplinește atribuțiile sale executive în domeniul fiscal, este Ministerul Finantelor Publice, care în domeniul fiscal, are mai multe atribuțiuni, dintre care menționăm:

inițiază proiectele de acte normative pentru domeniul de activitate al ministerului;

urmărește armonizarea actelor normative cu legislația din Uniunea Europeană;

avizează proiecte de acte normative ce privesc activitatea din minister;

propune soluții pentru reformarea finanțelor publice și strategii de dezvoltare pe termen mediu și lung;

elaborează în baza unor metodologii proprii, proiectul pentru bugetul de stat;

elaborează și urmărește execuția bugetului general consolidat;

stabilește măsuri necesare pentru limitarea cheltuielilor, încasarea veniturilor, cu scopul de a se încadra în deficitul bugetar aprobat;

aprobă repartizarea trimestrială a veniturilor și cheltuielilor bugetare;

elaborează clasificația indicatorilor privind finanțele publice;

aprobă deschiderea de credite bugetare;

elaborează proiectul legii pentru bugetul asigurărilor sociale de stat;

supraveghează modul în care se derulează programul de investiții publice;

monitorizează cheltuielile cu personalul din institiuții publice și numărul de posturi;

elaborează, împreună cu structurile administrației publice locale și cu ministerele de resort, standarde de cost pentru asigurarea de servicii publice de calitate;

avizează proiectele privind standardele de cost ce sunt elaborate de ministerele de resort și care vor fi utilizate pentru fundamentarea sumelor defalcate din veniturile bugetului de stat în scopul finanțării serviciilor publice;

reîntregește cu creditele bugetare reduse sau anulate Fondul de rezervă bugetară ce se află la dispoziția Guvernului;

elaborează lucrările ce privesc contul anual de execuție al bugetului de stat, contul datoriei publice a statului, contul bugetului asigurărilor sociale de stat, conturile anuale de execuție pentru bugetele fondurilor speciale, precum și proiectele de lege ale acestor conturi de execuție, prezentându-le Guvernului cu scopul de a fi transmise pentru adoptare Parlamentului;

coordonează calculul, plata, încasarea contribuției României la sistemul de resurse al Uniunii Europene;

promovează interesul pe care îl are România cu privire la bugetul comunitar prin: negocierea cu Uniunea Europeană a perspectivelor financiare, monitorizarea fluxurilor financiare din și către Uniunea Europeană, participarea la reuniunile organizate de structurile comunitare în domeniu, adaptarea cadrului normativ național în conformitate cu evoluția aquis-lui comunitar;

asigură relația cu Parlamentul, transmite întrebările adresate de parlamentari și susține proiectele de acte normative pe care le inițiază în Parlament;

transmite în Parlament poziția ministerului referitoare la propunerile legislative;

îndeplinește și alte atribuții ce sunt stabilite prin acte legislative pentru domeniul său de activitate.

Principiile care stau la baza activității Ministerului Finanțelor Publice sunt următoarele:

stabilitatea, coerența și predictibilitatea pe termen mediu în domeniul finanțelor publice;

întărirea autorității instituției;

armonizarea cadrului legislativ cu reglementările Uniunii Europene;

îmbunătățirea managementului fondurilor publice;

colaborarea cu partenerii sociali;

un mediu de afaceri concurențial și predictibil;

transparență pentru domeniile sale de activitate.

În subordinea Ministerului Finanțelor Publice este organizată și funcționează Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.).

Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) a fost înființată la data de 1 octombrie 2003 în subordinea Ministerului Finanțelor Publice, prin Ordonanța Guvernului nr. 86/2003, ca organ de specialitate al administrației publice centrală. Începând cu ianuarie 2004 a devenit operațională, dobândind calitatea de instituție cu personalitate juridică proprie, prin desprinderea direcțiilor cu atribuții în administrarea veniturilor statului din cadrul Ministerului Finanțelor Publice.

Agenția Națională de Administrare Fiscală își desfășoară activitatea în domeniul administrării veniturilor bugetare, prin intermediul procedurilor de: gestiune, colectare, control fiscal și dezvoltarea unor relații de parteneriat cu contribuabilii.

Începând cu data de 1 septembrie 2013, ANAF a fost reorganizată pe principiul regionalității, înglobând într-o singură structură organizatorică direcțiile regionale de finanțe publice, vama și garda financiară, ceea ce explică extinderea funcțiilor și atribuțiilor acesteia, așa cum se observă din figura nr. 10. în care au fost selectate o parte din funcții:

Figura nr.1.10. Funcțiile și atribuțiile ANAF

În realizarea funcțiilor și atribuțiilor sale, Agenția Națională de Administrare Fiscală este formată din aparat propriu și structuri subordonate, așa cum se observă în figura nr. 1.11.

După cum se observă, în cadrul aparatului propriu al Agenției, sunt organizate patru direcții generale care contribuie la realizarea funcțiilor și atribuțiilor agenției, respectiv:

Direcția generală de administrare a marilor contribuabili;

Direcția generală a vămilor;

Direcția generală antifraudă fiscală;

Direcția generală coordonare inspecție fiscală,

iar în plan regional sunt organizate Direcții generale ale finanțelor publice în cadrul cărora se regăsesc structuri fără personalitate juridică, respectiv:

direcții regionale vamale;

administrații județene ale finanțelor publice;

servicii fiscale municipale și orășenești, precum și birouri fiscale comunale;

biroruri vamale de interior și frontieră,

care asigură realizarea funcțiilor și atribuțiilor ANAF în teritoriu.

Sursa: Monitorul Oficial nr. 473 din 30 iulie 2013

Figura nr.1.11. Structura organizatorică ANAF

1.3. Cercetare empirică: Impactul fiscalității asupra mediului economic, financiar, social și administrativ al entităților economice

1.3.1. O privire de ansamblu asupra literaturii de specialitate privind cercetarea impactului fiscalității asupra deciziilor manageriale și valorii firmei

Dat fiind faptul că normele fiscale se impun activităților și operațiunilor firmei, iar cotele de impozit influențează considerabil beneficiul pe acțiune, elementul cheie în determinarea valorii firmei, pentru înțelegerea corectă a comportamentului fiscal al firmei este necesară analiza impactului pe care fiscalitatea îl produce în toate organizațiile.

Studiind literatura de specialitate, constatăm că preocupările în această direcție sunt de dată relativ recentă, chiar dacă rădăcinile cercetărilor efectuate le regăsim înainte de anii 1980.

D.A.Shackelford și T.Shevlin (2001) afirmă că din punct de vedere istoric, înainte de anii '80, cercetările în domeniul fiscalității erau orientate către evaluarea juridică a efectului impozitului asupra tranzacțiilor exogene și studiilor politice. În fapt, cei doi autori fac trimitere la cercetările lui Modigliani și Miller care au introdus în anul 1963 impozitul pe profit în cadrul unui studiu despre existența unei structuri optimale a capitalului.

Urmare paradigmei de cercetare a lui Modigliani și Miller (1963), cercetarea în finanțe a cunoscut o evoluție semnificativă și variabila fiscală a fost inclusă în mai multe studii empirice.

În literatura de specialitate financiară, regăsim unele studii care aduc în discuție interacțiunea dintre contabilitate și fiscalitate, fiscalitate și deciziile de finanțare a firmei, altele au pus problema efectelor costurilor nonfiscale asupra minimizării impozitului.

În contextul enunțat, fără a urma o evoluție strict cronologică aducem în discuție unele contribuții mai relevante în ceea ce privește analiza impactului fiscalității asupra deciziilor și modalităților de finanțare a firmei, precum și valorii acesteia.

Cel mai complex studiu considerăm că aparține lui J.R.Graham (2003) care a prezentat o sinteză a literaturii referitoare la cercetarea în domeniul finanțelor integrând variabile fiscale în alegerea structurii capitalului, politicii de dividende, alegerii formei de organizare la nivel național și multinațional .

Deși M.S.Scholes și M.A.Wolfson (1996) au dezvoltat un cadru conceptual pentru integrarea fiscalității în deciziile de investire și finanțare a întreprinderii, cadrul conceptual nu a adus noi teorii și metodologii, dar autorii au adoptat o abordare pozitivă în încercarea de a explica rolul fiscalității în organizație. Acest cadru conceptual rămâne fundamental pentru cercetare fiscale, din contabilitate și finanțe.

D.A.Shackelford și T.Shevlin (2001) subliniază că cercetarea în fiscalitate trebuie să prezinte anumite probleme metodologice privind special estimarea ratei marginale de impozitare, să specifice modelele, variabilele și variația acestora, precum și disponibilitatea datelor.

Mult mai nuanțate, în opinia noastră, sunt cercetările lui A.Douglas (2001) și G.A.Plesko (2003) citate de S.Dammak (2006) care afirmă că măsura a cotei de impozitare este o etapă importantă în materie de cercetare în fiscalitate și poate avea repercursiuni asupra rezultatelor obținute.

Remarcăm însă că, în estimarea cotei de impozitare există abordări diferite. În studiile lor, J.L.Zimmerman (1983) , T.M.Porcano (1986) , T.Omer și W.Terando (1999) , au luat în calcul rata medie efectivă a cotei de impozitare. În revanșă, T.Shevlin (1990) și J.R. Graham (1996) au adoptat o tehnică de simulare pentru a determina rata marginală de impozitare și care a fost adoptată pe scară largă de către studiile ulterioare efectuate de J.B.Mackie III ( 2002) sau de D.R.Feenberg și J.Poterba (2004).

Unele studii (L.W.Senbet, 1998; A.J.Auerbach și K.A.Hassett, 1992; K.A.Hassett și R.G.Hubbard,1996 ; R.S.Chirinko, 2000) au investigat efectul stimulentelor fiscale asupra investițiilor, cum ar fi creditele fiscale pentru investiții, în timp ce alții (J.G.Cummins și Hassett,1992; C.A.Borrego și S.Bentolila, 1994; J.G.Cummins și colab,1995) au studiat impactul ajustărilor fiscale asupra ratelor stabilite de Tobin .

Alte studii au evidențiat efectul impozitului pe profit și impozitului personal asupra costului capitalului (A.J.Auerbach, 1983; J.E.Stiglitz, 1983; C.Mayer, 1986; R.A.Taggart, 1991; K.J.McKenzie, 1997, B.Crepon și C.Gianella, 2001).

De asemenea, W.G.Gale și P.R.Orszag (2005) au studiat interacțiunea dintre situația de deficit, rata dobânzii și costul de utilizare a capitalului și impactul acestora asupra investițiilor.

Alte studii s-au concentrat asupra valorii firmei. M.J.Keen și F.Schiantarelli (1991) a examinat relația dintre asimetriile fiscale și maximizarea valoarii firmei, E.F.Fama și K.R.French (1998) au pus în evidență efectul fiscalității asupra deciziilor firmei și valorii acesteia.

Teza noastra se înscrie în acest cadru de cercetare integrând fiscalitatea în deciziile întreprinderii. Scopul nostru este de a încerca să realizăm un echilibru între ineteresele bugetului privind colectarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor, și interesele entităților economice de a considera mai suportabilă fiscalitatea.

1.3.2. Cercetare empirică privind impactul fiscalității asupra entităților economice

Având în vedere relația biunivocă dintre politica fiscală și mediul economic, de influențare reciprocă, am considerat că un studiu empiric privind impactul fiscalității asupra mediului economic, financiar, social și administrativ al entităților economice și-ar dovedi utilitatea în elaborarea prezentei lucrări.

În acest sens, am alcătuit un set de întrebări cu variante de răspuns multiple ce au compus chestionarul pus la dispoziția unui eșantion format din 150 persoane din 30 de IMM-uri din județul Vâlcea, studiu la care au răspuns 79 persoane (52,67%) din 19 IMM-uri (63,33%).

Chestionarul realizat nu conține date de identificare ale repondenților astfel încât răspunsurile sunt anonime.

În componența chestionarului am inclus 10 întrebări, pe care le-am considerat semnificative pentru cercetarea efectuată și care țin de raționamentul propriu, așa cum vor fi descrise în continuare.

Întrebarea nr.1. „Care este funcția dumneavoastră în cadrul

companiei?”

Scopul întrebării : Stabilirea relevanței răspunsurilor primite

Distribuția repondenților ne dă garanția că răspunsurile primite la următoarele întrebări din cadrul sondajului efectuat vor contribui la obținerea unor concluzii relevante cercetării noastre.

Întrebarea nr.2. „Pentru ce formă de impozitare ați optat?”

Scopul întrebării: Stabilirea efectelor fiscalității asupra structurii juridice a entității economice

Răspunsul primit la cea de a doua parte a întrebării confirmă faptul că fiscalitatea își pune amprenta asupra opțiunilor fiscale ale firmelor vis-à-vis de statutul juridic al acestora.

Comentariul: Atunci când există un regim dual de impunere a beneficiilor realizate, acesta influențează asupra alegerii structurii juridice a entității care urmează a se înființa. Astfel, întreprinderile mici și mijlocii, precum și microîntreprinderile care au optat pentru impozitul pe profit, sunt avantajate având în vedere elasticitatea bazei de impozitare dată de regimul amortizărilor și provizioaneleor deductibile fiscal, precum și de activul fiscal deductibil din baza de impozitare. La acestea se adaugă și avantajul suplimentar, atunci când acesta este legiferat, de stimulare a politicilor investiționale.

În cazul microîntreprinderilor care au optat pentru impozitul pe venit, se confruntă cu o lipsă a elasticității bazei de impozitare dată de existența sau lipsa abaterilor și posibilității reducerii cheltuielilor de înființare, modificare a statutului juridic sau modernizare a activității. În acest context, observăm că deși există tendința acestora de reducere a costurilor fiscale de înființare, acestea pot crește în condițiile transformării statutului juridic al societății.

Așadar, sistemul de impozitare al beneficiilor, la care se adaugă costurile fiscale de înființare, influențează decizia fondatorilor cu privire la alegerea structurii juridice a societăților care urmează a se înființa și care, pe termen lung, își va pune amprenta și asupra diversificării surselor de finanțare.

Întrebarea nr.3. „Ce ați avut în vedere când ați ales locul de

funcționare a firmei?”

Scopul întrebării: Stabilirea efectelor numărului de societăți și repartiției teritoriale a acestora

La o analiză mai atentă a răspunsurilor primite, observăm că 69,62% dintre repondenți activează în zona turistică a județului, considerată zonă de munte defavorizată. De fapt, în județul Vâlcea există 21 de localități dintre cele 72 constituite administrativ teritorial (29,16%) aflate în zona de munte defavorizată și unde, în general, se regăsesc firme care activează în domeniul turismului.

Comentariu: Pentru stimularea apariției a noi agenți economici, politica macroeconomică poate avea în vedere acordarea unor facilități fiscale (în special în zonele defavorizate) concretizate în reducerea sau scutirea de impozite și taxe, precum și de acoperirea pierderilor înregistrate de o firmă prin fuziunea acesteia cu o altă firmă și deducerea acestora la plata impozitului pe profit.

Deși combinarea facilităților fiscale cu criteriul spațial influențează favorabil creșterea numărului de agenți economici și repartiției teritoriale a acestora cu impact pozitiv asupra asupra echilibrului bugetar, trebuie avut în vedere că temporalitatea scutirilor poate conduce și la o falsă creștere numerică a agenților economici în sensul că, mulți agenți economici se pot înființa numai pe perioada avantajelor fiscale acordate, ceea ce contribuie la apariția „evaziunii fiscale legale”.

În altă ordine de idei, regimul de impunere al profitului poate contribui la apariția de filiale ale societăților străine care vor crea o presiune asupra agenților economici existenți și asupra forței de muncă angajate de aceștia.

Prin urmare, se impune acordarea facilităților fiscale pe perioade scurte de timp.

Întrebarea nr.4. Vă păstrați statutul juridic de la înființarea

societății sau vi l-ați modificat pe parcurs?”

Scopul întrebării: Stabilirea efectului fiscalității asupra

dimensiunii firmei

Conform așteptărilor, firmele înregistrate își păstrează statutul juridic dobândit la înființare, în cazuri foarte rare acesta fiind modificat.

Comentariu: Analiza fenomenului la scară națională și internațională ne permite desprinderea unor observații care țin de stimularea sau descurajarea concentrării activității prin intermediul sistemului de impunere stabilit prin Codul Fiscal.

Fără a intra în tehnica impozitării plus-valorilor rezultate din fuziunea societăților comerciale, reținem ideea că, stimularea sau descurajarea concentrării activității depinde de caracteristicile metodelor și tehnicilor de impunere care asigură regimul provizioanelor din fuziune și influența amortizării, consecință a reevaluărilor la valoarea de aport sau la valoarea contabilă și, prin aceasta, a mărimii impozitului calculat.

În altă ordine de idei, atunci când măsurile fiscale stimulează concentrarea (ne referim la concentrarea pe verticală), concentrarea în sine descurajează specializarea și distorsionează deciziile cu privire la alegerea factorilor de producție.

În fine, aspectele legate de divizare/sciziune care conduc la repartizarea plusvalorilor pe mai mulți ani, ne conduc la concluzia că este preferabilă înființarea unor societăți noi, puternice, decât apariția unor societăți vulnerabile rezultate din divizare.

Întrebarea nr.5. „Cum apreciați regimul deducerilor fiscale la calculul impozitului pe profit?”

Scopul întrebării: Analiza efectelor fiscalității asupra gestiunii rezultatelor

Gradul de satisfacție al repondenților este mediu deoarece, așa cum rezultă și din Codul Fiscal, numărul cheltuielilor deductibile fiscal (total sau parțial) este relativ redus comparativ cu ponderea ridicată a cheltuielilor nedeductibile fiscal.

Comentariu: Aplicarea regimului deducerilor fiscale care imprimă elasticitatea bazei impozabile a impozitului pe profit, în viziunea legiuitorului trebuie să contribuie la înlăturarea rezultatelor deficitare în cadrul firmelor.

Există însă situații în care reglementările fiscale își pun amprenta în sens negativ asupra rezultatelor. Ne referim, spre exemplu la regimul provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli care sunt eventuale și nu probabile. În momentul înregistrării acestora produce efecte economice, dar în momentul reintegrării în baza impozabilă ramifică efectele deciziei fiscale. În altă ordine de idei, nu întotdeauna pierderile înregistrate se datorează unei activități defectuoase, ele pot fi consecința unor investiții riscante. Indiferent de motivul înregistrării pierderilor, acestea produc un efect nefavorabil asupra rezultatelor viitoare. În lipsa unor facilități fiscale consistente, firmele se pot pierde în investiții banale, lipsite de utilitate dar care contribuie numai la reducerea bazei de impozitare, transferând astfel o parte a costului prin intermediul amortizării deductibile fiscal asupra bugetului.

Întrebarea nr.6. „Ce surse de finanțare a investițiilor utilizați?”

Scopul întrebării: Stabilirea efectelor fiscalității asupra finanțării investițiilor

La o privire de ansamblu a răspunsurilor primite, observăm că, deși în mediul economic se percepe impactul fiscalității asupra finanțării investițiilor, măsurile care se iau sunt uneori contradictorii, atât din necunoașterea problematicii în sine, cât și din negestionarea corectă a riscurilor.

Comentariu: Pornind de la faptul că autofinanțarea se realizează pe seama amortizării și beneficiilor nedistribuite, merită să subliniem faptul că, atunci când amortizarea contabilă corespunde cu amortizarea deductibilă fiscal se înregistrează o mărime artificială a bazei de impozitare, precum și a fluxului fiscal generat de impozitul pe profit. Chiar dacă s-ar recurge la reevaluarea activelor imobilizate și impozitarea distinctă a valorii suplimentare rezultate, nu s-ar acoperi insuficiența amortizării, fapt pentru care benefică este amortizarea degresivă sau accelerată.

Crearea unui provizion pentru reînoirea activelor imobilizate, în opinia noastră, ar constitui un stimulent important având în vedere faptul că ar asigura o resursă definitivă, comparativ cu celelelate tipuri de provizioane care au un efect temporal.

În ceea ce privește finanțarea externă, fie că ne referim la împrumuturile acordate de acționari sau asociați, fie că ne referim la împrumuturi bancare, aceasta crează distorsiuni și contradicții între latura juridică și cea economică.

Referindu-ne la împrumuturile primite de la acționari sau asociați trebuie să avem în vedere tratamentul dobânzii care limitează deductibilitatea la nivelul ratei de referință a BNR, o dobândă mai mare fiind considerată o modalitate mascată de distribuire a beneficiilor. Pentru a nu se descuraja finanțarea firmei prin împrumuturi acordate de acționari s-ar putea acorda dreptul deducerii dobânzii în condițiile impozitării distincte și obligativitatea de încorporare a dobânzilor în capitalul social.

Observăm și un alt fenomen. Dobânda aferentă împrumutului bancar este deductibilă integral cu condiția ca gradul de îndatorare să fie mai mic sau egal cu trei, în schimb pentru capitalul obținut de pe piața acțiunilor se impune plata dividendelor, aspecte care au efect asupra rezultatului impozabil. Dacă, prin absurd, presupunem că cele două costuri de finanțare sunt egale, observăm că plata dividendului este totuși mai mare decât plata dobânzii deoarece încorporează, pe lângă dividendul ca atare, activul fiscal și impozitul pe profit, cu efect propagat asupra acționarilor.

Analiza efectelor fiscalității asupra deciziilor de a investi este importantă nu numai la nivel microeconomic, dar și la nivel macro deoarece acestea influențează fluxurile monetare și financiare din economie care se reîntorc asupra entităților economice.

Întrebarea nr.7. „Ce modalitate de achiziție a activelor corporale preferați?”

Scopul întrebării : Analiza efectelor fiscalității asupra deciziei de a cumpăra sau închiria un activ corporal

Răspunsul la această întrebare confirmă tendința care se manifestă în economie și care a contribuit la creșterea numărului societăților de leasing sau a celor care vând în leasing. Această opțiune este și efectul fiscalității care deosebește cumpărarea de leasing.

Comentariu: Diferența între regimul fiscal al cumpărărilor și cel al leasing-lui o regăsim la nivelul cheltuielilor de investiții, chiriei și amortizării., ceea ce ne confirmă faptul că deciziile economice sunt influențate de resursele proprii, structura de îndatorare și de variabila fiscală.

Astfel, decizia de a cumpăra generează cheltuieli de investiții dar, acestea nu sunt deductibile fiscal, numai amortizarea eșalonată în timp este deductibilă fiscal și produce efect limitat la durata de utilitate a bunului, asupra bazei de impozitare .

Dacă se apelează la un contract de leasing operațional, chiria facturată se poate deduce imediat de către locatar și, prin urmare eventualul efect nefavorabil asupra rezultatelor este limitat de timp. Pe de altă parte, locatorul, rămânând proprietarul bunului, are dreptul să își deducă amortizarea.

Trebuie să admitem însă și faptul că decizia, de cumpăra sau a lua în leasing un bun, este influențată nu numai de regimul fiscal ci și de constrîngerile financiare ale firmei.

Întrebarea nr.8. „Cum apreciați impactul prelevărilor fiscale asupra echilibrului pe termen scurt?”

Scopul întrebării: Analiza efectului fiscalității asupra trezoreriei firmei

După cum se observă, prelevările fiscale obligatorii la care sunt supuse firmele, apar ca o povară fiscală în imaginea acestora, cu efecte negative asupra echilibrului financiar pe termen scurt. Deoarece în paragraful următor vom reveni cu o cercetare statistică la nivelul întreprinderilor mari și mijlocii din diverse zone ale țării, referitoare la prelevările fiscale mai puțin TVA, vom încerca să comentăm de ce TVA-ul apare ca un factor de influență fiscală în condițiile în care aceasta este neutră de prețurile bunurilor.

Comentariu: Efectul TVA asupra trezoreriei întreprinderii este dat de diferența dintre TVA colectată și TVA deductibilă, efect care poate fi negativ (în condițiile în care încasarea facturilor de la clienți și, implicit a TVA are loc după deducerea TVA), sau pozitiv (în condițiile în care plata facturilor către furnizori are loc după exercitarea dreptului de deducere a TVA). Efectul final depinde de mărimea efectului dominant.

În altă ordine de idei, considerăm că practicarea TVA descurajează creditul comercial prin aceea că plata avansurilor către furnizori antrenează TVA concomitent cu întocmirea facturilor și contribuie în acest fel la diminuarea lichidităților trezoreriei.

Chiar dacă entitatea economică are un drept de creanță asupra bugetului ca urmare a faptului că TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată, intervalul de timp între momentul stabilirii dreptului de creanță și momentul reglementării acesteia, are un efect negativ asupra trezoreriei întreprinderii.

În opinia noastră, efectul pe care îl produce TVA asupra trezoreriei firmei, este un cost fiscal ascuns.

Întrebarea nr.9. „ Care este tranșa de venit în care vă încadrați ca persoană fizică?”

Scopul întrebării: Stabilirea indirectă a efectului fiscalității asupra

veniturilor întreprinderii

Sistemul fiscal, prin caracteristicile sale structurale, produce efecte sociale care influențează atît calitatea vieții, cât și activitățile economice ale firmelor. Din sondajul efectuat rezultă că puterea de cumpărare a repondenților chestionați este redusă, ceea ce ne induce convingerea că fenomenul analizat se încadrează în tendința generală manifestată la nivelul țării.

Comentariu: Efectele asupra bugetelor de familie pentru diferite categorii sociale sunt foarte diverse dat fiind că raportul dintre ponderea impozitelor directe față de cele indirecte diferă în funcție de proveniența și modul de utilizare al veniturilor asupra cărora acționează impozitele.

Cert este faptul că efectele sunt de intensitate directă asupra persoanelor cu venituri reduse comparativ cu persoanele cu venituri medii și a acestora din urmă comparativ cu cele cu venituri mari. Această influență o regăsim în mod indirect în veniturile întreprinderilor care se confruntă cu o scădere a veniturilor realizate din vânzarea producției sau serviciilor realizate.

Impactul veniturilor reduse se resimte și la nivelul sistemului bancar urmare a faptului că se înregistrează o scădere a sistemului de economisire, cu impact negativ asupra disponibilităților bancare în vederea efectuării plasamentelor acestora.

Soluția ar fi aceea a promovării unei politici fiscale care să contribuie la atenuarea decalajelor sociale, prin creșterea veniturilor medii și, prin aceasta, stimularea consumurilor ce vor contribui la creșterea veniturilor întreprinderilor și……. efectul este propagat în lanț convergent bugetului de stat.

Întrebarea nr.10. Sub ce formă contribuiți la formarea

fondului de mediu?

Scopul întrebării: Analiza impactului fiscalității asupra protejării mediului

Răspunsul la această întrebare este doar o confirmare a faptului că firmele contribuie la formarea fondului de mediu, în mod indirect ceea ce, așa cum se desprinde și din analiza efectuată de Centrul pentru politici durabile „Ecopolis”, influențează decizia de cumpărarea a consumatorilor, de la un simplu bec la tipul de autoturism sau la tipul de materiale folosite pentru renovarea sau construcția unei case.

Răspunsul primit la sondajul efectuat nu este suficient de relevant deoarece distribuția contribuțiilor la formarea fondului de mediu depinde de tipul activității desfășurate, dar nu putem ignora faptul că pe primul loc se situează taxele de energie.

Comentariu: Fără a intra în detalii, considerăm util a sublinia faptul că taxele de mediu, indiferent de forma în care sunt percepute, produc efecte economice pozitive prin diminuarea activităților poluante și stimularea investițiilor în tehnologii ecologice. Pe de altă parte, poate să apară și efectul revers, negativ, prin modificarea structurii profesionale, apariția șomajului, necesitatea apariției a noi sectoare de activitate.

Ideea care se impune este aceea de analiză a tehnicilor de impunere și de standardizare fiscală a procedeelor de stimulare a agenților economici pentru diminuarea efectelor poluării, dar fără a se institui noi impozite ci prin perfecționarea tehnicilor actuale de impunere.

1.4. Conceptul de cost fiscal și carcateristicile acestuia

1.4.1. Delimitări conceptuale privind costul fiscal și caracteristicile elementelor care îl definesc

Costurile ca mod de formare și structură sunt diferite, depinde de scopul în care sunt utilizate și de domeniul în care se formează.

În încercarea de a defini costul fiscal am pornit de la costul tranzacțiilor deoarece nicio economie nu are noimă fără tranzacții și, în consecință, costul tranzacțiilor reflectă setul de oportunități jertfite pentru ca piața să funcționeze.

Costul fiscal poate fi considerat ca fiind un element al tranzacțiilor, dar legătura dintre reguli și costul tranzacțiilor este departe de a fi ușor de sesizat și asta deoarece costurile pot fi explicite (vizibile) și invizibile (ascunse).

Practic, atunci când definim costul fiscal ne referim la costurile explicite, cele pe care le vedem sub forma impozitelor, taxelor, contribuțiilor datorate și plătite de entitățile economice statului, precum și efortul pe care acestea îl depun pentru a se conforma reglementărilor legislative în vigoare.

Însă, așa cum vom prezenta în continuare, noțiunea de cost fiscal este mult mai complexă decât pare la o primă vedere. Pe lângă taxele, impozitele și contribuțiile plătite către stat, întreprinderea suportă și alte „costuri” ce pot fi asimilate costului fiscal întrucât sunt generate de sistemul fiscal. Acestea poartă numele de costuri ascunse, deoarece spre deosebire de costurile vizibile, nu pot fi cuantificate cu exactitate.

Având în vedere precizările enunțate, fie că ne situăm la nivel macroeconomic, fie că ne situăm la nivel microeconomic, considerăm costul fiscal (CF) ca fiind egal cu suma dintre costurile vizibile (CViz) și costurile ascunse (CAsc) pe care sistemul fiscal le generează, conform relației:

CF = CViz + CAsc (1.1)

unde,

– costurile vizibile sunt reprezentate de totalitatea impozitelor (I), contribuțiilor (C) și taxelor (T) pe care o societate le plătește către stat, conform relației:

CViz = I + C + T (1.2)

Întrucât elementele care formează costurile fiscale vizibile au fost identificate ca fiind impozitele, taxele și contribuțiile, elemente prezentate detaliat în următorul capitol al acestei lucrări, apare următoarea întrebare: Care sunt costurile ascunse generate de sistemul fiscal?

I.Sterpan și A.Busuioc (2011) situându-se pe poziții macroeconomice, afirmă : „costul fiscal al statului, fie că este exprimat ca sumă a taxelor și impozitelor, fie că este exprimat de raportul dintre cheltuiala publică și PIB, reprezintă numai vârful unui aisberg al costului instituției statului. Partea importantă a costului statului este mult mai mare decât valoarea prelevărilor transparente. Povara ascunsă a instituției statului include, dincolo de nivelul taxelor și de costul funcționării aparatului administrativ, legislativ și judecătoresc, și costul efectelor sale.”

În literatura de specialitate costurile fiscale ascunse mai poartă numele de „costuri de funcționare ale impozitării”, (engl. „operating costs of taxation”).

Cele mai importante cercetări cu privire la costurile de conformare fiscală, de pe aceleași poziții macroeconomice, au fost făcute de cercetătorul Sandford, fiind de altfel primul autor care în 1973 vorbește despre costurile de conformare fiscală ca fiind „costuri ascunse ale impozitării”. De atunci și până în prezent au fost realizate o serie de cercetări cu privire la costurile de funcționare ale impozitării.

În categoria acestor costuri sunt incluse:

Costurile administrative care cuprind cheltuielile de funcționare a întregului sistem fiscal cu privire la administrarea și colectarea taxelor;

Referitor la costurile administrative, C. Evans (2006) afirmă că acestea cuprind, cu siguranță, costurile pentru funcționarea și întreținerea administrațiilor fiscale, incluzând salariile personalului, contribuțiiile la fondul de pensii, cheltuielile de cazare și de birou pentru personalul agențiilor fiscale. Mai puțin evident, costurile administrative pot, de asemenea, să cuprindă costurile cu adoptarea legilor referitoare la sistemul impozitelor, începând de la formularea inițială a politicilor până la promulgarea unui statut sau a unui regulament. Pot, de asemenea, să includă costuri judiciare de administrație referitoare la sistemul litigiilor fiscale, în care sunt cuprinse tribunale locale și naționale – și, în cazuri extreme – chiar curți judecătorești.

Costurile de conformare fiscală cuprind costurile suportate de contribuabili pentru respectarea reglementărilor legale cu privire la obligațiile lor fiscale.

Deși acesta este un domeniu în care vor exista întotdeauna dezbateri, fie că ne situăm pe poziții macroeconomice, fie că ne situăm pe poziții microeconomice, se poate identifica un „nucleu” al costurilor care sunt neîndoielnic o parte din costurile necesare respectării cerințelor fiscale. În mod tipic, acestea includ:

costurile muncii/timpului folosit în realizarea activităților fiscale. De exemplu, timpul necesar unei persoane juridice pentru a dobândi cunoștințele necesare respectării obligațiilor fiscale cum ar fi „Impozitul pe profit” sau TVA; sau timpul necesar pentru a introduce încasările și pentru a înregistra date cu ajutorul cărora să se completeze o declarație de venit;

costurile de consultanță suportate în asistența oferită în timpul activităților fiscale (taxele plătite către consilierii fiscali profesioniști);

cheltuieli neprevăzute suportate în timpul îndeplinirii sarcinilor fiscale, incluzând cheltuieli cu instruirea personalului pentru aplicarea corectă prevederilor legale, programul informatic, cheltuieli de expediere, cheltuieli de deplasare etc.

C. Sandford (1995) considerat „tatăl costurilor de conformare fiscală” afirma: „Costurile de respectare a obligațiilor fiscale sunt cele suportate de contribuabili în timp ce îndeplinesc cerințele care li se impun prin legea fiscală și de către autoritățile fiscale. Sunt costuri ce depășesc plata curentă a impozitelor și orice costuri de denaturare, inerente în trăsăturile impozitelor. Aceste costuri ar dispărea, dacă s-ar aboli impozitele. Ele cuprind costurile de colectare, remitere și contabilizare în vederea impunerii pentru produsele și profiturile unei societăți și pentru remunerațiile și salariile angajaților săi, împreună cu costurile pentru dobândirea și actualizarea cunoștințelor necesare pentru ca această activitate să aibă loc, inclusiv cunoștințe sau obligații legale, precum și penalități”.

În opinia lui N.S. Sapiei (2009) componentele teoretice ale costurilor de respectare a obligațiilor fiscale constau în următoarele:

Costuri interne – timpul pe care personalul societății îl petrece pentru problemele fiscale.

Costuri externe – taxele plătite agenților fiscali.

Costuri neprevăzute – uneori numite și cheltuieli de regie. Aceste costuri includ deplasări, cheltuieli cu papetăria, facturi telefonice și costuri de judecată.

Costuri psihologice – adică experiențele negative ale contribuabililor, precum nervozitatea și frustrarea cauzate de respectarea legilor fiscale. În mod normal, aceste costuri sunt excluse din estimarea celor de respectare a obligațiilor fiscale, deoarece nu se pot măsura corespunzător.

Așa cum rezultă din cele de mai sus, există păreri conform cărora, în categoria costurilor ascunse generate de sistemul fiscal sunt cuprinse și alte costuri, cum ar fi de exemplu costul psihologic generat de starea de stres, anxietate și frustrare care apare ca urmare a modului de funcționare a sistemului fiscal.

Asemănător costurilor psihologice, pot exista și alte costuri sociale care sunt greu de cuantificat (și care, așadar, tind să fie ignorate în literatura de specialitate). Un exemplu de costuri sociale – care adesea sunt la granița cu costurile de eficiență – este atunci când o schimbare de impozit, cum ar fi introducerea unei rate mai mari a TVA-ului la o anumită gamă de produse, îi determină pe comercianți să nu mai depoziteze acele bunuri (pentru a menține o evidență fiscală la un nivel simplu), astfel devenind dificil pentru clienți, care trebuie să se deplaseze spre alte zone pentru a cumpăra acele bunuri și poate chiar să plătească mai mult, din cauza scăderii concurenței.

Unii autori realizează o distincție între costurile brute de conformare și costurile nete de conformare. Costul net de conformare (CNC) se obține scăzând din costul brut de conformare (CBC) o serie de beneficii date de deductibilitatea taxelor (BT), beneficii de cash flow (BCF) și beneficii manageriale (BM).

CNC = CBC – (BT + + BM) (1.3)

Beneficiile apărute din deductibilitatea taxelor (BT) rezultă din scăderea bazei de impozitare a costurilor de conformare fiscală după operarea tuturor deductibilităților.

Beneficiile de cash flow () rezultă din diferența de timp dintre momentul colectării taxelor de către contribuabili până la momentul plății acestora către administrațiile fiscale. Acestea reprezintă un transfer de cost între contribuabil și autoritățile fiscale.

Beneficiile manageriale (BM) se referă la crearea unei mai bune cunoașteri cu privire la sarcinile financiare, precum și o modalitate mai bună de a lua decizii, din cauza modului mai strict de evidență a documentelor, cerut de către autoritățile fiscale.

În literatura de specialitate, există opinii conform cărora noțiunea de costuri de conformare fiscală poate fi separată în costuri de calculare și costuri de planificare, precum și opinii conform cărora costurile de conformare pot fi separate în costuri de pre-completare, costuri de completare și costuri post-completare.

Costurile de calculare sunt inevitabile, ca, de exemplu, costurile necesare pentru a avea un sistem contabil corespunzător, care deja pregătește informațiile necesare și calculează sumele datorate în scopuri fiscale. Ele sunt considerate costuri administrative recurente ce nu pot fi evitate de o firmă, care nu poate decât să încerce să îndeplinească această sarcină cât mai eficient cu putință.

Costurile cu planificarea intervin atunci când firma încearcă să micșoreze sau să evite plata impozitelor într-un mod legal. Această activitate face parte din practicile bune de management, deoarece optimizează profitabilitatea firmei (atât timp cât costurile de planificare ce pot fi evitate sunt mai mici decât economiile impozabile). Cu toate astea, firma nu e obligată să facă cheltuieli cu planificarea.

Costurile de pre-completare cuprind costurile cu monitorizarea noii legislații fiscale cu care trebuie să se conformeze o companie, precum și costurile pentru estimarea impozitelor în scopul optimizării acestora. De asemenea, tot în această categorie de costuri intră și costurile de colectare a informațiilor și a documentelor necesare pentru a completa formularele de impunere fiscală.

Costurile de completare apar în momentul în care compania completează rapoartelele și declarațiile solicitate de administrațiile fiscale. Mărimea acestor costuri este direct proporțională cu mărimea și complexitate unei companii. Cu cât rapoartele prezentate sunt mai complexe cu atât costurile de completare devin mai mari

Costurile post-completare constau în serviciile de auditare și control. În această categorie de costuri intră, de exemplu, costul pentru realizarea raportului de audit de către un auditor autorizat.

O sinteză a diferitelor categorii de costuri de conformare fiscală așa cum au fost analizate mai sus este prezentată în figura 1.12.

Figura nr. 1.12. Categorii de costuri de conformare

1.4.2. Costul fiscal privit în termeni de raportare operațională,

termen de plată și a timpului de recuperare al creanțelor

sau pierderilor fiscale.

Costul fiscal poate fi privit și în termeni de raportare operațională efectivă a contribuabilului la sistemul de impozite și taxe. Astfel, în literatura de specialitate se folosesc anumiți indicatori care oferă o imagine sugestivă asupra costului fiscal în funcție de efortul depus de contribuabil pentru conformarea cu cerințele legislației și administrației fiscale.

În raportul anual Doing Business, raport elaborat de Banca Mondială împreună cu Internațional Finance Corporation (IFC), sunt utilizați trei indicatori cu privire la costul fiscal suportat de o entitate, astfel:

1. Un prim indicator este numărul de ore petrecut anual de contribuabil pentru plata obligațiilor fiscale. Timpul dedicat de către o entitate pentru respectarea formalităților ce rezultă din relația cu administrația fiscală, este influențat de numeroși factori: complexitatea sistemului fiscal și a birocrației acestuia, transparența sistemului și claritatea normelor și procedurilor, gradul de informatizare a procedurilor fiscale etc.

Pentru calcularea acestui indicator se ține cont de numărul de ore necesar unui contribuabil pentru:

a se informa cu privire la modul de calcul al impozitului;

a completa formularele fiscale;

a plăti impozitul datorat statului;

a contabiliza impozitul.

Acest indicator se calculează ținând cont de trei tipuri de impozite, după cum urmează:

impozitul pe profit;

taxe asupra consumului;

taxe și impozite aferente salariilor.

2. Un alt indicator relevant pentru complexitatea sistemelor fiscale este dat de numărul de impozite, taxe și contribuții ce revin unui contribuabil de mărime medie.

3.Cel de-al treilea indicator folosit în rapoartele Doing Business este rata totală de impozitare.

Poziția pe care o țară o ocupă față de celelalte țări analizate, se determină ca medie a celor trei indicatori, așa cum reiese si din figura 1.13.

Figura 1.13. Modalitatea de calcul pentru poziția ocupată de o țară
cu privire la conformarea fiscală

Raportul Doing Business urmărește în principal realizarea unui clasament pentru 183 de țări cu privire la ușurința de a derula o afacere. Raportul analizează modificările legislative ce influențează mediul de afaceri din 183 de țări, de la cât de simplu se pot înființa firme și obține credite până la protejarea investitorilor și reglementarea falimentelor. Totalul clasificărilor referitoare la ușurința în afaceri se bazeaza pe zece indicatori:

deschiderea unei afaceri;

obținerea autorizațiilor de construcție;

usurința cu care se poate conecta o companie la o sursă de electricitate;

înregistrarea proprietății;

obținerea de credite;

protejarea investitorilor;

plata taxelor;

comerțul transfrontalier;

execuția contractelor și soluționarea problemelor legate de insolvență.

În raportul Doing Business 2012, România ocupă poziția 154 din 183 de țări în ceea ce privește reforma fiscală și efectul acesteia asupra derulării cu mai multă ușurință a afacerilor, așa cum se observă din figura nr.1.14.

Sursa: Raport Doing Business 2012

Figura 1.14. Poziția pe care o ocupă România, comparativ cu alte țări,
cu privire taxelor către stat (extras)

Conform clasamentului efectuat de Doing Business 2012, clasamentul realizat s-a bazat pe trei indicatori, așa cum se observă din tabelul nr.1.5.

Sursa: Extras din raportul Doing Business 2012

Tabelul nr.1.5. Mărimea indicatorilor care a stat la baza clasificărilor în

domeniul fiscal realizate de Doing Business, 2012

În concluzie, la nivel mondial, în comparație cu România doar Ucraina impune plata unui număr mai mare de taxe, respectiv 135. Bulgaria deși plătește decât un număr de 17 taxe are nevoie de 500 de ore pentru achitarea acestora.

În ceea ce privește ponderea fiecărui tip de impozit, în total rată de impozitare, precum și valoarea celor trei indicatori, comparativ cu situația țărilor din Europa de Est, Asia Centrală și țările membre ale Organizației Economice de Cooperare și Dezvoltare (OECD) situația se prezintă astfel:

Sursa: Raport Doing Business 2012

Tabelul nr.1.6. Ponderea fiecărui tip impozit în total rată de impozitare

Conform datelor din tabelul de mai sus, cel mai mare procent în total rată de impozitare este deținut de către plățile ce privesc impozitele și contribuțiile cu forța de muncă. Acestea au o pondere mai mare în cazul României (31.8%) față de ponderea pe care o dețin în cazul celorlalte regiuni analizate, respectiv Europa de Est & Asia Centrală (21.7%) și țările membre OECD (24.0%).

În ceea ce privește evoluția celor trei indicatori pentru România, situația se prezintă în tabelul nr. 1.7. și figura 1.15. astfel:

Sursa: Raport Doing Business România 2013

Tabelul nr. 1.7. Evoluția indicatorilor cu privire taxelor în România

Sursa: Raport Doing Business 2013

Figura 1.15. Evoluția indicatorului număr de plăți (număr pe an)

Remarcăm faptul că valoarea indicatorului de plăți pentru România s-a îmbunătățit considerabil. Dacă în raportul din 2012 valoarea acestuia era de 113, în raportul din 2013 valoarea indicatorului este de 41. Comparativ cu țările analizate, indicatorul de plăți pentru țara noastră se apropie de media regională pentru Europa de Est și Asia Centrală așa cum se observă din figura nr. 1.16.

În ceea ce privește indicatorul timp – numărul de ore petrecut anual de contribuabil pentru plata obligațiilor fiscale – în perioada 2006 – 2013, pentru România, valoarea acestuia nu a cunoscut modificări majore inregistrând o valoare medie de 206 ore/an. Comparativ cu țările analizate, indicatorul înregistrează valori apropiate de valoarea cea mai bună la nivel regional.

Sursa: Raport Doing Business 2013

Figura 1.16. Evoluția indicatorului de timp (ore pe an)

Rata totală de impozitare pentru România în perioada 2006 – 2013 a avut o evoluție ușor descrescătoare (figura nr. 1.17). Aceasta a înregistrat o valoare relativ apropiată de cea a mediei regionale pentru Europa de Est și Asia Centrală, în schimb, se remarcă valoarea destul de ridicată față de cea mai bună valoare la nivel regional și mondial.

Sursa: Raport Doing Business 2013

Figura 1.17. Evoluția ratei totale de impozitare

În ceea ce privește modul de realizare a plăților cu impozitele, taxele și contribuțiile datorate statului România a urcat 21 de poziții față de anul trecut, ocupând în prezent poziția 136.

Sursa: Raport Doing Business 2013

Figura 1.18. Poziția pe care o ocupă România, comparativ cu alte țări,
cu privire la reforma fiscală și impactul acesteia asupra derulării afacerilor

Costul fiscal trebuie privit și prin prisma termenelor de plată și a timpului de recuperare al creanțelor sau pierderilor fiscale. Astfel, plățile reprezentând impozite, contribuții și taxe se fac la anumite termene stabilite de organele statului. Neachitarea acestora până la data stabilită atrage după sine obligația contribuabilului la plata majorărilor de întârziere. Dobânzile, penalitățile de întârziere sau majorările de întârziere pentru neplata taxelor sunt:

dobândă penalizatoare de 0,04% pe zi. Dobânda se aplică începând cu ziua următoare termenului scadent și până la data la care este stinsă datoria;

penalități de întârziere de 0,02% pentru fiecare zi de neplată, respectiv 7,3% pe an.

De asemenea, pentru neplata obligațiilor la bugetele locale la termenul de scadență a obligațiilor, se percep majorări de întârziere de 2% din suma obligațiilor fiscale principale, ce se calculează începând cu prima zi imediat următoare termenului de scadență.

Dobânzile, penalitățile și majorările de întârziere pe care contribuabilul din România trebuie să le suporte, reprezintă un procent semnificativ în totalul costului fiscal al acestuia, mai ales, dacă ținem cont de faptul că nu există persoană juridică și persoană fizică să nu ajungă în situația de a plăti majorări și/sau penalități pentru neachitarea integrală și în termenul legal a obligațiilor bugetare.

La contribuabilii persoane juridice, sunt foarte rare cazurile în care aceștia, să nu înregistreze într-un an, obligații fiscale neachitate integral și în termenul legal, respectiv majorări și/sau penalități.

În concluzie, fie că este vorba de țara noastră, fie că este vorba de orice altă țară, fiscalitatea generează, alături de costurile vizibile și o serie de costuri ascunse. Acestea sunt direct proporționale cu complexitatea sistemului fiscal și cu gradul de impredictibilitate asociat numeroaselor schimbări legislative.

Rezumând cele prezentate, putem fi de acord cu următoarea definiție a costului fiscal : costurile fiscale sunt un element important al costurilor fiecărei afaceri/tranzacții. Costul fiscal nu înseamnă doar ratele de impozitare ci și termenele de plată și timpul de recuperare a creanțelor sau pierderilor fiscale.

1.4.3. Modelul regresiei liniare pentru stabilirea corelațiilor între costurile vizibile și costul fiscal pe care îl definesc

În urma sondajului efectuat și prezentat în paragraful 1.3.2. , urmărind răspunsul la întrebarea nr. 8, am văzut că în zona cercetată contribuțiile sociale, impozitul pe profit și alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate sunt percepute ca având un impact pronunțat asupra echilibrului pe termen scurt al entităților economice.

Pentru verificarea acestei afirmații, am extins cercetarea folosind metoda regresiilor multiple. În acest scop am lucrat cu date medii reale pe un dispozitiv țintă de 32 entități economice mijlocii și mari care și-au publicat situațiile financiare de la sfârșitul anului 2012 pe internet, din care am extras cheltuielile înregistrate cu contribuțiile sociale, impozite, taxe și alte vărsăminte asimilate, impozitul pe profit, adăugând și cheltuielile suportate cu dobânda (diminuate cu eventualele venituri din dobânzi), așa cum se observă din tabelul nr. 1.8.

Nu am utilizat Unit Root Test pentru variabile deoarece regresia a integrat această analiză în pentru validarea datelor.

Aplicarea metodei de regresie liniară în cadrul 18.0 implică, pe de o parte, analiza statistică a corelației dintre variabila dependentă și variabila independentă, iar pe de altă parte, obținerea coeficienților necesari determinării ecuației de regresie.

Analiza corelației dintre date se poate realiza, fie separat, prin intermediul coeficientului de corelație analizându-se corelațiile dintre o variabilă independentă și o variabilă dependentă, alese din grupul variabilelor studiate, fie în mod global, în cadrul regresiei liniare.

Coeficienții Pearson se gasesc în intervalul [-1,1], valoarile pozitive indicând corelații directe, iar cele negative corelații inverse (o variabilă crește când cealaltă descrește).

Coeficientul de corelație (Pearson) indică o dependență cu atât mai bună între date cu cât valoarea sa este mai apropiată de 1 (1 presupune o corelație perfectă, care se obține numai când un set de date este corelat cu el însuși). De asemenea, pragul de semnificație trebuie să fie mai mic de 0.05 (ceea ce statistic corespunde supoziției că din 100 de măsurători doar în cadrul a 5% maxim se pot obține rezultate aleatorii, datorate șansei sau hazardului).

Regresia liniară presupune calculul coeficientului de corelație pentru grupul de variabile, analizând practic corelația dintre o variabilă dependentă și o serie de variabile independente.

Sursa: http://www.google.ro/webhp?nord=1#nord=1&q=raportul+administratorilor+2012

Tabelul nr.1.8. Mărimea costurilor vizibile componente costului fiscal la nivelul anului 2012

Ca și în cazul coeficientului de corelație aplicat mai sus, valoarea calculată trebuie să fie cât mai aproape de valoarea 1 pentru a estima că există o corelație foarte puternică.

Prin regresia liniară urmărim să determinăm ce influențe determină costurile vizibile (variabile independente), considerate separat, asupra costului fiscal (variabila dependentă).

1. Regresia liniară considerând drept variabilă dependentă costul fiscal și variabilă independentă cheltuielile cu dobânzile bancare

Metoda aplicată pentru analiza modelului de regresie liniară este metoda backward, metodă ce presupune eliminarea iterativă a variabilelor independente care au cea mai mică influență asupra variabilei dependente, în cazul în care aceste variabile nu se corelează. In cazul de față, există o singură variabilă independentă, deci metoda folosită va parcurge doar o singură etapă și anume calculul parametrilor statistici.

In tabelul de mai jos (tabelul nr.1.9.) sunt prezentați principalii parametrii statistici pentru variabilele considerate, prin prisma aplicării metodei de regresie, testul ANOVA și coeficienții care generează ecuația de regresie.

