Standardul International de Contabilitate Ias 2

CUPRINS

Prezentarea lucrarii ……………………………………………………………………………………………………….. 3

CAPITOLUL 1

Cadrul legislativ privind contabilitatea stocurilor …………………………………………………………… 5

CAPITOLUL 2

Reguli generale de evaluare a stocurilor …………………………………………………………………………12

2.1 Metode de evaluare a stocurilor si productiei in curs de executie prin IAS 2 ……………. 12

2.1.1 Costul de achizitie ……………………………………………………………………………. 12

2.1.2 Evaluarea la iesire ……………………………………………………………………………. 16

2.2 Asemanari si deosebiri intre IAS 2 si O.M.F.P. nr. 1802/2014 …………………………………18

CAPITOLUL 3

Evidenta contabila a stocurilor conform reglementarilor interne si internationale …………. 25

3.1 Evaluarea stocurilor – IAS 2 ………………………………………………………………………….. 25

3.2 Costuri de prelucrare – IAS 2 ………………………………………………………………………….. 26

3.3 Alt costuri – IAS 2 …………………………………………………………………………………………..29

3.4 Costul stocurilor unui prestator de servicii – IAS 2 ……………………………………………. 29

3.5 Tehnici de masurare a costurilor – IAS 2 ………………………………………………………….. 30

3.6 Formule de determinare a costului – IAS 2 ………………………………………………………. 35

3.7 Valoarea realizabila neta – IAS 2 ……………………………………………………………………. 37

3.8 Recunoasterea cheltuielii cu stocuri – IAS 2 …………………………………………………….. 39

3.9 Tratarea reducerilor comerciale – IAS 2…………………………………………………………….40

CAPITLUL 4 – Studiul de caz

Contabilitatea stocurilor la S.C. Denisa Prodcom S.R.L. ………………………………………………. 43

4.1 Prezentarea societatii ……………………………………………………………………………………… 43

4.2 Contabilitatea activitatii de productie si comert

in cadul S.C. Denise Prodcom S.R.L. …………………………………………………………………….. 44

Concluzii si propuneri ………………………………………………………………………………………………….. 61

Bibliografie ………………………………………………………………………………………………………………….. 63

PREZENTAREA LUCRARII

In cadrul elementelor patrimoniale ale unei societati, un rol important il au activele circulante, stocurile facand parte integranta din acestea. O unitate de productie nu poate functiona fara existenta stocurilor.

Plecand de la aceste considerente am ales pentru lucrarea de licenta o tema din domeniul contabilitatii stocurilor, avand la baza Standardul Internatinal de Contabilitate IAS 2. Lucrarea este structurata in patru capitole, din care ultimul reprezinta studiul de caz propriu-zis.

In primul capitol denumit „Cadrul legislativ privind contabilitatea stocurilor”, am redat din Standardul International de Contabilitate IAS 2, principalul document care a stat la baza fundamentarii lucrarii. Am prezentat obiectivul standardului, conceptele utilizate referitoare la evaluarea stocurilor, costurile de achizitie in cazul bunurilor si in cazul activitatii de servicii.

In al doilea capitol „Reguli generale de evaluare a stocurilor” plecand de la cadrul general am prezentat, dupa cum sugereaza si titlul capitolului, regulile generale ale stocurilor. Conform Standardului International de Contabilitatea IAS 2, evaluarea stocurilor se face la costul de achizitie si acesta trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se afla. Am continuat cu prezentarea costului de productie. De asemenea, IAS 2 indica metode de evaluare a stocurilor la iesire. Aceste metode sunt metoda FIFO sau CMP. As dori sa specific ca in IAS 2 nu este acceptata metoda LIFO, metoda care insa este prevazuta in O.M.F.P. nr. 1802/2014. In ultima parte a capitolului am prezentat ca o concluzie sub forma grafica, o serie de asemanari si deosebiri intre cele doua normative. Acestea se refera la definirea si cuprinderea stocurilor in aria de aplicabilitate si metodele de evaluare.

In capitolul trei „Evidenta contabila a stocurilor conform reglementarilor IAS 2”, plecand de la aspectele teoretice din capitolul doi, am punctat cu exemple concrete elementele standardului. Exemplele se refera la stabilirea costului stocurilor in cazul unei societati, avand activitatea de mica productie sau in cazul unui prestator de servicii. De asemenea, am exemplificat tehnicile de masurare a costurilor in cazul unei productii ce utilizeaza costul standard. Intrucat foarte multe societati au activitate de comert, am prezentat exemple privind contabilitatea marfurilor, in cazul acestora. In cazul societatilor de tip en-gros am prezentat metodele FIFO si CMP, dar am adus exemple si in cazul comertului cu amanuntul. Conform IAS 2 costul stocurilor nu este recuperabil pentru stocurile care au suferit deteriorari, au fost uzate moral sau fizic, sau valoarea de vanzare s-a diminuat. In acest caz se stabileste care este valoarea realizabila neta. In exemplificare am prezentat o analiza a valorii realizabile nete in cazul unui stoc de marfa compus din doua produse finite cu mai multe variante. Analiza a fost facuta pentru produs cu produs, pentru categorii de produse sau pentru tot stocul luat ca intreg. In ultima parte a capitolului am prezentat si am punctat cu exemple metodele de contabilitate conform O.M.F.P. nr. 1802/2014 punand accent pe comertul cu amanuntul intrucat modul de calcul al costului stocurilor vandute difera intre cele doua standarde. In O.M.F.P. nr. 1802/2014 se ia in calcul si valoarea TVA neexigibila, fata de IAS 2 unde formula de calcul nu prevede asa ceva.

Ultimul capitol reprezinta studiul de caz. Studiul de caz a fost facut in cazul societatii S.C. Denise Prodcom S.R.L., societate ce are ca activitate o mica productie de confectii pe baza de comanda ferma, dar si vanzarea unor produse prin magazinul propriu.

CAPITOLUL I

CADRUL LEGISLATIV PRIVIND CONTABILITATEA STOCURILOR

Contabilitatea stocurilor este o tematica actuala de mare interes pentru multe entitati datorita semnificatiei sale asupra pozitiei financiare si a performantei. In principal, contabilitatea stocurilor trebuie privita cu interes si responsabilitate de doua categorii de entitati si anume: entitatea de distributie (comerciala), adica un vanzator cu amanuntul sau un vanzator en-gros, care are un singur tip de stocuri – stocul de marfa si producatorul care are de regula trei categorii de stocuri: materia prima, productia in curs de executie si produsul finit.

Etapele de „redactare” ale unui IAS (International Accounting Standards – Standarde Internationale de Contabilitate). Urmeaza etape logice si aplicative care incep cu o activitate de cercetare care duce la elaborarea unei analize privind cadrul unei probleme date, dupa care proiectele sunt identificate prin consultari intre membrii „de elaborare” si auditori, utilizatori, etc. In urma acestor activitati se elaboreaza o prezentare punctuala si de detaliu a problemelor, care in urma unei ierarhii de aprobare induce aparitia unui proiect de declaratie de principiu, care este publicat pentru comentarii din partea celor interesati.

In 2005 se realizeaza o noua publicare (deci modificare) a Standardelor Internationale de Contabilitate, publicata impreuna cu Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS). Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS-urile) sunt Standardele contabile si Interpretarile emise de Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate (IASB), organizatie independenta infiintata pentru a emite standarde contabile, pentru a fi aplicate la nivel global.

Toate societatile comerciale cotate din UE sunt obligate in prezent sa intocmeasca situatii financiare consolidate in conformitate cu IFRS. Pentru a fi aprobate la utilizarea in UE, standardele trebuie avizate de catre Comitetul de Reglementare Contabila (ARC), care este format din reprezentanti ai guvernelor statelor membre si este consiliat de un grup de experti denumit Grupul Consultativ European pentru Raportarea Financiara (EFRAG). Intrucat standardele IFRS fac parte in prezent din legislatia europeana, standardele aprobate si modificate trebuie publicate in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.

IFRS sunt considerate a fi un set de standarde „bazate pe principii”, intrucat stabilesc reguli generale, dar impun si anumite tratamente contabile specifice.

Standardele Internationale de Raportare Financiara cuprind:

– Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS) – standarde emise dupa 2001;

– Standardele Internationale de Contabilitate (IAS) – standarde emise inainte de 2001;

– Interpretari ale Comitetului International pentru Interpretari privind Raportarea Financiara (IFRIC) – emise dupa 2001;

– Interpretari ale Comitetului Permanent pentru Interpretari (SIC) – emise inainte de 2001.

Exista de asemenea si un Cadru General pentru Intocmirea si Prezentarea Situatiilor Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la baza IFRS.

In conformitate cu legea contabilitatii, toate persoanele juridice si persoanele fizice autorizate sa desfasoare activitati independente au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie in limba romana si in moneda romaneasca.

Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1802/2014, acopera intr-un singur act legislativ contabilitatea entitatilor de orice dimensiune. Diferita exista la la nivelul de prezentare a informatiilor referitoare la aspectele legate de dimensiunea entitatii si de interesul public.

Raportat la nivel international, stocurile sunt reglementate prin standardul IAS 2. Obiectivul acestui standard este stabilirea si tratarea tuturor stocurilor care sunt active. In acest sens, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre costul istoric si valoarea realizabila neta, problema fundamentala fiind legata de calcularea costului stocurilor, care vor trebui recunoscute ca active si reportate pana cand veniturile aferente sunt recunoscute.

Standardul International de Contabilitate nr. 2

(IAS 2) – Stocuri

Obiectivul Standardului International de contabilitate IAS 2 este acela de a descrie tratamentul contabil al stocurilor in sistemul costului istoric. Standardul ofera indicatii referitoare la recunoasterea valorii stocurilor la data bilantului, determinarea costului stocurilor si recunoasterea cheltuielilor cu stocurile, considerand orice inregistrare la valoarea realizabila neta.

De asemenea, Standardul ofera indicatii referitoare la procedeele practice de determinare a costului stocurilor.

IAS 2 se aplica pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate in situatiile financiare intocmite in sistemul costului istoric, insa exista o serie de cazuri in care nu se aplica si anume:

productiei in curs de executie in cadrul contractelor de constructie, inclusiv contractele de prestari de servicii direct legate de acestea (unde se aplica IAS 11 Contracte de constructie);

instrumentelor financiare (a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare si IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare);

activelor biologice legate de activitatea agricola si de productia agricola in momentul recoltarii (se aplica IAS 41 Agricultura).

Stocurile productiei in curs de executie in cadrul contractelor de constructie sunt evaluate, in anumite faze ale productiei la valoarea realizabila neta. Aceste cazuri apar atunci cand, culturile agricole au fost recoltate sau cand minereurile au fost extrase, iar vanzarea este asigurata printr-un contract la termen sau printr-o garantie guvernamentala sau atunci cand exista o piata activa, iar riscul de a ramane cu productia nevanduta este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar de la cerintele de evaluare din prezentul standard.

