Stabilirea Balantei Conturilor Inainte de Inventariere

3.1 Lucrari preliminare pentru intocmirea bilantului

3.1.1 Stabilirea balantei conturilor inainte de inventariere

Inaintea inventarierii patrimoniului se intocmeste balanta de verificare pentru a centraliza datele si pentru a verifica exactitatea inregistrarilor in conturi. Prin intermediul balantei de verificare se controleaza egalitatile intre debitul si creditul conturilor, intre inregistrarea cronologica si cea sistematica, intre conturile analitice si cele sintetice.

De asemenea balanta de verificare ofera datele necesare pentru a putea fi comparate soldurile scriptice cu cele care vor rezulta la inventar. Pentru ca operatiile din cursul exercitiului financiar sa se dovedeasca corecte, trebuie ca rulajele din balanta de verificare sa corespunda cu cele din registrul-jurnal.

Deoarece balanta de verificare serveste ca element de comparatie cu inventarul faptic, aceasta poate fi considerata un inventar contabil, reprezentand totodata si un instrument de verificare a continutului soldurilor conturilor.(balamta intiala pag. )

3.2.2. Inventarierea generala a patrimoniului

Prin intermediul inventarierii se urmareste stabilirea situatiei reale a elementelor ce compun patrimoniul. In Legea contabilitatii sunt prevazute situatiile in care agentii economici sunt obligati sa realizeze inventarieri generale ale patrimoniului, si anume: la inceputul activitatii unitatii; in timpul functionarii unitatii, cel putin o data pe an; in cazul fuzionarii unitatii sau a incetarii activitatii acesteia; in alte situatii prevazute de lege.

Elementele supuse inventarierii sunt: mijloacele economice (materii prime si materiale, produse, marfuri, mijloace fixe, obiecte de inventar, mijloace banesti, valori din casierie); mijloace aflate in decontare (sume de incasat de la clienti, debitori, decontari in cadrul grupului) a caror verificare se face pe baza documentelor existente in contabilitate; mijloace aflate in miscare sau transformare (productie neterminata, productie in curs de executie, investitii in curs, cheltuieli anticipate) a caror verificare se face pe baza documentelor sau prin constatare efectiva; obligatii la bugetul statului, furnizori, creditori, banci, a caror verificare se realizeaza pe baza documentelor; mijloace care la data inventarierii se gasesc in unitate dar nu apartin acesteia (materiale primite spre prelucrare, mijloace fixe luate in chirie, marfuri primite in custodie sau consignatie).

Inventarierea patrimoniului este structurata pe mai multe etape. Prima etapa o constituie pregatirea inventarierii care consta intr-o serie de masuri organizatorice, si anume: stabilirea obiectivelor, intocmirea graficului cu privire la esalonarea lucrarilor de inventariere, stabilirea comisiei ce urmeaza sa efectueze inventarierea, pregatirea aparatelor de masurare si control ce vor fi utilizate in procesul de inventariere, sortarea, gruparea si ordonarea bunurilor ce vor fi supuse inventarierii. In urmatoarea etapa are loc constatarea si descrierea elementelor care sunt inventariate, stabilindu-se astfel valoarea de inventar. In acest caz se are in vedere pretul pietei, utilitatea bunului pentru economia intreprinderii, starea in care se afla bunul respectiv si amplasarea acestuia.

Valoarea de inventar poate capata mai multe semnificatii in functie de natura si caracteristicile elementelor patrimoniale. In cazul imobilizarilor necorporale si financiare reevaluate, valoarea de inventar reprezinta valoarea ramasa actualizata in cursul exercitiului financiar sau la inchiderea acestuia. Daca nu au fost reevaluate, valoarea imobilizarilor corporale si necorporale este egala cu valoarea contabila de intrare, iar daca imobilizarile corporale s-au degradat, valoarea de inventar va fi calculata tinandu-se cont de amortizarea calculata:

Valoarea de inventar = Valoarea contabila de intrare – amortizarea calculata

In cazul imobilizarilor necorporale, valoarea de inventar se obtine luandu-se in calcul eventualele brevete, marci, procedee si modele de referinta, precum si clientela. Daca intreprinderea detine brevete ce apartin altui fabricant si plateste redevente, formula de calcul:

Valoarea de inventar = Valoarea ramasa a brevetului (ani) + Redeventa generata de cifra de afaceri rezultata,

daca brevetul a fost cumparat pentru o suma forfetara, valoarea de inventar se obtine dupa formula:

Valoarea de inventar = Suma platita – Amortizarea cumulata a brevetului,

iar daca intreprinderea este titulara si exploatatoare a brevetului, formula de calcul ce se aplica este:

Valoarea de inventar = Cifra de afaceri ∙ Redeventa intre 3% si 7%.

Procedeele si metodele de referinta se calculeaza la fel ca brevetele, mai putin cele din fondul de cercetare care nu se iau in calcul. Marcile pot fi evaluate prin doua metode si anume:

– Nivelul durabil al cifrei de afaceri ∙ % Actiuni publicitare (reprezentand profitul actualizat cumulat pe 1,5 + 3 ani prevazut in planul cifrei de afaceri)

– Profitul suplimentar – Cheltuieli de mentinere a imaginii + Scutirile de impozite

In cazul titlurilor financiare si a celor de plasament, evaluarea se realizeaza la valoarea de cotare din 31 decembrie, daca acestea figureaza la bursa, sau la valoarea cu care acestea ar putea fi vandute, daca nu sunt cotate la bursa. Evaluarea se face la fel si in cazul emiterii unor instrumente de plata negociate la bursa care au fost emise pentru estimarea obligatiilor intreprinderii. Pentru evaluarea titlurilor de participare si a celorlalte titluri imobilizate, se poate utiliza si metoda punerii in echivalenta prin care valoarea contabila de intrare este inlocuita cu valoarea matematica contabila. Aceasta se obtine ca raport intre activul contabil si numarul de titluri pe care unitatea le detine.

Valoarea matematic stabilita = Activ contabil / Numar de titluri de participare sau imobilizate

iar valoarea de inventar se obtine ca medie aritmetica simpla intre valoarea matematic stabilita si valoarea de piata.

Pentru materiile prime si materialele cumparate, valoarea de inventar se calculeaza pe baza ultimului pret de achizitie, iar in cazul stocurilor fabricate in scopul desfacerii, valoarea de intrare este echivalenta cu acel cost de productie corespunzator perioadei de calculatie, sau cu pretul pietei din care se scade rezultatul potential sau rezultatul mediu, rezultate care se calculeaza in mod analitic, respectiv in functie de rata rentabilitatii.

Stocurile de productie neterminata, semifabricate si produse destinate consumului intern sunt estimate pe baza costurilor de productie. Pentru marfuri valoarea de inventar este egala cu pretul de achizitie. Stocurile degradate sau deteriorate partial se evalueaza raportat la gradul de depreciere, iar valoarea de inventar este egala cu valoarea de intrebuintare din cadrul intreprinderii sau cu pretul la care acestea pot fi valorificate.

Creantele si datoriile se evalueaza la valoarea nominala a acestora, iar in cazul celor incerte si a litigiilor valoarea de inventar se evalueaza in functie de probabilitatea ca acestea sa fie incasate, respectiv platite. Se mai pot calcula si ca diferenta dintre valoarea nominala si depreciere (stabilita prin analiza ultimilor cinci ani), sau prin clasarea creantelor dupa vechimea acestora, caz in care formula de calcul este:

Valoarea de inventar = valoarea nominala ∙ ( 1 / Durata de vechime a creantei );

durata de vechime a creantei se poate exprima in ani sau zile.

Valuta, creantele si datoriile in devize se evalueaza la cursul BNR din 31 decembrie anul curent, iar lingourile, monedele de aur sau argint se evalueaza la pretul metalului pe piata prin intermediul bursei.