Tabelul nr.1.9. Parametri generali, testul ANOVA și coeficienții care generează

ecuația de regresie pentru variabila 00001

Analizănd impactul dobânzilor asupra costului fiscal din rezultatele analizei de regresie putem estima că la cresșterea cu o unitate monetară a cheltuielilor cu dobânzile, costul fiscal al unei firme, crește în medie cu 3,124 unități ceea ce generează următoarea ecuație de regresie:

Cost fiscal = 3,124459*dobânzi + 9261560 (1.4)

Coeficientul de corelație Pearson (multiple R) arată o legătură directă, de intensitate slabă, iar raportul de determinare (R Square) arată că variabila cheltuieli cu dobânzi explică numai 22,19% din variația costului fiscal, estimată prin modelul de regresie. Acest fapt înseamnă că variabila Y depinde și de alți factori care au o influență mai puternică și pe care îi vom analiza ulterior.

Nivelul de semnificație este 95%, iar probabilitatea cu care a fost calculat parametrul de regresie arată că există semnificație statistică a legăturii dintre variabile. (P-value = 0,0056).

2. Regresia liniară considerând drept variabilă dependentă costul fiscal și variabilă independentă cheltuielile cu impozitul pe profit

Urmând același model de regresie ca și în cazul cheltuielilor cu dobânzile bancare, așa cum se observă din tabelul nr. 1.10., putem estima că la o creștere cu o unitate monetară a cheltuielilor cu impozitul pe profit, costul fiscal al firmei cerșete în medie cu 4,579 unități.

Având în vedere datele obținute, este generată următoarea ecuație de regresie:

Cost fiscal = 4,579593*impozit pe profit + 5297540 (1.5)

Tabelul nr. 1.10. Parametri generali, testul ANOVA și coeficienții care generează ecuația de regresie pentru variabila 00002

Coeficientul de corelație (multiple R=0,7) arată o legătură directă, de intensitate medie, iar raportul de determinare (R Square) arată că variabila cheltuieli cu impozitul pe profit explică 49,08% din variația costului fiscal, estimată prin modelul de regresie.

Pentru un nivel de semnificație de 95%, probabilitatea cu care a fost calculat parametrul de regresie arată că există semnificație statistică a legăturii dintre variabile. (P-value = 0,0000056).

3. Regresia liniară considerând drept variabilă dependentă costul fiscal și variabilă independentă cheltuielile cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate

Conform datelor obținute și prezentate în tabelul 1.11., putem estima că la

Tabelul nr.1.11. Parametri generali, testul ANOVA și coeficienții care generează ecuația de regresie pentru variabila 00003

creșterea cu o unitate monetară a cheltuielilor privind impozitele, taxele și alte vărsăminte asimilate, costul fiscal al unei firmei, crește în medie cu 1,377 unități și care generează următoarea ecuație de regresie:

Cost fiscal = 1,377162*alte impozite și taxe + 6472459 (1.6)

Coeficientul de corelație (multiple R=0,71) arată o legătură directă, de intensitate medie, iar raportul de determinare (R Square) arată că variabila cheltuieli cu impozite și taxe explică 51,14% din variația costului fiscal, estimată prin modelul de regresie.

După cum se observă, pentru un nivel de semnificație de 95%, probabilitatea cu care a fost calculat parametrul de regresie arată că există semnificație statistică a legăturii dintre variabile. (P-value = 0,0000029).

4. Regresia liniară considerând drept variabilă dependentă costul fiscal și variabilă independentă cheltuielile cu asigurările și protecția socială

Variabila cu impactul cel mai mare asupra costului fiscal este dată de cheltuielile privind contribuțiile la asigurările sociale (tabelul nr. 1.12.)

Tabelul nr.1.12. Parametri generali, testul ANOVA și coeficienții care generează ecuația de regresie pentru variabila 00004

Din rezultatele analizei de regresie putem estima că la creșterea cu o unitate monetară a cheltuielilor cu asigurările sociale, costul fiscal al firmei, crește în medie cu 1,36 unități, de unde următoarea ecuație de regresie:

Cost fiscal = 1,367729*asigurări și protecție socială + 3826770 (1.8)

Coeficientul de corelație (multiple R=0,78) arată o legătură directă, puternică, iar raportul de determinare (R Square) arată că variabila cheltuieli privind contributiile la asigurarile sociale explică 61,6% din variația costului fiscal, estimată prin modelul de regresie.

Pentru un nivel de semnificație de 95%, probabilitatea cu care a fost calculat parametrul de regresie arată că există semnificație statistică a legăturii dintre variabile. (P-value = 0,000000064).

La aceleași concluzii ajungem și pe cale grafică, așa cum se observă din figura 1.19.

Figura nr.1.19. Reprezentarea grafică a celor patru ecuații de regresie

La o analiză mai atentă a datelor prezentate în tabelele 1.9. la 1.12., se observă că toleranța are valoarea 1 (1>1 – Adjusted R Square), valoare standard având în vedere că avem doar o singură variabilă independentă, neexistând deci risc de multicoliniaritate (când o variabilă dependentă are influență puternică asupra variabilei dependente dar o altă variabilă independentă nu are influență puternică, din punct de vedere global, în cadrul unui model, deși ambele variabile independente luate separat au influențe puternice asupra variabilei dependente).

Rezumând cele prezentate în acest capitol, concluzionăm că numărul mic al facilităților fiscale sau a altor forme de stimulare fiscală, în condițiile în care contribuabilii, fie ei persoane juridice sau persoane fizice, sunt supuși unor forme variate de impozite și taxe, coroborate cu efectele crizei economice, justifică cercetarea noastră îndreptată în direcția optimizării costului fiscal, dar cu respectarea prevederilor legale în domeniu.

Capitolul 2

ABORDAREA COSTULUI FISCAL CA SUMĂ DE IMPOZITE, TAXE ȘI CONTRIBUȚII DATORATE LA NIVEL MICROECONOMIC, EFICIENȚĂ SAU ECHITATE?

Cum am putea interpreta celebrele cuvinte ale lui J. B. Colbert „impozitarea este mai mult decat jumulirea unei gâște. Adică, este arta de a obține cel mai mare număr de pene cu cel mai mic număr de țipete ”?

Răspunsul ni-l dă C. Marinescu (2010) care ne propune să ne întoarcem cu câteva sute de ani în urmă, adică foarte departe de tentațiile actuale ale democrației și să deslușim care este anatomia „politicii fiscale”. Pentru că, atunci, J. B. Colbert, „trezorierul soare” al lui Ludovic al XIV-lea, nu se sfia să pună impozitarea pe același taler metaforic cu jumulirea gâștelor. O zicere de duh care trimite necondiționat la adevărul despre stat și impozit. Pe de o parte, adevărul că impozitul nu este un „schimb voluntar” între cetățeni și stat, ci însăși instituționalizarea coerciției statale.

Pe de altă parte, adevărul că problema reală a oricărei dezbateri fiscale ține mai degrabă de numărul penelor jumulite (nivelul general al impozitării), nu atât de modul de jumulire a gâștei (natura impozitării). Căci, indiferent dacă „jumulirea” se face uniform sau nu, ceea ce este important ține de șansele rămase gâștei contribuabile de a zbura, de a se dezvolta.

Abordarea costului fiscal ca sumă de impozite, taxe și contribuții datorate de entitățile economice ne conduce într-un păienjeniș din care am selectat atent ceea ce este mai semnificativ pentru cercetarea noastră încercând să reliefăm cum și în ce fel acestea se instituie ca elemente ale costului fiscal, care este eficiența lor și dacă sunt sau nu echitabile.

2.1. Predictibilitatea vs. impredictibilitatea fiscală – o filozofie de mai bine de 20 de ani

Analizând modul de reglementare a fiscalității în țara noastră după anul 1989 observăm că aceasta s-a caracterizat prin instabilitate și abundență legislativă cu modalități dificile de aplicare și într-o continuă modificare.

O etapă importantă în procesul consolidării sistemului de reglementare fiscală în România, a fost adoptarea Codului Fiscal și a Codului de procedură fiscală, elaborate după modele sugerate de Uniunea Europeană.

Adoptarea Codului Fiscal a reprezentat o componentă a negocierii strategiei de aderare a țării noastre la Uniunea Europeană, având drept scop stabilirea unui cadru legislativ fiscal unitar, coerent, stabil și clar care să reunească într-un singur act legislativ cea mai mare parte a reglementării impozitelor și taxelor care se constituie în venituri fiscale ale bugetului consolidat, eliminând astfel multitudinea de reglementări fiscale care se acumulase în timp.

Însă, așa cum vom vedea și în conținutul acestui capitol, adoptarea Codului Fiscal nu a reprezentat decât o reuniune a mulțimii de acte normative emise și mai puțin un cadru stabil și coerent de reglementare a impozitelor și taxelor, fiind modificat și completat de aproximativ 71 de ori, așa cum se observă în tabelul nr. 2.1.

Tabelul nr. 2.1. Actele normative prin care a fost modificat și completat Codul Fiscal

Conform opiniei lui Peter de Ruiter „predictibilitatea unui sistem fiscal e un aspect important la care se uită oamenii de afaceri. Din păcate, în România am văzut schimbări de natură fiscală implementate peste noapte. Este o iluzie să credem că nivelul taxelor sau regulile de aplicare nu se schimbă, dar este foarte important cum sunt prezentate aceste schimbări și cum sunt implementate.”

Impredictibilitatea fiscală descurajează investitorii străini care doresc să investească în România, iar cei care deja au investit ar putea să plece deoarece schimbările de natură fiscală realizate peste noapte le dau peste cap planurile de business. noastră este o piață atractivă pentru investitorii străini din punct de vedere al costurilor reduse cu forța de muncă, dar impredictibilitatea fiscală îi determină, pe unii investitori, să-și îndrepte atenția către alte țări.

În articolul publicat în ziarul Adevărul, Lucian Pop afirmă că „impredictibilitatea sistemului fiscal reprezintă o adevărată bombă cu ceas.” Acesta își continuă ideea și menționează că „modificarea de azi pe mâine a taxelor și a impozitelor face, practic, imposibilă punerea în operă a unui plan coerent de dezvoltare pentru o companie. Cu siguranță, autoritățile știu foarte bine toate aceste lucruri, dar le ignoră cu bună știință.”

În opinia Valentinei Sgarbură (2012) , Managing Partner la Advise Expert Accounting, cea mai dureroasă anomalie legislativă este reprezentată de art. 4 din Codul Fiscal, care precizează următoarele: „Prezentul cod se modifică și se completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare a acesteia. [….] Sintagma „de regulă” nu face altceva decât să bulverseze întregul sistem legislativ dedicat mediului economic, astfel că, a vorbi despre predictibilitate în legislația fiscală românească devine o utopie”.

În opinia noastră, schimbările multiple și de cele mai multe ori neanunțate din timp, au contribuit la instabilitatea sistemului fiscal, aducând mari prejudicii mediului de afaceri din țara noastră. Un exemplu concludent de schimbare „peste noapte” a fost modificarea taxei pe valoarea adăugată de la 19% la 24% începând cu data de 1 iulie 2010 care a avut un efect perturbator asupra activității entităților economice din România.

În categoria exemplelor de impredictibilitate fiscală, se încadrează și apariția în mai 2009, a impozitului minim, care datorită efectului dezastruos pe care l-a avut asupra societăților (175.000 de întreprinderi au fost nevoite să-și suspende activitatea) a fost desființat în a doua jumătate a anului 2010.

De asemenea, nici modificările cu privire la sistemul de impozitare al microîntreprinderilor din noastră, nu reprezintă un element de predictibilitate fiscală. În acest context, sistemul de impozitare pentru microîntreprinderi a cunoscut de-a lungul timpul o serie de modificări, după cum urmează:

pentru anul 2009 microîntreprinderea a plătit un impozit pe venit de 3%, contribuabilul putând opta pentru acest sistem de impozitare;

la începutul anului 2010 se renunță la impozitul pe venit de 3% pentru un impozit pe profit de 16%;

de la 1 ianuarie 2011 se reintroduce opțiunea de a alege impozitul pe venit de 3%;

anul 2013 vine cu schimbări majore în ceea ce privește microîntreprinderea prin introducerea obligativității de a plăti impozit pe venit de 3%, de către toți contribuabilii care au venituri totale de maxim 65.000 euro, abrogându-se condiția cu privire la numărul de angajați ai persoanei juridice.

O altă impredictibilitate legislativă a sistemului fiscal românesc este cea legată de modificarea contribuțiilor sociale. În acest context, L. Mârșu (2011) menționează: „Se știe că nivelul contribuției datorate de angajat destinate pilonului II de pensii (pensiile private obligatorii) era programat să ajungă din 2010 la 3%, dar abia de la 1 ianuarie 2011 cota a ajuns la acest nivel. Nu numai că nu s-a respectat schema anterior stabilită, dar întreaga contribuție la pilonul II a fost amenințată în primăvara lui 2010 cu renaționalizarea.”

Considerăm că, nu trebuie ignorate nici schimbările legislative cu privire la penalitățile și dobânzile de întârziere care au generat nedumeriri în aplicarea legii care le reglementează. Astfel, după 2003, în reglementările legale s-a folosit noțiunea de „majorări de întarziere” dar și noțiunea de „dobânzi de întârziere” dupa cum urmează:

până la sfârșitul anului 2002 este folosită noțiunea „majorări”;

pentru perioada ianuarie 2003 – iulie 2005 este folosită noțiunea „dobânzi”;

pentru intervalul iulie 2005 – iunie 2010 este folosită noțiunea „majorări”;

din iulie 2010 este utilizată noțiunea „dobânzi”;

din septembrie 2011 sunt introduse retroactiv, adică din ianuarie 2006, noțiunile de „0,05% componentă de penalitate a majorărilor de întârziere” și „0,05% componentă de dobândă a majorărilor de întârziere”.

Pe lângă modificările cu privire la denumirea penalităților și dobânzilor de întârziere, s-au produs multiple schimbări și în modalitatea de calcul a acestora, așa cum se poate observa în tabelul nr. 2.2.

Sursa:http://finantepublice.ro/news_leg_download/1371022762_Material%20istoric%20penalitati%20dobanzi%202013.pdf

Tabelul nr. 2.2. Istoricul cotelor pentru majorări/dobânzi și penalități de neplată la termen a obligațiilor fiscale

Dacă din perspectiva bugetului statului este eficientă încasarea majorărilor de întârziere, dobânzilor sau penalităților pentru nevirarea la timp a prelevărilor, au apărut inechități în ceea ce privește modul de aplicare al reglementărilor în cauză. Astfel, au fost perioade în care pentru plata cu întârziere a aceluiași tip de prelevare fiscală, s-au aplicat, atât majorări/dobânzi, penalități, cât și amenzi. Pe de altă aprte, de când dobânda este o sancțiune?

În concluzie, cea mai mare problemă a sistemului fiscal din România o reprezintă, după cum am prezentat, incertitudinea fiscală la care se adaugă multitudinea de impozite și taxe, așa cum le vom prezenta în continuare. Aceasta face dificilă sarcina antreprenorilor de a dezvolta planuri pe termen mediu și lung, reducând nu doar randamentul firmelor existente, ci și interesul potențialilor investitori români sau străini. Pentru rezultate pe termen îndelungat, este nevoie atât de o reducere a poverii impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate statului, precum și de un sistem fiscal simplificat și stabil.

Păienjenișul de impozite și taxe existent la ora actuală în țara noastră, presiunea pe care o pun asupra veniturilor contribuabililor datorită cumulării acestora, ne determină să fim de acord cu cei care susțin că, așa cum plata impozitelor  este o datorie  morală, cu  toată tendința naturală de a se opune acestei constrângeri, nu la fel de morală  este considerată o fiscalitate excesivă.

2.2. Reguli și practici specifice impozitului pe profit, venit și câștiguri din capital de la persoane juridice

Ca primă structură a veniturilor fiscale, această categorie de impozite are un caracter obligatoriu și nerestituibil, iar elementele cele mai semnificative care, direct sau indirect, intră în componența costului fiscal al întreprinderii se referă la impozitul pe profit, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor și impozitul pe dividende.

Impozitul pe societate, așa cum este denumit în unele țări occidentale, a suscitat de-a lungul timpului nenumărate discuții. Există păreri potrivit cărora acest impozit nu are nicio justificare economică, deoarece orice formă de impozitare a societății va deveni și obiect al impozitului pe venitul personal. Cu toate acestea, impozitul există în toate țările dezvoltate și rămâne una din cele mai importante surse de venituri ale bugetului statului.

2.2.1. Impozitul pe profit

Indiferent de forma de organizare, natura capitalului investit și utilizat în activitățile desfășurate, toate entitățile economice au drept scop obținerea de profit, ca o motivație a existenței și funcționării lor.

Profitul, în concepția lui Adam Smith (1776), exprimă venitul proprietarului de capital și el nu trebuie confundat cu salariul, deoarece, mărimea lui depinde de mărimea capitalului de care dispune patronul, deci și de numărul lucrătorilor pe care îi poate folosi și apare sub două accepțiuni:

în sens general, ca un plusprodus sau surplusul total din valoarea creată de muncitori peste salariul încasat de ei;

în sens restrâns, ca beneficiu sau profitul propriu-zis al patronului și, în acest caz, el semnalează tendința de egalizare a ratei profitului la scara întregii economii naționale ca urmare a migrației capitalurilor dintr-o ramură în alta sau dintr-o țară în alta.

În sens general, profitul poate fi definit ca o formă de venit obținut din derularea unei activități economice, ca urmare a investirii unui capital.

Prin profit supus impozitării se înțelege acea sumă de bani calculată ca diferența între veniturile realizate de o entitate economică din desfășurarea oricărei activități permise de lege și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.

Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra beneficiului obținut dintr-o activitate economică și reprezintă unul dintre cele mai importante venituri bugetare obținute sub forma impozitelor directe.

Nivelul impozitării profitului realizat de entitățile economice, joacă un rol important în atragerea investitorilor, astfel încât, în ultimii ani, între statele membre ale Uniunii Europene a avut loc o adevărată competiție în reducerea cotelor de impozitare a profitului entităților economice, pentru a deveni cât mai atractive pentru investitorii străini.

Astfel, guvernele din întreaga lume se orientează tot mai mult spre impozitele indirecte pe bunuri și servicii pentru a compensa deficitul de venituri fiscale. La nivelul anului 2011, ponderea impozitelor directe, respectiv ponderea impozitelor indirecte în total impozite pentru statele membre ale UE, este prezentată în figura nr. 2.1.

Cel mai mic nivel al impozitelor directe în total impozite pentru anul 2011 îl înregistrează Lituania (numai 17%), urmată de Ungaria (18,7%), și Bulgaria (18,9%). Aceste țări au un sistem de impunere cu cote fixe care generează o reducere a impozitelor directe față de cele indirecte.

România ocupă la nivelul anului 2011, locul 21 în ceea ce privește ponderea impozitelor directe (21,2%) și locul 2 în ceea ce privește ponderea impozitelor indirecte (46,9%) în total impozite. Primul loc cu privire la ponderea impozitelor indirecte în total impozite este ocupat de Bulgaria (54,2%).

În practica fiscală din țările Uniunii Europene, pentru determinarea materiei impozabile a profitului realizat de entitățile economice, există diverse elemente specifice, dar și sistemul cotelor de impozitare este diferit.

Sursa: Prelucrare după „Taxation trends in the European Union”, 2013 edition

Figura nr.2.1. Ponderea impozitelor directe și a impozitelor indirecte în total impozite la nivelul țărilor membre UE

De exemplu, în Germania este aplicat un sistem de impozitare pentru profitul societății care este în avantajul acționarilor, în Marea Britanie sunt impozitate separat dividendele și profitul rămas după deducerea acestora, în timp ce în țări precum Olanda și Danemarca este practicată impozitarea dublă, respectiv este impozitat profitul total, după care sunt impozitate dividendele distribuite din profitul net. În state precum Slovacia, Grecia, Bulgaria și Estonia nu se mai impozitează dividendele.

Referitor la cotele de impozitare ale țărilor membre, la nivelul anului 2013, rezultă diferențe mari așa cum se poate observa din tabelul nr. 2.3. Aceste diferențieri rezultă din faptul că la nivel comunitar nu este asigurată o coordonare comună, întrucât fiecare țară are dreptul să își apere suveranitatea fiscală în domeniul impozitelor directe.

Sursa: Prelucrare după „Taxation trends in the European Union”, 2013 edition

Tabelul nr. 2.3. Cotele de impozitare ale statelor membre UE la nivelul anului 2013

Așa cum se observă din tabelul de mai sus, cele mai mici cote ale impozitului pe profit se regăsesc în statele nou aderate la Uniunea Europeană: Bulgaria (10%), Cipru (10%), Irlanda (12,5%), Letonia (15%), Lituania (15%), România (16%).

La polul opus, ratele cele mai mari se întâlnesc în general în vechile state membre (UE-15): Franța (34,43%), Belgia (33,99%), Germania (30%), Spania (30%), Italia (27,5%).

Referitor la reglementarea impozitului pe profit remarcăm faptul că, de-a lungul timpului, aceasta s-a caracterizat prin instabilitate generată de numeroasele modificări efectuate prin diverse acte normative, așa cum rezultă din tabelul nr. 2.4.

Tabelul nr.2.4. Reglementarea impozitului pe profit în România

În concluzie, în dorința sa de a se perfecționa, sistemul de impozitare a profitului din România, a parcurs de-a lungul timpului un traseu sinuos și imprevizibil. În acest sens, încă de la primele reglementări ale impozitării profitului, s-a dovedit că încercarea legislativului de a stimula investițiile și de a atrage investitori străini a fost un eșec total, generând o creștere a evaziunii fiscale și o scădere a veniturilor încasate de stat. În dorința de a corecta unele neajunsuri legislative, au fost emise o serie de acte normative care au condus la o bulversare a mediului de afaceri din țara noastră, sistemul fiscal din România devenind astfel un sistem instabil și imprevizibil.

În contextul unui sistem de impozitare impredictibil, considerăm important a stabili impactul impozitării profitului asupra activității economice a întreprinderii, deoarece eficacitatea unei politici fiscale întotdeauna se manifestă prin consecințele acesteia asupra activității economice.

Impozitul pe profit este venitul bugetar care exercită cea mai semnificativă influență asupra gestiunii financiare a întreprinderii, afectând atât rezultatele financiare ale acesteia, cât și trezoreria, așa cum am prezentat în paragraful 1.3.2. Întrucât impozitul pe profit este generat de baza de impozitare, practic cea mai mare influență a acestuia derivă din modul de stabilire a bazei de impozitare asupra căreia vom reveni cu unele explicații în capitolul III.

Ceea ce, în opinia nostră produce inechitate, o reprezintă prevederile art.34, punctul (2) și (3) referitoare la opțiunea de plată anticipată a impozitului pe profit prevăzute de Codul Fiscal. Spunem inechitate deoarece, odată optată această formă de plată, ea trebuie aplicată timp de doi ani consecutivi. Ne referim la faptul că, în condițiile incertitudinii asociate oricărei afaceri, nu poți prezice cu exactitate comportamentul actorilor – consumatori și concurenți – care pot schimba esențial profitabilitatea unei firme de la un an la altul. Prin urmare, un impozit incert, legat de un profit incert, se transformă într-o sumă certă pe care contribuabilul trebuie să o plătească. Mai mult, statul este creditat și în anul următor, cu costuri „zero” pentru stat, dar cu costuri mari pentru contribuabil, chiar dacă nivelul impozitului anticipat este mai mic.

Din cele expuse anterior, remarcăm importanța pe care o are impozitul pe profit, atât pentru bugetul de stat, acesta reprezentând o sursă importantă de venit, cât și pentru entitățile economice, întrucât, reprezintă un instrument de intervenție și influență cu privire la performanța unei întreprinderi. De asemenea, impozitul pe profit este un element determinant în luarea deciziilor la nivelul unei entități economice, ținând cont de influența acestuia asupra performanțelor economico-financiare.

2.2.2. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor

În sfera impozitului pe societate intră societățile de capital, cele asimilate acestora, precum și societățile desemnate expres prin cadrul legislativ, iar în raport cu impozitul pe venitul persoanelor fizice, se poate acorda, sau nu, un drept de opțiune, așa cum este cazul microîntreprinderilor, cele care ocupă ponderea cea mai mare în structura întreprinderilor din economia românească, dar care sunt și cele mai vulnerabile.

Definiția microîntreprinderii apare în două acte normative distincte, după cum urmează:

Legea 571/2003 privind Codul Fiscal definește microîntreprinderea ca fiind persoana juridică ce îndeplinește cumulativ următoarele condiții la sfârșitul anului precedent:

să realizeze venituri, altele decât cele rezultate din: activități de consultanță și management, activități ce se desfășoară în domeniul bancar, în domeniul pieței de capital, al jocurilor de noroc, al asigurărilor și reasigurărilor,

a realizat venituri ce nu depășesc echivalentul în lei al sumei de 65.000 euro;

capitalul social al companiei este deținut de către persoane, altele decât statul și autoritățile locale;

nu se află în dizolvare cu lichidare.

Legea 346/2004 definește microîntreprinderea ca fiind întreprinderea care are pana la 9 salariați și realizează o cifră de afaceri anuală netă sau deține active totale de până la 2 milioane euro, echivalent în lei.

Impozitul pe venitul microîntreprinderilor a fost introdus în țara noastră în anul 2001. De-a lungul timpului, acesta a suferit o serie de modificări așa cum rezultă din tabelul nr. 2.5.

Tabelul nr.2.5. Reglementarea impozitului pe venitul microîntreprinderilor în România

Analizând modificările legislative cu privire la impozitul pe venitul microîntreprinderilor, nu putem să nu remarcăm traseul „impozit obligatoriu – impozit opțional – impozit obligatoriu” pe care l-a avut acest tip de impozit de-a lungul timpului.

Dacă în momentul introducerii acestuia (anul 2001), impozitul a fost obligatoriu, generând un val de nemulțumiri în rândul întreprinderilor cu o marjă a adaosului comercial mică și care nu-și permiteau să plătească acest impozit, a urmat perioada în care acesta a fost opțional. În acest context, cei nemulțumiți au putut opta pentru impozitul pe profit, iar cei avantajați de acest tip de impozit, au profitat de această reglementare legislativă.

Așa cum reiese din literatura de specialitate, microîntreprinderea a fost utilizată ca modalitate de optimizare fiscală a întreprinderii. Astfel, a apărut o practică nouă de remunerare a angajaților companiilor mari, respectiv prin încheierea de contracte cu astfel de microîntreprinderi, evitându-se în acest mod costul fiscal ridicat generat de salarizarea printr-un contract de muncă individual. Ca răspuns la această practică, legiuitorul introduce în actul normativ, o restricție cu privire la veniturile obținute din consultanță și management, respectiv condiționarea întreprinderilor care obțin venituri din aceste servicii în procent mai mare de 50%, să nu poată opta pentru acest tip de impozit.

Începând cu februarie 2013, impozitul pe venitul microîntreprinderilor redevine obligatoriu. De asemenea, așa cum am văzut în tabelul nr. 2.5., caracterul obligatoriu al impozitului este însoțit și de alte modificări legislative cu privire la aria de aplicabilitate a acestuia. În acest context, ne întrebăm: Care este impactul acestor modificări asupra întreprinderilor mici din România?

În perioda în care impozitul avea un caracter opțional, se punea problema cum este mai bine pentru o întreprindere: să opteze pentru impozitul pe venit sau să plătească impozit pe profit?

Răspunsul îl găsim prin realizarea unor simulări care au demonstrat că era în avantajul microîntreprinderii să plătească impozit pe venit dacă nivelul cheltuielilor se situează sub 81,25%, sau altfel spus, profitul este mai mare de 18,75%.

În prezent, impozitul pe veniturile microîntreprinderii fiind obligatoriu pentru cele care realizează un venit mai mic de 65.000 euro, concluzia rămâne aceeași, și anume că, întreprinderile afectate de caracterul obligatoriu al impozitului pe venitul microîntreprinderilor, sunt cele care obțin o rată a profitului mai mică de 18,75%. În general, societățile care înregistrează un profit mai mic de 18,75% sunt cele care activează în domeniul producției, comerțului, în schimb societățile prestatoare de servicii sunt cele avantajate de acest tip de impozit.

Am făcut sublinierea de mai sus deoarece un studiu efectuat de City.News.ro arată că, dacă avem în vedere o firmă ale cărei afaceri se ridică la 65.000 euro, rata profitului fiind de 10%, va plăti anual un impozit pe profit de 1.040 euro, în timp ce aceeași firmă ar plăti un impozit calculat la 3% pe venit, în valoare de 1.950 euro, rata profitului fiind aceeași.

Analiza efectuată de către Ministerul Finanțelor în luna mai 2013, așa cum se observă din tabelul nr. 2.6., privind reducerea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor de la 3% la 1,5%, scoate în evidență faptul că se poate reduce numărul microîntreprinderilor afectate de impozitarea pe venit.

Sursa : http://www.immromania.ro/stiri_fisiere/sinteza-impactului-generat-de-aplicarea-impozitului-pe-veniturile-microintreprinderilor-in-cazul-celor-doua-variante-3-procent-si-1-5-procent-6960.pdf

Tabelul nr. 2.6. Sinteza impactului generat de aplicarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor în cazul celor două variante: 3% și 1,5%

2.2.3. Impozitul pe dividende, un impozit în cascadă

Căutând semantica cuvântului dividende, Dicționarul explicativ al limbii române ne oferă următoarea explicație: „parte din profitul unei societăți pe acțiuni care revine fiecărui acționar în raport cu acțiunile pe care le posedă.”

Legea 31/1990 privind societățile comerciale definește dividendul ca fiind „cota-parte din profit ce se plătește fiecărui asociat”.

Codul fiscal definește dividendul ca fiind o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică.

În opinia lui R.P. Vonica (2000) în momentul în care societatea obține profit, fiecare asociat al ei are dreptul la un beneficiu – vazut ca un element patrimonial pozitiv care constă într-un câștig bănesc sau de alta natura (dar tot patrimonială), apt să determine creșterea avutului asociaților.

Odată cu apariția noțiunii de dividend a apărut și impozitul pe dividend.

Referitor la modul de reglementare a impozitului pe dividende în România, de-a lungul timpului au fost emise mai multe acte normative așa cum rezultă din tabelul nr. 2.7.

Tabelul nr.2.7. Reglementarea impozitului pe dividende în România

Rezumând, putem afirma că, începând cu 1 ianuarie 2007, odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, s-a modificat substanțial regimul fiscal al dividendelor, în urma transpunerii în Codul Fiscal a prevederilor Directivei 90/435/CEE privind regimul fiscal comun care se aplică societăților mamă și filialelor acestora din diferite state membre.

Tabelul nr.2.8. Aplicarea convențiilor de evitare a dublei impuneri pentru beneficiarii de dividende persoane juridice străine

Pentru evitarea dublei impuneri, atât legislația anterioară, cât și noile reglementări aplicabile începând cu data de 1 ianuarie 2014, prevede scutirea de la plata impozitului pe profit a veniturilor realizate de o persoană juridică sub formă de dividend primit de la o altă persoană juridică.

Distribuția de dividende se face însă și către persoanele fizice și sunt impozitate ca atare la cota unică de 16% de către persoana juridică care distribuie dividendele respective, indiferent dacă persoana fizică beneficiară este sau nu rezidentă fiscal în România, cu excepția situației în care beneficiarul dividendelor deține la data efectuării plății acestora a unei cote de minim 10% din titlurile de participare ale entității plătitoare, pe o perioadă de minim un an până la data plății.

Prin convențiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate de țara noastră cu alte state sunt stabilite și alte cote de impozitare a dividendelor distribuite de către o persoană juridică română unei persoane fizice nerezidente, așa cum rezultă din tabelul nr. 2.9.

Tabelul nr.2.9. Aplicarea convențiilor de evitare a dublei impuneri pentru beneficiarii de dividende persoane fizice străine

Însă, există și situații în care se aplică cota de 16%, după cum urmează:

dacă beneficiarul este rezident al unui stat din Uniunea Europeană cu care România nu are încheiată o convenție de evitare a dublei impozitări;

în situația în care, deși, beneficiarul este rezident al unui stat cu care există o convenție încheiată, însă acesta nu prezintă certificat de rezidență fiscală.

În situația în care cotele de impozitare a dividendelor din Codul Fiscal sunt mai favorabile decât cele prevăzute în convențiile de evitare a dublei impuneri, se aplică cotele de impunere mai favorabile.

Pentru persoanele fizice rezindente în România care obțin venituri sub formă de dividende din străinătate, sunt supuse impunerii și în România pe baza cotei de impunere de 16% și a reglementărilor din legislația țării noastre.

Pentru impozitul pe dividende achitat în străinătate se acordă credit fiscal extern, după cum urmează:

în situația în care în străinătate cota de impozit pe dividende este mai mare decât cota prevăzută de Codul fiscal (16%), creditul fiscal extern este limitat la impozitul pe venit calculat, aplicându-se cota din legislația internă;

în situația în care în străinătate cota de impozit pe dividende este mai mică decât cota prevăzută de Codul fiscal (16%), creditul fiscal extern este calculat la nivelul impozitului plătit în străinătate, iar impozitul anual rămas de achitat în România se determină ca diferență între impozitul pe venit calculat prin aplicarea cotei interne de 16% și impozitul pe venit plătit în străinătate.

Asemănător impozitului pe profit și impozitul pe dividende are impact asupra activității economice a unei întreprinderi. În primul rând, se pune problema opțiunii acționarilor de a reinvesti profitul, în speranța obținerii unui beneficiu mai mare, sau de a alege să ridice dividendele și să plătească impozitul aferent.

Bineînțeles, că în alegerea uneia sau alteia din cele două opțiuni, un rol important îl are fiscalitatea aplicată pentru cele două soluții posibile. Astfel, în situația ridicării dividendului, acționarii se văd puși în fața faptului în care profitul obținut este impozitat de două ori, odată prin impozitul pe profit după care urmează impozitul pe dividende. Așadar, în România, cota de impozitare a profitului este mai mare de 16% deoarece dividendele sunt distribuite după impozitarea profitului și impozitate încă odată cu 16%, rezultând astfel o impozitare totală a profitului de 29,44% ceea ce face din impozitul pe dividende un impozit în cascadă. Acest aspect poate constitui un motiv întemeiat pentru ca acționarii unei întreprinderi să renunțe la a ridica dividende în favoarea reinvestirii profitului.

Cu alte cuvinte, dacă cota impozitului pe dividende este mare, acest lucru poate însemna diminuarea rentabilității capitalului deținut în acțiuni, ceea ce îi poate determina pe acționari să lase dividendele la dispoziția entității economice.

Din punct de vedere al fluxului de trezorerie, decizia acționarilor de a nu ridica dividendele, reprezintă un aspect pozitiv prin diminuarea volumului de plăți pe care entitatea trebuie să le onoreze.

În aceeași ordine de idei, observăm că unele aspecte de inechitate se manifestă și între entitățile cu regim diferit de impozitare pe societate. Astfel, în cazul persoanelor plătitoare de impozit pe profit, dividendele primite de la alte societăți sunt considerate venituri neimpozabile, în schimb în cazul persoanelor plătitoare de impozit pe venit, dividendele primite sunt considerate venituri impozabile.

În concluzie, politica fiscală cu privire la dividende are impact asupra activității entităților economice, influențând comportamentul managementului cu privire la deciziile financiare, respectiv deciziile de distribuire a profitului.

2.3. Reguli și practici specifice prelevărilor din veniturile persoanelor fizice

Alături de veniturile fiscale colectate la buget de la persoanele juridice, un rol important îl reprezintă în structura veniturilor bugetare și prelevările din veniturile persoanelor fizice.

Deși această grupă de impozite și contribuții nu influențează în mod direct costul fiscal al entităților economice, punerea lor în discuție, în opinia noatsră are la bază următoarele motivații:

așa cum am precizat în paragraful 1.3.2., fiscalitatea manifestată la nivelul contribuabililor persoane fizice influențează în mod indirect veniturile întreprinderii;

impactul general al taxelor și contribuțiilor poate fi rezumat în termeni de impozitare a salariilor;

ni s-a părut interesantă întrebarea vehiculată: Cum este mai bine, să scadă impozitul pe profit sau impozitul pe muncă?

generează costuri fiscale ascunse privind administrarea lor.

2.3.1. Impozitul pe venituri din salarii

Reglementat de Codul Fiscal, impozitul lunar pe salarii  reprezintă un impozit final datorat de angajați, însă legea îi obligă pe agenții economici să efectueze operațiunile de calcul, reținere și plată.

Impozitul asupra salariilor sau veniturilor persoanelor fizice se distinge prin incidența sa deosebit de vastă, dar și prin controversele pe care le stârnește mai ales în privința cotelor de impozitare practicate în diverse țări (progresive sau proporționale).

Evoluția tehnicilor fiscale, în acord cu mersul doctrinei fiscale și realitățile economice a determinat mutații în așezarea și perceperea acestui tip de impozit, atât în ceea ce privește baza de calcul, cât și în ceea ce privește cota de impunere (proporțională sau progresivă).

La nivelul țărilor membre ale Uniunii Europene, pentru stabilirea impozitelor pe venit datorate de persoanele fizice, există reguli comune dar și reguli specifice fiecărui stat în parte, care au în vedere: categoriile de contribuabili, categoriile de venituri impozabile, plafoanele de venituri neimpozabile, deducerile personale și suplimentare, tranșele de venituri impozabile, cotele de impunere etc.

De exemplu, baza impozabilă se stabilește în funcție de situația personală a contribuabilului: starea civilă, numărul persoanelor aflate în întreținere, vârsta, starea de sănătate etc.

De asemenea, sunt acordate anumite deduceri din baza impozabilă, deduceri care îmbracă diverse forme, de exemplu:

în unele țări (Austria, Italia, Polonia, Portugalia) sunt acordate „credite ale impozitului de bază” care se aplică asupra impozitului calculat prin deducerea din acesta a unor sume fixe;

în alte țări deducerea este reprezentată de neimpozitarea unui plafon anual până la o anumită sumă;

„deducerea de bază” este metoda cea mai des întâlnită care se aplică și în țara noastră și care constă în reducerea bazei impozabile cu o sumă fixă.

În unele țări (Germania, Franța, Malta, Luxemburg, Polonia, Portugalia, Spania) contribuabilii căsătoriți pot opta pentru un venit pe familie. În această situație se totalizează veniturile obținute de cei doi soți și suma obținută se împarte la doi.

În tabelul nr. 2.10. prezentăm situația existentă în statele membre UE la nivelul anului 2013, modalitatea de impunere și nivelul cotelor fixe sau a cotelor progresive pe tranșe de venit.

Sursa: Prelucrare după „Taxation trends in the European Union”, 2013 edition

Tabelul nr.2.10. Sistemul și cotele de impunere pentru veniturile persoanelor fizice

Așa cum se observă din tabelul de mai sus, remarcăm o tendință mai accentuată de utilizare a cotelor progresive de impozitare. De asemenea, între țările membre ale UE, Bulgaria, Cehia, Estonia, Letonia, Lituania și România aplică cotă unică de impozitare.

În România, cota de impunere a cunoscut două forme:

până în 2005, în țara noastră, s-a practicat un sistem progresiv cu cote cuprinse între 18% și 40%;

începând cu anul 2005, a fost introdusă cota unică de impozitare a veniturilor din salarii, respectiv cota de 16%.

Utilizarea cotei unice reduse pentru impozitarea veniturilor persoanelor fizice, nu este apreciată pozitiv în rândul specialiștilor în domeniul fiscal și nici în rândul țărilor fostei Europe Occidentale, deoarece se încalcă principiul contributivității proporțional cu veniturile realizate, dar și datorită posibilității migrării afacerilor din statele lor către state cu cote reduse de impozitare.

În ceea ce ne privește, considerăm că, adoptarea cotei unice de către România, începând cu anul 2005, a reprezentat un pas important pentru economia țării noastre, întrucât a condus la creșterea investițiilor străine pe teritoriul național.

Dar și așa, contribuabilii percep impozitarea salariilor ca fiind împovărătoare, având în vedere puterea de cumpărare pe care acestea o prezintă. Punerea în discuție a acestei viziuni nu poate fi făcută în afara apelării și la contribuțiile suportate, atât de angajat, cât și de angajator, la acesta din urmă, așa cum vom prezenta pe parcurs, reprezentând elemente ale costului fiscal.

Având în vedere modalitățile de calcul al reținerilor din salarii și contribuțiilor suportate de angajator, pornind de la un salariu lunar de 2.945 RON așa cum se observă din tabelul nr. 2.11, efortul fiscal al firmei este de 3.770 RON sau 848,64 Euro (calculat la cursul de 4,4424 Ron/Euro în ziua de 11 noiembrie 2013).

Sursa: http://www.avocatnet.ro/content/calculator#axzz2kEfrLGKn

Tabelul nr. 2.11. Calculul standard al fiscalității pe muncă

Așadar, efortul angajatorului este de 3.770 RON (2.945 salariu brut + 825 contribuțiile suportate și prelevate de acesta), dar statul percepe de fapt 1.703 RON, adică 45,17% din munca depusă. Ceea ce rămâne ca venit net se constituie în putere de cumpărare?, poate contribui la creșterea veniturilor celorlalte întreprinderi? Răspunsul este categoric NU deoarece pentru ceea ce vrei să cumperi plătești TVA 24% și, prin urmare, din suma rămasă de 2.067 RON (2.945 RON – 878 contribuții angajat) statul mai percepe 400,06 RON ceea ce conduce la o fiscalizare finală a muncii de 55,78%, ca să nu mai vorbim de celelalte impozite și taxe pe care fiecare dintre noi trebuie să le plătească.

În contextul enunțat, nu ne mai miră faptul că părerile sunt împărțite și ne confruntăm cu opinii de genul: „cum e mai bine, să scadă impozitul pe profit sau impozitul pe muncă?”, sau „să scadă TVA” și putem continua. Opiniile împărțite țin de „tabăra” în care te afli (angajat, anagajator, stat). Bazându-ne pe logica matematică, în opinia noastră nu există decât o singură soluție: optimizarea costului fiscal.

2.3.2. Impozitul pe alte venituri ale persoanelor fizice. O abordare generală

Alături de cele subliniate în paragraful 1.3.2., precum și la începutul paragrafului 2.3., aducerea în discuție a impozitului pe veniturile personale are drept scop de a întări convingerea că, statul în încercarea de a obține mai mulți bani de la contribuabili prin avalanșa de impozite instituite, de cele mai multe ori stimulează găsirea unor căi de mascare a veniturilor.

Cu cât sunt legiferate mai multe excepții, deduceri, regimuri speciale etc., cu atât vor exista mai multe subterfugii de la plata impozitelor. Ceea ce pierde statul din impozitele cuvenite se regăsește mai puțin în economisire și mai mult în consum. Aparent un avantaj deoarece statul va percepe TVA, dar producția nu crește peste noapte și atunci, pe de o parte cresc importurile, pe de altă parte cresc prețurile care își pun amprenta asupra inflației.

Odată caruselul pornit este greu de oprit, iar singura opțiune care rămâne este aceea de optimizare a costurilor fiscale la nivelul entităților economice acționând atât asupra costurilor vizibile, cât și a costurilor invizibile.

Aspectul problemei poate fi privit și invers. Măsurile luate de micșorare a discrepanței între veniturile angajaților au condus la creșterea salariilor, dar creșterile salariale au fost compensate prin alte impozite și taxe, aspect care nu a avut niciun efect asupra puterii de cumpărare și, prin urmare, asupra veniturilor întreprinderilor producătoare.

Pe de altă parte, impozitul aferent veniturilor personale în cea mai mare parte a situațiilor este reținut la sursă de persoanele juridice care le acordă generând elemente ascunse de cost fiscal.

Analizând veniturile persoanelor fizice asupra cărora se aplică sistemul de impozitare, în afara veniturilor din salarii care au fost analizate, acestea pot fi grupate astfel:

venituri din activități independente;

venituri din cedarea folosinței bunurilor;

venituri din investiții;

venituri din premii și jocuri de noroc;

venituri din pensii;

venituri din activități agricole;

alte venituri supuse impozitării.

Fără a intra în mod analitic în tehnica de impozitare a fiecărei categorii de venit personal, considerăm suficientă o caracterizare generală a acestora, așa cum se observă din tabelul nr. 2.12.

Sursa : prelucrarea autoarei pe baza Codului Fiscal valabil pentru anul 2013

Tabelul nr. 2.12. Tabloul sinoptic al impozitelor pe alte venituri ale persoanelor fizice

Aparent vorbim de beneficii personale, dar dacă avem în vedere legiferarea acestora, observăm că impozitele calculate asupra acestor categorii de venituri personale generează elemente de cost fiscal, de regulă ascunse, dar uneori pot fi și elemente vizibile.

Pentru susținerea ideii de mai sus, vom supune atenției puțin mai în detaliu mecanismul impozitului pe premii și jocuri de noroc, cu precizarea că este necesară, pe de o parte, separarea celor două componente (premii și jocuri de noroc), pe de altă parte, stabilirea contributorului privind suportarea impozitului datorat pe venitul câștigat.

În cazul în care sunt acordate premii în bani și/sau în natură, acestea sunt asimilate veniturilor din salarii și sunt impozitate prin reținere la sursă de către plătitorul de premii, cu precizarea că există un nivel plafonat la suma de 600 RON sub al cărui nivel nu se impozitează.

Sunt scutite de impozitul pe veniturile din premii, următoarele venituri:

premiile obținute de sportivi, antrenori și tehnicieni medaliați la campionatele mondiale, europene și la jocurile olimpice;

premiile obținute de elevi și studenți în cadrul competițiilor interne și internaționale;

veniturile plătite de entitatea cu care aceștia au relații generatoare de venituri din salarii; 

Respectând același plafon neimpozabil de 600 RON, apar impozitate jocurile de noroc, inclusiv cele de tip de jack-pot, dar la o cotă de impozitare superioară de 25%.

Impactul fiscal este dat de modul de stabilire al cuantumului premiului, respectiv în sumă brută sau în sumă netă, așa cum se observă din tabelul nr. 2.13.

Sursa: aparține autoarei

Tabelul nr. 2.13. Impactul fiscal al impozitului pe premii

Există și situații în care premiul este stabilit în sumă netă și, în acest caz, impozitul pe veniturile din premii sau din jocurile de noroc este suportat de entitatea care acordă premiu. Astfel, apare atât un cost fiscal vizibil dat de impozitul pe premiu, cât și un cost fiscal ascuns, dat de administrarea premiului, costul suportat de plătitor fiind de 1064 RON, față de cazul anterior în care costul este de 1000 RON. În cazul în care este suportat de beneficiarul premiului, apare numai un cost fiscal ascuns suportat de plătitor (timpul necesar calculării și acordării premiilor, costul documentației generate pentru calcul și declararea veniturilor, comisioanle bancare datorate pentru fluxurile de trezorerie generate etc).

„Time is money” afirmă un vechi dicton englez, iar calculul unor astfel de venituri cu regim de reținere la sursă a impozitelor, reținerea și virarea impozitelor calculate, precum și obligațiile declarative ale plătitorilor de venituri cu reținere la sursă a impozitelor, înseamnă bani și deci, înseamnă costuri.

2.4. Dihotomia impozitelor și taxelor pe proprietate

Cercetând conceptul de proprietate, cea mai simplă, dar și cea mai concisă definiție o găsim pe Wikipedia care precizează: „Proprietatea desemnează acele lucruri care sunt recunoscute ca fiind în posesia unei persoane sau a unui grup. Atunci când se vorbește despre conceptul de proprietate se face o distincție între bunuri private și bunuri publice. Conceptul de proprietate descrie pe de o parte relația dintre o persoană și un obiect, pe de altă parte reprezintă o relație socială între persoane bazată pe mecanisme sociale de reglementare a drepturilor de proprietate”.

Cum ne explicăm existența de impozite și taxe pe proprietate? Răspunsul cel mai simplu este dat de garantarea proprietății din partea statului și, în schimbul acestei garantări, a dreptului de exploatare exclusivă a unei anumite resurse, așa cum este pământul. Or, cum garantarea statului este continuă, respectiv dreptul de exploatare a resursei este continuă, este firesc ca și impozitul să aibă caracter continuu, adică să fie plătit periodic.

Extinzând conceptul de proprietate și asupra relațiilor juridice pe care întreprinderea le stabilește, remarcăm faptul că alături de impozitul asupra clădirilor și terenurilor, în structura veniturilor bugetare se cuprind și taxele judiciare de timbru, taxele de timbru pentru activitatea notarială și alte taxe de timbru, dar prin Legea bugetului de stat pe anul 2013 acestea trebuie privite în sens dihotomic întrucât impozitele au rămas la nivelul bugetelor locale, iar taxele au trecut la nivelul bugetului de stat.

În altă ordine de idei, observăm și diferențieri în ceea ce privește modul de legiferare al acestor impozite și taxe.

Impozitul pe clădiri datorat de persoanele juridice este legiferat de Codul Fiscal, art. 253 care prevede că „cota de impozit se stabilește prin hotărâre a consiliului local și poate fi cuprinsă între 0,25% și 1,50% inclusiv…în cazul în care clădirea nu a fost reevaluată, la valoarea de inventar a acesteia se aplică o cotă de impozit stabilită între 10% și 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință și de 30% și 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referință”.

Suntem de acord cu opinia lui G.Biriș (2012) care afirmă că, deși cota de impozit de 1,5% nu este mare, aplicată la baza de impozitare este foarte mare având un impact negativ asupra costului fiscal în sensul creșterii acestuia. Referindu-se la municipiul București, autorul citat afirmă că „luând în considerare un randament al investiției de 9%, impozitul de 1,5% este echivalent cu două luni de chirie, ceea ce înseamnă un impozit de 16,6% pe venit, nu pe profit”. Dacă lucrurile stau așa, pe bună dreptate ne putem pune întrebarea : câte investiții în domeniul imobiliar generează o marjă de profit mai mare de 16,6%?. Or cum răspunsul nu este unul afirmativ, este clar că impozitul de 1,5% este foarte mare.

Pe de altă parte, aplicarea cotei de impozit la valoarea de înregistrare contabilă a clădirii, fără a se avea în vedere, eventual, cote fixe pe m.p. suprafață, descurajează investițiile în clădiri eficiente energetic sau cu design plăcut deoarece sunt mai scumpe și, în consecință, impozitul este mai mare.

Mergând pe aceeași linie, putem avea în vedere și faptul că reevaluarea obligatorie la cel puțin trei ani, în condițiile unei piețe imprevizibile, imprimă modificarea impozitului în sensul creșterii acestuia întrucât nu se ține seama de valoarea rămasă neamortizată ci se ia în calcul valoarea de înregistrare.

Impozitul pe terenuri este datorat de proprietarii terenurilor, oriunde ar fi situate acestea în România și indiferent de categoria de folosință a lor, atât pentru cele din intravilan, cât și pentru cele din extravilan, potrivit Codului de procedură fiscală.

Impozitul pe teren se stabilește luând în calcul numărul de metri pătrați de teren, rangul localității în care este amplasat terenul și zona sau categoria de folosință a terenului, conform încadrării făcute de Consiliul local, cu precizarea că zonele în cadrul localității sunt stabilite de Consiliul local în funcție de poziția terenului față de centrul localității, de rețelele edilitare precum și alte elemente specifice fiecărei unități administrativ teritoriale conform documentațiilor de amenajare a teritoriului și de urbanism, registrelor agricole, evidențelor specifice cadastrului imobiliar-edilitar sau altor evidențe agricole sau cadastrale care pot afecta valoarea terenului.

Supunând atenției prevederile Codului Fiscal, art.256 la art.260, remarcăm unele nuanțări pe care le face legiuitorul cu privire la:

regimul terenului deținut în comun de două sau mai multe persoane, caz în care fiecare plătește cota-parte de impozit proporțională cu partea de teren aflată în proprietatea sa;

regimul terenurilor proprietate publică sau privată a statului sau unităților administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare sau folosință, caz în care se stabilește o taxă pe teren care reprezintă sarcina fiscală a contribuabilului respectiv, în condiții similare impozitului pe teren;

regimul terenurilor deținute în baza unui contract de leasing conform căruia, pe întreaga durată a contractului, impozitul pe teren se datorează de către locatar. În cazul în care contractul încetează din alte motive decât cel ajungerii la scadență, impozitul se va calcula și achita de către locator;

regimul scutilior de impozit pe teren;

regimul dobândirilor și transferurilor de teren, precum și alte modificări aduse terenului care pune problema momentului de la care începe/încetează plata impozitului pe teren.