Conform IAS 2 Stocurile sunt definite ca fiind active:

detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

in curs de productie pentru a fi vandute in perioadele urmatoare;

sub forma de materii prime si materiale consumabile, folosite pentru productia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii.

Valoarea neta realizabila este pretul de vanzare estimat a fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum si a costurilor asociate vanzarii acestuia.

Stocurile includ bunuri cumparate si detinute in vederea revanzarii, de exemplu marfurile cumparate de un detailist in vederea revanzarii sau terenurile si alte proprietati imobiliare detinute in vederea revanzarii. Stocurile includ de asemenea, produsele finite ale entitatii sau productia aflata in curs de executie de catre entitate, precum si materiale si consumabile destinate utilizarii in procesul de productie. In cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costurile serviciilor, asa cum sunt descrise la paragarful 19, pentru care entitatea nu a recunoscut inca venitul aferent (a se vedea IAS 18 Venituri).

Referitor la evaluarea stocurilor, standardul de contabilitate IAS 2 recomanda ca evaluarea stocurilor sa se faca la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent, cum ar fi costurile de achizitie sau costurile de prelucrare.

In cazul activitatii de servicii, costul stocurilor unui prestator de servicii consta in primul rand, din manopera si din alte costuri legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea, precum si regiile corespunzatoare. Costurile cu personalul angajat in activitatea de desfacere si administratie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au loc.

Standardul International de contabilitate IAS 2 recomanda ca metode de stabilire a stocurilor, metoda costului standard sau metoda pretului cu amanuntul.

Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate daca este necesar, in functie de conditiile actuale.

CAPITOLUL 2

REGULI GENERALE DE EVALUARE A STOCURILOR

2.1 Metode de evaluare a stocurilor si productiei in curs de executie prin IAS 2

IAS 2 – Stocuri, are aplicabilitate in cazul stocurilor a caror valoare este recunoscuta la intrare, in cazul in care are loc la descarcarea lor din gestiune, in momentul in care sunt realizate sau in cazul celor in care, valoarea lor este recunoscuta la incheierea fiecarui exercitiu financiar, daca se constata o pierdere de valoare.

Conform IAS 2, la intrare, stocurile sunt evaluate la cost.

Acest cost poate imbraca doua forme, in functie de modul de intrare al stocurilor in entitate si anume:

cost de achizitie pentru stocurile achizitionate;

cost de productie pentru bunurile obtinute in cadrul entitatii.

2.1.1 COSTUL DE ACHIZITIE

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent.

Aceste costuri pot fi:

Costurile de achizitie a stocurilor care cuprind pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale), costuri de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de produse finite, materiale si servicii. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achizitie.

Costurile de conversie (de prelucrare) a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite. Regia fixa de productie consta in acele costuri indirecte de productie, care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, intretinerea sectiilor si a utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt materialele indirecte si manopera indirecta.

Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produs se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. In exercitiile in care se inregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produs este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati de produs pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.

Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. De exemplu, poate fi adecvata includerea in costul stocurilor a regiilor sau costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti.

Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normale admise, cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie, regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent si costuri de desfacere sunt exemple de costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit.

In anumite circumstante, costul indatorarii poate fi inclus in costul stocurilor. Aceste circumstante sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul indatorarii.

Costul stocurilor unui prestator de servicii

In masura in care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaza la costurile lor de productie. Aceste costuri constau in primul rand, in manopera si in alte costuri legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea, precum si in cheltuielile de regie de atribuit. Manopera si alte costuri legate de vanzare si de personalul angajat in administratia generala nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli in perioada in care sunt suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau cheltuielile de regie neatribuibile, care sunt adesea facturate la preturile impuse de prestatorii de servicii.

Costul de achizitie este format din materii prime, materiale, marfuri si cuprinde pretul de cumparare precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. Aceste costuri sunt reprezentate de taxe de import, costuri de transport, taxe nerecuperabile, costuri de manipulare si altele. Se cunoaste faptul ca in costul de achizitie nu este inclusa taxa pe valoare adaugata corespunzatoare. Insa exceptia de la aceasta regula apare atunci cand sunt achizitionate stocuri de catre o entitate neplatitoare de TVA. In acest caz, intreprinderea in cauza va include in costul de achizitie al stocurilor si valoarea TVA.

Urmatoarele elemente nu trebuie incluse in costul stocurilor: valori neobisnuite ale deseurilor, manoperei si regiilor generale, costurile de depozitare, decat daca acestea se refera la procesul de fabricatie inaintea inceperii unei noi faze de productie, regiile de administratie precum si costurile de desfacere.

Costul de productie este aferent produselor finite si productiei in curs si cuprinde:

manopera directa;

costurile aferente regiei de productie;

regia variabila de productie si regia fixa de productie alocate capacitatii normale de productie, precum si alte costuri cum ar fi cele de proiectare si indatorare.

Costul de productie cuprinde doua tipuri de cheltuieli: directe si indirecte.

Cheltuielie directe sunt aferente consumului de materii prime in procesul de productie si manoperei.

Cheltuielile indirecte sunt cheltuieli aferente intregului volum al productiei care pot fi repartizate pe fiecare tip de produs, urmand o grila de repartitie. Cheltuieli indirecte sunt de doua tipuri: variabile, se modifica in mod direct cu volumul productiei – materii prime indirecte, manopera indirecta si fixe care sunt incorporabile in costul produselor, dar nu depind de volumul productiei. Este motivul pentru care se recomanda ca regia fixa sa fie raportata la o valoare normalizata a productiei. Din specificatiile tehnice ale utilajelor pot fi extrase date privind volumul normal de activitate. Ca urmare, in perioada in care productia este mai mica decat nivelul normal, regia fixa nu va fi incorporata integral in costul de productie, adica costul de productie nu include costul subactivitatii. Regia nealocata este recunoscuta drept o cheltuiala a perioadei.

Cand exista perioade de supraactivitate, insa regia fixa nu se majoreaza, ci se considera a fi la nivelul normal inregistrat in contabilitate.

De asemenea, este important de mentionat, ca „in cazul stocurilor care nu sunt fungibile”, (bun care nu poate fi inlocuit cu altul de acelasi fel) precum si al celor destinate unor comenzi distincte, costul trebuie determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale.

2.1.2 EVALUAREA LA IESIRE

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor anumite proiecte trebuie sa fie determinat prin identificarea specifica a costurilor lor individuale.

Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificate ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care sunt destinate unui anumit proiect, indiferent daca au fost cumparate sau produse. Totusi, identificarea specifica a costurilor nu este adecvata in cazurile in care stocurile cuprind un numar mare de elemente care sunt de regula, fungibile. In aceste cazuri, metoda de selectare a acelor elemente ce raman in stoc ar putea fi folosita pentru obtinerea unor efecte predeterminate asupra profitului sau pierderii.

In cazul stocurilor de bunuri care nu pot fi identificate individual, costul stocurilor trebuie determinat cu ajutorul formulei primul intrat, primul iesit (FIFO) sau al formulei costului mediu ponderat (CMP). O entitate trebuie sa foloseasca aceeasi formula de determinare a costului pentru toate stocurile de natura si utilizare similara pentru entitate. Pentru stocurile de natura sau utilizare diferita, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului .

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte, trebuie determinate prin identificarea specifica a costurilor individuale.

Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse.

Identificarea specifica nu poate fi folosita in cazurile in care stocurile cuprind un numar mare de elemente, care sunt de regula, fungibile. In aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce raman in stoc este metoda „primul intrat – primul iesit” (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat (CMP).

Formula FIFO (fist in – first out) presupune ca elementele care au fost produse sau cumparate. Primele sunt cele care se vand primele si prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei, sunt cele care au fost cumparate sau produse cel mai recent.

Prin formula CMP (cost mediu ponderat) se calculeaza costul fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarui transport, in functie de circumstantele in care se gaseste entitatea.

Este important de specificat ca Standardul de Contabilitate IAS 2 nu recunoaste ca metoda formula LIFO (last in – fist out), metoda recunoscuta in reglementarile nationale – O.M.F.P. nr. 1802/2014.

Diverse tehnici de masurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda pretului cu amanuntul, pot fi folosite pentru simplificare daca se considera ca rezultatele acestor metode aproximeaza costul. Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile actuale.

Metoda pretului cu amanuntul este adesea folosita in comertul cu amanuntul pentru a masura costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a costului. Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia in considerare stocurile al caror pret a fost redus sub pretul de vanzare initial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.

2.3 Asemanari si deosebiri intre IAS 2 si O.M.F.P. nr. 1802/2014

Intre IAS 2 si O.M.F.P. nr. 1802/2014 exista o serie de asemanari, insa exista si deosebiri. De exemplu, exista o consecventa a formulelor de determinare a costurilor cand entitatea trebuie sa utilizeze aceeasi formula de determinare pentru toate stocurile care au natura si utilitate similara, dar totodata SIC a introdus in IAS 2, interzicerea LIFO ca formula de determinare a costului, O.M.F.P. nr. 1802/2014 permite aplicarea LIFO in determinarea costului aferent stocurilor la iesire. Un alt exemplu privind deosebirea dintre cele doua normative, este ca IAS 2 elimina principiul corelarii cheltuielilor cu veniturile, pentru situatiile in care intervine o stornare a valorii stocurilor recunoscute intr-o perioada anterioara.

Asemanari si deosebiri in definirea stocurilor

Asemanari in definirea stocurilor

Definirea stocurilor, reprezinta o caracteristica comuna a celor doua cadre de raportare financiara, ambele mentionand ca acestea reprezinta bunurile detinute in vederea vanzarii, in curs de productie sau pentru a fi folosite in procesul de fabricatie.

Deosebiri privind definirea stocurilor

IAS 2 defineste stocurile care sunt active, detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii sau in curs de productie in vederea vanzarii, sau sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii. Unele stocuri care se regasesc in O.M.F.P. nr. 1802/2014 nu sunt cuprinse in aria de aplicabilitate a IAS 2. Din aceasta categorie fac parte: plantele, animalele sau produsele agricole recoltate, obtinute din aceste plante si animale.

Insa IAS 2 recunoaste ca stocuri, costul serviciilor pentru care nu e recunoscut venitul aferent in cazul furnizorilor de servicii lucru care nu se regaseste in O.M.F.P. nr. 1802/2014.

In tabelul de mai jos sunt redate diferentele privind aria de cuprindere a stocurilor.

La o analiza a celor de mai sus se constata ca standardul national O.M.F.P. nr. 1802/2014 ofera o mai clara specificare a elementelor ce pot fi incluse in categoria stocurilor, oferind o prezentare mai detaliata.

