Stadiul Cunoasterii In Domeniul Imobilizarilor Corporale

Din antichitate ne-au parvenit diferite liste de cheltuieli sau de provizii, fără ca ele să fie componente ale unui sistem contabil articulat.

Contabilitatea studiază efectele tranzacțiilor economice și ale altor evenimente asupra situației economice și financiare, precum și asupra performanței unei entități contabile în scopul informării utilizatorilor interni și externi.

Contabilitatea urmărește existența unui echilibru între ceea ce deține o entitate și sursele de proveniență a acelor bunuri.

AVERE = CAPITAL

Orice întreprindere dispune, la începutul activității sale, de un patrimoniu care se regăsește, în totalitatea și structuralitatea sa, în obiectul activității contabile.

Am ales tema imobilizărilor corporale pentru lucrarea de licență deoarece am considerat-o ca fiind o temă deosebit de importantă. In elaborarea acestei lucrări am incercat să folosesc cât mai multe din cunostințele și noțiunile asimilate in perioada celor 3 ani de facultate dar și cunoștințele dobândite suplimentar prin munca individuală.

Lucrarea de față urmărește să realizeze introducerea în noțiunile fundamentale ale recunoasterii, evaluarii si contabilizarii imobilizarilor corporale.

În primul capitol al acestei lucrări sunt abordate aspectele teoretice și sunt prezentate toate noțiunile fundamentale ale acestei teme. El este format dintr-un numar de trei subcapitole.

Primul subcapitol prezintă fundamentele teoretice cu privire la imobilizarile corporale și este împărțit în trei părți. În prima parte am prezentat noțiuni introductive privind tema discutată, în continuare am prezentat modalitățile de recunoaștere și definire ale imobilizarilor corporale, iar în ultima parte a acestui subcapitol am definit principalele structuri caracteristice temei alese.

Cel de-al doilea subcapitol al primului capitol este împărțit tot în trei părți. În prima parte sunt prezentate problemele referitoare la evaluarea imobilizărilor corporale și tipurile de evaluări însoțite de exemple. Urmatoarele două părti urmăresc aspecte referitoare la reevaluarea și deprecierea imobilizărilor corporale.

În finalul primului capitol am prezentat sistemul de conturi folosit pentru contabilizarea imobilizarilor corporale, cum functionează acesta și ce reprezintă soldurile conturilor prezente la sfârsitul exercițiului financiar.

In cel de-al doilea capitol al lucrării am prezentat un studiu de caz referitor la evaluarea imobilizărilor corporale la firma X In începutul capitolului s-a realizat o scurtă prezentare a firmei, urmând ca ulterior să se rezolve problema imobilizărilor la această companie printr-o serie de exemple.

In finalul lucrării sunt prezentate principalele concluzii desprinse în urma studiului privind această temă.

Capitolul 1. Stadiul cunoasterii in domeniul imobilizarilor corporale

Fundamente teoretice privind imobilizările corporale

Delimitări și structuri privind imobilizările corporale

Indiferent de mărime sau de sectorul de activitate, toate întreprinderile utilizează bunuri corporale de natură materială, bunuri care sunt achiziționate, produse sau primite pe alte căi, în vederea unei exploatări durabile. Ansamblul acestor bunuri corporale poartă numele, în mod obișnuit, de imobilizări corporale.

Conform IAS 16 “Imobilizări corporale”, imobilizările corporale sunt elemente corporale care: (a) sunt deținute în vederea utilizării pentru producerea de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; și (b) ele pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Potrivit legislației românești în vigoare, reglementată prin OMFP nr. 1802/2014 sunt considerate imobilizări corporale, acele bunuri care îndeplinesc următoarele condiții:

au o valoare contabilă mai mare de 1.800 lei;

sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Din definiția acestora putem desprinde următoarele caracteristici principale:

imobilizările corporale sunt achiziționate pentru a fi utilizate pe parcursul activității de

exploatare și nu pentru a fi revândute;

imobilizările corporale au o durată de utilizare relativ lungă, mai mare de un an și care

pot sa fie amortizate: întreprinderea poate să obțină profituri din imobilizările sale corporale pe parcursul unui anumit număr de exerciții; costul acestor bunuri este repartizat pe aceste exerciții prin intermediul amortizării; singura excepție este cea a terenurilor, care nu fac în general obiectul amortizării;

imobilizările corporale au o existență materială și se disting astfel de imobilizările

necorporale; de asemenea, ele se mai disting și de materii prime și de materiale deoarece ele nu sunt încorporate din punct de vedere fizic în produsele destinate vânzării.