Aparent simple și clare, prevederile legale au însă un impact negativ asupra costului fiscal al entității contributoare atunci când ne referim la încadrarea terenurilor pe zone și ranguri de localități, indifferent că este vorba de terenuri intravilane sau extravilane. Practic, din dorința atragerii de surse cât mai mari la nivelul bugetului local, este posibil ca primăria prin Consiliul local al acesteia, să încadreze cu bună știință, sau din eroare, întro zonă mai mică a terenului decât cea prevăzută de Legea nr.351/2001 privind aprobarea Planului de amenajare a teritoriului național, Secțiunea a IV-a Rețeaua de localități și care conduce la perceperea unui impozit mai mare decât cel real cuvenit.

Taxele judiciare de timbru, așa cum sunt caracterizate de C.Diaconu (2004), „reprezintă o necessitate publică pentru stat care și-a asumat obligația de a înfăptui justiția și care, în îndeplinirea acestei funcții, înregistrează o serie de cheltuieli ce urmează a fi acoperite și prin contribuția celor care apelează la sistemul judiciar”. Prin urmare, taxele judiciare nu au un caracter continuu, ele au un caracter întâmplător, sunt anticipate și incorrect sunt denumite taxe deoarece nu au la bază o contraprestație, mai degrabă le-am putea denumi contribuții la susținerea serviciului public al justiției.

Taxele judiciare sunt de mai multe feluri (taxe fixe, taxe proporționale și taxe pe tranșe) și se stabilesc în funcție de acțiunile și cererile introduse la instanță care pot fi evaluabile sau neevaluabile în bani.

În prezent aceste taxe sunt reglementate de OUG nr. 80/2013 care a abrogat Legea nr. 146/1997 cu modificările și completările ulterioare. Față de vechiul act normativ, ordonanța din 2013 vine cu modificări la nivelul taxelor judiciare atât prin reducerea nivelului taxei, în special a taxelor judiciare fixe, cât și prin creșteri ale taxei judiciare pentru anumite acțiuni sau cereri, precum și prin introducerea obligativității de taxare a unor cereri care până în 2013 erau scutite de plata taxei de timbru.

Taxele de timbru pentru activitatea notarială se plătesc de persoanele fizice și persoanele juridice pentru actele și serviciile notariale care sunt realizate de către notarii publici. Actele notariale pot fi realizate și de alte instituții, în condițiile și limitele prevăzute de lege.

Taxele pentru activitatea notarială se clasifică în funcție de natura actului întocmit (evaluabil sau neevaluabil în bani) sau a serviciului prestat, în trei categorii:

taxe de timbru în cotă procentuală regresivă, pe tranșe de valoare în raport cu prețul ori cu evaluarea bunurilor imobile sau a masei succesorale, după caz;

taxe de timbru în cotă procentuală proporțională din prețul sau evaluarea bunurilor mobile și imobile (altele decât cele de la punctul a), care nu pot fi mai mici de o anumită valoare stabilită în mod expres de lege;

taxe de timbru în sumă fixă (exprimate în cifre absolute) pentru actele și serviciile notariale al căror obiect este neevaluabil în bani.

și sunt reglementate de OG nr 12/1998 republicată în 2002 cu modificările și completările ulterioare.

Alături de taxele enunțate, entitățile economice mai pot plăti alte taxe de timbru referitoare la: eliberarea de certificate de orice fel, altele decât cele eliberate de instanțele judecătorești; înmatricularea autovehiculelor; pentru eliberarea titlurilor de proprietate asupra terenurilor, și care urmează caracteristica generală de taxe întâmplătoare.

2.5. Impozite și taxe pe bunuri și servicii

2.5.1. Taxa pe valoarea adăugată, de la frumusețea unui principiu la problematica aplicării lui

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) reprezintă principalul impozit indirect, ce este aplicat în România din anul 1993 și care are ponderea cea mai mare în structura veniturilor fiscale.

Studiind istoria TVA remarcăm că aceasata este destul de veche, fiind introdusă de industriașul german Dr. Wilhelm Siemens în scopul așezării unei taxe pe vânzări suportată de consumatorul final, fără să afecteze prețul de producție. Dar cu aproape 50 de ani în urmă, Maurice Lauré, Director al Autorității Fiscale Centrale Franceze, introduce efectiv această taxă, inițial pentru marile întreprinderi ca mai târziu să fie aplicată pentru toate sectoarele economice.

Alan Tait, fost director în cadrul FMI, reputat teoretician în materie de TVA, asemuind taxa cu o Mata Hari a sistemului fiscal mondial, afirma: „mulți sunt fascinați, mulți sunt descurajați, câțiva freamătă pe la margine, în timp ce unii îi intorc spatele numai pentru a o reconsidera; în cele din urmă, atracția este irezistibilă”.

În țara noastră, taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în anul 1992 din următoarele considerente:

înlocuirea fostului impozit pe circulația mărfurilor considerat un impozit în cascadă;

pentru creșterea veniturilor bugetare;

pentru a se asigura armonizarea cu sistemele fiscale din țările europene.

Deși nivelul cotelor TVA este la latitudinea statelor membre, dreptul de a le aplica este restrâns conform directivei europene la o listă agreată la nivelul statelor membre, care conține 18 mari categorii de bunuri și servicii, precum: alimente și băuturi, cazare în hoteluri, medicamente, cărți, ziare și reviste, evenimente culturale sau spectacole, locuințe sociale, curățenia stradală, colectarea gunoiului, alimentarea cu apă, îmbrăcăminte și încălțăminte.

Cotele de TVA practicate în prezent de țările membre ale Uniunii Europene prezintă diferențieri cu privire la structura și mărimea acestora, așa cum se poate observa din tabelul nr. 2.14.

Sursa: Prelucrare după „Taxation trends in the European Union”, 2013 edition

Tabelul nr. 2.14. Cotele de TVA practicate de statele membre UE la nivelul anului 2013

Aplicarea cotelor reduse de TVA pentru unele bunuri și servicii, se practică în 26 de state membre din cele 27, Danemarca fiind singura țară care nu folosește cote reduse de TVA, preferând să mențină cota standard pentru toate bunurile și serviciile.

Reglementată în prezent de Codul Fiscal cu modificările ulterioare ale acestuia, armonizată cu Directiva europeană privind TVA, taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect universal asupra consumului, calculată și aplicată în fiecare stadiu al circuitului bunurilor și serviciilor, de la producția primară la distribuție și consum final care se datorează bugetului de stat, practicându-se trei cote de TVA, și anume:

cota standard de 24% care se aplică începând cu iulie 2010, ca urmare a modificării cotei de 19%;

cota redusă de 9% pentru următoarele categorii de bunuri și servicii: cărți, ziare, manuale școlare, proteze, medicamente, intrarea la muzee, spectacole și cazarea la hotel. Începând cu septembrie 2013 în această categorie au fost incluse și pâinea și specialitățile de panificație.

cota redusă de 5% se aplică începând cu anul 2009 pentru vânzarea de locuințe în anumite condiții.

În tabelul nr. 2.15. prezentăm în mod sintetic principalele aspecte privind modul de reglementare al taxei pe valoarea adăugată în țara noastră:

Sursa: prelucrarea autoarei după Codul Fiscal

Tabelul nr. 2.15. Reglementarea taxei pe valoarea adăugată în România

Din modul de reglementare precizat mai sus, deducem o serie de caracteristici ale TVA, și anume:

este o taxă pe consumul final ;

este o taxă care se autopercepe;

este transparentă;

este neutră de costul afacerii;

se aplică operațiunilor specifice și nu profitului brut.

Astfel enunțate caracteristicile TVA, ce se poate avea în vedere atunci când punem problema că aceasta este un element al costului fiscal?

Supunând atenției reglementările în vigoare, precum și efectele pe care TVA le produce, în opinia noastră pot fi aduse următoarele argumente:

1. TVA generează costuri suplimentare legate de administrarea taxei, atât la nivel microeconomic, cât și la nivel regional și național, așa cum se desprinde din conținutul articolelor 153 la 158 din Codul Fiscal.

2. TVA nu respectă principiul evitării dublei impozitări, acest aspect fiind vizibil în domeniul formării prețurilor în condițiile în care bunurile sunt accizabile, aspect asupra căruia vom reveni la paragraful 2.5.2.

3. TVA are efect asupra trezoreriei întreprinderii, aspect precizat în cadrul studiului empiric pus în discuție în cadrul paragrafului 1.3.2., prin comentariul efectuat la întrebarea nr. 8 din cadrul sondajului prezentat.

4. TVA reprezintă o formă mascată de impozitare suplimentară a muncii. Argumentarea acestei idei necesită o explicație mai de detaliu și am pornit în incursiunea noastră de la modul de determinare a contului de rezultate cu solduri intermediare de gestiune, conform căruia, într-o formă simplificată și pe cale inversă, putem prezenta următoarea relație de echilibru, la nivelul activității desfășurate:

Din punct de vedere matematic, dacă aplicăm 24% asupra vânzărilor, pentru a păstra relația de echilibru trebuie să aplicăm 24% și asupra celorlalte elemente, de unde rezultă că se mai poate scrie:

Dar salariile au mai fost impozitate cu 16%, ce concluzie putem trage?, una singură, de fapt statul percepe 40% impozit pe salarii.

Ideea poate fi susținută și printr-o exemplificare cifrică, avînd în vedere și opinia lui Gh.Savoiu (2012) privind modul de calcul al valorii adăugate, așa cum se observă din tabelul nr. 2.16.

Sursa: aparține autoarei

Tabelul nr.2.16. Forma mascată a TVA

5. Influența asupra rezultatului întreprinderii apare la entitățile economice care nu sunt înregistrate ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată, întrucât acestea nu vor factura cu TVA iar taxa aferentă achizițiilor se adaugă la costul produselor achiziționate, ceea ce conduce la majorarea cheltuielilor de exploatare. În acest context, creșterea costului de achiziție prin includerea taxei nedeductibile conduce la creșterea costului de exploatare și implicit la micșorarea rezultatului contabil.

În concluzie, taxa pe valoarea adăugată este o taxă pe consumul final, care se plătește eșalonat, aplicându-se numai asupra valorii adăugate pentru fiecare etapă a circulației bunurilor și serviciilor. Pentru persoana juridică înregistrată în scopuri de TVA, acestă taxă nu reprezintă un cost, întrucât taxa aferentă achizițiilor poate fi dedusă.

2.5.2. Accizele și efectul lor propagat

Accizele, ca o categorie a impozitelor de consumație, sunt impozite indirecte cu rol și forme diferite de la o țară la alta, în contrast cu taxele generale de consumație (TVA) care au multiple trăsături și reglementări comune în statele în care se aplică.

Reglementările comunitare, stabilesc un regim general cu privire la circulația, deținerea și controlul produselor accizabile, reglementând un cadru comun cu privire la modalitatea de calcul, așezare, exigibilitate, faptul generator, plata obligațiilor, regimul scutirilor, regimul vamal.

În România acciza a fost introdusă în noiembrie 1991 conform H.G. nr. 779/1991, având un caracter complementar față de impozitul pe circulația mărfurilor.

În prezent, în România, reglementarea accizelor respectă cadrul general de reglementare ce a fost stabilit prin directive comunitare și instituie două categorii de produse ce sunt supuse accizelor, așa cum sunt prezentate în tabelul nr. 2.17.

Tabelul nr. 2.17. Reglementarea accizelor în România

Sintetizând cele prezentate în literatura de specialitate, precum și legislația în vigoare, putem contura câteva principii ale accizelor, așa cum se observă în tabelul nr. 2.18.

Sursa: Prelucrarea aparține autoarei

Tabelul nr.2.18. Principiile accizelor

Libertatea pe care o au statele membre ale UE de a-și stabili cadrul legislativ în materie de producere, transformare sau deținere de produse supuse accizelor armonizate, dar cu respectarea dispozițiilor comunitare, conduce la apariția de diferențe notabile între statele membre, așa cum se observă din tabelul nr. 2.19.

Sursa: Prelucrare după „Taxation trends in the European Union”, 2013 edition

Tabelul nr. 2.19. Structura impozitelor indirecte în statele membre ale Uniunii Europene (2011, % în PIB)

Conform principiilor generale, taxele speciale de consumație de natura accizelor sunt specifice unor produse care se consumă în cantități mari și care nu pot fi înlocuite de cumparători cu altele, pentru ca în acest fel impozitul să aibă în mod constant un randament fiscal cât mai ridicat. În opinia noastră, această teorie este valabilă dacă ne referim la băuturi alcoolice sau tutun prelucrat, dar în societatea modernă definirea energiei electrice și a produselor energetice (cum ar fi benzina) ca fiind bunuri care nu sunt esențiale, nouă ne ridică îndoieli serioase.

În altă ordine de idei, remarcăm, multitudinea modificărilor legislative ce au survenit în ultima perioadă, precum și cele preconizate pentru anul 2014, cu privire la nivelul și sfera de aplicare a accizelor, semn că pentru Guvern, acciza reprezintă o sursă importantă de venit, ce se obține cu un cost scăzut, dar în același timp, nu putem ignora nici efectul asupra consumatorului final, cel care resimte cel mai mult aceste modificări, prin prisma scumpirilor generate la unele produse.

Prin extinderea impozitării, așa cum se observă din tabelul nr. 2.20.,

Tabelul nr. 2.20. Calculul prețurilor în funcție de accize

și într-un caz și în celălat, observăm că:

acciza majorează prețul de tranzacționare al bunurilor și este suportată de consumatorul final;

în cazul importurilor, dacă bunurile achiziționate îmbracă forma mărfurilor, comercianții încearcă să acopere acciza printru adaos comercial mai mare;

se încalcă principiul evitării dublei impuneri, cu atât mai mult cu cât accizele și TVA aparțin aceleiași forme de impozitare (taxe de consumație).

În legătură cu această ultimă observație, este posibil să ni se reproșeze că nu ținem cont de faptul că TVA este neutră de prețul bunului pe circuitul de la producător la consumatorul final. Suntem de acord cu această remarcă, dar vorbim până la urmă de principii de drept pe care legislația nu le respectă nu numai în cazul accizelor, dar și în cazul altor structuri fiscale circumscrise costului fiscal.

Dincolo de acest context, logica aritmetică ne demonstrează că, prin includerea accizelor în preț, în condițiile creșterii acestuia ca urmare a creșterii accizelor, se restânge consumul, sau altfel spus, prețurile mai mari vor fi însoțite de cantități mai mici de produse vândute, producătorii vor înregistra venituri mai mici și, în consecință povara accizelor se împarte între producători și consumatori, înclinând spre cei din urmă.

Oricare ar fi opinia noastră, orice plătitor de accize poartă răspunderea pentru calcularea corectă și plata la termenul legal a accizelor către bugetul de stat și pentru depunerea la termenul legal a declarațiilor de accize la autoritatea fiscală competentă, conform prevederilor Codului fiscal și celor ale legislației vamale în vigoare.

2.5.3. Impozite și taxe aplicate în sectorul energiei

Sectorul energetic care, în viziunea noastră se referă atât la resursele energetice, cât și la energia ca atare, pe lângă faptul că este supus sistemului de accize și TVA, este impozitat sau taxat printr-un sistem special, prevăzut de lege.

Conform reglementărilor legale în vigoare, entitățile economice care desfășoară activități de extragere a țițeiului pe teritoriul țării noastre, datorează impozit pe țițeiul din producția internă în momentul în care are loc livrarea acestuia, în cuantum de 4 euro/tonă și se determină prin aplicarea acestei valori la volumul livrărilor de țiței efectuate.

Pentru producția de țiței și gaze naturale care este exportată direct de către producători nu se plătește impozit.

Referitor la impozitarea producției de gaze naturale, începând cu anul 2013 se instituie un impozit nou care privește impozitarea cu 60% a veniturilor suplimentare realizate de către entitățile economice (ca urmare a dereglementării pieței de gaze) care obțin și vând gaze naturale pe teritoriul țării noastre.

Nu putem să nu remarcăm procentul ridicat de impozitare a producătorilor de gaze naturale, respectiv 60%, procent care se adaugă la 16% impozit pe profit, ajungându-se în acest fel la un procent total de impozitare foarte ridicat (76%), chiar dacă este vorba numai de veniturile suplimentare obținute.

O nouă taxă pentru exploatarea resurselor energetice a fost introdusă în țara noastră, începând cu februarie 2013 și vizează entitățile economice ce desfășoară activități de exploatare și comercializare de resurse naturale (altele decât gazele naturale), fiind stabilită în procent de 0,5% din cifra de afaceri realizată de entitățile economice supuse acestui tip de taxă.

Perioada pentru care se aplică taxa se întinde până în decembrie 2014 și ia în calcul inclusiv resursele exploatate până la momentul adoptării taxei și care sunt comercializate după această dată, respectiv februarie 2013.

Conform notei de fundamentare a ordonanței această taxă apare în contextul în care se dorește păstrarea deficitului bugetar la un nivel agreat de organismele internaționale, dar și ca urmare a faptului că redevențele și tarifele pot fi negociate decât începând cu perioada 2014, respectiv 2015. Guvernul preconizează să obțină încasări suplimentare din această taxă în cuantum de 106,9 milioane lei în primul an și 134,2 milioane lei în următorul an.

În concluzie, dacă pentru stat, această taxă nu reprezintă decât „o noua taxă aducătoare de venituri la buget”, nu același lucru îl putem spune și despre situația entităților economice obligate să suporte acest tip de taxă. Remarcăm faptul că și înainte de introducerea taxei speciale, societățile care activează în domeniul exploatării resurselor energetice, plăteau către stat o redevență, ceea ce înseamnă că noua taxă nu reprezintă pentru aceștia decât o dublă taxare a activității lor.

Alături de impozitele și taxe descrise anterior, tot în sectorul energetic apare reglementată, începând cu luna februarie 2013, taxa pe monopolul din sectorul energiei electrice și a gazului metan și a cărei mărime este prezentată în tabelul 2.21.

Tabelul nr.2.21. Nivelul taxelor pe monopolul din sectorul energiei electrice
și a gazului metan

Această taxă este suportată de către entitățile economice care au ca obiect de activitate transportul și distribuția de energie electrică și gaz metan, fiind scutite de la plata acestei taxe, entitățile economice care dețin un portofoliu de clienți mai mic de 100.000.

Deși benefică pentru bugetul statului, ca și în cazul taxei speciale pentru exploatarea resurselor energetice, această taxă nu reprezintă decât o dublă taxare a activității entităților economice ce activează în domeniul energiei electrice și a gazului metan.

Avem în vedere și faptul că, în cazul microîntreprinderilor impozitate cu 3% asupra venitului realizat nu este clarificată posibilitatea de raportare a pierderilor fiscale din investiții în cazul entităților noi înființate. Dacă, spre exemplu, o investiție de tip „parc eolian” durează câțiva ani până entitatea realizează venituri, imposibilitatea recuperării pierderii fiscale în perioada generării de venituri, reprezintă un cost fiscal semnificativ și inechitabil în raport cu entitățile plătitoare de impozit pe profit.

2.5.4. Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor sau pe desfășurarea de activități

Departe de a susține că am epuizat toate categoriile de impozite și taxe fiscale, menționăm și faptul că, asigurarea fondurilor necesare desfășurării normale a activității unităților administrativ-teritoriale, respectiv a Consiliilor locale, a fost instituită și grupa de taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor sau pe desfășurarea de activități, referitoare la:

taxa pentru jocurile de noroc;

taxe asupra unor activități dăunătoare sănătății și din publicitatea lor;

taxe și tarife de licențe și autorizații de funcționare;

taxe pentru prestațiile efectuate și pentru eliberarea autorizațiilor de transport în trafic internațional.

Deși se înregistrează un număr mare de taxe, în special în domeniul jocurilor de noroc, considerăm că numai ultimele două grupe sunt specifice unui număr mai mare de entități asupra cărora își produc efectul.

Taxele și tarifele de licențe și autorizații de funcționare sunt reglementate la cap. 5 din Codul Fiscal în care se precizează că, persoanele care doresc obținerea unui certificat, a unei autorizații sau a unui aviz, trebuie să achite o taxă către administrația publică și care îmbracă una din următoarele forme:

Tabelul nr. 2.22. Nivelul taxelor și tarifelor de licențe și autorizații de funcționare pentru anul 2013

Taxele pentru prestațiile efectuate și pentru eliberarea autorizațiilor de transport în trafic internațional sunt suportate de persoanele juridice cu sediul în România care au ca obiect de activitate transportul internațional de mărfuri, sunt obligate la plata unor taxe, atât pentru eliberarea de autorizații, cât și pentru diversele servicii și prestări de care beneficiază în porturi.

Taxele au fost reglementate pentru prima dată în România prin Legea 45/1992 care a fost abrogată prin Legea nr. 27/1994.

În prezent, actul normativ care reglementează taxele pentru prestațiile efectuate și pentru eliberarea autorizațiilor de transport în trafic internațional este Ordonanța de Urgență nr. 48/1994.

Prin acest act normativ se stabilesc tarifele pentru servicii și prestații ce sunt efectuate în porturi de către Inspectoratul Navigației Civile, după cum urmează:

Tabelul nr. 2.23. Nivelul taxelor pentru prestațiile efectuate și pentru eliberarea autorizațiilor de transport în trafic internațional

Această categorie de taxe generează atât elemente vizibile de cost fiscal ca urmare a suportării c/valorii lor de către contribuabil, cât și elemente ascunse de cost fiscal, generate de administrarea acestora.

2.6. Reguli și practici specifice privind contribuțiile sociale

Supunând atenției contribuțiile sociale este necesar să departajăm contribuțiile suportate de angajator și care constituie element al costului fiscal, de cele suportate de angajat care generează costuri ascunse.

În Europa, România ocupă o poziție nefavorabilă în ceea ce privește nivelul contribuțiilor sociale suportate de angajator deoarece este mult mai mare decât în alte țări în condițiile în care nivelul salariului este scăzut, așa cum se observă și din figura nr. 2.2.

Sursa: Prelucrare după Econtext

Figura nr. 2.2. Ponderea contribuțiilor sociale în salariul brut pentru anul 2011 la nivelul țărilor membre UE

Ca element vizibil al costului fiscal, așa cum a rezultat și din analiza de regresie pentru stabilirea corelației între elementele costului fiscal, contribuțiile sociale au cel mai mare impact asupra acestuia.

Reglementarea contribuțiilor sociale în țara noastră este prevăzută la art. 296(18) din Codul Fiscal, în care sunt menționate contribuțiile pe care entitățile economice sunt obligate să le calculeze și vireze la bugetul de stat, tabelul nr. 2.24.

În practica fiscală din țările Uniunii Europene, pentru determinarea materiei impozabile a profitului realizat de entitățile economice, există diverse elemente specifice, dar și sistemul cotelor de impozitare este diferit.

Tabelul nr. 2.24. Mărimea contribuțiilor de asigurări sociale în România

Urmărind ponderea cu care contribuțiile de asigurări sociale participă la formarea veniturilor bugetare în țările membre UE, așa cum se observă în figura nr. 2.3, cea mai ridicată pondere a contribuțiilor sociale în total impozite, se înregistrează în țări precum Cehia, Slovacia, Slovenia și Germania, în timp ce la polul opus, țările cu cea mai mică pondere a contribuțiilor sociale în total impozite sunt Danemarca, Suedia, Irlanda și Marea Britanie. România ocupă poziția 15 din cele 27 de țări membre UE.

Referitor la nivelul ridicat al contribuțiilor sociale din țara noastră, ne însușim punctul de vedere exprimat de Specialiștii KPMG’s International pentru România care menționează: „În România, contribu țiile sociale ridicate pot acționa ca un factor descurajator pentru ocuparea forței de muncă”, în continuare precizând că guvernul trebuie „să diminueze acest efect fie prin reducerea cotelor contribuțiilor sociale fie prin reintroducerea unui plafon al bazei impozabile pentru toate tipurile de contribuții de asigurări sociale (inclusiv pensii, asigurări medicale și somaj). O astfel de decizie ar stimula ocuparea forței de muncă în special în sectorul privat, lucru necesar pentru a ajuta firmele să depășească perioada de recesiune”.

În ceea ce privește contribuțiile suportate de angajați, și în această direcție remarcăm faptul că românul plătește mai mult decât spaniolul, portughezul, francezul, britanicul sau cehul, așa cum se observă din figura nr. 2.4 , în condițiile în care media orelor lucrate în decursul unui an ne situează dincolo de media europeană prezentată în tabelul nr. 2.25.

Sursa: UBS – „Prices and earnings 2012”

Figura nr. 2.4. Ponderea contribuțiilor sociale datorate de angajați la nivel european

Sursa: UBS – „Prices and earnings 2012”

Tabelul nr. 2.25. Media taxelor și contribuțiilor sociale în țările Europei

2.7. Escalada taxelor parafiscale

În opinia lui F.C.Macarie (2012), taxele parafiscale reprezintă o abatere de la regula unității bugetare deoarece reprezintă contribuții obligatorii datorate diferitelor instituții de drept public și privat, dar care nu figurează în buget.

Taxele parafiscale au un caracter particular prin faptul că se instituie în venituri ale statului, dar au destinație specială, pentru realizarea anumitor activități, bine definite și precizate.

De exemplu, pentru a avea dreptul de a funcționa întro anumită piață, întreprinzătorii trebuie să plătească atât licențierea (autorizarea inițială), cât și menținerea în activitate, adică o taxă periodică, de regulă anuală. De la covrigărie (care trebuie licențiată ca activitate de alimentație publică), până la rafinărie (antrepozit fiscal ce trebuie autorizat și monitorizat pe tot parcursul procesului tehnologic), toate categoriile de activități sunt supuse avizărilor.

Spre deosebire de alte taxe, taxele parafiscale se caracterizează prin faptul că sunt urmate de prestarea unui serviciu. Deși bine definite, transparente și previzibile, din punct de vedere al prestatorului serviciului acestea nu sunt în toate cazurile eficiente, structurile administrative care percep aceste taxe nereușind să își acopere întotdeauna costurile serviciilor prestate, motiv pentru care regăsim intervenția finanțării din partea bugetului.

Datele pe primele nouă luni privind Bugetul general consolidat relevă faptul că, deși numărul taxelor parafiscale este mai mare decât cel al taxelor fiscale, veniturile aduse bugetului reprezintă numai 2,12% din PIB față de 14,2% cât aduc taxele fiscale, ceea ce reprezintă a cinsprezecea parte din veniturile fiscale.

Tehnicile și procedura după care se colectează/încasează taxele parafiscale sunt foarte apropiate de cele utilizate în materie fiscală. Deși urmează un regim juridic apropiat – finalitatea lor este în parte diferită: în vreme ce impozitele se colectează cu dublul scop de a se impune o anumită conduită în mediul social-economic și pentru a se putea acoperi nevoile generale și comune ale societății, taxele parafiscale se încasează exclusiv în scopul asigurării unor venituri complementare la dispoziția beneficiarilor legali ai acestor fonduri și numai de la persoanele (fizice și/sau juridice) care sunt vizate în mod expres de reglementările legale care au instituit respectivele taxe. Așadar, taxele parafiscale reprezintă o categorie distinctă, specială de venituri care sunt legal dirijate spre beneficiul diferitelor instituții și/sau organisme cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor resurse bănești.

Taxele parafiscale se prezintă sub o diversitate de forme, aspect care explică reglementarea eterogenă a acestora.

Incluzând taxe, redevențe, tarife, comisioane care se stabilesc conform legii, prin acte normative emise de Guvern, pentru autorități ale administrației publice centrale, Ministerul finanțelor a elaborat Registrul taxelor și tarifelor nefiscale în care taxele și tarifele sunt grupate pe 69 domenii și subdomenii așa cum se observă din tabelul nr. 2.26.

Sursa: Site-ul Ministerului Finanțelor Publice, http://www.mfinante.ro/nefiscal.html?pagina=taxe

Tabelul nr. 2.26. Registrul taxelor și tarifelor nefiscale

Deși, conform informațiilor publicate pe site-ul Ministerului de Finanțe Publice la nivelul anului 2013 numărul de impozite, taxe și tarife nefiscale este de 244, unii analiști extind numărul acestora prin asimilarea unor taxe private cu sprijin de la stat, cum ar fi de exemplu asigurările de răspundere civilă auto, asigurarea pentru locuințe, taxa de radio-tv etc.

Cu asimilare, sau fără asimilare de taxe private, remarcăm diversitatea și numărul mare de impozite și taxe nefiscale, care deși în ultimii 5 ani au fost aproape înjumătățite (în anul 2008 în România existau 484 de astfel de taxe), în continuare au un impact negativ asupra contribuabililor prin costul ridicat și timpul necesar conformării lor și care ne duc cu gândul la versurile lui Adrian Păunescu care spunea printre altele:

„Adăugați impozite și taxe

Pe taxe și impozite … „

Capitolul 3

ABORDAREA COSTULUI FISCAL CA RAPORT ÎNTRE VENITURILE ȘI CHELTUIELILE GENERATE DE STRUCTURILE FISCALE ȘI NEFISCALE CIRCUMSCRISE CONTABILITĂȚII

Definind contabilitatea ca o tehnoștiință, mulți autori susțin că informația contabilă, prin specificul ei predominant numeric, se plasează în perimetrul obiectivității și exactității. Dacă avem în vedere că informațiile contabile au ca punct de plecare două surse diferite și inegale sub aspect calitativ (pe de o parte, tranzacțiile desfășurate pe diferite piețe și care generează o informație riguroasă și obiectivă, pe de altă parte, politicile contabile ale întreprinderii care generează informații mai puțin riguroase fiind consecința unor estimări), putem să ne întrebăm dacă J.M.Keynes avea dreptate când spunea că „este preferabil să aproximezi decât să greșești cu exactitate” și dacă prin înlocuirea cerinței duale „true and correct view” cu cea de „true and fair view”, imaginea fidelă poate fi considerată un stimulent în utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă.

Dacă lucrurile stau așa, se pare că ideea de știință exactă a contabilității este discutabilă, deoarece unele evaluări pot fi făcute cu o anumită marjă de apreciere și, în plus, în momentul în care se confruntă cu o problemă, întreprinderea are mai multe opțiuni. Important este de a stabili pragul între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional al contabilității creative. Or, în acest context, se impune studierea politicilor și opțiunilor contabile în scopul aplicării corecte a acestora, dat fiind faptul că, așa cum vom prezenta în capitolul IV, manipularea informațiilor contabile are ca obiectiv optimizarea structurii de finanțare și, de asemenea, scăderea valorii bazei de impozitare.

3.1. Fundamentări teoretice privind politicile și opțiunile contabile

3.1.1. Definirea conceptelor de politici contabile, tehnici de estimare și opțiuni contabile

Noul context economic în care entitățile economice își desfășoară activitatea a contribuit la înregistrarea unor schimbări și adaptări ale contabilității la noua tendință de globalizare, armonizare și integrare în plan regional și internațional.

Ultimele modificări aduse sistemului contabil românesc, de către OMFP 3055/2009, au impus entităților economice obligativitatea elaborării unui manual de politici contabile proprii prin intermediul cărora, așa cum afirmă A.Barbu (2010) „administratorii pot gestiona și controla în același timp modul de derulare a operațiunilor economice și pot stabili baza de determinare a informațiilor necesare acționarilor pentru fundamentarea deciziilor”, scopul multiplu al acestuia fiind prezentat în figura nr. 3.1.

Figura nr. 3.1. Rolul politicilor contabile în viziunea lui A.Barbu

Dar ce sunt politicile contabile? Potrivit opiniei lui A. Barbu „politicile contabile definesc o concepție contabilă privind sinceritatea fiecărei entități în prezentarea ansamblului problemelor financiare, sunt metode detaliate de evaluare, măsurare și recunoaștere (constatare) pe care o întreprindere le-a ales dintre cele general acceptate de lege, standarde contabile sau practici comerciale, sunt principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice aplicate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare”.

De fapt, remarcăm că o parte din definiție este preluată de la Ch. Nobes (1999) care definește politicile contabile ca fiind „metode detaliate de evaluare, măsurare și recunoaștere (constatare) pe care o întreprindere le-a ales dintre cele general acceptate de lege, standarde contabile sau practici comerciale. Aceste politici trebuie să fie utilizate în mod permanent și trebuie să fie publicate. Raportul anual al unei întreprinderi va include, o anexă privind politicile contabile care au fost aplicate în situațiile financiare.”

Norma contabilă IAS 8 „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori” definește politicile contabile ca fiind „principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare”, iar din punctul de vedere al Directivei a IV-a „politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale.”

Mult mai nuanțată apare definiția dată de J.F. Casta care afirmă că politica contabilă „reprezintă ansamblul alegerilor făcute de conducere asupra variabilelor contabile, care conduc, în condițiile respectării constrângerilor legislative, la aranjarea conținutului și formei situațiilor financiare. Politica contabilă se înscrie într-o logică dublă de optimizare a alegerilor și de comunicare financiară a întreprinderii cu mediul său înconjurător. Alegerea se face într-un cadru stabilit de numeroasele surse ale dreptului contabil, dar și de regulile fiscale, aplicabile mai ales în ceea ce privește situațiile financiare.”

Pe aceeași linie se înscrie și Dicționarul de contabilitate al Editurii Universității din Oxford care definește politicile contabile ca fiind „bazele contabile specifice și utilizate în permanență de către o organizație în întocmirea situațiilor financiare; aceste baze sunt considerate și determinate de organizație ca fiind cele mai adecvate pentru prezentarea cu fidelitate a rezultatelor și operațiilor sale financiare; politicile sunt focalizate pe subiecte specifice precum regimurile de pensii, fondul comercial, costurile de cercetare și de dezvoltare, operațiile exprimate în monede străine etc.”

Deși problematica politicilor contabile este adusă în discuție la nivel internațional odată cu elaborarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, cele mai bune definiții ale politicilor contabile sunt cele care se fundamentează pe un cadru contabil conceptual, așa cum se observă din tabelul nr. 3.1.

Tabelul nr. 3.1. Accepțiuni ale politicilor contabile

După cum se observă, aceste definiții au ca arie de acoperire un ansamblu de variabile contabile compus din:

alegerea sau modificarea convențiilor de evaluare;

alegerea sau modificarea metodelor de prezentare a situațiilor financiare;

stabilirea volumului și gradului de agregare a informației publicate în situațiile financiare;

stabilirea datei de comunicare a informației financiare;

publicarea voluntară de situații facultative;

alegerea (schimbarea) auditorului;

alinierea (parțială sau totală) la referențialul contabil înternațional;

abandonul anumitor principii contabile.

Deși în toate normele contabile internaționale se face referire la politicile contabile, în vederea soluționării problemelor în cauză, sub aspect conceptual, câmpul de reflecții cel mai dens se găsește în normele IAS 1 "Prezentarea situațiilor financiare" și IAS 8 "Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori ".

Prin urmare, „politicile contabile asigură un cadru pentru a selecta ce elemente sunt recunoscute/derecunoscute în situațiile financiare, cum sunt ele evaluate și cum sunt acestea prezentate”.

În altă ordine de idei, observăm că în opinia lui M. Ristea (2000), formularea și dezvoltarea unei politici contabile se poate baza și pe raționamentul profesional în situația în care nu există un standard specific sau o interpretare. Standardul prevede ce se ia în considerare dacă intervine raționamentul profesional și anume:

cerințele sau recomandările din standardele sau normele contabile care se referă la aspecte similare;

definițiile, cerințele de recunoaștere și evaluare pentru active, datorii, venituri și cheltuieli prevăzute în cadrul conceptual al contabilității;

instrumentele și prezentările altor organisme de elaborare a normelor și politicilor contabile acceptate în sector numai în măsura în care acestea sunt compatibile cu cerințele menționate anterior.

Criteriul raționamentului profesional în fundamentarea politicilor contabile de întreprindere se menține și în cazul în care Standardele Internaționale de Contabilitate prevăd în anumite situații două variante de prelucrări pentru tranzacții și evenimente de aceeași natură, deși fiecare variantă duce la propriile rezultate. Într-o astfel de situație se alege varianta care asigură relevanța și credibilitatea situațiilor financiare. În nici un caz nu se poate recurge la varianta care dă posibilitatea valorificării unor interese ale întreprinderii. Este vorba de prelucrarea de referință și prelucrarea alternativă autorizată, aflându-ne astfel în fața unor opțiuni contabile.

Adesea conceptele de politici contabile și opțiuni contabile sunt considerate sinonime. Existența unei singure politici contabile nu oferă posibilitatea unei opțiuni. Doar existența mai multor politici justifică opțiunea.

În cazul prezenței opțiunilor este posibil să apară și aspecte subiective. Sub influența obiectivelor managementului, controlul poate face o alegere subiectivă pentru a obține o creștere a rezultatului sau o diminuare a acestuia. Într-un asemenea context foarte ușor putem aluneca în zona așa-zisei contabilități creative care, în opinia lui K.Naser, reprezintă „transformarea rezultatelor contabile din ceea ce sunt în ceea ce se doresc a fi prin folosirea în avantajul contabililor a regulilor sau ignorând unele din aceste reguli. Un astfel de scop folosește doar celor care aplică o contabilitate creativă. Practic așa înțeleasă, contabilitatea creativă este o manipulare a rezultatelor și se apropie foarte mult de fraudă”.

Varianta optimă aleasă trebuie să respecte obiectivul fundamental al contabilității, acela de a asigura informații reale și corecte, credibile pentru toți utilizatorii, inclusiv pentru fiscalitate.

Politicile contabile se aplică consecvent fără a fi modificate. Modificarea politicilor este posibilă numai cu o justificare foarte bine fundamentată și numai dacă o nouă politică reflectă mai bine realitatea.

Esența constă în existența unor motive bine întemeiate și în nici un caz din considerente de ordin fiscal. Pentru a preveni schimbări ale politicii în alte scopuri decât cele de gândire a realității, normele prevăd obligația argumentației în notele explicative, a cauzelor modificării și a avantajelor noii politici contabile în prezentarea unor informații mai credibile referitoare la operațiunile persoanei juridice respective.

Deși prin definiție, politicile contabile fac referire la metode de evaluare, măsurare și recunoaștere, trebuie să subliniem că politicile contabile nu includ tehnicile de estimare. Tehnicile de estimare reprezintă estimări efectuate de o entitate economică având drept scop stabilirea valorii bazelor de măsurare ale activelor, datoriilor, câștigurilor, pierderilor și evoluția fondurilor proprietarilor. De exemplu, tehnicile de estimare fac referire la metode de amortizare, estimări de provizioane, estimări cu privire la recuperarea de creanțe comerciale, în mod particular când astfel de estimări sunt realizate ținând cont mai degrabă de un ansamblu de creanțe considerate ca un întreg decât de elementele individuale.

În consecință, atât politicile contabile, cât și tehnicile de estimare presupun ca entitatea în cauză să apeleze la una sau mai multe baze de măsurare (measurement bases) și care, după opinia lui Feleagă și Malciu (2002), sunt atribute monetare ale elementelor care compun situațiile financiare .

Standardele contabile și legislația entităților stabilesc bazele de măsurare ce trebuie să fie utilizate pentru active sau datorii particulare. În măsura în care sunt stabilite sau selectate, bazele de evaluare fac obiectul politicilor contabile. În acord cu această judecată de valoare, dacă o entitate a evaluat anterior anumite active la costurile lor istorice și evaluează în prezent aceste active la costurile lor de înlocuire, va fi vorba în acest caz de o schimbare în politicile contabile.

3.1.2. Politicile și opțiunile contabile între imaginea fidelă și interesul gestionar – fiscal

În stabilirea politicii contabile, deși opțiunea pentru o metodă sau alta este determinată de „nevoia de adevăr”, nu pot fi ocolite nici interesele gestionare ale întreprinderii ca obiect al reflectării contabile și al impunerii fiscale. Astfel, în timp ce „imaginea fidelă” presupune oferirea situației reale asupra patrimoniului și rezultatului, entitatea trebuie să vegheze și asupra interesului său gestionar în realizarea structurii costurilor care s-o facă competitivă, dar și interesul ei fiscal de minimizare a impozitelor plătite.

Printre mecanismele fiscale la care autoritățile publice apelează pentru incitarea sau inhibarea agenților economici, fiscalitatea le înscrie pe cele axate pe cheltuielile deductibile, instrumente cu o largă răspândire în lume.

Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a situației patrimoniale, ele urmăresc mai degrabă stimularea sau inhibarea unor activități. Un exemplu în acest sens, îl constituie stimularea investițiilor care se realizează prin diferite pârghii fiscale, precum amortizarea accelerată, scutirea sau reducerea impozitului pe profit pentru achiziții de imobilizări corporale amortizabile sau pentru profitul reinvestit.

Conducătorii entităților economice trebuie să efectueze arbitraje între obligația de a prezenta conturile respectând principiul imaginii fidele și dorința de a optimiza costul fiscal al activității lor. În acest sens, menționăm faptul ca normele contabile admit alternative privind înregistrarea și evaluarea în contabilitate, cu impact diferit asupra rezultatului companiei. Alegerea uneia sau alteia dintre metode trebuie facută în raport cu obiectivul fundamental al contabilității, acela de adevăr: o informație reală, corectă și credibilă pentru toți utilizatorii, inclusiv statul.

În activitățile desfășurate în cadrul unei entități, se pot folosi principii și metode contabile pentru a influența sarcina fiscală. Astfel, prin politicile contabile aprobate, întreprinderile au posibilitatea de a alege o variantă din mai multe posibilități admise de actele legislative și normative. De exemplu, entitățile pot opta pentru: metoda de amortizare a imobilizărilor; capitalizarea dobânzii sau recunoașterea acesteia drept cheltuială; alegerea metodei de evaluare a stocurilor; reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora etc.

Aceste tratamente contabile au influențe diferite asupra costului fiscal al întreprinderii. Tratamentul contabil de bază conduce la recunoașterea unor cheltuieli de volum mare în cadrul exercițiului, ceea ce diminuează baza de impozitare a profitului si implicit impozitul pe profit datorat în condițiile în care cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile integral în perioada curentă, cunoscut fiind faptul că deductibilitatea cheltuielilor cu dobânda depinde de gradul de îndatorare al capitalului. Deductibilitatea acestora este integrală în perioada curentă dacă gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. În caz contrar ele se reportează în perioada următoare până la deductibilitatea integrală a acestora.

Tratamentul contabil alternativ permite capitalizarea costurilor de îndatorare, ceea ce face ca aceste costuri să nu mai apară înregistrate în conturi de cheltuieli în cadrul exercițiului, ele fiind capitalizate în costul activelor. Însă, acest tratament face să fie evitate cheltuielile doar în cadrul exercițiului curent întrucât aceste costuri capitalizate se vor regăsi ulterior în cheltuielile exercițiilor viitoare prin intermediul amortizării activelor respective. În acest caz se produce o repartizare a costurilor de îndatorare pe parcursul mai multor exerciții, cheltuielile fiind deduse treptat din rezultatul impozabil.

Existența și funcționarea întreprinderii se desfășoară într-un mediu în care statul, prin instituțiile sale fiscale, își face simțită prezența în mod pregnant, având pretenții mari și obligând întreprinderea la un slalom neîncetat și din ce în ce mai complicat printre legi, hotărâri, regulamente. Apar astfel numeroase situații în care deciziile de afaceri sunt puternic influențate de consecințele fiscale.

Contabilitatea, dă posibilitatea, în limita legală, alegerii variantei care satisface cel mai bine interesul firmei, fără ca aceasta să afecteze obiectivul de a obține „o imagine fidelă” a situației financiare, a patrimoniului și a contului de rezultate. Astfel, gestiunea fiscală a entității economice are ca scop armonizarea interesului gestionar și a celui fiscal în depistarea divergențelor, în folosul societății însăși, pentru o imagine fidelă și reală care să servească tuturor utilizatorilor.

3.2. Politici și opțiuni de recunoaștere, măsurare și evaluare a

veniturilor și cheltuielilor – elemente structurale ale contului de rezultate

Fără a avea pretenția unei tratări exhaustive a politicilor de recunoaștere, măsurare și evaluare a veniturilor și cheltuielilor, în cele ce urmează vom încerca să surprindem elementele care converg către strategiile contabile ce pot fi utilizate în optimizarea costului fiscal.

3.2.1. Delimitări și structuri privind cheltuielile și veniturile

Căutând semantica conceptelor de cheltuieli și de venituri, în Dicționarul explicativ al limbii române găsim următoarea explicație: în timp ce cheltuielile reprezintă „consum de bani, de bunuri materiale, de muncă etc. pentru satisfacerea necesităților de producție sau individuale,” veniturile reprezintă „suma de bani care revine unei persoane sau firme dintr-o activitate prestată sau din proprietatea deținută, într-o perioadă de timp; câștig, beneficiu”, remarcând faptul că se pune semnul egalității în toate situațiile între plăți și consumuri.

Ceva mai nuanțate sunt definițiile date de Antony R. și Reece J., în opinia cărora veniturile reprezintă suma bunurilor vândute și a serviciilor oferite clienților în timpul perioadei contabile, iar cheltuielile, costul resurselor folosite direct sau indirect pentru a obține aceste bunuri și servicii.

Alături de o serie de autori, printre care Needles B., Anderson H., Caldwell J.(2000), Hendriksen S. și Van Breda M. (2001), Gray S. citat de Harea R (2004), Nobes Ch (2005), regăsim preocupări în definirea veniturilor și cheltuielilor și la autorii români, cum ar fi:

D.Cameniță, P.Belan și C.Nicolaescu (2000) consideră că veniturile sunt sume încasate sau de încasat, pentru bunuri, lucrări și servicii produse și vândute sau stocate, reținute pentru nevoile proprii de investiții, care se raportează la un exercițiu dat, având de regulă în contrapartidă cheltuieli corespunzătoare, iar cheltuielile consumuri de bunuri și servicii, precum și sume plătite sau de plătit pentru remunerarea factorilor de producție, efectuate în scopul obținerii unor venituri, care se raporteaza la un exercițiu dat.

în opinia lui Pântea I. P. și Pop A. (2004), veniturile reprezintă o „îmbogățire” a întreprinderii, generată fie de o creștere a unor elemente de active, fie de o scădere a unor elemente de pasive (capitaluri proprii sau datorii), iar cheltuielile – ca o „sărăcire” a întreprinderii, generată fie de o micșorare a unor elemente de active, fie de o creștere a unor elemente de pasive (capitaluri proprii sau datorii).

un grup de cercetători români, sub coordonarea lui M. Ristea (2005), consideră că veniturile desemnează în expresie monetară crearea sau obținerea de bogăție (resurse) pe perioada exercițiului care are ca efect o creștere a situației nete a patrimoniului, alta decât contribuția proprietarului la capitalul propriu, iar cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogăție pe perioada exercițiului care are ca efect diminuarea situației nete a patrimoniului, alta decât cea legată de rambursarea capitalului propriu.

În viziunea IASB, conceptele de venituri și cheltuieli sunt legate de conceptele de capital și menținere a capitalului, fapt pentru care le definește prin prisma beneficiilor economice, precum și a câștigurilor, respectiv a pierderilor, din care reținem următoarele:

veniturile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice în timpul perioadei contabile sub forma intrărilor de active sau a măririi valorii activelor ori diminuării datoriilor, care au drept rezultat creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contribuțiile participanților la capitalurile proprii. În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activitatea curentă, cât și câștigurile din orice sursă;

câștigurile cuprind alte elemente care corespund definiției veniturilor și pot fi considerate sau nu rezultat al activității curente a întreprinderii, inclusiv câștigurile nerealizate ;

cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor, ori creșteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acționari ;

pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice cuprinzând cheltuieli rezultate din calamități naturale, din cedarea activelor imobilizate, etc.

Într-o formă grafică, concepția cadrului general al IASB, preluată de , privind modul de abordare al veniturilor și cheltuielilor este prezentată în figura nr. 3.2.

Figura nr.3.2. Noțiunea de cheltuieli și venituri în concepția IASB

Spre deosebire de cadrul contabil conceptual IASB, referențialul contabil britanic ASB și referențialul american FASB aduc în discuție relația de complementaritate între venituri și câștiguri, respectiv între cheltuieli și pierderi, așa cum se observă din tabelul nr. 3.2.

Sursa: D.Calu, Dicționar de controverse contabile, Proiect de cercetare 797/2007-2010 „Noi valențe cognitive privind normalizarea contabilă în România: ereditate și tanatogeneză în contabilitate”

Tabelul nr. 3.2. Abordarea comparativă ASB – FASB a conceptelor de venituri și cheltuieli

Deși au existat și există preocupări pe linia eliminării diferențelor dintre IASB și FASB, remarcăm faptul că acestea se mai mențin încă , aspect care se observă și din schematizarea grafică redată în figura nr. 3.3.

Figura nr. 3.3 Noțiunea de cheltuieli și venituri în concepția FASB

Sintetizând definițiile date conceptului de venituri și cheltuieli, concluzionăm că, în general, cheltuielile reprezintă expresia valorică a tranzacțiilor economice ce privesc cumpărarea și utilizarea bunurilor economice, iar veniturile reprezintă expresia valorică a tranzacțiilor ce privesc producția vândută (mărfuri, servicii, lucrări) și/sau stocată.

De asemenea, remarcăm existența a cel puțin patru modalități principale de formare a veniturilor și cheltuielilor, astfel:

Sursa : realizat de autoare

Tabelul nr. 3.3. Modul de formare al veniturilor și cheltuielilor

În figura nr. 3.4. redăm într-o formă sintetizată cele patru modalități de formare a veniturilor și cheltuielilor, astfel:

Figura nr.3.4 Modalități de formare a veniturilor și cheltuielilor

Plecând de la varietatea veniturilor și cheltuielilor efectuate de o entitate economică, în literatura de specialitate regăsim o serie de clasificări, în funcție de diverse criterii, opinia lui A. F. Popa (2011) fiind considerată de noi cea mai relevantă și care este redată în tabelul nr. 3.4.

Sursa: prelucrare după A.F. Popa – Contabilitatea și fiscalitatea rezultatului întreprinderii, Editura CECCAR, București, 2011, pp. 173-177.

Tabelul nr. 3.4. Clasificarea veniturilor și cheltuielilor conform unor criterii reprezentative

Există și alte clasificări ale veniturilor și cheltuielilor care țin seama de anumite criterii, dar și de scopul în care sunt utilizate informațiile, așa cum rezultă din tabelul nr. 3.5.

Sursa: S. Simionescu – Management contabil. Procese financiare specifice întreprinderilor mici și mijlocii, Editura Sitech, Craiova, 2011

Tabelul nr. 3.5. Clasificarea veniturilor și cheltuielilor conform scopului utilizării informațiilor

Distincția dintre elementele de venituri și cheltuieli și combinarea acestora în diferite moduri, conform reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (2009) , se observă în tabelul nr. 3.6.

Tabelul nr. 3.6. Clasificarea veniturilor și cheltuielilor conform Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene

permite întreprinderii să își prezinte în mod variat performanțele, dar și identificarea , mai mult sau mai puțin analitică, a obligațiilor fiscale înregistrate.

3.2.2. Concepte și principii contabile care stau la baza recunoașterii cheltuielilor și veniturilor

De o manieră generală, conceptul de „recunoaștere” implică acțiunea de identificare, de admitere a unu obiect în funcție de trăsăturile caracteristice ale acestuia, explicație pe care de altfel o regăsim în Dicționarul explicativ al limbii române. Unii autori, așa cum este și A.Duțescu (2001), atașează termenului înțelesul de înregistrare, contabilizare sau prezentare în bilanț, alții, precum A.Sullivan și S.M.Sheffrin (2003) atașează termenului înțelesul de resurse economice care aparțin unei entități economice.