Alte diferente majore fac deosebire intre IAS 2 si O.M.F.P. nr. 1802/2014 si anume recunoasterea sau nu a contractelor de constructii si a activelor destinate revanzarii. Mai jos in figurile 1.1 si 1.2, sunt redate grafic modul de recunoastere al acestora.

Fig. 2.1 Recunoasterea contractelor de constructii

Fig .2.2 Recunoasterea activelor destinate vanzarii

Asemanari si deosebiri privind metode de evaluare a stocurilor si productiei in curs de executie

Asemanarile intre cele doua standarde sunt cele referitoate la evaluarea initiala si evaluarea la bilant.

La evaluarea initiala, costul stocurilor cuprinde toate sumele aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte cheltuieli necesare aducerii stocurilor in forma si locul in care se gasesc. In functie de modalitatea de intrare in entitate, costul stocurilor imbraca urmatoarele forme:

cost de achizitie pentru stocurile cumparate sub forma de: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, marfuri etc.;

cost de productie pentru stocurile fabricate: produse finite, productie in curs de executie;

valoare de aport pentru stocurile primite ca aport la capital;

valoare de utilitate pentru stocurile primite cu titlu gratuit;

La intocmirea bilantului, stocurile din entitate sunt evaluate la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta, adica valoarea ce ar putea fi obtinuta prin valorificarea acestora.

In ceea ce priveste evaluarea stocurilor la iesire, intre cele doua standarde apar deosebiri.

Evaluarea la iesire a stocurilor, asa cum mentioneaza IAS 2, se realizeaza fie prin metoda costului mediu ponderat (calculat la sfarsitul lunii sau dupa fiecare intrare), fie prin metoda „primul intrat – primul iesit” (FIFO). IAS 2 interzice utilizarea metodei „last in – fisrt out” LIFO.

Evaluarea la iesire a stocurilor conform O.M.F.P. nr. 1802/2014 se realizeaza prin una dintre urmatoarele metode: costul mediu ponderat (CMP); primul intrat – primul iesit (FIFO); ultimul intrat – primul iesit (LIFO).

Metoda FIFO presupune faptul ca bunurile iesite din entitate sunt evaluate la costul de achizitie sau de productie al primului lot de produse similare intrat in entitate.

Metoda LIFO presupune faptul ca bunurile iesite din entitate sunt evaluate la costul de achizitie sau de productie al ultimului lot de produse similare intrat in entitate.

Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune faptul ca, bunurile iesite din entitate sunt evaluate la un cost calculat ca medie ponderata intre costurile bunurilor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si costurile bunurilor similare care au intrat in entitate pe parcursul perioadei.

De precizat ca, orice metoda de evaluare a stocurilor la iesire trebuie aplicata consecvent de catre entitate, iar in cazuri exceptionale in care entitatea este nevoita sa schimbe politica de evaluare a stocurilor la iesire, in notele explicative trebuie sa existe dezvaluiri privind cauzele schimbarii de metoda, precum si efectul schimbarii asupra rezultatului.

Mai jos am reprezentat sub forma grafica medodele acceptate de IAS 2 si de O.M.F.P. nr. 1802/2014 privind evaluarea la iesire:

Fig. 2.3 Acceptarea metodelor privind evaluarea la iesire IAS 2/O.M.F.P. nr. 1802/2014

Utilizarea metodei LIFO duce la o influentare a rezultatelor fiscale. Recunoscandu-se valoarea stocurilor ca fiind ultima valoare inregistrata, aceasta valoare este cea mai mare valoare. In acest caz valoarea costurilor este ridicata, iar valoarea veniturilor mai scazuta.

LIFO nu reflecta fidel performanta intreprinderii, iar companiile tind sa utilizeze aceasta metoda pentru a obtine un profit inferior cu scopul platii unui impozit mai mic.

Referitor la metode de evaluare a productiei in curs de executie – directivele IAS 2 converg cu directivele O.M.F.P. nr. 1802/2014. Orice entitate care produce, trebuie sa-si previzioneze costul printr-o antecalculatie de pret, pentru a planifica costul unitar de productie. Cunoasterea costului produselor realizate de intreprindere este esentiala din mai multe cauze:

pentru a evalua stocurile;

fixarea preturilor de vanzare;

pentru analiza rentabilitatii produselor;

evaluarii capacitatii de a controla si reduce costurile.

Se disting doua tipuri de produse in analiza costului productiei: produse finite realizate in serie si produse realizate la comanda. Din acest motiv cheltuielile intreprinse de entitate pentru producerea acestor doua categorii de bunuri trebuie alocate corespunzator.

Cheltuielile generate de productia de bunuri in cadrul entitatii, reflecta consumul de resurse necesar acestui proces – materii prime, manopera, cheltuieli administrative s.a, si au fost prezentate si analizate anterior, in analiza evaluarii initiale a productiei in curs de executie.

Costul de achizitie este acceptat atat de catre IAS 2, cat si de catre O.M.F.P. nr. 1802/2014. In ceea ce priveste tratarea reducerilor comerciale exista o deosebire privind detalierea lor.

Si intr-un caz si in celalalt caz, reducerile comerciale reduc valoarea stocului la intrare.

Conform O.M.F.P. nr. 1802/2014 reducerile de pret dupa natura lor pot fi:

comerciale si imbraca trei forme si anume: rabaturile reprezentand reduceri comerciale acordate pentru defecte de calitate, remizele reprezentand reduceri acordate la achizitionarea unui volum mare de bunuri si risturnurile care se acorda pentru un numar mare de operatiuni realizate cu un client pe parcursul unei perioade. Se acorda atunci cand clientul achita contravaloarea bunului achizitionat inainte de termenul de exigibilitate;

financiare.

In vederea calculului si contabilizarii reducerilor de pret trebuie avute in vedere prevederile Codului fiscal, practicile contabile specifice si reglementarile contabile. In ceea ce priveste practicile contabile, reducerile comerciale primite sau acordate in momentul achizitiei, respectiv al vanzarii nu se contabilizeaza distinct. Ele diminueaza costul de achizitie si sunt calculate in cascada, prin aplicarea cotei procentuale proprii asupra netului anterior. In cazul reducerilor comerciale acordate ulterior, acestea sunt evidentiate in conturile „Reduceri comerciale primite” (la client) si „Reduceri comerciale acordate” (la furnizor).

Reducerile financiare sunt tratate diferit de cele comerciale. Ele se calculeaza dupa deducerea reducerilor comerciale, sau daca nu au fost acordate astfel de reduceri, procentul scontului este aplicat la pretul de vanzare.

Contabilizarea reducerilor financiare poate fi la facturare, iar scontul va fi evidentiat la client in contul „Venituri din sconturi obtinute” iar la furnizor in contul „Cheltuieli privind sconturile acordate” sau ulterior facturarii.

Concluzionand principalele diferente intre IAS 2 si O.M.F.P. nr.1802/2014 sunt redate in tabelul de mai jos:

Fig. 2. 4 Deosebiri intre IAS 2 si O.M.F.P. nr.1802/2014

CAPITOLUL 3

EVIDENTA CONTABILA A STOCURILOR CONFORM REGLEMENTARILOR IAS 2

3.1 EVALUAREA STOCURILOR

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta. Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, dar si alte costuri suportate pentru a duce stocurile in forma si in locul in care se gasesc.

Costurile de achizitie a stocurilor cuprind pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe (cu exceptia celor care se pot recupera de la autoritatea fiscala), costuri de transport, de manipulare si alte costuri similare. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achizitie.

Exemplu

O societate comerciala are ca obiect de activitate comert cu obiecte decorative. In data de 7 februarie 2015 incheie un contract cu un partener din China pentru a achizitiona 2000 de seturi de ceai. Pretul unui set de ceai este de 5euro/set. Transortul pana la incarcarea pe vas este de 500 euro, transportul maritim este 1000 euro, iar asigurarea este de 1000 euro. Taxele vamale sunt 10%, iar comisionul vamal este de 0,5 %. Pe parcursul Romaniei transportul este 600 lei fara TVA. Cursul euro este 4,4143 lei/euro.

In acest caz costurile de achizitie se calculeaza astfel:

Achizitia seturilor de ceai

Pret negociat 2000 buc x 5 euro /set x 4,4143 = 44.143 lei

Transport pana la vas 500 euro x 4,4143 = 2.207,15 lei

Transportul maritim 1000 euro x 4,4143 = 4.414,3 lei

Asigurare 1000 euro x 4,4143 = 4.414,3 lei

Total 55.178,75 lei

Taxe vamale 10% 55.178,75 *10% = 5.517,87 lei

Comision vamal 0,5% 55.178,75 x 5% = 2.758,93 lei

Total baza impozabila TVA 63.455, 55 lei

TVA 24 % 63.455,55 x 24% =15.229, 32 lei

Transport intern 600 lei

TVA transport intern 600 x 24% = 144 lei

Inregistrarile care se fac in contabilitate sunt:

Achizitia marfurilor

Marfuri = % 64.055,83

Furnizor China 44.143,00

Furnizor transport extern 2.207,50

Furnizor transport maritim 4.414,30

Asigurare 4.414,30

Furnizor transport intern 600,00

Taxa vamala 5.517,80

Comision vamal 2.758,93

Plata TVA in vama

TVA deductibila = Conturi la banci 15.229,32

Inregistrarea TVA furnizor transport intern

TVA deductibila = Furnizori interni 144 ,00

3.2 COSTURI DE PRELUCRARE

Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite. Regia fixa de productie consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime, materiale si cu forta de munca.

Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala este productia estimata a fi obtinuta in medie de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale, avand in vedere si pierderile de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului.

Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produse nu se majoreaza ca urmarea a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. In perioadele in care se realizeaza o productie deosebit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de productie este diminuata astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costurile lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati de produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.

Exemplu

O societate comerciala are ca obiect de activitate productia de mic mobilier si mobila pentru birouri. Societatea executa doar mobila la comanda, cumparand compenente de la furnizori interni sau externi, componente pe care le asambleaza.

In luna ianuarie 2015 a avut de executat o comanda de 50 de birouri pentru o societate de consultanta. Pentru executarea aceste comenzi s-au achizitionat urmatoarele:

planse pentru mesele de birou – 52 bucati, pret unitar de achizitie 200 lei;

picioare pentru birou – 200 de bucati la un pret unitar de 40 lei bucata;

aracet si alte materiale pentru lipit – 1.350 lei;

seturi de sertare si usite pentru birouri – 50 de seturi la un pret unitar de 100 lei setul;

alte consumabile (suruburi, butoni pentru usi si sertare, balamale) – 1.500 lei;

salariile personalului care au lucrat la executarea comenzii: au lucrat un numar de 10 muncitori timp de 8 ore/zi, 12 zile, salariul orar fiind de 10 lei;

amortizarea lunara a utilajelor folosite este in valoare de 2.560 lei;

valoarea facturii de energie electrica este 2.350 lei, consumul de energie electrica pentru departamentul administrativ este de 25%, iar 385 lei reprezinta un consum minim independent si indiferent de comenzile executate de catre sectia de montaj;

salariile personalului administrativ este de 4.000 lei.

