Sistemul Informational Privind Contabilitatea ȘI Gestiunea Capitalurilor Proprii

CUPRINS

CAPITOLUL I – STADIUL CUNOAȘTERII PRIVIND CAPITALURILE PROPRII

Definiții și concepte cheie…………………………………………………………………4

Recunoașterea și evaluarea elementelor de capitaluri proprii…………………………6

Tratamente contabile privind operațiile cu capitaluri proprii………………………….10

1.3.1 Contabilitatea operatiilor privind constituirea capitalului social……………….14

1.3.2 Contabilitatea operatiilor privind majorarea capitalului social ……..…….….17

1.3.3 Contabilitatea operatiilor privind micsorarea capitalului social………………19

1.3.4 Contabilitatea primelor legate de capital…………………………………………21

1.3.5 Contabilitatea rezervelor din reevaluare ……………………………………………………..23

1.3.6 Contabilitatea rezervelor întrepinderii…………………………………………..24

1.3.7 Contabilitatea rezultatului reportat…………………………………..………….28

1.3.8 Contabilitatea rezultatului exercițiului…………………………………………..30

Prezentarea informațiilor prin situația modificarilor capitalurilor proprii…………31

CAPITOLUL II – STUDIU DE CAZ PRIVIND RECUNOAȘTEREA ȘI EVALUAREA CAPITALURILOR PROPRII la SC Bere Azuga ……………………………………..32

BIBLIOGRAFIE………………………………………………….……………………………..38.

=== SISTEMUL INFORMATIONAL PRIVIND CONTABILITATEA ŞI GESTIUNEA CAPITALURILOR PROPRII ===

CUPRINS

CAPITOLUL I – STADIUL CUNOAȘTERII PRIVIND CAPITALURILE PROPRII

Definiții și concepte cheie…………………………………………………………………4

Recunoașterea și evaluarea elementelor de capitaluri proprii…………………………6

Tratamente contabile privind operațiile cu capitaluri proprii………………………….10

1.3.1 Contabilitatea operatiilor privind constituirea capitalului social……………….14

1.3.2 Contabilitatea operatiilor privind majorarea capitalului social ……..…….….17

1.3.3 Contabilitatea operatiilor privind micsorarea capitalului social………………19

1.3.4 Contabilitatea primelor legate de capital…………………………………………21

1.3.5 Contabilitatea rezervelor din reevaluare ……………………………………………………..23

1.3.6 Contabilitatea rezervelor întrepinderii…………………………………………..24

1.3.7 Contabilitatea rezultatului reportat…………………………………..………….28

1.3.8 Contabilitatea rezultatului exercițiului…………………………………………..30

Prezentarea informațiilor prin situația modificarilor capitalurilor proprii…………31

CAPITOLUL II – STUDIU DE CAZ PRIVIND RECUNOAȘTEREA ȘI EVALUAREA CAPITALURILOR PROPRII…………………………………………………………………..32

BIBLIOGRAFIE………………………………………………….……………………………..38.

CAPITOLUL I

1.1 DEFINITI SI CONCEPTE CHEIE

Capitalurile întreprinderii, ca surse de finanțare cu caracter stabil, reprezintă echivalentul valoric al resurselor investite în active de proprietari (capitaluri proprii) sau terțe persoane (datorii pe termen lung si mediu). Termenul de decontare mai mare de un an al acestor surse le atribuie caracterul de capitaluri permanente, sub forma capitalurilor proprii, provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli si datoriilor pe termen lung.

Capitalurile proprii sunt definite ca interes rezidual al proprietarilor întreprinderii, determinat ca diferenta între totalul activelor si datoriilor acesteia, la un moment dat.

Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate incerte din punct de vedere al datei sau sumei aferente.

Capitalul social este dreptul proprietarilor asupra unei societati si corespunde acelei parții din capitalurile proprii asigurata prin aportul in natura si/sau in numerar al acționarilor sau asociaților.

Acțiunile sunt titluri de valoare negociabile pe piața financiară si reprezintă o unitate de drept de proprietate intr-o societate.

Acțiunile commune (ordinare) reprezintă un instrument de capital propriu, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capital.

Acțiunile preferențiale sunt acțiuni care conferă o serie de drepturi speciale fața de acțiunile comune: dreptul la un dividend prioritar, drepturile recunoscute acționarilor cu acțiunile comune cu exceptia dreptului de a participa si de a vota; in cazul lichidarii societatii vor fi primii carora li se va rambursa partea aferentă capitalurilor proprii.

Parțile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piata financiară.

Capitalul subscris nevarsat reprezintă angajamentul investitorilor de a plati pentru acțiunile subscrise, la o data viitoare sau in transe, o suma de bani sau să transfere alte resurse pe numele societatii.

Capitalul subscris vărsat reprezintă capitalul care este eliberat si concretizat efectiv in bani si/sau natura realizat de către acționari/asociați.

In cadru societăților comerciale pe acțiunile, pentru aporturile in numerar, constituirea capitalului social in raport de stabilitatea condițiilor pentru realizarea aportului se delimiteaza trei etape succesive, cum ar fi: subscrierea fără apelare, adică fără nominalizare la plata; subscrierea cu apelare fără vărsare; subscrierea cu apelare si vărsare. Astfel capitalul se diferentiaza in:

– capital subscris si neapelat

– capital subscris nevărsat,

– capital subscris si vărsat.

Valoarea de randament a titlului este valoarea corespunzătoare profitului net nerepartizat ce revine pe o acțiune in funcție de rata medie a dobânzii pe piață.

Valoarea matematică reprezintă activul net aferet unei acțiuni.

Valoarea de lichidare a titlurilor este valoarea care rezultă din vanzarea forțată a intreprinderii intr-un interval limitat.

Dreptul de subscriere este titlul de valoare negociabil care reprezintă pierderea de valoare inregistrată de o acțiune veche in cazul emisiunii de acțiuni noi pentru aport in numerar la un preț de emisiune inferior valorii contabile anterioare.

Dreptul de atribuire este un titlu de valoare negociabil care reprezintaâă pierderea de valoare inregistrată de o acțiune veche in cazul creșterii de capital prin operații interne.

Primele de capital reprezintă diferența dintre prețul de emisiune si valoarea nominală a acțiunilor create pentru remunerarea aportulu in numerar, in natura, provenite din operațiile de fuziune sau de conversie a unor obligațiuni in acțiuni.

Rezervele din reevaluare reprezintă plusul sau minusul de valoare rezultat in urma reevaluarii activelor imobolizate.

Rezervele sunt structuri de capitaluri proprii constituite in principal, din profitul realizat de intreprindere. Alte surse de formare a acestora pot fi: primele de capital, rezervele din reevaluarea activelor si alte surse prevazte de lege, in scopul asigurării unei măsurii suplimentare de protecție impotriva efectelor pierderilor, pentru intreprindere si creditorii acesteia.

Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care imbraca forma profitului sau pierderii, in raport cu perioada la care se referă sunt: rezultate reportate si rezultate ale exercițiilor curente.

Capitalul si rezervele (capitaluri proprii) reprezintă dreptul acționarilor asupra activelor unei entitați, dupa deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind:

aporturile de capital,

primele de capital,

rezervele,

rezultatul reportat,

rezultatul exercitiului financiar.

CAPITALURI PROPRII care cuprind totalitatea capitalurilor aflate în proprietatea titularilor de patrimoniu (acționari , asociații , întreprinzători individuali ) se constituie din aportul proprietarilor (in bani sau natura – sub forma diferitelor categorii de active imobilizate sau de active circulante), din profit, din subvenții, etc. Capitalul propriu este partea de capital pusa la dispozitia intreprinderii de catre proprietari: intreprinzatori individuali, asociati sau actionari si apartine de drept acestora.(C.Caraiani). Capitalurile proprii ale unei intreprinderi sunt identificate si contabilizate pe urmatoarele structuri :

– capital subscris (varsat si nevarsat);

– prime de capital;

– rezerve din reevaluare;

– rezerve;

– rezultat reportat;

– rezultatul exercitiului.

1.2 RECUNOASTEREA SI EVALUAREA ELEMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII

În vederea finanțarii activitaților de exploatare si dezvoltare, o intreprindere isi poate obține fondurile din mai multe surse. Astfel, la inființarea intreprinderii sursa initială de finanțare o constituie aportul in natura si/sau in numerar al investitorilor. Ulterior, intreprinderea poate atrage disponibilității bănestii si alte active prin realizarea unui profit, emisiune si vânzare de noi titlurii de proprietate, precum si prin emisiunea și vânzarea de titluri de credit pe termen lung, contractarea unor credite etc. În raportul cu modul de constituire financiară și destinațiile pe care le dobândesc, capitalurile permanente se diferențiază in:

capitaluri proprii;

– provizioane pentru riscuri si cheltuieli;

datoriii pe termen lung si mediu.