R. G. Gușe (2011) definește recunoașterea ca fiind „procesul de încorporare a unui element în situațiile financiare, prin descrierea în cuvinte a respectivului element și prin integrarea valorii sale în totalul bilanțului sau al contului de profit și pierdere. Un element care îndeplinește criteriile de recunoștere trebuie să fie clasificat și cuantificat în etalon monetar. Este probabil ca un element care îndeplinește condițiile de recunoaștere la un moment dat să nu le îndeplinească la un moment ulterior și de aceea alegerea momentului recunoașterii este foarte importantă.”

Indiferent de înțelesul care este atașat termenului de recunoaștere, trebuie să avem în vedere faptul că principiile și scopul acesteia servesc necesității de prezentare a poziției financiare, dar, în același timp, decizia luată cu privire la încadrarea unei cheltuieli într-un activ sau într-o cheltuială de exploatare are efect asupra rezultatelor și, prin acestea, asupra costului fiscal al entității economice.

De fapt remarca de mai sus rezidă din maniera sensibil diferită de abordare a conceptului de recunoaștere de către cele trei cadre conceptuale (tabelul nr. 3.7), dar indiferent cum ar fi abordată acaestă problemă se au în vedere două criterii: probabilitatea beneficiului economic viitor și credibilitatea evaluării.

Sursa: S.Vânătoru – Organizarea pe baze moderne a contabilității și auditului activelor imobilizate, Teză de doctorat, Universitatea din Craiova, octombrie, 2012

Tabelul nr. 3.7. Abordarea comparativă a criteriilor de recunoaștere a unui activ

Referindu-ne strict la recunoașterea veniturilor, remarcăm faptul că normele contabile conforme cu directivele europene, adaugă la grupele de venituri stabilite prin IAS 18, veniturile calculate din reluarea provizioanelor sau a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare. Dar, indiferent de tipul și de efectele tranzacției, aceasta este supusă unor teste de recunoaștere așa cum reiese din figura nr. 3.5.,

Figura nr. 3.5. Teste utilizate pentru recunoașterea veniturilor

având în vedere următoarele precizări :

detectarea evenimentului sau a tranzacției se bazează pe faptul că orice eveniment poate reprezenta un element supus recunoașterii ;

identificarea schimbărilor în substanța resurselor economice și a obligațiilor economice – face referire la faptul că orice eveniment care produce o modificare în resursele economice ale unei entități, trebuie să fie recunoscut de acea entitate;

identificarea schimbărilor care afectează asocierea cu o entitate presupune că o tranzacție care determină schimbări în resursele entității care o controlează trebuie să fie recunoscute de către entitatea economică care achiziționează sau achită o obligație economică;

identificarea schimbărilor care afectează valoarea resursei economice sau a obligației economice – presupune modificarea valorii elementelor din situațiile financiare;

asocierea temporală – în situațiile financiare sunt recunoscute numai evenimentele care au avut loc în perioada contabilă pentru care aceste situații financiare au fost întocmite;

verificabilitatea – testele de recunoaștere cer ca tranzacțiile să fie verificabile, dar nu ca toate să fie verificate.

asocierea cu o resursă sau obligație – presupune separarea tranzacțiilor în două categorii:

evenimente care afectează resursele și obligațiile entității;

evenimente care nu afectează resursele și obligațiile entității.

asocierea cu un anumit partener – toate tranzacțiile realizate cu clienții pot sta la baza recunoașterii veniturilor din activitatea de exploatare sau comercială;

asocierea cu o activitate – presupune separarea veniturilor și cheltuielilor din activitățile ordinare de veniturile și cheltuielile provenite din alte activități;

corelarea – efectul cumulat al tranzacțiilor trebuie să fie egal cu variația totală a activelor și a datoriilor și cu variația capitalurilor proprii în decursul perioadei.

În ceea ce privește cheltuielile, după cum este cunoscut, în conformitate cu Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, „sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci cand a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creșterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată credibil”. 

Recunoașterea cheltuielilor este simultan asociată cu recunoașterea unei creșteri a datoriilor sau diminuarea activelor.

Referitor la momentul recunoașterii cheltuielilor atît cadrul general, cât și normele contabile conforme cu directivele europene, pun accentul pe următoarele situații:

corespondența costurilor și veniturilor propriu-zise, potrivit căreia cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza unei asocieri directe între costurile suportate și obținerea de elemente specifice de venit;

alocarea sistematică și rațională a cheltuielilor atunci când beneficiile economice sunt așteptate să apară pe perioada mai multor exerciții;

recunoașterea imediată în contul de rezultate a unei cheltuieli atunci când aceasta nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când și în măsura în care beneficiile economice viitoare nu determină sau încetează să determine recunoașterea ca activ în bilanț;

recunoașterea unei cheltuieli în contul de rezultate în cazul în care este contractată o obligație fără recunoașterea unui activ, cum ar fi nașterea unei obligații decurgând din garanția produsului.

Concluzionând, putem sintetiza modalitatea de recunoaștere a veniturilor și cheltuielilor, după cum urmează:

veniturile se vor recunoaște în contul de rezultate al unei entități economice, atunci când are loc o creștere de beneficii economice ca rezultat al unei creșteri a valorii unui activ sau scădere a valorii unei datorii, iar creșterea realizată va putea fi evaluată credibil.

cheltuielile se vor recunoaște în contul de rezultate al unei entități economice numai în momentul în care a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare ca rezultat al reducerii valorii unui activ sau a creșterii valorii unei datorii, iar această reducere va putea fi evaluată credibil.

În condițiile în care, în funcție de diversitatea categoriilor de venituri și cheltuieli, procesul recunoașterii acestora diferă, prezentăm în tabelul nr. 3.8. modalitatea de recunoaștere a veniturilor,

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr.3.8. Recunoașterea veniturilor în funcție de categoriile de venit

și în tabelul nr. 3.9., modul de recunoaștere al cheltuielilor în funcție de diversele tipuri de cheltuieli, clasificate după natura lor

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 3.9. Recunoașterea cheltuielilor în funcție de categoriile de cheltuieli

Așa cum se poate observa din tabelul nr. 3.9., putem concluziona că, asupra costului fiscal al unei entități economice își pun amprenta, pe lângă cheltuielile rezultate din aplicarea legislației în vigoare privind prelevarea obligațiilor fiscale generate de impozitele, taxele și contribuțiile obligatorii, următoarele tipuri de cheltuieli :

cheltuielile cu stocurile – în funcție de anumite elemente (modalitatea de descărcare a gestiunii în momentul vânzării stocurilor, metoda de contabilizare utilizată, respectiv metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent, modalitatea de reglementare a pierderilor de stocuri) este influențat nivelul rezultatului contabil al entității economice ;

cheltuielile cu dobânda pentru capitalul împrumutat – impactul asupra costului fiscal al entității economice este dat de faptul că reglementările naționale specifică că dobânda pentru capitalul împrumutat la finanțarea construcției, achiziției sau producției de active care au un ciclu lung de fabricație poate fi cuprinsă în costul de producție, în situația în care aceasta are legătură cu perioada de producție;

cheltuielile calculate – întrucât aceste cheltuieli presupun opțiuni și estimări pe baza raționamentelor entității economice, influențează rezultatul contabil al întreprinderii.

La baza recunoașterii veniturilor și cheltuielilor stă conceptul contabilității de angajamente, definit în Cadrul general al IASB ca un „ansamblu de reguli și tehnici care permit recunoașterea veniturilor și cheltuielilor în perioada de gestiune în care acestea au fost câștigate (suportate), indiferent de momentul încasării (plății) mijloacelor bănești sau alte forme de compensare”. În art. 31 (b) al Directivei a IV-a a CCE conceptul contabilității de angajamente se regăsește sub denumirea de principiul independenței exercițiului, fiind caracterizat astfel „trebuie ținut cont de cheltuielile și veniturile exercițiului la care se referă conturile fără a lua în considerare data de plată sau de încasare a acestor cheltuieli sau venituri”.

Studiind literatura de specialitate, remarcăm și faptul că recunoașterea cheltuielilor și venituilor bazată pe conceptul contabilității de angajamente trebuie să se bazeze pe respectarea următoarele principii contabile: principiul necompensării, principiul independenței exercițiului, principiul prudenței, principiul rezultatului, principiul conectării cheltuielilor la venituri, așa cum sunt descrise în tabelul nr. 3.10.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 3.10. Principii contabile de recunoaștere a cheltuielilor și veniturilor

În afara principiilor enunțate, mai pot fi aduse în discuție și alte principii, cum ar fi:

principiul autonomiei întreprinderii care presupune delimitarea veniturilor și cheltuielilor întreprinderii de veniturile și cheltuielile proprietarilor, precum și ale creditorilor și clienților;

principiu periodicității care constă în delimitarea activității întreprinderii pe perioade de gestiune (lună, trimestru, an);

principiu prevalenței economicului asupra juridicului conform căruia metodele de recunoaștere a veniturilor și cheltuielilor trebuie să fie orientate spre reflectarea faptelor economice în contabilitate, pornind nu doar de la forma juridică a acestora, dar și de la conținutul economic și situația concretă în care acestea au fost efectuate.

3.2.3 Concepte și principii contabile care stau la baza evaluării cheltuielilor și veniturilor

Strâns legată de recunoaștere este evaluarea, respectiv „acțiune de a evalua și rezultatul ei; socoteală, calcul; apreciere, prețuire” bazată pe caracteristicile unității monetare și despre care o serie de autori și-au exprimat opinia, cum ar fi Mathews M. și Perera M.(1999), Pântea I.P.(1999), Needles B., Anderson H., Caldwell J. (2000), Horomnea E. (2003) etc.

Potrivit Cadrului general al IASB, evaluarea este examinată ca un criteriu al recunoașterii elementelor contabile și caracterizată ca „procesul prin care se determină valorile monetare la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere”.

Punând în balanță concepția celor trei cadre conceptuale privind evaluarea (tabelul nr. 3.11.), observăm că baza de evaluare frecvent utilizată este costul istoric.

Tabelul nr. 3.11. Abordarea comparativă a criteriilor de selectare a bazelor

de evaluare a unui activ

Costul istoric reprezintă o valoare reală, stabilită în momentul intrării unui activ în întreprindere și în termeni monetari semnifică efortul realizat pentru aducerea bunului în cadrul entității. Dacă ne raportăm la Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, costul istoric al activelor exprimă valoarea aferentă sumei de bani cu care au fost plătite bunurile sau valoarea reală considerată la momentul achiziției sau producției.

În afară de costul istoric, IASB recomandă și utilizarea următoarelor baze de evaluare: costul actual, valoarea realizabilă și valoarea actualizată, baze de evaluare ce au fost preluate și de cadrul conceptual românesc.

Costul actual presupune că activele sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalente de numerar care ar trebui plătită dacă același activ sau unul asemănător ar fi fost achiziționat în prezent.

Costul actual este reprezentat de investiția pe care o entitate economică trebuie să o realizeze pentru înlocuirea unui activ existent.

În țara noastră costul actual este utilizat pentru evaluarea intrărilor de bunuri cu titlu gratuit.

Valoarea realizabilă presupune că activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalente de numerar care poate fi obținută în prezent prin vînzarea normală a activelor. Datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare, care trebuie plătită pentru a achita datoriile în cursul normal al afacerilor.

Valoarea realizabilă poate fi asimilată valorii de piață care reprezintă valoarea ce poate fi obținută prin vânzare.

Valoarea realizabilă (de piață) este folosită în practica entităților din țara noastră cu ocazia lichidării sau fuziunii acestora.

Valoarea actualizată prevede ca activele să fie înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează să fie generate în derularea normală a activității unei entități economice, iar datoriile la valoarea actualizată a viitoarelor ieșiri de numerar, care se așteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile.

Analizând multitudinea de baze de evaluare utilizate, în mod firesc, apare următoarea întrebare: Care din aceste baze de evaluare este soluția cea mai bună pentru contabilitate?

Odată cu adoptarea Standardele Internaționale de Contabilitate și în România, a fost introdusă în terminologie noțiunea de „valoare justă” și, în același timp, s-a inițiat o mare dezbatere cu privire la întâietatea acesteia asupra costului istoric. Prin natura sa însă, valoarea justă are caracter subiectiv deoarece se bazează pe estimări efectuate, în funcție de anumite informații mai mult sau mai puțin obiective și pe utilizarea unor metode de evaluare care conduc la un mod diferit de interpretare, prelucrare și transpunere metodologică a datelor.

În schimb, fiind stabilit pe baza documentelor justificative, costul istoric este definit și verificabil. Odată stabilit, el rămâne fix, atâta timp cât bunul rămâne în posesia întreprinderii. Există însă și critici la adresa costului istoric, cu privire la situația creată de variația foarte mare a prețurilor, care conduce la o deformare a realității, respectiv la o deformare a documentelor de sinteză.

Referitor la dezavantajele aplicării costului istoric Ristea M. (2000) afirmă: „Dezavantajele vizibile apar ca urmare a aplicării costului istoric în condițiile creșterii prețurilor. Această practică generează un rezultat deformat și, în general, o supraestimare a profitului real (sau economic) al întreprinderii, rezultând de aici o creștere fără bază reală a bazei impozabile (profitul fiscal). Totodată, dividendele distribuite sunt fără bază reală, acest lucru având implicații indirecte asupra decapitalizării întreprinderii.”

Valoarea justă, așa cum este definită în Standardele Internaționale de Raportare Financiară, comparativ cu modelul costului istoric, permite o evaluare a poziției financiare cât mai aproape de realitate. Totusi, reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, acceptă modelul de evaluare la valoare justă doar în anumite situații și anume: opțional, în scopul reevaluării imobilizărilor corporale, cu reflectarea rezultatelor operațiunii de reevaluare în situațiile financiare individuale, iar pentru instrumentele financiare, evaluarea la valoarea justă este permisă numai în situațiile financiare consolidate.

Contabilitatea romanească a acceptat, ca sistem de bază, evaluarea la costul istoric, iar, ca regulă alternativă de evaluare, valoarea justă pentru elementele menționate mai sus, în condițiile prezentate. Acest aspect are impact asupra costului fiscal al întreprinderii, întrucât schimbarea bazei de evaluare are implicații asupra contului de rezultate al acesteia.

În concluzie, indiferent dacă evaluarea se face prin costuri istorice sau valori de piață, o evaluare reală a unei întreprinderi este greu de realizat, întrucât fiecare modalitate de evaluare reliefează o altă imagine a entității economice.

Evaluarea veniturilor se efectuează conform prevederilor paragrafului 9 din IAS 18, „la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit”. De regulă, valoarea veniturilor generate de o tranzacție se determină pe baza unui acord între companie și cumpărător sau utilizatorul activului, luându-se în considerare reducerile comerciale acordate de companie.

În condițiile în care, în funcție de diversitatea categoriilor de venituri procesul evaluării acestora diferă, modalitatea de evaluare a veniturilor se realizează conform modalităților prezentate în tabelul nr. 3.12.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 3.12. Evaluarea veniturilor în funcție de categoriile de venit

În mod similar, evaluarea cheltuielilor, se efectuează „la valoarea justă a mijlocului de plată acordat sau de acordat în schimbul contraprestației primite sau de transferat fără echivalent , modalitatea de evaluare realizându-se conform modalităților prezentate în tabelul nr. 3.13.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 3.13. Evaluarea cheltuielilor în funcție de categoriile de cheltuieli

Ca și în cazul recunoașterii, asupra costului fiscal al unei entități economice își pun amprenta, pe lângă cheltuielile rezultate din aplicarea legislației în vigoare privind prelevarea obligațiilor fiscale generate de impozitele, taxele și contribuțiile obligatorii, următoarele tipuri de cheltuieli :

cheltuielile calculate – aceste cheltuieli nu influențează fluxurile de trezorerie ale entității, în schimb, efectele acestora se reflectă în rezultatul contabil, în sensul reducerii sau majorării lui.

cheltuielile cu stocurile – influențează costul fiscal al întreprinderii, întrucât, în funcție de modalitatea de evaluare a acestora (metoda FIFO, LIFO, CMP) rezultatul contabil al entității economice va fi majorat sau va fi diminuat.

Pe de altă parte, problemele de valoare și implicit de evaluare în contabilitate nu pot fi discutate decât în relație cu principiile contabile fundamentale care se aplică și la recunoașterea acestora: principiul costului istoric, principiul continuității activității, principiul prudenței, principiul permanenței metodelor, așa cum se observă din tabelul nr. 3.14.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 3.14. Principii contabile utilizate în evaluarea cheltuielilor și veniturilor

Alături de principiile enunțate, mai pot fi puse în discuție următoarele:

principiul pragului de semnificație care impune ca situațiile financiare să evidențieze toate operațiile economice și financiare, precum și informațiile a căror importanță poate afecta evaluările și deciziile;

unitatea monetară, reținută în dubla sa iportază ca unitate de cont și unitate de cumpărare;

principiul evaluării separate a elementelor de venituri și cheltuieli care, deși nu este concretizat în mod special în reglementările contabile internaționale și naționale, prezintă importanță deoarece pentru diferite elemente de venituri și cheltuieli, sunt stabilite reguli distincte de evaluare.

3.3. Strategii contabile și fiscale de recunoaștere a cheltuielilor și veniturilor și realația biunivocă a acestora cu costul fiscal pornind de la calculul impozitului pe profit

3.3.1. Trecerea de la bilanțul contabil la bilanțul fiscal

Cunoscut și utilizat de veacuri în practica contabilă, bilanțul constituie un sistem care reflectă corelația dintre mijloacele economice și sursele lor de formare, într-o relație de echilibru dintre activ și pasiv, relație asigurată prin rezultatele financiare – profit sau pierdere – obținute în perioada de raportare.

Când spunem „bilanț fiscal” avem în vedere o situație prin care determinăm veniturile impozabile într-o întreprindere. Dacă în Germania se practică un astfel de sistem, care poartă numele chiar de „bilanț fiscal”, în celelalte țări europene se practică alte documente justificative prin care se fac calcule suplimentare și se justifică impozitul datorat pe profit.

În România, expresia generică de „bilanț contabil” a fost înlocuită încă din anul 1973 cu noțiunea de situații financiare și se referă în prezent, conform legislației în vigoare la bilanț, cont de profit și pierdere, situație a modificărilor capitalului propriu, situația fluxurilor de numerar, note explicative la situațiile financiare anuale.

În calitatea sa de componentă a situațiilor financiare, contul de profit și pierdere prezintă într-o formă sistematizată rezultatele fiecărui exercițiu sau perioadă de gestiune prin prisma raportului dintre venituri și cheltuieli, cu precizarea că, pentru stabilirea rezultatului net contabil se va deduce impozitul pe profit, de unde:

Anual, pentru entitățile care au optat la plata în avans a impozitului pe profit, trimestrial pentru restul entităților, se întocmește și se depune „Declarația 101 privind calcul impozitului pe profit” (Anexa nr.2) care îndeplinește rolul de bilanț fiscal și care permite identificarea elementelor care stau la baza stabilirii rezultatului fiscal, conform relației :

La o cercetare atentă a instrucțiunilor de completare a „Declarației 101 privind impozitul pe profit”, constatăm următoarele:

calculul impozitului pe profit se realizează extracontabil;

regulile fiscale impun selectarea informațiilor contabile și prelucrarea acestora ceea ce conduce la apariția unor elemente noi de: venituri neimpozabile, cheltuieli deductibile total, cheltuieli cu deductibilitate limitată, cheltuieli nedeductibile;

utilizarea unor noțiuni diferite față de contabilitate deși se face referire la aceeași structură patrimonială (de exemplu, în contabilitate se utilizează noțiunea de „active imobilizate”, iar din punct de vedere fiscal se utilizează noțiunea de „mijloace fixe”),

întregul demers de calcul al impozitului pe profit fiind prezentat în figura nr. 3.6.

Sursa: Calotă, T.O. – Informația contabilă în managementul activității de turism, Teză de doctorat, ASE București, 2010, pag. 227, schemă actualizată

Figura nr. 3.6. Schema de calcul a impozitului pe profit

Ne punem și noi întrebarea ca și Gabriel Sincu (2013), moralitatea în sistemul fiscal românesc este un obiectiv realist sau este Fata Morgana? Ne referim în special la regulile fiscale care conduc la viziuni diferite față de contabilitate privind recunoașterea unui element din situațiile financiare ce este permis a se efectua de către o entitate, cunoscută sub denumirea de deductibilitate. Nu cumva tocmai aceasta este cauza care micșorează limita între latura permisivă și caracterul creativ nepermis al contabilității?

În consecință, asupra costului fiscal își pune amprenta nu numai regimul fiscal de reglementare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor, dar și modul de recunoaștere a veniturilor și cheltuielilor contabile sub aspect fiscal.

Fără a respecta ordinea strictă de apariție în „Declarației 101 privind impozitul pe profit”, vom încerca să supunem atenției unele cheltuieli a căror recunoaștere fiscală intră în contradicție cu aspectele de normalizare contabilă, cu impact asupra costului fiscal încercând să nu cădem în capcana contabilității creative.

3.3.2. Reglementări contabile și fiscale privind recunoașterea unor cheltuieli aferente activelor imobilizate

3.3.2.1. Recunoașterea contabilă vs. recunoașterea fiscală a amortizării

Încă de la apariția Codului Fiscal, ocazie cu care s-a introdus conceptul de amortizare fiscală, au apărut controverse între aceasta și amortizarea contabilă datorită elementelor care sunt luate sau nu în calcul.

În timp ce amortizările contabile țin seama de beneficiile economice aduse sau nu de activele imobilizate în viitor și le recunoaște în totalitate pe cheltuieli , amortizarea fiscală recunoaște drept cheltuieli deductibile numai acele sume care rezultă din calculul efectuat conform Legii nr.15/1998, republicată, deși ambele documente legislative fac referire la același regim de amortizare care prezintă caracteristicile redate în tabelul nr. 3.15.

Tabelul nr. 3.15. Metodele de amortizare utilizate în România

Metodele de amortizare adoptate de entitate, prezentate anterior, au atât implicații fiscale, cât și asupra politicii de investiții. Astfel, pentru entitate, din punct de vedere fiscal, este de preferat metoda de amortizare care necesită includerea pe cheltuieli a unei amortizări mai mari, care diminuează profitul impozabil și care permite, totodată, recuperarea sumelor pentru a fi reinvestite, în vederea procurării unor noi imobilizări.

În acest context, M. Sandu (2012) precizează că:

Pentru contabilitatea entității economice este mai simplu de aplicat regimul liniar, iar sub aspect fiscal constituie o modalitate normală de amortizare. Metoda liniară are la bază ipoteza că amortizarea depinde numai de trecerea timpului, dar este acuzată pentru că nu corespunde realității.

Metoda degresivă conduce la minimizarea datoriei fiscale prin faptul că include în cheltuieli o amortizare mai mare și, deci, un profit impozabil mai mic, dar permite, totodată, recuperarea mai rapidă a sumelor pentru a putea realiza noi investiții în imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe, modernizări sau retehnologizări. Totodată, trebuie menționat, că în primii ani, când se determină o amortizare mai mare, cheltuielile cu reparațiile sunt mai mici, iar în ultimii ani, amortizarea este mai mică, dar cheltuielile cu reparațiile sunt mai mari. Pe ansamblu se realizează un echilibru al cheltuielilor ocazionate.

Metoda accelerată, este optimă, sub aspectul datoriei fiscale, prin nivelul ridicat al cheltuielilor cu amortizarea comparativ cu celelalte metode, dar numai pentru primul an, deoarece în ceilalți ani amortizarea este sub nivelul celei liniare și ca urmare conduce la creșterea datoriei fiscale; pentru a beneficia efectiv de avantajul fiscal, în cazul acestei metode ar fi de preferat ca mijloacele fixe să se valorifice după primul an de funcționare.

Dacă din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă alocarea sistematică, pe cheltuieli, a valorii unui activ imobilizat pe durata de utilizare economică a acestuia și care conduce la diminuarea rezultatului perioadei, din punct de vedere fiscal, amortizarea reprezintă o facilitate fiscală și are ca efect diminuarea rezultatului fiscal.

Nu întotdeauna însă, amortizarea fiscală se instituie într-o facilitate datorită criteriilor diferite care sunt luate în considerare, așa cum se observă în tabelul nr. 3.16. și care conduc la diferențe de mărime a celor două amortizări calculate.

Sursa: prelucrarea autoarei după OMFP 3055/2009 și Codul Fiscal

Tabelul nr. 3.16. Tablou comparativ amortizare contabilă – amortizare fiscală

Pentru argumentarea celor prezentate în tabelul de mai sus, vom încerca să susținem cele precizate cu câteva exemple practice, astfel:

1. Influența asupra contului de rezultate și a rezultatului fiscal a modificării duratei de viață utilă a unei imobilizări corporale

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 3.17. Influența modificării duratei de viață utilă a unei imobilizări corporale asupra contului de rezultate și asupra rezultatului fiscal

Prin urmare, modificarea duratei de viață utilă a instalației, are impact asupra contului de rezultate al entității economice în exercițiile financiare: N+5, N+6, N+7. Astfel, chiar dacă amortizarea cumulată este aceeași pe parcursul celor 8 ani, aceasta este diferită în ultimii trei ani. Sub aspect fiscal, conform Catalogului privind clasificarea și duratele de funcționare a mijloacelor fixe, mașinile și instalațiile de aburire și fierbere a lemnului (cod de clasificare 2.1.8.5.1.) au o durată de funcționare stabilită în intervalul 4-6 ani, ca atare aceasta nu poate fi majorată la 8 ani.

2. Influența metodelor de amortizare asupra contului de rezultate și al rezultatului fiscal

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 3.18. Influența metodelor de amortizare asupra contului de rezultate

Din studiul de caz prezentat anterior desprindem următoarele concluzii:

în primul an de înregistrare a amortizării instalației, cea mai mare influență asupra rezultatului entității economice o are metoda de amortizare accelerată.

în al doilea an, suma calculată prin amortizarea degresivă are o influență mult mai mare asupra rezultatului, decât cea obținută prin amortizarea liniară sau accelerată.

anii trei și patru par a fi cei mai echilibrați din punct de vedere al influenței asupra rezultatului. Valorile calculate prin metoda liniară și metoda degresivă se apropie cel mai mult, însă metoda accelerată nu mai presupune decât o influență minoră asupra rezultatului.

începând cu anul cinci cele trei metode se stabilizează și au aceeași influență până la sfârșitul duratei de viață a bunului.

Din punct de vedere fiscal, fiind vorba de instalații, Codul Fiscal prevede posibilitatea optării pentru oricare din cele trei metode de amortizare și, prin urmare, atunci când în ambele situații folosim aceeași metodă, influența în costul fiscal este nulă.

3.3.2.2. Recunoașterea contabilă vs. derecunoașterea fiscală a deprecierilor de active imobilizate

Conform normelor naționale, deprecierea activelor se estimează ca diferență între valoarea contabilă, bazată pe costul istoric, și valoarea de inventar, bazată pe valoarea actuală. Dacă despre costul istoric se poate spune că reprezintă o valoare cu determinare obiectivă și verificabilă, în schimb, valoarea actuală ar trebui să fie expresia raționamentului profesional întrucât este estimată în raport cu prețul pieței, utilitatea elementului evaluat și starea în care se află.

Sunt supuse procesului de depreciere atât activele înregistrate în contabilitate la costul de intrare, cât și cele supuse în timp procesului de reevaluare. În cazul activelor înregistrate la cost, pierderea din depreciere trebuie recunoscută imediat în contul de profit și pierdere. Pentru activele înregistrate la valoarea reevaluată, pierderea din depreciere trebuie tratată ca o scădere a rezervei de reevaluare.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 3.19. Influența deprecierii de valoare a activelor imobilizate asupra contului de rezultate și rezultatului fiscal

În concluzie, așa cum se observă din tabelul nr. 3.19., influența asupra contului de rezultate este diferită dacă se înregistrează o depreciere a unui activ imobilizat ce a fost evidențiat în contabilitate la costul său istoric, față de înregistrarea unei deprecieri a unui activ imobilizat care este evidențiat în contabilitate la valoare reevaluată. Acest lucru rezultă din faptul că, în prima situație deprecierea afectează un cont de cheltuială, pe când în cea de-a doua situație, deprecierea afectează rezervele din reevaluare.

Din punct de vedere fiscal, conform reglementărilor legale în vigoare în țara noastră, cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor activelor imobilizate, sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. Același lucru se întâmplă și cu cheltuielile cu ajustările de valoare înregistrate ca amortizări suplimentare în urma constatării unei deprecieri ireversibile care sunt nedeductibile la determinarea profitului impozabil.

3.3.2.3. Recunoașterea contabilă vs. derecunoașterea fiscală a reevaluărilor de active imobilizate

La data bilanțului, imobilizările corporale se evaluează luând în considerare valoarea de intrare a acestora din care sunt scăzute ajustările cumulate de valoare. Conform reglementărilor naționale în vigoare, întreprinderile pot să-și reevalueze imobilizările corporale pe care le dețin la sfârșitul exercițiului financiar, cu reflectarea în contabilitate a rezultatelor acesteia.

Modelul reevaluării prevede ca, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie prezentată la valoarea reevaluată. Aceasta este valoarea justă în momentul reevaluării, mai puțin amortizarea cumulată și pierderile din depreciere cumulate.

Procesul reevaluării, ca alternativă a contabilității în costuri istorice implică raționament profesional din partea specialiștilor evaluatori ce efectuează operația, în baza datelor culese de pe piață, respectiv acolo unde elementul analizat nu este tranzacționat pe o piață activă prin modelări proprii, la dispoziția evaluatorilor, ceea ce presupune nu de puține ori aproximări ale valorii și nu măsurători exacte. Și deși se consideră că reevaluarea asigură o mai bună raportare financiară decât varianta costurilor istorice, valoarea justă fiind rezultanta estimărilor, a aproximărilor este caracterizată prin subiectivitate ridicată.

La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării poate comporta două tratamente așa cum sunt prezentate în tabelul nr. 3.20.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 3.20. Modalitatea de tratare a amortizării cumulate la data reevaluării

Diferența dintre valoarea rezultată în urma operației de reevaluare și valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare.

În funcție de rezultatul reevaluării, care poate fi o majorare sau o reducere față de valoarea contabilă netă, tratamentul contabil aplicat este prezentat în tabelul nr. 3.21.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 3.21. Tratamentul contabil al rezultatului reevaluării imobilizărilor corporale

Pentru argumentarea celor precizate cu privire la reevaluarea activelor imobilizate, în tabelul nr. 3.22. prezentăm un model de evaluare a activelor la valoarea justă vis-a-vis de evaluarea la costul istoric.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 3.22. Evaluarea la valoarea justă vis-a-vis de evaluarea la costul istoric

În concluzie, comparând informațiile prezentate în costuri istorice cu cele în valori juste constatăm că schimbarea bazei de evaluare pentru imobilizări are implicații în contul de profit și pierdere, rezultatul fiind afectat de modificarea valorii cheltuielilor cu amortizarea.

Trecerea la modelul de evaluare la valoare justă impune opțiuni și raționament profesional. Acesta intervine pentru stabilirea frecvenței reevaluărilor, astfel încât prezentarea în situațiile financiare să se realizeze la valoare justă, cât și la stabilirea duratei de viață utilă: schimbările intervenite pe piața activului respectiv pot influența deciziile privind modul de valorificare a acestuia și a duratei de viață utilă.

Din punct de vedere fiscal, faptul că la stabilirea rezultatului fiscal, determinarea amortizării fiscale nu ține seama de reeavaluarea imobilizărilor corporale, orice modificare a bazei de evaluare nu are efect asupra costului fiscal.

3.3.3. A fi sau a nu fi cheltuială deductibilă – aceasta este problema din perspectiva costului fiscal

Reluând o idee de la finele paragrafului 3.3.1. referitoare la faptul că regulile fiscale conduc la viziuni diferite față de contabilitate privind recunoașterea unui element de cheltuială, observăm că ne aflăm în fața unui paradox atunci când ne referim la cheltuielile cu deductibilitate limitată sau nedeductibile fiscal.

Fără a avea pretenția punerii în discuție a tuturor aspectelor generate de comparabilitatea dintre normalizarea contabilă și cea fiscală, încercăm să supunem atenției acele cheltuieli pe care le considerăm ca fiind cu un impact mai vizibil asupra costului fiscal.

Recunoașterea contabilă și fiscală a cheltuielilor cu provizioanele. Privite din punct de vedere contabil, provizioanele reprezintă datorii cu exigibilitate sau valoare incertă și, în spiritul reglementărilor contabile conforme cu directivele europene sunt recunoscute dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: o entitate are o obligație curentă generată de un eveniment anterior; este probabil ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația respectivă; poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației, și se constituie pentru elemente cum sunt:

litigii;

garanții acordate clienților;

dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni legate de acestea;

restructurare;

pensii și obligații similare;

impozite;

alte provizioane.

Din punct de vedere fiscal, la calculul impozitului pe profit sunt recunoscute numai provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților și provizioanele constituite în limita unui procent de 30% din valoarea creanțelor asupra clienților.

Există și excepții, cum ar fi cazul contribuabililor autorizați să desfășoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale care sunt obligați să înregistreze în evidența contabilă și să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate și pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenței dintre veniturile înregistrate în legătură cu realizarea și vânzarea zăcămintelor naturale și cheltuielile efectuate cu extracția, prelucrarea și livrarea acestora, pe toată durata de funcționare a exploatării zăcămintelor naturale.

În condițiile date, așa cum afirmă și V.Brabete, R.Bălună și D.Goagără (2003) constituirea de provizioane ca efect al aplicării principiului prudenței, privită sub aspect fiscal, are rolul de a diminua influența nefavorabilă a costului istoric privind supraevaluarea rezultatelor.

Constatăm cel puțin două aspecte care în opinia noastră sunt discutabile:

luând în considerare regimul fiscal al provizioanelor, nu de puține ori acestea sunt abordate numai prin prisma facilităților fiscale, unele entități economice practicând constituirea lor în măsura în care sunt deductibile fiscal;

respectarea standardelor contabile privind provizioanele pentru dezafectarea imoblizarilor corporale afectează negativ rezultatele contabile ale entităților, impact care poate fi parțial compensat prin diminuarea profitului impozabil cu cota de amortizare aferentă includerii acestor provizione în valoarea fiscală a activelor. Cum regimul fiscal aplicabil este nefavorabil, compensarea dezavantajului nu se materializeaza decât parțial.

Totodată, trebuie luată în considerare și practica constituirii provizioanelor la timpul prezent când sunt mărite cheltuielile și reluarea la timpul viitor când cresc veniturile, intervalul de timp dintre cele două momente permițând „cosmetizarea” rezultatului.

B. Recunoașterea contabilă și fiscală a cheltuielilor privind stocurile. Atât din punct de vedere contabil, cât și din punct de vedere fiscal, recunoașterea costului stocurilor drept cheltuială are loc în legătură cu ieșirea acestora din gestiune atunci când se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generată de o diminuare de active sau de o creștere de datorii, reducere ce poate fi evaluată în mod credibil.

Întrucât valoarea cheltuielilor cu stocurile este în strânsă legătură cu valoarea lor de intrare, o problemă care ni se pare discutabilă este legată de tratamentul dobânzii la determinarea costului de producție, dobândă aferentă capitalului împrumutat.

Din perspectivă contabilă, în costul de producție al imobilizărilor se poate include și dobânda aferentă capitalului împrumutat pentru finanțarea cumpărării, producției sau construcției de active ce au un ciclu lung de fabricație dacă aceasta are legătură cu perioada de producție. În situația în care se include dobânda în valoarea activelor, este necesar ca aceasta să fie prezentată în notele explicative. Un activ cu ciclu lung de fabricație presupune un activ pentru care este necesară o perioadă mai mare de timp pentru a fi finalizat în vederea vânzării sau utilizării.

Costurile îndatorării, care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției unui activ calificat, corespund costurilor împrumuturilor ce ar fi putut să fie evitate, dacă nu s-ar fi efectuat cheltuieli cu activul calificat. Identificarea cheltuielilor capitalizabile este mai ușor sau mai greu de realizat, în funcție de caracterul finanțării activului: printr-un împrumut special sau din capitalurile împrumutate la nivelul ansamblului întreprinderii.

Capitalizarea sau necapitalizarea dobânzilor, din punct de vedere contabil are impact asupra rezultatului contabil, așa cum se observă din tabelul nr. 3.23.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 3.23. Capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile

În concluzie, așa cum se poate observa din studiul de caz prezentat anterior, capitalizarea dobânzilor în costul activelor finanțate prezintă avantaje economice, în sensul că recunoașterea pe cheltuieli a acestora se va face cu ocazia amortizării, ceea ce conduce la o valoare a reuzultatului exercițiului mult mai atractivă pentru acționari și investitori.

Din punct de vedere fiscal, deși pare mai avantajoasă varianta recunoașterii cheltuielilor cu dobânda în perioada aferentă efortului financiar, conform Codului fiscal, gradul de deductibilitate al acestor cheltuieli, în anumite situații, nu este 100%, în timp ce cheltuiala cu amortizarea este 100% deductibilă fiscal, dacă se circumscrie metodelor recunoscute fiscal. Acest aspect derivă din modul de reglemenatre al cheltuielilor cu dobânzile, Codul Fiscal făcând precizarea că sunt deductibile 100% numai în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau cel mult egal cu trei.

Mergând pe ideea impactului recunoașterii cheltuielilor cu valoarea stocurilor ieșite din gestiune, menționăm și efectul pe care îl au metodele de evaluare în momentul ieșirii, caracteristicile acestora fiind redate în tabelul nr. 3.24.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 3.24. Metode de evaluare a stocurilor la ieșirea din gestiune

În concluzie, așa cum am afirmat și mai devreme, efectele asupra rezultatului entității economice sunt diferite de la o metodă de evaluare la alta. Modul de alocarea a cheltuielilor în timp, pe o perioadă mai mare sau mai mică, sau mărimea rezultatului pot constitui criterii de alegere a metodelor de evaluare la ieșire, aspect care rezultă din exemplificarea redată în tabelul nr. 3.25.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 3.25. Evaluarea stocurilor prin utilizarea metodelor: FIFO, LIFO, CMP

O problemă care este însă diferit tratată de contabilitate și fiscalitate vizează cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsă în gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare.

Dacă, sub aspect contabil, lipsa în gestiune sau degradarea stocurilor nu este imputabilă, valoarea acestora este suportată de entitatea în cauză pe cheltuieli având efect, în sensul micșorării, asupra rezultatului brut contabil.

Din punct de vedere fiscal, aplicând principiul general al impozitării, potrivit căruia cheltuielile sunt deductibile numai în măsura în care au participat la realizarea veniturilor impozabile, legiuitorul tratează aceste cheltuieli ca fiind nedeductibile fiscal. Excepție fac cheltuielile cu perisabilitățile a căror deductibilitate este limitată de prevederile Hotărârii nr. 831/2004. Inconvenientul constă în întocmirea documentației privind justificarea pierderilor rezultate din perisabilități și, în această situație impactul este dublu deoarece, pe lângă scăderea rezultatului contabil apare efectul creșterii rezultatului fiscal supus impozitării prin nededucerea fiscală a pierderilor în cauză.

În fine, o problemă sensibilă care trebuie supusă atenției vizează vânzarea stocurilor sub preț. Aparent, Codul Fiscal nu pune nicio restricție deoarece, conform art.19, alin.1 și art.21 alin.1, toate cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt deductibile la stabilirea impozitului pe profit. În completare însă, art.11, alin.2 stipulează faptul că autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii în cazul vânzărilor sub preț între entitățile afiliate, cu scopul de a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor realizate în cadrul aceleași tranzacții, cu excepția situației în care tranzacția a avut loc la prețul pieței din acel moment.

C. Alte cheltuieli cu deductibilitate limitată și efectul ascuns al acestora asupra costului fiscal

Analizând conținutul art.21 alin.(3) din Codul Fiscal remarcăm că există 12 poziții de cheltuieli cu deductibilitate limitată, cheltuieli care sunt recunoscute în contabilitate de orice întreprindere, indiferent de obiectul ei de activitate. Dacă din punct de vedere contabil este acceptată rezultanta scriptică în sensul efectuării lor în vederea obținerii de beneficii economice viitoare, nu același lucru admite și legiuitorul care consideră că prin deductibilitatea totală al acestora s-ar afecta impozitul pe profit și impozitul pe dividende.

În opinia noastră, limitarea deductibilității unor cheltuieli, cum ar fi cele de protocol, este justificată, dar altele sunt discutabile, atât din punct de vedere juridic, cât și din punct de vedere economic. Pentru exemplificare ne referim la art.21 alin.(3) lit. N), coroborat cu art.21 alin (4) lit. t) conform cărora „50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și  care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, aflate în proprietatea sau în folosința contribuabilului”, practic aceste cheltuieli vizând reparațiile, cheltuielile de întreținere, consumul de lubrifianți, piese de schimb, consumul de combustibil și orice altă cheltuială legată de mijlocul de transport.

Într-o astfel de formulare apare în primul rând capcana juridică în care cade orice contribuabil deoarece, în mod indirect recunoaște că folosește bunuri colective în interes personal, considerat „avantaj în natură” și care, la nivelul salariatului se impozitează ca atare în timp ce la nivelul entității juridice rămâne ca o cheltuială nedeductibilă și, deci impozitată cu 16% prin majorarea bazei de impozitare. Cu alte cuvinte, o dublă impozitare.

3.4. Externalizarea serviciilor și efectul de bumerang al acestora

Încercând să dăm o definiție cât mai aproape de ceea ce reprezintă în fapt serviciile, trebuie să avem în vedere trei aspecte esențiale:

prestația se realizează prin relația directă dintre prestator și beneficiarul prestației;

activitatea are în vedere transformarea (remedierea sau menținerea) unei stări;

serviciul își are existența numai prin efectul său asupra unei realități, persoană, bun sau informație, motiv pentru care este imposibilă reproducerea sa în mod identic, sub aspectul rezultatelor prestației.

În contextul enunțat, serviciile reprezintă o activitate umană, orientată către un conținut specializat și care are ca rezultat efecte utile, imateriale și intangibile destinate satisfacerii nevoilor sociale.

Deși serviciile sunt carcateristice sectorului terțiar, regăsim activități de natura serviciilor care se desfășoară în interiorul întreprinderilor de bunuri materiale, uneori greu de delimitat și evidențiate statistic separat, așa cum sunt serviciile de reparații construcții și utilaje, automatizarea unor lucrări, culegerea și prelucrarea informațiilor, protecție și pază, management, protecția mediului, cercetare etc.

Criza economică care și-a pus amprenta asupra întregii vieți economico-sociale, lipsa de finanțare, scăderea performanțelor financiare sunt doar câteva motive care, în căutarea de soluții privind scăderea cheltuielilor, în special a celor cu munca vie, s-a recurs la externalizarea serviciilor.

Conceptul de externalizare a fost preluat din terminologia americană în care găsim expresia „outside resourcing” ce are sensul de „procurare din exterior” și care utilizat în limbajul economic a condus la aspectul de recurgere la surse externe pentru realizarea activității.

Outsourcing Institute (2002) în susținerea fenomenului de externalizare identifică zece motive pe care o entitate le poate avea în vedere cu scopul de a apela la servicii din exterior. În funcție însă, de natura activităților serviciilor externalizate, avantajele sunt diverse, dar se poate desprinde o notă comună dintre care putem enumera următoarele:

reducerea costurilor de exploatare ca urmare a reducerii costurilor cu resursa umană – este cel mai motivant argument deoarece, în domeniul resurselor umane, pot fi economisite sume de bani necesare recrutării și formării de personal, se economisesc salariile și efortul pentru calcularea și plata acestora aferente diverselor activități care au fost externalizate, se reduc cheltuielile cu spațiile de birou și logistică etc;

creșterea eficienței – efortul companiei se îndreaptă predilect către activitatea principală;

îmbunătățirea producției ca urmare a posibilităților de accesare a tehnologiei și experienței de care dispune prestatorul de servicii;

câștigarea accesului la diversele posibilități în sensul că lasă liberă oportunitatea firmei de a se concentra pe o gamă mai largă de segmente de business, în timp ce aspectele de detaliu operațional sunt lăsate în seama prestatorilor de servicii;

resurse interne gratuite pentru alte scopuri – are în vedere eliberarea resursei umane care poate fi redirecționată spre alte activități cu valoare adăugată;

împărțirea riscurilor între prestatorul serviciului și beneficiarul acestuia.

Desigur că, în funcție de profilul activității pot să apară și avantaje suplimentare legate de existența unor soluții specializate, complete și profesioniste; ușurință în instalarea și configurarea datelor; posibilitatea utilizării unor aplicații integrate, puternice, flexibile și sigure; reducerea sau chiar eliminarea spațiilor de stocare. Este și cazul serviciilor de IT care, așa cum se observă din figura nr. 3.7. care oferă o multitudine de avantaje prin externalizarea serviciilor de acest gen.

Din punct de vedere fiscal, cercetând conținutul art.21, alin.(4), lit.m, reținem că, în fapt, condițiile care exclud deductibilitatea au în vedere toate prestările de servicii, nu doar pe cele de management, consultanță sau asistență întrucât este adăugată expresia „sau alte prestări de servicii”.

Și noi ne-am pus problema despre ce fel de prestări de servicii este vorba având în vedere că în sens juridic prestarea de serviciu implică un raport în care o parte are obligația de „a face” și cealaltă de „a beneficia” și ca atare, pentru orice serviciu este necesară respectarea condițiilor legale privind stabilirea realțiilor contractuale. Dacă lucrurile stau așa, atunci care este logica prevederilor din Codul Fiscal cu privire la acest aspect?

Întrucât nu ne propunem să facem o pledoarie în favoarea corelării aspectelor fiscale, încercăm să demonstrăm efectul de bumerang al reglementărilor existente și impactul acestora asupra costului fiscal, așa cum se observă din tabelul nr. 3.26.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 3.26. Tabloul comparativ privind regimul fiscal al externalizării serviciilor

Dup cum se observă, în baza unui raționament prin reducere la absurd, dacă suma plătită drept c/valoare a serviciilor prestate este mai mică sau cel mult 84% din suma pe care o suporta firma înainte de externalizare, chiar dacă serviciile nu sunt deductibile fiscal, externalizarea reprezintă un avantaj. În condițiile în care, suma plătită este mai mare de 84% din suma suportată de firmă dacă nu ar fi externalizat serviciul imprimă un cost fiscal mai mare și nu se mai instituie într-un avantaj, nici măcar economic.

Așadar, putem afirma că frecventele modificări care au fost aduse în domeniul fiscal au contribuit la apariția de necorelări, de multe ori chiar în cadrul aceluiaș act normativ. Practica de limitare a cheltuielilor deductibile sau de determinare a unor cheltuieli de către organul fiscal în locul contribuabilului, în opinia noastră este învechită. Privind în „ograda” altor țări, observăm că, în calitate de plătitor de impozite, contribuabilul nu este privit ca un posibil infractor, el are libertatea de a-și stabili de ce cheltuieli are nevoie, nu este pus să justifice la orice pas necesitatea de a suporta anumite cheltuieli.

Întorcându-ne la relația de calcul a costului fiscal (1.2), nu putem să nu remarcăm faptul că între elementele sale există o relație de interdependență și influențare reciprocă a căror expresie contabilă o regăsim sub forma de cheltuieli generatoare sau nu de venituri, mărimea lor fiind dependentă de modul de reglementare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor prevăzute de lege.

Capitolul 4

CONTABILITATEA CREATIVĂ ȘI IMPACTUL ACESTEIA

ASUPRA GESTIUNII FINANCIARE ȘI FISCALE A

ENTITĂȚII ECONOMICE

Apărută cu multe secole în urmă, încă din perioada Evului Mediu, de-a lungul timpului contabilitatea a fost considerată o artă și care, așa cum afirmă C.Ionescu (2006), poate fi privită din două două puncte de vedere:

„arta privită ca priceperea, măiestria contabilului de a identifica, măsura, înregistra, clasifica, interpreta și comunica datele exprimate valoric, date implicate de evenimentele ce afectează viața întreprinderilor. Măiestria și priceperea în contabilitate presupun, însă, prezența elementelor de judecată profesională în rezolvarea diferitelor probleme cu care aceștia se confruntă;

„arta privită ca utilizare rațională de metode, în vederea obținerii unui anumit rezultat. În acest sens, arta este opozabilă naturii, iar contabilitatea ca artă este o creație a omului, deoarece prin ea se reprezintă în mod abstract fenomene concrete”.

În contextul celui de al doilea punct de vedere, desprins de altfel din teorie și, mai ales, din practică, nu a fost necesar decât un singur pas până la apariția contabilității creative care vizează reprezentarea contabilă cea mai favorabilă a performanțelor și situației financiare a entității economice, dar care s-a dovedit în timp că are un efect advers asupra nivelului rezultatului.

Se ridică firesc o întrebare: contabilitatea creativă are o latură permisivă? dacă, DA, atunci care este aceasta?, în caz contrar, dincolo de aspectul contravențional și/sau de caracterul infracțional, care este impactul acesteia asupra costului fiscal?

4.1. Contabilitatea creativă – o noțiune greu de definit în mod omogen

În demersul nostru de a căuta modul în care este definită și percepută contabilitatea creativă, considerăm că punctul de plecare îl reprezintă interviul acordat de Alain Rey lui A.Kauffmann care, citându-l pe Petit Robert afirma: „creativitatea este puterea de creație, de invenție, iar creația este acțiunea de a da existență, de face ceva (n.n.) din neant”.

Având în vedere aceste nuanțări, este dificil să dai o definiție contabilității creative. În mod paradoxal, însă, constatăm că literatura de specialitate, precum și presa este vizibil preocupată de acest subiect oferind definiții cu abordări de cele mai multe ori contradictorii.

Conceptul de „contabilitate creativă” s-a născut din expresia engleză „creative accounting” folosită de J.Argenti în lucrările sale în care a prezentat legătura dintre declinul afacerilor, incompetența managerilor și practicile contabilității creative, făcând precizarea că folosirea contabilității creative este o caracteristică prevestitoare a crizei.

