Standarde Internationale de Raportare Financiara
CUPRINS
INTRODUCERE
Coordonatele europenizării și internaționalizării sistemului contabil românesc
Sistemul contabil al unei țări este influențat de o serie de factori precum sistemul juridic, modul de finanțare dominant al agenților economici, sistemul fiscal, nivelul de inflație, sistemul economic, poliție etc. Din această cauză există diferențe semnificative de la un sistem contabil național la altul.
Practic pot fi identificate diferențe la toate nivelele unui sitem contabil: la nivelul organismelor de normalizare contabilă, la nivelul organizării și exercitării profesiei contabile, la nivelul terminologiei utilizate, la nivelul corpului de principii contabile, la nivelul convențiilor de evaluare, la nivelul practicilor de întocmire a situațiilor financiare și de comunicare financiară.
Diferențele dintre sistemele contabile generează dificultăți de acceptare a situațiilor financiare întocmite de întreprinderi pentru utilizatori care acționează într-un mediu sensibil diferit de cel al țării de origine a întreprinderii respective.
Soluțiile pentru înlăturarea dificultăților de acceptare ar putea consta fie în retratarea situațiilor financiare, potrivit referențialului contabil recunoscut de destinatarii acestora, fie în elaborarea situațiilor financiare pe baza unui referențial contabil recunoscut la nivel internațional.
În reglementarile contabile pentru întreprinderile mari s-a încercat concilierea între referențialul contabil european (reprezentat de Directiva a IV-a Comunităților Economice Europene) și referențialul contabil internațional (reprezentat de Standardele Internaționale de Contabilitate).
Europenizarea este susținută de armonizarea sistemului contabil național cu directivele europene. Armonizarea contabilă internaționala este procesul prin care regulile sau normele contabile naționale, diferite de la o țară la alta, sunt prefecționate pentru a fi făcute comparabile.
Directiva a IV-a adoptată în 1978, oferă statelor membre ale Uniunii Europene o serie de opțiuni privind formatele situațiilor financiare (cunoscute și sub denumirea de documente contabile de sinteză), regulile de evaluare și cerințele privind comunicarea financiară. Existența, în această directivă, a unui număr important de opțiuni, a dus la menținerea, în mare parte, a diferențelor între sistemele contabile ale țărilor Uniunii Europene.
Iată și câteva dovezi ale armonizarii reglementărilor contabile românești cu prevederile Directivei a IV-a:
– sfera de aplicare a standardelor contabile internaționale este stabilită în funcție de criteriile stipulate în Directiva a IV-a: cifra de afaceri, total active și numărul mediu de salariați. Programul de implementare a O.M.F. 94/2001 a fost următorul:
– este obligatorie aplicarea standardelor intenaționale de contabilitate de către întreprinderile care îndeplinesc cel puțin două dintre criteriile menționate; este posibilă însă și aplicarea opțională a acestor standarde de către întreprinderi care nu se încadrează în criteriile de mărime prevăzute.
Începând cu 1 ianuarie 2006, se aplică prevederile Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009 publicat în Monitorul Oficial prevede:
persoanele juridice care la data bilanțului depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii:
3.650.000 EURO;
cifra de afaceri netă 7.300.000 EURO;
număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar 50;
întocmesc situații financiare anuale care cuprind: bilanț, contul de profit și pierdere; situația modificării capitalurilor proprii; situația fluxurilor de trezorerie; notele explicative la situațiile financiare anuale.
Internaționalizarea este susținută și de armonizarea sistemului contabil românesc cu elementele referențialului contabil internațional sau implementarea directă a elementelor referențialului contabil internațional.
Acest referențial cuprinde:
un cadru contabil conceptual (care stabilește obiectivele situațiilor financiare, definește elemetele situațiilor financiare, stabilește criteriile de recunoaștere ale acestora, prezintă caracteristicile calitative ale situațiilor financiare etc.);
un pachet flexibil de standarde contabile internaționale (IAS: International Accounting Standard) și de standarde internaționale de raportare financiară (IFRS: International Financial Reporting Standards);
un pachet flexibil de interpretări referitoare la unele dintre subiectele standardelor contabile internaționale (SIC și IFRIC).
Referențialul contabil internațional este produsul organismului internațional de normalizare „Consiliul internațional al standardelor contabile” (Intenational Accounting Standards Board: IASB). Înființat în 1973, acest organism a avut ca obiective elaborarea și publicarea, în interesul publicului, de standarde contabile internaționale ce trebuie să fie respectate cu ocazia prezentării situațiilor financiare, precum și asigurarea acceptării și aplicării acestor norme la nivel mondial.
Standardele internaționale pot fi aplicate numai întreprinderilor mari (în special grupuri de societăți), care au vocație internațională și care sunt influențate sau sunt chiar consecințele fenomenelor de mondializare sau globalizare. Situațiile financiare ale unei întreprinderi, indiferent de țara de origine, întocmite conform Standardelor Contabile Internaționale, vor fi acceptate pe orice piață de capital din lume (cu excepția piețelor din SUA și Canada unde sunt acceptate la acest moment numai normele naționale).
Recenta extindere a Uniunii Europene ca și perspectiva adoptării unei constituții comunitare nu fac decât să confirme necesitatea asigurării transparenței în comunicarea financiară, cu atât mai mult cu cât asistăm, în ultima vreme, la un pronunțat proces de reglementare a piețelor financiare.
1. Cererea și oferta de informație contabilă în cazul întreprinderilor care aplică Standardele Internaționale de Contabilitate
Utilizatorii situațiilor financiare întocmite și publicate de întreprinderi se împart în utilizatori externi și utilizatoti interni.
Utilizatorii externi
Finanțatorii întreprinderii:
Investitorii actuali și potențiali:
Aceștia sunt interesați de informații precum:
capacitatea întreprinderii de a realiza câștiguri viitoare;
dividendele distribuite de întreprindere;
riscul asociat investiției;
modul de remunerare al managerilor;
rezultatul net pe acțiune;
cotațiile acțiunii pe diferite piețe de capital etc.
Exercițiul 1
Sunteți interesat să deveniți acționar la întreprinderea BISTRA SA. Din surse mai mult sau mai puțin oficiale aflați următoarele informații:
capitalul social al întreprinderii este de 500 mld. Și a crescut de 5 ori de la data înființării întreprinderii;
întreprinderea a fost întotdeauna profitabilă;
dividentul pe acțiune este de 50.000 lei și este superior dividendelor aferente majorității celorlalte titluri cotate pe piața de capital;
întreprinderea a emis în trecut obligațiuni care în următorii 3 ani se vor converti în acțiuni;
managerii întreprinderii sunt remunerați în funcție de profitul obținut.
Sunt suficiente informațiile de mai sus pentru a lua decizia de investire?
Creditorii
Aceștia sunt reprezentați de creditorii bursieri și de creditorii bancari.
Creditorii bursieri sunt obligatarii. Aceștia sunt interesați să cunoască informații precum:
randamentul și riscul asociat unei obligațiuni;
cotațiile obligațiunilor;
gradul de îndatorare a întreprinderii;
lichidarea întreprinderii.
Creditorii bancari sunt interesați de obicei să cunoască informații despre:
capacitatea de rambursare a împrumuturilor;
lichiditatea întreprinderii;
rentabilitatea întreprinderii;
modul de finanțare a imobilizărilor;
structura financiară a întreprinderii;
garanțiile pe care le poate oferi întreprinderea etc.
Furnizorii
Aceștia sunt interesați să cunoască în ce masură societatea debitoare va fi capabilă sî-și îndeplinească obligațiile contractuale. Furnizorii finanțează întreprinderea prin creditul acordat pe perioada cuprinsă între momentul achiziției de bunuri, primirii de lucrări și servicii și momentul achitării acestora (creditul comercial).
Exercițiul 2
Sunteți managerul întreprinderii ALFA, care are ca obiect de activitate, producția și comercializarea de produse finite din industria construcțiilor de mașini. Vă aflași în momentul renegocierii contractului cu un client. Din analiza situațiilor financiare, dar și din alte surse, sunteți în posesia următoarelor informații:
clientul și-a majorat capitalul social prin aport în numerar;
anual este raportat un profit modest;
îndatorarea pe termen scurt este excesivă;
o parte semnificativă din datoriile față de furnizori nu a fost achitată în cursul exercițiului anterior;
clientul se află în litigiu cu doi furnizori importanți;
în ultimul exercițiu financiar clientul a procedat la vânzarea masivă de mijloace fixe.
Veți decide continuarea relațiilor contractuale cu acest client?
Statul
Acesta poate finanța întreprinderea prin acordarea de subvenții pentru investiții sau de subvenții de exploatare. Necesarul acestor subvenții este stabilit prin analize în cadrul cărora informația contabilă ocupă un loc privilegiat.
Locatorul (în cadrul unui contract de locațiune)
Clienții
Aceștia sunt interesați să obțină informații privind continuitatea activității întreprinderii ca o garanție a continuității contractelor încheiate. Interesul lor vizează, de asemenea, politica de prețuri și de servicii (întreținere și reparații, de exemplu) etc.
Exercițiul 3
Faceți parte din delegația întreprinderii BISTRA, numită pentru a negocia un contract cu un client din SUA. Deoarece prețul produselor oferite de întreprindere este mai mic decât prețul minim admis de legea concurenței în SUA, se apelează la un intermediar (o întreprindere din Israel). Decontarea se va face printr-un acreditiv. Condițiile contractuale sunt agreate atât de întreprinderea d-voastră cât și de partea israeliană. La sfârșitul anului creanța față de clientul din Israel este considerată irecuperabilă.
Care credeți că ar putea fi cauzele unei asemenea situații?
Partenerii sociali
Aceștia sunt reprezentați de salariați și de sindicate. Salariații sunt interesați să cunoască informații privind:
mărimea și modul de utilizare a profitului;
informații privind performanțele sectoriale (extinderea sau restrângerea de activități);
continuarea activității întreprinderii ca o garanție a conservării locurilor de muncă;
investițiile pe care întreprinderea le face în pregătirea și perfecționarea profesională a salariaților etc.
Sindicatele solicită informații privind:
politica salarială;
condițiile de muncă;
modul de remunerare al managerilor etc.
Statul
Acesta, prin administrația fiscală, solicită informații necesare stabilirii bazelor de calcul ale impozitelor și taxelor. Puterea publică este reprezentată, de asemenea, de contabilii naționali, și statisticieni, responsabili de satisfacerea nevoilor de informare detaliată, dar de interes general.
Alți utilizatori
Aceștia sunt reprezentați de colectivitățile locale, mișcările ecologiste, organizațiile de protecție ale consumatorilor, concurența, tribunalele, etc.
Utilizatorii interni:
Aceștia sunt reprezentați de manageri. Ei apelează la informațiile contabile care reflectă politicile de exploatare, de investiții și de finanțare pentru fundamentarea deciziilor lor. În acest scop ei folosesc atât informațiile făcute publice, cât și informații din contabilitatea curentă. Spre deosebire de utilizatorii externi, managerii au acces și la informațiile din sfera contabilității de gestiune (acestea nu sunt făcute publice).
În concluzie, există informații contabile de interes comun, dar și informații care interesează doar o anumită categorie de utilizatori.
Oferta de informații contabile în cazul întreprinderilor care aplică Standardele Internaționale de Contabilitate
Oferta de informație contabilă, în cazul întreprinderilor care aplică Standardele InternațiInternaționale de Contabilitate, constă în setul de informații financiare pe care acestea sunt obligate să le întocmească și să le facă publice:
Bilanțul contabil și poziția financiară a întreprinderii
Din cele expuse anterior, se poate constata că majoritatea categoriilor de utilizatori de informație contabilă sunt interesați să cunoască informații despre:
volumul și structura activelor întreprinderii;
lichiditatea acestor active (capacitatea întreprinderii de a le transforma în bani într-un orizont de timp);
structura financiară (raportul dintre capitalurile proprii și datoriile întreprinderii);
riscurile pe care și le asumă întreprinderea.
Aceste informații sunt oferite de bilanțul contabil și definesc poziția financiară a întreprinderii (potrivit terminologiei cadrului conceptual al IASB).
În prezent, întreprinderile care aplică Standardele Internaționale de Contabilitate întocmesc un model de bilanț listă prin acțiunea OMF 1752/2005.
Bilanțul din OMF 3055/2009 nu are ca sursă modelul recomandat de IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”, așa cum ar fi fost de așteptat, ci unul din modelele recomandate de Directiva a IV-a europeană (model de inspirație britanică).
Principalele posturi bilanțiere sunt:
În bilanț sunt dispuse mai întâi activele (posturile rubricilor A, B și C), apoi datoriile (posturile rubricilor D, G, H, I), iar pe ultima poziție se găsesc capitalurile proprii.
Cum s-ar putea explica preferința pentru acest format de bilanț?
Să nu uităm că managerii (cei care stabilesc politicile contabile la nivelul întreprinderii) au fost mandatați de proprietari (acționari) să le gestioneze afacerea. Ei, managerii, trebuie sa furnizeze periodic, informații privind averea proprietarilor.
Rubricile E și F reprezintă indicatori economico-financiari, implicați în analize și în fundamentarea unor decizii. Rubrica E reprezintă indicatorul fond de rulment. În contextul bilanțului listă, acest indicator se determină astfel:
B+C-D-I
Mai toți utilizatorii de informație contabilă sunt interesați să cunoască dacă întreprinderea iși asigură continuitatea activității sau va dispărea într-un viitor apropiat. În general, continuitatea activității este asigurată dacă a întreprinderea se află în echilibru financiar.
Exemplu:
Întreprinderea are în planul de investiții achiziția unui utilaj (costul de achiziție este de 200.000.000 lei) a cărei durată de utilizare este de 10 ani. Acest utilaj este un activ pe termen lung (imobilizat). Finanțarea se va face printr-un credit. Întreprinderea are posibilitatea să finanțeze achiziția utilajului prin credite bancare. Posibilitățile de creditare sunt următoarele:
Varianta 1: credit de 200.000.000 lei, pe o durată de 6 luni, cu dobândă 30% pe an;
Varianta 2: credit de 200.000.000 lei, pe o durată de 7 ani, cu dobândă 15%pe an;
Varianta 3: credit de 200.000.000 lei, pe o durată de 10 ani, cu dobândă 10% pe an.
Care ar fi opțiunea corectă pentru ca întreprinderea să-și asigure echilibrul financiar?
Dacă întreprinderea ar opta pentru prima vaiantă, s-ar afla în situația ca, numai după 6 luni, să fie obligată să ramburseze creditul. Este foarte probabil ca din exploatarea utilajului pe această perioada să nu se obțină suficiente lichidități pentru a putea rambursa creditul. În plus, costul creditului este mult mai mare decât în cazul celorlalte variante. O astfel de opțiune generează un dezechilibru financiar.
Dacă întreprinderea ar opta pentru varianta a doua, ar trebui să se asigure că în cei 7 ani va obține suficiente lichidități din exploatarea utilajului pentru a rambursa creditul și a plăti dobânzile. Astfel, ea se va afla în dezechilibru financiar.
Opțiunea corectă este varianta 3, din următoarele motive:
întreprinderea se așteaptă să obțină lichidități din exploatarea utilajului în următorii 10 ani;
întreprindera speră ca din lichiditățile obținute să poată rambursa creditul și plăti dobânzi aferente.
Sursele de finanțare pe termen lung se mai numesc și capitalurile permanente ale întreprinderii.
La rândul ei, rubrica F reprezintă un alt indicator semnificativ în analizele financiare. El exprimă capitalurile permanente sau sursele de finanțare pe termen lung ale întreprinderii, ca diferență între total active și datorii curente (datorii pe termen scurt).
Studiu de caz
Se cunosc următoarele informații (toate cifrele sunt exprimate în mii lei): rezerve 500.000; cheltuieli de constituire 50.000; furnizori 1.500.000 (din care cu scadența mai mare de un an 1.000.000); cheltuieli de dezvoltare 1.000.000; clădiri 500.000; provizioane pentru riscuri și cheltuieli 300.000; amortizarea clădirilor 100.000; echipamente tehnologice 800.000; rezerve de reevaluare 200.000; amortizarea echipamentelor tehnologice 250.000; titluri de participare 400.000 (din care titluri în valoare de 100.000 vor fi vândute în anul următor); credite primite pe termen lung 3.000.000 (din care cu scadență în anul următor 200.000); mărfuri 350.000; provizioane pentru deprecierea mărfurilor 50.000; clienți 600.000; avansuri plătite furnizorilor 200.000 (din care pentru stocuri 100.000); credite primite pe termen scurt 700.000 (din care pentru un credit de 400.000 s-a amânat scadența cu 2 ani); titluri de plasament 300.000 (din care titluri în valoare de 100.000 reprezintă o garanție pentru un credit a cărui scadență este de 5 ani); capital social 1.200.000; conturi la bănci 6.000.000 lei; venituri în avans 600.000 (din care subvenții pentru investiții 400.000); rezultatul exercițiului 200.000; chirii plătite în avans 300.000; impozit pe profit de plătit 100.000.
Identificarea și alocarea activelor
Care sunt activele imobilizate?
Cheltuielile de constituire sunt plăți ocazionate de constituirea întreprinderii care nu aduc întreprinderii avantaje economice și, prin urmare, nu ar trebui să figureze în activul bilanțului. Ele apar totuși în noul model de bilanț deoarece s-a dorit respectarea modelului din Directiva a IV-a europeană.
Cheltuielile de dezvoltare vor figura în bilanț atâta timp cât există certitudinea că, prin angajarea lor, întreprinderea va obține în viitor avantaje economice. Dacă această certitudine nu există, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi trecute pe cheltuieli în contul de profit și pierdere.
Cheltuielile de cercetare sunt imputate contului de profit și pierdere deoarece se consideră că acestea nu aduc întreprinderii, în viitor, avantaje economice.
Pe lângă cele două elemente din studiul de caz, în categoria imobilizărilor necorporale mai pot figura: concesiuni, brevete, licențe, mărci, drepturi și valori similare, fondul comercial achiziționat.
Cheltuielile pe care întreprinderea le face pentru a-și dezvolta fondul comercial (cunoscute și sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figurează în bilanț, ci afectează contul de profit și pierdere deoarece nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere ca activ.
În categoria imobilizărilor corporale pot figura și bunuri dobândite printr-un contract de leasing financiar, chiar dacă întreprinderea noastră nu are proprietatea juridică a acestora.
Deși din punct de vedere juridic sunt creanțe, avansurile plătite furnizorilor de imobilizări sunt evidențiate într-un post de imobilizări.
În categoria imobilizărilor financiare vor figura titlurile de valoare care nu vor fi vândute în anul următor întocmirii bilanțului, dar și împrumuturile acordate altor întreprinderi și care au scadența într-o perioadă mai mare de un an de la data bilanțului. Aici vom duce titlurile de participare care nu vor fi vândute în anul următor (300.000), dar și acele titluri de plasament pe care le vom imobiliza pentru a garanta creditul bancar pe o perioadă de 5 ani (100.000).
Exercițiul 4
Se cunosc următoarele informații (in mii lei): cheltuieli cu chiriile 40.000; acțiuni proprii răscumpărate în vederea anulării lor 100.000; valoarea mijloacelor fixe deținute în leasing financiar 175.000; obligațiuni cumpărate de la întreprinderea BETA 60.000 (din care obligațiuni în valoare de 10.000 vor fi răscumpărate de întreprinderea emitentă în anul următor); fond comercial 500.000 (din care 200.000 sunt cheltuieli angajate de întreprindere); cheltuieli cu diferențe de curs valutar 30.000; amortizarea mijloacelor fixe deținute în leasing financiar 50.000; cheltuieli de constituire 10.000; proiectul de dezvoltare A a ocazionat cheltuieli de 80.000, iar proiectul B de 90.000 (doar pentru proiectul B există certitudinea rațională că întreprinderea va obține avantaje economice viitoare); cheltuieli de cercetare 60.000; acțiuni proprii răscumparate în vederea garantării unui împrumut pe termen lung 200.000.
Identificați activele imobilizate și precizați care este totalul acestora. Variante de răspuns:
835.000
815.000
775.000
865.000
975.000
Care sunt activele circulante?
O particularitate a acestui model de bilanț este aceea că avansurile plătite furnizorilor de stocuri, deși sunt înregistrate în conturi de creanțe (contul 4091/analitic „Furnizori debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor”), figurează în bilanț nu la creanțe ci la stocuri (100.000).
Avansurile plătite furnizorilor de lucrări și servicii figurează la creanțe (suma de 100.000).
În modelul de bilanț sunt evidențiante în posturi distincte creanțele comerciale și creanțele financiare iar restul creanțelor (ca, de exmplu, avansurile plătite salariaților, TVA de recuperat, debitori diverși etc.) sunt cumulate în postul „Alte creanțe”.
Sunt considerate investiții financiare pe termen scurt titlurile de valoare care vor fi vândute în anul următor întocmirii bilanțului dar și împrumuturile acordate altor întreprinderi și care au scadența în anul următor.
Aici vom include titlurile de participare care vor fi vândute în anul următor (100.000), dar și acele titluri de plasament ce vor fi vândute în anul următor (200.000).
Care sunt cheltuielile în avans?
Cheltuielile în avans sunt reprezentate de acele plăți sau angajamente efectuate în perioada curentă, dar care vor fi imputate cheltuielilor perioadei sau perioadelor următoare. Aici vom încadra chiriile plătite în avans din studiul nostru de caz.
În acest model de bilanț, primele de rambursare a împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni se deduc din valoarea împrumutului obligatar.
Exemplu:
Să presupunem că întreprinderea noastră vinde, cu încasare în contul de la bancă, 1.000 de obligațiuni, la prețul de emisiune de 800 de lei/buc. Ea promite că va rascumpăra cele 1.000 de obligațiuni după 10 ani la prețul de răscumparare de 1.200lei/buc. Valoarea nominală a unei obligațiuni este de 1.000 de lei.
În urma vânzării obligațiunilor crește activul bilanțier cu 800.000 lei (suma încasată în contul de bancă). Datoria întreprinderii este evaluatî la valoarea promisă la scadență de 1.200.000 lei.
Diferența dintre suma promisă și suma încasată reprezintă pentru întreprindere o pierdere. Am fi tentați să ducem această pierdere la cheltuieli. Dar să nu uităm că acestă pierdere a fost generată de o datorie care se întinde pe o perioadă de 10 ani. De aceea, vom amortiza pierderea pe durata împrumutului.
Incidența în bilanț este următoarea:
Valoarea neta a datoriei = 1.200.000 – 400.000 = 800.000
Sintetizând, activul bilanțier se prezintă astfel:
Identificarea și alocarea datoriilor:
E = B + C – D – I = 7.400.000 + 300.000 – 1.100.000 – 600.000 = 6.000.000
F = A+ E = 2.400.000 + 6.000.000 = 8.400.000
TOTAL DATORII = D + G + H + I = 6.200.000
Unul din avantajele acestui model de bilanț este acela că datoriile sunt evidențiate în primul rând în funcție de scadențe și apoi în funcție de natura lor.
Aceasta va presupune în practică descompunerea soldului final al fiecărui cont de datorie în partea cu scadența mai mică de un an și partea cu scadența mai mare de un an.
Astfel, la datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă mai mică de un an va trebui adusă și partea cu scadența în anul următor a datoriilor care au fost inițial angajate pe termen lung (creditul de 200.000). de asemenea, o datorie care a fost ințial angajată pe termen scurt va fi dusă la datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an, daca îi este reeșalonată scadența și aceasta depășeste un an de la data bilanțului (creditul de 400.000).
Sunt evidențiate în posturi distincte datoriile financiare pe termen lung și datoriile comerciale, iar restul datoriilor sunt cumulate în postul „Alte datorii, inclusiv datorii fiscale și alte datorii pentru asigurările sociale”.
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli sunt, în viziunea IAS 37 „Provizioane active eventuale și pasive eventuale”, datorii a căror scadență sau mărime este nesigură. Ele pot avea scadența în anul următor sau într-o perioadă mai mare de un an și se stabilesc în urma unor estimări. Din acest motiv sunt prezentate distinct în bilanțul contabil.
Exemplu:
Sunteți contabil la SC. FRIGIDERUL SA, care are ca obiect de activitate producția și comercializarea de frigidere. Întreprinderea oferă pentru produsele vândute o perioadă de garanție de 2 ani.
La sfârșitul exercițiului N, cu ocazia întocmirii situațiilor financiare, se constată că totalul veniturilor este de 500.000 mii lei, iar totalul cheltuielilor este de 300.000 mii lei.
În exercițiul N + 1, întreprinderea va fi expusă riscului ca o parte din frigiderele vândute și aflate în perioada de garanție să înregistreze defecțiuni ce trebuie remediate. Remedierea va genera datorii ce trebuie plătite (plata furnizorilor de materiale, plata salariaților, etc.).
Deci la sfârșitul exercitiului N se cunoaste că, în exercițiul următor (N+1), o parte din produsele vândute se vor defecta. Ce nu se cunoaște este momentul în care se vor produce aceste defecțiuni (cu alte cuvinte, momentul în care vor apărea datoriile ce trebuie plătite) și valoarea efectivă a acestora
A neglija, la sfârșitul exercițiului N, existența acestor datorii, doar pentru că nu poate fi determinată cu exactitate valoarea acestora și momentul decontării, va avea ca efect subevaluarea ratei îndatorării și, deci, oferirea unei imagini mai optimiste acționarilor în ceea ce privește îndatorarea întreprinderii.
În consecință la sfârșitul exercițiului N, va trebui să fie recunoscută în bilanțul contabil datoria cu remedierea produselor ce se vor defecta în N + 1 la o valoare estimată, iar în contul de profit și pierdere o cheltuială. Aceasta trebuie să fie cea mai bună estimare posibilă.
Estimarea datoriei se poate face pe baza statisticilor anilor anteriori. Dacă se constată că, spre exemplu, în medie 2% din produsele vândute și aflate în garanție se defectează anual și că remedierile acestor defecțiuni au costat, în medie 100.000.000 lei pe an, putem presupune ca și în N + 1 datoria va fi de 100.000.000 lei.
Veniturile în avans sunt, în cele mai multe cazuri, asimilate datoriilor din situațiile financiare.
Sunt asimilate veniturilor în avans și subvențiile pentru investiții.
Exemplu:
Să presupunem că întreprinderea noastră primește o subvenție pentru achiziția unui echipament tehnologic, la 1.01.N, în sumă de 200.000.000 lei. Costul utilajului este de 600.000.000 lei, întreprinderea suportând 400.000.000 lei. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani, iar metoda utilizată este cea liniară.
Datorită caracterului ei nerambursabil, am fi tentați să trecem întreaga subvenție pentru investiții la veniturile exercițiului N. Situația în contul de profit și de pierdere pe cei 5 ani ar fi următoarea:
Se observă o variație foarte mare a rezultatului între N și N+1, variație care poate fi apreciată nefavorabil de către utilizatorii situațiilor financiare.
Daca subvenția este considerată venit în avans, situația va fi următoarea:
Identificarea și alocarea capitalurilor proprii
Pe lângă aceste elem ente care nu pun probleme de identificare, în masa capitalurilor proprii și-au făcut apariția noi structuri precum: primele de conversie a obligațiunilor în acțiuni, rezervele pentru acțiuni proprii, rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile și din corectarea erorilor fundamentale. Aceste structuri vor fi detaliate ăn modulele următoare.
O probă a corectitudinii raționamentelor efectuate în cadrul acestui exercițiu este verificarea ecuației bilanțiere.
ACTIVE – DATORII = CAPITALURI PROPRII
10.100.000 – 6.200.000 = 3.900.000
Exercițiul 5:
Pe baza următoarelor informații, determinați valoarea bilanțieră a activelor imobilizate, a activelor circulante si a capitalurilor proprii:
imprumuturi acordate pe termen lung 653.000 u.m.;
construcții 954.000 u.m.;
provizioane pentru deprecierea împrumuturilor acordate pe termen lung15.750.u.m.;
investiții financiare pe termen scurt 68.350 u.m.;
materiale consumabile 268.000 u.m.;
furnizori-debitori 64.125 u.m.;
provizioane pentru riscuri și cheltuieli 65.850u.m.;
amortizarea construcțiilor 354.000 u.m.;
rezerve 280.500 u.m.;
subvenții pentru investiții 65.000 u.m.;
capital social 800.000 u.m.;
titluri de participare deținute pe termen lung 90.000 u.m.;
mărfuri 65.000 u.m.;
terenuri 255.000 u.m.;
rezultat raportat 56.000 u.m.
Dacă întreprinderea din studiul nostru de caz ar aplica IAS 1, atunci ar trebui ca, în funcție de natura activității acesteia, să se procedeze la analiza activelor și a datoriilor și la delimitarea acestora în curente si necurente.
În mare, activele circulante sunt active curente, iar activele imobilizate sunt active necurente. Problema delimitării curent/necurent este însă mult mai complexă.
Delimitarea curent/necurent se realizează în funcție de durata de realizare a activelor raportată fie la durata exercițiului financiar, fie la durata ciclului de exploatare.
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi este timpul scurs între achiziția de materiale prime și a materialelor care intră într-un proces de exploatare și realizarea lor sub formă de lichidități bănești sau echivalențe de lichidități (adică încasarea producției vândute, spre exemplu). Acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic decât exercițiul financiar (anul calendaristic).
Exemplu: Să presupunem că întreprinderea ALFA organizează un ciclu de exploatare de 2 ani. La sfârșitul exercițiului N, creanțele față de clienți vor fi considerate activ curent dacă ele se vor încasa până la sfârșitul ciclului. De asemenea, datoriile față de furnizori, chiar dacă nu vor fi plătite în anul următor, vor fi considerate datorii curente dacă ele vor fi totuși achitate până la sfârșitul ciclului.
Exemplu: Să presupunem că întreprinderca BETA organizează un ciclu dc exploatare de 3 luni. Ullimul ciclu a început la 1.1 l.N. La 31.12.N întreprinderea va înscrie în bilanț la active necurente crcanlele care au tost generate de realizarea ciclului și care nu vor fi încasate decât după terminarea acestuia, în luna martie N+l (deci chiar dacă încasarea se va face într-o perioadă mai mică dc un an).
Problema se complică atunci când, în acceași întreprindere, se orga-nizează mai multe cicluri de exploatare, unele superioare iar altele inferioare anului calendaristic, sau când întreprinderea își schimbă obiectul de activitate sau se restructurează.
Datoriile comerciale, cele legate de relațiile cu salariații și altele asemănătoare, utilizate în ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dacă vor fi achitate într-o perioadă mai mare de un an.
Standardul IAS 1 revizuit solicită că o datorie care s-a contabilizat, mai întâi, cu scopul de a fi consecința unei opcrații de comercializare, să fie clasificată în categoria datoriilor curente.
O datorie financiară plătibilă într-un interval de 12 luni de la data bilanțului, sau pentru care entitatea nu are un drept necondiționat de a amâna achitarea ei, pentru eel puțin 12 luni după data bilanțului, trebuie să fie clasificată în categoria datoriilor curente. Această clasificare este cerută chiar dacă este încheiată o înțelegere de a refinanța, sau de a reeșalona plățile, pe o bază de termen lung, după data bilanțului și înainte ca situațiile fmanciare să fie autorizate pentru prezentare.
Există situații în care o datorie financiară pe termen lung este achitabilă la cerere deoarece întreprinderea a încălcat o condiție a acordului înainte de data bilanțului. Standardul IAS 1 revizuit solicită ca datoria să fie clasificată în categoria datoriilor curente la data bilanțului chiar dacă, după această dată și înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de acord să nu ceară plata, ca o consecință a încălcării.
IAS 1 lasă întreprinderii o marjă destul de largă în detalierea posturilor bilanțiere. Vor fi prezentate în poziții distincte doar acele elemente care sunt considerate semnificative din punct de vedere al naturii, al funcției și al mărimii lor. Elementele considerate nesemnificative vor fi cumulate după criterii de omogenitate și evidențiate în posturi numite, de exemplu, „Alte stocuri", „Altc datorii" etc. Astfel de posturi există și în modelul de bilanț întocmit conform OMF 1752/2005/2001 și ascund în anumite cazuri elemente semnificative care ar fi trebuit să fie evidențiate distinct. Spre exemplu, postul „Alte datorii, inclusiv datorii fiscale și alte datorii pentru asigurările sociale" cumulează o serie de datorii precum datoriile salariale și sociale, datoriile fiscale și unele datorii financiare.
IAS 1 revizuit prezintă o listă de elemente relevante ce trebuie publi-cate fie în cadrul situațiilor financiare principale, fie in notele explicative. Anexa la IAS 1 prezinlă un exemplu ilustrativ de bilanț simplificat întocmit de un grup de societăți.
Grupul XYZ Bilanț la 31.12.N (în mii de unități monetare)
IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară
IFRS 1 a fost emis de IASB în iunie 2003 și înlocuiește SIC-8 „Prima aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate ca Bază pentru Contabilitate”.
Definiții ale termenilor:
Aria de aplicabilitate:
Primul set de situații financiare IFRS ale unei entității îl reprezintă situațiile financiare anuale pentru care entitatea adoptă IFRS ca bază a contabilității, printr-o declarație explicită și fără rezerve în respectivele situații financiare de conformare la IFRS. Situațiile financiare sunt considerate primele situații financiare IFRS ale unei entității dacă, de exemplu, entitatea:
– a prezentat cele mai recente situații financiare anterioare:
(i) în conformitate cu reglementările naționale care nu sunt conforme cu IFRS din toate punctele de vedere;
(ii) în conformitate cu IFRS din toate punctele de vedere, cu excepția faptului că situațiile financiare nu au conținut o declarație explicită și fără rezerve că acestea sunt conforme cu IFRS;
(iii) în care a inclus o declarație de conformare parțială și nu totală la IFRS;
(iv) în conformitate cu reglementările naționale, utilizând unele IFRS individuale pentru a înregistra în contabilitate elemente pentru care nu existau reglementări naționale; sau
(v) în conformitate cu reglementările naționale, cu o reconciliere a unor sume cu sumele stabilite în conformitate cu IFRS;
– a întocmit situații financiare conforme cu IFRS exclusiv pentru uz intern, fără să le pună la dispoziția proprietarilor entitățiii sau a altor utilizatori externi;
– a întocmit un pachet de raportare conform IFRS în scopul consolidării, fără să întocmească un set complet de situații financiare, conform prevederilor IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare; sau
nu a prezentat situații financiare pentru perioade anterioare.
IFRS1 APLICAREA PENTRU PRIMA DATA A IFRS
Ce este IFRS 1?
Obiectivul principal al IFRS l este aplicarea retrospectivă a tuturor IFRS-urilor la data întocmirii situațiilor financiare. Sunt menționate 10 excepții care reduc dificultatea aplicării retrospective. Excepțiile aduc simplificări pentru cei care întocmesc aceste situații financiare, mai ales în cazurile în care nu sunt informații disponibile. Multe entități vor fi nevoite să efectueze schimbări semnificative ale politicilor lor contabile pentru a fi în conformitate cu IFRS, mai ales pentru: instrumente financiare, planuri de pensii, impozite amânate, provizioane, plăți pe bază de acțiuni.
Când trebuie aplicat IFRS 1?
Acest IFRS se aplică în cazurile în care o entitate adoptă IFRS ca nouă bază a contabilității.
IFRS l este aplicat de orice entitate care își întocmește primele situațiile financiare conform IFRS începând sau după l ianuarie 2004.
Entitățile care doresc să își întocmească situații financiare conform IFRS înainte de 2004 sunt încurajate. De exemplu, entități care își întocmesc primele situații financiare conform IFRS pentru anul încheiat la 31 decembrie 2002 sunt încurajate să aplice IFRS l decât SIC 8. O entitate poate să aplice IFRS l pentru situații financiare interimare.
Exemplu:
Data de raportare pentru primele situații financiare IFRS ale entității XYZ este 31 decembrie 2005. Entitatea XYZ decide să prezinte informații comparative în respectivele situații financiare doar pentru un an. Ca urmare, data de trecere a acesteia la IFRS reprezintă începutukictivității, respectiv data de l ianuarie 2004 (sau, echivalent, închiderea activității la 31 decembrie 2003). Entitatea XYZ a prezentat situații financiare conform GA AP anterioare anual până Ia data de 31 decembrie 2004.
Majoritatea entităților aplică IFRS l când vor să treacă de la reglementările contabile naționale (denumite în continuare GAAP) la IFRS-uri. IFRS l trebuie aplicat atunci când situațiile financiare anterioare:
includ reconcilieri ale unor elemente de la GAAP la IFRS;
sunt conforme cu unele IFRS-uri, dar nu cu toate;
sunt conforme cu toate IFRS, dar nu conțin o declarație explicită și fără rezerve de
conformitate;
sunt necesare pentru raportări interne;
sunt necesare pentru a se întocmi situații financiare consolidate conform IFRS.
Când nu se aplică IFRS 1?
O entitate nu adoptă o nouă bază a contabilității când, de exemplu, entitatea:
încetează să prezinte situații financiare în conformitate cu reglementările naționale, așa cum a procedat anterior precum și un alt set de situații financiare care au conținut o declarație explicită și fără rezerve de conformare la IFRS;
a prezentat situații financiare în anul anterior în conformitate cu reglementările naționale iar respectivele situații financiare au cuprins o declarație explicită și fără rezerve de conformare la IFRS;
a prezentat situații financiare în anul anterior care au conținut o declarație explicită și fără rezerve de conformare la IFRS, chiar dacă auditorii au emis o opinie cu rezerve în raportul de audit asupra respectivelor situații financiare.
IFRS l cere entităților:
să identifice primele situații financiare conform IFRS;
să întocmească bilanțul de deschidere la data tranziției la IFRS;
să selecteze politicile contabile care corespund și să aplice aceste politici retrospectiv tuturor perioadelor prezentate în primele situații conform IFRS;
să stabilească dacă va aplica cele 10 excepții prevăzute in IFRS l în cazul aplicării pentru prima dată a IFRS-urilor;
să prezinte explicit toate retratările și reconcilierile aferente trecerii la IFRS.
Care sunt consecințele/implicațiile deschiderii bilanțului de trecere la IFRS?
O entitate va aplica IFRS în următoarele cazuri:
în momentul întocmirii primelor situații financiare IFRS; și
pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le întocmește în conformitate cu IAS 34 Raportarea financiară interimară pentru o parte din perioada la care se referă primul set de situații financiare.
O entitate va utiliza aceleași politici contabile pentru Bilanțul contabil de deschidere IFRS precum și pentru toate perioadele prezentate în primele situații financiare IFRS. Respectivele politici contabile vor fi conforme cu toate IFRS în vigoare la data de raportare pentru primele sale situații financiare conforme cu IFRS.
O entitate va întocmi un bilanț contabil de deschidere IFRS la data de trecere la IFRS. Bilanțul contabil de deschidere IFRS reprezintă punctul de plecare pentru contabilitatea ulterioară a entității conform IFRS. Acest IFRS nu impune unei entității să prezinte bilanțul contabil de deschidere IFRS în primele situații financiare IFRS.
Excepții de la cerințele altor IFRS
O entitate poate opta pentru una sau mai multe din următoarele excepții:
combinări de întreprinderi;
valoarea justă sau reevaluarea la costul estimat;
beneficiile angajaților;
diferențe cumulative de conversie;
instrumente financiare compuse;
activele și pasivele filialelor, întreprinderilor asociate și asocierilor în participație.
Excepții opționale de la aplicarea retrospectivă pentru prima dată a IFRS
Aplicarea pas-cu-pas a IFRS 1
Pas l – Identificarea datei și primelor situații financiare conform IFRS;
Pas 2 – Identificarea diferențelor dintre politicile contabile conform GAAP si cele IFRS, și selectarea politicilor ce trebuie aplicate conform IFRS;
Pas 3 – Stabilirea excepțiilor ce se vor aplica;
Pas 4 – întocmirea bilanțului de deschidere de trecere la IFRS;
Pas 5 – Prezentarea situațiilor financiare prevăzute de IFRS 1.
O entitate va explica felul în care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare la aplicarea IFRS a afectat situația financiară raportată, performanța financiară și fluxurile de numerar.
Reconcilieri
Primele situații financiare IFRS ale unei entității vor include:
a) reconcilieri între capitalurile proprii ale entității raportate conform GAAP anterioare și capitalurile proprii conform IFRS la următoarele date:
data de trecere la IFRS;
sfârșitul celei mai recente perioade prezentate în cele mai recente situații financiare anuale ale entității conform GAAP anterioare;
o reconciliere a contului de profit și pierdere conform GAAP anterioare pentrucea mai recentă perioadă din cele mai recente situații financiare anuale ale entității cu contul de profit și pierdere conform IFRS pentru aceeași perioadă; și
dacă entitatea a recunoscut sau anulat pentru prima oară pierderile din depreciere la întocmirea Bilanțului de deschidere IFRS, prezentările pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi impus dacă entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reluările în perioada începând cu data de trecere la IFRS.
