Specificul Operatiunilor DE Leasing In Ceea Ce Priveste Taxa PE Valoarea Adaugata

CAPITOLUL I

Noțiuni teoretice privind impozitele

1.1. Conceptul și importanța impozitelor

Impozitele reprezintă cea mai importantă formă de prelevare către stat a unei părți din câștigurile sau din averea persoanelor fizice sau juridice și de aceea, în toate orânduirile sociale, studiul și analiza acestora a constituit o prioritate pentru autoritățile statelor și chiar a multor gânditori de seamă și specialiști în domeniu. O analiză mai atentă din punct de vedere conceptual a definiției, aproape unanim acceptată, că impozitele constituie o prelevare obligatorie la dispoziția statului din veniturile și averea persoanelor fizice sau juridice, fără o contraprestație imediată, scoate în evidență câteva aspecte asupra cărora dorim să facem un mic comentariu.

Expresia fără o contraprestație „imediată“ poate fi comentată, în sensul că un anumit contraserviciu imediat din partea statului se realizează, în fapt, prin intermediul utilităților publice, respectiv, apărarea țării, ordinea publică, siguranța națională, iluminatul public, accesul pe drumurile țării și străzile localităților, educația până la un anumit nivel de pregătire și alte utilități publice la care au acces membrii societății, chiar înaintea plății impozitelor de către aceștia.

Apreciem deci că referirea din definiția „fără un contraserviciu imediat“ se potrivește și este reală numai în parte, respectiv în situația utilităților semipublice, deoarece se poate beneficia de serviciile acestora numai dacă se produce un eveniment aleatoriu și numai dacă sunt îndeplinite anumite condiții și criterii referitoare la acea utilitate semipublică (educație, sănătate, asistență socială etc.).

De aceea, socotim că referirea din definiția impozitului, din multe lucrări de specialitate, ca fiind „fără un contraserviciu (contraprestație) imediat“ trebuie privită cu aceste rezerve, deoarece, așa cum s-a mai precizat, în fapt, există un contraserviciu (o contraprestație) imediat și permanent din partea statului în favoarea membrilor acelei societăți, chiar și înaintea momentului când aceștia își achită obligațiile către stat prin intermediul impozitelor și taxelor.

Apoi, în majoritatea materialelor de specialitate în care se abordează problema impozitelor, acestea sunt definite ca fiind plăți „cu titlu definitiv și nerambursabil“, față de care precizări, de asemenea, apreciem că este necesar a sublinia că, dacă acestea reprezintă plăți definitive, se subînțelege că sunt și nerambursabile, de aceea considerăm că și referitor la „nerambursabilitatea“ impozitelor, expresia în cauză este forțată, atâta timp cât am acceptat termenul de „plăți definitive“.

Apreciem totodată că termenul „definitiv“ funcționează în deplinătatea lui numai în condițiile în care el, impozitul, este corect stabilit, având în vedere legislația în materie cu privire la acel impozit și nu mai „umblă” la modificarea cuantumului acestuia.

De altfel, impozitele nu reprezintă altceva decât costul serviciilor pe care statul și l-a asumat să le presteze membrilor săi, direct sau indirect, permanent și în viitorul apropiat. Mai mult, analizând statistic problema, în condițiile construcției bugetului de stat cu deficit, se poate afirma cu certitudine că, „prețul“ serviciilor statului prin intermediul utilităților publice și semipublice, de care beneficiază membrii acelei societății, este chiar mai mare decât echivalentul impozitelor și taxelor pe care aceștia sunt obligați să le plătească la un moment dat, în acel exercițiu fiscal, exact cu mărimea deficitului bugetar.

Conținutul impozitelor, în majoritatea cazurilor, îl reprezintă, după cum știm, valoarea nou creată, și în unele cazuri și averea individului sau persoanei juridice în cauză și chiar însăși bogăția națiunii. În acest context trebuie să admitem, chiar și numai teoretic, că pentru plata impozitelor pe avere există un transfer de avere către stat și din aceasta se efectuează cheltuieli publice, iar dacă aceste cheltuieli sunt orientate cu predilecție pentru cheltuielile care presupun un consum neproductiv de resurse rezultă că la un moment dat averea națiunii a căpătat o destinație nu tocmai corectă. Desigur că și din acest punct de vedere lucrurile sunt puțin mai complicate, în sensul că nimeni nu-și înstrăinează averea pentru a-și achita impozitul pe proprietate decât în cazuri extrem de rare, întrucât în fapt acestea sunt achitate din alte venituri realizate de subiectul impozabil în cauză. Totuși, o constatare credem că se impune, și anume aceea că, la nivel macroeconomic, cu ocazia construcției bugetului de stat ar trebui să se aibă în vedere faptul că la dimensionarea cheltuielilor de capital, acestea să fie cel puțin la nivelul cuantumului impozitelor pe avere etc.

Sintetizând, conceptul și noțiunea privind impozitul rezultă că acesta reprezintă o formă de prelevare obligatorie și necondiționată cu titlu definitiv la dispoziția statului, a unei părți din veniturile sau averea persoanelor fizice și/sau juridice în vederea finanțării cheltuielilor publice pe care statul și-a asumat să le facă în favoarea membrilor societății și intereselor generale ale acelei națiuni.

De aceea, un prim rol al impozitelor este acela că, prin intermediul lor, statul își procură resursele financiare necesare pentru acoperirea unei părți a cheltuielilor legate de îndeplinirea atribuțiilor și funcțiilor sale în vederea satisfacerii intereselor generale ale membrilor societății.

Din datele statistice în materie rezultă că ponderea impozitelor în totalul resurselor financiare publice în multe țări ale lumii oscilează în jurul a 80-90% din totalul resurselor financiare publice, ponderea fiind influențată de o serie de factori, printre care: puterea economică a acelui stat, evaluarea corectă a materiei impozabile și, nu în ultimul rând, de politica financiară în domeniul fiscal pe care o promovează partidele aflate la putere în acel stat.

Un alt rol important al impozitelor este cel economic, deoarece, în funcție de modul în care este construită fiscalitatea, aceasta poate favoriza sau stopa dezvoltarea economică a țării în cauză. La un deziderat economic pozitiv se poate ajunge numai în măsura în care rata fiscalității este concepută de-o asemenea manieră încât aceasta să stimuleze inițiativa întreprinzătorilor și, de altfel, a tuturor factorilor de producție. De asemenea, este necesar ca înlesnirile și facilitățile fiscale să fie astfel concepute încât acestea să favorizeze, în primul rând, ramurile economiei care prezintă interes pentru țară și să aibă în vedere, totodată, zonele și regiunile mai slab dezvoltate din punct de vedere economic. În general, sistemele de impunere sunt folosite de către autoritățile statale ca un important mijloc de intervenție a lor în economie, stimulând ramurile de interes și defavorizând sectoarele și ramurile în care interesul statului este mai limitat. Cu alte cuvinte, fiscalitatea trebuie să devină un mecanism pozitiv prin intermediul căreia să se poată interveni eficient în dezvoltarea armonioasă a întregii economii, a tuturor zonelor țării și, pe această bază, să se ajungă la un standard de viață corespunzător pentru întreaga populație.

Al treilea rol important al impozitelor este cel social, întrucât prin intermediul lor are loc o redistribuire importantă a sarcinilor fiscale între diferitele grupuri și pături sociale, între persoane fizice și juridice, favorizând pe cei cu venituri mai mici și amputând financiar pe cei cu venituri și averi mai mari prin sistemul veniturilor neimpozabile și al progresivității cotelor de impozite și al altor politici fiscale, printre care facilitățile și înlesnirile fiscale joacă un rol important.

1.2. Elementele tehnice ale impozitului

În vederea eficientizării măsurilor statului referitoare la constituirea resurselor financiare publice prin intermediul impozitelor într-un mod cât mai echitabil este necesar ca actele normative care reglementează impozitele să precizeze corect și clar subiecții impozabili, materia impozabilă, modul de evaluare a acesteia, tehnica de impunere – termenele de plată și sancțiunile care se aplică în cazul tendințelor de evaziune fiscală, sau pentru neplata acestora la scadență.

Pentru a răspunde cât mai bine acestor cerințe este necesară cunoașterea etapelor pe care trebuie să le parcurgă un demers normal în vederea stabilirii unui impozit corect pentru ca acesta să se transforme realmente într-o resursă financiară publică certă și autentică, și totodată să nu devină o frână în dezvoltarea economică a țării. În acest sens, este necesar deci să fie cunoscute care sunt elementele tehnice ale unui impozit, iar cele mai multe lucrări de specialitate converg spre următoarele:

a) Subiectul impozitului. În termeni fiscali, este identic cu noțiunea de contribuabil sau de plătitor. Potrivit legislației fiscale românești, subiecții impozabili sunt persoanele fizice și/sau juridice care se găsesc în una din situațiile stabilite prin legile fiscale.

Spre exemplu, în cazul impozitului pe veniturile din activități independente, subiectul, contribuabilul sau plătitorul este meseriașul, comerciantul, avocatul, contabilul etc. care realizează venituri din asemenea activități. În cazul impozitului pe profit, subiect și plătitor este persoana juridică în cauză, care a realizat profitul impozabil, pe câtă vreme, în cazul impozitului pe salarii, subiectul este salariatul care a realizat venitul salarial, iar plătitorul este angajatorul (întreprinderea, instituția în cauză care are sarcina prin lege să rețină acel impozit din salariul angajatului și apoi să-l verse bugetului căruia i se cuvine). În aceleași raporturi – subiect-plătitor –, din situația impozitului pe salarii, se găsesc și impozitele pe dividende, pe dobândă, pe drepturile de autor, când subiecții sunt persoane fizice – beneficiarii dividendelor, dobânzilor, drepturilor de autor – iar plătitorul este persoana juridică prin intermediul căreia s-au realizat aceste venituri și care este obligată să calculeze, să rețină impozitul legal și apoi să-l verse bugetului căruia i se cuvine.

b) Suportatorul impozitului este persoana fizică și/sau juridică care este de fapt „sancționată“ cu acel impozit pentru câștigul sau averea sa, ori pentru destinațiile pe care le capătă venitul.

De obicei, în cazul impozitelor directe suportatorul coincide cu subiectul și chiar cu plătitorul. Așa este situația în cazul impozitului pe veniturile din activitățile independente (meserii, activități de comerț etc.), impozitului pe profit, impozitului pe clădiri, terenuri etc.

În situația impozitelor indirecte, de regulă, suportatorul nu coincide cu subiectul impozitului, dar mai ales cu plătitorul; este cazul taxei pe valoarea adăugată, a accizelor sau taxelor vamale, când suportatorii sunt în fapt consumatorii finali ai produselor sau serviciilor respective care suportă, prin preț și tarif, acele impozite. Plătitorii, subiecții respectivelor impozite și taxe sunt agenții economici – vânzători sau importatori ai acelor bunuri și servicii, cu alte cuvinte niște contribuabili „falși”.

c) Obiectul impunerii îl constituie venitul în bani sau în natură, precum și averea, denumită și materie impozabilă.

Spre exemplu, în cazul impozitului pe salarii, obiectul impunerii îl constituie câștigurile salariale în bani și/sau în natură din care se scad, se deduc o serie de obligații ale salariatului sau sume neimpozabile, denumite deduceri, precum și contribuțiile sociale datorate bugetelor în cauză pentru a se evita dubla impunere; în situația impozitului pe profit, obiectul impunerii îl constituie profitul impozabil, care este diferit de profitul contabil, acesta din urmă fiind corectat cu veniturile impozabile și cheltuielile nedeductibile, iar în cazul impozitului pe dividende obiectul impunerii îl formează dividendul propriu-zis, în bani și/sau în natură.

În situația impozitelor indirecte obiectul impunerii îl constituie prețurile de vânzare ale bunurilor, sau tarifelor în cazul serviciilor, prețul în vamă al importurilor pentru taxele vamale, ori prețul în vamă, plus taxele vamale pentru accize, ori prețul în vamă plus taxele vamale plus accizele în cazul taxei pe valoarea adăugată.

Obiectul impunerii mai este denumit și „bază de impozitare“, noțiune care determină categoriile de venituri și cuantumul asupra căruia se aplică cota de impozit.

Pentru a se calcula dimensiunea obiectului impozabil (bază de impozitare) se apelează la anumite unități de măsură, denumite unități de impunere, care sunt determinate, de regulă, de natura obiectului impozabil.

În tehnica fiscală din țara noastră cel mai des folosită este unitatea monetară. De asemenea, la stabilirea unor categorii de impozite se mai folosesc: metrul pătrat de suprafață utilă (în cazul impozitului pe clădiri), metrul pătrat suprafață (în cazul impozitului pe teren din intravilan sau extravilan), hectarul (în cazul impozitului agricol), kilogramul, litrul etc. (în cazul accizelor).

d) Sursa impozitului definește substanța din care se achită acel impozit, care poate fi câștigul (venitul) sau averea persoanei fizice și/sau juridice. În cazul impozitului pe avere, în mod practic, sursa de plată este fie venitul de pe urma cedării folosinței acelei averi, fie pur și simplu un venit din alte activități ale contribuabilului în cauză. Sunt extrem de rare cazurile în care pentru plata unui impozit pe avere posesorul acesteia este obligat să înstrăineze o parte din averea sa pentru a-și putea achita, apoi, impozitul datorat pentru acea avere.

e) Cota impozitului reprezintă impozitul aferent unei unități de impunere. În aceste condiții, impozitul poate fi stabilit în cote procentuale pe unitatea de impunere, ca un procent din suta de unități monetare a venitului impozabil (impozitul pe salarii, pe profit, pe dividende, pe activități independente etc.), sau în sume fixe pe unitatea de impunere (măsură) și se utilizează, de obicei, când bazele impozabile sunt exprimate în unități naturale (impozitul agricol, taxa pe teren, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat) etc.

Cotele procentuale, la care ne-am referit mai sus, pot fi, de asemenea:

1. proporționale, în situația în care procentul de impozit din venit rămâne constant (nemodificat), indiferent de mărimea venitului impozabil. Se numesc cote proporționale, deoarece indiferent de mărimea venitului impozabil proporția impozitului în venitul respectiv rămâne aceeași. Această metodă de impunere respectă principiul: la venituri egale-impozite egale, și este specifică perioadei de început a capitalismului, dar ea este folosită des și în prezent în multe țări ale lumii printre care și țara noastră (impozitul pe profit, pe dividende și mai nou începând din anul 2005 cota unică de 16%).