Numeroși autori au dezbătut acest subiect, însă, în mediile academice și profesionale nu a fost conturat un punct de vedere comun cu privire la definirea noțiunii de contabilitate creativă, fiecare referindu-se în sens strict din punctul său de vedere, cu titlu de exemplificare referindu-ne la următorii:

I.Griffiths (1986) , precizează că „toate întreprinderile ascund beneficiile. Documentele de sinteză publicate se bazează pe registre care au fost „aranjate” în mod delicat sau modificate substanțial. Cifrele prezentate investitorilor au fost schimbate în întregime pentru a proteja pe cei vinovați. Aceasta reprezintă cea mai mare înșelătorie de la calul troian încoace. În fapt, această înșelătorie este legitimă și poartă numele de contabilitate creativă…”;

M. Jameson (1988) afirmă despre contabilitatea creativă că „[…] nu vine în întâmpinarea legii. Ea acționează deseori în spiritul legilor și normelor contabile, însă este clar că ea contravine spiritului lor… Este vorba, în primul rând, de maniera utilizării regulilor, de descoperirea flexibilității acestor reguli, dar și de neputința acestora de a arăta care ar fi fost situațiile financiare în cazul respectării lor de o manieră strictă”;

T.Smith (1992) afirmă că „o parte a creșterii economice din anii '80 a fost rezultatul „învârtelilor” contabile decât rezultatul unei adevarate dezvoltări economice”. Acesta demonstrează prin utilizarea studiilor de caz, că folosirea contabilității creative este o problemă serioasă, întrucât trei societăți britanice au picat în colaps într-un interval scurt de timp de la prezentarea unei situații financiare stabile;

M.Trotman (1993) definește contabilitatea creativă „ca o tehnică de prezentare a conturilor anuale ale societăților, permițând să se ofere cea mai bună imagine cu putință a contului de rezultate și a bilanțului. Este, de asemenea, o tehnică de comunicare ce vizează valorificarea prin conturi legale a imaginii societății față de posibili investitori”;

F.Pasquelini și R.Castel (1993) asociază contabilitatea creativă cu o traducere a creativității financiare. De asemenea, autorii precizează că ingineria financiară care, uneori, are drept scop ocolirea prevederilor contabile sau fiscale și „tehnologia” contabilă, care înregistrează aceste inovații, duc adesea la contabilitatea creativă;

H. Stolowy (1994), consideră contabilitatea creativă ca fiind reprezentată de „un ansamblu de procedee care vizează modificarea nivelului rezultatului, în scopul creșterii sau micșorării, sau prezentarea situațiilor financiare, fără ca aceste obiective să se excludă reciproc”;

G.Breton și R.J.Taffler (1995) precizează că „paravanul contabil este reprezentat de rezultatul opțiunilor pe care managerii le utilizează cu intenția de a înșela utilizatorii conturilor publicate. Conturile manipulate sunt conforme cu litera legii și cu normele, însă nu și cu spiritul lor”;

B.Raybaud-Turillo și R.Teller (1997) afirmă despre contabilitatea creativă că „este un instrument de îmbunătățire a conturilor, un suport și o consecință a ingineriei financiare și fiscale”;

Remarcăm însă că, definiția cea mai substanțială îi aparține lui Naser (1993) conform căreia contabilitatea creativă este: „1) procesul prin care, dată fiind existența unor breșe în reguli, se manipulează cifrele contabile și, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare și informare ce permit transformarea documentelor de sinteză din ceea ce ele ar trebui sa fie în ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin care tranzacțiile sunt structurate de asemenea manieră încât să permită „producerea” rezultatului contabil dorit.”

Conform definițiilor prezentate, la care trebuie să îl adăugăm și pe H.Colasse (1995) concluzionăm prin a afirma că o parte a opiniilor exprimate prezintă contabilitatea creativă ca pe o practică înșelătoare și nedorită. Însă, există și opinii care prezintă caracterul pozitiv al contabilității creative.

În acest context, J.L.Malo și H.Giot (1995) , atrag atenția asupra faptului că, nu trebuie să asimilăm, în mod automat, contabilitatea creativă cu ceva negativ sau pervers. Inovația contabilă este necesară pentru a ține pasul cu evoluțiile economice, juridice și sociale. „La originea sa, contabilitatea creativă este virtuoasă: ea oferă contabilității mijloace care să-i permită să țină pasul cu dezvoltarea crescândă a piețelor și proliferarea produselor financiare. Problema derivă din faptul că începe să se manifeste rapid perversitatea instinctivă a oamenilor de afaceri.”

Pe de altă parte, C.Hoarau (1995) precizează că, din contră, contabilitatea creativă poate, să se distingă prin caracterul său inovator de practicile clasice ale modelării rezultatului și ale schimbării bilanțului, cunoscute foarte bine de analiștii financiari.

O serie de opinii cu privire la noțiunea de „contabilitate creativă” au fost emise și în literatura de specialitate din țara noastră, printre care:

L. Malciu (1999)consideră că aceasta se caracterizează prin două aspecte:

utilizarea judecății profesionale în scopul soluționării unor probleme pentru care nu există, cel puțin momentan, normalizări contabile;

tehnicile de inginerie financiară sunt aplicate în funcție de incidența asupra situației financiare și performanței întreprinderii.

În opinia lui I. Ionașcu (2003) „expresia de contabilitate creativă a fost folosită mai întâi în mediul anglo-saxon (creative accounting, engl.) ca urmare a libertăților profesiei contabile și preluată mai apoi în vocabularul contabil din alte limbi, uneori întâlnindu-se și apelativul de contabilitate imaginativă, contabilitate de intenție și inginerie contabilă. Această expresie a fost lansată de practicienii contabilității și de persoanele care raportează și comentează activitățile pieței financiare (jurnaliști și analiști financiari). Ei au desemnat contabilitatea ceativă ca fiind acele practici contabile care au ca efect inducerea investitorilor în eroare (înșelarea) prin prezentarea unor informații contabile pe care ar dori să le vadă (de exemplu, profituri în creștere constantă).”

În opinia lui A. Ștefănescu (2005) „ingineria contabilă reprezintă un ansamblu de procedee ce au ca obiectiv modificarea nivelului rezultatului în vederea optimizării sau minimizării sau prezentării situațiilor financiare, fără ca cele două obiective să se excludă reciproc; procedeele utilizate au la bază alegerile permise de reglementările contabile, posibilitățile deschise de slăbiciunile și carențele normelor contabile, dar și de mecanismele prin care contabilitatea poate interveni: determinarea interpretării contabile a unei tranzacții juridico-financiare sau elaborarea unui mecanism juridico-financiar cu scopul modificării rezultatului sau situațiilor financiare.”

S. Briciu (2006) face următoarea afirmație: „contabilitatea creativă ține de alegerea celei mai bune opțiuni contabile, care să reflecte cât mai corect realitatea și interesul gestionar al entității”. Acesta susține că:

managerii pot manevra, de pildă, mărimea rezultatului contabil al entității (gestiune strategică a rezultatului) prin intermediul cheltuielilor și veniturilor calculate (care nu generează fluxuri de trezorerie, cum sunt ajustările de valoare și amortismentele) și al cheltuielilor și veniturilor amânate (care nu sunt imputabile contului de profit și pierdere), denumite și conturi de regularizare a rezultatului exercițiului, respectând regulile contabile.

contabilitatea creativă este utilizată și în emiterea de soluții contabile în lipsa normelor sau când normele sunt insuficiente față de o anumită situație de gestiune, caz în care avem de-a face cu raționamentul profesional. Se consideră că libertatea acordată managerilor în evaluarea și prezentarea situațiilor financiare este dată tocmai de nivelul cheltuielilor și veniturilor calculate, respectiv amânate, denumite variabile contabile de regularizare.

În viziunea noastră, contabilitatea creativă înseamnă alegeri determinate de anumite interese, care respectă reglementările legale în vigoare, fiind utilizată de acele entități economice care doresc să modifice aspectul documentelor contabile de sinteză.

Întrucât, există o diversitate de opinii cu privire la noțiunea de „contabilitate creativă”, se impune a determina motivele care au condus la amploarea acestui fenomen.

În literatura de specialitate au fost enumerate o serie de motive pentru care entitățile economice apelează la contabilitatea creativă.

În acest context, B.Raybaud-Turillo și R.Teller (1997) se întreabă despre motivele care au permis generalizarea unui astfel de fenomen. Autorii au ajuns la concluzia că unul dintre cele mai serioase argumente avansate în favoarea acestei practici ar fi faptul că există o diversitate de activități economice (industriale, comerciale și de servicii) care presupun anumite cerințe specifice. În acest context, se impune o anumită flexibilitate pentru a reprezenta mai bine o anumită activitate, ceea ce presupune existența unor opțiuni multiple cu privire la evaluare. Utilizarea acestor opțiuni de către o întreprindere nu este ilegală și este deci dificil să se ia o decizie asupra tipului de intenție care a stat la baza acelei practici.

Dematerializarea întreprinderii ca efect al ambiguității normelor contabile în materie de active necorporale, reprezintă în opinia lui J.L.Bazet (1995), un alt factor care argumentează recurgerea la practicile de contabilitate creativă.

La rândul său, Audiri S. (1994) consideră că globalizarea întreprinderilor ce are la bază circulația liberă a capitalurilor pe piețele financiare, având ca obiectiv prioritar maximizarea valorii acțiunilor, justifică apelarea la practicile contabilității creative.

E.Salustro și H.Lebru (1994) consideră că recurgerea din ce în ce mai mult la practicile de contabilitate creativă are la bază perioadele de criză cărora întreprinderile le fac față cu greu, deoarece „îngustează portofelul și trezoreria și sunt la originea riscurilor pe care tehnica contabilă nu le traduce decât imperfect. Ca urmare, managerii își pun imaginația la încercare pentru a ascunde situația nefavorabilă a companiei și implicit pentru a ameliora prezentarea situațiilor financiare”.

Referindu-se la contabilitatea creativă, G.Breton și A.Schatt (2003) au în vedere teoria pozitivă a contabilității potrivit căreia există trei grupe de obiective pentru gestiunea rezultatelor, și anume:

în primul rând, controlul politic al costurilor la întreprinderile cu profituri anormal de mari și care relevă în fapt o concurență slabă pe piață;

în al doilea rând, politica întreprinderii de minimizare a costurilor de finanțare acționând asupra rezultatelor și reducerea costului capitalului;

în fine, se vorbește de manipularea datelor în favoarea acționarilor, reversul acestor acțiuni regăsindu-se în creșterea salariilor administratorilor.

În contextul asimetriei informaționale generate, manipularea informației contabile corespunde și următoarelor obiective:

costurile rezultate din conflicte de interese, plecând de la faptul că orice contract prezintă costuri asociate. Aceste costuri explică diferențele între procedurile contabile utilizate de către firme și momentul adoptării anumitor proceduri contabile specifice;

incompetența managerilor care își concentrează atenția asupra unor aranjamente particulare și neglijează sistemul de informare contabilă. Ajunsă în această situație, organizația apelează fără doar și poate la metode inovatoare, facilitate de contabilitatea creativă, pentru a-și îmbunătăți imaginea în fața furnizorilor pentru creșterea încrederii și acordarea în continuare a creditului comercial, obținut din marfa acordată cu termene cât mai lungi de scadență, în fața creditorilor, pentru a nu le micșora condițiile de acordare a creditelor și stabilire a unor termene de rambursare mai mici. În această situație, managerii refuză să accepte eșecul, utilizând tehnicile de manipulare a informației pentru a evita sau amâna cât mai mult prăbușirea;

incertitudinea și riscul marchează încă o posibilă cauză a aplicării procedeelor de cosmetizare a informațiilor contabile. Astfel, utilizarea contabilității creative este rezultatul creșterii volatilității unora dintre elementele pieței, cum ar fi de exemplu creșterea ratei inflației, creșterea ratei dobânzii, trecerea la rate fluctuante etc. În acest context, entitățile sunt motivate să apeleze la modalități de reducere a riscului;

atitudinea utilizatorilor de informații față de acordarea unei importanțe excesive a rezultatului contabil al exercițiului. Profitând de această atitudine a investitorilor care urmăresc creșteri sigure ale câștigurilor, organizațiile în cauză caută să-și cosmetizeze rezultatul pentru a îndeplini cerințele solicitate. Schimbări în rata de repartizare a profitului ar putea prevesti modificări ale profitabilității viitoare și, ca urmare, ar avea efect asupra prețului acțiunii. Prin urmare, atitudinea investitorilor în goana după câștig cu orice preț a contribuit la apariția metodelor de distorsionare a realității asupra informației contabile.

Există uneori cazuri fericite care le permit investitorilor abili să iasă din aceste situații înșelătoare fie datorită faptului că descoperă aceste trucuri și se opresc la timp, fie că sunt fără voia lor în situații conjuncturale favorabile.

Dar în cele mai multe cazuri aceștia sunt în situații fără ieșire, cu deznodământ catastrofal.

În concluzie, apreciem că apariția și dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativă sunt determinate de dorința factorilor de conducere și decizie de a prezenta utilizatorilor o anumită imagine a companiei în raport cu poziția financiară și performanțele acesteia. Aceste motive au dezvoltat imaginația inovatoare a managerilor care sprijiniți de specialiștii din domeniul contabil au găsit diverse metode de manipulare a informațiilor contabile care compuneau situațiile financiare. Însă, toate acestea sunt mijlocite și de reglementările Standardelor Internaționale de Contabilitate, care permit mai multe alternative de tratament ale acelorași fenomene și operațiuni economice, în funcție de interesele manageriale.

Implementarea /IAS nu trebuie să reprezinte o poortiță de încălcare a prevederilor legale. În contextul aplicării IFRS/IAS, contabilitatea creativă ar trebui să reprezinte un exercițiu de creativitate al contabililor, de a traduce inovații juridice, economice și financiare, pentru a oferi soluții favorabile celor interesați prin exploatarea lacunelor legale și profesionale.

Sintetizând principalele motive pentru care se apelează la dezvoltarea parcticilor de contabilitate creativă, s-a recurs la reprezentarea grafică din figura nr. 4.1.

Figura nr. 4.1. Motive ale apariției și dezvoltării contabilității creative

Pe lângă motivațiile care stau la baza practicării contabilității creative, o importanță deosebită o reprezintă și obiectivele care se urmăresc prin intermediul acesteia. Remarcăm însă, că și în acest domeniu nu există o părere unanimă, modul de grupare al acestora ținând de imaginația autorului, astfel:

a. F. Bonnet (1995) identifică următoarele direcții de acțiune:

implicații ce vizează contul de rezultate și principiile contabile;

implicații cu privire la contul de rezultate și politica contabilă;

implicații în contul de rezultate în raport cu deciziile de gestiune;

acțiuni asupra bilanțului.

b. H. Stolowy (1999) distinge următoarele direcții de manifestare a contabilității creative:

tehnici ce au impact asupra măsurării rezultatului și/sau situației nete;

tehnici și practici cu impact asupra bilanțului;

tehnici de prezentare a informațiilor contabile într-un mod eronat.

Indiferent cum ar fi prezentate motivele și obiectivele contabilității creative, în opinia noastră pot fi puse în discuție ariile de analiză, tehnicile de manipulare a veniturilor, metodele de recunoaștere a cheltuielilor, așa cum se observă din tabelul nr. 4.1., fiecare direcție de cercetare punându-și mai mult sau mai puțin direct, mai mult sau mai puțin vizibil, amprenta asupra costului fiscal.

Tabelul nr. 4.1. Obiectivele contabilității creative

Față de sintetizarea făcută de noi, mult mai nuanțată este opinia lui H. Stolowy (1999) care aduce în discuție trei mecanisme cu impact: asupra rezultatelor (tabelul nr. 4.2.), asupra contului de rezultate (tabelul nr. 4.3.) și asupra bilanțului (tabelul nr. 4.4.), pe care le redăm în continuare.

Tabelul nr. 4.2. Tehnici de contabilitate creativă cu impact asupra măsurării rezultatului

Tabelul nr. 4.3. Tehnici de contabilitate creativă cu impact asupra prezentării contului de rezultate

Tabelul nr. 4.4. Tehnici de contabilitate creativă cu impact asupra structurii bilanțului

Chiar dacă literatura de specialitate a abundat și variat sub aspectul practicilor contabile creative, studiul nostru care urmează este limitat numai la identificarea unora dintre ele. Altfel spus, nu este un studiu exhaustiv, nici un audit financiar. Nu facem altceva decât simple observații asupra practicilor contabile utilizate de companii, considerate creative, în sensul că folosesc opțiunile oferite de legislația contabilă în interesul lor.

4.2. Contabilitatea creativă între imaginea fidelă și frauda fiscală

Conceptul de imagine fidelă este de origine anglo-saxonă (true and fair view) fiind utilizat pentru prima dată în anul 1947 în Legea societăților comerciale din Marea Britanie (Companies Act) în care se preciza: fiecare bilanț al unei societăți trebuie să dea o imagine fidelă a afacerilor societății, la sfârșitul exercițiului, și fiecare cont de profit și pierdere al unei societăți trebuie să dea o imagine fidelă a rezultatului acesteia pentru exercițiul financiar. Trebuie precizat că în reglementările contabile engleze nu a fost niciodată definită în mod explicit această noțiune.

Percepția britanică a principiului la nivelul producătorilor și utilizatorilor de informații presupune respectarea standardelor contabile și a legii. Din punct de vedere teoretic, imaginea fidelă este definită prin prisma termenilor de imagine veridică și imagine corectă sau imagine reală și imagine onestă.

În plus, conceptul de imagine fidelă este relativ, fiecare utilizator al informației contabile are o anumită percepție despre ceea ce înseamnă imaginea fidelă.

Echivalentul imaginii fidele în contabilitatea franceză este sinceritatea, apărută în dreptul francez în anul 1937. Sinceritatea avea vocația să fie ridicată la rangul de criteriu calitativ care să servească drept referință în controlul fiabilității mesajului contabil. În mod absolut, ea corespunde voinței de a fi cât mai apropiat de realitate.

Sinceritatea din sistemul francez s-a îndepărtat treptat de imaginea fidelă britanică prin faptul că a fost golită de conținut deoarece sinceritatea era văzută ca fiind conformitatea cu regulile, care se traduce prin respectarea regulilor impuse de legi, regulamente, uzanțe.

Încercând o definire a conceptului de imagine fidelă, G.A.Lee (1981) precizează: „Astăzi imaginea fidelă a devenit un termen de artă. Ea presupune prezentarea de conturi întocmite în conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre cât mai exacte posibil, realizarea de estimări cât mai rezonabile și aranjarea lor de așa manieră încât să se poată furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente, imaginea cea mai obiectivă posibil, lipsită de erori, distorsiuni, manipulări sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute în vedere atât litera cât și spiritul legii.”

Analizând definiția lui Lee cu privire la conceptul de imagine fidelă, O.Amat, J.Blake, E.Oliveras (1999) desprind următoarele:

precizările legate de estimări rezonabile, precum și cele legate de practicile contabile utilizate în mod curent, implică o anumită toleranță față de unele precizii inevitabile;

pentru a fi obiectivă informația contabilă trebuie să fie neutră. Analizată din acest unghi, imaginea fidelă este împotriva utilizării tehnicilor de contabilitate creativă;

referirile la omisiuni și la litera și spiritul legii i-a făcut pe unii să considere că cerința „true and fair view” este mult mai riguroasă: true (adevărată) semnifică litera legii, iar fair (loială), spiritul acesteia. Punerea în evidență a celor două cuvinte poate fi realizată prin istorioara adusă în discuție de V.Bogdan și D.Balaciu (2006) care afirmă: „Căpitanul unui vas era îngrijorat că secundul său bea foarte mult. Într-o zi, el a scris în jurnalul de bord: „Secundul a fost beat azi”. Informația a fost în același timp adevărată și loială. În ziua următoare, secundul, văzând ce scrisese căpitanul, a adăugat: „Ieri căpitanul a fost treaz”. Informația a fost adevărată dar nu și loială. Dacă în mod obișnuit căpitanul era treaz acest lucru nu ar mai fi meritat să fie comentat”. Analizată din acest punct de vedere, imaginea fidelă este împotriva utilizării tehnicilor de contabilitate creativă;

în situația în care se presupune că un tribunal trebuie să hotărască dacă situațiile financiare ale unei entități reflectă sau nu o imagine fidelă, ar fi greu de stabilit alte criterii de apreciere în afară de conformitatea cu principiile contabile general acceptate. Analizată din acest punct de vedere, imaginea fidelă este pentru utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă.

Directiva a IV-a apreciază că în anumite condiții contabilitatea creativă este un instrument pentru obținerea imaginii fidele: „atunci când aplicarea unei norme (reguli) contabile nu este suficientă pentru a da o imagine fidelă, în anexă (note n.n.) trebuie să fie furnizate informații complementare” și „dacă într-un caz excepțional, aplicarea unei norme contabile se consideră necorespunzătoare pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului a situației financiare sau a rezultatului, trebuie să se facă derogare de la această normă”. Aceasta înseamnă că imginea fidelă este atinsă, în acest caz, doar prin neconformitatea cu regulile în vigoare.

Prin urmare, contabilitatea creativă are un rol negativ asupra realizării imaginii fidele dacă flexibilitatea pe care o permit normele contabile este folosită pentru realizarea unor raportări în favoarea unui număr restrâns de utilizatori ai informației contabile, în detrimentul majorității acestora.

În general, sistemul contabil continental consideră contabiliatea creativă ca fiind un impediment în realizarea imaginii fidele fiind o practică înșelătoare și nedorită, pe când sistemul contabil anglo-saxon dă dovadă de o mai mare flexibilitate și apreciază contabilitatea creativă ca fiind necesară pentru a fi în pas cu evoluțiile economice, sociale sau juridice.

Cerința de imagine fidelă aduce în discuție o problemă de optică, conform opiniei lui L. Malciu (1999) : „o imagine depinde de locul unde te plasezi pentru a privi obiectul”. În acest context, investitorii vor să știe dacă vor primi dividende, care va fi mărimea acestora, când le vor primi, care va fi valoarea câștigului obținut dintr-o eventuală vânzare a acțiunilor; creditorii vor să știe în ce măsură este capabilă întreprinderea în ceea ce privește rambursările de credite și să plătească dobânzile; salariații vor să cunoască perspectivele de menținere a locurilor de muncă și măsura creșterii salariilor, etc. Obiectivele diferite și punctele de vedere diferite ale partenerilor întreprinderii fac ca imaginea fidelă să fie multiplă și complexă.

Normele permit alegerea dintre diferitele metode contabile. Întreprinderile care sunt interesate de contabilitatea creativă vor folosi metoda care conduce la o imagine dorită de acestea. Unele elemente necesită previziuni sau estimări. Durata de utilitate a unui mijloc fix, pentru a determina amortizarea, constituie o estimare efectuată de către întreprindere. Astfel, contabilul „creativ” are posibilitatea de a fi mai „optimist” sau mai „pesimist” în estimare. În unele situații, pentru realizarea de estimări întreprinderea apelează la un expert din exterior. În aceste cazuri, contabilul manipulează valoarea apelând la un expert cunoscut astfel încât să obțină evaluări mai optimiste sau evaluări mai pesimiste.

Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiară (FASB) precizează că: „Informațiile oferite de rapoartele financiare sunt deseori rezultatul unor cuantificări mai curând aproximative decât exacte. Cuantificările implică de obicei numeroase estimări, clasificări, sintetizări, raționamente și sistematizări. Produsul activității economice într-o economie dinamică este incert și rezultă din combinațiile mai multor factori. Astfel, în ciuda impresiei de exactitate pe care o creează rapoartele financiare, cu câteva excepții, cuantificările reprezintă aproximări, care se pot baza mai curând pe reguli și convenții decât pe sume exacte”.

Conform Cadrului conceptual internațional, IASC, pentru a reflecta în situațiile financiare de tip o imagine fidelă a realității de la data bilanțului asupra situației economice a întreprinderii, permit în anumite cazuri evaluarea integrală la valoarea justă.

Ideea fundamentală a evaluării complete la valoarea justă constă în faptul că activele și datoriile întreprinderii raportoare trebuie să fie reprezentate în bilanț la valoarea apropiată de piață. Evaluând activele și datoriile la valoarea actuală se urmărește ca – spre deosebire de evaluarea la costurile de achiziție sau producție amortizate – să se împiedice formarea de rezerve ascunse și care ulterior să fie din nou lichidate, arbitrar, situație în care s-ar distorsiona prezentarea situației economice.

În plus, valoarea justă trebuie să reflecte nemijlocit capacitatea unui activ de a obține fluxuri de plată viitoare și astfel urmărește să-i ajute pe investitori în a aprecia dacă managementul a efectuat decizii de investiții bune sau rele. Așadar, valoarea justă este investită în principiu cu o relevanță informațională mai mare decât evaluarea la costurile de achiziție sau producție amortizate.

Pe de altă parte, utilizarea judecății profesionale în procesul de evaluare a valorii juste poate ridica un semn de întrebare asupra fiabilității informației contabile. Conștiente sau nu, potențialele erori de judecată pot rezulta în măsuri neadecvate ale valorii juste și în raportări eronate ale câștigurilor sau capitalurilor proprii.

Cu toate acestea, conform cadrului conceptual internațional, informația contabilă este relevantă dacă are influență asupra deciziilor utilizatorilor, pe care îi ajută să facă estimări în funcție de așteptările anterioare.

Informația contabilă rămâne principala sursă de informare cu privire la activitatea economică a entităților, precum și a rezultatelor acestor activități, necesară atât factorilor de decizie, precum și celorlalți utilizatori, cum ar fi: autoritățile statului, investitorii, creditorii, băncile, clienții, salariații, etc.

Întrucât entitatea are mai multe opțiuni de înregistrare în contabilitate a unor operațiuni, precum și datorită faptului că unele evaluări sunt făcute cu o anumită marjă de apreciere, ideea de știință exactă cu privire la contabilitate este discutabilă.

Informația oferită de situațiile financiare trebuie să fie o informație fidelă, adică să reflecte real și în mod obiectiv poziția financiară, performanța și evoluția acesteia în viitor.

Vis-à-vis de imaginea fidelă, termenul de fraudă se referă la o acțiune cu caracter intenționat întreprinsă de una sau mai multe persoane, acțiune care implică utilizarea înșelăciunii în scopul obținerii unui avantaj injust sau ilegal.

Marea majoritate a analiștilor economici pun semnul egalității între evaziunea fiscală și frauda fiscală și subliniază că pentru înțelegerea fenomenului este necesar să fie puși în discuție factorii care o favorizează și care pot fi grupați de următoarea manieră:

factori psiho-sociali – aceștia au în vedere atât pornirile și convingerile intime ale contribuabilului cât și mediul social în care acesta își desfășoară activitatea;

factori economici – țin de percepția contribuabilului cu privire la posibilitățile de a-și satisface nevoile cu veniturile obținute după plata contribuțiilor către bugetul de stat;

factori de ordin legislativ și administrativ – care se referă la percepția contribuabilului cu privire la echitatea modului de stabilire a impozitului, la destinațiile date de stat sumelor colectate, dar și cu privire la modul în care statul aplică legea.

Acești factori nu acționează independent ci au o acțiune conjugată în ceea ce privește fenomenul evaziunii fiscale.

Pe de altă parte, tot mai des, ne confruntăm cu două concepte ale evaziunii fiscale, și anume evaziune fiscală legală și evaziune fiscală ilegală sau frauduloasă. În timp ce evaziunea fiscală legală este interpretată ca fiind acea evaziune fiscală care reușește să evite plata obligațiilor bugetare (în totalitate sau în parte) exploatând anumite „portițe” ale legii, evaziunea fiscală ilegală presupune fără niciun dubiu, orice încălcare a normei fiscale, de natură să aducă prejudicii intereselor financiare ale statului.

Or, tocmai aici, într-un asemenea context, se pune problema creativității în contabilitate. Prin esență standardele internaționale de contabilitate, /IAS, impun raționamentul profesional, al alegerii dintre două sau mai multe poilitici contabile pe aceea care îți este cea mai favorabilă pentru performanța firmei. Dar, creșterea performanței se bazează pe o funcție duală, respectiv creșterea veniturilor care admit scăderea cheltuielilor. Chiar dacă Codul Fiscal reglementează anumite situații la determinarea impozitului pe profit al întreprinderilor care aplică I, acestea sunt insuficiente pentru o delimitare clară a poziției contabilității creative.

„Nu este greu de remarcat, afirmă E.Dinga (2008), în cazul contabilității creative, este vorba, pur și simplu despre operaționalizarea evaziunii fiscale licite. Prin urmare, contabilitatea creativă nu face altceva decât să exploateze anumite imprecizii, incompletitudini sau inconsistențe din

legislația aferentă fiscalității, așa încât să minimizeze impactul prelevărilor fiscale asupra rezultatelor finale ale organizației. Or, asta era tocmai descrierea evaziunii fiscale legale (licite)”.

Încercând să dăm o expresie grafică a celor afirmate de E.Dinga, în opinia noastră, relația dintre contabilitatea creativă și frauda fiscală este cea prezentată în figura nr. 4.2.

Figura nr. 4.2. Delimitarea contabilității creative de frauda fiscală

În susținerea opiniei noastre prezentată în figura de mai sus, apelăm din nou la E. Dinga (2008) care face următoarea remarcă: „atâta timp cât contabilitatea creativă este „corectă”, în sensul că nu face altceva decât să exploateze, într-un mod inteligent, breșele sau impreciziile legislației fiscale, nu avem de-a face cu frauda fiscală. În momentul în care s-ar încălca, în mod evident, legislația fiscală, s-ar putea vorbi, desigur, și despre fraudă fiscală. Prin urmare, lucrurile se petrec ca și în cazul contabilității, să-i spunem, ortodoxe: atâta timp cât nu se încalcă legislația fiscală nu putem vorbi despre fraudă fiscală.”

Frauda poate apărea ca urmare a unor evenimente de genul:

manipularea sau modificarea înregistrărilor sau a documentelor (falsificarea lor în scopul denaturării sau ascunderii adevărului);

deturnarea unor active sau furtul acestora;

alocarea necorespunzătoare a unor active care poate duce la înrăutățirea situației financiare a entității cu consecințe directe asupra continuității activității acesteia;

eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacții din înregistrări sau documente sau înregistrarea de tranzacții fără substanță, în scopul cosmetizării situațiilor financiare;

aplicarea greșită, în mod intenționat, a politicilor contabile în vederea prezentării unor situații financiare care să inducă în eroare utilizatorii acestora.

Raliindu-ne la opinia lui E.Dinga, susținem idea că mecanismul contabil al evaziunii și fraudei fiscale nu are nimic de-a face cu așa-numita contabilitate creativă, aceasta din urmă nefăcând altceva decât să exploateze posibilitățile, inconsistențele, incompletitudinile sau chiar „portițele” lăsate deschise în mod deliberat de către legiuitor. Pe de altă parte, mecanismul contabil al evaziunii fiscale distorsionează imaginea fidelă a contabilității și comportă două dimensiuni (una pentru managementul firmei și alta pentru utilizatorii informației contabile), ceea ce conduce clar la o încălcare a legii și nu la caracterul „creativ” al contabilității, aspecte redate în figura nr. 4.3.

Sursa: E.Dinga – Considerații teoretice privind evaziunea fiscală vs. frauda fiscală, Studii Financiare – Abordări teoretice și modelare, nr.4/2008, pag.37

Figura nr. 4.3. Mecanismul contabil al evaziunii fiscale

Din prezentarea elementelor anterioare rezultă că, în esență, contabilitatea creativă profită de flexibilitatea normelor. Chiar dacă există o diferență clară între contabilitatea creativă și fraudă, adică încălcarea legii, ambele fenomene apar în condiții de dificultate financiară ale întreprinderilor și au la bază intenția de a înșela.

Contabilitatea creativă nu este ilegală, însă managerii aflați sub presiune financiară caută soluții fără a mai respecta standardele etice, astfel adevărul spus pe jumătate nu este minciună, dar nici nu poate fi considerat adevăr.

În timp ce contabilitatea creativă implică manipulări contabile aflate la limita reglementărilor legale, fraudele presupun efectuarea de manipulări contabile care se află în afara limitelor legale.

Insistând asupra distincției între contabilitatea creativă și frauda contabilă, I.Ionașcu (2003) afirmă: „toți autorii consideră că frauda este o practică ilegală. Deci adaptarea practicilor contabile la evoluția fenomenelor economice și a montajelor juridice și financiare, care ține de latura creativă a contabilității, nu trebuie confundată cu practicile contabile care încalcă mai mult sau mai puțin normele sau principiile contabile, deși, după opinia noastră, nu există totdeauna o demarcație clară între între situația unei practici de contabilitate creativă și „malpraxis”-ul contabil.”

Atunci când se apelează de mai multe ori la contabilitate creativă, afirmă N.Hoanță (2010), contribuabilul poate ajunge foarte ușor să facă și fraudă contabilă, având în vedere că și contabilitatea creativă poate fi intenționată.

În concluzie, nu putem spune că frauda și contabilitatea creativă sunt în mod absolut sinonime. Ambele sunt acțiuni intenționate, însă în general, contabilitatea creativă respectă legea, nu și spiritul acesteia. Contabilitatea creativă este legală, poate chiar fi un factor de atingere a imaginii fidele atunci când este aplicată cu bună credință. Dar, în același timp, se poate dovedi că este mai aproape de fraudă, dacă portițele din reglementări sunt folosite pentru obținerea unor avantaje ale unor categorii de utilzatori ai informației contabile, în detrimentul altora.

4.3. Procedee, tehnici și practici ale contabilității creative

cu impact asupra contului de rezultate

4.3.1. Aspecte generale privind procedeul „big bath” și rolul acestuia

în cosmetizarea rezultatelor

Una din problemele care apar atunci când Fiscul descoperă folosirea unor metode și tehnici „inovatoare”, este că ele sunt judecate în corespondență cu normele în vigoare și nu cu cele existente în momentul în care acestea au fost „create”. Cu alte cuvinte, așa cum afirmă C.Bișa și colab. (2005), se poate întâmpla ca deși la momentul în care responsabilul a luat hotărârea folosirii unor operațiuni complexe, acesta doar „profitând” de scăpările legii, la momentul în care au fost descoperite se dovedesc a fi ilegale pentru că între timp legea s-a schimbat, de unde și posibila apariție a fraudei fiscale.

Dintre toate problemele contabilității asupra cărora specialiștii își concentrează atenția, recunoașterea veniturilor și cheltuielilor sunt cele mai aproape de fraudă.

Procedeul „big bath” ține de strategia de manipulare a contului de profit și pierdere, de a face rezultatele să arate altfel decât în realitate. Deși, practic, se urmărește cosmetizarea rezultatului, prin intermediul acestui procedeu este afectată, câteodată și baza de impozitare, aspecte care țin de imperfecțiunea, de cele mai multe ori, a legii, influențând astfel, într-un sens sau altul, costul fiscal.

 Studiind literatura de specialitate, remarcăm faptul că J.Blake (1998) susține existența a patru moduri de manifestare a procedeului big bath de manipulare a rezultatelor :

în primul rând prin alegerea între politicile contabile alternative permise (de exemplu, alegerea între trecerea pe cheltuieli sau capitalizarea cheltuielilor cu cercetarea-dezvoltarea);

în al doilea rand, subiectivitatea implicată de metodele de estimare contabilă (de exemplu, estimarea vieții unui activ în vederea calculului amortizarii);

în al treilea rând, structurarea tranzacțiilor de așa manieră încât să fie manipulate conturile (de exemplu, vânzarea urmată de închirierea unui activ);

în ultimul rând, planificarea momentului operațiilor reale cu scopul de a manipula conturile (de exemplu, cazul unei investiții ce are un anumit cost istoric și o valoare de piață de trei ori mai mare, iar managerul planifică vânzarea urmărind să crească profitul într-un anumit an).

Primele două metode, în opinia lui J.Blake, pot fi denumite manipulări contabile. Problema definirii unei alegeri contabile ca fiind manipulativă și deci, creativă constă în faptul că acolo unde regulile contabile permit o asemenea alegere este foarte probabil să existe o dezbatere legitimă pe marginea acestui subiect. Prin urmare, nu politica aleasă în sine constituie manipulare, ci intenția din spatele ei.

Mult mai concretă ni se pare opinia lui N.Feleagă și L.Malciu (2002) care prezintă practicile de contabilitate creativă și incidențele acestora asupra contului de rezultate, așa cum se observă în tabelul nr. 4.5.

Tabelul nr. 4.5. Practicile contabilității creative cu impact asupra contului de rezultate

Constatăm însă, că pornind de la faptul că evaluarea stă la baza recunoașterii în contabilitate și având în vedere că în multe situații costul sau valoarea trebuie estimat(ă) rezonabil, se poate manipula rezultatul în mod artificial fără acuzarea de fraudă. De exemplu, dacă întreprinderea dorește să își crească rezultatul, poate acționa prin următoarele mijloace:

creșterea rezultatelor acționând prin următoarele pârghii:

recunoașterea unor posibile venituri incerte ca rezultat probabil al activității curente;

realizarea de tranzacții la sfîrșitul anului și care presupun un risc mare;

supraevaluarea stadiului lucrărilor și serviciilor în curs de execuție;

ignorarea sau diminuarea valorii garanțiilor acordate;

neluarea în considerare a specificului unor livrări cu clauză de restituire, efectaute la sfârșitul anului;

diminuarea cheltuielilor se poate realiza prin:

nerecunoașterea unor cheltuieli posibile care prezintă un anumit grad de incertitudine;

utilizarea unor metode de evaluare a costurilor care nu corespund realității economice;

majorarea duratei economice de viață a imobilizărilor corporale și diminuarea cheltuielilor cu amortizarea;

diminuarea (nerecunoașterea) tuturor cheltuielilor pentru lucrările și serviciile în curs de execuție;

neînregistrarea ajustărilor care se impun pentru deprecierea stocurilor;

neconstituirea provizioanelor pentru unii clienți incerți sau în litigiu;

neînregistrarea unor consumuri aferente lunii decembrie ca urmare a nesosirii facturilor;

utilizarea unor procedee incorecte de repartizare a costurilor pe mai multe perioade și, prin aceasta, diminuarea cheltuielilor perioadei curente;

reducerea cheltuielor curente prin capitalizarea inconsecventă a costurilor îndatorării pentru activele cu ciclu lung de producție.

Există totuși întreprinderi care doresc să obțină un profit mai mic sau doare satisfăcător și atunci acționează în sensul reducerii veniturilor, respectiv al creșterii cheltuielilor, depinde de ceea ce urmăresc.

În susținerea acestei afirmații, redăm o istorioară inserată de A.A.Topală (2012), referitoare la concursul organizat pentru ocuparea unui post vacant de contabil și la care se prezintă trei candidați.

„Primul candidat îi întreabă pe membrii comisiei de selecție care sunt principiile contabile aplicate de întreprindere, el nedorind să se angajeze fără să cunoască mediul în care acționează contabilitatea. Al doilea candidat vrea să cunoască perioada de închidere a conturilor pentru a ști dacă va fi posibil să beneficieze de concediu în perioada sărbătorilor de iarnă. Al treilea candidat se interesează asupra nivelului la care patronul dorește să aducă rezultatul contabil. Întrebarea care se pune este care dintre cei trei candidați va fi selectat?”

Răspunsul depinde de intențiile întreprinderii. Situația este similară și în cazul operațiilor financiar-contabile realizate de către  întreprindere. Intenția devine fundamentul aprecierii realității economice a tranzacțiilor și, deci, al contabilizării lor.

Așadar, practicile contabile le permit întreprinderilor să prezinte, în anumite limite, rezultate conforme mai degrabă cu obiectivele lor decât cu realitatea. În acest context, rezultatul este un concept foarte elastic legat de dimensiunile timp și spațiu.

4.3.2. De la principiile și politicile contabile la modelarea

contului de rezultate. Studii de caz

Regulile sau principiile contabile (n.n.), afirma F.Bonnet (1995), sunt atât de pretențioase încât reprezintă o „cămașă de forță”, motiv pentru care ne-specialiștii adoptă în general două atitudini opuse situațiilor financiare: fie o neîncredere totală, considerând că formalismul și generalizarea regulilor nu pot conferi conturilor puterea de a reflecta realitatea specifică a fiecărei întreprinderi, fie o încredere oarbă, considerând că precizia regulilor contabile nu permit manevrarea datelor și, prin urmare, marja de manevră a întreprinderilor este limitată.

Astfel cum sunt definite de OMFP 3055/2009, principiile contabile reprezintă elemente conceptuale, propoziții cu caracter general, reguli de bază care asigură, pe de o parte, elaborarea normelor contabile, pe de altă parte, reprezentarea fidelă, clară, sinceră și completă a evoluției întreprinderii prin intermediul situațiilor financiare, în general, a contului de profit și pierdere în special.

De exemplu, dacă ne referim la principiul prudenței, se impune aprecierea rezonabilă a faptelor pentru a se evita riscul de transfer asupra viitorului a incertitudinilor prezentului și care pot afecta rezultatul.

Cu toate acestea, unele practici denumite politici contabile au drept finalitate fie ameliorarea rezultatului curent și a rezultatului net, fie modificarea structurii rezultatului, așa cum vom încerca să exemplificăm în continuare.

4.3.2.1. Cazul 1: Capitalizarea vs. necapitalizarea cheltuielilor

de dezvoltare

În timp ce în Codul Fiscal, prin art.19^1 privind calculul impozitului pe profit, se prevăd deduceri suplimentare în proporție de 50% a cheltuielilor efectuate de contribuabili în anul fiscal respectiv pentru activitățile de cercetare-dezvoltare, OMFP 3055/2009, art.78(2) impune o serie de restricții privind posibilitatea de recunoaștere a unei imobilizări necorporale generată de dezvoltare.

În practică, observăm că cele mai multe firme nu valorifică rezultatele obținute în folos propriu, fiind subcontractate de către terți, fapt pentru care rezultatele activităților de cercetare-dezvoltare sunt vândute clienților și obținerea pe această cale de venituri impozabile, așa cum este cazul în special al firmelor de software, fără a fi excluse și alte activități cu aplicații industriale.

În consecință, aplicabilitatea practică a facilității fiscale este mult limitată, de cele mai multe ori, firma care realizează activitatea de cercetare-dezvoltare nu are nici funcțiile și nici activitatea corespunzătoare pentru a beneficia de aceste rezultate.

În aceste condiții, manifestarea creativității în cazul cheltuielilor de dezvoltare, derivă din posibilitatea entității economice de a încadra aceste cheltuieli în categoria cheltuielilor de cercetare, situație în care este afectat contul de rezultate al societății, sau pot fi capitalizate, situație în care este afectat bilanțul entității economice.

Pentru a prezenta impactul opțiunii între cele două tratamente contabile, supunem atenției următorul exemplu:

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.6. Influența capitalizării cheltuielilor de dezvoltare asupra contului

de rezultate al entității economice

În concluzie, în funcție de tratamentul contabil ales, respectiv capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare vs. încadrarea acestora în categoria cheltuielilor de dezvoltare, rezultatul brut cumulat este același pe parcursul celor patru ani, în schimb structura acestuia în cadrul fiecărui an este diferită.

Sub aspect fiscal este avantajoasă capitalizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, dar așa cum am precizat, reglementările contabile în vigoare impun o serie de restricții privind recunoașterea acestora în calitate de active imobilizate necorporale.

4.3.2.2. Cazul 2: Capitalizarea vs. necapitalizarea cheltuielilor

cu dobânzile

Dobânzile reprezintă un teren propice pentru manifestarea creativității profesioniștilor contabili. Acest lucru rezultă din faptul că entitățile economice pot opta pentru capitalizarea dobânzii sau recunoșterea acesteia drept cheltuială. Potrivit tratamentului contabil de bază, cheltuielile cu dobânzile se vor recunoște ca și cheltuieli ale perioadei în care ele apar, în timp ce tratamentul alternativ admite capitalizarea acestor costuri în condițiile în care ele pot fi atribuite construcției respectivului activ.

Aceste tratamente contabile au influențe diferite asupra contului de rezultate al întreprinderii. Tratamentul contabil de bază conduce la recunoașterea unor cheltuieli de volum mare în cadrul exercițiului, ceea ce diminuează baza de impozitare a profitului si implicit impozitul pe profit datorat în condițiile în care cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile integral în perioada curentă, cunoscut fiind faptul că deductibilitatea cheltuielilor cu dobânda depinde de gradul de îndatorare al capitalului. Deductibilitatea acestora este integrală în perioada curentă dacă gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. În caz contrar ele se reportează în perioada următoare până la deductibilitatea integrală a acestora.

Tratamentul contabil alternativ permite capitalizarea costurilor de îndatorare, ceea ce face ca aceste costuri să nu mai apară înregistrate în conturi de cheltuieli în cadrul exercițiului, ele fiind capitalizate în costul activelor. Însă, acest tratament face să fie evitate cheltuielile doar în cadrul exercițiului curent întrucât aceste costuri capitalizate se vor regăsi ulterior în cheltuielile exercițiilor viitoare prin intermediul amortizării activelor respective. În acest caz se produce o repartizare a costurilor de îndatorare pe parcursul mai multor exerciții, cheltuielile fiind deduse treptat din rezultatul impozabil.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.7. Influența capitalizării cheltuielilor cu dobânda asupra contului de rezultate al entității economice

După cum se poate observa, în anul N, în condițiile în care se capitalizează dobânda, deși întreprinderea plătește un impozit pe profit mai mare, profitul net realizat în plus este superior creșterii impozitului pe profit. În anul N+1, deși profitul net este mai mic decât cel din anul N, întreprinderea plătește un impozit pe profit mai mic.

4.3.2.3. Cazul 3: Politici de alegere a amortizării activelor imobilizate

Așa după cum am mai precizat în capitolul III,  în timp ce calculul amortizării contabile are la bază duratele de utilizare economică a activelor imobilizate amortizabile, determinate în mod subiectiv de fiecare entitate în funcție de informațiile tehnice de care dispune, calculul fiscal are la bază duratele de funcționare acceptate de legea fiscală ca fiind „normale” și reglementate prin așa-numitul „catalog” de mijloace fixe. Cu toate acestea, atât contabilitatea, cât și fiscalitatea operează cu aceleași metode de amortizare, și anume:

amortizarea liniară constă în determinarea unor sume fixe ce se stabilesc proporțional cu durata de utilizare a imobilizărilor corporale;

amortizarea degresivă constă în aplicarea unui coeficient stabilit de către legislația în vigoare la cotele de amortizare liniară;

amortizarea accelerată constă în evidențierea în primul an al utilizării a sumei de 50% din valoarea de intrare, urmând ca diferența de amortizat să se repartizeze în mod egal la numărul de ani rămași.

Prin mecanismul lor, amortizarea accelerată și amortizarea degresivă repreintă o pârghie de amânare a fiscalității ceea ce are un impact pozitiv asupra fluxurilor de trezorerie.

Pe de altă parte, amortizarea accelerată și amortizarea degresivă, pe termen scurt, crează un excedent de cheltuieli care conduc la diminuarea rezultatului net și, prin urmare, aduc atingere intereselor acționarilor care sunt orientați către dividende.

Considerăm că, nu există nicio barieră care să interzică utilizarea amortizării liniare pentru contabilitate și o altă metodă pentru fiscalitate, cu atât mai mult cu cât la calculul impozitului pe profit nu se ia în considerare amortizarea contabilă.

Pentru argumentarea celor prezentate, reluăm o parte din informațiile expuse în exemplul anterior și supunem atenției cele trei metode de amortizare în tabelul nr. 4.8.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.8. Influența regimului de amortizare asupra contului de rezultate

și fluxurilor de trezorerie

Analizând datele din tabelul nr. 4.7. observăm că, în primul an amortizarea liniară, deși conduce la un impozit pe profit mai mare, oferă imaginea unui profit net mai mare decât în cazul celorlalte două metode de amortizare, în schimb fluxurile de trezorerie sunt sensibil mai mici.

Amortizarea degresivă conduce în primii ani la o valoare a imobilizărilor mai mică, cheltuială mai mare și un rezultat mai mic.

In ceea ce privește amortizarea accelerată, rezultatul contabil are valoarea cea mai mică în primul an de utilizare, dar trebuie să se țină seama de faptul că aceasta trebuie sa fie în concordanță cu modul de folosire al activului și, întrucât sunt rare cazurile în care imobilizările corporale se consumă în procent de până la 50% în primul an, rezultă că această metodă de amortizare este mai puțin folosită în scopuri contabile.

Pentru a beneficia efectiv de avantajul fiscal, în cazul metodei de amortizare accelerate, ar fi de preferat ca activele imobilizate să fie valorificate după primul an de funcționare.

4.3.2.4. Cazul 4: Cheltuielile ulterioare punerii în funcțiune a

imobilizărilor corporale și necorporale

Referitor la cheltuielile ulterioare punerii în funcțiune, acestea reprezintă o problemă importantă cu implicații asupra costului activului, respectiv, asupra contului de profit și pierdere.

Cheltuielile ulterioare se delimitează în: cheltuieli pentru reparații și cheltuieli pentru modernizări.

Cheltuielile ulterioare efectuate după achiziționarea sau finalizarea imobilizărilor necorporale și corporale se înregistrează în conturile de cheltuieli, atunci când sunt efectuate.

Cheltuielile ulterioare aferente activelor necorporale și corporale se pot capitaliza (adică majorează costul acestora) numai atunci când aceste cheltuieli permit activului să genereze beneficii economice mai mari decât performanța prevăzută inițial și pot fi evaluate în mod credibil.

Altfel, cheltuielile efectuate pentru reparația imobilizărilor corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscute (înregistrate) drept cheltuieli în perioada în care reparația este efectuată, afectând rezultatul final al exercițiului.

Spre deosebire de reparații, în situația unei modernizări a imobilizărilor corporale, ce conduce la obținerea de beneficii economice suplimentare, cheltuielile ocazionate se recunosc ca o componentă a costului imobilizărilor corporale, care urmează să se aloce sistematic, în valoarea produselor/lucrărilor/serviciilor obținute sub formă de amortizare.

Obținerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creșterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare.

Sursa: realizat de autoare și publicat în articolul Contabilitatea creativă și rolul său în optimizarea costului fiscal al companiei, Revista: Volumul lucrărilor Simpozionului Stiințific “20 de ani de învățământ superior economic la Târgu-Jiu” 30 Mai 2012, Editura Academica Brâncuși, pag. 143.

Tabelul nr. 4.9. Influența capitalizării, respectiv necapitalizării cheltuielilor ulterioare punerii în funcțiune, asupra contului de rezultate al entității economice

Putem afirma că, tratamentele contabile descrise, au influențe diferite asupra rezultatului întreprinderii. În situația în care entitatea dorește minimizarea rezultatului său contabil pentru exercițiul financiar N, aceasta nu va capitaliza cheltuielile cu renovarea, înregistrând astfel un volum mai mare al cheltuielilor în cadrul exercițiului financiar curent.

4.3.2.5. Cazul 5: Contractele de construcții pe termen lung

Pentru contractele de construcții care se derulează pe o perioadă mai mare de timp se pot aplica două metode de contabilizare, astfel:

metoda procentajului de avansare, prin care veniturile și cheltuielile contractului sunt recunoscute pe măsura procentului de execuție a lucrărilor în fiecare exercițiu, ceea ce are ca efect repartizarea beneficiului pe exerciții;

metoda la încheierea lucrărilor prin care rezultatul este recunoscut doar la încheierea lucrărilor de construcții,

aspecte pe care le redăm comparativ în tabelul nr. 4.10.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.10. Implicațiile metodelor de contabilizare a contractelor de construcții asupra contului de rezultate al entității economice

În concluzie, așa cum se poate observa din studiul de caz prezentat mai sus, în funcție de obiectivul fiecărei entități, de minimizare sau maximizare a rezultatului întro anumită perioadă, aceasta va opta pentru una din cele două metode de contabilizare a contractelor de construcții.

Cazul 6: Contractele de leasing

Leasingul de echipamente reprezintă un teren propice pentru manifestarea creativității, cu impact în contul de rezultate al entității economice. În acest context, contabilitatea creativă în cazul leasingului de echipamente, se manifestă în principal, din posibilitatea unei entități de a opta între un leasing financiar și un leasing operațional.

Implicațiile celor două forme de leasing în situațiile financiare ale utilizatorului sunt diferite, astfel încât în funcție de modul în care se dorește manipularea contului de rezultate se optează pentru o formă sau alta de leasing. De exemplu, entitățile care doresc majorarea cheltuielilor din perioada curentă, fără a fi afectate activele și datoriile din bilanț, aleg varianta de leasing operațional.

Influența celor două forme de leasing asupra contului de rezultate al entității ce utilizează echipamentul, este prezentată în tabelul nr. 4.11.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.11. Implicațiile leasingului financiar și al leasingului

operațional în contul de rezultate al utilizatorului

În concluzie, în situația în care se optează pentru forma de leasing financiar, se generează atât o cheltuială cu dobânda, cât și o cheltuială cu amortizarea. În primii ani ai perioadei de leasing, acestea se combină pentru a produce o cheltuială mai mare, care este raportată în baza metodei operaționale.