Reconcilierile vor oferi detalii suficiente pentru ca utilizatorii să înțeleagă ajustările semnificative ale bilanțului contabil și contului de profit și pierdere. Dacă o entitate a prezentat o situație a fluxurilor de numerar conform GAAP anterioare, aceasta va explica ajustările semnificative la situația fluxurilor de numerar.
Daca o entitate identifică erori efectuate conform GAAP anterioare, reconcilierile vor face o distincție clară între corectarea respectivelor erori și modificarea politicilor contabile.
Daca o entitate nu a prezentat situații financiare pentru perioadele anterioare, acest lucru trebuie menționat în primele situații financiare IFRS.
Bilanțul contabil de deschidere IFRS
O entitate va întocmi un bilanț contabil de deschidere IFRS la data de trecere la IFRS. Bilanțul contabil de deschidere IFRS reprezintă punctul de plecare pentru contabilitatea ulterioară a entității conform IFRS.
Condiții ce trebuie respectate la întocmirea bilanțului contabil de deschidere IFRS:
(a) să recunoască toate activele și datoriile a căror recunoaștere este prevăzută de IFRS;
(b) să nu recunoască acele active și datorii a căror recunoaștere nu este permisă conform IFRS;
(c) să reclasifice elementele contabile care au fost recunoscute conform GAAP ca fiind incluse într-o anumită categorie de active, datorii sau componente ale capitalurilor proprii dar conform IFRS fac parte din altă categorie de active, datorii sau componente ale capitalurilor proprii; și
(d) să aplice IFRS la măsurarea tuturor activelor și datoriilor recunoscute.
Politicile contabile utilizate de o entitate pentru întocmirea bilanțului contabil de deschidere IFRS pot fi diferite de cele pe care entitatea le-a utilizat pentru aceeași dată aplicând GAAP. Ajustările rezultate apar ca urmare a unor evenimente și tranzacții care au avut loc înaintea trecerii la IFRS. Ca urmare, o entitate va recunoaște respectivele ajustări direct în rezultatul reportat (sau, dacă este cazul, în altă categorie de capital propriu) la data de trecere la IFRS.
Excepții de la conformitatea cu toate IFRS-urile:
Exemple:
1. Valoarea justă sau reevaluarea la costul estimat
Întreprinderea poate opta pentru evaluarea unei imobilizări corporale la data de trecere la IFRS, la valoarea justă a acesteia și poate utiliza această valoare justă ca fiind costul estimat la data respectivă.
O entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru utilizarea reevaluării anterioare (conform GAAP) a unei imobilizări corporale ca fiind costul estimat la data reevaluării, cu condiția ca valoarea reevaluată să fie comparabilă cu:
(a) valoarea justă; sau
(b) costul sau costul amortizat conform IFRS, ajustate pentru a reflecta, de exemplu, modificarea indicelui general sau specific al prețurilor.
2. Activele și datoriile filialelor
Dacă o filială aplică pentru prima dată IFRS după societatea mamă, în situațiile financiare separate, filiala va evalua activele și datoriile astfel:
(a) la valorile contabile la care ar fi incluse în situațiile financiare consolidate ale societății mamă, în funcție de data de trecere a societății mamă la IFRS, în cazul în care nu s-au efectuat ajustări în scopul consolidării sau pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a achiziționat filiala; sau
(b) la valorile contabile prevăzute de celelalte IFRS, în funcție de data de trecere a filialei la IFRS.
O opțiune similară este disponibilă întreprinderilor asociate sau asocierilor în participație care aplică pentru prima dată IFRS la o dată ulterioară entitățiii care exercită o influență semnificativă sau control comun asupra acestora.
Totuși, dacă o entitate adoptă pentru prima dată IFRS ulterior adoptării IFRS de către filiala acesteia, în situațiile financiare consolidate entitatea va evalua activele și datoriile filialei la aceleași valori contabile ca în situațiile financiare separate ale filialei, după ajustarea în scopul consolidării.
3. Estimări
Estimările unei entități conform IFRS la data de trecere la IFRS vor fi conforme cu estimările efectuate la aceeași dată conform GAAP anterioare (după efectuarea ajustărilor pentru reflectarea tuturor diferențelor în ce privește politicile contabile), cu excepția cazului în care există dovezi obiective că respectivele estimări erau eronate.
Informații comparative
În conformitate cu IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, primele situații financiare IFRS ale unei entității vor include informații comparative pentru cel puțin un an, conform IFRS.
Explicații cu privire la trecerea la aplicarea IFRS
O entitate va explica felul în care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare la aplicarea IFRS a afectat:
– situația financiară raportată;
– performanța financiar; și
– fluxurile de numerar.
Utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat
Dacă o entitate utilizează valoarea justă ca fiind costul estimat în cazul unor imobilizări corporale, investiții imobiliare sau imobilizări necorporale în bilanțul de deschidere IFRS, pentru fiecare post din bilanțul contabil IFRS inițial, primele situații financiare IFRS ale entității vor prezenta următoarele:
(a) cumulul respectivelor valori juste; și
(b) ajustarea totală a valorilor contabile raportate conform GAAP anterioare.
Studii de caz
Studiul de caz 1:
Societatea Conta S.A. aplică reglementările contabile naționale (GAAP-urile), iar începând cu 1 ianurie 2005 societatea va trece la aplicarea IFRS-urilor. Se cunosc următoarele date și se cere stabilirea modului de retratare a datelor conform IFRS:
a. cheltuielile asociate activității de dezvoltare de noi produse sunt în valoare de 200.000 u.m., și sunt incluse în contul de profit și pierdere în perioada în care aceste costuri sunt înregistrate, respectându-se principiul prudenței. Conform IAS 38 Active necorporale aceste cheltuieli se califică pentru recunoaștere în bilanț.
Recunoasterea cheltuielilor de dezvoltare in bilant:
b. cheltuielile de finanțare aferente unor împrumuturi specifice în sumă de 50.000 u.m. au fost recunoscute drept cheltuieli. Conducerea a ales să aplice tratamentul alternativ permis de IAS 23 și să capitalizeze costurile împrumuturilor care sunt direct atribuibile achiziției, construcției și producției de active pe termen lung.
c. societatea a utilizat rate de amortizare fiscală care sunt semnificativ diferite față de perioadele de viață utile ale activelor. Amortizarea fiscală a fost mai mare decât amortizarea calculată în funcție de durata utilă de viață. Diferența de amortizare ar fi de 130.000 u.m.
d. utilajul X are o valoare contabilă de 150.000 u.m. Există un provizion pentru depreciere în sumă de 20.000 u.m.
Conform IFRS, provizioanele (ajustările pt depreciere) nu sunt recunoscute, ci se scade direct valoarea activului.
e. cheltuielile cu reparațiile aferente utilajului Y în sumă de 15.000 u.m. au fost capitalizate în costul activului cu toate că nu au majorat capacitatea acestuia de a genera beneficii economice viitoare.
f. cheltuielile indirecte fixe de producție au fost înregistrate în cheltuielile perioadei integral, fără a se introduce o cotă-parte calculată rațional în costul stocurilor. Costurile fixe totale 15.000 u.m., nivelul normat al activității 100 bucăți, producția efectiv obținută 80 de bucăți.
Costul subactivității = 15.000 x (1-80/100) = 3.000 u.m.
g. societatea primește un echipament în regim de leasing financiar, dar contractul de închiriere a fost clasificat ca fiind leasing operațional. Valoarea actualizată a plăților de leasing este de 25.000 u.m.
Studiul de caz 2:
Precizări IFRS 1: Întreprinderile trebuie să întocmească un bilanț contabil de deschidere la “data de trecere la IFRS”. Aceasta reprezintă începutul celei mai recente perioade pentru care sunt prezentate informații comparative integrale conform IFRS.
Exemplu:
Noile modificări în legislație îi solicită entității Alfa să își întocmească situațiile financiare pentru anul 2005 în conformitate cu IFRS. Regulamentul Bursei de valori unde sunt cotate acțiunile entității solicită ca societățile să prezinte în situațiile financiare anuale informații comparative pentru un exercițiu financiar.
Care este data de tranziție la IFRS a entității Alfa?
Soluție
Data de tranzitie a entitatii C la IFRS este 1 ianuarie 2004. IFRS 1 solicita sa fie prezentate informatii comparative conforme cu IFRS pentru un an intreg. Entitatii C i se cere sa prezinte situatii financiare conforme cu IFRS pentru anul incheiat la 31 decembrie 2005. Informatiile comparative se refera la exercitiul incheiat la 31 decembrie 2004. Data tranzitiei este inceputul primei perioade pentru care sunt oferite informatii comparative, respectiv inceputul anului 2004. Deci, data de tranzitie la IFRS este 1 ianuarie 2004.
Studiul de caz 3:
Precizări IFRS 1: Întreprinderile trebuie să întocmească un bilanț contabil de deschidere la “data de trecere la IFRS”. Aceasta reprezintă începutul celei mai recente perioade pentru care sunt prezentate informații comparative integrale conform IFRS.
Exemplu:
Noile modificări în legislație îi solicită entității Alfa să își întocmească situațiile financiare pentru anul 2005 în conformitate cu IFRS. Regulamentul Bursei de valori unde sunt cotate acțiunile entității solicită ca societățile să prezinte în situațiile financiare anuale informații comparative pentru două exerciții financiare.
Care este data de tranziție la IFRS a entității Alfa?
Soluție
Data de trecere la IFRS a entitatii C este 1 ianuarie 2003. IFRS 1 solicita sa fie prezentate informatii comparative conforme cu IFRS pentru un an intreg. Totusi, unei entitati ii este permis sa prezinte informatii financiare comparative aditionale. Bursa de valori solicita un an suplimentar de informatii comparative, respectiv, cel care se incheie la 31 decembrie 2003. Data tranzitiei este inceputul primei perioade pentru care sunt oferite informatii comparative, respectiv inceputul lui 2003, astfel incat data tranzitiei la IFRS pentru entitatea C este 1 ianuarie 2003.
Studiul de caz 4:
Precizări IFRS 1: Întreprinderile trebuie să întocmească un bilanț contabil de deschidere la “data de trecere la IFRS”. Aceasta reprezintă începutul celei mai recente perioade pentru care sunt prezentate informații comparative integrale conform IFRS.
Exemplu:
Entitatea Beta își pregătește situațiile financiare conforme cu IFRS pentru exercițiul financiar 2005. Între IFRS și standardele naționale anterior aplicate de entitate sunt diferențe semnificative și ca atare, conducerea hotărăște să își întocmească bilanțul de deschidere IFRS la 1 ianuarie 2005 pentru a avea un punct de plecare pentru contabilitatea conform IFRS. Primele situații financiare IFRS vor include informații comparative doar la nivelul bilanțului, nu și la cel al contului de profit și pierdere și al situației fluxurilor de numerar.
Care este data tranziției la IFRS pentru entitatea Beta?
Soluție
Data de trecere la IFRS a entitatii C este 1 ianuarie 2004. IFRS 1 solicita sa fie prezentate informatii comparative conforme cu IFRS pentru un an intreg. Managementul lui C a decis sa nu prezinte aceste informatii, dar acest fapt nu modifica data tranzitiei la IFRS. Daca entitatea C pregateste situatii financiare la 31 decembrie 2005 si acestea contin o declaratie explicita si fara rezerve de conformitate cu IFRS, atunci data tranzitiei la IFRS va fi 1 ianuarie 2004 si bilantul de deschidere IFRS ar trebui intocmit la 1 ianuarie 2004.
Studiul de caz 5:
Precizări IFRS 1: Primele situații financiare IFRS sunt întocmite utilizând politici contabile care sunt stipulate de standardele în vigoare la la data raportării. Aceasta reprezintă data de închidere a bilanțului pentru primele situații financiare IFRS.
Exemplu:
Conducerea entității Conta dorește să prezinte primele situații financiare IFRS pentru exercițiul care se încheie la 31.12.2005. Data de tranziție la IFRS va fi 01.01.2004, iar la această dată va fi întocmit și bilanțul de deschidere IFRS. Ce standarde (IFRS) trebuie să se aplice pentru bilanțul de deschidere IFRS precum și pentru toate perioadele prezentate în primele situații financiare IFRS?
Soluție
Managementul trebuie sa aleaga politicile contabile bazandu-se pe standardele in vigoare la 31 decembrie 2005.
Politicile contabile se bazeaza pe standardele in vigoare la data de raportare a primelor situatii financiare IFRS. Aceasta este 31 decembrie 2005, astfel incat entitatea E trebuie sa se conformeze tuturor standardelor aflate in vigoare la aceasta data. Managementul lui E poate alege sa aplice standarde pulicate pana la data raportarii, dar nu este obligatoriu, atat timp cat standardul permite aplicarea pentru perioadele anterioare.
Studiul de caz 6:
Precizări IFRS 1: O entitate poate alege să utilizeze o reevaluare efectuată, conform unui GAAP, anterior sau la data tranziției, ca și cost estimat pentru elementele de imobilizări corporale.
Exemplu: Entitatea Alfa își întocmește primele situații financiare conforme cu IFRS pentru exercițiul care se încheie la 31.12.2005. Data tranziției la IFRS va fi 01.01.2004, iar bilanțul contabil de deschidere IFRS va fi întocmit la această dată.
Entitatea are sediul în Columbia care s-a confruntat cu o rată ridicată a inflației în ultimii ani, dar nu a indeplinit criteriile pentru a fi considerată economie hiperinflaționistă. Standardele columbiene solicită entităților să își retrateze imobilizările corporale anual, pe baza unui indice specific de prețuri care reflectă creșterea anuală a costului activelor fixe în această țară.
Poate fi aplicată excepția prevăzută de IFRS 1 cu privire la costul estimat?
Soluție
Da. Retratarea anuala conduce la o valoare de inregistrare care este comparabila cu costul depreciat retratat in conformitate cu un indice specific de preturi, astfel incat managementul poate aplica exceptia. Costul retratat la 31 decembrie 2003 devine cost estimat pentru scopuri legate de amortizarea ulterioara si testarea pierderilor din depreciere, existand o ajustare corespunzatoare a rezervelor. Valorile juste agregate utilizate in locul costului trebuie prezentate in primele situatii financiare IFRS.
Studiul de caz 7:
Precizări IFRS 1: O entitate poate alege să utilizeze una dintre următoarele sume pentru reflectarea costului imobilizărilor corporale:
(a)valoarea justă la data de trecere la IFRS;
(b)o reevaluare în conformitate cu GAAP anterioare care întrunește criteriile din IFRS 1; sau
(c)valoarea justă la data unui eveniment cum ar fi privatizarea sau oferta publică inițială.
Amortizarea ulterioară se bazează pe acel cost estimat și începe de la data la care entitatea a determinat valoarea justă sau reevaluarea.
Costul estimat mai puțin amortizarea cumulată este testat pentru depreciere conform IAS 36 ori de câte ori există indicii că activul poate fi depreciat.
Exemplu:
Entitatea Alfa își întocmește primele situații financiare conforme cu IFRS pentru exercițiul care se încheie la 31.12.2005. Data tranziției la IFRS va fi 01.01.2004, iar bilanțul contabil de deschidere IFRS va fi întocmit la această dată.
Entitatea deține o serie de hale de producție ce au durate de viață utile cuprinse între 15 și 20 de ani. Standardele naționale anterior aplicate de către entitate solicită ca amortizarea să se calculeze pe baza regelementărilor fiscale, și ca urmare, halele de producție sunt amortizate pe 5 ani.
Este necesar ca entitatea să retrateze amortizarea odată cu trecerea la IFRS?
Soluție
Da. Politica de amortizare nu coerspunde cu IAS 16. Managementul lui X trebuie sa determine durata de viata utila a fiecarui activ sau grup de active utilizand indrumarile din IAS 16. Trebuie sa retrateze valoarea contabila a halelor de productie la data de trecere la IFRS pentru a reflecta amortizarea corespunzator noii politici de la data la care activele au fost puse in functiune. Managementul trebuie sa aplice aceasta ajustare si activelor care erau complet amortizate conform standardelor nationale aplicate anterior.
Managementul lui X poate considera si o alta abordare si sa aplice exceptia privitoare la utilizarea valorii juste drept cost estimat. Activele ar putea fi retratate la valoarea justa la data tranzitiei, iar acea valoare justa rezultata poate fi amortizata pe durata de viata utila ramasa a fiecarui activ.
Studiu de caz 8: Retratarea a situațiilor financiare consolidate conform IFRS 1, luând în considerare și o combinare de întreprinderi realizată la o dată anterioară datei de trecere la IFRS.
Societatea – mamă Alfa a ales ca dată a tranziției la IFRS pentru situațiile financiare consolidate 1 ianuarie 2004, urmând ca primele situații financiare consolidate IFRS să fie cele întocmite și prezentate la 31.12.2005. Societatea Alfa deține o participație de 70% în capitalul societății Beta, cumpărată la prețul de 6 u.m./acțiune vărsat în numerar la data de 1 iulie 2002, data achiziției. La această dată, combinarea de întreprinderi a fost încadrată de către societatea – mamă drept achiziție. Capitalul social al societății Beta este divizat în 10.000 de acțiuni cu o valoare nominală de 2 u.m./acțiune. Atât societatea Alfa cât și societatea Beta au ca dată de trecere la IFRS pentru situațiile financiare separate 1 ianuarie 2006. Bilanțul consolidat întocmit la data achiziției de către grupul Alfa are următoarele structuri:
La data de 31.12.2003, bilanțurile separate ale societăților Alfa și Beta, precum și bilanțul consolidat, au următoarele structuri:
La data tranziției la IFRS, 1 ianuarie 2004, se cunosc următoarele informații:
a) societatea – mamă Alfa a recunoscut drept leasing operațional un contract care, conform IAS 17 „Contracte de leasing” se încadrează în categoria locațiilor financiare și care, la 1 ianuarie 2004, ar genera active corporale de 2.500 u.m. și datorii financiare de 1.800 u.m.
b) filiala Beta a capitalizat costuri de cercetare la 31.12.2001 în valoare de 1.000 u.m. pe care le amortizează liniar într-o perioadă de 5 ani. Conform IAS 38 „Imobilizări necorporale”, aceste costuri trebuie imputate cheltuielilor perioadei întrucât nu întrunesc criteriile de recunoaștere.
c) filiala Beta a suportat costuri de dezvoltare aferente unui proiect care s-a finalizat la 1 ianuarie 2002 și care au fost imputate cheltuielilor perioadei, deși întruneau condițiile de recunoaștere stipulate de IAS 38 „Imobilizări necorporale”. Nivelul cheltuielilor de dezvoltare la 1 ianuarie 2002 era de 2.000 u.m., iar metoda de amortizare utilizată ar fi fost cea liniară pe o perioadă estimată la 4 ani. Valoarea proiectului a fost recunoscută în fondul comercial.
d) societatea – mamă deține imobilizări corporale în valoare de 20.000 u.m. pentru care durata de viață a fost stabilită la 8 ani exclusiv în scopuri fiscale. Conform IFRS, durata lor de viață utilă este de numai 5 ani. Aceste imobilizări corporale au fost achiziționate la data de 31.03.2002, metoda de amortizare utilizată fiind cea liniară.
e) filiala Beta deține imobilizări corporale în valoare de 5.000 u.m. pentru care durata de viață a fost stabilită la 8 ani exclusiv în scopuri fiscale. Conform IFRS, durata lor de viață utilă este de numai 4 ani. Aceste imobilizări corporale au fost achiziționate la data de 1.07.2001, metoda de amortizare utilizată fiind cea liniară.
f) la întocmirea bilanțului consolidat de deschidere IFRS la 1 ianuarie 2004, societatea – mamă se prevalează de excepția prevăzută de IFRS 1 „Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară” cu privire la combinările de întreprinderi, utilizând cerințele din Anexa B a standardului.
g) cota de impozit pe profit este de 20%.
Finalitatea studiului de caz o reprezintă întocmirea bilanțului consolidat de deschidere IFRS.
Retratările vor fi efectuate în jurnalul de consolidare, datorită faptului că tranziția la IFRS se realizează doar la nivelul conturilor consolidate.
Cumulul posturilor din bilanțul societății Alfa:
Cumulul posturilor din bilanțul societății Beta:
Recunoașterea fondului comercial din achiziție:
Recunoașterea contractului de leasing financiar încheiat de societatea Alfa:
În ceea ce privește estimările, IFRS 1 „Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară” prevede că acestea vor fi conforme cu cele stabilite prin reglementările anterioare, exceptând situația în care există dovezi obiective că aceste estimări sunt greșite. În prezentul studiu de caz, duratele de viață au fost stabilite în scopuri fiscale la o perioadă aproape dublă față de cea conformă cu IFRS, și ca atare, ele vor fi revizuite.
Revizuirea amortizării imobilizărilor corporale ale societății Alfa:
Amortizare anuală conform vechilor reglementări = 20.000/8 ani
= 2.500 u.m.
Amortizare cumulată la 31.12.2003 = 2.500 u.m. + 2.500 u.m. x 9/12 luni
= 4.375 u.m.
Amortizare anuală conform IFRS = 20.000/5 ani
= 4.000 u.m.
Amortizare cumulată la 31.12.2003 cf. IFRS = 4.000 u.m. + 4.000 u.m. x 9/12 luni
= 7.000 u.m.
Valoare contabilă = 13.000 u.m.
Baza de impozitare = 15.625 u.m.,
ceea ce generează o diferență temporară deductibilă de 2.625 u.m., respectiv o creanță cu impozitul amânat de 2.625 x 20% = 525 u.m.
Revizuirea amortizării imobilizărilor corporale ale societății Beta:
Calcule asemănătoare cu cele efectuate pentru societatea Beta conduc la următoarea formulă contabilă de revizuire:
Derecunoașterea cheltuielilor de cercetare. Conform IFRS 1 „Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară”, derecunoașterea activelor necorporale care au fost recunoscute de reglementările anterior aplicate va majora fondul comercial anterior recunoscut, (mai puțin impozitul amânat și interesele minoritare):
Costuri de cercetare la 31.12.2003 = 1.000 u.m.
Amortizare cumulată la 31.12.2003 = 400 u.m.
Valoare contabilă (recunoscută în bilanțul consolidat)= 0 u.m.
Baza de impozitare = 600 u.m.
Ca urmare, diferența temporară deductibilă determină o creanță cu impozitul amânat de 600 x 20% = 120 u.m.
Recunoașterea cheltuielilor de dezvoltare. Conform IFRS 1 „Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară”, recunoașterea activelor necorporale se realizează la valoarea la care acestea ar fi fost evidențiate în situațiile separate IFRS ale filialei la data tranziției. Această valoare (mai puțin impozitul amânat și interesele minoritare) va diminua fondul comercial:
Costuri de dezvoltare la valoare contabilă = 2.000 u.m.
Amortizarea ce s-ar fi acumulat la 31.12.2003 = 2.000/4 ani x 2
= 1.000 u.m.
Valoare contabilă (recunoscută în bilanțul consolidat)(costul estimat) = 1.000 u.m.
Baza de impozitare = 0 u.m.
Ca urmare, diferența temporară impozabilă determină o datorie cu impozitul amânat de 1.000 x 20% = 200 u.m.
Eliminarea titlurilor de participare Beta:
Rezerve consolidate = Capitalurile proprii Beta x 70% – Titluri de participare
= 38.000 x 70% – 24.500 = 2.100 u.m.
Interes minoritar = (20.000 + 18.000 + 25.000 – 1.250) x 30% = 18.525 u.m.
Interes minoritar total = 18.525 – 180 + 240 = 18.585 u.m.
Preluarea capitalurilor proprii ale lui Alfa, altele decât capitalul social, la rezervele și respectiv, rezultatul grupului:
Întocmirea bilanțului contabil consolidat de deschidere IFRS la data de 1 ianuarie 2004 al grupului Alfa:
Bilanț consolidat întocmit la data de 01.01.2004
IAS 2: Stocuri
Scopul capitolului îl reprezintă familiarizarea specialiștilor cu noțiunile fundamentale privind contabilitatea stocurilor, ca parte componentă a contabilității financiare înrudită cu contabilitatea de gestiune și calculația costurilor.
Obiectivul principal îl reprezintă cunoașterea metodelor de organizare a contabilității stocurilor precum și a metodelor de evaluare folosite la intrarea și ieșirea din patrimoniu a stocurilor.
2.1. Metode de organizare a contabilității stocurilor1
Contabilitatea valorilor materiale se ține cantitativ și valoric, sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
2.1.1. Metoda inventarului permanent, constă în faptul că, în cursul perioadei de gestiune, mișcările de stocuri se contabilizează prin debitarea și creditarea conturilor de stocuri, stabilindu-se de fiecare dată stocul nou, având astfel în permanență informația privitoare la existența stocului. Din sondaje sau inventarieri periodice se descoperă diferența sub formă de plusuri sau minusuri, corectându-se stocul și respectiv soldul contabil, oferindu-se astfel și un control permanent al stocurilor.
În cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după una din următoarele metode, în funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale unității patrimoniale:
a) metoda operativ-contabilă (pe solduri), care constă în ținerea, la locul de depozitare, a evidenței contabile cantitative a bunurilor materiale pe categorii și feluri, iar la contabilitate a evidenței valorice desfășurate pe gestiuni;
b) metoda cantitativ-valorică (pe fișe de cont analitic), care constă în ținerea evidenței cantitative la locul de depozitare pe categorii de bunuri, iar în contabilitate a evidenței cantitativ-valorice;
c) metoda global-valorică, care constă în ținerea evidenței numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât și în contabilitate.
2.1.2. Metoda inventarului intermitent, constă în faptul că în cursul perioadei de gestiune, mișcările de stoc (intrări-ieșiri) nu se înregistrează prin conturile de stoc, ci prin conturile de cheltuieli. La sfârșitul perioadei de gestiune, pe baza inventarului faptic, se compară și se regularizează stocul din inventar cu cel contabil (scriptic), care se poate face în două moduri:
a.1. Se determină variația de stoc care se înregistrează ca o intrare la contul de stoc (stoc de inventar > stocul contabil), prin înregistrarea:
a.2. Înregistrarea ca intrare a stocului stabilit la inventar (când la începutul exercițiului se anulează stocul inițial, trecându-se pe costuri), prin înregistrarea:
b.1. Diferența din variația stocului în minus ( stocul inventar< stocul contabil) se inregistrează ca o ieșire de stoc (consum):
b.2. Înregistrarea la începutul exercițiului a anulării stocului existent, ca o ieșire de stoc (consum), prin înregistrarea:
Exemplu cu aceleași date, prin cele două metode enunțate mai sus.
Stoc inițial la ct. 301 – 50.000 lei; intrări în cursul exercițiului – 150.000 lei; consumul în cursul exercițiului – 130.000 lei; minus la un inventar în cursul exercițiului – 10.000 lei, care se impută; la închiderea exercițiului, stocul la inventar este de 60.000 lei.
Precizarea 1
Din cele de mai sus rezultă că stocul la contul 301, la inchiderea exercițiului este de 60.000 lei, același determinat după ambele metode, dar cea a inventarului intermitent nu a descoperit și nu a inregistrat lipsa în gestiune ( situație realizată prin metoda inventarului permanent)
Precizarea 2
Pentru stocurile obținute din producția proprie ( ct. 331, 341, 345, 346 și respectiv 348, 361 și 368) contul corespondent este 711 („Variația stocurilor”) și funcționează după principiile cunoscute.
După metoda inventarului intermitent, în funcție de cele două variante, înregistrările se fac astfel:
a) Pentru variația de stoc în plus, sau stocul inventariat la închiderea exercițiului
b) Pentru variația de stoc în minus, la închiderea exercițiului, sau anularea stocului contabil existent la începutul exercițiului:
Precizarea 3
Pentru conturile 331 – „produse în curs de execuție” și contul 332 – “Lucrări și servicii în curs de execuție”, se utilizează în exclusivitate metoda inventarului intermitent, calculând și înregistrând anularea stocului existent la începutul perioadei (lună, an) sau variația de stoc în plus sau în minus la închiderea perioadei.
2. 2. Metode de evaluare folosite la intrarea și ieșirea din patrimoniu a stocurilor
Metodele de evaluare folosite la intrarea si ieșirea din patrimoniu a stocurilor sunt:
La intrare, evaluarea stocurilor se face după: costul de achiziție, costul de producție, costul standard, valoarea justă (utilizată) sau prețul de vânzare.
La ieșire, evaluarea stocurilor se face după:
a) costul mediu ponderat (CMP);
b) prima intrare –prima ieșire (FIFO);
c) ultima intrare- prima ieșire (LIFO);
d) costul standard;
e) identificare valorică individuală specifică ( de intrare).
Să exemplificăm fiecare metodă în parte :
2.2. 1. Metode de evaluare folosite la intrarea în patrimoniu a stocurilor:
În cazul folosirii “costului de achiziție”, conturile de stocuri se debitează cu toate cheltuielile de aprovizionare, adică prețul de facturare datorat furnizorului și „cheltuielile de transport – aprovizionare”, de manipulare, asigurare, taxe nerecuperabile etc. pentru care este bine să se deschidă un analitic la contul de stoc, pentru a se putea urmări influența acestora în totalul costului de aprovizionare.
În cazul “costului de producție”, bunurile care se obțin din producție proprie, se înregistrează de regulă, în cursul perioadei de gestiune la prețuri prestabilite (antecalculate sau standard), iar la sfârșitul perioadei de gestiune, prin comparație cu “costul efectiv”, se înregistrează și “diferențe de preț”, prin debitarea sau creditarea conturilor respective sau direct la cost de producție efectiv. Acesta cuprinde costul de achiziție al materialelor consumate, cheltuielile directe legate de fabricație, precum și o cotă de cheltuieli indirecte ocazionate de producerea lui ce se pot stabili si repartiza în mod rațional.
O.M.F.P nr. 3055/2009 face precizarea că pentru bunurile de natura stocurilor, evaluarea se poate face și la prețuri sau costuri standard (prestabilite), în care caz se înregistrează distinct „diferențele de preț”, față de costul de achiziție sau de producție.
Repartizarea „diferențelor de preț” aferentă valorilor bunurilor ieșite și corespunzător stocurilor, se face prin folosirea „coeficientului de preț” care se calculează după următoarea formulă:
K =
Bunurile de natura stocurilor reprezentând aport la capitalul social sau obținute cu titlu gratuit, se pot evalua la “valoarea justă sau valoarea de utilitate”, în funcție de prețul pieței, utilitatea, starea și amplasarea acestora.
Pentru mărfuri în comerțul cu amănuntul evaluare la intrare se poate face și la prețul de vânzare exclusiv sau inclusiv TVA.
Metode de evaluare folosite la ieșirea din patrimoniu a stocurilor:
Metoda C.M.P., se aplică în cazul intrărilor de stocuri fungicibile (din același sortiment) cu prețuri variate și constă în calculul și determinarea costului unitar, după două variante:
a.1) C.U.M.P.(costul unitar mediu ponderat) determinat după fiecare intrare, în cursul lunii și inregistrarea ieșirilor la acest nou preț.
a.2) C.U.M.P. ( costul unitar mediu ponderat) determinat lunar ( la sfârșitul lunii) și evaluarea tuturor ieșirilor la acest cost. în cursul lunii ieșirile nu sunt evaluate ci, sunt urmarite numai cantitativ.
C.U.M.P. =
Să exemplificăm fiecare variantă după următoarele date:
stoc inițial: – la 01.01.2002: 2000 buc.x 5.000 lei/buc.
– la 08.01.2002: intrări 3000 buc. x 520 lei/buc.
– la 17.01.2002: ieșiri 2.000 buc.
– la 25.01.2002: intrări 6000 buc. x 600 lei/buc.
– la 29.01.2002: ieșiri 5000.
a.1) C.U.M.P. – după fiecare intrare
01.01.2002 – stoc ………………. 2.000 buc. x 500 lei = 1.000.000 lei
08.01.2002 – ieșiri …………….. 3.000 buc. x 520 lei = 1.560.000 lei
Stoc ……… 5.000 buc. = 2.560.000 lei
CUMP la 08.01.2002 =
17.01.2002 – ieșiri …………….. 4.000 buc. x 512 lei = 2.048.000 lei
Stoc ………… 1.000 buc. x 512 lei = 512.000 lei
17.01.2002 – intrări…………….. 6.000 buc. x 600 lei = 3.600.000 lei
Stoc ………… 7.000 buc. = 4.120.000 lei
CUMP la 25.01.2002 =
29.01.2002 – ieșiri …………….. 8.000 buc. x 587,4 lei = 2.937.000 lei
Stoc …………….. 2.000 buc. x 587,4 lei = 1.175.000 lei (rotunjit)
a. 2) C.U.M.P. – determinat lunar (la sfârșitul lunii)
CUMP =
01.01.2002 – stoc ………………. 2.000 buc. x 500 lei = 1.000.000 lei
08.01.2002 – ieșiri …………….. 3.000 buc. x 520 lei = 1.560.000 lei
Stoc ………… 5.000 buc. = 2.560.000 lei
17.01.2002 – ieșiri …………….. 4.000 buc. x 560 lei = 2.240.000 lei
Stoc …………. 2.000 buc. = 512.000 lei
25.01.2002 – intrări…………….. 6.000 buc. x 600 lei = 3.600.000 lei
Stoc …………. 7.000 buc. = 3.920.000 lei
29.01.2002 – ieșiri …………….. 5.000 buc. x 560 lei = 2.800.000 lei
Stoc …………. 2.000 buc. x 560 lei = 1.120.000 lei
c) Prima intrare – prima ieșire (FIFO)
Folosind aceleași date, situația se prezintă astfel:
01.01.2002 – stoc ………………. 2.000 x 500 = 1.000.000
08.01.2002 – intrări……………. 3.000 x 520 = 1.560.000
Stoc …………………. 5.000 2.000 x 500 = 2.560.000
3.000 x 520
17.01.2002 – ieșiri …..4.000 2.000 x 500 = 2.040.000
2.000 x 520 .
Stoc …………. 1.000 x 520 = 2.560.000
25.01.2002 – intrări……………. 6.000 x 600 = 3.600.000 lei
Stoc …………………. 7.000 1.000 x 520 = 4.120.000
6.000 x 600
29.01.2002 – ieșiri …..5.000 1.000 x 520 = 2.920.000
4.000 x 600 .
Stoc …………. 2.000 x 600 = 1.200.000
Ultima intrare – prima ieșire (LIFO)
Folosind aceleași date, situația se prezintă astfel:
01.01.2002 – stoc ………………. 2.000 x 500 = 1.000.000
08.01.2002 – intrări……………. 3.000 x 520 = 1.560.000
Stoc …………………. 5.000 2.000 x 500 = 2.560.000
3.000 x 520
17.01.2002 – ieșiri …..4.000 3.000 x 500 = 2.060.000
1.000 x 520 .
Stoc …………. 1.000 x 500 = 500.000
25.01.2002 – intrări……………. 6.000 x 600 = 3.600.000 lei
Stoc …………………. 7.000 1.000 x 500 = 4.110.000
6.000 x 600
29.01.2002 – ieșiri …. …….. 5.000 x 600 = 3.000.000
Stoc final ………….. 2.000 1.000 x 500 = 1.100.000
1.000 x 600
Stoc …………. 2.000 x 600 = 1.200.000
Tablou de sinteză al efectelor aplicării diverselor metode de evaluare a stocurilor și concluzii
Notă: din cele de mai sus, rezultă consumuri diferite în funcție de cele patru metode aplicate, dar în cazul unei economii stabile, acestea nu sunt de mare amploare.
Câteva concluzii, despre fiecare metodă privind evaluarea ieșirilor din stocuri:
C.U.M.P. pe loturi (după fiecare intrare) prezintă avantajul evaluării stocurilor în cursul perioadei de gestiune, dar dezavantajul unor calcule cu volum mare de muncă.
C.U.M.P. global ( la sfarșitul lunii) prezintă avantajul unor calcule simple cu volum mic de muncă, dar nu permite evaluarea ieșirilor în cursul perioadei de gestiune.
Următoarele două metode conduc la rezultate diferite sub influența fluctuației prețurilor de aprovizionare astfel:
După metoda FIFO: când prețurile cresc, ieșirile (consumurile) sunt evaluate la prețuri mici (pornind cu prima intrare), influențând pozitiv rezultatul financiar, adică beneficiul crește; când prețurile scad, consumurile sunt evaluate la prețuri mai mari, iar beneficiul scade.
După metoda LIFO: situația apare invers: când prețurile cresc, consumurile sunt evaluate la prețuri mari (pornind cu ultima intrare), iar beneficiul scade; când prețurile scad consumurile sunt evaluate la prețuri mici și beneficiul crește.
În situații de inflație, pentru agenții economici este mai recomandabilă metoda LIFO, care evaluând consumurile după prețuri mai apropiate de „prețul zilei” înlătură consecințele unui beneficiu majorat prin efectul prețului.
Din datele tabelului de sinteză, se observă că în condițiile în care prețul de achiziție a crescut consumurile după metoda FIFO sunt mai mici față de metoda LIFO, ceea ce va influența creșterea beneficiului din exploatare în perioada de gestiune respectivă.
d) Produsele evaluate la intrare la costuri standard și distinct diferențele de preț vor fi evaluate similar și la ieșirea din gestiune sau din entitate.
e) Pentru celelalte categorii de stocuri nefungibile, evaluarea la ieșire se face după metoda identificarii specifice a costurilor individuale.
Mărfurile evaluate la preț de vânzare vor fi evaluate și la ieșire cu prețul de vânzare.
IAS 16: Imobilizări corporale
IAS 21: Efectele variației cursurilor de schimb valutar
IAS 23: Costurile îndatorării
STUDIU DE CAZ: PROBLEME ȘI OPERAȚIUNI REFERITOARE LA IMOBILIZĂRILE CORPORALE ÎN CONCORDANȚĂ CU PREVEDERILE IAS 16 ȘI O.M.F.P. NR. 3055/2009
Elementele noi, prevăzute de acest standard și preluate parțial în O.M.F.P. 3055/2009, sunt:
definirea imobilizărilor corporale, respectiv a terenurilor și mijloacelor fixe și a trăsăturilor caracteristice ale acestora;
stabilirea criteriilor de recunoaștere și înscriere în bilanț a imobilizărilor corporale;
imobilizările corporale pot intra în întreprindere și prin schimb cu alte active;
conținutul costului inițial de intrare a fost lărgit în sensul că în acest cost pot fi incluse: costurile estimate pentru demontarea, casarea, mutarea bunului, inclusiv de restaurare și refacere a amplasamentului inițial; cheltuieli cu dobânzile și diferențele de curs valutar aferente dobânzilor cu restricțiile corespunzătoare; cheltuieli de regie și administrative direct atribuibile bunului;
valoarea contabilă a unei imobilizări corporale poate fi diminuată cu valoarea corespunzătoare a subvențiilor guvernamentale primite pentru investiții conform IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale;
în cazul schimburilor de active diferența între valoarea justă a celor două bunuri este corectată cu valoarea sumei în numerar sau echivalent de numerar transferată. Dacă echivalarea valorilor nu se face prin cedarea unor sume în numerar sau echivalent de numerar, atunci în mod normal unul din cei doi parteneri trebuie să procedeze la rectificarea valorii activului prin înregistrarea unei deprecieri sau aprecieri a acestuia prin reevaluare (desprins din IAS 16 art. 22);
modul de tratare a cheltuielilor ulterioare de: modificare, dezvoltare, modernizare, reparații capitale, înlocuirea unor părți din componentele activului sub aspectul includerii acestora în costul acelui activ, tratării drept un nou activ sau drept cheltuieli curente;
posibilitatea reevaluării imobilizărilor corporale, ca un tratament contabil alternativ; tratarea și modul de desfășurare a reevaluării; modul de contabilizare a diferențelor din reevaluare;
posibilitatea luării în calcul cu ocazia amortizării a valorii reziduale a activului;
revizuirea periodică a duratei de viață utilă a activului.