2. progresive, care cresc pe măsura sporirii venitului (materiei impozabile).

Aceste cote progresive au două variante:

a) cresc într-un ritm constant – cote progresive simple;

b) cresc într-un ritm variabil – cote progresive compuse.

a) Cotele progresive simple, sau globale, sunt acelea în care procentul de impunere aferent unei tranșe a venitului impozabil se aplică întregului venit realizat de contribuabil și care se încadrează în aceea tranșă. Această metodă dezavantajează pe cei care au veniturile impozabile situate la extremitățile intervalului la care acționează o anumită cotă de impozit, deoarece în această situație un contribuabil cu un câștig impozabil mai mic, care se încadrează într-o tranșă cu o cotă de impozit mai mică, poate să „ia în mână” o sumă mai mare după reținerea impozitului față de un contribuabil cu un câștig impozabil mai mare, dar care se situează cu acest câștig în intervalul de impozitare imediat următor în care funcționează o cotă de impozit marginală superioară. Din acest punct de vedere acest sistem de cote sunt inechitabile.

b) Cotele progresive compuse (pe tranșe de venituri) presupun diferențierea acestora pe tranșe de venit impozabil, impozitul rezultând prin calcularea impozitului aferent fiecărei tranșe în parte și apoi, prin însumare, obținându-se impozitul total de plată. Această tehnică de impunere este mai echitabilă din punct de vedere al egalizării veniturilor și s-a aplicat și la noi în țară până în anul 2004 la impunerea persoanelor fizice (impozitul pe salarii, pe activități independente etc.) și la calculul impozitului anual global.

3. regresive, care nu sunt altceva decât consecința impozitelor indirecte, deoarece impozitul plătit la cumpărarea unei mărfi sau la utilizarea unui serviciu este rezultatul aplicării aceleiași cote procentuale, indiferent de mărimea veniturilor cumpărătorilor sau beneficiarilor de servicii. Cu alte cuvinte, ponderea impozitului în venitul cumpărătorului este de multe ori invers proporțională cu venitul acestuia.

De asemenea, „cote regresive”, în adevăratul înțeles al cuvântului, se întâlnesc frecvent în situația taxelor judiciare de timbru, la care, spre exemplu, în cazul acțiunilor și cererilor evaluabile în bani introduse la instanțele judecătorești, cotele descresc, de la 10% la 1%, pe măsură ce crește valoarea din cereri.

4. degresive, în această situație cotele de impozite cresc până la un nivel al bazei de impozitare, de la care descresc (pe măsura creșterii bazei de impozitare).

Așezarea – asieta, reprezintă un complex de operațiuni succesive care constau în identificarea subiectului impozabil, stabilirea obiectului impozabil (a materiei impozabile), cuantificarea acestuia, precum și determinarea mărimii impozitului.

Identificarea subiectului presupune stabilirea exactă a localității adresei acestuia, pe baza codului fiscal a numărului personal de identificare și al altor elemente, dacă este cazul.

La stabilirea materiei (obiectului) impozabil este necesară, în primul rând, determinarea existenței acesteia și apoi evaluarea ei, dacă aceasta este exprimată în unități monetare, sau în număr de unități cantitative, dacă obiectul este exprimat în unități naturale.

Evaluarea materiei impozabile, când aceasta este exprimată în unități monetare, se face prin una din următoarele metode:

autoimpunerea

direct, bazat pe probe;

indirect, pe bază de prezumție sau alte informații colaterale;

evaluarea normativă sau forfetară.

1. Autoimpunerea.

Autoimpunerea este metoda prin care contribuabilul persoană juridică este obligat prin lege să își evidențieze afacerea printr-un sistem contabil, să își identifice singur venitului impozabil (profitul impozabil, averea etc.) și cuantumul acestuia și apoi să-și determine singur obligațiile de plată pe care le are către componentele bugetului general consolidat. Este cazul impozitului pe profit, a taxei pe valoarea adăugată, accizelor, a venitului microîntreprinderilor, impozitului pe clădiri, impozitului pe teren, taxe auto datorate de persoane juridice etc.

2. Evaluarea directă a materiei impozabile presupune o evaluare directă a organului fiscal pe baza declarației contribuabilului, în temeiul unor documente primare (documente de proprietate etc.) sau chiar a contabilității în partidă simplă pe care acesta trebuie să le dețină.

Acest sistem de impunere se folosește mai ales în cazul impunerii persoanelor fizice pentru veniturile din activități independente, a veniturilor din proprietate intelectuală, profesii, impunerea proprietății (impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport etc.). Impunerea în aceste cazuri are la bază declarația de impunere depusă de contribuabilii persoane fizice la organele fiscale teritoriale, care se depune la începutul anului fiscal, iar impozitul stabilit pe baza acesteia are un caracter provizoriu pe parcursul anului respectiv. La finele anului persoana în cauză este obligată să depună o altă declarație care de pe acum are în vedere volumul cert al veniturilor, în funcție de care se stabilește impozitul definitv pe acel an, care urmează a se regulariza cu plățile provizorii efectuate în cursul anului.

Declarațiile fiscale depuse de către contribuabili sunt verificate prin sondaj de către organele fiscale, verificare care are în vedere o serie de date tehnice care concură la realizarea venitului impozabil sau la evaluarea averii. Spre exemplu, kW/h consumați de utilajele folosite în realizarea produselor, puterea instalațiilor, mărimea atelierului, numărul de ucenici, muncitori, cantitatea de materie primă folosită în decursul unei perioade de timp, stocurile de produse finite existente, stocul de materii prime etc, în cazul impozitelor directe, pe venit, de exemplu. În cazul impunerii pe avere (impozitul pe clădiri), criteriile care pot sta la baza evaluării obiectului impozabil pot fi: suprafața utilă a clădirilor, destinația acestora, dacă posedă sau nu instalații electrice sau de încălzire, dacă are centrală proprie sau nu, alimentare cu apă etc.

În contextul declarațiilor depuse de contribuabili și a verificărilor organelor fiscale, venitul impozabil astfel determinat poartă denumirea de „venit real”. Această metodă deși este una aproximativă, este totuși mult mai aproape de realitate.

3. Evaluarea indirectă a materiei impozabile este realizată de către organele fiscale și se poate manifesta sub forma mai multor variante:

a) pe baza indiciilor exterioare ale obiectului impozabil, ca, de exemplu, suprafața de teren, prețul pământului, felul culturii, categoria solului, arenda etc., în cazul impozitului funciar (agricol) sau felul construcției, numărul camerelor, chiria prezumată în cazul impozitului pe avere. Această metodă de impunere este aproximativă și suficient de departe de realitate.

b) o evaluare pe baza declarației terțelor persoane care fie că participă la realizarea veniturilor impozabile ale subiectului (chiriaș, operație de leasing etc.) fie că au cunoștință despre situația veniturilor contribuabilului în cauză din diferite împrejurări. Această metodă este totuși limitată, dar este foarte aproape de realitatea veniturilor contribuabililor și este realizată de către organele fiscale în colaborare cu terțe persoane.

4. Evaluarea normativă sau forfetară.

Evaluarea pe bază normativă constă în aceea că veniturile impozabile se stabilesc pe categorii de activități și meserii de către organele fiscale teritoriale ale direcțiilor generale ale finanțelor publice, asupra cărora se aplică apoi cota unică de impozit de 16%.

În vederea existenței posibilității ca anumite activități independente și meserii să poată beneficia de aceste „venituri normative“ este necesar ca acela care desfășoară activitățile prevăzute în nomenclator să îndeplinească anumite condiții, respectiv: să lucreze singur sau activitatea să fie ambulantă, să aibă forță motrice până la o anume putere etc. Dacă cel care urmează a fi impus pe baza veniturilor normative nu este mulțumit de impozitul rezultat după această metodă, el poate opta pentru o impunere la venitul efectiv realizat, adică pe baza declarației după varianta de la nr.crt.2.

Evaluarea forfetară constă în aceea că organele fiscale stabilesc direct un impozit fix asupra subiectului impozabil pe o anumită perioadă de timp (an, trimestru), în funcție de meseria sau activitatea pe care o desfășoară. Această metodă se utilizează și cu acordul subiectului impozabil. Pentru a beneficia de acest mod de evaluare trebuie îndeplinite anumite condiții, ca de exemplu: activitatea pe care o prestează să facă parte din nomenclatorul meseriilor și activităților aprobate de autorități care se pretează la acest tip de impunere, să lucreze singur fără angajați, să aibă un loc stabil sau ambulant, să aibă o forță motrice până la o anumită putere în kW/h etc.

Determinarea cuantumului impozitelor este relativ ușoară, dacă în prealabil materia impozabilă a fost corect evaluată în unități monetare sau în unități fizice când aceasta trebuia dimensionată în acest fel.

În decursul vremii, în perioadele de început ale istoriei finanțelor publice, stabilirea impozitelor se făcea de sus în jos de la nivel de stat, la provincie, oraș, comună și apoi pe contribuabili în funcție de necesarul de cheltuieli publice pentru acel stat sau acea unitate administrativă la un moment dat etc. Această metodă nu era nici pe departe echitabilă, deoarece nu ținea seama deloc de puterea economico-financiară a fiecărui membru al comunității. Persoanele sau familiile acelei comunități erau impuse în mod egal la același cuantum de impozit, indiferent care era câștigul sau averea acelui contribuabil. Acest mod de stabilire a impozitului era specific perioadei „impozitelor de repartiție“.

O formă evoluată din punct de vedere al echității fiscale sunt impozitele de cotitate care se practică și în zilele noastre și presupune determinarea acestora de jos în sus, pe baza materiei impozabile existente, a evaluării acesteia, și în final prin aplicarea cotelor de impozit specifice acelor categorii de venituri.

Perceperea impozitului cuprinde ansamblul operațiunilor prin care impozitul este încasat de organele fiscale însărcinate cu această atribuție. Astfel se deosebesc:

metoda calculării și plății directe (autoimpunerea și plata din proprie inițiativă), care presupune faptul că plătitorii de impozite își calculează singuri impozitul și apoi îl virează din proprie inițiativă bugetului căruia îi aparține acel impozit;

metoda impunerii de către organele fiscale (impunere și debitor), potrivit căreia după impunere se emite înștiințarea de plată pentru încasare, iar contribuabilul după ce a luat cunoștință despre acest lucru este obligat ca într-un anumit termen (scadență) să-și achite obligațiile menționate în acea înștiințare de plată;

stopajul la sursă, presupune reținerea impozitului de către plătitorul drepturilor cuvenite persoanei în cauză, pe care apoi le virează bugetului căruia i se cuvin; este cazul impozitului pe salarii, impozitului pe dividende, pe dobândă etc.;

aplicarea de timbre fiscale care reprezintă metoda folosită în cazul încasării taxelor de timbru pentru acțiunile în justiție sau notariale, până la o anumită sumă.

În situația în care contribuabilii, persoane juridice sau fizice nu își plătesc din proprie inițiativă datoriile către stat, organele fiscale întreprind măsuri de urmărire silită care presupun:

somația de plată, care conține cuantumul datoriilor și termenele de plată, care dacă nu este onorată se procedează la blocarea conturilor de disponibil de la băncile contribuabilului prin emiterea unor ordine de poprire care conțin obligațiile pe care le datorează contribuabilul în cauză;

sechestrul bunurilor mobile sau imobile în contul datoriilor, care poate fi: sechestru asigurator sau sechestru cu ridicata

În cazul sechestrului asigurator, bunurile se lasă la dispoziția contribuabilului, dar nu mai pot fi folosite sau înstrăinate, iar în cazul sechestrului cu ridicata bunurile se preiau din gestiunea contribuabilului și se aduc în cea a fiscului. În continuarea acestui demers, dacă contribuabilul nu înțelege să-și onoreze datoriile, bunurile sechestrate se valorifică prin licitație publică în contul datoriilor acelui contribuabil.

O altă formă de urmărire silită este preluarea de către stat în contul datoriilor contribuabililor a unor bunuri, de regulă imobile, sau o cotă parte din capitalul social al „societății” în cauză, prin intermediul „acțiunilor” purtătoare de dividende. De asemenea, în contul datoriilor către stat, pe care le au unii contribuabili, aceștia pot emite obligațiuni purtătoare de dobândă în favoarea statului (Ministerului Finanțelor Publice).

Termenul de plată sau scadența reprezintă data până la care trebuie achitat acel impozit, după care, odată expirat acest termen, organele fiscale calculează penalitățile de întârziere și pot declanșa urmărirea silită.

Facilitățile fiscale (înlesnirile) se referă la diminuarea bazei de impozitare prin stabilirea unui minim neimpozabil sau efectuarea unor scăzăminte, fie din venitul impozabil, fie din suma impozitului calculat pentru aceste venituri.

În situația în care impozitul are ca obiect impozabil cheltuielile (impozitele indirecte), facilitățile pot avea în vedere deducerea impozitului cuprins în materiile prime încorporate în acel produs, cel plătit în amonte de către primii producători sau comercianți, respectiv cel existent cuprins în prețul materiei prime, sau serviciilor pentru realizarea acelui produs.

Căile de contestație a mărimii impozitului reprezintă dreptul contribuabilului de a se adresa organelor îndrituite, care au competența de a modifica impunerea stabilită atunci când subiectul impozabil consideră că impozitul nu este corect. Aceste căi sunt reglementate diferit de la o țară la alta. Spre exemplu, în Germania, prima instanță de soluționare o are organul care a efectuat impunerea inițială, iar a doua și a treia instanță o au organele judecătorești, create special în acest scop. În România, primele două instanțe revin organului care a stabilit impunerea și organului ierarhic superior acestuia, și în continuare organului administrativ superior, respectiv Ministerul Finanțelor Publice, iar ultima instanță și cea definitivă este cea judecătorească, prin intermediul Curților de Apel sau a Curții Supreme de Justiție, în funcție de cuantumul impozitelor contestate. Ierarhizarea competențelor în cazul contestațiilor are loc deci și în funcție de cuantumul sumelor contestate.

