Sisteme Contabile Comparatedocx
=== Sisteme contabile comparate ===
2. Sistemul contabil românesc
România a folosit până în 1994 sistemul contabil monoist. Obiectivul principal al
contabilității era furnizarea informațiilor necesare planificării și controlului centralizat al
economiei românești. Toate regulile contabile și modul de aplicare a lor în practică, începând
de la planul de conturi și terminând cu formularele de bază erau elaborate de Ministerul
Finanțelor și Direcția Centrală de Statistică. Utilizatorul informațiilor contabile era statul,
deoarece nu existau nici investitori, nici concurență.
După 1994 România a adoptat sistemul contabil dual francez. El a fost ulterior
adaptat și aliniat cerințelor internaționale și europene. Evidență contabilității se bazează pe un
plan general de conturi și pe norme contabile.
Normele contabile din România s-au concretizat în:
Legea Contabilă nr. 82/1991;
HG nr. 704/1993, prin care se aprobă Regulamentul de aplicare a Legii
Contabilității;
Reglementări de aplicare a Legii Contabilității;
Reglementări privind alinierea la Directiva a IV -a a Comunității
Europene și cu standardele contabile internaționale;
Planul de conturi general;
Norme metodologice de utilizare a conturilor;
Nomenclatorul registrelor contabile și normelor de aplicare a lor;
Bilanțul contabil și normelor de aplicare a lor.
Profesia contabilă este organizată în România în cadrul următoarelor instituții:
– Colegiul Consultativ al Contabilității, apărut în 1992 și are rolul de a
organiza și sprijini reforma contabilă în țara noastră;
– Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România
(CECCAR), apărut în 1994, cu atribuții diverse, membru al
asociațiilor internaționale IFAC, IASC și FEC.
Documentele anuale de sinteză ce trebuie întocmite de agenții economici, sunt:
bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa.
Bilanțul se întocmește de două ori pe an (la deschidere și la închidere) și este structurat după ordinea crescătoare a gradului de lichiditate a elementelor de activ și după ordinea crescătoare a gradului de exigibilitate a elementelor de pasiv.
Contul de profit și pierdere grupează cheltuielile și veniturile după felul lor, adică de exploatare, financiare și excepționale.
Anexa este destinată să furnizeze informația fidelă și clară asupra situației financiare
și patrimoniale a firmei. Ea completează și explică datele înscrise în bilanț și contul de profit
și pierdere.
Principiile contabile după care funcționează contabilitatea din România sunt:
Principiul prudenței – potrivit acestui principiu nu este admisă
supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor și nici supraevaluarea elementelor de
pasiv și a cheltuielilor;
Principiul permanenței metodelor – potrivit căruia o metodă aleasă în evaluarea și aplicarea contabilității va fi folosită până la sfârșit, asigurând astfel integritatea și posibilitatea de a compara în timp rezultatele;
Principiul continuității activității – după acest principiu activitatea firmelor ar trebui să fie continuă, fără necesitatea declarării stării de faliment;
Principiul independenței exercițiului – se delimitează în timp cheltuielile și veniturile aferente activității unități patrimoniale pe măsura angajării acestora și trecerii la rezultatele exercițiului la crea se referă;
Principiul intangibilității bilanțului de deschidere – conform acestui principiu bilanțul de închidere al exercițiului precedent trebuie să corespundă cu bilanțul de deschidere a exercițiului următor;
Principiul necompensării – elementele de activ și pasiv trebuie să fie evaluate și înregistrate separat, nefiind admisă compensarea între ele.
După introducerea reglementărilor privind armonizarea sistemului contabil românesc cu Directiva a IV–a a Comunității Europene s-au mai introdus următoarele principii:
– Principiul prevalenței economice asupra juridicului – presupune ca tranzacțiile și alte evenimente din viața întreprinderi să fie înregistrate și prezentate conform cu natura lor și cu realitatea financiară, fără să se facă referință numai la apartenența juridică;
– Principiul pragului de semnificație – presupune ca în conturile anuale să fie reflectate toate operațiunile a căror importanță poate afecta evaluările și deciziile;
– Principiul evaluării separate a elementelor de activ și pasiv – potrivit acestui principiu elementele de activ și de pasiv trebuie evaluate separat.
Sistemul contabil românesc urmează pas cu pas sistemul francez contabil, cu o fiscalitate ridicată și un control al statului accentuat, care nu lasă agentului economic posibilitatea de mișcare și nici nu oferă o siguranță privind stabilitatea lui, mediul legislative schimbându-se foarte des.
3. Tendințe de internaționalizare a contabilității
Datorită dezvoltării accentuate a comerțului și internaționalizării acestuia, mai ales după Al Doilea Război Mondial, relațiile economice dintre țări s-au îmbunătățit și implicit au dus la o diversificare a lor pe toate domeniile. Unul dintre aceste domenii este și contabilitatea, care datorită globalizării este nevoită să se armonizeze cu diferitele modele de sisteme contabile existente, pentru a permite compararea și transmiterea mai ușoară a rezultatelor contabile. Pentru ameliorarea acestei situații s-au înființat pe plan mondial diferite organism profesionale, dintre care amintim:
Organizații interguvernamentale:
– Organizația Națiunilor Unite (ONU);
– Comunitatea Europeană (UE);
– Organizația de cooperare și de Dezvoltare Economică
(OCE);
– Consiliul African de Contabilitate;
Organizații profesionale de contabilitate:
– Comisia internațională de normalizare a contabilității
(IASC);
– Federația internațională a experților contabili (IFAC);
– Asociația națiunilor din Asia de Sud-est (ASEAN);
– Asociația interamericană de contabilitate (AIC);
– Confederația contabililor din Asia și Pacific (CAPA);
– Uniunea europeană a experților contabili (UEC);
Organizații sindicale internaționale:
– Confederația internațională a sindicatelor libere (CISL);
– Confederația mondială a muncii (CMT);
– Confederația europeană a sindicatelor (CES).
Scopul acestor organizații este armonizarea sistemelor contabile ale lumii.
Eforturile făcute de Uniunea Europeană pe calea armonizării s-au concretizat în următoarele directive cu aplicabilitate în țările membre:
Prima directivă – adoptată în 1968 obligă societățile cu responsabilitate limitată să publice conturile lor anuale;
Directiva a IV-a – emisă în 1978, vizează coordonarea dispozițiilor naționale cu privire la structura și conținutul conturilor anuale și ale raportului de gestiune, modurile de evaluare cât și la publicarea acestor documente de către S.R.L. și S.A.;
Directiva a VII-a – emisă în 13 iunie 1983 se referă la armonizarea întocmirii conturilor consolidate
Directiva a VIII-a – adoptată în 10 aprilie 1984 vizează calificarea experților contabili.
Pentru ca aceste directive să fie puse în aplicare, fiecare membru al U.E. trebuie să aducă amendamente și reglementări cu privire la aceste directive în legile lor contabile.
Însă acest proces al armonizării cu normele internaționale nu trebuie să vină numai din partea statului, el poate avea și inițiativă privată, depinzând în special de natura și modelul contabil din fiecare țară. Din acest motiv se disting patru abordări diferite ale normalizării în aceste țări:
– Abordare pur politică – statul are rol important în normalizare (Franța, Germania);
– Abordare pragmatică – profesia contabilă are rol de abordare și normalizare a contabilității (Marea Britanie);
– Abordarea mixtă – statul aplică normele elaborate de organismele profesionale (SUA);
– Abordarea lărgită – la normalizare participă sindicatele, profesiunea și asociațiile patronale, statul.
Următorul pas în internaționalizare îl constituie armonizarea directivelor U.E., cu cele ale organizației IASC, astfel încât acestea să fie aplicabile în toată lumea. Toate aceste demersuri vor duce în final la o armonizare totală și completă a contabilității, în contextul în care dezvoltarea economică a cuprins întreg globul pământesc. Dezvoltarea contabilității în era digitală este posibilă numai datorită unei normalizări bine gândite și corelate la nivel internațional. În acest sens profesia contabilă va avea un cuvânt greu de spus.
FRS-urile(Standarde Internaționale de Raportare Financiară ); Interpretările IFRIC (ale Comitetului pentru interpretarea IFRS-urilor); IAS-urile (Standardele Internaționale de Contabilitate, elaborate anterior apariției IFRS-urilor); Interpretările SIC (ale Comitetului Permanent pentru interpretarea standardelor, elaborate anterior apariției IFRS-urilor). Oganismul internațional de reglementare contabilă este Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate(I.A.S.B.), organism creat de Fundația Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate( Fundația I.A.S.C.). Obiectivele I.A.S.B. sunt orientate în trei direcții: – elaborarea de standarde contabile internaționale de înaltă calitate, care pot fi înțelese și puse în aplicare și care impun informații de înaltă calitate, transparente și comparabile în situațiile financiare. Pe această cale participanții la diverse piețe de capital și alți utilizatori ai informațiilor pot lua decizii economice eficiente; – promovarea utilizării și aplicării riguroase a standardelor elaborate; – colaborarea cu normalizatorii naționali de standarde în vederea maximizării convergenței standardelor naționale de contabilitate cu IFRS-urile Primul obiectiv relevă cerințe și caracteristici principale ale IFRS-urilor vizând: calitatea acestora, armonizarea lor cu procedurile contabile practicate în diverse țări, transparența și comparabilitatea informațiilor, asigurarea acelorași baze pentru elaborarea situațiilor financiare. Prin extindere, sunt relevate și alte caracteristici principale ale standardelor, între care: • stabilirea regulilor de recunoaștere, evaluare, prezentare și descriere în primul rând în legătură cu tranzacții și evenimente importante pentru situațiile financiare cu scop general. Astfel de reguli pot fi însă stabilite și pentru tranzacții și evenimente ce pot interveni în domenii specifice; contabilizarea și raportarea tranzacțiilor și evenimentelor generale în mod asemănător, iar a tranzacțiilor și evenimentelor diferite în mod diferit, atât în cadrul unei entități de-a lungul timpului cât și între entități. În acest context vor fi eliminate alternativele în ce privește tratamentul contabil – tratamentul contabil de bază și cel alternativ – permise de actualele IAS-uri. • O a doua instituție care concură la reglementarea contabilă internațională este Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară(I.F.R.I.C.), înființat în anul 2002 și care a înlocuit Comitetul Permanent de Interpretări(S.I.C.). Rolul I.F.R.I.C. este acela de a sprijini I.A.S.B. în realizarea convergenței internaționale a standardelor de contabilitate,asigurând îndrumarea periodică în legătură cu nou-identificatele elemente de raportare financiară neabordate în mod special în IFRS-uri, sau cu elemente în cazul cărora s-au ivit interpretări nesatisfăcătoare sau conflictuale, sau care par să genereze astfel de situații. Precizări, întrebări și reflecții : Normalizarea contabilă internațională are puternice infuiențe anglo-saxone. În aplicarea normelor contabile internaționale se ridică unele întrebări: – Sunt normele contabile internaționale un “panaceu”,ceva care rezolvă orice, aplicabile în orice condiții? – Sunt aceste norme contabile o formă de “adevăr absolut” în materie de doctrină și practică contabilă? – Răspund aceste norme intereselor naționale în materie de fiscalitate ? – Ce se poate întâmpla dacă unele țări nu le aplică? – Sunt informațiile contabile “uniforme” o miză pentru companiile transnaționale și un pericol spre o gândire contabilă unică? b. Normalizarea contabilă la nivel regional,zonal A fost impusă de crearea și aplicarea de norme contabile identice în același spațiu geopolitic, urmărind fundamentarea de politici contabile uniforme în prezentarea situațiior financiare anuale.La nivelul Uniunii Europene (U.E.) există o normalizare contabilă proprie, concretizată prin emiterea mai multor directive , dintre care cele mai importante sunt: Directiva a IV-a, Directiva a VII-a și Directiva a VIII-a.Astfel de reglementări contabile regionale există și în alte zone ale lumii, lucru ce a condus la nașterea diferitelor sisteme contabile ( ex. sistemul contabil islamic, sistemul contabil America Latină ) . Referitor la aplicarea