Capitalurile proprii (activul net) reprezintă echivalentul valoric al resurselor investite in active și pentru care întreprinderea nu trebuie sa acorde echivalent in bunuri sau servicii unei terțe persone. Egalitatea bilanțiera care stă la baza determinării capitalurilor proprii(active net) este următoarea:

Active – Datorii = Capitaluri proprii

În elaborarea situatiilor financiare, conceptul de capital este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale întreprinderii. În același timp, capitalul întreprinderii poate fi abordat si prin prisma altor doua concepte, si anume: cel de menținere a capitalului financiar și cel de menținere a capitalului fizic. Selectarea de către o întreprindere a celui mai potrivit concept trebuie să se facă in raport cu necesitatile utilizatorilor de informații. Astfel, trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului dacă utilizatorii sunt preocupați, in primul rand , de menținerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit. Daca, insa, utilizatorii sunt interesați de capacitatea de exploatare a întreprinderii, va fi utilizat conceptual fizic al capitalului.

Conform conceptului financiar de menținere a capitalului, profitul se obține doar dacă valoarea financiara (sau monetara) a activelor nete la șfârsitul perioadei este mai mare decât valoarea financiara (sau monetara) a activelor nete la începutul perioadei , după excluderea oricaror distribuiri către proprietari și a oricaror contribuții din partea proprietariilor in timpul perioadei analizate.

Mentinerea capitalului financiar poate fi evaluată atât in unitați monetare nominale, cat și în unitații de putere cumpărare constantă.

Conform conceptului de menținere a capitalului fizic, profitul se obține doar atunci când capacitatea fizica productivă (sau capacitatea de exploatere) a intreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacitați) la sfârșitul perioadei este mai mare decât capacitatea fizica productivă de la începutul perioadei, dupa ce sau exclus orice distribuire către proprietari si orice contribuție din partea proprietarilor, in cadrul perioadei analizate.

Modificările în capitalurile proprii intre cele doua momente (inceputul si sfarsitul perioadei) reflectă cresterea sau reducerea activului net în cursul perioadei, respective performanțele/nonperformanțele întreprinderilor.

Evaluarea este procesul de determinare a valorii banesti la care elementele din situatiile financiare urmeaza sa fie recunoscute si inscrise in bilant si in contul de profit si pierdere.

Cadrul general IASB pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare formuleaza modelul contabil referinta de evaluare bazat pe costul istoric recuperabil si pe conceptul de mentinere a capitalului financiar nominal. Este un model general care invita la cautare pentru alte modele si concepte care „ar putea fi mai bine adoptate pentru a satisface obiectivul de a furniza informatii utile in luarea deciziilor economice dar la ora actuala nu exista un consens in favoarea unei modificari. Acest cadru general a fost creat astfel incat sa poata fi aplicat unei serii de modele contabile si concepte de capital si de menținere a capitalului”.

Și pentru ca provocarea să devină rezonabilă, același Cadru general prevede că „alegerea bazelor de evaluare și a conceptului de menținere a capitalului determina modelul contabil utilizat pentru eleborarea situațiilor financiare. Diversele modele contabile prezintă grade diferite de relevanță și credibilitate și , ca și în alte domenii managementul trebuie sa caute un echilibru între relevanță și credibilitate. Și pentru ca aserțiunea să mobilizeze la raționament profesional, același Cadru general se scuza prin aceea ca in cadrul general IASB, Consiliul pentru standarde “nu are intenția de a prescrie un anumit model, din gama de modele, în afară de cazuri exceptionale, ca de exemplu pentru acele întrepinderi care raportează în moneda unei economii hiperinflaționiste. Totuși în perspectiva evoluțiilor pe plan mondial această intenție va fi revizuită”

Evaluarea elementelor de capitaluri proprii

Capitalul social este evaluat și figurează în contabilitate prin intermediul acțiunilor la societățile de capitaluri și a părților sociale la societățile de persoane ca noțiuni de valoare egală a acestora. Evaloarea părților sociale sau a acțiunilor duce la evaluarea societății însăși.

Acțiunile și părțile sociale sunt fracțiuni din capitalul unei societăți stabilite la valori egale prin statutul societăților, această mărime putând determina valoarea nominală.

Valoarea nominală (V.N.) este dată de raportul dintre capitalul societății și numărul de acțiuni emise și reprezintă valoarea de referință care dă posibilitatea evaluări capitalului unei întreprinderi astfel:

Capital social= Număr de acțiuni x Valoare nominală

Evaloarea întreprinderi se face și pe baza datelor din bilanț și astfel se obține valoarea bilanțieră a titlurilor, numită și valoare contabilă (V.c.).

VC = Activul net contabil / Nr. De acțiuni ce compun capitalul

Activul net contabil (ANC): se determină ca diferență între activul real și datorii și exprimă mărimea averii care ar trebui să revină asociaților, dacă aceștia ar împărții elementele de activ după plata datoriilor.

ANC = Activul real – Datorii

Activul real = Activul bilanțier – Activele fictive

Activul fictiv cuprinde costurile din activ care nu reprezintă valoarea reală pentru întreprindere, cum ar fi: cheltuielile înregistrate în avans, prime privind rambursarea obligațiunilor, diferențe din conversie a creanțelor și datoriilr în devize, cheltuieli de constituire a societății inclusiv cele cu emisiunea obligațiuni.

Asa cum se degaja din Cadrul general IASB, recunoasterea este procesul de incorporare in bilant sau in contul de rezultate a unui element care satisface definitia unui post. In acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor si credibilitatea evaluarii.

Conceptul de probabilitate se fundamenteaza pe incertitudinea proprie mediului in care intreprinderea isi desfasoara activitatea. El se refera la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare associate unui element se vor constitui intr-un flux catre sau dinspre intreprindere. Spre exemplu, atunci cand incasarea unei creante a interprinderii este probabila, in absenta unei probe care sa demonstreze contrariul se justifica recunoasterea creantei ca un activ.

Credibilitatea evaluarii presupune ca elementul recunoscut poseda o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adica sunt libere de eroare si deformare. In anumite cazuri, costul sau valoarea trebuie estimate. Asa cum se subliniaza in Cadrul contabil IASB utilizarea estimarilor rezonabile constituie o parte esentiala a elaborari situatiilor financiare si nu influenteaza credibilitatea lor. Daca nu se poate face estimare rezonabila, elemental nu este recunoscut in bilant sau in contul de profit si pierdere. Si totusi in cazul unei diversitati mari a creantelor, daca din informatia disponibila in momentul intocmirii situatiilor financiare se constata un grad de neincasare a creantelor, implicit se poate considera normala probabilitatea reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va inregistra la cheltuieli.

Cadrul general IASB nuanteaza cele doua criterii de recunoastere in raport de nature structurilor informationale reprezentate in situatiile financiare. Astfel, un active este recunoscut in bilant atunci cand este probabil ca beneficiile economice viitoare sa se constituie ca fluxuri catre intreprinde si activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate. Problema care se ridica este aceea a recunoasteri ca activ in bilant a cheltuielilor efectuate. Daca indiferent de intentia conducerii nu exista un grad de certitudine ca beneficiile economice sa se constituie ca fluxuri către întreprindere în afara exercițiului financiar, cheltuiala nu este recunoscută în bilanț, fiind reprezentată în contul de profit și pierdere.

Pentru o contabilitate care are o determinare juridică dreptul de proprietate constituie criteriul fundamental pentru recunoașterea în conturile anuale a activelor și pasivelor, tranzactiilor sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli si generatoare de venituri. Orice element al patrimoniului este apropiat și recunoscut numai în masura in care exista o corespondență biunivocă între un obiect dat, (bun economic) si proprietarul sau. De asemenea orice cheltuiala este recunoscuta numai in masura in care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajarii sale, după cum un venit este recunoscut, de asemenea , cu ocazia transferarii dreptului de proprietate asupra bunului material vândut sau serviciului prestat.

.

1.3 TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALURILOR PROPRII

Capitalul social se concretizeaza in aporturi pe care asociatile le transfera societatii, in schimbul drepturilor lor sociale. In functie de natural lor, aporturile pot fi:

aport in numerar: sumele depuse sau virate in contul societăți la banca;

aport in natura vizeză bunuri, precum imobilizări corporale sau necorporale, titluri, drepturi de creanță etc. Acestea trebuie evaluate de experți independenti. In evaluare se are in vedere titlul juridic cu care sunt aduse bunurile in patrimoniu, starea lor, precum și valoarea justă. Dacă bunurile sunt aduse in proprietatea societăți se va lua in considerare intreaga valoare a acestora; in schimb, dacă sunt tansmise in folosință, se vor aprecia cheltuielile de care societatea va fi scutită, asfel ea urmând a plati chirie. Starea bunurilor este apreciată prin prisma uzurii fizice si morale, iar prețurile in considerare vor fi cele practicate pe piată la momenul evaluarii.

aport in industrie: cuprinde cunostințe tehnice utile pentru buna funcționare a activitații, credit commercial, muncă, servicii, etc. Neavând contrapartidă in capital, nu determină crearea de actiuni sau parti sociale, dar dau drept de partaj a profitului sau pierderii. Astfel de aporturi sunt rare, ele apărând in cazul societăților de persoane.