Prima caracteristică, se referă la faptul că activele care nu se utilizează în cursul normal al exploatării nu se includ în categoria activelor imobilizate. In acest sens, terenurile care sunt deținute în scopuri speculative sau clădirile care nu se mai utilizează pentru operațiunile economice curente nu trebuie incluse în categoria imobilizărilor corporale, sa fie clasificate ca investiții pe termen lung. De asemena, un bun care este deținut pentru a fi revândut, el trebuie clasificat ca stoc, indiferent de durata sa de funcționare.

Pentru a înțelege mai bine noțiunea de imobilizări, trebuie avută în vedere și cea de-a treia caracteristică și ca urmare trebuie făcută o distincție între imobilizări și stocuri. Această distincție poate să apară în situațiile în care transferul, de exemplu, al unui calculator din stocul unei întreprinderi care produce sau comercializează astfel de bunuri, în uzul propriu presupune trecerea acestui activ din categoria stocurilor (active circulante, curente) în categoria imobilizărilor corporale (active imobilizate, necurente).

De asemenea, trebuie să se facă o distincție între imobilizări corporale și cheltuieli.

În cazul unui element nou: cheltuielile care au ca rezultat intrarea unui element nou, destinat să rămână durabil în patrimoniu, consituie imobilizări corporale, cum sunt de exemplu, cheltuielile ocazionate de punerea în stare de funcționare a unei clădiri.

În cazul elementelor deja existente, cheltuielile au caracterul de imobilizări corporale doar dacă au ca efect o creștere de valoare a unei imobilizări sau o creștere a duratei sale probabile de utilizare, cum sunt de exemplu, cheltuielile legate de modernizarea unei linii de fabricație ce contribuie la creșterea valorii acesteia au natura de imobilizări corporale, bunul economic mărindu-și corespunzător valoarea. Acele cheltuielile care au ca efect menținerea bunului în stare normală de utilizare până la sfărșitul perioadei de amortizare, sunt considerate cheltuieli de exploatare.

În cazul întreținerilor și reparațiilor. În principiu, întreținerile au un caracter preventiv și au ca obiect conservarea bunurilor în condiții normale de utilizare. Reparațiile sunt destinate repunerii bunurilor într-o stare normală de utilizare. Aceste cheltuieli sunt efectuate cu scopul de a menține, întreține sau a repune în stare normală de utilizare, cu alte cuvinte, atunci când aceste operații conduc la menținerea nivelul avantajelor viitoare pe care o întreprindere se așteaptă să le obțină pe baza performanțelor estimate inițial, ele constituie cheltuieli de exploatare. În această situație, acestea sunt recunoscute în contul de profit și pierdere. Un exemplu elocvent în acest caz sunt cheltuielile reprezentând servicii acordate după vânzare sau cheltuielile de revizuire a instalațiilor și echipamentelor care sunt recunoscute în Contul de profit și pierdere, deoarece ele mențin nivelul inițial de performanță.

În conformitate cu IAS 16 “Imobilizări corporale”, cheltuielile ulterioare aferente imobilizărilor corporale, care a fost deja înregistrate în contabilitate, trebuie adaugate valorii contabile a activului numai atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari decât nivelul de performanță prevăzut inițial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

Măsuri pentru îmbunătățirea imobilizărilor care duc la creșterea beneficiilor economice viitoare, pot fi:

modificările pentru a-i mări durata de viața utilă, inclusiv sporirea capacității acestuia;

modernizarea unor componente cu scopul de a obține îmbunătățiri substanțiale ale calității producției;

adoptarea unui nou proces de producție care permite reducerea substanțială a conturilor de exploatare estimate inițial.

1.1.2. Recunoașterea și definirea imobilizărilor corporale conform standardelor internaționale contabile și a normelor contabile românești în vigoare

Pentru a defini imobilizările corporale, trebuie sa pornim mai întâi de la noțiunea de activ, care conform Legii contabilității, reprezintă bunurile economice cu substanță materială a patrimoniului.

Standardul IAS 16 ”Imobilizări corporale”, prevede ca o imobilizare corporală să fie recunoscută ca activ numai atunci când satisface definiția și criteriile de recunoaștere pentru un activ, acestea fiind:

este posibil ca acesta să aducă întreprinderii beneficii economice viitoare;

și costul său, sau valoarea justă, poate să fie evaluat în mod fiabil.

Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaștere, o întreprindere trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenței disponibile în momentul recunoașterii inițiale. Existența unei certitudini suficiente că beneficii economice viitoare vor fi realizate de către întreprindere necesită ca aceasta să primească beneficiile aferente activului respectiv și să suporte riscurile aferente.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active pot intra în întreprindere în mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producția de bunuri destinate vânzării de către întreprindere; activul poate fi schimbat cu alte active; poate fi utilizat pentru stingerea unei datorii sau poate fi repartizat acționarilor întreprinderii.

Al doilea criteriu de recunoaștere, evaluarea credibilă, este de obicei satisfăcut, întrucât tranzacția de schimb evidențiind cumpărarea activului identifică astfel costul acestuia. În cazul unui activ construit de întreprindere, o măsurare obiectivă a costului poate fi făcută prin intermediul tranzacțiilor cu terții pentru achiziționarea de materiale, forță de muncă și alte intrări utilizate în procesul de producție al acestuia.

Identificarea elementelor ce corespund definiției și criteriilor imobilizărilor corporale este uneori delicată, în special atunci când este vorba despre active complexe.

Piesele de schimb destinate reparării echipamentelor aflate în stare de utilizare reprezintă o problema de identificare în categoria imobilizărilor corporale. Deși de obicei sunt înregistrate ca stocuri și sunt recunoscute ca și cheltuieli, pe măsură ce sunt consumate, piesele de schimb se pot considera în categoria imobilizărilor corporale, atunci când întreprinderea se așteaptă a le folosi pentru mai multe perioade. Piesele de schimb nu pot să fie folosite decât în legătură cu o imobilizare corporală și utilizarea acestora se așteaptă să fie neregulată: ele sunt considerate imobilizări corporale și sunt amortizate pe o perioadă ce nu depășește durata de viață utilă a respectivului activ imobilizat.

În anumite cazuri este recomandată alocarea cheltuielilor totale privind activul asupra părților sale componente și contabilizarea fiecărei componente în mod separat. Acesta este cazul în care activele componente au durate de viață utilă diferite sau aduc beneficii întreprinderii, într-un mod diferit, necesitând deci utilizarea unor metode de amortizare diferite. De exemplu, un avion și motoarele sale trebuie tratate ca active amortizabile separate, dacă au durate de viață utilă diferite.

Structuri specifice imobilizărilor corporale: definire și caracteristici.

Imobilizările corporale se pot structura în mai multe grupe asigurând o mai bună înțelegere a acestei noțiuni și obtinând o mai bună utilizare a acestora în activitatea desfășurată de întreprindere.

Imobilizărie corporale cuprind:

Terenuri și amenajări de terenuri

Construcții

Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații

Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane materiale și alte active corporale

1. Terenuri și amenajări de terenuri

Terenurile reprezintă acea parte a imobilizărilor corporale ce cuprind atât terenurile propriu-zise, cât și amenajările de terenuri.

In contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidențiate pe urmatoarele grupe, cum ar fi: terenuri agricole și silvice, terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, terenuri de construcții și alte terenuri sau fiecare amenajare de teren în parte. La intrarea în patrimoniu, terenurile se înregistrează în contabilitate, la valoarea stabilită, în funcție de clasele de calitate (fertilitate), suprafață, amplasare, la costul de achiziție sau la valoarea de aport a investitorilor. Terenurile au o durată de utilizare nelimitată și spre deosebire de amenajările de terenuri sunt singurele bunuri care nu suferă deprecieri ireversibile, deci nu se amortizează.

Amenajările de terenuri reprezintă cheltuielile efectuate cu amenajările unor terenuri, lacuri și bălți, așa cum ar fi lucrările de acces (drumuri), racordurile la sursele de energie, indiguiri, împrejmuiri etc. Amenajările de terenuri pot fi efectuate fie cu forțe proprii ale agentului economic, fie de către terți si se amortizează într-o perioadă de cel mult 10 ani.

2. Construcții

Construcțiile fac parte din această grupă și constituie obiect de evidență, fiecare construcție delimitată spațial și caracterizată printr-o anumită destinație funcțională. In cazul unei construcții cu mai multe destinații funcționale, care nu pot fi delimitate între ele, întreaga construcție se consideră un obiect de evidența și se încadrează în grupa clădirilor corespunzatoare destinației funcționale cu ponderea cea mai mare.

In componența construcției, în afara elementelor sale principale de construcție (fundație, pereți, planșe, acoperiș) intră și toate celelalte elemente care alcătuiesc un tot unic împreună cu clădirea propriu-zisă și care concură la realizarea funcției pentru care a fost construită, și anume: scări, terase, și alte elemente de construcție propriu-zise, instalații interioare electrice de iluminat, instalații interioare sanitare (apa și canalizare), etc.