Pentru stabilirea valorii de inventar trebuie respectat principiul prudentei potrivit caruia nu este admisa supraevaluarea activelor si a veniturilor sau subevaluarea pasivelor si a cheltuielilor. Conform acestui principiu, bunurile se trec in listele de inventariere la valoarea contabila, daca valoarea de inventar este mai mare decat valoarea contabila si la valoarea de inventar, daca aceasta este mai mica decat valoarea evidentiata in contabilitate.

Bunurile sunt inventariate faptic la locurile de existenta, de depozitare sau pastrare a acestora, iar rezultatele inventarierii sunt trecute in liste de inventariere care sunt semnate de catre persoanele imputernicite sa efectueze inventarierea.

Legea contabilitatii in capitolul IV aduce precizari cu privire la inventariere. Conform acestor reglementari, bunurile apartinand altor persoane fizice sau juridice (aflate in custodie, consignatie, prelucrare, inchiriere), bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, bunurile fara desfacere sau greu vandabile, comenzile in curs, abandonate sau sistate, precum si creantele si datoriile incerte sau in litigii se vor trece pe liste de inventariere separate.

Rezultatele inventarierii se vor consemna intr-un proces verbal de inventariere cuprinzand perioada si gestiunile inventariate, persoanele care au efectuat inventarierea, plusurile si minusurile constatate, compensarile efectuate, bunurile depreciate, creantele si datoriile incerte sau in litigiu, valorificarea rezultatelor inventarierii, constituirea si regularizarea provizioanelor, alte elemente privind concluziile si propunerile referitoare la inventarierea patrimoniului unitatii.

Pe baza datelor cuprinse in listele de inventariere precum si a celor din procesul verbal de inventariere se trece la intocmirea Registrului-inventar. Acesta va cuprinde datele de inventar structurate dupa natura si modul de evaluare a elementelor supuse inventarierii. Conform legislatiei din tara noastra, Registrul-inventar trebuie sa cuprinda numai date valorice si contine toate elementele patrimoniale inventariate pe conturi si grupe de conturi conform structurilor de activ si pasiv din bilantul contabil.

In Registrul-inventar se vor trece: valoarea contabila a conturilor supuse inventarierii, valoarea de inventar care a fost stabilita de catre comisia de inventariere si diferentele din evaluare care pot fi deprecieri de valoare, atunci cand valoarea de inventar este mai mica decat valoarea contabila, sau diferente din conversia creantelor, datoriilor si lichiditatilor in devize, la inchiderea exercitiului financiar.

Unii economisti au avansat ipoteza ca listele de inventariere si Registrul-inventar sa formeze un singur document care sa aiba functionalitati multiple, fapt care ar apropia sistemul contabil romanesc de cel apartinand conceptiei franceze.

Modelul de Registrul-inventar propus de legislatia romaneasca este urmatorul:

(Unitatea)

REGISTRUL INVENTAR

la data de 31 decembrie…….

Nr. Pagina…….

3.2.3 Contabilitatea operatiunilor de regularizare

Dupa inventarierea tuturor elementelor patrimoniale se efectueaza in contabilitate operatii de regularizare in scopul de a echivala situatia din contabilitate cu situatia faptica rezultata in urma inventarierii. Aceasta etapa a lucrarilor de inchidere a exercitiului financiar cuprinde mai multe tipuri de operatii de regularizare.

3.2.3.1 Operatiuni privind regularizarea plusurilor si minusurilor de inventar

Dupa inventarierea propriu-zisa se stabileste daca exista plusuri sau minusuri prin compararea listelor de inventar cu documentele din evidenta contabila si tehnic-operativa (fise de magazie). Pentru inregistrarea corecta a diferentelor constatate trebuie luati in calcul o serie de factori, cum ar fi: natura diferentelor; categoria patrimoniala pentru care se constata diferentele; faza in care apare categoria patrimoniala in circuitul economic, in

cazul stocurilor; cauzele care au condus la lipsuri; natura operatiei de constatare a diferentelor (curenta sau exceptionala); natura intreprinderii (tipul de societate comerciala).