Tabelul nr. 3.1 Costurile de prelucrare in cazul unei societati producatoare de mobila

materii prime = 23.400 lei

materiale auxiliare = 2.850 lei

manopera directa = 9.600 lei

salarii personal administrativ = 4.000 lei

energie electrica atelier productie = 1.940 lei

energie electrica departament administrativ = 235 lei

Inregistrarea cheltuielilor cu materiile prime

Cheltuieli cu materii prime = Materii prime 23.400 lei

Inregistrarea cheltuielilor cu materiale auxiliare

Cheltuieli cu materiale auxiliare = Materiale auxiliare 2.850 lei

Inregistrarea cheltuielilor cu manopera directa

Cheltuieli cu salarii = Salarii datorate 9.600 lei

Inregistrarea consumului de energie electrica

Cheltuieli cu energia electrica = Funizori 2.350 lei

Inregistrare amortizarii lunare

Cheltuieli cu amortizarile = Amortizare 2.560 lei

IInregistrarea salariilor personalului administrativ

Cheltuieli cu salarii = Salarii datorate 4.000 le

Calculul regiei fixe determinate de obtinerea unei productii inferioare celei normale. Productia normala este de 60 de birouri pe luna.

Regia fixa recunoscuta in cheltuielile lunii ianuarie este:

2.945 x ( 1 – ) = 500, 65 lei

Costul de productie = cheltuielile directe + cheltuielile indirecte repartizate

= 35.860 + 4.885 – 500,65 = 40.244,35 lei

Inregistrarea obtinerii produselor finite la cost de productie

Produse finite = Variatia costurilor 40.244, 35 lei

3.3 ALTE COSTURI

Alte costuri se includ in costul stocurilor, numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. Pot fi recunoscute in costul stocurilor costuri ce tin de proiectarea unor produse solicitate de clienti.

Anumite costuri insa nu trebuie incluse in costul stocurilor si sunt recunoscute drept cheltuiala a perioadei in care au avut loc:

pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie intregistrate peste limitele normal admise;

cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de productie;

regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se afla in prezent;

costuri de desfacere.

Insa IAS 23 – Costul indatoririi – identifica anumite aspecte in care costul indatoririi poate fi inclus sau nu in costul stocurilor. In cazul in care exista un element de finantare din partea furnizorului (de exemplu vinde bunuri a caror plata se face la 1 an), diferenta dintre valoarea bunurilor achizitionate si suma efectiv platita reprezinta o cheltuiala cu dobanzile.

3.4 COSTUL STOCURILOR UNUI PRESTATOR DE SERVICII

In masura in care prestatorii de servicii au stocuri, ele sunt evaluate la costurile de productie. Aceste costuri constau in primul rand din manopera si din alte costuri legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea si regiile corespunzatoare. Costurile cu personalul angajat in activitatea de desfacere si administratie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au avut loc.

Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regii neatribuibile care sunt facturate la preturile impuse de prestator.

Exemplu

Societatea comerciala ofera servicii de prezentare, intretinere si actualizari a unui soft produs de catre ea, soft in domeniul catalogarii cartilor la biblioteci. In urma solicitarii din partea unei biblioteci a unor modificari in program adaptate nevoilor acelei biblioteci, un programator se deplaseaza la sediul clientului pentru a implementa modificarile efectuate si a face o prezentare a noului program. Biblioteca este in Oradea, societatea avand sediul in Bucuresti. Angajatul se deplaseaza cu avionul si isi face o rezervare pentru doua nopti la un hotel din Oradea. Costurile sunt urmatoarele:

bilet avion dus-intors = 4.388 lei

cazare hotel, o camera single, doua nopti = 300 lei

cheltuieli cu masa = 180 lei

salariul programatorului este de 62.50 lei/ora, iar pentru a face modificarile necesare, a-l testa si a-l prezenta clintului este necesar un numar de 9 ore.

In acest caz costul serviciilor care sunt recunoscute de catre societate este:

Cost servicii = 4388 + 300 + 180 + (62,50 x 9) = 5.430,50 lei

3.5 TEHNICI DE MASURARE A COSTURILOR

IAS 2 recomanda diverse tehnici de masurare a costurilor, fie cum sunt metoda costului standard sau metoda pretului cu amanuntul. Aceste metode pot fi utilizate simplificat daca se considera ca rezultatele acestor metode aproximeza costul.

Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate in functie de conditiile actuale.

Exemplu

O societate comerciala produce lenjerii de pat si utilizeaza pentru evaluarea stocurilor produselor metoda costului standard. La data de 31 decembrie 2014 stocul produselor finite este de 28.305 lei – cost standard. Stocul reprezinta 153 de seturi de lenjerii de pat si de asemenea inregistreaza o diferenta favorabila de 2.530 lei. In cursul lunii ianuarie 2015 s-au obtinut produse finite din productia de lenjerii si s-au vandut dupa cum urmeaza:

in 12 ianuarie 2015 s-au obtinut 105 lenjerii la cost standard de 175 lei, cost efectiv 185 lei;

in 22 ianuarie 2015 s-au obtinut 75 lenjerii la cost standard de 175 lei, cost efectiv 150 lei;

in data de 26 ianuarie 2015 s-au vandut 100 de lenjerii la un pret de vanzare de 25.000 lei, cu un cost standard de 18.000 lei.

Inregistrarile sunt urmatoarele:

In 12 ianuarie 2015: inregistrarea productiei la cost standard si a diferentelor de pret

Produse finite = Variatia stocurilor 18.375 lei

Diferente de cost = Variatia stocurilor 1.575 lei

In 22 ianuarie 2015: inregistrarea productiei la cost standard si a diferentelor de pret

Produse finite = Variatia stocurilor 13.125 lei

variatia stocurilor = Diferente de cost 1.875 lei

In 26 ianuarie 2015: vanzarea produselor finite

Clienti = Venituri din vanzarea produselor finite 25.000 lei

In 26 ianuarie 2015 : descarcarea gestiunii de produse finite:

Variatia stocurilor = Produse finite 18.000 lei

Diferente de cost = Variatia stocurilor 851,4 lei

Diferente aferente vanzarilor =

= 4,73

Rulaj iesiri = 18.000 x 4,73 % = 851,40

Metoda pretului cu amanuntul este folosita in comertul cu amanuntul, pentru a masura costul stocurilor pe articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor. Procentul marjei brute utilizat ia in considerare stocurile al caror pret a fost redus sub pretul de vanzare initial. Se poate utiliza un procent mediu pentru fiecare departament de vanzare cu amanuntul.

Metoda aleasa trebuie aplicata cu consecventa pentru elemente similare de natura stocurilor si a activelor fungibile de la un exercitiu financiar la altul. Daca in situatii exceptionale, administratorii decid sa modifice metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, in notele explicative trebuie sa se prezinte urmatoarele informatii: motivul modificarii metodei si efectele sale asupra rezultatului.

Diferentele de pret fata de costul de achizitie sau de productie trebuie evidentiate distinct in contabilitate, fiind recunoscute in costul activului. Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor, se efectueaza cu ajutorul unui coeficient care se calculeaza astfel:

Diferente de pret aferente intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la inceputul exercitiului financiar pana la finele perioadei de referinta.

Acest coeficient se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite. Coeficientii de repartizare a diferentelor de pret pot fi calculati la nivelul conturilor sintetice de gradul I si II, prevazute in Planul de conturi general, pe grupe sau categorii de stocuri.

La sfarsitul perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri la pret de inregistrare, astfel incat aceste conturi sa reflecte valoarea stocurilor la costul de achizitie sau costul de productie, dupa caz.

IAS 2 nu mentioneaza utilizarea coeficientul K insa O.M.F.P. nr. 1802/2014, specifica cum trebuie calculat acest coeficient.

Exemplu

O societatea comerciala are ca obiect de activitate comert cu amanuntul. La 31 decembrie 2014 societatea are un stoc de marfa la pret cu manuntul de 53.000 lei. Pretul de vanzare al produselor cu amanuntul cuprinde adaosul comercial in valoare de 9.500 lei si TVA neexigibil in valoare 10.258 lei. Societatea comerciala practica in cursul lunii ianuarie un adaos comercial de 20%. In cursul lunii ianuarie 2015 societatea a achizitionat marfa de la diversi furnizori si a vandut catre clienti dupa cum urmeaza:

in data de 06 ianuarie 2015 a achizitionat marfa in valoare de 18.000 lei pret de achizitie, adaos comercial 20%, iar TVA neexigibil este de 24%;

in data de 12 ianuarie 2015 a achizitionat marfa in valoare de 9.300 lei pret de achizitie, adaos comercial 20%, iar TVA neexigibil este de 24 %;

in data de 27 ianuarie 2015 a achizitionat marfa in valoare de 10.500 lei pret de achizitie, adaos comercial 20%, iar TVA neexigibil este de 24 %;

in cursul lunii ianuarie 2015 s-au vandut marfuri in valoare de 48.860 lei la pret de vanzare.

Societatea nu aplica sistemul de TVA la incasare, iar furnizorii de la care achizitioneaza marfa, de asemenea nu aplica sistemul de TVA la incasare. Ca atare, TVA aferent achizitiilor se deduce la primirea facturilor, iar TVA colectata se colecteaza la vanzare.

Inregistrarile care au loc in contabilitatea sunt dupa cum urmeaza:

In 06 ianuarie 2015 achizitia de marfa:

% = Furnizori 22.320

Marfa 18.000

TVA deductibila 4.320

Marfa = Adaos comercial 3.600

Marfa = TVA neexigibila 5.184

In 12 ianuarie 2015 achizitia de marfa:

% = Furnizori 11.532

Marfa 9.300

TVA deductibila 2.232

Marfa = Adaos comercial 1.860

Marfa = TVA neexigibila 2.678,40

In 12 ianuarie 2015 achizitia de marfa:

% = Furnizori 13.020

Marfa 10.500

TVA deductibila 2.520

Marfa = Adaos comercial 2.100

Marfa = TVA neexigibila 3.024

Vanzarea de marfa se inregistreaza astfel:

Clienti = % 48.860,00

Venituri din vanzarea de marfa 39.403,22

TVA colectata 9.456,78

X 100

X 100 =17.11%

Descarcarea gestiunii se inregistreaza astfel:

% = Marfa 48.860,00

Cheltuieli cu marfurile 32.661,34

Adaos comercial 6.741,89

TVA neexigibil 9.456,77

3.6 FORMULE DE DETERMINARE A COSTULUI

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifica a costurilor individuale.

Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse.

Identificarea specifica nu poate fi folosita in cazurile in care stocurile cuprind un numar mare de elemente care sunt de regula, fungibile. In aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce raman in stoc, este metoda „primul intrat-primul iesit” (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat (CMP).