1.3. Dreptul de impunere

Există un acord unanim referitor la dreptul statului de a stabili și încasa impozite. Dintre teoriile referitoare la dreptul formal al statului de impunere amintim:

Teoria sociologică, potrivit căreia statul este considerat un stăpân absolut (o majoritate stăpânește o minoritate) și, în acest context, are dreptul de a-și impune supușii la impozite;

Teoria contractului social, care pleacă de la premisa că statul este un produs al unor înțelegeri, al unui contract între membrii acelei comunități care au creat o autoritate superioară și căreia trebuie să i se supună apoi toți indivizii contractanți, scopul acestei înțelegeri fiind apărarea intereselor lor. Cu alte cuvinte, cetățenii renunță de bunăvoie la o parte din drepturile și libertățile lor în schimbul protecției și a altor servicii din partea acelei autorități, pentru care ei, indivizii, sunt dispuși și la anumite sacrificii, inclusiv la plăți de impozite;

Teoria organică, potrivit căreia statul este un produs necesar al dezvoltării istorico-economice a popoarelor și, în consecință, dreptul de impunere este o consecință a acestui „produs“, un factor necesar al evoluției corespunzătoare a vieții societății. Așadar, dreptul statului la impunere nici nu trebuie justificat, cum nu trebuie justificată nici existența statului.

1.4. Principiile fundamentale ale impunerii

Aceste principii stabilesc cerințele pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal pentru ca acesta să poată fi considerat rațional. Aceste cerințe se referă la așezarea și perceperea impozitelor, precum și la obiectivele social-economice, urmărite de sistemul fiscal respectiv, concluzia fiind aceea că cele mai izbutite sisteme fiscale sunt acelea care țin seama de aceste lucruri.

Primul gânditor de seamă care a stabilit principiile impozitării și sistemele de venituri publice a fost Adam Smith, în lucrarea sa „Avuția națiunilor“ din perioada de ascensiune a capitalismului. Aceste principii își au valabilitatea în mare măsură și astăzi și stau la baza multor sisteme fiscale din lume. Pe scurt, ele pot fi enunțate astfel:

Supușii unui stat trebuie să contribuie în raport cu posibilitățile lor economice la menținerea ordinii în stat;

Impozitele trebuie hotărâte prin legi, pentru ca arbitrajul, cu toate consecințele lui, să dispară;

Impozitele trebuie ridicate (încasate) la locul și timpul convenabil contribuabililor;

Cheltuielile cu perceperea impozitelor trebuie să fie reduse.

Cu timpul, prin știința finanțelor, principiile arătate mai sus au fost, într-un fel, sistematizate astfel:

Principii de politică financiară;

Principii de politică economică și socială;

Principii de echitate fiscală de dreptate și egalitate;

Principii administrative.

1. Principiile de politică financiară cer ca un impozit să aibă randament fiscal ridicat, să fie stabil și elastic (suficiența și elasticitatea). Cu alte cuvinte, aceste principii cer ca impozitele să fie capabile să se adapteze nevoilor bugetare, respectiv să poată fi majorate ori de câte ori cheltuielile bugetare cer acest lucru, și să poată fi diminuate, când acestea din urmă se reduc.

De asemenea, ele trebuie să aibă un randament fiscal ridicat, care presupune o stabilitate și o elasticitate a impozitului, respectiv, să nu fie supus oscilațiilor determinate de conjunctura economico-socială.

Pentru ca impozitele să aibă un randament ridicat, ele trebuie să fie universale, să fie datorate de toate persoanele care realizează venituri de aceeași natură sau posedă același gen de avere și, bineînțeles, să cuprindă întreaga materie impozabilă. Deziderate care în majoritatea țărilor sunt însă greu de atins.

Tot în cadrul acestor principii trebuie ales tipul și numărul de impozite pentru a se realiza opțiunile financiare pe care le urmărește statul în cadrul acestor politici.

2. Principiile de politică economică și socială cer a fi găsite acele metode și tehnici specifice care să asigure păstrarea permanentă a izvoarelor (averea și câștigul) impozitelor.

Un impozit prea mare pe venit împiedică dezvoltarea economică, iar unul prea mare pe avere duce la diminuarea acesteia în timp, inclusiv a avuției naționale. Averea câștigată prin muncă nu ar trebui supusă la impozite prea mari, spun unii teoreticieni în domeniu. Ar fi corect, spun aceiași specialiști, ca impozitul să încurajeze averile rezultate din munca productivă a indivizilor societății, iar impozitele pe consum să urmărească descurajarea consumului nociv sănătății și să taxeze suplimentar bunurile și serviciile de lux.

Prin intermediul impozitelor se poate:

exercita o influență asupra dezvoltării sau restrângerii unor activități, sectoare de producție sau ramuri economice;

descuraja importul și stimula exportul, pentru a proteja producția indigenă;

admite amortizarea accelerată, care duce la reducerea impozitelor;

subvenționa ramuri strict necesare economiei, prin care, de obicei, se asigură protecția socială a membrilor societății.

3. Principiile de echitate fiscală de dreptate și egalitate

Echitatea fiscală echivalează cu dreptate socială în materie de impozite. Pentru ca un sistem de impozite să fie echitabil el trebuie să îndeplinească, în principal, următoarele condiții:

să fie general, respectiv, să fie impuse toate persoanele, fără nici o excepție, fără nici o discriminare;

să fie egal, adică la venituri egale să corespundă impozite egale;

să se întemeieze pe legi clare și precise.

Aceste principii cer ca impozitul să se generalizeze asupra tuturor persoanelor și asupra întregii materii impozabile, respectiv să cuprindă:

toate persoanele fizice, juridice, precum și străinii care trăiesc și realizează venituri pe teritoriul țării;

cetățenii care trăiesc în țară, pentru veniturile lor din străinătate să fie impuse în țara lor de reședință, dar să li se dea drept de deducere pentru impozitul plătit în țara de origine a veniturilor;

cetățenii care trăiesc în străinătate, dar realizează venituri în țara de origine (renta de pământ, dividende de capital etc.), să plătească impozite pe aceste venituri în țara de origine.

De la principiul generalității impunerii pot exista și unele excepții determinate de asigurarea minimului de existență, evitarea dublei impuneri, crearea de facilități pentru anumite categorii sociale sau activități impozabile (veteranii de război, eroii revoluției, investițiile de capital).

Egalitatea în impunere este urmarea recunoașterii libertății și egalității cetățenilor. Trebuie însă făcută distincție între egalitatea în fața impozitului și egalitatea prin impozit.

Egalitatea prin impozite trebuie să presupună diferențierea sarcinilor fiscale de la o persoană la alta, în funcție de o serie de criterii sociale și economice, cum ar fi: mărimea materiei impozabile, situația personală a subiectului impozabil, natura și proveniența venitului (venituri din muncă sau din proprietăți), diferențieri între cei avuți și cei săraci, căsătoriți sau necăsătoriți etc.

4. Principiile administrative se referă la dinamica lor, cum se așază sau cum se percep impozitele. Altfel spus, este vorba de partea lor formală, de tehnica așezării și încasării lor.

Aceste principii se pot rezuma astfel:

impozitele trebuie să fie certe (dispozițiile legale trebuie să fie clare și lesne de înțeles);

comoditatea perceperii, alegerea celei mai bune variante a locului, timpului și modului în care să se facă plata (spre exemplu, în cazul impo-zitului agricol, impunerea și obligarea la plată trebuie să se facă după obținerea recoltei, impozitele directe să se plătească la domiciliul contri-buabilului și după încasarea veniturilor), iar cheltuielile pentru așezare, dimensionare și încasarea impozitului să fie cât se poate de reduse.

În concluzie, trebuie arătat că nici unul din principiile de mai sus nu are o valoare absolută. Împrejurările concrete din viața fiecărui popor dictează care principiu trebuie tratat cu mai multă atenție și care poate fi sacrificat.

Cunoașterea precisă a principiilor teoretice care stau la baza impunerii formează politica impunerii.

1.5. Evaziunea fiscală

Evaziunea fiscală reprezintă sustragerea pe diferite căi de la obligațiile fiscale sau ascunderea sub diferite forme a surselor și a cuantumului veniturilor impozabile. Evaziunea fiscală poate fi săvârșită la adăpostul legii (evaziune legală) sau cu încălcarea prevederilor legale (frauduloasă). În acest ultim caz evaziunea este considerată infracțiune. Exemplul de evaziune fiscală la adăpostul legilor este cel prin care se constituie fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel care se justifică din punct de vedere fiscal sau scăderea din profitul brut a unor cheltuieli peste limita admisă de lege. Evaziunea frauduloasă (ilicită) este cea care este săvârșită, în primul rând, prin desfășurarea unor activități neautorizate și, în consecință, pentru aceste activități nu plătesc impozite deloc sau declarațiile fiscale sunt false, documentele de plată fictive, registrele și evidențele fiscale nereale etc.

În lume, cele mai tipice exemple de evaziune fiscală la adăpostul legilor sunt cele care se practică de companiile transnaționale prin înființarea unor filiale în țări unde fiscalitatea este mai redusă. Între acestea și unitatea „mamă“ – din țara cu o fiscalitate ridicată – au apoi loc relații artificiale, frecvent doar scriptice. De exemplu, filiala din Germania a unei companii transnaționale cu baza în Statele Unite ale Americii vinde piesele destinate fabricării unui produs în Marea Britanie, însă nu direct, ci prin intermediul altei filiale situate în Elveția (aici cota de impozite este mai redusă decât cea din Germania). Vânzarea din Germania către filiala din Elveția trebuie să fie la prețuri reduse, înregistrându-se deci profituri mici, la care se aplică cotele de impozite (mari) din Germania. Firma elvețiană, cu profituri mari, revinde aceste piese la firma din Marea Britanie la prețuri normale, sau amplificate, deci va plăti impozite la profituri mari, dar cu cote de impozite mici etc.

1.6. Repercusiunea impozitelor

Echitatea fiscală cere ca persoana care plătește impozitul să-l și suporte efectiv. În realitate, nu de puține ori lucrurile stau așa. Atunci când persoana care-l plătește îl și suportă realmente, avem de-a face cu ceea ce se numește incidență directă. De exemplu, muncitorul sau funcționarul este plătitorul indirect, respectiv, suportatorul impozitului în cauză. În multe cazuri însă cel care plătește impozitul reușește să-l recupereze, parțial sau total, de la alte persoane cu care intră în raporturi economice. În acest caz avem de-a face cu incidența indirectă sau repercusiunea impozitelor. Impozitele care se pot repercuta cel mai ușor sunt cele impozitele indirecte, deoarece ele se varsă statului de către întreprinzătorii comercianți, iar aceștia le adaugă la prețul mărfurilor și le transferă asupra cumpărătorului.

Deci, transmiterea impozitelor plătite de unele persoane asupra altora poate fi parțială sau totală, și se realizează prin următoarele căi:

– adăugarea impozitului la prețul de vânzare a mărfurilor, a tarifului în cazul prestărilor de servicii;

– cumpărarea de materii prime, materiale etc. în condiții conjuncturale favorabile, la un preț sub cel normal.

1.7. Rata fiscalității

În procesul de constituire a fondurilor publice, mediile politice, economice sau sociale sunt interesate în mai mică măsură cât din produsul intern brut în sume absolute se concentrează la dispoziția statului, o atenție mai mare acordând-o cifrei relative, respectiv cât se prelevă din aceasta în procente. Această câtime în cifre relative poartă denumirea de rata fiscalității sau pur și simplu gradul de fiscalitate.

Rata fiscalității la care în parte ne-am mai referit în capitolul 4 se calculează deci ca un raport între totalul resurselor financiare publice, preluate de stat sub forma impozitelor, taxelor de natură fiscală și a contribuțiilor sociale obligatorii și un indicator macroeconomic, de obicei produsul intern brut (P.I.B.), formula tipică fiind următoarea:

unde:

Rf = rata fiscalității

Rfp = resursele financiare publice de natură fiscală

P.I.B. = produsul intern brut

În totalul resurselor financiare publice se includ, în afara impozitelor și taxelor de natură fiscală, și contribuțiile obligatorii pe care le plătesc angajatorii (patronii) și angajații (salariații) în vederea creării fondurilor necesare susținerii acțiunilor de securitate socială etc.

În România, potrivit legislației valabile până la data de 31 decembrie 2002, prelevările la fondurile publice de tipul contribuțiilor obligatorii, cele mai frecvente, sunt:

contribuția la asigurările sociale (C.A.S.), datorată atât de angajator, cât și de angajat în rate diferite (cca. 2/3–20,5% – angajator și aproape 1/3 – angajat 9,5%), preluată la bugetul asigurărilor sociale de stat;

contribuția pentru asigurările pentru șomaj, care se datorează de angajator și angajat, în cote diferite (1% din fondul brut de salarii);

contribuția pentru constituirea Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate (datorată de angajator în cotă de 7% și de angajat în cotă de 6,5% aplicate la fondul brut de salarii);

contribuția pentru constituirea fondului special al drumurilor (cuprinsă în prețul de livrare, exclusiv accizele pentru carburanții auto livrați la intern de către producători și a valorii în vamă pentru carburanții auto importați, respectiv 110 euro/tonă la motorină și 125 euro la benzină);

contribuția pentru constituirea fondului special pentru dezvoltarea sistemului energetic, care reprezintă un impozit indirect inclus în tariful energiei electrice și termice (9% din tarifele pentru energia electrică și 2% din tariful la energia termică livrate consumatorilor din economie, cu excepția consumatorilor casnici);

contribuția la fondul special pentru protejarea asiguraților (între 1-1,5% asupra fondului de prime brute)

contribuția pentru constituirea Fondului de garantare destinat plăților de indemnizații rezultate din contractele de asigurări facultative și obligatorii până la 10% asupra volumului de prime brute, după ultimele reglementări în materie.

contribuția la Fondul privind asigurările pentru accidente de muncă, boli profesionale care se constituie într-o cotă de _______ datorată de angajatori și de persoanele fizice care încheie contracte de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale.