Capitalul, care reprezinta la constituire, mărimea aporturilor, in cursul vieții sociale, se modifică in sensul majorării prin aporturi noi in numerar sau in natură; prin operații interne (trasformarea altor stucturi de capitaluri proprii in capitalul social); convertirea unor angajamente financiare in capital social; reorganizarea societații prin fuziune etc. De asemenea, capitalul social se poate micșora prin rambursarea unei părți din aporturile aduse de asociați: prin acoperirea pierderilor provenite din anii precedinți; prin răscumpărarea și anularea de acțiuni; și prin alte operații prevăzute de lege. In functie de tipul societații comerciale, capitalul social se divizează in titluri de valoare ce pot imbrăca fie forma părților sociale la societățile de persoane (societăți in nume colectiv, societăți in comandită simplă și societăți cu răspundere limitată), fie forma acțiunilor in cazul societăților de capital( societăți pe acțiuni sau societăți in comandită pe acțiuni).

Societățile comerciale se constituie conform Contractului de societate sau a Contractului și statutului de societate, cunoscute generic sub denumirea de act constitutiv. La societățile de persoane capitalul social este constituit din valoarea părților sociale depuse de asociați, iar la societățile de capitaluri din valoarea acțiunilor de ținute de către acționari. Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport social de către asociați sau de aport în natură sau în bani de către acționari.

La constituirea societăților comerciale pe acțiuni trebuie vărsat cel puțin 30% din capitalul subscris, iar în cazul constituirii prin subscripție publică cel puțin 50%, diferența urmând a se vărsa în cel mult 12 luni de la înmatriculare. Spre deosebire de societățile comerciale la care apare capitalul social, la regiile autonome apare denumirea de patrimoniu propriu și public al statului aflat în proprietatea acestora și respectiv în administrația regiilor autonome. Patrimoniul propriu al regiei este expresia valorică a elementelor patrimoniale care la constituirea regiei sunt trecute în proprietate acestora, pe când patrimoniul public, reprezintă bunurile proprietate publică date de către stat în administrarea regiei autonome. Constituirea regiilor autonome se impune în cazul activităților de producție sau prestări de servicii și care nu pot fi organizate în condiții de eficiență concurențială, apărând monopolul statului, activitățile și serviciile sunt de interes public și privesc siguranța națională, determinând un anumit tratament contabil.

Capitalul social al societăților comerciale, acesta se formează la constituirea societăților comerciale, se modifică prin creștere sau majorare pe parcursul desfășurării activității și se lichidează la încetarea activității acestora. Capitalul social, în funcție de situația în care se află, atât în contabilitatea curentă cât și în situațiile financiare (bilanț) se prezintă sub două forme și anume:

1. Capital subscris nevărsat și

2. Capital subscris vărsat.

Conform Legii societăților comerciale nr. 31/1990, republicată, orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza hotărârii Adunării Generale Extraordinare a Acționarilor sau Asociaților, dacă această competență nu a fost delegată altor organisme din cadrul societății comerciale prin actul constitutiv sau prin alt act adițional.

În cazul constituirii societății pe acțiuni prin subscripție publică, fondatorii întocmesc Prospectul de emisiune, care după semnare de către fondatori se depune la Oficiul Registrului Comerțului din județul în care se stabilește sediul social al unității. După constatarea îndeplinirii condițiilor de constituire a societății comerciale, judecătorul delegat la Oficiul Registrului Comerțului va autoriza publicarea prospectului de emisiune vizat de către judecătorul delegat. În termen de 15 zile de la data încheierii subscrierii, fondatorii convoacă

adunarea constitutivă a societății prin subscripție publică, care se poate constitui numai dacă întregul capital social a fost subscris și fiecare aportant a vărsat jumătate din valoarea acțiunilor subscrise la CEC sau la o societate bancară, diferența de capital social trebuind vărsată într-un termen de 12 luni de la înmatriculare. Dacă subscrierile sunt sub formă de acțiuni în natură, ele trebuie acoperite integral. Dacă subscrierile publice depășesc capitalul social prevăzut prin prospectul de emisiune sau sunt mai mici decât acestea, fondatorii sunt obligați să supună aprobări adunării constitutive majorarea sau reducerea capitalului social la nivelul subscripției.

În adunarea constitutivă, fiecare acceptant are dreptul la un vot, indiferent de acțiunile subscrise, fiind posibilă reprezentarea și prin procură specială, fără a putea reprezenta mai mult de 5 acceptanți.

Adunarea constitutivă are următoarele obligații:

a) verifică existența vărsămintelor;

b) examinează și validează raportul experților de evaluare a aporturilor în natură;

c) aprobă participațiile la beneficii ale fondatorilor;

d) discută și aprobă actul constitutiv al societății;

e) numește pe administratori și pe cenzori/auditori financiari;

f) hotărăște asupra cotei de participare din beneficiile nete ce revine fondatorilor, cotă ce nu poate depăși 6% din acestea, și nu poate fi acordată pe o perioadă mai mare de 5 ani de la data constituirii societății.

Capitalul social nu este rezultatul unor operațiuni contabile, iar ca mărime el este diferit la constituirea societăților comerciale în funcție de forma juridică a acestora, și anume:

• la societățile comerciale în nume colectiv și la cele în comandită simplă nu este stabilită o anumită limită a capitalului social, iar aporturile pot fi și sub

forma drepturilor de creanță;

• la societățile comerciale pe acțiuni și cele în comandită pe acțiuni, mărimea capitalului social nu poate fi mai mică de 25.000.000 lei, iar valoarea

nominală minimă a unei acțiuni este de 1000 lei. Numărul acționarilor în

aceste societăți nu poate fi mai mic de 5 persoane fizice sau juridice;

• la societățile comercială cu răspundere limitată, capitalul social minim este de 2.000.000 lei și se divide în părți sociale cu valoarea minimă nominală de 100.000 lei. Numărul asociaților nu poate fi mai mare de 50, iar părțile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile.

Înființarea societăților comerciale bancare sunt condiționate de aporturi la constituire de cel puțin 500 miliarde lei, conform Normei nr. 16/02.09.2002. a BNR, publicată în M. Of. nr. 683/16.09.2002.

Aporturile în numerar sunt obligatorii la constituirea oricărei forme de societate.

Indiferent de tipul (forma) de societate constituită, aporturile la capitalul social nu sunt purtătoare de dobândă. În societățile de capitaluri, capitalul social este reprezentat prin acțiuni emise de către societate, care, după modul de transmitere, pot fi: nominative și la purtător. Cele nominative pot fi emise în formă materială, pe suport de hârtie, sau sub formă dematerializată, prin înscriere în cont. Acțiunile neplătite în întregime sunt întotdeauna nominative, iar majorarea capitalului social printr-o nouă emisiune de acțiuni nu se poate face până ce nu vor fi efectuate complet plățile acțiunilor din emisiunile precedente. Acțiunile nominative pot fi convertite în acțiuni la purtător și invers, prin hotărârea adunării generale extraordinare a acționarilor. Acțiunile dintr-o emisiune trebuie să fie de o valoare egală, acordând posesorilor drepturi egale. Prin actul constitutiv, se poate prevedea emiterea de acțiuni care conferă titularilor drepturi diferite. Astfel, pot fi emise acțiuni ordinare și acțiuni preferențiale, cu dividend prioritar, dar fără drept de vot.

Acțiunile preferențiale conferă deținătorului:

a) Dreptul la un dividend prioritar prelevat asupra beneficiarului distribuibil al exercițiului financiar, înaintea oricărei alte prelevări;

b) Drepturile recunoscute acționarilor cu acțiuni ordinare, cu excepția dreptului de a participa și de a vota, pentru aceste acțiuni, în adunările generale ale acționarilor.

Acțiunile cu dividend prioritar, fără drept de vot, nu pot depăși o pătrime din

capitalul social și vor avea aceeași valoare nominală ca și acțiunile ordinare.

Acțiunile preferențiale și acțiunile ordinare pot fi convertite dintr-o categorie în

alta prin hotărârea adunării generale extraordinare a acționarilor.

Dreptul de proprietate asupra acțiunilor nominative se transmite prin declarația

făcută în registrul acționarului emitentului, subscrisă de cedant și de cesionar sau de

mandatarii lor și prin mențiunea făcută pe acțiune.

Dreptul de proprietate asupra acțiunilor la purtător se transferă prin simpla

traducțiune a acestora.