Metoda primul intrat-primul iesit (FIFO) presupune ca primele elemente cumparate sunt cele care se vand primele si prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele cumparate sau produse cel mai recent. Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculeaza costul fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarei intrari, in functie de circumstantele in care se gaseste intreprinderea.

Exemplu privind aplicarea metodei FIFO

O societate comerciala comercializeaza uleiuri auto. Pentru sortimentul de ulei 20 W 50 in cursul lunii ianuarie 2015 s-au achizitionat si s-au livrat urmatoarele cantitati. In data de 07 ianuarie 2015 s-au achizitionat 3000 de bidoane la pretul de 53 lei bucata, in data de 15 ianuarie 2015 s-au achizitionat 2.800 de bucati la pretul unitar de 52 lei bucata, iar in data de 20 ianuarie 2015 s-au achizitionat 3100 bucati la pretul unitar de 57 lei bucata. S-au vandut in data de 08 ianuarie 2015, 300 de bucati, in data de 10 ianuarie 2015, 200 de bucati, in data de 16 ianuarie 2015 s-au vandut 3200 de bucati, iar in 26 ianuarie 2015 s-au vandut 2800 bucati. Stocul initial este de 600 de bucati la un pret unitar de 51 lei.

Tabelul 3.2 Determinarea costurilor prin aplicarea metodei IFO

Prin aplicarea acestei metode, stocul ramas la finele perioadei este de 3000 la un cost total de 171.000 lei, costul unitar fiind 57 lei.

Exemplu privind aplicarea metodei cost mediu ponderat – CMP

Consideram aceleasi date ale societatii, in acest caz datele sunt urmatoarele:

Tabelul 3.3 Determinarea costurilor prin aplicarea metodei CMP

Aplicand aceasta metoda se constata ca stocul de marfa la sfarsitul lunii este in valoare de 164.460 lei, costul unitar fiind 54,83 lei.

3.7 VALOAREA REALIZABILA NETA

Costul stocurilor nu este recuperabil pentru stocurile care au suferit deteriorari, au fost uzate moral integral, partial, sau preturile de vanzare s-au diminuat.

De asemnea, costul stocurilor este nerecuperabil si in conditiile estimate pentru finalizare sau costurile necesare pentru efectuarea vanzarii.

Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost pana la valoarea realizabila neta este in acord cu principiul prudentei, conform caruia activele nu trebuie corectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor.

Stocurile sunt diminuate pana la valoarea realizabila neta, element cu element, insa se pot grupa elemente care sunt similar sau conexe, de genul elementelor care fac parte din aceasi grupa sau categorie de produse sau au utilizarii similar. Estimarea valorii realizabile nete se face avand la baza dovezi credibile care existau la data estimarii. Se iau in calcul fluctuatii de pret si/sau cost care sunt legate de evenimente ce au intervenit dupa terminarea perioadei, in masura in care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfarsitul perioadei.

Exemplu

O societare comercializeaza doua categorii de produse finite fiecare fiind produs in mai multe variante. La data de 31 decembrie 2014 situatia produselor finite se prezinta astfel:

Produsul A, in varianta 1 are un pret de cost de 2.800 lei si o valoarea realizabila neta de 2.750 lei, iar in varianta 2 are un pret de cost de 2.900 lei si o valoarea realizabila neta de 3.100 lei. Produsul B in varianta 1 are un pret de cost de 2.500 lei si o valoarea realizabila neta de 2.750 lei, in varianta 2 are un pret de cost de 3.500 lei si o valoarea realizabila neta de 3.680 lei, iar in varianta 3 are un pret de cost de 2.800 lei si o valoarea realizabila neta de 2.900 lei.

In primul caz facem o analiza produs cu produs

Tabelul nr. 3.4 Analiza produs cu produs cost – valoarea realizabila neta

O analiza pe categorii de produse este prezentata in tabelul de mai jos.

Tabelul nr. 3.5 Analiza pe categoriide produs cost – valoarea realizabila neta

In acest caz se constata o valoare de inregistrat in contabilitate de 230 lei.

Insa se poate face o analiza si pe total stocuri. In acest caz datele sunt prezentate in tabelul de mai jos.

Tabelul nr. 3.5 Analiza pe total stoc produs cost – valoarea realizabila neta

Se constata ca in primul caz trebuie inregistrat in contabiltate 100 lei, in al doilea caz 230 de lei, iar in ultimul caz nu se inregistreaza nimic.

3.8 RECUNOASTEREA DE CHELTUIELI CU STOCURILE

In conformitate cu Standardul International de Contabilitate IAS 2, atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a acestor stocuri trebuie sa fie recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care este recunoscut venitul corespunzator. Valoarea oricarei reduceri a valorii contabile a stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri, trebuie sa fie recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea.

Valoarea oricarei reluari, a oricarei reduceri a valorii contabile a stocurilor ca urmare a unei cresteri a valorii realizabile nete, trebuie recunoscuta drept o reducere a cheltuielii valorii stocurilor recunoscute drept cheltuiala, in perioada in care are loc reluarea.

O.M.F.P. nr. 1802/2014 specifica urmatoarele: costul stocurilor, care nu sunt de obicei fungibile, si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte, trebuie determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale.

Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natura care nu se pot distinge in mod substantial unele de altele. Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse.

Identificarea specifica nu poate fi folosita in cazul in care stocurile cuprind un numar mare de elemente, care sunt de regula fungibile.

3.9 TRATAREA REDUCERILOR COMERCIALE

Principiile contabile trebuie sa tina cont de faptul ca stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, in concordanta cu principiul prudentei.

Costul stocului cuprinde costul tuturor materialelor care intra direct in procesul de productie al acestuia dar si costurile de transformare al acelor materiale in produsul ce urmeaza a fi vandut. Costurile materiale directe, cuprind in plus fata de costul de cumparare, toate costurile necesare aducerii acestora in conditia si amplasarea lor curenta, inclusiv costurile de transport, taxe vamale de import, costuri de asigurare, depozitare si manipulare, reducerile facute pentru discount-urile comerciale (toate discount-urile de care a beneficiat societatea ca urmare a platii imediate a facturilor pentru stocuri, trebuie considerate ca „alte elemente similar” si deduse din costurile stocului, sau sunt reflectate ca venit financiar, in cazul in care sunt nesemnificative), rabaturile precum si alte elemente similare.

Costul de achizitie al stocurilor este acceptat atat de catre IAS 2, cat si de catre O.M.F.P. nr. 1802/2014. In ceea ce priveste tratarea reducerilor comerciale exista o deosebire privind detalierea lor.

Si intr-un caz si in celalalt caz, reducerile comerciale reduc valoarea stocului la intrare.

Este foarte important de specificat ca Standardul Internatinal de Contabilitatea IAS 2 nu face distinctie intre diferitele tipuri de reduceri de pret, toate diminuand costul de achizitie.

In O.M.F.P nr. 1802/2014 se face deosebire intre natura reducerilor (finaciare, comerciale), tipul acestora (rabat, remiza, risturn), cat si intre momentul acordarii acestora (la momentul facturarii sau ulterior). Reducerile financiare nu sunt deduse.

Conform O.M.F.P. nr. 1802/2014 reducerile de pret dupa natura lor pot fi:

comerciale si imbraca trei forme: rabaturile reprezentand reduceri comerciale acordate pentru defecte de calitate, remizele reprezentand reduceri acordate la achizitionarea unui volum mare de bunuri si risturnurile care se acorda pentru un numar mare de operatiuni realizate cu un client pe parcursul unei perioade. Se acorda atunci cand, clientul achita contravaloarea bunului achizitionat inainte de termenul de exigibilitate;

financiare.

In vederea calculului si contabilizarii reducerilor de pret, trebuie avute in vedere prevederile Codului fiscal, practicile contabile specifice si reglementarile contabile. In ceea ce priveste practicile contabile, reducerile comerciale primite sau acordate in momentul achizitiei, respectiv al vanzarii, nu se contabilizeaza distinct. Ele diminueaza costul de achizitie si sunt calculate in cascada, prin aplicarea cotei procentuale proprii asupra netului anterior. In cazul reducerilor comerciale acordate ulterior, acestea sunt evidentiate in conturile „Reduceri comerciale primite” (la client) si „Reduceri comerciale acordate” (la furnizor).

Reducerile comerciale primite ulterior facturarii corecteaza costul stocurilor la care se refera, daca acestea mai sunt in gestiune.

Daca stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt in gestiune, acestea se evidentiaza in contabilitatea societatii distinct (contul 609 „Reduceri comerciale primate”), pe seama conturilor de terti. Reducerile comerciale acordate ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refera, se evidentiaza in contabilitatea societatii distinct (contul 709 „Reduceri comerciale acordate”), pe seama conturilor de terti. Daca vanzarea de produse si acordarea reducerii comerciale sunt tratate impreuna, reducerile ajusteaza veniturile din vanzare.

Reducerile comerciale legate de prestarile de servicii, primite ulterior facturarii, respectiv acordate ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refera, se evidentiaza distinct in contabilitate (contul 609 „Reduceri comerciale primate”, respectiv contul 709 „Reduceri comerciale acordate”), pe seama conturilor de terti.

Reducerile financiare sunt tratate diferit de cele comerciale. Ele se calculeaza dupa deducerea reducerilor comerciale, sau daca nu au fost acordate astfel de reduceri, procentul scontului este aplicat la pretul de vanzare.

Contabilizarea reducerilor financiare poate fi la facturare, iar scontul va fi evidentiat la client in contul „Venituri din sconturi obtinute” iar la furnizor in contul „Cheltuieli privind sconturile acordate”, sau ulterior facturarii.

Exemplu:

O societate comerciala inainteaza o comanda de 10.000 metrii patrati de gresie unui furnizor cu care are relatii comerciale de peste 10 ani. Pretul unitar este 46 lei/ metrul patrat. Cota de TVA este 24 %. Termenul de plata este 30 de zile, insa clientul intentioneaza sa achite marfa la livrare daca i se acorda o reducere comerciala. Furnizorul accepta si ii acorda clientului o reducere (risturn) pe factura de 12 % pentru plata la livrarea marfii.

Intrucat cantitatea comandata este important si deloc de neglijat, i se mai acorda de catre furnizor clientului o remiza de 5 %.

Ulterior, pentru a impulsiona si mai bine relatia dintre cei doi parteneri, furnizorul ii acorda o reducere financiara de 2.000 lei clientului.

In acest caz costul de achizitie si inregistrarile in contabilitate sunt:

valoarea marfii 10.000 m2 x 46 lei/m2 = 460.000 lei

remiza 10 % = 460.000 lei x 5 % = 23.000 lei

risturn 12 % = (460.000 – 23. 000 ) x 12 % = 437.000 x 12 % = 52.440 lei

costul de achizitie = 460.000 lei – 23.000 lei – 52. 440 lei = 384.560 lei

% = Furnizori 476.854,40

„Marfuri” 384.560,00

„TVA deductibila” 92.294,40

Reducerea financiara acordata ulterior livrarii marfurilor este primita dupa 30 zile, perioada in care gresia achizitionata a fost vanduta in intregime.