Exemple de operații, calcul și înregistrări contabile având în vedere cele prezentate la punctul 1 se prezintă în continuare:
Cu privire la includerea în costul inițial de intrare a unor elemente de cost suplimentare
a.1) O societate comercială achiziționează un mijloc fix în valoare de 60.000.000 lei plus T.V.A. 19% în condițiile în care 25.000.000 lei se plătesc la momentul achiziției prin bancă, iar restul după 14 luni, condiția contractuală de decontare fiind de 60 zile. Factura va cuprinde, deci, și valoarea dobânzii pentru creditul comercial pe durata unui an, cu un procent de 30% pe an, respectiv: 60.000.000 + 10.500.000 + 13.395.000 = 83.895.000
a.1.1) Contabilizarea operațiunii conform IAS 23 (costul îndatorării), care se pronunță clar pentru capitalizarea costurilor împrumuturilor în cheltuielile exercițiului în care au fost angajate, va fi:
înregistrarea facturii;
plata primei sume în momentul achiziției
plata restului facturii după 14 luni
a.1.2) Dacă se consideră că prețul dat de plată imediată nu este cunoscut și că întreprinderea apelează la un împrumut bancar la data decontării (după 60 de zile) contractat tot cu o dobândă anuală de 30% și costul împrumutului, și dobânda se includ în costul mijlocului fix, atunci:
valoarea facturii va fi 60.000.000 + 11.400.000 = 71.400.000 lei și se va înregistra:
plățile nemijlocite făcute prin bancă
plățile prin contractarea împrumutului, după 60 zile:
dobânda calculată la acest împrumut pentru plata restului de factură (cost imobilizări și T.V.A.):
plata după 14 luni de la livrare, respectiv 12 luni de la contractarea împrumutului (a datoriilor) către bancă:
a.2) Includerea în costul imobilizărilor a direferențelor de curs aferente dobânzilor pentru creditul de finanțare contractat în valută și cu îndeplinirea condițiilor restrictive prevăzute de IAS 23 și IAS 21 (Efectele variației cursurilor de schimb valutar). Se achiziționează din import un utilaj cu valoarea în vamă de 10.000 USD la cursul de 25.000 lei/USD. Taxa vamală 15% și T.V.A. 19%. Taxa vamală și T.V:A. se achită în lei prin ordin de plată. Furnizorul extern se plătește prin contractarea unui credit bancar în valută (dolari) și cu o dobândă de 8% pe an, calculat la nivelul aceluiași curs valutar. Împrumutul se rambursează după 15 luni, iar cursul dolarului la data respectivă este de 27.000 lei/USD.
Calculele efectuate pe bază de D.I.V.:
Factura externă 10.000 USD x 25.000 lei = 250.000.000 lei
Taxa vamală 15% = 37.500.000 lei
T.V.A. 19% = 54.625.000 lei
TOTAL 342.125.000 lei
înregistrări contabile conform D.I.V.
factura externă
taxa vamală
T.V.A. deductibilă
plata taxei vamale
plata facturii furnizorului din împrumut bancar în valută
calculul și înregistrarea dobânzii datorate la finele anului
plata împrumutului și dobânzii după 15 luni, fără majorări sau penalizări
împrumutul 10.000 USD x 25.000 = 250.000.000 lei
10.000 USD x 27.000 = 270.000.000 lei
diferențe curs nefavorabil 20.000.000 lei
dobânda 10.000 USD x 8% x 15/12 = 10.000 USD
pentru 800 USD x 25.000 = 20.000.000 lei
800 USD x 27.000 = 21.600.000 lei
diferențe curs nefavorabil 1.600.000 lei
pentru 200 USD x 27.000 = 5.400.000 lei
a.3) Se achiziționează un activ corporal de la un furnizor conform facturii sub forma unei construcții speciale în sumă de 80.000.000 lei plus T.V.A. 19%. Conform devizelor întocmite, se apreciază că la epuizarea duratei de utilizare, 10 ani, sunt necesare cheltuieli de demontare-demolare și refacere a plasamentelor inițiale de 25.000.000 lei și se vor recupera materiale diverse în valoare de 5.000.000 lei. Metoda de amortizare utilizată de întreprindere este metoda liniară.
înregistrarea facturii furnizorului
trecerea în folosință a mijlocului fix
constituirea provizionului pentru cheltuielile viitoare de demontare-demolare
calculul amortizării în primul an de utilizare
Sa =
și înregistrarea acesteia
la epuizarea duratei de utilizare de 10 ani, situația în conturi este:
se scoate din evidență construcția demolată
se înregistrează factura întreprinderii care a efectuat demolarea
se înregistrează materialele recuperate prin demolare
se anulează provizionul constituit pentru cheltuielile de demontare-demolare
Cu privire la schimburile de active corporale (schimburile de active)
Nu sunt admise în România de legea contabilă și legile fiscale, precum și Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1752/2005.
Două societăți comerciale, A și B, sunt în posesia a câte unui mijloc de transport în următoarele condiții: societatea A: valoarea inițială de intrare 40.000.000 lei, amortizare înregistrată 10.000.000 lei, valoarea justă de utilitate 33.000.000 lei; societatea B: valoarea inițială de intrare 45.000.000 lei, amortizare înregistrată 9.000.000 lei, valoarea justă de utilitate 38.000.000 lei; Cele două societăți schimbă autovehiculele între ele și au următoarele opțiuni de soluționare:
înregistrează ieșirea autovehiculului dat la schimb la valoarea contabilă. Intrarea autovehiculului primit în schimb la valoarea justă, plata sau încasarea diferenței în bani între cele două valori juste ale autovehiculelor schimbate 5.000.000 lei și ca rezultat, venit diferență dintre valoarea netă contabilă și valoarea justă a autovehiculelor schimbate; deci, societatea A înregistrează:
sau
societatea B înregistrează:
sau
corectarea valorii juste a unuia din cele două autovehicule prin apreciere sau depreciere și echivalarea lor, în acest fel nemaifiind necesară stingerea diferenței prin sume plătite – încasate. Dacă spre exemplu societatea B își depreciază valoarea mijlocului său de transport cu 5.000.000 lei, atunci înregistrările contabile la cele două societăți sunt:
la societatea A:
la societatea B:
Dacă, spre exemplu societatea A își apreciază valoarea mijlocului său de transport cu 5.000.000 lei, atunci înregistrările contabile la cele două societăți sunt:
la societatea A:
la societatea B:
Cu privire la cheltuielile ulterioare
imobilizările corporale ocazionează, de regulă, cheltuieli ulterioare punerii lor în posesie, funcționare și exploatare;
aceste cheltuieli se grupează în raport cu scopul și cu efectul lor în: cheltuieli făcute în scopul menținerii sau refacerii valorii de întrebuințare a bunului, cum sunt cheltuielile cu: reparațiile capitale, generale și curente, cu reviziile tehnice, cu întreținerea, mutarea, transportul, manipularea lor și în cheltuieli făcute pentru creșterea performanțelor unui bun cum sunt cheltuielile de modernizare, de dezvoltare etc. Primele cheltuieli nu se capitalizează și se suportă din rezultatul perioadei în care s-a efectuat și/sau a celei ce beneficiază de efectul lor. Celelalte pot fi capitalizate, având ca urmare creșterea valorii bunului imobilizat la care s-au efectuat, sau apariția unui activ fix independent. Ele vor fi amortizate apoi odată cu amortizarea mijlocului fix inițial, sau ca mijloc fix independent pe baza metodei de amortizare aplicată de întreprindere.
înregistrările contabile se vor face în raport cu modalitatea de efectuare a acestor lucrări de dezvoltare: în regie proprie sau de către un terț. În inventarul unei societăți comerciale există instalații de lucru cu o valoare de intrare stabilită la 56.000.000 lei și o amortizare cumulată înregistrată liniar de 24.000.000 lei după 3 ani de funcționare din cei 8 cât este durata normală. La această instalație se execută lucrări de modernizare de către o întreprindere terță, care, la definitivarea și recepționarea lucrărilor prezintă o factură de 40.000.000 lei plus T.V.A. 19% plătită prin bancă printr-un ordin de plată.
factura furnizorului
plata facturii prin bancă
punerea în funcțiune a lucrărilor de modernizare
De regulă, în urma executării acestor lucrări, se schimbă alături de valoare și durata de utilizare și, în consecință, trebuie recalculată amortizarea conform prevederilor IAS 16 și IAS 4, în timp ce amortizarea calculată și înregistrată pentru durata de folosință până la executarea lucrărilor nu se modifică. Considerând că durata de viață rămasă a instalației de lucru a crescut de la 5 ani la 6 ani, amortizarea anuală începând cu cel de-al 4-lea an după executarea lucrărilor se va recalcula și înregistra astfel:
Valoare contabilă de intrare totală
56.000.000 + 40.000.000 = 96.000.000 lei
Valoare cumulată a amortizărilor pentru 3 ani = 24.000.000 lei
Valoarea rămasă de amortizat = 72.000.000 lei
Durata de viață rămasă, nou stabilită, în ani = 6 ani
Valoarea anuală a amortizării, calculat liniar = 12.000.000 lei
Înregistrarea amortizării în anul 4 de utilizare
Cu privire la reevaluarea imobilizărilor corporale
Deși IAS 16 consideră rolul istoric net ca elementul referențial în tratamentul contabil prescris, totuși permite ca alternativă și reevaluarea unei imobilizări corporale pentru a obține, reflecta și raporta valoarea justă (potrivită), respectiv reală la un moment dat pentru un anumit scop a bunului.
Elementele principale reieșite din aceste prevederi sunt:
reevaluarea trebuie considerată și aplicată la un număr rezonabil de ani (3-5) ca o acțiune regulată pentru a asigura o relativă echivalență între valoarea netă contabilă și valoarea justă;
reevaluarea se face pentru fiecare obiect de inventar în parte, dar cu consecința că pentru a menține omogenitatea și comparabilitatea dintre bunurile unei grupe de imobilizări, este necesară aplicarea reevaluării pentru toate imobilizările din aceeași categorie;
diferențele din reevaluare (dintre valoarea contabilă netă și valoarea justă a unui activ fix corporal) sunt considerate și evidențiază ca o structură distinctă de capital propriu, denumită „rezerve din reevaluare” în conformitate cu IAS 16 „Imobilizări corporale”.
în O.M.F.P. nr. 1752/2005 se prevede însă că asemenea diferențe, în anumite condiții, să fie tratate și evidențiate ca o cheltuială sau un venit;
rezerva din reevaluare, structură de capital propriu, poate fi transferată la rezerve treptat sau total odată, cu realizarea treptată prin amortizare, sau totală la casarea sau cedarea activului, a surplusului de valoare înregistrat;
activele fixe corporale este posibil
fie să se reevalueze simultan valoarea brută și amortizarea cumulată;
fie să se reevalueze numai valoarea contabilă netă a bunului.
Exemple:
În inventarul unei societăți comerciale figurează mașini și instalații de lucru la costul de achiziție inițial de 600.000.000 lei, cu o amortizare cumulată de 200.000.000 lei. Valoarea justă actuală a acestor active se consideră că s-a stabilit a fi 500.000.000 lei, valoare la care conducerea întreprinderii decide să le evidențieze.
Considerând că la aceste imobilizări nu au fost efectuate anterior reevaluări pentru care diferențele au fost contabilizate ca venituri sau cheltuieli, diferențele vor determina creșterea valorii contabile nete a imobilizărilor și creșterea capitalurilor proprii, respectiv structura „rezerve din reevaluări” cu 100.000.000 lei.
Dacă se reevaluează valoarea contabilă brută și amortizările, atunci valoarea existentă a acestora se multiplică cu raportul dintre valoarea justă atribuită și valoara netă contabilă existentă: 500.000.000 / 400.000.000 – deci cu un coeficient de 1,25.
Costul istoric actualizat, valoare brută 600.000.000 x 1,25 = 750.000.000 lei
Amortizarea cumulată actualizată 200.000.000 x 1,25 = 250.000.000 lei
500.000.000 lei
Înregistrarea în contabilitate
Dacă se reevaluează valoarea contabilă netă, aducându-se aceasta la valoarea justă, atunci se calculează diferența dintre reevaluare, ca diferență între cele două valori: 500.000.000 – 400.000.000 = 100.000.000 lei și cu aceasta se poate proceda astfel:
Se majorează numai valoarea contabilă brută a activului:
Se diminuează numai valoarea amortizării:
Se aduce valoarea brută la valoarea contabilă netă prin anularea amortizării cumulate existente și se majorează aceasta cu diferența din reevaluare:
Ulterior, concomitent cu calculul și înregistrarea amortizării noi anuale 100.000.000 x 1,25 = 125.000.000
se poate transfera diferența dintre noua amortizare anuală și vechea amortizare în rezerve raportat: 125.000.000 – 100.000.000 = 25.000.000 conform O.M.F.P. nr. 1752/2005.
Conform O.M.F.P. nr. 1752/2005, IAS 16 se transferă la rezerve:
Conform unor autori francezi, se poate proceda și în sensul încărcării cheltuielilor cu amortizarea numai cu suma amortizării înainte de reevaluare, iar cu diferența de amortizare corespunzătoare reevaluării să se diminueze rezervele constituite:
Evaluări la valoarea recuperabilă și combinații posibile cu diferențele din reevaluări
Așa cum se arată în O.M.F.P. nr. 3055/2009, diferențele din reevaluare pot afecta cheltuielile sau veniturile întreprinderii. Acest aspect este subliniat și în „Tratatul de contabilitate financiară” și se ilustrează în legătură cu evaluarea activelor imobilizate corporale la valoarea recuperabilă. Iată precizările și exemplele preluate din tratat:
dacă din comparația valoarea netă contabilă cu cea justă sau cea recuperabilă rezultă că prima este mai mică, apare o depreciere cu valoarea căreia trebuie constituit un post de regularizare, respectiv un provizion;
provizioanele în cauză afectează rezultatele, respectiv cheltuielile la constituire și mărire și veniturile la diminuare sau anulare;
dacă activul a fost anterior supus unei reevaluări, atunci influențele valorice corespunzătoare vor afecta diferențele din reevaluare constituite.
Exemplu:
O societate comercială posedă un teren pe care l-a cumpărat în exercițiul N-5 la un cost de 300.000.000 lei și pe care l-a reevaluat în exercițiul N-2, când a fost estimat la 450.000.000 lei. Din exercițiul N-2 până la închiderea exercițiului „N”, diferența din reevaluare înregistrată de 150.000.000 lei nu a fost modificată. La închiderea exercițiului „N” valoarea reală, justă, a terenului, considerată a fi egală cu valoarea recuperabilă este de 250.000.000 lei. Scăderea valorii de la 450.000.000 lei la 250.000.000 lei reprezintă o depreciere care necesită constituirea unui provizion din reevaluări – și, pe de altă parte, va încărca cheltuielile. Ca urmare, se va înregistra:
Dacă deprecierea scade sau dispare, ajustarea va fi diminuată sau anulată, constituindu-se venituri. Dacă este cazul, trebuie reconstituită și diferența din reevaluare.
Considerând că în continuarea exemplului anterior, la finele exercițiului N+1 valoarea netă justă a terenului este de 320.000.000 lei, atunci vor avea loc înregistrările:
reluarea unei părți din ajustarea constituită la venituri:
reconstituirea unei părți din diferența inițială din reevaluare:
dacă terenul nu ar fi fost supus anterior unor reevaluări, nu s-ar fi înregistrat decât anularea provizionului existent:
Notă: rezultă din cele de mai sus că în problematica imobilizărilor corporale trebuie să se aibă în vedere atât legislația națională cât și prevederile din Directivele europene privind IAS.
IAS 16: Imobilizări corporale
STUDIU DE CAZ:
AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR.
METODE DE CALCUL
AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR – METODE DE CALCUL1
Din punct de vedere fiscal, sunt considerate imobilizări corporale obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și îndeplinește cumulativ următoarele condiții: are o valoare de intrare egală sau mai mare de 15.000.000 și are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Unitățile patrimoniale care desfășoară activități cu caracter economic, amortizează mijloacele fixe utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare: amortizarea liniară, amortizarea degresivă și amortizarea accelerată.
1. Amortizarea liniară se referă la repartizarea uniformă a valorii de intrare a imobilizărilor, pe toată durata de funcționare stabilită a acestora (Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității nr. 82/1991, art. 56, lit. a și Legea 15/1994, art. 19, lit. a).
În acest caz, se au în vedere următoarele elemente:
valoarea contabilă de intrare (de exemplu 50.000.000 lei)
durata normală de funcționare (5 ani) în funcție de care se calculează:
rata anuală a amortizării (sau cota de amortizare) =
anuitatea amortizării = rata amortizării x valoarea contabilă de intrare =
lei sau
amortizarea anuală = lei
Rata lunară de amortizare = 20 : 12 = 1,666%
Amortizare lunară = 50.000.000 x 1,666 = 833.330 sau
Amortizare lunară = 10.000.000 : 12 = 833.330
Precizare: Dacă activele imobilizate prezintă intrări și ieșiri în cursul anului, amortizarea trebuie recalculată în funcție de timpul de folosire, respectiv de data intrării și punerii în funcțiune. Amortizarea începe din luna următoare intrării sau punerii în funcțiune.
Exemplu: Un activ intră în funcțiune la data de 17 martie 2005. Deci bunul se folosește 9 luni în anul 2005.
Notă: conform legii, timpul de funcționare / nefuncționare se determină în luni întregi începând cu luna următoare datei de intrare / ieșire.
Amortizare anuală (în anul intrării) = 50.000.000 x x = 7.500.000 lei sau
Amortizare anuală (în anul intrării) = 50.000.000 x x = 7.500.000 lei
2. Armonizarea degresivă în România are în vedere multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul din coeficienții următori:
1,5 pentru activele cu durata normală de utilizare între 2 și 5 ani;
2,0 pentru activele cu durata normală de utilizare între 5 și 10 ani;
2,5 pentru activele cu durata normală de utilizare peste 10 ani.
Acești coeficienți pot fi modificați numai prin hotărârea Guvernului, la propunerea Ministerului Finanțelor Publice.
Pentru exemplificare, se folosesc aceleași date ca și la amortizarea liniară:
Valoare de intrare = 50.000.000
Cota de amortizare liniară = 20%
Amortizare anuală liniară = 10.000.000
Durata normală de utilizare 5 ani, în funcție de care, cota de amortizare liniară se multiplică cu coeficientul 1,5 astfel:
Cota de amortizare în regim degresiv = 20 x 1,5 = 30%
*) În momentul (anul) când nivelul amortizării obținute prin înmulțirea cotei de amortizat degresive (cad) cu valoarea rămasă de amortizat este mai mic sau egal cu amortizarea anuală determinată prin raportul dintre valoarea rămasă de recuperat la numărul de ani de funcționare rămași, se ia în calcul aceeași sumă, egală pe anii de funcționare rămași.
În cazul dat: 7.350.000 < 8.166.667. Rezultă că în primii doi ani cheltuielile au fost încărcate cu un plus de amortizare de 5.500.000 lei, influențând negativ – pe această perioadă – rezultatul financiar, care se compensează în etapa următoare. Prin această variantă se produce amânarea plății unei părți din impozitul pe profit.
Amortizare lunară = care se repartizează pe cheltuieli, ca și în cazul anterior:
6811 (Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor) = 281 (Amortizări privind imobilizările corporale)
Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a activului respectiv. Amortizările anuale pentru exercițiile următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămași (Regulamentul privind Legea Contabilității nr. 82/1991 și Legea 15/1994, art. 19, lit. c).
De subliniat că nu trebuie confundat primul an de funcționare cu anul calendaristic.
Folosind datele de mai sus, situația apare astfel:
– în anul I: V.I. = 5.000.000 x = 2.250.000
Valoarea rămasă = 5.000.000 – 2.500.000 = 2.500.000
– în anul II- IV: Valoarea anuală a amortizării = = 625.000
care se înregistrează în contabilitate după regulile cunoscute.
Precizare: amortizarea degresivă și amortizarea accelerată răspund mai bine „principiului prudenței” în eventualitatea intervenției „uzurii morale” a mijloacelor fixe (a se vedea OG 54/1197 și HG 909/97, lit. c). Amortizarea degresivă și cea accelerată, indiferent dacă valorile calculate în baza acestor sisteme sunt peste nivelul sau sub nivelul amortizării liniare, sunt considerate amortizări fiscale (reflectă influența fiscalității asupra contabilității).
UNELE PARTICULARITĂȚI PRIVIND CALCULUL AMORTIZĂRILOR
4. Amortizarea unor imobilizări corporale cum sunt și mijloacele de transport – se poate realiza și în raport cu volumul activității realizate.
În acest caz, se împarte valoarea contabilă de intrare la volumul de activitate total estimat și se obține cota de amortizare pe unitatea de produs sau prestație. Cu ajutorul ei și volumul de activitate efectiv realizat într-un an, se calculează apoi suma amortizării anuale sau lunare.
C.a. (cota de amortizare) =
A.a. (amortizare anuală) = Q.i x C.a.
Exemplu:
V.c. brută (cheltuieli de achiziție totale pentru un mijloc de transport) = 50.000.000
Durata de serviciu normală estimată = 200.000 km echivalenți
(Q) Parcurs realizat în primul an = 40.000 km echivalenți
C.a. = = = 250 lei/km echivalent
A.a. (primul an) = Q.i. x C.a. = 40.000 km x 250 lei = 10.000.000 lei.
5. Amortizarea mijloacelor fixe, deținute de agenții economici și neamortizate integral până la data de 31.12.1993. Duratele de funcționare (utilizare) normale rămase se determină cu ajutorul relației:
DUR = în care:
DUR – durata normală de funcționare (utilizare) rămasă în ani;
DSC – durata de serviciu normată consumată de la data punerii în funcțiune a mijloacelor fixe și până la 31.12.1995, în ani (a se vedea catalogul privind duratele normale de funcționare și clasificarea mijloacelor fixe, art. 9, anexă la Legea nr. 15/1994);
DS – durata de serviciu normată a mijlocului fix, conform Legii 62/1968 modificată prin decretul lege 353/1976, măsurată în ani;
DU – durata normală de funcționare (utilizare).
Exemplu:
O hală industrială cu DS = 45 ani; DU = 25 ani; DSC = 14 ani – rezultă:
DUR = = = 17,225 – prin rotunjire, 17 ani.
Notă: deci, în funcție de durata normală de utilizare rămasă în ani (DUR), care în cazul dat este de 17 ani și în funcție de valoarea rămasă la 01.01.1994 și cota medie anuală de amortizare, se calculează amortizarea anuală, după regimurile de amortizare cunoscute (enunțate mai sus).
Precizare: Pentru mijloacele fixe care prin Decretul 393/1976 au durate de serviciu exprimate în mii km echivalenți (grupa 6.1. – Mijloace de transport auto) sau în ore de zbor (grupa 6.3 – Mijloace de transport aerian), duratele normale de funcționare (utilizare) rămase în calcul în ani, se fac prin recalcularea duratelor de serviciu exprimate în mii km echivalenți sau în ore de zbor, tot în ani, prin relațiile:
DS = în ani; DSC = în ani, în care:
DS = durata de serviciu normală în mii km echivalenți, respectiv în ore de zbor conform Decretului 393/1976;
PA = parcursul mediu anual realizat în mii km echivalenți, respectiv în ore de zbor, pentru mijlocul fix respectiv;
DSC = durata de serviciu normată consumată în mii km echivalenți, respectiv în ore de zbor, de la punerea în funcțiune a mijlocului fix și până la data de 31.12.1993, conform evidențelor agentului economic (Cataloage privind duratele normale de funcționare și clasificarea mijloacelor fixe, art. 9 și 10 – anexă la Legea nr. 15/1994).
6. Amortizarea calculată pe unitatea de produs
Se calculează pentru minele de cărbuni și cariere, precum și la cheltuielile de investiții pentru descopertă și se recalculează din 5 în 5 ani, iar pentru saline din 10 în 10 ani sau anual, când intervin schimbări mai importante (de min. 10%) în volumul rezervelor exploatabile, după formula:
Az = =
Az = amortizarea în lei, pe 1.000 t de rezervă exploatabilă
A = Az x C unde:
A = amortizarea anuală;
C = extracția anuală de substanță minerală utilă în mii tone.
(A se vedea IAS 4 „Contabilitatea amortizării).
7. Amortizarea degresivă prin însumarea anilor duratei de folosință – metodă admisă de IAS
Amortizarea degresivă, conform IAS, este admisă și în conformitate cu suma anilor de utilizare. În acest caz, suma amortizării de înregistrat se determină parcurgând următorii pași:
calculul sumei anilor de folosință;
determinarea amortizării ce revine pentru fiecare an de folosință;
determinarea amortizării anuale de înregistrat prin ponderea sumei amortizării pe an de referință cu inversul succesiunii acestora, deci în primul rând cu ultimul, iar în al doilea rând cu penultimul etc.
Exemplu: O societate comercială achiziționează o mașină în valoare de 60.000.000 lei, având o durată de folosință estimată la 5 ani.
Calculul sumei anilor de folosință: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15
Amortizare pe o fracțiune din suma anilor = = 4.000.000 lei
Calculul sumei amortizării de înregistrat pe cei 5 ani de folosință estimați:
an 1: 4.000.000 x 5 = 20.000.000
an 2: : 4.000.000 x 4 = 16.000.000
an 3: 4.000.000 x 3 = 12.000.000
an 4: 4.000.000 x 2 = 8.000.000
an 5: 4.000.000 x 1 = 4.000.000
60.000.000
IAS 37: Provizioane.
Datorii contingente și active contingente
Standardul a intrat în vigoare la 1.VII.1999. Ultima actualizare a fost făcută la 31.XII.2004. Bazele standardului (înainte de 1.VII.1999) se regăsesc în US GAAP cu aplicabilitate în contabilitatea anglo-saxonă.
Obiectivele standardului și aria de aplicabilitate sunt citate și în:
IFRS 1 – Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară;
IAS 1 – Prezentarea situațiilor financiare;
IAS 8 – Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori;
IAS 10 – Elemente ulterioare datei bilanțului;
IAS 12 – Impozitul pe profit;
IAS 18 – Venituri din activități curente;
IAS 27 – Situații financiare consolidate și individuale.
Politica entității privind provizioanele (recunoașterea acestora) este prezentată în nota explicativă nr. 2 „Provizioane” – componentă a situațiilor financiare și în raportul administratorilor.
Un capitol distinct – „provizioanele” – trebuie să cuprindă și raportul privind auditarea situațiilor financiare anuale prezentat de auditorul extern independent în Adunarea Generală a Acționarilor.
Cadrul legal
intern: Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1752/2005 privind noile reglementări europene (respectiv reglementări contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene – cu privire la întocmirea situațiilor financiare anuale și Directiva a VII-a a Comunității Economice Europene privind condițiile pentru întocmirea situațiilor financiare anuale consolidate);
extern: IAS-urile (IAS 37 „Provizioane” și IFRS 1 – aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.
De reținut!
Provizioanele nu pot depăși din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligației curente la data bilanțului;
Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare;
Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile și cheltuielile estimate;
Toate detaliile privind provizioanele recunoscute trebuie menționate în notele explicative;
Nu se constituie provizioane dacă nu sunt îndeplinite cumulativ cele trei criterii în conformitate cu prevederile standardului, astfel:
Provizioane – Standardul IAS 37 definește provizioanele ca fiind datorii incerte din punct de vedere al perioadei de exigibilitate sau al valorii. Un provizion va fi recunoscut în contabilitate atunci când:
o entitate are o obligație curentă (legală1 sau implicită2) generată de un eveniment trecut;
este probabil (există mai multe șanse de a se realiza decât de a nu se realiza) ca o ieșire de resurse care să afecteze verificările economice să fie necesară pentru a onora obligația respectivă, și
poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației (Standardul precizează că numai în cazuri foarte rare nu poate avea loc o estimare).
Obligația contingentă (IAS 37)
o obligație posibilă apărută ca urmare a unor evenimente trecute și a cărei existență va fi confirmată numai de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entității;
sau
o obligație curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută, deoarece:
nu este sigur că vor fi necesare resurse care să încorporeze beneficiile economice pentru stingerea acestei obligații, sau
valoarea obligației nu poate fi evaluată suficient de credibil
1.000.000 dolari (litigiu extern / creanță)
10.000 dolari (onorariu de avocat) – nu debitor (creanță) ci cheltuială.
Activ contingent – este un activ posibil, care apare ca urmare a unor evenimente anterioare și a cărui existență va fi confirmată numai prin apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entității.
De exemplu: o creanță care este subiectul unui proces în justiție, al cărui rezultat este incert. Societatea nu va recunoaște acest activ (adică nu-l va înregistra) la clienți, ci va constitui un provizion, sau o va trece pe cheltuieli.
„Cea mai bună estimare” – valoarea recunoscută ca provizion va constitui cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligației curente la data bilanțului.
Arborele decizional, cuprinzînd principalele cerințe de recunoaștere ale Standardului privind provizioanele și datoriile contingente:
NU NU
DA DA
NU DA
DA NU
NU
(RAR)
DA
EXEMPLE DE PROVIZIOANE
GARANȚII
Un producător oferă garanție la produsele vândute. Prin contractul de vânzare, producătorul se angajează să remedieze (prin reparare sau înlocuire) produsele la care apar defecte de fabricație timp de șase luni de la data cumpărătii.
În baza experienței anterioare, se consideră că este probabil (există mai multe șanse de a se realiza decât de a nu se realiza) să existe în perioada de garanție unele solicitări.
OBLIGAȚIA CURENTĂ GENERATĂ DE UN EVENIMENT ANTERIOR CARE OBLIGĂ
Evenimentul care obligă este vânzarea produsului cu perioadă de garanție, fapt ce generează o obligație legală.
O IEȘIRE DE RESURSE CARE ÎNCORPOREAZĂ BENEFICIILE ECONOMICE PENTRU STINGEREA OBLIGAȚIEI
Este probabilă pentru garanție în ansamblu.
Concluzie: se recunoaște un provizion la cea mai bună estimare a costurilor necesare remedierii, în condițiile garanției, a produselor vândute înainte de data bilanțului.
CEA MAI BUNĂ ESTIMARE – MODEL
Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri de reparații de 1 milion dolari.
Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte majore, se vor înregistra costuri de reparații de 4 milioane dolari.
Experiența unității și estimările viitoare indică pentru anul care urmează că dintre produsele vândute:
75% nu au defecte;
20% vor înregistra defecte minore;
5% vor înregistra defecte majore.
În conformitate cu prevederile standardului privind provizioanele, entitatea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligației rezultate din garanții (per ansamblu).
Valoarea estimată a costului cu reparațiile (provizioanele) va fi:
(75% din zero) + (20% x 1 milion) + (5% x 4 milioane) = 400.000 dolari.
Provizioanele se deosebesc de celelalte datorii ale societății (și care sunt prezentate separat în notele explicative), cum ar fi: datoriile din credite comerciale, cheltuielile angajate pe bunurile și serviciile care au fost primite de la (sau expediate de) furnizori, inclusiv salariile datorate angajaților.
Se vor recunoaște ca provizioane doar acele obligații generate de evenimente anterioare, care sunt independente de acțiunile viitoare ale entității (de exemplu, modul de desfășurare a activității în viitor).
Exemplu:
amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative produse mediului, pedepsite de lege, ambele generând ieșiri de resurse care încorporează beneficii economice;
se recunoaște un provizion pentru costurile de închidere a unei instalații petroliere.
Spre deosebire de aceste situații, o entitate poate intenționa sau poate avea nevoie – datorită presiunilor de ordin comercial (sau legal), să efectueze cheltuieli pentru a putea acționa într-un anumit mod (de exemplu prin instalarea de filtre pentru fum într-un anumit tip de fabrică). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin anumite acțiuni (cum este modificarea procedeului de fabricație), ea nu are o obligație curentă aferentă acelor cheltuieli viitoare și, deci, nu va recunoaște un provizion.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt (art. 186 din O.M.F.P. nr. 1752/2005):
litigii, amenzi și penalizări, despăgubiri, datorii și alte datorii incerte;
cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind garanția acordată clienților;
acțiuni de restructurare;
pensii și obligații similare;
impozite;
alte provizioane.
Contabilitatea provizioanelor se ține pe feluri de provizioane, în funcție de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.
Câștigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanț și ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă.
În situația în care pentru stingerea unei obligații nu mai este posibilă o ieșire de resurse, provizioanele trebuie anulate prin reluarea lor la venituri.
Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost inițial recunoscut.
Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit.
Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situații:
vânzarea sau încetarea activității unei părți a afacerii;
închiderea unor sedii ale entității;
modificări în structura conducerii (eliminarea unui nivel de conducere);
reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura și scopul activităților entității.
REGLEMENTĂRI CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVA a IV-a A CEE (O.M.F.P. NR. 1752/2005)
GRUPA 15 „PROVIZIOANE”x
Provizioanele se constituie, de regulă, în cursul și la finele exercițiului, pentru acele elemente și operațiuni de patrimoniu a căror realizare sau plată este incertă, ori pentru riscuri și cheltuieli ce devin accesibile în perioada sau perioadele următoare, cum sunt: litigiile, amenzile și penalitățile, despăgubirile, daunele și alte datorii incerte, cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind garanția acordată clienților; alte provizioane.
Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui bilanț și ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă și dacă pentru stingerea unei obligații nu mai este posibilă o ieșire de resurse, provizionul se anulează.
Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare (prin debitul contului 6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”), iar când se diminuează sau anulează, sunt preluate la venituri din provizioane (prin creditarea contului 7812 „Venituri din provizioane”).
CONTUL 151 „PROVIZIOANE”x
În funcție de natura provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli, se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
Contul 1511 „Provizioane pentru litigii”
Contul 1512 „Provizioane pentru garanții acordate clienților”
Contul 1513 „Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizări corporale
și alte acțiuni similare legate de acestea”
Contul 1514 „Provizioane pentru restructurare”
Contul 1515 „Provizioane pentru pensii și obligații similare”
Contul 1516 „Provizioane pentru impozit”
Contul 1518 „Alte provizioane”
Contul 151 „Provizioane” este un cont de pasiv: se creditează la constituirea și majorarea provizioanelor pentru litigii, garanții acordate clienților, constituirea fondurilor de pensii sau pentru impozite datoratee și alte riscuri de cheltuieli, și se debitează la micșorarea, respectiv anularea lor. Soldul creditor reflectă existența provizioanelor.
Exemple privind corespondențele contului 151:
Contul 1513 „Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de aceasta”x.
Ține evidența costurilor estimate pentru demontarea și mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, recunoscute ca un provizion în conformitate cu IAS 16 și IAS 37xx. Aceste provizioane nu se mai constituie ca urmare a prezentelor reglementări. Contul apare numai la entitățile care au aplicat OMFP nr. 94/2001. În consecință, se vor solda la scoaterea din evidență a imobilizărilor în valoarea cărora s-au inclus asemenea provizioane.
Este un cont de pasiv.
Soldul creditor reprezintă provizioanele exitente constituite.
Exemple privind corespondențele contului 1513:
Contul 1514 „Provizioane pentru restructurare”
Ține evidența costurilor estimate pentru restructurare, recunoscute ca un provizion în conformitate cu IAS 37.
Este un cont de pasiv.
Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite existente.
Exemple privind corespondențele contului 1514:
Contul 1515 „Provizioane pentru pensii și obligații similare” are ca obiectiv să evidențieze, în conformitate cu IAS 19x „Beneficiile angajaților” și IAS 26xx. Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii” – , resursele de finanțare a beneficiilor angajaților pe termen scurt pentru angajații existenți, ca: indemnizații, salarii, contribuții la asigurările sociale, concedii de odihnă și de boală etc. și pe termen lung, apărute cu deosebire după expirarea contractului de muncă, cum ar fi: pensiile, asigurări de viață, asistență medicală, compensări pentru concedieri, beneficii ocazionale etc., suportate de angajatori, angajați sau din alte surse și administrate ca fonduri speciale de întreprindere, de alte activități sau chiar de stat. Materia acestor provizioane, respectiv fonduri fiind extrem de cuprinzătoare (obligațiile incerte sau contingente, riscuri iminente, garanții acordate neobligatorii legal, inclusiv obligațiunile pentru pensii) și de complexă sub raportul determinării administrării etc., nu poate fi tratat aici, noi limitându-ne la contabilizarea constituirii, creșterii, scăderii sau dizolvării provizioanelor necesare pentru finanțarea beneficiilor salariaților și postsalariaților amintite mai sus, cu deosebire pentru pensii.
Exemple privind corespondentețele contului 1515:
Contul 1516 „Provizioane pentru impozite”
Dacă cheltuielile cu impozitul privind exercițiul curent și exercițiile trecute sunt considerate prea mici deoarece profitul impozabil determinat după prevederile fiscale este mai mic decât profitul contabil și această diferență va fi previzibil compensară în exercițiile viitoare, atunci pentru această creștere fiscală viitoare pentru impozite se va constitui un provizion pentru impozite pe seama cheltuielilor, provizion evidențiat la contul 1516.
Exemple privind corespondența contului 1516:
CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR ȘI AJUSTĂRILOR
Se referă la:
CONTUL 151 „PROVIZIOANE”
Contul 1511 „Provizioane pentru litigii”
Contul 1512 „Provizioane pentru garanții acordate clienților”
Contul 1513 „Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizări corporale
și alte acțiuni similare legate de acestea”
Contul 1514 „Provizioane pentru restructurare”
Contul 1515 „Provizioane pentru pensii și obligații similare”
Contul 1516 „Provizioane pentru impozit”
Contul 1518 „Alte provizioane”
La finele fiecărui exercițiu, provizioanele constituite la sfârșitul anului precedent sau în cursul anului se analizează și se regularizează.
Provizioane pentru litigii – clienți neîncasați (cont 1511)
Exemplu: Asupra unui client care datorează suma de 300.000 lei se introduce o acțiune în justiție. Potrivit „principiului prudenței”, unitatea creează un provizion pentru suma de 200.000 lei. La finalul litigiului, prin hotărâre judecătorească, clientul are câștig de cauză pentru suma de 150.000 lei, restul urmând să-l achite.
Provizioane pentru garanții acordate clienților (cont 1512)
Exemplu: „Provizioane pentru garanții de bună execuție” se constituie lunar, numai pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate în cursul lunii respective, ce au perioada de garanție în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate, dar nu mai mult decât cota medie realizată în exercițiul financiar precedent.
Cota medie realizată în exercițiul financiar precedent reprezintă raportul dintre cheltuielile efectuate cu remedierile în perioada de garanție și veniturile realizate din vânzarea bunurilor lucrărilor executate și serviciile prestate, pentru care s-au acordat garanții conform contractelor încheiate (IAS 37 și O.M.F.P. nr. 3055/2009).
Pentru lucrările de construcții care necesită garanții de bună execuție, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie lunar, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiția reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate și confirmate de beneficiar pe baza situației de lucrări.
Trecerea la venituri a provizioanelor create se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanție înscrisă în contract.
Provizioane pentru pensii (cont 1515)
Pensiile sunt beneficii ale angajaților care sunt plătite după încheierea contractului de angajare. În vederea finanțării acestor pensii se întocmesc planuri de pensii. Acestea sunt contracte oficiale sau neoficiale sub care o întreprindere furnizează pensii pentru unul sau mai mulți angajați. Planurile de pensii9 sunt de două feluri: planuri determinate de contribuții și planuri determinate de beneficii.
Planurile determinate de contribuții sunt planuri de pensii sub care o întreprindere plătește contribuții fixe unei entități distincte (unui fond) neavând o continuare în obligație legală sau implicită de a plăti contribuții suplimentare dacă acel fond nu are active suficiente pentru a plăti beneficiile angajatului ce se referă la serviciul acestuia în perioada curentă sau în cele anterioare.
Planurile determinate de beneficii sunt alte planuri de pensii decât cele determinate de contribuții.
În cazul planurilor determinate de contribuții, valoarea beneficiilor primite de angajat după expirarea contractului de muncă – deci a pensiilor, depinde de suma contribuțiilor plătite de întreprindere și de angajat la un fond de pensii sau o companie de asigurări împreună cu veniturile din investițiile în care s-au folosit contribuțiile, precum și de riscurile investiției care cad asupra pensionarului.
În cazul planurilor determinate de beneficii, în care fondurile de pensii sunt administrate de întreprindere, aceasta are obligația de a acorda toate beneficiile stabilite în plan, iar riscul investițiilor făcute din acest fond cade în sarcina întreprinderii.
Contabilizarea planurilor de contribuții este simplă, pentru că obligația întreprinderii se limitează la sumele de contribuții plătite. În consecință, nu sunt cerute ipoteze și metode actuariale pentru evaluarea obligației sau cheltuielii și nu există posibilitatea apariției unor pierderi sau câștiguri actuariale. În vederea asigurării resurselor pentru aceste pensii, întreprinderea va înregistra o datorie și o cheltuială angajată direct, așa cum se petrec lucrurile în prezent în România pentru contribuțiile la asigurările sociale din partea întreprinderii și angajatului său indirect prin constituirea unui provizion.