De asemenea, pentru constituirea Fondului pentru mediu sunt instituite o serie de contribuții sub forma cotelor procentuale ad-valorem, precum și sub forma unor sume în cifre absolute aplicate asupra unităților de măsură. Spre exemplu 3% din veniturile realizate din vânzarea deșeurilor fieroase și nefieroase; 2% din valoarea substanțelor chimice periculoase comercializate de producători și importatori; 3% din prețul de adjudecare a masei lemnoase; 0,5% din valoarea substanțelor chimice periculoase comercializate în agricultură; 10.000 lei/kg anvelope introduse pe piața națională, anvelope noi și/sau uzate; 5.000 lei/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piața națională, cu excepția celor utilizate pentru medicamente etc.

Rata fiscalității în oricare stat este determinată, în primul rând, de necesarul de fonduri financiare publice de care are nevoie țara respectivă la un moment dat, precum și de alți factori, printre care am putea aminti:

– politica fiscală a statului respectiv, care ține de sistemul mijloacelor și instrumentelor de intervenție al statului în economie, având ca principal țel în acest caz atragerea capitalurilor financiare străine, stimularea factorilor economici interni etc.;

– factori externi, printre care o fiscalitate redusă în țări vecine sau apropiate, cu care statul are relații frecvente, și o fiscalitate ridicată pe plan intern, ar putea conduce la exporturi de capital, lipsind economia proprie de capitaluri financiare importante, necesare dezvoltării economice.

Ca tendință pe plan mondial se constată totuși faptul că în țările cu o economie dezvoltată rata fiscalității este mai ridicată, ca urmare a volumului mai însemnat al utilităților publice și semipublice oferite populației, și mai redusă în țările slab dezvoltate și în curs de dezvoltare, ea depinzând în multe situații și din considerente de tradiție, în sensul că unele cheltuieli, mai ales cele sociale, se suportă într-o proporție mai mare sau mai mică din fonduri publice.

De altfel, rata fiscalității diferă semnificativ și în rândul țărilor dezvoltate, pe de o parte, precum și în rândul țărilor slab dezvoltate sau în tranziție, pe de altă parte, și chiar de la o etapă la alta a dezvoltării unei țări. Rata fiscalității nu este stabilită o dată pentru mai mulți ani în nici o țară din lume, ea oscilează în funcție de politica financiară pe care o promovează partidul sau partidele care au câștigat alegerile, în fiecare etapă a dezvoltării sale.

Astfel, spre exemplu, luând în considerare gradul de fiscalitate calculat la produsul intern brut, după datele prezentate de Theodor Stolojan, în lucrarea „Integrare și politică fiscală europeană“, rezultă că țările membre ale Uniunii Europene mobilizau la stat pe cale fiscală din produsul intern brut, în 1997, 42,6%, comparativ cu SUA, 29,7%, Japonia 28,8% și chiar România 29,4% (2000), evidențiindu-se totodată faptul că gradul de fiscalitate pe ansamblul țărilor Uniunii Europene a crescut, din anul 1980 până în anul 1997 cu 4,2 puncte, de la 38,4% la 42,6%.

De asemenea, din aceeași sursă rezultă că gradul de fiscalitate diferă substanțial de la o țară la alta, chiar din rândul țărilor Uniunii Europene, respectiv, 54,1% în Suedia și 33,9% în Grecia cu diferențieri semnificative apoi și pe categorii de impozite, respectiv: la impozitele indirecte, 19,2% în Danemarca și 11,1% în Spania, sau la cele directe: 32,2% în Danemarca și 9,0% în Grecia etc.

CAPITOLUL II

ROLUL IMPOZITELOR INDIRECTE ÎN FISCALITATEA ROMÂNEASCĂ

În cadrul economiei naționale impozitele, taxele și contribuțiile au drept scop asigurarea finanțării sectorului public prin multiple prelevări, constituind mobilul intervenției în economie a autorității publice în vederea corectării fluctuațiilor ciclurilor economice caracteristice economiei de piață.

Prelevările fiscale au drept scop îndeplinirea funcțiilor statului dar și satisfacerea nevoilor publice sau colective prin intermediul impozitelor și taxelor percepute de bugetul public precum și a contribuțiilor mobilizate pentru constituirea anumitor fonduri cu destinație specială.

Procesul de prelevare a resurselor bănești se realizează de către stat de la persoanele fizice și juridice (contribuabili) și se distribuie în folosul unei diversități de beneficiari: indivizi, instituții, întreprinderi, sectoare ale economiei, zone, regiuni, etc. Prelevările fiscale presupun transferuri de valoare fără echivalent direct și imediat, ca urmare a voinței unice a statului având drept scop satisfacerea nevoilor publice.

Prelevările fiscale îmbracă forma: impozitelor, taxelor, contribuțiilor.

Impozitul reprezintă acea formă de prelevare obligatorie la dispoziția statului, fără contraprestație directă și cu titlu nerambursabil a unei părți din veniturile sau averile persoanelor fizice și juridice în vederea formării resurselor bănești destinate acoperirii unor necesități publice.

Taxele reprezintă diverse tipuri de prelevări fiscale, respectiv echivalentul bănesc al unor operațiuni de natură economică, financiară, monetară, etc. ce presupun o contraprestație (contraserviciu) din partea instituțiilor sau autorităților care le percep.

Contribuțiile sunt reprezentate prin valorile (sumele) prelevate din veniturile din veniturile persoanelor fizice sau juridice la diverse bugete în vederea acoperirii unor riscuri susceptibile de a reduce capacitatea de câștig în viitor.

În economiile contemporane rolul impozitelor, taxelor și a contribuțiilor se manifestă atât în plan economic cât și social.

În plan economic prin intermediul impozitelor, taxelor și contribuțiilor se urmărește stimularea sau frânarea producției, investițiilor și consumului, respectiv corectarea unor dezechilibre din economie, inclusiv favorizarea sau restricționarea relațiilor cu străinătatea.

În plan social impozitele, taxele și contribuțiile constituie un important instrument de redistribuire a produsului intern brut între diverse categorii sociale urmărindu-se asigurarea unui nivel de trai acceptabil pentru toți cetățenii și nu în ultimul rând influențarea comportamentului economico-social al contribuabililor.

Impozitele indirecte pot îmbrăca următoarele forme:

1. Taxele de consumație;

2. Taxele vamale;

3. Monopolurile fiscale;

4. Alte taxe.

1. Taxele de consumație

Taxele de consumație reprezintă categoria cea mai însemnată din cadrul impozitelor indirecte, ele fiind incluse în prețurile de vânzare ale produselor, mărfurilor, lucrărilor și serviciilor realizate în interiorul țării, precum și a celor importate, mărind prețul acestora.

Taxele de consumație se manifestă sub forma:

Taxelor speciale de consumație sau accize;

Taxelor generale asupra vânzărilor.

Taxelor speciale de consumație sau accize. Aceste taxe se stabilesc asupra anumitor produse, din care unele sunt necesare unei vieți normale și decente, cum ar fi produsele petroliere, autoturismele, cuptoarele cu microunde, aparatele pentru aer condiționat, dar și asupra unora mai puțin necesare, dar pe care le folosesc un număr însemnat din membrii societății, respectiv băuturile alcoolice, produsele din tutun, cafeaua, parfumurile, aparatele video, confecțiile de blănuri, articolele din cristal etc.

Influența accizelor asupra prețurilor, ca de altfel a tuturor impozitelor indirecte, este aceea de a acționa în sensul majorării lor, sarcina fiscală cuprinsă în acestea căzând în ultimă instanță asupra consumatorului final, cu toate că la vedere impozitele apar că sunt datorate de producătorii sau importatorii unor asemenea produse.

Față de produsele supuse accizelor în diverse țări (cum sunt vinul, cidrul, berea, apele minerale etc. – în Franța; tutunul, cafeaua, zahărul, ceaiul, uleiurile minerale etc. – în Germania; berea, vinul, spirtul, cidrul, tutunul, uleiurile minerale etc. – în Marea Britanie), în România accizele se percep asupra alcoolului brut, alcoolului etilic rafinat, băuturilor alcoolice spirtoase obținute pe bază de alcool etilic rafinat din distilate de cereale, băuturilor alcoolice naturale, vinuri și produse pe bază de vin, bere, produse din tutun, produse petroliere (benzină, motorină, combustibili tip M. și tip P., uleiuri pentru motoare), cafea, confecții din blănuri naturale, articole de cristal, bijuterii din aur și/sau platină-cu excepția verighetelor, autoturisme (pe benzină și motorină), parfumuri, ape de colonie și de toaletă, aparate video de înregistrare sau reprodus, dublu radiocasetofoane cu redare de pe bandă magnetică sau compact, cuptoare cu microunde, aparate pentru aer condiționat, arme de vânătoare și arme de uz individual etc.

Baza de impozitare a accizelor o formează în general prețurile, asupra cărora se aplică o cotă procentuală de impozit, sau cantitățile exprimate în unități naturale asupra cărora se aplică sume fixe de accize exprimate de obicei în euro pe unitate de măsură fizică.

Momentul datorării accizelor este:

pentru produsele din import – la introducerea acestora în țară, la vamă, dacă nu este plasat într-un regim suspensiv sau într-un regim vamal de import cu exceptarea de la plată a tuturor sumelor drepturilor de import

pentru cele din producție internă – la data efectuării livrării;

pentru achizitori – la data cumpărării;

pentru bunurile vândute în consignație – la data vânzării;

pentru bunurile amanetate – la data la care casele de amanet au devenit proprietare.

Taxelor generale asupra vânzărilor. De regulă, acest tip de taxe sunt așezate pe cifra de afaceri a firmei și pot îmbrăca următoarele forme:

A) a impozitului cumulativ;

B) a impozitului unic.

A) Impozitul cumulativ obligă ca produsele supuse acestei taxe să fie impozitate la toate verigile prin care acestea circulă până la consumul final. Prin sistemul său de aplicare el se constituie într-un impozit la impozit datorită faptului că, o dată calculat în amonte și cuprins în preț, asupra lui se mai calculează o dată sau de mai multe ori impozit, în cadrul verigilor ulterioare prin care trece acel produs, în aval. De aceea, acest impozit este denumit și „impozit în cascadă“ sau „impozit pe sistem bulgăre de zăpadă“, fiind practicat în trecut și în România, sub forma impozitului pe circulația mărfurilor.

B) Impozitul pe cifra de afaceri unic (monofazic) se percepe o singură dată, fie în momentul vânzării produselor de către producător, caz în care acesta se numește „taxă de producție“, fie în sfera comerțului cu ridicata sau cu amănuntul, când se numește „impozit pe circulație“. În prima situație, acest impozit este mai ușor de administrat, deoarece sunt mai puțini plătitori și are un grad mai redus de cumul, eventual un anumit cumul se mai poate înregistra numai la materiile prime care intră în componența produsului, pe câtă vreme impozitul pe circulație intră sub efectul dublei impozitări.

2. Taxele vamale reprezintă o altă formă a impozitelor indirecte și se percep la import-export și pentru tranzit. Cele mai folosite sunt taxele vamale la importuri deoarece la cele pentru export se apelează numai în situația în care țara reședință a exportatorilor dorește să descurajeze exportul anumitor materii prime sau semifabricate, deficitare sau strategice pentru economia acelei țări. Taxele vamale pentru tranzit se folosesc cu totul întâmplător, întrucât câștigul țărilor prin taxarea tranzitului mărfurilor pe căile de comunicații sunt de multe ori mai mari decât eventualele taxe vamale care s-ar percepe.

Taxele vamale la import au ca scop, în principal, descurajarea sau chiar stoparea unor importuri, pentru a proteja economia indigenă de concurența străină, pe de o parte, pentru a realiza resurse financiare publice suplimentare pe seama bugetului.

Taxele vamale acționează deci ca taxe de consumație, acestea incluzându-se în prețul mărfurilor importate măsură prin care bunurile din exterior sunt fie aduse la nivelul prețurilor bunurilor similare indigene, fie peste nivelul prețurilor autohtone, pentru a le face pe acestea mai puțin competitive.

În cadrul țărilor Uniunii Europene, spre al căror standard tinde și țara noastră, rolul taxelor vamale și al sistemului vamal, în genere, depășește cu mult rolul său tradițional, acela de stabilire și colectare a taxelor vamale; altfel spus, prin intermediul „sistemului“, urmărindu-se, mai ales, adoptarea unor politici vamale care să faciliteze dezvoltarea relațiilor economice între statele membre și nemembre în toate domeniile: comerț, competiție loială, agricultură, tehnologie, mediu, protecția socială etc.

În România, sunt practicate numai taxele vamale de import care se determină prin cote proporționale, aplicate la valoarea în vamă (baza de impozitare). Valoarea în vamă reprezintă prețul de import (prețul extern transformat în lei RON la cursul zilei), plus taxele legate de cheltuielile de transport, de asigurarea pe timpul transportului, precum și alte taxe speciale ocazionate de acel import.

Taxele vamale se calculează și se încasează de către organele vamale, în momentul îndeplinirii formalităților de vămuire, sub forma unor garanții vamale la intrarea în țară a bunurilor, urmând ca taxa definitivă să se stabilească la vama din interior, la care este arondată destinația bunurilor. În acest sens, garanțiile vamale depuse la vămile de frontieră sunt transmise (virate) la vămile de interior în vederea stabilirii definitive a cuantumului taxelor de vamă care pot diferi ca sume absolute față de garanțiile vamale la înregistrarea importului.

3. Monopolurile fiscale.

Statul poate institui monopoluri fiscale asupra unor produse sau bunuri fie în faza lor de producție sau de comerț cu ridicata, fie în cea de desfacere cu amănuntul, situație în care acestea se numesc monopoluri fiscale parțiale. Când monopolurile fiscale se instituie atât în faza de producție, cât și în cea de vânzare, ele poartă numele de monopoluri fiscale depline sau totale.

Monopolurile fiscale se instituie de către stat în principal din două motive, și anume:

pentru că în această plajă de produse (tutun, alcool, băuturi alcoolice) se petrec cele mai importante fenomene de evaziune și fraudă fiscală, iar prin preluarea de către stat a producerii sau desfacerii acestora se înlătură în mare măsură aceste aspecte negative;

pentru că activitatea din acest domeniu este producătoare de câștiguri importante, întrucât mărfurile în cauză se produc sau se desfac numai prin intermediul statului, acesta beneficiind astfel de libertatea de a fixa prețuri de monopol, care pot fi peste valoarea reală a bunurilor respective, situație în care se realizează resurse financiare publice suplimentare de către buget.