In acest caz inregistrarea in contabilitate se face astfel:

„Furnizori” = „Reduceri comerciale primite” 2.000

CAPITOLUL 4

STUDIU DE CAZ

Contabilitatea stocurilor la S.C. Denisa Prodcom s.r.l.

4.1 Prezentarea societatii

S.C. Denise Prodcom S.R.L. este o societatea comerciala infiintata in anul 1993 cu sediul in Bucuresti, Soseaua Fundeni nr.53.

S.C. Denise Prodcom S.R.L. are un atelier de creatie vestimentara pentru femei, capitalul este integral romanesc, avand mai mult de 20 de ani de experienta in domeniu. Creatiile sale reusesc sa puna in evidenta frumusetea si eleganta feminina prin intermediul unor creatii vestimentare care inspira naturalete, rafinament si stil.

Articolele de imbracaminte sunt realizate din tesaturi de cea mai inalta calitate respectand ultimele tendinte in moda. Fiecare creatie vestimentara se caracterizeaza prin atentie la detalii si finisaje bine definite.

S.C. Denise Prodcom S.R.L. lucreaza doar la comanda, confectionand la cererea clientilor cu care lucreaza produsele solicitate de catre acestia. Comenzile sunt de mica anvergura, in general pana in zece modele. La solicitarea clientilor ofera consulanta in materie de design vestimentar concepand cu acestia modele in ton cu moda interna si internationala. Pentru realizarea activitatii, societatea are incheiate contracte cu parteneri romani si straini. Principalii furnizori sunt din tara, insa apeleaza si la persoane juridice din Uniunea Europeana si China. De la acestia din urma, S.C. Denise Prodcom S.R.L. achizitioneaza tesaturi din matase.

Capitalul social subscris si varsat este de 1.000 lei, impartit in 100 parti sociale, fiecare parte sociala fiind 10 lei si apartine celor doi asociati dupa cum urmeaza:

80 partii sociale numerotate de la 1 la 80, apartin asociatului Marinescu Diana, in valoare de 820 lei, reprezentand 82% din capitalul social;

20 partii sociale numerotate de la 81 la 90, apartin asociatului Stanescu Dorina, in valoare de 200 lei, reprezentand 20% din capitalul social.

Societatea comerciala S.C. Denise Prodcom S.R.L. este condusa de Adunarea Generala a Actionarilor care reprezinta organul de decizie suprem al societatii constituita din totalitatea asociatilor. Ea decide cu votul asociatilor, reprezentand majoritatea absoluta a asociatilor si a partilor sociale. Votul tuturor asociatilor este necesar in luarea hotararilor privind modificarile statutului sau ale contractului de asociere.

Societatea are un numar redus de personal constand din 3 croitorese, 6 cusatoare la masina, o calcatoreasa si un contabil. La magazinul propriu este o singura vanzatoare, programul fiind de luni pana vineri de la ora 10°°-18°°. Societatea lucreaza doar pe baza de comanda ferma insa, uneori, produce cu patru – cinci bucati mai mult decat cantitatea comandata, produse care vor fi vandute prin magazinul propiu.

4.2 Contabilitatea activitatii de productie si comert in cazul

S.C. Denise Prodcom S.R.L.

Aceste produse, S.C. Denisa Prodcom S.R.L. le comercializeaza prin magazinul propriu. La sfarsitul lunii decembrie 2014 S.C. Denise Prodcom S.R.L. a primit de la parteneri patru comenzi pentru doua modele de rochii, pentru un model de sacou si un model de pantaloni. Cele doua modele de rochii sunt primite de la clienti diferiti, un client solicitand o rochie din stofa, celalalt dorind o rochie din matase.

Pentru modelul de rochie din matase conducerea societatii opteaza pentru un material pe care il va importa din China. Societatea a mai lucrat de-a lungul timpului cu diversi parteneri din China.

Pentru modelul de rochie din stofa, conducerea societatii apeleaza la furnizori din Romania. De la acelasi furnizor va achizitiona stofa din care se va confectiona pantalonii si sacoul. Captuseala pentru sacou va fi din matase, insa societatea o va achizitiona de pe piata interna. Pentru rochia din matase, va produce cate 5 bucati din numerele 38, 40, 42, 44 si 46. Rochia din stofa va fi produsa pentru masurile 42, 44, 46, 48 si 50, de asemenea cate 5 bucati din fiecare masura. Pantalonii vor fi confectionati pentru masurile 40, 42, 44, 46 si 48. Se va confectiona cate 10 bucati din fiecare masura insa in doua culori: negru si gri. Sacourile vor fi confectionate pentru aceleasi masuri, precum pantalonii avand aceasi culoare.

Pentru fiecare dintre aceste produse, societatea se mai aprovizioneaza cu diverse materiale consumabile precum nasturi, catarame pentru cordoanele rochiilor, fermoare de plastic si de metal, toate achizitionate de la furnizori interni. De asemenea, se mai cumpara ace de diverse marini, ata in mai multe culori si copci mos si baba.

Rochiile vor fi vandute clientilor care le vor vinde ulterior prin propriile magazine. Pantalonii si sacourile vor fi vandute de asemenea unor societati de comert en detail, insa cate trei bucati din fiecare, pantalon si sacou vor fi vandute prin magazinul propriu.

Operatiunile si inregistrarile din contabilitate care au loc in cursul lunii ianuarie, legat de confectionarea si vanzarea acestor bunuri, sunt prezentate dupa cum urmeaza.

Pentru rochia din matase

La sfarsitul lunii decembrie 2014 s-a comandat din China o cantitate de 60 metri liniari de matase. Materialul insotit de factura externa a ajuns in vama in data de 07 ianuarie 2015. Pretul unitar este de 25 USD. Transportul pe teritoriul Chinei a fost suportat de furnizor, insa transportul maritim a fost suportat de S.C. Denise Prodcom S.R.L. Tariful platit catre firma Shiping Development a fost de 500 EURO. Pentru transportul pe teritoriul Romaniei S.C .Denise Prodcom S.R.L. a apelat la societatea de transport intern S.C. APC Trafic S.R.L. Aceasta societate pentru serviciul prestat, a emis o factura in valoare de 500 lei. Societatea nu este platitoare de TVA.

De asemenea pentru aceste rochii, S.C. Denise Prodcom S.R.L. a mai achizitionat 25 de catarame de metal, nasturi, ata si ace.

Inregistrarile in contabiltate privind achizitia de materii prime si material consumabile sunt:

valoarea matasii conform invoice 60 ml x 25 USD/m x 3.7936 lei/usd = 5.690,40 lei

transport maritim conform invoice 500 Eur x 4.4960 lei/EURO = 2.248 lei

subtotal = 7.938,40 lei

taxe vamale 10% = 793,84 lei

comision vamal 0.5% = 396,92 lei

total valoare vama = 9.129,16 lei

TVA vama 24 % = 2.191 lei

Transportul maritim, taxele vamale si comisionul vamal sunt cuprinse in costul materiei

prime. Inregirstrarile in contabilitate sunt:

Valoarea invoice / dvi

301 „Materii prime” = % 9.129.16

401 „Furnizor China” 5.690,40

401 „Furnizor transport maritim” 2.248,00

446 „Taxe vamale” 793,84

446 „Comision vamal” 396,92

Plata TVA in vama se face prin ordin de plata din contul curent deschis la B.C.R.

4426 „TVA deductibila” = 5121 „Conturi deschise la banci” 2191

Taxele vamale si comisionul vamal sunt platile in numerar la caseria din vama:

% = 5311 „Casa in lei” 1.190,76

446 „Taxe vamale” 793,84

446 „Comision vamal ” 396,92

Inregistrarea facturii primIte de la S.C. SPC Trafic S.R.L. pentru transportul efectuat pe teritoriul Romaniei este:

626 „Cheltuieli cu transportul” = 401 „APC Trafic” 500

De asemenea S.C. Denise Prodcom S.R.L. tot in data de 07 ianurie 2015 achizitioneaza 125 de nasturi si 25 de catarame design unicat de la un furnizor de accesorii, S.C. Dan Design S.R.L. Pretul unitar al unui nasture este 8 lei si al unei catarame este 3 lei fara TVA. Furnizorul este platit la livrare numerar. Inregistrarile in contabiltate sunt:

% = 401 „Furnizor Dan design” 1333

3028 „Materiale auxiliare” 1075

4426 „TVA deductibila” 258

401 „Furnizor Dan Design” = 5311 „Casa in lei” 1333

In data de 08 ianuarie 2015 societatea se apuca de confectionarea propriu-zisa a rochiilor de matase. La executarea tiparelor lucreaza 2 croitorese, cate 4 ore fiecare. Salariul croitoreselor este de 9 lei/ora. Pentru coaserea la masina a rochiilor, lucreaza 3 cusatorese cate 15 ore fiecare. Salariu fiecareia este de 9 lei/ora.

La confectionarea rochiilor se mai dau in consum ace si ata in valoare de 100 de lei fiecarei angajate care coase la masina, in total 300 lei.

Amortizarea masinilor care participa in procesul de productie este de de 2.000 lei/luna, amortizarea aferenta este 675 lei, iar valoarea energiei electrice este 256 lei.

Darea in consum a acelor si a atei folosite se inregistreaza astfel:

6028 „Cheltuieli cu alte materiale de consum” = 3028 „Alte materiale de consum” 300 lei

Tabelul nr. 4.1 Cheltuielile directe si indirecte – rochie de matase

Totalul cheltuielilor este de 12.170 lei, deci costul de productie al unei rochii de matase este de 486,80 lei.

Inregistrarile care se fac in contabilitate sunt

345 „Produse finite” = 711 „Variatia stocurilor” 12.170

In data de 12 ianuarie 2015 se incepe confenctionarea rochiilor din stofa. Se cumpara pe baza de factura de la furnizorul S.C. Vlad Conf S.R.L. tesatura necesara, 63 de metrii la pretul unitar de 86 lei fara TVA. De asemenea, se mai cumpara 25 de fermoare la un pret unitar de 6 lei fara TVA, tot de la S.C. Vlad Conf S.R.L. Inregistrarile care se fac in contabilitate sunt:

% = 401„Furnizor Vlad Conf” 6.904,32

301 „Materii prime 5.418

3028 „Alte mat.consumab” 150

4426 „TVA deductibila” 1.336,32

Factura se achita prin banca a doua zi. Inregistrarea este:

401 „Furnizor Vlad Conf SRL” = 5121 „Conturi la banci in lei” 6.904,32

La executarea tiparelor au lucrat 2 croitorese cate 4 ore fiecare. Salariul croitoreselor este de 9 lei/ora. Pentru coaserea la masina a rochiilor lucreaza 3 cusatorese cate 10 ore fiecare. Salariu fiecareia este 9 lei/ora.