În cazul planurilor determinate de beneficii sub forma pensiilor, obligația oficială stabilită în contract se determină prin calcule actuariale, valoarea lor fiind influențată de investițiile efectuate și de aceste calcule actuariale. În consecință, cheltuiala recunoscută pentru un plan determinat de beneficii nu este obligatoriu identică cu valoarea contribuțiilor aferente perioadei respective. În plus, întreprinderea trebuie să contabilizeze nu doar obligația ei legală conform clauzelor oficiale din plan (contract) dar și toate obligațiile împlinite ce apar din practicile neoficiale ale întreprinderii.
Întrucât sumele acestor beneficii (pensii) vor fi plătite ulterior, fondurile sunt administrate – de regulă – de întreprindere, iar mărimea plăților este incertă și periodic recalculată. Pentru aceste planuri de pensii se constituie provizioane pe seama cheltuielilor.
Valoarea recunoscută ca obligație determinată de beneficii este suma netă a următoarelor valori:
valoarea actualizată a obligației determinată de beneficii la data bilanțului;
plus orice câștiguri și minus orice pierderi actuariale;
minus costul oricărui serviciu efectuat nerecunoscut încă;
minus valoarea justă a planului de active (dacă există) la data bilanțului în afara căruia obligațiile sunt de stabilit în mod direct.
Provizioane pentru impozite (cont 1516)
Provizioanele pentru impozite se pot constitui în ipoteza în care impozitul pe profit determinat după regulile fiscale este mai mic decât cel calculat la profitul contabil și există prezumția că diferența între cele două impozite se va compensa în anul sau anii următori, atunci pentru această diferență se poate constitui un provizion.
1.5. Alte provizioane pentru riscuri și cheltuieli (cont 1518) privind: pensii, alte obligații față de personal, pentru diferențe de impozite, când nu există certitudinea datoriilor lor. Nu sunt deductibile fiscal.
AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A ELEMENTELOR PATRIMONIALE
Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale (cont 291)
Exemplu: Valoarea contabilă netă a unui obiect la sfârșitul exercițiul financiar este de 1.000.000 lei. Valoarea de inventar este de 800.000 lei. Rezultă o depreciere care se consideră reversibilă de 200.000 lei pentru care se constituie ajustarea respectivă. La exercițiile următoare, valoarea de inventa este: exercițiul II – 700.000 lei; exercițiul III – 900.000 lei; exercițiul IV – 1.000.000 lei.
Precizare:
în V1 se crează ajustări de 200.000 lei,
în V2 se majorează ajustări cu 100.000 lei, corespunzător deprecierii de 300.000
în V3 se reduc ajustări cu 200.000 lei, corespunzător deprecierilor de 100.000
în V4 se anulează ajustări cu soldul de 100.000 lei, neexistând obiect
Ajustări pentru deprecierea stocurilor (cont 391 – 398)
La sfârșitul exercițiului I:
La sfârșitul exercițiului II:
Înregistrare:
Conturile 6814 și 7814 se închid prin contul 121 și rămân cu sold în continuare. Conturile 394 (cu 100.000) și 391 (cu 20.000), în total 120.000 – corespunzător cu deprecierea la materii prime și produse finite în sumă totală de 120.000 lei.
Ajustări pentru deprecierea creanțelor – clienți care se află în lichidare, stare de faliment
Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiții pe termen scurt și creanțe asimilate (cont 598)
Exemplu: În patrimoniul unității există la sfârșitul exercițiului „titluri de plasament” – acțiuni cumpărate la valoarea de 1.000.000 lei. Cu ocazia inventarierii se stabilește valoarea de piață de 900.000 lei; la inventarul următor, valoarea de piață a acțiunilor este de 950.000 lei. Ulterior, acțiunile se vând la valoarea de 950.000 lei.
Provizioane pentru riscuri și cheltuieli și evenimente ce survin după data închiderii exercițiului (IAS 37, IAS 10)
Deorece averea proprietarilor întreprinderii este reprezentată de capitalurile proprii, pentru aceștia este foarte important sa cunoască totalitatea datoriilor pe care le are întreprinderea la închiderea exercițiului financiar.
Dacă întreprinderea ascunde o parte din datorii, atunci proprietarii vor avea impresia că sunt mai bogați decât sunt în realitate. În masa datoriilor întreprinderii există o categorie aparte reprezentată de provizioanele pentru riscuri și cheltuieli. Scadența lor poate fi într-o perioadă mai mare sau mai mică de un an, iar mărimea lor este cel mai adesea rezultatul unor estimări.
Tot cu ocazia închiderii exercițiului financiar, întreprinderea poate constata că are obligații și/sau active potențiale care nu îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute în bilanțul contabil, dar despre care trebuie să ofere informații în notele la situațiile financiare, deoarece ele pot afecta poziția financiară în perioadele următoare.
Obiectivul standardului IAS 37 “Provizioane, datorii și active contingente” este ca întreprinderea să se asigure că baza de evaluare și criteriile de recunoaștere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor și activelor contingente (eventuale) și că sunt prezentate suficiente informații în cadrul notelor la situațiile financiare pentru a da posibilitatea celor care le folosesc să ințeleagă natura, oportunitatea și valoarea lor.
IAS 37 nu se aplică tuturor categoriilor de provizioane pentru riscuri și cheltuieli sau tuturor activelor sau datoriilor contingente. Există situații în care astfel de elemente cad sub incidența altor standarde contabile internaționale (de exemplu, provizioanele pentru pierderile din contractele de construcții) și, în consecință, se vor aplica prevederile acelor standarde.
În unele țări, termenul de provizion este utilizat pentru a desemna amortizarea sau deprecierea activelor. Acestea din urmă sunt ajustări ale valorii contabile a unor active și nu intră sub incidența acestui standard.
Un alt aspect este acela că un provizion, indiferent de natura lui, se constituie și în absența profitului atunci când criteriile de recunoștere sunt îndeplinite.
În accepțiunea internațională, o datorie este o obligație prezentă ce provine din evenimente trecute și pentru a cărei stingere este probabil să fie necesară o ieșire de resurse generatoare de avantaje economice pentru întreprindere.
Exemplu:
Un producător de frigidere acordă garanții clienților la data vânzării. Conform clauzelor contractuale, producătorul se angajează să refacă, prin reparare sau înlocuire, defectele de producție care apar în 24 de luni de la data vânzării. Experiența întreprinderii arată că:
75% din frigiderele vândute sunt fără defecte;
15% au defecte minore;
10% au defecte majore.
Întreprinderea estimează că, dacă toate produsele vândute ar avea defecte minore, costurile cu reparațiile ar fi de 7000 milioane lei, iar dacă toate ar avea defecte majore, cheltuielile cu reparațiile ar fi de 10.000 milioane lei.
Să procedăm la testarea criteriilor de recunoaștere a provizionului pentru riscuri și cheltuieli, pe baza informațiilor de mai sus:
evident, întreprinderea are o obligație curentă legală care apare în momentul în care producătorul de frigidere a vândut astfel de bunuri cu defecțiuni;
o ieșire de resurse pentru stingerea obligației este de obicei constituită din lichidități sau echivalențe de lichidități, dar și de alte active. În cazul unei defecțiuni reclamate în perioada de garanție, producătorul poate suporta costurile ocazionate de efectuarea reparației sau poate înlocui bunul cu un altul aflat în stoc;
de multe ori, provizionele pot fi evaluate doar prin estimare, dar vor trebui recunoscute chiar și numai pe baza estimării. Este și cazul provizionului pentru garanții din exmplul nostru. Acesta este constituit pentru un eveniment a cărui realizare presupune existența mai multor trepte de risc, motiv pentru care evaluarea se va face prin ponderarea tuturor estimărilor posibile cu riscurile asociate:
75% x 0 + 15% x 7.000 + 10% x 10.000 = 2.050 mil. lei
Intrucât toate condițiile de recunoștere au fost îndeplinite, va fi creat un provizion pentru garanții de 2.050 mil. Lei.
Exemplu:
O întreprindere a încheiat un contract de licență pentru exploatarea unui izvor de apă minerală. Potrivit contractului de licență, la finalul exploatării, întreprinderea va trebui să îndepărteze echipamentul folosit și să restaureze vegetația. 90 % din costuri sunt aferente mutării echipamentului și remedierii efectelor produse de instalarea acestuia, iar 10 % sunt aferente extragerii apei. La data bilanțului, echipamentul a fost instalat, dar exploatarea izvorului nu a început.
Dacă vom testa condițiile de recunoastere, vom constata că:
există o obligație curentă legală impusă de condițiile licenței de exploatare, de a îndepărta echipamentul și de a restaura vegetația. Și totusi, la data bilanțului nu există nici o obligație de îndepărtare a efectelor produse de extragerea apei.
Este probabil sa aibă loc ieșiri de resurse necesare onorării obligației la nivelul costurilor necesare înlăturării echipamentelor și restaurării vegetației.
Se recunoaște un provizion la cea mai bună estimare a 90% din costurile aferente mutării echipamentului și restaurării vegetației. Aceste costuri sunt incluse în costurile echipamentelor de extracție conform normei IAS 16. Cele 10% din costuri care sunt aferente exploatării izvorului, sunt recunoscute ca datorie din momentul în care începe exploatarea.
Exemplu:
O întreprindere petrolieră contaminează mediul și operează într-o țară în care nu există legislație pentru protecția mediului. Totuși, întreprinderea are o politică prin care se obligă să refacă mediul, în situația unei contaminări pe care o cauzează. Întreprinderea are reputația de a-și respecta întotdeauna această politică. În acest caz, va fi recunoscut un provizion conform obligației implicite. Un asemenea provizion nu va fi constituit, dacă avem în vedere strict aspectul juridic. De aceea, într-o asemenea situație, realitatea economică primează. Ea este cea care generează riscul, risc ce trebuie gestionat prin creearea unui provizion.
Exemplu:
Un magazin de desfacere cu amănuntul are o politică de restituire a contravalorii bunurilor returnate de la clienții nemultumiți chiar și în absența unei obligații legale. Politica sa este bine cunoscută pe piață. Statisticile arată că anual sunt returnate bunuri a căror valoare reprezintă 0,5% din cifra de afaceri. În exercițiul N, cifra de afaceri a fost de 1.000.000 de mii lei.
Dacă vom testa condițiile de recunoștere, vom constata că:
există o obligație prezentă ca urmare a unui eveniment trecut: vânzarea bunurilor generează o obligație implicită, deoarece conducerea magazinului a indus cumpărătorilor așteptarea că banii le vor fi restituiți la înapoierea bunurilor cumpărate;
este probabilă ieșirea de resurse ce incorporează avantaje economice viitoare: contravaloarea bunurilor returnate;
este necesar un provizion ce va fi constituit la cea mai bună estimare a contravalorii bunurilor returnate.
1.000.000 x 0,5% = 5.000 mil.lei
Exercitiul 1
În care din următoarele situații se justifică constituirea unui provizion pentru riscuri și cheltuieli și de ce?
un furnal are o instalație care trebuie inlocuită la fiecare 5 ani, din motive tehnice;
modificări în sistemul de impozitare a veniturilor reclamă instruirea unei părți a personalului unui cabinet de consultanță financiar-contabilă (până la inchiderea exercițiului nu a avut loc nici o instruire);
valoarea estimată a garanțiilor ce vor fi acordate unor viitori clienti;
valoarea garanțiilor acordate actualilor clienti;
o companie aeriană este obligată prin lege sa facă revizia completă a aeronavelor sale la fiecare 3 ani.
Un eveniment care nu determină imediat o obligație poate determina ulterior o astfel de obligație, datorită modificărilor legislative sau datorită unei acțiuni întreprinsă de întreprindere care generează o obligație implicită.
Exemplu:
O întreprindere care activează în domeniul petrolier are filiale în țările X, Y și Z. Ea cauzează contaminarea unui teren din Z și este recunoscută pentru faptul că nu va întreprinde acțiuni de eliminare a contaminării decât dacă acest lucru este impus de legile țărilor în care își desfășoară activitatea. În țările X și Y există astfel de legi dar nu și în Z. La sfârșitul anului pentru care se întocmesc situațiile financiare este aproape o certitudine faptul că Guvernul din Z va promulga o lege care să solicite curățarea terenurilor deja contaminate. Cele mai recente estimări susțin ideea că, pentru decontaminarea zonei, vor fi angajate cheltuieli de 100.000 u.m. din țara Z.
Dacă vom testa condițiile de recunoaștere, vom putea constata cu ușurință că:
există o obligație curentă legală generată de un eveniment anterior constrângător: evenimentul care obligă îl constituie contaminarea terenului, în condițiile în care este sigur că va fi promulgată o lege care să solicite eliminarea contaminării;
sunt probabile ieșiri de resurse pentru onorarea obligației de decontaminare a terenului;
valoarea obligației a putut fi estimată credibil
În concluzie, se recunoaște un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor necesare eliminării contaminării.
Situațiile financiare prezintă poziția financiară a unei întreprinderi la sfârșitul perioadei de raportare și nu poziția financiară a întreprinderii în viitor.
Exemplu:
Întreprinderea ALFA fabrică încălțăminte din cauciuc. La sfârșitul exercițiului N, ea decide ca în exercițiul următor să instaleze filtre pentru “negrul de fum” a căror costuri sunt estimate la 200.000 mii lei. Ea are totodată posibilitatea de a evita aceste costuri prin modificarea procesului de fabricație. Într-o astfel de situație, întreprinderea nu are nici o obligație curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare și deci nu va recunoaște nici un provizion.
În sens larg, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli au un caracter eventual datorită incertitudinii în ceea ce privește momentul și valoarea cheltuielilor viitoare necesare stingerii datoriei.
Deosebirea esențială între un provizion pentru riscuri și cheltuieli și o datorie contingentă este aceea că provizionul este o datorie prezentă a întreprinderii, pe când datoria contingentă atestă o obligație potențială care va fi confirmată de un eveniment viitor și incert, ce nu se află totdeauna sub controlul întreprinderii.
Datoriile contingente pot evalua într-un mod care nu a fost estimat inițial. Prin urmare, ele sunt continuu analizate pentru a determina dacă a devenit probabilă o iesire de resurse care încorporează avantaje economice.
Exemplu:
În urma unui accident rutier opt persoane și-au pierdut viața. Firma de turism,proprietară a autocarului, începe acțiunea în instanță pentru de despăgubiri din partea întreprinderii, nefiind primul accident cu acest tip de autocar și existând indiciile unei defecțiuni de fabricație. Până la data aprobării situațiilor financiare pentru exercițul financiar încheiat la 31.12.N, consultanții juridici ai întreprinderii sunt de părere că întreprinderea nu va fi făcută răspunzătoare.
Cu ocazia intocmirii situațiilor financiare, la 31.12.N+1, consultanții juridici, datorită evoluției cazului, consideră că este probabil ca întreprinderea să fie făcută răspunzătoare. Ar trebui ca aceste evenimente să fie rescunoscute ca provizion sau ca datorie contingentă?
la sfârșitului anului N nu există nici o obligație din partea întreprinderii, motiv pentru care nu va fi constituit nici un provizion. Situația însă, va fi prezentată în situațiile financiare ca o datorie contingentă.
pe baza informațiilor disponibile la sfârșitul anului N+1, întreprinderea are o obligație prezentă susceptibilă să ducă, în vederea stingerii ei, la o ieșire de resurse economice (active). În acest caz, va fi recunoscut un comision pentru cea mai bună estimare referitoare la stingerea obligației.
În situația în care o întreprindere are o obligație angajată în comun cu alte părți, partea asumată de celelalte părți este considerată ca o datorie contingentă.
Exemplu:
În exercițul N, întreprinderea ALFA garantează un credit contractat de întreprinderea BETA, având în vedere situația financiară bună a acesteia din ultimii ani. În cursul exercițiului N+1, situația financiară a lui BETA se deteriorează, și, la 30 noiembrie N+1, aceasta nu mai este capabilă să-și ramburseze ratele scadente.
La 31.12.N:
se poate observa cu usurință existența unei obligații curente generată de un eveniment anterior care obligă: garanția care generează o obligație legală;
nu este probabilă nici o ieșire de resurse deoarece situația financiară a lui BETA este bună;
nu se recunoaște nici un provizion, garanția fiind prezumată ca o datorie contingentă.
La 31.12.n+1:
se constată existența unei obligații curente generată de un eveniment anterior care obligă: garanția care generează o obligație legală;
este mai mult probabil decât improbabil ca, pentru stingerea obligației, vor fi necesare ieșiri de resurse;
se recunoaște un provizion pentru cea mai bună estimare a obligației.
Exemplul de mai sus tratează acordarea unei singure garanții. Dacă o întreprindere are un portofoliu de garanții similare, va proceda la evaluarea protofoliului respectiv în ansamblu sau pentru a determina probabilitatea de apariție a unei ieșiri de resurse care inglobează avantaje economice. În cazul în care întreprinderea incasează un comision pentru garanțiile acordate, venitul este în conformitate cu IAS 18 “Venituri”.
Dacă citim cu atenție definiția dată datoriei contingente, puem observa că ea cuprinde, pe lângă datoriile potențiale ce vor fi confirmate de un eveniment viitor și incert, și datorii certe care nu satisfac decât o parte din condițiile cerute pentru a fi recunoscute drept provizioane pentru riscuri și cheltuieli.
Exemplu:
La 31.12.N, întreprinderea ALFA este târâtă într-un proces privind încălcarea drepturilor de autor. Probabilitatea de pierdere este estimată la 75%. Litigiul este abia în faza inițială, iar întreprinderea ar mai avea cai de atac ce i-ar permite amânarea plății daunelor cu încă 2 ani. La această dată, ALFA nu poate estima credibil valoarea datoriei pe care va trebui s-o achite. La 31.12.N+1, ALFA este inștiințată că va trebui sa plătească daune de 200.000 mii lei, ca urmare a faptului ca a pierdut litigiul.
La 31.12.N:
există o obligatie legală, ca urmare a incălcării drepturilor de autor;
este probabilă o ieșire de resurse pentru stingerea obligației;
obligația nu poate fi estimată credibil și, prin urmare, va fi prezentată ca o datorie contingentă.
La 31.12.N+1:
există o obligație legală,ca urmare a încălcării drepturilor de autor;
este probabilă o ieșire de resurse pentru stingerea datoriei;
obligația poate fi estimată credibil și, prin urmare, va fi constituit un provizion pentru riscuri și cheltuieli de 200.000 mii lei.
Exercitiul 2
Întreprinderea Alfa a organizat o petrecere de absolvire a facultății la care au fost prezenți 100 de invitați. 5 persoane au decedat, ca urmare a prăbușirii plafonului localului. A demarat procedura legală împotirva întreprinderii ALFA pentru stabilirea responsabilității acesteia și plata de daune. Până la data aprobării situațiilor financiare anuale, la 31.12.N, avocații ALFA consideră că este puțin probabil ca aceasta să fie găsită responsabilă. La 31.12.N+1, datorită evoluției cercetărilor, avocații consideră că este probabil ca ALFA să fie făcută responsabilă și că va trebui să plătească daune în valoare de cel puțin 500.000 mii lei.
Care este tratamentul adecvat,conform IAS37?
Cu ocazia întocmirii situațiilor financiare, o întreprindere poate constata că are nu numai datorii contingente ci și active contingente. Nici datoriile și nici activele contingente nu sunt recunoscute în bilanțul contabil.
Exemplu:
În exercitul N, Grupul ALFA Pharmaceuticals a înaintat acțiune în instanță împotriva grupului BETA, intr-o instanță din SUA, referitor la încălcarea dreptului de brevet pentru produsul Paroxetine. Tribunalul a decis că BETA va trebui să plătească despăgubiri în valoare de 50.000.000 dolari. BETA a făcut recurs, iar până la sfârșitul exercițiului N cazul nu a fost soluționat.
Pe baza informațiilor de care dispunem, la sfârșitul exercițiului N, constatăm că există un activ probabil a cărui existență va trebui să fie confirmată prin soluționarea recursului înaintat de BETA. Prin urmare, nu putem recunoaște activul în bilanț, dar vom face o informare în note cu privire la existența unui activ eventual.
Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situațiile financiare a modificărilor survenite. Dacă intrarea de avantaje economice devine certă, activul și venitul corespunzător vor fi recunoscute în situațiile financiare în care au survenit modificările.
Categorii de provizioane pentru riscuri și cheltuieli: evaluare și contabilizare
Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligației curente este suma pe care întreprinderea o va plăti, in mod rațional, pentru stingerea obligației la data bilanțului sau pentru transferarea acesteia unei terțe părți, la acel moment.
Estimările sunt influențate de modul de analiză a conducerii întreprinderii, luându-se în considerare tranzacții similare, și, în unele cazuri, rapoartele elaborate de experți independenți. Elemntele luate în calcul includ orice probe furnizate de evenimente apărute ulterior datei bilanțului.
În cazul în care obligația de evaluat implică o gamă largă de elemente, aceasta este estimată prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitățile de realizare asociate.
În cazul în care este evaluată o singură obligație , rezultatul individual cel mai probabil poate constiui cea mai bună estimare a datoriei. Și totuși, chiar într-o astfel de situație, întreprinderea poate lua în considerare și alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt fie mai mari, fie mai scăzute față de rezultatul cel mai probabil, cea mai bună estimare ar fi o sumă mai mare sau mai mică.
Exemplu:
Dacă o întreprindere de construcții trebuie sa remedieze o eroare în construcția unui imobil, rezultatul cel mai probabil ar fi ca reparația să se desfășoare cu succes încă de la prima încercare la un cost de 1.000.000 de mii lei, dar se constituie un provizion pentru o suma mai mare în cazul în care există șanse sporite ca să fie necesare mai multe încercări.
Unele provizioane pot fi deductibile fiscal, în timp ce altele nu sunt recunoscute de fisc. Efectele impozitării asupra acestora și eventualele modificări constituie obiectul IAS 12 “Impozit pe profit”.
În procesul de determinare a celei mai bune estimări trebuie să fie luate în considerare riscurile și incertitudinile aferente evenimetelor și circumstanțelor care fundamentează estimarea.
Orice variație a rezultatului este interpretată ca un risc de către majoritatea utilizatorilor de situații financiare. Ajustarea în funție de risc poate implica modificarea valorii la care este estimată o datorie. Ea trebuie să se facă cu respectarea principuiului prudenței, pentru a nu supraevalua activele și a subevalua datoriile.
Există situații în care un provizion pentru riscuri și cheltuieli este estimat la valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligatiei.
Ratele de actualizare utilizate trebuie să fie rate înainte de impozitare care să reflecte evaluările curente pe piață ale valorii-timp, a banilor și ale riscurilor specifice datoriei. Rata de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile și dacă estimările viitoarelor fluxuri de trezorerie au fost ajustate.
Exemplu:
La începutul exercițiului N, o întreprindere a încheiat un contract de licență pentru exploatarea unui izvor de apă minerală pe o perioadă de 5 ani. Potrivit contractului de licență, la finalul exploatării, întreprinderea va trebui să indepărteze echipamentul folosit și să restaureze vegetația. Se estimează că, pentru îndeplinirea obligațiilor contractuale, sunt necesare cheltuieli de 500.000 mii lei. Presupunem o rata de actualizare de 10%.
Cu ocazia intocmirii situațiilor financiare ale exercițiului N, putem constata că:
există o obligație prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: instalarea echipamentului creează o obligație legală, deoarece contractul prevede înlăturarea acestuia și refacerea vegetației;
este probabilă ieșirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu îndepărtarea echipamentului și cu refacerea vegetației;
este necesar un provizion pentru valoarea actualizată a costurilor estimate a fi angajate: 500.000/1.10 = 341.500 lei.
Puteți observa că la momentul prezent, valoarea contabilă a obligației este mult mai mică decât cea care se estimează a fi decontată la sfârșitul celor 5 ani:
Rezultă că, prin actualizare, valoarea contabilă a provizionului crește de la un an la altul pentru a reflecta trecerea timpului. Creșterea este recunoscută ca un cost al finanțării.
În timp, întreprinderea poate modifica rata de actualizare și, în consecință, va fi necesară recalcularea valorii actualizate a obligației provizionate dar și o informare în notă cu privire la această modificare și la efectele care le implică.
Exemplu:
Pornind de la exemplul anterior, să presupunem că rata de actualizare a scăzut la 6% la sfârșitul exercițiului N+2. Astfel, valoarea provizionului va fi:
Exemplu: Societatea ALFA se află într-un litigiu cu un client. La 31.12.N juriștii apreciază că ALFA va pierde cazul și va trebui să plătească despăgubiri în valoare de 500.000.000 lei peste 2 ani. Datorită faptului că efectul valorii în timp a banilor este semnificativ, ALFA constituie provizionul la nivelul valorii actualizate a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligației. Rata de actualizare este de 4,5% (rata dobânzii făra risc pe 2 ani). Dacă se folosește actualizarea, valoarea contabilă a provizionului crește în fiecare perioadă, ca urmare a trecerii timpului. Această creștere este recunoscută ca o cheltuială cu dobânda.
ALFA efectuează următoarele înregistrări:
La 31.12.N:
La 31.12.N + 1:
La 31.12.N + 2:
STUDIU DE CAZ
Societatea BETA este implicată într-un litigiu. Juriștii apreciază că firma va suporta costuri peste 5 ani ce sunt estimate la 100.000.000 lei. Rata dobânzii fără risc este 4,5% la 31.12 N. La 31.12.N+3, rata de actualizare este de 4%.
Înregistrările efectuate de societatea BETA sunt următoarele:
La 31.12.N:
La 31.12.N + 1:
La 31.12.N + 2:
La 31.12.N + 3:
La 31.12.N + 4:
La 31.12.N + 5:
Exemplu: Societatea ALFA comercializează aspiratoare modelul A, pentru care acordă garanție pe o perioadă de 3 ani. Rata de actualizare utilizată pentru determinarea provizionului pentru garanții este de 13%. La începutul anului, societatea ALFA începe să comercializeze aspiratoare modelul B, de înaltă tehnologie, pentru care oferă, de asemenea, un termen de garanție de 3 ani.
Managementul nu utilizează aceeași rată de actualizare pentru provizionul pentru garanții constituit pentru modelul A și cel constituit pentru modelul B. Provizioanele sunt pentru produse diferite, care nu au aceleași riscuri și de aceea se folosesc rate de actualizare distincte, deși provizioanele constituite au aceeași natură (sunt provizioane pentru garanții acordate clienților). ALFA poate avea ca punct de reper rata de 13% folosită pentru actualizare în cazul modelului A, pe care să o ajusteze pentru a reflecta riscurile specifice modelului B și a exclude riscurile modelului A. Bineînțeles, rata de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile pentru care costurile cu reparațiile estimate in perioada de garanție au fost ajustate.
Exercițiul 3
O întreprindere are obligația de a reface mediul in zona care înconjoară fabrica. Potrivit opiniei experților, acțiunea se va desfășura în două faze distincte: prima fază, ce presupune costuri de 200.000.000 lei, constă in eliminarea contaminării solului, iar a doua va începe după 3 ani și va consta in acoperirea zonei cu vegetație, costurile estimate pentru aceasta fiind de 150.000.000 lei. Întreprinderea are un cost al capitalului (înainte de impozitare) de 10%. Efectuarea cheltuielilor va determina economii fiscale pentru întreprindere estimate la 20.000.000 lei. Prima fază va începe în câteva luni și va fi finalizată la 31.12.N+1, moment în care vorfi suportate costurile. Determinați și înregistrați provizionul cu refacerea mediului ce va fi recunoscut la 31.12.N.
În cazul in care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terță parte, rambursarea trebuie recunoscută numai in momentul în care este sigur că va fi primită (dacă firma își onorează obligația). Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depășească valoarea provizionului.
Exemplu: Întreprinderea ALFA are ca obiect de activitate producția și comercializarea de frigidere. În exercițiul N, ea a lansat un nou model din care a vândut 100 de bucăți. După vânzare s-au constatat defecțiuni grave în etanșeizarea frigiderelor. Societatea a informat cumpărătorii asupra defecțiunilor și s-a angajat să le repare gratuit. Cheltuielile cu reparațiile sunt estimate la 50.000.000 lei. Furnizorul materialelor de etanșeizare și-a asumat responsabilitatea defectelor și a decis să ramburseze societății ALFA suma de 30.000.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor cu reparațiile.
Să analizăm această situație:
există o obligație prezentă ca urmare a unui eveniment trecut: angajamentul pe care societatea și 1-a luat față de cumpărători de a remedia defecțiunile;
este probabilă ieșirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu reparațiile;
este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a cheltuielilor cu reparațiile: 50.000.000 lei;
prin aplicarea regulii de mai sus se va recunoaște un activ pentru suma de 30.000.000 lei pe care furnizorul s-a angajat să o ramburseze societății ALFA.
Uneori, o întreprindere poate solicita altei părți să plătească o parte sau toate cheltuielile necesare constituirii unui provizion (de exemplu, într-un contract de asigurare, clauza de despăgubire sau a garanției oferite).Cealaltă parte poate fie să ramburseze valoarea plătită de întreprindere, fie să efectueze plata direct.
Trebuie să rețineți, totuși, că regula de mai sus trebuie aplicată cu prudență. În majoritatea cazurilor, întreprinderea rămâne responsabilă pentru toată suma, astfel, încât, dacă dintr-un motiv sau altul, terța parte nu efectuează plata, întreprinderea este cea care suportă costurile. Prin urmare, întreprinderea va înregistra un provizion pentru întreaga valoare a datoriei, urmând ca în momentul în care este sigură că rambursarea va fi primită (adică terța parte), va proceda la recunoașterea unui activ aferent rambursării estimate.
Exemplu: Pornind de la exemplul anterior, să presupunem că furnizorul materialelor de etanșeizare nu își asumă inițial nici o responsabilitate și inițiază o expertiză tehnică. În urma acestei expertize (o lună mai târziu) furnizorul își asumă responsabilitatea și rambursează societății ALFA suma de 30.000.000 lei.
Prin urmare, ALFA va recunoaște un provizion la nivelul costurilor estimate cu reparațiile de 50.000.000 lei, pe care îl va imputa contului de profit și pierdere:
Ulterior, ALFA va recunoaște o creanță față de furnizor la nivelul sumei stabilite a fi rambursată de acesta:
În unele situații, dacă terța parte nu efectuează plata, întreprinderea nu va fi făcută răspunzătoare pentru sumele în cauză. În consecință, respectivele cheltuieli nu reprezintă angajamente ale întreprinderii și nu vor fi incluse în provizion.
Exemplu: Continuând exemplul anterior, să presupunem că în contractul cu furnizorul există o clauză care creează pentru ALFA obligația de a face reparația doar dacă furnizorul acceptă rambursarea cel puțin a unei părți din costuri. Furnizorul refuză orice rambursare a costului de 50.000.000 lei suportat de ALFA. Prin urmare, atâta timp cât furnizorul refuză rambursarea, societatea ALFA nu are nici o obligație și nu va recunoaște nici un provizion.
Exercițiul 4
Care ar fi tratamentul contabil adecvat in situația în care ALFA obișnuiește să efectueze reparațiile chiar dacă furnizorul refuză rambursarea, deși nici o clauză contractuală nu o obligă ?
Exemplu: La data de 10.10.N societatea ALFA este acționată în justiție de către un client (BETA). La sfârșitul exercițiului N, consilierii juridici consideră că este probabil ca ALFA să plătească despăgubiri în valoare de 100.000.000 lei. La sfârșitul exercițiului N+l, în urma evoluției cazului, despăgubirile ce vor fi plătite sunt estimate la 120.000.000 lei. În exercițiul N+2, cazul este soluționat, ALFA plătind suma de 130.000.000 lei despăgubire.
În exercițiul N:
Se constituie un provizion pentru litigii în sumă de 100.000.000 lei.
În exercițiul N+1:
Are loc o schimbare de estimare ce face necesară suplimentarea provizionului pentru litigii cu 20.000.000 lei.
În exercițiul N+2:
Soluționarea cazului determină recunoașterea cheltuielilor cu despăgubirile în sumă de 130.000.000 lei.
Concomitent va fi reluat provizionul pentru litigii.
Exercițiul 5
Care este tratamentul contabil în situația în care, în urma soluționării litigiului, întreprinderea ALFA nu trebuie să plătească nici o despăgubire?
Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost inițial recunoscut. Acoperirea cheltuielilor dintr-un provizion ce a fost inițial recunoscut pentru alt scop ascunde impactul a două evenimente diferite.
Exercițiul 6
La sfârșitul exercițiului N, societatea ALFA se află în litigiu cu clienții BETA și GAMA. Pentru litigiul cu GAMA consultanții juridici au opinat că ALFA nu va plăti nici o despăgubire, iar pentru litigiul cu BETA ei estimează cheltuieli cu despăgubirile de 150.000.000 lei. În exercițiul N+1, în urma soluționării cauzei, ALFA este obligată să plătească societății GAMA suma de 130.000.000 lei. Litigiul cu BETA va fi soluționat în exercițiul N+2, iar cheltuielile cu despăgubirile sunt reestimate la 100.000.000 lei. În contabilitatea societății ALFA s-au efectuat următoarele înregistrări:
la sfârșitul exercițiului N:
în exercițiului N + 1:
Cum apreciați această soluție?
Întreprinderea nu trebuie să recunoască provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.
Întreprinderea nu ar trebui să provizioneze pierderile viitoare generate de activitatea de exploatare din două motive:
în primul rând, ele nu satisfac definiția unei datorii, deoarece întreprinderea contabilizează obligațiile prezente și nu pe cele viitoare;
estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indică faptul că anumite active se pot deprecia. Întreprinderea va trebui să testeze pentru depreciere aceste active, în conformitate cu IAS 36 "Deprecierea activelor".
Contracte oneroase (deficitare)
Există cazuri de contracte (de exemplu, unele ordine de cumpărare) care pot fi anulate fără plata unor penalizări și, prin urmare, nu constituie o obligație, dar există și contracte care stabilesc atât drepturi cât și obligații pentru fiecare parte contractantă.
Un contract este considerat oneros (deficitar) atunci cînd costurile inevitabile implicate în stingerea obligațiilor asumate depășesc beneficiile economice estimate a fi obținuțe de pe urma acestuia
Costurile inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai mică dintre costul mdeplinirii contractului și orice compensație sau penalizare generată de îndeplinirea contractului.
Pentru a aprecia dacă un contract este sau nu oneros trebuie să se analizeze condițiile economice în care se desfășoară contractul.
Exemplu: Societatea GAMA S.A. a încheiat un contract să achiziționeze 100 perechi de pantofi la prețul de 1.000.000 lei/pereche (adică 100.000.000 lei in total). Prețul pe piată pentru a achiziționa pantofi în aceleași condiții este de 700.000 lei/pereche. Pantofii sunt vânduți cu 3.000.000 lei/pereche. Circumstanțele economice demonstrează că nu este vorba de un contract oneros deoarece costurile inevitabile implicate de stingerea obligațiilor asumate (100.000.000 lei) nu depășesc beneficiile economice estimate a fi obținute în condițiile contractului (300.000.000 lei).
Exemplu: Societatea ALFA S.A. are un contract cu societatea GAMA S.A. să achiziționeze 1.000 litri de benzină cu pretul de 30.000 lei/l. Prețul pe piață la benzină este de 25.000 lei/1. ALFA S.A. încheie un alt contract cu societatea BETA S.A. să vândă benzina la prețul de 27.000 lei/1. Pentru a rezilia contracul încheiat cu GAMA S.A., ALFA S.A. trebuie să plătească o penalitate de 4.000.000 lei.
Contractul încheiat cu GAMA S.A. este un contract oneros deoarece beneficiile economice din contract de 27.000.000 lei sunt mai mici decât costurile inevitabile ale contractului de 30.000.000 lei. Societatea ALFA S.A. trebuie să înregistreze un provizion la minimul dintre costul îndeplinirii contractului (3.000.000 lei) și penalitate (4.000.000 lei).
Mărimea provizionului pentru contracte deficitare nu este in-fluențată de decizia managementului.
Exemplu: Societatea ALFA a încheiat un contract de locație cu societatea BETA care are ca obiect o clădire. Contractul este de locație operațională, are o durată de 10 ani și presupune plata unei chirii anuale de 10.000.000 lei/an. ALFA nu mai are nevoie de clădire în desfășurarea operațiunilor sale, motiv pentru care subînchiriază clădirea pentru o chirie anuală de 8.000.000 lei.
Dacă ar rezilia contractul de închirere și contractul de subînchiriere, ALFA ar suporta o penalitate de 15.000.000 lei. Oricum, managementul consideră că anularea contractelor ar afecta imaginea întreprinderii, motiv pentru care nu reziliază contractele. Managementul recunoaște un provizion la minimul dintre costul stingerii contractului (15.000.000 lei) și costul continuării locației (20.000.000 lei):
Exemplu: Societatea ALFA S.A. semnează, pe 30 noiembrie N, un contract cu societatea BETA, prin care se obligă să-i furnizeze 5 utilaje la prețul de 100.000.000 lei/utilaj. Data livrării este 15 martie N+l. Procesul de producție, care constă în ansamblarea pieselor in utilaje cu ajutorul unui echipament special, durează 2 luni.
Orice amânare sau anulare a contractului va determina plata unei penalități de 50.000.000 lei. La sfârșitul anului, ca urmare a scumpirii pieselor, costul s-a dublat, determinând o pierdere de 35.000.000 lei pentru contract. Producția nu a început încă și nu au fost cumpărate piesele necesare îndeplinirii contractului.
Echipamentul necesar asamblării este testat pentru depreciere. Acesta are o valoare contabilă de 1.000.000.000 lei și o valoare recuperabilă (determinată ținând cont și de contract) de 980.000.000 lei. Societatea ALFA trebuie să recunoască mai întâi un provizion pentru deprecierea echipamentului de 20.000.000 lei (valoarea contabilă -valoarea recuperabilâ) și apoi un provizion pentru contractul deficitar de 15.000.000 lei (pierderea din contract – provizionul pentru deprecierea echipamentului).
Exercițiul 7
Societatea ALFA s-a angajatprin contract să construiască o clădire. Lucrările trebuie terminate până la data de 11.11.N+2. Principalele etapeale realizării contractului sunt următoarele:
la 11.11.N se semnează contractul; cu această ocazie s-a stabilit un preț de vânzare revizuibil de 2.200.000 mii lei și s-a estimat un cost total de producție de 2.000.000 mii lei;
la 31.12.N costul lucrărilor în curs de execuție este de 375.000 mii lei;
la 31.12.N+1 costul lucrărilor în curs de execuție este de 1.625.000 mii lei; veniturile contractului au fost estimate la 2.800.000 mii lei, iar costurile au fost reestimate la 3.200.000 lei;
11.11.N+2 se realizează facturarea; prețul de vânzare este de 3.000.000 mii lei, iar costul efectiv este de 3.300.000 mii lei.
Să se determine dacă acest contract este oneros (deficitar) și să se stabilească incidența contabilă a prevederilor IAS 37.
Provizioane pentru restructurare
Cele mai multe întreprinderi românești au trecut prin cel puțin un proces de restructurare (pre sau postprivatizare). Acest proces implică aducerea de modificări referitoare la modul în care întreprinderea creează valoare și livrează respectiva valoare sub forma de produse sau servicii pe piață. Cel puțin două dimensiuni pot fi atribuite restructurării: durabilitate și incertitudine.
Prin armonizarea sistemului contabil românesc cu standardele internaționale de contabilitate se creează premisa constituirii de provizioane pentru restructurarea întreprinderilor (prin acțiunea IAS 37).
Deși perceput ca relativ in Romania și considerat sinonim schimbării, uneori chiar substituției, conceptul de restrucrturare este, în viziune internațională, definit cât se poate de riguros.
O întreprindere are o obligate de restructurare numai dacă:
– Are un plan formalizat și detaliat de restructurare ce precizează eel puțin:
activitatea sau parte de activitate vizată;
principalele zone afectate;
localizarea, funcția și numărul aproximativ al membrilor personalului care vor primi indemnizații de concediere;
cheltuielile/plățile ce vor fi angajate
data la care planul va fi pus în aplicare.
– A creat persoanelor vizate o așteptare conform căreia ea va derula restructurarea, fie începând să execute planul, fie anunțându-le principalele sale caracteristici.
Exemplu: La 11 noiembrie N, conducerea unei întreprinderi decide să închidă una din fabrici. Timp de o lună, decizia nu a fost comunicată nici uneia din părțile afectate, dar nici nu au fost luate inăsuri pentru punerea în practică a deciziei.