directivelor contabile europene, deși acestea sunt texte normative cu caracter obligatoriu pentru statele membre ale U.E., aplicarea lor se realizează întru-un termen prevăzut de fiecare directivă, prin încorporarea precederilor lor în dreptul contabil al fiecărei țări . Precizari Directivele contabile europene prevăd foarte multe opțiuni care pot fi legiferate prin normele contabile ale fiecărei țări membre U.E., ceea ce a făcut ca în reglementările contabile ale țărilor comunitare să se mențină încă importante diferențieri. Doctrina care stă la baza procesului de normalizare și armonizare contabilă în U.E. nu este uniformă, fiind un amestec între cele două doctrine contabile tradiționale care au influiențat contabilitatea în lume: – doctrina contabilă anglo-saxonă, bazată pe dreptul cutumiar( common law), orientată către interesul informațional al acționarilor, deconectată de fiscalitate,reglementată, în general , de profesia contabilă liberală și; – doctrina contabilă continentală, fundamentată pe dreptul scris romanogermanic( cod law sau civil law), care privilegiază protecția finanțatorului bancar și interesul fiscal al statului, unde normele contabile sunt elaborate urmând un proces legislativ c. Normalizarea contabilă națională Este proprie fiecărei țări și răspunde interesului de informare a utilizatorilor locali, naționali.Aceasta a condus la conturarea a două tipuri de sisteme contabile naționale: – deconectate de fiscalitate ( ex. Marea Britanie, Irlanda, Australia, S.U.A., Canada etc.) și; – conectate la fiscalitate ( Franța, Belgia, Germania, Italia, Spania, România etc.). • La nivel mondial sau regional cele mai influiente doctrine contabile sunt cele americană și francază. B. Armonizarea contabilă Procesul prin care se poate realiza convergența până la congruiență a regulilor și normelor naționale de contabilitate, astfel încât acestea, odată perfecționate, să devină comparabile.Prin armonizarea contabilă internațională se poate ajunge la un limbaj contabil comun care să conducă la interpretări uniforme ale acelorași evenimente , fenomene și tranzacții economice, chiar dacă ele au loc în zone geografice diferite.Organismul internațional de armonizare contabilă este în principiu cel care realizează și normalizarea contabilă internațională – I.A.S.B.-ul. Este un organism contestat, care a aparut ca o anomalie în reglementarea contabilă,întrucât toate reglementările contabile evoluează în interiorul unor spații culturale relativ omogene. Armonizarea contabilă internațională apare : – ca o necesitate la nivel internațional, impusă de cerințele utilizatorilor de informații financiar-contabile, de a avea date cât mai relevante și comparabile în timp și spațiu; – ca o cerință a globalizării economiilor naționale, care au impus noi forme de organizarea a entităților economice; – ca o consecință a globalizării în continuă creștere a piețelor de capital, care implică o concurență tot mai mare; – cerută fiind de tendința tot mai mare de privatizare a unor întreprinderi, care trec din proprietatea statului în sectorul privat; – ca o dorință a societăților comerciale de aplicare a unui sistem contabil uniform, care să confere o convergență optimă între sistemul intern de informare și cel extern. Armonizarea contabilă vizează credibilitatea și comparabilitatea informațiilor degajate de situațiile financiare anuale, rezolvarea divergențelor care există între contabilitatea anglosaxonă și contabilitatea continentală. Influiența doctrinei contabile anglo-saxsone asupra normalizării internaționale, nu poate fi neglijată, așa cum nu poate fi schimbată substanțial, pe un orizont de timp scurt. Procesul de “ dezanglosaxonizare” a normalizării contabile internaționale este unul lung și lent, dar trebuie să constatăm că astăzi nu putem vorbi încă de un astfel de proces , care însă, se dorește . C. Internaționalizarea contabilității Este impusă de convergența între sistemul intern, național de informare și cel extern, internațional.Pe plan mondial există diferențe majore între normalizarea contabilă internațională( I.F.R.S.-uri) și normalizarea contabilă americană( G.A.A.P.-uri), știindu-se că oricum normalizarea contabilă americană impune regula jocului, pe de o parte, și normalizarea contabilă internațională și cea comunitară, pe de altă parte. Toate divergențele au impus crearea unui limbaj comun în degajarea informațiilor financiare, fapt ce dă contabilității un caracter internațional. Apar astfel limite și deosebiri privind prezentarea situațiilor financiare la întreprinderile mari față de cele mici, faptul că I.A.S.B.-ul este un normalizator fără putere coercitivă, aplicarea normelor sale fiind facultativă. Toate acestea reclamă internaționalizarea contabilității în vederea creării unei normalizări contabile unanim acceptate în raportarea financiară, fără a stirbi cu numic din rolul și locul normalizării contabile naționale.. 2.Deosebiri între diverse sisteme contabile Contabilitatea este o artă a conturilor, un joc social.Ca limbaj economic, instrument al comunicării informațiilor financiare, contabilitatea este un “instrument particular al unei culturi naționale”( J.-C. Scheid).Asupra contabilității, care este o construcție socială, acționează permanent politicul, religia, socialul, grupurile de interese, care toate fac presiune asupra sistemelor contabile naționale, impunând o anumită regulă a jocului. Așa s-a ajuns la existența unor scandaluri financiare, abuzuri ale sistemului politic, economic și social sau la presiuni de ordin economic.În aceste condiții pentru evenimente identice pot exista reglementări contabile diferite, care ne dau reguli contabile diferite de la o țară la alta. Aceste diferențe sunt evocate de Axel Haller și Peter Walton astfel: – “ În Germania, tot ceea ce nu este explicit autorizat prin lege este interzis”. – În Anglia, tot ceea ce nu este explicit interzis este permis. – În Rusia, totul este interzis, inclusiv ceea ce este autorizat prin lege. – În Italia, totul este permis, inclusiv ceea ce este interzis.” În baza acestor moduri de reglementare și interpretare, un eveniment economic sau o tranzacție poate fi interpretat(ă) în mod diferit, lucru care va conduce la divulgarea unor informații financiare diferite.Cercetările întreprinse în domeniul contabilității comparate au încercat să inventarieze diferențele care există între diferitele sisteme contabile din lume și în același timp să identifice cauzele care au condus la apariția acestor diferențe. În 1998 Nobes, pune în evidență existența a două mari categorii de sisteme contabile: – sisteme de raportare financiară caracterizate prin capitalizare puternică și predominanța outsider-ilor , de tip A, care se își au sorgintea în contabilitatea anglosaxonă ( ex. Marea Britanie, SUA, Canada, Australia) și; – sisteme de raportare financiară caracterizate prin capitalizare slabă și predominanța insider-ilor , de tip B, care corespund contabilității continentale ( ex. Franța, Germania și Italia). • Pornind de la această clasificare Nobes și Roberts în 2000, pun în evidență diferențele care există între cele două tipuri de sisteme contabile pornind de la unele caracteristici: Diferențieri identificate după anumite caracteristici Caracteristica Cheltuieli cu amortizarea și cu pensiile Contracte pe termen lung Tipul A Practicile contabile diferă față de regulile fiscale Metoda “ pe măsura avansării contractului” Tipul B Practicile contabile urmează regulile fiscale Metoda “la definitivarea contractului” Amânate sau nerecunoscute Câștiguri latente din variația cursului valutar Rezerve legale Formatul contului de profit și pierdere Recunoscute la venituri Nu există Cheltuielile sunt prezentate după funcția lor ( ex. Costul vânzărilor) Obligatorie Obligatorii Cheltuielile sunt prezentate după natura lor ( ex. Cheltuieli cu salariile) Nu este obligatorie, prezentată în mod sporadic Nu sunt obligatorii, prezentate în mod sporadic Situația fluxurilor de trezorerie Informații privind rezultatul pe acțiune Obligatorii pentru societățile cotate Dar studiul diferențelor dintre sistemele contabile au pus în evidență și o serie de relații de cauzalitate între diferiți factori și practicile contabile. Factorii depistați au fost considerați ca fiind factori de mediu, cei mai influienți fiind: sistemul de finanțarea al corporațiilor, moștenirea colonială, invaziile, fiscalitatea, inflația, nivelul de educație, vârsta și mărimea profesiei contabile, stadiul de dezvoltarea economică, sistemul politic, sistemele de drept, cultura, istoria, geografia, limba, teoria economică, climatul social, religia și accidentele istoriei. • • În analiza legăturii dintre acești factori și sistemul contabil influiențat se cuvine să exemplificăm cauzalitatea sistem de drept – sistem contabil. Astfel, sistemele contabile de tip A au fost influiențate de sistemul de drept cutumiar, în timp ce sistemele contabile de tip B de sistemul de drept roman. Sistemul de drept roman are la bază Corpus Juris Civilis al împăratului Iustinian, unde regulule provin din interpretarea unor principii legale generale și din interpretarea textelor doctrinare, legislația fiind singura sursă principală a dreptului. Influența sistemului de drept asupra sistemelor contabile au determinat existența unei terminologii juridice în contabilitate, specifică fiecărui sistem. Un exemplu semnificativ ar fi modul de definire al elementelor situațiilor financiare prin raportare la noțiunea juridică de patrimoniu. Se impune în acest sens a face o comparație între viziunea doctrinei contabile franceze ( care are abordări prin prisma opticii juridice) și cea a Cadrului general al IASB ( unde avem o abordare economică). Realizând o explicitarea a noțiunii de drept cutumiar se impune a se preciza că acesta are la bază obiceiuri ale locului în materie de administrare a justiției. În Anglia feudală judecătorii erau instruiți să judece cauzele după “ legea și obiceiul locului”, astăzi însă dreptul cutumiar ( common law) formând o parte a dreptului general, în care predominant este dreptul legislativ, adică legile emise de Parlament (statute law). În dreptul cutumiar, judecătorii emit principiile din care derivă dreptul, un rol esențial revenind doctrinei precedentului. Apartenența unor sisteme naționale de drept la cele două sisteme de drept identificate de Nobes și Parker în anul 2000, se prezintă astfel: Sisteme de drept Sistem de drept cutumiar Anglia și Țara Galilor Irlanda SUA Canada Australia Noua Zeelandă Sistem de drept roman Franța Italia Germania Spania Olanda Portugalia Japonia(dreptul comercial) O abordare aparte a diferențelor dintre diferitele sisteme contabile naționale o reprezintă cea legată de influiența religiei asupra contabilității. Un caz evident îl reprezintă islamul, care influiențează etica oamenilor de afaceri mahomedani și în același timp practicile contabile și de raportare financiară la nivel mondial, având în vedere participarea lumii arabe la fenomenul de globalizare. Influiența religiilor asupra sistemelor contabile contemporane împarte societățile în două mari categorii: – lumea occidentală, bazată pe tradiția iudeo-creștină, unde religia nu are astăzi o influiență directă în viața afacerilor; și – lumea islamică, unde derularea afacerilor trebuie să fie conformă cu anumite percepte religioase. Diferențierea obiectivelor, principiilor și criteriilor producerii și comunicării informației financiare între sistemul contabil occidental și cel islamic Caracteristici Sistemul contabil occidental Raționalism economic Secularitate Individualism Maximizarea profitului Succesul celui mai performant Concentrarea pe finanlitatea procesului de producție, în detrimentul mediului natural Criterii Bazate pe reguli comerciale moderne: – Comunicare limitată – Contabilitate personalizată Bazate pe reguli etice izvorâte din învățătura uslamică: Comunicare completă; Sistemul islamic de raportare financiară Suporemația lui Dumnezeu Religiozitate Sirit comunitar Profit rezonabil Echitate Armonia cu mediul natural Concepție filosofică Principii Contabilitate pentru interesul public. În general diferențierile în practicile contabile sunt date de: – diferențe care vizează obiectivul fundamental al contabilității, care depinde de forma juridică a întreprinderilor, de modul lor de finanțare și de cum privesc noțiunile de transparență și confidențialitate; – dependența sau independența contabilității la fiscalitate; – cultura națională; – modul de definire a mecanismului de reglementare contabil.