3.Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații

Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)

Prin echipamente tehnologice putem înțelege acele mijloace de muncă care acționează direct asupra obiectelor muncii și le modifică însușirile materiale. In grupa “Echipamente tehnologice”, obiect de evidență se consideră orice mașină, aparat, agregat și instalație cu toate dispozitivele, accesoriile, motoarele, aparatele de control și măsurare, împrejmuirea individuală și fundația (dacă au fundație proprie).

Aparate și instalații de măsură, control și reglare

Prin aparate și instalții de măsură, control și reglare se înțeleg acele aparate și instalații care se folosesc în mod independent pentru operațiuni de măsurare, încercări tehnologice, reglare și comandă automată, analize, probe de laborator. In grupa “Aparate și instalații de măsurare, control și reglare” se consideră obiect de evidență distinct fiecare aparat pentru măsurarea tuturor felurilor de mașini, pentru încercari tehnologice și controlul produselor, fiecare aparat sau instalație de comandă a unor procese tehnologice și de lucru, fiecare instalație sau utilaj de laborator dacă nu constituie parte componentă a unui utilaj.

Mijloace de transport

Prin mijloace de transport se înțeleg acele mijloace de muncă, care prin mișcarea lor îndeplinesc funcția de deplasare în spațiu a bunurilor și a persoanelor. In grupa “Mijloace de transport” se consideră obiect de evidență distinct fiecare mijloc de transport feroviar, rutier, pe apa sau aerian, în totalitatea lui, așa cum este prevăzut pe ultima treapta a clasificării mijlocului fix. In componența unui mijloc de transport se cuprind toate aparatele, dispozitivele, instalațiile care fac parte integrantă din aceasta și care concură la realizarea funcțiunilor sale.

Animale și plantații

Fac parte din subgrupa animale, ca imobilizări corporale, animalele de muncă și de reproducere: cai de reproducere și de muncă, boi și bivoli de muncă, vaci de lapte și tauri pentru reproducere, oi pentru reproducere, măgari și catâri. Nu se includ în grupa imobilizări corporale, animalele tinere și la îngrășat, păsările și coloniile de albine.

Se consideră că fac parte din subgrupa plantații: plantațiile de pomi fructiferi, plantațiile de viță de vie, plantațiile de hamei, rachităriile. Obiect de evidență în subgrupa plantații se consideră fiecare plantație, pe specii si nu fiecare pom.

4.Mobilier, aparatură birotică, sisteme de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale

Din aceasta grupă fac parte: unelte, dispozitive și instrumente, calculatoare, mobilier, aparatură birotică (mașini de scris, aparate de copiat), inventar gospodaresc (perdele, draperii, covoare).

Evaluarea si reevaluarea imobilizarilor corporale în conformitate cu normele contabile românești și standardele internaționale contabile

1.2.1. Evaluarea imobilizărilor corporale

Prin evaluare înțelegem cuantificarea și exprimarea în expresie valorică a mărimii elementelor patrimoniale și a operațiilor privind mișcarea acestora, pentru a putea fi reflectate în conturile contabile.

Conform Cadrului General IASB evaluarea reprezintă metoda prin care se determină valorile la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în Contul de profit și pierdere și în Bilanț. In concluzie, evaluarea presupune alegerea unei anumite baze de evaluare deoarece aceasta constă în asocierea unui sistem de costuri, tarife, prețuri și valori la elementele patrimoniale exprimate cantitativ.

Pentru evaluare se poate folosi, după caz, o singură bază sau mai multe baze combinate, si anume: costul istoric, costul curent, valoarea de lichidare (realizare) și valoarea actualizată. Baza de evaluare cel mai des utilizată de către întreprinderi este costul istoric, combinat adesea cu alte baze.

Bazele de evaluare pot fi definite astfel:

Costul istoric, care în expresie valorică sau în termeni monetari reprezintă „sacrificiul”

care a fost acceptat pentru a aduce bunul în patrimoniul întreprinderii la data de intrare. El semnifică valoarea contabilă de intrare în patrimoniu a bunurilor, care se stabilește astfel:

la valoarea de aport, determinată în funcție de: valoarea de piață, utilitatea, starea și amplasamentul bunurilor;

la cost de achiziție;

la cost de producție.

Valoarea nominală reprezintă suma de lichidități sau echivalențe de lichidități ce se vor încasa sau plăti în schimbul lor. Activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau echivalente ale numerarului sau la valoarea justă din momentul cumpărării lor.