Totuși, de-a lungul perioadei de leasing, cheltuiala cu dobânda scade, determinând o tendință descrescătoare a cheltuielii totale. Acest lucru generează o tendință pozitivă la nivelul rezultatelor. În ultimii ani, rezultatele sunt mai mari în baza metodei leasingului financiar decât în baza metodei operaționale.

De-a lungul întregii perioade a contractului de leasing, cheltuielile totale aferente leasingului sunt aceleași în baza ambelor metode. Redevența, în situația leasingului operațional, este înregistrată drept cheltuială. Aceste redevențe sunt constante de-a lungul perioadei de leasing.

4.3.2.7. Cazul 7: Politica de provizioane

Rolul provizioanelor este acela de a corela înregistrările scriptice din contabilitate cu realitatea faptică sub aspect economic. Deși din punct de vedere fiscal nu sunt recunoscute decât provizioanele aferente garanțiilor acordate clienților, din punct de vedere contabil se recomandă constituirea de provizioane pentru litigii, pentru dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare, pentru restructurare, pentru pensii și obligații similare, pentru impozite și altele.

Faptul că, reglementările contabile conforme cu standardele internaționale, menționează că pentru recunoașterea provizioanelor este necesară respectarea anumitor condiții, printre care și realizarea unei estimări credibile a valorii obligației, acest aspect crează condițiile modelării rezultatelor, aspect pe care îl prezentăm în exemplul din tabelul nr. 4.12.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.12. Influența modului de provizionare asupra contului de rezultate

al entității economice

În concluzie, provizioanele reprezintă pentru entitățile economice un teren propice pentru manifestarea creativității profesioniștilor contabili. În acest context, L. Malciu (1999) afirmă: „provizioanele sunt destinate acoperirii de riscuri, cheltuieli sau pierderi al căror obiect este determinat cu precizie, dar a căror realizare și mărime sunt incerte. Necesitând estimări, provizioanele creează condiții pentru netezirea rezultatelor. Astfel, „umflarea” provizioanelor în anii beneficiari diminuează rezultatul, iar „dezumflarea” provizioanelor în anii deficitari majorează rezultatul.”

4.3.2.8. Cazul 8: Tehnici de contabilitate creativă privind stocurile

În domeniul stocurilor apar mai multe direcții în care se poate acționa în scopul modelării rezultatelor și care vizează:

deciziile referitoare la costul de achiziție;

alegerea metodei de evaluare a producției obținute;

evaluarea stocurilor în momentul ieșirii din gestiune;

decizia de a constitui sau nu stocuri de produse finite;

manipularea rezultatelor cu ajutorul tranzacțiilor circulare.

A. Decizii referitoare la costul de achiziție al stocurilor

Deși în IAS 2 „Stocuri”, se prevede că, costul de achiziție al stocurilor trebuie să cuprindă „prețul de cumpărare; taxe de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autoritățile fiscale); costuri de transport, manipulare; alte costuri care pot fi atribuite direct achiziției de produse finite, materiale și servicii” , în funcție de rezultatul dorit, cheltuielile ocazionate de achiziția stocurilor vor fi manipulate, în sensul includerii sau nu în costul de achiziție, așa cum se prezintă în exemplu din tabelul nr. 4.13.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.13. Influența includerii sau neincluderii cheltuielilor în costul de

achiziție al stocurilor asupra contului de rezultate al entității economice

În concluzie, decizia întreprinderii de a include cheltuielile cu transportul în costul de achiziție conduce la obținerea unui rezultat contabil mai mic.

B. Alegerea metodei de evaluare a producției obținute

Referitor la evaluarea producției, normele contabile menționează două modalități principale de determinare al costului de producție.

Prima metodă poartă numele de metoda costului complet și presupune determinarea cotei de cheltuieli fixe după formula:

A doua metodă poartă numele de metoda imputării raționale și presupune determinarea cotei de cheltuieli fixe după formula:

Cu ajutorul metodei imputării raționale, alocarea regiei fixe asupra costului de producție are în vedere modul de utilizare a capacității normale de producție, ceea ce ne relevă faptul că, în prima variantă costul de producție suportă toate cheltuielile fixe chiar dacă nu au fost folosite capacitățile de producție la întreaga capacitate.

În studiul de caz următor, prezentăm influența pe care aceste metode de determinare a regiei fixe de producție, o au asupra contului de rezultate al entității economice.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.14. Implicațiile metodelor de alocare a regiei fixe asupra costului de producție, în contul de rezultate al entității economice

În concluzie, așa cum se poate observa din tabelul nr. 4.14., dacă o societate este interesată în minimizarea rezultatului său curent, atunci va opta pentru utilizarea metodei imputării raționale, în schimb, pentru maximizarea rezultatului, aceasta va opta pentru metoda costului complet.

Fără riscul de a greși, am putea adăuga în contextul evaluării producției obținute și metodele de evaluare a producției în curs de execuție, respectiv evaluarea în raport de gradul de finisare tehnică, evaluarea pe piese și operații, evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate, fără a fi exclusă posibilitatea (destul de des întâlnită în practică) utilizării metodei contabile (denumită și indirectă sau scriptică), conform căreia

Alegerea metodei de evaluare a producției în curs de execuție este deosebit de importantă deoarece valoarea acesteia își pune amprenta în mod vizibil asupra rezultatului contabil.

În timp ce supraevaluarea producției în curs de execuție conduce la scăderea artificială a costului de producție și, prin aceasta, la creșterea rezultatelor, subevaluarea producției în curs de execuție are efect asupra creșterii costurilor de producție și scăderea artificială a rezultatelor.

C. Metode de evaluare a stocurilor în momentul ieșirii din gestiune

Cel mai elocvent exemplu de flexibilitate a contului de rezultate este dată de evaluarea la ieșire a stocurilor. Reglementările contabile în vigoare prevăd posibilitatea alegerii de către entități a uneia din următoarele metode de evaluare a stocurilor:

metoda primul intrat – primul ieșit – FIFO. Bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al primei intrări;

metoda costului mediu ponderat – CMP presupune determinarea unei medii ponderate între costul elementelor din stoc de la începutul perioadei și cel al elementelor cumpărate sau produse în timpul perioadei;

metoda ultimul intrat – primul iesit – LIFO. Bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al ultimei intrari.

Metoda de evaluare a stocurilor utilizată de entitate are influențe diferite asupra contului de rezultate. Astfel, rezultatele evaluării, în cazul celor trei metode, sunt diferite, ele influențând diferit cheltuielile de exploatare (costurile de producție), implicit rezultatul final al exercițiului și valoarea stocurilor finale.

Astfel, în condiții de creștere a prețurilor metoda FIFO permite evaluarea ieșirilor la prețul cel mai mic. În condiții de inflație puternică, cum este și cazul țării noastre, aplicarea acestei metode de evaluare conduce la o majorare a profitului din activitatea de exploatare, și, implicit, o creștere a datoriei fiscale; stocul final este evaluat la prețul cel mai mare. În condiții de scădere a prețurilor, incidențele asupra rezultatului și stocului final sunt de sens invers.

În cazul utilizării metodei LIFO în condiții de creștere a prețurilor, cheltuielile cu stocurile înregistrează valori maxime, ceea ce atrage o diminuare a profitului, iar stocul final are o valoare minimă. În situația scăderii prețurilor, aplicarea metodei LIFO are drept efect evaluarea ieșirilor din stoc la valori minime, iar profitul și stocul final sunt majorate. În cazul metodei costului mediu ponderat nivelul valorilor determinate se situează între nivelurile celor două metode (FIFO și, respectiv, LIFO).

În majoritatea țărilor metodele utilizate pentru evaluarea ieșirilor din stoc sunt reglementate din punct de vedere fiscal. Astfel, conform legislației fiscale, din Romania, la stabilirea profitului impozabil, sunt admise următoarele metode de evaluare a stocurilor: FIFO, LIFO și costul mediu ponderat (CMP).

Sursa: realizat de autoare și publicat în articolul- Contabilitatea creativă și rolul său în optimizarea costului fiscal al companiei, Revista: Volumul lucrărilor Simpozionului Stiințific “20 de ani de învățământ superior economic la Târgu-Jiu” 30 Mai 2012, Editura Academica Brâncuși, pag. 142.

Tabelul nr. 4.15. Influența metodei de evaluare a stocurilor asupra contului de rezultate al entității economice

În concluzie, conform studiului de caz prezentat anterior, rezultă că, în condițiile creșterii costurilor de achiziție, o entitate interesată în minimizarea rezultatului său contabil, va alege pentru evaluarea ieșirilor din stoc metoda LIFO.

D. Decizia de a constitui sau nu stocuri de produse finite

Constituirea unui stoc de produse finite reprezintă o tehnică a contabilității creative cu implicații asupra contului de rezultate al unei entități economice.

Decizia de continuare a producției, deși fără utilitate imediată, permite ascunderea costurilor subactivității și obținerea unui rezultat favorabil. Pe de altă parte, riscul ca piața să nu accepte aceste produse obținute fără să aibă la bază o comandă fermă poate să se transforme în pierdere în perioada următoare.

În acest context, în funcție de interesele sale conjuncturale, o entitate economică poate să dispună constituirea unui stoc de produse finite, sau poate să stopeze procesul de producție până la primirea de noi comenzi.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.16. Implicațiile constituirii unui stoc de produse în contul de rezultate al entității economice

În concluzie, decizia de a continua producția, deși fără utilitate imediată, permite ascunderea costurilor subactivității și obținerea unui rezultat favorabil. Bineînțeles că există riscul ca piața să nu accepte aceste produse obținute fără să aibă la bază o comandă fermă și, deci, să se transforme în pierdere în perioada următoare.

E. Manipularea rezultatelor cu ajutorul tranzacțiilor circulare

Deși din punct de vedere fiscal apar reglementări în ceea ce privește estimarea prețului de piață aferent tranzacțiilor, două sau mai multe entități pot realiza tranzacții, unele cu altele, cu aceași categorie de stocuri și la același preț.

Aparent efectul este nul, atât din punct de vedere al fluxurilor de trezorerie (ceea ce plătește unul, încasează celălalt), cât și al TVA (cel care cumpără deduce, cel care vinde colectează aceeași sumă), deoarece prețul de cumpărare este egal cu prețul de vânzare.

În realitate ne aflăm în fața cosmetizării rezultatului deorece, se majorează costul de achiziție al stocurilor prin creșterea valorii activelor și, implicit se majorează rezultatul prin creșterea mărimii capitalurilor proprii.

Pe de altă parte, apare și „efectul de bumerang” deorece, ambele entități, prin creșterea rezultatelor, automat vor crește impozitul pe profit.

Pentru exemplificare, în tabelul nr. 4.16. redăm situația a două întreprinderi care practică vânzări reciproce ale acelorași stocuri și la același preț.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.17. Influența tranzacțiilor circulare asupra contului de rezultate al entității economice

În concluzie, așa cum se poate observa din studiul de caz prezentat anterior, în urma tranzacției de vânzare-cumpărare, fiecare din cele două entități economice înregistrează un profit de 20.000 lei. Acest aspect rezultă din modalitatea de înregistrare în contabilitate a cheltuielilor cu stocurile, care sunt contabilizate în momentul descărcării acestora din gestiune și nu în momentul achiziției lor.

4.3.2.9. Cazul 9: Manipularea rezultatelor derivată din cesiunea

titlurilor de plasament

O tehnică de contabilitate creativă, cu impact asupra contului de rezultate al unei entități economice, este reprezentată și de posibilitatea de a efectua o operațiune de vânzare-răscumpărare de titluri de plasament. Este vorba de o cesiune artificială a titlurilor de plasament ce se caracterizează prin operațiunea de vânzare a titlurilor, urmată imediat de operațiunea de răscumpărare a acestora.

Pentru a demonstra efectele cesiunii artificiale a titlurilor de plasament asupra rezultatelor, în exemplul redat în tabelul nr. 4.17. vom prezenta comparativ situația contului de rezultate în condițiile în care nu are loc tranzacția și, respectiv, situația contului de rezultate în condițiile în care are loc tranzacția.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.18. Influența cesiunii artificiale a titlurilor de plasament asupra contului de rezultate al entității economice

În concluzie, trebuie menționat faptul că, această tehnică a contabilității creative este posibilă întrucât în mometul achiziției titlurilor de plasament (răscumpărarea titlurilor) în evidența contabilă valoarea acestora nu este înregistrată într-un cont de cheltuială. Cheltuiala apare la momentul vânzării de titluri de plasament, cu ocazia descărcării gestiunii la prețul de achiziție al acestora.

4.3.3. Contul de rezultate și deciziile de gestiune

Este cunoscut faptul că a gestiona înseamnă a lua cele mai bune decizii în scopul obținerii unor rezultate maxime pe baza resurselor investite.

De multe ori, deciziile de gestiune au ca efect modelarea rezultatului, mai ales atunci când există posibilitatea alegerii dintre două variante, cel puțin. În același timp, deciziile de gestiune utilizate de contabilitatea creativă, aduc atingere și imaginii bilanțului, motiv pentru care unele probleme legate de stocuri pot fi încadrate și în această grupă. În acest context, punem în discuție două aspecte, și anume: operațiile de lease-back și metoda reportului defictului fiscal.

4.3.3.1. Modelarea rezultatelor cu ajutorul operației de lease-back

Operația de lease-back se definește ca fiind o vânzare a unui activ urmată de o preluare a acestuia prin intermediul unui contract de locație. Această modalitate de finanțare reprezintă o decizie de gestiune întrucât situația patrimonială a entității nu este de fapt modificată, aceasta utilizând activul respectiv ca și cum ar fi proprietarul acestuia.

Operația de lease-back permite realizarea unui plus de valoare care se regăsește în contul de rezultate și care poate fi constatat, în anul vânzării. Nu trebuie pierdut însă din vedere că, acest plus de valoare va fi neutralizat de chiriile viitoare, dar prin încadrarea contractului de închiriere în categoria leasingului operațional, se evită constatarea unei datorii și, în consecință, majorarea ratei îndatorării.

Pentru a acoperi propriile nevoi de lichiditate o entitate economică poate utiliza ca sursă de finanțare un împrumut bancar sau poate recurge la o operație de lease-back, așa cum se observă din exemplul redat în tabelul nr. 4.19.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.19. Influența operațiunii de lease-back asupra contului de rezultate al entității economice

Fiecare dintre cele două modalități determină o influență diferită asupra contului de profit și pierdere și asupra bilanțului, în sensul că:

primirea unui împrumut generează cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumutului și astfel influențează rezultatele;

în cazul operației de lease-back, veniturile din cedarea imobilizării respective se vor regăsi în contul de profit și pierdere în categoria altor venituri din exploatare, care vor majora rezultatul curent al exercițiului, în schimb, chiriile aferente primirii în locație a bunului vor diminua rezultatul din exploatare aferent exercițiilor viitoare.

În concluzie, putem afirma, că operația de lease-back are drept consecință, un plus de valoare în anul vânzării, în contul de rezultate al entității economice. Însă, acest plus de valoare se va diminua în anii următori datorită cheltuielii cu chiria înregistrată de entitatea economică.

4.3.3.2. Decizii de gestiune privind utilizarea metodei

reportului deficitului fiscal

Pornind de la prevederile Codului Fiscal privind calculul impozitului pe profit, remarcăm faptul că ne putem afla în fața a două situații:

deși contribuabilul realizează pierdere contabilă, datorită modului de încadrare a cheltuielilor în deductibile (total sau limitat) și nedeductibile, acesta să plătească impozit pe profitul fiscal, adică pe pierderea contabilă;

cazul în care reducerile fiscale sunt superioare cheltuielilor nedeductibile și care cumulate cu profitul contabil se transformă în deficit fiscal, ceea ce conduce la recuperarea acestuia din profitul impozabil, de regulă al următorilor cinci ani.

Problema reportului deficitului fiscal ține de aplicarea IAS 12 „Impozitul pe profit”, conform căruia diferențele dintre rezultatul contabil și rezultatul fiscal îmbracă două forme: diferențe permanente și diferențe temporare și care, în raport cu principiul independenței exercițiului, pot fi delimitate în diferențe care nu au incidențe asupra impozitelor exercițiilor viitoare și diferențe care sunt susceptibile să modifice impozitul exercițiului viitor.

În accepțiunea IAS 12 „Impozit pe profit”, cele două delimitări enunțate se regăsesc sub forma a două reglementări care privesc, pe de o parte impozitele exigibile, pe de altă parte, impozitele amânate. În altă ordine de idei, referindu-se la pierderile fiscale și creditele fiscale neutilizate, în IAS 12 se precizează că „ o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru reportarea pierderilor fiscale și a creditelor fiscale neutilizate în limita probabilității că va exista profit impozabil viitor față de care pot fi utilizate pierderile și creditele nefolosite”.

Sub aspect contabil, sunt abordate două modalități de reflectare a creanțelor de impozit amânat cunoscute sub denumire de „metoda reportului înainte” și „metoda reportului înapoi” așa cum sunt exemplificate în tabelul nr. 4.20.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.20. Impactul deficitului fiscal asupra rezultatului

După cum se observă, rezultatul total pe cei trei ani este același, ceea ce diferă este dispunerea acestuia pe cei trei ani.

Metoda reportului înainte este practicată în țara noastră, extracontabil, cu ocazia întocmirii Declarației 101 privind impozitul pe profit (Anexa nr.2), pe rândul 41 raportându-se pierderea fiscală ce urmează a fi recuperată în anii următori.

Reglementările din țara noastră nu permit aplicarea metodei reportului înapoi, dar instituirea contului 1516 „Provizioane pentru impozite” ar putea permite reflectarea creanței de impozit prin stornare în condițiile în care anterior au fost create provizioane care nu au fost reluate.

4.4. Studii de caz privind procedeele, tehnicile și practicile contabilității creative cu impact asupra bilanțului

În opinia lui N. Feleagă (1996) bilanțul „este documentul de sinteză care redă starea și evoluția situației financiare. El permite formularea de judecăți de valoare privind randamentul și riscul aferente unei întreprinderi, precum și evaluarea mișcărilor viitoare de trezorerie.” Acesta este motivul pentru care entitățile economice sunt tentate să recurgă la diverse tehnici de ameliorare a structurii bilanțului. Aceste practici au impact asupra capitalurilor proprii, asupra trezoreriei, a fondului de rulment, precum și asupra gradului de îndatorare al entității, în cele ce urmează încercând să exemplificăm o parte dintre acestea.

A. Vânzarea cu posibilitatea de returnare a bunurilor reprezintă o tehnică a contabilității creative cu impact asupra bilanțului entităților economice. În acest sens, în bilanț, are loc un transfer de la poziția „Stocuri” la poziția de „Creanțe” sau „Disponibil bănesc”, altfel spus, are loc un transfer către activele ce au un grad ridicat de lichiditate.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.21. Vânzarea cu posibilitatea de returnare a bunurilor și impactul asupra bilanțului entității economice

După cum se observă, această tehnică a contabilității creative, conduce la o ameliorare a rezultatului în exercițiul financiar în care a avut loc vânzarea, riscul apariției unei datorii rezultată din operația de returnare a bunurilor, este astfel transferată pentru exercițiul financiar viitor.

B. Reevaluarea imobilizărilor corporale reprezintă o modalitate de îmbunătățire a imaginii bilanțului unei entități economice. Aceasta operațiune are implicații asupra capitalurilor proprii ale unei societăți.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.22. Influența reevaluării imobilizărilor corporale asupra capitalurilor proprii ale entității economice

Observăm că, prin reevaluarea imobilizărilor corporale, entitatea economică și-a îmbunătățit aspectul capitalurilor proprii care trebuie să fie egale cu cel puțin 50% din capitalul social.

C. Emisiunea de titluri hibride reprezintă pentru entitățile economice o posibilitate de finanțare cu implicații asupra capitalurilor proprii ale acesteia. În acest context, unele entități preferă astfel de finanțări în raport cu finanțarea obținută prin apelarea la un împrumut clasic.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.23. Influența emisiunii de titluri hibride asupra capitalurilor proprii ale entității economice

Concluzia pe care o desprindem este aceea că, în situația finanțării prin emiterea de titluri cu durată nedeterminată, împrumutul rămâne înregistrat în capitalurile proprii ale entității economice, acest lucru conducând la modificări ale echilibrului structural, implicit la modificarea ratei îndatorării.

Rata îndatorării în situația efectuării împrumutului clasic este:

Rata îndatorării în situația emiterii de titluri cu durată nedeterminată este:

D. Dezîndatorarea în fapt reprezintă un aranjament prin care o entitate economică poate să transfere active unei alte entități economice, împreună cu o parte din datorii. Acest aspect nu trebuie înțeles că, din punct de vedere juridic, societatea care transferă active este absolvită de plata obligațiilor cu privire la datoriile existente, ea rămâne principalul debitor.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.24. Influența dezîndatorării în fapt asupra bilanțului entității economice

Se poate observa că, dezîndatorarea în fapt permite ameliorarea bilanțului și a situației financiare, prin faptul că deși datoriile nu s-au plătit ele sunt eliminate din bilanț ceea ce contribuie la ameliorarea poziției financiare și crearea bonității pentru obținerea de împrumuturi.

E. Operațiunile de lease-back, așa cum am precizat la începutul paragrafului 4.3.3., se înscriu printre operațiile care nu au influență numai asupra contului de rezultate al unei entități, acestea au impact și asupra bilanțului entității economice.

Pentru a demonstra afirmația de mai sus, vom relua datele exemplului prezentat în tabelul nr. 4.19. în cele două condiții de finanțare (împrumut bancar sau lease-back), adăugând o parte din elementele de bilanț, așa cum se observă din tabelul nr. 4.25.

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr. 4.25. Influența operației de lease-back asupra bilanțului entității economice

Se poate concluziona că, operația de lease-back are influență asupra trezoreriei entității, precum și asupra echilibrului său structural. De asemenea, chiar dacă operația de lease-back reprezintă un procedeu de finanțare a unei societăți, nu mărește rata îndatorării acesteia.

Având în vedere relația de calcul a ratei îndatorării, în tabelul 4.26. se prezintă rezultatele aferente celor două modalități de finanțare:

Sursa: realizat de autoare

Tabelul nr.4.26. Calculul ratei îndatorării pe surse de finanțare

Sintetizând diversele tehnici și practici de contabilitate creativă, se pot desprinde unele efecte generate de acestea, aspect prezentat în figura nr. 4.4.

Sursa: N. Feleagă, L. Malciu, Politici și opțiuni contabile (Fair accounting versus Bad accounting), Editura Economică, București, 2002, pag. 392.

Figura nr.4.4. Efectele tehnicilor de contabilitate creativă

Conștienți fiind că practicile de contabilitate creativă nu vor dispărea decât atunci când vor dispare și cauzele care le-au generat, în paragraful care urmează încercăm să subliniem câteva din circumstanțele pe care normalizatorii contabili le pot avea în vedere pentru limitarea unor astfel de practici.

4.5. Modalități de combatere a practicilor de contabilitate creativă

Practicile de contabilitate creativă nu vor dispărea decât odată cu dispariția cauzelor care le-au generat, astfel că dorința normalizatorilor contabili de reducere a contabilității creative trebuie să țină seama de cauzele ce stau la baza manifestării acesteia.

O primă măsură în vederea limitării modalităților de folosire a contabilității creative o reprezintă elaborarea sau dezvoltarea, unde este cazul, a unui cadru contabil conceptual. Cadrul conceptual este util și pentru profesioniștii contabili, întrucât, prin criteriile pe care le stabilește, le permite acestora să înțeleagă mai profund normele contabile și să analizeze operațiile complexe.

O altă măsură ar trebui să vizeze reducerea numărului de prelucrări contabile permise sau stabilirea clară a circumstanțelor în care trebuie aplicată fiecare prelucrare.

Pornind de la ideea că tehnicile de contabilitate creativă nu vor dispărea decât în momentul dispariției cauzelor care le-au generat, Hoarau ridică problema comportamentului utilizatorilor externi. În acest context, acesta vine cu propunerea de a nu se mai acorda atât de multă importanță rezultatului contabil, calitatea acestuia apreciindu-se cu ajutorul fluxurilor de trezorerie. Practicile de contabilitate creativă pot să micșoreze pasivul exigibil, pot să transforme imobilizările în creanțe sau pot să mărească capitalurile proprii, dar nu pot genera lichidități.

Rezultă că îndreptarea atenției utilizatorilor externi față de fluxurile de trezorerie ar putea descuraja pe manageri în a utiliza tehnicile de manipulare a informațiilor contabile.

Malo și Giot, consideră că o cale de a limita tendința managerilor de companii de a recurge la practici de contabilitate creativă, ar fi posibilitatea recurgerii la un organism de arbitraj asemănător Grupului de revizuire al comunicării financiare din Marea Britanie (Financial Reporting Review Panel). Însă, un asemenea organism nu poate să supravegheze situațiile financiare ale tuturor companiilor. Pentru o supraveghere mai riguroasă ar fi necesar ca auditorii să dorească să-și îndrepte armele către clienții lor. Propunerea este dură întrucât antrenează o schimbare radicală asupra naturii raporturilor dintre auditori și manageri.

De asemenea, s-a sugerat că problema contabilității creative s-ar putea rezolva prin adoptarea unor norme detaliate, care să nu conducă la interpretări. Normalizarea contabilă, prin emiterea de norme contabile care să diminueze rolul judecăților profesionale sau care să restrângă opțiunile contabile pentru aceeași speță, constituie un mijloc de îngrădire a contabilității imaginative. Desigur, trebuie căutat un echilibru în procesul de nomalizare contabilă, astfel încât acesta să nu ducă, în numele reducerii tentațiilor „imaginative”, la un cadru de norme contabile foarte rigide și „stufoase”, care să suprime capacitatea contabilului de a căuta soluțiile contabile care reflectă cel mai bine realitatea întreprinderii.

Experiența arată că, de fiecare dată când apare o normă nouă, societățile găsesc o cale să-i reducă impactul. Ca urmare, misiunea normalizatorilor și profesioniștilor contabili nu este una simplă: imaginației trebuie să i se răspundă cu imaginație.

O altă soluție posibilă pentru limitarea efectelor perverse ale „creativității” contabile este recursul la etică în producerea, certificarea calității și difuzarea informației contabile.

Dicționarul Oxford English Dictionary prezintă una dintre cele mai accesibile definiții pentru etică: Etica poate fi definită ca știința moralei, principiile morale, o filozofie sau un cod.

Adevărul contabil se construiește prin raportare la un cadru normativ, iar contabilitatea este văzută aici ca un corpus de reguli care formează dreptul contabil, rolul contabilului și, respectiv, al auditorului este acela de a interpreta și de a aplica dreptul contabil.

Practicienii, în procesul lor de construire a informației contabile, au de „armonizat” mai multe interese, adesea divergente, legate de utilizarea informației contabile: interesul clientului (managerului) de la care primește onorariul, proprile interese profesionale (asigurarea prestigiului profesional și maximizarea veniturilor) și interesul „general”, reprezentat de toți ceilalți utilizatori de informații contabile (acționari, bancheri, fisc, salariați etc.). De aceea, deontologia contabilă, respectiv comportamentul etic al profesionistului contabil, este asigurată prin aplicarea și respectarea reglementărilor contabile, în condiții de independență și competență profesională.

Independența auditorului, descrisă ca fiind capacitatea acestuia de a prezenta iregularitățile constatate în raportul de audit, este un element indispensabil în garantarea „obiectivității” informației contabile destinate terților, în mod special acționarilor. Însă, adesea, managerii, care sunt gestionarii capitalului furnizat de acționari și clienții auditorului, caută să câștige încrederea investitorilor publicând o informație contabilă certificată, prin influențarea conținutului raportului de audit. Într-un asemenea caz, auditorul va trebui să arbitreze între situația de a-și pierde un client. Reprezentat de managerul firmei, și conservarea reputației sale față de investitori. De asemenea, auditorul va urmări obținerea unui venit suplimentar din reputație atașată semnăturii lui, venit datorat „efectului de semnătură” (auditul efectuat de un cabinet reputat se bucură de o încredere mai mare decât un audit efectuat de un cabinet oarecare).

Din cauza practicilor de manipulare contabilă tot mai frecvente care nu au fost sesizate de auditori și care au generat scandaluri contabile soldate cu ruinarea unui număr tot mai important de acționari (inclusiv acționari-salariați prin fondurile lor de pensie investite în întreprinderile care au dat faliment), rolul auditorilor de „gardieni” ai piețelor financiare (watch-dog sau gatekeeper, engl.) a fost pus sub semnul întrebării, impunându-se măsuri de reformare a sistemului de guvernare a întreprinderii.

Un exemplu de caz privind măsurile de întărire a independenței auditorilor este cel din SUA. Ca urmare a falimentelor legate de scandaluri contabile (cel al companiei Enron din decembrie 2001 și cel al companiei WorldCom din iulie 2002 sunt cele mai importante din istoria falimentelor întreprinderilor din SUA în ce privește mărimea activelor), parlamentul american a adoptat în 2002 o lege menită să întărească independența auditorilor. În acest sens, a fost creat un organism însărcinat cu supravegherea auditului legal al societăților cotate la bursele de valori din SUA.

Pentru a garanta independența auditorului, noile reglementări americane interzic acestuia prestarea unor servicii către întreprinderea auditată (cum sunt: ținerea contabilității, conceperea și instalarea sistemelor de informații financiare, evaluarea bunurilor, servicii de audit intern, etc) și prevăd unele incompatibilități legate de persoanele care efectuează misiuni de audit. De asemenea, legea americană limitează mandatul auditorului financiar la cinci ani și înăsprește sancțiunile acordate auditorului în caz de fraudă și distrugere a documentelor contabile.

Un alt aspect de care depinde calitatea actului de audit financiar este numirea auditorului, deoarece practica cea mai frecventă din multe țări este ca auditorul financiar să fie desemnat de către manager sau de către consiliul de administrație, însă el realizează credibilizarea informației contabile prezentate de managerul firmei în fața acționarilor și a celorlalți parteneri ai întreprinderii (bănci, salariați etc.)

În concluzie, ne însușim punctul de vedere exprimat de I. Ionașcu (2003) conform căruia „toate aceste măsuri de combatere a practicilor contabile „agresive” și de creștere a independenței și responsabilității auditorilor, pe fondul preocupărilor pentru o conceptualizare mai puternică a practicilor contabilității, trebuie să aibă ca finalitate asigurarea unei informații contabile de calitate, care să reprezinte „fidel” realitatea și să permită luarea unor decizii care să asigure o alocare „optimă” și etică a bogăției între diferiții participanți la crearea valorii.”

Capitolul 5

OPTIMIZAREA COSTULUI FISCAL ȘI RISCURILE ASOCIATE ACESTUI DEMERS

Întro lume în care concurența este acerbă, optimizarea fiscală este o modalitate legală pe care contribuabilii o pot utiliza în scopul reducerii sarcinii fiscale, respectiv a impozitelor și taxelor datorate conform legii.

În condițiile în care fiscalitatea este în continuă schimbare, nu există rețete, soluțiile fiscale depind de situațiile concrete ale fiecărei entități, de aceea, bazată pe diverse tehnici, inclusiv pe dislocarea economică, adesea optimizarea fiscală se confundă cu evaziunea fiscală legală.

5.1. Ce este și ce nu este optimizarea fiscală

Observăm că în prezent, atât pe plan național, cât și pe plan internațional, întreprinderea nu se mai mulțumește numai cu respectarea obligațiilor fiscale, ea caută tot mai mult să treacă de la o gestiune pasivă la una proactivă a cheltuielilor fiscale, cercetând optimizarea fiscalității în loc de a o supune.

Și pentru că citim tot mai des sfaturi privind optimizarea fiscală, ne-am pus întrebarea firească: ce este și ce nu este optimizarea fiscală? Care sunt limitele până la care pot acționa contribuabilii ?

5.1.1. Conceptul de optimizare fiscală

Cercetarea optimizării fiscale, de regulă, se integrează studiului diferitelor costuri induse prin procedeele fiscale disponibile, motiv pentru care majoritatea definițiilor date conceptului de optimizare fiscală gravitează în jurul ideii de minimizare a costurilor fiscale.

În timp ce V.Bensancon (2000) afirma în lucrarea sa: „optimizarea fiscală poate fi definită ca fiind utilizarea procedeelor legale în scopul minimizării cheltuielilor fiscale pe care contribuabilul în mod normal va trebui să le suporte”, R.Yaich (2001) susține că „optimizarea fiscală constă în minimizarea impozitului pe profit pentru a maximiza rezultatul net după impozitare în contextul restricțiilor economice ale întreprinderii”.

Anumite montaje fiscale avantajoase necesită o restructurare costisitoare sau costuri de învățare ridicate și de o manieră generală, un cost al tranzacției exorbitant ceea ce poate antrena dificultăți financiare și menținerea continuității exploatării întreprinderii. Din acest considerent, optimizarea fiscală eficace și eficientă trebuie înscrisă într-un demers mult mai larg, și anume cel al planificării fiscale care, în opinia lui M.Scholes și M.Wolfson (citați de R.Yaich), constă în obținerea unei performanțe maxime prin minimizarea tuturor costurilor, atât a celor fiscale, cât și a celor de tranzacție.

În contextul enunțat, putem defini optimizarea costului fiscal ca fiind activitatea de analiză a implicațiilor fiscale asupra tranzacțiilor de natură economică, în scopul alegerii variantei optime care să răspundă criteriului de optimizare ales, respectiv, de minimizare a costului fiscal.

În opinia lui I. M. Costea (2011) orice contribuabil, în reprezentarea interesului de a proteja propriul patrimoniu recurge, în limitele licitului fiscal și penal la o varietate de acțiuni sau inacțiuni, menite să diminueze volumul obligațiilor sale fiscale. Fapta contribuabilului de a acționa, în sensul evitării sau diminuării impunerii este o reacție specifică tuturor sistemelor fiscale.

Optimizarea fiscală reprezintă și o consecință a managementului financiar al companiei, întrucât deciziile conducerii influențează baza impozabilă care în mod implicit afectează sarcina fiscală. În acest context, A. Morariu (2005) precizează: „a gestiona eficient resursele economice și financiare ale întreprinderii, înseamnă a lua în calcul și dimensiunea fiscală a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din documentele de sinteză, se pot stabili performanțele trecute, prezente și viitoare, limitarea riscurilor și determinarea eficacității fiscale”.

Optimizarea fiscală presupune respectarea interesului legiuitorului fără a folosii interpretarea legislației numai în folosul contribuabilului. Toate elementele optimizării costului fiscal, respectiv, baza impozabilă, operațiunile, tranzacțiile, trebuiesc detaliate transparent în raportările fiscale și contabile ale contribuabilului. Optimizarea fiscală nu presupune nerespectarea legii, dimpotrivă aceasta se realizează cu respectarea reglementărilor legale în vigoare. În acest mod, optimizarea fiscală poate contribui la creșterea competivității organizației datorită reducerii costului fiscal.

Conform I.B.S. (2012) , optimizarea costurilor fiscale reprezintă orice activitate desfășurată în limita legislației al cărui scop este reducerea obligațiilor fiscale prin:

scutirea, reducerea, amânarea obligațiilor fiscale;

recuperarea în timp util a creanțelor fiscale sau evitarea deținerii de creanțe fiscale permițând obținerea de costuri reduse de finanțare a obligațiilor fiscale;

posibilitatea recuperării pierderilor fiscale din rezultatele fiscale ulterioare;

fructificarea legislației fiscale pentru obținerea maximului deducerilor fiscale și minimizarea situațiilor în care nu se acceptă deducerile fiscale;

desfășurarea/efectuarea operațiunilor impozabile în zonele unde nivelul de taxare, costurile și riscurile fiscale sunt cele mai scăzute.

Cu alte cuvinte, optimizarea fiscală nu este rezultatul unor acțiuni care să contravină legislației fiscale.

Concluzionând, putem afirma că optimizarea costului fiscal presupune orice activitate care se desfășoară în limite legale și care are drept scop minimizarea obligațiilor fiscale prin reducerea, amânarea sau scutirea obligațiilor fiscale, recuperarea creanțelor fiscale precum și evitarea deținerii de creanțe fiscale, evitarea situațiilor în care nu sunt acceptate deductibilități fiscale, desfășurarea activităților impozabile acolo unde costurile, nivelul taxării și riscurile fiscale sunt cele mai mici.

5.1.2. Forme ale optimizării fiscale

În opinia lui M.G. Tănase (2006) optimizarea costului fiscal îmbracă două forme: optimizare tactică și optimizare strategică.

Optimizarea tactică presupune posibilitatea entității economice de a reformula anumite operațiuni curente, având drept scop micșorarea bazei impozabile, obținerea unei noi încadrări fiscale sau a unui nou termen scadent, toate aceste modificări realizându-se prin respectarea legislației fiscale în vigoare.

Optimizarea strategică presupune determinarea de strategii fiscale care au drept scop restructurarea unor activități, zonele defavorizate sau zonele libere etc.

I. M. Costea (2011) aduce în discuție trei forme ale optimizării fiscale: optimizarea fiscală prin inacțiune, optimizarea fiscală prin manipulare și optimizarea fiscală prin opțiune.

Optimizarea fiscală prin inacțiune presupune evitarea de către contribuabil în a efectua o anumită activitate economică, fie prin abținere, fie prin a nu realiza o activitate generatoare de impozit și care ar conduce la o obligație fiscală.

Un contribuabil are posibilitatea de a limita venitul sau profitul obținut la un anumit plafon care îi este favorabil din punct de vedere fiscal. Evitarea realizării unei surse impozabile de către un contribuabil nu poate fi imputabilă acestuia întrucât el are libertatea de a-și limita activitatea.

De exemplu, o optimizare fiscală prin inacțiune poate fi considerată abținerea unui contribuabil în realizarea de venituri care să depășească echivalentul în lei al nivelului de 65.000 euro întrucât îi este favorabil regimul fiscal al microîntreprinderii.

De asemenea, un contribuabil își poate limita nivelul cifrei de afaceri pâna la acel nivel prevăzut de legislație care să-i permită să nu devină plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Optimizarea fiscală prin manipulare constă în posibilitatea contribuabilului de a profita de anumite omisiuni legislative, plasându-se întro poziție ce exclude impozitul sau într-o poziție de impunere mai puțin avantajoasă pentru legiuitor. Prin manipularea reglementărilor legislative, contribuabilul reușește să-și micșoreze baza impozabilă, legalitatea operațiunilor fiind direct proporțională cu nivelul cunoașterii legislației de către acesta, fără a cădea în capcana evaziunii fiscale.

Optimizarea fiscală prin opțiune presupune posibilitatea contribuabilului de a opta pentru o soluție fiscală favorabilă acestuia din mai multe posibilități oferite de lege.

Sistemul deductibilităților fiscale reprezintă o provocare continuă pentru entitățile economice, întrucât se situează la frontiera, uneori atât de fragilă, dintre legal și ilegal. Contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziție favorabilă față de sarcina fiscală la care este supus, pentru a beneficia, într-o măsură cât mai cuprinzătoare, de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare, așa cum se observă din tabelul nr. 5.1.

Sursa: Prelucrare după D. Pătroi, Evaziunea fiscală între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional, Ed. Economică, 2006, pp. 87-96.

Tabelul nr. 5.1. Operațiuni ce intră în sfera optimizării costurilor fiscale

Pe lângă formele prezentate, în literatura de specialitate regăsim și alte opinii care vizează domeniul în care contribuabilul activează precum și tipul impozitului pe care acesta îl datorează, în funcție de care se disting următoarele forme de optimizare fiscală:

optimizarea fiscală a impozitelor directe;

optimizarea fiscală a impozitelor indirecte;

optimizarea fiscală a contribuțiilor sociale;

optimizarea fiscală cu privire la creanțele fiscale accesorii.

Sau, în funcție de gradul de mobilitatea al capitalului și al activității contribuabilului optimizarea fiscală poate fi:

optimizare fiscală internă;

optimizare fiscală internațională.

5.1.3. Ce nu este optimizarea fiscală

Afirmam la sfârșitul paragrafului 5.1.1. că optimizarea fiscală nu este rezultatul unor acțiuni care să contravină legislației fiscale, ceea ce, în mod implicit, orice activitate desfășurată la limita sau în afara legislației desfășurată în scopul nerespectării obligațiilor fiscale prin acțiuni voite de ocolire sau încălcare a legii, nu este optimizare fiscală.

Eludarea legii, în scopul obținerii unor avantaje fiscale se poate realiza prin:

ascunderea bazei de impozitare sau a subiecților impozabili;

declararea falsă a veniturilor sau determinarea incorectă a bazei fiscale impozabile cu scopul de a reduce obligațiile fiscale;

interpretarea legislației fiscale numai prin prisma avantajelor pentru contribuabil;

efectuarea de tranzacții fără documente pentru nereflectarea în contabilitate a tururor tranzacțiilor și, prin aceasta, micșorarea voită a bazei impozabile;

obținerea nejustificată de avantaje fiscale (credite fiscale, rambursări de creanțe fiscale, scutiri fiscale, majorarea deducerilor fiscale etc.)

Cu alte cuvinte, atunci când nu putem vorbi de optimizare fiscală, vorbim despre evaziune fiscală și, așa cum o să vedem din cele ce urmează, aceasta este strâns legată de contabilitatea creativă.

În opinia lui P. Diaconu (2004) evaziunea fiscală este „o artă prin faptul că apelează profund la imaginația umană și creează universuri paralele realității care astfel strecurate aduc avantaje financiare firmelor care le aplică. Însă latura artistică a evaziunii fiscale este departe de a acoperi întreaga descriere a fenomenului, căci de bună seamă aceasta se subordonează disciplinei de fiscalitate, din a cărei materie își extrage esența”.

În opinia lui M. Duverger fenomenul de evaziune fiscală reprezintă ansamblul manifestărilor de fugă din fața impozitului.

Cea mai larg acceptată definiție dată noțiunii de evaziune fiscală o reprezintă sustragerea toatală sau parțială de către unii contribuabili – persoane fizice sau juridice, prin diverse metode, tehnici și procedee, de la plata obligațiilor fiscale care le revin.

În cazul evaziunii fiscale, contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziție cât mai favorabilă, pentru a beneficia cât mai mult de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare. Altfel spus evazionistul utilizează uneori procedee legale, folosindu-se chiar de portițele lăsate deschise de legiuitor. În vederea promovării unor activități economice, legislativul prevede, în cadrul sistemului fiscal, o anumită strategie, cât și unele facilități, înlesniri sau chiar scutiri de plată a unor obligații fiscale, facilități de care, de regulă, tind să beneficieze și unii contribuabili care nu ar avea dreptul legal la ele.

În practică întâlnim cazuri de evaziune fiscală care nu contravine legii și care presupune în sine un comportament al contribuabilului îndreptat spre a ocoli prevederile legale recurgând la o combinație neprevăzută de legiuitor a acestora. În acest context, apare necesitatea de a se face demarcația între optimizarea fiscală și evaziunea fiscală.

Evaziunea fiscală legală este o formă a optimizării fiscale deoarece legislația din unele țări permite neimpozitarea unor venituri, părți din venituri, elemente ale averii sau a anumitor fapte și acte care în cazul respectării riguroase a reglementărilor legale în vigoare și principiilor de impunere nu ar trebui să fie neimpozabile.

În opinia lui E. Moise (2005) legea fundamentală a economiei capitaliste este „Legea Profitului”, legea maximizării profitului prin orice mijloace care nu vin în conflict cu legea, care nu încalcă legea. Că legea are neajunsuri pe care un om de afaceri le folosește în interes propriu denotă performanțele întreprinzătorului și o guvernare incopetentă și în unele cazuri, frauduloasă, în special în condițiile unor prevederi legale predilecte în acest sens. O asemenea țară, chiar dacă prin legislația în vigoare are un nivel ridicat al impozitelor, pentru întreprinzătorii abili din toată lumea devine, nedeclarat, un adevarat „paradis fiscal”, un loc în care se pot obține profituri însemnate dar fără a plăti impozite.

Evaziunea fiscală licită nu poate fi pusă pe seama optimizării fiscale deoarece reprezintă subestimarea materiei impozabile prin promovarea anumitor exonerări sau facilități fiscale care permit „fuga de impozitare” fără a încălca legea în mod flagrant, aceste practici fiind oarecum tolerate de permisivitatea reglementărilor fiscale. De asemenea, aceasta reprezintă consecința inadvertențelor legislative și, uneori, imperfect asimilate în practică. Baza existenței evaziunii fiscale o reprezintă principiile dreptului fiscal conform cărora modul de așezare și percepere a impozitelor și taxelor nu poate fi interpretat prin extensiunea acestora.

În opinia lui D. Pătroi (2006) evaziunea fiscală „licită” „se construiește pe baza paradoxurilor legislative, care nu permit o confirmare sau infirmare fără echivoc a anumitor aspecte legislative controversate și, tocmai de aceea, interpretabile.”

Conform lui V. Roș (2009) „a admite totuși, că poate exista evaziune fiscală la adăpostul legii fără a nuanța conținutul acesteia, ni se pare greșit atât timp cât legea însăși permite sustragerea unei părți din materia impozabilă, fără ca acest lucru să fie considerat contravenție sau infracțiune. […] evaziunea fiscală legală este posibilă pentru că, deși intenția legiuitorului nu a fost de a permite sustragerea de la impunere a materiei impozabile, legea, prin conținutul ei (permisiv ori susceptibil de interpretare), permite acest lucru. […] atunci când contribuabilii, respectând legea, își plasează afacerile în paradisuri fiscale, în centre offshore, pentru a plăti mai puține impozite, ei nu fac decât să-și exercite un drept, acela de a-și stabili sediul afacerii pentru a reduce – în acord cu legea care permite această deplasare – nivelul contribuțiilor și de a-și îndeplini obligația fiscală în limite mai reduse, dar determinate potrivit legii. În aceste împrejurări, a califica exercitarea dreptului legal, de limitare a bazei impozabile, cu stricta respectare a legii, drept „evaziune fiscală legală” ni se pare o greșeală, pentru că denaturează atât noțiunea de „evaziune”, cât și exercitarea în sine a unor drepturi.”

Evaziunea fiscală frauduloasă este întâlnită pe o scară mult mai largă și constă în acțiunea de a ascunde cu bună știință de către contribuabil a obiectului impozabil, în subevaluarea materiei impozabile sau în utilizarea altor metode de sustragere a plății impozitelor/taxelor datorate.

Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, frauda fiscală are la bază încălcarea legii, protejarea de modul în care se face impunerea. De regulă, impunerea se stabilește pe baza declarației celui în cauză, obligat să comunice organelor de resort toate elementele în funcție de care se va fixa obligația fiscală.

În opinia lui N. Craiu (2004) „conceptul de fraudă fiscală unește ansamblul practicilor ilegale care permit să nu plătești, în parte sau total, impozitul obligatoriu. Aceste practici sunt susceptibil de a fi sancționate prin pedepse administrative, chiar penale. În funcție de țară și epocă, toleranța socială față de fraudă variază și, cu ea, frecvența și severitatea controalelor.”

Conform lui D. Pătroi (2006) „evaziunea fiscală „ilicită” (frauda fiscală) se referă la încălcarea în mod direct și fără echivoc a formei și spiritului legii, având la bază elementul intențional, prin efectuarea de tranzacții fictive derulate prin intermediul unor firme cu un pronunțat caracter de tip „fantomă”. Frauda fiscală desemnează o abatere (de regulă, infracțională) la ordinea fiscală (statutată prin reglementările specifice), cu voința deliberată de a se sustrage impozitării și corelată (de cele mai multe ori) cu transmiterea de informații inexacte sau incomplete, care au rolul de a conferi autorului faptei avantaje fiscale necuvenite.”

În opinia lui N. Niță (2008) „în funcție de locul de manifestare, intensitate, metodele folosite în antiteză cu legislația economică, fiscală, dar și cu morala și cu toleranța societății, frauda fiscală poate îmbrăca forme violente, precum evaziunea fiscală contrabanda, înșelăciunea dar și forme nesesizabile sau speculative, interpretari particulare ale unor prevederi legale în scopul sustragerii sau evitării impozitării.”

Frauda fiscală influențează dimensiunile presiunii fiscale și rolul normal al concurenței. Dezvoltarea din ce în ce mai accentuată a fraudei fiscale se află în legatură directă cu posibilitățile de a comite fraude, ce se realizează prin imaginația contribuabilului, inteligența acestuia și unele pasaje ambigue din legislație care oferă diverse interpretări.

Ca fenomen pur social frauda fiscală reprezintă o problema morală, ce accentuează inegalitatea dintre contribuabilii frauduloși și cei onești, care achită la timp și corect obligațiile fiscale ce le revin.

Gh. D. Bistriceanu (2008) identifică două forme ale fraudei fiscale, așa cum se observă în tabelul nr. 5.2.

Tabelul nr. 5.2. Forme de fraudă fiscală

Atât evaziunea fiscală legală, cât și frauda fiscală „presupun gestiunea unui risc generat de acțiunile aflate la limita legală sau în afara acesteia. Acest risc va trebui cuantificat de către management și pus în balanță în contrapartidă cu câștigurile rezultate în urma aplicării acestor strategii, câutându-se și aici maximizarea profitului”.

Evaziunea fiscală „licită” și „ilicită”, deși presupun aceeași definire de bază – fuga de obligația impunerii materiei impozabile – aceasta, se poate realiza fără a contraveni în mod expres legilor sau, dimpotrivă, cu încălcarea directă și deliberată a legilor fiscale. În acest context, P. Diaconu (2004) face următoarea afirmație: „dacă regula fiscală instituie o modalitate de percepere a impozitului sau taxei, evaziunea fiscală caută regulii defecte care să permită imposibilitatea aplicării acesteia în contextul definit sau aplicarea ei astfel încât să conducă la reducerea plății către bugetul de stat. Așadar, dacă regula fiscală (legea privind impozitul sau taxa) reprezintă teza, evaziunea fiscală reprezintă antiteza”.

Operațiunea de trasare a unei frontiere între evaziunea fiscală legală și frauda fiscală, respectiv între optimizarea fiscală și frauda fiscală, este incertă datorită întrepătrunderii celor două fenomene și se bazează, în special, pe interpretarea legalului și soluțiile dreptului comparat. Contribuabilul poate oscila de la respectarea legii la interpretabilitatea acesteia și exploatarea eventualelor lipsuri, de la simpla abstinență la aplicarea neconformă a facilităților fiscale, de la promovarea exonerărilor fiscale permisive la frauda fiscală propriu-zisă. Analiza trebuie sa aibă în vedere activitățile desfășurate pe fiecare palier:

Zona ilegală – frauda fiscală;

Zona gri – abuzul de drept, interpretabilitatea și manipularea legilor fiscale la limita legalului;

Zona legală – promovarea exonerărilor și facilităților fiscale, conform cadrului legal, eroare involuntară fără element intențional, abstinența factorului muncă, respectarea legii.

Evaziunea fiscală reprezintă un fenomen cu o largă arie de răspândire din punct de vedere geografic, diferind însă de la o zonă la alta din punct de vedere al mărimii fenomenului și al mijloacelor de realizare ale acestuia, dar, în general, aceasta este percepută ca un răspuns negativ al contribuabililor la politica fiscală (promovată în practică de autorități) și ca o imagine a climatului economic, social și politic. Evaziunea fiscală reprezintă o realitate care nu poate fi contestată, diferind doar amplitudinea de manifestare acesteia, care este invers proporțională, de regulă, cu gradul de dezvoltare economico-socială al unei comunități.

5.2. Strategii de optimizare fiscală

Strategiile de optimizare fiscală prezintă particularități de la o etapă la alta a existenței întreprinderii. În acest context putem vorbi despre optimizarea fiscală în faza de creare, de funcționare și de dezvoltare a întreprinderii. Multe opinii pe care ni le-am exprimat au la bază concluziile desprinse din sondajul efectuat și care va fi prezentat în paragraful 5.3.