Universitatea „Lucian Blaga”, Sibiu Facultatea de Științe Economice SUPORT DE CURS – MASTER SISTEME CONTABILE COMPARATE Prof.: Lect. Univ. Dr. Mihai Mocanu Sibiu – An universitar 2010-2011 – 2 I. CONTEXTUL INTERNAȚIONAL AL CONTABILITĂȚII 1. Introducere în sistemele contabile comparate Apărută din necesitatea practică a cunoașterii realității economice, contabilitatea a înregistrat un proces continuu de dezvoltare, parcurgând mai multe etape. De-a lungul secolelor, diferite țări ale lumii au cunoscut contabilități adaptate caracteristicilor lor economice, sociale și politice. Totuși, la finele secolului al XX-lea, era posibil să deosebim mai multe „familii” de contabilități, fără ca cercetătorii să ajungă la un acord asupra unei clasificări definitive a sistemelor contabile practicate în lume. Diversitatea sistemelor contabile naționale pune, în mod evident, câteva probleme. Este, într-adevăr, dificil să se compare situațiile financiare ale întreprinderilor din diferite țări care, pentru elaborarea lor, aplică norme naționale. Odată cu interconectarea economiilor naționale și dezvoltarea marilor piețe financiare la finele ultimului secol, aceste probleme de comparație au căpătat o mare acuitate. Este necesar ca investitorii să poată confrunta performanțele financiare ale întreprinderilor de naționalități diferite. Contabilitatea trebuie să răspundă nevoilor în schimbare ale societății și să reflecte condiții economice, juridice, culturale, sociale sau politice în care funcționează. În astfel de condiții, s-a convenit apropierea practiciilor contabile din diferite țări, fără ca referențialele lor naționale să dispară de azi pe mâine. Europa în transformare, mai precis Comunitatea Economică Europeană, a fost prima care a perceput această nevoie de apropiere și s-a lansat, în anii 1970, pe calea armonizării contabile a statelor care o compuneau. Nu era vorba de a uniformiza practicile, ci de a le apropia. Armonizarea s-a realizat prin „directive”. O „directivă” devine aplicabilă într-un stat atunci când acest stat introduce conținutul acesteia în propriul sistem de drept contabil, într-un termen fixat de „directiva” însăși. Două „directive” au avut un impact puternic asupra reglementării și practicii contabile a statelor membre: „Directiva a IV-a” și „Directiva a VII-a”. Publicată în 1978, Directiva a IV-a avea drept obiect elaborarea conținutului și prezentarea conturilor anuale ale societăților de capiltaluri. Publicată în 1983, Directiva a VII-a reglementează problemele de consolidare, în special pentru companiile cotate, care obligă la consolidare din 1990. Armonizarea prin „directive” a dat rezultate semnificative, contribuind la modernizarea contabilităților întreprinderilor europene și la o apropiere a practicilor lor. În timp ce Uniunea Europeană și-a creat propriul organism de normalizare, Comisia Europeană propunea conferirea elaborării normelor sale contabile unui organism internațional de 3 drept privat care avea drept misiune elaborarea normelor internaționale relative la prezentarea situațiilor financiare: International Accounting Standards Committee (IASC), devenit ulterior International Accounting Standards Board (IASB). Începutul secolului al XXI-lea aduce cel puțin două decizii politice de o importanță deosebită pentru raportarea financiară internațională. Prima o reprezintă hotărârea Comisiei Europene de a impune utilizarea IAS/IFRS (Standardele Internaționale de Contabilitate/ Standardele Internaționale de Raportare Financiară) în situațiile financiare ale societăților cotate pe piețele de capital din UE, începând cu 01.01.2005. A doua o reprezintă semnarea acordului de convergență (2002) între IASB și FASB (Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiară). Totuși, nu toate țările erau pregătite să aplice normele internaționale. În consecință, în numeroase țări ale UE după 01.01.2005 coabitează două referențiale contabile: referențialul național și referențialul internațional. Prin urmare, diferențele dintre sistemele contabile există și vor persista încă multă vreme. 2. Delimitări privind sistemul contabil Studiul diferitelor sisteme contabile pleacă de la clasificarea în contabilitatea internațională. Orice clasificare riguroasă are la bază o teorie a clasificării, sau altfel spus, o taxinomie (taxonomie). Dar ce este un sistem contabil? Gray (1988) consideră că un sistem național al contabilității se caracterizează prin 4 atribute: reglementarea, impunerea reglementărilor, evaluarea și publicarea informațiilor contabile. Doupnik și Salter (1995) consideră sistemul contabil ca parte a structurii instituționale a unei țări, alături de sistemul legal, sistemul educațional etc. Astfel, sistemul contabil este format din diferite subsisteme (subsistemul reglementării, subsistemul organizațiilor profesionale, cel al întreprinderilor, al practicilor contabile) care derivă din sistemul contabil. Alți autori limitează sistemul contabil la practicile de raportare financiară ale tuturor întreprinderilor dintr-o anumită țară sau la practicile de raportare financiară ale întreprinderilor cotate din acea țară sau chiar dintr-un grup de țări. Roberts (1995) arată că este posibil ca o țară să dispună de mai multe sisteme contabile: unul pentru întreprinderile cotate, altul pentru întreprinderile necotate. Extinderea utilizării IFRS este un argument în sprijinul existenței sistemului contabil al întreprinderilor cotate din UE. Nobes (1998) restrânge sistemul contabil la „un set de practici folosite într-un raport anual publicat”. 4 Nobes și Roberts (2000) definesc sistemul de raportare financiară ca „un set de practici comune de raportare financiară utilizate de un set de societăți comerciale.” Totuși, sistemul contabil dominant al unei țări poate fi definit ca acela utilizat de întreprinderile care cuprind majoritatea activității economice a unei țări. (Nobes, 1998) Izvoarele primelor încercări de clasificări în domeniul contabilității le găsim în începutul secolului al XX-lea, mai exact în 1911, când Hatfield, pe baza unor observații orientate spre constatarea deosebirilor între practicile contabile din 4 țări, a sugerat o clasificare în trei grupuri: SUA, Regatul Unit și Europa continentală. Ulterior și mai ales în timpuri mai recente, coagulările clasificărilor sistemelor contabile au prins mai mult temei științific. O serie de abordări au vizat clasificări extrinseci, iar altă serie de abordări, clasificări intrinseci. Ambele serii de abordări au apărut și s-au dezvoltat în deceniile VII-X ale secolului trecut. 3. Cauzele posibile ale diferențelor dintre sistemele contabile Cercetările întreprinse în domeniul contabilității comparate au vizat, pe de-o parte, să „inventarieze” diferențele care există între sistemele contabile, iar, pe de altă parte, să identifice cauzele care duc la apariția acestor diferențe. Astfel, au fost realizate, fie studii bazate pe culegerea de informații dintr-o serie de țări, cu scopul de a evidenția asemănările și de a crea grupări, fie studii bazate pe raționament și cunoștințe despre diferite sisteme contabile, pentru a le clasifica. Ca instrument esențial de comunicare financiară, contabilitatea diferă de la o țară la alta prin conținutul și modalitățile sale de aplicare. Reglementarea contabilă, care rezultă din legi naționale, ordonanțe și directive, are drept scop asigurarea comparabilității situațiilor financiare ale diferitelor întreprinderi, ea aplicându-se tuturor agenților economici dintr-o țară. Limbajul contabil elaborat la nivel național este adaptat unor obiective locale, în funcție de utilizatori: 1. Guvernul și instituțiile sale: au interesul în alocarea resurselor, stabilirea politicilor fiscale, calculul indicatorilor macroeconomici și menținerea lor în anumite praguri; 2. Băncile și alte instituții de creditare: urmăresc informații care să le permită evaluarea nivelului de risc la care sunt supuse plasamentele lor; 3. Managerii: sunt primii utilizatori ai informației financiar-contabile, ei fiind interesați în stabilirea unui raport optim costuri-beneficii la nivel organizațional sau, altfel spus, stabilirea echilibrului între profit, costuri sociale, reinvestire, autofinanțare etc.; 4. Investitorii (prezenți și potențiali): folosesc informația publicată în situațiile financiare pentru a determina oportunitățile de plasament al capitalului în mediul concurențial; 5 5. Partenerii comerciali: sunt interesați de informația contabilă în măsura în care urmăresc să evalueze capacitatea firmei de a-și achita obligațiile față de terți pe termen mediu-scurt; 6. Salariații și sindicatele: evaluează capacitatea întreprinderii de a oferi oportunități financiare și profesionale pe termen lung; 7. Presa și publicul larg: au interes strict de informare și mai puțin de utilizare a informațiilor în scopuri bine determinate. În condițiile în care utilizatorii sunt exclusiv interni, reglementările contabile naționale sunt în măsură să asigure comparabilitatea informațiilor la nivel de întreprinderi, ramură, economie. Când, însă, sfera de interes se lărgește, înglobând și utilizatori externi, atunci acționarii și investitorii potențiali ar trebui să fie în măsură să facă analize și comparații între societăți din țări diferite, care să permită aplicarea unor alegeri raționale, optime, în materie de investiții. Existând diferențe contabile asupra informațiilor transmise în situațiile financiare, analiza, fie conduce la ineficiență sau la ratarea unor oportunități în afaceri, fie comportă dificultăți, ceea ce conduce la costuri suplimentare, uneori foarte ridicate. Menținerea unui echilibru între costul și eficiența informației financiar-contabile se poate realiza prin armonizarea normelor și practicilor contabile, care să conducă la comparabilitatea informațiilor. Diferențele contabile pot fi localizate, fie la nivelul emitentului (diferențe în contabilizare, măsurare, prezentare), fie la nivelul receptorului (diferențe în percepere și interpretare). Contabilitatea furnizează informații pentru luarea deciziilor economice în mediul economic unic specific fiecărei țări. Prin urmare, se poate concluziona că sistemul contabil este specific mediului său. Există 5 factori de mediu semnificativi care acționează conjugat asupra valorilor culturale și influențează sistemul contabil al fiecărei țări: 1. Sistemul economic 2. Mediul socio-politic 3. Sistemul juridic 4. Sistemul educațional 5. Religia Sistemul economic, politic și cel juridic se află în interdependență și ele pot fi influențate de sistemul educațional și de religie. Măsura în care religia își pune amprenta asupra mediului socioeconomic și politic diferă de la o țară la alta; de exemplu, în țările musulmane, religia este cel mai semnificativ factor care influențează mediul economic și chiar politic. Cei 5 factori menționați joacă împreună un rol cheie în formarea valorilor culturale care, la rândul lor, influențează și valorile profesiei contabile, cu impact direct asupra sistemului contabil. În 6 același timp, informațiile furnizate de sistemul contabil influențează sistemul economic, politic, juridic și educațional. Unii cercetători identifică alt număr de factori care pot conduce la diferențieri ale sistemelor contabile naționale. Astfel: C. Nobes 1. Mediul extern și cultura 2. Sistemul juridic 3. Sursele de finanțare 4. Relația dintre contabilitate și fiscalitate 5. Profesia contabilă 6. Inflația 7. Teoria contabilă 8. Alți factori accidentali/influențe externe F.Choi 1. Sursele de finanțare 2. Sistemul juridic 3. Relația dintre contabilitate și fiscalitate 4. Limitele economico-politice 5. Inflația 6. Nivelul dezvoltării economice 7. Nivelul dezvoltării educației 8. Cultura 3.1. Mediul socio-politic Înainte de toate, contabilitatea este o „construcție socială”, reflectând societatea în care s-a dezvoltat. Ea este supusă unor reguli nescrise care s-au dezvoltat prin uzanțe. Istoria contabilității subliniază că exigențele legale în materie contabilă sunt, adesea, răspunsuri la scandalurile financiare, la abuzurile sistemului politic, economic și social, sau la presiunile de ordin economic. Doctrina politică și obiectivele sale influențează politica economică a unei țări, conducând la dihotomii de tipul: economie centralizată-economie de piață sau proprietate publică-proprietate privată. Trăsătura esențială a sistemului politic liberal constă în dezvoltarea unor relații de cooperare între mediul de afaceri și instituțiile statului, de pe urma cărora, beneficiază atât întreprinderea, cât și statul. Statul poate deține în proprietate societăți fără a juca un rol determinant în conducerea lor; tot așa cum poate avea un rol activ în conducerea și controlul unor afaceri pe care nu le deține în proprietate. Sistemul politic egalitar-autoritar (asociat unui sistem economic planificat-centralizat) are ca unic utilizator al situațiilor financiare statul. Acest sistem tinde să coexiste cu unul de tip liberal, situație în care se găsește și țara noastră. Între stabilitatea politică și cea economică există o relație de interdependență evidentă. Instabilitatea politică reprezintă o barieră majoră în calea investițiilor străine într-o țară, „oprind” investitorii străini din cauza managementului defectuos, corupției, implicării politicienilor în mediul de afaceri, birocrației, instabilității legislative și, în final, instabilității politice. 7 Dezvoltarea și îmbunătățirea unui sistem contabil solid se realizează în condițiile unei stabilități economice, pe fundalul unei stabilități politice. 