Costul curent (de înlocuire) reprezintă costul la care întreprinderea îl acceptă pentru a

dobândi,la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii. Activele se înregistrează la valoarea în numerar sau echivalente în numerar care ar trebui platită dacă același activ sau unul asemănător ar fi achiziționat în prezent.

Valoarea realizabilă (de decontare a obligației sau valoarea actuală de ieșire sau valoarea

neta de vânzare) reprezintă valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi bunul respectiv. Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obținută în prezent prin vânzarea normală a activelor.

Valoarea actualizată, presupune atribuirea bunului supus evaluării o valoare

corespunzătoare încasărilor nete viitoare pe care utilizarea sa le-ar aduce între momentul present și sfarșitul vieții acelui bun, mai exact aducerea la zi a unei valori care devine disponibilă mai târziu. Astfel spus, este vorba de o valoare actuală care este determinată cu ajutorul viitorului. Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează a fi generate în derularea normală a activității întreprinderii.

Legea contabilității nr. 82/1991 menționează cu privire la evaluare, că înregistrarea în contabilitate a elementelor patrimoniale se face, după caz, la valoarea de achiziție, de producție sau la prețul pieței. Evaluarea elementelor patrimoniale pe baza inventarierii și reflectarea acestora în bilanțul contabil se fac potrivit normelor stabilite de Ministerul Finanțelor.

Evaluarea activelor imobilizate implică atribuirea unor valori în diferite momente de timp, și anume: evaluarea la data intrării a activului imobilizat, evaluarea la data ieșiri a activului imobilizat, evaluarea imobilizarilor corporale la data întocmirii bilanțului și evaluarea imobilizarilor corporale la data inventarului.

1.Evaluarea la data intrării a activului imobilizat

Potrivit OMFP 1802/2014 la data intrării în entitate, bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă care se stabilește astfel:

la cost de achiziție pentru bunurile procurate prin achiziționare de la furnizori, cu titlu

oneros, care este format din: prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli direct atribuibile, necesare pentru punerea imobilizărilor corporale în stare de utilitate prevăzută inițial.

Conform standardului internațional IAS 16 „Imobilizări corporale”, cheltuielile direct atribuibile se referă la:

Cheltuieli de amenajare a amplasamentului;

Cheltuieli de transport și de manipulare inițiale ;

Cheltuieli de instalare și asamblare;

Onorariile cuvenite arhitecților,inginerilor și avocaților;

Cheltuieli de testare a funcționării corecte a activului etc.

la cost de producție pentru bunurile produse în întreprindere. Acesta se determină prin

însumarea costului de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, a celorlalte cheltuieli directe de producție și cheltuielilor indirecte de producție, repatizate în mod rațional și numai în măsura în care sunt determinate de obținerea bunurilor în cauză

la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării, pentru bunurile reprezentând aport la

capitalul social. Valoarea de aport se stabilește de comun acord de părți, respectiv între aportant și reprezentanții societății la care se face subscrierea de părți sociale sau acțiuni în natură, și totodată în funcție de opinia unui specialist în domeniul evaluării.

la valoarea justă pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau constatate în plus la

inventariere. Valoarea justă este stabilită în funcție de prețul pieței, utilitatea, starea și amplasarea acestora, prin comparații cu valoarea unor imobilizări corporale cu caracteristici tehnice similare sau apropiate de starea și amplasarea acestora. Această problemă se rezolvă pe baza evaluării efectuate de un specialist și a aprobării consiliului de administrație al agentului economic.

În cazul unei imobilizări corporale, achiziționate printr-un contract de leasing financiar, acestea se evaluează fie la valoarea justă, prevăzută în contract, sau la valoare actualizată a plăților minimale, numai în măsura în care acestă valoare este inferioară valorii juste.

Standardul internațional IAS 16, prevede ca în cazul imobilizărilor corporale care provin prin achiziționarea pe calea unui schimb total sau parțial cu o altă imobilizare corporală, la evaluare trebuie să se țină cont de anumite reguli care sunt delimitate în funcție de gadul de similitudine ca natură și utilitate între cele două active schimbate.

Astfel, dacă un activ este preschimbat cu un alt activ similar, care are o utilitate similară pentru aceelași tip de activitate, atunci activul achiziționat este în mod normal înregistrat la valoarea contabilă netă a activului cedat, astfel încât schimbul să nu aibă nici o influență asupra rezultatului perioadei. Totuși, atunci când valoarea activului intrat este inferioară valorii nete contabile a activului cedat, din motive de prudențe, activul se înregistrează la valoarea cea mai mică dintre cele două.