Daca s-au constatat plusuri sau minusuri la inventar, bunuri expirate sau pagube determinate de alte cauze, comisia de inventariere va solicita explicatii scrise de la persoane responsabile de gestionarea acelor bunuri. In urma studierii explicatiilor si a confruntarii acestora cu documentele, comisia de inventariere trebuie sa stabileasca natura lipsurilor si a plusurilor si sa propuna modalitati de regularizare a acestora.

Pentru luarea deciziilor trebuie sa se tina cont de anumite elemente. Astfel, in cazul lipsurilor de mijloace materiale se va tine cont daca acestea sunt: lipsuri normale ce nu depasesc limitele admise, lipsuri imputabile persoanelor care raspund de gestionarea bunurilor respective, lipsuri pentru care nu se pot stabili vinovatii si deci nu pot fi imputate.

Plusurile se inregistreza de regula ca intrari in patrimoniu. Sunt admise compensari intre minusuri si plusuri, dar numai in anumite cazuri prevazute de lege:

existenta unui risc de confuzie intre sortimente ale aceluiasi produs (culoare, dimensiune, ambalaj);

diferentele constatate trebuie sa priveasca aceeasi perioada si aceeasi gestiune (magazie, depozit).

Compensarile in aceasta situatie se vor face pentru cantitati egale intre plusurile si minusurile constatate.

Daca lipsurile sunt imputabile, acestea se recupereaza la valoarea de inlocuire care se calculeaza pornind de la pretul de achizitie la care se adauga taxele nerecuperabile (inclusiv TVA), cheltuielile de transport si aprovizionare ocazionate de intrarea in gestiune a bunului respectiv, precum si alte cheltuieli ocazionate de punerea in functiune a acelui bun.

In cazul bunurilor materiale acceptate ca pierderi, se acorda scazaminte, dar numai atunci cand minusurile sunt mai mari decat plusurile. Cotele de scazaminte se aplica intai la valorile materiale la care s-au constatat lipsuri si numai dupa constatarea efectiva a acestora. Dupa efectuarea compensarilor si aplicarea tuturor cotelor de scazaminte, diferenta rezultata in minus reprezinta un prejudiciu al unitatii patrimonialesi va fi recuperata, conform dispozitiilor legale, de la persoanele vinovate.

Inregistrarile ocazionate de constatarea plusurilor si minusurilor la inventar se vor face in functie de natura structurilor de activ si pasiv inventariate.

Plusurile la inventar reprezinta de regula intrari de bunuri in patrimoniu, respectiv cresteri de active.

Pentru inregistrarea plusurilor ce apar la stocuri trebuie sa se faca distinctia intre stocurile care provin din aprovizionari si cele din productie proprie, deci plusurile provenind de la stocurile din aprovizionari duc la scaderea cheltuielilor, iar plusurile provenind de la stocurile din productie proprie duc la o crestere de venituri. Inregistrarile care se opereaza in contabilitate sunt:

plusuri de materiale consumabile constatate in depozite:

________________ ____________________________________________

3028 „Alte materiale consumabile” = 6028 „Cheltuieli cu alte materiale consumabile” 635 lei

________________ ____________________________________________

plusuri de obiecte de inventar:

_____________________ ____________________________________________

303 „Mater.de natura ob. de inventar” = 603 „Cheltuieli cu ob. de inventar” 510 lei

_____________________ ____________________________________________

plusuri de marfuri „en gros”:

___________ ____________________________________________

371 „Marfuri” = 607 „Cheltuieli privind marfurile” 825 lei

___________ ____________________________________________

In ceea ce priveste plusurile de mijloacele fixe, inregistrarile contabile sunt:

________________ __________________________

212 „Mijloace fixe” = 4754 „Plusuri de invent. de natura imobilizarilor” 3000 lei

________________ __________________________

Minusurile constatate la inventar reprezinta iesiri de bunuri, respectiv scaderi de activ, si sunt inregistrate diferit in functie de cauzele care le-au generat. In cadrul normelor legale de scazamant solutia contabila este inversa celei de la plusuri.