3.2. Mediul extern și cultura G. Hofstede (1980) a pus bazele unui model care separă grupurile de indivizi pe baza unor seturi de valori culturale, sociale și instituționale. El definește cultura națională „ca o medie a credințelor și valorilor în jurul căreia se situează membrii săi.” Prin cele aproximativ 50 de țări studiate, Hofstede a realizat un inventar sistematic al diferențelor dintre culturile naționale și o analiză a consecințelor acestor diferențe asupra organizării întreprinderilor, practicilor de conducere și cointeresării salariaților. El a pornit de la observarea diferențelor de programare mentală dintre membrii diferitelor națiuni. Aceste programe mentale sunt greu de modificat dacă individul nu este detașat de cultura sa. La nivelul unei națiuni sau al unei părți din aceasta, cultura evoluează lent. În cercetările sale, Hofstede utilizează 4 criterii diferite pe care le definește „dimensiuni”, deoarece se pot combina în toate modurile posibile. În același timp, cele 4 dimensiuni ale culturii naționale sunt relativ independente unele de celelalte. Ele se referă la: a) Individualismul, opozabil colectivismului; b) Distanță ierarhică mare sau mică; c) Control puternic sau slab asupra incertitudinii; d) Raportul masculinitate-feminitate. a) Individualismul, opozabil colectivsmului Hofstede a constatat că individualismul manifestat într-o țară este statistic, legat de bogăția acesteia. Bogăția țării este starea care face o cultură să fie individuală. Cele mai „individualiste” țări sunt SUA, Australia, Marea Britanie și Olanda, iar cele mai „colectiviste” sunt Guatemala, Columbia, Pakistan și Taiwan. Datele colectate au permis să se asocieze o valoare de indice cuprinsă între 0 și 100 fiecărei țări, pentru fiecare dintre cele 4 dimensiuni. La una dintre extremitățile scării se găsesc societățile în care legăturile dintre indivizi sunt extrem de slabe. Aceasta ar însemna că fiecare individ veghează numai asupra intereselor proprii și ale familiei sale. La această situație s-a ajuns, evident, prin libertatea foarte mare pe care tipul de societate respectiv l-a acordat fiecărui membru. La cealaltă extremitate a scării se găsesc societățile în care legăturile dintre indivizi sunt extrem de puternice. Altfel spus, fiecare membru trebuie să vegheze asupra intereselor grupului său 8 și să nu aibă opinii sau credințe altele decât cele care definesc acest grup. În „contraprestație”, grupul protejează individul, dacă acesta are nevoie de susținere. b) Distanță ierarhică mare sau mică „Distanța mare sau mică” are ca problemă fundamentală maniera în care societatea tratează faptul că indivizii sunt inegali din punct de vedere al forței fizice și al capacității intelectuale. Aceste inegalități s-au dezvoltat în inegalități de putere și de bogăție, care, ulterior, au tendința de a deveni ereditare. Unele societăți se străduiesc, pe cât posibil, să atenueze aceste inegalități, alte societăți le acceptă. Nicio societate nu poate să asigure o egalitate completă deoarece „bătălia marilor interese” perpetuează și chiar adâncesc inegalitățile existente. Altfel spus, toate societățile sunt inegale, dar unele dau frâu mai liber inegalităților. Conform cercetărilor lui Hofstede, gradul de inegalitate este măsurat prin scara distanțelor ierarhice. Mărimea distanței ierarhice este legată de gradul de centralizare a autorității și de gradul de autocrație a conducerii. Atât la vârful ierarhiei, cât și la baza acesteia, centralizarea și autocrația sunt înrădăcinate în „programarea mentală” a membrilor societății. Studiul lui Hofstede demonstrează că distanța ierarhică este mare în țări ca Filipine, India, Venezuela, dar și în țări ca Franța și Belgia. Ea este mică pentru țări ca Danemarca, Israel, Austria. Totodată, se constată că există o relație globală între distanța ierarhică și colectivism. În majoritatea cazurilor, țările „colectiviste” prezintă o distanță ierarhică mare; dimpotrivă, nu toate țările „individualiste” prezintă distanțe mici. Țările latine ale Europei se caracterizează printr-o combinație „distanță ierarhică mare și individualism”. Aproape toate țările sărace sunt „colectiviste” și prezintă o distanță ierarhică mare. c) Control puternic sau slab asupra incertitudinii Hofstede afirmă că indivizii sunt captivi ai realității trecute, prezente și viitoare, că trăiesc în incertitudine deoarece viitorul nu le este cunoscut și nu le va fi niciodată. Unele societăți solicită membrilor săi acceptarea incertitudinilor. Aici, membrii societății își asumă cu ușurință riscuri personale, devenind toleranți. Aceste societăți sunt „societăți cu un control slab asupra incertitudinii.” Alte societăți își „cresc” indivizii în spiritul de a căuta să învingă viitorul. Dar cum viitorul este imprevizibil, membrii acestor societăți prezintă un grad înalt de neliniște și încordare, adică anxietate, care se manifestă printr-o nervozitate mare, emotivitate și agresivitate mai puternice. Aceste societăți sunt „societăți cu un control puternic asupra incertitudinii” în care instituțiile caută 9 să creeze securitatea și să evite riscurile. Securitatea poate fi creată, fie pe cale tehnologică, fie prin legislație, fie pe cale ideologică, fie prin religie. Concluziile lui Hofstede: un grup mare de țări asociază un control puternic al incertitudinii, la o distanță ierarhică mare: țările latine ale Europei și Americii, Iugoslavia, Grecia, Turcia, Japonia și Coreea; un grup care combină o distanță ierarhică mare și un control slab al incertitudinii: celelalte țări ale Asiei; un grup de țări care asociază o distanță ierarhică mică și un control puternic al incertitudinii: țările germanofone, Israel, Finlanda; un grup de țări care asociază o distanță ierarhică mică și un control slab al incetitudinii: Marea Britanie, Danemarca, Suedia. d) Raportul masculinitate-feminitate Problema fundamentală a acestei dimensiuni este împărțirea rolurilor între sexe, în societate. Disocierea analizată vizează rolul social. Unele societăți permit ca ambele sexe să joace roluri multiple și diferite. Altele realizează o diviziune netă între ceea ce trebuie să facă bărbații și ceea ce trebuie să facă o femeie. Societățile care au acordat o mare importanță diviziunii rolului social al sexelor pot fi numite „masculine”, iar cele în care diviziunea este relativ puțin marcată „feminine”. În cadrul societăților masculine, valorile sociale masculine sunt înrădăcinate în întreaga societate, inclusiv în maniera de a gândi a femeilor (de ex., bărbatul trebuie să câștige mulți bani). Dimpotrivă, în cadrul societăților feminine, valorile dominante pentru ambele sexe sunt cele care, în mod tradițional, aparțin rolului femeilor (de ex., modestia, grija pentru calitatea vieții etc.). Țara cea mai masculină este Japonia. Urmează grupul: Germania, Austria și Elveția, țările latine (Venezuela, Mexic, Italia), țările anglosaxone, inclusiv câteva foste colonii (India, Filipine). Țările feministe: Norvegia, Suedia, Danemarca, Olanda, apoi mai moderat feministe: Franța, Spania, Portugalia, Chile și țările fostei Iugoslavii. 3.3. Nivelul dezvoltării economice Nivelul dezvoltării economice influențează natura afacerilor și tranzacțiilor de pe teritoriul respectiv, precum și orientarea prevalentă a economiei, fapt care duce la spețe și practici contabile specifice. Marile țări industrializate și-au orientat economiile către servicii; în mod preponderent, domeniu în care reevaluarea activelor corporale și înregistrarea deprecierii lor își pierd din relevanță, în favoarea evaluării imobilizărilor necorporale și a resurselor umane. 10 Nivelul de dezvoltare economică și de tehnologizare a economiei determină, în mod proporțional, gradul de complexitate a sistemului contabil al acelei țări. Sistemul contabil al unei țări dezvoltate, care utilizează tehnologie de vârf, va fi semnificativ mai complex decât sistemul contabil al unei țări cu o economie rudimentară, unde nu se manifestă preocupări pentru dezvoltarea unui sistem de informare financiar-contabilă sofisticat și costisitor, deoarece economia însăși nu are nevoie de un asemenea sistem. 3.4. Sistemul juridic Reglementarea contabilă dintr-o țară este stâns legată de sistemul de drept ce se aplică în acea țară. Pornind de la studiile comparative realizate în domeniul dreptului, pe plan mondial se pot evidenția două mari sisteme de drept: sistemul de drept romano-german; sistemul de drept cutumiar. Sistemul de drept romano-german are la bază dreptul roman, drept ce grupează reglementările din domenii variate de relații sociale organizate în coduri civile și comerciale. Două dintre codurile civile reprezentative care își găsesc aplicabilitatea chiar și în perioada contemporană sunt Codul civil francez (1807) și Codul civil german (1900). În cadrul țărilor ce aparțin unui astfel de sistem juridic, reglementarea contabilă este un contract social, rezultatul unui compromis între diferitele părți implicate. Flexibilitatea și aplicabilitatea normelor contabile este extrem de redusă, iar schimbările de reglementare nu pot să apară decât în cazuri rare, în condițiile reinterpretării principiilor fundamentale sau în cazul modificării codului civil sau a celui comercial. De aceea, de multe ori, reglementările conținute în codurile comerciale nu erau corelate cu cerințele dezvoltării unei economii capitaliste. Mecanismul de reglementare în cadrul unor astfel de țări este definit și de natura regulilor. De exemplu, Franța este beneficiara unui plan Contabil General, care cuprinde o listă de conturi obligatorii pentru toate întreprinderile, precum și reguli precise de evaluare și publicare a situațiilor financiare. Germania, în schimb, deține, alături de Codul de Comerț (culegere de texte foarte detaliate), o literatură contabilă abundentă, elaborată de specialiști de marcă ai profesiei, în colaborare cu universitari. Această literatură pune la dispoziția întreprinderilor interpretări generaladmise ale textelor legale. De asemenea, dimensiunile reglementărilor contabile variază de la o țară la alta, chiar în cadrul țărilor aparținând aceluiași sistem juridic. De exemplu, în Franța reglementarea contabilă este impusă tuturor entităților ce desfășoară o activitate comercială, indiferent de forma lor juridică. În 11 Germania, în schimb, regulile contabile depind nu numai de forma juridică, ci și de mărimea întreprinderilor. Sistemul de drept cutumiar este „produsul” unei evoluții istorice îndelungate, specifică tradițiilor culturale ale insulelor britanice. Dreptul englez a jucat un rol deosebit în comerțul internațional în condițiile în care Anglia a deținut peste un secol supremația comerțului mondial. Țări ca: SUA, Australia, Irlanda, și chiar India, s-au mulat, într-o măsură mai mare sau mai mică, pe modelul Angliei. Din punct de vedere contabil, țările în care există un sistem de drept cutumiar se bazează mai mult pe autoreglementare realizată prin actul normalizator al profesiei contabile liberale. De regulă, reglementările contabile naționale sunt consecința diferitelor evenimente sau circumstanțe ce apar în anumite momente și care necesită a fi protejate prin lege. De exemplu, în Anglia, apariția societăților de capitaluri, ca urmare a revoluției industriale, a avut drept consecință elaborarea Legii Societăților Comerciale (1844), iar în plan contabil, elaborarea unei legislații care „s-a străduit să evite ca un atare instrument (contabilitatea) să fie folosit în detrimentul finanțatorilor”. Este evident că natura regulilor contabile este influențată de sistemul juridic. De asemenea, există o legătură între țările cu sistem de drept cutumiar și finanțarea societăților, cu preponderență, pe piețele financiare. Țări cu sistem de drept roman: Franța, Germania, Italia, Spania, Portugalia, Olanda, Japonia. Țări cu sistem de drept cutumiar: Marea Britanie, Irlanda, SUA, Canada, Australia, Noua Zeelandă. Țări cu sistem de drept cu elemente din ambele sisteme: Scoția, Israel, Africa de Sud, Filipine. 3.5. Sursele de finanțare Din punct de vedere structural, resursele de finanțare-refinanțare diferă de la o țară la alta, în funcție de actorii implicați preponderent în acest proces, ceea ce conduce la orientări diferite în ceea ce privește tendințele de informare financiar-contabilă. Normele și practicile contabile sunt diferite datorită faptului că situațiile financiare satisfac nevoile unor finanțatori diferiți. O posibilă clasificare a țărilor în funcție de sursele de finanțare a fost formulată de Zysman, care propune 3 grupe mari, și anume: a) sisteme de finanțare pe baza piețelor de capital (Marea Britanie, SUA); b) sisteme de finanțare cu implicarea statului (Franța, Japonia); c) sisteme de finanțare pe baza instituțiilor de finanțare (Germania). Această clasificare aduce în discuție un aspect interesant. Într-un sistem de finanțare centralizată sau bancară, chiar în condițiile în care resursele financiare sunt atrase prin intermediul 12 piețelor de capital, investitorii vor fi tot băncile, instituțiile financiare sau instituțiile publice, în detrimentul celorlalte categorii. Aceștia vor numi conducerea entităților cotate, cu efecte directe asupra transparenței informațiilor pe piață. În condițiile în care se recurge, în special, la finanțare prin creșterea capitalurilor proprii, situațiile financiare sunt orientate pentru a satisface nevoile investitorilor cu informațiile necesare luării deciziilor de cumpărare, vânzare de acțiuni și obligațiuni. Întocmirea, însă, a unor situații financiare destinate investitorilor prezintă riscul de a avea tendința supraevaluării profitului și a activelor firmei din rațiuni ce țin de creșterea credibilității acesteia pe piața financiară. În țările anglo-saxone, obiectivul situațiilor financiare constă în furnizarea de informații relevante, credibile, comparabile, care să creeze cea mai realistă imagine a situației economice a întreprinderii, iar aplicarea principiilor independenței exercițiului financiar și al permanenței metodelor exercită o influență enormă asupra evaluărilor. Dacă sursa principală de finanțare o reprezintă băncile și alți creditori, informațiile financiare sunt adresate acestora, în detrimentul celorlalți utilizatori. Practicile contabile sunt orientate către protejarea investițiilor bancare, iar regulile de evaluare în contabilitate vor fi mult mai prudente, create, în special, în scopul protejării creditorilor. Predominanța finanțării bancare are drept consecință directă dezvoltarea lentă a informațiilor financiare, deoarece informațiile cerute de către bănci sunt, de regulă, succinte. Obiectivul contabilității îl reprezintă menținerea capitalului, ceea ce face din principiul prudenței un scop, care conduce la subevaluarea activelor și la supraestimarea datoriilor și, prin urmare, la subestimarea valorii întreprinderii, în ansamblu. Când finanțatorul principal (majoritar) este statul situațiile financiare sunt orientate spre satisfacerea nevoilor acestuia, iar sistemul contabil este direct corelat cu sistemul fiscal, în detrimentul celorlalți utilizatori de informație financiară. După modul preponderent de finanțare, țări ca: Regatul Unit al Marii Britanii, SUA, Australia, sunt caracterizate de: piețe de capital puternice, stabile; numeroși investitori externi; profesie contabilă bine dezvoltată; fiscalitate separată de contabilitate. piețe de capital slabe, instabile; investitori externi puțini la număr; profesie contabilă modestă; fiscalitate stâns legată de contabilitate. iar țări ca: Franța, Germania, Italia, sunt caracterizate de: 13 3.6. Legătura dintre contabilitate și fiscalitate În elaborarea normelor contabile naționale, legătura dintre contabilitate și fiscalitate are o semnificație majoră. În țări în care reglementările fiscale sunt independente de reglementările contabile, atenția normalizatorului este îndreptată spre satisfacerea nevoilor informaționale ale investitorilor de capital. Determinarea rezultatului fiscal rezultă din aplicarea unor reguli specifice, independente de cele utilizate în contabilitate (SUA, Marea Britanie, Olanda). În țări ca Franța, Germania, Italia, fiscalitatea exercită o influență importantă asupra contabilității și a regulilor de evaluare, existând o dependență între contabilitate și fiscalitate. Din acest motiv, întreprinderile tind să-și subevalueze profitul, în scopul minimizării impozitului aferent, crescând amortizările și ajustările și provizioanele înregistrate în contabilitate. 