Monopolurile fiscale de acest gen sunt instituite în țări precum: Italia (tutun și chibrituri), Germania (alcool), Spania (tutun și petrol) etc.

În România, s-a instituit un monopol fiscal parțial în anul 2000, prin Ordonanța de Urgență nr. 181 din 26.10.2000 asupra comercializării alcoolului etilic rafinat și a alcoolului tehnic, ca produse finite rezultate din procesul de rafinare a alcoolului brut. Prin reglementarea în cauză s-a interzis circulația și comercializarea alcoolului brut, a alcoolului etilic rafinat și a alcoolului tehnic din producția internă, între agenții economici, indiferent de calitatea acestora, și aceasta, în special, pentru înlăturarea fenomenelor de evaziune fiscală care se manifestau în acest domeniu. Cum probabil rezultatele acestei măsuri nu au dat rezultatele scontate, în anul 2001 s-a renunțat la acest monopol.

4. Alte taxe

Taxele nu sunt altceva decât o altă formă a impozitelor, o formă mai deghizată a acestora, ele fiind datorate, de obicei, în schimbul unor prestări de servicii pe care le efectuează instituțiile publice, notariale etc. pentru diverse persoane fizice sau juridice. De obicei nivelul lor este superior costului acestor servicii, situație în care diferențele respective nu reprezintă altceva decât veritabile elemente de impozite, iar în situația în care aceste servicii sunt realizate de unități private (notariate etc.), diferențele sunt reflectate direct în profitul acestor unități.

După felul și specificul unităților care prestează aceste servicii pe domenii, taxele pot fi clasificate în:

Taxe judecătorești;

Taxe ale notariatelor;

Taxe consulare;

Taxe ale unităților administrative.

CAPITOLUL III

ASIETA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ

3.1. Definire, sferă de aplicare, caracteristici

Taxa pe valoarea adăugată este reglementată de Legea 571/22.12.2003 – Lege prinind Codul Fiscal – Titlul VI- din Monitorul Oficial 927/23.12.2004.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat de agenții economici care intră sub incidența operațiunilor impozabile, bugetului de stat.

Se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată operațiunile efectuate în România care îndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiții:

să constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuată cu plată sau o operațiune asimilată acestora;

sa fie efectuate de persoane impozabile;

sa rezulte din activitățile economice ale persoanelor impozabile.

locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania

Se cuprind, de asemenea, în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată importurile de bunuri.

Pentru a se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri și prestările de servicii trebuie sa fie efectuate cu plată. Această condiție implică existența unei legături directe între operațiune și contrapartida obținută.

Persoana impozabilă este orice persoană, indiferent de statutul său juridic, care efectuează de o manieră independentă activități economice ce intră în sfera de activitate a: producătorilor, comercianților, prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și cele ale profesiunilor libere sau asimilate. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri.

Instituțiile publice nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile lor administrative, sociale, educative, culturale, sportive, de ordine publică, de apărare și siguranța statului, pe care le desfășoară în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități percep taxe, redevențe, cotizații sau onorarii.

Instituțiile publice sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile de telecomunicații, furnizare de apă, gaze, energie electrică, energie termica și agent frigorific, transportul de bunuri serviciile prestate de porturi și aeroporturi, transportul de pasageri, livrarea de bunuri noi produse pentru vânzare, activitatea târgurilor și expozițiilor comerciale, depozitare, activitățile organelor de publicitate comercială, activitățile agențiilor de călătorie, activitatea magazinelor pentru personalul propriu.

Prin livrare de bunuri se înțelege transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor deținute de proprietar către beneficiar, direct sau prin persoanele care acționează în numele acestora, iar prin prestare de servicii orice activități care nu constituie livrări de bunuri cum sunt: orice muncă fizică sau intelectuală, lucrări de construcții-montaj, transport de persoane și mărfuri, servicii de poșta și telecomunicații, de transmisiuni radio și TV, închirierea, arendarea și concesionarea de bunuri mobile sau imobile, operațiuni de intermediere sau de comision, reparați de orice natură, cesiuni și concesiuni ale drepturilor de autor, brevete, licențe, mărci de fabrică și de comerț, titluri de participare și alte drepturi similare, servicii de publicitate, operațiuni bancare, financiare, de asigurare și/sau reasigurare, punerea la dispoziție de personal, mandatarea, asigurarea sau cedarea unei clientele, exclusivitatea asupra unei vânzări sau cumpărări, angajamentul de a nu exercita o activitate economică, amenajarea de spații de parcare, de depozitare și de camping, activitățile hoteliere și de alimentație publică, asigurarea accesului la rețelele de comunicații și a posibilității de utilizare a acestora, prestațiile consilierilor, inginerilor, avocaților, notarilor publici, executorilor judecătorești, auditorilor, experților contabili, birourilor de studii și alte prestații similare, precum și prelucrarea de date și furnizarea de informații, operațiuni de leasing.

Prin import de bunuri se înțelege introducerea în țară de bunuri provenind din străinatate de către orice persoana, indiferent de statutul sau juridic, direct sau prin intermediari, plasate în regim vamal de import sau în regimuri vamale suspensive.

3.2. Regimuri de impozitare, locul operațiunilor taxabile și persoane obligate la plata taxei pe valoarea adăugată

Operațiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se clasifica, din punct de vedere al regimului de impozitare, astfel:

operațiuni taxabile, la care se aplică cota standard a taxei pe valoarea adăugată;

operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, pentru care furnizorii și/sau prestatorii au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor și/sau serviciilor achiziționate, destinate realizării operațiunilor respective (exemplu: exportul de bunuri, transportul și prestările de servicii legate direct de exportul bunurilor)

operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată fără drept de deducere, pentru care furnizorii/prestatorii nu au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor și/sau serviciilor achiziționate, destinate realizării operațiunilor respective (exemplu: spitalizarea, îngrijirile medicale, etc.)

operațiuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată.

Locul operațiunilor impozabile se consideră în România atunci când este situat pe teritoriul României.

Se consideră a fi locul livrării:

locul de unde a pornit expediția bunurilor sau transportul către beneficiar, indiferent dacă bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de terți;

locul unde se găsesc bunurile în momentul când are loc livrarea, în cazul în care bunurile nu sunt expediate sau transportate;

locul prestărilor de servicii se consideră a fi în România când prestatorul își are stabilit în România sediul activității economice sau un sediu stabil de la care sunt prestate serviciile ori, în lipsa unui astfel de sediu, domiciliul sau reședința sa obișnuită.

Persoane obligate la plata taxei pe valoarea adăugată:

persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugată, pentru operațiuni taxabile;

titularii operațiunilor de import de bunuri efectuat direct, prin comisionari sau terțe persoane juridice care acționează în numele și din ordinul titularului operațiunii de import, indiferent dacă sunt sau nu înregistrați ca plătitori de taxa pe valoarea adăugată la organele fiscale, cu excepția importurilor scutite;

persoanele fizice, pentru bunurile introduse în țară potrivit regulamentului vamal aplicabil acestora;

persoanele juridice sau persoanele fizice cu sediul ori cu domiciliul stabil în România, beneficiare ale prestărilor de servicii, efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate, cu excepția celor scutite de taxa pe valoarea adăugată, indiferent dacă sunt sau nu înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugată la organele fiscale.

In situația în care persoana care realizează operațiuni taxabile nu are sediul sau domiciliul stabil în România, aceasta este obligată să desemneze un reprezentant fiscal domiciliat în România, care se angajează să îndeplinească obligațiile ce îi revin privind taxa pe valoarea adăugată.

3.3. Faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugata

Taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală devine indreptatita in baza legii la un moment dat sa solicite T.V.A. de la platitorii taxei chiar daca aceasta plata este stabilita prin lege la o alta data.

Faptul generator al taxei pe valoarea adăugata ia naștere:

în momentul efectuării livrării de bunuri și/sau în momentul prestării serviciilor;

la data înregistrării declarației vamale, în cazul bunurilor plasate în regim de import;

la data primirii facturii externe pentru serviciile contractate de persoane impozabile din România cu prestatori cu sediul sau domiciliul în străinatate, pentru care locul prestării se consideră a fi în România;

la data plății prestatorului extern, în cazul plăților efectuate fără factură pentru serviciile contractate de persoane impozabile din România cu prestatori cu sediul sau domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se considera a fi în România;

la data la care bunurile aflate într-un regim vamal suspensiv sunt plasate în regim de import;

la data stabilirii debitului pe bază de factură pentru prestările de servicii care dau loc la decontări sau plăți succesive, acestea fiind considerate că au fost efectuate în momentul expirării perioadelor aferente acestor decontări sau plăți;

la data vânzării bunurilor către beneficiari, în cazul operațiunilor efectuate prin intermediari sau prin consignație;

la data emiterii documentelor în care se consemnează preluarea de către persoane impozabile a unor bunuri achiziționate sau fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătura cu activitatea economică desfășurată de acestea sau pentru a fi puse la dispoziție altor persoane fizice ori juridice în mod gratuit;

la data documentelor prin care se confirmă prestarea de către persoane impozabile a unor servicii în scopuri care nu au legătura cu activitatea economică desfășurată de acestea sau pentru alte persoane fizice ori juridice în mod gratuit;

la data colectării monedelor din mașina pentru mărfurile vândute prin mașini automate;

la termenele de plată a ratelor prevăzute în contracte pentru operațiunile de leasing.

Exigibilitatea este dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului de taxa pe valoarea adăugata, la o anumita dată, plata taxei datorate bugetului de stat.

Exigibilitatea ia naștere concomitent cu faptul generator, cu excepțiile prevăzute de lege.

Pentru livrările de bunuri cu plata în rate exigibilitatea taxei pe valoarea adăugata intervine la data prevăzută pentru plata ratelor.

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugata este anticipata faptului generator atunci când:

factura fiscala este emisa înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor;

contravaloarea bunurilor sau a serviciilor se încasează înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor;

se încasează avansuri, cu excepția avansurilor acordate pentru:

plata importurilor și a datoriei vamale stabilite potrivit legii;

realizarea producției destinate exportului;

efectuarea de plăți în contul clientului;

livrări de bunuri și prestări de servicii scutite de taxa pe valoarea adăugata.

Pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii care se efectuează continuu – energie electrică, energie termică, gaze naturale, apa, servicii telefonice și altele similare – exigibilitatea taxei pe valoarea adăugata intervine la data stabilirii debitului beneficiarului pe baza de factură fiscală sau alt document legal.

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugata aferente avansurilor încasate de persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata, care au câștigat licitații pentru efectuarea obiectivelor finanțate din credite acordate de organismele financiare internaționale statului roman sau garantate de acesta, ia naștere la data facturării situațiilor de lucrări.

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugata aferente sumelor constituite drept garanție pentru acoperirea eventualelor reclamații privind calitatea lucrărilor de construcții-montaj ia naștere la data încheierii procesului-verbal de recepție definitivă sau, după caz, la data încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia.

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugata pentru lucrările imobiliare intervine la data încasării avansurilor pe baza de situații de lucrări, dar antreprenorii pot să opteze pentru plata taxei pe valoarea adăugată la data livrării.

3.4 Baza de impozitare, cotele de impunere și calculul

taxei pe valoarea adăugată

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugata este constituita din:

pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii, din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni, exclusiv taxa pe valoarea adăugata;

prețurile de achiziție sau, în lipsa acestora, prețul de cost, determinat la momentul livrării/prestării;

suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabila pentru executarea prestarilor de servicii.

Se cuprind în baza de impozitare:

impozitele, taxele, daca prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoarea adăugata;

cheltuieli accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului.

Nu se cuprind în baza de impozitare următoarele:

rabaturile, remizele, sconturile și alte reduceri de preț acordate de furnizori direct clienților în vederea stimulării vânzărilor, în condițiile prevăzute în contractele încheiate;

penalizările, precum și sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale;

dobânzile percepute pentru: plăți cu întârziere, vânzări cu plata în rate, operațiuni de leasing;

sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului și care apoi se decontează acestuia;

ambalajele care circula între furnizorii de marfa și clienți, prin schimb, fără facturare;

f)taxe de reclama si publicitate si taxa hoteliera care sunt percepute de catre autoritatile publice locale prin intermediul prestatorilor.

Baza de impozitare se reduce corespunzător:

în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, prețurile sau alte elemente cuprinse în facturi;

în situația în care reducerile de preț sunt acordate conform contractelor încheiate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;

în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circula prin facturare;

d)daca au fost emise facturi fiscalesi ulterior operatiunea este anulatatotal sau partial inainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor.

Pentru bunurile importate baza de impozitare este constituită din valoarea în vamă, determinată potrivit legii, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele și alte taxe datorate potrivit legii.

Sunt cuprinse în baza de impozitare, cheltuieli accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare care intervin după intrarea bunului în țară până la primul loc de destinație a bunurilor.

Prin primul loc de destinație se înțelege locul care figurează pe documentul de transport care însoțește bunurile la intrarea în țară.

În România cota standard a taxei pe valoarea adăugata este de 19% și se aplică operațiunilor impozabile, cu excepția celor scutite de taxa pe valoarea adăugata.

Cota de taxa pe valoarea adăugata aplicabila este cea în vigoare la data la care ia naștere faptul generator al taxei pe valoarea adăugata.

Taxa pe valoarea adăugata se calculează prin aplicarea cotei standard asupra bazei de impozitare.

Cota redusa a T.V.A.-ului este de 9% si se aplica asupra bazei de impozitare pentru urmatoarele prestari de servicii sau livrari de bunuri

dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, targuri si expozitii, cinematografe;

livrari de manuale scolare, carti , ziare, reviste

livrari de proteze de orice fel si accesoriile acestora

livrari de produse ortopedice

medicamente de uz uman si veterinar

cazare in cadrul sectorului hotelier

Exista si scutiri de T.V.A. pentru urmatoarele operatiuni:

spitalizarea, ingrijirile medicale, si toate operatiunile strans legate de aceasta desfasurate in unitati autorizate pentru astfel de activitati, spitale, sanatorii, centre de ingrijire medicala si diagnostic, baze de tratament;

prestari de servicii efectuate de stomatologi si tehnicieni dentari

transportul bolnavilor si persoanelor accidentate in vehicule amenajate

prestari de servicii legate de practicarea sportului, protectia copiilor si a tinerilor

activitati de cercetare dezvoltare si inovare….etc.