5.2.1. Strategii de optimizare fiscală în faza de creare a

întreprinderii

În faza de creare a întreprinderii, investitorii trebuie să aleagă natura activității, locul de implantare și forma juridică. Aparent, fiecare criteriu trebuie privit în mod independent, în realitate însă acestea se interferează și conduc la aceleași probleme legate de facilitățile fiscale așa cum sunt prevăzute în Codul Fiscal.

Cu toate acestea, considerăm că este mai pregnantă opțiunea între diferitele forme juridice de organizare ale activității oferite de legislația națională și care, conform Centrului Pilot de Asistare Online acestea îmbracă diverse forme și caracteristici, așa cum sunt prezentate în tabelul nr. 5.3.

Tabelul nr. 5.3. Formele juridice de constituire a activităților

Fiecare formă juridică de organizare a activității are un impact fiscal diferit asupra întreprinderii.

Dacă se optează, ca formă juridică de organizare a activității, pentru o formă sau alta de organizare există o serie de avantaje și dezavantaje prezentate în tabelul nr. 5.4.

Sursa: aparține autoarei

Tabelul nr. 5.4. Avantaje versus dezavantaje pentru formele de organizare a activității

Referindu-ne, de exemplu, la opțiunea de înregistrare ca persoană fizică autorizată, este necesar să se analizeze care sunt beneficiile fiscale, sens în care vom supune atenției două direcții, după cum urmează:

A. Prima direcție vizează opțiunea persoanei fizice de a-și desfășura activitatea ca salariat, ca persoană fizică autorizată sau în temeiul unei convenții civile.

Optimizarea fiscală în acestă situație este dată de impozitul pe salarii versus impozitul pe venitul din activități independente, precum și de nivelul contribuțiilor sociale obligatorii pentru cele trei situații.

În tabelul nr. 5.5. prezentăm o comparație a costului fiscal pentru cele trei opțiuni de organizare a activității unei persoane fizice, respectiv salariat, persoană fizică autorizată, convenție civilă.

Tabelul nr. 5.5. Costul fiscal pentru diverse forme de organizare a activității persoanelor fizice

Analizând datele prezentate în tabelul de mai sus, remarcăm faptul că, impozitul pe venit este același atât pentru venitul obținut sub formă de salariu cât și pentru venitul obținut din activitatea independentă, respectiv 16 %, astfel încât ceea ce ne interesează din punct de vedere al optimizării fiscale este nivelul contribuțiilor obligatorii plătite, precum și baza de impozitare a acestora.

În ceea ce privește nivelul de contribuții obligatorii plătite, prezentăm în tabelul nr. 5.6. valoarea procentuală a acestora pentru fiecare formă de organizare a activității persoanelor fizice.

Tabelul nr. 5.6. Valoarea contribuțiilor obligatorii aferente venitului obținut
de persoanele fizice

Având în vedere faptul că baza de impozitare este reprezentată de venitul sub formă de salariu pentru salariat, venitul net realizat din activitatea independentă sau venitul brut pentru veniturile realizate în baza contractelor civile, un efect al optimizării cheltuielilor fiscale este dat de minimizarea bazei de impozitare, care se poate obține pentru veniturile nete din activități independente prin intermediul cheltuielilor deductibile. În acest sens, activitățile ce necesită consumuri lunare de materii prime, utilaje, consumabile etc., sunt mai avantajoase din punct de vedere fiscal a fi organizate sub formă de persoană fizică autorizată.

Un avantaj fiscal major pentru persoana fizică autorizată apare în situația în care aceasta este și salariat angajat cu carte de muncă. În această situație reglementările legale în vigoare nu mai prevăd obligativitatea calculării și virării de contribuții sociale, întrucât persoana fizică autorizată nu mai realizează în mod exclusiv acest venit. Așa cum se observă din tabelul nr. 5.7., pentru situația în care o persoană fizică autorizată are și calitate de angajat, pentru veniturile realizate în mod independent se obține o reducere de cost fiscal considerabilă (31,3%) întrucât singura obligație rămâne cota de 5,5% pentru contribuția individuală de sănătate la care se adaugă impozitul pe venit de 16%.

Tabelul nr. 5.7. Costul fiscal pentru persoana fizică autorizată ce are calitate și de salariat

B. A doua direcție vizează opțiunea persoanei fizice de a alege între venitul sub formă de salariu, venitul obținut în mod independent ca persoană fizică autorizată sau venitul obținut din activitatea desfășurată sub formă de societate comercială, respectiv microîntreperindere.

Întrucât sarcina fiscală corespunzătoare persoanei fizice angajată ca și salariat, respectiv persoană fizică autorizată a fost prezentată mai sus, menționăm că sarcina fiscală pentru societatea comercială este formată din 16% impozit pe profit, respectiv 3% impozit pe venit pentru microîntreprindere și 16% impozit pe dividende.

În exemplul următor supunem atenției avantajele/dezavantajele sub aspectul costului fiscal în condițiile în care optăm pentru a fi simplu salariat la o entitate taxată în regim de impozit pe profit, de a fi PFA sau de a fi microîntreprindere supusă impozitului pe venit, așa cum se observă din tabelul nr.5.8., admițând că echivalentul muncii prestate este același, indiferent de forma de organizare, respectiv 3.000 lei.

Sursa: aparține autoarei

Tabelul nr. 5.8. Venitul net obținut de persoana fizică dacă optează pentru a fi salariat/PFA/microîntreprindere

Așa cum reiese din exemplul prezentat, cea mai avantajoasă formă de organizare din punct de vedere al venitului net obținut de către persoana fizică este opțiunea pentru microîntreprindere. „Există însă și efecte negative asupra salariatului, acestea manifestându-se sub forma diminuării bazei de calcul pentru pensie, așa cum le-am prezentat în cadrul unei conferințe internaționale.. Această diminuare poate fi compensată pe baza creșterii câștigului realizat de persoana fizică, din care o parte poate fi investită prin cotizația la un sistem privat de pensii”

Având în vedere faptul că, determinarea costului fiscal, respectiv determinarea venitului net, pentru diversele forme de organizare a activității unei persoane fizice, necesită un volum de muncă relativ mare și cunoștințe solide în domeniul legislației fiscale, am considerat utilă realizarea unei machete de calcul tabelar Excel, care să facă mai facilă alegerea uneia dintre formele de organizare a activității.

Utilizarea acestei aplicații, presupune efectuarea unei singure operațiuni, respectiv aceea de a indroduce venitul în celula „E1” și prin acționarea tastei Enter, pe foaia de calcul Excel sunt afișate concomitent informațiile referitoare la valoarea contribuțiilor salariale și a impozitului pe venit, valoarea costului fiscal (valoric și procentual), costul total al angajatorului, precum și venitul net ce revine persoanei fizice, așa cum se poate observa în figura nr. 5.1.

Sursa: aparține autoarei

Figura nr. 5.1. Macheta de calcul tabelar Excel pentru determinarea costului fiscal și a venitului net

De asemenea, macheta Excel realizată de noi, poate fi utilizată și în situația în care apar modificări legislative cu privire la cotele utilizate pentru contribuțiile salariale și a impozitului pe venit. Pentru aceasta, se vor introduce noile cote ale contribuțiilor sau impozitului în coloana „B” a aplicației, urmând ca rezultatele obținute să fie conforme cu noile reglementări legislative.

Realizarea aplicației Excel s-a efectuat prin inserarea de funcții în celulele foii de calcul, așa cum se observă din tabelul nr. 5.9.

Sursa: aparține autoarei

Tabelul nr. 5.9. Funcțiile utilizate pentru realizarea machetei de calcul tabelar în Excel

Pentru o înțelegere cât mai bună a aplicației realizate în Excel, exemplificăm în tabelul nr. 5. 10, și tabelul 5. 11., comparativ, rezultatele afișate în foaia de calcul pentru un venit brut de 2.000,00 lei, respectiv 4.000,00 lei.

Tabelul nr. 5.10. Rezultatul afișat de aplicația Excel pentru un venit brut de 2.000,00 lei

Tabelul nr. 5.11. Rezultatul afișat de aplicația Excel pentru un venit brut de 4.000,00 lei

Concluzionăm prin a afirma că, un contribuabil persoană fizică are deplină libertate de a opta pentru a presta un serviciu, fie în calitate de salariat, fie sub formă de persoană fizică autorizată, fie sub formă de societate comercială, fiecare din cele trei forme de organizare având un impact fiscal diferit. Optimizarea fiscală se stabilește individual pentru fiecare caz concret, în funcție de modul de desfășurare a activității, de necesitățile beneficiarului serviciului, precum și în funcție de modul de asumare a riscului propriei activități.

5.2.2. Strategii de optimizare fiscală în faza de funcționare a

întreprinderii

Optimizarea fiscală în faza de funcționare a întreprinderii, în opinia noastră se bazează pe politicile contabile cu efect asupra fiscalității, pe gestiunea investițiilor și pe politica de remunerare a salariaților.

Politicile contabile aplicate de entitate au un rol important în optimizarea fiscală, întrucât acestea oferă posibilitatea de a alege din mai multe opțiuni oferite de reglementările legale în vigoare.

Politica contabilă adoptată de o companie permite amânarea recunoașterii unor venituri impozabile, de exemplu, veniturile rezultate din penalitățile față de un terț cu care compania este în litigiu, nu trebuiesc recunoscute ca venituri, întrucât există incertitudinea realizării acestora chiar dacă aceste venituri au fost facturate.

De asemenea, politica contabilă a unei companii permite recunoașterea unor cheltuieli la momentul efectuării acestora și nu în momentul întocmirii de documente justificative. De exemplu, pentru contractele cu prețuri ferme se pot înregistra în contabilitatea cheltuielile pe baza contractului chiar dacă nu s-a primit factura de la furnizor.

Costul fiscal al unei entități poate fi influențat de politica companiei de formare a provizioanelor, politica de amortizare folosită, politica de evaluare a stocurilor, politica de reevaluare a imobilizărilor corporale, politica dobânzilor aferente împrumuturilor pentru achiziția de active fixe, politica de îndatorare a întreprinderii etc.

Problematica optimizării fiscale în această etapă de existență a întreprinderii este complexă și diversă, parte dintre modalitățile practice fiind un atribut al contabilității creative, pe de altă parte, politica contabilă jucând un rol esențial în determinarea rezultatului unei entități economice, acest subiect a fost prezentat în mod detaliat în cuprinsul capitolului III al tezei. Din acest motiv vom prezenta în mod analitic acele direcții care nu au fost aduse în discuție până în prezent, altele urmând a le prezenta de principiu, fără a urma o anumită ordine.

1. Reducerea nivelului de cheltuieli nedeductibile și transformarea acestora în cheltuieli deductibile

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Deși nu rezultă explicit din prevederile Codului fiscal și ale normelor de aplicare, la calculul impozitului pe profit, cheltuielile se clasifică în:

cheltuieli deductibile, care pot fi:

cheltuieli admise la deducere, prevăzute la alineatul (2) al art. 21 Cod fiscal;

cheltuieli obligatorii, impuse prin diverse acte normative în vigoare;

cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri (criteriul este subiectiv și permite diverse interpretări);

cheltuieli deductibile în limitele prevăzute la alineatul (3) al art. 21 Cod fiscal.

cheltuieli nedeductibile, care pot fi:

cheltuieli nedeductibile integral, respectiv cele prevăzute la alineatul (4) al art. 21 Cod fiscal;

cheltuieli nedeductibile rezultate în urma aplicării plafoanelor de la alineatul (3) al art. 21 Cod fiscal;

cheltuieli nedeductibile considerate astfel deoarece nu respectă condiția de a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sau care depășesc limitele/nu îndeplinesc condițiile stabilita eprin actele normative în vigoare.

Pentru transformarea unor cheltuieli nedeductibile în cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, în urma analizei cheltuielilor nedeductibile se vor căuta metode de modificare a naturii lor în așa fel încât noua încadrare să permită transformarea acestora în cheltuieli deductibile.

Cheltuielile ce trebuiesc analizate sunt cheltuielile cu serviciile, cheltuielile de protocol, cheltuielile efectuate cu indemnizațiile de deplasare, cheltuielile cu provizioanele și rezervele, cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile cu autoturismele persoanelor ce dețin funcții de conducere, cheltuielile cu bunurile și stocurile constatate lipsă la inventariere, pierderile din creanțele incerte sau aflate în litigiu și neîncasate, cheltuielile cu dobânzile, cheltuielile cu diferențele de curs valutar, cheltuielile cu autovehiculele ce nu sunt utilizate exclusiv în scopul respectivei activități economice.

Pentru transformarea cheltuielilor nedeductibile în cheltuieli deductibile o soluție ar fi transferul acestor cheltuieli către o nouă entitate ce aparține grupului, înființată pentru a desfășura activitățile specifice ce nu pot fi deduse de către entitatea inițială.

Cheltuielile nedeductibile transferate vor reprezenta obiect de activitate pentru noua entitate astfel încât acestea se vor transforma în cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal. Entitatea nou înființată va factura servicii prestate pentru entitatea inițială care vor deveni în acest mod deductibile la calculul impozitului pe profit, așa cum este redat în figura nr. 5.1.

Figura nr. 5.2. Transformarea cheltuielilor nedeductibile în cheltuieli deductibile

2. Documentarea în mod corespunzător a contractelor de servicii de consultanță, management, asistență și alte prestări de servicii.

Față de cele prezentate în paragraful 3.4. precizăm că pentru deductibilitatea acestor servicii este necesar să fie îndeplinite anumite condiții, astfel:

serviciile să fie efectiv prestate, justificarea făcându-se prin rapoarte de lucru, procese verbale de recepție, studii de fezabilitate, studii de piață sau alte documente care să confirme prestarea serviciului respectiv;

să existe un contract încheiat între cele două părți;

cheltuielile efectuate trebuie să corespundă specificului activității desfășurate.

În concluzie, pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu astfel de servicii trebuie susținute cu o documentație completă, care să reducă riscul de nededcutibilitate a acestora.

De asemenea, „trebuie avută în vedere verificarea furnizorilor, respectiv, acești furnizori să nu fie contribuabili declarați inactivi de către autoritățile fiscale. În această ultimă situație, nu se va accepta deducerea cheltuielilor, chiar dacă documentația este completă”.

3. Optimizarea gradului de îndatorare al entității presupune analiza împrumuturilor acordate de alte entități decât cele autorizate de BNR. În acest context, există două situații cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu dobânda aferentă împrumuturilor contractate de o entitate, după cum sunt prezentate în tabelul nr. 5.12.

Tabelul nr. 5.12. Deductibilitatea cheltuielilor cu dobânda pentru împrumuturi acordate de alte entități decât cele autorizate de BNR

În contextul enunțat mai sus, o modalitate de optimizare fiscală cu ajutorul cheltuielilor cu dobânzile ar fi finanțarea de la entități afiliate nerezidente. Avantajul care rezultă din aceată operațiune poate fi privit prin prisma:

cheltuielilor deductibile fiscal cu dobânda aferentă unor astfel de finanțări prin reducerea impozitului pe profit; În situația în care temporar acestea nu sunt deductibile întrucât gradul de îndatorare este mai mare decât trei, conform Codului Fiscal acestea pot fi reportate în perioadele următoare până la deductibilitatea integrală a lor;

impozitului de plată pentru veniturile obținute de nerezidenți – acesta poate fi amânat sau plătit mai târziu prin amânarea plății efective a dobânzilor, rezultând o îmbunătățire a cash-flow-ului.

în unele situații, datorită convențiilor de evitare a dublei impozitări, rata de impozitare a veniturilor nerezidenților este mai mică față de rata impozitului pe profit din România.

În ceea ce privește capitalurile proprii ale entității, un raport neadecvat între acestea și valoarea împrumuturilor poate genera un impozit pe profit suplimentar.

Pentru a evita o astfel de situație, este recomandabil ca în cazul finanțării prin împrumuturi de la alte entități decât cele autorizate de BNR, să se ia în considerare varianta ca minim 25% din finanțare să fie alocată majorării capitalului social, iar maxim 75% să reprezinte împrumut. De asemenea, condițiile de acordare a împrumuturilor de către persoanele afiliate trebuie analizate cu atenție pentru a evita surprizele.

4. Constituirea de provizioane reprezintă o modalitate de creștere a cheltuielilor deductibile ale unei entități economice. În practică există situații când contribuabili ce calculează impozit pe profit uită să constituie anumite provizioane ce sunt deductibile fiscal.

De exemplu, se pot constitui provizioane pentru creanțe asupra unor persoane care se află în faliment. În situația în care creanța este înregistrată în evidența contabilă după data de 1 ianuarie 2004 și este deținută la o persoană juridică asupra căreia a fost declarată procedura de deschidere a falimentului, se poate proviziona întreaga sumă pe care debitorul în faliment o datora. Provizionul se constituie pe baza hotărârii judecătorești care atestă declanșarea falimentului. Pentru ca provizionul constituit să fie deductibil la calculul impozitului pe profit trebuiesc îndeplinite cumulativ condițiile:

creanța nu este garantată de către altă persoană;

debitorul trebuie să fie altă persoană decât o persoană afiliată față de contribuabil;

sumele pentru care se constituie provizionul au fost înregistrate în venituri impozabile pentru contribuabil.

În momentul închiderii procedurii de faliment pe baza hotărârii judecătorești, pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate sunt cheltuieli deductibile pentru partea care nu a fost recuperată sau care nu a fost acoperită de un provizion deductibil.

De asemenea, se pot constitui provizioane pentru clienții incerți deductibile în limita a 30% din creanțele asupra clienților înregistrate în contabilitatea entității după 1 ianuarie 2006, dacă sunt îndeplinite condițiile:

nu au fost încasate pe o perioadă mai mare de 270 zile de la scadență;

nu au fost garantate de către o altă persoană;

se datorează de către o altă persoană decât afiliată contribuabilului;

sumele pentru care se constituie provizionul au fost înregistrate în venituri impozabile pentru contribuabil.

5. Optimizarea cheltuielilor cu amortizarea prin menținerea unui nivel ridicat al amortizării fiscale se poate face pentru echipamentele tehnologice, respectiv pentru mașini, unelte și instalații, computere și echipamente periferice pentru care exsită opțiunea amortizării accelerate. În cazul deținerii unor astfel de echipamente, o modalitate de optimizare fiscală se poate realiza prin transferarea acelorași echipamente de pe o entitate pe o altă entitate a aceluiași contribuabil, respectându-se condițiile prețurilor de transfer.

Întrucât regimul de amortizare accelerată poate fi aplicat și pentru achizițiile de echipamente second-hand, această modalitate va permite generarea unor cheltuieli cu amortizarea în primul an de 50% din valoarea de achiziție a respectivelor echipamente tehnologice transferate, atât pentru entitatea care le transferă cât și pentru cea care le primește.

6. Externalizarea unor activități ale entității constituie o altă modalitate de optimizare fiscală. Se poate apela la externalizare pentru activități cum ar fi: administrarea sistemelor informatice, activități de marketing, activități contabile, administrarea de resurse umane.

Dacă în paragraful 3.4. am privit externalizarea numai prin prisma deductibilității/nedeductibilității și limitei costurilor de la care externalizarea numai este avantajoasă financiar, în cele ce urmează încercăm să prezentăm care este opțiunea de externalizare.

a. O modalitate utilizată pentru externalizarea unor activități este apelarea la întreprinzători persoane fizice autorizate, precum și apelarea la microîntreprinderi cu care se încheie un contract de colaborare în defavoarea angajării de persoane fizice sub formă de salariat. Această modalitate de optimizare este utilă în situația în care avantajele pe care o activitate le aduce nu depășesc costurile cu angajații care prestează acea activitate.

Tabelul nr. 5.13. Optimizarea costului fiscal salarial prin externalizarea serviciilor

b. Microîntreprinderea poate fi utilizată ca procedeu de optimizare fiscală prin externalizarea unor activități și în alte scopuri nu numai pentru optimizarea costului fiscal salarial, așa cum se observă în tabelul nr. 5.14.

Tabelul nr. 5.14. Optimizarea costului fiscal al entității economice prin intermediul microîntreprinderii

Optimizarea fiscală a taxei pe valoarea adăugată are în vedere mai multe direcții:

în primul rând există posibilitatea pentru o entitate economică de a alege între a fi plătitoare sau neplătitoare de taxă pe valoarea adăugată;

pentru entitățile plătitoare de taxă pe valoarea adăugată, optimizarea fiscală are în vedere îmbunătățirea fluxurilor de trezorerie printr-o amânare efectivă a plății acestei taxe.

Opțiunea de plătitor versus neplătitor de TVA se stabilește nu numai prin prisma optimizării costului fiscal cât și în funcție de tipologia clienților, respectiv plătitori sau neplătitori de TVA, așa cum se observă din figura nr. 5.2. În acest context, dacă clientela este neplătitoare de TVA atunci aceasta va prefera un partener neplătitor de TVA întrucât un partener plătitor de taxă va determina o majorare a prețului de achiziție. În situația în care clientela este reprezentată de persoane juridice plătitoare de TVA, atunci acestea vor prefera un partener plătitor de taxă pentru a integra taxa în regimul de deducere.

Figura nr. 5.3. Optimizarea fiscală a taxei pe valoarea adăugată pentru entitățile economice neplătitoare de taxă

Pentru optimizarea taxei, în cazul plătitorilor de TVA, pot fi luate în considerare următoarele soluții:

Formarea unui grup fiscal de TVA

Acestă soluție prezintă avantajul de optimizare a fluxurilor de numerar prin recuperarea rapidă a TVA de recuperat al unei entități, prin compensarea cu TVA de plată deținut de către o altă entitate, ambele aparținând aceluiași grup, așa cum se observă în figura nr. 5.3.

Figura nr. 5.4. Optimizarea taxei pe valoarea adăugată prin folosirea unui grup fiscal unic

Cerința cea mai importantă pentru ca cel puțin două entități să poată forma un grup fiscal de TVA este ca aceiași acționari să dețină minim 50% din capitalul societăților respective. Grupul fiscal unic este privit ca o persoană impozabilă unică formată din persoane impozabile stabilite în România care sunt independente din punct de vedere juridic și care se află în relații strânse din punct de vedere economic,organizatoric și financiar.

Beneficiile grupului fiscal pot fi exploatate în special de entitățile economice dintr-un grup, care se găsesc în etapa de investiție și care înregistrează TVA de recuperat și o altă companie din grup care înregistrează TVA de plată.

De asemenea, această strategie de optimizare a taxei, poate fi folosită între o entitate economică care are ca obiect de activitate producția și care va înregistra TVA de plată și o societate care efectuează exporturi, fie în spațiul comunitar, fie în spatiul extracomunitar și care va înregistra TVA de recuperat. Prin utilizarea grupului fiscal unic, entitatea care efectuează exporturi își va putea optimiza fluxurile de numerar rezultate din taxa pe valoarea adăugata prin reducerea imediată a timpului care ar fi fost necesar pentru recuperarea taxei de la stat.

Folosirea avantajului pe care-l oferă taxarea inversă

În situația în care o entitate din România face achiziții din UE și în același timp efectuează vânzări către societăți din România, aceasta va înregistra un TVA de plată către stat. O soluție ar fi ca acestă entitate să-și stabilească sediul într-o țară UE de unde va efectua vânzarea direct către clienții din România. În acest fel, entitatea economică va evita constituirea unui TVA de plată către stat, așa cum se observă în figura nr. 5.4.

Figura nr. 5.5. Optimizarea taxei pe valoarea adăugată prin folosirea unui grup fiscal unic

Alte măsuri de optimizare a taxei pe valoarea adăugată

Pentru prestările de servicii o importanță deosebită trebuie acordată momentului în care va fi recunoscută taxa pe valoarea adăugată.

În acest sens, pentru a evita o perioada mare între data exigibilității taxei aferentă acestor prestări de servicii și data încasării serviciilor prestate, o soluție ar putea fi stabilirea unei clauze în contractul de prestări servicii prin care facturarea să se facă la data predării situațiilor de servicii realizate.

O altă soluție de optimizare a fluxurilor de numerar generate de TVA, ar fi aceea de compensare a TVA de recuperat de la stat cu alte obligații ale unui contribuabil față de bugetul de stat, scopul fiind de a nu bloca numerarul pe perioada în care taxa s-ar recupera de la stat.

5.2.3. Strategii de optimizare fiscală în faza de dezvoltare a

întreprinderii

Atunci când o societate are în vedere extinderea activității sale, de regulă face recurs la una din următoarele modalități :

crearea unei filiale;

crearea unei sucursale în străinătate;

fuziunea sau absorbția altei societăți;

În condițiile în care se are în vedere crearea unei filiale cu statut juridic, de fapt investitorii se află în fața creerii unei noi întreprinderi cu toate aspectele juridice, financiare și fiscale care decurg din această acțiune.

Crearea unei sucursale în străinătate fără personalitate juridică prezintă particularitatea că nu este subiect de impozit, înființarea ei nu antrenează cheltuieli de înregistrare, de înființare, de gestiune, nu are obligația ținerii unei contabilități distincte etc. Vorbim pur și simplu de o extensie al cărei rezultat se confundă cu cel al întreprinderii, ceea ce nu apare în cazul filialei. Practic, se pot face alunecări de profit între cele două entități. Acest ultim beneficiu poate fi determinant în alegerea modului de dezvoltare, chiar dacă activitatea unui astfel de proiect realizat este semnificativ riscant întrucât poate fi un factor de declanșare a falimentului.

În cazul restructurării, operațiunea de fuziune absorbție reprezintă operațiunea cea mai frecventă și care sub aspect fiscal prezintă avantajul că plus-valoarea asupra activului nu se impozitează.

O particularitate aparte o reprezintă optimizarea fiscală în condițiile în care se crează un grup de societăți

Constituit în jurul unei entități care asigură conducerea, un grup de companii este format din mai multe întreprinderi independente din punct de vedere juridic dar între care există o strânsă legătură prin participații și relații contractuale. Un concept reprezentativ al grupului de companii este cel de holding.

Fiecare filială a holdingului își păstrează forma de organizare și identitatea, precum și piața de desfacere și aprovizionare. Legătura dintre societatea mamă și filială se realizează în domeniul investițional, financiar și tehnologic. Holdingul stabilește direcții obligatorii pentru entitățile aflate sub controlul său pe linie de management, precum și pe linie financiară și comercială.

Principalele caracteristici ale societăților holding (conceptul de participation exemption) sunt:

dividendele plătite de filiale către societatea – holding sunt, de regulă, exceptate de la plata impozitului pe profit sau plătesc un impozit foarte redus (prevedere existentă și în legislația internă în cazul dividendelor plătite de filialele din România sau de filiale din Uniunea Europeană sau țările AELS);

profitul realizat de societatea-holding prin vânzarea acțiunilor pe care le deține la filiale (capital gain), de regulă, nu este supus impozitului pe profit în statul în care este înregistrată societatea holding ori impozitul pe câștigul astfel realizat este foarte redus (prevedere inexistentă în legislația internă).

Holdingul este o companie care se constituie cu scopul de a deține titluri de participație la alte companii. Structura clasică de holding și filiale se poate observa în figura nr. 5.6.

Grupurile de societăți pot fi grupuri naționale și grupuri multinaționale.

Figura nr. 5.6. Structura clasică de holding și filiale

Grupurile naționale sunt grupurile constituite pe teritoriul României. În ceea ce privește optimizarea fiscală a grupurilor naționale (figura nr. 5.6), chiar dacă legislația actuală nu prevede posibilitatea consolidării profitului la nivelul grupului de societăți, există câteva facilități fiscale ce pot fi utilizate:

dividendele acordate de către o societate comercială română sau rezidendă a Uniunii Europene, unei persoane juridice române, care deține cel puțin 10% din capitalul social al companiei care plătește dividendele, pentru o perioadă de cel puțin 2 ani, sunt grevate de impozitul pe dividende;

Figura nr. 5.7. Optimizarea fiscală a grupurilor naționale

pentru societățile române care dețin mai mult de 10% din capitalul social al altei persoane juridice române sau de la persoane juridice nerezidende, veniturile obținute din dividende sunt scutite de impozit pe profit.

Grupurile multinaționale sunt formate din entități ce au sediul în state diferite. În ceea ce privește optimizarea fiscală a grupurilor multinaționale, în interiorul grupului se recurge la:

subcapitalizare, reprezintă operațiunea prin care o societate deschide o filială, în alt stat, cu capital social redus față de nevoile sale. Ulterior, aportul se face prin acordarea de împrumuturi pe termen mediu sau lung, scopul fiind acela de a evita prevederile fiscale de impozitare a dividendelor sau beneficiilor. De exemplu, o entitate cu sediul în Germania constituie o filială subcapitalizată în România, căreia îi acordă un împrumut pe o perioadă de trei ani. Filiala va transmite parte din beneficiile realizate către entitatea economică sub formă de dobânzi urmând ca acestea să fie impozitate în Germania ca dobânzi și nu ca dividende sau beneficii. Procedeul subcapitalizării este prezentat în figura nr. 5.8.

Figura nr. 5.8. Optimizarea fiscală a grupurilor multinaționale
prin subcapitalizare

delocalizarea bazei impozabile presupune transferul bazei impozabile către o jurisdicție favorabilă din punct de vedere fiscal care poartă numele de paradis fiscal. Acest transfer se realizează prin intermediul societăților offshore. „Offshore (engl.) înseamnă în traducere liberă în larg, adică dincolo de țărm și desemnează societățile comerciale – indiferent de forma de constituire – care desfășoară operațiuni comerciale în afara teritoriului național al statului paradis fiscal”.

Optimizarea fiscală prin intermediul unui offshore se poate realiza astfel:

intervine ca intermediar în operațiunile de import – export (figura nr. 5.9). De exemplu, dacă o companie mamă produce un bun pe care dorește să-l vândă pe piața externă, pentru a evita impozitul pe profit, aceasta va vinde produsul mai întâi unei societăți offshore la un preț cu puțin peste costul realizării lui. Compania mamă va înregistra un profit mic, implicit va plăti un impozit redus. Societatea offshore va exporta bunul spre destinația finală la prețul convenit inițial între compania mamă și client, repatrierea profitului către compania mamă facându-se sub formă de dividend, beneficiu, redevență, etc.

un offshore poate fi utilizat și ca o companie deținătoare de drepturi de proprietate intelectuală. De regulă, acest procedeu se constituie ca un accesoriu al unui transfer de profit către societatea offshore, respectiv transferul de costuri sub formă de redevențe din utilizarea de mărci sau brevete, aspect prezentat în figura nr. 5.10.

Figura nr. 5.9. Optimizarea fiscală a grupului multinațional
prin interpunerea unui offshore în operațiunea de export

Figura nr. 5.10. Optimizarea fiscală prin
drepturi de proprietate intelectuală la nivel de grup

un offshore poate fi utilizat în politica de investiții a unei companii. O companie mamă poate să investească în jurisdicții diferite prin intermediul unei companii offshore. În acest mod este evitat impozitul privind venitul din investiții sau impozitul aferent dreptului de proprietate pentru investițiile efectuate în imobiliare.

5.2.4. Studiu de caz – Optimizarea costului fiscal al S.C. MARA CONSTRUCT S.R.L.

Pentru a determina cea mai bună soluție fiscală pentru societate, am avut în vedere următoarele direcții:

1. CHELTUIELILE NEDEDUCTIBILE

În primul rând, să analizăm cheltuielile nedeductibile înregistrate de entitatea economică, pentru exercițiul financiar 2012. Scopul este acela de a căuta soluții de schimbare a tratamentului lor fiscal, astfel încât noua încadrare să le transforme în cheltuieli deductibile.

Ponderea cea mai mare în cadrul cheltuielilor nedeductibile la calculul impozitului pe profit este deținută de cheltuielile aferente leasingurilor pentru autoturismele utilizate de personalul de conducere al societății. De asemenea, cheltuielile cu reparația și întreținerea acestor autoturisme, precum și cheltuielile cu combustibilul au o pondere semnificativă în total cheltuieli nedeductibile înregistrate de societate în contul de rezultate pentru anul 2012.

Entitatea deține 7 contracte de leasing auto din anul 2011 pentru autoturisme ce nu sunt folosite exclusiv pentru obținerea de venituri ale societății. Începand cu iulie 2012, prin modificările aduse de Codul fiscal, dreptul de deducere al TVA aferente leasingului se limitează la 50%. De asemenea, cheltuielile cu dobânda aferente ratelor de leasing au o deductibilitate limitată de 50%.

Totalul cheltuielilor nedeductibile pentru anul 2012 este de 763.245 lei, din care 490.000 lei sunt aferente cheltuielilor cu autoturismele achiziționate în leasing pentru personalul de conducere și care nu sunt utilizate exclusiv în scopul obținerii de venituri ale societății. În categoria cheltuielilor cu autoturismele, înregistrate ca fiind nedeductibile au fost incluse cheltuielile: cu combustibilul, cu piesele auto, cu reparațiile, cu asigurările, cu taxele locale.

Pentru transformarea acestor cheltuieli nedeductibile în cheltuieli deductibile fiscal, o posibilă soluție este închirierea acestor autoturisme ce generează cheltuieli nedeductibile către proprii salariați. Acest lucru va fi posibil cu respectarea următoarelor condiții:

în obiectul de activitate al entității să fie inclusă operațiunea de închiriere a autoturismelor și chiria stabilită să se înregistreze în veniturile impozabile ale acesteia;

în contractele de închiriere încheiate trebuie să se prevadă în mod clar obligațiile părților privind suportarea cheltuielilor atribuibile autoturismelor;

operațiunea derulată conform contractului de închiriere trebuie să fie transparentă astfel încât aceasta să nu fie considerată neconformă cu reglementările legale în vigoare.

Prin adoptarea acestei soluții, cheltuielile de 490.000 lei vor fi considerate cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit. De asemenea, se vor înregistra în veniturile impozabile ale societății, veniturile obținute din închirierea autoturismelor propriilor salariați în valoare de 130.000 lei.

În categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal în anul 2012 au fost incluse și cheltuielile înregistrate cu deprecierea creanțelor pentru clienți neîncasați în valoare de 273.245 lei. Această sumă provine din înregistrarea unei cheltuieli de exploatare cu privire la ajustările pentru deprecierea activelor circulante întrucât asupra clientului neîncasat a fost declanșată procedura insolvenței.

În continuare, încercăm să stabilim dacă această sumă, putea fi constituită sub formă de provizion deductibil fiscal la calculul impozitului pe profit pentru anul 2012.

Conform reglementărilor legale în vigoare, provizioanele reprezintă pasive cu valoare sau exigibilitate incertă. Pentru a se înregistra în evidența contabilă cheltuieli cu provizioanele, trebuiesc îndeplinite condițiile:

existența unei obligații curente la data bilanțului ce a fost generată de evenimente anterioare acestei date;

probabilitatea efectuării de plăți pentru a onora obligația respectivă;

suma respectivă poate să fie estimată.

Provizioanele pentru clienți incerți nu se evidențiează din punct de vedere contabil, întrucât, în conformitate cu OMFP 3055/2009, acestea au un alt regim.

În situația în care se constată că există posibilitatea ca unii clienți să nu poată fi încasați, se vor înregistra ajustări de valoare. Aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal, dar conform principiului prudenței societatea trebuie să aibă în vedere deprecierea clienților respectivi.

Pentru a putea fi deductibile fiscal în proporție de 100%, provizioanele trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

sunt evidențiate în contabilitate după 1 ianuarie 2007;

creanța este deținută la o societate asupra căreia s-a declarat procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești din care reiese această situație;

nu sunt garantate de altă persoană;

creanța este datorată de o persoană care nu este afiliată companiei;

au fost înregistrate în veniturile impozabile ale companiei.

Din cele enunțate mai sus rezultă că provizioanele deductibile fiscal în limitele prevăzute de Codul fiscal, nu se înregistrează în contabilitate, ele reprezentând sume de care se ține seama anual sau trimestrial numai extracontabil. În contabilitate se înregistrează numai cheltuieli cu deprecierea creanțelor respective și numai la sfârșitul anului.

Cheltuielile cu provizioanele se înscriu în formular 101 „Declarație privind impozitul pe profit”, după cum urmează:

la rândul 2 „Cheltuieli de exploatare” cu valoarea deprecierilor înregistrate în contabilitate;

la rândul 17 „Provizioane fiscale” cu valoarea provizionului ce rezultă din evidența fiscală;

la rândul 30 „Cheltuieli cu provizioanele și cu rezervele care depășesc limita prevăzută de lege” cu întreaga valoarea din evidența contabilă.

În acest mod, ceea ce a fost dedus la rândul 2, se anulează cu ce a fost completat la rândul 30, rămânând deductibilă suma de la rândul 17.

Întrucât, asupra clientului pentru care entitatea economică a înregistrat cheltuieli de depreciere a creanței, s-a declarat procedura de deschidere a falimentului, suma de 273.245 lei trebuia inclusă în categoria de provizion deductibil fiscal, contribuind astfel la minimizarea bazei de impozitare pentru determinarea impozitului pe profit aferent anului 2012.

2.POLITICA DE SALARIZARE

În ceea ce privește politica de salarizare, societatea are încheiate contracte de muncă pe perioadă nedeterminată cu toți salariații săi.

Întrucât cheltuielile cu salariile, precum și cheltuielile cu asigurările și protecția personalului angajat, dețin o pondere ridicată în totalul cheltuielilor entității, vom analiza posibilitatea subcontractării unor servicii, respectiv posibilitatea externalizării forței de muncă a entității.

Subcontractarea unor servicii este benefică atunci când veniturile aduse de o activitate, nu depășesc costurile generate de angajații care o administrează. În acest context, vom încerca să reducem la minim sumele plătite pentru efectuarea unor servicii, precum și să economisim o parte din contribuțiile salariale datorate de societate.

Din analiza activității tuturor departamentelor societății, rezultă următoarele aspecte:

Departamentul de IT al societății este format din 3 persoane, un director care coordonează proiectele și gândește strategia de achiziții echipamente și servicii noi, precum și doi subalterni care răspund solicitărilor zilnice. Salariile brute ale celor trei angajați au fost în anul 2012, în valoare de 110.000 lei. Conform prețului pieții pentru astfel de servicii, externalizarea serviciului de IT, putea fi efectuată pentru anul 2012 la o valoare de 90.000 lei.

Pentru asigurarea serviciului de pază și protecție întreprinderea are 2 angajați, care împreună în anul 2012, au totalizat o valoare a salariului brut de 80.000 lei. Societatea putea apela la serviciile unei firme de pază și protecție la un cost de 60.000 lei.

Pentru derularea unei lucrări pe o perioadă de 6 luni, întreprinderea a avut nevoie de forță de muncă suplimentară, dar numai temporar, până la finalizarea lucrării respective. Societatea a angajat 3 muncitori cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată. Valoarea salariilor brute pentru cei 3 salariați în anul 2012, a fost de 110.000 lei. În condițiile în care nevoia de personal a fost numai pe o perioadă de 6 luni, considerăm că se impunea subcontractarea de servicii, prin încheierea unui contract de prestări servicii care să asigure finalizarea lucrării respective. În condițiile în care, valoarea contractului cu subcontractorul ar fi fost pentru întreprindere, la același nivel cu salariile brute ale celor 3 muncitori, societatea tot ar fi economisit costurile cu contribuțiile salariale ale celor 3 angajați.

Serviciul de contabilitate al societății cuprinde 2 angajați, din care un contabil șef ce răspunde de organizarea, conducerea și desfășurarea în mod eficient a activității financiar-contabile a întreprinderii și un subaltern care asigură evidența contabilă a stocurilor, a relațiilor cu terții, a trezoreriei și evidența veniturilor și a cheltuielilor.

Externalizarea serviciului de contabilitate prezintă avantaje pentru o întreprindere, nu numai din punct de vedere al reducerii costurilor generate de contribuțiile salariale, dar și din alte puncte de vedere, cum ar fi răspunderea în fața unui control al organelor abilitate, răspundere ce revine în totalitate firmei de contabilitate angajată. În acest context, valoarea salariilor brute aferente anului 2012, pentru cei doi salariați ai serviciului de contabilitate, a fost de 90.000 lei.

Conform prețului pieții pentru astfel de servicii, externalizarea serviciului de contabilitate putea fi efectuat pentru anul 2012, la o valoare de 50.000 lei.

În tabelul nr. 5.15. vom prezenta costul suportat de societate cu salariile personalului ale căror servicii puteau fi externalizate, vis-a-vis de facturarea serviciilor prestate de către firmele contractoare.

Tabelul nr. 5.15. Optimizarea fiscală obținută din externalizarea serviciilor întreprinderii

3. FACILITĂȚILE FISCALE

Referitor la facilitățile fiscale de care societatea ar fi putut beneficia în anul 2012, amintim bonificația de 10% pentru impozitul pe clădiri, ce se acordă în situația achitării integrale a acestuia pâna la data de 31 martie.

Întrucât întreprinderea nu a ținut cont de această facilitate, pentru anul 2012, aceasta a plătit către impozitele și taxele locale un impozit pe clădiri de 33.000 lei. În situația în care impozitul aferent clădirilor din proprietatea entității economice, ar fi fost achitat pâna la data de 31 martie 2012, aceasta ar fi beneficiat de o reducere a impozitului pe clădiri de 3.300 lei.

4. POLITICA DE AMORTIZARE

În ceea ce privește politica de amortizare, societatea a achiziționat în decembrie 2011 un echipament la costul de 220.000 lei, a cărui durată de viață utilă este de 4 ani. Întreprinderea a hotărât să amortizeze echipamentul achiziționat, folosind metoda liniară de amortizare.

Metodele de amortizare ce pot fi utilizate în acest caz sunt metoda de amortizare liniară și metoda de amortizare degresivă. În continuare vom prezenta influența cheltuielilor cu amortizarea echipamentului achiziționat în contul de profit și pierdere pentru exercițiul financiar 2012 atât pentru metoda liniară de amortizare utilizată de entitate, precum și pentru metoda degresivă de amortizare.

Tabelul nr. 5.16. Situația cheltuielilor cu amortizarea liniară și amortizarea degresivă

În decembrie 2011, societatea a achiziționat un echipament tehnologic la o valoare de 400.000 lei, cu o durată utilă de viață de 10 ani. Pentru amortizarea acestui echipament, entitatea economică a ales să utilizeze metoda de amortizare liniară. În tabelul nr. 5.17. vom stabili care este influența asupra contului de profit și pierdere al entității, pentru anul 2012, dacă aceasta ar fi utilizat regimul accelerat de amortizare.

Tabelul nr. 5.17. Situația cheltuielilor de amortizare pentru echipamentul tehnologic

5. RECUNOAȘTEREA VENITURILOR ȘI A CHELTUIELILOR

Referitor la modalitatea de recunoaștere a veniturilor și a cheltuielilor, societatea economică a contractat în decembrie 2011, o lucrare de amenajare a unui spațiu de depozitare de produse chimice. Lucrările de construcție au început în luna ianuarie 2012 și trebuie finalizate până în decembrie 2014.

Întreprinderea avea posibilitatea să recunoască veniturile și cheltuielile prin utilizarea uneia din următoarele metode:

metoda terminării lucrărilor;

metoda procentajului de avansare.

Entitatea economică a ales ca modalitate de contabilizare a acestui contract metoda procentajului de avansare.

În tabelul nr. 5.18. prezentăm situația contului de profit și pierdere pentru metoda utilizată de societate, respectiv metoda procentajului de avansare, precum și pentru metoda terminării lucrărilor.

Tabelul nr. 5.18. Situația contului de profit și pierdere pentru cele două metode de contabilizare a lucrărilor de construcții

6. EVALUAREA STOCURILOR

În ceea ce privește costul stocurilor la ieșirea din patrimoniu, întreprinderea utilizează metoda de evaluare FIFO.

Din analiza prețurilor la care s-a făcut intrarea stocurilor în magaziile societății, constatăm o evoluție crescătoare a acestora. În condițiile în care prețurile cresc, în cazul utilizării metodei de evaluare FIFO, descărcarea de gestiune se va face la prețul cel mai mic. În schimb, utilizarea metodei de evaluare LIFO, în condiții de creștere a prețurilor, conduce la cheltuieli majorate cu descărcarea de gestiune, așa cum se observă din tabelul nr.5.19.

Tabelul nr. 5.19. Valoarea ieșirilor din gestiune conform metodei FIFO și metodei LIFO

Așadar, utilizarea metodei de evaluare LIFO, ar fi condus la o diminuare a bazei de impozitare la calculul impozitului pe profit pentru exercițiul financiar 2012, de 25.000 lei.

7. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

În ceea ce privește evaluarea imobilizărilor corporale, întrucât societatea a achiziționat clădirea în care își are stabilit sediul la sfârșitul anului 2010, a ales să nu efectueze reevaluarea acesteia la finele anului 2011. Prezentarea imobilizărilor corporale în situațiile financiare pentru anul 2011 și 2012 a fost făcută la cost istoric, respectiv la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate de valoare.

Clădirea a fost achiziționată la prețul de 400.000 lei. Durata de viață utilă este de 10 ani, iar metoda de amortizare aleasă de entitate este metoda liniară. Pentru exercițiul financiar 2012 societatea a înregistrat în contabilitate amortizarea aferentă acestei clădiri în valoarea de 40.000 lei (400.000 lei/10 ani), respectiv amortizarea calculată după metoda liniară.

Deoarece piața imobiliară s-a caracterizat prin fluctuații importante de preț, considerăm că ar fi fost necesar, la finele fiecărui an, reevaluarea clădirii și prezentarea acesteia în situațiile financiare anuale la valoarea justă. Utilizând metoda comparației de piață, la finele anului 2011 valoarea reevaluată a clădirii ar fi fost de 430.000 lei.

În tabelul nr. 5.20. vom prezenta implicațiile contabile de renunțare la modelul costului istoric în favoarea modelului valorii juste pentru exercițiul financiar 2012. Valoarea reevaluată fiind o valoare de piață, vom utiliza pentru înregistrarea și calculul diferențelor rezultate din reevaluare, metoda valorii nete. Această metodă presupune că amortizarea cumulată la data reevaluării este eliminată din valoarea contabilă brută a clădirii și valoarea netă este recalculată la valoarea reevaluată a acesteia.

Tabelul nr. 5.20. Implicațiile contabile de renunțare la modelul costului istoric în favoarea modelului valorii juste

8.PROPUNERE STRATEGIE DE OPTIMIZARE FISCALĂ

Sintetizând implicațiile fiscale ale fiecărui element analizat de noi, propunem următoarea strategie de optimizare fiscală a societății:

introducerea în obiectul de activitate al societății al operațiunii de închiriere de autoturisme;

încheierea de contracte de închiriere cu proprii salariați pentru autoturismele ce nu sunt folosite exclusiv în scopul obținerii de venituri ale societății;

pentru clienții neîncasați pentru care s-a declarat procedura de deschidere a falimentului, constituirea de provizion ce va fi deductibil fiscal la calculul impozitului pe profit;

externalizarea unor activități din cadrul entității prin încheierea de contracte de prestări servicii cu firme specializate în executarea unor astfel de activități. Departamentele a căror activitate poate fi externalizată sunt: departamentul de IT, serviciul de pază și protecție, precum și serviciul de contabilitate. De asemenea, pentru nevoile temporare de personal ale întreprinderii, sugerăm subcontractarea de servicii care să asigure personalul necesar derulării unor lucrări pe perioade scurte de timp;

utilizarea bonificației de 10% acordată pentru plata taxelor locale până la termenul de 31 martie. De asemenea, sugerăm o mai mare atenție a managementului asupra facilităților fiscale oferite de reglementările legale în vigoare. În acest sens, propunem apelarea la serviciile unui consultant fiscal;

în ceea ce privește politica de amortizare a societății, propunem utilizarea metodei de amortizare accelerată ori de câte ori se poate utiliza această facilitate, precum și utilizarea metodei de amortizare degresivă;

contabilizarea lucrărilor de construcții prin metoda terminării lucrărilor. Astfel, recunoașterea rezultatului se va face numai la încheierea lucrărilor de construcții;

în ceea ce privește modalitatea de descărcare a stocului, propunem utilizarea metodei LIFO, care generează cheltuieli majorate cu descărcarea de gestiune, în condițiile creșterii prețurilor;

întrucât există fluctuații importante de preț, sugerăm reevaluarea clădirilor la finele fiecărui an și prezentarea acestora în situațiile financiare anuale la valoarea justă.

În tabelele nr. 5.21. și 5.22. prezentăm implicațiile pe care soluția de optimizare fiscală propusă de noi o are asupra contului de profit si pierdere al societății, precum și revizuirea formularului 101 „Declarație privind impozitul pe profit” pentru anul 2012.

Tabelul nr. 5.21. Situația contului de profit și pierdere revizuit pentru anul 2012

Tabelul nr. 5.22. Declarația privind impozitul pe profit pentru anul 2012,
după aplicarea soluției de optimizare fiscală

Așa cum rezultă din tabelul 5.22., impozitul recalculat în urma aplicării soluției de optimizare fiscală este de 1.851.989 față de 2.007.872 cât a achitat societatea pentru exercițiul financiar 2012.

În urma aplicării strategiei propuse de noi, întreprinderea ar fi obținut o reducere a costului fiscal pentru anul 2012 în valoare de 268.383 lei, așa cum este prezentat în tabelul nr. 5.23.

Tabelul nr. 5.23. Reducerea de cost fiscal obținută în urma aplicării strategiei de optimizare fiscală

În studiul de caz prezentat, am dorit să găsim soluția optimă din punct de vedere fiscal, pentru o entitate economică cu profil de construcții civile. În acest sens, am identificat elementele ce exercită influență asupra costului fiscal, întrucât, modul în care fiecare entitate economică alege să utilizeze în activitatea sa fiecare din aceste elemente, va determina și nivelul costurilor sale fiscale.

Concluzionând, putem afirma că, pentru reducerea costurilor și îmbunătățirea lichidităților unei întreprinderi, un rol însemnat îl are găsirea unei soluții fiscale optime, unică pentru fiecare societate în parte. Aceste soluții fiscale nu trebuie văzute ca mijloace de încălcare a legii, ci ca pe opțiuni ce sunt oferite de reglementările legale în vigoare. Fiecare societate are dreptul de a lua decizii ce au impact asupra nivelului impozitelor pe care le plătesc de-a lungul perioadei de funcționare a afacerii. În acest context, deciziile trebuiesc luate numai în urma unei analize cuprinzătoare, care să vizeze întreaga activitate a entității și a implicațiilor fiscale generate de aceasta.

5.3. Studiu empiric privind percepția optimizării fiscale de către

profesia contabilă

În demersul efectuat în cadrul acestui capitol am încercat să prezentăm unele aspecte ale optimizării costurilor fiscale, așa cum rezultă din literatura de specialitate și cum am văzut noi unele aspecte.

„Puțini înțeleg, afirma G.Biriș (2012), că sistemul de  impozite și taxe este un mecanism fin, precum un ceas elvețian, în care fiecare componentă lucrează împreună cu celelalte și se influențează reciproc. Și tot precum un ceas, mecanismele delicate au nevoie de protecție: administrația fiscală”.

Și pentru că, așa după cum am văzut, contabilitatea creativă este imputată profesiei contabile, din dorința de a vedea cum este percepută optimizarea fiscală de către specialișii din domeniul contabilității, am realizat un sondaj statistic cu privire la optimizarea impozitului pe profit, în rândul membrilor CECCAR, filiala Vâlcea.

Chestionarul a fost înaintat unui număr de 130 membri înscriși în Tabloul Corpului (direct la nivelul a 30 birouri de contabilitate și prin mail pentru 100 de membri), din cei 183, respectiv unui procent de 71,04% din masa de specialiști. La sondajul inițiat au răspuns 97 de repondenți (74,61%) din cei 130 la care ne-am adresat.

Chestionarul realizat nu conține date de identificare ale repondenților astfel încât răspunsurile sunt anonime.