3.7. Inflația Stabilitatea economică poate fi privită, atât din punct de vedere al legislației specifice, cât și din punct de vedere al stabilității mediului de afaceri, al stabilității monedei etc. Orice reglementare contabilă este rezultatul unui echilibru care se menține atâta timp cât condițiile economice nu se schimbă. Atunci când apar evenimente imprevizibile sau când mediul economic se modifică sensibil, vor apărea fie noi reglementări, fie simple reconsiderări ale regulilor existente, care vor restabili echilibrul. Elementul central al stabilității economice rămâne menținerea inflației în parametri generalacceptați ca „siguri” din perspectiva echilibrului economic. Țările anglofone s-au dovedit „imune” la fenomenul inflaționist, economiile lor fiind caracterizate prin stabilitate. În celelalte țări, însă, inflația este o problemă, de multe ori covârșitoare, ajungând uneori la procente de peste 100%. Economia inflaționistă își pune amprenta asupra informației financiare, ridicând în mod justificat, semne de întrebare asupra credibilității și comparabilității acesteia. În acest caz, redobândirea credibilității și comparabilității economiei impune retratarea situațiilor financiare, operațiune obligatorie, dar care ridică bariere la nivelul inteligibilității informației, al raportului cost-beneficii, precum și pe planul întocmirii de previziuni viabile pe baza datelor retratate. Se poate remarca legătura strânsă dintre sistemul juridic și modalitatea de abordare a inflației. În rezolvarea problemelor generate de inflație se poate implica statul (începând cu anii `70 ai secolului trecut, în Franța, Spania, Italia) sau profesioniștii contabili (SUA, Marea Britanie, Australia). 14 3.8. Profesia contabilă Din abordările anterioare se desprinde clar ideea că diferiți factori menționați și descriși își pun amprenta asupra importanței și competenței profesiei contabile dintr-o țară, în aceeași măsură în care natura profesiei contabile se regăsește în tipul de contabilitate aplicată în economie. De exemplu, un decret dat în Italia în 1975, dar care a fost aplicat abia începând cu 1980, care obliga companiile cotate să auditeze situațiile lor financiare, după modelul companiilor din Regatul Unit, a putut fi aplicat numai în condițiile în care pe piața financiară existau firme internaționale de audit. Această restricție reprezintă un obstacol pentru țările care doresc să se înscrie pe linia unei reale armonizări a contabilității. Nevoia de auditări a fost un subiect deosebit de controversat în Germania în momentul implementării Directivei a IV-a a UE. Iată doar câteva exemple, motiv de creare a organismelor profesionale care să contribuie profesionist și oportun la armonizarea contabilității țărilor lor. Influența profesiei contabile în diferite țări este nuanțată și delicată din punct de vedere comparativ. O analiză comparată poate avea în vedere aspecte, precum: legătura dintre profesioniștii contabili și specialiștii în probleme fiscale; condițiile acceptării unui specialist în organismul profesional; modalitatea de atestare profesională și organele abilitate în acest sens; legătura dintre contabilitate și audit; perioada de pregătire a unui specialist; etc. 3.9. Sistemul educațional Standardele și practicile contabile sofisticate sau de mare noutate sunt inutile dacă nu există specialiștii care să le transpună în fapt, în mod corect și coerent, sau dacă sunt inaccesibile celor care au nevoie de informare. De aceea, este nevoie de un sistem educațional de formare a specialiștilor. Sistemul educațional și nivelul de cultură dintr-o țară își pun amprenta asupra sistemului contabil în două direcții: • • utilizatorii informației contabile formați din punct de vedere profesional vor accesa mai ușor situațiile financiare și informațiile cu un grad ridicat de complexitate; în țările cu un nivel ridicat de educare, specialiștii sunt mai bine pregătiți și deprind mai ușor competențe și abilități necesare activității specifice. Altfel spus, bagajul de cunoștințe, atât ale specialiștilor care furnizează informațiile contabile, cât și ale utilizatorilor acestor informații, afectează în mod semnificativ nivelul de dezvoltare și gradul de complexitate ale sistemului contabil din țara respectivă. 15 Organismele normalizatoare naționale presupun că investitorii – existenți și potențiali – au cunoștințe necesare adoptării unor decizii documentate, motiv pentru care normele, în sine, au ca scop o mai bună informare a utilizatorilor și nu se reduc doar la calculul impozitelor și taxelor. Pe piețele financiare s-au lansat un număr impresionant de instrumente financiare, iar inovația financiară este în plin avânt. Aceste instrumente nu ar putea fi tranzacționate dacă sistemul educațional nu ar pregăti investitori care să le înțeleagă. 3.10. Religia În sens larg, religia influențează principiile contabile fundamentale. Spre exemplu, în multe țări musulmane, ideea de a percepe dobândă la împrumuturi intră în contradicție cu perceptele religioase acceptate pe scară largă. În decembrie 1999, Curtea Supremă de Justiție din Pakistan a hotărât că, atât perceperea, cât și plata de dobândă sunt inacceptabile în islam. Prin urmare, a impus Guvernului pakistanez elaborarea și introducerea unui sistem economic și financiar fără dobânzi, până în 2001. În schimbul dobânzii, creditorul (banca) poate obține un anumit procent din acțiunile debitorului sau diferite facilități în relațiile de afaceri cu debitorul. Tratamentul contabil al relațiilor de creditare este diferit în Orient față de celelalte țări. O altă modalitate de influențare a laturii economice dintr-o țară de către religie constă în interpretarea diferită a perceptelor. Un exemplu poate fi diferențierea drepturilor în comunitate în funcție de sex. În Arabia Saudită este interzisă amestecarea persoanelor de sexe diferite. Prin urmare, o femeie care conduce o afacere nu va putea contacta în mod direct alte firme sau reprezentanți ai statului, ci va fi nevoită să apeleze la un intermediar masculin care să o reprezinte. Ea nu poate vorbi direct nici măcar cu proprii angajați bărbați. În alte țări musulmane (Indonezia, Egipt, Oman), regula separării sexelor se aplică pe o scară mai redusă, fără să afecteze relațiile de colaborare dintre întreprinzătoarele-femei și angajații sau partenerii de afaceri-bărbați ai acestora. 3.11. Alte influențe Alături de factorii nominalizați și descriși până aici, există o multitudine de alți factori care acționează în timp asupra normelor și practicilor contabile, unii în mod indirect și subtil (precum tipul de proprietate), alții direct sau din afara sistemului. În această ultimă categorie putem încadra răspunsul sistemului juridic la evenimente politice sau economice. Un astfel de exemplu îl constituie criza economică din SUA din anii 1920-1930 care a fost punctul de plecare pentru Legea Bursei și momentul de cotitură al sistemului contabil. Efectele crizei s-au reflectat ulterior în obligația de a publica informații mai precise și mai extinse. Alte exemple de acest fel: 16 • • introducerea în Italia a principiilor contabile anglo-saxone, la inițiativa guvernului, împotriva curentului existent la momentul respectiv; introducerea în Luxemburg a metodelor de consolidare și a cerințelor de publicare preluate după Directivele europene, de asemenea, împotriva curentului existent în momentul respectiv; • adoptarea Planului Contabil General francez în Spania, după ocupația germană de la începutul anilor 1940. Un exemplu grăitor de influențe externe îl constituie însuși procesul de adoptare sau convergență cu standardele internaționale de contabilitate emise de IASB. Din rațiuni politice și economice, UE obligă societățile cotate să aplice prevederile acestor standarde pentru întocmirea conturilor lor consolidate. În mod subtil, prevederile normelor europene se armonizează treptat cu prevederile standardelor internaționale. * * din țările în discuție. Diferențele între sistemele contabile sunt determinate de diferențele între sistemele de raportare financiară pe plan internațional. Aceste diferențe între sistemele de raportare financiară pe plan internațional se pot plasa la unul sau la mai multe nivele: concepte de bază; metode de evaluare; politica privind provizioanele și rezervele: baza de evaluare (recunoaștere) a elementelor patrimoniale; metode de consolidare; uniformitatea sistemului de raportare financiară; structura situațiilor financiare. * Factorii menționați conduc la diferențieri la nivelul reglementărilor și practicilor contabile 4. Diferențe semnificative privind sistemul de raportare financiară 4.1. Concepte de bază Când ne referim la concepte de bază avem în vedere noțiuni precum: „fairness” (imagine fidelă); „correctness” (corectitudine); „legality” (legalitate); „substance over form” (prevalența economicului asupra juridicului); „true and fair view” (adevărat și corect) etc., noțiuni cu un impact asupra normelor și tratamentelor contabile concrete. Aceste noțiuni (concepte) trebuie privite în strânsă legătură cu modalitățile de finanțare, respectiv de relația contabilitate-fiscalitate care se manifestă în economie. Până în 1980, Marea Britanie, Irlanda și Olanda erau singurele țări ale căror reglementări cereau situațiilor financiare auditate să prezinte o imagine fidelă și de bună credință. Acest lucru lăsa, pe de o parte, liberă judecata profesională în detrimentul uniformității, dar, pe de altă parte, lăsa loc la interpretări datorită definirii ambigue a noțiunilor. Imaginea fidelă poate fi relevantă numai atunci când contabilitatea se eliberează de constrângerile fiscalității. Adoptarea Directivei a IV-a a UE de către Italia, care cerea ca situațiile financiare să prezinte o imagine adevărată și corectă („veritiero e corretto”) a patrimoniului, a condus la modificări ale legislației și conținutului rapoartelor de audit, însă contabilitatea italiană a înregistrat schimbări fără importanță. Ori acest lucru poate fi derutant pentru un utilizator anglosaxon, care poate fi dus ușor în eroare de asemănările de prezentare, superficiale de altfel. Un alt concept, de origine americană, este cel de „substance over form” (prevalența economicului asupra juridicului) care, la rândul lui, a dat naștere la standardul englez SSAP 21 (Statement of Standards Accounting Practice). De asemenea, IASB îmbrățișează conceptul și caută realitatea economică din spatele fiecărei tranzacții. Trebuie menționat faptul că există și o diferență transatlantică în abordarea imaginii fidele. În Directivele europene, imaginea fidelă este un principiu prioritar în fața regulilor („fairness” over „rules”), în timp ce în SUA se obișnuiește să se prezinte o imagine fidelă în conformitate cu US GAAP (Principii Contabile General Acceptate). În contrast cu aceste exemplificări, poate fi menționată Germania, care nu și-a exprimat o preferință pentru „imaginea fidelă” sau reguli respectiv pentru abordarea economică sau juridică. Cerința de „imagine fidelă” se rezumă la prezentarea de informații mai detaliate și mai puțin la schimbări în conținutul situațiilor financiare. 4.2. Metode de evaluare În cele mai multe cazuri, standardele de contabilitate reprezintă „armistițiul” dintre prudență și optimism, între metodele conservatoare și cele actuariale (bazate pe calcule statistice). În cadrul său conceptual și în standarde, IASB plasează prudența pe o treaptă inferioară ca importanță. Prudența variază de la o țară la alta, fiind mai accentuată în Europa Continentală și mai diluată în Marea Britanie și SUA. Specialiștii au constatat că valoarea profitului raportat în țări ca Germania, Franța, Suedia, este substanțial mai mică față de valoarea recalculată după normele din SUA și Marea Britanie. 18 Anglia face deseori referire la conceptul de prudență. Spre exemplu, capitalizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare nu este o practică tocmai conservatoare, însă poate fi rezonabil de prudentă, în anumite condiții. Gray a conceput un indice care să reflecte gradul de conservatorism dintr-o țară: R − Rd 1− a Ra , unde: Ra – profitul ajustat/corectat Rd – profitul înregistrat Dacă indicele înregistrează valori peste 1, entitatea poate folosi metode de evaluare mai optimiste, iar dacă valoare este sub 1, entitatea trebuie să fie mai rezervată în evaluările sale. Cercetările lui Gray au vizat un număr însemnat de companii din Anglia, Franța și Germania. Concluziile sale subliniază că entitățile din Franța și Germania sunt sensibil mai pesimiste și mai conservatoare decât cele din Anglia, însă, paradoxal, în caz de recesiune economică, cifrele societăților germane pot fi mai puțin prudente. Un alt aspect care vizează prudența îl constituie crearea de rezerve legale și statutare, ca modalitate de protejare a creditelor din țările Europei Continentale și din Japonia. Acestea se constituie din profit în limita unui procent din capitalul social (10% – Franța, Germania; 20% Italia, Spania; 25% – Japonia) și nu pot fi distribuite ulterior. Această diferență a rămas, până în prezent, nesoluționată în procesul de armonizare contabilă internațională. Nici UE și niciun alt normalizator internațional nu a abordat până acum problema rezervelor legale. 