Plafonul de impozitare valabil de la data de 1 ianuarie 2004 este de 200.000 RON.

3.5. Regimul deducerilor și obligațiile plătitorilor

de taxă pe valoarea adăugată

Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoarea adăugata deductibilă devine exigibilă.

Pentru operațiunile prevăzute mai jos dreptul de deducere ia naștere:

la data plății efective sau, după caz, la data compensării cu taxa pe valoarea adăugată de rambursat din decontul lunii precedente, pentru bunurile din import care beneficiază de suspendarea plății taxei pe valoarea adăugată în vamă;

la data plății efective sau, după caz, la data compensării cu taxa pe valoarea adăugata de rambursat din decontul lunii precedente.

Au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugata numai persoanele impozabile înregistrate la organele fiscale teritoriale ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata.

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata aferente bunurilor și serviciilor destinate realizării de:

operațiuni taxabile;

livrări de bunuri și/sau prestări de servicii scutite cu drept de deducere de taxa pe valoarea adăugata;

acțiuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum și pentru alte acțiuni prevăzute în legi, cu respectarea limitelor și destinațiilor prevăzute în acestea;

operațiuni rezultând din activități economice, efectuate în străinătate, care ar da drept de deducere dacă aceste operațiuni ar fi realizate în interiorul țării;

alte operațiuni, dacă taxa pe valoarea adăugata ar fi aplicabilă transferului respectiv.

Taxa pe valoarea adăugata pe care persoana impozabilă are dreptul să o deducă este:

taxa pe valoarea adăugata datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de către o altă persoana impozabilă înregistrată ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată;

taxa pe valoarea adăugata achitată, pentru bunurile importate;

taxa pe valoarea adăugata achitată sau compensată cu taxa de rambursat din decontul lunii precedente, pentru bunurile din import care beneficiază de suspendarea plății taxei în vamă;

taxa pe valoarea adăugata evidențiată în decontul privind taxa pe valoarea adăugata;

taxa pe valoarea adăugata achitată de beneficiar în numele furnizorului sau compensată cu taxa de rambursat din decontul lunii precedente.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata orice persoană impozabilă trebuie să justifice suma taxei cu următoarele documente:

facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele său, de către persoane impozabile înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata;

declarația vamală de import sau actul constatator al organelor vamale;

declarația vamală emisa pe numele său și documentul care confirmă achitarea taxei pe valoarea adăugata sau, în cazul compensării, decontul de taxa pe valoarea adăugata aferent lunii precedente, din care rezultă taxa de rambursat, și nota contabilă prin care s-a efectuat compensarea;

factura externă sau documentul care atestă plata prestatorului extern, în cazul plăților fără factură, și nota contabilă în care se consemnează taxa pe valoarea adăugata aferentă operațiunilor respective, atât ca taxă colectata, cât și ca taxă deductibilă;

facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele său de către persoane impozabile înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata, și documentul care confirmă achitarea taxei pe valoarea adăugata sau, în cazul compensării, decontul privind taxa pe valoarea adăugata aferent lunii precedente, din care rezultă taxa de rambursat, și nota contabilă prin care s-a efectuat compensarea.

Nu poate fi dedusă taxa pe valoarea adăugata aferentă intrărilor referitoare la:

bunuri/servicii achiziționate de furnizori/prestatori în contul clienților și care apoi se decontează acestora;

băuturi alcoolice și produse din tutun destinate acțiunilor de protocol;

Dreptul de deducere se exercită lunar prin scăderea taxei deductibile din suma reprezentând taxa pe valoarea adăugată facturată pentru bunurile livrate și/sau serviciile prestate, denumită taxa colectată.

Taxa pe valoarea adăugata datorată bugetului de stat se stabilește lunar pe baza de deconturi ale plătitorilor de taxa pe valoarea adăugata, ca diferența între taxa colectata și taxa dedusă potrivit legii. În situația în care taxa dedusă potrivit legii este mai mare decât taxa colectata, rezultă taxa de rambursat, iar în situația în care taxa colectată este mai mare decât taxa dedusă potrivit legii, rezultă taxa de plată la bugetul de stat.

Persoanele impozabile care nu au depasit in cursul anului precedent o cifra de afaceri, din operatiuni taxabile , de 100.000 euro la cursul de schimb din ultima zi lucratoare a anului precedent perioada fiscala este trimestrul calendaristic.In acest sens au obligatia sa depuna o declaratie in care sa mentioneze cifra de afaceri din anul precedent.Daca se depaseste acest plafon in cursul anului persoana impozabila pastraza perioada fiscala trimestriala urmand ca din anul urmator perioada fiscala sa fie lunara.

Rambursarea diferenței de taxă, rămasă după compensarea realizată, și după scăderea taxei corespunzătoare sumelor neachitate din facturile furnizorilor/prestatorilor se efectuează de organele fiscale teritoriale în termen de 30 de zile lucrătoare de la data depunerii cererii de rambursare, pe baza verificărilor efectuate de organele de control fiscal.Nu poate fi solicitata o rambursarea sumei negative de T.V.A. din perioada fiscala mai mic de 50 milioane lei inclusiv, aceasta fiind reportata obligatoriu in decontul perioadei urmatoare.

Rambursarea cu control ulterior se efectuează de organele fiscale teritoriale în termen de 15 zile lucrătoare de la data depunerii cererii de rambursare, pentru persoanele impozabile care se încadrează în condițiile stabilite prin normele de aplicare a legii, cu verificarea ulterioară efectuată de organele de control fiscal în termen de maximum 1 an de la data rambursării efective. Dacă se dovedește că suma rambursată este greșită, organele fiscale pot solicita restituirea sumei respective în conformitate cu prevederile pentru taxa pe valoarea adăugata neplătită.

Persoanele impozabile care realizează operațiuni taxabile și/sau operațiuni scutite cu drept de deducere au următoarele obligații:

A. Cu privire la înregistrarea la organele fiscale:

la începerea activității, precum și în cazurile și în condițiile stabilite prin lege, persoanele impozabile sunt obligate să se înregistreze ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata, urmând procedurile privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite și taxe;

să solicite organului fiscal scoaterea din evidența ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata, în caz de încetare a activității, în termen de 15 zile de la data actului legal în care se consemnează situația respectivă.

B. Cu privire la întocmirea documentelor:

să consemneze livrările de bunuri și/sau prestările de servicii în facturi fiscale sau în alte documente legal aprobate și să completeze în mod obligatoriu următoarele date: denumirea, adresa și codul fiscal ale furnizorului/prestatorului si, după caz, ale beneficiarului, data emiterii, denumirea bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate, cantitățile, după caz, prețul unitar, valoarea bunurilor/serviciilor fără taxa pe valoarea adăugata, suma taxei pe valoarea adăugata.

Pentru bunurile livrate cu aviz de insotire a marfi, factura fiscala trebuie emisa in termen de cel mult 5 zile lucratoare de la data livrarii fara a depasi finele lunii;

Pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii care se efectueaza continuu, energia electrica, energia termica,gaze naturale,factura fiscala trebuie emisa la data cand intervine exigibilitatea T.V.A.

importatorii sunt obligați să întocmească declarația vamală de import, direct sau prin reprezentanți autorizați, să determine baza de impozitare pentru bunurile importate și să calculeze taxa pe valoarea adăugata datorată bugetului de stat.

C. Cu privire la evidența operațiunilor:

să țină evidența contabilă potrivit legii, astfel încât să poată determina baza de impozitare și taxa pe valoarea adăugata colectată pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate, precum și cea deductibilă aferentă intrărilor;

să asigure condițiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informațiilor și conducerea evidențelor prevăzute de reglementările în domeniul taxei pe valoarea adăugata;

să întocmească și să depună lunar la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare inclusiv, sau pana la data de 25 a lunii urmatoare incheierii unui trim. decontul privind taxa pe valoarea adăugata, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanțelor Publice;

să furnizeze organelor fiscale toate justificările necesare în vederea stabilirii operațiunilor realizate atât la sediul principal, cât și la subunități;

să contabilizeze distinct veniturile și cheltuielile rezultate din operațiunile asocierilor în participațiune. Drepturile și obligațiile legale privind taxa pe valoarea adăugata revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile potrivit contractului încheiat între părți. La sfârșitul perioadei de raportare veniturile și cheltuielile, înregistrate pe naturi, se transmit pe baza de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie. Sumele decontate între părți fără respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adăugata în cotele prevăzute de lege.

D. Cu privire la plata taxei pe valoarea adăugata:

să achite taxa pe valoarea adăugata datorată, potrivit decontului întocmit lunar, până la data de 25 a lunii următoare inclusiv;

să achite taxa pe valoarea adăugată, aferentă bunurilor plasate în regim de import, la organul vamal, cu excepția operațiunilor de import scutite de taxa pe valoarea adăugata;

taxa pe valoarea adăugata aferentă operațiunilor de leasing contractate cu locatori/finanțatori din străinătate se achita de către persoanele care nu sunt înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata, indiferent de statutul lor juridic, pe data de 25 a lunii următoare celei în care este prevăzută prin contract data de plată a ratelor și/sau pe data de 25 a lunii următoare celei în care au avut loc plăți de avansuri. Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata vor evidenția taxa aferentă acestor operațiuni, atât ca taxă colectata, cât și ca taxă deductibilă, în decontul privind taxa pe valoarea adăugata întocmit pentru luna în care este prevăzută prin contract data pentru plata ratelor și/sau luna în care au loc plăți de avansuri. Dacă la expirarea contractului de leasing bunurile care au făcut obiectul acestuia trec în proprietatea beneficiarului, taxa pe valoarea adăugata datorată pentru valoarea la care se face transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective se achită la organele vamale;

taxa pe valoarea adăugata aferentă serviciilor contractate de beneficiari din România cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se consideră a fi în România, exclusiv operațiunile de leasing contractate cu locatori/finanțatori din străinătate, se achită de către persoanele care nu sunt înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata, indiferent de statutul lor juridic, pe data de 25 a lunii următoare celei în care a fost primită factura externă sau pe data de 25 a lunii următoare celei în care a fost efectuată o plată fără factură către prestatorul extern. În cazul persoanelor înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata, taxa aferentă acestor operațiuni se consemnează în decontul privind taxa pe valoarea adăugata, atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă, în luna în care a fost primită factura externă sau a fost efectuată o plata fără factură către prestatorul extern;

prevederile de mai sus se aplică și serviciilor contractate de beneficiari din România cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate pentru care locul prestării se consideră a fi în România, în situația în care prestatorul extern nu și-a desemnat un reprezentant fiscal în România;

să achite taxa datorată bugetului de stat, anterior datei depunerii cererii la organul fiscal pentru scoaterea din evidență ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata, în caz de încetare a activității;

în cazul persoanelor impozabile înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata, dacă din decontul privind taxa pe valoarea adăugata din luna precedenta rezultă taxă de rambursat, acestea au dreptul să compenseze această sumă cu suma datorată.

Contabilitatea și fiscalitatea taxei pe valoarea adăugată

Reflectarea în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată presupune în esență înregistrarea în cursul lunii a taxei pe valoarea adăugată deductibilă, colectată și neexigibilă evidențiată în documente justificative primare (ex. factură) și documente justificative centralizatoare (jurnalele de cumpărări și jurnalul de vânzări), urmând ca la sfârșitul lunii să se realizeze operațiunea de regularizare a taxei pe valoarea adăugată prin compararea taxei pe valoarea adăugată colectată cu cea deductibilă. Atunci când taxa pe valoarea adăugată colectată este mai mare decât cea deductibilă rezultă TVA de plată, iar în situația inversă TVA de recuperat.

Regularizarea taxei pe valoarea adăugată la sfârșitul lunii înseamnă închiderea conturilor 4426 “TVA deductibilă” și 4427 “TVA colectată” , acestea neprezentând sold în balanța de verificare. Pot prezenta sold în balanța de verificare conturile 4423 “TVA de plată”, 4424 “TVA de recuperat” și 4428 “TVA neexigibilă”

3.6. Pro rata – determinare și utilizare

Pro rata se determină ca raport între: veniturile obținute din operațiuni care dau drept de deducere, la numărător, iar la numitor veniturile de la numărător plus veniturile obținute din operațiuni care nu dau drept de deducere, subvenții și/sau alocații de la bugetul de stat ori bugetele locale. Prin venituri obținute se înțelege numai veniturile realizate din livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate cu plata și/sau operațiuni asimilate acestora, efectuate de persoana impozabilă, inclusiv subvențiile legate direct de prețul acestora. Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata, care primesc subvenții și/sau alocații de la bugetul de stat ori bugetele locale pentru realizarea de investiții proprii sau pentru finanțarea stocurilor de produse cu destinație specială, nu vor lua în calculul pro rata aceste sume. Pro rata se determină de regulă anual, situație în care elementele prevăzute la numitor și numărător sunt cumulate pentru întregul an fiscal. Prin excepție, aceasta poate fi determinată lunar sau trimestrial, în acest caz elementele prevăzute la numitor și numărător sunt cele efectiv realizate în cursul fiecărei luni.

Pro rata aplicabilă provizoriu pentru un an este pro rata definitivă determinată pentru anul precedent sau pro rata determinată corespunzător regimului taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor și serviciilor prevăzute a fi realizate în anul curent. Persoanele impozabile vor comunica în scris organului fiscal teritorial la începutul anului fiscal, dar nu mai târziu de data de 25 ianuarie, nivelul pro rata aplicat, precum și modul de determinare a acesteia. Taxa pe valoarea adăugata de dedus se determină prin aplicarea pro rata provizorie utilizată asupra taxei pe valoarea adăugata deductibile, aferentă achizițiilor destinate atât realizării de operațiuni care dau drept de deducere, cât și celor care nu dau drept de deducere.