Minusuri de materiale consumabile

602 „Cheltuieli cu materiale consumabile” = 302 „Materiale consumabile” 105 LEI

__________________________________ _______________________

minusuri de marfuri „en gros”:

___________________________ ___________

607 „Cheltuieli privind marfurile” = 371 „Marfuri” 190 LEI

___________________________ ___________

imputarea prejudiciului:

428 „Alte dat. sau creante in leg. cu personalul” = % 248 lei

7588 ,,Alte venit.din exploatare.” 200 lei

4427 „TVA colectata” 48 lei

___________________________________

minusuri de mijloace fixe neamortizate integral (se inregistreaza valoarea neamortizata):

_______________________________________ ________________

% = 212 „Mijloace fixe” 2480 lei

281 „Amortizari privind imobilizarile corporale 1850 lei

6583 „Cheltuieli privind activele cedate si alteoper. de capital” 630 lei

_______________________________________ ________________

imputarea prejudiciului:

___________________________________

428 „Alte dat. sau creante in leg. cu personalul” = % 2480 lei

7583 ,, Venituri priv. activele cedate 2000 lei

4427 „TVA colectata” 480 lei

___________________________________

3.1.3.2 Operatii privind calculul amortizarilor

Evaluarea activelor imobilizate supuse amortizarii se efectueaza la inchiderea exercitiului financiar, la valoarea ramasa de amortizat, care se calculeaza ca diferenta intre valoarea contabila de intrare si amortizarea calculata si trecuta asupra cheltuielilor de exploatare.

In cazul in care exista o diferenta intre valoarea de inventar si valoarea neta contabila (valoare

ramasa neamortizata), valoarea contabila va fi corectata prin inregistrarea unei amortizari

exceptionale, daca deprecierea este ireversibila. Aceste cheltuieli sunt nedeductibile din punct de

vedere fiscal.

Inregistrarile contabile vor fi:

___________________________________ ______________________________-

681 „Cheltuieli cu amortizari si provizioane” = % 43971 lei

2812,,Amortizarea contructiilor 25722 lei

2813 ,,Amortizarea instal.mijl.de transport

18249 lei

3.1.3.4 Operatii privind provizioanele

Provizioanele sunt constituite la inchiderea exercitiului financiar si pot fi: provizioane pentru deprecieri, pentru riscuri si cheltuieli si reglementate. Provizioanele se constituie in cazul in care deprecierile constatate la inventar sunt reversibile sau relative, avand urmatoarele cauze:

aparitia unei deprecieri (uzura morala) de care nu s-a tinut cont la amortizare;

supraevaluarea mijloacelor fixe;

lipsa de utilitate in momentul inventarului;

alte cauze care determina ca valoarea actuala sa fie mai mica decat valoarea ramasa de amortizat.

Provizioanele pentru deprecieri se constituie pentru elementele de activ neamortizabile, pentru care valoarea de inventar este mai mica decat valoarea contabila de intrare.

In contabilitate, provizioanele se inregistreaza in functie de situatia care le-a ocazionat. Astfel, in cazul in care deprecierea calculata este mai mare decat provizionul existent, se constituie un provizion suplimentar:

6813 „Cheltuieli cu ajustarile ptr.deprecieri = % 750 lei

290 „Proviz. pt. deprecierea imobiliz. necorporale”

250 lei

291 „Proviz. pt. deprecierea imobiliz. corporale”

500 lei

Cu ocazia inventarierii s-au constatat deprecieri la stocuri si creante astfel:

6814 „Cheltuieli cu ajustarile = % 1395 lei

ptr.deprecierea active circulante”

3921 „Ajustari- deprecierea materialelor consumabile” 25 lei

3922 „Ajustari-deprecierea obiectelor de inventar” 20 lei

397 „Ajustariri- deprecierea marfurilor” 500 lei

491 „Ajustari-deprecierea creantelor – clienti” 800 lei

496 „Ajustari- deprec. creantelor – debitori diversi” 50 lei

______________ _________________________________________________

3.1.3.5 Operatii privind diferentele de curs valutar pentru creante, datorii si disponibilitati in valuta

Daca unitatea patrimoniala are creante si datorii in moneda straina, acestea vor figura in bilantul contabil la ultimul curs valutar din exercitiul financiar. De aceea vor aparea diferente favorabile sau nefavorabile fata de valoarea de intrare in contabilitate a creantelor sau datoriilor, care trebuie evidentiate in contabilitate.