4.3. Politica privind provizioanele și rezervele Din punct de vedere lingvistic, noțiunile de „provizion” și „rezervă” ridică dificultăți deoarece, spre exemplu, în engleza britanică, cele 2 cuvinte au aceeași semnificație. Între cele 2 noțiuni, însă, distincția este esențială, deoarece, din punct de vedere contabil, provizioanele sunt tratate ca și cheltuieli, cu impact asupra rezultatului perioadei, în timp ce rezervele sunt elemente de capital propriu, rezultate în urma repartizării profitului. Dar iată ce semnificație au noțiunile de provizioane și rezerve prin terminologia folosită: Limba Engleza britanică Engleza americană Franceză Germană Italiană Provizion Provision Provision/Reserves Provision Rückstellung Fondo Rezerve Reserves Element of Equity Réserve Rücklage Riserva 19 Din această prezentare, putem identifica încă o posibilă confuzie între „provizioane” și fonduri, aceastea din urmă (fondurile) reprezentând sume de bani cu o destinație bine stabilită. De asemenea, apar dificultăți și la delimitarea conceptului de provizion, care poate avea 2 semnificații: o obligație viitoare cu valoare sau scadență necunoscută; o rectificare a valorii unui activ. Normalizatorii englezi și IASB au adus câteva precizări lămuritoare în problema provizioanelor pentru riscuri: acestea vor fi recunoscute numai atunci când reflectă o datorie către un terț la momentul închiderii bilanțului. În acest fel, provizioanele nu mai au un efect de netezire a profitului, în detrimentul imaginii fidele a patrimoniului. 4.4. Baza de evaluare a elementelor patrimoniale Baza de evaluare (recunoaștere) a elementelor patrimoniale se raportează direct la natura relației dintre fiscalitate și contabilitate, respectiv la impactul raționamentului profesional asupra înregistrării/interpretării evenimentelor. Unele țări folosesc costul istoric pentru evaluarea activelor, altele permit reevaluarea periodică a anumitor active. La unul din poli se află Germania, care folosește ca unică bază de evaluare costul istoric, refuzând categoric orice ajustare la inflație. La celălalt pol este Olanda, care, în perioadele de inflație sau chiar în afara lor, prezintă situații financiare exprimate în costuri de înlocuire, comparativ, pe mai multe exerciții financiare. Între cele 2 extreme se plasează țările anglofone, unde companiile procedează la reevaluări periodice ale elementelor de patrimoniu. 4.5. Metode de consolidare În funcție de implicarea întreprinderilor pe piața de capital internațională, aplicarea metodelor de consolidare, în timp, a fost diferită de la țară la țară. În timp ce SUA a apelat la consolidare încă din 1890, în Franța nici după 100 de ani nu exista nicio reglementare legală referitoare la acest domeniu. În Marea Britanie consolidarea a apărut mai târziu, poate și datorită faptului că până la primul război mondial companiile de tip holding erau puține la număr și lipsite de importanță. În Europa Continentală practica în domeniul consolidării este, fie de dată recentă, fie foarte rară. În Olanda a apărut în anii 1930, în Germania în 1965. Odată cu implementarea Directivei a VII-a a UE, în 1985, s-au eliminat diferențele față de modelul anglo-saxon de consolidare, ca prim pas către armonizare. Franța a fost una din țările refractare la această nouă metodă, introducând abia în 1985 o legislație în acest sens. Totuși, la 20 cererea companiilor franceze care cereau să fie cotate la burse în afara granițelor țării, COB (Comisia Franceză de Operațiuni Bursiere) a emis o serie de orientări încă din 1968-1978 pentru aplicarea metodelor de consolidare. Motivele pentru care țările Europei Continentale sunt situate mult în urma SUA la acest capitol sunt multiple și pot fi rezumate astfel: lipsa unor organisme profesionale care să inoveze; accentul scăzut pe afaceri de anvergură și pe companii multinaționale; rolul crescut jucat de bancheri în detrimentul finanțării pe piața de caăital; implicarea autorității statului în probleme economice și dependența contabilității de sistemul fiscal; rolul scăzut al investitorilor pe piața de capital. Unul din efectele directe ale acestor factori l-a constituit adoptarea, în 1978, a celei mai importante reglementări financiare europene: Directiva a IV-a (a conturilor anuale), care nu cuprindea nicio prevedere referitoare la contabilitatea grupurilor. Totuși, mersul firesc al lucrurilor a cerut implicarea instituțiilor bursiere sau publice în reglementarea problemelor de consolidare, în special în companiile cotate, culminând cu publicarea, în 1983, a Directivei a VII-a, care obligă la consolidare din 1990. 4.6. Uniformitatea sistemului de raportare financiară Uniformitatea sistemului de raportare financiară face referire la 3 aspecte esențiale: 1. structura situațiilor financiare; 2. principiile contabile; 3. reguli de prezentare a situațiilor financiare. Țările cu reglementări legale detaliate vis-a-vis de aceste aspecte vor avea un grad de uniformitate ridicat. Exemple de uniformitate: Germania a publicat prima listă de conturi în 1911, listă folosită în industrie în timpul primului război mondial. Ulterior au apărut modele diferite pentru fiecare tip de industrie în parte, iar ideologia naționalist-socialistă era orientată spre controlul economiei și se folosea de aceste formate tipizate pentru îngrădirea prețurilor. Franța, prin Ministerul Economiei (organism destinat să controleze economia franceză), a elaborat un instrument de reglementare, și anume Planul Contabil General (PCG). PCG exista în mai multe versiuni, pentru fiecare industrie în parte, și cuprindea: planul de conturi, definiții ale termenilor, modele de situații financiare și metode de evaluare. Statul francez, în calitatea sa de 21 colector de taxe și principal finanțator al economiei, deținea controlul asupra PCG, prin instituțiile sale (Consiliul Național al Contabilității: CNC). Țările anglo-saxone aveau uniformitate redusă. Structura situațiilor financiare și prezentarea informațiilor specifice nu sunt supuse unor reglementări stricte. Chiar și după adoptarea directivelor europene, în Anglia, Irlanda, se păstrează flexibilitatea în prezentarea situațiilor financiare și evaluare. Țările în curs de dezvoltare din Europa de Est (aflate în zona de influență francofonă) au introdus planuri contabile după modelul francez. În lipsa unor companii importante cotate pe piețele de capital internaționale, a investitorilor ca principali utilizatori de informație contabilă și a unei profesii contabile bine organizate și cu tradiție, folosirea planului contabil pare să fie soluția de reglementare cea mai potrivită în aceste țări. SUA este, de departe, țara cea mai orientată către uniformitate, datorită standardelor naționale de contabilitate detaliate și foarte precise. 4.7. Structura situațiilor financiare Cu referire la structura situațiilor financiare, avem în vedere următoarele aspecte: a) criteriul prezentării elementelor de activ (lichiditate crescătoare/descrescătoare); b) structura (forma) situațiilor financiare (variantă listă sau cont); c) criteriul de prezentare a cheltuielilor (după natură/după funcție). Există, evident, diferențe între structura și formatul situațiilor financiare, interesând, în principal, bilanțul și contul de profit și pierdere. Aceste diferențe nu modifică esențial informațiile prezentate în situațiile financiare, ci atrag doar atenția asupra unor aspecte diferite și nu ar trebui să creeze probleme utilizatorilor acestor situații. Importanța acordată investitorilor se regăsește în formatul situațiilor financiare dintr-o țară. Astfel, utilizarea formatului vertical de situații financiare în Marea Britanie, și nu a modelului orizontal, ca în Franța, sugerează o mai mare orientare către investitor. Formatele diferite ale situațiilor financiare pun în evidență și aspectele cele mai semnificative ale divergențelor de natură concretă de contabilitate. De aici s-au născut și diferitele variante de clasificare a sistemelor contabile. 5. Clasificarea contabilă internațională Clasificarea sistemelor contabile la nivel mondial își găsește utilitate în mai multe direcții: să faciliteze studierea motivelor care conduc la armonizare contabilă internațională și a dificultăților pe care acestea le întâmpină; 22 – să asiste pregătirea profesională a contabililor și auditorilor care își desfășoară activitatea la nivel internațional; să ofere bază de comparație și suport pentru diferite opțiuni contabile; să permită previzionarea unor dificultăți și găsirea soluțiilor corespunzătoare, prin comparație cu experiența țărilor din același grup; Pentru ca o țară să poată adopta un sistem contabil diferit trebuie să ajusteze parametrii economici și politici după modelul țărilor care deja folosesc sistemul respectiv. Obiective și criterii diferite conduc la clasificări diferite. Clasificările realizate în deceniile VII-X ale secolului trecut s-au bazat pe 2 serii de abordări: o serie de abordări au vizat clasificări extrinseci; altă serie de abordări au vizat clasificări intrinseci. 5.1. Abordarea extrinsecă Abordarea extrinsecă presupune că sistemele contabile din diferite țări sunt clasificate pe baza factorilor care influențează natura și practicile contabile. În acest tip de abordare se încadrează: Clasificarea lui Mueller din 1967; Clasificarea lui Mueller din 1968; Clasificarea lui Seidler (1967) și Asociația americană a profesorilor universitari de contabilitate (1977) – AAA – ; Clasificarea lui Gray din 1988; Clasificarea lui Bernard Colasse; Clasificarea lui Puxty; Clasificarea lui Nobes din 1988. 5.1.1. Clasificarea lui Mueller din 1967 Are la bază „modelele” de dezvoltare contabilă și identifică 4 modele: 1. Modelul macroeconomic: prin care contabilitatea întreprinderilor este în corelație strânsă cu politicile contabile naționale, deoarece acestea din urmă influențează scopurile agenților economici. Cu titlu de exemplu, pot fi evidențiate următoarele corelații: veniturile pot fi ajustate (netezite) pentru a se promova stabilitatea economică în afaceri; cotele de amortizare pot fi corelate pentru a se stimula creșterea economică; pot fi create rezerve speciale pentru a „incita” întreprinderile în lansarea de noi proiecte de investiții; 23 – pentru a realiza echilibrele macroeconomice, poate să fie concepută și aplicată o contabilitate a responsabilităților sociale. Franța, Germania și Suedia sunt țările ale căror sisteme contabile sunt atașabile acestui model. 2. Modelul microeconomic: contabilitatea este considerată o ramură a științelor economice și a gestiunii afacerilor. Un concept fundamental al acestui model este menținerea în termeni reali a capitalului monetar investit de o întreprindere (menținerea capitalului fizic). Un element definitoriu al modelului microeconomic este ținerea contabilității în valori de înlocuire, ca alternativă sau complement la contabilitatea în costuri istorice. Un atare sistem de evaluare este solicitat și de comunicarea financiară sectorială (segmentară). Exemplul cel mai ilustrativ privind aplicarea modelului microeconomic este reprezentat de sistemul contabil olandez. 3. Abordarea contabilității ca disciplină independentă: contabilitatea este considerată o funcție distinctă, prestatoare de servicii; derivată din practica afacerilor. Accentul este pus pe practică și pragmatism. Aceasta înseamnă că este uitată latura conceptuală a contabilității. În ultimii ani, contabilitatea își dezvoltă propriul cadru conceptual, derivat din practicile contabile. Comunicarea integrală și loială a informațiilor contabile este ridicată la rangul de principiu contabil general-acceptat. Această abordare este proprie SUA și Regatului Unit, având o rază de acțiune în întreaga lume anglo-saxonă. 4. Abordarea de tip „contabilitate uniformă”: contabilitatea este considerată ca mijloc eficient de administrare și control. Un astfel de sistem contabil presupune o realizare uniformă a măsurării, prezentării și publicării informațiilor contabile, fapt ce facilitează punerea în operă a metodelor de control, atât de către conducătorii întreprinderilor, cât și de către puterea publică, inclusiv autoritățile fiscale. Contabilitatea uniformă face „casă-bună” cu planificarea statală, în diferitele sale variante. Ea este prezentă în țări cu o puternică implicare guvernamentală: Franța, Germania, Suedia, Elveția. La această clasificare pot fi formulate câteva observații și obiecții: faptul ca există doar 4 grupe și nicio ierarhie, reduce utilitatea clasificării; unele țăti nu pot fi încadrate cu precizie în una din grupe. Este cazul Germaniei, care se apropie atât de modelul macroeconomic, cât și de modelul „contabilitate uniformă”; țările din blocul comunist nu sunt prinse în nicio grupă; 24 – această clasificare nu mai este de actualitate, de vreme ce unele țări s-au „deplasat” către sistemul contabil anglo-saxon. 5.1.2. Clasificarea lui Mueller din 1968 Această clasificare folosește drept criteriu cadrul economic al afacerilor și identifică 10 grupuri de țări, în funcție de dezvoltarea economică, complexitatea afacerilor, climatul politic și social, sistemul juridic, etc.: o Statele Unite, Canada, Olanda; o Commonwealth (exclusiv Canada); o Germania de Vest, Japonia; o Europa Continentală (exclusiv Germania de Vest, Olanda, Scandinavia); o Scandinavia; o Israel, Mexic; o America de Sud; o Națiunile în curs de dezvoltare din Orientul Apropiat și Îndepărtat; o Africa (exclusiv Africa de Sud); o Națiunile comuniste. Deși clasificarea a pornit de la un criteriu riguros, ea este criticabilă prin lipsa de evaluare empirică a deosebirilor privind practicile contabile. În plus, prezența unor țări în aceeași grupă poate ridica semne de întrebare (vezi Israel și Mexic). 