Pro rata definitivă se determină în luna decembrie în funcție de realizările efective din cursul anului, conform formulei de calcul prevăzute mai sus, și se înscrie în decontul de taxa pe valoarea adăugata, întocmit pentru luna decembrie. Regularizarea deducerilor operate după pro rata provizorie se realizează pe baza pro rata definitivă, astfel:

În situația în care pro rata calculată nu asigură determinarea corectă a taxei de dedus, organele fiscale teritoriale pot aproba aplicarea de pro rate speciale, la solicitarea persoanelor impozabile în cauză, pe baza justificării prezentate. Pro rata specială poate sa fie determinata pe baza altor elemente decât cele prevăzute, astfel încât să permită exercitarea dreptului de deducere cât mai corect posibil. Dacă aprobarea a fost acordată în timpul anului, persoanele impozabile au obligația să recalculeze taxa pe valoarea adăugata dedusă de la începutul anului pe baza pro rata specială, aprobată. Persoanele impozabile pot renunța la aplicarea pro rata specială numai la începutul unui an calendaristic și sunt obligate sa anunțe organele fiscale.

La cererea justificată a persoanelor impozabile organele fiscale la care acestea sunt înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata pot aproba ca pro rata să fie determinată lunar. În anul în care a fost acordată aprobarea persoanele impozabile au obligația să recalculeze taxa pe valoarea adăugata dedusă de la începutul anului pe baza pro rata lunară. Persoanele impozabile pot renunța la aplicarea pro rata lunară numai la începutul unui an fiscal și sunt obligate sa anunțe organele fiscale. Pro ratele lunare efectiv realizate sunt definitive și nu se regularizează la sfârșitul anului.

Taxa pe valoarea adăugata aferentă bunurilor și/sau serviciilor achiziționate înainte de punerea în funcțiune a unui obiectiv de investiții, dedusă, se recalculează la sfârșitul anului calendaristic următor celui de punere în funcțiune a investiției, astfel:

dacă investiția este utilizată exclusiv pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, taxa pe valoarea adăugată dedusă inițial se recalculează integral;

dacă investiția este utilizată pentru operațiuni atât cu drept de deducere, cât și fără drept de deducere, taxa pe valoarea adăugata dedusă inițial se recalculează pe baza pro rata definitivă determinată la sfârșitul anului calendaristic următor celui de punere în funcțiune a investiției.

3.7. Leasingul

Leasingul este o operatiune prin care o parte denumita locator, transmite pentru o perioada determinata dreptul de folosinta asupra unui bun al carui proprietar este celeilalte parti, denumita utilizator, la solicitarea acsteia contra unei plati periodice denumita rata de leasing, iar la sfarsitul perioadei de leasing locatorul se obliga sa respecte dreptul de optiune a utilizatorului de a cumpara bunul, de a prelungii contractul de leasing sau de a inceta raporturile contractuale.

Cumpararea bunului care face obiectul contractului de leasing se poate realiza si inainte de sfarsitul perioadei de leasing daca partile convin astfel si daca utilizatorul achita toate obligatiile asumate prin contract.

Operatiunile de leasing pot avea ca obiect bunuri imobile precum si bunuri mobile de folosinta indelungata.

Contractul de leasing sunt impartite in leasing operational si leasing financiar conform art.1, alin.1, pct.7 si 8 din Legea 571/2003- Codul Fiscal.

Contractul de leasing financiar este orice contract care indeplineste cel putin una din urmatoarele conditii:

riscurile si beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatoruli la mamentul in care contractul de leasing produce efecte;

contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului catre utilizator la momentul expirarii contractului

perioada contractului de leasing depaseste 75% din durata normata de utilizare a bunului (include orice perioada pentru care contractul poate fi prelungit)

Contractul de leasing operational este orice contract de leasing care nu indeplineste conditiile de leasing financiar.

Societatile comerciale care efectueaza operatiuni de leasing precum si societatile comerciale care utilizeaza bunuri mobile sau imobile in sistem de leasing sunt obligate sa inscrie in evidentele lor contabile urmatoarele date:

valoare de intrare a bunurilor la momentul incheierii contractului de lesing;

suma totala a ratelor de leasng aferente contractului intr-un exercitiu financiar, inclusiv cuantumul lor indexat daca partile au prevazut in contract actalizarea periodica a ratelor;

pentru leasingul financiar rata de leasing va fi calculata tinandu-se seama de valoarea de intrare si de dobanda de leasing aferenta esalonata pe perioada derularii contractului

calculul si evidentierea amortizarii bunului ce face obiectul contractului se vor efectua, in cazul leasingului operational de catre finantator, iar in cazul leasingului financiar de catre utilizator;

evaluarea la data inchiderii bilantului contabil a ratelor ramase de rambursat.

Veniturile obtinute de nerezidenti sub forma de dobanda sau de redeventa(rata de leasing), stabilita de partile contractante, in cazul contractelor de leasind financiar se impun in Romania prin retinere la sursa , potrivit prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri sau ale legislatiei interne.

Cheltuielile de asigurare a bunului care face obiectul contractului de elasing sunt deductibile fiscal de catre partea obligata prin contract sa plateasca primele de asigurare.

Bunurile mobile care sunt introduse in tara de catre utilizatori persoane fizice sau juridice romane, in baza unor contracte de leasing incheiate cu societati de elasing, persoane juridice straine, se incadreaza in regimul vamal de admitere temporara, pe toata durata contractului de leasing, cu exonerarea totala de la obligatia de plata a sumelor aferente drepturilor de import inclusiv a garantiilor vamale.

Bunurile mobile care sunt introduse in tara de societati de leasing, persoane juridice romane in baza unor contracte de leasing incheiate cu utilizatori, persoane fizice sau juridice romane,se incadreaza in regimul vamal de import, cu exeptarea de la plata a sumelor aferente tuturor drepturilor de import.

In cazul in care utilizatorul, din vina societatii de leasing sau a furnizorului, nu si-a exercitat dreptul de optiune prevazut in contract, privind prelungirea termenului de leasing sau achizitia bunului, iar bunul nu a fost restituit, utilizatorul este obligat sa plateasca taxele vamale la valoarea reziduala a bunului, care nu poate fi mai mica de 20% din valoarea de intrare a bunului.

In cazul achizitionarii bunurilor introduse in tara, utilizatorul este obligat sa achite taxa vamala calculata la valoarea reziduala a bunului din momentul incheierii contractului de vanzare –cumparare, care nu poate fi mai mica de 20% din valoarea de intrare a bunului.

Monografia inregistrarilor contabile in contabilitatea utilizatorului:

a) inregistrarea in contabilitate a imobilizarilor corporale primite conform prevederilor din contract, evidentierea datoriei inclusiv a dobanzii aferente:

212 ”mijloace fixe” = 167”alte imprumuturi

și datorii asimilate”

471”cheltuieli inregistrate in avans” = 1687”dobanzi aferente altor

imprumuturi si datorii asimilate”

si

Debit cont 8036”redevente, locatii de gestiune chirii si alte datorii asimilate cu valoare imobilizarilor corporale conform documentelor inclusiv dobanda.

b) inregistratrea in contabilitatea utilizatorilor a amortizarii imobilizarilor corporale primite in cazul contractelor de leasing financiar:

681 „ Cheltuieli de exploatare = 281 „Amortizarea privind

privind amortizarea imobilizarilor” imobilizarile corporale”

c) Înregistrarea obligatiei de plata a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor:

% = 404”furnizori de imobilizari”

167”alte imprumuturi si datorii

asimilate”

1687”dobanzi aferente altor

imprumuturi si datorii asimilate”

4426”T.V.A. deductibil”

si concomitent

666”Cheltuieli privind dobanzile” = 471”Cheltuieli inregistrate in avans”

si

– Credit cont 8036 „redevente, locatii de gestiune chirii si alte datorii asimilate cu valoare imobilizarilor corporale conform documentelor inclusiv dobanda.

In cazul in care societatea de leasing este persoana juridica straina cu sediul in strainatate sa va inregistra si impozitul pe dobanzi datorat de aceasta , dar achitat de beneficiar la cursul de schimbin vigoare la data respectiva, precum si T.V.A., efectandu-se articolele contabile:

404”furnizori de imobilizari” = 446”Alte impozite

taxe si varsaminte asimilate”

446”Alte impozite = 5121”Conturi la banci in lei”

taxe si varsaminte asimilate”

iar pentru T.V.A.

4426”T.V.A. deductibil” = 5121”Conturi la banci in lei”

sau inregistrarea T.V.A.

4428”T.V.A. neexigibila” = 446” Alte impozite taxe si varsaminte asimilate”

La expirarea contractului de leasing financiar pentru bunurile din import se for inregistra si achita de catre utilizator si taxa vamala precum si T.V.A.-ul.

% = 404”Furnizori de imobilizari”

167”Alte imprumuturi si

datorii asimilate”

4426”T.V.A. deductibil”

și

446”Alte impozite, taxe = 5121”Conturi la banci in lei”.

si varsaminte asimilate

respectiv

212”Mijloace fixe” = 446”Alte impozite, taxe

si varsaminte asimilate’

Nu se cuprind în baza de impozitare dobânzile percepute pentru, operațiuni de leasing.

Taxa pe valoarea adăugata aferentă operațiunilor de leasing contractate cu locatori/finanțatori din străinătate se achită de către persoanele care nu sunt înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugată, indiferent de statutul lor juridic, pe data de 25 a lunii următoare celei în care este prevăzută prin contract data de plata a ratelor și/sau pe data de 25 a lunii următoare celei în care au avut loc plăți de avansuri. Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugată vor evidenția taxa aferentă acestor operațiuni, atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă, în decontul privind taxa pe valoarea adăugata întocmit pentru luna în care este prevăzută prin contract data pentru plata ratelor și/sau luna în care au loc plăți de avansuri. Dacă la expirarea contractului de leasing bunurile care au făcut obiectul acestuia trec în proprietatea beneficiarului, taxa pe valoarea adăugata datorată pentru valoarea la care se face transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective se achită la organele vamale;

Taxa pe valoarea adăugata datorată pentru operațiunile de leasing se calculează pe baza cursului de schimb valutar valabil la data prevăzută în contract pentru plata ratelor de leasing.

CAPITOLUL IV

STUDIU DE CAZ

4.1. Prezentare generală, obiect de activitate

S.C. „RESCO” S.R.L., cu sediul în Arad, a fost constituita in conformitate cu prevederile art.210 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, si functioneaza in baza sentintei civile nr.2013 data in sedinta publica a Tribunalului Arad din 13.11.1994

S.C.” RESCO”S.R.L. Arad, este o societate comerciala cu capital privat romanesc, avand asociat unic.

Date de identificare a societatii:

numar de inregistrare la Registrul Comertului J02/1544/1994

cod SIRUES al societatii – 022313749

numarul certificatului de inregistrare fiscala – R12566071/09.12.1994

sediul in Arad, str. Horia, nr.7

capitalul social subscris la data de 31.12.2005 – 6.500 RON

Societatea este atestata/abilitata sa efectueze lucrari in domeniile:

cadastru, geodezie si cartografie

documentaii si instructaje de protectia muncii

documentatii si instructaje P.S.I.

documentatii in vederea obtinerii autorizatiei de mediu

Societatea are un numar de 43 salariati, personal specializat cu studii medii si superioare. S.C. RESCO S.R.L. Arad, dispune de un spatiu inchiriat in Arad pe str.Horia nr.7, compus din 15 incaperi cu o suprafata utila totala de 200 mp.

Societatea are in dotare aparatura de masurat, calculatoare, imprimante, copiatoare, statii Leica, autoturisme si un imobil situat in str.Crisan, nr.13.

Activitatile de baza ale societatii sunt prezentate in statutul de functionare si actele aditionale la statutul de functionare.

Are incheiat un contract de subînchiriere a unui birou cu S.C.”MOBEXPERT”S.R.L. Arad, in valoare de 1OO RON + T.V.A 19% pe luna pe o perioada de un an.

4.2. Abordare practică

Date generale

În luna decembrie 2005 societatea a înregistrat în contabilitate următoarele operațiuni:

a realizat o lucrare de masuratori topografice în valoare de 3.500 RON + 19%TVA, pentrul S.C.”CONGEN”S.R.L.

411 “CONGEN” = % 4.165

707 “Venituri din prestări servicii 3.500

4427 “TVA colectată” 665

Sumele au fost înregistrate în Jurnalul pentru Vânzări .

a realizat instructaj de protectia muncii la S.C.”JTR”S.R.L. Arad în valoare de 700 RON + 19%TVA;

411 “J.R.T.” = % 833

707 “Venituri din prestări servicii 700

4427 “TVA colectată” 133

Sumele au fost înregistrate în Jurnalul pentru Vânzări .

a facturat contravaloarea chiriei pt luna decembrie 2005 in valoare de 100 RON+ T.V.A. 19%

411 “ MOBEXPERT” = % 119

706 “Venituri din redev.și chirii” 100

4427 “TVA colectată” 19

Sumele au fost înregistrate în Jurnalul pentru Vânzări

a cumpărat combustibili destinați efectuării lucrărilor în valoare de 100 RON + 19%TVA;

% = 401 “B.AT ” 119,-

3022 “Combustibili” 100

4426 “TVA deductibilă” 19

Sumele au fost înregistrate în Jurnalul pentru Cumpărări destinate realizării de operațiuni care dau drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată .

a cumpărat piese de schimb pentru parcul auto în valoare de 280 RON + 19%TVA;

% = 401 “AUTO SCHUN ” 333,2

3024 “Piese de schimb” 280

4426 “TVA deductibilă” 53,2

Sumele au fost înregistrate în Jurnalul pentru Cumpărări destinate realizării de operațiuni care dau drept de deducere a taxei pe valoarea.

a cumpărat obiecte de inventar destinate activității administrative în valoare de 680 RON + 19%TVA;

% = 401 “MCL SISTEM ” 809,2

303 “Materiale de natura 680

obiectelor de inventar”

4426 “TVA deductibilă” 129,2

Sumele au fost înregistrate în Jurnalul pentru Cumpărări destinate realizării de operațiuni care dau drept de deducere a taxei pe valoarea, cât și celor destinate realizării de operațiuni care nu dau drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată la poziția 2.

a înregistrat cheltuieli cu regia în valoare de 1550 lei + 19%TVA;

% = 401 “S.S.I. ” 1.844,5

604 “Cheltuieli priv.mat.nestocate 1.000

605 “Cheltuieli priv. energia și apa” 550

4426 “TVA deductibilă” 294,5

Sumele au fost înregistrate în Jurnalul pentru Cumpărări destinate atât realizării de operațiuni care dau drept de deducere a taxei pe valoarea, cât și celor destinate realizării de operațiuni care nu dau drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

a cumpărat alte materiale consumabile, în valoare de 350 RON + 19%TVA.