La 15 decembrie N, a fost aprobat de către Consiliul de administrație un plan detaliat pentru închidere. Au fost trimise scrisori clienților, prin care aceștia sunt anunțați să-și caute un alt fumizor. Avizele de concediere au fost înmânate personalului fabricii.
La momentul luării deciziei de închidere a fabricii, întreprinderea nu are nici o obligație, deoarece nu a luat încă nici o măsură care să constituie un fapt generator al unei asemenea obligații. Astfel, nu poate fi recunoscut un provizion la această data.
Comunicarea deciziei de închidere, clienților și salariaților, dă naștere (la 15 decembrie N) unei obligații implicite, deoarece creează o așteptare validă din partea acestora. O ieșire de resurse economice este probabilă, motiv pentru care, la 31 decembrie N, va fi recunoscut un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor de închidere a fabricii.
IAS 37 oferă exemple de evenimente care se pot circumscrie definiției restructurării:
vânzarea sau încetarea activității unei părți a afacerii;
închiderea sediilor dintr-o țară sau regiune, sau mutarea unei activități dintr-o țară sau regiune în alta;
modifîcări în structura managementului, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;
reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura și scopul activităților întreprinderii.
Dacă restructurarea are efecte importante, astfel încât neprezentarea restructurării ar afecta capacitatea celor care folosesc situațiile financiare de a efectua evaluări corespunzătoare și de a lua decizii corecte, poate fi necesară prezentarea conform IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanțului".
Nu există nici o obligație de vânzăre înainte că înireprinderea să se fi angajat să vândă printr-un contract de vânzare.
Chiar atunci când o întreprindere a luat decizia de a vinde o unitate de producție și a anunțat în mod public această decizie, ea nu este angajată să vândă până la momentul în care este identificat un cumpărător și a fost semnat un contract de vânzare. Până la momentul in care se semnează contractul dc vânzare, întreprinderea poate să-și modifîce decizia iar, în cazul in care nu există cumpărători interesați, în condiții acceptabile, întreprinderea va trebui să găsească alte soluții.
În condițiile în care se are în vedere vânzarea unei unități de producție ca parte a restructurării, activele unitătii de producție sunt depreciate, conform IAS 36 “Deprecierea activelor”.
Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, și anume, cele care sunt simultan:
generate în mod necesar de procesul de restructurare; și
nu sunt legate de desfășurarea continuă a activității între-prinderii.
Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele implicate de:
(a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare;
(b) marketing; sau
(c) investițiile în noi sisteme și rețelele dc distributie.
Pierderile din exploatare până la data restructurării nu sunt incluse în provizioane, cu excepția cazului în care sunt legate de un contract oneros (deficiiar). Câștigurile din înstrăinarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului, chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a restructurării.
Pentru ca un plan de restructurare să genereze o obligație implicită ebuie ca implementarea să înceapă cât mai curând posibil și trebuie să se realizeze într-o perioadă de timp care să facă puțin probabilă apariția unor inodificări semnificative ale planului.
Exemplu: Societatea ALFA a anunțat 2 planuri de restructurare:
închiderea sediului din orașul X ce va avea loc pe parcursul a 5 luni și va fi demarată imediat;
reorganizarea biroului central al societății, acțiune ce va dura 1 an și va fi demarată peste 2 ani.
Societatea ALFA poate recunoaște un provizion pentru restructurare pentru închiderea sediului din orașul X, dar nu va recunoaște un provizion pentru reorganizarea biroului central, deoarece nu există o obligație implicită de restructurare.
Studiu de caz
Societatea ALFA este pe cale de a-și închide magazinul din orașul Y. Managementul a făcut un anunț public cu privire la restructurare și a început să implementeze planul.
Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 40 de salariați pentru care vor fi suportate costuri (reprezentând salarii compensatorii) de 800.000.000 lei. Clădirea în care se desfășoară activitatea de comerciaIizare face obiectul unui contract de locație operațională care are o durată rămasă de 10 ani și o chirie anuală de 30.000.000 lei. Penalitatea care ar fi suportată dacă se rezilieză contractul, este de 100.000.000 lei. Datorită faptului că penalitatea este semnificativă, managementul consideră că ar fi mai avantajos să subînchirieze clădirea și apreciază că ar putea obține o chirie anuală de 25.000.000 lei. Până la 31.12.N, ALFA nu a subînchiriat clădirea dar se desfășoară negocieri cu 2 posibili chiriași.
La 31.12.N, ALFA dispune de un stoc de marfă pe care dorește să-l lichideze și estimează că va înregistra o pierdere, ca urmare a vânzării acestora sub cost, de 100.000.000 lei. Există contracte ferme încheiate cu 2 clienți care prevăd penalități pentru întârziere sau reziliere de 50.000.000 lei. Casele de marcaj, vitrinele și rafturile vor fi transportate în orașul X unde ALFA define un alt magazin, iar costurile de relocalizare sunt estimate la 50.000.000 lei. Mijloacele de transport vor fi vândute estimându-se un câștig din cesiune de 100.000.000 lei.
ALFA intenționează să deschidă o agenție de turism în orașul Y, de aceea încheie un contract cu o firmă de publicitate căreia îi plătește un comision de 100.000.000 lei pentru organizarea unei campanii publicitare menită să dezvolte o nouă imagine firmei. O parte din agenții comerciali folosiți in magazin sunt trimiși la cursuri de recalificare, costurile suportate de ALFA fiind de 80.000.000 lei.
ALFA constituie un provizion pentru restructurare pentru costurile directe legate de restructurare, adică cele care:
sunt generate m mod necesar de procesul de restructurare; și
nu sunt legate de desfășurarea continuă a activității întreprinderii.
Sunt incluse in provizion:
costurile ocazionate de disponibilizarea personalului: 800.000.000 lei;
penalitatea pentru rezilierea contractului de locație: 100.000.000 lei (nu se ia în considerare venitul din subînchiriere deoarece nu este cert);
costurile ocazionate de rezilierea contractelor cu clienții: 50.000.000 lei;
costul ocazionat de lichidarea stocului de marfă: 100.000.000 lei.
Nu se includ în mărimea provizionului (deoarece sunt legate de desfășurarea continuă a activității societății ALFA):
costurile ocazionate de recalificarea personalului;
costurile de relocalizare a stocurilor.
Câștigurile din cedarea mijloacelor de transport nu sunt luate în considerare în determinarea provizionului, chiar dacă vânzarea acestora este ocazionată de restructurare.
La 31.12.N, ALFA efectuează înregistrarea:
IAS 37 solicită ca o serie de informații să facă obiectul publicării în situațiile financiare.
O întreprindere trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de provizioane:
valoarea contabilă la începutul și la sfârșitul perioadei;
provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei, inclusiv creșterea provizioanelor existente;
sumele utilizate in timpul perioadei;
creșterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită efectului în timp și modificările datorate evoluției ratei de actualizare.
STUDIU DE CAZ
Grupul G prezintă următoarele informații în notele explicative:
O întreprindere trebuie să prezinte pentru fîecare clasă de provizioane:
o scurtă descriere a naturii obligației și estimarea perioadei în care se vor înregistra ieșiri de beneficii economice;
gradul de rise legat de valoarea sau momentul apariției acestor efecte; în cazul in care este necesar să fîe furnizate informații adecvate, întreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare;
valoarea oricăror rambursări preconizate, menținându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizată.
Vom prezenta, în continuare, maniera în care pot fi furnizate, în notele la situațiile financiare, informații privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, datorii și active contingente.
Provizioane pentru refacerea mediului
Grupul G folosește diverse substanțe chimice pentru prelucrarea cauciucului. A fost recunoscut un provizion pentru costurile estimate cu refacerea mediului. Se așteaptă ca suma de 60.000.000 lei să fie folosită în N+1 și cea de 80.000.000 lei în N+2. Costurile cu decontaminarea, ocazionate de punerea în practică a măsurilor adoptate de grup pentru eliminarea efectelor poluării mediului, sunt determinate prin masurători și evaluări teoriodice făcute de către specialiști independenți.
Provizioane pentru restructurare
Restrângerea operațiilor desfășurate de grup în regiunea Y va determina reducerea cu 54 a locurilor de muncă în cele 2 fabrici. Grupul a semnat o înțelegere cu reprezentanții sindicatului prin care își asumă obligația de a oferi plăți compensatorii salariaților disponibilizați. Costurile estimate a fi efectuate au fost recunoscute în întregime la 31.12.N. Se așteaptă ca provizionul să fie utilizat în întregime în prima jumătate a exercițiului N+l.
Provizoane pentru litigii
Sumele reprezintă un provizion recunoscut pentru acțiunea în justiție înaintată de clienții fabricilor din regiunea Y. Soldul recunoscut la 31.12.N I se așteaptă a fi utilizat în prima parte a anului N+l. În opinia managementului, după consultarea juriștilor, ieșirile de resurse ocazionate de aceste pretenții legale nu vor da naștere unor pierderi semnificative dincolo de sumele estimate la 31.12.N.
Provizioane pentru garanții acordate clienților
Grupul oferă garanție pe 5 ani pentru anvelopele pe care le comercializează. Managementul estimează provizionul pentru garanții pe baza experienței anterioare ca și pe baza unor evoluții recente care ar putea sugera că viitoarele costuri vor fi diferite de cele efectuate în trecut. Factori care ar putea afecta costurile estimate cu garanțiile includ: succesul inițiativelor grupului pe linia creșterii calității, prețul materiilor prime și costurile de prelucrare. În cazul în care costurile cu garanția diferă cu 10% față de aprecierile managementului, provizionul pentru garanții ar fi estimat cu 10.000.000 lei mai mult sau cu 8.000.000 lei mai puțin.
Datorii contingente
Grupul a garantat un împrumut in valoare de 450.000.000 lei, făcut la o bancă de domnul Popescu Ion, managerul grupului, ce trebuie rambursat în N+2.
Active contingente
Grupul a semnat un acord cu privire Ia cesiunea filialei GAMA pe 30 iunie N. Dacă cifra de afaceri a societății GAMA atinge un anumit nivel, grupul va încasa un bonus suplimentar. Nu a fost recunoscut nici un câștig în situațiile financiare, deoarece acesta este condiționat de ;!:| performanțele întreprinderii GAMA până la 31.12.N+2.
Categorii de evenimente ce survin posterior închiderii exercițiului
Ulterior închiderii exercițiului pot surveni evenimente favorabile sau nefavorabile care pot repune în cauză informațiile comunicate în situațiile financiare. Tratamentul contabil al acestor evenimente este descris de norma IAS 10 „Evenimente posterioare închiderii exercițiului". În cele ce urmează, vom analiza răspunsurile pe care le oferă norma la următoarele întrebări:â
până în ce moment un eveniment posterior închiderii exercițiului poate afecta situatiile financiare?
ce condiții trebuie să fie îndeplinite pentru ca un eveniment să ajusteze valorile determinate pentru elementele publicate în situatiile financiare?
ce evenimente fac doar obiectul unei informări în notele explicative?
care este impactul continuității activității asupra tratamentului acestor evenimente?
Evenimentele ulterioare sunt definite de IAS 10 ca acele evenimente atât favorabile cât și nefavorabile care au loc între data bilanțului și data la care situatiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Aceasta este data la care situațiile financiare sunt semnate de directori sau de conducere si aprobate pentru publicare sau pentru prezentarea lor către utilizatori.
Exemplu: Conducerea societății ALFA definitivează situațiile financiare, pentru exercițiul contabil închis pe 3L12.N, pe data de 25 februarie N+l. Consiliul de administratie analizează situațiile financiare și le autorizează spre emitere pe 14 martie N+l. Situațiile financiare sunt puse la dispoziția acționarilor pe 2 aprilie N+l. Adunarea Generală a Acționarilor aprobă situatiile financiare pe 24 aprilie N+l. Data la care situațiile financiare ale societății ALFA sunt autorizate pentru depunere este 14 martie N+l. Deci, se consideră eveniment ulterior închiderii exercițiului N, în sensul definit de norma IAS 10, orice eveniment care are loc între 31 decembrie N și 14 martie N+l.
Pe data de 5 martie N+l, ALFA publică în presă profitul anului N. Acest lucru nu presupune că pentru un eveniment care are loc între 5 martie N+l și 15 martie N+l ALFA nu mai aplică prevederile IAS 10.
În unele țări, pe lângă Consiliul de administratie, există Consiliul de supraveghere, care nu are prerogative executive și care cuprinde și reprezentanți ai salariaților. Situațiile financiare sunt aprobate de Consiliul de supraveghere înainte de a fi puse la dispoziția acționarilor. Situațiile financiare sunt autorizate spre emitere la data la care Consiliul de administrație autorizează depunerea acestora la Consiliul de supraveghere.
Evenimentele care au loc după data bilanțului, dar înainte de data la care situatiile financiare sunt autorizate pentru emitere, pot conduce fie la ajustarea situatiilor financiare, fie la prezentarea lor in notele explicative.
Dacă evenimentele reflectă condiții existente la data închiderii exercițiului, atunci trebuie să se procedeze la ajustarea situațiilor financiare.
Exemplu: Societatea ALFA vinde utilaje societății BETA. În noiembrie N, ALFA i-a vândut întreprinderii BETA un utilaj în valoare de 500.000.000 lei și până la 31.12.N BETA nu și-a achitat datoria. În ianuarie N+l, managementul societății ALFA a aflat că societatea BETA a intrat în faliment și că va fi incapabilă să-și plătească datoria.
Ce fel de eveniment este falimentul lui BETA și cum trebuie reflectat în situațiile financiare ale societății ALFA?
Falimentul societății BETA este un eveniment care determină ajustarea situațiilor financiare ale societății ALFA. BETA a intrat în faliment în ianuarie N+1, deci avea dificultăți financiare înainte de a se încheia anul N. ALFA trebuie să înregistreze un provizion pentru deprecierea creanței față de BETA.
Exemplu: Societatea ALFA deține un stoc de marfă achiziționat la un cost de 100.000.000 lei. La 31.12.N, societatea a determinat valoarea realizabilă netă a stocului la 90.000.000 lei și a înregistrat, potrivit IAS 2, un provizion pentru deprecierea mârfurilor în valoare de 10.000.000 lei. Pe 15 ianuarie N+1, societatea a vândut stocul de mărfuri la 80.000.000 lei.
Vânzarea stocurilor, ulterior datei bilanțului, cu 80.000.000 lei reprezintă o probă cu privire la valoarea realizabilă netă a acestora. Prin urmare, ALFA înregistrează un provizion suplimentar de 10.000.000 lei:
Exemplu: Societatea BETA este producătoare de produse cosmetice. Pe 15 octombrie N, o clienta a deschis acțiune în justiție împotriva societății, ca urmare a unei reacții alergice suferită în urma utilizării unei creme produse de BETA. La 31.12.N, în urma discuției cu avocatul societății, managementul a estimat un provizion pentru litigii în valoare de 50.000.000 lei. Pe data de 24 februarie este pronunțată sentința potrivit căreia societatea ALFA trebuie să plătească despăgubiri în valoare de 75.000.000 lei.
Pronunțarea sentinței și stabilirea mărimii despăgubirii confirmă mărimea provizionului pentru litigii ce trebuie înregistrat. Acest eveniment determină ajustarea provizionului cu 25.000.000 lei. ALFA efectuează înregistrarea:
Exercițiul 8
La 31.12.N, societatea GAMA determină valoarea recuperabilă pentru un utilaj pe care intenționează să-l cedeze la 150.000.000 lei, valoarea sa contabilă fund de 200.000.000 lei. Potrivit normei IAS 36, GAMA înregistrează la această dată un provizion pentru deprecierea utilajului în valoare de 50.000.000 lei.
Pe 15 februarie N+1, GAMA vinde utilajul la 100.000.000 lei. GAMA trebuie sau nu să ajusteze situațiile financiare ale exercițiului N? De ce?
Exemplu: Pe 15 ianuarie N+1, auditorul societății ALFA descoperă că stocul de materii prime este supraevaluat, deoarece există lipsuri la inventar care nu au fost înregistrate în contabilitate și recomandă, în consecință, ajustarea situațiilor financiare. Contabilul, în urma analizării listelor de inventar, ajunge la concluzia că, din cauza unor erori de calcul, nu a fost înregistrată o lipsă la inventar în valoare de 25.000.000 lei. Descoperirea unor erori după data bilanțului, care arată că situațiile financiare au fost incorecte, determină ajustarea acestora. ALFA efectuează înregistrarea lipsei materiei prime la inventar, omise din cauza unei erori:
Exemplu: Managementul grupului G întocmește situațiile financiare pentru exercițiul încheiat la 31.12.N. Grupul G vinde, pe 15 ianuarie N+1, o filială și înregistrează o pierdere din cesiune de 500.000.000 lei, care este semnifîcativă pentru situațiile financiare ale lui G. Filiala F reprezintă o unitate generatoare de trezorerie care a fost testată pentru depreciere. Nu a fost înregistrat nici un provizion pentru deprecierea imobilizărilor în situațiile financiare individuale ale filialei. De asemenea, nu au avut loc evenimente semnificative de la 31.l2 N care să determine reducerea valorii investiției în F. Managementul trebuie să ajusteze situațiile financiare consolidate deoarece evenimentul confirmă condiții existente la data bilanțului. Activele filialei au fost depreciate la data bilanțului, deoarece nu a avut loc nici un eveniment semnificativ după această dată care ar fi putut determina reducerea valorii acestora. Cedarea filialei ulterior datei bilanțului confirmă existența deprecierii. Prin urmare, managementul grupului trebuie să înregistreze un provizion pentru depreciere în situațiile financiare consolidate, în conformitate cu IAS 36.
Exemplu: Societatea GAMA S.A. își încheie exercițiul financiar la 31 decembrie N. În timpul anului, a intentat un proces împotriva societății BETA S.A. pentru vicii la unul din produsele achiziționate. Sentința cazului nu este cunoscută la sfârșitul anului. În urma discuției cu avocații firmei, GAMA prezintă un activ contingent estimat la 250.000.000 lei.
Conflictul dintre GAMA și BETA este soluțional la 12 martie N+l, iar conturile sunt semnate pe 14 aprilie N+l. Instanța a decis în favoarea lui GAMA și a obligat BETA să plătească daune de 100.000.000 lei. Societatea GAMA prezintă în note activul contingent la valoarea de 100.000.000 lei. Activul și venitul corespunzător sunt din acest motiv recunoscute în situațiile financiare pentru sfârșitul exercițiului financiar cu închidere la 31 decembrie N+l.
Evenimentele care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare sunt acele evenimente care au apărut după data de închidere a bilanțului și care se referă la anumite condiții care nu existau la acea dată.
În cazul în care un eveniment apare după data bilanțului și nu se referă la condițiile existente la acea dată, efectul acestui eveniment trebuie prezentat în anexe atunci când este semnificativ sau când se consideră că este relevant pentru utilizatorii care iau decizii pe baza raportărilor anuale.
Următoarele informații ar trebui prezentate:
natura evenimentului;
o estimare a efectului financiar sau o declarație că o astfel de estimare nu a fost posibilă.
La 31.12.N, societatea ALFA a înregistrat o datorie de impozit amânat, potrivit IAS 12, de 50.000.000 lei, determinată la o cotă de impozitare de 25%. Pe 15 ianuarie, cota de impozitare este redusă la 16%. Schimbarea cotei de impozitare a fost anunțată și aprobată după data bilanțului, deci reflectă condiții apărute după 31.12.N. ALFA nu ajustează datoria de impozit amânat înregistrată în contul exercițiului N. Dacă schimbarea cotei de impozitare ar fi fost subsanțial adoptată la data bilanțului, datoria de impozit amânat ar fi fost calculată la cota de 16%,
Exemplu: Managementul societății ALFA pregătește situațiile financiare pentru exercițiul N. Pe 25 ianuarie N+l are loc un accident pe un teren al unui client. Unul din camioanele ALFA descărca acid sulfuric în rezervorul clientului. Sub presiune, pompele au cedat și acidul sulfuric a infestat terenul proprietatea clientului. Costurile de curățare sunt estimate la 200.000.000 lei. Nu se cunoaște încă cine va fi declarat vinovat de incident.
Condiția (deversarea acidului sulfuric) a apărut după data bilanțului. Costurile de refacere sunt semnificative pentru situațiile financiare ale lui ALFA. Există o datorie contingentă (definită în prima parte a capitolului) care trebuie sa fie publicată în notele explicative. Societatea ALFA va efectua în anexă următoarea informare narativă: "Pe 25 ianuarie N+l a avut loc o deversare de acid sulfuric pe un teren al unui client în care a fost implicat un mijloc de transport al societății ALFA. Costurile pentru curățarea terenului sunt estimate la 200.000.000 lei. Datoria este condiționată de decizia autorităților de a declara societatea ALFA vinovată sau nu de acest incident."
Exercițiul 9
Societatea ALFA SA emite 2.000 de acțiuni pe 16 februarie N+1 Este acesta un eveniment ce determină ajustarea situațiilor financiare întocmite pentru exercițiul N?
Exercițiul 10
Societatea BETA S.A. deține acțiuni la societatea GAMA, evaluate în bilanț la 100.000.000 lei. Ca urmare a unui scandal financiar în care este implicată societatea GAMA, cursul la bursă al acțiunilor sale scade cu 90% în luna februarie N+l. Trebuie să ajusteze societatea ALFA valoarea investiției în societatea BETA ?
Managementul poate să ia decizii importante după data de închidere a bilanțului, decizii ce privesc viitorul societății. În funcție de natura deciziei, poate fi necesară prezentarea unor amănunte în note.
Exemplu: Societatea ALFA produce pantofi. Ca urmare a succesului pe care 1-au avut in anii 90 pantofii din GAMA,,Z", ALFA a deschis o fabrică specializată exclusiv în producerea acestora. Însă, de câțiva ani, ca urmare a noilor tendințe în modă, vânzârile la pantofii GAMA „Z" au scăzut substanțial. Pe 26 februarie N+l, societatea ALFA a anunțat că va închide fabrica de pantofî „Z". Situațiile financiare ale exercițiului N nu au fost încă autorizate spre emitere.
Societatea ALFA a anunțat închiderea fabricii pe 26 februarie N+l, deci condițiile nu existau în exercițiul N. Societatea nu va recunoaște un provizion pentru restructurare în situațiile financiare ale exercițiului N. Anunțul a fost făcut după data bilanțului iar la 31.12.N nu exista un plan de restructurare. Decizia conducerii de a închide fabrica poate fi un indiciu că activele acesteia ar putea fi depreciate.
Managementul va trebui să determine valoarea lor recuperabilă și să înregistreze (sau să ajusteze) un provizion pentru depreciere dacă este cazul.
Societatea ALFA va trebui să publice în note: "Pe 26 februarie N+l, societatea a anunțat închiderea fabricii de pantofi din GAMA "Z".
Exemplu: Pe 21 ianuarie N+l, grupul G a realizat achiziția societății ALFA, înființată în N-4, care comercializează produse farmaceutice. Grupul a achiziționat 100 % acțiunile BETA cotate la Bursa de Valori București.
Decizia de achiziție a filialei are locîn exercițiul N+l, deci situațiile financiare ale exercițiului N nu vor fi ajustate. În note va fi efectuată o informare narativă referitoare la această achiziție.
Exemplu: Managementul societății ALFA pregătește situațiile financiare pentru exercițiul N. Adunarea Generală a societății ALFA a propus pe 30 aprilie N+l dividende în valoare de 150.000.000 lei. Dacă dividendele sunt propuse și declarate după data bilanțului, o întreprindere nu trebuie să recunoască această datorie în situațiile financiare. Valoarea lor trebuie prezentată (după cum precizează IAS 1) fie în bilanț, ca o componentă separată a capitalurilor proprii, fie în notele explicative. Potrivit IAS 10, ALFA va recunoaște dividendul ca datorie în exercițiul N+l.
Exercițiul 11
La 31.12.N, societatea ALFA are datorii față de un fumizor german în valoare de 10.000 de euro. Datoria este actualizată la cursul de închidere de la 31.12. În luna martie N+1, cursul euro/leu crește semnificativ. Trebuie să ajusteze ALFA datoria în valută?
Un eveniment care a apărut după data bilanțului poate indica faptul că o parte sau întreaga activitate a unei societăți a încetat să mai funcționeze după principiul continuității activității. În această situație, raportările de la 31 decembrie trebuie întocmite pe alte baze.
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli și dezideratul convergenței contabile internaționale Proiecte în curs.
Necesitatea revizuirii IAS 37 este analizată în două proiecte ale IASB: proiectul de convergență pe termen scurt care vizează eliminarea diferențelor între IAS 37 și FAS 146 „Contabilizarea costurilor aferente activităților de ieșire sau cesiune" și a doua fază a proiectului privind grupările de întreprinderi. În urma analizei diferențelor între FAS 146 și IAS 37 consiliul IASR intenționează:
să amendeze definiția obligației implicite;
să retragă prevederile actuale din IAS 37 referitoare la provizioanele pentru restructurare;
să ofere mai multe precizări referitoare la recunoașterea provizioanelor pentru contracte deficitare; ,
să amendeze cerințele din IAS 19 referitoare la beneficiile din finalizarea planurilor de pensii.
Activele sau datoriile contingente sunt însoțite uneori de drepturi sau datorii noncontingente care îndeplinesc definiția unui activ sau unei datorii și care vor fi contabilizate separat, conform IAS 38 și respectiv IAS 37. În consecință, termenii de activ sau datorie contingentă vor fi eliminați deoarece dreptul sau datoria înglobată într-un activ sau datorie sunt noncontingente, chiar dacă suma și momentul apariției avantajelor economice viitoare sunt condiționate de producerea sau nu a unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte.
Deoarece IASB a ajuns la concluzia că prevederile standardului international conduc la recunoașterea mai rapidă a provizioanelor pentru restructurare decât în cazul aplicării FAS 146, a decis să retragă prevederile IAS 37 și să precizeze că existența și anunțarea unui plan de restructurare nu creează în sine o obligație.
În legătură cu provizioanele pentru contracte deficitare, IASB a decis să precizeze că un contract devenit deficitar, ca urmare a acțiunilor întreprinderii, determină recunoașterea unui provizion numai după ce respectivele acțiuni au avut loc. De exemplu, în cazul unui contract de locație operațională care are drept obiect o clădire ce devine neutilizată, ca urmare a unei restructurări, privizionul este recunoscut abia după ce întreprinderea eliberează clădirea. Mărimea provizionului este diminuată cu eventuale redevențe încasate dintr-un contract de subînchiriere.
Evaluarea provizioanelor se face la suma ce ar fi plătită în mod rațional pentru decontarea datoriei la data bilanțului. Referința la cea mai probabila sumă plătită va fi eliminată.
Rezumat
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli sunt obligații cu exigibilitate (scadență) sau valoare incerte (nesigure).
Un provizion va fi recunoscut numai in momentul în care:
întreprindere are o obligație curentă (legală sau implicită), generată de un eveniment anterior;
este probabil ca o ieșire de resurse care să afecteze avantajele economice să fie necesară pentru a onora obligația respectivă;
poate fi realizată o bună estimare a valorii obligației.
Obligațiile curente legale sunt cele care rezultă din contracte, din dispoziții legale sau reglementare și din elemente de jurisprudență (deciziile tribunalelor). Obligațiile curente implicite sunt cele care rezultă din acțiunile întreprinderii în cazul în care:
prin practici anterioare, prin politica sa făcută publică, sau printr-o declarație ea a indicat terților că își va asuma anumite responsabilități;
a indus acestora o așteptare cum că ea își va onora responsabilitățile.
Nu vor fi recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta întreprinderea pentru desfășurarea activității în viitor. În bilanțul întreprinderii, singurele obligații recunoscute sunt cele existente la data bilanțului.
Prin datorie contingentă se înțelege:
o obligație contingentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute și a cărei existență va fi confirmată numai de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii;
o obligație curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută, deoarece:
nu este sigur că vor fi necesare resurse pentru stingerea acestei obligatii; sau
valoarea obligației nu poate fi evaluată suficient de exact.
Un activ contingent (eventual) este un activ posibil care apare din evenimente trecute și a cărui existență va fi confirmată doar de producerea sau nu a unuia sau a mai multor evenimente viitoare nesigure care nu sunt cu totul sub controlul întreprinderii. Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligației curente la data bilantului.
În contul de profit și pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuată cu suma recunoscută pentru rambursare.
Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanț și ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care, pentru stingerea unei obligatii, nu mai este probabilă o ieșire de resurse care încorporează avantaje economice, provizionul trebuie anulat.
Întreprinderea nu trebuie să recunoască provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.
Un contract este considerat oneros (deficitar) atunci când costurile inevitabile implicate în stingerea obligațiilor asumate depășesc beneficiile economice estimate a fi obținute de pe urma acestuia.
O întreprindere are o obligație de restructurare numai dacă:
(i) are un plan formalizat și detaliat de restructurare, ce precizează cel puțin:
activitatea sau partea de activitate vizată;
principalele zone afectate;
localizarea, funcția și numărul aproximativ al membrilor
personalului care vor primi indemnizații de concediere;
cheltuielile/plățile ce vor fi angajate;
data la care planul va fi pus în aplicare;
(ii) a creat persoanelor vizate o așteptare conform căreia ea va derula restructurarea, fie începând să execute planul, fie anunțându-le principalele sale caracteristici.
Pierderile din exploatare până la data restructurării nu sunt incluse în provizioane, cu excepția cazului în care sunt legate de un contract oneros (deficitar). Câștigurile din înstrăinarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului, chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a restructurării.
Evenimentele ulterioare sunt definite de IAS 10 ca acele evenimente atât favorabile cât și nefavorabile care au loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Aceasta este data la care situațiile financiare sunt semnate de directori sau de conducere și aprobate pentru publicare sau pentru prezentarea lor către utilizatori.
Evenimentele care au loc după data bilantului, dar înainte de data la care situațiile financiare sunt autorizate pentru emitere, pot conduce fie la ajustarea situațiilor financiare, fie la prezentarea lor în notele explicative. Dacă evenimentele reflectă condiții existente la data închiderii exercițiului, atunci trebuie să se procedeze la ajustarea situațiilor financiare.
Evenimentele care nu conduc la ajustarea situatiilor financiare sunt acele evenimente care au apărut după data de închidere a bilantului și care se referă la anumite conditii care nu existau la acea dată.
Rezolvări ale exercițiilor
Exercițiul 1:
întreprinderca nu are o obligație actuală și în plus ea poate lua măsuri pentru evitarea cheltuielilor viitoare. Nu se constituie nici un provizion.
întrucât programul de instruire nu a început, nu există nici o obligație și deci nu se recunoaște nici un provizion.
întreprinderea nu are nici o obligație prezentă și, prin urmare, nu va recunoaște nici un provizion.
întreprinderea are o obligație prezentă și va fi recunoscut un provizion la cea mai bună estimare a cheltuielilor cu remedierile în perioada de garanție.
prin modul său de acțiune, întreprinderea poate evita cheltuielile viitoare. Aceste cheltuieli care vor fi tratate conform IAS 16 nu se constitute în nici un provizion.
Varianta corectă este d)
Exercițiul 2:
La sfârșitul exercițiului N nu există nici o obligație din partea întreprinderii, motiv pentru care nu va fi constituit nici un provizion. Situația va fi prezentată însă în notele la situațiile financiare ca o datorie contingentă. Pe baza informațiilor disponibile la sfârșitul exercițiului N+l, întreprinderea are o obligație prezentă susceptibilă să ducă, în vederea stingerii ei, la o ieșire de resurse economice (active). În acest caz, va fi recunoscut un provizion pentru 500.000 mii lei.
Exercițiul 3:
Deoarece impactul valorii în timp a banilor este semnificativ, se va recurge la actualizarea costurilor estimate. Rata de actualizare utilizată este de 10% (nu se ține cont de economia fîscală).
Provizionul recunoscut la 31.12.N este de: 200.000.000/ (1+0,10) + 150.000.000(1+0,10)3 = 181.818.182 + 112.697.220 = 294.515.402 lei.
6812=1518 294.515.402
Exercițiul 4:
În această situație ALFA trebuie să constituie un provizion deoarece are o obligație implicită.
Exercițiul 5:
În această situație ALFA trebuie să anuleze provizionul deoarece nu mai este probabilă nici o ieșire de resurse ce încorporează avantaje economice.
Exercițiul 6:
Societatea ALFA utilizează provizionul constituit pentru litigiul cu BETA pentru a acoperi cheltuielile generate de litigiul cu GAMA. O asemenea soluție contravine prevederilor normei IAS 37. Soluția corectă presupune recunoașterea cheltuielilor cu despăgubirile de 130.000.000 lei aferente litigiului cu GAMA și preluarea unei părți din provizionul pentm litigiul cu BETA (50.000.000 lei) cu ocazia reestimării cheltuielilor.
Exercițiul 7:
În exercițiul N:
angajarea cheltuielilor după natură:
Clasa 6 = Clasa 3 375.000
Clasa 4
Clasa 5
estimarea rezultatului contractului:
Rezultat = 2.200.000 – 2.000.000 = 200.000
gradul de avansare = 375.000/2.000.000 = 18,75%
rezultatul aferent exercițiului N = 200.000 x 18,75% =37.500
înregistrarea producției în curs aferente exercițiului N:
332 = 711 375.000 + 37.500 = 412.500
Situația în contul de profit și pierdere:
711………………………………412.500
Clasa 6………………………… (375.000)
Rezultat…………………………..37.500
În exercițiul N+l:
angajarea cheltuielilor după natură:
Clasa 6 = Clasa 3 1.625.000 – 375.000 = 1 .250.000
Clasa 4
Clasa 5
estimarea rezultatului contractului:
Rezultat = 2.800.000 – 3.200.000 = – 400.000
înregistrarea producției în curs aferente exercițiului N+1:
332 = 711 1.250.000-37.500= 1.212.500
constituirea provizionului pentru pierderea din contractul devenit deficitar: 6812=1518 400.000
Situația în contul de profit și pierdere:
711………………………1.212.500
Clasa6…………………(1.250.000)
6812…………………….(400.000)
Rezultat……………….-437.500
în exercițiul N+2:
angajarea cheltuielilor după natură:
Clasa 6 = Clasa 3 3.300.000 – L625.000 = 1.675.000
Clasa 4
Clasa 5
înregistrarea producției în curs aferente exercițiului N+2:
Rezultatul contractului=3.000.000 – 3.300.000 = -300.000.
Prin urmare, vom include în costul lucrărilor suma cu care a crescut rezultatul contractului, respectiv 100.000 mii lei:
332 = 711 1.675.000 + 100.000 = 1.775.000
facturarea lucrărilor: 4111 = % 3.570.000
704 3.000.000
4427 570.000
descărcarea de gestiune:
711 = 332 3.400.000
anularea provizionului pentru contractul deficitar:
1518 = 7812 400.000
Situația în contul de profit și pierdere:
704………………..3.000.000
711……………….-1.625.000
7812………………….400.000
Clasa6…………….1.675.000)
Rezultat……………100.000
Exercițiul 8:
Prețul de vânzare obținut pe utilaj confirmă valoarea recuperabilă a acestuia. Decizia de a ceda utilajul fusese luată înainte de 31.12.N, iar scăderea prețului reflectă condiții existente înainte de data bilanțului. ALFA suplimentează provizionul pentru deprecierea utilajului: 6813 = 2913……………….50.000.000
Exercițiul 9:
Nu, deoarece reflectă o condiție apărută ulterior închiderii exercițiului N. Dacă impactul acestei decizii este semnificativ, face obiectul informării în note.
Exercițiul 10:
Scăderea cursului la bursă apare ca urmare a unor condiții ulterioare datei bilanțului, deci ALFA nu trebuie să înregistreze un provizion pentru deprecierea investiției. Datorită faptului că evenimentul afectează semnificativ situațiile financiare ale societății ALFA, trebuie să facă obiectul publicării în note.
Exercitiul 11:
Nu, deoarece creșterea cursului este determinată de condiții care au survenit după data bilanțului. In cazul in care efectul creșterii cursului este semnificativ, acest lucru trebuie să facă obiectul publicării în notele explicative.
IAS 17: Contracte de leasing
(leasing financiar / leasing operațional)
În țara noastră leasingul, ca instrument de finanțare, s-a bucurat în ultimii ani în viața practică de un progres și de o dezvoltare aproape fără precedent, datorită evoluției economiei de piață din această zonă a Europei. Volumul afacerilor de leasing este în permanentă creștere și, concomitent cu utilizarea acestui instrument de finanțare, se multiplică și sfera problematicii, specifică desfășurării și reglementării operațiunilor și relațiilor dintre locatorii și utilizatorii de leasing. În principiu, este datoria literaturii de specialitate de a se preocupa cu clarificarea teoretică a tuturor aspectelor ce se ivesc în practica leasingului autohton și de a pune de acord cerințele specifice locale cu directivele Uniunii Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate. O literatură de specialitate corespunzătoare poate veni și în ajutorul legiuitorului pentru perfecționarea cadrului de acte normative, foarte necesare pentru viitorul leasingului pe plan intern și în relațiile internaționale.
Leasingul, ca instrument de finanțare în concepția generală a generației secolului XXI, excelează prin modernitate și avantaje incontestabile. Dar pentru a se putea înțelege aceste facilități ce le oferă leasingul este necesar să se cunoască caracteristicile și funcțiunile sale întreprinzătoriale. În concepția uzuală de multe ori leasingul este considerat în mod simplist numai un instrument de finanțare. După o apreciere și analiză științifică se poate constata că leasingul în forma lui perfecționată este cu mult mai mult decât un simplu instrument de finanțare și întrunește un complex de funcțiuni. Dintre acestea cele mai principale sunt, totusi:
functia de finantare;
functia de investitii;
functia de servicii.
Aceste funcții se împletesc în practica leasingului modern într-un mănunchi de funcțiuni, care îl deosebesc esențial de alte alternative de finanțare. Caracteristicile și funcțiunile deosebite ale leasingului îi asigură realizarea unor avantaje pentru beneficiarii leasingului (utilizatorilor de leasing) și care se prezintă sub următoarele aspecte:
menajarea capitalului propriu;
ameliorarea situației lichidităților;
asigurarea unui spațiu de joc al creditelor;
menținerea independenței întreprinzătoriale;
calculații precise contabile și bilanțiere;
nu sunt necesare garanții suplimentare deoarece obiectul de leasing reprezintă garanția.
Aspectele favorabile menționate sunt foarte atractive pentru utilizatorii de leasing și sunt determinante în deciziile care se iau in vederea optării pentru această alternativă de finanțare, în special în domeniul activității de investiții. Din perspectiva locatorului (finanțatorului) afacerea de leasing este în primul rând o activitate de desfacere (prin cedarea obiectului de leasing), combinată cu finanțarea acestuia prin instrumentul de finanțare specific acestei branșe și întregită cu un pachet de servicii caracteristic complexității și modernității acestui domeniu de afaceri. Într-o prezentare ideală, spre exemplu, în cazul unui contract de leasing financiar cu amortizare totală, activitatea afacerilor de leasing va putea cuprinde următoarele operațiuni principale:
procurarea si cedarea obiectului de leasing;
finanțarea obiectului de leasing;
punerea la dispoziție a unui pachet de servicii complementare;
valorificarea obiectului de leasing amortizat, la nivelul valorii reziduale contabile.
În final locatorul de leasing, ca de altfel oricare altă societate comercială din economia de piață, este direct interesat pentru realizarea unui profit din activitatea de leasing desfășurată, care se regăsește în componența ratelor de leasing stabilite prin contract. Leasingul, în oglinda reglementărilor juridice și economice din unele state, beneficiază și de unele facilități fiscale, care nu se pot exprima în valori uniforme, deoarece variază în diversitatea tipurilor și felurilor de contracte de leasing, și care pot avea efecte fiscale foarte diferite. Dacă luăm în considerare și caracterul „sui generis" al contractelor de leasing în pluritatea lor, atunci reacția sistemului de impozitare este foarte greu de descris în configurația cazurilor singulare. Spre exemplu, în tările occidentale din Uniunea Europeană, din punct de vedere al impozitării o influență importantă revine stabilirii părții contractuale care este considerată proprietarul economic al obiectului de leasing și care va trebui să-l înregistreze în activul bilanțului. Prevederile legale din aceste tări în cazul afacerilor de leasing dau o importanță deosebită delimitării exacte dintre proprietatea juridică și proprietatea economică a obiectului de leasing, pe durata contractului de leasing.