5.1.3. Clasificarea lui Seidler (1967) și a American Accounting Association (1977) Criteriul de clasificare îl reprezintă sferele de influență și zonele de influență. Seidler a identificat 3 grupuri: 1. englez; 2. american; 3. continental. AAA a delimitat 5 zone de influență: 1. engleză; 2. franco-spaniolo-portugheză; 3. germano-olandeză; 25 4. americană; 5. comunistă. Această clasificare poate fi utilă țărilor în curs de dezvoltare, care au primit influențe semnificative de la marile puteri economice, însă este un criteriu mai puțin potrivit de abordare a clasificării financiare, prin comparație cu abordarea directă (în funcție de practica în domeniu) sau indirectă (în funcție de mediu). Clasificarea nu creează ierarhii și nici nu stabilește legături între blocuri. AAA, în cercetarea sa, a identificat 8 parametrii esențiali care condiționează contabilitatea și care pot să fie consolidați pentru clasificarea practicilor contabile: sistemul politic; sistemul economic; nivelul de dezvoltare economică; obiectivele contabilității financiare; originea normelor contabile; educația și formarea contabilă; aplicarea normelor și etica; clientul. 5.1.4. Clasificarea lui Gray din 1988 Punctul de plecare al lui Gray este studiul lui Hofstede referitor la valorile culturale în contextul practicilor și teoriilor organizațiilor. Hofstede utilizează o terminologie formată din 4 criterii diferite, relativ independente unele de celelalte (dimensiuni), care se pot combina în toate modurile posibile: individualism/colectivism; distanță ierarhică mare/mică; control puternic/slab asupra incertitudinii; masculinitate/feminitate. În urma analizei literaturii și a practicilor contabile, Gray a identificat 4 valori contabile susceptibile să genereze o clasificare contabilă internațională: influența profesiei/control legal; uniformitate/flexibilitate; conservatorism/optimism; discreție/transparență. 5.1.5. Clasificarea lui Bernard Colasse 26 Bernard Colasse analizează principalele sisteme de normalizare și de reglementare contabilă. El sesisează că diferențele care există între sisteme sunt, în mod special, datorate: • • • • cadrul juridic: din acest punct de vedere, se pot distinge țări de drept scris și țări de drept cutumiar; sistemul economic: din acest punct de vedere, factorii determinanți în diferențierea sistemelor contabile sunt rolul statului și importanța piețelor financiare; nivelul de dezvoltare: din acest punct de vedere, țările dezvoltate și țările în curs de dezvoltare constituie, în mod evident, contexte foarte diferite pentru contabilitate; legătura dintre fiscalitate și contabilitate: din acest punct de vedere, în unele țări, contabilitatea este un instrument al fiscalității, în altele ea este autonomă. 5.1.6. Clasificarea lui Puxty Clasificarea realizată de Puxty pleacă de la mediul ideal bazat pe 3 surse de normalizare/reglementare: piața de capital, statul, mediul financiar. Dacă reglementarea este lăsată, în întregime, în baza actorilor pieței financiare, companiile își vor alege propriile seturi de reguli, fiind constrânse doar de reacția pieței. O altă variantă este reprezentată de stat, ca normalizator exclusiv. În sfârșit, o a treia variantă este reprezentată de mediul financiar. În cele 3 variante, Puxty delimitează concepte precum: liberalism, legalism, corporatism, asociaționism. În extrema „liberalismului”, reglementările sunt stabilite exclusiv de către piața de capital. Companiile furnizează informații doar dacă le sunt solicitate de către investitor. „Legalismul” se bazează pe aplicarea, fără rezerve, a normelor emise de către stat. Contabilitatea urmează litera legii, care este un instrument coercitiv în interesul statului. Aceasta este o altă extremă. „Corporatismul” și „asociaționismul” se plasează între cele 2 extreme, în sensul că ambele sunt o combinație între liberalism și legalism, cu mici doze de influență din partea mediului (community). Puxty aplică teoria sa pe modelul SUA, Marea Britanie, Germania și Suedia. Astfel: • • • • SUA: legalism combinat cu elemente de asociaționism subordonate celui dintâi; Marea Britanie: în principal, asociaționist; Germania: predominant, legalist; Suedia: corporatist. 27 5.1.7. Clasificarea lui Nobes din 1998 Nobes încearcă să explice diferențierea sistemelor contabile pe baza sistemelor de finanțare. El consideră că factorul cel mai important îl reprezintă sistemul de finanțare, factorii culturali având doar o incidență indirectă asupra sistemului contabil. (Gray susținea că factorii culturali sunt direct implicați în diferențierea sistemelor contabile). În funcție de sistemul de finanțare, Nobes clasifică sistemele contabile în 2 clase (tipuri): CLASA (TIPUL) A: sistem caracterizat prin capitalizare puternică și predominanța outsider-ilor, suprapunându-se contabilității anglo-saxone (SUA, Marea Britanie, Australia și Canada); CLASA (TIPUL) B: sistem caracterizat prin capitalizare slabă și predominanța insider-ilor, corespunzând contabilității continentale (Franța, Germania, Italia). Contabilitatea anglo-saxonă (TIPUL A) este o contabilitate pentru acționari externi firmei și pentru bursa de valori. Contabilitatea continentală (continental-europeană) (TIPUL B) este o contabilitate pentru bănci și fiscalitate. 5.2. Abordarea intrinsecă În mod concret, abordarea intrinsecă presupune testarea deosebirilor și asemănărilor dintre diferitele sisteme contabile. De aici, se deduce că sistemele contabile sunt clasificate în funcție de natura practicilor contabile. 5.2.1 Clasificarea lui Da Costa, Bourgeois și Lawson (1978), Frank (1979), Nair și Frank (1980) și Goodrich (1982) În încercarea de a obține scheme de clasificare, promoterii acestei abordări au aplicat analiza factorială asupra datelor oferite de o firmă internațională de audit (Price Waterhouse), în 1973, 1975 și 1979, date referitoare la practicile contabile în diferitele țări. Un loc aparte în această serie de abordări îl ocupă studiul lui Nair și Frank, prin care s-a realizat o separare a practicilor de măsurare/evaluare de practicile de publicare a informațiilor contabile. În urma analizelor factoriale aplicate practicilor individuale de măsurare/evaluare (aferente datelor din 1973), Nair și Frank au obținut o serie de rezultate cu caracter empiric și au identificat 4 grupe țări (sisteme contabile): Commonwealth, America Latină, Europa Continentală și SUA. Analiza practicilor de publicare a condus la o clasificare în 7 grupe. 28 Pe baza datelor din 1975, însă, Niar și Frank au identificat 5 grupe referitoare la practicile de măsurare/evaluare și 7 grupe referitoare la practicile de publicare. 5.2.2. Clasificarea lui Nobes (1984) Nobes propune o clasificare ipotetică pe baza unei abordări evoluționiste, inspirată de exemplele clasificărilor biologice. El își alege ca material de studiu practicile de măsurare utilizate în informația financiară realizată de societățile pe acțiuni cotate la bursă, în țările dezvoltate. Clasificarea este construită pe baza studiului influenței a 9 factori care să producă trăsături discriminatorii, în contextul analizei practicilor de măsurare din 14 țări: 1. tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societățile cotate; 2. gradul în care legislația sau normele (standardele) contabile prescriu în detaliu practicile contabile, excluzându-se, mai mult sau mai puțin, judecata profesională; 3. importanța regulilor fiscale în măsurarea/evaluarea contabilă; 4. gradul de conservatorism/prudență în evaluarea clădirilor, stocurilor, debitorilor; 5. gradul de rigoare în aplicarea costurilor istorice în conturile anuale; 6. susceptibilitatea ajustărilor, pe baza costurilor de înlocuire în conturile principale sau secundare; 7. practicile de consolidare; 8. abilitatea de a fi „generos” în practicile de constituire de provizioane („netezirea” veniturilor); 9. gradul de uniformitate, în aplicarea regulilor contabile la nivelul societăților. Procedând la prelucrarea de chestionare, la analiza lucrărilor de referință și a documentelor de sinteză, precum și la formularea de judecăți profesionale, Nobes a supus practicile contabile de măsurare unui „scoring”, utilizând o scară de valori de la 0 la 3, în vederea elaborării unei morfologii. El a folosit o multitudine de tehnici bazate pe conceptul de „distanță taxonomică”, pentru a stabili grupurile de țări calificate drept specii. Speciile și nivelurile superioare de grupare – familiile și clasele – au condus la elaborarea unor ierarhii sub formă de arbore familial. După cum se observă, cercetările lui Nobes acordă atenție atât elementelor de ordin extrinsec, cât și celor de ordin intrinsec. Se poate afirma că valoarea cercetării sale este dată de căutarea de a se inspira din clasificările din alte domenii. Rezultatele obținute reprezintă o paradigmă în domeniul clasificărilor contabile internaționale. O expresie a paradigmei este suținută de următoarele judecăți de valoare: 29 • distincția între practicile de măsurare din țările orientate spre microeconomie și țările orientate spre macroeconomie. La primele primează conceptul de „imagine fidelă”, iar la secundele conceptul de „uniformitate”; • distincția în cadrul orientărilor bazate pe practica afacerilor: între cele aflate sub o influență britanică, al cărei specific este dat de rolul important al profesiei în reglementarea contabilă, și cele aflate sub o influență americană în care bursa joacă un rol semnificativ în impunerea reglementărilor contabile; • distincția în cadrul practicilor contabile din țările Europei Continentale: între cele din țările în care dominantă este influența fiscală și cele în care dominant este sistemul legislativ. Sistemul impus de Nobes, fiind destul de complex, au apărut în mod inerent o serie de dificultăți de încadrare a practicilor specifice unei țări într-o familie/specie sau alta. Este cazul Germaniei și Franței, țări în care atât fiscalitatea, cât și sistemul legislativ influențează puternic și concomitent. Într-o situație relativ similară se află și Japonia, pentru care este dificil să se stabilească supremația influenței Europei Continentale – în materie fiscală și legislativă –, sau a celei americane – în materie de sistem de finanțare. În orice clasificare, dificultatea cea mai mare este alegerea atributelor clasificatoare și stabilirea unui principiu pentru selectarea atributelor care pot fi utilizate în definirea asemănărilor și deosebirilor. Problema alegerii atributelor este strâns legată de scopul clasificării care, pentru Nobes, poate fi: descriptiv; pedagogic; de previziune; să vizeze dezvoltarea sistemelor contabile. 5.2.3. Clasificarea lui Nobes (1992) În 1992, Nobes prezintă o nouă clasificare în care principalul criteriu de diferențiere îl reprezintă rolul jucat de stat, înțeles, în sens larg, prin înglobarea, în același timp, a puterii legislative, executive și judecătorești. În anumite țări – Germania, Franța, Japonia – statul are un rol determinant, atât în elaborarea normelor, cât și în punerea lor în aplicare. În alte țări – SUA, Canada, Australia – statul nu intervine la nivelul creării de norme, dar participă la punerea lor în aplicare. În fine, în alte țări – Marea Britanie, Olanda, Noua Zeelandă – statul nu intervine nici la nivelul elaborării, nici la nivelul punerii lor în aplicare. * * * 30 Studiul comparativ al sistemelor contabile devine semnificativ din mai multe motive, de fapt și de altfel, strâns legate între ele: a. motivul istoric; b. extinderea întreprinderilor multinaționale; c. implicațiile comparației; d. organizarea contabilă. II. CADRUL CONTABIL CONCEPTUAL IASB (REFERENȚIALUL IASB) Procesul de armonizare contabilă internațională este un proces de durată, cu numeroase acumulări calitative și cantitative, un proces care datează încă de la începutul deceniului VII al secolului trecut. Istoricul procesului de armonizare începe cu anii 1960. Până în prezent, pot fi delimitate mai multe etape (faze), funcție de realizările înregistrate pe acest plan al armonizării. Literatura de specialitate leagă fazele procesului de armonizare strict de evoluția IASC, și anume: 1973-1986; 1987-1992 și 1993-2000. Având în vedere faptul că apariția IASC nu a avut loc dintr-o spontanietate, prezintă interes o abordare diferită a procesului de armonizare, și anume: • • • evenimentele care au pregătit armonizarea înainte de 1973; IASC – 1973-2000; IASB – 2001-prezent. 1. Evenimetele care au pregătit armonizarea înainte de 1973 „Părintele” procesului de armonizare contabilă internațională este considerat Jacob Kraayenhof, care, în 1959, a elaborat o lucrare în care a susținut acceptarea printre țări a unui anumit grad de uniformitate în principiile contabile, subliniind existența diferențelor între țări. Kraayenhof nu a fost susținătorul uniformității rigide. El a scos în evidență nevoile de informare ale companiilor străine în procesul de vânzare-cumpărare a unor societăți în SUA și problemele asociate cu ajustarea reglementărilor contabile pentru a se putea potrivi cu normele americane. În lucrarea sa, Kraayenhof menționează „dificultatea de a ajunge la o comparabilitate rezonabilă, deoarece, în multe cazuri, principiile contabile nu corespund unele cu altele sau nu au fost aplicate cum trebuie”. 31 Apariția, în 1967, a AISG (Accounting International Study Group), la inițiativa SUA, Marea Britanie și Canada, a prezentat primul pas concret pe drumul spinos al armonizării contabile. Pe scurt, iată care sunt etapele pre-fazei procesului de armonizare: • 1959 – Kraayenhof elaborează o lucrare în care pledează pentru un anumit grad de uniformitate internațională în principiile contabile, realizând existența diferențelor între țări; • 1961 – în Europa s-a înființat un grup de studiu (Groupe d`Etudes) alcătuit din profesioniști contabili, care să asigure autorităților europene consultanță în probleme legate de contabilitate; • 1966 – Marea Britanie, SUA și Canada propun crearea unui grup internațional agreat de organismele profesionale din fiecare țară, care să elaboreze studii comparative, pe teme de contabilitate și audit; • • • 1967 – a luat ființă AISG, cu scopul de a analiza și reduce diferențele contabile din trei țări: SUA, Canada, Marea Britanie; 1968 – a fost publicat primul studiu al AISG pe tema practicilor privind contabilitatea stocurilor în țările fondatoare; 1968-1977 – AISG ulterior; • 1977 – AISG s-a autodivizat în favoarea Comitetului Internațional pentru Standarde de Contabiliate (IASC), ale cărui baze s-au pus la Congresul Mondial al Profesioniștilor Contabili de la Sydney, în 1972. a publicat un număr de 20 de studii, o parte dintre ele constituind fundamentele standardelor internaționale de contabilitate publicate 2. International Accounting Standards Committee (IASC) – 1973-2000 – La 29.06.1973, la Londra, în baza hotărârii adoptate de Congresul Mondial al Profesioniștilor Contabili de la Sydney (1972), reprezentanții principalelor organizații contabile din Australia, Canada, Franța, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda și SUA, semnau carta de creare a IASC. Carta avea ca obiectiv elaborarea și publicarea de norme contabile internaționale privind prezentarea situațiilor financiare, ce urmau să fie respectate obligatoriu. O trăsătură esențială a activității IASC este abordarea consensuală și caracterul democratic al procesului de adoptare a normelor. „Căutarea” consensului, totuși, se făcea în detrimentul armonizării și comparabilității situațiilor financiare. 