% = 401 “B&D Colection ” 416,5

3028 “Alte materiale consumabile” 350

4426 “TVA deductibilă” 66,5

Sumele au fost înregistrate în Jurnalul pentru Cumpărări destinate realizării de operațiuni care dau drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

s-au achizitionat si s-au distribuit angajatilor bonuri de masa in valoare de 1.950 RON la care se plateste un comision de 10% pt tiparirea lor si T..V.A.19%

% = 401 “SODEX HO PASS ” 2.182,05

5328 “Alte valori „ 1.950

628 „Alte servicii exec de terti” 195

4426 “TVA deductibilă” 37,05

Sumele au fost înregistrate în Jurnalul pentru Cumpărări destinate realizării de operațiuni care dau drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

a încasat toate drepturile față de terți

5121 “Conturi la bănci în lei ” = 411 “Clienți” 42.602

a achitat toate obligațiile față de furnizori

401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei ” 5.704,45

4.3 Leasingul în cadrul S.C.” RESCO ”S.R.L. ARAD

Societatea a încheiat la data de 01 decembrie 2001 un contract de leasing financiar cu ”BEST TOPO” GMB din Austria un locator nerezident pentru un aparat”LEICA T 370” cu urmatoarele prevederi contractuale:

costul de achiziție: 10.900 $;

durata contractului de leasing este de 4 ani;

la data încheierii contractului societatea a achitat prin bancă un avans de 1.100 $;

valoarea reziduală este de 584 $;

rata dobânzii este de 9 %, calculată în regim în regim de dobândă simplă (rata aplicată asupra soldului);

ratele de capital se plătesc lunar în tranșe egale;

la sfârșitul perioadei de leasing instalația de procesare a laptelui urmează să fie cumpărată de societate la valoarea reziduală, taxele vamale fiind de 20% .

Cota de impozit pe veniturile din dobânzi ale nerezidenților este de 10%.

Societatea a efectuat următoarele înregistrări contabile la data încheierii contractului de leasing (01.12.2001)

Înregistrarea aparatului LEICA T370 recepționat:

10.900 $ x 17.500 lei/$ = 190.750.000 lei (19.075 RON)

2131 “Echipamente = 167 “Alte împrumuturi 190.750.000

tehnologice ” și datorii asimilate”

Înregistrarea dobânzilor ce urmează a fi plătite:

2.544 $ x 17.500 lei/$ = 44.520.000 lei (4.452 RON)

471 “Cheltuieli înregistrate = 1687 “Dobânzi aferente altor 44.520.000

în avans” împrumuturi și datorii asimilate”

Înregistrarea extracontabilă a valorii instalației de procesare a laptelui:

Debit 8036 “Redevențe, locații de gestiune, chirii 190.750.000

și alte datorii asimilate ” (19.075 RON)

În luna decembrie 2005 societatea are de plătit ultima rată de capital aferentă leasingului extern și solicită locatorului și factura aferentă valorii reziduale a instalației.

Societatea are obligația să întocmească situații financiare anuale, la reevaluarea creanțelor și datoriilor la cursul valutar din 31.12.2005 de 3,1078 RON/$, aceasta efectuează următoarele înregistrări contabile:

A.

Înregistrarea ultimei rate de leasing conform facturii emise de locator ținând cont de următoarele:

curs valutar la data plății: 3,1024 RON/$;

valoarea nominală a facturii 200$ x 3,1024 RON/$= 620,48RON;

valoarea nominală a ratei de capital 192$ x 3,1024 RON/$; = 595,66RON;

valoarea nominală a dobânzii 10$x 3,1024 RON/$; = 31,024 RON.

% = 404 “BEST TOPO” 626,68

167 “Alte împrumuturi și 595,66 datorii asimilate”

1687 “Dobânzi aferente altor 31,024

împrumuturi și datorii asimilate”

Înregistrarea veniturilor din diferențe de curs valutar

valoarea veniturilor din diferențe de curs aferente ratei de capital

(192 $ x 3,1078 RON/$) – (192 $ x 3,1024 RON/$) = 1,04RON;

valoarea veniturilor din diferențe de curs aferente dobânzii

(10 $ x 3,1078 RON /$) – (10 $ x 3,1024 RON /$)= 0,054RON.

% = 765 “Venituri din diferențe 1,094

de curs valutar ”

167 “Alte împrumuturi și 1,04

datorii asimilate”

1687 “Dobânzi aferente altor 0,054

împrumuturi și datorii asimilate”

Creditarea contului extracontabil cu rata de capital și dobânda – la cursul istoric de 3,1078RON/$:

Credit 8036 “Redevențe, locații de gestiune, chirii 626,68

și alte datorii asimilate ”

Includerea în cheltuielile financiare curente a dobânzii datorate

1 $ x 3,1024RON/$ = 3,1024 RON

666 “Cheltuieli privind = 471 “Cheltuieli înregistrate 3,1024 dobânzile” în avans”

Diminuarea sumei de plată către locator cu valoarea impozitului pe venitul din dobânzile realizate în România:

1 $ x 3,1024 RON/$ = 3,1024 RON

404 “ BEST TOPO” = 471 “Alte impozite, taxe și 3,1024

vărsăminte asimilate”

Plata sumei datorate locatorului, cursul de înregistrare al facturii fiind egal cu cursul din ziua plății

valoarea facturii =200 $;

suma reținută sub formă de impozit pe veniturile din dobânzi 1$;

diferența de plată = 199 $ x 3,1024RON/$ = 617,38RON

404 “BEST TOPO” = 5124 “Conturi la bănci 617,38

în valută”

Înregistrarea TVA-ului aferent ratei de capital scadente conform modificărilor aduse de O.G. 36/2003

192 $ x 3,1024RON/$ x 19% = 113,18 lei

4426 “TVA deductibilă” = 4427 “TVA colectată” 113,18

Sumele reprezentând rata de leasing, respectiv 595,66 RON (192 $ x 3,1024 RON/$) și taxa pe valoarea adăugată (113,18 RON) au fost înregistrate atât în Jurnalul pentru Cumpărări destinate realizării de operațiuni care dau drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată cât și în Jurnalul pentru Vânzări .

Virarea la buget a impozitului pe veniturile realizate de nerezidenți:

– valoarea nominală a datoriei 1 $ x 3,1024 RON/$ = 3,1024 RON

– valoarea de decontare a datoriei 1 $ x 3,1044RON/$ = 3,1044 RON

– diferență nefavorabilă de curs valutar 0,02ei

% = 5121 “Conturi la bănci în lei” 3,1024

446 “Alte impozite, taxe și 3,1044

vărsăminte asimilate”

665 “Cheltuieli din diferențe 0,02

de curs valutar”

B.

Înregistrarea dobândirii dreptului de proprietate asupra instalației de procesare a laptelui:

valoarea nominală a facturii 584$x 3,1024RON/$= 1.811,80 RON;

valoarea reziduală nominală 584$ x3,1078 RON/$=1.814,96 RON;

diferență favorabilă de curs valutar 3,16 RON

167 “Alte împrumuturi și = % 1.814,96

datorii asimilate”

404 “BEST TOPO” 1.811,80

765 “Venituri din diferențe 3,16

de curs valutar ”

Concomitent, creditarea contului extracontabil cu valoarea nominală reziduală a instalației devenite proprietatea utilizatorului:

Credit 8036 “Redevențe, locații de gestiune, chirii

1.814,96 alte datorii asimilate ”

Înregistrarea taxelor vamale datorate, potrivit declarației vamale de import:

1.811,8 lei x 20% = 362,36 lei

2131 “Echipamente = 446 “Alte impozite, taxe și 362,36

tehnologice ” vărsăminte asimilate”

Plata taxelor vamale din contul de disponibil (în vamă)

446 “Alte impozite, taxe și = 5121“Conturi la bănci în lei” 362,36

vărsăminte asimilate

Înregistrarea TVA-ului achitat în vamă:

valoarea în vamă a instalației 1.811,8 RON

taxe vamale 362,36 RON

Baza de calcul a TVA (a+b) 2.174,16 RON

TVA datorat (c x 19%) 413,09 RON

4426 “TVA deductibilă” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 413,09,-

Sumele reprezentând baza de calcul a TVA achitat în vamă, reprezentând valoarea reziduală a instalației de procesare a laptelui, respectiv 2.174,16 RON și taxa pe valoarea adăugată aferentă (413,09 RON) au fost înregistrate în Jurnalul pentru Cumpărări destinate realizării de operațiuni care dau drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată .

Plata sumei datorate locatorului, cursul de înregistrare al facturii fiind egal cu cursul din ziua plății

valoarea facturii 584 $ x 3.1024RON/$ = 1.811,8 lei;

404 “Furnizori de = 5124 “Conturi la bănci 1.811,8,-

imobilizări” în valută”

Regularizarea taxei pe valoarea adăugată, la sfârșitul lunii:

D 4426 “TVA deductibilă” C

19,00

53,20

129,20

294,50

66,50

113,18

413,09

37,05

RD: 1.125,72 RC: 0

SFD: 1.125,72

D 4427 “TVA colectată” C

665

133

19

113,18

RD: 0,- RC: 930,18

SFC: 930,18

Se închid conturile de TVA și se întocmește „Declarația privind taxa pe valoarea adăugată”:

4427 “TVA colectată „ = 4426 “TVA deductibilă” 930,18

4424 „TVA de recuperat” = 4426”TVA deductibila” 195,54

T.V.A. de recuperat, inregistrat in contul 4424 se va recupare din T.V.A. de plata al perioadei fiscale urmatoare.

CAPITOLUL V

CONCLUZII ȘI PUNCTE DE VEDERE

In conditiile trecerii la economia de piata a trebuit sa se renunte la impozitul pe circulatia marfurilor, si sa se introduca un impozit care sa perfectioneze sistemul fiscal si sa corespunda economiei de piata si cerintelor standardelor europene.

Implementarea taxei pe valoarea adaugata necesita o buna cunoastere a mecanismului functionarii ei, si mai ales pentru agentii economici trebuie asigurata o tehnica de calcul si formularele necesare.

Taxa pe valoarea adaugata se aplica pe intreg circuitul economic, de la producator pana la utilizatorul final al produselor si serviciilor.

Conceperea si functionalitatea ei in economie a avut in vedere si posibilitatea limitarii evaziunii fiscale, in sensul ca neplata ei in fazele anterioare, duce la sporirea taxei in fazele ulterioare ale circuitului economic, determinandu-i pe agentii economici sa verifice daca furnizorul bunurilor cumparate a calculat corect partea de taxa ce ii revenea.

Platitorii de taxa pe valoarea adaugata sunt pasibili de amenzi contraventiionale in cazul in care nu isi indeplinesc obligatiile privind depunerea documentelor la organele fiscale, tin eronat evidenta contabila sau nu isi platesc taxa pe valoarea adaugata datorata la buget.

Pentru a-si desfasura activitatile, statul are nevoie de venituri pe care si le asigura din impozite prelevate atat de la persoanele fizice cat si juridice. Dupa trasaturile de fond si forma, impozitele se impart in impozite directe si impozite indirecte.

Impozitele indirecte se percep cu prilejul vanzarii unor bunuri si prestarii de servicii, importului si exportului etc. Printre cele mai importante impozite indirecte este taxa pe valoarea adaugata.

Cunoasterea caracteristicilor acestui impozit este necesara, platitorul trebuie sa cunoasca atat cota acestui impozit dar si operatiunile pentru care se plateste TVA si pe cele exonerate de la plata.

Lucrarea de fata isi propune sa prezinte cadrul legal al aplicarii taxei pe valoarea adaugata si principalele operatii contabile in legatura cu prestarile de servicii si relatiile cu cilientii ale unei societati comercile ce isi desfasoara activitatea in Romania, precum si unele particularitati ale operatiunilor de leasing financiar, care este din ce in ce mai prezent in viata economica a multor societati comerciale, operatii care presupun aplicarea taxei pe valoarea adaugata, cititorul avand posibilitatea sa studieze modul de aplicare, calculare si inregistrare in principalele documente contabile ( Jurnalul de Vanzari, Jurnalul de Cumparari, Decontul privind taxa pe valoara adaugata).

BIBLIOGRAFIE

Belean Pavel, Anghelache Gabriela – „Finante Publice ale Romaniei”, editia a II-a, revizuita si adaugita, Ed. Economica 2005

Iulian Văcărel și colaboratorii – „Finanțele publice“, Editura Economică și Pedagogică, București, 1999, pag. 450

Mateș Dorel – „Normalizarea contabilității și fiscalitatea întreprinderii”, Ed. Mirton 2003

Mateș Dorel – „Contabilitatea financiară a întreprinderii între normalizare și armonizare”, Ed. Ivan Krasko 2002

Theodor Stolojan, Raluca Tatarcan – „Integrare și politică fiscală europeană“, Editura Infomarket, 2002, București, pag. 183

Ministerul Finanțelor Publice – „Reglementări contabile pentru agenții economici”, Ed. Ecomonică 2002

Legea 571/2003 – Codul Fiscal cu modificarile ulterioare

Legea pentru modificarea și completarea Legii nr.136/1995 privind asigurările și reglementările în România, publicată în Monitorul Oficial al României nr.473 din 26 mai 2004

Ord.686/1999 – Ordin privind aprobarea Normelor privind inregistrarea in contabilitate a operatiunilor de leasing

OG.51/1997 – Ordonanta privind operatiunile de leasing si societatile de leasing

Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 82 din 23.12.1997, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 389/29.12.1997