În cazul în care schimbul este făcut între active ce nu sunt similare, costul acestuia trebuie sa fie evaluat la valoarea justă a activului primit în schimb, având în vedere că orice diferență între valoarea contabilă netă a activului schimbat și valoarea lui justă ar trebui recunoscută în Contul de profit și pierdere în anul în care s-a efectuat tranzacția, fie ca profit, fie ca pierdere. De exemplu, când imobilizările corporale sunt achiziționate prin renunțarea la o datorie, activul respectiv va fi întegistrat la valoarea acelei datorii.

În acest sens, în practicile contabile românești spre deosebire de cele internaționale, schimburile de active se reflectă prin operații simultane de cumpărare și vânzare.

Exemplu:

O întreprindere posedă un autoturism estimat la o valoare de 170.000 u.m. El fusese achiziționat la un cost de 340.000 u.m. și amortizat pentru 197.500 u.m.

Cazul 1: Acest autoturism este schimbat contra unui alt autoturism, a cărui valoare justă este identică: operația nu va genera nicio înregistrare, deoarece este vorba despre active de aceeași natură și aceeași valoare.

Cazul 2: Autoturismul este schimbat contra unui alt autoturism estimat la valoarea justă de 230.000 u.m. Întreprinderea va vărsa suma de 60.000 u.m pentru a compensa diferența. Operația va conduce la creșterea veniturilor exercițiului, dată de diferența dintre valoarea justă a autoturismului achiziționat (230.000 u.m.) și valoarea netă contabilă a imobilizării cedate (340.000 – 197.500 = 142.500 u.m.), la care se adaugă o diferență de disponibil de 60.000 u.m.

281 Amortizări privind imobilizările = % 197.500

corporale 2133 Mijloace de transport

(340.000-230.000) 110.000

5121 Conturi la bănci în lei 60.000

7583 Venit din vânzarea activelor

și alte operații de capital* 27.500

Cazul 3: Autoturismul este schimbat contra unui utilaj de producție estimat, la o valoare de 170.000 u.m. Chiar dacă bunurile au aceeași valoare, operația va conduce la constatarea unui venit, deoarece este vorba despre active de naturi diferite.

% = %

170.000 2131 Echipamente tehnologice 2133 Mijloace de transport 340.000

197.500 281 Amortizări privind imobilizările 7583 Venit din vânzarea activelor

corporale și alte operații de capital* 27.500

*[230.000 – (142.500 + 60.000) ]

2.Evaluarea la data ieșirii a activului imobilizat

Conform standardului internațional IAS 16 „Imobilizări corporale”, ieșirea unui activ imobilizat din patrimoniu poate fi datorată mai multor cauze, și anume: scoaterea din folosință la expirarea duratei de utilizare sau înainte de acest termen, constatarea unui minus în gestiune la inventariere, vânzarea activelor imobilizate, cedarea cu titlu gratuit sub forma unor donații sau subvenții.

Ca regulă, imobilizările corporale sunt evidențiate la ieșirea din patrimoniu la valoarea lor de intrare în patrimoniu, adică valoarea contabilă. În cazul ieșirilor de imobilizări corporale amortizabile se calculează amortizarea și pentru perioada scursă între începutul exercițiului și data efectivă când are loc constatarea ieșirii din acel exercițiu.

Câștigurile sau pierderile obținute în urma casării sau cedării trebuie determinate ca diferență între încasările nete estimate din cedare și valoarea contabilă a activului și trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în Contul de profit și pierdere.

3.Evaluarea imobilizarilor corporale la data întocmirii bilanțului

Evaluarea la data întocmirii bilanțului se realizează la valoarea bilanțieră sau de închidere a exercițiului financiar în vederea înscrierii imobilizărilor corporale în bilanțul anual. Pentru stabilirea acestei valori, se compară valoarea de intrare sau contabilă cu valoarea actuală sau de utilitate, stabilită cu ocazia inventarierii .

În urma acestei comparări și ca o consecință a aplicării principiului prudenței rezultă două situații și anume:

constatarea unor plusuri de valoare, atunci când valoarea de inventar este superioară celei

de intrare, plusuri care nu se înregistrează în contabilitate, imobilizările corporale respective rămân reflectate în contabilitatea curentă la valoarea de intrare;

constatarea unor minusuri de valoare și aceasta în cazul în care valoarea de inventar este

inferioară celei de intrare datorită unor deprecieri care au avut loc. Aceste minusuri se înregistrează în contabilitate sub forma amotizărilor sau provizioanelor, după cum deprecierea este ireversibilă și, respectiv, reversibilă. În contabilitatea curentă se menține valoarea de intrare, însă în bilanțul anual se înscrie valoarea contabilă netă, în sensul că valoarea de intrare se diminuează cu amortizările și/sau provizioanele înregistrate în contabilitate, sau altfel spus la valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatul inventarierii.

De asemenea, valoarea bilanțieră aferentă imobilizărilor corporale se poate stabili, în funcție de valoarea alternativă, la valoarea justă, determinată prin intermediul unei evaluări efectuate de persoane autorizate în acest domeniu.

4.Evaluarea imobilizarilor corporale la data inventarului

Evaluarea cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau valoarea de utilitate a fiecărui element patrimonial, denumită și valoarea de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului în întreprindere și prețul pieții la data efectuării inventarierii, operațiune care este obligatorie cel puțin o dată pe an, de regulă, la închiderea exercițiului financiar.

În cazul imobilizărilor corporale amortizabile este necesar să se aibă în vedere în acest scop și amortizarea înregistrată în contabilitate până la data efectuării inventarierii, amortizare care se deduce din valoarea actuală în vederea determinării valorii nete contabile. Această ultimă operație nu este necesară în situația în care valoarea actuală este inferioară valorii nete contabile.

De asemenea, la stabilirea valorii actuale aferente imobilizărilor corporale inventariate, este justificativ să se aibe în vedere și situația în care se află întreprinderea la acea dată, aplicându-se în acest sens fie principiul continuității activității, caz în care se folosește valoare de utilitate, sau cazul reducerii activității viitoare, situație în care apar așa numitele valori lichidative a imobilizărilor corporale care se stabilesc după o optică de evaluare adecvată asistării activității sau nonactivității.

Un alt aspect ce trebuie avut în vedere, este faptul că evaluarea imobilizărilor corporale la inventar se face individual, pentru fiecare obiect de evidență contabilă .

5. Evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale

Standardele internaționale de contabilitate au în vedere pe lânga evaluarea inițială a imobilizărilor corporale și evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale. În ceea ce privește evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale, entitatea are posibilitatea să aleagă unul din cele două tratamente contabile: tratamentul contabil de bază și tratamentul contabil alternativ.

Tratamentul contabil de bază, presupune ca o imobilizare corporală după ce a fost

recunoscută ca activ trebuie să fie evaluată și înregistrată în contabilitate la cost istoric, din care se scade amortizarea cumulată aferentă și orice pierderi cumulate din depreciere pentru a aduce activul la valoarea recuperabilă.

Conform standardelor internaționale, imobilizările corporale nu ar trebui înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabilă, atunci când acest lucru se întâmplă și valoarea contabilă este mai mare decât valoarea recuperabilă, trebuie recunosctă o pierdere din depreciere, conform prevederilor standardului internațional IAS 36 „Deprecierea activelor” pentru ca valoarea contabilă a activului să fie redusă la valoarea recuperabilă. Valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre valoarea justă din care se scad costurile necesare vânzării și valoarea sa de utilitate. Valoarea de utilitate este valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se așteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ și din vânzarea lui la sfârșitul perioadei sale de viață utilă. Prețul net de vânzare este suma ce se poate obține din vânzarea unui activ într-o tranzacție cu preț determinat obiectiv între doi parteneri, minus costurile legate de vânzare. În cazul în care costurile legate de vânzare nu au valoare materială, prețul net de vânzare este egal cu valoare reală. Costurile aferente ieșirii sunt costuri suplimentare atribuibile direct vânzării unui activ, din care se exclud costurile de finanțare și cheltuielile cu impozitul pe profit.

Tratamentul contabil alternativ prevede ca, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o

imobilizare corporală trebuie înregistrată la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, din care se scade amortizarea ulterioară cumulată aferentă și pierderile ulterioare cumulate din depreciere.

Standardele internaționale de contabilitate nu optează, în mod special, pentru unul din cele două modele, lăsând la latitudinea întreprinderii această alegere. Din acest motiv au apărut numeroase păreri pro și contra asuptra utilizării metodei bazată pe costului istoric sau pe baza valorii juste.

1.2.2. Reevaluarea imobilizărilor corporale

În conformitate cu reglementările contabile în vigoare, OMFP nr. 1802/2014, întreprinderile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, cu reflectarea în contabilitate a rezultatelor acesteia. Acest lucru trebuie prezentat în notele explicative împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum și elementul afectat din Contul de profit și pierdere.

Privită din prisma referențialului contabil internațional IAS 16 ”Imobilizări corporale” reevaluarea apare ca tratament contabil alternativ de corectare a costului istoric, care presupune substituirea acestuia cu valoarea justă a imobilizării corporale respective.

Valoarea justă se stabilește de către evaluatori autorizați, fiind de obicei valoarea de piață. O diferență semnificativă între OMFP nr. 1802/2014 și IAS 16, se referă la modul de determinare a valorii juste în situația în care nu există nicio posibilitate de a identifica o valoare de piață datorită faptului că nu există o piață activă pentru acel activ, acest lucru putându-se datora naturii specializate a bunului sau faptului că acesta este foarte rar vândut. In această situație, OMFP prevede că activul trebuie prezentat în Bilanț la cost istoric, din care se scade ajustările cumulate aferente, pe când IAS 16, prevede că se va face recurs la costul de înlocuire, ținând seama de uzura fizică și morală a activelor supuse reevaluării.

Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste a imobilizării corporale, fiind necesar pentru a păstra integritatea procesului de raportare financiară. Astfel, dacă :

valoarea justă se modifică semnificativ, se impun reevaluări anuale;

valoarea justă nu suferă modificări semnificative, nu este necesar să se facă reevaluări anuale. In asemenea condiții, reevaluările efectuate la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

Când se recurge la reevaluare, în cazul unui grup de elemente de natura imobilizărilor corporale care fac parte din aceeași clasă, se impune ca întreaga clasă căreia îi aparține elementul respectiv să fie reevaluată. Acestea trebuie reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite.

Referențialul internațional IAS 16 prevede două procedee în ceea ce privește amortizarea cumulată la reevaluarea unei imobilizări corporale. Astfel, reevaluarea se poate realiza prin două procedee tehnice:

1. Se reevaluează valoarea de intrare (valoarea brută) a imobilizării corporale și concomitent se reevaluează amortizarea cumulată până în momentul reevaluării.

2. Se reevaluează valoarea netă a imobilizării corporale (valoarea brută minus amortizarea), iar amortizarea cumulată până în momentul reevaluării se impută asupra valorii de intrare (valorii brute) a acesteia.

Dacă rezultatul reevăluarii este o diferență favorabilă, creștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca:

crestere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat;

sau un venit care să compenseze cheltuiala cu diferența nefavorabilă, descreșterea recunoscută anterior, la același element de activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o diferență nefavorabilă, descreștere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca:

cheltuiala cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare); sau

scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență ramasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Exemplu :

Conducerea unei întreprideri decide să reevalueze construcțiile sale. Valoarea de intrare a construcțiilor este de 550.000 u.m. și sunt amortizate pentru suma de 150.000 u.m. Valoarea justă a construcțiilor determinată de experți este de 700.000 u.m.

Cazul 1: Se utilizează procedeul de reevaluare a valorii brute:

se calculează coeficientul de reevaluare ca raport între valoarea justă a construcțiilor și valoarea lor netă contabilă :

Coeficient  de reevaluare = 700.000 / (550.000 – 150.000 ) = 1,75;

se reevaluează valoarea brută a construcțiilor prin înmulțirea valorii de intrare a construcțiilor cu coeficientul de reevaluare și amortizarea cumulată reevaluată prin înmulțirea amortizării istorice cu coeficientul de reevaluare care conduce la:

valoare brută reevaluată: 550.000 * 1,75 = 962.500 u.m.

amortizările cumulate reevaluate: 150.000 * 1,75 = 262.500 u.m.

700.000 u.m.

se contabilizează diferențele constatate între valoarea reevaluată și valoarea istorică:

212 Construcții = % 412.500u.m.

2812 Amortizarea construcțiilor 112.500 u.m.

105 Rezerve din reevauare 300.000 u.m.

Cazul 2: Se utilizează procedeul de reevaluare a valorii nete:

se anulează amortizarea cumulată istorică prin diminuarea valorii de intrare a construcției:

2812 Amortizarea construcțiilor = 212 Construcții 150.000 u.m.

se reevaluează valoarea netă a construcțiilor:

212 Costrucții = 105 Rezerve din reevaluare 700.000- 400.000=300.000 u.m.

Se observă că, indiferent de procedeul utilizat, valoarea amortizabilă după reevaluare este de 700.000 u.m.

Putem concluziona că tratamentul bazat pe valoare justă asigură o mai bună raportare financiară decât cel bazat pe costuri istorice, valoarea justă fiind caracterizată prin subiectivitate ridicată, deoarece reprezintă rezultatul estimărilor, aproximărilor, făcute de specialiști evaluatori în cazul în care elementul analizat nu este tranzacționat pe o piață activă.