La confectionarea rochiilor se mai dau in consum ace si ata in valoare de 100 de lei fiecarei angajate care coase la masina, in total 300 lei.

Amortizarea masinilor este de 2.000 lei/luna, proportional este 375 lei, iar valoarea energiei electrice in cota fixa este 315 lei. Darea in consum a acelor si a atei folosite se inregistreaza astfel:

6028 „Cheltuieli cu alte materiale consumabile” = 3028 „Alte mat. consum.” 300 lei

Tabelul nr. 4.2 Cheltuielile directe si indirecte – rochie din stofa

Totalul cheltuielilor este de 6.750 lei, deci costul de productie al unei rochii de matase este de 270 lei.

Inregistrarile care se fac in contabilitate sunt

345 „Produse finite” = 711 „Variatia stocurilor” 6.750

In data de 14 ianuarie 2015 se vand catre S.C. Mona Fashion S.R.L. 10 rochii din matase, cate doua bucati din fiecare numar la pretul de 620 lei fara TVA.

Inregistrarea in contabilitate este urmatoarea:

411 „Clienti” = % 7.688

701 „Venituri din vanzarea produselor finite” 6.200

4427 „TVA colectata” 1.488

Descarcarea gestiunii de produse finite se inregistreaza astfel:

345 „Produse finite” = 711 „Variatia stocurilor” 4.868

Fig. 4.1 Elementele costului de productie in cazul rochiei din matase si rochiei din stofa

Se observa ca in ceea ce priveste materia prima (tesatura) in cazul rochiei din matase, costul acesteia este mai mare decat cel al rochiei din stofa cu 2.269 lei. Si in cazul altor materiale consumabile, in ceea ce priveste rochia din matase, costul a fost mai mare decat cel aferent rochiei din stofa cu 688 lei. Si in cazul amortizarii, de asemenea costul acesteia a fost mai mare cu 300 lei in cazul rochiei de matase, comparativ cu cel al rochiei de stofa. Insa in ceea ce priveste costul cu salariile, in cazul rochiei din stofa a fost mai mare cu 201 lei fata de cel al rochiei din matase. La fel se constata si in cazul cheltuielilor cu energia electrica, costul in cazul rochiei din stofa este mai mare cu 59 lei, comparativ cu cel al rochiei din matase.

In data de 19 ianuarie 2015 se vand 15 rochii din stofa, cate doua bucati din fiecare numar tot clientului S.C. Mona Fashion S.R.L. la pretul de 450 bucata, fara TVA. De asemenea, se mai vand 5 bucati, cate o bucata din fiecare numar, clientului S.C. New Moda Fashion S.R.L.

Inregistrarile in contabiltate sunt:

4111 Client „Mona Fashion” = % 8.370

701 „Ven. din vanz. prod. fin. 6.750

4427 „TVA colectata” 1.620

4111 Client „New Moda” = % 2.790

701 „Ven. din vanz. prod. fin.2.250

4427 „TVA colectata” 540

Facturile se incaseaza prin banca a doua zi.

5121 „Conturi la banci” = % 11.160

4111 Client „Mona Fashion” 8.370

4111 Client „New Moda Fash” 2.790

Din cele 25 de rochii de matase, 15 bucati au fost vandute conform comenzilor primite de la clienti. Cele 10 rochii care au ramas, se vor vinde prin magazinul propriu cu un adaos comercial de 30%. Inregistrarea in contabilitatea a descarcarii gestiunii de produse finite si a incarcarii gestiunii en detail este urmatoare:

371 „Marfuri” = 345 „Produse finite” 4.868

371 „Marfuri” = % 1.810,89

378 „Diferente de pret la marfa” 1.460,40

4428 „TVA neexigibila” 350,49

Soldul contului 711 „Variatia stocurilor” se trece asupra contului 121„Profit si pierdere”.

Este corect trecerea soldului creditor al contului 711 asupra contului de profit si pierdere cu suma aferenta produselor vandute prin magazin, deoarece contravaloarea acestora se inregistreaza pe cheltuieli de exploatare de doua ori:

prima data, la finalizarea procesului de productie prin inregistrarile contabile aferente costului de productie (601 = 301, 602 = 302, 641 = 421 etc.);

a doua oara, la vanzarea marfurilor prin magazin prin formula contabila 607 = 371.

Daca nu s-ar efectua o astfel de inregistrare, societatea ar inregistra pierdere in urma procesului de productie.

345 „Produse finite” = 711 „Variatia stocurilor” 4.868

De asemenea cele 10 rochii din stofa ramase se vor transfera in magazinul propriu de desfacere. Adaosul practicat este 25 %.

371 „Marfuri” = 345 „Produse finite” 2.700

371 „Marfuri” = % 1.485

378 „Diferente de pret la marfa” 675

4428 „TVA neexigibila” 810

345 „Produse finite” = 711 „Variatia stocurilor” 2.700

Tot in data de 19 ianuarie 2015 S.C. Denise Prodcom S.R.L. incepe sa confectioneze atat pantalonii cat si sacourile, intrucat societatea care le-a comandat doreste sa le vanda drept compleu. Ca atare ele trebuie livrate impreuna.

Pentru sacou se cumpara pe baza de factura tot de la furnizorul S.C. Vlad Conf S.R.L. tesatura necesara, 70 de metrii la pretul unitar de 98 lei fara TVA. De asemenea, se mai achizitioneaza captuseala tot de la S.C. Vlad Conf S.R.L., 130 metrii la pret unitar de 45 lei metrul.

Inregistrarile care se fac in contabilitate sunt:

% = 401 Furnizor „Vlad Conf” 8.506,40

301 „Materii prime” 6.860

4426 „TVA deductibila” 1.646,40

Factura se achita prin banca a doua zi. Inregistrarea este:

401 Furnizor „Vlad Conf SRL” = 5121 „Conturi la banci in lei” 8.506,40

De asemenea S.C. Denise Prodcom S.R.L. tot in data de 07 ianurie 2015 achizitioneaza nasturi, catarame si fermoare de la furnizorul de accesorii, S.C. Dan Design S.R.L. Furnizorul este platit la livrare numerar. Inregistrarile in contabiltate sunt:

% = 401 Furnizor „Dan design” 2.704,44

3028 „Materiale auxiliare sacou” 1.356

3028 „Materiale auxiliare pantalon” 825

4426 „TVA deductibila” 523,44

401 „Furnizor Dan Design” = 5311 „Casa in lei” 2.704,44

La executarea tiparelor au lucrat 3 croitorese cate 4 ore fiecare. Salariul croitoreselor este de 9 lei/ora. Pentru coaserea la masina a rochiilor lucreaza 3 cusatorese cate 10 ore fiecare. Salariu fiecareia este de 9 lei/ora.

La confectionarea rochiilor se mai dau in consum ace si ata in valoare de 315 de lei fiecarei angajate care coase la masina, in total 945 lei.

Amortizarea masinilor este de 2000 lei/luna, proportional este 375 lei, iar valoarea energiei electrice in cota fixa este 315 lei.

Darea in consum a acelor si a atei folosite se inregistreaza astfel:

6028 „Cheltuieli cu alte mat. consum” = 3028 „Alte mat. consum” 945

Tabelul nr. 4.3 Cheltuielile directe si indirecte – sacou

Totalul cheltuielilor este de 8.873 lei, deci costul de productie al unei sacou este de 177,46 lei.

Inregistrarile care se fac in contabilitate sunt:

345 „Produse finite” = 711 „Variatia stocurilor” 20.603

Pentru productia de pantaloni se cumpara stofa necesara de la S.C. Mirid S.R.L, 60 de metrii la pretul unitar de 62 lei. Tot de la S.C. Mirid S.R.L. Fermoarele si nasturii se cumpara tot de la S.C. Dan Design S.R.L., valoarea acestora este 370 lei. Furnizorii sunt platiti la livrare in numerar. Pe baza facturilor primite de la furnizori se fac urmatorele inregistrari:

% = 401 Furnizor „Mirid ” 4.612,80

301 „Materii prime” 3.720

4426 „TVA deductibila” 892,80

401 Furnizor „Mirid” = 5311 „Casa in lei” 4.612,80

% = 401 Furnizor „Dan design” 458,80

3028 „Materiale auxiliare ” 370

4426 „TVA deductibila” 88,80

401 Furnizor „Dan Design” = 5311 „Casa in lei” 458,80

La executarea tiparelor au lucrat 4 croitorese cate 3 ore fiecare. Salariul croitoreselor este de 10 lei/ora. Pentru coaserea la masina a rochiilor lucreaza 3 cusatorese cate 10 ore fiecare. Salariu fiecareia este 9 lei/ora.

La confectionarea rochiilor se mai dau in consum ace si ata in valoare de 156 de lei fiecarei angajate care coase la masina, in total 468 lei.

Amortizarea masinilor este de 2000 lei/luna, proportional este 375 lei iar valoarea energiei electrice in cota fixa este 315 lei.

Darea in consum a acelor si a atei folosite se inregistreaza astfel:

6028 „Cheltuieli cu alte mat. consum” = 3028 „Alte mat. consum” 468

Tabelul nr. 4.4 Cheltuielile directe si indirecte – pantaloni

Totalul cheltuielilor este de 5.170 lei, deci costul de productie al unei perechi de pantaloni este de 258,50 lei.

Inregistrarile care se fac in contabilitate sunt:

345 „Produse finite” = 711 „Variatia stocurilor” 5.170

Confectionarea sacourilor si a pantalonilor a fost facuta pe baza unei comenzi ferme din partea S.C. Dora Fashion S.R.L. In data 25 ianuarie 2015 livreaza pe baza facturii, 40 de sacouri si 40 de perechi de pantaloni. Pretul de vanzare pentru sacou este de 225 lei fara TVA, iar pentru pereche de pantaloni este 300 lei.

Inregistrarea in contabilitate este urmatoarea:

4111 Client „Dora Fashion” = % 26.040

701 „Ven. din vanz. prod. fin.” 21.000

4427 „TVA colectata” 5.040

A doua zi se incaseaza 50 % din valoarea facturii prin banca, diferenta urmand a fi achitata in 30 de zile.

5121 „Conturi la banci” = 4111 „Dora Fashion” 13.020

Cele 10 perechi de pantaloni si 10 sacouri sunt transferate magazinului propriu pentru a fi vandute. Adaosul practicat este de 15 %. Inregistrarea in contabilitatea a descarcarii gestiunii de produse finite si a incarcarii gestiunii en detail este urmatoare:

371 „Marfuri” = 345 „Produse finite – sacou” 1.774,60

371 „Marfuri” = % 755,97

378 „Diferente de pret la marfa” 266,19

4428 „TVA neexigibila” 489,78

371 „Marfuri” = 345 „Produse finite – pantalon” 2.585

371 „Marfuri” = % 1.102,21

378 „Diferente de pret la marfa” 387,75

4428 „TVA neexigibila” 713,46

Ca si in cazul transferului de rochii, soldul contului 711 „Variatia stocurilor” se trece asupra contului 121 „Profit si pierdere”. Daca nu s-ar efectua o astfel de inregistrare societatea ar inregistra pierdere in urma procesului de productie.

