Specializarea: Contabilitate și Informatică de Gestiune [623937]

Specializarea: Contabilitate și Informatică de Gestiune

CONTROL DE
GESTIUNE
ANUL III Semestrul 1

Cluj-Napoca 2013

I. Informații generale
• Date de identificare a cursului
Date de contact ale titularului de curs și a tutori lor:
Nume: MUTIU Alexandra Ileana
E-mail: [anonimizat]
Consultații: conform orarului afisat in sala 228

Nume: CÎRSTEA Andreea
E-mail: [anonimizat]
Consultații: conform orarului afisat in sala 227

Nume: COSTE Andreea
E-mail: [anonimizat]
Consultații: conform orarului afisat in sala 225

Nume: JUCĂU (FILIP) Anca
E-mail: [anonimizat]
Consultații: conform orarului afisat in sala 227

Date de identificare curs:
Numele cursului: Control de Gestiune
Codul cursului: EBC 0045
Anul, Semestrul: III, sem. I
Tipul cursului: Obligatoriu
Pagina web a cursului www.econ.ubbcluj.ro

Condiționări și cunoștințe prerechizite
Inscrierea la acest curs presupune parcurgerea curs urilor de Bazele Contabilitatii , Contabilitate
Financiara si Contabilitate Manageriala , dar nu este conditionata de promovarea acestor di sciplinelor,
cu o exceptie, cea a Contabilitatii Manageriale.
Student: [anonimizat], student: [anonimizat], indiferent din ce domeniu provine ea, e ste un element dupa care toata lumea alearga,
pornind de la premisa ca este valoroasa. Dar inform atia nu reprezinta nimic daca nu exista nivelul de
cunostinte necesar pentru a sti ce sa facem cu ea. De aceea, ceea ce ii diferentiaza pe indivizi este
nivelul de cunoastere. In acest sens, cursul ofera student: [anonimizat], cum ar fi: management, marketing, comun icare in afaceri, etc. prin intermediul analizei
abaterilor, utilizarii bugetelor, tipurile de instr umente necesare raportarii interne a informatiilor
financiare si non-financiare.
Organizarea temelor în cadrul cursului
Temele in cadrul cursului trebuie tratate in ordine a prezentarii lor. Temele sunt prezentate pe scurt,
oferind un minim de cunostinte necesar impus pentru a se atinge scopul final al cursului descris in
paragraful anterior.
Modulele sunt prezentate in succesiune logica si fa cila invatarii. Pentru testarea cunostintelor doban dite
prin parcurgerea cursului, la sfarsitul fiecarui mo dul exista sectiunea de Intrebari si Exercitii. Ver ificarea
corectitudinii raspunsurilor se poate face cu usuri nta pe baza materialului prezentat in acest silabus .
Exercitiile au rolul de a familiariza student: [anonimizat], student: [anonimizat] , surse ce ii pot da oferi mai multe informatii decat cele prezentate in scri s.
• Formatul și tipul activităților implicate de curs
Cursul va fi focalizat pe discutii pe marginea aspe ctelor teoretice sensibile oferind lamuriri suplime ntare
si explicatii asupra elementelor neintelese. Ulteri or dezbaterii aspectelor teoretice problemele, se v or
rezolva problemele prezentate la sfarsitul fiecarui modul. Prin urmare, participarea activa a studentu lui
la curs este esentiala.
Activitatile tutoriale implicate de acest curs sunt structurate pe 3 mari teme:
Tema 1: „Analiza cheltuileilor si veniturilor” urma ta de o lucrare de control „Necesitatea aplicarii
controlului de gestiune – identificare cazuri”.
Tema 2: “Analiza metodelor de calculatie a costuril or prin prisma procesului decizional” urmata de o
lucrare de control „Avantaje si limite ale metodelo r de calculatie a costurilor”.

• Materiale bibliografice obligatorii
Sursele bibliografice obligatorii pentru acest curs sunt:
Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate și control de gestiune , Ed. Infomega București, 2004.
Diaconu, P., și colab . Contabilitate managerialǎ și aprofundatǎ , Ed. Economicǎ, București 2003.
Ionașcu I., Control de gestiune, Editura Economică, București, 2003,
Muțiu A, Control de gestiune, Ed. Risoprint, Cluj Napoca, 2007
Tabara, N., Contabilitate și control de gestiune – studii și cercetǎri, Ed. TipoMoldova Iași 2004.
Aceste carti ofera o prezentare mai detaliata a pre zentului silabus. Cartile le puteti gasi la bibliot eca
Facultatii de Stiinte Economice si Gestiunea Afacer ilor.
Materiale și instrumente necesare pentru curs
Materialele necesare cursului sunt minime, fiind ne voie doar de un calculator, un pix si foi de hartie .
• Calendarul cursului si strategii de studiu
Temele vor fi abordate in ordinea prezentarii lor i n silabus.
Activitatile premergatoare fiecarei teme presupun p arcurgerea materialului ce va fi discutat, astfel:
parcurgerea acestui curs implica citirea, sub forma unei lecturi, a aspectelor teoretice. Aceasta prim a
citire are rolul de a introduce studentul in atmosf era minunata a controlului de gestiune. Pentru fixa rea
cunostintelor este necesara o a doua citire a mater ialului, de aceasta data cu foarte multa atentie, i n
scopul intelegerii notiunilor prezentate. Inteleger ea este cruciala, controlul de gestiune nefiind o
disciplina ce implica memorare, ci dimpotriva, foar te multa logica.
Dupa acesti doi pasi, studentul va fi in masura sa raspunda la intrebarile prezentate la sfarsitul
materialului. Eu personal incurajez studentul sa in cerce sa parcurga si sectiunea destinata problemelo r,
chiar daca nu va avea succes deplin din prima incer care. Implicarea studentului in rezolvarea
problemelor va eficientiza intalnirea cu tutorele d e curs, permitand trecerea in revista a problemelor
mult mai usor.
• Politica de evaluare și notare
Politica de evaluare si notare va fi urmatoarea:
– 20% din nota finala va fi acordat pentru particip area activa la activitatile tutoriale. Participarea activa
presupune o conditie de baza: studentul sa fie prez ent la toate aceste activitati. Participarea activa
presupune a solicita lamuriri referitoare la aspect ele neintelese pe parcursul lecturarii cursului, a se
implica in discutiile ce au loc in cadrul cursului si in rezolvarea de probleme.
– 30% din nota finala va fi acordat pentru rezolvar ea temelor de control.
– 50% din nota finala va fi acordata in cadrul unui examen final scris, structurat astfel: doua elemen te de
teorie si o problema. Elementele de teorie vor fi s tructurate sub form intrebarilor deschise. Evaluare a
elementelor de teorie va urmari daca studentul a in teles partea teoretica si nu redarea mot-a-mot a
aceteia. Este foarte importatnt sa intelegem notiun ile cu care opereaza controlul de gestiune pentru a le
putea folosi in practica.
Orice student care nu este multumit de nota obtinut a la primul examen se poate prezenta la marire de
nota.

Elemente de deontologie academică
Orice tentativă de fraudă sau fraudă depistată va f i sancționată in conformitate cu regulamentul
facultatii.
Rezultatele finale la aceasta disciplina se vor com unica în maxim 48 de ore de la finalizarea examenul ui
scris, programată în sesiunea de examene;
Contestațiile se vor soluționa în maxim 24 de ore d e la afișarea rezultatelor;
• Studenți cu dizabilități
Studentii cu disabilitati fizice nu sunt obligati a frecventa cursurile. Prin urmare, notarea lor se v a face
doar pe baza examenului final, in procent de 100%. In cazul in care exista astfel de studenti inscrisi la
acest curs ii rog sa ma contacteze pe email.

II. SUPORT DE CURS PROPRIU-ZIS

INTRODUCERE ………………………………… …………………………………………… …………………………….. 7
MODUL 1: METODA ACTIVITY BASED COSTING – ABC ….. ………………………………………. 7
1. Contextul aparitiei și particularit ățile metodei ABC …………………………….. ………………………. 7
2. Etapele calculului costului pe activit ăți …………………………………………. ……………………………. 9
3. Studiu de caz – Metoda ABC ………………… …………………………………………… …………………… 11
4. Exerci ții și studii de caz …………………………….. …………………………………………… ……………… 13
MODUL 2: APLICA ȚII ȘI STUDII SECTORIALE …………………………. ……………………………… 14
1. Studiu de caz privind transpunerea cheltuielilor din contabilitatea financiar ă în
contabilitatea de gestiune …………………… …………………………………………… …………………………. 14
MODUL 3: ANALIZA COST-VOLUM-PROFIT ……………. …………………………………………… …. 21
1. Descrierea modelului de analiz ă ………………………………………….. ………………………………….. 21
2. Studiu de caz – Analiza cost-volum-profit …… …………………………………………… ………………. 24
3. Analiza de senzitivitate ………………….. …………………………………………… …………………………. 27
4. Exerci ții și studii de caz …………………………….. …………………………………………… ……………… 28
MODUL 4: PROCESUL BUGETAR ……………………. …………………………………………… …………… 30
1. Aspecte generale ale bugetarii …………….. …………………………………………… ……………………… 30
2. Principiile fundamentale ale buget ării ……………………………………….. ……………………………… 32
3. Organizarea structurii bugetare ……………. …………………………………………… …………………….. 34
4. Elaborarea și gestionarea unui buget …………………….. …………………………………………… …….. 37
5. Bugetul ca instrument de control …………… …………………………………………… …………………… 37
6. Practica activit ății bugetare ………………………………… …………………………………………… ……… 39
7. Exerci ții și studii de caz …………………………….. …………………………………………… ……………… 42
MODUL 5: CONTABILITATEA COSTURILOR STANDARD ȘI EVALUAREA
PERFORMANTELOR………………………………. …………………………………………… …………………….. 46
1. Delimit ări conceptuale ale metodei …………………… …………………………………………… ………… 46
2. Controlul costurilor prin analiza abaterilor … …………………………………………… ………………… 49
3. Evaluarea performan țelor ………………………………………. …………………………………………… ….. 56
4. Exerci ții și studii de caz …………………………….. …………………………………………… …………….. 59
MODUL 8: ANALIZA DECIZIILOR MANAGERIALE ……….. …………………………………………. 5 9
1. Decizii manageriale opera ționale …………………………………….. ………………………………………….. 59
2. Instrumente si raport ări contabile în analiza deciziilor ……………. ……………………………………… 66
2.1. Tabloul de bord ………………………… …………………………………………… ……………………….. 67
2.2. Reporting-ul …………………………… …………………………………………… …………………………. 69
2.3. Balanced Scorecard (BSC) ………………… …………………………………………… ………………… 70
3. Exerci ții și studii de caz …………………………….. …………………………………………… …………………. 77
BIBLIOGRAFIE RECOMANDAT Ă ………………………………………….. ………………………………….. 79

CONTROL DE GESTIUNE

INTRODUCERE
Continutul și structura tematicilor cerute pentru p rezentul suport de curs sunt în concordanță cu
Programul Național de Pregătire Continuă. Anumite i nterschimbări de conținut între temele propuse au
fost realizate în scopul asigurării unei mai bune î nsușiri a noțiunilor prezentate și pentru a se asig ura
continuitate în prezentare. Astfel, următoarele mod ificări au fost efectuate: tema 1 “Conceptele de ba ză
ale contabilității”, tema 3 ”Analiza problemei repa rtizării” și tema 4 ”Definirea unei reguli de repar tizare
nearbitrară” au fost reunite în cadrul modulului 2.
Pentru fiecare temă s-au prezentat obiectivele stud iului. Tema “Activități didactice” a fost
înserată în cadrul fiecărei teme în scopul de a se realiza o mai bună conectare a teoriei cu exerciții le
practice și studiile de caz. Stdiile de caz au fost prezentate și în cadrul teoriei, acolo unde s-a co nsiderat
că prezentarea lor contribuie la o înțelegere mai b ună a teoriei.

MODUL 1: METODA ACTIVITY BASED COSTING – ABC

Obiective:
– cunoasterea contextului apariției metodei ABC
– insușirea aspectelor particulare ale metodei și a etapelor de lucru
– abilitatea de a aplica practice metoda ABC

1. Contextul aparitiei și particularit ățile metodei ABC
În ultimii ani, mai întâi în SUA și apoi și în ță rile din Europa Occidental ă, s-a lansat o
nou ă paradigm ă în contabilitatea managerial ă: costurile pe activit ăți sau metoda ABC (Activity
Based Costing ). Aceasta este o solu ție la problema pertinen ței informa ției furnizat ă de costurile
complete clasice, formulat ă de autorii americani, în special R Cooper și R. Kaplan de la Harvard
Business School. Treptat, acest subiect s-a constit uit într-un curent de cercetare pe plan
interna țional, dup ă unii speciali ști fiind una din cele mai importante inova ții în contabilitatea
managerial ă de la finele secolului al XX-lea

Esen ța metodei ABC este dat ă de principiul potrivit c ăruia repartizarea cât mai real ă a
cheltuielilor indirecte pe purt ători de cheltuial ă conduce, în final, la determinarea cu exactitate a
costului produselor.

Modelul costului pe activit ăți reprezint ă un sistem de contabilitate analitic ă, construit în
jurul conceptului de activitate, fiind în esen ță o alt ă formul ă de construc ție a unui cost complet.

O activitate se define ște ca un ansamblu de opera ții elementare, realizate de unul sau
mai mul ți indivizi, care permit furnizarea unor utilit ăți plecând de la anumite resurse, opera ții
omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost și performan ță . La rândul lor,

activit ătile sunt regrupate în procese. Deci, o activitate este compus ă din operatii elementare și
este inclus ă într-un proces.

Activit ățile pot fi foarte variate. În cazul în care activit ățile sunt specifice unui anumit
produs sau serviciu, costurile generate de acestea pot fi atribuite produsului sau serviciului
respectiv. Dac ă activit ățile corespund mai multor produse sau servicii, cost urile lor trebuie
regrupate a șa cum se va prezenta în continuare.

La nivelul unei companii se pot delimita activit ăți cum sunt: recep ția materialelor,
între ținerea echipamentelor și cl ădirilor, , preg ătirea comenzilor, executarea comenzilor,
consultan ță acordat ă clien ților, facturarea vânz ărilor, servicii post-garan ție, gestiunea
trezoreriei, controlul calit ății, control de gestiune, audit intern, etc. Cea mai frecvent ă grupare a
activit ăților la nivel de companie cuprinde:
• activit ăți de concep ție, cum ar fi activitatea de cercetare, dezvoltare, crea ție de spoturi
publicitare, etc.
• activit ăți de execu ție, ce pot cuprinde activitatea de producere efecti v ă a bunurilor,
vânzarea m ărfurilor, prestarea serviciului specific c ătre client, etc.
• activit ăți de mentenan ță , ce se pot clasifica în func ție de subiectul activit ății în:
o între ținerea ma șinilor, utilajelor, cum ar fi verificarea acestora, repara ția lor,
etc.
o destinate personalului, cum ar fi activit ățile de instruire și perfec ționare
continu ă a salaria ților, etc.
• activit ăți de distribu ție, specifice companiilor care efectueaz ă distribu ția bunurilor.

În cazul metodei ABC, activit ățile se constituie ca puncte de acumulare intermedia r ă a
costurilor indirecte deoarece, în final, consumuril e de resurse sunt imputate unui obiect de
calcula ție (produs, lucrare, comand ă etc.). Astfel, costul unui obiect de calcula ție cuprinde dou ă
componente:
• cheltuieli directe, ce exprim ă consumuri directe de materii prime, energie, manop er ă
etc., care nu impun o analiz ă pe activit ăți și sunt atribuite direct obiectului de
calcula ție;
• cheltuieli indirecte, m ăsurate prin costul activit ăților consumate.

Activit ățile pot fi grupate în procese, în func ție de obiectivul comun. Astfel, procesul de
produc ție va regrupa toate activit ățile care concur ă la realizarea lui, respectiv cump ărări de
materii prime și materiale, preg ătirea comenzilor, activit ățile de prelucrare, etc.

Un proces se define ște ca un ansamblu de activit ăți organizate pentru realizarea unui
obiectiv comun și are trei caracteristici esen țiale:
• este organizat de o manier ă transversal ă fa ță de organizarea ierarhic ă și fa ță de
principalele structuri func ționale ale companiei (departamentul de vânz ări, marketing,
produc ție, financiar, de personal, etc.);
• fiecare proces are o finalitate de sine st ătătoare, unic ă;
• are un client extern sau intern.

Un proces este inclus sau se bazeaz ă pe mai multe func țiuni ale companiei. În felul
acesta, se trece de la o abordare ierarhic ă și func țional ă a întreprinderii la una de tip
transfunc țional, întreprinderea fiind considerat ă o organiza ție "plat ă", respectiv o re țea de
activit ăți, cu responsabilit ăți descentralizate.

Dup ă aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991), aceast ă metod ă
nu este un simplu sistem de calcula ție a costurilor pe produse ci ar putea fi considera t ă mai

curând un sistem de consum al resurselor. Aceasta s e explic ă prin faptul c ă prin sistemul
costurilor pe activit ăți se trece de la logica tradi țional ă în formarea costurilor, conform c ăreia
"produsele consum ă resurse", la un demers mai analitic, în care "produsele consum ă activit ăți,
care, la rândul lor, consum ă resurse". Mai recent, se consider ă c ă, de fapt, clientul este cauza
existen ței unui obiect de cost, adic ă a unui produs, unei lucr ări sau unui serviciu, reprezentate de
un ansamblu de atribute valorificate de client. Atr ibutele unui produs, apreciate de client, se
refer ă la caracteristici cum sunt: calitatea, reciclabili tatea, pre țul, termenul de livrare, fiabilitate,
etc. Prin urmare, clientul trebuie s ă fie punctu1 de plecare în managementul costurilor. Potrivit
metodei ABC, clien ții genereaz ă existen ța unor obiecte de calcula ție (produse, lucr ări, servicii,
comenzi etc.) care, la rândul lor, creaz ă cererea de activit ăți consumatoare de resurse (materiale,
financiare, umane, informa ții, capital ecologic). Drept urmare, asist ăm la o "alunecare" a
gestiunii companiei de la func ția de produc ție c ătre func ția de vânzare, orientat ă c ătre client.
Decuparea companiei în activit ăți și nu în centre de responsabilitate (sec ții, ateliere, posturi de
lucru etc.) ofer ă, dup ă unele opinii, o reprezentare mai pertinent ă a proceselor consumatoare de
resurse, deoarece metoda ABC se preocup ă, în primul rând, de consumul de resurse de c ătre
activit ăți. Identificarea activit ăților revine controloru1ui de gestiune, dar aceasta trebuie f ăcut ă
împreun ă cu al ți membri ai organiza ției, fiind un proces participativ și iterativ.

Drept urmare, stabilirea costului pe activit ăți presupune asocierea fiec ărei activit ăți cu
un factor explicativ al varia ției costului, numit inductor de cost . Inductorul de cost reprezint ă
o baz ă de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte at ât asupra activit ăților, cât și asupra
obiectelor de calcu1a ție (produse, lucr ări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie s ă
exprime o rela ție de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt
factorii de cauzalitate care genereaz ă costurile indirecte.

În literatura de specialitate se face distinc ția între inductori opera ționali, specifici
activit ăților opera ționale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distribu ția etc. și inductori
structurali, care caracterizeaz ă activit ățile de structur ă, cum sunt administra ția general ă,
gestiunea trezoreriei etc.

Inductori de cost pot fi bazele de repartizare uti lizate în mod tradi țional pentru
repartizarea cheltuielilor indirecte (num ărul de ore de manoper ă direct ă, num ărul de ore de
preg ătire a bunurilor spre vânzare, cantitatea produs ă sau vândut ă etc.), dar pot fi ale și inductori
de cost în func ție de specificul activit ății companiei, cum sunt: num ărul de controale efectuate,
num ărul de manipul ări, num ărul de regl ări efectuate, num ărul avizelor de expedi ție etc. De
exemplu:
• activitatea expedierea produselor poate fi m ăsurat ă prin num ărul de facturi emise,
cantitatea de produse livrate, num ărul de camioane înc ărcate.
• activitatea controlul calit ății poate folosi ca inductori de cost cantitatea de bu nuri
,,recondi ționate" și care au fost refuzate de clien ți, num ărul de reclama ții primite de
la clien ți, num ărul remedierilor în perioada de garan ție etc.
• activitatea de reclam ă și publicitate poate fi m ăsurat ă prin valoarea vânz ărilor,
num ăr de clien ți noi, etc.
2. Etapele calculului costului pe activit ăți

Etapa 1. Identificarea activit ăților din cadrul companiei
Pornind de la organigram ă, fiecare centru de lucru (element al structurii
organizatorice) din cadrul companiei este asociat u nui proces și, apoi, descompus în
activit ăți elementare. Obiectivul etapei const ă în identificarea activit ăților plecând de la
justificarea lor în procesul de creare a valorii în cadrul unei companii, aceast ă etap ă fiind o
veritabil ă analiz ă organiza țional ă

Rezultatul acestei prime etape depinde de calitate a sistemului informa țional de care
se dispune.

Etapa 2. Identificarea și evaluarea resurselor consumate de activit ăți
Etapa implic ă identificarea și evaluarea resurselor consumate de activit ăți. Pe baza unei
analize detaliate, costurile fiec ărui centru de lucru sunt analizate pe activit ăți.

Pentru fiecare activitate se vor c ăuta caracteristicile sale:
• rezultatul activit ății, adic ă ie șirile generate de ea,
• indicatorii de performan ță specifici,
• leg ătura cu alte activit ăți din amonte și din aval,
• natura resurselor consumate (cum ar fi cheltuielile de personal, cheltuielile cu
materialele etc.) pentru a evalua consumul s ău de resurse.

Informa țiile ob ținute în aceast ă etap ă trebuie s ă permit ă determinarea factorilor de
cauzalitate, adic ă a inductorilor de resurse care justific ă consumurile de resurse.

Evaluarea resurselor consumate pe fiecare activita te în parte se face pe baza informa țiilor
furnizate de managementul companiei.

Etapa 3. Identificarea inductorilor de cost
Pentru fiecare activitate identificat ă se caut ă factorul explicativ al consumului de resurse,
adic ă inductorul de cost al activit ății. Din punct de vedere al contabilit ății de gestiune,
activit ățile re ținute au utilitate numai în m ăsura în care fiec ărei activit ăți i se poate asocia un
inductor de cost, care reprezint ă cauza acelei activit ăți.

Etapa 4. Regruparea activit ăților în func ție de un inductor de cost
In aceast ă faz ă, toate activit ățile care au acela și inductor de cost sunt regrupate într-un
"centru de regrupare". De exemplu, activit ățile de expediere a m ărfurilor și cea de facturare pot
avea acela și inductor de cost (valoarea vânz ărilor). Ele vor fi reunite într-un singur centru d e
regrupare.

Etapa 5. Calculul costurilor unitare pe fiecare ind uctor de cost în parte
Pornind de la costul activit ăților din fiecare centru de regrupare se va calcula costul unitar
al fiec ărui inductor de cost (C UI ) ca raport între costul resurselor pe activit ăți reunite în centrul de
regrupare (C R/A ) și volumul total al inductorului de cost (V I), de forma:

CUI =

Se observ ă c ă acest cost unitar se apropie de logica costului co mplet în variant ă clasic ă,
îns ă trebuie s ă remarc ăm c ă, în cazul costului pe activit ăți, dispare distinc ția dintre locurile
principale și cele auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activit ăți nu se
face decât dac ă între acestea exist ă o rela ție de cauzalitate.

Etapa 6. Afectarea costurilor activit ăților asupra obiectelor de calcula ție
În ultima etap ă se determin ă costul obiectului de calcula ție (produs, lucrare sau serviciu).
Pentru fiecare obiect de calcula ție se determin ă activit ățile care au contribuit la realizarea lui
precum și cantitatea de inductori consuma ți de aceste activit ăți, costul s ău fiind calculat prin
însumarea costurilor directe cu costul activit ăților consumate.

Acest mod de formare a costului complet al unui pr odus nu este o m ăsur ă exact ă a
consumurilor de resurse dar permite o analiz ă mai fin ă și un control mai eficient asupra
costurilor indirecte, elemente care tind s ă devin ă semnificative în costul total al produselor.

Reprezentarea companiei ca o re țea de activit ăți permite dezvoltarea unei analize
simultane atât a procesului de consum a resurselor cât și a procesului de creare a valorii,
conturându-se astfel un nou sistem de conducere al companiei: managementul pe baz ă de
activit ăți (Activity Based Management – ABM).

Comparativ cu modelul clasic al costului complet m etoda ABC este un instrument mai
performant al controlului de gestiune. Cu toate ace stea metoda ABC prezint ă și anumite limite,
cum ar fi:
• determinarea volumului diferi ților inductori de cost presupune existen ța unor
indicatori fizici (dar și monetari), care, de obicei, nu sunt urm ări ți, de unde nevoia
introducerii unui sistem de m ăsurare a activit ăților.
• evaluarea resurselor pe activit ăți r ămâne legat ă de subiectivism, în practic ă fiind
destul de greu de cuantificat volumul acestora sepa rat pe fiecare activitate în parte.
• metoda ABC necesit ă o perioad ă destul de lung ă de asimilare în cadrul companiei
înainte de utilizarea ei generalizat ă.
3. Studiu de caz – Metoda ABC
Compania Expcont SRL are ca obiect de activitate p restarea serviciilor de contabilitate către
diverse companii și persoane fizice autorizate. Ser viciile oferite de companie sunt ținerea contabilit ății,
consultanță financiar contabilă și servicii de expe rtiză contabilă.
Managementul companie dorește calcularea costurilo r pe baza metodei ABC.
Etapa 1. Identificarea activit ăților din cadrul companiei
Pe baza organigramei contabilul a identificat acti vit ățile derulate de companie ca fiind
urm ătoarele: ținerea contabilit ății, consultan ță contabil ă, expertize contabile și legarea dosarelor.
Activitatea de ținere a contabilit ății ar putea fi detaliat ă în activit ăți secundare, cum ar fi:
prelucrarea propriu-zis ă a documentelor contabile, îndosarierea acestora, î ntocmirea declara țiilor
aferente salaria ților etc., dar având în vedere c ă la nivel de activit ăți secundare nu se pot evalua
în parte resursele consumate, contabilul a hot ărât c ă activitatea de ținere a contabilit ății este
reprezentativ ă în ansamblul ei.
Activit ățile de consultan ță contabil ă și expertize contabile sunt desf ăș urate ocazional și
nu vizeaz ă clien ții permanan ți ai companiei.
Activitatea de legare a dosarelor este destinat ă doar clien ților c ărora li se ține
contabilitatea și implic ă legarea documentelor contabile aferente unei luni calendaristice în
dosare în vederea arhiv ării lor.

Etapa 2. Identificarea și evaluarea resurselor consumate de activit ăți
Identificarea resurselor consumate de activit ăți este posibil ă deoarece în plan practice se cunoa ște
exact natura resurselor consumate de fiecare tip de activitate în parte.
În cazul companiei Expcont SRL, resursele consumate de activit ăți sunt:
• salariale, ce sunt directe în raport cu activit ățile prestate, deoarece fiecare angajat
desf ăș oar ă doar un singur tip de activitate.
• amortizarea imobiliz ărilor, ce sunt atribuibile activit ății de ținere a contabilit ății.
• materiale nestocate, energia și apa, chiria spa țiului, asigurarea profesional ă și alte
servicii executate de ter ți sunt indirecte în raport cu activit ățile prestate. Pentru fiecare
dintre resursele indirecte managementul companiei t rebuie s ă identifice ponderea
fiec ăreia în raport cu fiecare activitate desf ăș urat ă. Odat ă identificat ă ponderea,
atribuirea unei m ărimi valorice fiec ărei resurse în cadrul fiec ărei activit ății nu creaz ă
probleme deosebite. Spre exemplu, dac ă managementul stabile ște c ă 10% din
materialele nestocate, a c ăror valoare total ă este de 167 lei, se poate aloca activit ății

de expertiz ă contabil ă, acesteia i se va atribui valoarea de 16,7 lei.
Datorit ă caracterului arbitrar de identificare, dar mai ale s de evaluare a resurselor
consumate pe activit ăți, aceast ă etap ă este din punctul nostru de vedere cea mai delicat ă parte a
metodei ABC.

Cheltuielile indirecte în valoare de 3.150 lei au fost alocate pe baza hot ărârilor
managementului Expcont SRL asupra activit ăților astfel:
• 1.200 lei pentru activitatea de ținere a contabilit ății,
• 400 lei pentru activitatea de consultan ță contabil ă,
• 100 lei pentru activitatea de expertiz ă contabil ă,
• 50 lei pentru activitatea de legare a dosarelor.

Etapa 3. Identificarea inductorilor de cost
Pentru fiecare activitate identificat ă trebuie s ă se identifice inductorul de cost aferent
precum și volumul inductorului de cost.
Contabilul companiei a identificat c ă activitatea de ținere a contabilit ății, de consultan ță
contabil ă și cea de expertiz ă contabil ă au acela și inductor de cost: ore lucrate. Pentru activitatea
de legare a dosarelor contabilul a considerat c ă inductorul de cost reprezentativ este num ărul de
leg ări.

În ceea ce prive ște volumul inductorului de cost, pentru fiecare act ivitate se va identifica
num ărul de inductori de cost aferen ți fiec ărei activit ăți în parte.
Pentru primele trei activit ăți volumul inductorilor de cost se stabile ște pe baza fi șelor de
evaluare zilnice întocmite de angaja ți. Fi șele de evaluare zilnice cuprind activitatea desf ăș urat ă
de fiecare angajat pe intervale orare. Prin urmare, contabilului nu îi va fi dificil s ă stabileasc ă
volumul inductorului de cost pe fiecare tip de acti vitate în parte. Prin centralizarea fi șelor de
evaluare zilnice rezult ă c ă în perioada analizat ă num ărul de ore în care s-a realizat activitatea de
ținere a contabilit ății a fost de 600, num ărul de ore în care s-a realizat activitatea de cons ultan ță
contabil ă a fost de 70 iar num ărul de ore în care s-a realizat activitatea de expe rtiz ă contabil ă a
fost de 40.
Activitatea de legare a dosarelor, evaluat ă prin num ăr de leg ări, este efectuat ă lunar
pentru fiecare client permanent în parte, iar num ărul mediu de leg ări pe lun ă este de 32, variind
nesemnificativ de la o lun ă la alta.

Din dorin ța de a prezenta cât mai clar datele disponibile pân ă în prezent, le vom
centraliza într-un tabel de forma:

Activitate Inductor de cost Volumul
inductorului de cost Resurse
consumate (lei)
Ținerea contabilit ății ore 600 1.200
Consultan ță contabil ă ore 70 400
Expertiz ă contabil ă ore 40 100
Legare de dosare num ăr de leg ări 32 50
Total 1.750

Etapa 4. Regruparea activit ăților în func ție de un inductor de cost
Toate activit ățile care au acela și inductor de cost, adic ă primele trei activit ăți, vor fi
regrupate de contabil sub denumirea de activit ăți contabile .
În urma regrup ării, datele se prezint ă de forma:

Activitate Inductor de cost Volumul
inductorului de cost Resurse
consumate (lei)

Activit ăți contabile Ore 710 1.700
Legare de dosare num ăr de leg ări 32 50
Total 1.750

Etapa 5. Calculul costurilor unitare pe fiecare ind uctor de cost în parte
Costul unitar al inductorilor de cost sunt calcula ți de forma:

Activitate Volumul
inductorului de
cost Resurse
consumate
(lei) Costul unitar al
inductorului de cost
(lei)
Activit ăți contabile 710 1.700 1.700 / 710 = 2,39
Legare de dosare 32 50 50 / 32 = 1,56

Etapa 6: Afectarea costurilor activit ăților asupra obiectelor de calcula ție
În cazul companiei Expcont SRL, obiectul de calcul a ție îl reprezint ă serviciul prestat
clientului.

Să lu ăm spre exemplu clientul Artemis SRL, c ăruia Expcont îi ține contabilitatea.
Conform fi șelor de evaluare întocmite de angaja ți, clientului Artemis SRL i s-au prestat
urm ătoarele activit ăți în cadrul perioadei analizate:
• ținerea contabilit ății s-a realizat în 14 ore
• legarea dosarelor a implicat 3 leg ări, clientul având un num ăr de trei dosare.
Prin urmare, costurile indirecte alocate clientului Artemis sunt:
2,39 * 14 ore = 33,46 lei
1,56 * 3 leg. = 4,68 lei
Total costuri indirecte = 38,14 lei

Costurilor indirecte li se adaug ă costurile directe, ce au putut fi u șor atribuite clientului
Artemis SRL în valoare de 187,30 lei. Prin urmare, costul complet al serviciului prestat clientului
respectiv este de 225,14 lei.

Un alt client al companiei este Mobserv SRL, cărui a i s-a efectuat o expertiză contabilă. Conform
fișelor de evaluare a personalului, expertiza a fos t realizată în 12 ore. În consecință, costul indire ct al
acestei activități este de 12 * 2,39 = 28,68 lei. Î nsumând la acesta costurile directe de 467 lei rezu ltă
costul complet al expertizei contabile de 495,68 le i.
4. Exerci ții și studii de caz
Exercițiul 1. Compania 3M SRL are ca obiect de activitate comerci alizarea în regim endetail a tricotajelor
de damă și accesorii prin magazinele proprii. Manag ementul companiei a implementat metoda ABC în
urmă cu doi ani iar rezultatele utilizării ei sunt foarte utile procesului decizional. Datele necesar e
calculelor, aferente perioadei analizate, sunt prez entate în continuare:

Activitate Inductor de cost Volumul
inductorului de
cost Resurse
consumate
(lei)
Aprovizionare Km 1.400 4.000
Vânzare Lei 150.000 12.000
Comenzi Num ăr comenzi 7 100
Recep ția m ărfii Note de intrare recep ție
întocmite 8 400
Total 16.500

Se cere:
1. Stabiliți pentru următoarele obiecte de calculaț ie valoarea costurilor indirecte:
a). gama de produse Velma se caracterizează prin u rmătoarele:
• produsele sunt aduse la magazine de către furnizor, pe cheltuiala acestuia,
• deține în medie 20 % din vânzări,
• s-a realizat o singură comandă și o singură recepți e pentru această gamă de produse în
perioada de referință.
b). gama de produse Zary se caracterizează prin ur mătoarele:
• aprovizionarea este realizată de compania 3M SRL di rect de la importator prin efortul
companiei 3M și pe cheltuiala acesteia,
• deține în medie 15 % din vânzări,
• s-au realizat două comenzi și trei recepții pentru această gamă de produse în perioada
de referință.
2. Analizând etapele teoretice de calcul a costului pe activități în încercarea de a le aplica pe cazu l
companiei 3M SRL apreciați care este etapa ce nu îș i găsește aplicabilitatea pe acest exemplu de studi u.
Motivați răspunsul.

MODUL 2: APLICA ȚII ȘI STUDII SECTORIALE
Suportul de curs recomandat prin Programul National de Pregatire Continua solicita la acest
modul analiza costurilor dintr-o activitate din sec torul alimentar si studierea costurilor bancare.
Din punctul nostru de vedere consideram optim preze ntarea analizei cheltuielilor unei activitati
din sectorul comercial si din domeniul prestarilor de servicii. Motivatia noastra este urmatoarea:
sectorul comercial cuprinde sectorul alimentar iar cel al prestarilor de servicii pe cel bancar. Avand in
vedere ca acest curs nu este specializat pe un anum it domeniu, ci este un curs general, consideram ca
prin abordarea noastra acoperim toate domeniile mar i de activitate. In plus, studiile de caz prezentat e in
continuare vizeaza si utilizarea procedurilor inter ne de lucru necesare a fi implementate pentru a
asigura succesul analizei cheltuielilor.
Obiective:
– analiza și studiul cheltuielilor unei activitati di n sectorul comercial
– analiza și studiul cheltuielilor unei activitati di n sfera prestarilor de servicii
– utilizarea conturilor de gestiune in analiza cheltu ielilor
– intelegerea importantei existentei procedurilor int erne companiei

1. Studiu de caz privind transpunerea cheltuielilor din contabilitatea
financiar ă în contabilitatea de gestiune
Transpunerea cheltuielilor din contabilitatea finan ciară în contabilitatea de gestiune presupune
transferul cheltuielilor înregistrate în contabilit atea financiară în contabilitatea de gestiune.
Cu toate acestea, transpunerea nu limitează cheltu ielile doar la nivelul celor înscrise în
contabilitatea financiară, ea permițând accesul în contabilitatea de gestiune și a cheltuielilor suple tive.
Pe de altă parte, prezența unor cheltuieli în conta bilitatea financiară nu semnifică automat transpune rea
lor în contabilitatea de gestiune, cum ar fi cazul cheltuielilor calculate și a celor care nu se încor porează
din punct de vedere al analizei.

În scopul unei corecte calculări a costurilor, che ltuielile preluate vor fi corectate pe de o parte c u
cheltuielile calculate și vor fi completate cu chel tuielile supletive, după caz, în funcție de specifi cul
activității fiecărei companii în parte și a politic ilor sale interne.
Transpunerea cheltuielilor implică cunoașterea exa ctă a destinației fiecărei cheltuieli în parte.
Cu alte cuvinte, fiecare cheltuială trebuie analiza tă în componența ei, pentru a i se identifica
omogenitatea. Spre exemplu, cheltuielile cu salarii le înregistrate în contabilitatea financiară pot
reprezenta, din punct de vedere a contabilității de gestiune, atât costurilor directe, dacă ele reprez intă
salarii ale personalului direct productiv, cât și c osturi indirecte, dacă ele reprezintă salarii ale
supervizorilor personalului direct productiv, sau c osturi administrative, dacă reprezintă salariile
funcționarilor, managerului, etc.
Transpunerea cheltuielilor implică existența unei proceduri de lucru aferente acestei operațiuni.
Rolul procedurilor de lucru constă în identificarea pașilor ce trebuie parcurși în derularea unei acti vități.
În acest scop s-au identificat proceduri de lucru p reliminare transpunerii și proceduri de lucru propr iu-
zise.

Proceduri de lucru preliminare
Redirecționarea cheltuielilor implică o atentă ana liză a fiecărei cheltuieli ce trebuie preluată din
contabilitatea financiară. Această etapă se poate r ealiza cu succes cu ajutorul procedurilor prelimina re
de lucru, ce stabilesc primii pași ce trebuie parcu rși în vederea desfășurării în condiții optime a
transpunerii. Aceștia sunt:
1. stabilirea obiectului de analiză,
2. identificarea cheltuielilor ce urmează a fi transpu se.
Vom detalia fiecare element component al proceduri i preliminare în scopul clarificării lui

Stabilirea obiectului de analiză
Alegerea obiectului de analiză depinde de cerințel e managementului companiei. Obiectul de
analiză poate fi un anumit produs, o grupă de produ se, raioanele magazinului, magazinul, putând merge
până la compania în ansamblu. Stabilirea obiectului de analiză este realizată de managementul
companiei, putând avea la bază propunerile contabil ului, nefiind însă absolut necesar acest lucru.
Reținem că parcurgerea acestui pas reprezintă un pr erogativ al managementului companiei.

Identificarea cheltuielilor ce urmează a fi transp use
Identificarea cheltuielilor ce urmează a fi transp use presupune:
• Identificarea cheltuielilor înscrise în contabilita tea financiară ce vor fi preluate în
contabilitatea de gestiune,
• Identificarea și eliminarea cheltuielilor înscrise în contabilitatea financiară ce nu vor fi
preluate în contabilitatea de gestiune din două con siderente:

Existența lor este fictivă. Practica a demonstrat d e multe ori existența unor
tranzacții economice înregistrate în contabilitate ce au avut un fundament
preponderent personal.

Valoarea lor nu este reală. Este cazul cheltuielilo r de folosință.
• Identificarea cheltuielilor supletive, dacă este ca zul.
Menționăm că procedura de identificare a cheltuiel ilor trebuie modelată în funcție de specificul
activității fiecărei companii în parte, nefiind abs olut necesară parcurgerea tuturor pașilor prezentaț i.
În plus, pentru orice eliminare a unei cheltuieli s au preluare a cheltuielilor supletive trebuie să e xiste o
politică internă scrisă referitoare la acest lucru.
Proceduri de lucru propriu-zise
Procedurile de lucru propriu-zise vizează preluare a efectivă a cheltuielilor în contabilitatea de
gestiune. Ele se concretizează în:
1. analiza componenței cheltuielilor transpuse,
2. modul de repartizare a cheltuielilor indirecte și a dministrative,
3. întocmirea raportului final.

Analiza componenței cheltuielilor transpuse
Fiecare cheltuială ce urmează a fi transpusă, indi ferent de proveniența ei, va trebui analizată în
parte în raport cu obiectul de analiză ales în scop ul redirecționării ei după destinație.
În această etapă un rol deosebit de important îl jo acă raționamentului profesional al contabilului.

Modul de repartizare a cheltuielilor indirecte și administrative
Repartizarea cheltuielile indirecte este considera tă de literatura de specialitate o problemă
fundamentală. Repartizarea cheltuielilor indirecte vizează utilizarea unei cote de repartizare a acest ora,
cotă ce se calculează prin procedeul suplimentării.
Repartizarea cheltuielilor administrative se face d upă același principiu ca și în cazul cheltuielilor
indirecte. Cota de repartizare a cheltuielilor indi recte poate fi aceeași cu cea a cheltuielilor indir ecte, sau
poate fi diferită.
Propunerile de stabilire a cotelor de repartizare î i revin contabilului, ce le va prezenta managerului ,
însoțite de argumente pro și contra în favoarea fie căreia. Responsabilitatea alegerii și implicit a ut ilizării
cotelor alese îi revine managerului iar acest lucru trebuie stipulat în scris, printr-o notă internă.

Întocmirea raportului final
Transpunerea cheltuielilor în contabilitatea de ge stiune este finalizată cu un raport. În funcție de
destinatarul raportului și de cerințele referitoare la modul său de întocmire, raportul poate îmbrăca
diverse forme. Cu toate acestea, prin procedurile i nterne ale companiei este necesar a se standardiza
formatul său.
Vom prezenta procedura transpunerii cheltuielilor prin intermediul unui studiu de caz.

Compania Lindall SRL se ocupă cu comercializarea ar ticolelor de încălțăminte Joy și Pretty Baby.
Compania are deschise două magazine: Vision și Plug &Go. Sediul companiei este situat la mezaninul
magazinului Vision. Veniturile și cheltuielile comp aniei Lindall în perioada 01.04 – 30.04.2006, extra se din
balanța de verificare la 30.04.2006 sunt:

Elemente Lei
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 17.500
604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” 214
605 “Cheltuieli privind energia și apa” 276
607 “Cheltuieli privind mărfurile” 7.000
611 “Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile” 640
621 “Cheltuieli cu colaboratorii” 200
623 “Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate ” 1.600
627 “Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate” 60
628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter ți” 355
635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsămint e asimilate”
641 “Cheltuieli cu salariile personalului”
645 “Cheltuieli privind asigurările și protecția so cială”

4.730
6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 1.634
Total cheltuieli 16.709
Profit 791

Managementul companiei dorește o situație a cheltu ielilor și veniturilor fiecărui magazin în
parte pentru a analiza rentabilitatea acestora. În acest scop, contabilului i s-a cerut o detaliere a
veniturilor și cheltuielilor pe fiecare locație de vânzare în parte pentru perioada aprilie 2006.
Managementul a solicitat ca forma de prezentare a d etalierii cerute să fie de raport scris, în care să fie
prezentate sintetizat elementele cerute.
Proceduri de lucru preliminare
Stabilirea obiectului de analiză
Obiectul de analiză îl reprezintă fiecare magazine în parte, Vision și Plug&Go.
Identificarea cheltuielilor ce urmează a fi transp use

În urma analizei cheltuielilor companiei, a naturi i afacerii derulate, a politicilor interne
referitoare la cheltuieli și a discuțiilor cu manag ementul companiei, contabilul a identificat cheltui elile ce
urmează a fi transpuse ca fiind doar cele din conta bilitatea financiară, în totalitatea lor.
Proceduri de lucru propriu-zise
Analiza componenței cheltuielii transpuse
Contabilul va analiza fiecare element de cheltuială și venit în scopul stabilirii destinației sumelor
înscrise în rulajele acestora. Observăm că în acest exemplu intervin și elementele de venituri. Proced ura
transpunerii acestora este mult mai ușoară decât ce a a cheltuielilor.
Cheltuielile privind materialele nestocate în perioada analizată sunt de 214 lei, reprezentân d
papetărie și diverse consumabile de mică valoare, c e au fost utilizate în folosul întregii companii.
Contabilul va consulta managementul în privința des tinației acestei cheltuieli.
Cheltuielile privind energia și apa sunt de 276 lei și ele pot fi repartizate magazine lor astfel:
• deoarece magazinul Plug&Go are locație separată de restul companiei, consumul de energie
și apă poate fi ușor identificat pe baza facturii p rimite de la furnizorii de utilități. Prin
urmare, consumul de energie și apă al acestui magaz in este de 96 ron.
• magazinul Vision nu poate fi separat de birouri în ceea ce privește consumul de apă și
energie electrică. Analizând consumul efectuat de a cestea, contabilul a ajuns la concluzia că
magazinului Vision i s-ar putea aloca restul de val oare de 180 lei deoarece energia electrică
consumată de magazin reprezintă mare parte a consum ului înregistrat. Sectorul
administrativ nu este consumator de energie electri că, cu cel două calculatoare pe care le
are și cu cele patru instalații de iluminat, compar ativ cu magazinul, în care instalațiile de
iluminat sunt aprinse pe tot programul de lucru, in diferent de lumina de afară.

Cheltuielile privind mărfurile în valoare de 7.000 lei vor fi repartizate pe maga zine proporțional
cu ponderea veniturilor fiecărui magazin în total. Contabilul a considerat optim acest criteriu de
repartizare deoarece în ambele magazine se vinde ac elași tip de marfă, prețurile de vânzare fiind
identice.
Prin urmare, cheltuielile privind mărfurile vândute sunt:
• cheltuieli cu marfa vândută înregistrate în magazin ului Vision
(75%) = 5.250 lei
• cheltuieli cu marfa vândută înregistrate în magazin ului Plug&Go (25%) = 1.750 lei
Total = 7.000 lei
Cheltuielile cu întreținerea și reparațiile de 640 de lei, pot fi identificate pe centrele de analiză în
parte deoarece contabilul poate atribui în mod dire ct fiecare lucrare de întreținere și reparație
executată pe magazine. Costurile de întreținere și reparație sunt alocate în mod direct astfel:
• magazinului Vision = 380 lei
• magazinului Plug&Go = 260 lei
• administrație = 0 lei
Total 640 lei
Cheltuielile cu colaboratorii sunt reprezentate de onorariul consultantului cont abil. Această
cheltuială, în valoare de 200 lei, a fost atribuită de contabil administrației.

Cheltuielile de protocol, reclamă și publicitate cuprind cheltuieli de reclamă în valoare de 1.600
lei ce reprezintă un afiș publicitar realizat de co mpanie care este expus pe un panou publicitar din o raș.
Deoarece afișul publicitar face reclamă la companie , și nu la un magazin al comaniei în mod particular ,
contabilul a considerat că valoarea de 1.600 lei re prezintă un cost administrativ.
Cheltuielile cu serviciile bancare și asimilate reprezintă comisioane bancare și taxe de gestionar e
a contului curent al companiei. În valoare de 60 le i, ele au fost considerate de contabil ca fiind cos turi
ale administației.
Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți sunt reprezentate de:
• cheltuieli de pază și supraveghere, în valoare de 1 86 lei, sunt facturate de o companie de
pază și protecție. Deoarece facturarea se face sepa rat pentru magazinul Plug&Go, acestuia i
se va aloca suma de 56 lei. Pentru magazinul Vision și birouri compania are o cheltuială de
130 lei. Deoarece rațiunea existenței sistemului de pază și supraveghere este ca marfa
existentă în magazine să fie protejată, contabilul a alocat suma de 130 lei magazinului
Vision, considerând că acesta reprezintă obiectul p rotecției, și nu birourile.
• cheltuieli cu telefonia fixă și mobilă, în valoare de 169 lei. Acestea au fost atribuite
administrației deoarece linii telefonice cu exterio rul nu există decât la departamentul
administrativ, magazinele fiind conectate printr-o centrală internă.

Cheltuielile cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate, cu salariile personalului și cheltuielil e
privind asigurările și protecția socială vizează toate cheltuielile cu personalul angajat a l companiei. Pe
baza statului de salar, contabilul va putea aloca a ceste cheltuieli pe fiecare centru de analiză în pa rte.
Prin urmare, cheltuielile aferente personalului au fost alocate astfel:
• magazinului Vision = 1.600 lei
• magazinului Plug&Go = 830 lei
• administrație = 2.300 lei
Total 4.730 lei

Cheltuielile privind amortizarea imobilizărilor pot fi alocate magazinelor și administrației dest ul
de ușor, pe baza planurilor de amortizare a activel or imobilizate și a locației fiecărui activ în part e.
Contabilul a reușit alocarea cheltuielilor cu amort izarea activelor astfel:
• amortizarea activelor din magazinul Vision = 250 lei
• amortizarea activelor din magazinul Plug&Go = 126 lei
• amortizarea activelor – administrație = 1.258 lei
Total 1.634 lei
Veniturile din vânzarea mărfurilor în perioada analizată sunt de 17.500 lei, ele repr ezentând
veniturile realizate de ambele magazine. La prima v edere ar fi un element indirect, deoarece el vizeaz ă
ambele magazine, iar din rulajul contului de venitu ri nu se poate stabili ce sumă poate fi atribuibilă
fiecărui magazine în parte. Dar separarea venituril or din vânzarea mărfurilor pentru fiecare magazin î n
parte este foarte ușor realizabilă pe baza raportul ui lunar emis de casa de marcat. Apelând la această
modalitate, contabilul a identificat veniturile cel or două magazine astfel:
• venituri din vânzare ale magazinului Vision = 13.150 lei
• venituri din vânzare ale magazinului Plug&Go = 4.350 lei

Total 17.500 lei

Modul de repartizare a cheltuielilor indirecte și administrative
În cazul exemplului nostru nu se poate face o deli mitare clară între cheltuielile indirecte și cele
administrative, astfel că toate cheltuielile ce nu s-au putut identifica în mod direct pe obiectul de analiză
au fost considerate administrative.
Contabilul trebuie să repartizeze cheltuielile adm inistrative asupra centrelor de analiză utilizând
un coeficient de repartizare. El consideră că cel m ai bun coeficient de repartizare ar fi volumul vânz ărilor
fiecărui magazin.
Propunerile de stabilire a coeficientului de repar tizare îi revin contabilului, ce le va prezenta
managerului, însoțite de argumente pro și contra în favoarea fiecărui coeficient. Responsabilitatea
alegerii și implicit a utilizării unui coeficient î i revine managerului iar acest lucru trebuie stipul at în scris
prin politici interne.
Alături de problema coeficientului de repartizare, contabilul are nelămuriri cu privire la
consumurile de materiale nestocate și a consumurilo r cu energia și apa aferente magazinului Vision și
administrației ce nu le-a repartizat.
În urma discuțiilor cu managerul companiei, acesta a hotărât următoarele:
I. Costurile comune departamentului administrativ și c elor două magazine, cum ar fi consumul de
materiale nestocate, vor fi repartizate astfel: 80% pentru administrație, 20% proporțional cu
cifra de afaceri a fiecărui magazin.
II. Cheltuielile cu energia și apa aferente magazinului Vision și departamentului administrativ vor fi
considerate ca fiind înregistrate de magazinul Visi on.
III. Costurile administrației vor fi repartizate asupra magazinelor proporțional cu ponderea
volumului vânzărilor în total, astfel: 75% magazinu lui Vision și 25% magazinului Plug&Go.
Hotărârile managerului cu privire la cele discutate au fost consemnate în nota intenă nr. 7.
Prezentarea datelor privind repartizarea a fost re alizată în sistem tabelar, pentru a vizualiza mai
ușor informația.
Pe lângă costurile administrative, în tabel sunt p rezentate costul materialelor nestocate, al
energiei și apei consumate pentru a se înțelege mod ul lor de alocare pe centre de analiză.

Element de cheltuiela Mod de
repartizare Magazin
Vision Magazin
Plug&Go Administrație
Materiale nestocate I 32 11 171
Energia și apa II 180 96 0
Colaboratorii 200
Reclamă și publicitate 1.600
Serviciile bancare 60
Servicii telefonice 169

Salarii și taxe salariale 2.300
Amortizarea activelor
imobilizate 1.258
Chelt. administrație
repartizate III 4.319 1.439 -5.758

Tot ceea ce mai are de făcut contabilul este să în tocmească raportul final către managementul
companiei.
MODUL 3: ANALIZA COST-VOLUM-PROFIT

Obiectiv:
– utilizarea relatiei fundamentale a modelului de ana liza CVP
– principalii indicatori care stau la baza orientăril or strategice ale companiilor
– intelegerea avantajelor si a dezavantajelor analize i CVP
– utilizarea analizei de senzitivitate

1. Descrierea modelului de analiz ă
Analiza cost-volum-profit reprezintă analiza model elor de evoluție a costului ce pune în evidență
relațiile dintre cost, volumul vânzărilor și profit .

Relația fundamentală ce stă la baza analizei cost- volum-profit este exprimată prin următoarea
formulă:
venituri din vânzări = costuri variabile + costuri fixe + profit
Metoda cuprinde o serie de tehnici și procedee de soluționare a problemelor bazate pe
înțelegerea caracteristicilor modelelor de evoluție a costurilor companiei. Tehnicile exprimă relația
dintre venituri, structura vânzărilor, costuri, vol umul producției și profituri și include analiza pra gului de
rentabilitate și diverse procedee de planificare a profiturilor. Aceste relații oferă un model general al
activității financiare pe care managementul îl poat e utiliza pentru planificarea pe termen scurt, pent ru
evaluarea performanțelor și pentru analiza alternat ivelor de decizie.
Principalii indicatori care stau la baza orient ărilor strategice ale companiilor sunt 1:

punctul de echilibru (sau punctul critic, punctul m ort, pragul de rentabilitate),

punctul activit ății optime,

factorul de acoperire,

intervalul de siguran ță (cunoscut și sub denumirea de flexibilitate absolut ă sau
distan ță de siguran ță ),

indicele de siguran ță dinamic,

indicele de prelevare,

coeficientul de volatilitate (sau levierul opera țional).

1 Onea L. – Orient ări decizionale bazate pe direct costing – Revista Contabilitate și Informatic ă de Gestiune, nr.
9/2004, pag. 60

1. Punctul de echilibru reprezint ă acel nivel al activit ății pentru care veniturile acoper ă
cheltuielile variabile și fixe, profitul înregistrat de companie fiind nul.
Ecuația generală de determinare a punctului de echi libru, exprimată în unități monetare este:
Vz = CF + CV
unde:
Vz = vânzări, CF = cheltuielile fixe, CV = cheltuie li variabile.

Exprimarea punctului de echilibru se poate realiza și cantitativ, cu ajutorul marjei
contribu ției pornind de la rela ția

Mc – CF = 0
unde:
Mc = marja contribuției tuturor produselor sau serv iciilor oferite de companie
Dar Mc poate fi exprimată ca marja contribuției la nivel unitar multiplicată cu numărul de bucăți.
Prin urmare relația de calcul, la nivel de produs, este:
P
E = Mcu CF
unde:
P
E = punctul de echilibru exprimat cantitativ (în uni t ăți de produs sau servicii); Mcu = marja
contribu ției unitar ă.

Obiectivul punctului de echilibru este de a determ ina nivelului de activitate pentru care
veniturile din vânzări sunt egale cu suma tuturor c osturilor.
2. Punctul activit ății optime corespunde acelui nivel de activitate pentru care p roduc ția
(generic vorbind) și cheltuielile angajate permit ob ținerea rezultatului previzionat. Orice cre ștere
a produc ției peste acest nivel va determina un profit suplim entar celui previzionat sau invers,
orice sc ădere a produc ției sub nivelul dorit va genera o diminuare a rezul tatului estimat.

Rela ția de calcul a pragului activit ății optime (Po) este:
Po
= Ctuv Ctue CF
−
unde:
Ctup = reprezint ă costul total unitar estimat, Ctuv = costul total u nitar variabil efectiv.

Prin utilizarea punctului de echilibru și a punctului activit ății optime managerii pot
cunoa ște limita minim ă a activit ății și nivelul dorit a acesteia, sau altfel spus, nivelu l minim de
la care trebuie s ă porneasc ă și nivelul la care trebuie s ă ajung ă pentru a asigura rentabilitatea
dorit ă a afacerii.

3. Factorul de acoperire indic ă procentul contribu ției fiec ărui produs sau serviciu la
acoperirea cheltuielilor fixe și la ob ținerea profitului, orientând decizia managementului spre
produsele/serviciile care au factorul de acoperire cel mai ridicat.

Factorul de acoperire (F
a) se poate calcula prin dou ă modalit ăți, astfel:
– prin raportarea marjei contribu ției (Mc) la cifra de afaceri total ă (CA)
F
a = CA Mc x100
sau la nivel unitar:
F
a = pv Mcu x100
unde:
Mcu = marja contribu ției unitar ă, pv = pre ț de vânzare

– prin raportarea cheltuielilor fixe la cifra de afac eri critic ă (corespunz ătoare punctului de
echilibru)
F
a = *CA CF x100
unde:
CA* = cifra de afaceri critic ă

Acest indicator exprim ă procentul contribu ției fiec ărui produs la acoperirea cheltuielilor
fixe și la ob ținerea profitului 2, orientând decizia managementului spre produselor sau serviciile
care au factorul de acoperire cel mai ridicat.

4. Intervalul de siguranță indică, în mărime relativă, cu cât poate să scadă cifra de afaceri
pentru ca nivelul afacerii să ajungă la punctul cri tic.
Se calculeaz ă ca diferen ță între cifra de afaceri total ă și cifra de afaceri corespunz ătoare
punctului de echilibru.

I
s = CA – CA*

5. Indicele de siguran ță dinamic (K
s) indic ă acela și lucru ca intervalul de siguran ță dar
exprimat în mod relativ. Coeficientul se siguran ță dinamic se determin ă ca raport între diferen ța
dintre cifra de afaceri total ă și cifra de afaceri critic ă și cifra de afaceri total ă, de forma:

K
s = CA CA CA *−×100

El indic ă limita sc ăderii relative a vânz ărilor care permite companiei s ă ating ă pragul de
echilibru.

6. Indicele de prelevare (I
p) indică procentul din cifra de afaceri care este n ecesar pentru a
acoperi cheltuielile fixe.
Formula de calcul este:

I
p = CA CF ×100

2 Fătăcean G. – Contabilitatea managerial ă și controlul de gestiune – Ed. Alma Mater, 2006, pag. 133

7. Coeficientul de volatilitate (K
v) arată procentul cu care crește rezultatul atunci când cifra de
afaceri crește cu un procent.
Formula de calcul este dat ă de raportul dintre varia ția rezultatului și varia ția cifrei de afaceri, de
forma:
K
v = CA dCA RdR
//×100

Avantajele analizei cost-volum-profit se concretizeaz ă în:
• permite analize pe termen scurt, inclusiv în situa ția în care compania dore ște modificarea
nivelului activit ății;
• calcula ția este simplificat ă deoarece se lucreaz ă doar cu costurile variabile indirecte;
• eviden țiaz ă produsele cele mai rentabile;

Dezavantajul analizei cost-volum-profit în cazul sectorului comercial și al prest ărilor de
servicii poate consta în faptul c ă nu întotdeauna se pot separa costurile fixe de cel e variabile.

Analiza cost-volum-profit este utilă doar în anumi te condiții și numai când sunt verificate
anumite ipoteze, cum ar fi:
1. Evoluția costurilor variabile și fixe poate fi stab ilită cu exactitate. În plan practic pot exista
situații în care evoluția poate fi neașteptată.
2. Costurile și veniturile au evoluții liniare aproxim ativ identice.
3. Eficiența și productivitatea sunt constante în inte rvalul relevant de producție.
4. Variabilele costurilor și prețurilor sunt relevante în intervalul relevant de producție.
5. Structura mix-ului vânzărilor de produse nu se modi fică pe parcursul perioadei planificate.
6. Volumul producției și al vânzărilor sunt aproximati v egale.
Dacă una sau mai multe din aceste condiții și ipot eze lipsesc, analiza cost-volum-profit poate să
dea rezultate greșite.
2. Studiu de caz – Analiza cost-volum-profit
Compania Eco SRL importă din țările Uniunii Europe ane hârtie ce o distribuie tipografiilor din
țară. Compania importă două tipuri de hârtie: hârti e offset de 80 gr/mp și carton lucios de 320 gr/mp. În
perioada de referință, compania a vândut 800 tone d e hârtie la prețul unitar de 1.000 lei și 450 tone de
carton la prețul unitar de 2.000 lei. Pentru acest nivel al vânzărilor se cunosc următoarele informați i:

Elemente Hîrtie offset Carton lucios Total
Vânzări 800.000 900.000 1.700.000
Cheltuieli variabile 650.000 675.000 1.325.000
Marja contribuției 150.000 225.000 375.000
Cheltuieli fixe 300.000
Rezultat 75.000

Se cere:
1. Să se determine punctul de echilibru și structu ra sortimentală aferentă punctului de echilibru.
2. Calculați și interpretați următorii indicatori: factorul de acoperire, intervalul de siguranță,
indicele de siguranță dinamic și indicele de prelev are.
Soluție
1. Pentru a lucra mai ușor cu cele două produse vom codifica produsul hîrtie cu H iar cartonul lucios cu L.
Vom porni de la calculul marjei contribuției unitar e astfel:
Pentru produsul H, Mcu =150.000 / 800 = 187,5 lei
Pentru produsul L, Mcu =225.000 / 450 = 500 lei

Utilizând ecuația de bază a analizei cost-volum-pro fit vom avea:
pv * q – CF – cv*q = 0
q (pv – cv) = CF
Înlocuind sumele în formulă va rezulta:
187,5 * qH + 500 * qL = 300.000 (1)
Deoarece avem o ecuație cu două necunoscute mai av em nevoie de încă o ecuație pentru a
forma sistemul de ecuații, și anume: respectând pon derile în total vânzări ca fiind aceleași, rezultă că din
100% vânzări cantitative, reprezentate de 1.250 ton e, hârtia offset deține 64% iar cartonul lucios 36% .
Prin urmare, vom putea exprima cantitatea primului produs în funcție de al doilea, sau invers.
qL = 0,36 * Q iar qH = 0,64 * Q,
unde Q = cantitatea totală
Scoțându-l pe Q din prima ecuație și trecându-l în a doua obținem:
qH = 0,64*qL/0,36 (2)

Prin urmare, vom avea un sistem format din ecuațiil e (1) și (2) de forma:
187,5 * qH + 500 * qL = 300.000
qH = 0,64*qL/0,36
Pentru simplificarea calculelor vom divide prima ec uație cu 500 iar pe a doua cu 0,04 iar sistemul va
arăta de forma:
0,375 * qH + qL = 600

qH = 16*qL/9

În urma rezolvării sistemului de ecuații vor rezul ta următoarele valori: qH = 640 tone și qL = 360
tone.

Punctul de echilibru va fi atins dacă se vor vinde 640 tone de hârtie offset la prețul de 1.000
lei/tonă și 360 tone de carton la prețul de 2.000 l ei/tonă.
Coordonatele punctului de echilibru sunt:
Valoarea vânzărilor = 1.360.000 lei
Costuri variabile = 1.060.000
Costuri fixe = 300.000 lei

2. Calculul și interpretarea indicatorilor:
– factorul de acoperire
Vom calcula factorul de acoperire global, calculat la nivelul întregii companii precum și factorii
de acoperire pentru fiecare produs în parte, de for ma:

F
a global = CA Mc x 100 = 375.000 / 1.700.000 * 100 = 22.06%

F
a H = pv Mcu x100 = 150.000 / 800.000 *100 = 18.75%

F
a L = pv Mcu x100 = 225.000 / 900.000 *100 = 25%
Observăm că 18.75% reprezintă contribuția produsul ui hîrtie offset la acoperirea cheltuielilor
fixe și la obținerea profitului, fiind inferior con tribuției globale de 22.06%. Pentru produsul carton lucios,
contribuția acestuia de 25% este superioară contrib uției globale.
Prin urmare se recomandă creșterea volumului vânză rilor de carton lucios, acesta având un grad
de acoperire a cheltuielilor peste medie.
Dacă, spre exemplu, compania ar fi în situația de a elimina unul dintre cele două produse, ea ar
trebui să aleagă a comercializa produsul cu cea mai mare rată de acoperire, adică cartonul lucios
deoarece acesta generează o marjă a contribuției ra portată la vânzări mult mai mare decât hârtia offse t.

– intervalul de siguranță
I
s = CA – CA* = 1.700.000 -1.360.000 = 340.000 lei
Dacă cifra de afaceri scade cu 340.000 lei compani a atinge pragul de rentabilitate, adică nu
înregistreză profit. Dacă cifra de afaceri scade cu mai mult de 340.000 lei compania va înregistra
pierdere.

– indicele de siguranță dinamic
K
s = CA CA CA *−×100 = 340.000 / 1.700.000 *100 = 20%
Indicele de siguranță dinamic indică următoarele: dacă cifra de afaceri scade cu 20% față de
nivelul curent, de 1.700.000 lei, compania va ating e punctul de echilibru.

– indicele de prelevare
I
p = CA CF ×100 = 300.000 / 1.700.000 *100 = 17,65%
Cheltuielile fixe de 300.000 lei sunt acoperite de 17,65 % din cifra de afaceri. Restul de 82,35%
din cifra de afaceri contribuie la acoperirea chelt uielilor variabile și la obținerea de profi, mai ex act
77,94% (1.325.000 / 1.700.000 * 100 = 77,94%) din c ifra de afaceri contribuie la acoperirea cheltuieli lor
variabile și 4,41% (75.000 / 1.700.000 * 100 = 4,41 %) din cifra de afaceri contribuie la realizarea
profitului companiei.
3. Analiza de senzitivitate
Analiza de sensitivitate reprezintă o tehnică ce e xaminează modul în care variază rezultatul
atunci cînd se înregistrează fluctuații ale datelor previzionate. În contextul analizei cost-volum-pro fit,
analiza de sensitivitate, cunoscută și sub denumire a de analiza what if răspunde unor întrebări cum ar fi:
care va fi nivelul profitului dacă vânzările scad c u 10% față de valoarea estimată inițial? Ce profit va
înregistra compania dacă costurile fixe cresc cu 5% ?
Analiza de senzitivitate este deosebit de utilă în estimarea profitabilității afacerii, permițând
selectarea alternativelor dorite și calculul profit ului pentru fiecare alternativă în parte. Construir ea de
scenarii oferă managerilor o perspectivă mai largă în cadrul procesului decizional. Prezentăm în
continuare un exemplu 3:
Soft Co. intenționează să vândă pachete de softwar e la o expoziție de computere. Compania
poate achiziționa acest software la un preț de 120 lei. Produsele (pachetele software) vor fi vândute cu
200 lei bucata. Soft Co. a plătit deja organizatori lor expoziției 2.000 lei pentru închirierea standur ilor.
În tabelul următor vom prezenta veniturile ce trebu ie generate pentru a obține un anumit nivel al
profitului, considerând niveluri diferite pentru co stul variabil și costul fix mediu:

3 Preluat din Dumitrana M. – Compabilite de gestion – manual INDE, 2004, pag. 138

Cost fix Cost variabil mediu Venituri care la un preț de vînzare de
200 lei pot genera un profit de:
0 lei 1.000 lei
2.000 100 4.000 6.000
120 5.000 7.500
140 6.667 10.000
2.500 100 5.000 7.000
120 6.250 8.750
140 8.333 11.667

Spre exemplu, sunt necesare venituri de 6.000 lei (30 produse * 200 lei bucata) pentru a genera
un profit de 1.000 lei în condițiile în care costur ile fixe sunt de 2.000 lei iar costul variabil medi u de 100
lei. Se mai poate observa de asemenea că dacă chiri a crește la 2.500 lei iar furnizorul crește prețul la 140
lei bucata compania trabuie să vândă la această exp oziție 42 de produse, adică 8.333 lei pentru a atin ge
pragul de rentabilitate.
4. Exerci ții și studii de caz
Exercițiul 1. Music Station SRL este o companie care înregistreaz ă CD–uri pe baza comenzilor primite de
la clienți. Datele referitoare costuri, prețuri și volum de vânzări din anul fiscal încheiat sunt:
Cost variabil unitar: 9 lei
Costuri fixe: 16.400 lei
Preț de vânzare unitar: 12 lei
Volum de vânzări: 40.000 bucăți
Pentru anul curent, compania și-a propus să realiz eze un volum de vânzări de 50.000 bucăți, în
condițiile în care se prevede o creștere a costuril or fixe la 18.600 lei, a prețului de vânzare la 12, 5 lei
precum și a costului variabil unitar cu 0.4 lei.
Se cere:
1. Marja contribuției si profitul pentru anul ante rior și curent.
2. Pragul de rentabilitate pentru cei doi ani.
3. Vânzările care trebuie realizate în anul curent, exprimate în termeni cantitativi și valorici, în
așa fel încât profitul să fie egal cu cel obținut î n anul fiscal încheiat.
4. Cu cât se pot majora costurile fixe astfel încât să se obțină un profit de 120.000 lei, în
condițiile în care volumul desfacerilor ar fi de 56 .000 bucăți?

Exercițiul 2. Compania Financial SRL analizează cererile de împru mut pentru Omega Bank SA. Managerul
companiei a stabilit un comision de 250 lei ce va f i perceput de la debitorii potențiali pentru fiecar e
cerere de împrumut analizată. Costurile variabile p entru anul următor sunt estimate după cum urmează:
• salarul consultantului de credite = 15.50 lei/oră ( de obicei analiza unei cereri durează 5 ore)
• materiale consumabile = 2.40 lei
• alte costuri variabile = 5.60 lei

Costurile fixe includ:
• amortizarea echipamentelor = 8.500 lei
• închirierea clădirii = 14.000 lei
• costuri de publicitate = 12.500 lei
• alte costuri fixe = 8.099 lei
Se cere:
1. Utilizând marja contribuției calculați numărul d e cereri de împrumut pe care compania
trebuie să analizeze pentru: a) a atinge pragul de rentabilitate, b). a obține un profit de 14.476
lei.
2. Utilizând marja contribuției calculați numărul c ererilor de împrumut pe care compania trebuie
să le analizeze pentru a obține profitul estimat de 20.000 lei, în cazul în care costurile de
publicitate cresc cu 5.662 lei.
3. Ținând cont de informațiile inițiale și de faptu l că s-au prelucrat 500 de cereri, calculați noul
comision de analiză a cererii de împrumut perceput de companie, dacă profitul estimat este de
41.651 lei.
4. Managerul companiei consideră că personalul său poate analiza maximum 750 cereri de
împrumut pe an. Cât de mult se poate cheltui pentru publicitate în cazul în care comisionul
maxim acceptat de clienți este de 280 lei, costuril e variabile nu pot fi modificate, iar profitul
estimat este de 50.000 lei.

Exercițiul 3. Compania CleanHouse SRL are ca obiect de activitat e producerea și comercializarea
produselor de curățenie EasyClean. Compania are o c apacitate de producție de 200.000 unități pe an.
Costurile de producție sunt:
• costuri variabile unitare = 12 lei
• costuri fixe de producție = 600.000 lei/an
Costurile de comercializare și administrative sunt:
• variabile = 5 lei/buc
• fixe = 300.000 lei/an
Prețul mediu de vânzare este de 23 lei/buc.

O grevă la un furnizor important a generat la nive lul companiei CleanHouse SRL o lipsă de
materiale, astfel încât producția și vânzările anul ui curent sunt limitate la 160.000 unități. Manager ii au
planificat să diminueze costurile fixe la 841.000 l ei pentru a combate parțial efectele negative ale
reducerii vânzărilor asupra rezultatului. Costurile variabile unitare rămân la același nivel ca în anu l
anterior. Compania a vândut deja 30.000 de unități la prețul mediu de 23 lei/buc.
Se cere:
1. Ce parte din costurile fixe a fost acoperită de marja contribuției aferentă primelor 30.000
bucăți vândute?
2. Care este marja contribuției ce trebuie obținută pentru restul de 130.000 de unități pentru a
se acoperi costurile fixe rămase și a se obține un profit de 210.000 lei pe an?
Exercițiul 4. Compania Lukacs&Co specializată în consultații juri dice în domeniul dreptului comercial
intenționează să înființeze o nouă companie de asis tență juridică într-un oraș învecinat. S-a estimat că
tariful pentru o oră de consultață juridică să fie de 54 lei iar juriștii ce vor acorda aceste consult ații să fie
plătiți cu 27 lei/oră. Din analizele efectuate s-a estimat că nivelul celorlalte costuri variabile va ajunge la
16,2 lei/oră iar costurile fixe anuale vor fi de 81 .000 lei.
Se cere:
1. Calculați pragul de rentabilitate în ore de ser vicii facturate.
2. Calculați pragul de rentabilitate valoric.
3. Calculați pragul de rentabilitate în număr total de facturi dacă tariful scade la 40 lei/oră,
costurile variabile totale scad cu 1,5 lei/oră și c osturile fixe scad cu 10.800 lei.

MODUL 4: PROCESUL BUGETAR

Obiective:
– cunoasterea importantei lucrului cu bugetele
– intelegerea principiilor ce stau la baza lucrului c u bugetele si a modului de organizare a structurii
bugetare
– cunoasterea modului de elaborare si gestionare a un ui buget
– intelegerea tipologiilor de bugete
– cunosterea importantei bugetului ca instrument de c ontrol

1. Aspecte generale ale bugetarii
Bugetul este definit ca fiind un plan exprimat în termeni bănești, pregătit și aprobat înaintea
unei perioade definite de timp, care indică, de obi cei, venitul prevăzut a fi generat și/sau costurile care
vor fi ocazionate în timpul perioadei respective, p recum și capitalul angajat necesar pentru a se real iza
un obiectiv dat 4.

4 Definire dat ă de Chartered Institute of Management Accounts, pre luat ă din Management financiar, editat ă de
Centrul pentru Educa ție la Distan ță , Bucure ști, 1995, pag. 8

După cum reiese din definire, dimensiunea financia ră a bugetului este combinată cu cea de
previziune. Nu este obligatoriu ca bugetul să aibă o dimensiune financiară, el putând fi întocmit și î n
unități fizice. Spre exemplu, bugetul activității d e vânzare poate fi întocmit în diverse unități de m ăsură,
cum ar fi bucăți sau în număr de servicii oferite.
Un buget reprezintă o afectare previzională, cuant ificată, de obiective și mijloace, pentru o
perioadă scurtă de timp la nivelul centrelor de res ponsabilitate. Ele reprezintă adaptări pe termen sc urt
ale obiectivelor pe termen mediul 5.
Prin urmare, un buget reprezintă un plan pentru vi itor în care sunt consemnate prin previziune
resursele și mijloacele, constituindu-se într-o age ndă de lucru.
Întocmirea unui buget este necesară deoarece doar prin intermediul acestuia se pot:
• stabili obiectivele care trebuie atinse . Dacă scopul managementului este de a crește vânză rile cu 5%
în următoarele șase luni față de media anului anter ior, atunci bugetul de venituri va fi conceput
astfel încât să reflecte prin valorile sale creșter ea respectivă.
• defini activitățile care trebuie efectuate pentru a îndeplini obiectivele . Pentru ca obiectivul să fie
îndeplinit compania trebuie să efectueze anumite ac tivități. De exemplu, managementul consideră
că obiectivul de creștere a vânzărilor poate fi ati ns dacă, printre altele, compania intră pe o nouă
piață. Costurile implicate de pătrunderea pe o nouă piață vor trebui estimate în cadrul bugetelor de
cheltuieli. Prin urmare, activitatea care trebuie d efinită este cea de intrare pe o nouă piață.
• stabili care sunt resursele necesare pentru a reali za obiectivele . Cu alte cuvinte, compania trebuie să
evalueze ce are efectiv și ce ar mai trebui să aibă pentru a realiza obiectivul dorit. Spre exemplu,
intrarea pe o nouă piață implică reclamă în mass me dia, angajare de personal, găsirea unei locații
optime pentru birouri în zona respectivă, etc. Pent ru a avea reclamă în mass media compania are
nevoie de lichidități suplimentare alocate pentru r eclamă. Angajarea de personal poate să fie o
opțiune sau nu: dacă există personal disponibil, ac esta poate fi detașat în zona respectivă, caz în
care se evită o creștere semnificativă a cheltuieli lor cu salariile. Cu toate acestea, detașarea
personalului poate să genereze alte cheltuieli auxi liare, cum ar găsirea unei locuințe de serviciu,
prime salariale suplimentare, etc.
• corela activitățile cu obiectivele companiei . Pe baza obiectivelor companiei se vor stabili car e sunt
activitățile care vor trebui derulate precum și mod ul de organizare al lor astfel încât ele să generez e
rezultatele dorite.

În activitatea bugetară un rol definitoriu îl joac ă convergența obiectivelor . O activitatea bugetară
bine organizată nu poate să aibă loc fără munca în echipă, iar scopul echipei este îndeplinirea
obiectivelor finale ale companiei. În acest sens, t rebuie să existe o consecvență între obiectivele fi ecărui
manager, obiectivele departamentelor și obiectivele companiei, ca întreg. O situație tipică de conflic t
între departamente ce poate apare într-o companie a r putea fi descrisă astfel: managerul de vânzări
dorește ca volumul vânzărilor să crească sau să mod ifice puțin ambalarea produselor. Pe de altă parte,
managerul departamentului productiv nu este dispus să producă mai mult și în nici un caz nu vrea să
modifice ambalajele produselor. Situația poate dege nera în cazul în care departamentul de vânzări
acceptă mai multe comenzi pe care departamentul pro ducție nu le poate onora. În acest caz, compania
va fi pusă într-o lumină neplăcută în fața cliențil or săi datorită conflictelor interne.

În alcătuirea unui buget managerii trebuie să ia î n considerare: scopul companiei, obiectivele lor
specifice în cadrul acesteia, interacțiunea și inte rdependența dintre departamentele companiei, opinii le
altor manageri, activitatea trecută și viitoare, fi nanțarea și resursele disponibile si orice alt aspe ct
considerat semnificativ.

5 Sgârdea F. – Control de gestiune – Ed. Lucman, www.biblioteca.ase.ro

Toți acești factori formează un mix indispensabil unei bune bugetări. Odată stabilit scopul
companiei, trebuie trasate obiectivele specifice fi ecărui department al companiei și corelate între el e.
Această corelare se poate face doar prin interacțiu nea departamentelor, prin intermediul managerilor
de departamente. La baza deciziilor acestora stă ac tivitatea trecută a companiei, fără a fi luată
adliteram, și previziunile privind activitatea viit oare, toate acestea analizate și judecate prin pris ma
finanțării necesare și a resurselor disponibile.

Un buget nu reprezintă un plan închis, bătut în cu ie. Unele aspecte ale acestuia pot suferi
modificări în timp, fapt pentru care se impune nevo ia de actualizării lui periodice. În plus, având în
vedere că întocmirea bugetului s-a bazat pe previzi uni microeconomice, există probabilitatea ca datele
înscrise în buget să nu poată fi realizate. Prin ur mare, bugetul va suferi în timp acțiuni corective s au
preventive, după caz.

2. Principiile fundamentale ale buget ării

Principiile bugetării au rolul de a trasa liniile directoare ale unei planificări eficiente. În funcț ie de
natura operațiilor pe care le vizează ele se referă la:
• obiective pe termen lung,
• obiective pe termen scurt,
• responsabilitățile și relațiile angajaților,
• activitatea propriu zisă de elaborare a bugetelor,
• respectarea prevederilor bugetare.

Principiile referitoare la obiective pe termen lung (5-10 ani) sunt:
1. Stabilirea obiectivelor companiei pe termen lung.
2. Transformarea obiectivelor pe termen lung în planur i de activitate pentru produsele sau
servicii prestate și în planuri corespunzătoare de profituri, exprimate în termeni cantitativi
generali.
Baza oricărui buget o reprezintă stabilirea obiect ivelor companiei pe termen lung. Acestea
trebuie să vizeze anumite nivele ale indicatorilor capabili să le măsoare. Exemple de obiective pe ter men
lung pot fi atingerea unei cote de piață de 15% în următorii 10 ani, creșterea cifrei de afaceri în ur mătorii
6 ani cu 150%, etc.
Odată stabilit obiectivul, el trebuie transpus într -un plan de activitate pe termen lung. Acest plan t rebuie
să cuprindă o imagine de ansamblu a obiectivelor și nivelelor programate și să direcționeze eforturile
companiei în vederea realizării obiectivelor. În fa pt, planul de activitate cuprinde previziuni ale
profiturilor, descrie noi servicii sau produse ce v or fi oferite, toate acestea în scopul atingerii ob iectivului
stabilit.

Principiile referitoare la obiective pe termen scu rt sunt:
3. Transformarea planurilor pe termen lung în planuri pe termen scurt.
4. Întocmirea unui set de planuri de elaborare a buget elor și de programare specifică în timp a
activității pentru întreaga perioadă.
Planul pe termen lung trebuie divizat în planuri p e termen scurt, ce se vor transforma în planuri
operaționale, adică planuri pe care se va putea luc ra efectiv. Componentele planului pe termen scurt v or
putea fi bugetate ulterior. Planul pe termen scurt este mult mai detaliat decît cel pe termen lung, el
cuprinzând planuri referitoare la cheltuieli, vânză ri, profituri estimate, dezvoltarea producției, toa te în
cele mai mici detalii. Responsabili de dezvoltarea acestor planuri detaliate sunt directorii de buget, ce
pot fi managerii de departament.

Principiile referitoare la responsabilitățile și r elațiile angajaților sunt:
5. Identificarea directorului de buget și a personalul ui corespunzător.
6. Identificarea tuturor participanților implicati în procesul de elaborare a bugetului.

7. Aplicarea tehnicilor de bugetare participative.
8. Obținerea sprijinului total al managerilor superior i și comunicarea acestui fapt
participanților la procesul de bugetare.
9. Realizarea unei comunicări totale pe toată durata p rocesului bugeta r.

Alegerea directorului de buget este foarte importa ntă din punct de vedere a eficienței
sistemului bugetar. Directorul de buget trebuie să fie o persoană cu abilități de comunicare foarte bu ne
deoarece rolul său este pe de o parte de a menține legătura cu managerii de pe nivelele ierarhice
superioare iar pe de altă parte de a coordona perso anele din subordine. Directorul de buget primește d e
la superiorii săi obiectivele ce trebuie atinse, pe care le redistribuie pe diverse planuri ierarhice. Dacă
există nivele cu probleme, ce nu pot realiza obiect ivele dorite, directorul de buget va transmite
managerilor superiori informații cu privire la aces tea pentru a fi reevaluate, iar acest ciclu se repe tă
până la rezolvarea problemelor ivite.
Participanții la procesul de elaborare al bugetelo r trebuie identificați și informați cu privire la
responsabilitățile pe care le vor avea în cadrul pr ocesului. Acest proces are loc pe toate nivelele ie rarhice
ale companiei. Prin urmare, elaborarea eficientă a bugetelor impune aplicarea conceptului de bugetare
participativă, concept ce semnifică faptul că toate le nivelele ierarhice ale companiei se implică într -un
mod activ și relevant 6.
Obținerea sprijinului total al managerilor superio ri implică dorința și disponibilitatea acestora de
a se implica activ în procesul bugetar și de a solu ționa orice problemă apare. Ideea de bază este că t oți
cei implicați în acest proces au dorința de a reali za împreună planurile necesare atingerii obiectivel or
companiei. În acest cadrul, comunicarea reprezintă un factor cheie al reușitei ce favorizează
identificarea oricărei potențiale probleme ce poate apare.

Principiile referitoare la activitatea propriu-zis ă de elaborare a bugetelor sunt:
10. Aplicarea unor raționamente realiste în cursul elab orării bugetelor.
11. Impunerea respectării tuturor termenelor limită sta bilite.
12. Utilizarea unor procedee flexibile de aplicare.

Activitatea propriu-zisă de elaborare a bugetelor implică respectarea a trei reguli de bază, și
anume: abordare realistă, respectarea termenelor li mită stabilite și utilizarea procedeelor flexibile.
Abordarea realistă a elaborării bugetelor pornește de la gradul de realism al obiectivelor
stabilite. Dacă obiectivele par a fi desprinse din ficțiune, de exemplu dublarea volumului serviciilor
furnizate clienților în contextul în care numărul d e angajați rămâne același va părea irealizabilă pe toate
palierele ierarhice iar elaborarea bugetelor, ținân d cont de acest obiectiv, va fi făcută doar pentru că s-a
impus acest lucru, fără ca vreun participant la ace st proces să creadă în datele estimate. Abordarea
realistă implică și furnizarea de informații realis te, fără a fi favorizat vreun department anume. Spr e
exemplu, un nivel al cheltuielilor supraestimat din start va genera în lanț, informații nereale, cum a r fi
valoarea profitului, a rentabilității companiei, et c.
Respectarea termenelor limită în elaborarea bugete lor este vitală. Procesul bugetar implică un
angrenaj de bugete care dacă nu sunt definitivate l a timp nu mai sunt de folos nimănui.
Utilizarea procedeelor flexibile în alcătuirea bug etelor permite ca modificarea unei variabile să
genereze automat modificări în tot bugetul. Acest p rincipiu vizează utilizarea așa numitelor bugete
flexibile, noțiune ce va fi explicată pe larg în ca drul paragrafului 5.6.

Principiile referitoare la respectarea prevederilo r bugetare sunt:
13. Menținerea unui process bugetar continuu și monitor izarea bugetului pe parcursul
exercițiului.
14. Crearea unui sistem de rapoarte periodice privind p erformanțele, care să fie legate de
responsabilitățile atribuite.
15. Analiza domeniilor cu probleme înaintea desfășurări i unor noi activități de planificare.

6 Belvert E. și colab. – Principiile de baz ă ale contabilit ății – Edi ția a 5-a, Ed. Arc, Chi șin ău, 2001, pag. 1050

Deoarece bugetul conține date previzionate, este f iresc ca acestea să nu fie validate de realitate
integral. De aceea, monitorizarea permanentă a buge tului este necesară în vederea asigurării unui
control al operațiunilor companiei. Este necesar ca periodic să se compare realitatea cu previziunile
efectuate, fapt ce se realizează printr-un sistem d e rapoarte. În urma comparației pot apare abateri
generate de fie de o proastă estimare, caz în care responsabilul bugetului respectiv va fi răspunzător
pentru situația creată fie ca urmare a apariției/mo dificărilor unor factori externi companiei ce nu au
putut fi prevăzuți.
În condițiile continuității procesului bugetar de la o perioadă la alta, problemele cu care s-a
confruntat compania în procesele bugetare anterioar e reprezintă lecții învățate ce nu vor mai fi repet ate
în viitor. Anumite puncte sensibile ivite în trecut vor putea fi evitate în viitor prin noi abordări a le
problemelor, a unor anumite situații, etc.

3. Organizarea structurii bugetare
În scopul facilitării activității de planificare d ar și pentru a permite exercitarea unui control cât
mai eficient, companiile își elaborează structurile de bugete pe baza structurii lor organizaționale. Astfel,
primul pas al organizării structurii bugetare îl re prezintă analiza structurii organizatorice.
În acest scop prezentăm, cu titlu de exemplu, stru ctura organizatorică a companiei Softcontrol
SRL, al cărei obiect de activitate constă în produc erea și furnizarea de aplicații informatice.

Consiliu de
administra ție
Director general
Director
de vânz ări Director de
produc ție Director
administrativ

Fig. 1. Structura organizatorică a Softcontrol SRL

Analizând structura organizatorică a companiei put em să determinăm cele trei bugete
principale, bazate pe domeniile de responsabilitate ale managerilor:
1. Buget de vânzări
2. Buget de producție
3. Buget administrativ
Cele trei bugete vor fi defalate într-o serie de b ugete funcționale constituente, așa cum rezultă
din figura următoare:

Obiectivele și
strategiile companiei
Buget administrativ
Buget de vânz ări Plan de produc ție Buget de capital
Buget pentru for ța
de munc ă direct ă Buget pentru
materiale Bugetul costurilor
fixe de produc ție
Buget al costului de
produc ție
Bugetul cheltuielilor
cu vânz ările
Venit previzionat
din vânz ări Bugetul general al
activit ății
Situa ția fluxurilor de
numerar previzionat ă
Bilan ț previzionat Cont de profit și
pierderi previzionat

Fig. 2. Bugetele funcționale ale Softcontrol SRL
În exemplul dat, ordinea de întocmire a bugetelor f uncționale va fi următoarea:
• bugetul de vânzări,
• planul de producție,
• bugetele pentru costul de producție,
• bugetul de capital și
• bugetele centralizatoare.
Ordinea întocmirii bugetelor poate fi diferită, în funcție de circumstanțe: planul de producție
poate avea prioritate dacă factorul restrictiv îl r eprezintă capacitatea de producție a companiei. În
prezentul exemplu am considerat că factorul restric tiv îl reprezintă activitatea de vânzări. Compania a
efectuat un studiu de piață care a reliefat că pe s egmentul aplicațiilor informatice de genul celor of erite
de companie volumul vânzărilor nu va putea depăși u n anumit nivel.

Prima componentă a bugetului de vânzări este venitul din vânzări previzionat , ce reflectă
estimările managerului de vânzări cu privire la vân zările viitoare pe baza unor factori cum ar fi: stu diul
de piață efectuat, prețurile practicate de companie , concurența altor companii, efectul publicității
asupra vânzărilor. Acest raport reprezintă un plan detaliat, exprimat atât în unități fizice cât și mo netare,
care identifică vânzările estimate ale produsului, sau serviciului oferit de companie pentru o perioad ă
viitoare. Gradul lui de detaliere este în funcție d e dimensiunile companiei, de extinderea ei geografi că,
de tipul de produs sau serviciu oferit, etc.

A doua componentă a bugetului pentru vânzări o rep rezintă bugetul cheltuielilor cu vânzările .
Acesta este întocmit de managerul de vânzări pe baz a bugetului privind vânzările previzionate și
cuprinde toate costurile viitoare anticipate ale de partamentului: de marketing, promovare a produselor ,
comisioane din vânzări acordate agenților, etc.
Având în vedere că bugetul de vânzări a fost schiț at, se poate întocmi planul de producție .
Compania se poate confrunta în acest stadiu cu două situații:
1. capacitatea de producție este suficientă pentru a atinge nivelul dorit al vânzărilor, caz în care
compania are suficient personal necesar programării aplicațiilor informatice.
2. capacitatea de producție nu este acoperitoare, c az în care mai trebuie angajați programatori.
Dar angajarea de personal implică investiții suplim entare în calculatoare și alte echipamente IT
necesare programării, fapt ce are repercusiuni asup ra bugetului de capital.
După stabilirea nivelului producției se poate înto cmi bugetul costurilor de producție , ce vizează
în fapt trei bugete funcționale: bugetul pentru for ța de muncă directă, bugetul pentru materiale și
bugetul pentru costuri fixe de producție.
Planul de producție coroborat cu bugetul costurilo r de producție formează bugetul activității de
producție .
Managerul departamentului de producție poate consi dera necesară înlocuirea sau achiziția unor
calculatoare sau a altor echipamente IT, după caz. Dacă există sugestii în acest sens, bugetul de capital
va trebui redesenat. Tot în cadrul acestui buget ar putea fi incluse și cheltuielile de cercetare-dezv oltare
efectuate de companie.
Ultimul buget de întocmit este bugetul administrativ , realizat de managerul acestui
departament. Acest buget este întocmit la final deo arece se ține cont în alcătuirea lui de elemente
vizate de bugetele constituite anterior. Spre exemp lu, creșterea activității companiei nu poate fi
susținută de departamentul administrativ în condiți ile actuale, fapt pentru care mai trebuie angajat
personal.
Toate bugetele întocmite până în acest punct se vo r centraliza în bugetul general al activității .
Acesta furnizează informații cu privire la toate op erațiunile companiei aferente unei perioade viitoar e.
Scopul acestui buget este de a permite întocmirea r apoartelor financiare previzionate pentru întreaga
companie: bilanțul previzionat, contul de profit și pierdere previzionat și situația fluxurilor de tre zorerie
previzionate, situații ce vor fi supuse analizei Co nsiliul de Administrație.
Cu toate că am încercat să oferim un exemplu cât m ai complex, am observat că Softcontrol nu
întocmește bugetul resurselor umane ca buget distin ct. Bugetul resurselor umane identifică necesarul de
forță de muncă pentru o perioadă de timp viitoare ș i cheltuielile salariale aferente. Cu toate că nu e xistă
ca raport distinct, bugetul resurselor umane a fost întocmit în cadrul bugetului cheltuielilor de
comercializare, pentru personalul necesar departame ntului de vânzări, a bugetului activității de
producție pentru personalul direct productiv și a b ugetului administrativ pentru personalul acestui
department.

4. Elaborarea și gestionarea unui buget
Elaborarea și implementarea lucrului cu bugetele i mplică parcurgerea unor etape ce formează
ciclul bugetar. Etapele acestuia sunt:
• Etapa de pregatire
• Etapa de întocmire
• Etapa de autorizare
• Etapa de implementare
Fiecare etapă este foarte importantă, jucând un ro l hotărâtor în activitatea viitoare a companiei.
Etapa de pregătire a bugetului implică identificarea tuturor manageri lor de departamente.
Fiecare dintre aceștia trebuie să cunoască exact, p e de o parte, atribuțiile de serviciu pe care trebu ie să
le îndeplinească cât și resurse necesare pentru a r ealiza cu success atribuțiile, în contextul îndepli nirii
obiectivelor companiei.
Etapa de întocmire a bugetului se bazează pe munca în echipă. Întocmi rea bugetului se poate
face doar prin activități de corelare și verificare între manageri. Să luăm exemplul companiei Softcon trol
SRL, analizat anterior: ce s-ar fi întâmplat dacă m anagerul de producție ar fi stabilit, de unul singu r, un
anumit nivel al producției ce poate fi realizat și i-ar fi cerut managerului de vânzări să-și întocmea scă
bugetul pe baza datelor calculate de el? Implicații le unei asemenea situații pot fi delicate: dacă
managerul de vânzări și-ar întocmi bugetul în acest fel, probabil că vânzările previzionate ar fi foar te mici
în raport cu așteptările asociaților, iar el ar fi catalogat ca un incompetent de către aceștia, deoar ece nu
vede potențialul extraordinar al afacerii. Dacă vîn zările previzionate ar fi mari, asociații probabil că ar fi
mulțumiți de previziunile făcute (în situația în ca re valoarea acestora nu ar fi suspect de mare), în prima
fază. Dar dacă vînzările previzionate nu ar fi atin se, în contextul în care piața nu a suferit modific ări
sensibile, răspunzător de acest eșec va fi manageru l de vânzări. De multe ori apare tentația manageril or
de buget să solicite resurse mai mari decât cele di sponibile, fapt ce determină revizuirea propunerilo r.
Etapa de autorizare reprezintă etapa de negociere a bugetului, având d rept scop aprobarea
acestuia. Etapa implică calități de negociator de a mbele părți, managerul de buget trebuind să-și
convingă managerii ierarhic superiori (sau comisia de buget) că resursele solicitate sunt cele mai
potrivite și că au fost programate riguros iar obie ctivele vor fi atinse cu siguranță. Dacă bugetul a fost
autorizat acest fapt semnifică următoarele: obiecti vele sunt realizabile iar resursele au fost program ate
corespunzator.
Etapa de implementare presupune punerea în practică a lucrului cu bugete le. Implementarea
presupune compararea valorilor bugetate cu valorile înregistrate în urma desfășurării activităților
companiei, explicarea diferențelor ce apar precum ș i identificarea și implementarea măsurilor
preventive sau corective, după caz. În acest sens, la nivel de companiei, trebuie să existe un sistem de
raportare care furnizează managerilor informațiile de care au nevoie pentru monitorizarea activitățilo r și
luarea deciziilor.

5. Bugetul ca instrument de control
Bugetul nu reprezintă numai un instrument de plani ficare. Compania își desfășoară activitatea în
scopul îndeplinirii obiectivelor dorite. În acest s ens, compania trebuie să-și monitorizeze în permane nță
progresul realizat și să măsoare performanțele acti vitățiilor derulate. Instrumentul care poate realiz a
monitorizarea activităților și măsurarea performanț elor este bugetul.

Utilizarea bugetului în activitatea de control pre supune efectuarea următoarelor activități:
• Planificarea bugetului
• Înregistrarea datelor reale
• Explicarea diferențelor
• Identificarea și implementarea corecțiilor necesare

Transpuse în plan grafic, activitățile se prezintă de forma:

7. Implementarea
măsurilor
corective
6. Identificarea
măsurilor
corective 4. Explicarea
diferen țelor 3. Compararea
plan – realitate 2. Punerea în
practic ă a
măsurilor luate 1. Planificarea
activit ăților în
vederea elabor ării
bugetului
5. Revizuirea
bugetelor

Fig. 3. Agenda activităților bugetare

Termenul de control poate fi descris în diverse mo duri într-un sistem bazat pe bugete. Ne-am
oprit doar asupra aceluia dintre ele care are avant ajul că permite o reprezentare grafică și conduce c u
ușurință la studiul problemelor practice.

În prima fază se fixează obiectivele și resursele necesare derulării afacerii, într-un buget care
este întocmit pentru o anumită perioadă de timp (ca seta 1).
Derularea propriu-zisă a afacerii va determina obț inerea unor rezultate diferite față de cele
estimate, de exemplu: veniturile realizate sunt mai mari decât cele estimate, costurile de comercializ are
înregistrate sunt superioare celor estimate, etc. P unerea în practică a măsurilor luate, prin înregist rarea
valorilor reale (caseta 2) indică managerilor ceea ce s-a întamplat efectiv.
În cel de-al treilea moment (caseta 3) managementu l companiei poate compara valorile
planificate cu cele efective în vederea identificăr ii abaterii (diferențelor). Abaterile pot fi poziti ve dacă
diferența între valorile estimate și cele efective este favorabilă companiei sau negative, în caz cont rar.
Prima reacție la apariția unei abateri este de a-i căuta explicația, caz ce este justificat în cazul
unei abateri a cărei valoare este mare. Dacă abater ea este favorabilă se poate concluziona că
planificarea nu a fost bine realizată ca metodologi e sau datele de care s-a dispus în momentul bugetăr ii
nu au fost corecte. Prin urmare, se va impune reviz uirea bugetului întocmit inițial (caseta 5). În caz ul
unei abateri nefavorabile, pe lângă identificarea c auzelor acesteia, se impune luarea unor măsuri
corective (caseta 6). Pentru a înlătura abaterea se impune ca măsurile corective luate să fie
implementate (caseta 7).
Trebuie să specificăm că anumite evenimente sau si tuații în viața economică pot surveni ulterior
întocmirii bugetului, cum ar fi modificările legisl ative (ex: creșterea accizelor la produsele importa te,
modificări ale impozitului pe profit, etc.) sau mod ificări generate de contextul economic (ex: creșter ea
prețurilor pe o piață). În acest caz, bugetele treb uie corectate în funcție de modificările apărute. A ceste
corecții poartă numele de corecții preventive. Prin urmare, observăm că există două tipuri de revizuir i
ale bugetului: corective, efectuate în urma compară rii datelor reale cu cele planificate și preventive ,
efectuate în scopul corectării previziunilor făcute .

Utilitatea bugetului ca instrument al controlului depinde de existența unei structuri
organizaționale solide, care să atribuie responsabi litățile în mod clar.
Fiecare manager trebuie să cunoască exact care sun t responsabilitățile sale precum și nivelul de
autoritate autorizat. Autoritatea și responsabilita tea fiecărui manager trebuie clar definite iar mana gerii,
indiferent pe ce palier ierarhic s-ar situa, trebui e să fie conștienți de răspunderea personală pentru

performanțele departamentelor lor, în cadrul obiect ivelor companiei. În plan practic, autoritatea și
responsabilitatea managerilor, precum și a întregul ui personal anagajat, sunt cuprinse în fișa postulu i, ce
reprezintă parte integrantă a contractului de muncă .

Odată trasate clar atribuțiile și limitele de comp etență a fiecărui manager, aceștia sunt
răspunzători de performanțele departmentului pe car e îl conduc. Prin urmare, managerii sunt
responsabili de cheltuielile și veniturile departam entului din subordine, adică ei au posibilitatea de a
exercita o influența semnificativă asupra acestora. În practică apar situații în care un manager de
department nu poate controla, din diverse motive, u n anumit element de cheltuială sau venit. Dacă un
manager nu poate controla un anumit element de veni t sau cheltuială, acesta fie nu va fi inclus în
bugetul managerului fie va fi clasificat separat. A cest tip de clasificare nu permite ca elementul res pectiv
să influențeze evaluarea performanțelor managerului .

Departamentul unui manager reprezintă un centru de responsabilitate . Un centru de
responsabilitate reprezintă o unitate organizaționa lă din cadrul unui sistem contabil funcțional pentr u
care sunt elaborate rapoarte contabile. Sistemul co ntabil înregistrează toate informațiile privind
cheltuielile, veniturile, fluxurile de numerar, inv estiții, etc. din rapoartele întocmite la diverse n ivele
ierarhice și le grupează pe centre de responsabilit ate, prin intermediul contabilității de gestiune.

Literatura de specialitate identifică patru centre de responsabilitate, astfel:
Centrul de cost. Un centru de cost este o diviziune, o unitate, un d epartment în cadrul unei
companii ce generează doar costuri. Spre exemplu: O companie de turism si-a deschis un stand pentru
reclamă în cadrul aeroportului internațional din or aș. Standul nu generează venituri în mod direct, ci
doar cheltuieli cu materialele promoționale oferite , cu salariile personalului angajat pentru acel sta nd,
cu chiria, etc. Cel mai reprezentativ exemplu de ce ntru de cost îl reprezintă departamentul administra tiv
al oricărei companii.
Centrul de venituri. Un centru de venituri este o diviziune, o unitate sau un department în
cadrul unei companii ce generează în plus față de c heltuieli și venituri. În cazul companiei Softcontr ol
SRL, a cărei structură de bugete a fost prezentată anterior, departamentul de vânzări este un centru d e
venituri. Managerul departamentului este responsabi l pentru realizarea veniturilor dar și problema
cheltuielilor departamentului îi aparține (așa cum am menționat anterior, el întocmind în acest sens
bugetul cheltuielilor de vânzare).
Centru de profit. Un centru de profit este o diviziune, o unitate sau un departament în cadrul
unei companii ce generează cheltuieli și venituri i ar managerul acestuia este responsabil de obținerea
unui anumit nivel al profitului. Spre exemplu, fili ala unei companii poate reprezenta un centru de pro fit
al companiei respective.
Centrul de investiții. Reprezintă o diviziune, o unitate sau un departame nt în cadrul unei
companii al cărui manager de buget este responsabil pentru costuri, venituri, profit, cashflow și surs e de
finanțare/investiții. În mod similar, filiala unei companii poate reprezenta un centru de investiții a l
companiei respective dacă activitatea de investiții intră în atribuțiile managerului de filială .
6. Practica activit ății bugetare
Practica activității bugetare a consacrat diverse tipuri de bugete ce se pot clasifica astfel:
a). În funcție de baza de la care pornesc estimăril e:
• buget incremental,
• buget cu bază zero.
b). În funcție de flexibilitatea lor:
• buget fixe.
• buget flexibile.

Buget incremental
Abordarea incrementală a bugetului se bazează pe c ifrele perioadei anterioare corectate cu un
coeficient ce ține cont de inflație, de reduceri de costuri, etc. Noțiunea de “incremental” semnifică în

context, variația unei mărimi în pași mici. Altfel spus, comparând două bugete întocmite pe bază
incrementală ce se referă la perioade succesive, di ferența dintre cifrele înscrise în ele ele va fi
reprezentată doar de coeficientul utilizat. Avînd î n vedere acest lucru, întocmirea bugetului incremen tal
este simplu de realizat și necostisitoare dar utili tatea lui nu se dovedește decît în cazul companiilo r a
căror activitate nu variază prea mult de la o perio adă la alta.
Observăm că modul de întocmire a bugetului increme ntal nu are nici o legătură cu realitatea, nu
putem vorbi de estimări, de previziuni, de aplicare a principiilor fundamentale ale bugetării deoarece
totul se reduce la a multimplica sumele istorice, t recute cu un coeficient.
Dezavantajul acestor bugete îl reprezintă faptul c ă eventualele ineficiențe sau imperfecțiuni ale
bugetelor din perioadele anterioare sunt inevitabil transferate, prin intermediul metodei utilizate, î n
bugetele perioadelor următoare. Astfel, utilizarea lor declanșează efectul “crosei de hockey”.

Elemente de
cheltuieli
efective
Interval de timp A B

Fig. 4. Crosa de hockey

Utilizarea metodei incrementale în elaborarea buge tului poate genera o situație aparte în
momentul comparării sumelor previzionate cu cele ef ective. Faptul că cifrele efective înregistrate de
companie în intervalul previzionat nu verifică esti mările nu este un fapt deosebit în sine, dar modul în
care ele variază este interesant. Din reprezentarea grafică putem observa că nivelul cheltuielilor efe ctive
înregistrează un trend constant până aproape de sfâ rșitul intervalului analizat, cînd pot să apară dou ă
situații:
– în cazul A, nivelul cheltuielilor efective scade în ultima parte a intervalului de timp. Semificația acestei
scăderi este generată de faptul că până în ultima p arte a intervalului s-a cheltuit mai mult decît tre buia,
raportat la totalul cheltuielilor estimate. În cons ecință, departamentul, sau unitatea organizatorică unde
se înregistreză această situație, trebuie să reducă cheltuielile efective astfel încât, per ansamblu, să se
încadreze în nivelul bugetat al cheltuielilor. Dacă nivelul cheltuielilor efective este cel real,
departamentul va avea de înfruntat o situație grea la sfârșitul intervalului bugetat deoarece el nu va mai
dispune de fonduri suficiente pentru a-și desfășura activitatea în condiții normale.
– în cazul B, nivelul cheltuielilor efective crește în ultima parte a intervalului de timp. Deoarece s -a
cheltuit mai puțin decât era bugetat, și din dorinț a de a i se aproba și în viitor același nivel al ch eltuielii,
departamentul va trebui să facă eforturi să cheltui e până la nivelul sumei bugetate. Trebuie să
remarcăm că valorile reale ale cheltuielilor necesa re desfășurării activității departamentului sunt
inferioare celor bugetate, fapt ce apare deseori di n dorința managerilor de a solicita fonduri mai mar i
decât necesare, pentru a avea o marjă de siguranță.
Denumirea de “efectul crosei de hochei” derivă din reprezentarea grafică a celor două situații
prezentate.

Buget cu bază zero
Metoda bugetului cu bază zero, adică o bugetare po rnind de la zero, abordează direct relația
dintre obiectivele, resursele, produsele și operați unile companiei. Sintagma “cu bază zero” derivă din
faptul că estimările ce stau la baza întocmirii bug etului nu iau în considerare indicatorii și experie nța
perioadelor anterioare. Metoda bugetului cu bază ze ro implică ca managerii de buget să se concentreze

doar pe viitor, făcând abstracție de activitățile t recute, ce au fost construite poate pe alte obiecti ve, ce s-
au desfășurat în alte condiții economice decât cele ce vor urma.
În realitate nu este totdeauna nevoie să se pornea scă de la zero, ci de la un nivel curent al
elementelor (cheltuială, venit, cashflow, etc.) ce ar trebui analizate prin prisma a ce s-ar întâmpla dacă
respectivul element de buget ar înregistra valori s emnificativ diferite, în sensul creșterii, scăderii sau
chiar al eliminării lui. În acest fel fiecare eleme nt de buget este evaluat prin prisma costului sau
beneficiului care-l generează.
În procesul de elaborare al bugetului, această met odă de bugetare determină ca managerul de
buget, să-și pună întrebări de genul 7:
• Activitatea respectivă este necesară în realitate?
• Care ar fi consecințele dacă activitatea nu ar fi d erulată?
• Nivelul curent de cheltuieli este suficient?
• Există alte modalități de a derula/finanța activita tea?
• Oare cât ar trebui să coste în realitate activitate a?
• Cheltuiala induce un beneficiu într-adevăr valoros?

Observăm că bugetul cu bază zero înlătură abordare a incrementală deoarece pleacă de la
premisa că ceea ce se va întâmpla în perioda viitoa re va fi complet diferit de ceea ce s-a întâmplat î n
trecut.

Pentru a construi un buget cu bază zero, manageril or de buget li se cere întocmirea bugetelor pe
activitățile desfășurate în cadrul departamentului pe care îl conduc, activități ce sunt estimate la v olum
minim, după care se precizează creșterea necesarulu i de resurse pe măsură ce crește volumul activități i.
Fiecare manager de buget întocmește bugetul propriu în acest mod, iar la nivel de management de vârf
se realizează combinația optimă de activități plani ficate care să corespundă cu resursele disponibile și cu
obiectivele companiei.

Particularitatea lucrului cu bugetele cu bază zero implică o abordare de jos în sus a procesului
bugetar, pornind de la activități posibile a fi rea lizate, spre deosebire de elementele tratate de noi până
în prezent ce implică o abordare inversă, pornind d e la obiectivele pe termen lung a companiei.

Buget fix
Bugetul fix este acel buget ce este conceput să ră mână neschimbat indiferent de volumul
activității companiei. Bugetul fix poate crea probl eme în înterpretarea informațiilor furnizate prin
intermediul lor, așa cum reiese din studiul de caz următor.

Studiu de caz – Bugetul fix
Prezentăm în continuare costurile estimate și real izate de departamentul de vânzări a companiei
Contact SRL pe perioada unei luni calendaristice:

Element de cost Estimat (lei) Realizat (lei) Abater e (lei)
Materiale promoționale 100 125 25
Salariile agenților de vânzări 10.000 12.500 2.500
Alte costuri directe variabile 2.000 2.200 200
Costuri indirecte fixe 4.000 4.000 –

7 – Ghidul tân ărului întreprinz ător – Ministerul pentru Întreprinderile Mici și Mijlocii și Coopera ție în cadrul
Programului finan țat de Guvernul Federal al Austriei, pag 55

Ce indică această situație în privința realizărilo r companiei în perioada respectivă?
La prima vedere observăm că valoarea costurilor re alizate depășește valoarea lor estimată iar
costurile indirecte fixe sunt identice cu cele esti mate. Analizând abaterile per total costuri, compan ia a
înregistrat o abatere nefevorabilă de 2.725 lei.
O problemă a acestui buget este că el nu indică vo lumul de activitate pentru care s-au estimat și
respectiv realizat costurile prezentate. În context ul în care volumul activității ar fi crescut, refer indu-ne
aici la vânzările companiei, este normal ca salarii le agenților de vânzări să crească. Pe de altă part e, în
acest context, ar fi normal să crească și valoarea materialelor promoționale acordate clienților precu m și
restul costurilor directe variabile.
Dacă am cunoaște și volumul vânzărilor probabil că abaterile calculate ar genera interpretări
diferite.

Bugetul flexibil
Spre deosebire de bugetul fix, bugetul flexibil re prezintă acel buget care este conceput să
varieze în funcție de volumul activității. În elabo rarea bugetelor flexibile evoluția diferitelor tipu ri de
costuri poate fi vizualizată prin intermediul varia ției volumului activității.
Bugetul flexibil este un instrument de control deo sebit de util deoarece el permite comparații
semnificative între elementele previzionate și cele efective, în condițiile aceluiași volum de activit ate.

Studiu de caz – Bugetul flexibil
Reluăm datele companiei Contact SRL prezentate în studiul de caz anterior, prezentând și
volumul activității pentru care s-au înregistrat el ementele de cost.

Element de cost Estimat pentru
1.000 buc.
vândute (lei) Estimat pentru
1.500 buc.
vândute (lei) Realizat pentru
1.500 buc.
vândute (lei) Abatere
(lei)
Materiale promoționale 100 150 125 25
Salariile agenților de vânzări 10.000 12.500 12.500 –
Alte costuri directe variabile 2.000 2.100 2.200 10 0
Costuri indirecte fixe 4.000 4.000 4.000 –

Bugetul flexibil permite interpretări mult mai rea liste decât cel fix, fiind prezentate evoluții ale
costurilor estimate în funcție de volumul de activi tate precum și costurile realizate raportat la volu mul
de activitate. Acest mod de prezentare a informație i permite interpretarea corectă a abaterilor.
Costul materialele promoționale oferite clienților este de 125 lei în raport cu nivelul previzionat d e
150 lei, deci compania înregistrează o abatere favo rabilă de 25 lei. Reamintim că în cazul lucrului cu
bugetul fix s-a interpretat o abatere nefavorabilă pentru aceste costuri.
Dacă salariile efective ale agenților de vânzări e rau mai mari decât cele estimate cu 2.500 lei (în
cazul bugetului fix) în contextul bugetului flexibi l nu există nici o abatere salarială, asta deoarece cifrele
comparate sunt omogene. În cazul altor costuri dire cte variabile, abaterile înregistate sunt de 100 le i și
nu de 200 lei, ca în cazul bugetului fix.
7. Exerci ții și studii de caz

Studiu de caz
Compania Fashion SRL are ca obiect de activitate c rearea de îmbrăcăminte. Aceasta este
prezentată în diverse saloane de modă.
Departamentul administrativ este condus de Marius Cader, în calitate de manager. Cheltuielile
departamentului administrativ sunt estimate în fiec are an în cadrul bugetului activităților administra tive,
buget ce este întocmit într-o metodă tradițională, prin care managerul utilizează ca bază cifrele din anul
anterior, aplicând o corecție care să prevadă creșt erea inflaționistă.
La sfârșitul fiecărui an managerului îi rămân sufi ciente fonduri pentru diverse cheltuieli. Spre
exemplu, anul trecut i-au rămas suficienți bani ca să cumpere câte un calculator pentru fiecare dintre
angajații departamentului său. În plus, reputația p rofesională de care se bucură Marius Cader în cadru l
companiei este datorată faptului că el respectă înt otdeauna bugetul aprobat.

Citiți din nou scenariul și scoateți în evidență a spectele care vi se par în neregulă.

Exercițiu 1. Compania Carprest SRL prestează servicii de repara ții curente și capitale ale automobilelor.
Directorul de buget din sediul central al companiei a început să colecteze date pentru elaborarea
bugetului activității de trezorerie al următorului trimestru. Previziunile privind vânzările se prezin tă
astfel:
Luna/vânzări Vânzări pe
credit Vânzări cu
încasare pe loc
Octombrie 45.200 19.680
Noiembrie 59.000 21.400
Decembrie 72.500 21.800

Datele referitoare la încasarea creanțelor din vân zările pe credit, înregistrate de companie în
perioadele anterioare indică următoarea structură:
Perioada Procent încasat din
total
Luna în care a avut loc vânzarea 40%
Prima lună după cea în care a avut loc vânzarea 30%
A doua lună după cea în care a avut loc
vânzarea 28%
Pentru restul de 2% există o probabilitate mare de neîncasare. În cursul lunilor august și
septembrie vânzările pe credit au fost de 34.000 le i, respectiv de 39.500 lei.
Se cere:
1. Care este scopul elaborării unui buget al activ ității de trezorerie?
2. Calculați suma mijloacelor bănești ce urmează a fi încasate din vânzări în cursul fiecărei luni
din ultimul trimestru?
3. Întocmiți un tabel pentru prezentarea datelor în cel mai transparent și mai clar mod cu
putință.

Exercițiul 2. Compania Paradis SRL are patru diviziuni și o struc tură managerială centrală. Cheltuielile
generale și administrative ale companiei pentru anu l 2005 precum și creșterile procentuale previzionat e
pentru anul 2006 se prezintă astfel:

Element Valori efective în
2005 (lei) Valori estimate
în 2006
Salariile personalului administrativ 160 .000 20%
Amortizarea activelor 47 .000 10%
Materiale consumabile 34 .500 20%
Asigurări și impozite 26 .000 10%
Servicii informatice 250 .000 40%

Salariile funcționarilor 85 .000 15%
Diverse 22 .500 10%
Total 625 .000

Pentru a determina profitabilitatea pe diviziuni, toate cheltuielile generale și de administrație,
cu excepția serviciilor informatice, sunt repartiza te pe diviziuni pe baza cheltuielilor totale privin d forța
de muncă. Cheltuielile privind serviciile informati ce sunt alocate direct diviziunilor pe baza procent ului
din cheltuielile totale de utilizare a computerului . Cheltuielile de utilizare a computerului și chelt uielile
directe privind forța de muncă în anul 2005 sunt:

Diviziune Cheltuielile de utilizare
a computerului Forța de muncă directă
Diviziunea A 60 .000 150. 000
Diviziunea B 54. 000 100. 000
Diviziunea C 46. 000 150. 000
Diviziunea D 40 .000 200. 000
Sediul central 50. 000 0
Total 250. 000 600. 000

Se cere:
1. Elaborați bugetul cheltuielilor generale și admi nistrative al companiei Paradis SRL pentru anul 200 6.
2. Întocmiți o situație a cheltuielilor privind ser viciile informatice bugetate pentru fiecare diviziu ne și
pentru sediul central, presupunând că ponderea timp ului de utilizare și repartizarea cheltuielilor vor fi în
2006 aceleași ca în 2005.
3. Determinați suma cheltuielilor generale si admin istrative ce trebuie repartizate fiecărei diviziuni în
2006, utilizând aceleași cote de repartizare bazate pe cheltuielile directe privind forța de muncă pe care
le-ați aplicat și pentru anul 2005.

Exercițiul 3. George Tripa este directorul de buget la compania M ireille SRL, companie ce organizează și
coordonează spectacole artistice și licitații în în treaga lume. Costurile bugetate și efective pentru anul
trimestru II al anului 2008 sunt comparate în următ orul tabel:

Elemente de cost 200 8, trim. II
Valori bugetate Valori efective
Salariile personalului artistic 24.000 25.640
Salariile personalului administrativ 19.000 22.360
Deplasări 32.000 32.601
Servicii de licitație 27.000 22.491
Chiria spațiilor 12.550 12.329
Împrimare audio 9.600 9.125
Publicitate 8.450 9.164

Pentru trim II al anului 2009 au fost bugetate sal ariile personalului administrativ la 22.000 lei,
costurile de publicitate la 9.500 lei iar asigurare a mărfurilor la 4.000 lei. Mai sunt disponibile
următoarele informații suplimentare:
• se estimează că veniturile din spectacole și licita ții vor fi în sumă de 320.000 lei,
• salariile personalului artistic vor crește cu 20% f ață de aceeași perioadă a anului anterior,
• deplasările sunt estimate la 11% din total venituri ,
• serviciile de licitație vor crește cu 9,5% față de aceeași perioadă a anului anterior,
• chiria spațiilor va crește cu 20% față de aceeași p erioadă a anului anterior,
• costurile de imprimare au fost estimate la 9.500 le i,
• costurile de administrare a sediului central au fo st estimate la 11.500 lei
• costurile diverse sunt estimate la 1.400 lei.
Se cere:
1. Întocmiți bugetul pentru trimestru II al anului 2009.
2. Considerați că directorul de buget ar trebui să fie îngrijorat în legătură cu evoluția
operațiunilor companiei?

Exercițiul 4. Datele necesare întocmirii bugetului de lichidități pentru primele 6 luni ale anului 2009 ale
firmei Artrom SA se prezintă de forma:
– În luna ianuarie a anului 2009 compania intențion ează să-și înceapă activitatea și să încaseze prin
bancă suma de 100.000 lei din vânzarea acțiunilor î n valoare de 1 leu fiecare. Ulterior, tot în luna
ianuarie, se vor achita 48.000 lei pentru achizițio narea de spații și utilaje și se va achita chiria î n avans pe
6 luni în valoare de 12.000 lei. Rata de amortizare a activelor imobilizate va fi de 10% pe an. Se
estimează că tot în această lună valoarea venituril or din prestări servicii va fi de 8.000 lei, iar în lunile
următoare de 16.000 lei în fiecare lună.
– Durata de recuperare a creanțelor va fi de 2 luni .
– În luna ianuarie se vor achiziționa materiale con sumabile în valoare de 6.000 lei iar în luna februa rie și
în cele ce urmează acesteia de 12.000 lei. Plata fu rnizorilor se va face în termen de 30 de zile.
– Se estimează că salariile și cheltuielile general e vor totaliza lunar 3.000 lei. Această sumă urmeaz ă a fi
platită în luna curentă.
– Valoarea stocului final de materiale consumabile va trebui să fie de 6.000 lei.
Se cere:
1. Pe baza datelor prezentate întocmiți situația fl uxurilor de numerar previzionată în formatul de
mai jos:

Asigurarea mărfurilor 4.240 3.865
Administrarea sediului central 10.460 10.994
Expediere mărfuri 5.250 5.628
Diverse 1.250 1.292
Total cheltuieli 153.800 155.489
Venituri din spectacole și licitații 310.000 318.467

Luna Intrări Ieșiri
Sold
final Sold
inițial Capital
social Vânzări Aprovi –
zionare Chirie Salarii +
Chelt. gen Active
imobilizate
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Total

2. Întocmiți bilanțul și contul de profit și pierde re previzionat la 30.06.2009.
MODUL 5: CONTABILITATEA COSTURILOR STANDARD ȘI
EVALUAREA PERFORMANTELOR

Obiective:
– înțelegerea necesității costului standard
– modul de control al costurilor prin intermediul cos tului standard
– cunoașterea modului de calcul, analiză si raportare a abaterilor
– cunoașterea și utilizarea indicatorilor de abateri

Materialul prezentat în această temă reprezintă par te din lucrarea “Controllingul costurilor si
conducerea profitabila a întreprinderii” 8 elaborată de Braescu Madalina și Paraschivescu Mar ius,
disponibilă la www.biblioteca.ase.ro
1. Delimit ări conceptuale ale metodei
Metoda costurilor standard constă în determinarea c u anticipație atât a cheltuielilor directe, cât
și celor indirecte, sub forma unor antecalculații. Costul standard este un cost predeterminat cu caracter
normativ care permite evaluarea performanțelor într eprinderii pentru o anumită perioadă de timp. El
este determinat pe baza unei analize de detaliu a p rocesului de producție si a factorilor materiali și
umani care intervin în procesul de producție.
Aplicarea oricărei metode de calculație cu costuri standard implică parcurgerea următoarelor
etape:
1. Elaborarea calculațiilor standard pentru fiecare element de cost: materiale, manoperă, cheltuieli
indirecte, în anumite condiții de producție;

8 disponibila la

2. Organizarea urmăririi a cheltuielilor efective c are se cuprind în costuri conform cerințelor metode i de
calculație aplicate de întreprindere;
3. Întocmirea postcalculațiilor privind costul efec tiv (actual, real) al producției;
4. Stabilirea diferențelor între costurile planific ate și costurile efective, pentru evidențierea abat erilor;
5. Analiza abaterilor pentru cunoașterea exactă a m otivelor apariției lor și aplicarea măsurilor corec tive.
Calculația costurilor standard este o tehnică compl ementară metodei de calculație a costului
efectiv, pe care nu îl poate ignora. Fără costul ef ectiv, costul standard este lipsit de unitatea de
comparație.
Conceptul de bază al metodei standard-cost constă î n stabilirea cu anticipație a costurilor
directe de producție (materiale, manoperă, etc.) ca re sunt denumite standarde și a costurilor indirecte
(cheltuieli comune ale secțiilor, costuri generale de administrație și cheltuielile de desfacere) denu mite
bugete de costuri . Acestea formează etaloanele de măsură și de compa rație cu costurile efective de
producție. Astfel, în esență, costurile standard ex primă mărimi sau valori stabilite în mod științific atât
pe baza datelor din perioadele anterioare cât și a unor elemente previzionate în corelare cu condițiil e în
care se preconizează desfășurarea activității viito are a întreprinderii. Din faptul că standardele sun t
utilizate ca mijloace de măsurare, control și condu cere a activității întreprinderii, rezultă că funcția lor
principală este îndreptată spre activitatea viitoare .
Structura tipică a unui cost total de producție (ab sorbant), calculat după metoda costurilor
standard, cuprinde, de regulă, trei articole princi pale ale calculației, și anume: materiale, manoperă ,
costuri de regie.
Ceea ce caracterizează în principal această metodă este faptul că standardele, care sunt costuri
antecalculate, sunt considerate costuri reale sau n ormale de producție (corespunzător condițiilor
normale de desfășurare a unei activități economice) . Astfel, calculația costurilor se reduce la o sing ură
calculație și anume la calculația costurilor standa rd, care constituie baza de stabilire a prețurilor de
vânzare, nemaifiind necesară calculația costului ef ectiv al produselor. Diferențele ce apar în plus sa u în
minus dintre cheltuielile efective și cele standard sunt considerate abateri de la condițiile normale de
fabricație și afectează direct rezultatele finale a le întreprinderii din perioada respectivă.
Metoda costurilor standard are avantajul că permite întreprinderilor: determinarea unor costuri
previzionale, considerate ca fiind normale, care se folosesc pentru evaluarea rapidă a producției
obținute în raport cu care se pot determina cu oper ativitate variațiile cheltuielilor pe parcursul
desfășurării procesului de producție și, deci, cond ucerea prin excepție; controllingul costurilor prin
analiza abaterilor față de costurile prestabilite, inclusiv prin determinarea costurilor subactivități i;
separarea cheltuielilor în funcție de dependența lo r de volumul producției în cheltuieli variabile,
cheltuieli fixe și cheltuieli mixte, ceea ce permit e determinarea gradului de rigiditate al întreprind erii.
În vederea determinării calculațiilor standard pe p rodus, se au în vedere următoarele structuri:
materii prime și materiale directe, manopera direct ă (salarii directe), respectiv cheltuielile indirec te.
• Materii prime și materiale directe. Stabilirea stan dardelor acestora impune:
– determinarea standardelor cantitative de material e necesare producției;
– dimensionarea standardelor de preț pe unitatea de material.

• Manoperă directă (salarii directe). Standardele în acest caz se bazează pe aceleași două
structuri:
– standarde cantitative: de timp;
– standarde de preț: tariful orar.
Standardele de timp se stabilesc în urma unei analize de detaliu a munc ii având în vedere:
– studierea suitei operațiilor;
– calificarea muncitorilor;
– studiul mișcărilor necesare fiecărei operații;
– calculul timpului teoretic al fiecărei operații p rin: cronometrare; însumarea timpilor elementari st abiliți
experimental și folosirea unor tabele de timpi elem entari, rezultați în urma multiplelor experimentări
etc.
Timpul standard rezultă din: timpul teoretic al ope rației; timpul de punere în funcțiune
(repartizat asupra tuturor produselor, reperelor di ntr-un lot sau serie) și timpul de repaus.
• Cheltuieli indirecte
Stabilirea nivelului standard al cheltuielilor indi recte are la bază gruparea lor în cheltuieli fixe ș i
variabile și determinarea pentru fiecare categorie a ratei de absorbție standard. Ratele de absorbție sunt
calculate pe clasificarea funcțională a cheltuielil or indirecte: de fabricație, de administrație, vânz are. În
stabilirea ratelor se iau în considerare experiența perioadelor anterioare, condițiile prezente și
tendințele viitoare. În funcție de aceste elemente se stabilesc costurile standard indirecte ș i nivelul
standard al producției exprimate în: număr de unități, număr ore manoperă directă, ore de funcțiune a
utilajelor etc.
Spre exemplu, ratele de absorbție standard (RAIS) c alculate în funcție de numărul de ore
standard se determină astfel:
RAIs / cheltuieli variabile = Cheltuieli standard v ariabile / Numar ore standard
RAIs/cheltuieli fixe = Cheltuieli standard fixe / N umar ore standard

Cheltuielile fixe și variabile și numărul orelor în care se exprimă producția sunt incluse în
bugetele întocmite pentru perioada de calcul. Exprimarea pro ducției în număr de ore (manoperă,
mașină, etc.) și nu în unități fizice se justifică prin factorul comun al oricărei producții, care est e timpul.
Cheltuielile indirecte absorbite în costul standard al produselor, pe cele două componente, fixe
și variabile, se pot determina astfel:
IsF = RAIsF x Qs
IsV = RAIsV x Qs,
unde:
ISF – cheltuieli fixe standard

ISV – cheltuieli variabile standard
RAISF – rata de absorbție a cheltuielilor fixe
RAISV – rata de absorbție a cheltuielilor variabile

2. Controlul costurilor prin analiza abaterilor
Analiza abaterilor este un instrument ajutător al c ontrollingului performanțelor și servește la
atingerea nivelului planificat al profitului. Urmăr irea operativă a costurilor standard, în vederea
determinării și a analizării abaterilor este impusă de faptul că, de regulă, costurile standard sunt s tabilite
pe baza unei activități considerată a fi normală, î n timp ce activitatea efectivă, reală a întreprinde rii se
poate abate de la aceasta.
Sistemul de analiză al costurilor standard diferă î n funcție de caracterul direct sau indirect,
respectiv de caracterul variabil sau fix al acestor a. Indiferent însă de caracterul cheltuielilor, ana liza și
controlul costurilor standard au drept scop reliefa rea abaterilor, respectiv a diferențelor în plus sa u
minus a costurilor reale față de acestea, pentru st abilirea cauzelor, a responsabilităților și luarea
măsurilor de corective.
Analiza abaterilor reprezintă procesul de detaliere a costurilor și pr ofiturilor efective și standard
în părțile lor componente. Abaterile pot fi favorabile când costul efectiv este mai mic decât costul
standard sau când profitul efectiv este mai mare de cât profitul standard, fiind un semn al eficienței, sau
nefavorabile când costul efectiv este mai mare decât costul stan dard sau când profitul efectiv este mai
mic decât profitul standard, fiind un indicator al ineficienței organizației.
Din punct de vedere al gradului lor de controlabili tate, abaterilepot fi: controlabile , adica
imputate unor responsabili (exemplu: centrului de a provizionare în cazul materialelor
necorespunzătoare calitativ; departamentului tehnic – pentru standarde cantitative incorecte etc.) și
necontrolabile, generate de factori externi, cum ar fi creșterea pr ețului materialelor care nu pot fi
imputate unor persoane responsabile de apariția ace stora.
Apariția abaterilor este consecința unei multitudin i de cauze, problema managementului fiind
de a identifica responsabilii, persoane sau centre.
Abaterile calculate în scopul analizei pot fi: abat erea totală, calculată ca:
Abatere total _ = Real (efectiv) – Standard (prestabilit),
(Δt) (R) (S)
sau ca o agregare a celorlalte abateri parțiale :
– Abateri de materiale (ΔM)
– Abateri de manoperă (ΔMOD)
– Abateri de cheltuieli indirecte (I)
– Abateri de vânzări (Δv).

Abaterea de materiale ( ΔM)
În cazul materialelor se pot calcula următoarele ab ateri:
a) abatere de cost (ΔCM)
b) abatere de preț (ΔPM)
c) abatere de cantitate (ΔQM)
d) abatere de mix (ΔMM)
e) abatere de pierdere (ΔPR M)
a) Abaterea de cost (ΔCM) se calculează:
ΔCM = CRM – CSM
sau
ΔCM = ΔPM + ΔQM
sau
ΔCM = ΔPM + ΔMM + ΔPR M
b) Abaterea de preț (ΔPM) este acea parte a abaterii de cost, datorată diferenței dintre prețul efectiv și
standard calculată la cantitatea efectivă:
ΔPM = QRM (PRM – PSM), unde:
QRM – cantitatea efectiv utilizată pentru obținerea produselor
PRM – prețul unitar efectiv
PSM – prețul unitar standard
c) Abaterea de cantitate (ΔQM) este partea abaterii de cost datorată diferen ței dintre cantitatea efectivă
și cantitatea standard aferentă producției realizat e:
ΔQM = PSM (QRM – QSM), unde:
PSM – preț unitar standard
QRM – cantitatea efectivă
QSM – cantitatea standard
d) Abaterea de mix . Acest gen de abatere apare în industriile în care materiile prime utilizate la
fabricarea produselor intră în prelucrare într-un a numit mix. Abaterile de mix pot să apară datorită:
lipsei de pe piață a unor materiale necesare compoz iției cerute și înlocuirii cu altele (necontrolabil e) sau
neachiziționării unui material specific compoziției cerute, ceea ce poate duce la modificarea compoziț iei
(controlabilă).

Abaterea de mix poate fi evidențiată în două situaț ii:
(d1) când cantitatea totală a mixului efectiv este aceeași cu cantitatea standard;
(d2) când cantitatea totală a mixului efectiv diferă de cantitatea totală a mixului standard.

e) Abaterea de pierdere (ΔPRM) reprezintă acea parte a abaterii de cantitat e generată de diferența
dintre pierderea efectivă și cea standard și măsoar ă pierderea anormală sau economiile de materiale.
Acest gen de abateri se calculează în cazul unor pr oducții pe faze, pentru care sunt prevăzute pierder i
normale. Formula de calcul a abaterii de pierdere:
ΔPRM = PSM (PRR – PRS), unde:
PRR – pierdere efectivă
PRS – pierdere standard
sau
ΔPRM = PSM (PRR – PRVS), unde:
PRVS – pierderea standard revizuită
Dacă mixul efectiv diferă de mixul standard, prețul standard se va determina conform relatiei:
PSM = C SMS / Q N, unde: QN – cantitatea netă de pr oduse obținute.

Abaterea de manoper ă (ΔMOD)
Abaterile de manoperă pot fi analizate după cum urm ează:
– abatere de cost (ΔCMOD)
– abatere de tarif (ΔPMOD)
– abatere de eficiență (ΔQMOD)
– abatere de inactivitate (timp nefolosit, pierdut, etc) (Δ IMOD)
a) Abaterea de cost (ΔCMOD) poate fi definită ca diferența dintre costu l efectiv (actual) și costul
standard al manopereri aferente producției efectiv obținute. Relația de calcul a abaterii de manoperă
este:
Δ CMOD = CRMOD – CSMOD, unde:
CRMOD – cost efectiv manoperă
CSMOD – cost standard manoperă
b) Abaterea de tarif (Δ PMOD) reprezintă partea din abaterea de cost dat orată diferenței dintre tariful
standard și tariful actual și se calculează:

Δ PMOD = QRMOD (PRMOD – PSMOD)
c) Abaterea de eficiență (Δ QMOD) este partea din abaterea de cost datorată diferenței dintre timpul
efectiv lucrat și timpul standard aferent producție i obținute. Relația de calcul este:
Δ QMOD= PSMOD (QRMOD – QSMOD)
Timpul efectiv lucrat nu poate să cuprindă și pierd erile anormale, motiv pentru care acestea se elimin ă
din calcul.
d) Abaterea de inactivitate (Δ IMOD) este partea din abaterea de cost datorată pierderilor anormale de
timp de lucru. Evidențierea distinctă a abaterii de inactivitate este cerută de nevoia cunoașterii cau zelor
anormale care afectează producția și efectul lor as upra acesteia. Cauze anormale pot fi: căderea de
tensiune, defectarea utilajelor, lipsa materialelor etc. Relația de calcul:
Δ IMOD = QAMOD x PSMOD
sau
Δ IMOD = QRPMOD x PSMOD – QRMOD x PSMOD, unde:
QAMOD – pierderea anormală
PSMOD – tariful standard
QRPMOD – ore plătite
QRMOD – ore efectiv lucrate
Compensarea abaterilor nefavorabile de manoperă se poate face prin reducerea substanțială a
personalului și activităților din secțiile și secto arele care nu fac parte intrinsecă din procesele
tehnologice propriu-zise, cum sunt cele din sectoar ele de întreținere, reparații, transporturi, precum și
din sectoarele auxiliare, prin operațiuni de extern alizare, precum și pe alte căi.

Analiza operativă a abaterilor de la costurile stan dard pentru manoperă trebuie să se facă în
strânsă legătură cu analiza abaterilor de la costur ile standard pentru materiale întrucât, în majorita tea
cazurilor, sunt provocate de aceleași cauze. Abater ile de la costurile standard de manoperă se
raportează managerilor sectoarelor de producție și altor manageri pe diverse trepte ierarhice ca și
abaterile de la costurile standard pentru materiale . Astfel, la nivelul ficărui sector de producție se poate
întocmi un raport privind abaterile de la costurile standard pentru manoperă, respectiv pentru
materiale.
Abaterea de cheltuieli indirecte
Abaterea de cheltuieli indirecte apare ca urmare a diferenței dintre cheltuielile indirecte efectiv
generate de procesul de producție și cele standard. Ea se calculează de regulă lunar. Relația de calcu l
este:
ΔI = IR – IS , unde:
IR – cheltuieli indirecte efective

IS – cheltuieli indirecte standard.
Deoarece cheltuielile indirecte se urmăresc pe cele două categorii: fixe și variabile, analiza abateri lor se
va face distinct pe fiecare tip în parte. Motivația este dată de regăsirea cheltuielilor indirecte în bugete.
Pe de altă parte, în condițiile operării cu costul marginal, numai cheltuielile variabile sunt absorbi te de
costul produselor, cheltuielile fixe fiind supuse c ontrolului bugetar.
1.Abaterea de cheltuieli indirecte variabile (ΔIV) . Reprezintă diferența dintre cheltuielile indirect e
variabile efective și cele standard aferente produc ției realizate. Abaterea totală se divide în două
subabateri:
a) abaterea de cheltuieli (ΔIVC) reprezintă diferen ța dintre cheltuielile efective și cele absorbite d e cost:
ΔIVC = IVR – QR x RAISV, unde:
IVR – cheltuieli efective
QR – ore efective
RAISV – rata de absorbție standard a cheltuielilor variabile
b) abaterea de eficiență (ΔIVQ) decurge din diferen ța dintre cheltuielile absorbite și cele atribuite
costului:
ΔIVQ = QR x RAISV – QS x RAISV , unde:
QS – ore standard
2. Abaterea de cheltuieli indirecte fixe (ΔIF). Tipurile de abateri calculate sunt:
a) abaterea totală
b) abaterea de cheltuieli
c) abaterea de volum
a) Abaterea totală (ΔIF) este partea din abaterea de cheltuieli indir ecte determinată ca diferență între
cheltuielile indirecte fixe efective și cele standa rd atribuite producției realizate:
ΔIF = IFR – QR x RAISF, unde:
IFR – cheltuieli fixe efective
QR – ore aferente producției realizate
RAISF – rata de absorbție standard a cheltuielilor fixe exprimată în număr de ore
b) Abaterea de cheltuieli (ΔIFC) sau de buget este partea din abaterea totală de cheltuieli indir ecte fixe
generată de diferența dintre cheltuielile efective și cele din buget și se calculează:
ΔIFC = IFR – QS x RAISF, unde:
QS – ore standard conform bugetului inițial

c) Abaterea de volum (ΔIFQ) este o partea abaterii totale generată de di ferența dintre cheltuielile fixe
din bugetul inițial și cheltuielile fixe din bugetu l flexibil aferent producției realizată.
ΔIFQ = QS x RAISF – QR x RAISF
Abaterea de volum indică supra sau subabsorbția che ltuielilor fixe, într-o anumită perioadă. În
cazul producției efective mai mare decât cea din bu get, abaterea va fi favorabilă și va indica o
supraacoperire a cheltuielilor fixe. În caz contrar abaterea va fi nefavorabilă.
Abaterea de volum se poate divide în:
– abatere de capacitate
– abatere de eficiență
c1) Abaterea de capacitate (ΔIFQC) este consecința supra sau subutilizării maș inilor și utilajelor și este
datorată inactivității, defectării utilajelor, căde rii de tensiune, lipsei materialelor, absenteismulu i etc.
ΔIFQC= QS x RAISF – Q’ R x RAISF, unde:
Q’ R – ore aferente producției efective calculate l a un consum standard pe unitate fabricată
Q’ R = qR x hS, unde:
qR – număr de unități produse efective
hS – consumul specific standard de ore pentru o uni tate de produs obținută
c2) Abaterea de eficiență (ΔIFQE) este partea din abaterea de volum generată de diferența dintre
eficiența actuală și cea previzionată.
ΔIFQE = Q’ R x RAISF – QS x RAISF
sau
ΔIFQE = RAISF (qR – qS), unde:
qR – număr de unități produse efective
qS – număr de unități produse bugetate
RAISF – rata de absorbție standard a cheltuielilor fixe exprimată în număr de unități.
Calculul abaterilor de la cheltuielile de regie sta ndard creează premisele luării unor măsuri care
pot viza:
– supravegherea permanentă a nivelului cheltuielilo r de regie efective pentru ca acestea să nu
depășească standardul stabilit;
– sporirea gradului de utilizare a capacității de p roducție a întreprinderii;
– creșterea productivității muncii în toate compart imentele de activitate și cu deosebire în secțiile de
fabricație.

Abaterea de vânzări ( Δv)
Analiza abaterilor se încheie în momentul în care p rofitul efectiv este comparat cu cel standard
și sunt stabilite cauzele eventualelor diferențe. D eoarece profitul se calculează ca diferență între c ifra de
afaceri și costul vânzărilor este necesară și anali za abaterilor aferente vânzărilor.
Analiza vânzărilor și implicit a abaterilor se poat e realiza fie prin evidențierea elementelor care
afectează vânzările fie prin calculul profitului in clus în preț și a modului în care influențează vânz ările.
Abaterile desprinse din analiza vânzărilor pot fi:
a) abaterea totală
b) abaterea de volum
c) abaterea de preț
d) abaterea de mix
e) abaterea de cantitate
a) Abaterea totală (Δv) este diferența dintre vânzările efective și c ele previzionate sau standard.
ΔV = VR – VS , unde:
VR – vânzări efective
VS – vânzări standard
Cauzele abaterii ar putea fi:
– prețul efectiv mai mic sau mai mare decât cel sta ndard;
– cantitatea efectivă diferită de cantitatea standa rd;
– mixul efectiv diferit de cel standard etc..
b) Abaterea de volum (ΔVV) este parte a abaterii totale datorată diferen ței dintre cantitatea efectiv
vândută și cantitatea prevăzută în buget:
ΔVv = PS (QR – QS), unde:
PS – pre_ul de vânzare standard
QR – cantitatea efectiv vândută
QS – cantitatea standard
c) Abaterea de preț de vânzare (ΔVP) reprezintă o parte a abaterii totale generată de diferența dintre
prețul efectiv și cel standard.
ΔVP = QR (PR – PS), unde:
QR – cantitatea vândută
PR – preț de vânzare efectiv

PS – preț vânzare standard
d) Abaterea de mix (ΔVM) ca parte a abaterii totale apare datorită pro porției în care diversele articole
sunt vândute față de proporția prevăzut_ în buget.
ΔVM = VMR – VMS, unde:
VMR – vânzări standard la mixul efectiv
VMS – vânzări standard la mixul standard sau revizu it
e) Abaterea de cantitate (ΔVQ) este partea abaterii totale generată de difer ența dintre cantitatea din
buget și cantitatea din standardele revizuite.
ΔVQ = PS (QSR – QS), unde:
QSR – standardul pentru cantitatea vândută efectiv
QS – cantitatea din buget
3. Evaluarea performan țelor
Analiza abaterilor este un instrument al controllin gului costurilor și ajută la identificarea
responsabilităților și cauzelor abaterilor. Pe baza analizei, managerii pot lua măsuri corective. Pent ru a
servi ca bază decizională, raportarea abaterilor tr ebuie să îndeplinească următoarele condiții:
– identificarea corectă a abaterilor pe factori de influență;
– stabilirea cu claritate a responsabilităților pen tru fiecare persoană angajată în scopul identificăr ii celor
răspunzători de abaterile nefavorabile;
– deoarece abaterile se grupează în controlabile și necontrolabile, reportingul abaterilor se va orien ta
spre cele controlabile în scopul identificării la t imp a responsabilităților și acționării rapide prin măsurile
de corecție impuse de fiecare caz în parte;
– raportarea abaterilor către management poate cupr inde și detalieri în cazul abaterilor furnizate de
nivelurile inferioare, pe cauze și persoane respons abile; de regulă raportarea în acest caz se face la nivel
general prin intermediul situației costului standar d care reprezintă o situație de conciliere a profit ului
standard cu cel efectiv.
Din punct de vedere contabil abaterile pot fi trata te prin trei metode:
(1) Transferul abaterilor la contul de profit și pierde re al exercițiului curent. În acest caz stocurile de
materiale și produse în curs vor fi evaluate la cos tul standard și conturile de abateri închise prin c ontul
de rezultate. Metoda se aplică în cazul produselor variate și numeroase care fac dificilă atașarea
abaterilor la fiecare produs.
(2) Alocarea abaterilor asupra costului bunurilor vându te și asupra costului stocurilor . Metoda are ca
efect evaluarea stocurilor la cost efectiv ceea ce ușurează completarea situațiilor financiare și se a plică
în cazurile în care standardele diferă mult de cost urile efective.
(3) Transferul abaterilor în exercițiul următor sub for ma unor cheltuieli amânate . Această metodă poate
fi practicată și justificată atunci când ciclul de producție este mai mare de un an.

Pentru o informarea corectă a managerilor referitor la tendința abaterilor, la evoluția lor în timp e ste
necesară calcularea unor rate ale abaterilor ș i rate de control . Conform specialiștilor [C. Caraiani, M.
Dumitrana (2005)], câteva rate ale abaterilor consi derate utile în deciziile managerilor pot fi:
a) pentru materiale
b) pentru manoperă
c) pentru cheltuieli indirecte
a) Pentru materiale se calculează următoarele rate ale abaterilor:
(a1) Rata abaterii de preț (RΔMP)
RΔMP = Qr*Pr / Qr*Ps = Pr/Ps , unde:
Qr – cantitatea efectivă
Qs – cantitatea standard
PR – preț efectiv
PS – preț standard
(a2) Rata abaterii de cantitate (RΔMQ)
RΔMQ = Qr*Ps / Qs*Ps = Qr/Qs , unde:
(a3) Rata abaterii de cost RΔM
RΔM = RΔMP x RΔMQ
b) Pentru manoperă se calculează următoarele rate ale abaterilor:
(b1) Rata abaterii de tarif (RΔPMOD)
RΔPMOD = Qr*Pr / Qr*Ps = Pr/Ps , unde:
Qr – timp efectiv
Qs – timp standard
Pr – tarif efectiv
Ps – tarif standard
(b2) Rata abaterii de eficiență (RΔQMOD)
RΔQMOD = Qr*Pr / Qs*Ps = Qr/Qs

(b3) Rata abaterii de manoperă (RΔMOD)

RΔMOD = RΔPMOD * RΔQMOD
c) Pentru cheltuieli indirecte se calculează următoarele rate ale abaterilor:
(c1) Rata abaterii de cheltuieli indirecte (RΔIC)
RΔIC =Ir/Ib, unde:
IR – cheltuieli indirecte efective
IB – cheltuieli indirecte din buget pentru producți a efectivă
(c2) Rata abaterii de volum (RΔIV)
RΔIV = Isf/ Ibf , unde:
ISF – cheltuieli fixe standard
IBF – cheltuieli fixe din buget pentru producția ef ectivă
Ratele de control se utilizează în raportarea către mangement în scopul evidențierii abaterilor
performanței actuale față de cea standard. Dacă rat ele reprezintă 100% sau peste 100%, performanța
este considerată favorabilă. În cazul ratelor sub 1 00% performanța se consideră nesatisfăcătoare. Rate le
de control se grupează în:
(a) rate de capacitate
(b) rate de activitate
(c) rate de eficiență
a) Ratele de capacitate utilizate sunt:
(a1) Capacitatea utilizată (Rc)
Rc = (Ore efectiv lucrate / Ore bugetate) x 100
Rata indică gradul de utilizare a capacității de pr oducție și scoate în evidență capacitatea neutiliza tă:
(a2) Capacitatea de utilizat (Rcu)
Rcu = (Ore bugetate / Ore maxim posibile în perioa da bugetată) x 100
Indicatorul exprimă nivelul orelor bugetate compara tiv cu cele posibile. De exemplu, dacă rata este de
80%, indică faptul că o capacitate maximă posibilă a fost bugetată la numai 80%.
b) Rate de activitate (RA) utilizate sunt:
RA= (Ore standard pentru productia efectiva / Ore s tandard bugetate) x 100
Rata măsoară nivelul de activitate atins în perioad a bugetată.
c) Rate de eficiență (RE) utilizate sunt:
RE = (Ore standard pentru producția efectivă / Ore efective) x 100

4. Exerci ții și studii de caz
Exercițiul 1. Pentru un produs s-au stabilit următoarele standard e:
– consum unitar de materie primă: 2 kg
– cost de achiziție 3 lei/kg.
În cursul perioadei s-au fabricat 2.000 bucăți de p roduse pentru care s-au consumat 3.800 kg de materi e
primă, achiziționată la 3,1 lei/kg.
Calculați abaterea totală pentru materia primă.
Exercițiul 2. Pentru un produs s-au stabilit următoarele standard e:
– consum unitar pentru manopera directă: 2 ore
– tarif orar 10 lei.
În cursul perioadei s-au fabricat 3.000 bucăți de p roduse pentru care s-au consumat 6.200 ore de
manoperă, costul total al manoperei fiind de 68.200 lei.
Calculați abaterea totală pentru manopera directă.
MODUL 6: ANALIZA DECIZIILOR MANAGERIALE

Obiective:
– înțelegerea complexității deciziilor manageriale;
– înțelegerea noțiunilor de cost relevant și irelev ant;
– cunoașterea și familiarizarea cu instrumente util izate în analiza deciziilor.
1. Decizii manageriale opera ționale
Aceast paragraf al temei este preluat din lucrarea “Control de gestiune” scrisă de prof. Ionașcu I.
publicată la Editura Economică. București, 2003.
Una din cele mai dificile lecții pe care managerii trebuie să le asimileze este distincția între
costurile relevante și cele nerelevante. Există num eroase tipuri de decizii pe care managerii trebuie să le
ia, cum ar fi:
– menținerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia;
– decizia “produc sau cumpăr”;
– vânzarea unui bun în stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de producție până la stadiul de
produs finit;
– menținerea sau nu a unei linii de producție;
– acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un preț m ai mic decât cel practicat normal de întreprindere ;

– adăugarea unui nou produs la portofoliul de produ se existent;
– schimbări în structura de fabricație actuală a pr oduselor;
– păstrarea sau nu în funcțiune a unui departament;
• externalizarea sau nu a unui serviciu etc.
Așa cum se poate constata, lista anterioară este ex trem de variată. Însă ea nu este exhaustivă. Vom
reține pentru analiză numai câteva dintre aceste de cizii, punctând necesitatea diferențierii costurilo r în
funcție de exigențele decizionale (o decizie presup une a alege între două sau mai multe variante de
acțiune).
Menținerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia cu u nul nou
Cel mai frecvent, costurile irelevante afectează pr ocesul decizional în interpretarea valorilor
contabile (bilanțiere) ale imobilizărilor.
Presupunem următoarele date:

Utilaj vechi Utilaj nou
Cost istoric 75.000 u.m. Valoare de pia ță 200.000 u.m.
Valoare net ă contabil ă 140.000 u.m. Durata de utilizare a șteptat ă 4 ani
Durata r ămas ă 4 ani Valoare rezidual ă 0 u.m.
Valoare la care ar putea fi vândut azi 90.000 u.m. Cheltuieli variabile anuale 300.000 u.m.
Valoare rezidual ă 0 u.m. Venituri anuale din vânz ări 500.000 u.m.
Cheltuieli variabile anuale 345.000 u.m
Venituri anuale din vânzari 500.000 u.m.

Decizia care se dorește să se ia vizează menținerea sau nu în funcțiune a vechiului utilaj. Unii
manageri ar cotiza pentru continuarea exploatării v echiului utilaj, de vreme ce o eventuală cesiune a
utilajului ar conduce la o pierdere de 50.000 u.m.
Utilaj vechi
Valoare netă contabilă 140.000 u.m.
Valoare la care ar putea fi vândut azi 90.000 u.m.
Pierdere din cedarea utilajului 50.000 u.m.
O atare logică, combinată cu ideea că o investiție trebuie exploatată până la momentul în care
profiturile obținute permit acoperirea capitalului inițial avansat, poate conduce la luarea deciziei
eronate de a menține în exploatare vechiul utilaj. Mai mult decât atât, managerul va gândi în aceeași
manieră chiar și în cazul în care noul utilaj este în mod evident mai eficient. Investiția făcută în v echiul

utilaj este un cost deja produs și partea din inves tiție care rămâne în bilanțul firmei (140.000 u.m.) nu ar
trebui luată în considerare în decizia de a achiziț iona noul utilaj. Această afirmație poate fi susțin ută de
următoarea analiză:

Elemente Costuri și venituri totale pe patru
ani (în u.m.)
păstrarea
vechiului
utilaj
achizi ția
noului
utilaj
diferen ța
Vânz ări 2.000.000 2.000.000 0
Cheltuieli variabile (1.380.000) (1.200.000) 180.000
Deprecierea noului utilaj 0 (200.000) (200.000)
Deprecierea vechiului utilaj sau valoarea înaintea cesiunii (140.000) (140.000) 0
Valoarea la care ar putea fi vândut azi 0 90.000 90 .000
Profit total (în 4 ani) 480.000 550.000 70.000

În urma analizei anterioare, afirmația privitoare l a menținerea utilajului în exploatare devine
evidentă. În toți cei patru ani, achiziția unui uti laj nou ar aduce beneficii superioare celor pe care le
aduce menținerea în funcțiune a utilajului. Trebuie totodată remarcat că valoarea netă contabilă de
140.000 u.m. nu afectează procesul decizional. Fiin d un cost deja produs, el trebuie absorbit, indifer ent
dacă utilajul este menținut în funcțiune sau este a chiziționat unul nou. Dacă utilajul este păstrat pe ntru
utilizare, atunci valoarea de 140.000 u.m. va fi de dusă din rezultat sub forma amortizărilor anuale, i ar
dacă este cesionat, aceeași valoare va fi dedusă în sumă globală ca rezultat al cesiunii. Deci, în amb ele
cazuri, întreprinderea își va asuma acest cost.
Analiza anterioară s-a bazat pe întocmirea unui con t de profit și pierdere pe o perioadă de patru
ani. Nu întotdeauna acest lucru este posibil, cu at ât mai mult cu cât este necesar ca producerea
informației să se realizeze cât mai rapid posibil. În aceste cazuri, se impune focalizarea asupra cost urilor
relevante. Acest proces a fost descris la prezentar ea caracteristicilor calitative ale informației cos t.
El presupune în primul rând:
• eliminarea din analiză a costurilor deja produse: 140.000 u.m.;
• eliminarea din analiză a informațiilor care nu di feră în viitor:
– totalul vânzărilor în 4 ani: 500.000 u.m. anual;
– cheltuielile variabile, până la nivelul celor 300 .000 u.m. din situația cesiunii utilajului.

Numai elementele informaționale care rămân vor cons titui baza luării deciziei. În concluzie,
informația se va baza pe următoarele date:
Reducerea cheltuielilor variabile (45.000 anual × 4 ani) 180.000 u.m.
Costul noului utilaj (200.000) u.m.
Încasări din vânzarea utilajului 90.000 u.m.
Avantaj net din achiziția unui nou utilaj 70.0 00 u.m.
Ceea ce rămâne de precizat este că aceleași element e prezente în procesul decizional din primul caz
sunt regăsite în analiza de mai sus. În consecință, focalizarea asupra elementelor relevante permite a tât
luarea unor decizii corecte dar și într-un timp red us, asigurând oportunitate (observăm că nu mai este
necesară întocmirea unui cont de profit și pierdere comparativ).
Deși nu este direct legat de calculul costului unui produs, exemplul anterior relevă faptul că
luarea în considerare a unor costuri irelevante ar putea conduce la decizii eronate. În mod evident,
calculul costului complet presupune includerea în t otalitate a cheltuielilor cu amortizarea (deprecier ea),
care am văzut că sunt în mare parte costuri ce deja s-au produs, deci irelevante în procesul deciziona l.
Ideea că deprecierile de orice tip sunt informații irelevante este cu siguranță eronată. Ea rămâne îns ă
valabilă pentru investițiile care s-au realizat dej a (să observăm că, în cazul anterior, deprecierea u tilajului
vechi era considerată un cost irelevant, în timp ce deprecierea utilajului care urma să fie achizițion at era
considerată o informație relevantă).
Decizia “produc sau cumpăr”
Etapele parcurse pentru producerea unui bun și livr area sa către consumatorul final sunt extrem de
numeroase și diferă de la o organizație la alta dup ă obiectul de activitate al acestora. Întreprinderi le care
decid ca cea mai mare parte a semifabricatelor și, uneori, chiar a produselor finite să fie produse în
întreprindere se caracterizează printr-o politică d e integrare verticală . Aceasta este politica cel mai des
întâlnită. Unele firme merg totuși până la a contro la toate activitățile legate de producerea unui pro dus,
începând cu cele legate de prelucrarea materialelor și sfârșind cu distribuția
finală a produselor finite. Alte firme se mulțumesc cu controlul a câteva dintre activități, implicit
integrându-le numai pe acestea.
Decizia de a produce o anumită parte dintr-un produ s finit (de exemplu un semifabricat) este cunoscută
sub numele de decizia “produc sau cumpăr”.
În mod cert, se pot întrezări o serie de avantaje r ezultate din integrarea verticală precum: independe nța
față de furnizori și posibilitatea de a asigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de neces itățile
productive ale firmei; în plus, producerea internă a unor părți dintr-un produs finit oferă firmei
posibilitatea de a controla mai bine calitatea prod uselor decât în situația în care le-ar cumpăra de l a
furnizori. Astfel de avantaje sunt contrabalansate însă de anumite aspecte negative: focalizându-se pe
producția tuturor părților componente ale unui prod us, întreprinderea riscă să-și deterioreze relațiil e cu
furnizorii pe termen lung. Aceasta afectează negati v întreprinderea în contextul în care ea ar dori să
renunțe la politica de integrare verticală sau în c azul în care creșterea cererii pentru produsele fir mei
este sensibil peste capacitatea firmei de a realiza produsul în totalitate. Mai mult, schimbările
tehnologice rapide fac ca producerea internă a unei părți dintr-un produs să fie mult mai costisitoare
decât achiziționarea de la un furnizor. În consecin ță, deși anumite avantaje pot fi obținute din integ rarea

verticală, posibilele elemente negative, ce se pot manifesta pe parcurs, ridică problema unei analize
atente a acestei probleme. Analizele care vizează o astfel de decizie sunt atât de natură calitativă ( cele
surprinse în paragrafele anterioare) cât și cantita tivă. Cele cantitative operează cu costuri și reali zează
de fapt o comparație între costul producerii unui s emifabricat și costul generat de achiziția sa.
În continuare prezentăm un exemplu de decizie “prod uc sau cumpăr”:
Firma X produce în momentul de față un subansamblu utilizat pentru obținerea unuia din produsele sale
principale. Principalele informații referitoare la acest subansamblu sunt după cum urmează:

Elemente Cost unitar (u.m.) 8.000 subansamble
(u.m.)
Materiale directe 6 48.000
Manopera direct ă 4 32.000
Cheltuieli de regie variabile 1 8.000
Salariul controlorului 3 24.000
Amortizarea unui echipament specializat 2 16.000
Cheltuieli generale alocate 5 40.000
Cost total 21 168.000

Firma primește o ofertă din partea unui furnizor de a i se livra 8.000 de subansamble la un preț
unitar de numai 19 u.m. Ce decizie trebuie să ia ma nagementul firmei X ? Abordarea acestei decizii
trebuie să se facă în mod evident prin recurgerea l a analiza costurilor relevante (diferențiale). Din
procesul decizional vor trebui eliminate costurile care oricum s-au produs, precum cele cu amortizarea
echipamentului specializat (mai ales în situația în care nu există o ofertă de cumpărare pentru acesta ) și
cheltuielile generale care au făcut obiectul alocăr ii. În schimb, cheltuielile variabile
(materialele directe, manopera directă și cheltuiel ile de regie variabile) sunt relevante întrucât ele nu s-
ar produce dacă întreprinderea nu ar mai fabrica su bansamblele respective. Același lucru s-ar întâmpla
și cu salariul controlorului liniei de producție, c are ar putea fi evitat. În consecință, numai în sit uația în
care totalul costurilor evitabile (relevante sau di ferențiale) excede prețul propus de furnizor, ofert a
poate fi acceptată.
Raționamentul pe seama costurilor ar putea fi sinte tizat astfel:

Elemente Cost de
produc ție
unitar Cost diferen țial
unitar (u.m.) Costuri totale
diferen țiale ( u.m.)
produc cump ăr produc cump ăr
Materiale directe 6 6 – 48.000 –
Manopera direct ă 4 4 – 32.000 –
Cheltuieli de regie variabile 1 1 – 8.000 –
Salariul controlorului 3 3 – 24.000 –
Deprecierea echipamentelor 2 – –
Cheltuieli generale alocate 5 – –
Costuri ale achizi ției externe 19 152.000
Costuri totale 21 14 19 112.000 152.000
Diferen ța în favoarea
Producerii sau cump ărării 5 40.000
De vreme ce costul producerii unei unități de suban samblu este cu 5 unități mai mic decât cel al
achizționării, este evident că firma va trebui să r espingă propunerea furnizorului. Și totuși, analiza
anterioară scapă un aspect foarte important; spațiu l utilizat pentru producerea actuală a
subansamblelor. Dacă acest spațiu este impropriu pe ntru orice altă activitate conexă obiectului de
activitate al firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul și raționamentul anterior ar rămân e
valabil. În caz contrar, luarea în considerare a ac estor costuri ar putea modifica decizia managementu lui.
Presupunând că, prin renunțarea la linia de producț ie a subansamblelor, firma ar putea utilize spațiul
pentru a produce un nou produs, care să aducă un pr ofit anual de 60.000 u.m., atunci această valoare a r
trebui adăugată la costuri în varianta în care se a lege menținerea liniei de subansamble, iar rezultat ul ar
fi altul. Ideile anterioare completează lista costu rilor relevante cu costurile de oportunitate.
Menținerea sau nu a unei linii de producție
Deciziile referitoare la abandonul sau menținerea u nei linii de producție sunt dintre cele mai
dificile, managerii analizând atât aspecte de natur ă cantitativă cât și calitativă. Finalmente, o astf el de
decizie va fi judecată prin impactul pe care ea îl va avea asupra profitului net. De aceea, este neces ară o
analiză atentă a costurilor, calculul unui cost com plet dovedindu-se insuficient. Pentru aceasta vom
analiza următorul exemplu:
Firma X produce trei tipuri de produse A, B, C, des pre fiecare din acestea fiind disponibile
următoarele date:
Indicatori (u.m.) Produs A Produs B Produs C
Vânz ări 125.000 75.000 50.000
Costuri totale (109.000) (63.000) (58.000)
Profit net 16.000 12.000 (8.000)

Portofoliul de produse pe care îl deține întreprind erea conține un produs care nu este profitabil,
sumele obținute din comercializarea sa nefiind sufi ciente acoperirii costurilor provocate de producția
acestui bun. O decizie bazată pe costul complet ar impune managementului renunțarea la linia de
producție a produsului C. În virtutea ideilor anter ioare, o atare acțiune ar trebui luată după analiza de
detaliu a costurilor totale, în a căror componență intră și costuri irelevante.
Pentru aceasta, presupunem că aceste costuri se pot detalia după cum urmează:
Indicatori Linie produs
Total
Produs A Produs B Produs C
Vânz ări 125.000 75.000 50.000 250.000
– Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000
= Marja brut ă 75.000 50.000 20.000 145.000
– Cheltuieli fixe 59.000 38.000 28.000 125.000
1. Salarii 29.500 12.500 8.000 50.000
2. Reclam ă 1.000 7.500 6.500 15.000
3. Deprecieri 1.500 2.500 3.000 7.000
4. Chirii 10.000 6.000 4.000 20.000

5. Asigur ări 2.000 500 500 3.000
6. Cheltuieli general
administrative 15.000 9.000 6.000 30.000
= Profit 16.000 12.000 (8.000) 20.000
De asemenea, presupunem că:
1. Salariile reprezintă remunerațiile plătite angaj aților care muncesc în mod direct în cadrul fiecăre ia din
cele trei linii. Toți salariații liniei C pot fi di sponibilizați, dacă linia este abandonată.
2. Cheltuielile cu reclama reprezintă cheltuieli at ribuibile fiecărei linii de producție și sunt evita bile dacă
una din linii este abandonată.
3. Amortizarea exprimă uzura unor echipamente speci alizate, utilizate pentru toate cele trei linii de
producție. Alocarea lor asupra produselor este real izată pe baza suprafeței pe care o ocupă fiecare li nie
de producție în totalul suprafeței. În plus, există puține șanse ca un potențial cumpărător să exprime o
ofertă de cumpărare apropiată de valoarea de piață.
4. Chiriile reprezintă rata platită la contractul d e leasing încheiat cu o societate, pentru clădirea în care
se desfășoară activitatea celor trei linii de produ cție. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecărui p rodus
în funcție de ponderea vânzărilor fiecăruia în tota lul vânzărilor. În consecință, ele nu sunt evitabil e.

5. Cheltuielile cu asigurările reprezintă asigurări plătite pentru stocurile gestionate în fiecare din cele trei
linii de produse. Abandonul unei linii ar presupune evitarea lor.
6. Cheltuielile general administrative reprezintă c osturile departamentului de contabilitate,
aprovizionări și costurile generate de managementul general. Ele sunt alocate pe baza ponderii
vânzărilor fiecărui produs în totalul vânzărilor. A ceste cheltuieli nu dispar și nici nu se diminuează dacă
una din linii este abandonată. Recursul la costuril e relevante necesită renunțarea la costurile totale . De
aceea, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate cele care nu pot fi evitate. Separarea
costurilor în evitabile și inevitabile pentru produ sul C este realizată în tabelul de mai jos:

Elemente de cost Cost total Costuri
neevitabile Costuri
evitabile
1. Salarii 8.000 8.000
2. Reclam ă 6.500 6.500
3. Amortizare 3.000 3.000
4. Chirii 4.000 4.000
5. Asigur ări 500 500
6. Cheltuieli de administra ție general ă 6.000 6.000
Total cheltuieli fixe 28.000 13.000 15.000
Raționamentul care stă la baza luării deciziei este următorul:
– se elimină costurile neevitabile;
– se iau în considerare numai costurile evitabile ( relevante) de 15.000 u.m.;
– se compară costurile relevante cu costurile de op ortunitate aferente abandonului liniei de producție , în
acest caz marja este de 20.000 u.m.
În consecință, alegând varianta abandonului liniei, firma va înregistra o scădere a profitului total c u
5.000 u.m. (economia de costuri de 15.000 u.m. dimi nuată cu marja pe care întreprinderea ar sacrifica- o
de 20.000 u.m.). Bineînțeles, managementul își poat e pune problema utilizării spațiului ocupat de lini a C
și înlocuirii liniei de producție cu alta, luându-s e în considerare și un alt posibil cost de oportuni tate
(profiturile obținute din exploatarea noii linii de produse), caz în care rezultatul analizei și deciz ia ar fi
altele.
2. Instrumente si raport ări contabile în analiza deciziilor

Adoptarea de decizii și inițierea de acțiuni pentr u operaționalizarea deciziilor luate de manageri
se realizează în condițiile unor provocări și presi uni din ce în ce mai intense, care își au originea în
interiorul sau în afara companiei. Față de acestea, managerul poate avea două moduri de
comportament:

• reactiv, în sensul că încearcă să provoace și să re alizeze schimbarea pentru a se adapta la
modificările mediului extern și intern companiei;
• proactiv, în sensul anticipării modificărilor mediu lui intern și extern și a preîntâmpinării
apariției unor disfuncționalități generate de acest ea.

Indiferent de atitudinea adoptată, managerul are n evoie de informații, deoarece deciziile și
acțiunile solicitate de aplicarea lor nu pot fi fun damentate fără acestea. În acest context, sistemul
informațional al companiei este solicitat să-și înd eplinească funcțiile majore ce-i revin în cadrul ac esteia,
care sunt:
• funcția decizională, prin care furnizează informați a necesară fundamentării și adoptării
deciziilor;
• funcția operațională, prin care asigură necesarul d e informații solicitat în fundamentarea
acțiunilor prin intermediul cărora se aplică decizi ile;
• funcția de documentare, prin care contribuie la act ualizarea informațiilor la nivel de
companie.

Instrumentele decizionale cele mai populare în lit eratura de specialitate suntȘ tabloul de bord,
repotingul si BSC. Vom prezenta pe scurt o descrier e a acestora cu recomandarea de a studia pentru mai
multe detalii bibliografia de la finalul modulului.
2.1. Tabloul de bord
Tabloul de bord este un instrument de pilotaj al c ompaniei deoarece permite managerilor
să dispun ă în timp real de o viziune sintetic ă asupra principalilor indicatori privind compania și
mediul de afaceri, în vederea lu ării deciziilor aflate în cadrul competen ței lor. 9
Utilizarea tabloului de bord în managementul compa niilor a r ămas o practic ă mai
dezvoltat ă în Fran ța decât în t ările anglo-saxone. El poate fi considerat un r ăspuns la insuficien ța
contabilit ății financiare pentru fundamentarea deciziilor manag erilor.
Caracteristicile tabloului de bord sunt:
• consistența în informații relevante, sintetice și e xacte; informațiile furnizate prin intermediul său nu
sunt numai de natură financiară, fiind prezentați ș i indicatori nonfinanciari.
• rigurozitatea în prezentarea informațiilor;
• prezentarea sintetică a informațiilor;
• echilibru;
• accesibilitate în citirea informațiilor prin folosi rea formelor de vizualizare adecvate, cum ar fi tab ele,
grafice, în valori absolute și procente;
• adaptabilitate, în funcție de nivelele organizatori ce cărora li se adresează;
• economicitate, adicăresursele implicate de întocmir ea lui să satisfacă raportul cost/beneficiu.

Principalele funcții ale tabloului de bord sunt următoarele:
• funcția de informare a managerului cu privire la st area domeniului condus;
• funcția de avertizare asupra unor situații nefavora bile, asupra unor abateri de la normalitate;
• funcția de evaluare a rezultatelor obținute în real izarea obiectivelor și, implicit, a calității deciz iilor
adoptate și acțiunilor inițiate pentru operaționali zarea acestora;
• funcția decizională, în sensul că informațiile pert inente, transmise operativ managerilor de pe
diferite nivele ierarhice, permit fundamentarea și adoptarea deciziilor adecvate.

9 Iona șcu I., coordonator – Control de gestiune – Ed. Economic ă, Bucure ști, 2003, pag. 207

Elaborarea tabloului de bord implic ă o metodologie riguroas ă. Procedura ce trebuie
urmat ă presupune parcurgerea urm ătoarelor etape:
1. Conceperea tabloului de bord
2. Diagnosticarea sistemului informațional
3. Reproiectarea subsistemului informațional
4. Completarea tabloului de bord și armonizarea cu alte instrumente manageriale
Conceperea tabloului de bord, presupune:
• fixarea obiectivelor companiei;
• întocmirea unui desfășurător de atribuții, competen țe și responsabilități;
• precizarea atribuțiilor, competențelor și responsab ilităților fiecărui compartiment;
• determinarea nevoilor informaționale ale beneficiar ilor de informații amplasați la diverse nivele
ierarhice;
• precizarea indicatorilor și a altor modalități de m ăsurare a obiectivelor și realizărilor;
• stabilirea specialiștilor cu conceperea și asigurar ea logisticii funcționării tabloului de bord;
• precizarea modalităților de vizualizare a informați ilor;
• conceperea machetelor tabloului de bord;
• stabilirea fluxurilor și circuitelor informaționale ;
• determinarea procedurilor informaționale de tratare a informațiilor;
• întocmirea graficului temporal al completării și tr ansmiterii machetelor specifice tabloului de bord.

Diagnosticarea sistemului informațional implică analiza componentelor primare ale sistemul ui
informațional și respectarea principiilor de concep ere și funcționare a sistemului informațional.

Completarea tabloului de bord și armonizarea cu alte instrumente manageriale implic ă
completarea și transmiterea situa țiilor informa ționale destinate managerilor de la nivelul superior
și mediu în scopul utiliz ării lor în procesul decisional.

Tabloul de bord poate fi de mai multe tipuri :
• tablou de bord general (global), elaborat și utiliz at la nivelul top managementului, inclusiv
de către membrii Consiliilor de Administrație,
• tablou de bord restrâns (parțial), întocmit și valo rificat de către managerii unor componente
procesuale sau structurate (spre exemplu tabloul de bord al directorului economic sau al
directorului unui centru de profit, etc). Aprofunda rea acestui criteriu permite evidențierea si
a altor tipuri, după cum urmează:

procesual – tablou de bord elaborat la nivel de act ivitate, de funcțiune sau de
companie,

structural – tablou de bord elaborat la nivel de co mpartiment funcțional și
operațional, centru de responsabilitate sau compani e.

Un al doilea criteriu important are în vedere natu ra proceselor de muncă derulate în cadrul
companiei, abordat prin prisma finalității acestora . Astfel putem întâlni:
• tablou de bord de strategie,

• tablou de bord de gestiune,
• tablou de bord de exploatare.

Prezentăm în continuare tabelul de bord sub formă tabelară pentru urmărirea performanței
activității comerciale (obiectivul companiei fiind creșterea vânzărilor cu un anumit procent într-o
perioadă determinată) 10 :

Tabloul de bord al departamentului de vânzări
Indicatori Luna
N-1 Luna
N Variație Valoare
N-2 Cumulat
anul
curent A Valoare
comparabilă
anul A-1 Variație
Număr de vizite efectuate
clienților potențiali
Număr de km parcurși
pentru o vizită la un
potențial client
Frecvența medie a vizitelor
efectuate la clienți pe zi
Număr de clienți noi
Număr de comenzi
Valoarea comenzilor luate

2.2. Reporting-ul
Reporting-ul este un instrument de evaluare și urm ărire a performan țelor, fiind întâlnit frecvent în
marile companii. El î și are originea în companiile americane și reprezint ă un sistem de contabilitate
managerial ă adaptat la structura organiza ției astfel încât fiecare manager s ă vizualizeze numai aspectele
aflate în administrarea lui, respectiv rezultatul d e care el este responsabil. Reporting-ul serve ște pentru
justificarea gradului de îndeplinire a obiectivelor de c ătre manageri și este utilizat pentru agregarea
informa ției de la unit ățile operative (sec ții, centre comerciale, filiale etc.) c ătre vârful ierarhiei. Spre
deosebire de tabloul de bord, reporting-ului utiliz ează doar date financiar contabile.

Literatura de specialitate 11 identific ă trei principii care stau la baza elabor ării reporting-ului :
• principiul excep ției : pentru a facilita verificarea de c ătre management, fiecare pozi ție (rubric ă)
din reporting are fixat un prag de toleran ță , „alarma” fiind declan șat ă atunci când se atinge sau se
dep ăș ește aceast ă limit ă;

10 Idem, pag. 209
11 Idem, pag.210

• principiul controlabilit ății : vor fi urm ărite doar rubricile ale c ăror valori depind de deciziile
responsabilului unit ății evaluate, ceea ce permite evitarea evalu ării unui responsabil de gestiune
pe baza unor indicatori pe care el nu-i poate contr ola;
• principiul corec ției : dac ă exist ă o abatere, responsabilul centrului de gestiune treb uie s ă fie în
măsur ă să propun ă o ac țiune corectiv ă.

Caracteristicile reportingului sunt:
• Prezintă doar informații financiar contabile trecut e, istorice, evaluând astfel efectele deciziilor
anterioare.
• Raportarea datelor se realizează ritmic, cu o perio dicitate stabilită prin procedurile interne ale
companiei.
• Controlabilitatea datelor reprezintă elementul chei e al reportingului.
• Analizează gradul de realizare sau nerealizare a ob iectivelor

Limitele tabloului de bord și ale reporting-ului a u creat premisele apariției unui instrument
modern de gestiune a companiilor, și anume Balanced Scorecard.
2.3. Balanced Scorecard (BSC)
O nou ă abordare a managementului strategic a fost realiza t ă la începutul anilor ’90 de
Robert Kaplan și David Norton. Ei au numit acest sistem 'balanced scorecard' (BSC) sau, cu alte
cuvinte, echilibrarea scopurilor. Admi țând existen ța anumitor puncte slabe și a anumitor aspecte
destul de vagi ale sistemului de management, aborda rea bazat ă pe echilibrarea scopurilor ofer ă o
descriere clar ă a m ăsurilor ce trebuie luate de o companie pentru a- și îmbun ătăți performan țele.
Sistemul de echilibrare a scopurilor reprezint ă un sistem al managementului care permite
companiilor s ă-și clarifice viziunea și strategia și s ă le transpun ă în ac țiuni. El ofer ă r ăspunsuri
cu privire la procesele interne ale afacerii și ale ie șirilor acesteia în scopul de a imbun ătăți
continuu performan țele companiei. Aplicarea și utilizarea lui în totalitate la nivelul companiei
transform ă planurile strategice de la stadiu de exerci ții academice la stadiul de nerv central al
companiei 12 .
Inovațiile aduse de sistemul echilibrării scopuril or este descris de Kaplan and Norton astfel: el
menține indicatorii financiari, dar aceștia ne indi că evenimente anterioare, descriind în mod adecvat
contextul erei industriale, în care în care investi rea în active tangibile reprezenta un aspect foarte
important al vieții sănătoase a companiei. Sigur că deciziile managementului luate doar pe baza
indicatorilor financiare vizează bunăstarea compani ei, dar ele pot avea repercusiuni negative pe terme n
lung asupra relațiilor cu clienții, fapt ce se poat e concretiza în scăderea valorii vânzărilor sau chi ar în
abandonarea companiei de către aceștia. Indicatorii financiari nu sunt suficienți mai ales în contextu l
erei informaționale, din prezent, în care companiil e trebuie să-și creeze valoare prin prisma investir ii în
clienți, furnizori, angajați, procese interne, tehn ologii noi și în înovație. În zilele noastre compa niile sunt
în mijlocul unor transformări revoluționare, ultime le decenii fiind sub semnul erei informaționale. Ac est
mediu de afaceri impune companiilor indiferent de o biectul de activitate ales noi trăsături, calități
pentru a avea succes: abilitatea unei companii de a -și mobiliza și exploata activele intangibile a dev enit
mult mai importantă decât procesul de investire și utilizare a activelor tangibile. Mediul de afaceri actual
impune o mult mai bună cunoaștere a clienților și a necesităților acestora, actualizarea practicilor

12 Kaplan R. S., Norton D. P. – The Balanced Scorecard : Translating Strategy into Action – Harvard Business
Scholl Press,1996, pag. 167

interne ale companiei, precum și personal înalt cal ificat, expert în rezolvarea problemelor ce pot apa re.
Pentru a atinge aceste ținte, companiile trebuie să -și modeleze comportamentul prin asimilarea unor
noi abordări, cum ar fi managementul calității, cal culația costurilor pe activități și retehnologizare a.
Perspectiva organizațională a BSC 13
BSC sugerează analiza companiei prin prisma a patr u 14 perspective (coordonate) organizaționale
și dezvoltarea unităților de măsură, colectarea dat elor și analiza lor în raport cu acestea.

Fig. 5. Diagrama BSC

Atkinson (2004) afirma c ă nu exist ă nici o regul ă scris ă conform c ăreia cele patru
perspective sunt necesare și suficiente pentru analiza efectiv ă a BSC, dar c ă cele mai multe
organiza ții care au implementat acest sistem au ajuns la con cluzia c ă cifra patru descrie într-un
mod adecvat strategia lor. Anumite organiza ții au apelat în implementarea BSC și la o a cincea
perspectiv ă în scopul de a sublinia anumite aspecte particular e ale strategiei, cum ar fi impactul
social. Alte organiza ții au utilizat chiar mai pu țin de patru perspective f ără a sacrifica nimic din
aspectele critice ale strategiei lor.

Perspectiva capacității organizaționale denumită și “învățare și creștere” include indicat ori cum
ar fi educarea profesională a personalului și atitu dinea culturală a companiei în raport atât cu angaj ații
cât și cu dezvoltarea companiei. Într-o companie ba zată pe aptitudinile personalului ca fiind singura
sursă de cunoaștere, personalul reprezintă principa la resursă. În contextul în care climatul tehnologi c se
află într-o schimbare permanentă devine necesar ca personalul să se afle într-un continuu proces de
învățare.
Kaplan and Norton 15 (1996) subliniaz ă c ă procesul de înv ățarea este superior celui de
instruire, implicând existen ța mentorilor și a tutorilor în cadrul companiei precum și u șurin ța

13 Preluare par țial ă dup ă Mu țiu A. Tiron Tudor A. – O abordare teoretic ă a procedurii de implementare a BSC – un
instrument modern al managementului – Revista de management, 2006
14 Anthony A. Atkinson A. A. – Management Accounting- Prentice Hall, 2004 Financiar
Strategia
Client

Capacitate
organizațio-nală Procese interne

comunic ării între angaja ți, fapt ce le permite s ă ob țin ă ajutor în timp real în cazul ivirii unor
probleme. De asemenea, procesul de înv ățare include și instrumente tehnologice, adic ă ceea ce
Baldrige nume ște a fi " sistem de lucru de mare performan ță ".
Perspectiva organiza țional ă trebuie s ă fie evaluat ă și îmbun ătățit ă în mod constant. Ea presupune
o serie de aspecte interrela ționate, și anume:
• Factorul uman implicat – cum ar fi membrii echipei de lucru, directorul de proiect sau
personalul. Ace știa trebuie s ă aib ă îndemânarea, cuno știn țele necesare și dorin ța de a-
și îndeplini rolul în cadrul companiei. De asemenea, ei trebuie s ă-și cunoasc ă foarte
bine atribu țiile astfel încât s ă-și poat ă realiza sarcinile. Managerul trebuie s ă fie
capabil s ă ofere un leadership strategic, membrii echipei tre buie s ă fie devota ți, bine
informa ți cu privire la activitatea pe care trebuie s ă o desf ăș oare și s ă în țeleag ă cum
să conduc ă activit ățile derulate de companie.
• Infrastructura tehnologic ă și sistemul informa țional.
• O serie de aspecte intangibile f ără de care compania nu ar putea exista, cum ar fi:
capitalul organiza țional, ce include abilitatea companiei de a se mode la pentru a-și
atinge scopul. Aceasta înseamn ă c ă toate ac țiunile, opera țiunile companiei care au loc
vor contribui la atingerea scopului, indiferent c ă ele se concretizeaz ă într-o politic ă
intern ă, cheltuial ă sau o nou ă procedur ă.

Perspectiva proceselor interne . Dezvoltarea unor indicatori de m ăsurare a acestei
perspective permite managerilor s ă evalueze activit ățile companiei precum și gradul în care
produsele sau serviciile oferite de aceasta corespu nd cerin țelor clien ților. Ace ști indicatori
trebuie s ă fie selecta ți cu aten ție de cei care care cunosc pân ă în cel mai mic detaliu activitatea
companiei. În plus, dou ă tipuri de procese ale companiei trebuie identifica te, și anume: procesele
orientate spre a îndeplini misiunea companiei (ce r eprezint ă func țiile speciale ale companiei) și
procesele suport, ce se caracterizeaz ă prin repetitivitate din punct de vedere al naturii lor și sunt
mai u șor de analizat și m ăsurat cu ajutorul indicatorilor standard.

Activitățile cheie ale proceselor interne genereaz ă valoare companiei.
Un prim obiectiv al companiei este ca misiunea ei să fie puternică. Misiunea unei companii
indică scopul pentru care ea există, identificând v alorile oferite de aceasta. Viziunea companiei indică ce
anume se așteaptă de la companie în viitor; de fapt , reprezintă o descriere a viitorului dorit de
companie. Pe de altă parte, scopurile strategice indică intențiile pe termen lung ale companiei,
reflectând anumite puncte comune cu cele ale misiun ii și viziunii companiei. Fiecare dintre aceste
noțiuni este importantă, ele caracterizându-se prin complementaritate. Misiunea companiei stabilește
care sunt scopurile care trebuie atinse, care este valoarea pe care compania trebuie să o ofere. Misiu nea
reprezintă baza fundamentată a existenței companiei , fiind exprimată destul de larg, caracterizându-se
prin permanență și reprezentând nucleul existenței companiei. Misiunea subliniază rațiunea existenței
companiei, nespecificând detalii în legătură cu cee a ce produce sau cum produce. Politicile, proceduri le,
activitățile, produsele sau serviciile și structura companiei evoluează în timp, ca urmare a anumitor
schimbări de circumstanță, dar misiunea companiei, dacă este bine definită, va rămâne aceeași.
Al doilea obiectiv îl reprezint ă valoarea oferit ă, transmis ă societ ății. O problem ă
important ă în cadrul acestei perspective o reprezint ă dezvoltarea și punerea în aplicare a unui
plan de comunicare și marketing. Acest plan nu trebuie în țeles ca o reclam ă destinat ă publicului
larg ci mai degrab ă ca o cale de comunicare orientat ă pentru a identifica pia ța țint ă.

Filozofia actual ă a managementului indic ă ca o perspectiv ă în continu ă cre ștere
perspectiva clientului . A șa cum am men ționat anterior, aceast ă perspectiv ă este cea mai

15 Ei numesc aceast ă perspectiv ă organiza țional ă “Înv ățare și cre ștere”

important ă: dac ă clien ții nu sunt mul țumi ți ei vor c ăuta noi furnizori care pot s ă le satisfac ă
aștept ările. O performan ță slab ă din aceast ă perspectiv ă reprezint ă un indicator al viitorului
declin al companiei.

Kaplan and Norton nu neglijeaz ă importan ța perspectivei financiare . Necesitatea
existen ței lichidit ăților va reprezenta întotdeauna o prioritate la nive l de companie iar managerii
vor face tot ceea ce le st ă în putin ță pentru a le dobândi. În fapt, companiile consum ă deseori
numeroase resurse în lucrul cu datele financiare. O dat ă cu implemenetarea unei baze de date la
nivelul întregii companii, se a șteapt ă ca majoritatea proceselor s ă se centralizeze si automatizeze.
Ceea ce dorim s ă subliniem este c ă importan ța care se acord ă aspectelor financiare genereaz ă o
situa ție de dezechilibru în raport cu celelalte perspecti ve.
Orice afacere de ține un capital limitat destinat desf ăș ur ării activit ății. Prin urmare, este
important a identifica resursele financiare disponi bile în scopul îndeplinirii obiectivelor
prestabilite ale companiei. În acest sens, un manag ement financiar eficient va utiliza de regul ă
urm ătoarele abord ări: prima abordare bazat ă pe eficien ță și productivitate, ce implic ă
îmbun ătățirea costurilor de structur ă prin eliminarea consumurilor ce nu sunt necesare, iar cea de
a doua abordare bazat ă pe cre șterea veniturilor, prin diverse c ăi.

Mai detaliat ă, figura anterioar ă se prezint ă de forma:

Fig. 6. Diagrama analitic ă a BSC

BSC transpune strategia organiza țional ă a companiei în cadrul celor patru perspective
echilibrând urm ătoarele elemente:
• Indicatorii interni și externi companiei,
• Indicatori obiectivi și subiectivi,
• Performan țele prezente și cauzele viitoarelor rezultate.

Modul tradițional al măsurării rezultatelor unei c ompanii s-a realizat prin intermediul
raportărilor financiare, utilizând un sistem contab il ce nu mai corespunde cerințelor actuale ale
managementului. Unul din neajunsurile contabilități i este că nu se preocupă de cuantificarea valorii
activelor intangibile și a personalului, cum ar fi, spre exemplu calitatea superioară a serviciilor sa u

produselor oferite de companie, angajați motivați ș i cu abilitățile necesare postului pe care îl ocupă ,
procese interne receptive și robuste precum și sati sfacția și loialitatea clienților.

BSC dep ăș ește sfera indicatorilor financiari încluzând în anal iza performan țelor
companiei și perspectiva clientului, a proceselor interne și cea organiza țional ă.

Cei mai frecvenți indicatori utilizați de BSC 16 sunt prezentați în funcție de perspectivele în car e se
dezvoltă:
Perspectiva financiară
• Profit operațional, creșterea veniturilor, reducere a costurilor, valoarea economică adăugată
(EVA®), variația stocurilor, marja brută, rata inve stițiilor, etc.
Perspectiva clientului
• Cota de piață, satisfacția clientului, procentul de menținere a clienților, timpul necesar
îndeplinirii cerințelor clientului.
Perspectiva proceselor interne
• Procesul de inovare – capacitatea de producție, num ărul de produse sau servicii noi, timpul
de dezvoltare a unui produs nou, număr de patente, etc.
• Procesul operațional – procentul rebuturilor, timpu l de livrare a produsului la client,
procentul de livrări la timp, media timpului necesa r producerii comenzilor, etc.
• Procese de management ale clienților – ore de instr uire în utilizarea produsului, timp
necesar înlocuirii produselor defecte, etc.
• Procese sociale și de reglementare – stabilitatea c adrului legal, cerințe de îndeplinire a
conformității cu legislația (dacă ele există) etc.

Perspectiva organizațională
• Gradul de educare al angajaților și nivelul lor de îndemânare, procent de implementare a
sugestiilor angajaților, gradul de ușurință al util izării sistemului informațional, etc.

Elemente ale BSC
Fiecare perspectiv ă a BSC presupune existen ța urm ătoarelor elemente: a obiectivelor, a
indicatorilor ce m ăsoar ă obiectivele, a țintelor și a ac țiunilor.
Obiectivele vizeaz ă țeluri majore, cum ar fi cre șterea profitabilit ății companiei.
Indicatorii reprezint ă parametri observabili care vor fi utiliza ți pentru a m ăsura progresul
înregistrat în scopul îndeplinirii obiectivului. Sp re exemplu, cre șterea profitabilit ății companiei
poate fi m ăsurat ă prin intermediul marjei brute.
Țintele reprezint ă valori atribuite indicatorilor, valori ce trebuie atinse. Spre exemplu,
+1.5% cre ștere a marjei brute.
Ac țiunile reprezint ă m ăsuri aprobate ce sunt ini țiate pentru a atinge obiectivele. Spre
exemplu negocierea contractelor cu furnizorii în sc opul reducerii costului de achizi ție a m ărfii.

Elementele pot fi organizate în cadrul fiec ărei perspective de forma:

Perspective/Elemente Obiective Indicatori Ținte Ac țiuni

16 Descrise în detaliu în capitolul 19 al Horngren C . T. – Management and Cost Accounting – Prentice Hall, 2002

Financiar
Client
Procese interne
Organiza țional ă

BSC ca instrument al managementului strategic

BSC a fost conceput ca un sistem îmbun ătățit de m ăsurare a performan țelor companiei.
În timp, a devenit evident faptul c ă el poate fi utilizat ca un sistem de conducere pen tru
implementarea strategiilor la toate nivelele compan iei în virtutea func țiilor sale:

1. Carificarea strategiei – posibilitatea de translatare a obiectivelor strat egice în
indicatori cuantificabili contribuie la clarificare a strategiei echipei manageriale și la
dezvoltarea unui consens coerent la nivel de compan ie.
2. Comunicarea obiectivelor strategice – BSC ajut ă la transformarea obiectivelor
strategice în obiective opera ționale și are rolul de a transfera informa ția cu privire la
acestea în toat ă organiza ția.
3. Planificarea, stabilirea țelurilor și alinierea obiectivelor strategice – țelurile
ambi țioase și realizabile sunt stabilite în cadrul fiec ărei perspective iar ac țiunile sunt
determinate în scopul atingerii lor.
4. Analiza reac țiilor și lec ții înv ățate – compania analizeaz ă reac țiile referitoare la
implementarea strategiei, dac ă aceasta s-a realizat conform planific ării precum și
oportunitatea ei.

Aceste func ții confer ă sistemului BSC calitatea de sistem eficient al man agementului
unei companii. BSC a fost implementat cu succes nu numai la nivelul companiilor cît și la
nivelul organiza țiilor non-profit și a institu țiilor publice. Red ăm în continuare un model al BSC
realizat pentru compania G&M Ltd.

Obiective Indicatori Acțiuni Ținta de
performanță Performanț ă
realizată
Perspectiva financiară
Creșterea valorii
acțiunilor Profit
operațional
din creșterea
productivității Analiza costurilor
și a capacit ății
neutilizate 2.000.000
EUR 2.100.000
EUR
Profit
operațional
din total
creșterea Construirea unei
relații puternice
cu clienții 3.000.000
EUR 3.420.000
EUR
Creșterea
veniturilor Construirea une i
relații puternice
cu clienții 6% 6.48%
Perspectiva clientului

Creșterea cotei
de piață Cota de piață
în segmentul
rețelelor de
comunicație Identificarea
nevoilor viitoare
ale clienților 6% 7%

Creșterea
satisfacției
clienților Clienți noi Identific area
noilor segmente
țintă 5 6
Analiza
satisfacției
clienților Creșterea
interesului
clienților în
companiile
vânzătoare 90% din
clienți
plasează
compania pe
primele
două locuri 87% din
clienți
plasează
compania pe
primele două
locuri
Perspectiva proces elor interne

Îmbunătățirea
capacității de
producție

Îmbunătățirea
calității și
productivității
producției

Reducerea
timpului de livrare
către clienți
Îndeplinirea datei
de livrare stabilite Procentajul
proceselor
avansate de
control Organizarea R&D
și a echipei de
producție în
implementarea
proceselor
avansate de
control 75% 75%
Indicatori de
creștere Identificarea
cauzelor
materiale ale
problemelor și
creșterea calității 78% 79.3%
Stabilirea
timpului de
livrare Reașezarea
proceselor de
livrare 30 zile 30 zile
Livrare la timp Reașezarea
proceselor de
livrare
92% 90%
Perspectiva organizațională
Dezvoltarea
îndemânării în
cadrul proceselor

Acordarea
responsabilităților
personalului
direct productiv

Procentul
angajaților
instruiți în
managementul
proceselor și al
calității Programe de
instruire a
angajaților 90% 92%
Procentul
personalului
direct
productiv
implicaț în
conducerea
proceselor Supervizorii
acționează
preponderent ca
sfătuitori și nu ca
factor decident 85% 90%
Analiza
satisfacției
angajaților Participarea
angajaților și
inițiativele lor în
formarea unei
echipe de lucru 80% din
angajați
plasează
compania pe
primele
două locuri 88% din
angajați
plasează
compania pe
primele două
locuri

Alinierea
angajaților și a
scopului
companiei

Ușurința utilizării
sistemului
informațional

Îmbunătățirea
procesului de
producție Procentajul din
procesele de
producție care
au un rezultat
în timp real Îmbunătățirea
colectării datelor
după încheierea
procesului de
producție 80% 80%
Numărul
îmbunătățirilor
majore în
controlul
proceselor Organizarea R&D
și a echipei de
producție în
scopul modificării
proceselor
5 5
Sursa: Management and Cost Accounting – Charles T. Horngren, Prentice Hall, 2002, pag. 7 49
3. Exerci ții și studii de caz
Studiu de caz 17
Supermarketul Comons oferă servicii de livrarea la domiciliu pentru a-și atrage clienții.
Compania folosește patru camioane pentru a realiza livrările la domiciliu. Recent, cererea pentru serv icii
de livrare la domiciliu a crescut semnificativ. Con tabilul companiei a elaborat două variante pentru
rezolvarea problemei cererii crescânde a serviciilo r de livrare. Prima constă în achiziționarea unui a l
cincilea camion și angajarea unui sofer suplimentar . Cea de-a doua variantă constă în angajarea unei
persoane care să programeze livrările într-un mod m ai eficient. Înainte de a determina costul cumpărăr ii
unui nou camion, contabilul a decis să analizeze va rianta cu programarea eficientă.
Datele privind livrările efectuate în ultima perio adă de patru saptămâni sunt prezentate în
continuare. Programatorul a început să lucreze la î nceputul săptămânii a treia, astfel: el a împărțit
teritoriul în patru zone de livrare iar livrările e fective erau programate în funcție de localizarea p e zone,
pentru a se reduce parcursul. Obiectivul contabilul ui era creșterea livrărilor cu 10%.
Analizați dacă varianta cu programarea livrărilor funcționează sau trebuie achiziționat al cincilea
camion?

17 Prelucrare a exemplului preluat din Belvert E., și colab. – Principiile de baz ă ale contabilit ății – edi ția a 5a, Ed.
Arc, Chi șin ău, 2001, pag. 864

Camion Sapt. 1 S ăpt. 2 Săpt. 3 Săpt. 4 Total livr ări
(lei)
400 1 360 380 440 460 1,640
450 2 480 460 500 540 1,980
400 3 390 410 420 480 1,700
500 4 520 480 560 600 2,160
1,750 1,750 1,730 1,920 2,080 7,480 Comons SRL
Analiza livr ărilor
pe o perioad ă de 4 s ăpt ămâni încheiat ă la 30.09.2006
Media
săpt ămânal ă
an precedent
(lei) Num ăr de livr ări

Soluție:
Livrările totale au fost în sumă de 1.750 lei în p rima săptămână, 1.730 lei în a doua săptămână,
1.920 lei în a treia săptămână și 2.080 lei în a pa tra săptămână. Pentru a realiza obiectivul contabil ului
trebuie să se realizeze livrări săptămânale de cel puțin 1.925 lei (1.750 * 110%). Pe baza informațiil or
furnizate, se poate concluziona că varianta program ării livrărilor răspunde cerințelor managementului.
Exercițiul 1. Presupunem că sunteți director economic într-o com panie multinațională și câștigați
137.500 lei pe an. Intenționați să plecați din aces tă companie și să vă deschideți propria companie de
consultanță contabilă. Doriți să utilizați calculat orul dvs. de acasă în cadrul noii companii. Plătiți în mod
curent 1.375 lei pe an pentru un contract de menten anță a calculatorului, plată ce o veți face și în
continuare, indiferent de decizia dvs. de a vă schi mba locul de muncă. Acum două luni ați plătit 11.00 0
lei unei companii de testare a pieței ca să efectue ze un studiu privind problema dvs. Raportul redacta t în
urma acestui studiu indică următorul fapt: în următ orii 3 ani, din consultanță contabilă s-ar putea câ știga
în total circa 550.000 lei, implicând aproximativ 1 10.000 lei cheltuieli directe în intervalul de trei ani.
Raportul menționează și faptul că trebuie să invest iți aproximativ 17.000 lei în active imobilizate pe ntru
a vă putea desfășura activitatea de consultanță.
Deoarece sunteți o persoană prevăzătoare, ați reuș it să economisiți până în prezent 130.000 lei,
bani ce vă aduc o dobândă de 7% pe an din depozitul pe care îl aveți la bancă.
Exercițiul 2. Compania Linta SRL are ca obiect de activitate serv icii de curățenie la domiciliu.
Managementul companiei și-a propus să ofere servici i de înaltă calitate clienților la un preț corect ș i în
timpul solicitat de clienți. Concurența în domeniul nu este foarte acerbă încă, dar se estimează că
următorii doi ani vor fi hotărâtori din acest punct de vedere. Managementul companiei consideră că
îmbunătățirea continuă a activității desfășurate și existența clienților mulțumiți de serviciile oferi te sunt
elemente critice în implementarea strategiei sale.
Se cere: precizați câte doi indicatori pentru fieca re perspectivă a companiei pe care vă așteptați să îi
găsiți în BSC-ul companiei Linta SRL. Motivați răsp unsul dvs.
Exercițiul 3. Dezvoltați BSC-ul pe cazul unei companii aleasă de dvs. parcurgând următorii pași:
a. Prezentarea generală a companiei.
b. Misiunea și viziunea companiei.
c. Strategia companiei.
d. Descrierea perspectivelor.

e. Identificați elementele BSC.
Prezentați rezultatul studiului dvs. sub forma unu i referat.

BIBLIOGRAFIE RECOMANDAT Ă

1. Albu N, Albu C., Instrumente de management al performanței , Editura Economică, 2003
2. Anthony A.Atkinson, Management Accounting , Prentice Hall, 2004
3. Belvert E. et al., Principii de bază ale contabilității , ediția a 5a, Ed. Arc, Chișinău, 2001
4. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate de gestiune și control de gestiune – ediția a 2a, Editura
Infomega, București, 2004
5. Horngren C.T., Management and Cost Accounting , Prentice Hall, 2002
6. Hilton R.W., Managerial accounting – Creating value in a dynamic business environment –
McGraw-Hill, 2005
7. Ionașcu I., Control de Gestiune , Ed Economică, București 2003
8. Muțiu A., Control de gestiune , Editura Risoprint, 2007