In cazul unor datorii si creante in valuta a caror contabilitate se tine in moneda romaneasca la cursul de schimb al B.N.R., diferentele de curs valutar se inregistreaza diferit.

Astfel diferentele aferente sumelor platite sau incasate in cursul exercitiului se inregistreaza prin intermediul conturilor 665, respectiv 765, deoarece datoria sau creanta respectiva se stinge in acest exercitiu:

pentru diferentele favorabile de curs valutar:

_____________ ___________________________________

% = 765 „Venituri din diferente de curs valutar” 150 lei

411 „Clienti” 20 lei

401 „Furnizori” 70 lei

461 „Debitori diversi” 30 lei

462 „Creditori diversi” 30 lei

_____________________________________________ __________________

3.1.3.6 Operatii privind delimitarea in timp a cheltuielilor si veniturilor

Pentru calcularea rezultatului la sfarsitul exercitiului financiar sunt necesare operatii de regularizare a conturilor de cheltuieli si venituri si analiza consecintelor ce deriva din aceste operatii.

Operatiile de regularizare reprezinta o consecinta a principiului independentei exercitiilor care presupune ca veniturile si cheltuielile sa fie delimitate in timp si reportate asupra rezultatului aferent exercitiului financiar in cadrul caruia au avut loc. Principalele cheltuieli si venituri ce trebuie supuse operatiilor de regularizare sunt:

cheltuieli si venituri constatate in avans;

cheltuieli de platit si venituri de incasat;

cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii.

Cheltuielile constatate in avans sunt acele cheltuieli efectuate in cursul exercitiului, dar care se refera la exercitiul urmator, partial sau in totalitate, deci cheltuielile respective trebuie suportate in exercitiul viitor. Un astfel de exemplu il constituie primele de asigurare.

In exercitiul N (2014)se realizeaza urmatoarele inregistrari:

plata primei de asigurare:

______________________________ ______________________________

471 “Cheltuieli inregistrate in avans” = 5121 “Conturi curente la banci in lei”1200 lei

______________________________ ______________________________

evidentierea cheltuielilor aferente exercitiului N+1(2015):

_____________________________ ________________________________

613 “Cheltuieli cu primele de asigurare”= 471 ,,Cheltuieli inregistrate in avans” 1200 lei

_____________________________ ________________________________

Veniturile constatate in avans sunt acele venituri din cursul unui exercitiu care se refera partial sau in totalitate la exercitiu si de aceea vor fi evidentiate in exercitiul N+1.

Un astfel de caz sunt veniturile din redevente, locatii de gestiune si chirii, pentru care inregistrarile contabile in exercitiul N (2014)sunt:

incasarea anticipata a chiriei:

______________________________________________

5121 “Conturi la banci in lei” = 472 “Venituri inregistrate in avans” 1000 lei

______________________________________________

transferarea chiriei incasate la exercitiul N+1(2015), pe data de 31.12.N:

_________________________________________ __________________________

472 “Venituri inregistrate in avans”=706 “Venituri din redevente, si chirii” 1000.lei

_________________________

3.1.4 Intocmirea balantei conturilor dupa inventariere

Balanta conturilor dupa inventariere se intocmeste dupa efectuarea operatiilor de regularizare si mai poarta denumirea de balanta de verificare finala. Aceasta cuprinde si conturile de cheltuieli si venituri, respectand astfel principiul transparentei informatiei. Balanta de verificare va servi pe viitor ca suport informational pentru determinarea rezultatului exercitiului si pentru redactarea bilantului contabil. De asemenea, reprezinta un instrument de control al exactitatii datelor inregistrate in contabilitate si va folosi la inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli, furnizand informatiile necesare.

Dupa inventarierea patrimoniului si dupa inregistrarea operatiilor de regularizare si a celorlalte operatii determinate de observatiile rezultate in urma inventarului, se obtine urmatoarea balanta de verificare: