Sistemul Informational Privind Intocmirea Si Prezentarea Situatiilor Financiare

Capitolul I

Cadrul general privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare

Avantajele conferite de existența unui cadru conceptual in contabilitatea unei țări se referă la următoarele caracteristici: reprezintă un ghid al organismului de normalizare, in opera de elaborare și perfecționare a normelor contabile; este o referință necesară rezolvării problemelor contabile pentru care nu există nici o normă specifică; poate să conducă la creșterea comparabilității informațiilor prin diminuarea numărului de metode contabile alternative; facilitează determinarea limitelor raționamentului profesional, în întocmirea situațiilor financiare;ajută profesia contabilă să se protejeze împotriva tuturor presiunilor politice si tuturor atacurilor, deoarece el îi furnizează baza logică care justifică raționalitatea alegerilor sale în privința normelor adoptate.

Delimitari și referințe privind cadrul general de intocmire și prezentare a situațiilor financiare

Apariția, rolul și conținutul cadrelor contabile conceptuale pot fi studiate prin cercetarea a trei cadre contabile conceptuale apărute în momente semnificative ale evoluției contabilității:

,,cadrul conceptual american (american accounting framework), rezultat al reflecției mediului contabil american într-o perioadă (1973-1985) în care se cauta dotarea contabilității cu obiective care sa apropie informațiile, prin utilitatea lor, de deciziile privind investițiile, finanțarea și activitațile de exploatare ale unei întreprinderi, fapt ce presupunea conceperea unui instrument care sa permită elaborarea de norme contabile solide;

cadrul conceptual internațional, numit și "Cadru de întocmire și de prezentare a situațiilor financiare" (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements): publicat in iulie 1989, se inspira din substanța conceptuală a cadrului american, dar se particularizează mai ales prin faptul că "dorește" să nu se adreseze în mod predominant unei categorii de utilizatori (în spetă, investitorii, așa cum o face cel american), ci unei palete largi de utilizatori;

cadrul conceptual britanic, numit și "Enunț de principii pentru informarea financiară" (Statement of Principles for Financial Reporting): publicat în decembrie 1999, reprezintă produsul cel mai fin în materie de conceptualizare a contabilității, la nivel mondial, el fiind, totodată, beneficiarul reflecțiilor anterioare ale organismelor american și internațional de normalizare, dar și al eforturilor organismului britanic de normalizare (ASB) de perfecționare a ansamblului referențialului. Cadrul britanic prezintă principiile pe care ASB le susține pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare cu scop general. ’’

la baza utilizată.

Aria de aplicabilitate a cadrului general elaborat de IASC abordează:

obiectivul situațiilor financiare;

caracteristicile calitative care determină utilitatea informațiilor din situațiile financiare;

definirea, recunoașterea și evaluarea elementelor pe bază cărora sunt întocmite situațiile financiare;

conceptele de capital și de menținere a nivelului capitalului.

Conform cadrului conceptual international, obiectivul situațiilor financiare este de a furniza o informare privind poziția financiară, performanțele și evoluția poziției financiare aferente unei întreprinderi.

Analiza caracteristicilor calitative ale informațiilor contabile se face în jurul a 4 axe: inteligibilitatea, relevanța (pertinența), credibilitatea și comparabilitatea.

Prima dintre ele, inteligibilitatea reprezintă una dintre caracteristicile esențiale ale informației și presupune înțelegerea cu ușurință a situațiilor financiare de către utilizatori (utilizatorii trebuie să cunoască activitatea economică a întreprinderii, să aibă noțiuni de contabilitate și să aibă dorința de a studia aceste informații). Situațiile financiare trebuie să fie imediat inteligibile de către utilizatori. Totuși, informațiile care relevă situații complexe, incluse în documentele de sinteză din motive de relevanță, nu trebuie excluse pentru simplul motiv că ele sunt prea puțin inteligibile pentru anumiți utilizatori.

Relevanța (pertinența) este caracteristica informațiilor care pentru a fi îndeplinită trebuie ca informația să furnizeze cunoștințele necesare pentru luarea deciziilor economice. Conform IASC o informație este relevantă atunci când influențează deciziile economice ale utilizatorilor, facilitând evaluarea de către aceștia a evenimentelor trecute, prezente și viitoare și confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.

Astfel, se mai poate spune că o informație este relevantă dacă este furnizată la timp și are atât o valoare predictivă cât și o valoare de confirmare. Valoarea predictivă rezultă din faptul că informațiile privind situația financiară și performanțele trecute sunt frecvent utilizate ca bază de previziune a situației financiare și a performanțelor financiare viitoare, și a altor probleme despre care utilizatorii sunt direct interesați (plata dividendelor și salariilor, modificările prețului garanțiilor, capacitatea întreprinderii de a-și onora obligațiile scadente). Valoarea de confirmare constă în confruntarea situației prezente cu previziunile efectuate în trecut; ea permite să se studieze eventualele decizii de luat.

Relevanța informației este influențată de natura și pragul de semnificație. În unele situații natura informației este suficientă, prin ea însăși, pentru a asigura relevanța sa, iar în alte cazuri atât natura cât și pragul de semnificație sunt importante. Astfel pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită de la care se apreciază în ce măsură o informație trebuie prezentată în mod separat, cumulată sau agregată, respectiv limita de la care omiterea informației sau declararea eronată influențează deciziile. Spre exemplu o informație este considerată semnificativă și prezentată ca poziție separată în situațiile financiare dacă reprezintă 3%-5% din profitul contabil, 1%-2% din cifra de afaceri sau total active.

Credibilitatea informației se obține atunci când nu conține erori semnificative sau elemente care să conducă la interpretări eronate, și deci utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce informația și-a propus să reprezinte sau ceea ce se așteaptă în mod rezonabil să reprezinte. Informația poate fi relevantă, dar atât de puțin credibilă sub aspectul naturii sau reprezentării, astfel încât recunoașterea acesteia să poată inducă în eroare. Pentru a fi credibile informațiile trebuie să asigure:

Reprezentarea fidelă sau corectă a tranzacțiilor și evenimentelor pe care ea vizează să le reprezinte. În foarte multe situații există un anumit risc de reprezentare mai puțin credibilă a ceea ce informația încearcă să reflecte. Apariția riscului nu este datorată intenției de a induce în eroare, ci a dificultăților inerente fie în identificarea tranzacțiilor și a altor evenimente ce urmează să fie evaluate, fie în concepția și aplicarea tehnicilor de evaluare și prezentare.

Prevalența economicului asupra juridicului indică faptul că o informație pentru a reprezenta credibil tranzacțiile sau alte evenimente este necesar ca acestea să fie contabilizate și prezentate în acord cu substanța și realitatea lor economică și nu numai conform formei lor juridice.

Neutralitatea este o condiție a credibilității, o informație cuprinsă în situațiile financiare este credibilă dacă ea este neutră; pentru a fi neutră, informația trebuie să fie lipsită pe cât posibil de subiectivitate. Situațiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea și prezentarea informației influențează luarea unei decizii sau formularea unui raționament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat.

Prudența presupune luarea în considerare a unui grad de precauție în judecățile formulate privind estimările în condiții de incertitudine, astfel încât veniturile și activele să nu fie evaluate în plus față de costurile istorice, iar cheltuielile și datoriile în minus față de aceste valori. Exercitarea prudenței nu permite crearea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor și veniturilor sau supraevaluarea deliberată a datoriilor și cheltuielilor, deoarece în aceste cazuri situațiile financiare nu ar mai fi neutre, și implicit acestea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.

Integralitatea sau completitudinea informării se referă la faptul că pentru a fi credibilă informația cuprinsă în situațiile financiare trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale pragului de semnificație și ale costului obținerii acelei informații. O omisiune poate face ca informația să fie falsă sau să inducă în eroare și astfel să devină necredibilă și nerelevantă.

Comparabilitatea arată că utilizatorilor trebuie să li se asigure comparabilitatea în timp și spațiu a situațiilor financiare pentru a putea identifica tendințele în poziția financiară și performanțele întreprinderii. Pentru asigurarea comparabilității, evaluarea și prezentarea efectului financiar al tranzacțiilor și evenimentelor trebuie efectuate într-o manieră consecventă și respectând o permanență a metodelor în timp, la nivelul unei întreprinderi, și de o manieră consecventă atunci când sunt analizate mai multe întreprinderi.

O altă implicație importantă a caracteristicii calității informaționale de a fi comparabilă este că utilizatorii trebuie să fie informați asupra politicilor contabile utilizate la întocmirea situațiilor financiare și asupra evoluției acestor politici, precum și a efectelor acestor schimbări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferențele dintre politicile contabile pentru tranzacții și alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeași întreprindere de la o perioadă la alta, precum și de diferite întreprinderi. Conformitatea cu Standardele Internaționale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de întreprindere, ajută la realizarea comparabilității.

Este contraindicat ca o întreprindere să continue contabilizarea în aceeași manieră a unei tranzacții sau unui eveniment, dacă metoda adoptată nu permite respectarea calităților de relevanță și credibilitate sau când există alte metode mai relevante și credibile.

În vederea comparării în timp și spațiu a poziției financiare, performanțelor și evoluției poziției financiare ale unei întreprinderi, este important ca situațiile financiare să releve informații financiare corespunzătoare pentru perioadele precedente.

Pe lângă aceste patru caracteristici principale însoțite de calitățile lor anexe, cadrul analizează restricțiile care trebuie respectate pentru ca informațiile să raspundă la cele două calități fundamentale (dintre cele patru principale), relevanța și comparabilitatea: oportunitatea, raportul cost-beneficiu, echilibrul între caracteristicile calitative, imaginea fidelă /prezentarea fidelă.

a) Oportunitatea: o întârziere exagerată în raportarea informației poate duce la pierderea relevanței acesteia; în acest sens conducerea întreprinderii va fi nevoită să aleagă între valoarea relativă a raportării la un anumit moment și furnizarea de informații credibile. Dacă solicitarea la termen a unei informații solicită prezentarea acesteia înainte să se cunoască toate aspectele unei tranzacții, acestea dăunează credibilității; dacă se întârzie raportarea până când toate aspectele sunt cunoscute, credibilitatea este asigurată dar utilitatea va fi redusă pentru utilizatorii care au fost nevoiți între timp să ia decizii. Pentru a realiza un echilibru între relevanță și credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvată a necesităților utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor economice.

b) Raportul cost-beneficiu: este mai degrabă o restricție generală decât o caracteristică calitativă; beneficiile obținute ca urmare a utilizării informației trebuie să fie superioare costului furnizării acesteia. Evaluarea beneficiilor și costurilor este un proces care presupune o di prezentarea efectului financiar al tranzacțiilor și evenimentelor trebuie efectuate într-o manieră consecventă și respectând o permanență a metodelor în timp, la nivelul unei întreprinderi, și de o manieră consecventă atunci când sunt analizate mai multe întreprinderi.

O altă implicație importantă a caracteristicii calității informaționale de a fi comparabilă este că utilizatorii trebuie să fie informați asupra politicilor contabile utilizate la întocmirea situațiilor financiare și asupra evoluției acestor politici, precum și a efectelor acestor schimbări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferențele dintre politicile contabile pentru tranzacții și alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeași întreprindere de la o perioadă la alta, precum și de diferite întreprinderi. Conformitatea cu Standardele Internaționale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de întreprindere, ajută la realizarea comparabilității.

Este contraindicat ca o întreprindere să continue contabilizarea în aceeași manieră a unei tranzacții sau unui eveniment, dacă metoda adoptată nu permite respectarea calităților de relevanță și credibilitate sau când există alte metode mai relevante și credibile.

În vederea comparării în timp și spațiu a poziției financiare, performanțelor și evoluției poziției financiare ale unei întreprinderi, este important ca situațiile financiare să releve informații financiare corespunzătoare pentru perioadele precedente.

Pe lângă aceste patru caracteristici principale însoțite de calitățile lor anexe, cadrul analizează restricțiile care trebuie respectate pentru ca informațiile să raspundă la cele două calități fundamentale (dintre cele patru principale), relevanța și comparabilitatea: oportunitatea, raportul cost-beneficiu, echilibrul între caracteristicile calitative, imaginea fidelă /prezentarea fidelă.

a) Oportunitatea: o întârziere exagerată în raportarea informației poate duce la pierderea relevanței acesteia; în acest sens conducerea întreprinderii va fi nevoită să aleagă între valoarea relativă a raportării la un anumit moment și furnizarea de informații credibile. Dacă solicitarea la termen a unei informații solicită prezentarea acesteia înainte să se cunoască toate aspectele unei tranzacții, acestea dăunează credibilității; dacă se întârzie raportarea până când toate aspectele sunt cunoscute, credibilitatea este asigurată dar utilitatea va fi redusă pentru utilizatorii care au fost nevoiți între timp să ia decizii. Pentru a realiza un echilibru între relevanță și credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvată a necesităților utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor economice.

b) Raportul cost-beneficiu: este mai degrabă o restricție generală decât o caracteristică calitativă; beneficiile obținute ca urmare a utilizării informației trebuie să fie superioare costului furnizării acesteia. Evaluarea beneficiilor și costurilor este un proces care presupune o doză de relativitate, și este rezultatul unui raționament profesional. Costurile nu sunt suportate neapărat de acei utilizatori care se bucură de beneficii; de beneficii se pot bucura și alți utilizatori decât cei pentru care informația este pregătita.

c) Echilibrul între caracteristicile relative: obținerea echilibrului este necesară pentru satisfacerea obiectivului situațiilor financiare. Importanța relativă a caracteristicilor este rezultatul judecăților profesionale.

d) Imaginea fidelă /prezentarea fidelă: situațiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentând o imagine fidelă a poziției financiare, performantei și a modificărilor poziției financiare ale unei întreprinderi. Aplicarea caracteristicilor calitative principale și a standardelor adecvate de contabilitate are ca rezultat întocmirea unor situații financiare care reflectă, în general, o imagine fidelă a situației întreprinderii.

Comparativ cu cadrul conceptual american, cadrul internațional studiază numai cinci elemente care compun situațiile financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile și cheltuielile.

Prima diferență rezidă în faptul că, investițiile proprietarilor și distribuirile în favoarea proprietarilor nu constituie elemente definibile distinct în cadrul internațional, chiar dacă prima metoda de prezentare a tabloului variației capitalurilor proprii (conform normei internaționale 1) include și aceste elemente.

A doua diferență se referă la conținutul mai larg al elementelor de venituri și de cheltuieli. Astfel, veniturile înglobează onorariile, dobânzile, dividendele și chiriile, cât și celelalte venituri și plusurile de valoare, indiferent că ele rezultă sau nu din activitațile ordinare ale întreprinderii și indiferent că ele sunt realizate sau latente. Altfel spus, veniturile, în înțelesul cadrului internațional, înglobează atât veniturile, cât și caștigurile, în sensul cadrului american.

Cheltuielile, la rândul lor, înglobează atât cheltuielile angajate în cursul normal al activităților ordinare ale întreprinderii, ca de exemplu costul vânzărilor, cheltuielile de personal sau cheltuielile cu amortizările, cât și pierderile și minusurile de valoare, indiferent că acestea sunt degajate sau nu de activitățile ordinare ale întreprinderii și indiferent dacă ele sunt latente sau realizate. Altfel spus, cheltuielile, în înțelesul cadrului internațional, înglobează atât cheltuielile, cât și pierderile, în sensul cadrului american.

A treia diferența constă în faptul că în setul de definiții ale elementelor situațiilor financiare, conform cadrului internațional, nu apare și cea referitoare la rezultatul global (economic). Aceasta nu înseamna că rezultatul global nu a făcut obiectul reflecțiilor și normelor organismului internațional. A doua metodă de prezentare a tabloului variației capitalurilor proprii, conform normei internaționale 1, intitulată "Situația câștigurilor și pierderilor înregistrate în numele exercițiului…" constată că o atare variantă este, în fapt, o situație a rezultatului global, situație care permite o analiză integratoare a indicatorilor de performanță financiară și pune în lumină, în mod implicit, conceptul de sorginte americană "comprehensive income".

În privința principiilor (criteriilor) de recunoaștere (constatare) a elementelor situațiilor financiare, acestea sunt satisfacute atunci când: este probabil ca avantajele economice viitoare, cuprinse în elementele de activ, datorii, venituri și cheltuieli, referitoare la o întreprindere, să crească sau să scadă și există pentru aceste elemente un sistem fiabil de măsurare.

,,Analiza condițiilor prezentate mai sus pornește de la conceptul de probabilitate care se referă la gradul de incertitudine în realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element datorită specificitătii mediului în care își desfașoară activitatea o întreprindere. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia în calcul informația disponibilă în momentul întocmirii situațiilor financiare. De exemplu, când încasarea unei creanțe a întreprinderii este probabilă, în absența oricărei probe care să demonstreze contrariul, se justifică recunoașterea creanței ca activ. În cazul unei diversități mari a creanțelor totuși va fi considerată normală probabilitatea apariției unui grad de neîncasare și, prin urmare, reducerea prognozată a beneficiului economic va fi înregistrată drept cheltuială.

A doua condiție pe care un element trebuie să o îndeplinească pentru a fi recunoscut este ca acesta să aibă un cost sau o valoare ce poate fi evaluată în mod credibil. În multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimată deoarece folosirea unor estimări rezonabile constituie o parte esențială în elaborarea situațiilor financiare și nu influențează credibilitatea lor. În cazul în care totuși nu poate fi realizată o estimare rezonabilă, elementul nu va fi recunoscut în bilanț sau în contul de profit si pierdere. De exemplu, încasările previzionate în urma unui proces în instantă pot corespunde definiției activelor si veniturilor, precum și criteriului de probabilitate a realizării; totuși, dacă nu este posibilă evaluarea credibilă a câștigului, acestea nu pot fi înregistrate ca active sau ca venituri. Aceste încasări previzionate trebuie totuși prezentate în note sau informații suplimentare. Procedeul este recomandat în cazul în care cunoașterea existenței acestui element este relevantă pentru evaluarea poziției financiare a întreprinderii, a performanței financiare sau a modificării poziției financiare de către utilizatorii situațiilor financiare

Un element care la un anumit moment nu mai corespunde criteriilor de recunoaștere poate fi recunoscut mai târziu ca urmare a unor circumstanțe sau evenimente ulterioare.

În situațiile financiare sunt înscrise numai elementele care satisfac criteriile de recunoaștere. Nerecunoașterea acestor elemente nu poate fi corectată nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informații suplimentare.

În procesul de evaluare a îndeplinirii sau neîndeplinirii criteriilor de recunoaștere în situațiile financiare trebuie acordată atenție considerațiilor legate de pragul de semnificație.

Recunoașterea activelor: un activ este recunoscut în bilanț în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere și activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.

Un activ nu este recunoscut în bilanț atunci când este improbabil ca intrarea de numerar să genereze beneficii economice pentru întreprindere în perioadele viitoare. În schimb, o astfel de tranzacție va avea ca efect recunoașterea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere. Acest tratament nu înseamnă că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decât obținerea unui beneficiu economic pentru întreprindere sau că managementul a fost deficitar. Singura implicație este aceea că gradul de siguranța privind obținerea unui beneficiu într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficient pentru a garanta recunoașterea unui activ.

Recunoașterea datoriilor: o datorie este recunoscută în bilanț în momentul în care este probabil ca o ieșire de resurse, purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligații prezente, iar valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată în mod credibil.

Recunoașterea veniturilor: veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o creștere a beneficiilor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Aceasta presupune că recunoașterea veniturilor se realizează simultan cu recunoașterea creșterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creșterea netă a activelor rezultată din vanzarea produselor sau a serviciilor ori descreșterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).

Recunoașterea cheltuielilor: cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creșterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. De fapt aceasta înseamnă că recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe).

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere pe baza asocierii directe între costurile implicate și obținerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implică recunoașterea simultană sau combinată a veniturilor și cheltuielilor care rezultă direct și concomitent din aceleași tranzacții sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vândute sunt recunoscute în același timp cu venitul din vânzarea bunurilor. Totuși aplicarea conceptului conectării în conformitate cu prevederile prezentului "cadru general" nu permite recunoașterea în bilanț a elementelor care nu corespund definiției activelor sau datoriilor.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematică și ratională, atunci când se asteaptă să se obțină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile și când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect. Această modalitate este deseori necesară în procesul recunoașterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri și mijloace fixe, fond comercial, licențe și mărci de comerț. În astfel de cazuri cheltuiala este prezentată ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoașterea cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în care se consumă sau expiră beneficiile economice asociate acestor elemente.

O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit și pierdere atunci când un cost nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când și, în masura în care viitoarele beneficii economice nu corespund sau încetează să mai corespundă condițiilor pentru recunoașterea în bilanț sub formă de activ.

De asemenea, o cheltuială este recunoscută în contul de profit și pierdere în momentul în care apare o datorie făra recunoașterea unui activ, cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare a acordării de garanții pentru produsele vândute.’’

În privința principiilor (convențiilor) de evaluare a elementelor situațiilor financiare, ele sunt, în esență, similare celor prevăzute și în cadrul american: costul istoric (historical cost), costul actual (current cost), valoarea realizabilă (negociate) ("realisable (settlement) value") și valoarea actualizată (present value). În procesul de evaluare a elementelor care compun situațiile financiare, baza de evaluare cel mai des folosită este costul istoric, combinat de regulă cu celelalte baze de evaluare.

a) Costul istoric

Activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau echivalente ale numerarului sau la valoarea justă din momentul achiziționării lor.

Datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obținute în schimbul obligației sau la valoarea ce se așteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente ale numerarului, pentru a stinge datoriile respective.

b) Costul curent

Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui plătită pentru achiziția în prezent a aceluiași activ sau a unui activ asemănător.

Datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului, necesară stingerii în prezent a obligațiilor.

c) Valoarea realizabilă (de decontare a obligațiilor)

Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului, care s-ar putea obține în prezent din vânzarea normală a activelor respective.

Datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului, care trebuie plătită pentru stingerea datoriei, valoare denumită valoare de decontare.

d) Valoarea actualizată

Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează să fie generate pe parcursul desfășurării normale a activității întreprinderii.

Al patrulea aspect, care diferențiază cadrul conceptual internațional de cel american, este prezența în primul dintre ele a definițiilor și judecăților de valoare privind conceptele de capital și de menținere de capital. Se deduce că referențialul contabil internațional a integrat concepte, norme și practici privind contabilitatea de inflație. Comentariile referitoare la conceptele de capital și de menținere a capitalului pregătesc terenul celor două norme elaborate în timp de organismul internațional: IAS 15 "Informarea care reflectă efectele variațiilor de prețuri" și IAS 29 "Prezentarea conturilor în economiile hiperinflaționiste".

Cadrul conceptual britanic

Principalul scop al cadrului conceptual britanic care poartă numele de "Enunț de

principii pentru informarea financiară" este de a furniza un cadru coerent de referința pe care Consiliul organismului britanic de normalizare (ASB) să-l utilizeze pentru dezvoltarea și revizuirea normelor contabile.

Prin cunoașterea principiilor cadrului, preparatorii, utilizatorii de situații financiare, auditorii si alți beneficiari pot întelege modul de gândire al "Consiliului" în formularea normelor contabile, natura și funcțiile informării raportate de întreprinderi în situațiile financiare cu scop general. ,,Preparatorii de conturi și auditorii acestora, confruntați cu noile probleme sau cu probleme urgente, vor putea fi asistați de "Cadru" în analiza lor inițială, în absența normelor contabile aplicabile în zona temelor respective.

Statutul cadrului: enunțul de principii nu este o normă și nici nu are un statut echivalent normelor contabile. În consecință, el nu conține cerințe referitoare la modul în care situațiile financiare ar trebui să fie întocmite sau prezentate.

Câmpul de aplicare al cadrului se referă la:

Tipurile de rapoarte

(i) rapoarte financiare cu scop special (Special purpose financial reports): de

exemplu: rapoartele legale (regulatory returns), rapoartele privind impozitele (tax returns), rapoartele financiare întocmite pentru instituțiile bancare etc.

(ii) rapoarte financiare cu scop general (General purpose financial reports). Ele

cuprind: atât situațiile financiare cu scop general (situațiile financiare anuale, situațiile financiare care fac obiectul raportărilor intermediare, anunțurile preliminare (Preliminary announcements), situațiile financiare sub formă rezumativă (Summary financial statements). Cadrul intitulează astfel de rapoarte "situatii financiare" (financial statements)), cât și alte tipuri de rapoarte financiare cu scop general (rapoartele directorilor (directors' reports), declarațiile președintelui (statements by chairman), analizele privind activitățile de exploatare și financiare (operating and financial reviews), rezumate istorice (historical summaries), informări privind evoluția (trend information), precum rezumatele pe ultimii cinci ani (five – years summaries), scrisorile ditre acționari (letters to shareholders) etc).

(iii) alte informări financiare: informări care nu au fost întocmite de entitatea de raportare (articole privind actualitățile (news articles), rapoartele analiștilor (analysts' reports)).

Tipuri de entități

Principiile enunțului își probează operaționalitatea și relevanța pentru situațiile financiare întocmite de entitățile de raportare cu scop lucrativ (profit – oriented reporting entities), indiferent de mărimea lor sau dacă ele aparțin sectorului privat sau public și pentru situațiile financiare ale entităților cu scop nelucrativ (not – for – profit entities). În situația entităților cu scop nelucrativ, unele dintre principii trebuie să fie formulate în mod diferit, iar altele necesită schimbări ale accentelor înainte de a fi aplicate sector.

Imaginea fidelă (True and fair view)

Conceptul de imagine fidelă se află în centrul raportării financiare în Regatul Unit și Republica Irlanda. EI este un concept dinamic (dynamic concept) deoarece conținutul său evoluează ca răspuns la schimbările din practicile contabile și comerciale. Prin natura conceptului de imagine fidelă, este inerent ca situațiile financiare să nu ofere o atare imagine dacă informarea pe care acestea o conțin nu răspunde cantitativ și calitativ la așteptările raționale ale utilizatorilor de conturi. Astfel de așteptări se modifică în timp. În consecința, este de așteptat ca, prin "Enunțul de principii", să se realizeze o dezvoltare a conceptului de imagine fidelă. Enunțul nu definește înțelesul imaginii fidele. Acesta este detaliat în cerințele legale, în standardele contabile și, în absența lor, prin proba adusă de practicile contabile general acceptate. Totuși, "Enunțul" este un set de principii de nivel înalt care are la bază conceptul de imagine fidelă.

Pe aceeași linie, nu este întâmplătoare insistența cu care "Enunțul" apelează la relevanța și fiabilitate, ca atribute primare ale calității informațiilor financiare.

Procesul de elaborare a normelor contabile

Principiile reprezintă numai unul dintre factorii care sunt luați în considerare pentru elaborarea normelor. Alți factori se referă la: cerintele legale (legal requirements), estimarea raporturilor de tip cost/beneficiu (cost/benefit considerations), elementele specifice diferitelor sectoare industriale (industry – specific issues), măsura în care se dorește cunoașterea schimbărilor în evoluție (the desirability of evolutionary change) și problemele de implementare (implementation issues).

De exemplu, dacă există dezacord (inconsistency) între lege și principii, în ceea ce privește o problemă particulară, orice normă contabilă referitoare la această problemă va trebui să se situeze pe unda unei abordări diferite de cea sugerată prin aplicarea principiilor contabile.

Revizuirile "Enunțului" (Cadrului)

Din când în când, "Enunțul" poate să fie supus revizuirii, ca urmare a experienței pe care "Consiliul" a căpătat-o în procesul de utilizare a cadrului conceptual și ca răspuns la dezvoltările gândirii contabile.”

Structuri specifice poziției financiare a întreprinderii

Structurile bilanțului legate în mod direct de evaluarea poziției financiare sunt: activele, datoriile si capitalul propriu. Acestea sunt definite dupa cum urmeaza:

a) Activul reprezintă resursa controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se asteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere;

b) Datoria reprezintă o obligație actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice;

c) Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acționarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

Analizând fiecare element al structurii poziției financiare, potrivit “cadrului general” elaborat de IASC se pot sublinia mai multe concluzii.

De obicei o întreprindere își utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile să satisfacă dorințele sau necesitățile clienților. Datorită faptului că bunurile sau serviciile pot satisface aceste dorințe sau necesități, clienții sunt dispuși să plătească pentru a le obtine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al întreprinderii. Numerarul în sine conferă un avantaj întreprinderii, datorită faptului că se impune față de celelalte resurse.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active pot intra în întreprindere în mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi:

utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producția de bunuri destinate vânzării de către întreprindere;

schimbat cu alte active;

utilizat pentru stingerea unei datorii; sau

repartizat acționarilor întreprinderii.

Multe active, de exemplu terenurile și mijloacele fixe, au o forma fizică. Cu toate acestea forma fizică nu este esențială pentru existența unui activ, de aceea brevetele și drepturile de autor (copyright) sunt active dacă se asteapta să genereze beneficii economice viitoare întreprinderii și dacă sunt controlate de aceasta.

Alte active, de exemplu creanțele, terenurile și clădirile, sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esențial pentru determinarea existenței unui activ, deși, de exemplu, o proprietate deținută într-un contract de leasing este un activ în cazul în care întreprinderea controlează beneficiile oferite de proprietatea respectivă. Deși capacitatea unei întreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definiția unui activ, chiar și fără a exista un control legal. De exemplu, know-how obținut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiția unui activ atunci când întreprinderea controlează beneficiile acestui know-how, tinându-l secret.

Obținerea activelor unei întreprinderi rezultă din tranzacții sau evenimente anterioare, în general prin cumpararea sau producerea acestora. Există, însă și alte procese de generare a activelor, de exemplu proprietățile primite de întreprindere de la Guvern ca parte a unui program de încurajare a creșterii economice într-o regiune și de descoperire a rezervelor minerale. Tranzacțiile sau evenimentele care sunt așteptate în viitor nu generează prin ele însele active, de aceea, de exemplu, intentia de a cumpara un bun nu satisface prin ea însăși definiția unui activ.

Există o legatură stransă între ieșirile de numerar și generarea de active, dar nu este neaparat necesar ca cele două să coincidă. De aceea, în momentul în care se produce o ieșire de numerar, aceasta poate însemna că se urmărește obținerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovadă concludentă că elementul obținut corespunde definiției unui activ. În mod similar absența unei ieșiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element să satisfacă definiția unui activ, care poate fi recunoscut în bilanț, de exemplu, elemente care au fost donate unei întreprinderi pot satisface definiția unui activ.

În ceea ce privește conceptul de datorie, caracteristica sa esențială este faptul că întreprinderea are o obligație actuală. O obligație reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acționa într-un anumit fel. Legea poate impune întreprinderii să își respecte obligațiile ce decurg dintr-un contract sau dintr-o cerința legală. În mod normal acestea reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri și servicii primite. De asemenea, obligațiile apar și din activitatea normală, din dorința de a menține relații bune de afaceri sau de a se comporta într-o maniera echitabilă. Daca, de exemplu, o întreprindere decide să remedieze defecțiunile produselor sale chiar și după ce perioada de garanție a expirat, sumele ce se așteaptă să fie cheltuite în legatură cu bunurile deja vândute reprezintă datorii.

Trebuie facută distincția între o obligație actuală și un angajament viitor. Decizia conducerii unei întreprinderi de a achiziționa active în viitor nu reprezintă prin ea însăși o obligație prezentă. În mod normal obligația apare numai în momentul livrarii activului sau în momentul în care întreprinderea are un acord irevocabil de cumparare a activului. În cazul din urmă natura irevocabilă a acordului poate conduce la consecințe economice ca urmare a neonorării obligației, de exemplu, din cauza existenței unei penalizări substanțiale, întreprinderea poate fi în imposibilitatea de a împiedica fluxul resurselor către o alta parte.

Stingerea unei obligații prezente implică de obicei renunțarea întreprinderii la anumite resurse care încorporeaza beneficii economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părti. Stingerea unei obligații prezente se poate face în mai multe moduri: plata în numerar, transferul altor active, prestarea de servicii, înlocuirea respectivei obligații cu o altă obligație sau transformarea obligației în capital propriu. O obligație poate fi stinsă și prin alte mijloace, cum ar fi renunțarea de către creditor la drepturile sale.

Obținerea datoriilor rezultă din tranzacții sau din alte evenimente trecute. De exemplu, achiziția de bunuri sau utilizarea serviciilor dă naștere unor datorii comerciale (în afara cazului în care se face plata în avans sau se plătește în momentul livrării), iar primirea unui credit de la bancă dă naștere unei obligații de rambursare a creditului. De asemenea, o întreprindere poate recunoaște reduceri viitoare pe baza cumpărărilor anuale făcute de clienți ca fiind obligații, iar în acest caz vânzarea bunurilor din perioada anterioară este tranzacția care dă naștere datoriei respective.

Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele întreprinderi consideră aceste datorii drept provizioane. În anumite țări asemenea provizioane nu sunt privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrâns, în așa fel încât să includă doar sumele ce pot fi stabilite fară să fie necesar să se facă estimări. Definiția datoriei prevazută în “cadrul general” este bazată pe o abordare mai cuprinzatoare. Astfel, când un provizion implică o obligație prezentă și satisface restul definiției, este o datorie, chiar dacă suma trebuie să fie estimată. Exemplele din această categorie se referă la provizioanele pentru plăți ce trebuie facute pentru garanțiile existente și la provizioanele pentru acoperirea obligațiilor privind pensiile.

Deși capitalul propriu este definit în “cadrul general” ca interes rezidual al acționarilor, acesta poate fi subclasificat în bilanț. De exemplu, într-o întreprindere fondurile cu care au contribuit acționarii, profitul capitalizat, rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat și rezervele ce reprezintă ajustari pentru menținerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat. Asemenea clasificări pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de către utilizatorii situațiilor financiare, când există restricții legale sau de altă natură privind capacitatea întreprinderii de a distribui sau de a utiliza într-un alt mod capitalul propriu. De asemenea, ar putea reflecta faptul că părțile care au interese în capitalul întreprinderii au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului.

Constituirea rezervelor este cerută uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, în scopul asigurării unei măsuri suplimentare de protecție împotriva efectelor pierderilor pentru întreprindere și creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dacă legislația fiscală națională asigură scutirea sau reducerea impozitului când se fac transferuri catre astfel de rezerve.

Suma cu care este înregistrat capitalul propriu în bilanț depinde de evaluarea activelor si a datoriilor. În mod normal suma cumulată a capitalurilor proprii nu poate corespunde decât din întamplare cu valoarea de piață a acțiunilor întreprinderii sau cu suma care ar putea fi obținută prin vânzarea pe elemente a activului net sau a întreprinderii în întregime, presupunând continuitatea activității.

1.3 Structuri specifice performanței întreprinderii

Structurile contului de profit și pierdere, legate în mod direct de evaluarea performanței, sunt veniturile și cheltuielile.

Profitul este frecvent utilizat ca o măsura a performanței sau ca bază de referință pentru alți indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiției sau rezultatul pe acțiune. Veniturile și cheltuielile constituie elemente direct legate de măsurarea profitului. Recunoașterea și măsurarea veniturilor și a cheltuielilor, și deci a profitului, depind parțial de conceptele de capital și de menținere a nivelului capitalului.

Elementele de venituri si cheltuieli sunt definite după cum urmează:

a) Veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrari sau creșteri ale activelor ori descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuțiile actionarilor;

b) Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acționari.

Definițiile veniturilor și cheltuielilor surprind caracteristicile lor esențiale, dar nu specifică criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a putea fi înregistrate în contul de profit și pierdere.

Veniturile și cheltuielile se pot regăsi în contul de profit și pierdere în diferite moduri, în funcție de caracterul lor curent și extraordinar, astfel încât să furnizeze informația relevantă pentru procesul decizional. La baza separării acestor elemente pe diferite posturi bilanțiere se află analiza naturii și activității întreprinderii. Elementele care pentru unele întreprinderi sunt rezultatul unor activități curente pot reprezenta în cazul altor întreprinderi activități extraordinare.

De asemenea, distincția dintre elementele de venituri și cheltuieli și combinarea acestora în diferite moduri permite întreprinderii să își prezinte în mod variat performanțele. Aceste clasificări prezintă diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit și pierdere poate include marja brută, profitul din activitățile curente înainte de impozitare, profitul din activitățile curente după impozitare și profitul net.

Definiția veniturilor include atât venituri din activitățile curente, cât și câștiguri din orice alte surse. Veniturile din activitățile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vânzari, comisioane, dobanzi, dividende, redevențe și chirii.

Câtigurile reprezintă alte elemente care corespund definiției veniturilor și pot aparea sau nu pot aparea ca rezultat al activității curente a întreprinderii. Câștigurile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice și din acest punct de vedere nu diferă ca natura de venituri. Prin urmare, în acest cadru general câștigurile nu sunt privite ca elemente separate. Câștigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în urma ieșirii activelor imobilizate pe termen mediu si lung. Definiția veniturilor include totodata și câștigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament și cele rezultate din creșterea valorii contabile a activelor pe termen lung.

Prezentarea câștigurilor în contul de profit și pierdere se realizează de obicei distinct, deoarece cunoașterea existenței acestora este importantă pentru procesul decizional. Câștigurile sunt prezentate, de regulă la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.

Veniturile obținute pot fi utilizate pentru achiziționarea de active sau pentru creșterea valorii diferitelor tipuri de active, de exemplu: numerar, creanțe, bunuri și servicii primite în schimbul bunurilor și al serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o întreprindere poate furniza bunuri și servicii unui creditor în scopul lichidării unei datorii legate de un credit în derulare.

Definiția cheltuielilor include pierderile, precum și acele cheltuieli care apar în procesul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar în cursul activităților curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor, salariile și amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieșirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile și mijloacele fixe.

Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiției cheltuielilor și care pot aparea sau nu pe parcursul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice și din acest punct de vedere nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, în acest "cadru general" ele nu sunt considerate ca structura distinctă. În categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundațiile sau incendiile, precum și cele rezultate din ieșirea activelor pe termen lung. De asemenea, definiția cheltuielilor include și pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din creșterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valuta. De obicei, în contul de profit și pierdere prezentarea pierderilor se efectueaza distinct, datorită importanței cunoașterii existenței și valorii acestora în procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regulă la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.

Situația modificărilor poziției financiare reflectă de obicei structurile din contul de profit și pierdere și modificările structurilor din bilanț, de aceea "cadrul general" nu identifică structurile specifice acesteia.

Capitolul II

Structuri ale situațiilor financiare

Contabilitatea, ca mijloc de a răspunde în plan informațional și decizional la problema gestionării resurselor întreprinderii are ca scop final întocmirea, prezentarea și publicarea situațiilor financiare specifice entității analizate.

Situațiile financiare sunt alcătuite de regulă din: bilanț, contul de profit și pierdere, situația modificărilor poziției financiare (care poate fi prezentată în diverse moduri: ca situație a fluxurilor de trezorerie său ca situație a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situații și alte materiale suplimentare care sunt parte integrantă a situațiilor financiare și care pot cuprinde informații financiare despre segmentele industriale și geografice și prezintă efectele variației prețurilor. Nu reprezintă situații financiare rapoartele directorilor, declarațiile președintelui, discuțiile și analizele conducerii și elementele similare care pot fi incluse într-un raport financiar anual.

Dacă se face referire la IAS 1 “Prezentarea situațiilor financiare”, un set complet de situații financiare anuale cuprinde: bilanțul; contul de profit și pierdere; o situație care să reflecte, după caz: fie toate modificările capitalului propriu, fie modificările capitalului propriu, altele decât cele care rezultă din tranzacțiile de capital cu proprietarii și distribuirile către aceștia; situația fluxurilor de trezorerie (numerar); politicile contabile și notele explicative.

Directiva a IV-a a UE numește situațiile financiare “conturi anuale” și le enumeră ca fiind: bilanțul, contul de profit și pierdere, anexa sau notele la conturile anuale.

În prezent, în Romania, situațiile financiare trebuie să respecte prevederile Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, ale Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și SIC, ale Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, elaborat de IASC și ale Standardelor Internaționale de Contabilitate (mai precis norma IAS 1 “Prezentarea situațiilor financiare”).

Potrivit prevederilor acestor surse de normalizare contabilă și în funcție de sistemele de contabilitate financiară pe care le aplică, societățile comerciale care întocmesc situații financiare anuale se împart în două categorii:

a) Întreprinderi care au adoptat sistemul dezvoltat reglementat prin OMFP nr. 94/2001 privind contabilitatea armonizată cu Directivele contabile europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Aceste societăți îndeplinesc cel puțin două din cele trei criterii de mărime stabilite de Ministerul Finanțelor Publice (cifra de afaceri, valoarea activului și numărul de personal). Pentru anul 2004 cei trei indicatori în funcție de care societățile vor aplica noile reglementări sunt: cifra de afaceri a anului anterior, peste 6 milioane Euro, total active pentru anul anterior peste 3 milioane Euro și numărul mediu de salariați ai anului anterior 100. Situațiile financiare întocmite de aceste societăți comerciale se compun din bilanț, cont de profit și pierdere, situația modificărilor capitalurilor proprii, situația fluxurilor de trezorerie, politici contabile și note explicative.

b) Întreprinderile mici și mijlocii și microîntreprinderile care au adoptat sistemul simplificat reglementat prin Ordinul Ministrului finanțelor publice nr. 306/2002 privind contabilitatea armonizată cu Directivele contabile europene. Aceste societăți îndeplinesc cel puțin două dintre criteriile următoare: cifra de afaceri a anului precedent până la 5 milioane Euro, total active ale anului anterior până la 2,5 milioane Euro, numărul mediu de salariați ai anului care a trecut până la 50. Situațiile financiare simplificate, armonizate cu Directivele europene se compun din bilanț, cont de profit și pierdere, politici contabile și note explicative.

Situațiile financiare anuale pentru toate celelalte societăți, inclusiv pentru cele aflate în situația fuziunii, divizării sau încetării activității în condițiile legii se compun din bilanț și cont de profit și pierdere.

Structuri ale bilanțului

Bilanțul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii și capital propriu ale persoanei juridice la încheierea exercițiului financiar..

Modele și scheme privind bilanțul contabil

Pe parcursul evoluției contabilității românești prin intermediul celor două etape ale reformei s-a observat opțiunea de armonizare a structurii și conținutului bilanțului cu reglementările Directivei a IV-a a CEE. Pentru reprezentarea situației financiare această directivă recomandă două scheme: sub forma de tablou bilanțier sau de cont ori secțiuni separate și sub forma de listă sau diferență. Fiecare stat poate folosi una dintre scheme sau pe ambele, caz în care libertatea de a alege o schemă sau alta aparține întreprinderilor care întocmesc situații financiare.

În țara noastră alegerea modelului de bilanț a fost consecința analizelor normalizatorilor români, dar și a unei contribuții însemnate a experților străini.

Astfel, în contextul primei etape a reformei (1991–1994), consilierea experților francezi a condus la orientarea către schema de bilanț sub forma bilaterală sau de cont (articolul 9 din Directivă). Ecuația care stă la baza acestei scheme este următoare:

Activ = Capital Propriu + Datorii

Modelul elaborat de Directiva a IV-a a CEE care dă expresie ecuației de mai sus este prezentat în anexa 1.

El se regăsește în practicile franceze, orientate multă vreme spre o analiză de tip financiar–funcțional, bazată pe echilibrul generat de relația între trei agregate fundamentale: nevoia de fond de rulment, fondul de rulment și trezoreria netă.

Ordinea de dispunere a pozițiilor în activul bilanțului, este de regulă cea inversă lichidității lor (de la cele mai puțin lichide, cum sunt imobilizările necorporale, către disponibilitățile bănești, care îmbracă deja forma de bani). Cât privește succesiunea pozițiilor de capitaluri și datorii este cea inversă exigibilității surselor de finanțare, începând cu elementele capitalului propriu, continuând cu datoriile pe termen lung și cu cele curente sau pe termen scurt.

De asemenea IAS 1 ‘‘Prezentarea situațiilor financiare ’’ oferă o schemă a bilanțului cont care este prezentată în anexa nr. 2.

IAS 1 prescrie minimul de elemente care trebuie să apară în bilanț. Acestea sunt:

imobilizări corporale

active necorporale

active financiare, mai puțin valorile de la punctele (d), (f) și (g)

investiții contabilizate utilizându-se metoda punerii în echivalență

stocuri

creanțe comerciale și similare

numerar și echivalente de numerar

datorii comerciale și similare

datorii și active fiscale în conformitate cu IAS 12

provizioane

datorii pe termen lung purtătoare de dobândă

interes minoritar (numai pentru situații financiare ale grupului)

capital emis și rezerve.

Există elemente care pot fi prezentate ori în bilanț ori în notele explicative ale situațiilor financiare. Raționamentele privind prezentarea separată în bilanț a altor elemente au la bază trei criterii: natura și lichiditatea activelor precum și pragul lor de semnificație, conducând la prezentarea separată a fondului comercial și a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a activelor monetare și nemonetare, precum și a activelor curente și a celor imobilizate; funcția activelor în cadrul întreprinderii conducând la prezentarea separată a activelor financiare și de exploatare, a stocurilor, a creanțelor, numerarului și a echivalentelor de numerar; suma, natura și delimitarea în timp a datoriilor conducând la prezentarea separată a datoriilor purtătoare și nepurtătoare de dobândă și a provizioanelor, clasificate în curente și pe termen lung.

A doua etapă a reformei, regizată de reglementările Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 94/2001, s-a realizat sub o consiliere britanică (experți scoțieni). Opțiunea, în acest caz către un bilanț sub formă de listă (articolul 10 din Directivă) regăsit în practicile britanice îndreaptă atenția către o analiza de tip “lichiditate-solvabilitate”. Ecuația care stă la baza schemei diferența sau lista este următoarea:

Active – Datorii = Capital Propriu

În prezent, în România formatul de bilanț utilizat se redă astfel:

Active imobilizate

I. Imobilizări necorporale

1. Cheltuieli de constituire (când reglementările permit imobilizarea acestora)

2. Cheltuieli de dezvoltare (când reglementările permit imobilizarea acestora)

3. Concesiuni, brevete, licențe, mărci, drepturi și valori similare și alte imobilizări necorporale, dacă au fost:

a) achiziționate contra unei plăți; sau

b) create de societate, în cazul în care reglementările permit înscrierea acestora în active

4. Fondul comercial, în cazul în care a fost achiziționat

5. Avansuri și imobilizări necorporale în curs de execuție

II. Imobilizări corporale

1. Terenuri și construcții

2. Instalațtii tehnice și mașini

3. Alte instalații, utilaje și mobilier

4. Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție

III. Imobilizări financiare

1. Titluri de participare deținute la societățile din cadrul grupului

2. Creanțe asupra societăților din cadrul grupului, altele decât cele comerciale

3. Titluri sub forma de interese de participare

4. Creanțe din interese de participare

5. Titluri deținute ca imobilizări

6. Alte creanțe

7. Acțiuni proprii în măsura în care legislația națională permite înscrierea acestora în bilanț (cu indicarea în note a valorii nominale)

B. Active circulante

I. Stocuri

1. Materii prime și materiale consumabile

2. Producția în curs de execuție

3. Produse finite și măfuri

4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri

II. Creanțe

(Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element.)

1. Creanțe comerciale

2. Sume de încasat de la societățile din cadrul grupului

3. Sume de încasat de la societățile la care se dețin interese de participare

4. Alte creanțe

5. Creanțe privind capitalul subscris și nevărsat

III. Investiții financiare pe termen scurt

1. Titluri de participare deținute la societățile din cadrul grupului

2. Acțiuni proprii în măsura în care legislația națională permite înscrierea acestora în bilanț (cu indicarea în note a valorii nominale)

3. Alte investiții financiare pe termen scurt

IV. Casă și conturi la bănci

C. Cheltuieli în avans

D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an

1. Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni, prezentându-se separat împrumuturile în monede convertibile

2. Sume datorate instituțiilor de credit

3. Avansuri încasate în contul comenzilor

4. Datorii comerciale

5. Efecte de comerț de plătit

6. Sume datorate societăților din cadrul grupului

7. Sume datorate privind interesele de participare

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale și datorii pentru asigurările sociale

E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete (B+C-D-I)

F. Total active minus datorii curente (A+E)

G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

1. Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni, prezentându-se separat împrumuturile în monede convertibile

2. Sume datorate instituțiilor de credit

3. Avansuri încasate în contul comenzilor

4. Datorii comerciale

5. Efecte de comerț de plătit

6. Sume datorate societăților din cadrul grupului

7. Sume datorate privind interesele de participare

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale și datorii pentru asigurările sociale

H. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli

1. Provizioane pentru pensii și alte obligații similare

2. Alte provizioane

I. Venituri în avans

J. Capital și rezerve

I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat și cel nevărsat)

II. Prime de capital

III. Rezerve din reevaluare

IV. Rezerve

1. Rezerve legale

2. Rezerve pentru acțiuni proprii

3. Rezerve statutare sau contractuale

4. Alte rezerve

V. Rezultatul reportat

VI. Rezultatul exercițiului financiar

Bilanțul cuprinde toate elementele de activ și de pasiv grupate după natura, destinație și lichiditate, respectiv natura, proveniența și exigibilitate.

Elementele din bilanț și contul de profit și pierdere indicate cu numere arabe pot fi cumulate într-un singur element în situațiile financiare ale unei întreprinderi, dacă: valorile individuale nu sunt semnificative pentru evaluarea poziției financiare și a performanței întreprinderii pentru exercițiul financiar respectiv sau cumularea îmbunătățește claritatea prezentării. Valorile individuale ale oricăror elemente combinate în acest fel vor fi prezentate în notele explicative.

Cheltuielile efectuate în cursul exercițiului financiar, dar care se referă la un exercițiu ulterior, se vor prezenta la "Cheltuieli în avans". Acest element se va prezenta în bilanț la lit. C. Nu sunt înscrise aici veniturile angajate, acestea figurând la "Creanțe".

Veniturile recunoscute înainte de data încheierii exercițiului, dar care se referă la un exercițiu financiar ulterior, se vor prezenta la "Venituri în avans". Acest element se va prezenta în bilanț la lit. I. Nu sunt înscrise aici cheltuielile angajate, acestea figurând la "Datorii".

Analiza distincției termen scurt – termen lung

“În conformitate cu norma națională IAS 1, structura și conținutul bilanțului trebuie să realizeze distincția dintre elementele curente și necurente.

Fiecare întreprindere care aplică referențialul internațional trebuie să decidă, în funcție de natura activității sale, dacă este util să efectueze distincția dintre elementele curente și necurente ale bilanțului său, atât pentru datorii, cât și pentru active. Atunci când o astfel de distincție nu este efectuată, activele și datoriile sunt clasificate, în principiu, în funcție de lichiditatea/exigibilitatea lor.

Indiferent care este prezentarea reținută, o întreprindere menționează, în situațiile financiare, partea sub un an a activelor și datoriilor, pentru toate rubricile susceptibile să conțină atât elemente pe termen scurt, cât și elemente pe termen lung. ”

“IAS 1  “Prezentarea situațiilor financiare” definește elementele curente ca fiind acele active și obligații care se asteaptă să fie realizate sau stinse în timpul unui ciclu de exploatare, și/sau acelea care sunt scadente sau se așteaptă a fi realizate în cel mult 12 luni de la data bilanțului”. Ciclul de exploatare al unei întreprinderi este timpul scurs între achiziția materialelor care intră într-un proces de exploatare și realizarea lor sub formă de lichidități sau de instrumente ce pot să fie ușor convertibile în lichidități.

Referențialul IASC “permite întreprinderilor să utilizeze pentru delimitarea curent-noncurent două criterii și anume durata ciclului de exploatare, sau durata de 12 luni de la data bilanțului. Deși există aceste două posibilități de alegere practica contabilă internațională acordă tot mai mult prioritate perioadei de un an în delimitarea curent-noncurent. Explicația acestei alegeri este dată de faptul că durata ciclului de exploatare poate să difere mult de la o întreprindere la alta (în funcție de sectorul de activitate în care acționează), ceea ce ar afecta nevoia de comparabilitate a situațiilor financiare ale diferitelor întreprinderi. Actualele reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate prevăd doar durata de 12 luni de la data bilanțului drept criteriu ce va fi considerat în delimitarea curent-noncurent.

Conform IAS 1 “Prezentarea situațiilor financiare” un activ curent este :

cel care se așteaptă să fie realizat, sau deținut în scopul vânzării sau consumării în decursul ciclului normal de exploatare al întreprinderii sau;

deținut, în primul rând, pentru desfășurarea activității de bază sau pe termen scurt și se așteaptă să fie realizat în maxim 12 luni de la data bilanțului;

activ în numerar sau elemente echivalente de numerar care nu sunt restricționate în utilizare (blocate). ”

“Celelalte active sunt considerate elemente necurente. Ele înclud imobilizările corporale și necorporale, cât și activele de exploatare și financiare pe termen lung. ”

În cazul bilanțului adoptat prin OMFP 94/2001, ca și în IAS 1 se prevede că sumele ce trebuie încasate într-o perioadă mai mare de 12 luni trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element. Astfel, toate stocurile, plățile efectuate în avans pentru stocuri și creanțele comerciale sunt incluse în activele curente chiar și atunci când se așteaptă să fie realizate în mai mult de 12 luni de la data bilanțului. Acele creanțe și stocuri care nu se așteaptă să fie realizate în 12 luni de la data bilanțului vor fi prezentate separat. Titlurile negociabile pe piețe (titlurile de plasament) sunt active curente, dacă este prevazută realizarea lor în următoarele 12 luni care urmează datei închiderii exercițiului, în caz contrar ele fiind considerate active necurente. Activele numerar sau echivalentele numerarului care sunt restricționate în utilizare trebuie clasificate ca active noncurente.

Conform IAS 1 “Prezentarea situațiilor financiare”  o datorie este curentă atunci când :

se așteaptă să fie stinsă în decursul ciclului normal de exploatare al întreprinderii.

Acestea sunt datorii care fac parte din fondul de rulment al întreprinderii sau

are termen de scadență în cadrul următoarelor 12 luni care succed datei închiderii

exercițiului.

Aceeași normă stabilește o clasificare a datoriilor curente în funcție de contribuția acestora la fondul de rulment. Așadar s-au evidențiat trei categorii de datorii:

Datorii care fac parte din fondul de rulment (cum ar fi datoriile sau

obligațiile comerciale, relațiile cu salariații și alte costuri operaționale) sunt datorii curente care se așteaptă să fie exigibile pe parcursul ciclului normal de exploatare (care poate fi mai mare sau mai mic de 12 luni).

Datorii care nu fac parte din fondul de rulment, nemaifiind rambursabile în

cadrul ciclului normal al exploatării (de exemplu liniile de credit, dividendele de plătit, impozitul pe profit sau partea curentă din obligațiile purtătoare de dobândă) sunt în general datorii curente care se așteaptă să fie exigibile în termen de 12 luni de la data bilanțului.

“Datoriile purtătoare de dobânzi, care generează o finanțare pe termen

lung a necesarului de fond de rulment, sunt elemente necurente ale datoriilor, pentru partea lor scadentă la o dată superioară unui an. O întreprindere trebuie să continue să încadreze datoriile sale pe termen lung purtătoare de dobânzi în categoria datoriilor necurente, chiar dacă ele trebuie să fie decontate în următoarele 12 luni care se succed datei închiderii exercițiului, în situația în care:

este vorba despre datorii care, în momentul contractării lor, erau datorii pe termen lung;

întreprinderea în cauză intenționează să refinanțeze aceste datorii printr-o datorie pe termen lung

aceasta intenție este confirmată de existența unui contract de refinanțare sau de reeșalonare a scadențelor, încheiat înainte ca situațiile financiare să fi fost aprobate.

Mărimea datoriilor pe termen scurt clasificate în categoria datoriilor necurente, în virtutea regulii expuse anterior, este indicată în notele explicative, concomitent cu informațiile care justifică această prezentare.”

Toate celelalte datorii sunt clasificate ca datorii pe termen lung.

O datorie poate deveni plătibilă, înainte de scadența stabilită inițial de părți, în cazul în care sunt încălcate prevederile contractuale privind starea financiară a debitorului (spre exemplu depășirea ratei de îndatorare acceptată inițial sau indicii de lichiditate, de solvabilitate nu mai sunt la nivelul stabilit). În astfel de cazuri norma IAS 1 prevede ca datoria să fie reclasificată ca o datorie curentă. Datoria ar putea fi considerată în continuare ca o datorie pe termen lung dacă: creditorul a acceptat să nu recurgă la utilizarea clauzei de exigibilitate imediată și alte încălcări nu sunt probabile în termen de douăsprezece luni de la data bilanțului.

“Decizia de a ceda activele și datoriile aferente clasificate inițial ca fiind pe termen lung va avea ca efect o modificare în clasificare dacă respectivele active și datorii se așteaptă să fie realizate, respectiv stinse în următoarele 12 luni.

Pentru bilanțul adoptat prin OMFP 94/2001 delimitarea “datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de 1 an” (poziția D) și “datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de 1 an” (poziția G) este explicit formulată prin pozițiile distincte pe care le ocupă în noul format cele două posturi.” Astfel, deși structurile acestor categorii de datorii este aceeași, partea care devine scadentă în următoarele 12 luni din datoriile cu scadență mai mare de 1 an vor fi înscrise la rubrica “Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an.

Pentru a exemplifica cât mai bine structura și conținutul bilanțului contabil, în conformitate cu Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001, se consideră un exemplu cifric atașat anexei nr 5.

Definirea elementelor care compun bilanțul contabil

Bilanțul contabil debutează cu elemente proprii activului, mai precis cu activele imobilizate, care se împart în:

1. Imobilizări necorporale: un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material și deținut pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terților sau pentru scopuri administrative. Acesta este recunoscut în bilanț, dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru societate, și costul său poate fi evaluat în mod credibil.

Din categoria imobilizărilor necorporale fac parte:

– cheltuieli de constituire

– cheltuieli de dezvoltare

– concesiuni, brevete, licențe, mărci, drepturi și alte valori similare

– fondul comercial

– alte imobilizări necorporale

– imobilizări necorporale în curs de execuție.

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înființarea sau dezvoltarea persoanei juridice. În cadrul acestor cheltuieli intră: taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli de prospectare a pieței, de publicitate, etc. Suma reflectată în contul de imobilizări necorporale, pentru cheltuielile de constituire imobilizate, trebuie amortizată potrivit legii.

Cheltuielile de dezvoltare: dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătațite substanțial, înaintea stabilirii producției de serie sau utilizării. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează conform legii. În cazul în care cheltuielile de constituire și de dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzisă orice distribuire a profitului, cu excepția cazului în care suma rezervelor disponibile este egală sau mai mare decât suma cheltuielilor neamortizate.

Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile, drepturile și alte valori similare aportate, achiziționate sau dobândite pe alte căi se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la valoarea de aport (justă), costul de achiziție sau costul de producție, după caz.

Fondul comercial reprezintă diferența dintre costul de achiziție și valoarea justă, la data tranzacției, a părții din activele nete achiziționate; apare de regulă la consolidare.

Valoarea fondului comercial trebuie amortizată sistematic, iar perioada de amortizare nu trebuie să depășească durata de viață utilă.

Alte imobilizări necorporale: în această categorie poate intra de exemplu programul informatic creat de unitate sau achiziționat de la terți, pentru necesitățile proprii de utilizare.

Imobilizările necorporale în curs: reprezintă imobilizările necorporale neterminate până la sfârșitul perioadei, evaluate la costul de producție, respectiv costul de achiziție.

Un activ necorporal se înregistrează inițial la costul de achiziție sau de producție, iar în bilanț la costul sau mai puțin amortizarea și provizioanele pentru depreciere. Acesta este scos din evidență la cedare sau casare, atunci când nu se mai așteaptă că va mai aduce beneficii economice viitoare ca urmare a utilizării lor.

2. Imobilizări corporale: un activ corporal trebuie recunoscut în bilanț dacă se estimează că va genera beneficii economice viitoare pentru societate, și costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Aceste imobilizări corporale:

– sunt deținute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producția proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative

– sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an

– au o valoare mai mare decât limita prevăzuta de lege

Din categoria imobilizărilor corporale fac parte: terenuri, construcții, instalații tehnice și mașini, utilaje și mobilier, avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție. Imobilizările corporale în curs de execuție reprezintă investițiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză și se evaluează la costul de producție, respectiv costul de achiziție. Acestea se trec în categoria imobilizărilor finalizate după recepția, darea în folosință sau punerea în funcțiune a acestora, după caz.

O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată inițial la costul său determinat potrivit regulilor de evaluare în funcție de modalitatea de intrare în unitate, iar în bilanț este prezentată la costul său, mai puțin amortizarea și provizioanele pentru depreciere.

În ceea ce privește amortizarea imobilizărilor corporale, valoarea amortizabilă este egală cu valoarea contabilă și aceasta trebuie înregistrată sistematic pe parcursul duratei de viață utilă a activului. Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizării corporale. Această amortizare se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii de intrare, utilizând unul dintre cele trei tipuri de amortizare:

– amortizarea lineară: se repartizează uniform valoarea de intrare pe toată durata de viață utilă a imobilizării corporale

– amortizarea degresivă: se multiplică cotele de amortizare lineară cu coeficienții prevăzuți de lege

– amortizarea accelerată: se calculează, în exercițiul financiar în care imobilizările corporale intră în activul persoanei juridice, o amortizare în limita prevăzută de lege din valoarea de intrare a acestora; pentru exercițiile viitoare amortizarea se calculează după regimul amortizării lineare.

Amortizarea imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate ca o cheltuială, cu excepția terenurilor care nu se amortizează.

Scoaterea din evidență a unei imobilizări corporale prin casare sau cedare se face atunci când, în urma utilizării acesteia, nu se mai așteaptă să aducă beneficii economice viitoare.

În cazul imobilizărilor corporale se poate vorbi și despre o reevaluare ce se face asupra acestora, potrivit reglementărilor legale. Astfel, valoarea ce va fi înscrisă în bilanț după reevaluare nu va mai fi cea a costului istoric ci a valorii reevaluate. Reevaluarea se face la valoarea justă de către evaluatori autorizați. Există cazuri în care se poate reevalua un activ imobilizat înainte ca acesta să fie recunoscut ca activ; în această situație valoarea atribuită activului respectiv va fi cea reevaluată, și nu costul de achiziție sau de producție, iar valoarea amortizabilă va fi valoarea reevaluată.

Activele care sunt de aceeași natură și utilizări similare formează o clasa de imobilizări corporale, cum ar fi: terenuri, clădiri, mașini, echipamente, nave, etc. O reevaluare în acest caz trebuie făcută simultan pentru toate elementele, cu excepția cazului în care nu există nici o piață activă pentru unul dintre aceste elemente din clasa respectivă. În această situație, activul care nu a fost reevaluat va fi trecut în bilanț la costul său, mai puțin amortizarea și provizioanele pentru depreciere.

Există posibilitatea ca o imobilizare reevaluată să nu mai poată fi determinată prin referința la o piață activă, și astfel, în bilanț va fi trecută la valoarea reevaluată de la data ultimei reevaluări, din care se scad amortizarea și provizioanele pentru depreciere.

Rezultatul reevaluării poate fi o creștere a valorii contabile nete sau o descreștere a acestei valori și se tratează ca o creștere a rezervei din reevaluare, respectiv descreștere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii.

3. Imobilizări financiare: din categoria imobilizărilor financiare fac parte: titluri de participare, interese de participare deținute, alte titluri imobilizate și creanțe imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acțiuni și alte titluri cu venit variabil deținute de o societate în capitalul altor societăți comerciale.

Interesele de participare reprezintă drepturi deținute în capitalul altei societăți comerciale.

Creanțele imobilizate pot fi: creanțe legate de participații, respectiv titluri de participare și interese de participare, împrumuturi acordate pe termen lung, acțiuni proprii deținute pe termen lung și alte creanțe imobilizate.

Creanțele legate de participații reprezintă creanțele persoanei juridice rezultate din acordarea de împrumuturi societăților la care deține titluri de participare/interese de participare.

Împrumuturile pe termen lung sunt sumele acordate terților în baza unui contract, pentru care unitatea percepe dobânzi.

Acțiunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate, în cazul în care societatea are intenția de a le deține pentru o perioada mai mare de un an.

Alte creanțe imobilizate: în această categorie se pot include garanțiile, depozitele, cauțiunile depuse de unitate la terți, etc.

Imobilizările financiare sunt recunoscute inițial la costul de achiziție sau valoarea determinată prin contractul de achiziție al acestora, iar în bilanț la valoarea contabilă din care se scad provizioanele pentru depreciere cumulate.

B. Active circulante

Se poate spune despre un activ că este un activ circulant dacă:

– este achiziționat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării și se așteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului

– este reprezentat de creanțe aferente ciclului de exploatare

– este reprezentat de numerar sau echivalente ale numerarului a căror utilizare nu este restricționată.

Din această categorie fac parte:

1. Stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factura

2. Creanțe

3. Investiții financiare pe termen scurt

4. Casa și conturi la bănci

Activele circulante se înregistrează în bilanț la valoarea lor de achiziție sau de producție, iar în cazul deprecierii acestora se pot constitui provizioane pentru depreciere.

1. Stocuri: așa cum sunt definite de Ordinul Ministrului Finanțelor nr.306/2002, ele sunt activele circulante:

– deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității

– în curs de producție în vederea vânzării

– sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

În cadrul stocurilor sunt cuprinse:

Mărfurile sunt bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.

Materiile prime participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit parțial sau integral, fie în starea lor inițială, fie transformată.

Materialele consumabile participă sau ajută procesul de fabricație sau exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. Exemple: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje, etc.

Produsele se împart în 3 mari categorii: semifabricate, produse finite și rebuturi. Semifabricatele sunt produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secție și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții sau se livrează terților. Produsele finite sunt produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unității, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților. Rebuturile sunt materialele recuperabile sau deșeurile.

Animalele și pasările sunt animalele născute și cele tinere de orice fel, crescute și folosite pentru reproducție, animalele și pasările la îngrășat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, animale pentru producție (lapte, lână, blana).

Ambalajele includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contracte.

Producția în curs de execuție reprezintă producția care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. În această categorie se includ lucrările și serviciile, studiile în curs de execuție sau neterminate.

În ceea ce privește costul stocurilor, acesta trebuie să includă costul de achiziție, costul de prelucrare, precum și alte costuri necesare pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se regăsesc. Pentru determinarea costurilor există două metode: metoda costului standard – în activitatea de producție, și metoda prețului cu amănuntul – în comerțul cu amănuntul.

Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor și consumabilelor, manoperei, eficienței și capacității de producție; aceste niveluri trebuie revizuite periodic, dacă este necesar.

În cazul în care există diferențe de preț față de costul de achiziție sau față de cel de producție, acestea trebuie evidențiate în contabilitate și repartizate asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocurilor cu ajutorul unui coeficient de repartizare:

Acest coeficient se înmulțește cu valoarea bunurilor ieșite din gestiune la preț de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieșite.

Metoda prețului cu amănuntul este folosită în comerțul cu amănuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje similare și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă.

Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din prețul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a prețului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

Societatea trebuie să utilizeze aceleași metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură și utilizare similare.

În ceea ce privește producția în curs de execuție, determinarea acesteia se face prin inventarierea producției neterminate la sfârșitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operațiilor tehnologice și evaluarea acesteia la costurile de producție.

Conform Legii Contabilității nr. 82/1991, republicată, modificată și completată prin Ordonanța Guvernului nr. 61/2001, contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

2. Creanțe (terți)

Contabilitatea terților asigură evidența datoriilor și creanțelor unității în relațiile acesteia cu furnizorii, clienții, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, unitățile din cadrul grupului, asociații/acționarii, debitorii și creditorii diverși.

Furnizorii și clienții se grupează astfel: interni și externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată, respectiv încasare. În cadrul conturilor de furnizori și clienți se înregistrează operațiunile privind cumpărările, respectiv livrările de mărfuri și produse, lucrările executate și serviciile prestate, etc.

Efectele de plătit și efectele de primit se referă la operațiunile privind vânzările/cumpărările de bunuri, executările de lucrări și prestările de servicii efectuate în baza efectelor comerciale.

Conform articolului 7, alineat 2 din Legea Contabilității nr. 82/1991, republicată, modificată și completată prin Ordonanța Guvernului nr. 61/2001, creanțele și datoriile persoanei juridice se înregistrează în contabilitate la valoarea lor nominală. Creanțele și datoriile în devize, se înregistrează în contabilitate atât în lei (la cursul de schimb BNR la data efectuării operațiunilor), cât și în devize.

Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondurile de salarii, indemnizațiile pentru concediile de odihnă, precum și cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii, și alte drepturi în bani și/sau în natură datorate de unitate personalului pentru munca prestată și care se suportă din fondul de salarii.

În clasa conturilor de personal intră și drepturile de personal neridicate, rețineri din salarii datorate terților (reținerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii, sau alte obligații ale salariaților datorate terților), alte datorii și creanțe în legătură cu personalul (sumele datorate și neachitate personalului, respectiv eventualele sume ce urmează a fi încasate de la acesta).

Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale cuprinde obligațiile pentru contribuția la asigurări sociale și la constituirea fondului pentru ajutorul de șomaj.

Contabilitatea decontărilor privind bugetul statului și fondurile speciale cuprinde impozitul pe profit, taxa pe valoare adăugată, impozitul pe venit, subvențiile de primit și alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate.

Impozitul pe profit de plată trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite; în cazul în care suma plătită depășește suma datorată, atunci surplusul trebuie recunoscut drept creanță.

Taxa pe valoare adăugată datorată bugetului statului se stabilește lunar, pe bază de decont, ca diferență între valoarea taxei exigibile aferentă bunurilor livrate sau serviciilor prestate (TVA colectată) și cea a taxei deductibile pentru cumpărările de bunuri și servicii (TVA deductibilă).

În situația în care există decalaje între faptul generator de TVA și exigibilitatea acesteia, totalul TVA se înregistrează în contul de TVA neexigibilă, care pe măsură ce devine exigibilă se trece în contul de TVA colectată sau TVA deductibilă, după caz.

Diferența de taxă, în plus sau în minus între TVA colectată și TVA deductibilă, se înregistrează în contul de TVA de plată, respectiv TVA de recuperat.

Impozitul pe venituri de natura salariilor cuprinde totalul impozitelor individuale calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului unității.

Alte impozite, taxe și vărsăminte datorate bugetului statului sau bugetelor locale cuprind: accize, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, vărsămintele din profitul net al regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat și alte impozite și taxe.

Subvențiile primite sau de primit se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct.

Contabilitatea decontărilor între unitățile de grup și cu asociații cuprinde operațiile care se înregistrează reciproc și în aceeași perioadă de gestiune, atât în contabilitatea unității debitoare cât și a celei creditoare, aparținând aceluiași grup (decontări în cadrul grupului, decontări privind interesele de participare), precum și decontările dintre asociați și unitate privind capitalul social, dividendele cuvenite acestora, alte decontări cu asociații și conturile coparticipanților referitoare la operațiunile efectuate în comun, în cazul asocierilor în participație.

Creanțele față de alte persoane juridice sau fizice se înregistrează în conturile de debitori diverși, iar sumele datorate de unitate unor terțe persoane juridice sau fizice, altele decât personalul propriu, furnizorii și clienții creditori, se înregistrează în contul de creditori diverși.

Cheltuielile efectuate și veniturile realizate în perioada curentă, dar care privesc perioadele sau exercițiile următoare, se înregistrează în contabilitate în conturile de cheltuieli în avans sau venituri în avans. Exemplu: chirii, abonamente, etc..

3. Investiții financiare pe termen scurt: se referă la titlurile de plasament. Acestea reprezintă acțiunile proprii răscumpărate, acțiunile achiziționate, obligațiunile emise și răscumpărate, obligațiunile achiziționate și alte titluri de plasament achiziționate în vederea realizării unui profit într-un termen scurt.

La intrarea în patrimoniu, titlurile de plasament se evaluează la costul de achiziție, adică prețul de cumpărare sau valoarea stabilită prin contract. Pentru deprecierea titlurilor de plasament se pot constitui provizioane.

4. Casa și conturi la bănci

Conturile la bănci cuprind: valori de încasat (cecuri și efecte comerciale depuse la bănci), disponibilitățile în lei și în valută, creditele bancare pe termen scurt, precum și dobânzile aferente disponibilităților și creditelor acordate de bănci în conturile curente.

Conturile la bănci trebuie dezvoltate analitic pe fiecare bancă.

Dobânzile aferente disponibilităților aflate în conturi la bănci se înregistrează distinct față de cele plătite pentru creditele contractate de la bănci.

Contabilitatea disponibilităților aflate în bănci/casierie, precum și a mișcării acestora ca urmare a încasărilor și plaților efectuate, se ține distinct în lei și în valută, înregistrându-se în contabilitate la cursul BNR din ziua respectivă.

În vederea achitării unor obligații față de furnizori, persoanele juridice pot solicita deschiderea de acreditive la bănci, în lei și în valută, în favoarea acestora.

În contul de viramente interne se înregistrează transferurile de disponibilități bănești între conturile la bănci, precum și între conturile la bănci și casieria persoanei juridice.

C. Datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă de până la 1 an mai sunt denumite datorii pe termen scurt. O datorie trebuie clasificată ca datorie curentă atunci când se așteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al persoanei juridice sau este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanțului.

D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an mai sunt denumite datorii pe termen lung. Contabilitatea datoriilor pe termen lung și a datoriilor asimilate acestora se ține pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligațiuni și prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung și mediu, datorii legate de participații și alte datorii și împrumuturi asimilate, precum și dobânzile aferente acestora.

Împrumuturile din emisiunile de obligațiuni reprezintă contravaloarea obligațiunilor emise prin subscripție publică.

Persoanele juridice trebuie să mențină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în această categorie chiar și atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanțului, dacă:

– termenul inițial a fost pentru o perioada mai mare de 12 luni

există un acord de refinanțare sau reeșalonare a plaților, care este încheiat înainte ca situațiile financiare anuale simplificate să fie autorizate pentru depunere.

E. Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli reprezintă active cu exigibilitate sau valoare incertă. Acesta se constituie pentru elemente cum ar fi:

– litigii, amenzi, penalități, despăgubiri, daune, și alte datorii incerte

– cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind garanția acordată clienților

– alte provizioane.

Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli se ține pe tipuri, în funcție de natura și scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.

Pentru a putea fi înregistrat în contabilitate, un provizion trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții: să existe o obligație curentă generată de un eveniment anterior, să fie probabilă onorarea obligației respective și suma să poată fi estimată. Provizionul trebuie revizuit la fiecare dată a bilanțului și ajustat pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă.

Subvențiile: în categoria acestora se cuprind subvențiile aferente activelor și subvențiile aferente veniturilor. Subvențiile pot fi primite de la: guvern, agenții guvernamentale și alte instituții similare naționale și internaționale.

Subvențiile aferente activelor reprezintă subvenții pentru acordarea cărora principala condiție este ca persoana juridică beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziționeze active cu ciclu lung de fabricație.

Subvențiile aferente veniturilor cuprind toate subvențiile, cu excepția celor pentru active.

Recunoașterea subvențiilor ca venituri se face pe perioada corespunzătoare cheltuielilor aferente, pe care aceste subvenții urmează a la compensa. În cazul subvențiilor pentru active (inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă), acestea se înregistrează în contabilitate ca subvenții pentru investiții și sunt recunoscute ca venituri amânate. Restituirea unei subvenții se efectuează fie prin reducerea veniturilor amânate, dacă există, fie pe seama cheltuielilor.

F. Capital și rezerve

Capitalurile proprii reprezintă dreptul acționarilor asupra activelor unei persoane juridice, după deducerea tuturor datoriilor. În categoria capitalurilor proprii se includ: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exercițiului.

1. Capital

În funcție de forma juridică a societății, capitalul poate fi reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei, etc.

Capitalul social subscris și vărsat se înregistrează în contabilitate pe baza actelor de constituire a persoanei juridice și a documentelor justificative privind vărsămintele de capital. Contabilitatea capitalului social se ține analitic pe acționari sau asociați.

Majorarea capitalului se poate face prin: subscriere și emisiune de noi acțiuni, încorporarea rezervelor, etc.

Micșorarea capitalului se poate face prin: reducerea numărului de acțiuni sau părți sociale, diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acționari sau asociați, răscumpărarea acțiunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii precedenți, etc.

2. Prime de capital reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune și valoarea nominală a acțiunilor sau a părților sociale. Acestea pot fi: prime de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie.

3. Rezerve din reevaluare reprezintă plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale.

4. Rezervele se împart pe categorii, după cum urmează:

Rezervele legale se constituie anual din profitul persoanei juridice, în cotele și limitele prevăzute de lege, și din alte surse prevăzute de lege, inclusiv primele de capital, și se pot utiliza numai în condițiile prevăzute de lege.

Rezervele pentru acțiuni proprii se constituie potrivit legii.

Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al societății, conform prevederilor din statutul acesteia.

Alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau pentru alte scopuri, potrivit hotărârii Adunării Generale a Acționarilor sau Asociaților, cu respectarea prevederilor legale.

2.2 Structuri ale contului de profit și pierdere

,,Contul de profit și pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de sinteză care măsoară performanțele activității unei întreprinderi, în cursul perioadei date. El constituie o sinteză a contabilității de flux la nivel microeconomic, deoarece pune în evidență fluxurile de valoare care au contribuit la creșterea sau micșorarea bogăției unei întreprinderi, pentru o anumită durată. Definirea performanței firmei se realizează diferit, în funcție de interesele utilizatorilor de informație contabilă și de postulatele și principiile contabile reținute pentru determinarea rezultatului.’’

2.2.1 Modele și scheme privind contul de profit și pierdere

Directiva a IV-a a prevăzut patru scheme de prezentare a contului de profit și pierdere (articolele 23-26). Particularitățile economice, financiare, juridice și culturale ale fiecărei țări europene au determinat ca normalizatorii și întreprinderile să opteze pentru modelul care corespunde cel mai bine solicitărilor informaționale ale utilizatorilor. Cele mai importante influențe în acest proces le-au avut doctrinele tradiției contabile franco-germane, bazată pe preferința prezentării cheltuielilor și veniturilor după natura lor economică, dar și modelul anglo-saxon care privilegiază abordarea cheltuielilor și veniturilor pe funcții ale întreprinderii.

În esență, Directiva a IV-a a CEE propune două scheme ale contului de rezultate: sub formă de cont (bilateral) sau sub formă de listă (diferență) care sunt diferențiate la rândul lor în funcție de criteriul ales pentru structurarea cheltuielilor și veniturilor, cel al naturii sau cel al funcțiilor (destinației).

Structura detaliată a contului de profit și pierdere cu prezentarea cheltuielilor după natura lor în format ,,listă’’, cât și în format ,,cont’’ este redată în anexa nr. 3, respectiv în anexa nr. 4. ,,Schemele de cont de rezultate, cu analiza cheltuielilor după originea sau natura lor sunt centrate pe calculul indicatorilor: producția exercițiului și valoarea adăugată, fiind orientate către macroeconomie și cerințe de ordin fiscal.

Structura detaliată a contului de profit și pierdere cu prezentarea cheltuielilor după funcția lor în format ,,listă’’, cât și în format ,,cont’’ este redată în anexa nr. 5, respectiv în anexa nr. 6. Modelul de cont de rezultate cu prezentarea cheltuielilor după destinația lor (numit și ,, pe funcțiuni’’) în format ,,listă’’ sau ,,cont’’ face distincția între costurile de producție, costurile de distribuție, cheltuielile generale administrative, cheltuielile financiare și cheltuielile excepționale și este orientat spre calculul rezultatului brut. În cazul când prezentarea contului de profit și pierdere se face după criteriul destinației cheltuielilor (sau pe ,,funcții’’), Directiva a IV-a europeană cere ca în anexă să fie furnizate informații privind unele cheltuieli după natura lor (cum sunt cheltuielile cu salariile și alte drepturi de personal și cheltuielile sociale).

Toate cele patru scheme de cont de rezultate prevăzute de Directiva a IV-a europeană relevă distinct rezultatul din activități ordinare față de rezultatul excepțional (primul format prezintă trei niveluri de rezultat: rezultatul care provine din activități ordinare, după impozitare, rezultatul excepțional și rezultatul exercițiului; al doilea și al patrulea format nu prezintă rezultatul excepțional, deși creează condițiile pentru determinarea lui; formatul al treilea prezintă, în plus față de primul, rezultatul brut). De fapt, diferența majoră între modelul de cont de rezultate cu cheltuielile după natura economică, față de modelul cu cheltuielile după destinația lor, constă în prezentarea cheltuielilor de exploatare (numai structurarea cheltuielilor de exploatare după natura lor diferă de cea deținută în optica funcțională).’’

,,IAS 1 ,,Prezentarea situațiilor financiare’’ nu prevede o schemă tip de prezentare a contului de profit și pierdere, însă referindu-se la metoda clasificării după natura cheltuielilor, o apreciază ca fiind mai simplu de aplicat în multe întreprinderi mai mici deoarece nu este necesară nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificările funcționale. În schimb, metoda clasificării după funcția elementelor sau a costului vânzărilor oferă informații mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor pe funcții poate fi arbitrară și implică în mod considerabil raționamentul personal. Cele două scheme de cont de profit și pierdere cu clasificarea cheltuielilor după natură și după funcție, oferite de IAS 1 sunt prezentate în anexa nr. 7, respectiv anexa nr. 8.

In conformitate cu norma internațională IAS 1, contul de profit și pierdere trebuie să menționeze cel puțin următoarele posturi:

(a) veniturile din activități ordinare

(b) rezultatul exploatării

(c) cheltuielile financiare

(d) cota-parte în rezultatul net al întreprinderilor asociate și cele de tip joint-venture

contabilizată pe baza metodei punerii în echivalență

(e) cheltuielile privind impozitul pe profit

(f) profitul sau pierderea din activități ordinare

(g) elemente extraordinare

(h) interesele minoritare

(i) rezultatul net al exercițiului

O întreprindere trebuie să prezinte în contul sau de profit și pierdere sau în notele explicative o c1asificare a cheltuielilor după natură sau după funcție. Întreprinderile sunt încurajate prin norma IAS 1 să recurgă la o asemenea analiză direct în contul de profit și pierdere.

România a optat în anul 1995 pentru modelul listă al contului de profit și pierdere bazat pe clasificarea cheltuielilor și veniturilor în funcție de natură, conform Directivei a IV-a a CEE. Acest model se prezintă în cadrul OMFP 94/2001 astfel:

1. Cifra de afaceri netă

Variația stocurilor de produse finite și produse în curs de execuție

Producția imobilizată

Alte venituri din exploatare

a) Cheltuieli cu materiile prime si consumabile

b) Alte cheltuieli din afară

a) Cheltuieli cu personalul

b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu menționarea distinctă a celor referitoare la pensii

a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale și necorporale

b) Ajustarea valorii valorilor circulante

Alte cheltuieli de exploatare

Profitul sau pierderea din exploatare

Venituri din interese de participare

Venituri din alte investiții financiare și împrumuturi ce fac parte din activele imobilizate, cu meționarea separată a celor generate de societățile din cadrul grupului

Venituri din dobânzi și alte venituri similare, cu menționarea separată a celor generate de societățile din cadrul grupului

Ajustarea valorii imobilizărilor financiare și a investițiilor financiare deținute cu active circulante

Cheltuieli cu dobânzile și alte cheltuieli similare, cu menționarea separată a celor ce privesc societățile din cadrul grupului

Profitul sau pierderea din activitatea curentă

Venituri extraordinare

Cheltuieli extraordinare

Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară

Impozitul pe profit

Alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus

Rezultatul exercițiului financiar

Rezultatul pe acțiune

de bază

diluat

,,În baza schemei de mai sus, indicatorii caracteristici contului de profit și pierdere prin natură se construiesc și divulgă astfel:

Producția vândută în prețuri de vânzare

(+,-) Variația stocurilor de produse finite și producție în curs de execuție (cu + creșterea producției stocate la închiderea exercițiului față de cea de la deschiderea exercițiului, cu -, în situația inversă)

(+) Producția imobilizată

(=) Producția exercițiului

Vânzări de mărfuri

(+) Producția vândută

(=) Cifra de afaceri

(+) Subvenții de exploatare

(+) Alte venituri din exploatare

(=) Venituri din exploatare

(-) Cheltuieli din exploatare

(=) Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)

Venituri financiare

(-) Cheltuieli financiare

(=) Rezultatul financiar (profit sau pierdere)

Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)

(+) Rezultatul financiar (profit sau pierdere)

(=) Rezultatul curent al exercițiului (profit sau pierdere)

Venituri extraordinare

(-) Cheltuieli extraordinare

(=) Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere)

Rezultatul curent (profit sau pierdere)

(-) Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere)

(-) Impozit pe profit

(=) Rezultatul exercițiului

Totodată, în notele la situațiile financiare, este prezentat și contul de profit și pierdere după destinații, numai pentru rezultatul din exploatare. Schema se prezintă astfel:

Analiza rezultatului din exploatare

2.2.2 Analiza distincției activități curente – activități extraordinare

Noul format adoptat de OMFP 94/2001 pentru contul de profit și pierdere, în acord cu IAS 1 ,,Prezentarea situațiilor financiare’’ și IAS 8 ,,profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile’’ înlocuiește distincția curent – excepțional cu opoziția curent (ordinar) – extraordinar.

Conform IAS 8 există o prezumție foarte puternică că toate elementele de venituri și cheltuieli apar în activități curente ale întreprinderii și, de aceea, că foarte puține elemente ar trebui tratate ca elemente extraordinare. IAS 8 precizează aspectele care trebuie avute în vedere la includerea unui eveniment în activitatea obișnuită sau extraordinară a întreprinderii.

Aceeași normă definește activitățile obișnuite (curente, ordinare) ca având o cuprindere foarte largă ,,sunt activitățile desfășurate ca parte a obiectului de activitate și activitățile adiționale în care se implică întreprinderea pentru continuarea activităților de bază sau derivând din acestea’’. Elementele excepționale sunt incluse în definiția activităților obișnuite și numai în situația în care elementele de venituri și cheltuieli din contul de profit și pierdere au o așa mărime, natură sau impact astfel încât prezentarea acestora să fie relevantă în explicarea performanțelor întreprinderii pentru perioada respectivă vor fi prezentate separat. Exemple în acest sens sunt: diminuarea valorii stocurilor până la nivelul valorii nete realizabile sau a

terenurilor, clădirilor, mașinilor, utilajelor și echipamentului până la nivelul valorii recuperabile, precum și reluarea acestor diminuări; o restructurare a activităților unei întreprinderi sau reluarea oricăror provizioane privind costul restructurării; vinderea (scoaterea din funcțiune) elementelor corespunzătoare terenurilor, clădirilor, mașinilor, utilajelor și echipamentului; vinderea investițiilor pe termen lung; activitățile în curs de întrerupere; diverse litigii în curs sau închise; alte reluări de provizioane.

Așadar activitățile curente ale unei întreprinderi cuprind toate riscurile (incluzând

potențialul de câștig) la care întreprinderea este expusă doar pentru simplul fapt că este în afaceri, sau ce apar din natura particulară a afacerii. Aceste activități, incluzându-le pe cele excepționale sunt consecința deciziilor economice ale întreprinderii.

IAS 8 definește elementele extraordinare după cum urmează: ,,Elemente extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacții ce sunt clar diferite de activitățile obișnuite ale întreprinderii și care nu au un caracter frecvent sau regulat.’’ Un element extraordinar simplu spus este o pierdere sau un câștig ce nu apare dintr-un risc, sau dintr-un potențial de câștig, la care este expusă o întreprindere ca rezultat al activităților curente. Așadar aceste elemente nu sunt consecința deciziilor economice ale întreprinderii. Datorită definiției activităților obișnuite, elementele extraordinare vor apare foarte rar. Natura și valoarea oricărui astfel de element trebuie prezentate separate.

Cu toate ca nominalizatorii români au asimilat distincția current – extraordinar, litera și spiritul IAS 1 nu au fost urmate în totalitate, prejudiciind din nou relevanța informației prezentate în situațiile financiare.

Atât IAS 1, cât și IAS 8 precizează că prezentarea profitului sau pierderii din activități curente și, prezentarea separată a elementelor extraordinare trebuie făcută direct în contul de profit și pierdere. Pentru utilizatorii de informații contabile este important ca rezultatele înregistrate de o societate să fie prezentate în mod consecvent de la un an la altul astfel încât să faciliteze compararea lor de către utilizatorii situațiilor financiare. Efectele unor evenimente neobișnuite (extraordinare) sau a tranzacțiilor de o natură neobișnuită trebuie prezentate pentru ca utilizatorii să poată înțelege care este impactul asupra rezultatului anului curent și asupra posibilelor rezultate ale perioadelor viitoare. Aceste informații dau posibilitatea celor care analizează conturile să identifice care sunt tendințele normale de evoluție a rezultatului în anii următori și care au fost efectele unui singur eveniment ce nu este legat de natura obișnuită a activității desfășurate. În acest fel, analiștii pot identifica tendințele pe termen lung cu privire la fluxurile de numerar și la câștigul pe acțiune. Din aceste considerente de comparabilitate în timp și spațiu a situațiilor financiare, IAS 12 precizează că cheltuiala (venitul) cu impozitul aferent elementelor extraordinare recunoscute de-a lungul perioadei trebuie prezentate separat.

Ideea prezentării separate a rezultatului curent net nu este o caracteristică doar a Standardelor Internaționale de Contabilitate. Și Directiva a IV-a a CEE prezintă în toate cele patru modele standardizate, cheltuiala cu impozitul pe profit care provine din activități curente separat de cheltuiala cu impozitul pe profit asupra rezultatului excepțional (în limbajul contabil al Directivelor Europene activitățile curente includ activitățile din exploatare și pe cele financiare). Cu toate acestea formatul obligatoriu prezentat în OMF 94/2001 nu prezintă separat impozitul asupra rezultatului curent brut de impozitul asupra rezultatului brut extraordinar.’’

2.2.3 Definirea elementelor care compun contul de profit și pierdere

Cifra de afaceri netă cuprinde sumele provenite din vânzarea de bunuri și prestarea de servicii ce intră în categoria activităților curente ale persoanei juridice, după scăderea reducerilor comerciale, a taxei pe valoare adăugată și a altor impozite și taxe aferente. Aceasta se calculează prin însumarea veniturilor din livrări de bunuri, executarea de lucrări și prestarea de servicii și a altor venituri din exploatare, mai puțin rabaturile, remizele și alte reduceri acordate clienților.

În categoria veniturilor se includ sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, precum și câștigurile din orice alte surse. Contabilitatea veniturilor se ține pe categorii de venituri, după natura lor, astfel: venituri din exploatare, venituri financiare, venituri extraordinare.

a) Veniturile din exploatare cuprind:

– venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate și serviciilor prestate

Veniturile din vânzarea bunurilor se înregistrează în contabilitate în momentul predării bunurilor către cumparatori, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract. Acestea se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiții: au fost transferate cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor, nu mai sunt gestionate bunurile vândute de către societate, veniturile și cheltuielile ocazionate de tranzacție pot fi cuantificate.

Veniturile din prestarea de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora.

– venituri din variația stocurilor, reprezentând variația în plus (creștere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producție efectiv a stocurilor de produse și producție în curs de la sfârșitul perioadei și valoarea stocurilor inițiale ale produselor și producției în curs, neluând în calcul provizioanele pentru depreciere constituite.

Variația stocurilor de produse finite și în curs de execuție pe parcursul perioadei reprezintă o corecție a cheltuielilor de producție pentru a reflecta faptul că fie producția a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor.

– venituri din producția de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor și cheltuielile efectuate de unitate pentru ea însăși, care se înregistrează ca active imobilizate corporale și necorporale;

– venituri din subvenții de exploatare, reprezentând subvențiile pentru acoperirea diferențelor de preț și pentru acoperirea pierderilor, precum și alte subvenții (finanțarea activității de cercetare și alte finanțări) de care beneficiază unitatea;

– alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanțe recuperate și alte venituri din exploatare.

b) Veniturile financiare cuprind: venituri din imobilizări financiare, venituri din investiții financiare pe termen scurt, venituri din creanțe imobilizate, venituri din investiții financiare cedate, venituri din diferențe de curs valutar, venituri din dobânzi. (veniturile din dobânzi se recunosc periodic, în mod proporțional, pe măsura generării veniturilor respective), venituri din sconturi obținute, alte venituri financiare.

c) Veniturile extraordinare pot fi, de exemplu, daunele pretinse de deținătorii de polițe în urma producerii unor calamități

Cheltuielile unității reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru: consumuri de stocuri, lucrări executate și servicii prestate de care beneficiază unitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligații legale sau contractuale.

Contabilitatea cheltuielilor se ține pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli excepționale.

a) Cheltuielile de exploatare cuprind:

– cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile, costul de achiziție al obiectelor de inventar consumate, costul de achiziție al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, contravaloarea energiei și apei consumate, valoarea animalelor și pasărilor, costul mărfurilor vândute și al ambalajelor.

– cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți, redevențe, locații de gestiune și chirii, prime de asigurare, studii și cercetări, cheltuieli cu alte servicii executate de terți (colaboratori), comisioane și onorarii, cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate, transportul de bunuri și de personal, deplasări, detașări și transferări, cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații, servicii bancare și altele;

– cheltuielile cu personalul (salariile, asigurările și protecția socială și alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridică);

– alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanțe și debitori diverși, despăgubiri, amenzi și penalități, donații și alte cheltuieli similare, cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital)

b) Cheltuielile financiare cuprind:

– pierderi din creanțe legate de participații

– cheltuieli privind investițiile financiare cedate

– diferențele nefavorabile de curs valutar

– dobânzi privind exercițiul financiar în curs

– sconturi acordate clienților

– pierderi din creanțe de natură financiară

c) Cheltuielile extraordinare, ca de exemplu calamități și alte evenimente extraordinare.

Structuri ale situației modificărilor poziției financiare

IAS 1 ,,Prezentarea situațiilor financiare’’ subliniază faptil că întreprinderile trebuie să prezinte, ca o componentă separată a situațiilor sale financiare, o situație care să evidențieze:

profitul net sau pierderea netă a perioadei;

fiecare element de venit și cheltuială, câștig sau pierdere care, așa cum este cerut de alte Standarde, este recunoscut direct în capitalul propriu, și totalul acestor elemente; și

efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile și corecția erorilor fundamentale abordate la tratamentele de bază din IAS 8.

În plus, întreprinderile trebuie să prezinte, fie în situația modificărilor capitalului propriu, fie în note:

tranzacțiile de capital cu proprietarii și distribuțiile către aceștia;

soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei și la data bilanțului, și modificările pe parcursul perioadei; și

o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capital propriu, prime de capital și fiecare rezervă la începutul și sfârșitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

,,Prin natura lor modificările de capital propriu reprezintă creșterea sau reducerea

activului net în cursul perioadei determinate de pierderile și câștigurile capitalizate cum sunt: plusurile și minusurile din reevaluare, diferențele de schimb valutar și dividendele primite care sunt recunoscute direct ca modificări de capitaluri proprii împreună cu tranzacțiile de capital și distribuirile către proprietarii întreprinderii.

Modelul situației financiare privind modificările capitalului propriu se diferențiază în funcție de elementele recunoscute, respectiv toate elementele de la (a) la (f) sau numai elementele de la (a) la (c), urmând ca elementele de la (d) la (f) să fie prezentate în notele la situațiile financiare.

Cele două modele de situații financiare (situația modificărilor capitalului propriu și situația câștigurilor și pierderilor) formalizate în IAS 1 sunt prezentate în anexa 9, respectiv anexa 10. În primul caz rezervele din conversie reprezintă diferențe de curs valutar ce apar în legătură cu elementele monetare ce fac parte din investiția netă într-o entitate străină care sunt recunoscute în situațiile financiare ca fiind capital propriu până în momentul cedării investiției nete, moment în care diferențele sunt recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli. Investiția netă într-o entitate străină reprezintă parte întreprinderii raportoare din activele nete ale entității respective.

Cel de-al doilea model ilustrează acele modificări ale capitalului propriu ce reprezintă câștigurile sau pierderile într-o componentă separată a situațiilor financiare. În baza acestui model, în notele la situațiile financiare este prezentată o reconciliere a soldurilor inițiale și finale de capital social, rezerve și profit acumulat, așa cum a fost ilustrat anterior.

În România, în cadrul Programului de dezvoltare a contabilității a fost adoptată prima schemă, a cărei configurație este redată de OMF 94/2001 astfel:

Prezentările cifrice, potrivit exemplului de mai sus, trebuie să fie însoțite de informații referitoare la:

– natura modificărilor;

– tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul;

– orice alte informații semnificative.’’

2.4 Structuri ale tabloului fluxurilor de trezorerie

IAS 7 ,,Situația fluxurilor de numerar’’ stabilește cerințe privind prezentarea sitațiior fluxurilor de numerar și informațiile pe care trebuie să le conțină. Informațiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare utilizatorilor situațiilor financiare, oferind o bază de evaluare capacității întreprinderii de a genera numerar și a nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.

Așa cum sunt definite în IAS 7, numerarul cuprinde disponibilitățile bănești și depozitele la vedere, iar echivalentele de numerar sunt investițiile financiare pe termen scurt și extrem de lichide care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar și al căror risc de schimbare a valorii este insignificant.

In cadrul tabloului, operațiile de numerar sunt grupate pe trei activități: exploatare, investiție și finanțare.Pentru fiecare funcție, pornid de la analiza comparativă încasări și plăți se determină fluxurile de numerar ce intră sau ies și echivalentele de numerar.

O întreprindere trebuie să raporteze situația fluxurilor de trezorerie folosind una din următoarele metode: metoda directă (sunt prezentate clasele majore de plăți și încasări brute în numerar) sau metoda indirectă (profitul net sau pierderea sunt ajustate cu efectele tranzacțiilor ce nu au natură de numerar, amânările sau angajamentele de plăți sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare, și elementele de venituri și cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiții și finanțări – pentru activitățile din exploatare).

Activitățile de exploatare sunt principalele activități producătoare de venit ale întreprinderilor. Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activități de exploatare este indicatorul cheie al măsurii în care activitatea întreprinderii a generat suficient flux de numerar pentru a rambursa împrumuturile, pentru a menține capacitatea de funcționare a întreprinderii, pentru a plăti dividende și a face noi investiții, fără a recurge la noi surse de finanțare.

Activitățile de investiție constau în achiziționarea și înstrăinarea de active pe termen lung, precum și alte investiții care nu sunt incluse în echivalentele de numerar. Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activități de investiție reprezintă măsura în care cheltuielile au fost făcute pentru resurse menite a genera venituri și fluxuri de numerar în viitor.

Activitățile de finanțare sunt activități ce constau în schimbări ale dimensiunii și compoziției capitalului propriu și datoriilor unei întreprinderi. Prezentarea fluxurilor de numerar ce provin din activități de finanțare este importantă deoarece este folositoare în estimarea cererilor de fluxuri de numerar din partea finanțatorilor întreprinderii.

OMF 94/2001 prezintă situația fluxurilor de trezorerie adoptată în contabilitatea din România după cum urmează:

a) Metoda directă

Fluxuri de numerar din activități de exploatare:

– încasările în numerar din vânzarea de bunuri și prestarea de servicii;

– încasările în numerar provenite din redevențe, onorarii, comisioane și alte venituri;

– plățile în numerar către furnizorii de bunuri și servicii;

– plățile în numerar către și în numele angajaților;

– plățile în numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dacă nu pot fi identificate în mod specific cu activitățile de investiții și de finanțare.

Fluxuri de numerar din activități de investiții:

– plățile în numerar pentru achiziționarea de terenuri și mijloace fixe, active necorporale și alte active pe termen lung;

– încasările de numerar din vânzarea de terenuri și clădiri, instalații și echipamente, active necorporale și alte active pe termen lung;

– plățile în numerar pentru achiziția de instrumente de capital propriu și de creanță ale altor întreprinderi;

– încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu și de creanță ale altor întreprinderi;

– avansurile în numerar și împrumuturile efectuate către alte părți;

– încasările în numerar din rambursarea avansurilor și împrumuturilor efectuate către alte părți.

Fluxuri de numerar din activități de finanțare:

– veniturile în numerar din emisiunea de acțiuni și alte instrumente de capital propriu;

– plățile în numerar către acționari pentru a achiziționa sau a răscumpăra acțiunile întreprinderii;

– veniturile în numerar din emisiunea de obligațiuni, credite, ipoteci și alte împrumuturi;

– rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;

– plățile în numerar ale locatarului pentru reducerea obligațiilor legate de o operațiune de leasing financiar.

Fluxuri de numerar – total

Numerar la începutul perioadei

Numerar la finele perioadei

b) Metoda indirectă

Fluxuri de numerar din activități de exploatare:

– rezultat net;

– modificările pe parcursul perioadei ale capitalului circulant;

– ajustări pentru elementele nemonetare și alte elemente incluse la activitățile de investiții sau de finanțare.

Fluxuri de numerar din activități de investiții:

– plățile în numerar pentru achiziționarea de terenuri și mijloace fixe, active necorporale și alte active pe termen lung;

– încasările de numerar din vânzarea de terenuri și clădiri, instalații și echipamente, active necorporale și alte active pe termen lung;

– plățile în numerar pentru achiziția de instrumente de capital propriu și de creanță ale altor întreprinderi;

– încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu și de creanță ale altor întreprinderi;

– avansurile în numerar și împrumuturile efectuate către alte părți;

– încasările în numerar din rambursarea avansurilor și împrumuturilor efectuate către alte părți.

Fluxuri de numerar din activități de finanțare:

– veniturile în numerar din emisiunea de acțiuni și alte instrumente de capital propriu;

– plățile în numerar către acționari pentru a achiziționa sau a răscumpăra acțiunile întreprinderii;

– veniturile în numerar din emisiunea de obligațiuni, credite, ipoteci și alte împrumuturi;

– rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;

– plățile în numerar ale locatarului pentru reducerea obligațiilor legate de o operațiune de leasing financiar.

Fluxuri de numerar – total

Numerar la începutul perioadei

Numerar la finele perioadei

Structuri ale politicilor contabile si notelor explicative ale situațiilor financiare

Politicile contabile sunt un set de principii, baze, convenții, reguli și practici specifice stabilite de către conducerea fiecărei persoane juridice pentru toate operațiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la întocmirea situațiilor financiare. Ele trebuie să asigure furnizarea, prin situațiile anuale simplificate, a unor informații care trebuie să fie: relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor și credibile, în sensul că: reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a persoanei juridice, sunt neutre, sunt prudente, sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Modificările politicilor contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile persoanei juridice. Orice modificare a acestor politici trebuie menționată în note explicative, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării acestei politici asupra rezultatelor perioadei, precum și tendința reală a rezultatelor activității persoanei juridice. Nu sunt considerate modificări ale politicilor contabile, politicile contabile pentru evenimente sau tranzacții care diferă ca fond de evenimente sau tranzacții produse anterior, precum și politici contabile pentru evenimente sau tranzacții care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

Notele explicative la situațiile financiare anuale simplificate conțin informații referitoare la metodele de evaluare a activelor, precum și orice informații suplimentare care sunt relevante pentru necesitățile utilizatorilor în ceea ce privește poziția financiară și rezultatele obținute. Acestea trebuie prezentate sistematic, și să ofere informații despre elementele semnificative din bilanț și contul de profit și pierdere.

Informații în completarea bilanțului:

a) Active imobilizate

În cazul imobilizărilor necorporale notele explicative trebuie să cuprindă: duratele de

viață utilă sau ratele de amortizare utilizate, metodele de amortizare utilizate, creșteri de valoare, cu indicarea separată a celor apărute din procesul de dezvoltare internă

Pentru cheltuielile de dezvoltare trebuie prezentate perioada de amortizare precum și motivele care au determinat recunoașterea acestora ca active.

Pentru fondul comercial se vor specifica perioada de amortizare și motivele pentru care a fost aleasă perioada respectivă.

Pentru imobilizările corporale notele explicative trebuie să cuprindă: bazele de evaluare

folosite în determinarea valorii contabile brute, metodele de amortizare folosite, valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizările corporale în curs, data reevaluării pentru elementele imobilizărilor corporale care sunt exprimate la valori reevaluate

Pentru fiecare element din această categorie de imobilizări trebuie furnizate următoarele informații: valorile la începutul și la încheierea exercițiului financiar, mișcările privind acest element ocazionate de modificarea valorii (inclusiv reevaluării) în timpul exercițiului financiar, de intrări de active în timpul exercițiului financiar, de ieșiri de active în timpul exercițiului financiar, de transferuri de active către și din acel element efectuate în timpul exercițiului financiar. Aceste valori se determină pe baza costului de achiziție sau producție sau pe baza valorii reevaluate (fără amortizare sau provizioane pentru depreciere).

De asemenea mai trebuie prezentate următoarele: valoarea amortizării cumulate și a provizioanelor pentru depreciere la începutul și sfârșitul exercițiului financiar, valoarea amortizării și a provizioanelor pentru depreciere care privesc exercițiul financiar respectiv, valoarea ajustărilor efectuate cu privire la amortizări și provizioane pentru depreciere în cursul exercițiul financiar, ca urmare a ieșirii de active imobilizate din unitate, valoarea ajustărilor efectuate asupra amortizărilor și provizioanelor pentru depreciere care privesc exercițiile financiare anterioare.

În cazul în care persoana juridică a depus garanții sau a gajat, respectiv a ipotecat active proprii pentru garantarea unor obligații în favoarea unui terț, acestea se vor prezenta în note explicative, menționându-se și valoarea, dacă este posibil.

b) Active circulante

În cazul stocurilor, notele explicative trebuie să prezinte costul de achiziție sau costul de

producție al stocurilor evidențiate în bilanț, ce a fost determinat prin aplicarea uneia din metodele de evaluare a stocurilor. În situația în care se decide schimbarea metodei de evaluare pentru un anumit element din această categorie, atunci se va specifica motivul schimbării metodei și efectul financiar asupra rezultatelor exercițiului financiar.

Notele explicative, în privința creanțelor cuprind: suma cumulată a creanțelor ce devin scadente după o perioadă mai mare de un an, subclasificările creanțelor prezentate în bilanț, într-o manieră corespunzătoare activității desfășurate, sumele de încasat de la societatea-mamă, filiale și întreprinderi asociate și alte părți afiliate (acestea se vor prezenta separat în notele explicative)

c) Datorii

Pentru datorii, în notele explicative se menționează valoarea totală a datoriilor incluse în bilanț pentru care s-au depus anumite garanții, și informații referitoare la natura garanțiilor depuse.

În cazul în care au fost emise acțiuni sau obligațiuni pe parcursul exercițiului financiar, se prezintă următoarele informații: tipul instrumentelor de capital emise, pentru fiecare tip de instrument de capital emis: valoarea de emisiune și suma primită. Pentru obligațiunile emise de o societate și deținute de o persoană nominalizată sau împuternicită de către acea societate, în notele explicative se va menționa valoarea nominală și valoarea contabilă a obligațiunilor emise.

Pentru datoriile incluse în bilanț, care au termen de plată mai mare de cinci ani de la data încheierii exercițiului financiar, valoarea totală a acestora trebuie specificată în note explicative.

Pentru elementele din această categorie, persoana juridică are obligația de a prezenta în note explicative subclasificări ale datoriilor, atunci când acestea sunt semnificative, într-o manieră corespunzătoare activității desfășurate.

În cazul obligațiilor pentru care nu s-au constituit provizioane, se prezintă următoarele informații: valoarea precisă sau estimată a acelei obligații, aspectul juridic al obligației și efectul acesteia, dacă persoana juridică a depus o garanție semnificativă cu privire la acea obligație, și dacă da, natura acelei garanții.

De asemenea, se prezintă informații referitoare la alte obligații financiare viitoare pentru care nu s-au constituit provizioane, dar care sunt relevante pentru a aprecia situația economică a persoanei juridice.

Toate angajamentele de forma garanțiilor, girurilor, și ipotecilor de orice fel, în cazul în care nu îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute în bilanț ca active sau ca datorii, trebuie să fie prezentate în notele explicative.

d) Provizioane pentru riscuri și cheltuieli

Dacă în timpul exercițiului financiar o sumă este transferată la sau de la provizioane pentru riscuri și cheltuieli, atunci se vor prezenta în note explicative următoarele: valoarea provizioanelor la începutul exercițiului financiar, sumele cu care provizioanele au fost majorate, respectiv diminuate în timpul exercițiului financiar, natura, sursa sau destinația oricăror astfel de transferuri, valoarea provizioanelor la sfârșitul exercițiului financiar.

e) Venituri în avans

În notele explicative se prezintă natura subvențiilor și a altor venituri în avans, atunci când acestea sunt reflectate în situațiile financiare anuale simplificate.

f) Capital și rezerve

Capital social

Pentru capitalul social se furnizează următoarele informații: capitalul social subscris, numărul și valoarea totală a fiecărui tip de acțiuni emise, respectiv părți sociale.

În cazul în care capitalul social cuprinde și acțiuni răscumpărabile, atunci se furnizează următoarele informații: data cea mai apropiată și data limită la care societatea poate răscumpăra respectivele acțiuni, dacă acele acțiuni trebuie răscumpărate obligatoriu sau dacă răscumpărarea este la alegerea societății sau a acționarilor, dacă trebuie plătită o primă de răscumpărare și valoarea acesteia.

În cazul în care în cursul exercițiului financiar au fost achiziționate acțiuni proprii, se prezintă următoarele informații: motivele oricăror achiziții efectuate în cursul exercițiului financiar, numărul și valoarea nominală a acțiunilor achiziționate și vândute în cursul exercițiului financiar și ponderea pe care o reprezintă în capitalul social, în cazul achizițiilor sau vânzărilor, valoarea plaților sau încasărilor pentru acțiunile respective, numărul și valoarea nominală a tuturor acțiunilor achiziționate și deținute de societate, precum și ponderea pe care o reprezintă acestea în capitalul social, numărul și valoarea acțiunilor anulate.

În cazul în care societatea a emis acțiuni în timpul exercițiului financiar, în notele explicative se prezintă următoarele informații: tipul de acțiuni emise, pentru fiecare tip de acțiune, numărul de acțiuni emise, valoarea lor nominală totală și valoarea încasată de către societate la distribuirea lor.

În ceea ce privește eventualele drepturi legate de distribuirea acțiunilor, se furnizează următoarele informații: numărul, descrierea și valoarea acțiunilor care fac obiectul exercitării acestor drepturi, perioada pe parcursul căreia drepturile pot fi exercitate, prețul care trebuie plătit pentru acțiunile distribuite.

Rezerve

Pentru fiecare categorie de rezerve inclusa în capitalurile proprii se descriu natura și scopul pentru care a fost constituită.

În ceea ce privește rezerva din reevaluare, în notele explicative trebuie menționată suma la începutul perioadei și la sfârșitul perioadei, precum și variația acesteia, constatate în cursul exercițiului financiar.

Informații în completarea contului de profit și pierdere:

a) Cifra de afaceri

În cazul în care, pe parcursul exercițiului financiar, persoana juridică și-a desfășurat activitatea pe două sau mai multe segmente de activitate, care sunt diferite din punct de vedere al beneficiilor și riscurilor aferente, atunci trebuie să se menționeze pentru fiecare, cu descrierea de rigoare, valoarea cifrei de afaceri corespunzătoare.

În cazul în care, pe parcursul exercițiului financiar, persoana juridică a furnizat produse pe două sau mai multe segmente geografice care sunt diferite din punct de vedere al riscurilor și beneficiilor aferente, atunci trebuie să se menționeze pentru fiecare valoarea cifrei de afaceri corespunzătoare.

b) Costuri cu personalul

În notele explicative trebuie prezentate următoarele detalii: numărul mediu de salariați, pentru perioada respectivă, cheltuielile de personal aferente, salariile plătite sau care urmează a fi plătite administratorilor și directorilor, pe parcursul exercițiului financiar.

Dacă este cazul, se vor preciza valorile obligațiilor persoanei juridice cu privire la plata pensiilor către foștii directori și administratori.

Trebuie menționată de asemenea valoarea avansurilor și creditelor acordate administratorilor și directorilor în timpul exercițiului financiar, cu specificarea ratei dobânzii aplicate, principalele clauze ale creditului, suma rambursată până la acea dată, garanțiile pe care persoana juridică și le-a asumat în numele acestora, precum și valoarea totală.

c) Detalii privind impozitul pe profit

În cazul în care efectuarea unei evaluări a elementelor bilanțiere are un efect semnificativ asupra rezultatului, acest lucru trebuie specificat în note explicative.

Diferența dintre cheltuiala cu impozitul pe profit (pentru exercițiul financiar curent și pentru exercițiile financiare anterioare) și valoarea impozitului rămas de plată aferent exercițiilor anterioare trebuie trecută în notele explicative, dacă aceasta este semnificativă pentru scopul calculării impozitelor viitoare.

Dacă elementele bilanțiere de natura activelor imobilizate și a activelor circulante constituie obiectul unor corecții valorice semnificative, doar pentru aplicarea legislației fiscale, suma lor trebuie prezentată în note explicative, alături de argumentarea acestor corecții.

Mai trebuie prezentate informații cu privire la proporția în care impozitul pe profit corespunde rezultatului activității curente, respectiv rezultatului activității extraordinare.

De asemenea, se include reconcilierea dintre rezultatul contabil al exercițiului financiar și rezultatul fiscal, așa cum este prezentat în declarația de impozit pe profit.

d) Repartizarea profitului

În notele explicative trebuie prezentată repartizarea profitului net pe destinații, respectiv: sumele repartizate la rezerve, sumele repartizate pentru acoperirea pierderilor contabile din anii precedenți, dividendele, alte repartizări.

Principalele note explicative se refera la: active imobilizate, provizioane pentru riscuri și cheltuieli, repartizarea profitului, analiza rezultatului din exploatare, situația creanțelor și datoriilor, principii, politici și metode contabile aplicate, acțiuni și obligațiuni, informații privind salariații, administratorii și directorii, calculul și analiza principalilor indicatori economico-financiari, alte informații considerate relevante.

Capitolul III

Întocmirea și prezentarea situațiilor financiare

Studiul privind întocmirea situaților financiare a fost realizat pe baza documentației obținute de la SC Imobiliar Casa VoastraSRL.

3.1 Prezentarea societății – istoric, obiect de activitate, structură organizatorică

SC Imobiliar Casa VoastraSRL a fost înființată în octombrie 1998, și are statutul juridic al unei agenții imobiliare. Societatea nu se ocupă de intermedierea vânzărilor, cumpărărilor sau închirierilor dintre persoane fizice sau juridice, ci închiriază apartamente cumpărate de către aceasta, și amenajate ulterior (dacă este cazul).

Astfel, firma deține apartamente închiriate, apartamente neînchiriate și apartamente pe care firma dorește să le vândă datorită faptului că nu sunt cerute pe piața de închirieri. Fiecare apartament se poate închiria pe termen lung sau scurt. Chiriașul poate beneficia și de alte servicii, cum ar fi: menaj, aprovizionarea cu alimente, efectuarea unor plăți și punerea la dispoziție a unui șofer. Costurile acestor servicii sunt incluse în prețul chiriei.

Pentru fiecare apartament, firma deține informații referitoare la contractul de vânzare – cumpărare al apartamentelor, precum și date despre fostul proprietar, informații despre bunurile aflate în apartamentele respective (inventar), despre cheltuielile efectuate pentru fiecare apartament. La apartamentele închiriate se păstrează date despre chiriași precum și o evidență a veniturilor.

SC Imobiliar Casa Voastra SRL este o societate comercială cu răspundere limitată, constituită la data de 24.09.1998, înmatriculată la Oficiul Registrului Comerțului sub nr. J40/9583/1998.

Din certificatul de înmatriculare eliberat, datele cu privire la societate erau următoarele: sediul social se afla în B-dul Unirii nr. 63, bl. F4, sc. 3, et. 3, ap. 58, sector 3, București. La aceeași adresă figura și un punct de lucru – cu destinația birouri – declarat la înregistrare, prin Actul Constitutiv, la art. 2, al. 3 din Cap. I.

La data înregistrării, SC Imobiliar Casa Voastra SRL avea un singur asociat, în persoana Dnei Marinescu Cristiana, care îndeplinea și funcția de administrator. Dreptul de reprezentare și administrare al societății reveneau deci unicului asociat, ale cărui atribuții în calitate de administrator erau stabilite în art.7, Cap. III din Actul Constitutiv.

Cu privire la capitalul social, în Cap. II, art. 5, se prevedeau următoarele: capitalul social subscris era în valoare de 2.000.000 lei, împărțit în 20 părți sociale indivizibile în valoare de 100.000 lei fiecare.

La înregistrarea societății la Oficiul Registrului Comerțului, obiectul de activitate al societății era menționat la art.4, Cap. I din Actul Constitutiv. Astfel, obiectul principal de activitate consta în prestări de servicii pentru populație (servicii de intermedieri, comisionari, consignație; servicii de tranzacții imobiliare; servicii de transport de mărfuri și persoane intern și internațional; servicii de publicitate, reprezentare și tranzacții comerciale; servicii de alimentație publică; servicii de multiplicare, dactilografiere și editare pe calculator). Societatea înregistra și un obiect secundar de activitate, și anume: servicii de comerț exterior import-export (produse alimentare, agroalimentare și nealimentare, băuturi răcoritoare și alcoolice îmbuteliate; produse ale industriei ușoare: tricotaje, confecții, încălțăminte, cosmetice, parfumerie, mobilă; produse electronice, electrocasnice și electrotehnice).

De la constituire și până în prezent, situația juridică a societății s-a modificat cu privire la toate elementele sale ca și persoană juridică. Astfel, în baza documentelor atașate la dosar, modificările survenite sunt analizate mai jos, în ordinea cronologică a înregistrării mențiunilor la Oficiul Registrului Comerțului.

La data de 30 mai 2000, asociatul unic cesionează părțile sale sociale către cesionarul Marin Constantin, care devine astfel, în baza contractului de cesiune și al actului adițional (nr. 343/30.05.2000) la statutul societății, noul asociat unic al societății.

În baza aceluiași act, se aduc și alte modificări la statutul SC Imobiliar Casa VoastraSRL. Astfel, cedenta este menținută în funcția de administrator al societății. Capitalul social se majorează la suma de 5.000.000 lei, împărțit în 50 părți sociale indivizibile, a 100.000 lei fiecare, noul asociat deținând 100% din capitalul social, aceasta fiind și cota sa de participare la beneficii și pierderi.

De asemenea, sediul social se schimba la următoarea adresă: P-ța Alba Iulia nr.4, bl. 13, et. 3, ap. 15, sector 3, București. La vechea adresă, respectiv în B-dul Unirii nr. 63, bl. F4, sc. 3, et. 3, ap. 58, sector 3, București, se menține numai punctul de lucru.

La data de 9 noiembrie 2000 se încheie un nou act adițional la Statutul societății (nr. 886/09.11.2000), prin care se revocă din funcția de administrator Dna Marinescu Cristiana, numit fiind în locul acesteia Dl. Maldarescu Constantin.

Modificările au fost înscrise în Registrul Comerțului prin voința asociatului unic exprimată în Decizia Asociatului Unic (nr. 12) din data de 05.11.2000.

Toate modificările operate la Oficiul Registrului Comerțului s-au efectuat în baza și cu respectarea prevederilor Legii nr. 31/1990 cu privire la societățile comerciale – republicată în Monitorul Oficial nr. 33 din 29 ianuarie 1998, ale Legii nr. 26/1990 cu privire la Registrul Comerțului – republicată în Monitorul Oficial nr. 15 din 19 ianuarie 1998, precum și ale Normelor metodologice P/608-773/1998, privind modul de ținere a registrelor comerțului și de efectuare a înregistrărilor.

Structura organizatorică poate fi definită ca reprezentând ansamblul persoanelor și compartimentelor întreprinderii, precum și al relațiilor dintre acestea, orientate spre realizarea obiectivelor planificate. Fiecare structură organizatorică are ca și componente primare următoarele:

– postul de muncă – reprezintă ansamblul obiectivelor exercitate în mod regulat de către persoana angajată;

– funcția – reprezintă ansamblul atribuțiilor și sarcinilor desemnate în mod regulat și organizat unui angajat al întreprinderii;

– compartimentul de muncă – reprezintă o reunire sub aceeași autoritate ierarhică a unui anumit număr de persoane, cărora le revin permanent sarcini bine precizate.

Raporturile stabilite între componentele organizatorice constituie relațiile organizatorice. Dintre tipurile de relații, cele mai importante sunt: relații de autoritate (ce includ: relațiile ierarhice, relațiile funcționale, relațiile de stat major), relații de cooperare, relații de control și relații de reprezentare.

Ordinea acestor componente organizatorice este exprimată prin nivelul ierarhic și ponderea ierarhică.

Documentele ce se folosesc în formalizarea unei structuri organizatorice sunt: regulamentul de organizare și funcționare, fișa postului și organigrama.

– regulamentul de organizare și funcționare a întreprinderii cuprinde următoarele părți principale: organizarea firmei și prezentarea structurii organizatorice, atribuțiile firmei și conducerea acesteia, atribuțiile și diagrama de relații pentru fiecare compartiment, dispozițiile finale

– fișa postului are rolul în procesul de organizare a activității într-o întreprindere

– organigrama este o reprezentare grafică a structurii organizatorice

Obiectivul organigramei este de a pune în evidență: funcțiile de îndeplinit și repartizarea lor între diferitele servicii operaționale sau funcționale, responsabilii serviciilor corespunzător fiecărui nivel ierarhic, autoritatea de care aceștia dispun, tipul de relații existente între servicii.

Organigrama are utilitate în două domenii: informarea și gestiunea oamenilor și a bugetelor. Aceasta permite să se constate dacă toate funcțiile întreprinderii sunt bine asigurate și dacă nu există dubla utilizare printre responsabili.

3.2 Lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar

Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exercițiului financiar, fiind structurate astfel: balanța conturilor înainte de inventariere; inventarierea generală a patrimoniului; operații de regularizare privind: diferențe de inventar, amortizări, provizioane pentru depreciere, provizioane pentru riscuri și cheltuieli, diferențe de conversie și diferențe de curs valutar, delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor; balanța conturilor după inventariere; determinarea rezultatului exercițiului și distribuirea profitului sau finanțarea pierderii; redactarea bilanțului contabil.

3.2.1 Balanța înaintea inventarierii

Balanța de verificare înainte de inventarierea patrimoniului este întocmită pentru centralizarea și controlul datelor înregistrate în conturi. Astfel sunt pregătite datele de referință necesare comparării soldurilor din inventarul contabil și inventarul faptic. Balanța de verificare înainte de inventariere poate fi abordată ca un inventar contabil. Relațiile de control se referă la relațiile dintre debitul și creditul conturilor, înregistrarea sintetică și analitică (de ex: total rulaj debitor/creditor din balanță trebuie să fie egal cu total rulaj calculat în Registrul Jurnal).

Balanța conturilor poate fi discutată și prezentată și ca un instrument de verificare a conținutului soldurilor contabile, în sensul că acestea să reflecte operații economice și financiare reale consemnate în documentele justificative și înregistrate în concordanță cu normele metodologice de utilizare a conturilor.

3.2.2 Inventarierea generală a patrimoniului

Inventarierea generală a patrimoniului reprezintă lucrarea preliminară prin care se stabilește situația reală a patrimoniului. Aceasta se referă la constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale cât și la evaluarea lor la nivelul valorii actuale.

Relația proprie inventarului prin care se determină situația reală a patrimoniului la un moment dat este de forma:

Patrimoniul (Capital propriu) = Activ inventariat – Datorii inventariate

Constatarea existenței elementelor inventariate se face prin observare directă (pentru bunurile corporale) sau pe bază de registre sau documente (pentru bunurile necorporale, creanțe și datorii).

În ceea ce privește evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii actuale denumită valoare de inventar. Valoarea de inventar este estimată în funcție de prețul pieții, utilitatea bunului, starea și amplasarea bunului.

Toate bunurile care se inventariază se înscriu în listele de inventariere (aceste liste pot fi distincte sau pot face parte din Registrul inventar) diferențiate în funcție de felul și natura activelor și pasivelor constatate.

Rezultatele inventarierii și modul lor de regularizare se consemnează într-un proces verbal de inventariere, în care se înscriu de regulă, următoarele: perioada de gestiune inventariată, persoanele care au făcut inventarierea, plusurile și minusurile constatate, compensările efectuate, bunurile depreciate, creanțele și datoriile incerte și în litigii, creanțele, datoriile și lichiditățile în devize, constituirea și regularizarea provizioanelor, regularizarea amortizărilor, alte elemente specifice inventarierii.

Procesul verbal de inventariere al firmei Imobiliar Casa Voastra fost încheiat la data de 24.12.2002, pe baza căruia s-a constatat deteriorarea unor obiecte de inventar, pentru care s-a dispus casarea lor. Aceste obiecte de inventar făceau parte din Gestiunea 100 Imobiliar Casa Voastra , fiind în număr de 70, cu o valoare de 22.292.124,27.

Înregistrările privind obiectele de inventar în cadrul SC Imobiliar Casa Voastra sunt următoarele:

înregistrarea achiziționării a 300 bunuri gospodărești la prețul de 15.000 lei, TVA 19%.

înregistrarea dării în consum pentru 50 de bunuri gospodărești, la valoarea de 15.000 lei.

casarea celor 50 de bunuri gospodărești.

În creditul contului 8039 se trece suma 750.000

înregistrarea achiziționării a 75 de bibliorafturi la prețul de 40.000 lei, TVA 19%.

înregistrarea dării în consum pentru 20 de bibliorafturi, la valoarea de 40.000 lei.

casarea celor 20 de bibliorafturi.

În creditul contului 8039 se trece suma 800.000

3.2.3 Contabilizarea operațiilor de regularizare

Operații privind regularizarea plusurilor și minusurilor de inventar

Odată stabilite rezultatele inventarierii, plusurile și minusurile de inventar, se procedează la înregistrarea și decontarea lor gestionară, adică la regularizarea rezultatului inventarierii.

Plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul întreprinderii, iar minusurile se impută. Dacă lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva, acestea se decontează, după caz, asupra veniturilor sau cheltuielilor. De asemenea, se pot admite compensări cantitative ale lipsurilor cu plusurilor. Compensarea se admite, de regulă, numai pentru aceeași perioadă de gestiune și la același gestionar.

În raport de natura structurilor de activ și de pasiv inventariate, regularizarea diferențelor de inventar generează următoarele tipuri de înregistrări:

plusuri de active imobilizate

plusuri de stocuri cumpărate

În cazul plusurilor de stocuri privind produsele și producția în curs de execuție, înregistrarea este de forma:

plusuri de investiții financiare pe termen scurt

plusuri constatate la inventarierea casieriei, la societățile cu capital privat

Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excepția minusurilor de casă, înregistrările sunt de sens invers cu cele prezentate în cazul plusurilor, iar în cazul activelor imobilizate, tipul de înregistrare este:

Pentru bunurile lipsă sau depreciate calitativ și neimputabile, se datorează TVA:

Dacă minusurile de inventar de natura activelor circulante sunt imputabile, înregistrările sunt similare cu cele efectuate în cazul minusurilor neimputabile, iar pentru valoarea imputată se face înregistrarea:

Lipsurile imputabile se evaluează la valoarea de înlocuire. Aceasta reprezintă costul de achiziție al bunului respectiv la data constatării pagubei, format astfel:

Prețul de cumpărare practicat pe piață

(+) taxele nerecuperabile

(+) cheltuielile de transport – aprovizionare

(+) alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune.

În cazul în care bunurile imputabile nu pot fi cumpărate pe piață, valoarea de imputare se stabilește de specialiști în domeniu.

Calitatea inventarului ca metoda de evidență și calcul se extinde și la determinarea unor indicatori economico – financiari sau asigurarea unor date primare de intrare în contabilitate (de ex: calculul costului producției neterminate, determinarea scăzămintelor și pierderilor pentru bunurile prevăzute cu un asemenea regim, predarea-primirea de gestiuni, lichidarea și fuzionarea întreprinderilor, etc.).

Operații privind calculul amortizărilor

Amortizarea activelor imobilizate se calculează și înregistrează pe baza planului de amortizare sau a fișelor mijloacelor fixe. La închiderea exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii, valoarea de inventar este egală cu valoarea rămasă de amortizat. În cazul în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea rămasă de amortizat, diferența se regularizează astfel:

a) înregistrarea unei amortizări, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă

b) constituirea unor provizioane pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă sau relativă ca urmare a unor cauze, cum ar fi: apariția unor deprecieri de care nu s-a ținut seama cu ocazia amortizării, supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevaluării anterioare, lipsa de utilitate în momentul inventarierii, alte cauze care determină ca valoarea actuală să fie mai mică decât valoarea rămasă de amortizat.

Situația amortizării în cadrul SC Imobiliar Casa Voastrase prezintă astfel:

Înregistrările privind amortizarea pentru luna decembrie 2002 sunt următoarele:

amortizarea aparatelor de aer condiționat:

amortizarea calculatoarelor:

amortizarea autoturismelor:

amortizarea altor imobilizări necorporale:

Operații privind provizioane pentru deprecieri

Provizioanele pentru deprecieri vizează activele neamortizabile a căror valoare de inventar la închiderea exercițiului este mai mică decât valoarea contabilă de intrare. Aceste micșorări de valoare au un caracter reversibil și sunt regularizate la închiderea conturilor.

În acest scop se procedează astfel:

a) în situația în care deprecierea calculată pe baza inventarului este superioară provizionului constituit atunci se constituie un provizion suplimentar:

b) în situația în care deprecierea constatată este inferioară provizionului constituit atunci se diminuează provizionul înregistrat cu diferența corespunzătoare:

Pentru deprecierea stocurilor, Standardul Internațional de Contabilitate nr. 2 prevede următoarele: costul istoric al stocurilor poate să nu fie recuperabil dacă prețurile de vânzare ale acestora s-au redus, dacă stocurile s-au deteriorat sau dacă au devenit în totalitate sau parțial învechite; deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grupă de articole similare, pentru o categorie întreagă de articole în stoc sau pentru produsele aferente unui sector de activitate sau calculate global pentru totalitatea stocurilor întreprinderii; practica calculării deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau globală, are ca rezultat compensarea pierderilor generate, prin profituri nerealizate; în situațiile financiare stocurile trebuie evaluate la valoarea ce mai mică dintre costul istoric și valoarea realizabilă netă conform principiului prudenței; practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, în funcție de valoarea realizabilă netă, corespunde în principiu cu activele pe termen scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi obținute; stocurile normale de materii prime și materiale consumabile deținute pentru a fi încorporate în producția de bunuri nu trebuie să fie evaluate sub costul istoric dat dacă produsele finite în care ele vor fi încorporate apar că ar trebui să fie vândute la costul istoric sau deasupra lui.

Firma Imobiliar Casa Voastra nu a constituit provizioane pentru deprecieri.

Operații privind provizioane pentru riscuri și cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie pentru finanțarea acelor cheltuieli și pierderi a căror realizare sau plată este incertă sau pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare.

La închiderea exercițiului, provizioanele constituite efectiv se înregistrează în debitul conturilor de cheltuieli și creditul conturilor de provizioane pentru riscuri și cheltuieli. De asemenea, se analizează provizioanele constituite la finele anului precedent și cele în cursul exercițiului, regularizându-se astfel:

a) în cazul majorării provizionului:

b) în cazul diminuării sau anularii provizionului:

Firma Imobiliar Casa Voastranu a constituit provizioane pentru riscuri și cheltuieli.

Operații privind diferențe de curs valutar

Activitățile pe care întreprinderea le poate desfășura în monedă străină pot fi: tranzacții în valută și operațiuni în străinătate.

Tranzacția în valută este o tranzacție care este exprimată sau care necesită decontarea în valută, inclusiv tranzacțiile rezultate atunci când o întreprindere: cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preț este exprimat în valută, împrumută sau oferă spre împrumut fonduri, sumele ce urmează a fi încasate sau plătite fiind exprimate în valută, achiziționează sau înstrăinează active, contractează sau achită datorii exprimate în valută, devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat.

Diferența de curs valutar este diferența ce rezultă din raportarea aceluiași număr de unități ale unei valute în moneda de raportare, la cursuri de schimb diferite.

Pentru recunoașterea diferențelor de curs valutar, IAS nr. 21 „Efectele variațiilor cursurilor de schimb valutar” se pot utiliza două tratamente contabile:

– tratamentul contabil de bază

Diferențele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a raportării elementelor ale unei întreprinderii la cursuri diferite față de cele la care au fost înregistrate inițial pe parcursul perioadei ori față de cele la care au fost raportate în situațiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu excepția diferențelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu. Recunoașterea se va face astfel: când tranzacția este decontată în cursul aceluiași exercițiu financiar în care ea a survenit, întreaga diferență de curs valutar este recunoscută în acel exercițiu; când tranzacția este decontată intr-un exercițiu financiar ulterior, diferența de curs valutar este recunoscută în fiecare exercițiu ce intervine până în momentul decontării.

– tratamentul contabil alternativ

Diferențele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetară accentuată. Asemenea diferențe de curs trebuie incluse în valoarea contabilă a activului respectiv, cu condiția ca valoarea contabilă ajustata să nu depășească minimul dintre costul de înlocuire și valoarea recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului.

Pentru pierderile din diferențe de curs valutar nu se constituie provizioane.

Așa cum reiese din Registrul Jurnal, firma Forum Service Imobiliare, în urma tranzacțiilor efectuate, a avut o diferență nefavorabilă de curs valutar în valoare de 69,60 lei datorită schimbării cursului valutar. La 01.12.2002 cursul de schimb leu/dolar era de 33.524 lei/1 USD, la data de 12.12.2002 cursul era de 33.500 lei/1 USD, iar soldul contului la bancă în valută de 2,90 USD.

Astfel, s-a făcut înregistrarea:

Operații privind delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor

Pentru a stabili corect rezultatul exercițiului este necesară separarea în timp a cheltuielilor și veniturilor înregistrate în cursul exercițiilor sau preluate ca sold din exercițiul precedent. În sfera regularizării cheltuielilor și veniturilor se cuprind: operațiile privind înregistrarea cheltuielilor de plată și veniturilor de realizat, operații privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fără bunuri materiale și prestații și veniturilor pentru facturile întocmite fără expedierea bunurilor materiale sau recepția prestațiilor, operațiile privind regularizarea cheltuielilor și veniturilor înregistrate în avans, operații privind etalarea cheltuielilor pe mai multe exerciții.

Delimitarea în timp a cheltuielilor/veniturilor de repartizat/recuperat asupra mai multor exerciții generează înregistrările:

3.2.4 Balanța conturilor după inventariere

După efectuarea inventarierii și contabilizării regularizărilor de inventar se întocmește o noua balanță a conturilor. Funcția acesteia se manifestă cu precădere pentru pregătirea informației necesare determinării rezultatului exercițiului și asigurarea suportului informațional necesar redactării bilanțului contabil.

3.2.5 Determinarea rezultatului exercițiului

Formula generală de calcul a rezultatului contabil este:

Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exercițiului se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli și de venituri, astfel:

a) închiderea conturilor de cheltuieli:

b) închiderea conturilor de venituri:

Soldul creditor al contului 121 „Profit și pierdere” evidențiază profitul net, iar soldul debitor, pierderea netă.

Închiderea conturilor de venituri și cheltuieli la SC Imobiliar Casa Voastrase prezintă astfel:

închiderea conturilor de cheltuieli:

închiderea conturilor de venituri:

Profit = 3.457.793.064.67 – 3.215.153.240.64 = 242.639.824,03

3.2.6 Redactarea situaților financiare

Lucrările de completare a situațiilor financiare reprezintă, prin conținutul lor, operațiile de prelucrare și transcriere a datelor din situațiile financiare precedente și din balanța conturilor. Prin structura lor, operațiile de prelucrare a datelor privind exercițiului curent constau din selectarea, gruparea și însumarea soldurilor din balanța conturilor. Aceste operații necesită cunoașterea posturilor din bilanțul contabil și contul de rezultate care corespund conturilor din balanță.

Bilanțul contabil al S.C. Imobiliar Casa VoastraS.R.L.:

Contul de profit și pierdere al S.C. Imobiliar Casa VoastraS.R.L.:

Capitolul IV

Valorificarea informațiilor oferite de situațiile financiare ale întreprinderii

Situațiile financiare ale unei întreprinderi se întocmesc ca o etapă premergătoare analizei economice al cărei rol este de a oferi prin calculul indicatorilor globali sau specifici domeniului de activitate al societății o imagine clară în ceea ce privește evaluarea, reglarea și ameliorarea performanțelor economico-financiare ale întreprinderii.

4.1 Analiza echilibrului financiar – Fond de rulment (FR), necesar de fond de rulment (NFR), trezoreria netă (TN)

A constata un echilibru financiar la o întreprindere înseamnă a constata valoarea riscului financiar. Echilibrul financiar al firmei se stabilește pe baza unor corelații între diferitele fluxuri financiare și necesitățile de aprovizionare cu resurse materiale și umane.

În analiza financiară, echilibrul se poate stabili studiind bilanțul și contul de profit și pierdere. Plecând de la bilanț, echilibrul financiar se poate stabili în funcție de corelațiile între: FR – NFR – TN; creanțe – obligații și ratele de solvabilitate, lichiditate.

Fondul de rulment (FR) reprezintă partea din capitalul permanent utilizată pentru finanțarea activelor circulante, impusă de diferențele dintre sumele de încasat și sumele de plătit, precum și de decalajul dintre termenul mediu de transformare a activelor circulante în lichidități și durata medie în care datoriile pe termen scurt devin exigibile.

Conform concepției patrimoniale, fondul de rulment se poate calcula astfel:

FR = Capital permanent – Active imobilizate, unde

Capitalul permanent = Capital propriu + Datorii pe termen lung și mediu

Fondul de rulment poate fi descompus în fond de rulment propriu (FRp) și fond de rulment împrumutat (FRi):

FR = FRp + FRi

FRp = Capital propriu – Active imobilizate

FRi = Datorii pe termen lung și mediu

O altă modalitate de calcul a fondului de rulment este:

FR = Active circulante – Datorii pe termen scurt

În această situație, fondul de rulment reflectă corelația dintre lichiditatea activelor circulante și exigibilitatea datoriilor pe termen scurt.

Echilibrul financiar, respectiv riscul de faliment se poate stabili doar pe baza fondului de rulment: un FR negativ ar însemna dificultăți în ceea ce privește echilibrul financiar, un FR pozitiv ar însemna un excedent de lichidități, iar un FR=0 ar însemna o stabilitate financiară pe termen scurt.

În practică, aceste concluzii nu sunt întotdeauna corecte. Există elemente în patrimoniul întreprinderii cum sunt creanțele și obligațiile care pot transforma o întreprindere cu FR negativ în întreprindere cu echilibru financiar și o întreprindere cu FR pozitiv în întreprindere cu incapacitate de plată. Astfel, este necesară analiza FR în paralel cu relația creanțe – obligații. Alături de FR trebuie cunoscut cuantumul creanțelor, obligațiilor, durata de recuperare a creanțelor și durata de plată a obligațiilor.

Durata de recuperare a creanțelor (Drc) = (Creanțe/CA)*360

Durata de plată a obligațiilor (Dpo) = (Obligații/CA)*360

Necesarul de fond de rulment (NFR) reprezintă diferența dintre nevoile temporare și sursele temporare, respectiv suma necesară finanțării decalajelor care se produc în timp între fluxurile reale și fluxurile de trezorerie determinate, în principal, de activitatea de exploatare. Pe baza bilanțului patrimonial, necesarul de fond de rulment se poate determina astfel:

NFR = Stocuri + Creanțe – Datorii curente, unde:

Datoriile curente = furnizori, personal, bugetul de stat, etc.

Necesarul de fond de rulment semnifică în esență activele circulante de natura stocurilor și creanțelor pe seama obligațiilor pe termen scurt.

Un NFR pozitiv înseamnă o degajare de surse financiare din stocuri și creanțe peste datoriile curente. Un NFR negativ înseamnă finanțarea exploatării din aceste datorii.

Este foarte important, în cazul NFR, să se cunoască care este necesarul de fonduri pentru exploatare și necesarul de fonduri din afara exploatării.

În analiza financiară se folosește și rata necesarului de fond de rulment:

RNFR = (NFR/CA)*360

Mărimea necesarului de fond de rulment este influențată de natura activității, durata ciclului de fabricație, viteza de rotație a stocurilor și creanțelor, etc.

Trezoreria netă (TN) este indicatorul care exprimă corelația dintre fondul de rulment și necesarul de fond de rulment, reflectând situația financiară a firmei, atât pe termen mediu și lung, cât și pe termen scurt.

Pe baza bilanțului patrimonial, trezoreria netă se poate calcula astfel:

TN = FR – NFR

O diferență pozitivă înseamnă trezorerie de pasiv, respectiv în întreprindere există o abundență de lichidități. În cazul în care perioada acestei abundențe este mare, se poate pune problema pierderii relative datorită dezinvestiției (banii neinvestiți se devalorizează). O diferență negativă înseamnă trezorerie de activ, respectiv întreprinderea nu-și poate acoperi datoriile din sursele financiare proprii. Prin urmare este nevoită să apeleze la credite pe termen scurt pentru acoperirea decalajului de plăți. Prin urmare, se poate spune că un agent economic duce o politică financiară corectă atunci când are o trezorerie tinzând către 0.

Analiza corelației dintre fondul de rulment, necesarul de fond de rulment și trezoreria netă la S.C. Imobiliar Casa VoastraS.R.L. se prezintă astfel:

Capital permanent(Kperm)=Capital propriu+Datorii pe termen mediu și lung

Kperm2001 = 929.965.559 + 10.836.807 = 940.802.366

Kperm2002 = 842.552.848 + 10.836.807 = 940.802.366

Durata de recuperare a creanțelor (Drc) = (Creanțe/CA)*360

Drc2001 = (693.629.641/1.950.069.331)*360 = 128 zile

Drc2002 = (455.586.197/3.456.644.994)*360 = 48 zile

Durata de plată a obligațiilor (Dpo) = (Obligații/CA)*360

Dpo2001 = (199.942.970/1.950.069.331)*360 = 37 zile

Dpo2002 = (618.463.277/3.456.644.994)*360 = 65 zile

FR = Capital permanent – Active imobilizate

FR2001 = 940.802.366 – 348.852.664 = 591.949.702

FR2002 = 853.389.655 – 890.805.886 = – 37.416.231

NFR = Stocuri + Creanțe – Datorii curente

NFR2002 = 40.480.610 + 693.629.641 – 199.942.970 = 534.167.281

NFR2002 = 1.323.125 + 455.586.197 – 618.463.277 = – 161.553.955

TN = FR – NFR

TN2001 = 591.949.702 – 534.167.281 = 57.782.421

TN2002 = – 37.416.231 – (-161.553.955) = 124.137.724

Din analiza efectuată la firma Imobiliar Casa Voastras-a observat că realizările celor două perioade sunt foarte diferite.

Astfel, în anul 2002, societatea are un fond de rulment negativ în valoare de -37.416.231 și cu mult inferior față de anul 2001, când acesta avea o valoare pozitivă.

În anul 2001, fondul de rulment pozitiv indică un excedent al capitalului permanent în raport cu imobilizările corporale pe care le finanțează. Acest excedent este utilizat pentru finanțarea activelor circulante. Astfel, mărimea capitalului este suficient de mare pentru a acoperi activul imobilizat, cât și pentru a asigura finanțarea activelor circulante. Scăderea la o valoare negativă a acestuia în anul 2002 se datorează unei insuficiențe de surse financiare pe termen lung, ceea ce înseamnă că investițiile întreprinderii, respectiv activul imobilizat, au fost finanțate din credite pe termen scurt (datoriile pe termen scurt în anul 2002 au crescut cu aproape 400 milioane față de anul 2001). Dacă se au în vedere durata de recuperare a creanțelor și durata de plată a obligațiilor, se remarca faptul că în anul 2002 durata de recuperare a creanțelor a scăzut față de anul 2001 la valoarea de 48 zile, iar durata de plată a obligațiilor a crescut până la 65 zile. Scăderea duratei de recuperare a creanțelor se datorează în principal unei diminuări a creanțelor și creșterii semnificative a cifrei de afaceri. Obligațiile societății au crescut în special pe seama angajării de personal, creștere superioară față de cea a cifrei de afaceri, ceea ce a determinat o creștere a duratei de plată a obligațiilor.

În anul 2001, firma Imobiliar Casa Voastraprezenta un necesar de fond de rulment pozitiv cu o valoare de 534.167.281. Necesarul de fond de rulment reflectă partea activelor circulante nefinanțată de datoriile pe termen scurt. Această nevoie de fond de rulment pozitivă reflectă decalajul nefavorabil dintre lichiditatea stocurilor și creanțelor pe de-o parte și exigibilitatea datoriilor pe termen scurt.

Pentru anul 2002 situația nu este deloc favorabilă dacă se tine cont de faptul că fondul de rulment este negativ și la fel și nevoia de fond de rulment. Această situație înseamnă că atât activele imobilizate cât și ciclul de exploatare (activele circulante) sunt finanțate din credite. Prin urmare, societatea funcționează cu un grad de îndatorare mare.

În ceea ce privește trezoreria netă, în anul 2001 aceasta avea o valoare de 57.782.421, ceea ce semnifică faptul că în întreprindere existau lichidități care ar fi putut fi utilizate în acoperirea datoriilor sau investire. În anul 2002, trezoreria netă pozitivă se datorează în totalitate necesarului de fond de rulment negativ. Un aspect negativ ar fi cel al disponibilităților, care sunt în creștere, fapt ce sugerează că acestea nu au fost utilizate pentru plata unor obligații sau pentru investiții. Aceasta reprezintă un element negativ datorită faptului că banii neinvestiți se devalorizează, lucru care nu este benefic pe o perioadă mare de timp.

4.2 Analiza situației financiare pe baza structurii activului și pasivului (analiza pe baza ratelor)

Analiza structurii patrimoniale a întreprinderii are ca obiectiv stabilirea și urmărirea evoluției ponderii diferitelor elemente patrimoniale (de activ și de pasiv). Metoda recomandată o constituie metoda ratelor.

Analiza structurii activului se realizează pe baza datelor din activul bilanțului patrimonial. Astfel, se pot calcula următoarele rate: rata imobilizărilor care cuprinde la rândul său: rata imobilizărilor necorporale, rata imobilizărilor corporale, rata imobilizărilor financiare și rata activelor circulante care este formată din: rata stocurilor, rata creanțelor, rata disponibilităților.

Din bilanțul firmei Imobiliar Casa Voastra au fost extrase următoarele date:

Calculul ratelor de structură ale activului se prezintă astfel:

Rata imobilizărilor măsoară gradul de investire al capitalului, capacitatea firmei de a face față unor schimbări în domeniul tehnic sau chiar în mediul economic. Cu cât această rată este mai mare cu atât întreprinderii îi va fi mai greu să părăsească sectorul de activitate, și în același timp, unui agent economic care dorește să pătrundă în sectorul respectiv îi va fi mai greu pentru că va avea nevoie de surse financiare mari. Cu cât activele imobilizate per ansamblu au o pondere mai mică în total activ, cu atât firma are capacitatea mai mare de a se adapta schimbărilor de mediu, cu atât firma este mai flexibilă.

În cazul societății analizate, mărimea acestei rate are o evoluție puternic crescătoare, în anul 2001 fiind de 30.58%, în anul 2002 având o valoare aproape dubla (60.52%). Această creștere reprezintă un element negativ datorită faptului că întreprinderea nu are aceeași capacitate de a se adapta schimbărilor și de a face față unei crize financiare.

Mărimea ratei imobilizărilor necorporale reflectă ponderea activelor intangibile (brevete, licențe, mărci, fond comercial, etc.) în cadrul patrimoniului firmei.

Imobilizările necorporale, în cadrul firmei Imobiliar Casa Voastraerau reprezentate de cheltuielile de constituire. În anul 2001, valoarea rămasă de amortizat era de 573.405, având o pondere în totalul activelor de 0.05%, iar în anul 2002, aceste cheltuieli au fost amortizate complet, de unde se explică și faptul că valoarea imobilizărilor necorporale pe anul 2002 este egală cu zero.

Rata imobilizărilor corporale reflectă ponderea capitalurilor fixe în cadrul patrimoniului întreprinderii. Rata imobilizărilor corporale înregistrează valori foarte mari în cazul firmelor care folosesc echipamente costisitoare, în cazul în care firma desfășoară activități ce presupun investiții imobiliare sau funciare. Mărimea acestei rate este influențată și de amortizarea practicată de întreprindere.

Ca și în cazul activelor imobilizate, creșterea ponderii activelor imobilizate în totalul activelor este aproape dubla: de la 30.53% în anul 2001 la o valoare de 60.52% în anul 2002. Această creștere se explică datorită domeniului în care firma Imobiliar Casa Voastraîși desfășoară activitatea. Fiind o agenție imobiliară, al cărei principal obiect de activitate îl reprezintă închirierea apartamentelor deținute, în regim hotelier, firma a investit foarte mult în achiziționarea de imobile și amenajarea acestora.

Rata imobilizărilor financiare reflectă intensitatea legăturilor și relațiilor financiare pe care întreprinderea le-a stabilit cu alte firme cu ocazia operațiilor de creștere externă. Rata ia valori ridicate în cazul holding-urilor al căror obiect de activitate îl constituie gestionarea unui portofoliu de participații, și valori scăzute la firmele mici și la cele puțin axate pe o politică de investiții financiare. Cu cât ponderea imobilizărilor financiare este mai mare, cu atât firma are o poziție mai bună în mediul concurențial și este mai stabilă din punct de vedere financiar.

Din analiza efectuată la firma Imobiliar Casa Voastras-a observat că valoarea imobilizărilor financiare pe cei doi ani analizați este egala cu zero. Aceasta semnifica faptul că întreprinderea nu deține titluri de participare sau alte titluri imobilizate.

Rata activelor circulante reflectă ponderea activelor circulante în totalul mijloacelor economice ale întreprinderii. O valoare ridicată a acestei rate reflectă nevoia de finanțare a ciclului de exploatare.

În cazul societății analizate, activele circulante dețin o pondere în scădere în cadrul activului, de la 65.24% în anul 2001 la 35.75% în anul 2002, scădere datorată în principal evoluției creanțelor.

Rata stocurilor ia valori ridicate în cazul firmelor cu activitate de producție, ciclu lung de fabricație, precum și în cazul firmelor cu specific de distribuție de bunuri materiale, și valori mici la firmele cu specific de prestare de servicii.

Se observă că ponderea stocurilor în total active este în scădere, în anul 2002 fiind mai mica de 1%. Firma Imobiliar Casa Voastradeținea la finele anului 2002 stocuri sub formă de materiale consumabile, mărfuri și obiecte de inventar. Scăderea ponderii cu aproape 3.50% se datorează faptului că în anul 2002, soldul contului de mărfuri a fost egal cu zero, față de anul 2001 în care acesta avea o valoarea de aproximativ 40.5 milioane. Față de anul 2001, crește soldul contului de materiale consumabile, însă nesemnificativ față de scăderea soldului contului de mărfuri. În ceea ce privește obiectele de inventar, acestea au fost casate, valoarea lor fiind de asemenea nesemnificativă în comparație cu valoarea mărfurilor. Această evoluție poate fi considerată un factor pozitiv în măsura în care scăderea ponderii stocurilor se datorează unei creșteri a cererii pe piață, și un factor negativ, dacă este apreciată din perspectiva diminuării activității de producție.

Rata creanțelor reflectă natura relațiilor întreprinderii cu clienții săi. Aceasta este influențată de durata în care se fac plățile de către clienți și de specificul activității desfășurate. Rata are o valoare ridicată în cazul întreprinderilor care au o clientelă numeroasă și clientelă care achită contravaloarea facturilor prin bancă, și înregistrează o valoare scăzută la întreprinderile care vin în contact direct cu o clientelă ce plătește în numerar.

Creanțele la societatea analizată au o tendință de scădere. Mărimea acestei rate fiind determinată de natura relațiilor cu clienții și de termenele de plată acordate acestora, existența unei ponderi a creanțelor în scădere reprezintă o situație benefică ce semnifică o scădere a perioadei de recuperare a creanțelor. Se observă că ponderea creanțelor în anul 2002 s-a diminuat la aproape jumătate față de anul 2001, an în care aceasta avea o valoare de 60.80%.

Mărimea ratei disponibilităților trebuie analizată cu circumspecție datorită faptului că disponibilitățile suferă modificări de mare amplitudine pe perioade scurte. Valoarea ridicată a ratei poate însemna în egală măsură echilibrul financiar sau poate fi semnul unei utilizări ineficiente a resurselor financiare.

Rata disponibilităților, în cazul firmei Imobiliar Casa Voastraeste în creștere, însă valoarea acesteia rămâne destul de mică. O rată a disponibilităților mică poate fi apreciată ca favorabilă doar în condițiile în care firma își minimizează încasările iar celelalte active circulante au o mobilitate ridicată de lichiditate.

Analiza structurii pasivului se realizează pe baza datelor din pasivul bilanțului patrimonial. Obiectivul analizei îl constituie stabilirea ponderii și evoluției principalelor categorii de surse ce participă la acoperirea mijloacelor economice ale întreprinderii. Astfel, se pot calcula următoarele rate: rata stabilității financiare, rata autonomiei financiare globală și la termen, rata de îndatorare globală și la termen.

Din bilanțul firmei Imobiliar Casa Voastraau fost extrase următoarele date:

Calculul ratelor de structură ale pasivului se prezintă astfel:

Rata stabilității financiare reflectă ponderea surselor ce rămân la dispoziția întreprinderii pentru o perioadă mai mare de un an în totalul surselor de acoperire a mijloacelor economice.

Se observă, în cazul firmei analizate, o scădere semnificativă a acestei rate, de la o valoare de 82.47% în 2001 la 57.98% în 2002, datorată micșorării capitalului propriu și creșterii pasivului total. Capitalul propriu a suferit o descreștere pe seama rezultatului reportat, rezultat care în anul 2002 a fost mai mic cu aproape 130 de milioane față de anul precedent, iar pasivul bilanțier a crescut datorită datoriilor pe termen scurt și lung.

Rata stabilității financiare reflectă legătura între capitalul permanent și patrimoniul total al întreprinderii. Aceasta nu este foarte des folosită în analiza echilibrului financiar al întreprinderii.

Rata autonomiei financiare globală și la termen arată ponderea surselor proprii folosite în finanțarea mijloacelor economice ale întreprinderii. Ea diferă în funcție de politica financiară a întreprinderii și rentabilitatea ei. Se recomandă să aibă o valoare mai mare sau egală cu 1/3, adică o treime din sursele de finanțare ale întreprinderii să fie proprii.

Pentru firma Imobiliar Casa Voastrase observă că în anul 2001, rata autonomiei financiare globală era în valoare de 81.52%, valoare ce se încadrează în cerința echilibrului financiar, și anume, ca o treime din sursele de finanțare ale întreprinderii să fie proprii. În anul 2002 această rată comportă o scădere, însă procentul îndeplinește în continuare condiția impusă de echilibrul financiar. Scăderea ratei autonomiei financiare globală se datorează creșterii datoriilor (firma apelează și la alte resurse decât cele proprii) și scăderii rezultatului reportat.

Rata autonomiei financiare la termen se calculează după 2 relații:

(Capital propriu/Capital permanent), caz în care se recomandă o valoare care să fie cel puțin egală cu 0,5 (în capitalul permanent sursele proprii trebuie să fie de 50%)

(Capital propriu/Datorii pe termen mediu și lung), valoarea recomandată fiind mai mare sau egală cu 1

În cazul firmei analizate, rata autonomiei financiare la termen a fost calculată utilizând prima relație. Față de anul 2001, se observă o ușoară creștere a acestei rate, precum și faptul că, în ambii ani, valorile depășesc procentul de 50% (procent cerut de echilibrul financiar). Se observă o stagnare a împrumuturilor pe termen lung, situație ce poate fi considerată nefavorabilă dacă se apreciază din perspectiva faptului că societatea nu dispune de resurse care să-i asigure o investiție pe termen lung.

Rata de îndatorare globală și la termen caracterizează dependența financiară a întreprinderii. Rata îndatorării globale reflectă în ce proporție activele firmei sunt finanțate pe seama datoriilor pe termen scurt, mediu și lung. În teoria echilibrului financiar se recomandă ca această rată să aibă o valoare mai mică de 1 (100%).

Pentru Imobiliar Casa Voastrase observă că procentele calculate pentru anul 2001 și 2002 au o valoare mai mica decât 100%, ceea ce satisface cerința echilibrului financiar. În anul 2002 are loc o creștere puternică a ratei îndatorării globale, datorată în special creșterii datoriilor pe termen scurt. Cauza acestor datorii pe termen scurt mai mari se datorează în principal angajării de noi persoane (cresc datoriile cu salariile, contribuția unității la asigurările sociale de sănătate, contribuția unității la fondul de șomaj, impozitele aferente salariilor, etc.)

Rata îndatorării la termen se poate calcula utilizând una din următoarele relații:

(Datorii pe termen lung și mediu/Capital permanent), valoarea cerută de echilibrul financiar fiind < 0,5 (50%)

(Datorii pe termen lung și mediu/Capital propriu), a cărei valoare trebuie să fie < 1.

La calculul ratei îndatorării la termen s-a utilizat a doua relație. Astfel, pentru anul 2001 s-a obținut o valoare de 1,16%, iar în anul 2002, această rată a comportat o creștere nesemnificativă până la valoarea de 1,29%. Această creștere se datorează micșorării capitalului propriu, valoarea datoriilor pe termen lung rămânând neschimbată. Chiar dacă mărimea celor două rate nu depășește valoarea impusă de echilibrul financiar, trebuie să se aibă în vedere faptul că datoriile pe termen lung sunt aproape inexistente în comparație cu cele pe termen scurt. Absența împrumuturilor pe termen lung văzută dintr-un anumit punct de vedere poate fi considerată un element negativ datorită lipsei investițiilor necesare creșterii gradului de înzestrare tehnică.

4.3 Analiza rentabilității pe baza contului de profit și pierdere

Rentabilitatea poate fi definită ca fiind capacitatea unei întreprinderi de a obține profit prin utilizarea factorilor de producție și a capitalurilor, indiferent de proveniența acestora. Pentru exprimarea rentabilității se utilizează două categorii de indicatori: profitul și ratele de rentabilitate. În ceea ce privește profitul, acesta poate fi analizat atât din punct de vedere structural cât și din punct de vedere factorial.

Un model de analiză structurală a profitului se referă la tabloul soldurilor intermediare de gestiune. Prin solduri intermediare ale gestiunii înțelegem principalii indicatori economico-financiari stabiliți pe baza contului de profit și pierdere, cu ajutorul cărora se caracterizează modul de folosire a resurselor materiale, financiare și umane ale firmei.

Un sold intermediar al gestiunii este diferența dintre două valori. Prin scăderi succesive se obțin indicatori de caracterizare a rentabilității și gestiunii firmei. Soldurile intermediare ale gestiunii se prezintă intr-un tablou care, în esență este o altă modalitate de prezentare a contului de rezultate, acesta construindu-se prin regruparea și rearanjarea veniturilor și cheltuielilor.

Indicatorii rezultați sunt: marja comercială, producția exercițiului, valoarea adăugată, excedentul brut din exploatare, rezultatul exploatării, rezultatul curent, rezultatul excepțional, rezultatul înainte de impozitare, rezultatul net exercițiului.

Pentru firma Imobiliar Casa Voastratabloul soldurilor intermediare de gestiune se prezintă astfel:

-mii lei-

Indicatorii rezultați se prezintă astfel:

Marja comercială se calculează pe baza următoarei formule:

Marja comercială este primul sold de gestiune și se referă la partea pur comercială efectuată de întreprindere în activitatea sa. Este echivalentul adaosului comercial.

Din analiza efectuată la SC Imobiliar Casa Voastrase observă că în anul 2001 nu a efectuat cheltuieli privind mărfurile și nici nu a obținut venituri din vânzarea acestora. Astfel, o valoare negativă a marjei comerciale în valoare absolută -23.722.000 se datorează unui cost al mărfurilor vândute mai mare decât cel al veniturilor în anul 2002, de unde se remarcă faptul că această activitate nu este rentabilă. Având în vedere că anul 2002 este primul an în care firma comercializează mărfuri, o astfel de situație nu ar trebui să fie foarte îngrijorătoare. Pentru firma analizată acest indicator nu este unul esențial datorită faptului că aceasta nu are ca obiect principal de activitate comercializarea mărfurilor. Efortul financiar pe care firma ar trebui să-l facă pentru îmbunătățirea acestui aspect nu ar trebui să fie unul consistent, o soluție ar fi ca aceasta să caute o scădere a costurilor mărfurilor vândute.

Producția exercițiului se obține prin însumarea următoarelor elemente:

Producția exercițiului este indicatorul care reflectă volumul producției realizate pe parcursul exercițiului financiar, caracterizând activitatea globală desfășurată de întreprindere. Este alcătuită din producția vândută, producția stocată și producția imobilizată. Din punct de vedere financiar numai producția vândută este generatoare de încasări monetare pentru întreprindere, producția stocată și în special producția de imobilizări reprezentând doar o îmbogățire potențială a firmei.

La firma analizată, se observă o creștere în valori absolute a producției exercițiului cu 1.095.845.000 în anul curent față de cel precedent. Dacă se au în vedere elementele componente ale producției exercițiului (producția vândută, producția imobilizată și producția stocată) se remarcă faptul că în ambii ani producția stocată și producția imobilizată au valoarea zero. Acest lucru înseamnă că modificarea producției exercițiului se datorează numai evoluției producției vândute, care în anul 2002 a crescut cu 56,19% față de anul 2001. Luând în considerare că numai producția vândută este aducătoare de venituri, această situație poate fi considerată ca fiind benefică pentru întreprindere.

Valoarea adăugată se calculează pe baza soldurilor intermediare de mai sus astfel:

Valoarea adăugată exprimă o creare de valoare sau o creștere de valoare pe care întreprinderea o aduce bunurilor și serviciilor provenind de la terți, reprezentând plusul de bogăție creat de agentul economic pe parcursul exercițiului financiar încheiat.

În ceea ce privește firma Forum Service Imobiliare, valoarea adăugată a crescut în mărime absolută cu 539.693.000 lei, ceea ce procentual înseamnă o creștere cu 66,9% față de anul precedent. Valoarea adăugată se obține scăzând din producția exercițiului la care se adaugă marja comercială, consumurile provenite de la terți și cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți. În consumurile provenite de la terți se includ: cheltuieli cu materii prime și materiale consumabile, cheltuieli cu combustibilul, energie și apa. Se observă că Iva (156,19%) > IQex (166,90%); situația aceasta exprimă scăderea ponderii consumurilor provenite de la terți în totalul producției exercițiului si este considerată favorabilă în măsura în care reducerea acestor consumuri nu afectează calitatea produselor, lucrărilor sau serviciilor. O scădere a ponderii consumurilor provenite de la terți poate fi influențată de puterea de negociere cu furnizorii, de prețurile practicate de furnizori, de faptul că firma nu face risipă în ceea ce privesc materiile prime, combustibilul, și alți factori.

Excedentul brut de exploatare (sau insuficiența brută din exploatare) se obține astfel:

Acest indicator măsoară eficacitatea capitalului economic, altfel spus, reprezintă valoarea adăugată de capitalul economic. EBE reprezintă resursa rezultată din exploatare și folosită pentru menținerea și dezvoltarea potențialului productiv al întreprinderii și remunerarea capitalurilor utilizate și a statului.

În cazul analizat, se observă că EBE a scăzut cu 6,56% în anul curent față de cel precedent. Dacă se au în vedere elementele de structură ale excedentului brut de exploatare (valoarea adăugată, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu taxe, impozite, vărsăminte) se observă o creștere a valorii adăugate cu 66,9%, creștere foarte mică în comparație cu creșterea cheltuielilor cu personalul de peste 2,5 ori. Creșterea cheltuielilor cu personalul poate fi influențată de angajarea de personal precum și de politica de remunerare a întreprinderii. Privită din acest punct de vedere o scădere a EBE față de anul precedent se datorează în principal evoluției cheltuielilor cu personalul. În ceea ce privește evoluția cheltuielilor cu taxe, impozite, vărsăminte, acestea au crescut cu aproape 16%.

Rezultatul exploatării se obține prin următoarea formulă:

Rezultatul exploatării privește activitatea de exploatare normală și curentă a întreprinderii. Indicatorul exprimă mărimea absolută a rentabilității activității de exploatare, obținută prin deducerea cheltuielilor din veniturile exploatării.

Rezultatul exploatării la firma Imobiliar Casa Voastraînregistrează o diminuare cu 89.215.000 lei, procentual reprezentând o scădere cu 22,65% față de anul 2001. Evoluția acestui indicator se datorează în principal creșterii cheltuielilor din exploatare privind amortizările și provizioanele și în secundar mărimii EBE. În anul precedent societatea a obținut și alte venituri din exploatare în valoarea de 591.000, dar care nu influențează în mod semnificativ rezultatul exploatării, chiar dacă în anul 2002 valoarea acestor venituri este de zero. Cheltuielile din exploatare privind amortizările și provizioanele reprezintă factorul principal de influență al rezultatului exploatării datorită faptului că aceste cheltuieli au crescut în anul 2002 de 2.46 ori, scăderea EBE fiind doar de 6,56%

Rezultatul curent se calculează în următorul mod:

Rezultatul curent este determinat atât de rezultatul exploatării cât și de cel al activității financiare a întreprinderii.

Pentru firma analizată rezultatul curent înregistrează o evoluție descendentă cu 22,76% în mărime relativă și 89.989.000 în mărime absolută. Această situație este generată în cea mai mare parte de rezultatul activității din exploatare și mai puțin de latura financiară a activității întreprinderii. Din diminuarea rezultatului curent cu 89.989.000 lei, 89.215.000 se datorează rezultatului exploatării, valoare ce are o pondere de 99,14%. Chiar dacă veniturile financiare scad cu 30% iar cheltuielile aferente activității financiare înregistrează o creștere de aproape 10 ori, valorile acestora sunt foarte scăzute, influența lor asupra rezultatului curent fiind foarte mică.

Rezultatul excepțional se calculează ca diferență astfel:

Rezultatul excepțional privește activitatea excepțională a întreprinderii.

Rezultatul excepțional al SC Imobiliar Casa Voastraare o valoare egală cu zero în anul 2001, și o valoare negativă (-10.991.000) în anul 2002. Acest rezultat este influențat de veniturile și cheltuielile excepționale. Astfel, în anul precedent firma nu a obținut venituri din activitatea excepțională și nici nu a efectuat cheltuieli excepționale, scăderea acestui rezultat datorându-se exclusiv rezultatului excepțional din anul 2002. Cheltuielile excepționale din anul curent, în valoarea de -10.991.000 reprezintă amenzi și penalități, cât despre venituri, societatea nu a obținut venituri din activitatea excepțională, valoarea negativă a rezultatului excepțional datorându-se cheltuielilor excepționale.

Rezultatul net al exercițiului se obține astfel:

Rezultatul net al exercițiului exprimă mărimea absolută a rentabilității financiare cu care vor fi remunerați acționarii pentru capitalurile proprii subscrise.

Pentru firma analizată, acest indicator are o tendință de scădere cu 136.448.000 lei în mărime absolută și 36% în mărime relativă. Această evoluție este influențată de rezultatul exercițiului și de impozitul pe profit. Cea mai mare influență asupra rezultatului net o are rezultatul exercițiului prin componenta sa reprezentată de rezultatul curent. Rezultatul curent comportă o diminuare cu 89.215.000, valoare nesemnificativă față de scăderea rezultatului excepțional. În ceea ce privește impozitul pe profit și acesta are o influență ridicată, acest aspect putându-se observa din creșterea cheltuielilor cu impozitul cu 35.468.000 lei.

Analiza cifrei de afaceri

Din contul de profit si pierdere și tabloul soldurilor intermediare de gestiune ale S.C. Imobiliar Casa VoastraS.R.L. s-au extras următoarele date:

∆CA = CA2002 – CA2002 = 3.456.644.994 – 1.950.069.331 = 1.506.575.663

Pentru societatea analizată se observă o creștere a cifrei de afaceri în mărime absolută cu 1.506.575.663, și cu 77,26%, în mărime relativă.

Dacă se au în vedere elementele componenete ale cifrei de afaceri așa cum apar în contul de profit și pierdere (producția vândută, venituri din vânzarea mărfurilor, venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri nete) factorul care a influențat preponderant creșterea cifrei de afaceri este producția vândută, și într-o mai mică măsura indicatorul “Venituri din vânzarea mărfurilor”. În ceea ce privește producția vândută, aceasta comportă o creștere cu 56,20%, în anul 2001 având o pondere de 100% în totalul cifrei de afaceri, iar în anul 2002, datorită veniturilor obținute din vânzarea mărfurilor, ponderea acesteia să fie de 88%. Veniturile din vânzarea mărfurilor au o valoare egală cu zero în anul 2001, pentru ca în anul 2002 aceasta să aibe o mărime de 410.731.000 lei. S.C. Imobiliar Casa VoastraS.R.L. nu a obținut venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri în nici unul dintre anii supuși analizei.

Cifra de afaceri este indicatorul fundamental pe baza căruia se apreciază volumul activității întreprinderii. Aceasta face parte din categoria indicatorilor de rezultate economico-financiari, contribuind la diagnosticarea și evaluarea economică a întreprinderii, la precizarea locului societății comerciale în sectorul de activitate, a poziției acesteia pe piață, a capacității de a lansa și dezvolta activități profitabile, la estimarea managementului practicat.

Cifra de afaceri, din punct de vedere contabil, reprezintă volumul vânzărilor agentului economic, respectiv rulajul creditor al conturilor de venituri din exploatare.

Evoluția ascendentă a cifrei de afaceri în cazul analizat poate fi determinat de o serie de factori interni (gradul de cunoaștere a cererii, forța de vânzare, gama sortimentală, etc.) și factori externi (concurența, evoluția nevoilor clienților, etc.). Creșterea cifrei de afaceri este considerată ca fiind o situație favorabilă, firma putându-și crea noi fonduri de investiții necesare dezvoltării activității.

4.4 Analiza eficienței activității pe baza ratelor

Ratele de rentabilitate fac parte din categoria indicatorilor de eficiență de tipul efect/efort. Efectul reprezintă profitul sub diversele sale forme de exprimare: brut, net, din exploatare, curent, etc., iar efortul se poate prezenta sub forma capitalurilor (proprii, permanente), resurselor consumate (costurilor), activelor totale sau ale unor părți din acestea, veniturilor, și altele.

Principalele rate în analiza financiară a întreprinderii sunt: rata rentabilității comerciale, rata rentabilității economice, rata rentabilității resurselor consumate, rata rentabilității financiare.

Analiza ratelor de rentabilitate la SC Forum Service Imobiliare:

Rata rentabilității comerciale exprimă corelația dintre profitul total aferent vânzărilor și cifra de afaceri.

1. Δg

Rc 2. Δc

3. Δp

Calculul indicatorilor:

Cheltuielile aferente cifrei de afaceri:

ChCA2001 = 1.556.304.839 lei

ChCA2002 = 3.151.975.724 lei

Indicele preturilor:

Pentru determinarea indicelui prețurilor s-a utilizat cursul valutar al dolarului de la începutul anului 2002 și sfârșitul anului 2002, datorită stabilității acestei monede.

Conform Băncii Naționale Române, la data de 3 ianuarie 2002 cursul leu/dolar era de 31.893 ROL/1 USD și la data de 30 decembrie 2002 cursul era de 33.500 ROL/1 USD

Astfel, indicele prețurilor se determină ca fiind:

Ip = (Cursul la sfârșitul anului / Cursul la începutul anului) * 100

Ip = (33.500/31.893) * 100 = 105,04 %

Indicele costurilor:

Indicele costurilor se poate calcula utilizând indicele de preț, astfel:

Ic = 1,1425 * Ip * 100

Ic = 1,1425 * 1, 0504 *100 = 120%

Veniturile recalculate (Σq2002p2001)se calculează folosind Ip, astfel:

Σq2002p2001 = Σq2002 p2002 / Ip

Σq2002p2001 = 3.456.644.994 / 1,0504 = 3.290.789.217

Cheltuieli recalculate (Σq2002c2001) se calculează folosind Ic, astfel:

Σq2002c2001 = Σq2002c2002 / Ic

Σq2002c2001 = 3.151.975.724 / 1,200 = 2.626.646.437

Calculul ratei rentabilității comerciale:

ΔRc = Rc2002 – Rc2001 = 8,82% – 20,20% = – 11,38%

Influența factorilor:

Influența structurii producției vândute

Influența costurilor

Influența prețurilor

ΔRc = Δg + Δc + Δp = (- 0,02%) + (- 15,96%) + 4,6% = – 11,38%

Interpretarea rezultatelor:

Pentru SC Forum Service Imobiliare, rentabilitatea comercială a evoluat în sens nefavorabil, înregistrând o scădere de 11,38%. Această evoluție s-a datorat acțiunii în sensuri și cu intensități diferite a trei factori, și anume: g – structura producției, c – costul unitar și p – prețul unitar de vânzare. Structura producției, factor de structură, influențează nefavorabil rentabilitatea comercială generând o scădere cu 0,02%, costul unitar, factor calitativ, are o influență nefavorabilă mult mai mare decât structura producției, ce determină o scădere a rentabilității comerciale cu 15,96%. În ceea ce privește prețul unitar de vânzare, factor primar calitativ, acesta are o influență favorabilă, ducând la o creștere a rentabilității comerciale cu 4,6%.

Analiza valorii rentabilității comerciale în cazul societății analizate în cei 2 ani (2001 și 2002), evidențiază creșterea eficienței politicii firmei în materie de vânzare, de comercializare a produselor sale.

Structura producției este factor ce contribuie în mod nefavorabil la evoluția rentabilității comerciale. Aceasta presupune o scădere a ponderii în cadrul vânzărilor a acelor produse cu un profit unitar mai mare decât media pe întreprindere. În cazul în care modificarea structurii se face pe baza evoluției cererii pe piață, atunci acest aspect este un punct slab pentru societate. Un alt aspect care ar putea influența structura producției se referă la organizarea ineficientă a muncii, la urmărirea insuficientă a aprovizionărilor și furnizărilor.

Evoluția costurilor are o influență nefavorabilă și intensă asupra rentabilității comerciale. Factorul ce contribuie la o asemenea situație este utilizarea ineficientă a resurselor materiale și umane.

În ceea ce privește prețul unitar de vânzare, acesta este singurul indicator care are o influență favorabilă asupra rentabilității comerciale. Modificarea acestuia poate fi influențată de evoluția raportului cerere-ofertă și de calitatea produsului.

Măsuri pentru redresarea situației:

Întreprinderea trebuie să acționeze în sensul eficientizării utilizării resurselor materiale și umane, ținând cont de faptul că indicatorul cost unitar are cea mai mare influență asupra rentabilității comerciale, influență de altfel nefavorabilă. Alte măsuri ce trebuie luate se referă la structura producției, caz în care întreprinderea ar trebui să urmărească creșterea eficienței muncii prin stimularea materială și profesională a salariaților, prin controlul personalului. De altfel, se impune un control mai eficient al aprovizionărilor și furnizărilor. Măsurile referitoare la prețuri vizează o analiză atentă a mediului concurențial, a evoluției cererii pe piață pentru produsele comercializate de către firmă.

Rata rentabilității economice reflectă corelația dintre un rezultat economic și mijloacele economice angajate pentru obținerea acestuia. La numărător se poate folosi profitul aferent cifrei de afaceri sau excedentul brut din exploatare, iar la numitor mijloacele economice totale (activul total) sau o parte a acestora.

Re 1. vAT (viteza de rotație a activului total) 1.1 CA/Ai

1.2 CA/Ac

2. Rc (rata rentabilității resurselor consumate) 2.1 Δg

2.2 Δp

2.3 Δc

(CA/Ai) – randamentul activelor imobilizate

(CA/Ac) – viteza de rotație a activelor circulante

Calculul ratei rentabilității economice:

ΔRe = Re2002 – Re2001 = 21,50% – 36,02% = – 14,52%

Ai/CA = 1/R, unde R = randamentul activelor imobilizate

Ac/CA = 1/r, unde r = viteza de rotație a activelor circulante

(1/R) + (1/r) = T

Influența factorilor se prezintă după cum urmează:

Influența modificării randamentului activelor imobilizate

Influența modificării activelor circulante

Influența modificării ratei rentabilității comerciale

Influența structurii producției vândute

Influenței costurilor

Influenței prețurilor

ΔRe = ΔR + Δr + ΔRc = (- 4,44%) + 17,69% + (- 27,77%) = – 14,52%

ΔRc = Δg + Δc + Δp = (- 0,05%) + (- 38,94%) + 11,22% = – 27,77%

Interpretarea rezultatelor:

Pentru SC Forum Service Imobiliare, rentabilitatea economică a evoluat în sens nefavorabil, înregistrând o scădere cu 14,52%. Această evoluție s-a datorat acțiunii în sensuri și cu intensități diferite a trei factori, și anume: randamentul activelor imobilizate, viteza de rotație a activelor circulante și rata rentabilității comerciale.

Randamentul activelor imobilizate, influențează în mod nefavorabil rentabilitatea economică, determinând o scadere de 4,44%. Randamentul activelor imobilizate se determină ca raport între cifra de afaceri și active imobilizate. În ceea ce privește mărimea activelor imobilizate, aceasta are o evoluție puternic ascendentă, în anul 2002 comportând o creștere de 2,55 ori față de anul precedent. Această situație se datorează în cea mai mare parte achizițiilor făcute de întreprindere în materie de bunuri imobile. Cifra de afaceri are o evoluție crescătoare, însă cu o intensitate mai mică față de creșterea activelor imobilizate, crescând cu 77%.

Viteza de rotație a activelor circulante are o influență pozitivă asupra rentabilității economice, determinând o creștere cu 17,69%. Ea se calculează ca raport între cifra de afaceri și active circulante. Activele circulante prezintă o evoluție descrescătoare, diminuându-se cu 30%, situație ce se datorează în special creanțelor. În schimb, cifra de afaceri creste cu 1.506.575.63 lei.

Rata rentabilității comerciale este un factor cu o influență negativă, aceasta determinând o scadere cu 27,77%. La rândul ei, rata rentabilității comerciale este influențată de trei factori: structura producției, costul mediu și prețul unitar. Structura producției influențează în mod nefavorabil rata rentabilității comerciale, scăzând cu 0,05%, influența costului mediu are o intensitate foarte ridicată, scăzând cu 38.94%, singurul factor cu o influență pozitivă fiind prețul unitar, care determină o creștere cu 11,22%. Analiza acestor factori se regăsește în cadrul analizei ratei rentabilității comerciale din subcapitolul anterior.

Rata rentabilității resurselor consumate reflectă corelația dintre rezultatul aferent cifrei de afaceri și costurile totale aferente vânzărilor.

1. Δg

Rcons 2. Δc

3. Δp

Calculul ratei rentabilității resurselor consumate:

ΔRcons = Rcons2002 – Rcons2001 = 25,30% – 9,66 % = – 15,64%

Influența factorilor:

Influența structurii producției vândute

Influența costurilor

Influența prețurilor

ΔRcons = Δg + Δc + Δp = (- 0,02%) + (- 20,88%) + 5,26% = – 15,64%

Interpretarea rezultatelor:

Rentabilitatea resurselor consumate a avut o evoluție descrescătoare, aceasta diminuându-se cu 15,64%. O asemenea tendință se datorează influenței a trei factori, în sensuri și cu intensități diferite: g – structura producției, c – costul unitar și p – pretul unitar de vânzare. Structura producției (g), factor primar de structură, a avut o influență nefavorabilă scăzând cu 0,02%, costul mediu (c), factor primar calitativ, are o influență negativă, semnificativă asupra rentabilității resurselor consumate, generând scăderea cu 20,88%, iar pretul de vânzare unitar (p), factor primar calitativ, are o influență favorabilă, crescând cu 5,26%.

Structura producției este influențată de factori ce țin în principal de organizarea întreprinderii, de tendința cererii pe piață, de politica de aprovizionare a întreprinderii. Influența acestui factor de structură reflectă o orientare a firmei spre o scădere a ponderii produselor ce aduc un profit unitar mai ridicat decât profitul mediu pe întreprindere. Structura producției trebuie să aibă la bază un studiu de piață care să permită luarea unor decizii eficiente. În situația în care întreprinderea nu acordă atenție acestor aspecte, nu-și fundamentează deciziile pe studiile de piață, nu are o organizare adecvată a activității, o politică eficientă de aprovizionare, atunci structura producției poate fi influențată sub aspect negativ.

Costul mediu este factorul cu influența cea mai mare și nefavorabilă asupra ratei rentabilității consumurilor. Acesta poate fi influențat de o utilizare neadecvată a resurselor materiale și umane, de o politică de aprovizionare ineficientă.

Prețul de vânzare este singurul factor ce are o influență favorabilă asupra rentabilității comerciale, și aceasta se poate datora evoluției raportului cerere-ofertă, calității produselor comercializate.

Măsuri pentru redresarea situației:

Măsurile care se impun trebuie să vizeze o eficientizare a utilizării consumurilor cu materii prime, materiale și forța de muncă. Este necesară și aplicarea unor măsuri legate de cheltuielile cu personalul, sistemul de remunerare trebuie să fie astfel conceput încât să asigure o pondere rezonabilă a acestora în totalul cheltuielilor, și în același timp să stimuleze personalul material și profesional. De altfel, firma trebuie să-și îndrepte atenția și spre eficientizarea politicii de aprovizionare a întreprinderii. Această politică trebuie să se bazeze pe studii de piață, societatea fiind astfel în măsura să cunoască cerințele pieței și să-și atragă noi clienți.

Măsurile legate de preț se bazează pe analiza atentă a mediului concurențial, a evoluției cererii-ofertei produselor comercializate. Firma trebuie să ajusteze mărimea prețului în funcție de informațiile obținute, în condițiile în care calitatea produselor se va menține sau chiar se va îmbunătăți.

Rata rentabilității financiare exprimă corelația dintre profit și capitaluri în calitatea lor de surse de finanțare a activității întreprinderii.

Dacă se are în vedere structurarea capitalului în capital propriu și permanent, atunci analiza rentabilității financiare se va face distinct pentru fiecare formă de capital.

Rata rentabilității financiare a capitalului propriu

∆ RfKpr CA / Kpr

Rc (rata rentabilității comerciale)

Calculul ratei rentabilității financiare a capitalului propriu:

Δ RfKpr = RfKpr2002 – RfKpr2001 = 42,36% – 33,64% = – 8,72%

Influența factorilor:

1. Influența numărului de rotații a surselor de finanțare:

2. Influența ratei rentabilității comerciale

Δ RfKpr = ΔCA/Kpr + ΔRc = 40,51% + (- 49,23%) = – 8,72%

Interpretarea rezultatelor

Pentru S.C. Forum Service Imobiliare, în urma analizei efectuate, se observă o scădere a ratei rentabilității financiare a capitalului propriu cu 8,72%. Această situație a fost puternic influențată din punct de vedere nefavorabil de mărimea ratei rentabilității comerciale. În ceea ce privește indicatorul CA / Kpr acesta are o influență pozitivă, ducând la o creștere de 40,51% a ratei rentabilității financiare a capitalului propriu, însă insuficientă în comparație cu influența ratei comerciale ce determină o scadere cu 49,23%.

Evoluția ascendentă a numărului de rotații a surselor de finanțare se datorează creșterii cifrei de afaceri într-o mai mare măsură decât diminuarea capitalului propriu. Mărimea cifrei de afaceri a crescut pe seama producției vândute și a veniturilor din vânzarea mărfurilor, iar diminuarea capitalului propriu se datorează în special scăderii rezultatului exercițiului.

Rata rentabilității comerciale s-a redus cu 11,38%, aceasta fiind influențată de structura producției vândute, costul mediu și prețul de vânzare.

Rata rentabilității financiare a capitalului propriu măsoară în mărime relativă remunerarea capitalurilor acționarilor aduse ca aport sau a profitului net lăsat la dispoziția firmei pentru autofinanțare.

Rata rentabilității capitalului permanent

∆ RfKpr CA/Kperm

Rc (rata rentabilității comerciale)

Calculul ratei rentabilității financiare a capitalului propriu:

Δ RfKperm = RfKperm2002 – RfKperm2001 = 41,87% – 33,21% = – 8,66%

Influența factorilor:

1. Influența numărului de rotații a surselor de finanțare:

2. Influența ratei rentabilității comerciale

Δ RfKperm = ΔCA/Kperm + ΔRc = 39,95% + (- 48,61%) = – 8,66%

Interpretarea rezultatelor

În cazul firmei analizate se remarcă o scădere a ratei rentabilității financiare a capitalului permanent cu 8,66%. Această rată este influențată de raportul CA/Kperm și de rata rentabilității comerciale.

Dacă se are în vedere raportul CA / Kperm, acesta influențează în mod favorabil rata rentabilității financiare a capitalului permanent. Cifra de afaceri are o tendință puternic crescătoare, iar în ceea ce privește capitalul permanent, acesta este influențat la rândul lui de capitalul propriu și datoriile pe termen lung și mediu ale întreprinderii. Capitalul propriu scade pe seama rezultatului exercițiului, în timp ce datoriile pe termen lung și mediu rămân la aceași valoare.

Rata rentabilității comerciale reprezintă indicatorul care are o influență puternic nefavorabilă asupra ratei rentabilității financiare a capitalului permanent, ducând la diminuarea acesteia cu 48,61%. Evoluția ratei rentabilității comerciale este influențată de structura producției, costul mediu și prețul unitar.

Rata rentabilității financiare a capitalului permanent pune în evidență eficiența utilizării capitalului permanent al întreprinderii prin intermediul numărului de rotații al surselor de finanțare și rata rentabilității comerciale.

Capitolul V

Sistemul informatic de întocmire a bilanțului contabil, a contului de profit și pierdere și de calcul a indicatorilor economico – financiari

Sistemul informatic este realizat cu ajutorul aplicației Excel din suita Microsoft Office și este compus din zece foi de lucru, respectiv: Plan de conturi, Balanța 2001, Balanța 2002, Bilanț, Evidența veniturilor și cheltuielilor, Cont de profit și pierdere, Ratele de structură ale activului, Ratele de structură ale pasivului, Rentabilitatea pe baza contului de profit și pierdere, Ratele de rentabilitate.

În foaia Plan de conturi s-a efectuat introducerea manuală a Planului general de conturi sub forma unei liste ce grupează conturile în funcție de clasa din care fac parte, fiecărui cont fiindu-i atribuit un simbol și o denumire.

Pentru cele două foi de lucru Balanța 2001 și Balanța 2002 s-au efectuat operații identice, ambele conținând formularul de balanță a conturilor la sfarșitul lunii decembrie, respectiv balanța pentru luna decembrie a anului 2001 și balanța pentru luna decembrie a anului 2002. Completarea formularelor de balanță s-a realizat utilizând funcții predefinite.

1. Numărul contului din formularul balanță a fost introdus manual, iar denumirea contului a fost generată automat prin folosirea funcției de consultare VLOOKUP.

Ex: pentru introducerea contului 1012 – „Capital subscris vărsat”, se introduce în coloana „Simbol cont” numărul contului, respectiv 1012, iar în coloana „Denumire” se generează automat denumirea contului, respectiv „Capital subscris vărsat”. Aceasta s-a efectuat prin folosirea funcției VLOOKUP, astfel: =VLOOKUP(A5,'Plan de conturi'!A5:E588,2,FALSE), unde „A5” reprezintă cheia, ‚Plan de conturi’ este tabelul de consultare, iar cifra „2” reprezintă numărul coloanei de recuperat.

2. Coloanele „Solduri inițiale” și „Rulaje” sunt introduse manual, așa cum apar în balanță.

3. Pentru coloana „Total sume” s-a folosit o formulă ce însumează valorile ce apar în debitul, respectiv creditul soldurilor inițiale și a rulajelor. Ex: pentru calculul sumei din cadrul coloanei „Total sume creditoare” ce corespunde contului 1012 – „Capital subscris vărsat” s-a folosit urmatoarea formulă: =D5+F5, unde „D5” reprezintă soldul inițial creditor al contului iar „F5” rulajul creditor al acestuia.

4. Calculul sumelor din coloana „Solduri finale” a necesitat folosirea funcției logice „IF”, astfel:

pentru coloana „debit”: se verifică dacă debit > credit din coloana „Total sume” și dacă condiția este adevarată atunci returnează diferența debit-credit, altfel se va returna valoarea „0” (zero)

pentru coloana „credit”: se verifică dacă credit > debit din coloana „Total sume” și dacă condiția este adevarată atunci returnează diferența credit-debit, altfel se va returna valoarea „0” (zero).

Ex: Pentru contul 1012 – „Capital subscris vărsat”, valorile debitului și creditului din coloana „Total sume” sunt 0, respectiv 5.000.000. În cazul coloanei „Sold final debitor” condiția nu este verificată, și atunci valoarea returnată este zero; în schimb pentru coloana „Sold final creditor” condiția este satisfăcută, iar suma ce apare înscrisă este 5.000.000.

5. Pentru fiecare coloană din tabela de balanță s-a calculat suma totală corespunzătoare cu ajutorul funcției matematice SUM.

Ex: pentru coloana solduri inițiale debitoare totalul valorilor a fost calculat astfel: =SUM(C5:C91).

Foaia de lucru Bilanț conține formularul de bilanț ce a fost introdus manual. Completarea liniilor din bilanț s-a facut automat prin preluarea sumelor din balanțe folosind funcții predefinite. Pentru fiecare valoare calculată în cadrul bilanțului se verifică prin intermediul funcției logice "IF" valoarea returnată de funcția de informare (ISERROR). Aceasta verifică existența unei erori în executarea funcției de consultare "VLOOKUP". În caz afirmativ se va returna valoarea "0" (zero), iar pentru un raspuns negativ (execuție cu succes a VLOOKUP) se va genera valoarea returnată de funcția de consultare. Alte funcții utilizate în completarea bilanțului sunt cele de tip SUM, folosite la însumarea diferitelor linii din cadrul acestuia.

Ex. 1: Pentru linia „Venituri în avans” s-a folosit urmatoare formulă =IF(ISERROR(VLOOKUP(131,balian,10,FALSE)),0,VLOOKUP(131,balian,10,FALSE))+IF(ISERROR(VLOOKUP(472,balian,10,FALSE)),0,VLOOKUP(472,balian,10,FALSE)). Veniturile în avans se determină însumând valorile soldurilor conturilor 131 „Subvenții pentru investiții” și 472 „Venituri înregistrate în avans”. Astfel, se verifică existența unei erori în executarea funcției VLOOKUP ce preia din balanță soldul contului 131, respectiv 472, și în cazul în care nu a fost găsită nici o eroare se va returna valoarea soldului contului 131 adunată cu cea a contului 472.

În cadrul foii „Cheltuieli și venituri” a fost introdusă situația cheltuielilor și veniturilor societății Forum Service Imobiliare. Necesitatea introducerii acestei situații într-o foaie de lucru distinctă s-a datorat faptului că în balanța conturilor cheltuielile și veniturile au un sold final egal cu zero.

Calculul elementelor din cadrul Contului de profit și pierdere s-a realizat în foia cu același nume. Modul de calcul este identic cu cel utilizat în cadrul Bilanțului, cu excepția faptului că datele sunt preluate din „Situația veniturilor și cheltuielilor”.

În ceea ce privește foile de lucru care se referă la partea de analiză din cadrul programului (ratele de structură ale activului, ratele de structură ale pasivului, rentabilitatea pe baza contului de profit și pierdere, ratele de rentabilitate), acestea conțin diferite grafice efectuate pe baza datelor obținute din cadrul bilanțului și contului de profit și pierdere. Pentru construirea graficelor au fost efectuați aceiași pași, și anume: construirea tabelelor cu datele preluate din bilanț și contul de profit și pierdere, selectarea acestora și din meniul Insert, alegerea opțiunii Chart.

O reprezentare grafică se generează pe baza unui tabel de analiză ce conține date numerice organizate în serii de date. Pentru construirea unei diagrame, datele ce se doresc a fi reprezentate grafic se editează, iar apoi se selectează. În selecția domeniului ce va fi baza construirii graficului se cuprind și anumite elemente (de tip text și nu numai) care vor constitui legendele diagramei și etichetele axei abscisei. Selecția poate cuprinde câmpuri grupate sau câmpuri disparate dar dispuse pe plaje continue de celule.

După ce câmpurile au fost selectate, se apasă butonul Chart Wizard aflat pe bara de butoane sau se activează comanda Insert-Chart.

Asistentul de grafice generează o reprezentare grafică în patru pași:

Selectarea tipului de grafic care presupune alegerea unuia dintre cele generate de Excel:

grafice de tip histograme orientate vertical (Column), grafice de tip histogramă orientate orizontal (Bar), grafice lineare (Line), grafice în arii (Area), grafice de tip „nor de puncte” (Scatter), grafice sectoriale (Pie), grafice concentrice (Doughnut), grafice polare (Radar), grafice în suprafețe (Surface), grafice de tip „nor de puncte” (Bubble), grafice bursiere (Stock) și alte tipuri de grafice standard (cilindru (Cylinder), con (Cone) sau piramidă (Pyramid)) sau tipul graficului poate fi personalizat, fiecăruia corespunzându-i un subtip.

Pentru situația analizată s-a ales utilizarea primului tip de grafic: histograme orientate vertical (Column) din secțiunea Standard Types. De asemenea din fereastra Custom Types s-a selectat opțiunea B&W Column. În această etapă se poate previzualiza graficul prin apasarea butonului „Press and hold to view a sample”. Pentru trecerea la o nouă etapă se apasă butonul Next.

Elaborarea graficelor constă în precizarea sursei de date pe care se va genera reprezentarea grafică. Astfel se pot efectua următoarele operații: selectarea seriilor de date ce vor fi reprezentate grafic, dacă acestea nu au fost selectate inițial; precizarea orientării seriilor de date: pe linie sau pe coloana. Tot în această etapă se pot anula sau adăuga serii de date.

Stabilirea opțiunilor graficului se realizează prin regăsirea lor în cadrul următoarelor fișe(tab-uri): Titles (se pot stabili titlul graficului, titlul ordonatei, titlul abcisei, titlul celei de a doua axe), Axes (se pot stabili afișarea categoriilor ce vor fi dispuse pe abcisa și afișarea valorilor ordonatei), Gridlines (se pot stabili grile orizontale și verticale corespunzătoare abcisei și ordonatei pe un interval major sau pe un interval minor), Legends (se pot stabili afișarea sau neafișarea legendei și plasarea legendei), Data Labels (se pot afișa etichetele seriilor de date pe diagramă, tabelul de analiză ce reprezintă domeniul de date aferent graficului, legenda fiecărei serii de date).

Precizarea amplasamentului graficului care poate fi facută fie într-o foaie grafică specială, fie ca obiect în foaia de calcul existentă, cum a fost cazul graficelor realizate pentru analiza de mai sus. Graficul va fi generat prin apasarea butonului Finish.

Modificarea unei reprezentări grafice poate fi facută prin selectarea graficului generat și activând meniul Chart.

Anexa 1

Modelul de bilanț, format ,,cont’’ elaborat de Directiva a IV-a a CEE

ACTIV

Capital subscris, nevărsat din care apelat (dacă legislația națională nu prevede

înscrierea capitalului apelat în pasiv. În acest caz, partea din capitalul apelat care nu este încă vărsat, trebuie să figureze fie în postul A din activ, fie în postul D II 5 din activ)

B. Cheltuieli de instalare așa cum sunt ele definite de legislația națională și dacă

aceasta permite înscrierea lor în activ. Legislația națională poate, de asemenea, să prevadă înscrierea cheltuielilor de instalare ca prim post sub ,,Imobilizări necorporale’’

Activ imobilizat

1. Imobilizări necorporale:

1. Cheltuieli de cercetare și dezvoltare – dacă legislația națională permite înscrierea

lor în activ

Concesiuni, brevete, licențe, mărci, cât și drepturi și valori similare dacă ele au

fost: achiziționarea cu titlu oneros fără a trebui să figureze la postul C 13 sau create de întreprindere dacă legislația națională autorizează înscrierea lor în activ

Fond de comerț în măsura în care a fost achiziționat cu titlu oneros

Aconturi vărsate

II. Imobilizări corporale:

Terenuri și mijloace fixe

Instalații tehnice și mașini

Alte instalații, utilaje și mobiliare

Aconturi vărsate și imobilizări corporale în curs

III. Imobilizări financiare

Părți în întreprinderile legate

Creanțe asupra întreprinderilor legate (subordonate)

Participații

Creanțe asupra întreprinderilor din care societatea are o legătură de participare

Titluri care au caracter de imobilizări

Alte împrumuturi acordate

Acțiuni proprii sau părți proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau în lipsă, a

echivalenței sale contabile) în măsura în care legislația națională permite înscrierea lor în bilanț

D. Activ circulant

Stocuri

Materii prime și consumabile

Produse în curs de fabricație

Produse finite și mărfiuri

Aconturi vărsate

II. Creanțe (suma creanțelor a căror durată reziduală este mai mare de un an trebuie

indicată separat pentru fiecare din posturile de mai jos)Ș

Creanțe rezultând din vânzări și prestări servicii

Creanțe asupra întreprinderilor legate (subordonate)

Creanțe asupra întreprinderilor în care societatea are o legătură de participație

Alte creanțe

Capital subscris, apelat, nevărsat (dacă legislația națională nu prevede înscrierea

capitalului apelat în postul A al activului)

Conturi de regularizare (dacă legislația națională nu prevede înscrierea

conturilor de regularizare în postul E al activului)

III. Valori mobiliare

Părți în întreprinderi legate (subordonate)

2. Acțiuni proprii sau părți proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau în lipsă, a

echivalenței sale contabile) în măsura în care legislația națională permite înscrierea lor în bilanț

3. Alte valori mobiliare

IV. Disponibil în bănci, disponibil în cont de cecuri poștale, în cecuri și casă

E. Conturi de regularizare (dacă legislația națională nu prevede înscrierea

conturilor de regularizare în postul D II 6 în activ)

F. Pierderea exercițiului (dacă legislația națională nu prevede înscrierea sa în postul A VI în pasiv)

PASIV

A. Capitaluri proprii

I. Capital subscris (dacă legislația națională nu prevede înscrierea capitalului apelat în

acest post. În acest caz, sumele din capitalul subscris și din capitalul vărsat trebuie menționate separate).

II. Primele de emisiune

III. Rezerve din reevaluare

IV. Rezerve

Rezerva legală în măsura în care legislația națională impune constituirea unei

asemenea rezerve

Rezerva pentru acțiuni proprii sau părți proprii, în măsura în care legislația

națională impune constituirea unei asemenea reserve fără prejudicierea art. 22, paragraful 1, b din Directiva a IV-a 77 / 91 CEE.

Rezerve statutare

Alte reserve

V. Rezultatul reportat

VI. Rezultatul exercițiului (dacă legislația națională nu prevede înscrierea acestui post în posturile F în activ sau E în pasiv)

B. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli

Provizioane pentru pensii și obligații similare

Provizioane pentru impozite

Alte provizioane

C. Datorii (suma datoriilor a căror durată reziduală nu este mai mare de un an ca și suma datoriilor a căror durată reziduală este mai mare de un an trebuie indicate separate pentru fiecare din posturile de mai jos, cât și pentru ansamblul acestor posturi):

Împrumuturi obligatare cu menționarea separată a împrumuturilor convertibile

Datorii către instituțiile de credit

Aconturi primite pe comenzi dacă nu sunt deduse din stocuri în mod distinct

Datorii pentru cumpărări și prestări servicii

Datorii reprezentate prin efecte de comerț

Datorii către întreprinderile legate (subordonate)

Datorii către intreprinderile în care societatea are o legătură de participație

Alte datorii printre care: datorii fiscale și datorii pentru asigurările sociale

Conturi de regularizare (dacă legislația națională nu prevede înscrierea conturilor

de regularizare în postul D din pasiv)

D. Conturi de regularizare (dacă legislația națională nu prevede înscrierea

conturilor de regularizare în postul C 9 din pasiv)

E. Beneficiul exercițiului (dacă legilația națională nu prevede înscrierea sa în postul A VI din pasiv).

Anexa 2

Modelul de bilanț, format ,,cont’’ prezentat de IAS 1

(în mii unități ale monedei de raportare)

Anexa nr. 3

Structura contului de profit și pierdere, format ,,listă’’cu prezentarea cheltuielilor după natura lor

Mărimea netă a cifrei de afaceri

Variația stocurilor de produse finite și lucrări în curs de execuție

Lucrări efectuate de întreprindere, pentru sine, și înregistrate în activ

Alte venituri din exploatare

a) Cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile

b) Alte cheltuieli externe

Cheltuieli de personal

Salarii și alte drepturi de personal

Cheltuieli sociale, cu menționarea separată a celor care acoperă pensile

a) Corectările de valoare privind cheltuielile de constituire, imobilizarile corporale și necorporale

b) Corectările de valoare privind elementele activului circulant, în măsura în care ele depășesc corectările normale de valoare în cadrul întreprinderii

Alte cheltuieli de exploatare

Venituri care provin din participații, cu menționarea separată a celor ce provin de la întreprinderile legate

Venituri care provin din alte valori mobiliare și din alte creanțe ale activului imobilizat, cu menționarea separată a celor ce provin de la întreprinderile legate

Alte dobânzi și venituri asimilate, cu menționarea separată a celor ce provin de la întreprinderile legate

Corectările de valoare privind imobilizările financiare și valorile mobiliare aparținând activului circulant

Dobânzi și cheltuieli asimilate, cu menționarea separată a celor ce vizează întreprinderile legate

Impozitul asupra rezultatului care provine din activitățile ordinare

Rezultatul care provine din activități ordinare, după impozitare

Venituri excepționale

Cheltuieli excepționale

Rezultatul excepțional

Impozitul asupra rezultatului excepțional

Alte impozite care nu figurează în posturile anterioare

Rezultatul exercițiului

Anexa nr. 4

Structura contului de profit și pierdere, format ,,cont’’cu prezentarea cheltuielilor după natura lor

Anexa nr. 5

Structura detaliată a contului de profit și pierdere, format ,,listă’’, cu prezentarea cheltuielilor după destinația lor

1. Mărimea netă a cifrei de afaceri

2. Costul producției, prestațiilor furnizate pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv corectările de valoare)

3. Rezultatul brut care provine din cifra de afaceri

4. Costurile de distribuție (inclusiv corectările de valoare)

5. Cheltuielile generale administrative (inclusiv corectările de valoare)

6. Alte venituri din exploatare

7. Venituri care provin din participații, cu menționarea separată a celor care provin de la întreprinderile legate

8. Venituri care provin din alte valori mobiliare și din creanțe ale activului imobilizat, cu menționarea separată a celor care provin de la întreprinderile legate

9. Alte dobânzi și venituri asimilate, menționarea separată a celor care provin de la întreprinderile legate

10. Corectările de valoare privind imobilizările financiare și valorile mobiliare aparținând activului circulant

11. Dobânzi și cheltuieli asimilate, cu menționarea separată a celor care provin de la întreprinderile legate

12. Impozitul asupra rezultatului care provine din activitățile ordinare

13. Rezultatul care provine din activități ordinare, după impozitare

14. Venituri excepționale

15. Cheltuieli excepționale

16. Rezultatul excepțional

17. Impozitul asupra rezultatului excepțional

18. Alte impozite care nu figurează la posturile anterioare

19. Rezultatul exercițiului

Anexa nr. 6

Structura detaliată a contului de profit și pierdere, format ,,cont’’, cu prezentarea cheltuielilor după destinația lor

Anexa nr. 7

Contul de profit și pierdere, clasificarea cheltuielilor după natură

Venituri din vânzări

+ Alte venituri din exploatare

+,- Variația stocurilor de produse finite și producția în curs de execuție

Producția efectuată în scopui proprii și capitalizată

– Materii prime și consumabile utilizate

– Cheltuieli cu personalul

– Cheltuieli cu amortizarea

– Alte cheltuieli din exploatare

= Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)

– Costuri financiare

+ Venituri din întreprinderi asociate

= Rezultatul înainte de impozitare (profit sau pierdere)

– Cheltuieli cu impozitul pe profit (Rezultat curent)

= Profitul după impozitare

– Interes minoritar

= Profit net sau pierdere din activități curente

+,- Elemente extraordinare

– Cheltuieli cu impozitul pe profit (rezultat extraordinar)

= Profitul net al perioadei

Anexa nr. 8

Contul de profit și pierdere, clasificarea cheltuielilor după funcție

Venituri

– Costul vânzarilor

= Marja brută

+ Alte venituri din exploatare

– Costurile de distribuție

– Cheltuieli administrative

– Alte cheltuieli de exploatare

= Profit din exploatare

– Costuri financiare

+ Venituri din întreprinderi asociate

= Profit înainte de impozitare

– Cheltuieli cu impozitul pe profit (rezultat curent)

= Profit după impozitare

– Interes minoritar

= Profit net din activități curente

+,- Elemente extraordinare

– Cheltuieli cu impozitul (rezultat extraordinar)

= Profit net al perioadei

Anexa 9

Situația modificărilor capitalului propriu pentru exercițiul încheiat la 31 decembrie N

(în mii unități ale monedei de raportare)

Anexa 10

Situația câștigurilor și pierderilor recunoscute pentru exercițiul încheiat la 31 decembrie N

(în mii unități ale monedei de raportare)

Bibliografie

Feleagă N. – Sisteme contabile comparate – Normele contabile internaționale, Editura Economică, Ediția a II-a, volumul II, București, 1999

Feleagă N., Malciu L. – Politici și opțiuni contabile, Editura Economică, București, 2002

Feleagă N., Ionașcu I. – Tratat de Contabilitate Financiară, vol. I, Editura Economică, București, 1998

Ristea M., Dima M. – Contabilitatea societăților comerciale, Editura Universitară, București, 2003

Ristea M., Dumitru C. – Contabilitate Financiară, Editura Mărgăritar, București, 2002

Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare – Standardele Internaționale de Contabilitate

IAS 1 Prezentarea Situațiilor Financiare – Standardele Internaționale de Contabilitate

IAS 7 Situațiile fluxurilor de numerar – Standardele Internaționale de Contabilitate

Ministrul Finanțelor Publice – Ordinul nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate

Ministrul Finanțelor Publice – Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene

Feleagă N. – Contabilitate Aprofundată, Editura Economică, București 1996

Vasilescu D., Dumitraș O., Petre L., Tănase A. – Consilier Contabilitate, Editura Rentrop și Straton, București, 2002

Georgescu N., Robu V. – Analiză Economico – Financiară, Editura ASE, București, 2001

Ișfănescu A., Robu V., Hristea A., Vasilescu C. – Analiză Economico – Financiară, Editura ASE, București, 2002

Ișfănescu A., Stănescu C., Băicuși A. – Analiză Economico – Financiară cu aplicații în societățile comerciale, industriale, de construcții și de transporturi, Ediția a II-a revăzută și adăugită, Editura Economică, București, 1999

Șerban C. – Note de curs

Pană A., Ionescu B., Ivancenco V., Mareș V. – Birotica sub Windows, Editura Sofitech, București, 1999

Zaharie D., Albescu F., Bojan I., Ivancenco V., Vasilescu C. – Sisteme informatice pentru asistarea deciziei, Editura DuAl Tech, București, 2001.