Dar afacerile de leasing nu se caracterizează numai prin aspectele pozitive menționate la aliniatele precedente, cunoscute sub denumirea de facilități și fenomene favorabile, ci și acest instrument important și modern de finanțare și investiții este supus unor riscuri, care în economia de piață câteodată pot fi considerate chiar și inevitabile. Aceste riscuri sunt specifice afacerilor de leasing atât pentru locatorul, cât și pentru utilizatorul de leasing și ele vor trebui în unele cazuri să suporte consecințele lor. Numai într-o simplă enumerare a acestora, parțile contractante pot fi confruntate cu următoarele riscuri:
– de bonitate;
– de modificare a dobânzilor;
– de refinanțare;
– privind obiectul de leasing;
– condiționate de contractul de leasing;
– alte riscuri latente.
Istoria dezvoltarii sistemului de leasing
Istoria afacerilor de leasing, ca o activitate de servicii în domeniul finanțărilor de investiții de bunuri mobile și imobile, este de dată relativ scurtă, dar cu implicații și consecințe foarte complexe și aproape imprevizibile în economia mondială. Leasingul, ca și celelalte multe activități și instrumente ale economiei de piață noi, introduse în practica comercială, în gândirea și cercetarea științifică, precum: franchising, factoringul, marketingul etc., îsi au leagănul istoric în una dintre cele mai dezvoltate țări din punct de vedere economic, aceasta fiind Statele Unite ale Americii. Operațiunea de leasing își are punctul de plecare încă de prin anii '70 ai secolului al XIX-lea, când operațiunile de închiriere și de arendare din sfera bunurilor de consum și a celor imobiliare s-au extins și asupra bunurilor de investiții industriale. Această extindere a metodelor de investiții și finanțare a fost consecința firească a gradului de dezvoltare a tehnicii și tehnologiei industriale și tendințelor de dominare a piețelor prin toate mijloacele moderne de finanțare, accentuând concurența pentru desfacerea rapidă a produselor industriale. În această ordine de idei, pentru istoria dezvoltării leasingului este foarte semnificativ faptul că unele mari firme internaționale din Statele Unite ale Americii au fost deosebit de preocupate în perioada respectivă cu folosirea unor noi metode de finanțare, față de cele așa-zise clasice, care să asigure o evoluție ascendentă în desfacerea produselor fabricate și în reducerea stocurilor de produse finite existente în depozitele acestor societăți. Dintre acestea în mod exemplificativ vor fi amintite, dintre primele societăți, două firme cu tendințe de dinamizare a leasingului prin aplicarea unor metode de închiriere în locul vanzărilor directe a bunurilor de investiții industriale:
„Ball Telephone Company" se enumără printre primele firme care a folosit metoda de finanțare prin închiriere a aparaturii și instalațiilor telefonice către comercianții din sfera comerțului en gross (cu ridicata);
„United Shoe Machinery Corporation" figurează printre primele firme de acest gen care a extins metodele de desfacere a produselor finite de mașini pentru fabricarea și repararea pantofilor prin închiriere.
Firmele menționate anterior, în condițiile dezvoltării și perfecționării sistemului lor de producție, nu ar fi putut desface toate produsele finite realizate dacă nu ar fi utilizat forma de închiriere în loc de desfacerea prin plată directă. În general, sistemul de desfacere a produselor a fost extins și asupra posibilităților de preluare a obiectului prin contract de închiriere pe o perioadă determinată. Fară aceste posibilitati de închiriere și punere în funcțiune a obiectelor, utilizatorii bunurilor, din cauza lipsei unor alte surse de finanțare (fondurile proprii erau insuficiente), nu le-ar fi putut procura. În această situație ar fi fost privați de a beneficia de utilizarea lor, stare reclamată cu prisosință de progresul tehnic și tehnologic al perioadei respective. În scurt timp, producătorii de bunuri, în special pentru scopuri de investiții, și-au dat seama că pentru ei este mai avantajos ca în loc de închiriere sau arendare să folosească instrumentul de finanțare „Leasing", întrucât prin ratele de leasing achitarea contravalorii produsului, considerat obiect de leasing, și a dobânzilor aferente, se poate realiza la un nivel mai ridicat și favorabil decât prin încasarea sumei totale. Operațiunile de leasing se dezvoltă începând cu cel de-al V-lea deceniu al secolului XX, din necesitatea administrării judicioase a resurselor financiare și a noilor activități introduse în practica economică și financiară a relațiilor economice mondiale.
Cand în deceniul al VI-lea din secolul trecut s-a importat din Statele Unite ale Americii leasingul ca instrument de finanțare, in forma în care a fost organizat în practica economică, cu mici adaptări structurale, și au apărut primele societăți de leasing, în statele dezvoltate din punct de vedere economic din Europa oamenii de afaceri nu au crezut serios în posibilitățile reale de dezvoltare a acestui gen de prestări de servicii financiare, considerate atunci inovatoare și incipiente. În aceea perioadă încă existau o serie de neclarități în privința tratării leasingului din punct de vedere al principiilor de drept civil, comercial și fiscal, care din această cauză au creat acestuia o imagine defavorabilă și chiar o rezistentă din partea pieței economice și financiare.
În Germania, țară cu mari tradiții și experiență în acest domeniu, istoria leasingului începe în anul 1961, când câțiva manageri mai îndrăzneți preiau ideile acestei noi alternative de finanțare, dar dezvoltarea afacerilor de leasing, în adevaratul sens al noțiunii, a început in anul 1962, dată când s-a înființat prima societate germană de leasing, denumită ,Deutschen Leasing" din Dusseldorf. În această perioadă totuși în vestul Europei se manifestă o nesiguranță în privința afacerilor cu finanțare prin leasing din punct de vedere al dreptului civil, fiscal și comercial.
Practica economică însă a impus organelor legislative din unele state europene să procedeze la reglementări legislative și guvernamentale cu referire la leasing. De asemenea, crearea instituțiilor bancare de refinanțare au contribuit la răspândirea și dezvoltarea acestui nou instrument de finanțare care este reprezentat prin leasing. Cifrele statistice prezentate sunt foarte concludente și demonstrează cu clarviziune dezvoltarea rapidă a afacerilor de leasing
Leasingul – o alternative de finanțare
Încercările întreprinzătoriale din ultimii zeci de ani de a găsi tot mai multe metode și instrumente de finanțare s-au amplificat și au generat variante de finanțare tot mai perfecționate și eficiente.
Progresul tehnic din a doua jumatate a secolului XX a impus necesitatea retehnologizării capacităților de producție, revoluționând formele clasice de procurare și finanțare a celor mai moderne mașini, utilaje și tehnologii. Rapiditatea cu care actionează uzura fizică și morală a mijloacelor de producție este fără precedent în istoria omenirii și, în acest scop, se caută permanent noi forme de finanțare și colaborare pentru modernizarea și înlocuirea acestora cu echipamente complexe și moderne ale tehnologiilor de vârf, contribuind la dezvoltarea economiei naționale și asigurând competitivitate pe piața natională și internatională, prin nivelul tehnic și calitativ al producției obținute. În contextul reînnoirii permanente în cercurile economice din perioada respectivă s-au discutat și studiat posibilitățile de a se putea închiria, în loc de a se cumpăra, bunurile de imobilizări corporale (mașinile și utilajele de producție și comerciale). Ideea promovării sistemului de închiriere a fost determinată în primul rând de tendințele orientate în direcția folosirii capitalului propriu pentru finanțarea procesului direct de producție și nu pentru imobilizarea acestuia în mijloace fixe. În urma apariției fenomenelor de progress și dezvoltare tehnică și tehnologică, uzura morală a mijloacelor de producție a pus în centrul atenției societăților economice principiile de modernizare și perfecționare, care au necesitat consum de capital propriu enorm și pentru care sistemul de închiriere a unor mașini și utilaje tehnice (procurarea acestora în sistem leasing) a reprezentat o resursă financiară suplimentară importantă. În acest context de dezvoltare și perfectionare se înscrie și leasingul, care prin ritmul sîu de evoluție a creat o adevarată industrie de finanțare pe piața operațiunilor de leasing.
În literatura de specialitate sursele de finanțare sunt clasificate după diferite principii determinative, care prezintă intr-o logică economică și financiară diverse modalități de asigurare a fondurilor necesare. Sistemul surselor de finanțări conține două mari grupe de constituire de instrumente de finanțare, și anume:
a) Finanțări interne;
b) Finanțări externe.
De categoria finanțărilor externe aparține și leasingul, care, în interpretarea teoretică, reprezintă o modalitate de finantare prin credite cu caracter de închirieri pentru circulația mărfurilor și a serviciilor. Din cele prezentate anterior s-a conturat forma de capital și sursa de finanțare a operațiunilor de leasing în contextul activităților economice și financiare ale investițiilor și în operațiunile de procurare și de folosire a bununlor materiale imobile și mobile. În această privință se evidențiază un aspect de ordin calitativ de selectare a formei de finanțare cu capital extern.
Definitia noțiunii de leasing
Noțiunea de Leasing în contextul vieții economice nu va fi nicidecum utilizată ca o interpretare unitară și din această cauză o definiție acceptată de toți teoreticienii de seamă ai acestui instrument de finanțare nu se va găsi în literatura de specialitate. Caracterul variat al contractelor de leasing, de la cele de închiriere și arendare până la cele de vânzare, imprimă un grad de dificultate deosebit conceperii unei definiții științifice unitare și unanim acceptate de către teoreticienii proeminenți ai acestui segment de cunoștinte.
Înainte de prezentarea unor definitii din literatura de specialitate, îndeosebi din cea de limbă germană, autorii acestui studiu consideră necesară explicarea termenului de leasing. Această denumire provine din limba engleză (to lease) și poate fi tradusă prin cuvintele închiriere, respectiv arendare. Extinzând domeniul cunoașterii, trebuie de la bun început remarcat caracterul diferit al contractelor de leasing de cele ale contractelor de închiriere și de arendare, deoarece în multe puncte există diferențe esențiale între acestea și formele tradiționale ale contractelor de închiriere și de arendare. Definirea leasingului în modul cel mai concludent s-ar putea face prin prezentarea diferențelor esențiale care există între contractele de leasing față de contractele tradiționale specifice de închiriere, arendare și vânzări de mărfuri cu plata în rate.
Volumul în limba germană Enzyklopl die des Betriebswirtschaftslehre prezintă o definiție a leasingului financiar. Aceasta definiție în traducere conține următorul text: "Leasingul este o afacere exprimată în forma juridică făcând parte din categoria similară a contractelor de închiriere și de arendare, imbrăcată într-un sistem de plăți în rate." Această definiție este dedusă din conținutul economic al contractelor de leasing și din opțiunea partenerilor contractuali de a finanța (în cazul locatorului) și de a accepta finanțarea (în cazul utilizatorului-locatarului). Se menționează faptul că această definiție a instrumentului de finanțare cunoscut în viața economică sub denumirea de Leasing nu este valabilă în toate cazurile.
Literatura de specialitate germană denumește partenerii de leasing prin următoarele expresii:
Leasing-Geber (în traducere exactă „furnizor de leasing" – denumiți în terminologia limbii române „locator");
Leasing-Nehmer (în traducere exactă ,,beneficiar de leasing" – denumit în terminologia limbii române „utilizator" sau „ locator").
Lexiconul economic german Fischer Wirtschaftslexicon evită să prezinte o definiție exactă, generală noțiunii de leasing. În interpretarea acestui lexicon se enunță următoarele mențiuni în incercarea de prezentare a unei definiții: "Leasingul este o formă (gen) deosebită de închiriere de bunuri de investiții și de consum." În continuare în funcție de factorii implicați în afacerea de leasing sunt descrise formele de leasing, și anume:
Leasing direct;
Leasing indirect;
Leasing operațional (funcțional);
Leasing financiar;
Leasing sale-and-lease-back;
Leasing personal.
În Codul civil german (Burgerliches Gesetzbuch) reglementările privind contractele de leasing sunt tratate în partea a 111-a capitolului „Închirieri și arendări". La paragraful 535 sunt cuprinse prevederile cu privire la contractele de leasing. Definiția care se desprinde din aceste reglementări ale Codului civil german este exprimată prin următorul text: "La finanțările prin leasing vor fi dobândite drepturi de folosință asupra unor bunuri economice mobile și imobile prin contracte de închiriere respectiv de arendare."
Legislatia României cu privire la reglementarea operațiunilor de leasing definește în mod elocvent și cu clarviziune această noțiune a leasingului. La articolul 1 din Ordonanța Guvernului nr. 51/28.08.1997, republicată în Monitorul Oficial nr. 9 din 12 ianuarie 2000, se precizează: "Prezenta ordonanță se aplică operațiunilor de leasing prin care o parte, denumită locator/finanțator, transmite pentru o perioadă determinată dreptul de folosință asupra unui bun, al cărui proprietar este, celeilalte părți, denumită utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plăți periodice, denumită rată de leasing, iar la sfârșitul perioadei de leasing locatorul/finanțatorul se obligă să respecte dreptul de opțiune al utilizatorului de a cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing, ori de a înceta raporturile contractuale." Utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului înainte de sfârșitul perioadei de leasing, dacă părțile convin astfel și dacă utilizatorul achită toate obligațiile asumate prin contract.
Toate definițiile prezentate anterior conduc la clarificarea noțiunii de leasing și la formularea conceptului teoretic, precum și la înțelegerea practică a acestui instrument de finanțare în contextul teoriei universale. Dar, totodată, din cauza complexității acestei noțiuni, sub denumirea de contracte leasing, sunt ințelese o gamă largă și variată de contracte pe o lațime de bandă de la contracte normale de închiriere pană la contracte de vânzări cu plata în rate. În literatura de specialitate, după afirmația unor specialiști proeminenți, lipsește o definiție generală a leasingului, acceptată pe plan mondial de toți teoreticienii din acest domeniu.
Principalele forme de leasing
Formele leasingului sunt multiple și diverse, acestea putându-se deosebi prin diferite criterii de apreciere, care stabilesc încadrarea lor în paleta bogată a leasingului existent în viața economică mondială.
Criteriile de clasificare a formelor de leasing:
Conform calității (poziției) locatorului care transmite dreptul de folosință asupra bunului;
Conform calității utilizatorului de leasing;
Conform condițiilor contractuale în privința riscului economic al bunului închiriat și a dreptului de reziliere a contractului de leasing;
Conform naturii obiectului de leasing contractat;
Conform naționalitatii societății de leasing.
I. Formele leasingului conform calității locatorului:
1. Leasing direct;
2. Leasing indirect.
În cazul leasingului direct locatorul/finanțatorul este și producătorul de
bunuri, contractul de leasing fiind încheiat între acesta și utilizatorul
bunurilor. Societatea producătoare iși desface prin leasing produsele
fabricate.
În cazul leasingului indirect o societate de leasing cumpără de la producător bunurile care fac obiectul contractului de leasing pe care le închiriază utilizatorului de leasing (beneficiarului).
II. Formele leasingului conform calității utilizatorului de leasing:
1. Leasing comunal (utilizatorul este comunitatea, statul);
2. Leasing privat.
III. Formele de leasing conform condițiilor de contractare:
1. Leasing operațional;
2. Leasing financiar.
În cazul leasingului operațional riscul economic al investiției (al obiectului de leasing) este suportat de către locator și ambii parteneri contractuali pot rezilia contractul de leasing în termen scurt.
Leasingul financiar se caracterizează prin faptul că riscul economic al investiției (al obiectului de leasing) este suportat de către utilizator și contractul de leasing se încheie pe o durată determinată și nu poate fi reziliat. În contractele de leasing financiar o importanță deosebită o au opțiunile exprimate cu privire la situația obiectului de leasing după expirarea duratei contractului. În această ordine de idei opțiunile contractuale pot să reprezinte următoarele trei forme principale:
1. Contract de leasing financiar fără opțiune;
2. Contract de leasing financiar cu opțiune de drept de cumpărare a obiectului de leasing;
3. Contract de leasing financiar care conține opțiunea privind dreptul de prelungire a duratei contractului.
IV. Formele leasingului conform naturii obiectului de leasing:
1. Leasing de bunuri mobile;
2. Leasing de bunuri imobile.
În cazul leasingului de bunuri mobile utilizatorul dobândește un drept
contractual de închiriere pentru obiectele aparținând clasei de bunuri mo-
bile. În practica afacerilor de leasing paleta categoriei de bunuri mobile
s-a diversificat foarte mult, cuprinzând: mașinile de birou, aparatura
electronică pentru prelucrarea datelor, produse ale industriei electronice,
mijloace de transport, ca, de exemplu – autoturisme, camioane și remorci, mașini pentru producție, utilaje agricole, tehnică de informații, de semnalizare, aparatură de masură și control, aparatură medicală și multe altele.
Leasingul de bunuri imobile se caracterizează prin faptul că utilizatorul dobândește dreptul contractual de a închiria bunuri imobile. Astfel de bunuri imobile specifice acestor contracte sunt, în general, următoarele: clădiri pentru producție, hale pentru magazii și depozite, clădiri administrative, spații comerciale pentru desfacerea mărfurilor etc.
V. Formele leasingului conform naționalității societatilor de leasing:
1. Leasing intern;
2. Leasing extern.
Avantajele operațiunilor de finanțare prin leasing
Leasingul, ca un instrument de finanțare, poate să fie eficient și modern numai dacă excelează prin operativitate și prin avantaje față de celelalte forme de finanțare a obiectelor pentru investiții și de procurare a bunurilor de folosință de lungă durată. În literatura de specialitate mondială avantajele instrumentului de finanțare prin leasing sunt tratate vast și aprecierea acestuia se face pe baza unor factori cantitativi și calitativi, care in concepția pragmatică inclină balanța în favoarea leasingului. A se face un studiu comparativ al avantajelor leasingului față de alte forme de finanțare necesită cunoștințe aprofundate teoretice și practice, în care factorii calitativi sunt foarte greu de apreciat într-o viziune exclusiv obiectivă.
Schițarea avantajelor oferite de operațiunile leasing
În concepția autorilor din multitudinea de avantaje oferite de afacerile finanțate prin leasing, pot fi enumerate următoarele:
Leasingul nu imobilizează capitalul propriu și menajează lichiditatea
societăților;
Mijloacele financiare economisite prin operațiuni de leasing pot fi folosite
ca mijloace circulante în economia societăților;
Posibilitatea de disponibilizare (degajare) a capitalului și de mobilizare a
rezervelor latente prin procesul "sale-and-lease-back";
Bunurile proprii creditabile ale utilizatorului (beneficiarului) ramân libere, deoarece obiectul leasingului va reprezenta garanția față de locator;
Leasingul reprezintă o bază sigură de calcule economice pentru afacerile
utilizatorului prin ratele de leasing stabilite ferm prin contract;
Locatorul/finanțatorul sau proprietarul/furnizorul în frecvente cazuri poate
oferi locatarului (utilizatorul, beneficiarul, chiriașul) o serie de servicii cu
instalarea și punerea în funcțiune a obiectului de leasing;
Prin înregistrarea ratelor de leasing asupra costurilor sunt influențate în
mod favorabil obligațiile de impozitare (în cazul in care legislația fiscală
permite un astfel de procedeu);
Nivelul maxim de creditare stabilit de bănci pentru finanțări nu acționează
în cazul valorii leasingului;
În cazul leasingului crește necesitatea de a se constitui provizioane pe
seama înlocuirii bunului care a constituit obiectul contractului de leasing.
Din cele prezentate anterior se pot constata cu certitudine avantajele pe care le oferă operațiunile de leasing în special utilizatorului de leasing, putându-se aprecia cu fermitate că evoluția cantitativă și calitativă din ultimii zece ani în acest domeniu este determinată de pluritatea acestor facilități și favoruri rezultate din finanțările de leasing. De asemenea, este evident faptul că și locatorul de leasing realizează beneficii importante din operațiunile de leasing prin sporirea volumului de vânzări și închirieri pe baza de finanțări leasing, iar forma de plată prin rate leasing asigură un venit sigur programat.
În literatura mondială de specialitate există preocupări deosebite pentru a se demonstra caracterul avantajos al leasingului, considerat un instrument de finanțare în permanentă dezvoltare și perfecționare. Rezultatele obiective ale analizelor și calculelor făcute în acest domeniu sunt diferite și un răspuns unanim acceptat nu există. Totuși, în ansamblu șunt recunoscute și evaluate aspectele pozitive ale acestei alternative de finanțare. Din evaluările economice științifice efectuate în privința caracterului avantajos al utilizării leasingului se desprind la prima vedere următorii factori pozitivi:
1. Economii de lichiditate;
2. Economii la unele capitole de costuri;
3. Menajarea capitalului propriu;
4. Menajarea liniilor de creditare la bănci;
5. Simbioza relațiilor bilanțiere.
În expunerea anterioară s-a efectuat numai o enumerare succintă a factorilor pozitivi principali, dar, în afară de aceștia, literatura de specialitate face referire și la alte aspecte cu caracter calitativ. Deci, în privința factorilor cu caracter favorabil se impune necesitatea să se facă o analiză separată pentru cele două marj grupe de factori:
I. Factori cantitativi;
II. Factori calitativi.
I. Factorii cantitativi se bazează în primul rând pe calculele comparative ale leasingului față de celelalte forme de finanțare, denumite, în succesiunea istorică, forme de finanțare clasice. Din punct de vedere al aprecierii și calculul fenomenelor în studiile efectuate se prezintă diferite rezultate, care pledează pentru caracterul profund favorabil al activității leasingului, dar sunt și cazuri când în parte acestea sunt infirmate. Literatura de specialitate, în general, emite ideea conform căreia un calcul obiectiv teoretic este posibil numai atunci când datele relevante se referă la un intreprinzător, ca utilizator de leasing, la care au fost folosite ambele forme de instrumente de finanțare, atât cele clasice, cât și cele speciale de leasing, ca o alternativă comparabilă. În concluzie, calculele despre caracterul favorabil al leasingului pot furniza și demonstra numai puncte orientative, ai căror parametrii vor trebui sa fie luați în considerare la rezultatele calculelor finale.
Analiza comparativă pornește întotdeauna de la premisa că leasingul este o alternativă de finanțare, ceea ce inseamnă că va fi comparat (confruntat) cu o altă variantă de procurare a obiectului cu finanțare străină. Un calcul comparativ poate fi efectuat în mod obiectiv față de cumpărarea prin finanțare de credite, numai prin acceptarea ideii că în ambele cazuri este vorba de o finanțare în exclusivitate aferentă obiectului afacerii. În această privință literatura de specialitate a făcut o remarcă cu referire la mijloacele financiare specificate într-un bilanț contabil (capitalul propriu și capitalul străin), care în privința unei investiții anume stabilite nu pot fi luate în calcul, deoarece din punct de vedere al cotei capitalului propriu "individual-intreprinzătorial și legat de obiectul de afacere" poate oscila. O analiză comparativă este concludentă, dacă un intreprinzător dispune de o finanțare în proportie de 100% prin leasing și acesta este comparat cu un alt intreprinzător cu același obiect de afacere, care dispune in proporție de 100% de finanțare cu credite bancare. Insă va trebui să se renunțe la o comparare între cei doi poli de finanțare, dacă la una dintre părțile în cauză este vorba de o finanțare mixtă, adică cu capital propriu și capital străin.
II. Factorii calitativi. În problemele de afaceri fiecare intreprinzător, în cazul unor investiții, se interesează nu numai de eficiența economică, ci și de aspectul gospodăresc al finanțării acestora. Finanțarea unei investiții va trebui să fie orientată productiv și sigur (factori calitativi) si, totodată, favorabil din punct de vedere al costurilor (factor cantitativ). O finanțare este orientată productiv dacă plătile, dobânzile, amortizarea și stingerea datoriei iau în considerare particularitățile tehnice si economice ale investiției. Aceste particularități tehnice sunt, spre exemplu, cele reclamate de:
– standardele tehnice;
– fiabilitatea mașinilor și utilajelor;
– gradul de încărcare a capacităților;
– amortizarea tehnică și economică.
Instrumentul de finanțare prin leasing oferă o posibilitate de finanțare orientată productiv prin combinarea următoarelor segmente ale contractului de leasing:
– modelul de contract de leasing;
– durata contractului;
– scadența ratelor de leasing.
Plățile din venituri pentru ratele de leasing (costurile) în urma punerii în funcțiune a obiectului de investiții generează efectul „pay – as – you – earn" (plătești ca să posezi). Efectul „pay-as-you-earn" evident nu se realizează numai printr- o finanțare leasing, ci poate fi pusă în aplicare și la celelalte forme clasice de finanțare.
În cazul finanțării leasing, efectul va putea fi realizat în condiții optime, numai printr-o combinație orientată în direcția: obiectului, utilizatorului, modelului si duratelor de contract, precum și scadenței ratelor de leasing. În privința ratelor de leasing din punct de vedere al acestui efect este favorabil cursul plății ratelor în sistem progresiv și în etape, precum și stabilirea unor scadențe de plată a ratelor decalate în timp.
Legătura între randament și aspectul gospodăresc al finanțării afacerilor de leasing
Avantajele leasingului se pot stabili numai pe baza unei analize minuțioase a unui complex de factori caracteristici și determinanți. Dintre aceștia în cele ce urmează vor fi amintite unele grupe mai importante:
Potențialul de randament;
Necesarul de capital;
Procedurile de finanțare;
Costurile de finanțare;
Posibilitățile de procurare a capitalului.
Premisa unei finanțări leasing este potențialul de randament al obiectului de leasing pentru intreprinzător. Fară acest criteriu de bază orice comparație de finanțare este inutilă între forma de finanțare leasing și între celelalte forme de finanțare clasice. Necesarul de capital și posibilitățile de finanțare din fondurile existente în cele mai multe cazuri nu se sincronizează. Prin calcule bine fundamentate se va stabili necesarul de capital pentru finanțarea unei investiții sau de procurarea unor bunuri imobile sau mobile. În luarea unei hotărâri de finanțare prin leasing este foarte importantă cunoașterea costurilor de finanțare care pot stabili caracterul favorabil al acestui instrument de finanțare. De asemenea, printr-o analiză minuțioasă comparativă se poate ajunge la unele concluzii, care contribuie la decizia de opțiune pentru această finanțare. Procedura de finanțare este în multe cazuri determinantă și influențează opțiunea pentru obținerea finanțării prin instrumentul de finanțare leasing.
În cazul finanțării leasing, acceptarea garanției, identificată cu obiectul de
leasing și achitarea ratelor de leasing din profitul realizat ca urmare a folosirii
obiectului de leasing, constituie avantaje care pledează în mare masură pentru gradul înalt de solicitări privind încheierea contractelor leasing. Motivațiile de procurare a finanțării prin leasing sunt influențate și de interesele de randament economic al obiectului de leasing, precum și de gradul de risc al investițiilor finanțate. În concluzie, caracterul avantajos al finanțării prin leasing trebuie comparat cu celelalte alternative de finanțare, nu numai pe baza factorilor cantitativi și calitativi, ci și din punct de vedere al factorilor care sunt influențați de sferele randamentului economic și a gospodăririi mijloacelor financiare.
Aprecierea caracterului avantajos al finanțării prin leasing față de alte variante
În literatura de specialitate de regulă leasingul este caracterizat ca o măsură de investiție și finanțare, combinată cu celelalte alternative de cumpărări de bunuri prin credite. Compararea leasingului cu închirierea, reglementată prin dispozițiuni legale (în cazul Germaniei prin prevederile Codului civil și a Codului comercial), din punct de vedere al obligațiilor de plată a datoriilor (în cazul leasingului prin rate leasing, iar in cazul închirierii prin chiria periodică), în principiu este posibilă la ambele alternative. Insă marea discrepanță între drepturile și obligațiile utilizatorului de leasing și cele ale chiriasului constă între proporțiile de risc ale celor doi, care diferă fundamental. Deci, iată că factorii calitativi, care sunt greu de evaluat, au o importanță majoră în privința comparabilității caracterului avantajos al variantelor de finanțare.
Băncile, de asemenea, finanțează clientilor de prim rang, din punct de ve-
dere al bonității, costurile de procurare a obiectului de investiții în proportie de
100%. Dar, în general, la finanțările prin credite bancare se solicită și condiții
restrictive și suplimentare din partea celor creditați. Institutele bancare prevăd și
garanții suplimentare pentru cazuri de criză, spre exemplu, de insolvabilitate a
clientului. În concluzie, în cazul aprecierii caracterului favorabil al alternativelor de finanțare este necesar să fie luată în considerare și diferența de condiții care există între finanțările leasing și cele ale finanțărilor prin credite bancare. În general, în cazul contractelor de leasing garanția finanțării este asigurată prin obiectul leasing, al cărui proprietar economic pe toată perioada contractului ramâne locatarul de leasing.
Factorii de influență fiscală
Aspectele fiscale sunt frecvent amintite în practica afacerilor de leasing, ca factori favorabili în configurația costurilor, în conditiile de opțiune pentru această alternativă de finanțare. În realitate acest avantaj ar putea exista numai atunci când s-ar putea demonstra că presiunea fiscală este mai redusă în cazul instrumentului de finanțare prin leasing, decât cel al cumpărării obiectului de leasing cu credite bancare.
O analiză științifică comparativă între cele două alternative menționate
anterior este foarte greu de realizat, deoarece în sistemul total de impozitare vor
trebui să fie luate în considerare foarte multe aspecte, care diferă conform formelor de organizare a societăților de finanțare, a situației fiscale a utilizatorului de leasing, de legislația fiscală diferită cu privire la impozitele și taxele locale ale sediilor partenerilor de afaceri statale și teritoriale. în acest context de apreciere vor trebui să fie luate în considerare unele principii utilizate în practica partenerilor de leasing, conform cărora dacă avantajul fiscal este de partea utilizatorului de leasing și în detrimentul locatorului, atunci ultimul va incerca să transfere povara fiscală în sarcina utilizatorului în cadrul construcției structurii ratelor de leasing.
Există unele aspecte fiscale care pledează în favoarea leasingului față de
alternativa de cumpărare cu credite bancare (prin modul diferit de calculare a
provizioanelor, prin reducerea volumului de taxă pe valoarea adaugată, consecința procurarii obiectului de leasing cu un preț mai avantajos etc.), dar acestea nu sunt atât de semnificative ca să pledeze pentru o superioritate financiară absolută a leasingului.
Regula de aur a finanțării prin leasing
În literatura de specialitate societățile de leasing argumentează în favoarea
afacerilor de leasing prin acționarea principiului "regula de aur a finanțării" în cazul investițiilor finanțate prin leasing. Această regulă de aur constă în faptul că investițiile (obiectele de leasing) cunt finanțate pe toată durata funcționarii lor prin finanțare leasing. Ideea principală, care pledează în favoarea finanțării prin leasing, iși găsește argumentația în inoperativitatea acestei reguli de aur în cazul finanțărilor prin credite bancare, unde finanțarea investițiilor cu bunuri economice, de durată lungă de funcționare, nu sunt pentru toată perioada de folosință creditate de către bănci. Tot în această ordine de idei se poate afirma că, în virtutea regulii de aur a finanțării, afacerile de leasing suportă riscuri mai reduse din partea locatorilor de leasing decât instituțiile bancare, care solicită garanții sporite de la clienți. Regula de aur a finanțărilor prin leasing conferă utilizatorului de leasing, prin finanțarea obiectului de leasing pe toată durata folosirii lui, o siguranță deplină, în privința situației lichidităților societății sale, care nu sunt influențate negativ. O stare ideală pentru utilizatorul de leasing apare în cazul în care el va putea plăti ratele de leasing din profitul realizat, ca o consecință a folosirii obiectului de leasing pentru scopul programat.
Leasingul și cumpărarea pe credite-alternative reale ale contemporaneității
În centrul analizelor comparative au stat în special alternativele de finanțare prin leasing și cea prin cumpărare pe credit a obiectului de investiții. Care din cele două finanțări este mal avantajoasă?, cu toate analizele efectuate, este greu de apreciat. Dacă din acest punct de vedere factorii cantitativi de apreciere pot duce la uncle rezultate comparabile, nu același lucru se poate afirma de factorii calitativi, care sunt foarte greu de evaluat, și în consecință rezultatele sunt discutabile și diferă în funcție și de obiectul finanțat. Indiferent de calculele comparative, întrebarea de bază nu se referă, în primul rand, la volumul costurilor, ci la condițiile de finanțare în general ale celor două forme de finanțare cu relații substitutive și cu orientări determinate. Din datele statistice, rezultate din cercetarile empirice din acest domeniu ale țărilor vest-europene dezvoltate din punct de vedere economic, s-a ajuns la concluzia că ambele variante de finanțare sunt în progres continuu, dar cu diferențe în unele sectoare specifice. Societățile care folosesc îndeosebi obiecte mobile și fungibile sunt interesate de condițiile mai favorabile oferite de locatorii de leasing (societăți specializate pentru astfel de afaceri de leasing) și în mod tendențios apelează la finanțările de leasing. Din cercetările efectuate s-a ajuns la concluzia că problematica caracterului favorabil de finanțare între leasing și cumparare cu credite bancare nu este numai specifică formelor structurale de intreprinderi, ci și specifică obiectelor de leasing. De altfel, leasingul este practicat cu prioritate în cazul finanțării unor obiecte de investiții care reprezintă costuri mai reduse în ansamblul finanțării. Este de remarcat faptul că, fără finanțările moderne de leasing, economia actuală mondială este de neînchipuit și viitorul va stabili cu certitudine ritmul de dezvoltare a acestui instrument specific de finanțare.
Leasingul, pe langă avantajele pe care le oferă, prezintă și unele dezavantaje față de alte forme de finanțare, dar acestea sunt compensate de aspectele pozitive amintite. Reprezentanții proeminenți ai teoriei și practicii afacerilor prin finanțări de leasing susțin, prin calculele economice și analizele valorilor de folosință, superioritatea semnificativă a acestui instrument, pe baza factorilor de calitate luați în considerare în procedeele de comparare. Dar problematica de decizie comparativă va ramâne în seama unei noi generații a mileniului III, care prin cunoștintele perfecționate va putea afirma sau infirma avantajele și perspectivele de evoluție a acestui instrument de finanțare reprezentat prin leasing. În contextul evoluției și perfecționpării operațiunilor de leasing, orientările legislative și guvernamentale vor trebui să fie îndreptate în direcția susținerii cu fermitate prin reglementări juridice și economice a noilor concepte din domeniul leasingului, care excelează prin eficacitate și modernitate. Acestea sunt solicitate si de cerințele majore pentru integrarea țării noastre în structurile Uniunii Europene.
Importanța și caracterul “sui generis” ale contractelor de leasing
Tipurile și formele de contracte de leasing
În literatura mondială de specialitate s-au purtat și se mai poartă discuții ca privire la natura de drcpt a contractelor de leasing. Unele păreri ale specialiștilor din acest domeniu califică contractul dc leasing ca un contract atipic de închiriere.
Teoria bifuncțională a principiului de „sui generis", în cazul contractelor de leasing, pornește de la ideca că acestea reglcmentează concomitent funcția de cedare a dreptului de folosință a obiectului de leasing și funcția de finanțare, fără să absolutizeze nici una dintre aceste două funcțiuni principale. Dacă se ia în considerare și paleta bogată de variante ale contractelor de leasing financiar se contureaza principiul teoretic conform căruia în cazul contractului de leasing acesta se poate considera ca fiind un tip de contract independent , "sui gcneris". În concluzie, contractul dc leasing va trebui interpretat și tratat ca un contract atipic de închiriere cu caracter "sui generis".
Acest instrument de investitii și finanțare este deosebit de eficient deoarcce prin multiplele tipuri și forme de contracte de leasing, care diferă între ele din punct de vedere al conținutului și formei încearcă să acopere toata plaja de afaceri de leasing atât de diversificată. În cele ce urmează se dorește să se facă o prezentare a tipurilor și formelor de contract leasing, ordonate dupa unele criterii de grupare posibile.
Aceasta prezentare nu se poate extinde asupra tuturor subgrupelor și formelor de contracte leasing. Cunoașterea diferitelor tipuri și forme de contracte dc leasing este importantă din mai multe puncte dc vedere și în primul rând în privința aprecierii și tratării acestora comercial, financiar și fiscal. În Germania, spre exemplu, reglementările din Codul civil, Codul comercial și legislația fiscală stabilesc o serie de criterii cu privirc la drepturile și obligațiile din contractele de leasing bilaterale între partenerii de leasing (locatorii și utilizatorii de leasing), precum și față de autoritățile juridice și fiscale ale statului.
Formele principale ale contractului de leasing
Literatura de specialitate internațională, din punct de vedere al grupelor mari de contracte de leasing, distinge în prirnul rând două categorii de contracte de leasing, care diferă esențial între ele, și acestea sunt:
A. Contracte de leasing operațional
B. Contracte de leasing financiar.
A. Contracte de leasing operațional
Față de leasingul financiar în literatura de specialitate leasingul operațional este prezentat, după unele criterii, ca o categorie independentă și cu alte consecințe juridice și fiscale. Sub denumirea de leasing operațional intră contractele de scurtă durată pentru cedarea în folosință (intrebuințare) a obiectelor de leasing, în care părțile contractante prin respectarea unei perioade (durate) stabilite au dreptul de reziliere a contractului. Dreptul de reziliere a contractului poate fi convenit, sau să intervină oricând, numai după trecerea unui timp stabilit în clauza de contract. În cazul leasingului operațional riscul afacerii de leasing este preluat de către locatorul de leasing. Din cauza riscului investițional preluat în totalitate de către locatorul de leasing, în general astfel de contracte se încheie numai pentru bunuri economice unde condițiile obiectului de leasing permit după rezilierea contractului imediat contractarea acestuia cu alți utilizatori de leasing (de exemplu, contractele de leasing operațional în domeniul automobilelor, instalațiilor telefonice etc.).
B. Contracte de leasing financiar
Contractele de leasing financiar diferă de contractul de leasing operațional în primul rând prin faptul că în cazul acestuia partenerii contractuali (locatorul și utilizatorul de leasing) stabilesc durata de bază a contractului cu caracter nereziliabil. Această durată de bază trebuie în toate cazurile să fie mai scurtă decât durata de folosință obișnuită de exploatare convențională a obiectului de leasing. La contractul de leasing financiar riscurile de investiții și de valorificare a obiectului de leasing la valoarea reziduală revin, în general, utilizatorului de leasing, in funcție de formele de contract și de precizările din clauzele acestora. Pe piața mondială cele mai multe contracte de leasing încheiate aparțin de categoria leasingului financiar și reprezintă o durată de valabilitate mai îndelungată, între 3 și 7 ani. Activitatea leasingului financiar se extinde asupra unui număr impresionant de bunuri imobile și mobile.
Contractele de leasing financiar diferă între ele din punct de vedere al subgrupelor și formei contractului încheiat după diferite criterii, care rezultă însăși din denumirea lor. În această ordine de idei distingem trei subgrupe de contracte de leasing financiar:
1. Contracte cu amortizare totală:
a. Contract de leasing fără drept de opțiune;
b. Contract de leasing cu opțiune de cumpărare;
c. Contract de leasing cu opțiune de prelungire a duratei de închiriere.
2. Contracte cu amortizare parțială:
Contracte de amortizare parțială cu drept de servitute a utilizatorului de leasing;
Contracte de amortizare parțială cu drept de împărțire a venitului suplimentar (diferența dintre valoarea reziduală și valoarea de vânzare a obiectului de leasing).
3. Contracte de leasing financiar special.
Această categorie de contracte din grupa leasingului financiar cuprinde afacerile de leasing în care obiectul de leasing a fost produs pentru necesitățile unui singur utilizator. În astfel de cazuri dreptul de proprietate economică cu toate consecințele lor este atribuit utilizatorului de leasing.
Trebuie remarcată prezența leasingului special în cadrul leasingului comunal, care se bazează pe probleme deosebite de bonitate a utilizatorilor de leasing din domeniul instituțiilor statale și comunale, care solicită afaceri de leasing speciale.
Contractul de leasing un contract „sui generis"
Literatura de specialitate, în general, consideră contractul de leasing un contract atipic, care prin caracterul său se situează undeva între contractele de
închiriere, arendare, cumpărare și creditare, dar în nici un caz nu trebuie privite ca o combinație a acestora. În aceste condiții contractul de leasing va trebui să fie calificat ca un contract denumit în limba latină „sui generis". În același timp va trebui amintit și faptul că această denumire nu înseamnă o acceptare unitară în bloc a acestuia din partea tuturor specialiștilor din această branșă și, în consecință, mai există și păreri diferite de calificarea si încadrarea contractelor de leasing în concepția economiei mondiale.
Principiile de bază comune ale reprezentanților teoriei „sui generis", în formularea caracterului „sui generis" al contractelor de leasing, se bazează pe următoarele considerente principale:
• Leasingul este un mod de finanțare specială pentru cedarea folosirii obiectului de leasing;
• Contractul de leasing, în general, nu este un tip de contract reglementat special prin Codul de drept civil;
• Prin contractul de leasing se constituie relații specifice triunghiulare între furnizorul de leasing – locatorul de leasing – utilizatorul de leasing;
• În privința delimitării riscurilor afacerilor de leasing dintre locatorul de leasing și utilizatorul de leasing sunt unele clauze specifice a unor astfel de contracte.
În literatura de specialitate apare și o teorie bifuncțională a caracterului "sui generis" a contractelor de leasing. Conform acestei teorii bifuncționale "sui generis" ideea principală constă în faptul că în contractele de leasing există două funcțiuni cu importanță aproape egală și acestea sunt:
a. Funcția de cedare a întrebuințării, respectiv folosirii obiectului de leasing;
b. Funcția de finanțare a afacerilor de leasing pe perioada valabilității contractului de leasing.
Această teorie bifuncțională "sui generis" menționată mai sus, cu privire la tipul și caracterul contractelor de leasing, care se referă la funcția de folosire (întrebuințare) a obiectului de leasing și la funcția de finanțare a afacerilor de leasing, reprezintă baza calculațiilor și decontărilor tuturor operațiunilor de leasing. Sunt aproape egale ca importanță și din această cauză nici una dintre ele in relațiile contractuale nu trebuie să fie absolutizată. Pe lângă aceste două funcțiuni principale ale contractului de leasing există încă o funcțiune, cea a serviciilor, cu care se pot completa clauzele contractului de leasing și care, de asemenea, este de importanță determinantă în derularea afacerilor de leasing.
Delimitarea leasingului financiar de alte categorii de contracte înrudite
Literatura de specialitate delimitează, în general, sfera contractelor de leasing financiar de cele ale leasingului operațional. Se consideră că dacă există diferențe între leasingul financiar și cel operațional, atunci acestea se manifestă în mod automat și in privința contractelor încheiate pentru astfel de afaceri. Pentru a putea face o scurtă comparație între aceste două tipuri de afaceri și între formele de contracte diferite, în cele ce urmează sunt prezentate și elementele caracteristice ale leasingului operațional.
O afacere se consideră leasing operațional dacă locatorul de leasing cedează pe un termen relativ scurt obiectul de leasing unui utilizator, iar utilizatorul de leasing oricând îl va putea restitui locatorului și rezilia contractul de leasing operațional. În cazul leasingului operațional ratele de leasing convenite nu vor fi achitate nunmai pe baza unui singur contract, pentru recuperarea amortizării totale a costurilor cu procurarea și finanțarea obiectului de leasing de către locatorul de leasing. Totodată, locatorul de leasing în cazul leasingului operațional suportă toate riscurile cu investiția și cu închirierea sau valorificarea obiectului de leasing. În baza celor stabilite în acest sens, literatura de specialitate consideră că leasingul operațional este mai apropiat, prin contractul de cedare a folosinței obiectului de leasing, de relațiile pure și autentice ale unui contract de închiriere, decât leasingul financiar. În frecvente cazuri concomitent cu contractele de leasing operațional se încheie suplimentar contracte de întretinere, contracte de servicii și altele similare. Producătorii adesea efectuează afaceri de leasing operațional pentru produsele lor proprii, prin filialele lor special constituite în acest scop. În aceste situații și la leasingul operațional acționează relația triunghiulară: producător, locator de leasing și utilizator de leasing.
Leasingul financiar, din considerente fiscale, va trebui să fie separat de așa-zisa cumpărare prin închiriere. În interpretarea dreptului civil și a dreptului fiscal stăm în fața unui contract de cumpărare/închiriere, dacă utilizatorul obiectului a convenit anticipat cu societatea locatorului ca după plata ratelor stabilite să intre în proprietatea acestuia. În aceste condiții, din punct de vedere juridic este vorba de o procurare în proprietate amânată și condiționata a obiectulul de către cumpărătorul chiriaș. Din punct de vedere al dreptului civil și al dreptului fiscal acesta este tratat ca un contract de cumpărare în rate. Conform acestor interpretări, prin analogie, în cazul unor astfel de configurații contractuale, în unele cazuri specifice va trebui să se apeleze și la principiile de bază ale reglementărilor privind afacerile de leasing și în sfera contractelor de cumpărare prin închiriere. Această practică juridică este justificată prin unele elemente contractuale similare. De asemenea, este de menționat faptul că în cazul încheierii contractului de cumpărare/închiriere taxa pe valoare adaugată va fi indirect scadentă cu nivelul sumei ratelor convenite. La cumpărarea prin închiriere cumpărătorul/chiriașul va trebui să înregistreze obiectul preluat și, în consecință, el va fi considerat ca proprietarul economic al obiectului. Totuși, în pricipiu, contractele de cumpărare/închiriere vor trebui să fie și din punct de vedere juridic și economic strict separate de contractele de leasing. În acest context este semnificativ de reținut faptul că reglementările juridice, economice și fiscale ale afecerilor de leasing financiar se bazează pe mai multe acte normative și pe hotărâri ale puterii judecătorești, întrucât coplexitatea tipurilor și categoriilor de leasing, precum și tendințele de evaluare și perfecționare reclamă multă prudență, competență juridică și economică în aprecierea formelor de apariție a acestora. Prin caracterul complex și diversificat al afacerilor de leasing, literaturii de specialitate ii revine rolul important și hotărâtor în clarificarea conceptelor fundamentale teoretice și practice cu privire la această alternativă de finanțare a unor segmente din activitatea economiei de piață modernă.
Exemplu de calculare și înregistrare contabilă a ratelor de leasing
În cele ce urmează se va prezenta un exemplu de calculare si înregistrare contabilă a ratelor de leasing din literatura germană de specialitate.
O societate de leasing cumpără la data de 30.12.2001 de la un producător o masina de producție industrială în suma de 162.000 Euro. Durata de folosință a mașinii este de 3 ani. Impozitul pe valoare adaugată este de 15%, pe care îl plătește până la data de 20.01.2002. La data de 31.12.2001 societatea de leasing, în calitate de locator, încheie un contract de leasing cu un utilizator pe durată de 3 ani. Conform acestui contract utilizatorul se obligă ca în următorii trei ani să plătească anual o rată de leasing in sumă de 70.000 Euro și, totodată, să achite imediat impozitul pe valoare adaugată aferent. În anexa la contract se stabilesc datele și cifrele calculatorii pentru determinarea exactă a obligațiilor de înregistrare contabilă și plata sumelor ce rezultă din obligațiile contractuale și anume:
– Calcularea ratelor scadente, precum și structura lor, se va stabili în conformitate cu metoda tabelului de dobânzi folosit in acest scop:
a) Determinarea părtii cuvenite pentru dobânzi și costuri:
3 x 70.000 = 210.000 – 162.000 = 48.000
b) Determinarea cifrelor anuale: 1+2+3 = 6
c) Stabilirea anuală a parților cuvenite pentru dobânzi și costuri:
2002: = 24.000
2003: = 16.000
2004: = 8.000
TOTAL: 48.000
Înregistrarea în contabilitate a principalelor operațiuni privind leasingul
I. Înregistrări contabile la locatorul de leasing.
La 31.12.200:
% = Furnizori 186.300
Mărfuri intrate 162.000
Impozit pe valoarea adaugată 24.300
(în acest studiu de caz, obiectul de leasing la locatorul de leasing se consideră ca aparținând de categoria activelor circulante și din această cauză va fi înregistrat în contul de mărfuri.)
La 31.12.2001:
Clienți leasing = % 193.500
Mărfuri vândute 162.000
Impozit pe valoarea adaugată 31.500
(Impozitul pe valoarea adaugată reprezintă 15% din totalul valorii ratelor: 3 x 70.000 = 210.000; 210.000 x 15% = 31.500)
La 20.01.2002
Furnizori (162.000 + 24.300) = Bancă 186.300
La 31.12.2002:
Bancă = Utilizatorul de leasing 70.000
cota parte obiect leasing 46.000
venituri din leasing 24.000
La 31.12.2003:
Bancă = Utilizatorul de leasing 70.000
cota parte obiect leasing 54.000
venituri din leasing 16.000
La 31.12.2004
Bancă = Utilizatorul de leasing 70.000
cota parte obiect leasing 62.000
venituri din leasing 8.000
(Sumele și componența ratelor sunt calculate conform metodei prezentate în partea introductivă.)
II. Înregistrări contabile la utilizatorul de leasing.
La 31.12.2001:
Mijloace fixe = Locatorul de leasing 162.000
(Mașina de producție)
La 31.12.2001:
Utilizatorul de leasing = Bancă 31.500
Impozit pe valoarea adaugata
(24.300 + 7.200 = 31.500)
La 31.12.2002:
Locatorul de leasing = Bancă 70.000
Cota parte obiect leasing 46.000
Dobânzi și alte costuri 24.000
La 31.12.2003:
Locatorul de leasing = Bancă 70.000
Cota parte obiect leasing 54.000
Dobânzi și alte costuri 16.000
La 31.12.2004:
Locatorul de leasing = Bancă 70.000
Cota parte obiect leasing 62.000
Dobânzi și alte costuri 8.000
Exemplul prezentat se bazează pe un contract de leasing în care, conform reglementărilor legale, utilizatorul de leasing este considerat proprietar economic deci el are obligativitatea să înregistreze obiectul de leasing în contabilitate și in activul bilanțului. De asemenea, în perioada celor trei ani utilizatorului de leasing îi revine obligația de a calcula și înregistra amortizările obiectului de leasing legal stabilite.
La stabilirea ratelor de leasing s-a luat în considerare metoda liniară, ratele anuale fiind egale și în exemplul de față se prezintă componenta ideală, unde cota parte a obiectului de leasing este progresivă și în mod natural cota de dobanzi și alte costuri este degresivă. Se poate considera că acest model prezentat are un caracter combinativ din punct de vedere al stabilirii și plății ratelor scadente. În general, autoritățile fiscale din statele europene solicită în majoritatea cazurilor existența unor rate de leasing lineare în politica lor de impozitare. Cunoașterea problematicii calculării și plății ratelor de leasing are o importanță deosebită, deoarece aceasta poate determina oportunitatea, avantajul sau dezavantajul unui contract de leasing pentru ambele părți contractante.
Necesitatea constituirii provizioanelor în domeniul afacerilor de leasing
La capitolul riscuri în operațiunile de leasing a fost prezentată în mod amănunțit problematica riscurilor in afacerile de leasing, care reprezintă un pericol important, atât pentru locatorul de leasing, cât și pentru utilizatorul de leasing. In legislația economică și fiscală germană există o serie de prevederi, care sunt consacrate protejării partenerilor contractuali contra consecințelor acestor riscuri. Pentru prevenirea și diminuarea acestor riscuri din domeniul afacerilor de leasing se pot lua o serie de măsuri, care să asigure o stabilitate a activității pe toată perioada contractuală. în privința consecințelor acestor riscuri se poate acționa în mai multe funcții, dintre care două sunt principale:
Încheierea unor contracte de asigurare;
Constituirea unor provizioane corespunzătoare.
Înțelegerea noțiunii de provizioane și importanța constituirii lor
Standardele internaționale și directivele Uniunii Europene conțin prevederi și recomandări importante cu privire la necesitatea constituirii de provizioane pentni consolidarea situației financiare a societăților economice de capital. Practice economică din Germania a demonstrat că, în majoritatea cazurilor, societățile de leasing și, în general, partenerii de afaceri, adică locatorii și utilizatorii de leasing constituie provizioane legate și facultative într-un procent ridicat și prin aceasta se prezintă cu bilanțuri consolidate.
Pentru a înțelege semnificația noțiunii de provizioane, se va prezenta o definitie a acesteia din literatura de specialitate germană. Dictionarul juridic „Creifelds" (Creifelds Rechtsworterbuch) definește noțiunea de provizioane dupa cum urmează: „Provizioanele (Riickstellungen) sunt in cazul unei societăti comerciale contribuțiile financiare, care sunt înregisîrate in partea de pasiv a bilanțului, și sunt utilizate pentru a putea acoperi obligațiile incerte, pierderik iminente din afaceri oscilante, precum și pentru acoperirea valorii unor lucrări necesare omise, șiplata unorpensii neacoperite.” Din această definiție se desprind cu claritate principiile și criteriile cele mai importante, care contribuie la înțelegerea necesității de a se folosi cu discernământ, consecvență și curaj, in contabilitate. Conturile de provizioane, considerate ca o măsură de autoprotecție a societăților economice de capital, în cazul nostru de către locatorii și utilizatorii de leasing.
Clasificarea provizioanelor din afacerile de leasing conform principiului părții care trebuie să-l constituie.
In aprecierea corectă a dreptului și obligației economice și sociale de a constitui provizioane este foarte important de stabilit, în funcție de varietatea de forme și tipuri de leasing, care parte contractuală va calcula și cuprindc în bilanțui său posturile de provizioane. Această problematică a provizioanelor implică necesitatea de a se clasifica și prezenta provizioanele într-o grupare ordonată ș1 logică. Potrivit acestei concepții de clasificare provizioanele se pot grupa, in cadm1 afacerilor de leasing, în următoarele trei categorii de provizioane:
Provizioane care se pot constitui la locatorul de leasing;
Provizioane care se pot constitui la utilizatorul de leasing;
Provizioane care se pot constitui la ambii parteneri contractuali, atât la locatorul, cât și la utilizatorul de leasing.
În cele ce urmează vor fi prezentate în mod analitic provizioanele ce se pot constitui în conformitate cu gruparea din alineatul precedent.
I. Provizioane care se pot constitui la locatorul de leasing
De această categorie aparțin majoritatea categoriilor de provizioane care se utilizează în afacerile de leasing, deci sunt specifice perioadelor de derulare a contractelor de leasing și care cuprind, natural, și consecințele de risc cu rezilierea și terminarea contractelor de leasing. Categoriile și caracterul provizioanelor vor fi tratate în continuare și în funcție de riscurile pentru care se vor constitui în contabilitatea locatorilor de leasing. În această ordine de idei, se vor prezenta necesitățile și posibilitățile legate de a se constitui provizioane de siguranță la locatorul de leasing. Este bine cunoscut faptul că, pe toată perioada duratei de contractare a leasingului, locatorul de leasing este proprietarul juridic al obiectului de leasing, ceea ce implică asumarea unui risc important în privința asigurării integrității acestuia. Răspunderea în această privință a locatorului de leasing este și mai accentuată, dacă în cursul realizării contractului de leasing în mod legal i se atribuie și proprietatea economică. În legislația economică și fiscală germană separarea acestor două feluri de proprietăți în afacerile de leasing are o importanță deosebit de mare. Pentru toate aceste considerente, în această primă clasificare de provizioane vor fi tratate acelea care sunt necesare, respectiv se pot constitui de către locatorii de leasing in dubla lor calitate, atât ca proprietari juridici, cât și ca proprietari economici ai obiectului de leasing, în cadrul afacerilor de leasing derulate în cadrul contractelor specifice de leasing.
Locatorul de leasing, înainte de a stabili categoriile și modul de constituire a provizioanelor, este necesar să cunoască în primul rând riscurile la care este expus în toată perioada derulării contractului de teasing, precum și consecințelor care pot deriva din acestea. Dintre acestea cele mai importante capitole de riscuri sunt următoarele:
A. Riscuri tipice cu împrumuturi bancare:
Riscuri de bonitate;
Riscuri cu plata dobânzilor.
B. Riscuri tipice cu contractele de leasing:
Riscuri cu obiectul de leasing;
Riscuri cu realizarea contractului de leasing.
Constituirea provizioanelor pentru acoperirea riscurilor de bonitate
După cum s-a arătat, în situația prezentată la aliniatul precedent riscurile de bonitate aparțin de categoria riscurilor tipice provenite ca consecință a angajării de către locatorul de leasing a creditelor bancare pentru finanțarea afacerilor de leasing. Printr-o analiză științifică se poate constata că atâtbonitatea utilizatorului de leasing, cât și bonitatea furnizorului de leasing reprezintă permanent un risc important pentru locatorul de leasing. În cazul utilizatorului de leasing riscul poate interveni prin faptul că utilizatorul de leasing din anumite cauze nu mai plătește sau nu mai poate plăti ratele de leasing la termenele prevăzute în contractul de leasing, intervenind riscul bonității acestuia. În general, locatorii de leasing verifică foarte sever bonitatea utilizatorului de leasing prin diferite procedee economice moderne, care pot merge chiar până la cele sprijinite de sistemul de computere, cum sunt „credit scoring" și „credit rating". Cu toate aceste procedee avansate de verificare a bonității nu se pot evita in practică unele întârzieri de plăți ale utilizatorului de leasing, dar se poate reduce substantial apariția acestora.
În condițiile amintite mai sus, cea mai mare parte a pretențiilor formulate de locatorul de leasing față de utilizatorul de leasing nu se regăsesc în evidența contabilă și în bilanț, deoarece sunt scadente numai în viitorul apropiat. Eventualele riscuri de bonitate nu pot fi luate în considerare ca rectificări valorice în contabilitate, ci vor putea fi înregistrate sub forma unor "provizioane pentru pierderi iminente din afaceri oscilante". Un astfel de provizion se poate constitui dacă valoarea reziduală contabilă a obiectului de leasing, precum și costurile de administrare, de finanțare și alte costuri, depășesc sumele din ratele de leasing împreună cu veniturile obținute din valorificarea obiectului de leasing prin vânzarea acestuia sau prin reînchirierea lui. Deci, în principiu în asemenea cazuri se pot constitui provizioane, dar numai la nivelul diferenței care rezultă din sistemul de calcul menționat. În această idee, de tratare a acoperirii pierderilor cauzate de riscuri din cauza lipsei de bonitate a utilizatorului de leasing, dispozițiile legale permit constituirea unor provizioane cu denumirea de "pierderi iminente din afaceri oscilante".
Riscul cu privire la bonitatea producătorului/furnizorului de leasing reprezintă, de asemenea, un pericol pentru locatorul de leasing. Acest pericol survine în cazul în care producătorul/furnizorul obiectului de leasing nu-și îndeplinește obligațiile contractuale cu privire la serviciile pe care trebuie să le efectueze cu întreținerea și repararea obiectului de leasing, pentru asigurarea bunei funcționării acestuia. În cazul în care furnizorul de leasing nu mai poate efectua aceste servicii contractate devine insolvabil, atunci locatorul de leasing, în conformitate cu clauzele contractuale și practica juridică, are obligația de a asigura continuitatea lucrărilor de întreținere și reparații. Dacă din veniturile de leasing locatorul de leasing nu poate acoperi aceste pierderi, atunci la nivelul acestei diferențe va putea constitui provizioane in contabilitatea proprie, pentru finanțarea volumului de costuri preluate din lipsa bonității furnizorului de leasing.
Constituirea provizioanelor pentru acoperirea riscurilor cu plata dobânzilor
În contractele de leasing, în general, se stabilește pe durata contractuală suma ratelor de leasing, pe care va trebui să le plătească utilizatorul de leasing locatorului de leasing la o valoare fixă, care nu este modificablilă. Literatura de specialitate germană consideră că în practica afacerilor de leasing se constată totuși K excepții. Un exemplu concludent în acest sens sunt contractele de leasing privind bunurile economice imobiliare, la care în frecvente cazuri sunt clauze în legătură cu modificarea sumei ratelor de leasing, în funcție de noile cote procentuale de dobânzi. În cazul în care valoarea ratelor de leasing este stabilită în sume fixe, nevariabile și între timp procentul de dobândă pe piața financiară se schimbă în direcție crescândă, atunci se creează o pierdere la locatorul de leasing, care va trebui să plătească dobânzile pentru finanțare și refinanțare, la nivelul procentului de pe piața financiară bancară. În același timp cota de dobânzi din ratele de leasing rărnâne nemodificată. Pentru acoperirea acestei diferențe de pierdere locatorul va putea constitui provizioane în evidența contabilă și implicit în bilanț, acestea putând fi considerate provizioane pentru pierderi iminente. În concluzie, dacă dobânzile de pe piața financiară, pe care locatorul de leasing le plătește pentru creditele sale, depășesc procentul de dobânzi din ratele de leasing stabilite în contractul de leasing pe care le încasează de la utilizatorul de leasing, atunci acesta are dreptul de a le anticipa prin constituire de provizioane pentru pierderi iminente.
Constituirea provizioanelor cu obiectul de leasing
În cazul contractelor de leasing în general obiectele de leasing sunt asigurate contra unor riscuri majore (incendii, explozii, inundații, cutremure, furtuni, spargeri etc.) și din această cauză nu se pot constitui și provizioane de siguranță. Spre exemplu, m afacerile de leasing cu automobile este obligatorie asigurarea CASCO. În contractele de asigurare încheiate de utilizatorul de leasing, în condițiile riscurilor amintite mai sus, beneficiarul despăgubirilor de asigurare este locatorul de leasing. În contractele de leasing se acceptă ideea că garanția afacerilor de leasing o reprezintă din partea utilizatorului de leasing însăși obiectul de leasing. Totuși, și în privința obiectului de leasing, în afară de riscurile pentru care există contracte de asigurare, se pot prezenta și alte riscuri legate de recuperarea valorii amortizată a obiectului de leasing. Plecând de la considerentul normal că utilizatorul de leasing plătește regulat ratele de leasing, care conțin și cota cu privire la valorile de amortizare a obiectului de leasing sau la sfârșitul duratei de contractare se încasează valoarea reziduală în condițiile prevăzute în contractul de leasing și acestea sunt in concordanță cu valorile din evidența contabilă, se exclude posibilitatea de a se constitui provizioane în acest scop, deoarece nu se prezintă nici un fel de risc. Insă, în cazul lipsei de bonitate a utilizatorului de leasing, care se poate manifestă prin imposibilitatea de plată a ratelor de leasing, se poate crea un risc considerabil pentru locatorul de leasing, întrucât în componenta ratei de leasing este inclusă și valoarea de amortizare a obiectului de leasing. Situația este similară și dacă valoarea reziduală nu poate să fie încasată la nivelul sumei din evidența contabilă. În cazul imposibilității de plată a ratelor de leasing se creează un rise considerabil pentru locatorul de leasing, pentru soluționarea căruia există două posibilități legale și anume:
descărcarea din contabilitate a acestei diferențe prin trecerea asupra costurilor;
sau constituirea provizioanelor pentru pierderi iminente din afaceri oscilate pentru această diferență.
Un caz special îl reprezintă în această categorie de riscuri, cu privire la obiectul de leasing, riscul în legătură cu valoarea reziduală a acestuia. Acest risec apare în condițiile în care la expirarea duratei de contractare, valorificarea obiectului de leasing nu se mai poate face la nivelul valorii reziduale a acestuia din contabilitate. Valorificarea obiectului de leasing, cu valoarea rămasă după expirarea duratei de contractare se face, în general, prin următoarele modalități:
prin exercitarea opțiunii de cumpărare din partea utilizatorului de leasing;
prin vânzarea obiectului de leasing la o terță persoană;
prin închirierea obiectului de leasing în continuare.
Riscul în privința valorificării obiectului de leasing după expirarea duratei de contractare survine în cazul în care venitul din valorificarea obiectului de leasing se situează sub valoarea reziduală a acestuia din contabilitate și evident se creează o pagubă în viitor, în detrimentul locatorului de leasing. Această pagubă se poate datora, spre exemplu, folosirii necorespunzătoare a obiectului de leasing de către utilizatorul de leasing, cu o amortizare accentuată și prematură, iar din lipsă de bonitate și insolvabilitate nu se poate recupera de la utilizatorul de leasing paguba cauzată. Sau un alt caz frecvent îl poate reprezenta uzura morală provenită din cauza progresului tehnic al obiectului de leasing și în consecință obiectul de leasing nu se mai poate utiliza, din această cauză se creează pierderea estimativă la nivelul valorii reziduale. Îndeosebi în cazul contractelor cu amortizare parțială și cu repartizare lineară în ratele de leasing sunt frecvent posibile situațiile când valoarea reziduală din contabilitate nu se poate acoperi prin valorificarea obiectului de leasing de la sfârșitul duratei contractului de leasing. Este de menționat faptul că astfel de pierderi de valori se constată practic la expirarea perioadei de contractare de bază și constituirea provizioanelor se poate face numai pe seama pierderilor rezultate după expirarea duratei de bază a contractului de leasing. De exemplu, în conformitate cu legislația fiscală germană se interzice, în asemenea cazuri, constituirea unor provizioane iminente de pierderi pentru valorile reziduale în perioada duratei de bază a contractului de leasing inițial.
Constituirea provizioanelor pentru riscurile cu realizarea contractului de leasing
Riscuri cu realizarea contractului de leasing la locatorul de leasing pot să apară prin aplicarea unor interpretări divergente de principii legale din condițiile generale de afaceri. De asemenea, astfel de riscuri pot să provină din operațiunile de investiții în cazul leasingului operațional (garanția obiectului, protecția mediului înconjurător, decădere accidentală etc.). În general, locatorul de leasing, în cazul leasingului operațional, în contrast cu situația din leasingul financiar, suportă riscul investiției. În condițiile leasingului operațional, potrivit caracterului tipic a acestui gen de contract, se schimbă frecvent mai mulți utilizatori de leasing pentru folosirea aceluiași obiect de leasing și, din această cauză, de fiecare dată la predare, locatorul de leasing este pus in situația de a verifica și valoarea obiectului de leasing. Cu această ocazie pot să intervină diferențe valorice, cu caracter de pierderi, pentru care locatorul de leasing este în măsură să constituie provizioane pentru pierderi iminente din afaceri oscilante. De asemenea, unele aspecte negative din afacerile de leasing pot să se datoreze și unor erori comise în contractul de leasing. Spre exemplu, nerealizarea unor situații de avantaje în privința impozitării sau a interpretării greșite a proprietății economice în clauzele contractuale, pot duce la riscuri importante, pentru care este de preferat să se constituie provizioane de sigurantă. Pentru aceste categorii de riscuri, unde evaluarea lor nu se poate efectua anticipat și preventiv în mod destul de perceptibil, constituirea provizioanelor în acest scop se poate accepta pe baza legislației economice germane (prevederilor Codului comercial) și a legislatiei fiscale, dar numai ca provizioane supuse impozitării (caracteristica bilanțului fiscal din Germania).
II. Provizioane care se pot constitui la utilizatorul de leasing
În general, sunt puține cazuri când provizioanele se pot constitui numai la utilizatorul de leasing, în cadrul unor afaceri contractuale de leasing. Întrucât proprietarul juridic este exclusiv locatorul de leasing, în cursul duratei de derulare a contractului de leasing și în anumite condiții tot el este și proprietarul economic, este de înțeles că riscurile mai mari pentru care va trebui să se constituie provizioane sunt de partea locatorului de leasing. Totuși, sunt cazuri când provizioanele pentru unele riscuri va trebui să fîe constituite și la utilizatorul de leasing. O asemenea situație se poate ivi la contractele de leasing unde locatorul de leasing dispune la expirarea termenului de contractare de dreptul de a oferi vânzarea obiectului de leasing la o valoare reziduală fixă și utilizatorul, prin clauza contractuală, este obligat în acest caz să cumpere acest bun economic. În condițiile unei astfel de tranzacții, cu cumpărarea obligatorie la un preț fix a obiectului de leasing, utilizatorul de leasing se poate confrunta cu un risc rezultat din differența dintre prețul de cumpărare și valoarea lui realăla prețul de piață. În astfel de împrejurări utilizatorul de leasing este îndreptățit ca pentru acoperirea acestei diferențe să constituie un provision corespunzător în evidența contabilă.
La utilizatorul de leasing sfera de riscuri este cu mult mai redusă și se rezumă mai mult la unele riscuri specifice obiectului de leasing. Astfel de provizioane pot constitui, de exemplu, pentru următoarele cazuri:
În cazul leasingului de bunuri imobile pentru înlăturarea construcțiilor interioare efectuate de utilizator la imobilul închiriat, după expirarea duratei contractului de leasing;
În cazul unei contractări de leasing, când din cauze obiective capacitatea obiectului de leasing este supradimensionată, pentru partea de rate aferentă porțiunii supradimensionate utilizatorul de leasing poate să constituie provizioane;
Sunt și alte cazuri similare bine justificate.
III. Provizioane care se pot constitui atât la locatorul, cat și la utilizatorul de leasing
În această categorie de provizioane se vor prezenta acelea care se pot constitui la ambii parteneri contractuali, deci atât la locatorul, cât și la utilizatorul de leasing. Care parte contractuală trebuie să constituie aceste provizioane depinde în mare măsură de următoarele aspecte determinante:
de caracterul clauzelor contractuale, care stabilesc localizarea riscurilor;
de cine deține proprietatea economică asupra obiectului de leasing;
de interpretarea economică și fiscală a suportării riscurilor și a dreptului de a constitui provizioane;
precum și de unele reglementări specifice rezultate din categoriile de contracte de leasing utilizate.
Pornind de la ideea unor astfel de categorii de provizioane, din punct de vedere conceptual este necesar de luat la cunoștință că în afară de provizioanele constituite pentru riscuri iminente din afaceri de leasing sunt și alte categorii de provizioane specifice afacerilor de leasing. În această ordine de idei sunt unele cazuri specifice în legătură cu contractele de amortizare parțială în domeniul leasingului de bunuri mobile. Este vorba de repartizarea între cei doi parteneri de afaceri a plusului de venit, care se poate realiza la expirarea duratei de contractare, cu ocazia valorificării (vânzării) obiectului de leasing, cu un preț peste valoarea reziduală a obiectului de leasing, înregistrat în evidența contabilă. În acest caz este vorba de constituirea unor provizioane de obligații sau datorii (in limba germană Verbindlichkeitruckstellungen), care se creează pentru siguranța realizării venitului suplimentar din valorificarea obiectului de leasing, conform clauzelor contractuale cu condiția repartizării venitului suplimentar între partenerii de afaceri. În legislația fiscală germană se acceptă constituirea unor astfel de provizioane, iar niveiui lor este condiționat în așa fel încât această sumă de venit suplimentar nu poate fi mai mare de 75% din restul de amortizare parțială a obiectului de leasing. Întrucât acest venit suplimentar se repartizează potrivit unor cote contractuale între locatorul și utilizatorul de leasing, este normal ca provizioanele respective în cotele amintite să poată fi constituite la ambele părți contractuale. Trebuie menționat faptul că pentru realizarea acestui venit suplimentar locatorul de leasing este direct interesat de buna stare de funcționare a obiectului de leasing din categoria bunurilor mobile, pentru că în mare parte de starea obiectului de leasing, la terminarea duratei contractului de leasing, depinde acest venit suplimentar, din care obține un procent de cotă foarte ridicat.
De asemenea, mai sunt și alte categorii de provizioane care se pot constitui la ambele părți contractuale, in general pentru riscuri iminente din afaceri oscilante. Dintre acestea se pot aminti următoarele:
Constituirea unor provizioane la ambele părți contractante pentru riscurile survenite la cedarea sau vânzarea obiectului de leasing;
Constituirea unor provizioane la ambele părți contractante pentru riscul general de bonitate. Pentru constituirea unor astfel de provizioane, pe bază de sume paușale, condițiile de acceptare stabilite, spre exemplu în Germania, prin legislația fiscală și economică sunt foarte greu de îndeplinit. Deci, constituirea unor astfel de provizioane pentru societățile de leasing este greu de închipuit în pasivul bilanțului de închiderea anului de afaceri;
Constituirea unor provizioane posibile din partea ambelor părți
contractante în probleme de realizare a unor adausuri la valorile de investiție finanțate prin leasing. Aceste diferențe de valori pot să influențeze modificarea nivelului ratelor de leasing.
Literatura de specialitate, în privința constituirii provizioanelor, pornește de la ideea principală că fiecare caz de risc va trebui să fie apreciat special și singular, pornind de la considerentul că încadrarea lui în dreptul de a se stabili provizioane de siguranță în evidența contabilă a locatorului sau utilizatorului de leasing să rezulte din modul cum acesta se încadrează în prevederile legislației economice și financiare.
Situația provizioanelor pentru riscuri latente
În interpretarea legislației germane o situație deosebită se creează în privința dreptului de a se constitui provizioane pentru riscuri latente de viitor și în special din riscuri de lipsă de bonitate în timpul derulării contractului de leasing. Acestea, în principiu, au un caracter de riscuri din afaceri oscilante, pentru care suma exactă nu se poate stabili înainte, deci nu este posibilă o evaluare reală, ci numai în sistem paușal (estimativ). Astfel de constituiri de provizioane pentru riscuri latente, în sistem paușal, spre exemplu conform legislației fiscale din Germania, sunt interzise.
În starea creanțelor de leasing se concretizează un risc numai atunci când au intervenit situații de insolvabilitate de plată din partea utilizatorului de leasing și circumstanțele pledează în direcția că ratele de leasing în viitor nu vor mai putea fi încasate. Existența unor astfel de condiții face posibilă calcularea valorică a riscurilor și în principiu dreptul comercial german acceptă constituirea unor astfel de provizioane în pasivul bilanțului comercial.
Reglementările legale din Germania pentru constituirea provizioanelor
Principiile de bază ale dreptului de constituire a provizioanelor în Germania sunt reglementate de către două legi organice, care stabilesc cu clarviziune modul și forma de apreciere și tratare a provizioanelor la nivelul cerințelor dictate de economia acestei țări. Aceste două legi de mare importanță în viața economică și fiscală sunt următoarele:
Codul comercial german (Handelsgesetzbuch);
Legea impozitului pe venit (Einkommensteuergesetz).
În Codul comercial german prevederile legale cu privire la constituirea provizioanelor sunt cuprinse la paragraful nr. 249 și reglementează situația provizioanelor din bilanțul comercial. Iar în legea impozitului pe venit germană prevederile legale referitoare la constituirea provizioanelor sunt cuprinse la paragraful nr. 5 și reglementează situația provizioanelor din bilanțul fiscal.
Din punct de vedere al constituirii provizioanelor sunt diferențe de interpretare între prevederile din Codul comercial și între cele din legea impozitului pe venit și acestea se reflectă și în cele două feluri de bilanțuri obligatorii în Germania. In privința constituirii de provizioane prevederile Codului comercial sunt mai îngăduitoare, pe când prevederile legii impozitului pe venit sunt mai restrictive. Principiul de aplicare diferit între cele două acte normative constă în general din următoarele interpretări:
În bilanțul comercial pot să apară toate provizioanele prevăzute în Codul comercial;
În bilanțul fiscal, în schimb, provizioanele neacceptate de legea impozitului pe venit reprezintă obiectul impozitării;
În bilanțul fiscal, deci, numai cele prevăzute în legea impozitului pe venit sunt scutite de impozitul pe venit;
Această diferență de interpretare se reflectă în cele două feluri de bilanțuri întocmite de societățile de capital din Germania.
Este de știut că în Germania societățile de capital sunt obligate prin actele normative amintite mai sus să întocmească două feluri de bilanțuri, din care cel comercial se depune la Registrul comerțului și cel fiscal la autoritățile fiscale.
Rolul provizioanelor de a consolida bilanțurile locatorului și utilizatorului de leasing
Viața practică din economia germană în domeniul afacerilor de leasing a demonstrat că provizioanele au contribuit la consolidarea bilanțurilor contabile, reprezentând, totodată, un factor important la stabilitatea economică și financiară și în lupta contra fenomenelor de faliment. Este foarte important ca societățile de leasing să-și constituie atât provizioane neimpozabile, cât și provizioane impozabile, pentru acoperirea în caz de necesitate a tuturor riscurilor care se pot ivi in afacerile de leasing. Literatura de specialitate consideră provizioanele o măsură de prevenire deosebit de necesară în viața partenerilor contractuali. Locatorii de leasing vor trebui să fie conștienți de faptul că instrumentele de garanție pentru obiectul de leasing sunt asigurarea acestuia și provizioanele pe care le constituie pentru pierderile care s-ar putea ivi din riscurile multiple, menționate la acest capitol. Din datele obținute din diferite publicații de limbă germană, autorii acestei cărți au constatat că în pasivul bilanțului unor societăți de leasing volumul valoric al provizioanelor este foarte ridicat, reprezentând în unele cazuri chiar un procent între 15-20% din totalul sumei de pasiv din bilanț. După cum s-a mai arătat la acest capitol, locatorul de leasing este și proprietarul juridic și în frecvente cazuri chiar proprietarul economic al obiectului de leasing, trebuind să se protejeze contra unor pierderi provenite din riscurile pe care le suportăîn tranzacțiile de leasing.
Tendințele de globalizare a pieței mondiale și expansiunea afacerilor de leasing peste granițele statale vor trebui să impulsioneze societățile de leasing la efectuarea unor afaceri de leasing, tratate cu precauțiune și discernământ și bine protejate prin constituirea tuturor provizioanelor necesare pentru evitarea pierderilor majore, cauzate de riscurile acestei activități.
CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR
1. EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR
1.1.Reguli generale de evaluare a activelor, deci și a imobilizărilor
a) La intrarea in întreprindere – activele imobilizate se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă și care în raport cu modalitatea de intrare poate fi:
– valoare de aport – pentru bunurile intrate ca aport în natură la constituirea sau majorarea capitalului social. Ea se stabilește conform legii prin evaluări făcute de experți evaluatori autorizați, persoane fizice sau juridice și este acceptată de adunarea generală a asociaților și acționarilor
– valoarea justă – pentru bunurile intrate cu titlu gratuit prin donare, sponsorizare, subvenție, plusuri la inventar etc. Prin valoare justă se înțelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părți aflate in cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții, la un preț determinat obiectiv.
– costul de achiziție – pentru bunurile procurate cu titlu oneros respectiv cumpărate, cost care cuprinde prețul de cumpărare plătit vânzătorului, impozitele și taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare, montare, punere în funcțiune, probe etc. necesare pentru intrarea în gestiune și punerea în stare de utilizare a activului.
– costul de producție – pentru activele, deci și imobilizările obținute din producția și activitatea proprie, cost care cuprinde costul de achiziție al valorilor materiale consumate, celelalte cheltuieli directe de producție, precum și o cotă din cheltuielile indirecte de producție alocate în mod rațional dacă au avut legatură cu fabricarea bunului. Cheltuielile administrative și cele de desfacere nu intră în costul de producție al activului, ele fiind cheltuieli curente ale perioadei.
În cazuri deosebite, în costul bunurilor cu ciclu lung de fabricație pot fi incluse și dobânzile la creditele angajate în vederea achiziției, producției sau construcției acestora. În unele cazuri în care, costul de producție sau de achiziție al unei imobilizări nu este cunoscut, nu sunt informații privitoare la acestea sau ele se pot afla cu intârziere și cheltuieli mari, costul de achiziție sau producție al activului va fi reprezentat de valoarea justă a acestuia.
b) Cu ocazia inventarierii și în inventar elementele de activ se evaluează la valoarea actuală stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea sa și prețul pieței. Această valoare poartă denumirea „valoare de inventar".
c) La încheierea exercițiului elementele de activ se evaluează și reflectă în situațiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă netă pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop valoarea de intrare sau contabilă netă (adică după ce s-au scăzut amortizările și provizioanele pentru depreciere cumulate) se compară cu valoarea de inventar, procedându-se astfel:
– Diferențele în plus între valoarea de inventar mai mare și cea netă contabilă mai mică nu se înregistrează sau determină o diminuare sau anulare a provizioanelor pentru depreciere existente.
– Diferențele în minus între valoarea de inventar mai mică și cea netă contabilă mai mare se înregistrează sub forma unei amortizări suplimentare dacă deprecierea este ireversibilă sau se constituie respectiv se majorează provizioane pentru deprecieri dacă deprecierea este reversibilă.
– În bilanț apare în acest fel valoarea contabilă netă pusă de acord cu rezultatul inventarierii. Activele nemonetare, deci și imobilizările corporale și necorporale promovate cu plata în valută și înregistrate la cost istoric sau cele apreciate în valută la valoarea justă sunt evaluate și evidențiate în bilanț la cursul de schimb de la data intrării sau aprecierii.
d) La ieșirea din intreprindere sau gestiune pe orice cale activele, deci și cele imobilizate se evaluează la valoarea lor de intrare.
1.2. Reguli de bază privind evaluarea imobilizărilor, îndeosebi în legatură cu prezentarea lor în bilanț.
a) Imobilizările necorporale
Un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil distinct, fără suport material deținut durabil de intreprindere pentru utilizare în procesul de producție, furnizarea de bunuri, prestarea de servicii sau executarea de lucrări, în vederea închirierii la terți sau în scopuri administrative.