Societatea nu poate dobândi propriile sale acțiuni numai dacă adunarea generală

extraordinară a acționarilor hotărăște aceasta, când se precizează modalitățile de dobândire, numărul maxim de acțiuni ce pot fi dobândite, fără a putea depăși 10% din capitalul social subscris și vărsat, perioada în care deține propriile acțiuni, care nu poate depăși 18 luni de la data publicării hotărârii. Plata acțiunilor dobândite se poate face numai din beneficiile distribuite și din rezervele disponibile ale societății, cu excepția rezervelor legale, cu condiția ca dacă acțiunile dobândite se contabilizează în activul bilanțului, se va trece la pasiv, o rezervă indisponibilă de aceeași valoare, care va fi menținută până la cesiunea sau anularea acestor acțiuni.

Restricțiile mai sus menționate, cu privire la dobândirea propriilor acțiuni, nu se

aplică în cazul dobândirii acestora pentru una din următoarele situații:

a) cu scopul de a reduce capitalul social prin anularea unui număr de acțiuni

proprii de o anumită valoare;

b) pentru cesionarea către personalul propriu al unității al unui număr de acțiuni;

c) prin efectul succesiunii universale sau al fuziunii sau a unei hotărâri

judecătorești pronunțată printr-o procedură de urmărire silită împotriva unui

debitor al societății;

d) cu scopul regularizării cursului acțiunilor proprii pe piața bursieră sau pe piața organizată extrabursieră.

Evidența analitică a acționarilor sau asociaților se poate organiza după proceduri manuale sau automate de către persoane fizice sau juridice autorizate, conducându-se în acest scop un registru al acționarilor sau asociaților, cu precizarea datelor privind acțiunile sau părțile sociale nominative.

Acțiunile unei societăți comerciale se pot evalua la:

– Valoarea nominală – determinată ca raport între mărimea capitalului social și

numărul de acțiuni emise

– Valoarea contabilă (matematică) – calculată ca raport între activul net

contabil (ANC) și numărul de acțiuni, conform relației:

ANC = Activ total – Datorii – Active fictive

Activele fictive sunt reprezentate de:

Cheltuielile de constituire;

Activele de regularizare; și

Primele privind rambursarea obligațiunilor.

Valoarea de emisiune (de piață) – prețul la care se pun în vânzare acțiunile emise.

– Valoarea de emisiune (de piață) – prețul la care se pun în vânzare acțiunile

emise.

1.3.1 Contabilitatea operatiilor privind constituirea capitalului social

Capitalul social, ca sursa initiala de finantare a societatii, se constituie odata cu infiintarea acesteia, ca entitate juridica distincata si diferita de proprietarii sai, potrivit legislatiei in vigoare (legea 31/1990 privind societatile comerciale republicata, statutul si contractul de societate).

Capitalul social, ca element al patrimoniului, exprima sub forma baneasca, obligatiile unitatii fata de cei care au participat la constituirea sa, acestia putand fi atat persoane fizice (asociati, actionari), cat si persoane juridice (societati, fundatii, institutii, statul). Capitalul social este specific societatilor comerciale fiind egal cu valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale, respectiv cu valoarea aportului in natura sau/si in numerar, a rezervelor incorporate si a profitului repartizat pentru majorarea capitalului sau altor operatiuni care conduc la modificarea acestuia.

Inregistrarea capitalului social in contabilitate are la baza actele de constituire a intreprinderii autentificate la notariat, precum si chitantele ce fac dovada depunerii aportului in numerar la banca. Pentru aportul in natura, documentele justificative cuprind, pe langa angajamentul asociatilo/actionarilor consemnat scris in actul constitutiv, si facturile, contractele de vanzare-cumparare pentru bunurile aportate. Societatile comerciale trebuie, de asemenea, sa intocmeasca si sa completeze la zi un registru al actionarilor sau asociatilor.

Reglementarile contabile de amortizare cu Directiva a-IV-a definesc dupa cum am precizat, ca interes residual al actionarilor in activele unei intreprinderi dupa deducerea tutuor datoriilor sale.

Fiind un capital investit, asa cum se afirma in modelul anglo-saxon, capitalul social reprezinta creante reziduale, in sensul ca la lichidarea unei societati comerciale se achita mai intai drepturile creditorilor (si alte obligatii), iar ce ramane dupa acestea sunt complet satisfacute, revine proprietarilor sau asociatilor.

Capitalul social are un caracter avansabil. El se constituie la infiintarea intreprinderii fiind o conditie a existentei si functionarii acesteia. La intreprinderile individuale, capitalul individual se constituie pe calea aportului personal al proprietarului , iar la societatile comerciale, capitalul social este sursa generata initial in naturi si / sau in bani a asociatilor.

Capitalul unei intreprinderi reprezinta garantie in raport cu debitorii unitatii, gaj general in raport cu creditorii unitatii si are valoare fixa si intangibila (nu poate fii folosit la distribuirea de dividente).

In cadrul societatilor pe actiuni si in comandita pe actiuni, capitalul social este reprezentat de actiuni egale ca valoare.

In cadrul societatilor in nume colectiv, in comandita simpla si cu raspundere limitata, capitalul social este reprezentat de parti sociale egale ca valoare.

Valoarea initiala a actiunilor sau partilor sociale poarta numele de valoare nominala.

Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., in functie de forma juridica a entitatii. Capitalul social subscris si varsat se inregistreaza distinct in contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice si a documentelor justificative privind varsamintele de capital. Contabilitatea analitica a capitalului social se tine pe actionari sau asociati, cuprinzand numarul si valoarea nominala a actiunilor sau a partilor sociale subscrise si varsate. (OMFP 1752/2005).

Aporturile acționarilor sau asociaților pot fi în numerar și/sau în natură. Cele în natură se admit la toate tipurile de societăți și se realizează prin transferul proprietății și predarea efectivă către societate a bunurilor aflate în stare de funcționare, după expertizarea de către persoane abilitate. Dreptul de creanță al societății asupra acționarilor sau asociaților pentru subscrierile făcute, se înregistrează:

456 “Decontări cu asociații privind capitalul” = 1011 “Capital subscris nevărsat”

Aportarea capitalurilor subscrise, se înregistrează:

% = 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”

211 “Terenuri și amenajări la terenuri”

212 “Construcții”

214 “Instalații tehnice, mijloace de transport,

animale și plantații”

213 “Mobilier, aparatură birotică,echipamente

de protecție a valorilor umane și materiale

și alte active corporale”

301“Materii prime”

302“Materii consumabile”

381“Ambalaje”

411“Clienți”

5311 “Casa în lei”

5124 “Conturi la bănci în valută”

532 “Alte valori”

Concomitent se regularizează conturile de capitaluri, pentru vărsămintele efectuate, prin înregistrarea:

1011 “Capital subscris nevărsat” = 1012 “Capital subscris vărsat”

Dacă aportarea subscrierilor s-a făcut înainte de înmatricularea societății la Oficiul registrului comerțului, constituirea capitalului social se oglindește prin înregistrarea:

% = 1012 “Capital subscris vărsat”

211 “Terenuri și amenajări la terenuri”

212 “Construcții”

214 “Instalații tehnice, mijloace de transport,

animale și plantații”

213 “Mobilier, aparatură birotică,echipamente

de protecție a valorilor umane și materiale

și alte active corporale”

301“Materii prime”

302“Materii consumabile”

381 “Ambalaje”

411 “Clienți”

5311 “Casa în lei”

5124 “Conturi la bănci în valută”

532 “Alte valori”

1.3.2 Contabilitatea operatiilor privind majorarea capitalului social

Modificarea capitalului social al unei societăți comerciale este atributul adunării

generale extraordinare a acționarilor sau asociaților în urma publicării în M. Of. al României.

Principalele operatiuni care pot duce la majorarea capitalului sunt:

aporturi noi in numerar

aporturi in natura

prin operatii interne

dubla crestere de capital

incorporarea rezervelor

prin conversia unor angajamente financiare in actiuni

A) Majorarea capitalului social prin aport in numerar duce la o ameliorare a structurii financiare a intrepinderii, ce se traduce printr-o crestere a fondului de rulment, consecinta a cresterii capitalurilor proprii si lichiditatilor. Cresterea de capital nu poate intervene decat atunci cand vechiul capital a fost varsat in intregime.(M. Ristea)

Din punct de vedere contabil societatea va inregistra majoratea astfel:

a. subscrierea actiunilor

456.1 Decontari cu asociatii privind = 1011 Capital subscris nevarsat

capitalul subscris

b. eliberarea aporturilor

5121 Conturi la banci in lei = 456.1 Decontari cu asociatii privind capitalul subscris

c. transferul capitalului de la nevarsat la varsat

1011 Capital subscris nevarsat = 1012 Capital subscris varsat

B) Majorarea capitalului social prin aport in natură determină pe de o parte creșterea capitalului social, iar pe de altă parte cel mai adesea a activelor imobilizate, echilibrul financiar anterior nefiind modificat.