Prin chestionarul inițiat (ANEXA nr.3), inspirat dintrun demers similar, am urmărit reliefarea a trei aspecte esențiale:

modul de percepție a componentei fiscale;

cadrul conceptual al optimizării fiscale;

practica optimizării fiscale.

Prelucrând răspunsurile primite, așa cum sunt prezentate mai jos, constatăm următoarele:

A. Percepția componentei fiscale

1. Efectul componentei fiscale asupra luării deciziei

Răspunsurile date relevă conștientizarea importanței componentei fiscale asupra performanței întreprinderii.

2. Complexitatea sistemului fiscal românesc

Analiza răspunsurilor primite la această întrebare confirmă ideea prezentată în capitolele anterioare privind complexitatea sistemului fiscal românesc.

B. Cadrul conceptual al optimizării fiscale

3. Importanța utilizării optimizării fiscale

Analiza relevă că 53% din repondenți consideră că importanța optimizării fiscale ține, în primul rând, de existența unei opțiuni contabile pentru anumite operații și, în al doilea rând, de efectul componentei fiscale asupra performanței întreprinderii.

4. Cerințele planificării fiscale

Planificarea fiscală trebuie să țină seama, în primul rând, de toate consecințele fiscale care decurg, fără a neglija costul anumitor decizii fiscale.

5. Baza deciziilor strategice de gestiune

Majoritatea repondenților (53) confirmă importanța economică în luarea deciziilor strategice. Prin urmare, cororborând întrebarea 5 cu întrebarea 4, costul consecințelor fiscale nu trebuie să constituie un criteriu de bază în luarea deciziilor, obiectivul principal al planificării fiscale nerezumându-se numai la minimizarea impozitului pe profit.

6. Gestiunea fiscală securizată

7. Sursele erorilor fiscale

Formalismul fiscal

Supunând atenției răspunsurile primite la întrebările 6, 7 și 8 observăm că specialiștii contabili evită erorile fiscale generate de necunoașterea legislației fiscale și care atrag sancțiuni, în special cele de formă chiar dacă apar frecvente modificări ale legislației fiscale. Cu toate acestea există un număr însemnat de specialiști care nu sunt conștienți de importanța cunoașterii regulilor fiscale de formă și a riscurilor pe care acestea le generează.

9. Limitele optimizării fiscale sunt

În opinia specialiștilor contabili, limitele economice, managementul anormal de gestiune, precum și cadrul juridic reprezintă principalele limite ale optimizării fiscale.

10.Cadrul juridic

11.Managementul anormal de gestiune

Răspunsurile primite confirmă ideea cu privire la cadrul juridic având în vedere că 84,54% dintre repondenți consideră că acesta limitează libertatea de acțiune a contribuabilului și 75,26% sunt conștienți de sancțiunile juridice. La acestea se adaugă și subiectivismul actului managerial.

12. Percepția insecurității juridice fiscale

Răspunsul la această întrebare explică în mare dispunerea răspunsurilor de la întrebarea nr.9.

C. Practica optimizării fiscale

13. Crearea întreprinderii

14. Dezvoltarea societății

Analiza punctelor 13 și 14 arată că alegerea sectorului de activitate prezintă aproximativ aceeași importanță ca și alegerea locului de amplasare (zona) care conferă sau nu facilități fiscale, precum și forma juridică care permite opțiunea pentru impozitul pe profit. În schimb natura aportului și natura investiției sunt clasate pe ultimul rang.

15. Alegerea țării de impunere fiscală

16. Competiția fiscală internațională

Remarcăm că majoritatea repondenților consideră că avantajele sistemului fiscal se situează pe primul loc atunci când se ia decizia de înființare a unei afaceri și mai puțin este considerată practica administrativă.

17.Societatea holding

Cei care cunosc structura societăților de grup apreciază că holdingul generează un risc de redresare semnificativ.

18. Alegerea țării de impunere fiscală

Alegerea țării de impunere fiscală este determinată de considerente de ordin fiscal, având în vedere țări ca Bulgaria în care se înmatriculează automobilele sau țări ca Cipru în care se înființează firme.

19. Transferul beneficiilor

Specialiștii contabili văd în prețurile de transfer un instrument de transfer al beneficiilor în țări cu cote de impozitare mai reduse deși, în țara noastră, există reglementări fiscale în acest domeniu.

20. Metoda de impozitare a profitului

Răspunsul este influențat, după opinia noastră, de forma juridică a societății la care repondenții lucrează sau cu care au legături profesionale și nu de un calcul comparativ efectuat de aceștia.

Din analiza răspunsurilor primite observăm că se confirmă cele precizate în paragrafele anterioare și, în același timp constituie un suport pentru paragraful care urmează.

5.4. Riscurile aferente optimizării costului fiscal al întreprinderii

Entitățile economice își desfasoară activitatea într-un mediu în care alături de o multitudine de riscuri (afacerea, rata dobânzii, gradul de lichiditate, evoluția cursului de schimb valutar) se regăsește și riscul fiscal. Acest risc este inevitabil în activitatea unei întreprinderi, fiind influențat de o serie de factori, după cum urmează:

un sistem fiscal complex;

modificări frecvente ale reglementărilor legislative în domeniul fiscal;

lipsa de personal calificat în domeniul fiscalității;

personal propriu insuficient;

realizarea de operațiuni ce depășesc sfera activității curente;

realizarea de operațiuni ce rezultă din dezvoltarea activității companiei: consolidări, fuziuni, relații internaționale etc.

Metodele și tehnicile de optimizare fiscală se regăsesc, în cele mai multe situații, la frontiera, uneori atât de fragilă, dintre legal și ilegal.

Cu cât optimizarea costului fiscal este mai eficientă cu atât este mai aproape de limita legalității.

Principalul risc al optimizării fiscale este reprezentat de posibila asociere a strategiei de optimizare cu evaziunea fiscală. Pentru minimizarea acestui risc, în procesul de optimizare a costurilor fiscale este necesar să se respecte principiile de bază ale unei optimizări fiscale corespunzătoare:

transparență în derularea operațiunilor economice;

interpretarea legislației să se facă în favoarea legiuitorului;

stabilirea unui preț corect pentru tranzacțiile derulate;

lipsa de abuzuri în interpretarea legislației.

Un alt risc al optimizării fiscale rezultă din aplicarea incompletă sau greșită a soluției fiscale stabilită de strategia fiscală. Acest lucru poate conduce la lipsa de rezultate corespunzătoare și uneori, la posibilitatea asocierii soluției propuse prin strategia de optimizare cu evaziunea fiscală.

Societățile trebuie să respecte regulile impuse prin dreptul fiscal pentru a nu deveni obiectul riscului de control fiscal.

În opinia lui A. Stoian (2003) „fiscalitatea acceptă și recunoaște o anumită abilitate în raport cu reglementările fiscale, dar nu permite abuzul de drept fiscal. Această abilitate impune asumarea unui risc fiscal ce poate conduce întreprinderea în starea de evaziune fiscală”.

Optimizarea fiscală tinde spre sfera ilicitului atunci când evitarea impozitului rezultă din acțiuni care se găsesc dincolo de limita legalității. În acestă situație, legislația fiscală intervine și limitează puterea de decizie a contribuabilului prin reevaluarea naturii operațiunii de către organele fiscale pentru a scoate în evidență caracterul abuziv al acesteia și determinarea bazei impozabile.

Cel mai mare risc fiscal pentru contribuabil derivă din optimizarea fiscală prin manipulare.

Conform lui I.M. Costea (2011) problema manipulării sistemului fiscal cuprinde mai multe ipoteze: interpretarea normei fiscale, interpretarea sistemului fiscal, abuzul de drept și actul anormal de gestiune.

Interpretarea normei fiscale presupune existența unei inadvertențe unică de text ce poate fi exploatată prin interpretarea acesteia în sens favorabil pentru contribuabil sau pentru organul fiscal în funcție de cine face interpretarea.

Interpretarea normei fiscale ține seama nu numai de textul analizat dar și de contextul în care se face interpretarea. Elementul central care are importanță în stabilirea sarcinii fiscale cu efect în sfera optimizării fiscale sau în sfera evaziunii fiscale, face referire la interpretarea limitei impunerii, a exceptării impunerii sau a limitei exonerării. Interpretarea legii fiscale se va face în concordanță cu principiul „in dubio contra fiscum” care presupune că interpretarea se va face în sensul cel mai favorabil pentru contribuabil.

În situația în care instanța este sesizată printr-o contestație a unui contribuabil, aceasta va analiza și aplica legea în mod direct fără a ține cont de soluția organului fiscal.

Interpretarea sistemului fiscal rezultă din deosebirile ce pot exista între textul legii și normele de aplicare a acesteia. „Putem vorbi în acest caz, despre o marjă de eroare a sistemului fiscal, iar contribuabilul este liber să profite de aceasta, în considerentul ca ceea ce nu este expres interzis este permis”.

Abuzul de drept – în cazul optimizării fiscale prin manipulare este greu de delimitat dacă acestă formă – abuzul de drept – se încadrează în sfera licitului sau în cea a ilicitului. Optimizarea fiscală a întreprinderii are la baza ideea de realizare a unei bune gestiuni fiscale astfel încât orice liberatate de opțiune a contribuabilului trebuie atent exercitată pentru a nu intra pe teritoriul abuzului de drept.

Abuzul de drept se poate manifesta sub formă de simulație și fraudă de lege.

Simulația se realizează printr-o deghizare a realității pentru a crea o aparență juridică cu efecte fiscale. Aceasta se realizează prin trei modalități:

simulația prin act fictiv. De exemplu, pentru a reduce baza impozabilă, un contribuabil se poate folosi de un act ce nu corespunde unei operațiuni reale.

simulația prin act deghizat. Pentru a reduce baza de impozitare, un contribuabil modifică natura inițială a operațiunii cum ar fi de exemplu, modificarea unei cheltuieli nedeductibile fiscal în altă cheltuială ce poate fi considerată deductibilă la calculul impozitului pe profit.

abuzul se realizează prin interpunerea de persoane. Interpunerea conduce la distribuirea în mod diferit a sarcinilor contractuale și fiscale. Procedeul este legal, garantat de libertatea contractuală.

Frauda de lege presupune o absență a realității economice. Motivul care stă la baza încheierii unui act juridic constă în mod exclusiv de economia fiscala, neavând legatură cu activitatea generatoare de venituri.

În acest context, conform principiului realismului, organele de control fiscal, prin procedee specifice, au libertatea de a reconstitui adevărul juridic al situației de fapt.

Actul anormal de gestiune constă în decizia luată de conducerea unei entități economice, care nu are la bază interesul de afaceri, ci numai interesul personal al celui ce administrează afacerea. Există o multitudine de acte anormale de gestiune:

orice cheltuială pentru care societatea nu poate demonstra legătura cu obiectul de activitate al acesteia este considerată un act anormal de gestiune;

sunt considerate acte anormale de gestiune, orice avantaje personale de care beneficiază administratorul unei entități;

cheltuielile puse în discuție din punct de vedere al mărimii acestora sunt considerate acte anormale de gestiune;

de asemenea, acțiunile prin care o societate își asumă un risc superior celui normal sunt considerate acte anormale de gestiune.

Organele fiscale au dreptul de a aprecia, reîncadra, ajusta sau estima tranzacțiile efectuate de către o entitate economică.

Conform codului fiscal, precum și a codului de procedură fiscală la stabilirea sumei impozitului sau taxei, organele fiscale pot să nu considere anumite tranzacții ca având scop economic. De asemenea, acestea pot recalifica forma tranzacției pentru reflectarea conținutului economic al acesteia. Organele fiscale sunt îndreptățite să aprecieze relevanța stării de fapt fiscale pentru adoptarea soluției admise de lege.

Consecințele verificării societății de către organele fiscale pot fi extrem de dăunătoare din punct de vedere financiar, acest lucru conducând la compromiterea echilibrului financiar și la crearea unei imaginii nefavorabile.

În ceea ce privește recalificarea unei tranzacții, riscul intervine:

La stabilirea prețurilor de transfer

Prețul de transfer este prețul utilizat în tranzacțiile ce se efectuează între persoanele afiliate. Conform codului fiscal în categoria persoanelor afiliate intră:

persoanele care sunt soț și soție sau rude de până la gradul trei inclusiv;

societatea mamă și filialele acesteia;

societăți ce dețin împreună 25% din filială.

La stabilirea prețului de transfer de către organele fiscale, acestea urmăresc să se asigure că transferul se face la prețul pieței și nu la un preț modificat ce va permite transferul de beneficii și evitarea obligațiilor fiscale.

Pentru evitarea riscului ce apare la determinarea prețului de transfer de către organul fiscal, se poate recurge la „Acordul de preț în avans”. Astfel, pe baza documentației depuse de contribuabil, organele fiscale emit un acord de preț în avans, ce cuprinde date de identificare, obiectul acordului, termenii acordului, metodologia de stabilire, perioada de valabilitate. Acordul produce efecte pentru viitor, numai față de contribuabilul care l-a solicitat și numai cu privire la situația indicată în acord.

La reconsiderarea unei activități independente în activitate dependentă

Acestă situație apare datorită practicii frecvente întâlnită la optimizarea costului fiscal salarial de a apela la contracte de consultanță cu persoane fizice autorizate, la convenții civile sau contracte de cesiune a drepturilor de autor în detrimentul contractelor de muncă.

Reconsiderarea activității independente în activitate dependentă produce efecte în special la nivelul contribuțiilor sociale de sănătate, a contribuțiilor la bugetul asigurărilor sociale și a contribuțiilor la fondul de șomaj.

Conform codului fiscal, o activitate poate fi reconsiderată ca și activitate dependentă dacă îndeplinește criteriile:

existența unei relații de subordonare față de cel ce plătește venitul și față de condițiile de muncă: sarcinile de serviciu și modul de îndeplinire a acestora, programul de lucru;

existența unei dependențe materiale vis-a-vis de plătitorul de venit: echipament de protecție, echipament de lucru, unelte de muncă;

anumite cheltuieli suportate de cel ce platește venitul cum ar fi de exemplu cheltuielile deplasare;

cheltuielile cu indemnizația de concediu de odihnă și indemnizația pentru incapacitate de muncă este suportată de plătitorul de venit.

Activitatea independentă este orice activitate desfășurată cu regularitate de către o persoană fizică, alta decât o activitate dependentă.

La reconsiderarea de către organul fiscal a unei cheltuieli ca fiind nedeductibilă fiscal, precum și la stabilirea situației de nedeductibilitate a taxei pe valoarea adăugată.

Estimarea presupune stabilirea de către organele fiscale a bazei impozabile în situația încălcării unor obligații declarative. În acest context, I. M. Costea (2011) face următoarea afirmație: „Pentru a reconstitui baza de impunere, în raport cu situația de fapt, nu este suficient ca organul fiscal să dețină indicii privitoare la operațiunile relevante fiscal și încheiate și persoanele care au participat. Administrația fiscală este obligată să stabilească pe bază de probatoriu: persoanele care au realizat venituri, perioada de realizare și volumul exact al acestor venituri”.

Ajustarea poate intervenii, de asemenea, la determinarea prețurilor de transfer în situația în care acestea nu au fost determinate conform reglementărilor legale în vigoare.

În opinia lui M. Ristea (1998) „existența unei fiscalități a întreprinderii generează necesitatea creării unui sistem informațional care să gestioneze mulțimea regulilor fiscale privind obiectul impunerii, baza de calcul, cota de impunere, termenul de plată, facilitățile și penalitățile fiscale. Un asemenea sistem trebuie să aibă un caracter preventiv și asiguratoriu privind drepturile și obligațiile fiscale, precum și sancțiunile în cazul neregulilor”.

În concluzie, o societate trebuie să aibă în vedere o planificare fiscală orientată în principal spre prevenirea riscului fiscal. Entitățile trebuie să limiteze riscul fiscal, prin promovarea unei gestiuni fiscale eficiente, astfel încât să evite pierderile rezultate din majorări și penalități stabilite cu ocazia verificărilor efectuate de organele fiscale.

Întreprinderile de-a lungul existenței lor – înființare, funcționare, dezvoltare și închidere – sunt puse în situația de a alege din mai multe opțiuni oferite de reglementările legale în vigoare. Astfel, acestea pot decide unde să-și desfășoare activitatea, pot opta pentru o forma sau alta de organizare sau pot alege tipul și natura activității pe care o vor desfășura. De asemenea, o societate poate opta pentru folosirea uneia sau alteia din multitudinea de tehnici și metode contabile, pentru metoda de remunerare a salariaților, modalitatea de finanțare sau politica de investiții. Și nu în ultimul rând, o întreprindere poate alege modalitatea în care dorește să se dezvolte, fie prin crearea unei filiale sau a unei sucursale, fie prin fuziunea sau absorbția altei societăți, dar și modalitatea de ieșire din afacere. Toate aceste opțiuni și posibilități care pot fi exploatate de către o entitate economică, au influențe fiscale diferite asupra întreprinderii. În acest context, o gestiune fiscală eficientă poate genera o reducere a costului fiscal.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Întro economie de piață, impozitele și taxele constituie componente tot mai importante ale vieții economice și sociale. Prin intermediul lor se acumulează și repartizează resursele financiare la dispoziția statului. În același timp, ele pot fi utilizate ca instrumente de gestiune macroeconomică și de asigurare a echilibrului general economic și financiar.

Orice unitate patrimonială este un sistem deschis care interacționează în permanență cu mediul extern. Unele componente ale mediului extern au efecte directe asupra activității unității, iar altele acționează indirect, prin intermediul celorlalte componente. În timp ce elementele cu acțiune directă și care formează mediul unității sunt reprezentate de furnizori, clienți și concurență, elementele cu acțiune indirectă formează mediul general al unității patrimoniale în cadrul căruia pe lângă componenta socială, economică, financiară, politică etc., latura fiscală își lasă o amprentă marcantă asupra întreprinderii și nu poate să nu facă obiectul unei atenții deosebite.

În acest sens subliniem faptul că fiscalitatea influențează în mod direct politica economică a entității, fiind necesar ca instrumentele fiscale să fie folosite astfel încât influențele negative pe care le determină să fie minime, iar dezvoltarea economică să fie durabilă.

Optimizarea fiscală este o modalitate legală pe care contribuabilii o pot utiliza în scopul reducerii sarcinii fiscale, respectiv a impozitelor și taxelor datorate conform legii.

Date fiind premisele de mai sus, lucrarea își propune ca principal scop să identifice și să problematizeze cele mai eficiente soluții de reducere a costului fiscal al întreprinderii.

Pentru recunoașterea și înțelegerea fenomenelor economice ce se desfășoară în cadrul unei entități economice și la nivel cu statul prin fiscalitatea impusă de acesta, fie că ne referim la nivelul bugetului de stat, fie că ne referim la nivelul bugetelor locale, precum și pentru optimizarea acestora am considerat util să supunem atenției Impactul fiscalității asupra deciziilor manageriale și valorii firmei.

Politica fiscală reprezintă o componentă esențială a politicii financiare referitoare la stabilirea și încasarea impozitelor și taxelor, precum și la concretizarea opțiunilor bugetare în materie de impozite și taxe.

Aflată la frontiera dintre disciplinele juridice și științele de gestiune, politica fiscală se găsește în raport de interdependență cu politica monetară, politica bugetară, cu politica valutară, cu politica ocupării forței de muncă, cu politica prețurilor și cu politica financiară a entității. Pe de altă parte, politica fiscală are obiective și instrumente proprii de manifestare.

Concluzionând cele prezentate, în deplin acord cu judecata de valoare formulată, în opinia noastră, politica fiscală nu trebuie să urmărească numai procurarea de venituri fiscale, aceasta trebuie să răspundă și unor cerințe de influențare a proceselor economice, atât prin incitarea către investiții, producție, cât și pentru reducerea unor activități sau comportamente.

Întrucât elementul central al acestei lucrări îl reprezintă costul fiscal al întreprinderii, firesc ne-am întrebat ce reprezintă de fapt costul fiscal? Este acesta expresia doar a impozitelor și taxelor plătite către stat sau include și alte elemente?

Pentru a răspunde la întrebarea de mai sus am pornit de la costul tranzacțiilor, deoarece nicio economie nu are noimă fără tranzacții și, în consecință, costul tranzacțiilor reflectă setul de oportunități jertfite pentru ca piața să funcționeze. În acest context, costul fiscal poate fi considerat ca fiind un element al tranzacțiilor, dar legătura dintre reguli și costul tranzacțiilor este departe de a fi ușor de sesizat și asta deoarece costurile pot fi explicite (vizibile) și invizibile (ascunse).

Concluzia la care am ajuns a fost aceea că noțiunea de cost fiscal este mult mai complexă decât pare la o primă vedere. Pe lângă taxele, impozitele și contribuțiile plătite către stat, întreprinderea suportă și alte „costuri” ce pot fi asimilate costului fiscal întrucât sunt generate de sistemul fiscal. Acestea poartă numele de costuri ascunse, deoarece spre deosebire de costurile vizibile, nu pot fi cuantificate cu exactitate.

Prin urmare, apreciem că fiscalitatea generează, alături de costurile vizibile și o serie de costuri ascunse. Acestea sunt direct proporționale cu complexitatea sistemului fiscal și cu gradul de impredictibilitate asociat numeroaselor schimbări legislative.

Având în vedere relația biunivocă dintre politica fiscală și mediul economic, de influențare reciprocă, am considerat util a realiza un studiu empiric privind impactul fiscalității asupra mediului economic, financiar, social și administrativ al entităților economice.

În urma cercetării empirice efectuate desprindem următoarele concluzii:

sistemul de impozitare al beneficiilor, la care se adaugă costurile fiscale de înființare, influențează decizia fondatorilor cu privire la alegerea structurii juridice a societăților care urmează a se înființa și care, pe termen lung, își va pune amprenta și asupra diversificării surselor de finanțare;

politica macroeconomică trebuie să promoveze acordarea de facilități fiscale concretizate în reducerea sau scutirea de impozite și taxe, precum și de acoperirea pierderilor înregistrate de o firmă prin fuziunea acesteia cu o altă firmă și deducerea acestora la plata impozitului pe profit. În lipsa unor facilități fiscale consistente, firmele se pot pierde în investiții banale, lipsite de utilitate dar care contribuie numai la reducerea bazei de impozitare, transferând astfel o parte a costului prin intermediul amortizării deductibile fiscal asupra bugetului;

deși mediul economic conștientizează influența pe care fiscalitatea o are asupra finanțării investițiilor, măsurile care se iau sunt uneori contradictorii, atât din necunoașterea problematicii în sine, cât și din negestionarea corectă a riscurilor;

prelevările fiscale obligatorii la care sunt supuse firmele, apar ca o povară fiscală în imaginea acestora, cu efecte negative asupra echilibrului financiar pe termen scurt. Referindu-ne la taxa pe valoarea adăugată considerăm că efectul pe care îl produce TVA asupra trezoreriei firmei, este un cost fiscal ascuns.

În urma cercetării realizate cu privire la impactul fiscalității asupra mediului economic, financiar, social și administrativ al întreprinderilor, am constatat că în zona cercetată contribuțiile sociale, impozitul pe profit și alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate sunt percepute ca având un impact pronunțat asupra echilibrului pe termen scurt al entităților economice.

În acest context, folosind metoda regresiilor multiple, prin prelucrări efectuate cu ajutorul programului 18.0, am extins cercetarea cu privire la impactul fiscalității asupra întreprinderii, scopul fiind acela de a determina ce influență exercită costurile vizibile (variabile independente) asupra costului fiscal (variabila dependentă).

În urma prelucrărilor statistice am constatat că variabila cu cel mai mare impact asupra costului fiscal al întreprinderii, este reprezentată de cheltuielile privind contribuțiile la asigurările sociale, variabilă care explică 61,6% din variația costului fiscal.

Abordarea costului fiscal ca sumă de impozite, taxe și contribuții datorate la nivel microeconomic, eficiență sau echitate?, ne-a condus într-un păienjeniș din care am selectat atent ceea ce este mai sugestiv pentru cercetarea noastră, încercând să reliefăm cum și în ce fel acestea se instituie ca elemente ale costului fiscal, care este eficiența lor și dacă sunt sau nu echitabile.

Elementele cele mai semnificative care, direct sau indirect, intră în componența costului fiscal al întreprinderii se referă la impozitul pe profit, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor și impozitul pe dividende.

Impozitul pe societate, așa cum este denumit în unele țări occidentale, a suscitat de-a lungul timpului nenumărate discuții. Există păreri potrivit cărora acest impozit nu are nicio justificare economică, deoarece orice formă de impozitare a societății va deveni și obiect al impozitului pe venitul personal. Cu toate acestea, impozitul există în toate țările dezvoltate și rămâne una din cele mai importante surse de venituri ale bugetului statului.

Ceea ce, în opinia nostră produce inechitate, o reprezintă prevederile din Codul Fiscal referitoare la opțiunea de plată anticipată a impozitului pe profit. Spunem inechitate deoarece, odată optată această formă de plată, ea trebuie aplicată timp de doi ani consecutivi. Ne referim la faptul că, în condițiile incertitudinii asociate oricărei afaceri, nu poți prezice cu exactitate comportamentul actorilor – consumatori și concurenți – care pot schimba esențial profitabilitatea unei firme de la un an la altul. Prin urmare, un impozit incert, legat de un profit incert, se transformă într-o sumă certă pe care contribuabilul trebuie să o plătească. Mai mult, statul este creditat și în anul următor, cu costuri „zero” pentru stat, dar cu costuri mari pentru contribuabil, chiar dacă nivelul impozitului anticipat este mai mic.

Începând cu februarie 2013, impozitul pe venitul microîntreprinderilor redevine obligatoriu. De asemenea, caracterul obligatoriu al impozitului este însoțit și de alte modificări legislative cu privire la aria de aplicabilitate a acestuia. În acest context, ne-am pus întrebarea: Care este impactul acestor modificări asupra întreprinderilor mici din România?

În perioda în care impozitul avea un caracter opțional, se punea problema cum este mai bine pentru o întreprindere: să opteze pentru impozitul pe venit sau să plătească impozit pe profit?

Răspunsul îl găsim prin realizarea unor simulări care au demonstrat că era în avantajul microîntreprinderii să plătească impozit pe venit dacă nivelul cheltuielilor se situează sub 81,25%, sau altfel spus, profitul este mai mare de 18,75%.

În prezent, impozitul pe veniturile microîntreprinderii fiind obligatoriu pentru cele care realizează un venit mai mic de 65.000 euro, concluzia rămâne aceeași, și anume că, întreprinderile afectate de caracterul obligatoriu al impozitului pe venitul microîntreprinderilor, sunt cele care obțin o rată a profitului mai mică de 18,75%. În general, societățile care înregistrează un profit mai mic de 18,75% sunt cele care activează în domeniul producției, comerțului, în schimb societățile prestatoare de servicii sunt cele avantajate de acest tip de impozit.

Asemănător impozitului pe profit și impozitul pe dividende are impact asupra activității economice a unei întreprinderi. În primul rând, se pune problema opțiunii acționarilor de a reinvesti profitul, în speranța obținerii unui beneficiu mai mare, sau de a alege să ridice dividendele și să plătească impozitul aferent.

Bineînțeles, că în alegerea uneia sau alteia din cele două opțiuni, un rol important îl are fiscalitatea aplicată pentru cele două soluții posibile. Astfel, în situația ridicării dividendului, acționarii se văd puși în fața faptului în care profitul obținut este impozitat de două ori, odată prin impozitul pe profit după care urmează impozitul pe dividende. Așadar, în România, cota de impozitare a profitului este mai mare de 16% deoarece dividendele sunt distribuite după impozitarea profitului și impozitate încă odată cu 16%, rezultând astfel o impozitare totală a profitului de 29,44% ceea ce face din impozitul pe dividende un impozit în cascadă. Acest aspect poate constitui un motiv întemeiat pentru ca acționarii unei întreprinderi să renunțe la a ridica dividende în favoarea reinvestirii profitului.

În aceeași ordine de idei, observăm că unele aspecte de inechitate se manifestă și între entitățile cu regim diferit de impozitare pe societate. Astfel, în cazul persoanelor plătitoare de impozit pe profit, dividendele primite de la alte societăți sunt considerate venituri neimpozabile, în schimb în cazul persoanelor plătitoare de impozit pe venit, dividendele primite sunt considerate venituri impozabile.

Reglementată în prezent de Codul Fiscal cu modificările ulterioare ale acestuia, armonizată cu Directiva europeană privind TVA, taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect universal asupra consumului, calculată și aplicată în fiecare stadiu al circuitului bunurilor și serviciilor, de la producția primară la distribuție și consum final care se datorează bugetului de stat, practicându-se trei cote de TVA, și anume: cota standard de 24% care se aplică începând cu iulie 2010, ca urmare a modificării cotei de 19%; cota redusă de 5% se aplică începând cu anul 2009 pentru vânzarea de locuințe în anumite condiții; cota redusă de 9% pentru următoarele categorii de bunuri și servicii: cărți, ziare, manuale școlare, proteze, medicamente, intrarea la muzee, spectacole și cazarea la hotel. Începând cu septembrie 2013 în această categorie au fost incluse și pâinea și specialitățile de panificație.

Analizând impactul TVA asupra costului fiscal al întreprinderii am desprins următoarele concluzii:

TVA generează costuri suplimentare legate de administrarea taxei, atât la nivel microeconomic, cât și la nivel regional și național;

TVA nu respectă principiul evitării dublei impozitări, acest aspect fiind vizibil în domeniul formării prețurilor în condițiile în care bunurile sunt accizabile;

TVA are efect asupra trezoreriei întreprinderii, aspect precizat în cadrul studiului empiric cu privire la impactul fiscalității asupra entităților economice;

TVA reprezintă o formă mascată de impozitare suplimentară a muncii;

influența asupra rezultatului întreprinderii apare la entitățile economice care nu sunt înregistrate ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată, întrucât acestea nu vor factura cu TVA iar taxa aferentă achizițiilor se adaugă la costul produselor achiziționate, ceea ce conduce la majorarea cheltuielilor de exploatare. În acest context, creșterea costului de achiziție prin includerea taxei nedeductibile conduce la creșterea costului de exploatare și implicit la micșorarea rezultatului contabil.

Din cercetarea efectuată constatăm că accizele, ca o categorie a impozitelor de consumație, au rol și forme diferite de la o țară la alta, în contrast cu taxele generale de consumație (TVA) care au multiple trăsături și reglementări comune în statele în care se aplică.

Referitor la modul de reglementare al accizelor, remarcăm multitudinea modificărilor legislative ce au survenit în ultima perioadă, precum și cele preconizate pentru anul 2014, cu privire la nivelul și sfera de aplicare a acestora, semn că pentru Guvern, acciza reprezintă o sursă importantă de venit, ce se obține cu un cost scăzut, dar în același timp, nu putem ignora nici efectul asupra consumatorului final, cel care resimte cel mai mult aceste modificări, prin prisma scumpirilor generate la unele produse.

Supunând atenției contribuțiile sociale suportate de angajator, în Europa, România ocupă o poziție nefavorabilă în ceea ce privește nivelul acestora, deoarece este mult mai mare decât în alte țări în condițiile în care nivelul salariului este scăzut.

Ca element vizibil al costului fiscal, așa cum a rezultat și din analiza de regresie pentru stabilirea corelației între elementele costului fiscal, contribuțiile sociale au cel mai mare impact asupra acestuia.

Analizând modul de reglementare al fiscalității în țara noastră după anul 1989 observăm că aceasta s-a caracterizat prin instabilitate și abundență legislativă cu modalități dificile de aplicare și într-o continuă modificare.

Concluzionând, putem afirma că cea mai mare problemă a sistemului fiscal din România o reprezintă, incertitudinea fiscală la care se adaugă multitudinea de impozite și taxe. Aceasta face dificilă sarcina antreprenorilor de a dezvolta planuri pe termen mediu și lung, reducând nu doar randamentul firmelor existente, ci și interesul potențialilor investitori români sau străini. Pentru rezultate pe termen îndelungat, este nevoie atât de o reducere a poverii impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate statului, precum și de un sistem fiscal simplificat și stabil.

Păienjenișul de impozite și taxe existent la ora actuală în țara noastră, presiunea pe care o pun asupra veniturilor contribuabililor datorită cumulării acestora, ne determină să fim de acord cu cei care susțin că, așa cum plata impozitelor  este o datorie  morală, cu  toată tendința naturală de a se opune acestei constrângeri, nu la fel de morală  este considerată o fiscalitate excesivă.

În încercarea de a evidenția elementele care converg către strategiile contabile ce pot fi utilizate în optimizarea costului fiscal, am considerat necesar să supunem atenției Abordarea costului fiscal ca raport între veniturile și cheltuielile generate de structurile fiscale și nefiscale circumscrise contabilității.

Sintetizând diversele definiții date conceptului de venituri și cheltuieli, concluzionăm că, în general, cheltuielile reprezintă expresia valorică a tranzacțiilor economice ce privesc cumpărarea și utilizarea bunurilor economice, iar veniturile reprezintă expresia valorică a tranzacțiilor ce privesc producția vândută (mărfuri, servicii, lucrări) și/sau stocată.

Indiferent de înțelesul care este atașat termenului de recunoaștere, trebuie să avem în vedere faptul că principiile și scopul acesteia servesc necesității de prezentare a poziției financiare, dar, în același timp, decizia luată cu privire la încadrarea unei cheltuieli într-un activ sau într-o cheltuială de exploatare are efect asupra rezultatelor și, prin acestea, asupra costului fiscal al entității economice.

Concluzionând, putem sintetiza modalitatea de recunoaștere a veniturilor și cheltuielilor, după cum urmează:

veniturile se vor recunoaște în contul de rezultate al unei entități economice, atunci când are loc o creștere de beneficii economice ca rezultat al unei creșteri a valorii unui activ sau scădere a valorii unei datorii, iar creșterea realizată va putea fi evaluată credibil;

cheltuielile se vor recunoaște în contul de rezultate al unei entități economice numai în momentul în care a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare ca rezultat al reducerii valorii unui activ sau a creșterii valorii unei datorii, iar această reducere va putea fi evaluată credibil.

Asupra costului fiscal al unei entități economice își pun amprenta, pe lângă cheltuielile rezultate din aplicarea legislației în vigoare privind prelevarea obligațiilor fiscale generate de impozitele, taxele și contribuțiile obligatorii, următoarele tipuri de cheltuieli:

cheltuielile cu stocurile – în funcție de anumite elemente (modalitatea de descărcare a gestiunii în momentul ieșirii stocurilor, metoda de contabilizare utilizată, respectiv metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent, modalitatea de reglementare a pierderilor de stocuri) este influențat nivelul rezultatului contabil al entității economice;

cheltuielile cu dobânda pentru capitalul împrumutat – impactul asupra costului fiscal al entității economice este dat de faptul că reglementările naționale specifică că dobânda pentru capitalul împrumutat la finanțarea construcției, achiziției sau producției de active care au un ciclu lung de fabricație poate fi cuprinsă în costul de producție, în situația în care aceasta are legătură cu perioada de producție;

cheltuielile calculate – întrucât aceste cheltuieli presupun opțiuni și estimări pe baza raționamentelor entității economice, influențează rezultatul contabil al întreprinderii.

Referitor la evaluare, în afară de costul istoric, IASB recomandă și utilizarea următoarelor baze de evaluare: costul actual, valoarea realizabilă și valoarea actualizată, baze de evaluare ce au fost preluate și de cadrul conceptual românesc.

Analizând multitudinea de baze de evaluare utilizate, în mod firesc, apare următoarea întrebare: Care din aceste baze de evaluare este soluția cea mai bună pentru contabilitate?

Odată cu adoptarea Standardele Internaționale de Contabilitate și în România, a fost introdusă în terminologie noțiunea de „valoare justă” și, în același timp, s-a inițiat o mare dezbatere cu privire la întâietatea acesteia asupra costului istoric. Prin natura sa însă, valoarea justă are caracter subiectiv deoarece se bazează pe estimări efectuate, în funcție de anumite informații mai mult sau mai puțin obiective și pe utilizarea unor metode de evaluare care conduc la un mod diferit de interpretare, prelucrare și transpunere metodologică a datelor.

În schimb, fiind stabilit pe baza documentelor justificative, costul istoric este definit și verificabil. Odată stabilit, el rămâne fix, atâta timp cât bunul rămâne în posesia întreprinderii. Există însă și critici la adresa costului istoric, cu privire la situația creată de variația foarte mare a prețurilor, care conduce la o deformare a realității, respectiv la o deformare a documentelor de sinteză.

Contabilitatea romanească a acceptat, ca sistem de bază, evaluarea la costul istoric, iar, ca regulă alternativă de evaluare, valoarea justă. Acest aspect are impact asupra costului fiscal al întreprinderii, întrucât schimbarea bazei de evaluare are implicații asupra contului de rezultate al acesteia.

În concluzie, indiferent dacă evaluarea se face prin costuri istorice sau valori de piață, o evaluare reală a unei întreprinderi este greu de realizat, întrucât fiecare modalitate de evaluare reliefează o altă imagine a entității economice.

Întrucât unele evaluări pot fi făcute cu o anumită marjă de apreciere și, în plus, în momentul în care se confruntă cu o problemă, întreprinderea are mai multe opțiuni, am considerat necesar a analiza Contabilitatea creativă și impactul acesteia asupra gestiunii financiare și fiscale a entității economice, având în vedere faptul că manipularea informațiilor contabile are ca obiectiv optimizarea structurii de finanțare și, de asemenea, scăderea valorii bazei de impozitare.

În acest context, în mod firesc ne-am întrebat: contabilitatea creativă are o latură permisivă? dacă, DA, atunci care este aceasta?, în caz contrar, dincolo de aspectul contravențional și/sau de caracterul infracțional, care este impactul acesteia asupra costului fiscal?

În încercarea de a găsi răspuns la întrebările menționate mai sus, în primul rând ne-am îndreptat atenția asupra dezbaterilor din literatura de specialitate cu privire la definirea și evoluția contabilității creative.

Analizând definițiile a numeroși autori ce au dezbătut acest subiect, concluzia care se desprinde este aceea că în mediile academice și profesionale nu a fost conturat un punct de vedere comun cu privire la definirea noțiunii de contabilitate creativă, fiecare referindu-se în sens strict din punctul său de vedere. De asemenea, o parte a opiniilor exprimate prezintă contabilitatea creativă ca pe o practică înșelătoare și nedorită. Însă, există și opinii care prezintă caracterul pozitiv al contabilității creative.

Referitor la apariția și dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativă, apreciem că acestea sunt determinate de dorința factorilor de conducere și decizie de a prezenta utilizatorilor o anumită imagine a companiei în raport cu poziția financiară și performanțele acesteia. Aceste motive au dezvoltat imaginația inovatoare a managerilor care sprijiniți de specialiștii din domeniul contabil au găsit diverse metode de manipulare a informațiilor contabile care compuneau situațiile financiare. Însă, toate acestea sunt mijlocite și de reglementările Standardelor Internaționale de Contabilitate, care permit mai multe alternative de tratament ale acelorași fenomene și operațiuni economice, în funcție de interesele manageriale.

Pentru a determina pragul între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional al contabilității creative, ne-am îndreptat atenția asupra raportului dintre contabilitatea creativă și frauda fiscală. Din analiza realizată am desprins următoarea concluzie: nu putem spune că frauda și contabilitatea creativă sunt în mod absolut sinonime. Ambele sunt acțiuni intenționate, însă în general, contabilitatea creativă respectă legea, nu și spiritul acesteia. Contabilitatea creativă este legală, poate chiar fi un factor de atingere a imaginii fidele atunci când este aplicată cu bună credință. Dar, în același timp, se poate dovedi că este mai aproape de fraudă, dacă portițele din reglementări sunt folosite pentru obținerea unor avantaje ale unor categorii de utilizatori ai informației contabile, în detrimentul altora.

Referitor la impactul contabilității creative asupra costului fiscal supunem atenției procedeul „big bath” care ține de strategia de manipulare a contului de profit și pierdere, de a face rezultatele să arate altfel decât în realitate. Deși, practic, se urmărește cosmetizarea rezultatului, prin intermediul acestui procedeu este afectată, câteodată și baza de impozitare, aspecte care țin de imperfecțiunea, de cele mai multe ori, ale legii, influențând astfel, într-un sens sau altul, costul fiscal.

Constatăm însă, că pornind de la faptul că evaluarea stă la baza recunoașterii în contabilitate și având în vedere că în multe situații costul sau valoarea trebuie estimat(ă) rezonabil, se poate manipula rezultatul în mod artificial fără acuzarea de fraudă. De exemplu, dacă întreprinderea dorește să își crească rezultatul, poate acționa prin următoarele mijloace:

creșterea rezultatelor acționând prin următoarele pârghii: recunoașterea unor posibile venituri incerte ca rezultat probabil al activității curente; realizarea de tranzacții la sfârșitul anului și care presupun un risc mare; supraevaluarea stadiului lucrărilor și serviciilor în curs de execuție; ignorarea sau diminuarea valorii garanțiilor acordate; neluarea în considerare a specificului unor livrări cu clauză de restituire, efectaute la sfârșitul anului.

diminuarea cheltuielilor se poate realiza prin: nerecunoașterea unor cheltuieli posibile care prezintă un anumit grad de incertitudine; utilizarea unor metode de evaluare a costurilor care nu corespund realității economice; majorarea duratei economice de viață a imobilizărilor corporale și diminuarea cheltuielilor cu amortizarea; diminuarea (nerecunoașterea) tuturor cheltuielilor pentru lucrările și serviciile în curs de execuție; neînregistrarea ajustărilor care se impun pentru deprecierea stocurilor; neconstituirea provizioanelor pentru unii clienți incerți sau în litigiu; neînregistrarea unor consumuri aferente lunii decembrie ca urmare a nesosirii facturilor; utilizarea unor procedee incorecte de repartizare a costurilor pe mai multe perioade și, prin aceasta, diminuarea cheltuielilor perioadei curente; reducerea cheltuielor curente prin capitalizarea inconsecventă a costurilor îndatorării pentru activele cu ciclu lung de producție.

Există totuși întreprinderi care doresc să obțină un profit mai mic sau doar satisfăcător și atunci acționează în sensul reducerii veniturilor, respectiv al creșterii cheltuielilor, depinde de ceea ce urmăresc.

Așadar, practicile contabile le permit întreprinderilor să prezinte, în anumite limite, rezultate conforme mai degrabă cu obiectivele lor decât cu realitatea. În acest context, rezultatul este un concept foarte elastic legat de dimensiunile timp și spațiu.

În condițiile în care fiscalitatea este în continuă schimbare, nu există rețete, soluțiile fiscale depind de situațiile concrete ale fiecărei entități, am considerat necesar ca în final să supunem atenției Optimizarea costului fiscal și riscurile asociate acestui demers.

În acest context în mod firesc ne-am întrebat: ce este și ce nu este optimizarea fiscală? Care sunt limitele până la care pot acționa contribuabilii?

În încercarea de găsi raspuns la întrebările menționate mai sus, concluzia la care am ajuns este aceea că optimizarea costului fiscal presupune orice activitate care se desfășoară în limite legale și care are drept scop minimizarea obligațiilor fiscale prin reducerea, amânarea sau scutirea obligațiilor fiscale, recuperarea creanțelor fiscale precum și evitarea deținerii de creanțe fiscale, evitarea situațiilor în care nu sunt acceptate deductibilități fiscale, desfășurarea activităților impozabile acolo unde costurile, nivelul taxării și riscurile fiscale sunt cele mai mici. Optimizarea fiscală nu este rezultatul unor acțiuni care să contravină legislației fiscale.

În acest context, putem aprecia că orice activitate desfășurată la limita sau în afara legislației, realizată în scopul nerespectării obligațiilor fiscale prin acțiuni voite de ocolire sau încălcare a legii, nu este optimizare fiscală. Cu alte cuvinte, atunci când nu putem vorbi de optimizare fiscală, vorbim despre evaziune fiscală.

În încercarea de a determina modalitățile concrete de optimizare fiscală a întreprinderii, remarcăm faptul că strategiile de optimizare a costului fiscal prezintă particularități de la o etapă la alta a existenței întreprinderii. În acest context putem vorbi despre optimizarea fiscală în faza de creare, de funcționare și de dezvoltare a întreprinderii.

În faza de creare a întreprinderii, investitorii trebuie să aleagă natura activității, locul de implantare și forma juridică. Aparent, fiecare criteriu trebuie privit în mod independent, în realitate însă acestea se interferează și conduc la aceleași probleme legate de facilitățile fiscale așa cum sunt prevăzute în Codul Fiscal.

În acest context, considerăm că este mai pregnantă opțiunea între diferitele forme juridice de organizare ale activității oferite de legislația națională. În acest sens, un contribuabil poate opta pentru a-și organiza activitatea sub formă de persoană fizică autorizată, întreprindere individuală, întreprindere familială, liber profesionist, beneficiar al venitului din drepturi de autor, societate comercială plătitoare de impozit pe profit, societate comercială plătitoare de impozit pe venit (microîntreprindere), societate comercială pe acțiuni.

Concluzionăm prin a afirma că, un contribuabil persoană fizică are deplină libertate de a opta pentru a presta un serviciu, fie în calitate de salariat, fie sub formă de persoană fizică autorizată, fie sub formă de societate comercială, fiecare din cele trei forme de organizare având un impact fiscal diferit. Optimizarea fiscală se stabilește individual pentru fiecare caz concret, în funcție de modul de desfășurare a activității, de necesitățile beneficiarului serviciului, precum și în funcție de modul de asumare a riscului propriei activități.

Optimizarea fiscală în faza de funcționare a întreprinderii, în opinia noastră se bazează pe politicile contabile cu efect asupra fiscalității, pe gestiunea investițiilor și pe politica de remunerare a salariaților.

Politicile contabile aplicate de entitate au un rol important în optimizarea fiscală, întrucât acestea oferă posibilitatea de a alege din mai multe opțiuni oferite de reglementările legale în vigoare.

Costul fiscal al unei entități poate fi influențat de politica companiei de formare a provizioanelor, politica de amortizare folosită, politica de evaluare a stocurilor, politica de reevaluare a imobilizărilor corporale, politica dobânzilor aferente împrumuturilor pentru achiziția de active fixe, politica de îndatorare a întreprinderii etc.

În concluzie, problematica optimizării fiscale în această etapă de existență a întreprinderii este complexă și diversă, parte dintre modalitățile practice fiind un atribut al contabilității creative, pe de altă parte, politica contabilă jucând un rol esențial în determinarea rezultatului unei entități economice.

În faza de dezvoltare a întreprinderii, strategia de optimizare fiscală poate face recurs la una din următoarele modalități: crearea unei filiale; crearea unei sucursale în străinătate; fuziunea sau absorbția altei societăți. O particularitate aparte o reprezintă optimizarea fiscală în condițiile în care se crează un grup de societăți.

Pentru determinarea celei mai bune strategii de optimizare a costurilor fiscale ale unei societăți, am realizat un studiu de caz pentru o entitate economică cu profil de construcții civile. Prin efectuarea acestui studiu de caz am dorit să determinăm soluția optimă din punct de vedere fiscal pentru întreprinderea analizată. În acest context, am identificat elementele ce exercită influență asupra costului fiscal al întreprinderii, astfel încât din analiza acestora am propus o strategie de optimizare a costului fiscal.

În urma aplicării strategiei propusă de noi, întreprinderea obține o reducere a costului fiscal în valoare de 268.383 lei. Această reducere rezultă din optimizarea impozitului pe profit cu 155.883,00 lei, a contribuțiilor sociale cu 109.200,00 lei și din bonificația aferentă impozitului pe clădiri în valoare de 3.300,00 lei.

Din dorința de a vedea cum este percepută optimizarea fiscală de către specialișii din domeniul contabilității, am extins cercetarea noastră prin realizarea unui sondaj statistic cu privire la optimizarea impozitului pe profit, în rândul membrilor CECCAR, filiala Vâlcea. Prin chestionarul inițiat am urmărit reliefarea a trei aspecte esențiale: modul de percepție a componentei fiscale; cadrul conceptual al optimizării fiscale; practica optimizării fiscale.

Din prelucrarea răspunsurilor primite se desprind următoarele concluzii:

se confirmă ideea prezentată în capitolele anterioare privind complexitatea sistemului fiscal românesc, precum și importanța componentei fiscale asupra performanței întreprinderii;

aproximativ jumătate din repondenți consideră că importanța optimizării fiscale ține, în primul rând, de existența unei opțiuni contabile pentru anumite operații și, în al doilea rând, de efectul componentei fiscale asupra performanței întreprinderii;

planificarea fiscală trebuie să țină seama, în primul rând, de toate consecințele fiscale care decurg, fără a neglija costul anumitor decizii fiscale;

în opinia specialiștilor contabili, limitele economice, managementul anormal de gestiune, precum și cadrul juridic reprezintă principalele limite ale optimizării fiscale;

atunci când se ia decizia de înființare a unei afaceri, majoritatea repondenților consideră că avantajele sistemului fiscal se situează pe primul loc și mai puțin este considerată practica administrativă;

cei care cunosc structura societăților de grup apreciază că holdingul generează un risc de redresare semnificativ.

Entitățile economice își desfasoară activitatea într-un mediu în care alături de o multitudine de riscuri (afacerea, rata dobânzii, gradul de lichiditate, evoluția cursului de schimb valutar) se regăsește și riscul fiscal.

Metodele și tehnicile de optimizare fiscală se regăsesc, în cele mai multe situații, la frontiera, uneori atât de fragilă, dintre legal și ilegal. Cu cât optimizarea costului fiscal este mai eficientă cu atât este mai aproape de limita legalității.

Principalul risc al optimizării fiscale este reprezentat de posibila asociere a strategiei de optimizare cu evaziunea fiscală.

Un alt risc al optimizării fiscale rezultă din aplicarea incompletă sau greșită a soluției fiscale stabilită de strategia fiscală. Acest lucru poate conduce la lipsa de rezultate corespunzătoare și uneori, la posibilitatea asocierii soluției propuse prin strategia de optimizare cu evaziunea fiscală.

În concluzie, o societate trebuie să aibă în vedere o planificare fiscală orientată în principal spre prevenirea riscului fiscal. Entitățile trebuie să limiteze riscul fiscal, prin promovarea unei gestiuni fiscale eficiente, astfel încât să evite pierderile rezultate din majorări și penalități stabilite cu ocazia verificărilor efectuate de organele fiscale.

BIBLIOGRAFIE

Acte normative

Teze de master/doctorat

Accesări site-uri 2010-2013

ANEXA nr. 1

Entitatea: S.C. MARA RUCT S.R.L.

CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE
la data de 31.12.2012

Formular 20 -lei-

ANEXA nr. 2

DECLARAȚIE
PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT
An 2012

ANEXA nr.3

CHESTIONAR

Chestionarul realizat nu conține date de identificare, motiv pentru care răspunsurile rămân anonime.

Chestionarul cuprinde 20 de întrebări la care vă rugăm să răspundeți conform indicațiilor date la fiecare întrebare.

Scopul acestui sondaj este acela de a analiza percepția profesiei contabile cu privire la:

modul de apreciere a componentei fiscale (întrebările 1 și 2);

modul de percepție al cadrului conceptual al optimizării fiscale (întrebările 3 la 12 inclusiv);

modul de percepție al practicii optimizării fiscale (întrebările 13 la 20 inclusiv)

Răspunsurile pot fi transmise pe mail, la adresa [anonimizat], sau pot fi aduse la sediul Biroului Expert Contabil Popa Mihaela din str. Dr. Hacman nr.13, Bl. 98, Sc. C, Ap. 2, Râmnicu Vâlcea.

Vă mulțumim pentru participare

BIBLIOGRAFIE

Acte normative

Teze de master/doctorat

Accesări site-uri 2010-2013