El este recunoscut în bilanț dacă se consideră că va aduce beneficii economice viitoare, iar costul sau valoarea sa pot fi măsurate și evaluate credibil. Beneficiile economice viitoare reprezintă potențialul de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau echivalențe de numerar. Evaluarea initială la intrare se face după regulile generale prezentate. Un activ necorporal raportat inițial drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca activ sau ca parte a unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare privitoare ala un activ necorporal se tratează drept cheltuieli curente ale perioadei. Asemenea cheltuieli ulterioare pot majora costul inițial al activului dacă ele asigură în mare măsură generarea de beneficii viitoare suplimentare peste cele initiale și pot fi evaluate credibil.
Evaluarea la bilanț se face la valoarea de intrare, mai puțin amortizarea și provizioanele pentru depreciere cumulate. Scoaterea din evidență și din bilanț se face atunci cand un asemenea activ nu mai asigură beneficii viitoare pentru întreprindere. Câștigurile sau pierderile la ieșire (care are loc la valoarea de intrare) se determină ca diferența între veniturile obținute prin vânzare sau recuperări și valoarea neamortizată plus cheltuielile ocazionate de ieșirea sa.
b) Imobilizările corporale
Sunt bunuri cu substanță materială, detinute de o persoană în mod durabil, pe o perioadă mai mare de un an, în scopul utilizării în producția de bunuri, executarea de lucrări, prestarea de servicii, închirieri sau pentru activități de administrație care au o valoare mai mare decât limita stabilită de lege, iar această valoare poate fi determinată în mod credibil.
Evaluarea inițială a imobilizărilor corporale se face conform regulilor generale prezentate în raport cu modalitatea lor de intrare. Cheltuielile ulterioare apărute cu privire la un activ imobilizat corporal sunt tratate drept cheltuieli curente ale perioadei. Tot la fel și cheltuielile cu toate categoriile de reparații. Cheltuielile ulterioare legate de un activ sub forma unor investiții de dezvoltare, modernizare, reamplasare etc. pot fi recunoscute ca un activ imobilizat distinct sau activate în costul inițial al acestuia dacă asigură beneficii economice suplimentare.
La bilanț imobilizările corporale sunt evaluate la valoarea contabilă netă, deci la costul de intrare mai puțin amortizarea și provizioanele pentru depreciere cumulate, puse de acord cu rezultatele inventarierii.
O imobilizare corporală este scoasă din evidență la casare sau cedare atunci când nu se mai așteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau deținerea ulterioară. Câștigurile sau pierderile cu această ocazie se determină ca diferență între valoarea recuperată prin vânzare sau recuperări și suma valorii neamortizate și a cheltuielilor ocazionate de cedarea sau casarea bunului.
Reguli de evaluare alternative pentru imobilizările corporale
Conform legii și hotărârii adunării generale a asociaților imobilizările corporate pot fi supuse unor reevaluări periodice. În acest caz ele sunt prezentate în bilanț nu la cost istoric, ci la valoarea stabilită prin reevaluare.
Modalitatea de reevaluare este stabilită prin lege sau dacă nu ea are loc de către evaluatori specializați și autorități care determină valoarea justă a imobilizărilor. Această nouă valoare se va atribui activului în locul celei stabilite anterior la intrarea lui și în funcție de aceasta se vor determina amortizările, provizioanele pentru depreciere, etc. Dacă unul sau mai multe active imobilizate sunt supuse unei reevaluări întreaga grupă de imobilizări corporate va fi supusă reevaluării. Reevaluările de acest fel trebuie făcute cu regularitate asigurând o apropiere între valoarea justă și cea netă contabilă a bunurilor.
Diferența din reevaluare poate fi o creștere față de valoarea netă contabilă sau o descreștere față de ea.
Dacă la prima reevaluare efectuată rezultă o creștere aceasta va fi considerată o rezervă din reevaluare, va fi inregistrată ca atare în contabilitate și prezentată în bilanț ca o structură de capital propriu distinctă.
Dacă la prima reevaluare efectuată rezultă o descreștere aceasta se consideră o pierdere, se înregistrează ca o cheltuială și va fi evidențiată în contul de profit și pierderi.
Pentru reevaluările ulterioare primei reevaluări se procedează astfel:
– dacă din reevaluare rezultă creșteri și din cele anterioare există rezerve constituite, acestea se vor majora;
– dacă din reevaluare rezultă creșteri, iar la cele anterioare au fost înregistrate cheltuieli, se vor înregistra venituri in limita acestora și numai diferențele în plus vor fi considerate rezerve;
– dacă din reevaluări rezultă descreșteri și la cele anterioare s-au constituit rezerve, acestea vor fi diminuate sau anulate, iar ceea ce a rămas neacoperit se înregistrează drept cheltuieli;
– dacă din reevaluare rezultă descreșteri și nu există rezerve anterior constituite acestea se înregistrează la cheltuieli.
c) Imobilizările în curs, corporate și/ sau necorporale, reprezintă acțiuni și cheltuieli de investiții neterminate, efectuate în regie proprie sau de către terți neterminate fizic, formal, juridic sau documentar pentru a fi încadrate în categoria imobilizărilor necorporale sau corporale. Evaluarea lor se face la nivelul costului efectiv de achiziție sau producție în raport cu metode și procedee specifice și în baza inventarierii lor. Tot în această categorie se încadrează și avansurile acordate pentru imobilizări corporale și necorporale evaluate la valoarea nominală a acestora sau având în vedere cursul de schimb la data accordării și la închiderea exercițiului dacă s-au acordat în valută.
d) Imobilizările financiare sunt titluri de valoare detinute durabil în capitalurile altor societăți: filiale și asociații în cadrul grupului asociate in afara grupului sau altor societăți sub forma titlurilor de participare, intereselor de participare, titlurilor de participare strategice, titlurilor puse in echivalență și alte titluri imobilizate precum și creanțele imobilizate față de aceste tipuri de societăți și dobânzile aferente lor. Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează inițial la costul de achiziție sau valoarea determinată prin contractul de achiziție al acestora. Cheltuielile accesorii generate de procurarea imobilizărilor financiare se înregistrează la cheltuielile de exploatare ale perioadei.
Evaluarea la bilanț se face la valoarea contabilă de intrare mai puțin ajustările pentru depreciere sau pierderi de valoare cumulate.
Ajustările pentru depreciere se calculează în baza comparării valorii juste a imobilizărilor determinată cu ocazia inventarierii și valoarea lor contabilă netă.
2. CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR NECORPORALE
Evidența operațiilor de mișcare și amortizare – se referă la:
– Cheltuielile de constituire, care se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani – ct.201.
– Cheltuielile de dezvoltare, ce se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani – ct.203.
– Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare, se amortizează pe durata prevazută
de utilizarea lor, de către unitatea ce le deține – ct.205.
– Fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării dacă se constată o depreciere
ireversibilă, aceasta poate fi amortizată – ct.207.
– Alte imobilizări necorporale (programe informatice) se amortizează în funcție de durata
probabilă de utilizare, care nu poate depăși o perioadă de 3 ani – ct.208
Exemple:
2.1 Contabilitatea cheltuielilor de constituire – contul 201
Notă: Cheltuielile de constituire, respectiv de majorare a capitalului pot fi înregistrate și drept cheltuieli curente de exploatare, situație în care nu se mai capitalizează la contul 201.
2.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare – contul 203
Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licențelor și altor valori imobiliare – contul 205
205.2 – Concesiune
Concesiunea este convenția unor persoane fizice sau juridice prin care statul cedează, condiționat și pe un timp determinat, dreptui de exploatare a unor servicii publice sau anumitor bunuri, în schimbul unor redevențe.
Contabilitatea imobilizărilor în concesiuni, operează înregistrări la proprietar (concedent), cu privire la redevențe și amortizarea bunurilor patrimoniale care rămân în gestiunea acestuia, cât și la concesionar, privind intrarea în gestiune a elementelor patrimoniale necorporale, cât și a cheltuielilor privind plata redeventelor și restituirea bunului concesionat.
Precizare: Contabilitatea „concesiunii" este asemănătoare cu cea a „locației de gestiune". Prin locatia de gestiune, locatorul (proprietarul), respectiv o regie autonomă sau societate comercială, acordă uneia sau mai multor persoane fizice sau juridice, române sau străine, gestionarea unor subunități în stare de funcționare, cu tot inventarul existent, fapt care face ca ,în afara imobilizărilor corporale valorile materiale (mărfuri, materiale, produse etc.) se transferă și se includ în valoarea anuităților de recuperat.
Locația de gestiune se deosebește de închiriere – HG 1228/1990 de aprobare a metodologiei concesiunii, închirierii și locației de gestiune; HG 140/1991 modificată prin HG 279/1992 privind metodologia atribuirii în locație.
Investițiile efectuate la imobilizările concesionate, luate cu chirie sau în locație de gestiune, se înregistrează în contabilitatea unității patrimoniale care le-a efectuat ca intrări de active și se amortizează complet sau partial. La expirarea contractului de concesiune, închiriere sau locație de gestiune, valoarea investițiilor efectuate la bunurile luate cu acest titlu, se scade din contabilitatea unității patrimoniale care le-a efectuat și se înregistrează în contabilitatea unității patrimoniale căreia i-au fost restituite, cu valoarea lor majorându-se valoarea de intrare a mijioacelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate și totodată contabilizand amortizarea calculată și înregistrată până în acel moment de către concesionar.
Contabilitatea fondului comercial – contul 207
Fondul comercial concură la menținerea sau la dezvoltarea potențialului unitatii, cum sunt: clientela, vadul, debuseele, reputația și alte elemente necorporale. Se determină ca diferență între valoarea de aport (de utilitate) sau costul de achiziție, după caz, a fondului de comerț și valoarea la data tranzacției a plății din activele nete achiziționate de o entitate.
Exemplu: Se achiziționează o clădire pentru un magazin cu valoarea de 10.000.000 lei. Având în vedere vadul comercial, cât și numărul și calitatea clienților din zonă, s-a negociat la prețul de 12.000.000 lei. Diferența de 2.000.000 lei reprezintă fondul comercial care se înregistrează astfel:
Rezultă: Dacă se închid conturile 6583 și 7583 prin contul 121, apare un profit de 2.000.000 prin valorificarea clădirii și a fondului comercial, rămase după amortizare (vezi partea I -ct.207).
Notă: Contul 208 „Alte imobilizări necorporale" funcționează ca și contul 205.
Exemplu: Asociatul X aduce ca aport de capital în unitate „programe informatice" în valoare de 500.000 lei. Ulterior, retrage din unitate o parte din programele informatice, în valoare de 150.000 lei, concomitent cu diminuarea capitalului social.
Precizare: amortizarea imobilizărilor necorporale se include pe cheltuieli de exploatare (6811 = 280).
2.5. Problematica imobilizărilor necorporale (cu excepția fondului comercial prevăzută de IAS 38)
1. Acest standard se aplică acelor active necorporale pentru care nu s-au elaborat standarde specifice. între altele se aplică cheltuielilor de constituire, de cercetare-dezvoltare, de publicitate, de pregătire profesională, patente, licențe, mărci, drepturi de copyright, software de calculator etc.
2. Definiție: Un activ necorporal este un activ nonmonetar identificabil, fără suport material și deținut în scopul utilizării în producție, aprovizionarea de bunuri, furnizarea de bunuri sau servicii, pentru închiriere sau în scopuri administrative. El este o resursă obținută de întreprindere din evenimente și tranzacții anterioare, controlată de întreprindere, de la care se așteaptă beneficii viitoare și al cărui cost sau valoare poate fi măsurat și exprimat credibil.
3. Activele necorporale pot fi procurate din afară sau realizate prin activitatea proprie a întreprinderii. Pentru acestea din urmă sunt prevăzute condiții suplimentare pentru a fi recunoscute ca active.
4. De regulă, un activ necorporal trebuie să fie identificabil și distinctibil clar de fondul comercial. Separabilitatea lui este fundamentată dacă societatea îl poate vinde, închiria, schimba sau distribui beneficiile viitoare atribuibile acestuia. Identificarea unui activ se poate face și prin alte metode decât separabilitatea. De exemplu: transferuri de drepturi odată cu achiziția unui grup de active corporale, apariția unor drepturi legale ale întreprinderii la un activ obținut din producție proprie, sau situația în care un beneficiu viitor poate fi asigurat numai in combinație cu alte active.
5. Activele necorporale sunt măsurate și evaluate inițial la costul lor, cost care este diferențiat și are un conținut diferit în raport cu modalitatea de procurare: achiziție individuală separată, achiziție în cadrul proceselor de combinare a întreprinderilor, obținere ca subvenție guvernamentală, alte intrări neoneroase, schimburi de active, producție proprie.
6. Pentru a recunoaște activele necorporale din producția proprie procesul de obținere a acestora se împarte în: activități de cercetare și activități de dezvoltare. Dacă aceste faze nu pot fi separate în cadrul unui proiect, toate cheltuielile apărute se tratează precum cheltuieli de cercetare.
7. Toate cheltuielile de cercetare, precum: cele pentru obținerea de noi cunoștințe, selecția finală a aplicațiilor, cele pentru cercetarea alternativelor de materiale, aparate-procese, produse, servicii sau sisteme, precum și pentru design, evaluarea și selecția finală a alternativelor finale nu se capitalizează sau activează, ci se recunosc drept cheltuieli ale perioadei când au fost efectuate și se inscriu și evidențiază in contul de profit și pierderi împreună cu celelalte cheltuieli.
8. Cheltuielile de dezvoltare, respectiv cele ocazionate de activități cu designul, construcția și testarea prototipurilor, modelelor și producției zero; designul uneltelor, sculelor și matrițelor pentru tehnologii noi; designul, construcția și operarea de stații pilot care nu pot fi apoi folosite pentru producția comercială; designul, construcția și testarea ultimelor alternative de produse, procese, sisteme noi sau îmbunătățite trebuie recunoscute ca active necorporale din dezvoltare dacă sunt îndeplinite condițiile: fezabilitatea tehnică de finalizare a activului necorporal ca acesta să fie utilizabil sau vandabil; intenția clară, demonstrată a întreprinderii de finalizare a activului în vederea utilizării sau vânzării; capacitatea întreprinderii de a utiliza sau vinde activul; o modalitate asigurată că acel activ necorporal va genera beneficii viitoare; dispunerea de către întreprindere a resurselor tehnice, financiare și a altor resurse necesare pentru a finaliza dezvoltarea în vederea utilizării sau vinderii activului; posibilitatea evidențierii și măsurării cheltuielilor atribuite activului necorporal pe timpul dezvoltării sale.
9. Mărcile, emblemele, titlurile de publicare, listele de clienți și alte elemente cu un conținut similar obținute din activitate proprie nu se recunosc ca active necorporale.
10. Costul inițial al unui activ necorporal din producție proprie este format din suma cheltuielilor apărute și suportate de acesta de la data de când activul întrunește pentru prima dată criteriile de recunoaștere stabilite de acest standard în art.19-20 și 45. Cheltuielile anterioare nu se recunosc; inclusiv cele raportate anterior în situațiile financiare. Costul de producție al unui activ necorporal cuprinde elemente de cost similare unui activ corporal, deci: cheltuieli materiale, cheltuieli de personal, servicii din afară, amortizări, taxe și impozite nerecuperabile direct, cotă de cheltuieli indirecte rațional legate de obținerea sa.
11. Cheltuielile ocazionate cu un activ necorporal se recunosc și se evidențiază drept cheltuieli atunci când sunt efectuate cu excepția cazului în care: fac parte din costul unui activ necorporal recunoscut ca atare; este componentă a valorii elementelor intrate cu ocazia unei combinări de întreprinderi. În acest ultim caz cheltuiala va deveni o componentă a fondului comercial (negativ) la data achiziției.
12. Cheltuielile ulterioare provocate de un activ necorporal după ce a fost cumpărat, finalizat, dat în folosință etc. se recunosc și evidențiază drept cheltuieli ale perioadei când au apărut. Pot fi incluse în costul activului dacă: pot fi evaluate cu precizie și repartizate activului, este probabil ca ele să permită activului generarea unor beneficii economice viitoare suplimentare față de cele avute in vedere inițial.
13. Ulterior evaluării la recunoașterea inițială activele necorporale vor fi evaluate și contabilizate la acest cost, mai puțin amortizarea și pierderile din depreciere cumulate (Tratament de baza).
14. Ca tratament alternativ, după recunoașterea inițială un activ necorporal poate fi contabilizat la o valoare reevaluate reprezentând valoarea justă a activului la acea dată, mai puțin amortizarea și pierderile din deprecierile ulterioare cumulate. Valoarea justă a activului necorporal se determină prin raportare la o piață activă, iar reevaluările trebuie făcute cu regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de valoarea justă la data întocmirii bilanțului.
15. Dacă un activ necorporal este reevaluat, amortizarea acumulată la acea dată este:
– recalculată proporțional cu schimbarea în valoarea contabilă netă a activului în așa fel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată;
– dacă un activ necorporal este reevaluat, întreaga grupă de active similare din care face parte, în lipsa unei piețe active, trebuie reevaluată;
– dacă o piață activă nu există, valoarea activului va fi cea a ultimei reevaluări cu referire la o piață activă mai puțin toate amortizările și deprecierile acumulate ulterior;
– creșterea de valoare a unui activ necorporal ca rezultat al reevaluarii se include in capitalurile proprii ca rezervă din reevaluare. Ea va fi considerată un venit dacă anterior activul la reevaluare a cunoscut o descreștere de valoare și aceasta a fost contabilizată ca o cheltuială;
– dacă în urma reevaluării a avut loc o descreștere a valorii contabile a activului necorporal, aceasta se recunoaște ca o cheltuială. Dacă anterior la o reevaluare s-a calculat și contabilizat o rezervă din surplus de valoare, aceasta va fi diminuată, respectiv anulată și numai diferența neacoperită trecută la cheltuieli;
– surplusul din reevaluare (rezerva) incluse la capitalul propriu, pe masura realizării surplusului cuprins în activ, prin consumare, vânzare, scoatere din uz etc. poate fi trecut parțial treptat sau global integral la profitul nerepartizat al întreprinderii. Acest transfer se face direct, nu prin intermediul contului de profit și pierdere.
16. În privința amortizării, nu se ridică probleme deosebite cu excepția următoarelor aspecte:
– privind perioada de amortizare: la estimarea duratei utile a unui activ necorporal se iau în considerare mai mulți factori decât la activele necorporale în IAS fiind enumerați distinct opt;
– deși durata de viață a acestor active este diferențiată se presupune că în principiu aceasta nu depășește 20 ani;
– dacă dreptul de proprietate sau controlul de obținere a unui beneficiu dintr-un activ necorporal sunt garantate pe o perioadă finită; durata de viață utilă a acelui activ nu va fi mai mare decât dacă: drepturile de proprietate vor fi reînnoite și reînnoirea este aproape sigură;metoda de amortizare va fi adecvată modului de consumare a beneficiilor economice ale activului de către societate. Dacă aceasta nu e posibil, se va folosi metoda liniară; cheltuiala cu amortizarea se recunoaște ca o cheltuială a perioadei dacă un IAS nu cere altfel.
17. Valoarea reziduală a unui activ necorporal este în principiu egală cu zero, cu excepția cazurilor în care: există obligația unei terțe persoane de a cumpăra activul la sfârșitul duratei utile de viață sau există o piață activă pentru acel activ necorporal și: valoarea sa reziduală să determine referitor la acea piață și e probabil că această piață va exista și la sfârșitul duratei utile de viață a activului.
18. Perioada și metoda de amortizare trebuie revizuite cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar. Ele pot sau trebuie schimbate atunci când situațiile concrete constatate impun aceasta. Schimbările intervenite trebuie contabilizate în conformitate cu cerințele IAS 8 prin ajustarea cheltuielilor cu amortizarea ale perioadelor curente și viitoare.
19. Periodic, conform IAS 36 și IAS 22 trebuie testat dacă un activ necorporal este depreciat. Această testare trebuie făcută obligatoriu dacă durata totală de viață utilă estimată depașește 20 ani de la punerea lui în folosință. În plus, IAS 36 – Deprecierea activelor, o societate trebuie să estimeze suma recuperabilă a următoarelor active necorporale, cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, chiar dacă nu există nici o informație că el ar fi depreciat: activele necorporale care nu sunt încă disponibile pentru folosință; activele necorporale amortizabile pe o perioadă mai mare de 20 ani de la data când a fost disponibil pentru folosință. Suma recuperabilă se determină conform IAS 36, iar pierderea din depreciere recunoscută și contabilizată în consecință.
20. Un activ necorporal este scos din evidență, contabilitate și bilanț, la înstrăinare sau când nu se mai așteaptă un beneficiu economic viitor din folosința sau instrăinarea lui ulterioară.
Câștigurile sau pierderile din scoaterea din uz sau instrăinarea activului necorporal se determină ca diferență între încasarile nete din străinătate și valoarea contabilă netă a activului și ele se recunosc și evidențiază ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere.
Dacă un activ necorporal este schimbat cu un alt activ similar, costul activului intrat este egal cu valoarea contabilă a celui instrăinat, fare a se recunoaște un câștig sau o pierdere.
Un activ necorporal retras din folosință și conservat pentru instrăinare este menținut la valoarea contabilă de la data retragerii sale din folosința activă. La finele fiecărui exercițiu financiar activul este testat pentru depreciere, conform IAS 36 și diferențele din depreciere sunt calculate și contabilizate în consecință.
Remarcă finală: Se observă că deși există particularități privitoare la imobilizările necorporale, o serie de alte aspecte sunt abordate, tratate și soluționate asemănător cu cele prezentate și exemplificate la imobilizările corporale în anexa nr… și de aceea nu vor mai fi exemplificate aici.
Exemplu practic privind cheltuielile de cercetare-dezvoltare:
A.1) În vederea fabricării unor noi produse, o societate comercială a organizat și desfășurat activități proprii de cercetare în perioada N-2, pentru care a făcut cheltuieli diverse care se ridică la suma de 125.000.000 lei și totodată activități de dezvoltare proprii, privitoare la acele produse, cheltuindu-se 175.000.000 lei, fără ca la închiderea exercițiului să fie îndeplinite condițiile art.19-20 și 45 din IAS 38.
Soluție:
Diverse cheltuieli de cercetare cl.6 = % cl.2, 3, 4, 5 125.000.000
Diverse cheltuieli de dezvoltare cl.6 = % cl.2, 3, 4, 5 175.000.000
A.2) In anul N-1 activitățile de dezvoltare pentru produsele în cauză au continuat ocazionând cheltuieli de 55.000.000 lei, până la 1 iulie, data la care s-a constatat că ele îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute ca active necorporale, iar până la 31 decembrie s-au mai făcut asemenea cheltuieli de 60.000.000 lei.
Soluție:
A.3) In anul N activitățile de dezvoltare au mai ocazionat cheltuieli de 15.000.000 lei, au fost finalizate, recepționate și date în folosință la 28 februarie. S-a estimat că durata de utilizare este de 5 ani, iar metoda de amortizare folosită este metoda liniară.
Soluție:
A.4) In anul N+1 s-a calculat și înregistrat amortizarea acestor cheltuieli după metoda liniară și totodată la sfârșitul exercițiului societatea recunoaște o pierdere din depreciere de 5.000.000 lei pentru aceste active.
Soluție:
B) In cursul exercițiului N-3 o întreprindere a capitalizat cheltuieli de dezvoltare 50.000.0 lei amortizabile liniar în 5 ani, începând cu exercitiul N-2. în exercițiul N-1 condițiile capitalizare nu mai sunt îndeplinite și cheltuielile de dezvoltare se înregistrea-rezultatului. La închiderea exercițiului „N" se demonstrează din nou că aceste cheltui trebuie capitalizate. Operațiile contabile intervenite in aceste exerciții financiare sunt:
Cheltuielile de recapitalizat la sfârșitul exercițiului „N" sunt cheltuielile care ar rămâne de amortizat la închiderea exercițiului „N" dacă acestea nu ar fi fost reintegrate în rezultatul exercițiului N-1.
Cheltuieli capitalizate initial 50.000.000 lei –
Amortizarea exercițiului N-2 + N-1 + N 30.000.000 lei
20.000.000 lei
C) Situații și operații intervenite cu ocazia perioadei de tranziție a aplicării IAS 38. Imobilizări necorporale conform tabelului de sinteză prezentat în IAS 2000 pg.1003-1006 și soluții pontabile posibile.
Pentru toate cazurile exemplificate se are în vedere un software de calculator cu o valoare de intrare de 20.000.000 lei și amortizarea acumulată de 5.000.000 lei, durata de folosință 4 ani.
Cazul 1: Un element necorporal a fost recunoscut ca activ separat, iar la introducerea IAS 38, acest element nu întrunește condițiile definiției și/sau criteriile de recunoaștere ca activ necorporal. Soluțiile sunt diferențiateîn raport cu modalitatea de intrare:
a) Dacă elementul a fost cumpărat sau obținut din resurse și producție proprie, el va fi eliminat din bilanț, scos din evidență.
b) Dacă elementul a intrat în urma unei combinări de întreprindere prin achizitie, atunci are loc:
– realocarea elementului asupra fondului comercial negativ rezultat din aceeași achizitie:
totodată se recalculează amortizarea și valoarea contabila brută și netă a acestui fond comercial ca și când acel activ necorporal ar fi făcut de la început parte din el:
Cazul 2: Un element necorporal a fost recunoscut ca activ distinct și la data aplicării IAS 38, îndeplinește condițiile de definiție și criteriile de recunoaștere a unui activ necorporal. Soluțiile sunt diferențiate în raport cu valoarea inițială de recunoaștere a activului:
Dacă activul a fost recunoscut initial la cost, se considera ca atare și nu au loc alte operațiuni;
Dacă activul a fost recunoscut la o altă valoare decât costul: – Elementul este recunoscut ca activ necorporal și activul este reevaluat la cost mai puțin amortizarea cumulată determinate conform acestui IAS. Deci dacă activul nostru este reevaluat la un cost de 14.000.000 lei, atunci se corectează amortizarea:
Dacă nu se poate determina costul activului, el se elimină din bilanț:
Cazul 3: La data aplicării IAS 38, un element întrunește condițiile definiției și criteriile de recunoaștere pentru un activ necorporal, dar nu a fost recunoscut anterior ca activ. Soluția este diferențiată în raport cu modul de intrare al activului:
a) Dacă elementul a intrat prin achizitie sau din productie proprie, dar nu printr-o combinare de întreprindere, el va fi scos din bilanț:
b) Dacă elementul a intrat printr-o combinare de intreprindere, pe cale de achizitie și a constituit o componentă a fondului comercial recunoscut:
Recunoașterea ca activ necorporal este recomandată dar nu obligatorie
Dacă activul necorporal este recunoscut atunci se calculează valoarea contabilă activului la cost (sau valoarea reevaluată) mai puțin amortizarea acumulată, confor acestui standard și se ajustează fondul comercial recunoscut la data achiziției, retroactiv ca și cum activul necorporal nu ar fi fost inclus niciodată în acel fond comercial. Deci fondul comercial recunoscut initial, activat și amortizat este recalculat și ajustat ca atare, precum și amortizarea sa în funcție de efectul activului necorporal asupra acestora.
Cazul 4: Un activ necorporal recunoscut ca atare la data aplicării IAS 38, nu a fost amortizat până atunci sau costul amortizării sale a fost obligatoriu zero. Deci în exemplul luat are valoarea contabilă de 20.000.000 lei.
Se determina valoarea amortizării care ar fi trebuit calculată și înregistrată și valoarea netă contabilă a activului făcându-se apoi înregistrarea corespunzătoare amortizării:
Cazul 5: Un activ necorporal recunoscut ca atare la aplicarea IAS 38, a fost și amortizat, da suma amortizării cumulate până la acel moment este diferită de cea determinata de aplicarea IAS 38 (datorită duratei de utilizare sau metodei de amortizare diferite, utilizate).
Valoarea contabilă de intrare a activului necorporal nu va fi modificată cu suma amortizării acestuia. De exemplu: dacă amortizarea determinată conform IAS 38 este de 7.000.000, atunci pentru reglare se va înregistra diferențe de amortizare:
Cazul 6: Activul necorporal recunoscut de IAS 38 a fost înregistrat la valoarea reevaluată determinată fără referire la o piață activă.
Solutia va fi diferită în raport cu existenta sau nu a unei piețe active la data adoptării standardului astfel: Dacă pentru acel activ, la data aplicării standardului există o piață activă, activul necorporal va fi reevaluat în raport cu prețurile acestei piețe, iar diferența din reevaluare va fi contabilizată ca o creștere a structurii de capital propriu „Rezerve din reevaluare" sau regularizată pe seama veniturilor sau cheltuielilor (a se vedea în acest sens și exemplul prezentat pentru activele corporale).
Dacă presupunem că valoarea justă a acestui activ necorporal este de 18.000.000 lei, reevaluarea se poate înregistra:
ca urmare, amortizarea pentru următorii ani va fi egală cu: (15.000.000 + 3.000.000) / 3 ani = 6.000.000.
Dacă pentru activul în cauză necorporal nu există o piață activă, atunci: se elimină efectele reevaluărilor efectuate anterior aplicării standardului și se calculează valoarea contabilă a acestuia la nivelul costului de intrare, mai puțin amortizarea determinată conform IAS 38. Considerând că în exemplul nostru standardul se aplică după doi ani de folosire a activului și după ce acesta a fost reevaluat în anul doi de utilizare (vezi exemplul anterior), atunci: Se anulează efectele reevaluării:
și se înregistrează pentru anul trei de utilizare:
IFRS 3 Combinări de întreprinderi
Definiție:
Combinarea de întreprinderi definește reunirea unor entități separate într-o singură entitate economică, ca rezultat al obținerii controlului asupra activului net și asupra activității unei entități de către o altă entitate.
Combinarea de întreprinderi poate fi structurată sub mai multe forme: cumpărarea de către o entitate a capitalurilor proprii ale altei entități, cumpărarea unei părți din activele nete ale unei alte entități, asumarea datoriilor unei entități. Combinarea se poate efectua prin emitere de acțiuni, prin transfer de numerar sau alte active, sau printr-o combinație a celor două metode.
Valoarea justă reprezintă suma la care un activ poate fi schimbat sau o datorie decontată, de bună voie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv.
Toate combinările de întreprinderi trebuie contabilizate utilizând metoda achiziției.
Aplicarea metodei achiziției într-o combinare de întreprinderi presupune parcurgerea următorilor pași:
identificarea cumpărătorului;
evaluarea costului combinării de întreprinderi; și
alocarea costului combinării activelor achiziționate, datoriilor și datoriilor contingente asumate, la data achiziției.
Cumpărătorul este definit drept acea entitate participantă la combinare care obține controlul asupra celorlalte entități cu scop lucrativ participante la combinare. Standardul oferă o serie de indicații cu privire la identificarea cumpărătorului:
comparația între valorile juste ale întreprinderilor participante poate oferi un indiciu cu privire la identitatea cumpărătorului, pornind de la ideea că este probabil ca entitatea cu valoarea justă cea mai mare să fie dobânditorul;
contraprestația oferită în schimbul acțiunilor poate reprezenta o altă informație relevantă, respectiv atunci când combinarea de întreprinderi se realizează prin schimbul de acțiuni comune cu drept de vot pentru numerar sau alte active, entitatea care le cedează pe acestea din urmă poate fi dobânditorul;
dacă operația de combinare are ca rezultat posibilitatea conducerii uneia dintre entitățile participante, dominarea alegerii echipei de conducere pentru societatea rezultată din combinare, este posibil ca dobânditorul să fie acea entitate care are posibilitatea de a-și exercita dominația.
Costul unei combinări de întreprinderi
Dobânditorul va evalua costul aferent combinării de întreprinderi ca sumă agregată:
(a) a valorilor juste, la data transferului, ale activelor date, datoriilor contractate sau asumate și instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra entității dobândite; și
(b) a tuturor costurilor atribuibile direct combinării de întreprinderi.
În condițiile combinărilor de întreprinderi, valoarea justă a investiției unei societăți – mamă într-o filială este comparată cu valoarea justă a activelor nete identificabile ale filialei, la data achiziției. Dacă valoarea investiției este mai mare decât valoarea activelor nete, atunci diferența reprezintă o achiziție de fond comercial. Acesta trebuie recunoscut ca un activ neamortizabil, dar care trebuie testat pentru depreciere cel puțin anual, în conformitate cu prevederile IAS 36.
Dacă prețul plătit este sub nivelul valorii juste, atunci dobânditorul
(a) va relua procesul de identificare și evaluare a activelor, datoriilor și a datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite și de evaluare a costului combinării; și
(b) va recunoaște imediat, în contul de profit și pierdere orice diferență rămasă după reevaluare.
Regulile de evaluare a activelor și datoriilor specifice în cazul unei combinări de întreprinderi sunt sintetizate în cele ce urmează:
activele imobilizate corporale vor fi evaluate la o valoare justă bazată pe valoarea de piață sau, acolo unde aceasta nu există, la costul de înlocuire depreciat la la o valoarea bazată pe veniturile viitoare (o valoare actualizată);
activele necorporale vor fi recunoscute la o valoare de piață sau o valoare estimată în cazul în care nu există o piață activă;
titlurile cotate se recunosc la valoarea curentă de piață;
titlurile necotate sunt recunoscute la valorile estimate pe criteriul performanței;
stocurile și producția în curs de execuție se structurează, din punctul de vedere al recunoașterii astfel:
– produsele finite se evaluează la nivelul prețurilor de vânzare mai puțin costurile cedării și o marjă rezonabilă de profit;
– producția în curs de execuție este evalută la nivelul prețului de vânzare al bunurilor terminate, mai puțin costurile de terminare, cele de vânzare și o marjă rezonabilă de profit;
– materiile prime și materialele se recunosc la costul curent de înlocuire.
activele monetare și datoriile, altele decât cele fiscale se recunosc la nivelul sumei actualizate ce urmează a fi primită sau plătită. Principiul pragului de semnificație își spune cuvântul în cadrul evaluării acestor elemente, întrucât actualizarea nu este necesară în condițiile unei diferențe nesemnificative între valoarea curentă și cea actualizată;
activele și datoriile fiscale. Acestea sunt evaluate la o valoare corectată cu efectul retratării la valoarea justă a altor active și datorii identificabile. Activul sau datoria cu impozitul nu trebuie actualizată.
În condițiile în care o societate-mamă nu achiziționează toate acțiunile unei filiale, trebuie evaluate și recunoscute interesele minoritare. Într-un astfel de caz, societatea – mamă nu deține toate activele nete ale companiei achiziționate, dar le controlează. Ca urmare, în bilanțul consolidat sunt incluse toate activele nete ale filialei, iar minoritarii apar ca și finanțatori ai unei părți din aceste active nete, în timp ce în contul de profit și pierdere consolidat este inclus întreg profitul filialei, din acesta urmând a fi dedus interesul minoritar.
Exemplul 1:
La data de 1 iunie 2005, societatea Max S.A. a achiziționat 70% din acțiunile societății Min S.A. , la prețul de 5 u.m./acțiune vărsat în numerar. Capitalul social al societății Min S.A. este divizat în 10.000 acțiuni cu o valoare nominală de 2 u.m./acțiune. La data achiziției, bilanțurile celor două societăți sunt următoarele:
Bilanț întocmit la data de 01.06.2005
u.m.
Achiziția societății Min S.A. generează evaluări ale elementelor acesteia, valorile juste stabilite fiind următoarele:
– imobilizări corporale 35.000 u.m.
– stocuri 9.000 u.m.
– provizionul pentru riscuri și cheltuieli a fost estimat la 5.500 u.m.
– pentru celelalte elemente, valorile juste coincid cu valorile contabile.
– pentru calculul impozitului amânat se va lua în considerare o cotă de 16%.
1. Calculul activului net la valoare justă al societății Min S.A.:
2. Calculul fondului comercial generat de combinare:
u.m.
3. Calculul intereselor minoritare:
Interes minoritar = 30% x 37.940
= 11.382 u.m.
4. Reflectarea contabilă a achiziției titlurilor în evidența contabilă individuală a societății Max S.A.:
5. Reflectarea contabilă a operației de combinare în jurnalul de consolidare, la data achiziției:
a. preluarea posturilor din bilanțul societății Max S.A. :
b. preluarea posturilor din bilanțul Min S.A.:
c. reflectarea modificărilor determinate de evaluarea la valoarea justă a activelor și datoriilor preluate de Max S.A. (impozitul amânat va fi reflectat pe o bază netă, 160 + 80 – 800 = 560 u.m., respectiv datorie netă cu impozitul amânat):
d. recunoașterea fondului comercial:
e.partajarea capitalurilor proprii ale lui Min S.A. între Max S.A. și acționarii minoritari:
6. Întocmirea tabloului de consolidare pe baza jurnalului de consolidare:
7. Întocmirea bilanțului consolidat la data achiziției (comparativ se va întocmi și bilanțul individual al societății Max S.A.):
Bilanț întocmit la data de 01.06.2005
u.m.
Luând în considerare și conturile de profit și pierdere ale celor două societăți, este de remarcat faptul că în consolidare s-ar fi preluat numai posturile de venituri, cheltuieli și rezultate aferente lui Max S.A. Societatea cumpărătoare poate să includă în contul de profit și pierdere consolidat rezultatele filialei doar pentru perioada care începe de la data achiziției și până la sfârșitul anului (respectiv 1 iunie 2005 – 31 decembrie 2005).
Exemplul 2:
La data de 1 iunie 2005, societatea Max S.A. a achiziționat 70% din acțiunile societății Min S.A., la prețul de 3 u.m./acțiune vărsat în numerar. Capitalul social al societății Min este divizat în 10.000 acțiuni cu o valoare nominală de 2 u.m./acțiune. La data achiziției, bilanțurile și conturile de profit și pierdere ale celor două societăți sunt următoarele:
Bilanț întocmit la data de 01.06.2005
u.m.
Cont de profit și pierdere întocmit la data de 01.06.2005
u.m.
Achiziția societății Min S.A. generează evaluări ale elementelor acesteia, valorile juste stabilite fiind următoarele:
– imobilizări corporale 35.000 u.m.
– stocuri 9.000 u.m.
– provizionul pentru riscuri și cheltuieli a fost estimat la 5.500 u.m.
– pentru celelalte elemente, valorile juste coincid cu valorile contabile.
– pentru calculul impozitului amânat se va lua în considerare o cotă de 16%.
1. Calculul activului net la valoare justă al societății Min S.A.:
2. Calculul fondului comercial negativ generat de combinare:
u.m.
3. Calculul intereselor minoritare:
Interes minoritar = 30% x 37.940
= 11.382 u.m.
4. Reflectarea contabilă a achiziției titlurilor în evidența contabilă individuală a societății Max S.A.:
5. Reflectarea contabilă a operației de combinare în jurnalul de consolidare, la data achiziției:
a. preluarea posturilor din bilanțul societății Max S.A.:
b. preluarea posturilor din bilanțul Min S.A.:
c. reflectarea modificărilor determinate de evaluarea la valoarea justă a activelor și datoriilor preluate de Max S.A. (impozitul amânat va fi reflectat pe o bază netă, 160 + 80 – 800 = 560 u.m., respectiv datorie netă cu impozitul amânat):
d. recunoașterea fondului comercial (s-a presupus că societatea Max S.A. a efectuat toate verificările necesare înainte de a recunoaște fondul comercial negativ):
e. preluarea posturilor din contul de profit și pierdere al lui Max:
f. partajarea capitalurilor proprii ale lui Min S.A. între Max S.A. și acționarii minoritari:
6. Întocmirea tabloului de consolidare pe baza jurnalului de consolidare:
7. Întocmirea bilanțului consolidat la data achiziției (comparativ se va întocmi și bilanțul individual al societății Max S.A.):
Bilanț întocmit la data de 01.06.2005
u.m.
8. Întocmirea contului de profit și pierdere consolidat la data achiziției (comparativ se va întocmi și contul de profit și pierdere individual al societății Max S.A.):
Cont de profit și pierdere întocmit la data de 01.06.2005
u.m.
Profitul societății Min S.A. nu este luat în calculul rezultatului consolidat, practica fiind interzisă de IFRS 3 „Combinări de întreprinderi”, întrucât, până la data achiziției, grupul reprezentat de societatea Max S.A. nu a participat la obținerea performanței respective. El apare, însă, ca o componentă a activelor nete achiziționate de societatea cumpărătoare și participă la calculul fondului comercial. Remarcăm din nou relevanța poziției financiare apreciate prin intermediul situațiilor financiare consolidate, spre deosebire de cea individuală reflectată de situațiile financiare separate întocmite de Max S.A.
BIBLIOGRAFIE
BIBLIOGRAFIE
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Standarde Internationale de Raportare Financiara (ID: 124015)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.