In cursul lunii ianuarie 2015 pentru magazinul propriu s-au cumparat 20 de bluze de la S.C. ART TOP S.R.L, pret de achizitie 28 lei/bucata. Adaosul comercial practicat este 23%. Inregistrarile in contabilitate sunt:

% = 401 Furnizor „Art Top” 694,40

371 „Marfa” 560,00

4426 „TVA deductibila” 134,40

371 „Marfa” = % 294,11

378 „Diferente de pret” 128,80

4428 TVA neexigibila” 165,31

De asemenea se mai cumpara tot de la S.C. Art Top S.R.L. 4 paltoane la pret unitar de 516 lei si 4 pardesie la un pret unitar de 410 lei. Adaosul practicat este 17%. Inregistrarile sunt:

% = 401 Furnizor „Art Top” 4.592,96

371 „Marfa” 3.704,00

4426 „TVA deductibila” 888,96

371 „Marfa” = % 1.669,76

378 „Diferente de pret” 629,68

4428 „TVA neexigibila” 1.040,08

In cursul lunii ianuarie 2015 prin magazinul propriu, S.C. Denise Prodcom S.R.L. a vandut marfa in valoare de 18.670 lei, la pret de vanzare. La inceputul lunii soldul contului 371 „Marfa” era de 29.670,01 lei, contul 378 „Diferente de pret la marfuri” era de 5.980,18 lei, iar contul 4428 „TVA neexigibil” era de 5.742,58 lei.

La sfarsitul lunii se face descarcarea de gestiune, a gestiunii cu amanuntul.

Pentru inceput se stabilesc diferente de pret aferente intrarilor in cursul perioadei. Conform Standardului de contabilitate IAS 2 se pleaca de la relatia:

Acest coeficient se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite.

Rulajele conturilor 371, 378 si 4428 sunt prezentate mai jos:

371 „Marfa” 378 „Diferenta de pret”

SI 29.670, 01 5.980,18 SI

RM 6.678,89 1.460,4 RM

RS 4.185,00 675 RS

S 2.530,57 266,19 S

P 3.686,21 387,75 P

B 854,11 128,8 B

PP 5.373,76 629,68 PP

RD 23.309,54 3.547,82 RC

TSD 29.670,01 9528 TSC

4428 „TVA neexigiliba”

5.742,58 SI

350,49 RM

810 RS

489,78 S

713,46 P

165,31 B

1.040,08 PP

3.569,12 RC

9.311,70 TSC

Aplicand formula de mai sus, obtinem un adaos aferent vanzarilor de 32,11 %

K = 32,11%

Vanzarea in luna ianuarie 2015 este de 29.670,01 pret de vanzare, respectiv 23.927, 42 lei fara TVA. Descarcarea de gestiune este urmatoarea:

% = 371 „Marfa” 29.670,01

607 „Cheltuieli cu marfurile” 16.244,34

378 „Difereta de pret la marfuri” 7.683,09

4428 TVA neexigibil 5.742,58

Insa, O.M.F.P. nr. 1802/2014 specifica faptul ca acest coeficient trebuie afectat cu valoarea TVA neexiginbila. Formula de calcul este urmatoarea:

K = = 21,18 %

In acest caz descarcarea de gestiune este urmatoarea:

% = 371 „Marfa” 29.670,01

607 ”Cheltuieli cu marfurile” 18.859,60

378 „Diferenta de pret la marfuri” 5.067,83

4428 „TVA neexigibil ” 5.742,58

CONCLUZII SI PROPUNERI

In activitatea curenta a S.C. Denise Prodcom S.R.L. se identifica doua activitati, activitatea de productie si activitatea de comert en detail.

Desi societatea isi desfasoara activitatea de productie doar pe baza comenzilor ferme, ceea ce face ca societatea sa nu aiba investitii inutile sau prea mari in ceea ce priveste stocul de materii prime sau de materiale auxiliare ce intra in procesul de productie, procesul de productie propriu-zis este supus unor perturbatii cum ar fi: instabilitatea personalului, prezenta rebuturilor, existenta timpilor morti datorati defectarii masinilor de cusut, de surfilat sau a altor tipuri de masini.

De asemenea, gestiunea stocurilor are o sfera larga de cuprindere, aceasta incluzand atat probleme de conducere, dimensionare, de optimizare a amplasarii stocurilor in teritoriu, de formare si evidenta a acestora, cat si probleme de receptie, de depozitare si pastrare, de urmarire si control, de redistribuire si mod de utilizare.

In procesul de productie si de comercialize am identificat cateva aspecte deficitare.

Societatea utilizeaza tesaturi de foarte buna calitatea, cumparate de la producatori din tara sau din Italia. Conducerea societatii achizitioneaza materii prime strict in functie de comenzile primite. Consider ca este o greseala majora pentru ce s-ar putea intampla, daca societatea ar fi in incapacitatea sa isi onoreze comenzile, mai ales ca aceste comenzi sunt destul de mici din punctul meu de vedere. De exemplu, iarna cand temperaturile sunt foarte scazute sau drumurile sunt greu practicabile datorita intemperiilor, sa fie foarte dificil, chiar imposibil sa se aprovizioneze cu materii prime. Acest lucru ar putea duce la pierderea unui client care desi lanseaza o comanda de 30 de articole ar putea fi foarte important pentru desfasurarea activitatii in regim continuu. Nu recomand crearea unor stocuri anormal de mari, insa un stoc de siguranta ar trebui luat in calcul.

Consider ca S.C. Denise Prodcom S.R.L. ar putea sa isi diversifice stocul de produse finite.

Desi societatea lucreaza doar pe baza de comanda ferma, la fiecare comanda produce cu pana la cinci produse, produse ce sunt comercializate prin magazinul propriu. Consider ca societatea ar putea produce diverse articole de imbracaminte fara a avea la baza aceste comenzi. Societatea a colaborat de-a lungul timpului cu designeri vestimentari, astfel incat nu ar fi o problema crearea de noi modele, unele putand sa fie unicat, ceea ce in timp ar putea duce la aparitia unui brand nou „Denise”.

De asemenea, societatea nu ar trebuie sa se limiteze la acest mod de creare a stocurilor prin productie, fie ca este vorba de un „surplus” ce provine de la comenzile executate, fie ca este vorba de o productie proprie unicat.

Ar putea achizitiona articole de imbracaminte de la societatile care comercializeaza marfa en-gros. Stocul de marfa s-ar imbunatati si cu tricotaje, de exemplu.

De asemenea, locatia magazinului nu este prea „fericita”. Magazinul este situat langa atelier, pe Soseaua Fundeni. Conducerea societatii ar trebui sa caute un spatiu de desfacere mai central, sau intr-o locatie mai buna. Ar putea sa inchirieze de exemplu un spatiu de comercializare in centre comerciale, magazine precum „Bucur” daca doreste sa ramana in zona, sau „Unirea Shoping Center”. Ar putea sa incerce sa comercializeze in mall-uri, insa valoarea chiriei ar putea sa fie cam mare pentru capacitatea financiara a societatii. Ideal ar fi sa isi deschida un spatiu intru-un centru comercial, pastrand insa si magazinul actual.

Daca totusi inchirierea unui spatiu comercial este „cam mult” pentru societate, ar putea incerca sa isi comercializeze produsele in magazine de haine de dama prin retele de astfel de magazine: „La Femme” (Bucuresti, Pitesti, Constanta), „Sense” (Bucuresti, Ploiesti, Galati, Arad), „Fancy Fashion” sau „Purple Chic”.

De asemenea, ar putea incerca sa produca articole de imbracaminte pentru barbati. Insa, pentru inceput s-ar putea genera o serie de costuri legate de creatie sau de productiei, inclusiv de personal care ar putea depasi situatia financiara a societatii. Desi croitoresele sunt persoane calificate, ele sunt specializate in confectiile de dama. Totusi ar putea incerca crearea unei colectii pentru tineret.

De asemenea recomand crearea unui site prin care sa isi promoveze produsele. Site-ul ar putea indeplini si rolul de magazin online. Ar exista in aces caz o publicitatea permaneta si este evident ca vanzarile ar creste substantial.

BIBLIOGRAFIE

Barbu Elena Cerasela Metode de analiza a costurilor de productie, Editura A.S.E,

Isfanecu Aurel Bucuresti 2006;

Bojian Octavian Contabilitatea intreprinderilor, Ed. Economica, Bucuresti, 1999;

Budugan Dorina Contabilitate de gestiune. Bucuresti, C.E.C.C.A.R., 2007;

Cernusca Lucian Strategii si politici contabile, Editura Economica, Bucuresti 2004;

Cristea Horia Ghid pentru integerea si aplicarea IAS 2 : Stocuri, Editura

Caciuc Leonora C.E.C.C.A.R , Bucuresti, 2004;

Fundatura Dumitru Managementul resurselor materiale, Editura Economica, Bucuresti, 1999;

Ionescu Cicilia Bazele Contabilitatii, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2002;

Morariu Ana Auditul financiar contabil, Editura Economica, Bucuresti,

Turlea Eugeniu, 2005;

Pantea, Iacob Petru Contabilitatea financiara a agentilor economici din Romania, Ed. Intelcredo, Deva, 1999

Ristea Mihai, coordonator, Contabilitate financiara, Editura Universitara, Bucuresti 2005;

Ristea Mihai Contabilitate financiara revizuita si imbunatatita,

Dumitru Corina-Graziella Editura Margaritar, Bucuresti, 2003;

Ristea Mihai Contabilitatea societatilor comerciale, Editura Universitara, Bucuresti, 2003;

Udrescu Iulian-Mircea. Contabilitatea si gestiunea stocurilor: recunoastere, evaluare si tratamente contabile. Bucuresti, ASE, 2012;

*** O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate, Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014

*** O.M.F.P. nr. 1850/2004 privind registrele si formularele financiar contabile, publicat in M.O. nr.23bis/2005

*** IASB-CECCAR – IFRS, 2000, Editura CECCAR, 2000-2011, Bucuresti 2003, 2009, 2011

*** Standardele internationale de contabilitate, Editura Economica, Bucuresti 2000;

*** Ghid practic de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate, Editura Economica, Bucuresti, 2001;

*** Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 2 Stocuri,Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania- Editura CECCAR, Bucuresti, 2004;

*** Standarde Internationale de Raportare Financiara, Editura CECCAR, 2005;