Inregistrarile contabile sunt următoarele

a. la subscriere

456 Decontări cu asociații = 1011 Capital subscris nevărsat

privind capitalul 1043 Prime de aport

b. iar la realizarea aportului

212 Cladirii = 456 Decontari cu asociatii privind capitalul

C) Majorarea capitalului social poate avea loc prin emisiunea de acțiuni noi sau prin majorarea valorii nominale a acțiunilor existente în schimbul unor noi aporturi în numerar și/sau în natură, fără a prezenta particularități pentru înregistrarea în contabilitate. Această modalitate duce la o sporire efectivă a capitalului societății comerciale, fiind agreată, deoarece este mai eficientă decât angajarea de credite bancare ori de împrumuturi obligatare.

Inregistrarile contabile privind incorporatea rezervelor sunt următoarele:

106 Rezerve = 1012 Capital subscris varsat

Daca in capital ar fi fost incorporate si alte capitaluri înregistrarea contabila ar fi fost:

104 Prime legate de capital = 1012 Capital subscris varsat

117 Rezultatul reportat

Chiar dacă în Legea societăților comerciale 31/1990, republicată, este prevăzută această modalitate de majorare a capitalului social, suntem de părere că aceasta nu concordă conținutului economic al diferențelor din reevaluare, aspect confirmat de altfel și prin IAS – 16 privind reevaluarea imobilizărilor și tratamentul acestora în contabilitate.

D) Majorarea capitalului social prin dubla crestere de capital prin emisiunea de actiuni subscrise în numerar și prin atribuirea de acțiuni gratuite , fapt ce determină apariția simultana a drepturilor de subscriere și a drepturilor de atribuire.

Inregistrarile contabile sunt următoarele

emisiunea în numerar

456.1 Decontari cu asociatii privind capitalul subscris = 1011 Capital subscris nevarsat

incorporatea rezervelor

106 Rezerve = 1012 Capital subscris varsat

E) Majorarea capitalului social prin coversia unor angajamente financiare in actiuni se face cu acordul dintre societate si creditorii interesati, permițând astfel reducerea datoriilor fără diminuarea trezoreriei. Aceasta majorare se poate realiza prin doua modalități:

prin conversia datoriilor curente in acțiuni, integistrată în contabilitate astfel:

a.1. emisiunea de actiuni

456 Decontări cu asociații privind = 1012 Capital subscris varsat

capitalul subscris 1041 Prime de emisiune

a.2. intocmirea ordinului de compensare pe baza căruia datoria față de furnizor va fi stinsa cu creața rezultată din emisiunea de acțiuni

401 Furnizori = 456 Decontări cu asociații privind

capitalul subscris

b. prin conversia obligațiunilor convertibile în acțiuni, contabilizate astfel:

161 ,,Împrumuturi din emisiunea = 1012 ,,Capital subscris varsat,,

de obligațiuni,, 1044 ,,Prime de conversie a

obligațiunilor in acțiuni,,

Remarcă: atunci când împrumutul este exprimat în devize, încorporarea datoriei în capital trebuie făcută la cursul de la data deciziei de încorporare.

1.3.3 Contabilitatea operatiilor privind micsorarea capitalului social

Reducerea capitalului social poate avea loc din diverse motive, cum ar fi acoperirea pierderilor din exercițiile financiare anterioare, pentru a restabili echilibrul dintre activul real și capitalul nominal, ca și între valoarea nominală și valoarea de pe piață a acțiunilor. Operațiunea este în favoarea acționarilor sau a asociaților, deoarece existența pierderilor nu permite distribuirea de dividende. Reducerea capitalului social poate fi realizată numai în baza hotărârii AGA extraordinară și numai după trecerea a două luni din ziua publicării în M. Of. al României a respectivei hotărâri. Hotărârea trebuie să respecte minimul de capital social prevăzut de reglementările legale.

Principalele operatiuni care pot duce la micșorarea capitalului sunt:

prin acoperirea pierderilor;

prin rambursarea aporturilor către acționari;

prin răscumparerea și anularea de acțiuni.

A) Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor are loc numai în cazul îin care nu există alte modalități de finanțare a lor: raportare pentru acoperire din profitul net al exercițiului următor, din reserve sau alte modalitați prevăzute de lege. Ca procedee practice sunt admise numai reducerea valorii nominale sau reducerea numărului de acțiuni.

Inregistrarile contabile privind acoperirea pierderilor din rezerve si reducerea capitalului, urmată de o crestere de capital sunt următoarele:

– acoperirea pierderii

% = 117 “Rezultatul reportat”

106 ,,Rezerve”

1012 ,,Capital subscris vărsat”

– se majoreaza capitalul

456.1 Decontari cu asociatii privind capitalul subscris = 1012 Capital subscris varsat

Reducerea de capital nu este motive doar prin pierdere, ci și prin constatarea că dimensiunea societății și volumul său de activitate nu justifică sau nu mai justifică valorea capitalului social. El este judecat ca fiind prea importantatunci când dispozițiile ramân neutilizate, iar beneficiile sunt insuficiente pentru a asigura o bună remunerare a capitalurilor angajate. În realitate acestă situație este excepțională, deoarece o societate ceare active prost utilizate va recurge la diversificarea activității sale.

B) Inregistrarile contabile privind rambursarea aporturilor către acționari sunt următoarele:

înregistrarea obligației de rambursare

1012 ,,Capital subscris vărsat” = 456.7 ,,Decontari cu asociatii privind

capitalul de rambursat,,

rambursarea către actionari a unei sume proporționale cu acțiunile deținute

456.7 ,,Decontari cu asociatii privind = 5121 “Conturi la bănci în lei”

capitalul de rambursat,,

În cazul în care acțiunile nu erau eliberate integral societatea poate trece la anularea creanțelor asupra acționarilor, inregistrată astfel:

1011 Capital subscris nevarsat = 456.1 Decontari cu asociatii privind

capitalul subscris

C) În principiu, societatea nu poate dobândi propriile acțiuni în afară de cazul în care AGA hotăreste astfel, cu respectarea dispozițiilor prevăzute de lege (Legea 31/1990 privind societatile comerciale republicata). Procedura trebuie să țină seama de egalitatea între asociați, oferta de cumpărare fiind făcută tuturor acționarilor, iat în situația în care numarăul de acțiuni prezentat spre cumpărare este superior numărului de acțiuni pe care societatea și le-a propus spre cumpărare, reducerea se va face proporțional.

În acest caz, în contabilitate, sunt posibile următoarele înregistrări:

– răscumpărarea propriilor acțiuni, la bursă:

109 “Acțiuni proprii” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

– anularea acțiunilor răscumpărate, dacă valoarea de răscumpărare este mai

mare decât valoarea nominală, se înregistrează:

% = 109“Acțiuni proprii”

`1012 “Capital subscris vărsat”

1068 “Alte rezerve”

sau

6642 ,,Pierderi privind investițiile financiare

pe termen scurt cedate ,,

– anularea acțiunilor răscumpărate, dacă valoarea de răscumpărare este mai

mică decât valoarea nominală:

1012 “Capital subscris vărsat” = %

109 “Acțiuni proprii”

1041 ,,Prime de emisiune,,

sau

7642 “Câstiguri din investiții financiare

pe termen scurt cedate”

1.3.4 Contabilitatea primelor legate de capital

Primele legate de capital sunt considerate forme de creștere a capitalului social și se impart in:

A) Primele de emisiune, care apar în cazul noilor emisiuni de acțiuni sau părți sociale, și se stabilesc ca diferență între valoarea de emisiune a noilor acțiuni sau părți sociale, mai mare, și valoarea nominală, mai mică, a acestora, reflectându-se, în contabilitate prin înregistrarea:

456 „Decontări cu asociații privind = %

capitalul” 1011 „Capital subscris vărsat”

1041 „Prime de emisiune”

B) Prima de fuziune, se calculează ca diferență între valoarea bunurilor primate prin fuziune și suma cu care a crescut capitalul social al societății absorbante. Fuziunea societăților comerciale poate avea loc prin absorbție sau prin reuniune, dar indiferent de aceasta, stabilirea dimensiunii primei de fuziune presupune parcurgerea următorilor pași de lucru:

a) Determinarea valorii matematice sau contabile a unei acțiuni la societatea absorbită și la cea absorbantă, conform relației:

Valoarea contabilă sau matematică a unei acțiuni = Activul net aportat / Numărul de acțiuni emise

b) Stabilirea raportului de paritate prin raportarea valorii matematice a unei acțiuni a societății absorbite la valoarea matematică a unei acțiuni de la valoarea absorbantă, conform relației:

Raportul de paritate = Valoarea matematică a unei acțiuni a societății absorbite / Valoarea matematică a unei acțiuni a societății absorbante

c) Determinarea numărului de acțiuni ce trebuie emis de către societatea absorbantă pentru societatea absorbită care se poate stabili prin raportarea mărimii aportului net adus de către societatea absorbită la valoarea matematică a unei acțiuni la societatea absorbantă sau, prin înmulțirea numărului de acțiuni ale societății absorbite cu raportul de paritate.

d) Determinarea primei de fuziune prin înmulțirea numărului de acțiuni emise de către societatea absorbantă pentru aportul adus de societatea absorbită, cu diferența dintre valoarea matematică a acțiunilor societății absorbante și valoarea nominală a acțiunilor societății absorbante sau prima de fuziune se stabilește ca diferență între aportul net al societății absorbite și produsul dintre numărul de acțiuni emise de către societatea absorbantă pentru aportul societății absorbite și valoarea nominală a acțiunilor societății absorbante,

În contabilitate, prima de fuziune se înregistrează la firma absorbantă, cu ocazia fuziunii societăților comerciale:

456 „Decontări cu asociații privind capitalul” = %

1012 „Capital subscris vărsat”

1042 „Prima de fuziune”

C) Prime de aport, care apar în cazul aporturilor noi în natură și care se determină ca diferență între valoarea bunurilor aduse ca aport în natură de acționari sau asociați și suma cu care a crescut capitalul social, încât aportanții bunurilor aduse să beneficieze de aceleași drepturi ca și pentru vechile acțiuni.

Contabilizarea primei de aport se face prin următoarea înregistrare:

456 „Decontări cu asociații privind capitalul” = %

1012 „Capital subscris vărsat”

1043 „Prime de aport”

D) Prima de conversie a obligațiunilor în acțiuni poate să apară atunci când există o asemenea clauză în contractul sau prospectul de emisiune a obligațiunilor și când prețul de paritate este mai mare decât prețul de conversie stabilit cu ocazia emisiunii obligațiunilor.

Contabilitatea primelor de conversie se înregistrarea:

505 „Obligațiuni emise și răscumpărate” = %

1012 „Capital subscris vărsat”

1044 „Prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni”

Indiferent de felul sau natura primelor apărute în contabilitatea societăților comerciale, ele pot fi încorporate în capitalul social prin creditarea contului 1012 „Capital subscris vărsat”, sau trecute la rezerve, prin creditarea contului 1068 „Alte rezerve”.

1.3.5 Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Conform OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile cu directivele economice europen pentru aprobarea imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării, prezentându-se în bilanț la valoarea reevaluată și nu la cost istoric. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face, de obicei, de evaluatori autorizați, stabilindu-se valoarea actuală sau valoarea justă. Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale simplificate a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite.

Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepția situației când nu există nici o piață activă pentru un anumit activ.O clasă de imobilizări corporale, conform precizărilor din OMFP nr. 1752/2005 este o grupare de active de aceeași natură și de utilizări similare, aflate în exploatarea unei persoane juridice. Așa sunt, de exemplu: clasa terenuri, clădiri, mașini și echipamente, nave, aeronave și altele. Reevaluările trebuie făcute cu regularitate încât valoarea contabilă să nu difere sensibil de valoarea justă determinată la data bilanțului.

Când un activ imobilizat dintr-o clasă nu poate fi reevaluat, fiindcă nu există o piață activă pentru acel activ, el se prezintă în bilanț la cost diminuat cu mărimea amortizării cumulate și pierderile din depreciere cumulate.

Piața activă este acea piață unde sunt îndeplinite următoarele condiții:

a) Elementele comercializate sunt omogene;

b) Pot fi găsiți în permanență cumpărători și vânzători; și

c) Prețurile sunt cunoscute de către public.

Dacă în urma reevaluării rezultă o creștere de valoare față de valoarea contabilă netă, aceasta se tratează ca o creștere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută cu o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la acel activ. Dacă în urma reevaluării rezultă o descreșterea a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluări nu este înregistrată nici o sumă referitoare la acel activ sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea aceleiași rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Contabilizarea diferențelor din reevaluare în condițiile modificării costului istoric și a amortizării cumulate, recalculându-se amortizarea cumulată până la data reevaluării, proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a clădirii reevaluate,

Contabilizarea diferențelor din reevaluare în cazul eliminării amortizării cumulate din valoarea contabilă brută, situație în care valoarea reevaluată devine noua valoare contabilă brută.

Contabilizarea diferenței din reevaluare se face prin diminuarea rezervei din reevaluare, deoarece valoarea netă reevaluată este mai mică decât valoarea netă contabilă la data reevaluării.Unitățile economice care aplică OMFP nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV – a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate preiau rezervele din reevaluare, fie pe parcursul anului, ca diferență între amortizarea calculată după valoarea reevaluată a imobilizărilor supuse acestui proces și mărimea amortizării determinate după valoarea dinaintea reevaluării, sau numai la ieșirea efectivă a imobilizării din gestiune la contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”, debitând contul 1058

„Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative”.

1.3.6 Contabilitatea rezervelor întrepinderii

Rezervele sunt structuri de capitaluri proprii constituite, în principal, din profitul realizat de întreprindere. Alte surse de formare a acestora pot fi primele de capital și alte surse prevăzute de lege. Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci formă de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentând beneficii capitalizate, însă spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende.

Constituirea rezervelor este cerută de lege, de statut sau alte normative în scopul asigurări unor măsuri suplimentare de protectie pentru întreprindere și creditorii acesteia împotriva efectelor perderilor.

În principiu, rezervele au rolul de a proteja capitalul social, fiind posibil ca unele dintre acestea să se folosească pentru acoperirea unor pierderi sau pentru majorarea capitalului social, dar numai în condițiile hotărârii adunării generale extraordinare a acționarilor sau asociaților.

După modul de constituire și utilizare rezervele sunt structurate astfel:

•1061 „Rezerve legale”

•1062 „Rezerve pentru acțiuni proprii”

•1063 „Rezerve statutare sau contractuale”

•1064 „Alte rezerve”

a) Rezervele legale – conform Legii nr. 31/1990, republicată, rezervele legale se formează prin prelevarea în fiecare an, din beneficiile brute ale societății, a cel puțin 5% pentru constituirea rezervelor legale, până când acestea vor atinge minim a cincea parte din capitalul social. De asemenea, prin Legea societăților comerciale se prevede că, dacă rezerva legală constituită s-a micșorat, indiferent din ce motive, ea va fi completată în aceleași condiții în care s-a constituit inițial. Contabilizarea constituirii rezervei legale, din profitul brut, în limitele precizate mai sus, se înregistrează:

129 „Repartizarea profitului” = 1061 „Rezerve legale”

Acoperirea pierderilor din exercițiile precedente conform hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților, se înregistrează:

1061 „Rezerve legale” = 117 „Rezultatul reportat”

b) Rezerve pentru acțiuni proprii – constituirea acestor reserve are loc în situația în care o societate a dobândit o parte din propriile sale acțiuni și, potrivit legii, plata acestora trebiue făcută numai din profitul distribuibil sau din rezervele disponibile, cu excepția rezervelor legale, înscrise în ultimul bilanț contabil aprobat. Dacă acțiunile dobândite vor fi cobontabilizate în activul bilanțului, se va trece la pasiv o rezervă indisponibilă de aceeași valoare care va fi menținută până la cesiunea sau anularea acestor acțiuni.

Acțiunile proprii dobândite nu dau drept la dividende, fiind suspendate și de la dreptul de vot în adunările generale ale societății în cauză, iar dacă dobândirea lor nu a respectat prevederile legale ele trebuie înstrăinate în termen de cel mult un an de la dobândire, iar dacă aceasta nu are loc, ele trebuie anulate, societatea comercială fiind obligată să procedeze la reducerea corespunzătoare a capitalului social.

În contabilitate, acțiunile proprii dobândite se înregistrează:

• contabilizarea acțiunilor proprii la valoarea de achiziție a acestora, se înregistrează:

109 „Acțiuni proprii” = %

5121 „Conturi la bănci în lei”

5311 „Casa în lei”

• contabilizarea rezervei indisponibile aferente valorii acțiunilor proprii dobândite, se înregistrează:

129 „Repartizarea profitului” = 1062 „Rezerve pentru acțiuni proprii”

• contabilizarea diminuării rezervelor, cu excepția rezervelor legale, dacă constituirea rezervei indisponibile s-a făcut pe seama altor rezerve, se înregistrează:

% = 129 „Repartizarea profitului”

1063 „Rezerve statutare sau contractuale”

1068 „Alte rezerve”

• contabilizarea cedării acțiunilor proprii dobândite, prin vânzarea prin casieria unității, la o valoare mai mică decât valoarea nominală a acestora, se înregistrează:

% = 109 „Acțiuni proprii”

5311 „Casa în lei”

6642 „Pierderi privind investițiile

financiare pe termen scurt cedate

• contabilizarea cedării acțiunilor proprii dobândite, prin încasarea prin bănci, la o valoare mai mare decât valoarea nominală a acestora, se înregistrează:

` 5121 „Conturi la bănci în lei” = %

109 „Acțiuni proprii”

7642 „Câștiguri din investiții financiare

pe termen scurt cedate”

• contabilizarea disponibilizării rezervei pentru acțiuni proprii ca urmare a anulării sau cedării lor, se înregistrează:

1062 „Rezerve pentru acțiuni proprii” = 117 „Rezultatul reportat”

c) Rezerve statutare sau contractuale – constituirea acestor rezerve se face pe seama profitului net, dacă sunt prevăzute în actul constitutiv al societății comerciale și dacă adunarea generală a acționarilor sau asociaților decide aceasta. Utilizarea rezervelor statutare sau contractuale se poate face pentru acoperirea pierderilor, majorarea capitalului social sau în alte scopuri hotărâte de adunarea generală a acționarilor sau asociaților.

Contabilitatea constituirii și utilizării rezervelor statutare se face prin următoarele înregistrări:

• Contabilizarea constituirii rezervelor statutare, din beneficiile nete, conform hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților se înregistrează:

129 „Repartizarea profitului” = 1063 „Rezerve statutare

sau contractuale”

• Contabilizarea folosirii rezervelor statutare pentru a acoperi pierderile reportate sau ale exercițiului financiar încheiat, se înregistrează:

1063 „Rezerve statutare sau = %

contractuale” 117 „Rezultatul reportat”

121 „Profit și pierdere”

d) Alte rezerve – la propunerea consiliului de administrație, AGA poate decide constitui alte rezerve pe seama profiturilor nete, a primelor legate de capital, ori a profitului nerepartizat din exercițiile financiare precedente sau pe seama diferențelor dintre valoarea titlurilor primite și valoarea neamortizată a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor, care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altei persoane juridice și din alte surse în scopul majorări capitalului social, acoperirea pierderilor realizate în exercițiile financiare precedente, acoperirea diferențelor dintre valoarea titlurilor de participare retrase sau cedate și valoarea neamortizată a mijloacelor fixe sau a terenurilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul social al altor persoane juridice.

În contabilitate, în legătură cu alte rezerve, sunt posibile următoarele înregistrări:

• Contabilizarea constituirii altor rezerve pe seama profiturilor nete, conform hotărârii AGA, se înregistrează:

129 „Repartizarea profitului” = 1068 „Alte rezerve”

• Contabilizarea închiderii contului de repartizare a profitului după aprobarea AGA în exercițiul financiar următor:

121 „Profit și pierdere” = 129 „Repartizarea profitului”

• Contabilizarea constituirii altor rezerve pe seama primelor legate de capital, se înregistrează: % = 1068 „Alte rezerve”

1041 „Prime de emisiune”

1042 „Prime de fuziune”

1043 „Prime de aport”

1044 „Prima de conversie a obligațiunilor în acțiuni”

• Contabilizat constituirea altor rezerve pe seama profitului reportat aferent

exercițiilor precedente se face, conform înregistrării:

117 „Rezultatul reportat” = 1068 „Alte rezerve”

• Contabilizarea acoperirii pierderilor ale exercițiului încheiat pe seama altor rezerve pe seama hotărârii AGA, se înregistrează:

1068 „Alte rezerve” = 121 „Profit și pierdere”

• Contabilizarea acoperirii pierderilor reportate din exercițiile precedente, conform hotărârii AGA, se înregistrează:

1068 „Alte rezerve” = 117 „Rezultatul reportat”

• Contabilizat utilizarea altor rezerve pentru majorarea capitalului social, conform hotărârii AGA, se înregistrează:

1068 „Alte rezerve” = 1012 „Capital subscris vărsat”

• Contabilizat diferența dintre valoarea titlurilor dobândite și valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale aduse ca aport la capitalul social al altor societăți și scoase din evidența imobilizărilor financiare, se înregistrează:

1068 „Alte rezerve” = %

261 „Titluri de participare deținute la

filiale din cadrul grupului”

262 „Titluri de participare deținute la

societăți din afara grupului”

263 „Imobilizări financiare sub formă

de interese de participare”

265 „Alte titluri imobilizate”

1.3.7 Contabilitatea rezultatului reportat

Conform OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile cu directivele economice europene, s-a introdus în lista de conturi și contul 117 „Rezultatul reportat”.

Rezultatul sub formă de profit sau pierdere obținut în exercițiile anterioare a cărui decizie a fost amânată pentru exercițiile următoare se înregistrează la contul 1171 ,,Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită” Soldul debitor reprezintă pierderea neacoperită, iar cel creditor profitul nerepartizat.Este utilizat pentru a ține evidența rezultatului sau a părții din rezultatul exercițiului a cărei repartizare a fost amânată de adunarea generală a acționarilor sau asociaților.

Cu ocazia admiteri deciziei de repartiza a rezultatului, contul se creditează cu acoperirea pierderii din profitul realizat în perioada curentă, din rezervele constituite sau prin decontare a capitalului social. Se debitează cu profitul reportat destinat prin repartzare cresterii rezervelor sau capitalului social. ( M. Ristea)

Înregistrări contabile pot fi următoarele:

• Contabilizarea profitului net obținut în perioadele precedente și nerepartizat, se înregistrează:

121 „Profit și pierdere” = 1171 „Rezultatul reportat reprezentând

profitul nerepartizat, respectiv

pierderea neacoperită”

• Contabilizarea pierderilor contabile realizate în exercițiile financiare precedente, prin înregistrarea:

1171 „Rezultatul reportat reprezentând = 121 „Profit și pierdere”

profitul nerepartizat, respective

pierderea neacoperită”

• Contabilizarea acoperirii pierderilor contabile ale exercițiilor precedente din alte rezerve:

1068 „Alte rezerve” = 1171 „Rezultatul reportat reprezentând

profitul nerepartizat, respectiv

pierderea neacoperită”

• Contabilizat profitul net realizat în exercițiile precedente repartizat pentru constituirea rezervelor, conform înregistrării:

1171 „Rezultatul reportat reprezentând = %

profitul nerepartizat, respective 1062 „Rezerve pentru acțiuni proprii”

pierderea neacoperită” 1063 „Rezerve statutare sau contractuale

1068 „Alte rezerve”

• Contabilizat repartizarea profitului net realizat în perioadele precedente pentru dividendele cuvenite acționarilor sau asociaților, se înregistrează:

1171 „Rezultatul reportat reprezentând = 457 „Dividende de plată”

profitul nerepartizat, respectiv

pierderea neacoperită”

• Contabilizarea reducerii capitalurilor proprii cu mărimea pierderilor înregistrate în exercițiile financiare precedente, se înregistrează:

1012 „Capital subscris vărsat” = 117 „Rezultatul reportat”

• Contabilizarea profitului net realizat în exercițiile precedente repartizat pentru participarea personalului la profit, conform înregistrării:

117 „Rezultatul reportat” = 424 „Prime reprezentând participarea

personalului la profit”

• Contabilizarea rezultatului favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, se înregistrează:

% = 117 „Rezultatul reportat”

4111 „Clienți”

461 „Debitori diverși”

4282 „Alte creanțe în legătură cu personalul”

1.3.8 Contabilitatea rezultatului exercițiului

Printre indicatorii contabilității moderne alături de valoarea adăugată (VA), excedentul brut din exploatare (EBE), capacitatea de autofinanțare (CAF), rezerva managerială (RM) se prevede și rezultatul exercițiului (Re), care exprimă performanța întreprinderii.Rezultatul exercițiului unei entități economice exprimă generic diferența dintre veniturile obținute și cheltuielile aferente. Ca urmare, rezultatul exercițiului se poate concretiza în profit, dacă V > C, sau pierdere dacă V < C, și este redat structural prin conținutul contului de profit sau pierdere, în calitate de componentă a situațiilor financiare.

Având în vedere repartizările posibile de efectuat ale profiturilor realizate, în legătură cu contul 129 „Repartizarea profitului” se pot face următoarele înregistrări contabile:

• constituirea rezervelor, conform prevederilor legale și a hotărârilor adunărilor generale ale acționarilor sau asociaților, se înregistrează:

129 „Repartizarea profitului” = %

1061 „Rezerve legale”

1062 „Rezerve pentru acțiuni proprii”

1063 „Rezerve statutare sau contractuale

1068 „Alte rezerve”

• contabilizat acoperirea pierderilor contabile realizate în exercițiile precedente din profitul realizat în exercițiul curent, conform înregistrării:

129 „Repartizarea profitului” = 117 „Rezultatul reportat”

1.4 PREZENTAREA INFORMAȚIILOR PRIN SITUAȚIA MODIFICARILOR CAPITALURILOR PROPRII

Așa cum rezultă din IFRS 7 “Prezentarea situațiilor financiare”, “întreprinderile trebiue să prezinte, ca o componentă separate a situatiilor financiare, o situatie care sa evidentiez”e:

profitul net sau pierdera neta a perioadei;

fiecare element de venit si cheltuiala, câstig sau pierdere care, asa cum este cerut de alte standarde, este recunoscut direct in capitalul propriu, si in totalul acestor elemente;

efectul cumulative al modificarilor politicilor contabile si corectia erorilor fundamentale abordate la tratamentele de baza din IAS 8. În plus, întreprinderile trebuie să prezinte, fie in situatiile modificarilor capitalului propriu, fie in notele explicative;

tranzactiile de capital cu proprietarii si distributiile catre acestia

soldul profitului cumulate sau pierderii cumulate la inceputul perioadei si la data bilantului, si modificarile pe parcursul perioadei;

o reconciliere intre valoarea contabila a fiecarei clase de capital propriu, prime de capital si fiecre rezerva la inceputul si la sfarsitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

Prin natural or modificarile de capital propriu reprezinta cresterea sau reducerea activului net in cursul perioadei determinate de pierderile si câștigurile capitalizate cum sunt: plusvalorile si minusvalorile din reevaluare; diferentele de curs valutar si dividendele primate care sunt recunoscute direct ca modificari de capitaluri proprii impreuna cu tranzactiile de capital si distribuirile catre proprietarii întreprinderii.

Modelul situatiei financiare privind modificările capitalului propriu se diferentiaza in functie de elementele recunoscute, respectiv toate elementele de la a) la f) sau numai elementele de la a) la c), urmâd ca elementele de la d) la f) sa fie prezentate in notele la situatiile financiare. (M. Ristea)

Reglementarile privind Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din Romania impugn intocmirea si prezentarea situatiei modificarilor capitalului propriu ca pe o componenta distincta a situatiilor financiare. .(C.Caraiani)

CAPITOLUL II

STUDIU DE CAZ PRIVIND RECUNOAȘTEREA ȘI EVALUAREA CAPITALURILOR PROPRII LA S.C. BERE AZUGA S.A.

Prezentarea generala a societatii

SC Bere Azuga SA cu sediul social in Str. Ritivoiu nr 2 A, Oras Azuga, Judet Prahova, infiintata in anul 1991, este societate pe actiuni si functioaneaza in conformitate cu prevederile legii scocietatilor comerciale nr 31/1991 republicata in 2004 si modificata prin Legea nr. 441/2006 si OUG nr. 82/2007 precum si a Legii privind piata de capiatal nr. 297/2004, iar actiunile acesteia sunt tranzactionate pe piara RASDAQ, categoria I, simbol “BEGY”.

Societatea a fost inregistrata la Oficiul Registrului Comertului sub nr. J/29/157/1991 detine cos unica de RO 1315252 si are atribut fiscal RO.

Începând cu anul 2006 societatea aplica prevedreile OMF nr. 1752 /17.11.2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMF nr 2001/2006 si prin OMF nr. 2373/2007.

Capitalul social subscris si varsat integral la 31.12.2007 este, conform certificatului constatator 73331/2007 al Oficiul Registrului Comertului Prahova, este de 5.882.082,50 lei corespunzator unui numar de 2.352.833 actiuni la o valoare nominala de 2.5 lei/actiune.

Bere Azuga a aplicat in decursul activitatii principiile contabilitatii de angajament (tranzactiile comerciale au fost recunoscute la data aparitiei acestora sin u pa masura platii sau incasarii contravalorii lor).

Contabilitatea capitalurilor proprii in exercitiul financiar 2007 la SC Bere Azuga SA

La 01.01.2007 situatia conturilor de capital de prezinta astfel:

1012 Capital subscris varsat 5.882.083 lei

105 Rezerve din reevaluare 8.400.477 lei

1061 Rezerve legale 154.002 lei

1065 Rezerve repr. surplusul din rezerve din reevaluare 6.429 lei

1068 Alte rezerve 180.888 lei

1171 Profit nerepartizat 1.329.065 lei

1171 Pierdere neacoperita 5.588.846 lei

121 Rezultatulexercitiului(sold creditor) 1.400.232 lei

129 Repartizarea profitului 1.400.232 lei

Total pasiv 10.364.097 lei

In cursul anului financiar 2007 au loc urmatoarele operatii:

La sfarsitul exercitiului financiar are loc reevaluarea “TERENURILOR” in sumă de 53.693.166 lei.

Se micsoreaza cu 19.739 lei rezervele din reevaluare ca urmare a majorarii amortizarii mijloacelor fixe reevaluate si cu din reevaluarea unor imobilizarii corporale scoase din evidenta.

Se constituie rezerva legala in suma de 28.285 lei ( 5% din profitul contabil stabilit conform Legii 571/2003 cu modifcarile si completarile ulterioare si a Legii 31/1990 cu modifcarile si completarile ulterioare).

Societatea inregistreaza la sfarsitul anului 2007 constituirea de alte rezerve in suma de 180.888 lei.

Reportarea profitului net ramas dupa constituirea rezervei legale in suma de 383.869 lei

S.C. BERE AZUGA S.A NOTA CONTABILA 1

La sfarsitul exercitiului financiar are loc reevaluarea “TERENURILOR” in sumă de 53.693.166 lei.

53.693.166 lei 2111 Terenuri = 105 Rezerve din reevaluare 53.693.166 lei

S.C. BERE AZUGA S.A NOTA CONTABILA 2

Se micsoreaza cu 19.739 lei rezervele din reevaluare ca urmare a majorarii amortizarii mijloacelor fixe reevaluate si cu din reevaluarea unor imobilizarii corporale scoase din evidenta.

19.739 lei 105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprez. Surplusul din 19.739 lei reserve de reevaluare

S.C. BERE AZUGA S.A NOTA CONTABILA 3

Se constituie rezerva legala in suma de 28.285 lei ( 5% din profitul contabil stabilit conform Legii 571/2003 cu modifcarile si completarile ulterioare si a Legii 31/1990 cu modifcarile si completarile ulterioare)

28.285 lei 129 „Repartizarea profitului” = 1061 „Rezerve legale” 28.285 lei

S.C. BERE AZUGA S.A NOTA CONTABILA 4

Societatea inregistreaza la sfarsitul anului 2007 constituirea de alte rezerve in suma de 180.888 lei

180.888 lei 129 „Repartizarea profitului” = 1068 „Alte rezerve” 180.888 lei

S.C. BERE AZUGA S.A NOTA CONTABILA 5

Societatea reporteaza profitului net ramas dupa constituirea rezervei legale in suma de 383.869 lei pentru anul 2008, repartizarea acesteia este propusa in anexa “nota nr 3” .

383.869 lei 121 „Profit și pierdere” = 1171 „Rezultatul reportat reprezentând 383.869 lei

profitul nerepartizat, respectiv

pierderea neacoperită”

CONCLUZII:

Actiunile societatii nu au fost suspendate de la tranzactionarea lor pe piata de capital. Acesteia sunt tranzactionate pe piara RASDAQ, categoria I, simbol “BEGY”. (Nota 7).

Societatea functioneaza conform legislatiei in vigoare si respecta prevederile OMF nr. 1752 /17.11.2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMF nr 2001/2006 si prin OMF nr. 2373/2007.(anexa 1-raportul administratorilor cu privire la situatiile financiare ale anului 2007)

La sfarsitul anului 2007 conturile de capitaluri au integistrat cresteri in suma de 54.125.056 lei si reduceri in suma de 19.738 lei, soldul final fiind in suma de 64.469.417 lei. (anexa 2-SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALURILOR PROPRII PE ANUL 2007).

Rezervele din reevaluare au crescut in cursul anului 2007 si s au micsorat ca urmare a majorarii amortizarii mijloacelor fixe reevaluate surplusul din reevaluarea unor imobilizari corporale scoase din evidenta. (anexa 2-SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALURILOR PROPRII PE ANUL 2007).).

Societatea respecta prevederile Legii 571/2003 cu modifcarile si completarile ulterioare si a Legii 31/1990 cu modifcarile si completarile ulterioare de constituire a rezervei legale in procent de 5% din profitul contabil. (anexa 2-SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALURILOR PROPRII PE ANUL 2007).

BIBLIOGRAFIE

CONTABILITATEA FINANCIARA A INTREPRINDERII -coord: Mihai Ristea-Ed a 2-a Bucuresti: Editura Universitara, 2005.

BAZELE CONTABILIATTII- Chirita Caraiani , Bucuresti, 2005

CADRUL GENERAL IASB

OMFP 1752/2005 CU MODIFICARILE SI COMPLETARILE ULTERIOARE

DIRECTIVA A IV –A A CEE

LEGEA SOCIETATILOR COMERCIALE NR 31/1990, REPUBLICATA.

IFRS 7

NORMA 16/02.09.2002 A BNR PUBLICAT IN MONITORUL OFICIAL NR 683/16.09.2002

IAS 16