32 În perioada 1979-1988, IASC a publicat majoritatea standardelor sale. Dar, în această perioadă, gradul de armonizare (cu referire la comparabilitatea situațiilor financiare) ar putea fi considerat scăzut, din două motive: 1. existau încă foarte multe variante; 2. pentru că IAS nu erau impuse de către IASC, ci aveau doar caracter de recomandare. La începutul anilor `80, IASC a demarat un proiect de consultare a unor organisme care nu erau membre ale IASC, cu scopul de a extinde procesul de adoptare a standardelor internaționale. Iată în ce constă procesul de armonizare contabilă – 1973-1986 –: 1. 1973: • Reprezentanții organismelor profesionale din Australia, Canada, Franța, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda și SUA au pus bazele IASC; • IASC își demarează activitatea la Londra cu 3 proiecte: Politici contabile; Inventarierea patrimoniului; Situațiile financiare consolidate; 2. 1974: • Sunt acceptați primii membrii asociați: Belgia, Israel, Noua Zeelandă, India, Pakistan, Zimbabwe; 3. 1975: • Se propune înființarea unui nou organism – IFAC (Federația Internațională a Contabililor) – care să înlocuiască ICCAP (International Coordinating Committee for the Accounting Profession); • S-au publicat următoarele standarde: 4. 1976: • Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OECD) a publicat o declarație – „Investirea în companiile multinaționale” – care a fost ghid în „divulgarea” informațiilor financiare; • „Grupul celor zece” guvernatori de bănci demarează un proiect privind situațiile financiare bancare; • S-au publicat următoarele standarde: IAS 3 – Situații financiare consolidate; 33 IAS 1 – Prezentarea situațiilor financiare; IAS 2 – Stocurile. 5. 1977: IAS 4 – Contabilitatea amortizărilor; IAS 5 – Informațiile ce trebuie prezentate de entitate în situațiile financiare. • S-a fondat IFAC; • AISC se autodizolvă; • Un grup de experți numit de ONU publică un raport cu privire la standardele internaționale de contabilitate și de raporare financiară pentru companiile transnaționale; • S-au publicat următoarele standarde: 6. 1978: • Comisia Comunității Europene (Commission of the European Community) a elaborat Directiva a IV-a, ca prim pas în armonizarea europeană; • IASC demarează discuțiile cu IFAC în sensul colaborării viitoare; • S-au publicat următoarele standarde: 7. 1979: • IASC întâlnește grupul de lucru pe probleme de contabilitate al OECD • S-au publicat următoarele standarde: 8. 1980: • Se recunoaște, pentru prima dată, grupul interguvernamental de lucru pe probleme de contabilitate și raportare financiară al ONU; • IASC deschide calea către o colaborare viitoare cu acest organism. 9. 1981: • Se înființează grupul consultativ al IASC cu scopul susținerii IASC în respectarea proiectelor și priorităților stabilite pe agenda de lucru; IAS 11 – Contracte de construcții; IAS 12 – Impozitul pe profit; IAS 13 – Active și datorii curente. IAS 8 – Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori; IAS 9 – Cheltuieli de cercetare-dezvoltare; IAS 10 – Evenimente ulterioare datei bilanțului. IAS 6 – Tratamentul contabil al modificărilor de preț; IAS 7 – Situația fluxurilor de trezorerie. 34 • IASC începe consultarea organizațiilor care nu erau membre ale IASC, prentu a lărgi adoptarea standardelor internaționale; • Este demarat un proiect comun cu normalizatorii din Olanda, SUA și Marea Britanie, pe tema impozitului pe venit; • S-au publicat următoarele standarde: 10. 1982: • Se „strâng” legăturile de colaborare între IASC și IFAC; • IFAC recunoaște IASC ca organism normalizator internațional; • S-au publicat următoarele standarde: 11. 1983: • Emiterea Directivei a VII-a, cu privire la consolidare; • Italia intră în Consiliul IASC; • S-au publicat următoarele standarde: 12. 1984: • IASC se întâlnește oficial cu reprezentanții SEC (Comisia Americană de Valori Mobiliare); • SEC a impus companiilor cotate, cu excepția celor din Marea Britanie și Irlanda, să întocmească situații financiare în conformitate cu IAS; • Taiwan intră în Consiliul IASC; • S-au publicat următoarele standarde: 13. 1985: 35 IAS 23 – Costurile îndatorării; IAS 24 – Prezentarea informațiilor privind tranzacțiile cu părțile legate. IAS 19 – Beneficiile angajaților; IAS 20 – Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală; IAS 21 – Efectele variației cursului de schimb valutar; IAS 22 – Combinări de întreprinderi. IAS 16 – Imobilizări corporale; IAS 17 – Contracte de leasing; IAS 18 – Venituri. IAS 14 – Raportarea pe segmente; IAS 15 – Informații care reflectă efectele variațiilor de preț. • IASC participă la forumul OECD destinat armonizării contabilității; • IASC răspunde propunerii de colaborare din partea SEC pe problema societăților multinaționale. 14. 1986: • IASC se implică, alături de SEC, în organizarea unei conferințe pe tema globalizării piețelor financiare; • S-a publicat standardul: IAS 25 – Contabilitatea investițiilor. Aceasta a fost prima fază în apariția și evoluția IASC. A doua fază din evoluția IASC este perioada 1987-1992, perioadă care a început odată cu implicarea IOSCO (International Organization of Securities Commission) în Grupul Consultativ al IASC. Această a doua fază a evoluției IASC este caracterizată prin reducerea variantelor propuse de IAS. IASC s-a preocupat mai mult de nevoile pieței de capital, în speranța că standardele publicate vor fi acceptate de IOSCO (Organizația Internațională a Comisiilor de Valori Mobiliare). În 1989 a fost publicat cadrul pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare și s-au pus bazele unui proiect de creștere a comparabilității și amendare a IAS-urilor, cu scopul de a reduce numărul de variante contabile și de a transforma caracterul standardelor din „descriptiv și flexibil” în „prescriptiv și detaliat”. În 1989 a publicat proiectul de normă 32 (Exposure Draft 32) ce abordează problema comparabilității situațiilor financiare și afirmă obiectivul îmbunătățirii comparabilității și reducerii numărului de variante contabile. Proiectul s-a concretizat în noiembrie 1993, pentru că el a condus la publicarea a 10 norme revizuite, aplicabile pentru prima dată în exercițiile începând cu 01 ianuarie 1995. În anii `90 s-a discutat chestiunea implicării mai active a UE în procesul armonizării internaționale. Se pare că acesta a fost motivul pentru care a acceptat invitația IASB de a participa ca observator și de a deveni membru al Grupul Consultativ. Procesul de armonizare contabilă în perioada 1987-1992 constă în: 1. 1987: • IASC demarează proiectul „Comparabilitate și amendare a IAS”; • IOSCO se alătură Grupului Consultativ al IASC și promovează utilizarea standardelor comune în contabilitate și audit; • IASC publică primul volum de IAS; • S-a publicat: 36 2. 1988: IAS 26 – Contabilitatea și raportarea planurilor de pensii. • IASC publică un ghid de utilizare a IAS-urilor; • IASC începe, împreună cu Consiliul Canadian pentru Standarde de Contabilitate, un proiect pe tema instrumentelor financiare; • FASB (Consiliul American pentru Standarde ale Contabilității Financiare) se alătură Grupului Consultativ al IASC și ocupă poziția de observator la masa Consiliului IASC. 3. 1989: • IASC publică proiectul de normă 32 – Cadrul pentru întocmirea și publicarea situațiilor financiare; • FEE (Federația Experților Contabili Europeni) își afirmă suportul în chestiunea armonizării contabile internaționale; • S-au publicat următoarele standarde: 4. 1990: • S-a publicat declarația de intenții „Comparabilitatea Situațiilor Financiare”; • Comisia Europeană se alătură Grupului Consultativ al IASC și ocupă un loc în Consiliul IASC, ca observator; • S-au publicat următoarele standarde: 5. 1991: • IASC organizează întrunirea normalizatorilor din fiecare țară, la care invită reprezentanți ai FEE și FASB; • FASB își exprimă clar suportul în obținerea unui suport de standarde internaționale de contabilitate. 6. 1992: • S-a revizuit constituția IASC; • S-a revizuit IAS 7 – Situația fluxurilor de trezorerie. 37 IAS 30 – Informațiile prezentate în situațiile financiare ale băncilor și altor instituții financiare; IAS 31 – Raportarea financiară a intereselor în asociere în participație. IAS 27 – Situațiile financiare consolidate; IAS 28 – Investiții în entitățile asociate; IAS 29 – Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste. A treia fază a dezvoltării IASC e cuprinsă în intervalul 1993-2000. În 1993, IOSCO și IASC Board au fost de acord cu un nucleu de standarde de bază, utilizate la întocmirea situațiilor financiare ale companiilor cotate la mai multe burse de valori și/sau ale companiilor implicate în comerțul internațional. În 1994, IOSCO a revizuit aceste standarde și a considerat că 10 dintre normele internaționale, ce „tratau subiecte contabile fundamentale”, nu erau acceptabile. Atât IASC Board, cât și IOSCO, au fost de acord cu un plan de lucru a cărui realizare cu succes ar fi ca rezultat recomandarea IAS de către IOSCO tuturor membrilor săi implicați în investiții internaționale și/sau cotații la mai multe burse de valori. Planul de lucru presupunea că IASC urma să dezvolte un set de standarde în concordanță cu cerințele IOSCO. Planul de lucru a fost finalizat în 1999. În 1994, strategia europeană în materie contabilă dădea semne de ezitare. UE, reproșând organismului internațional faptul că se inspira, în elaboarea standardelor, din acele norme americane considerate inadaptabile contextului european, lăsa, uneori, să se întrevadă posibilitatea orientării spre conceperea de norme contabile proprii. Apare, prin urmare, o stare de „criză” contabilă. Semnele dezamorsării stării de criză contabilă apar în prima jumătate a anului 1995, când Franța și Germania iau poziții în favoarea normelor internaționale. În SUA, SEC continuă să solicite, pentru conturile publicate conform normelor IASC, un tablou de corespondențe IAS – US GAAP (Principii Contabile General Acceptate în SUA), cu excepția următoarelor aspecte: duratele de amortizare a diferențelor de achiziție (goodwill); conversia situațiilor financiare ale întreprinderilor ce își prezintă conturile lor în moneda unei economii hiperinflaționiste (IAS 29); tabloul de trezorerie (IAS 7). În 1996, SEC și-a manifestat interesul de a sprijini obiectivul IASC de a emite standarde contabile ce puteau fi folosite pentru întocmirea situațiilor financiare utilizate de către companiile implicate în comerțul și investițiile internaționale. În 1997, Consiliul IASC a înființat un Comitet permanent de interpretare (Standing Interpretations Committee: SIC) pentru a analiza problemele contabile susceptibile să facă obiectul prelucrărilor divergente sau inacceptabile, în absența unor reglementări specifice. În 1998 a avut loc restructurarea organizațională a IASC. IASC a încercat să preia rolul hotărâtor în procesul de eliberare a IAS. În mai 2000, IOSCO a recomandat membrilor săi să permită utilizarea a 30 din cele 40 IASuri (au fost excluse 10) pentru întocmirea situațiilor financiare de către cei implicați în comerțul internațional și în cotații. Procesul de armonizare contabilă – 1993-2000 – se prezintă astfel: 38 1. 1993: IASC și IOSCO au căzut de acord asupra unei liste de standarde fundamentale; S-au revizuit următoarele standarde: IAS 2, 8, 9, 11, 16, 18, 19, 21, 22, 23. 2. 1994: • IOSCO respinge 10 dintre standardele internaționale, dar acceptă 14 IAS-uri; • UE lasă să se întrevadă că s-ar putea orienta spre conceperea de norme contabile proprii; • FASB cade de acord cu IASC să lucreze împreună la standardul pe tema rezultatului pe acțiune. 3. 1995: • Acordul între IOSCO și IASC de a completa lista standardelor fundamentale reciproc recunoscute până în 1999; • Comisia Europeană a decis să sprijine inițiativele și eforturile IASC de a aduce cerințele contabilității europene la un numitor comun cu IAS; • Primele companii germane întocmesc situațiile financiare pe baza IAS; • Banca Mondială acceptă adoptarea IAS-urilor pentru întocmirea situațiilor financiare, în lipsa unor standarde naționale superioare; • FASB inițiază proiectul de comparare a IAS cu US GAAP; • S-a publicat standardul: 4. 1996: • SEC și-a manifestat dorința de a sprijini obiectivul IASC de a emite standarde contabile ce puteau fi folosite pentru întocmirea situațiilor financiare utilizate de către companiile implicate în comerțul și investițiile internaționale; • În Congresul SUA s-a ridicat problema necesității existenței unui set de standarde internaționale de contabilitate general acceptate; • Un studiu comandat de un Comitet al UE demonstrează compatibilitatea IAS cu directivele UE, cu excepții minore; • S-a revizuit IAS 12 – Impozitul pe profit. 5. 1997: • Se înființează SIC; • IASC, FASB și CICA (Institutul Canadian al Contabililor Calificați) elaborează standarde foarte asemănătoare destinate raportării pe segmente; 39 IAS 32 – Instrumente financiare – prezentare și descriere. • FEE recomandă țărilor europene să adopte Cadrul conceptual elaborat de IASC; • China devine membră IASC și observator în Consiliul IASC; • SEC raportează Congresului SUA finalizarea cu succes a unui set de standarde internaționale de contabilitate care vor putea fi implementate în SUA; • S-a publicat standardul IAS 33 – Rezultatul pe acțiune; • S-au revizuit: IAS 1, 14 și 17; • S-au publicat următoarele interpretări ale standardelor: SIC 1 – Stocuri; SIC 2 – Costul îndatorării; SIC 3 – Eliminarea pierderilor din tranzacțiile cu asociați. 6. 1998: • Noua legislație din Germania, Franța, Belgia și Italia permite companiilor mari să utilizeze IAS pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate; • S-a realizat prima traducere oficială a IAS în limba germană; • Sfera de cuprindere a IFAC/IASC se extinde la 140 de organisme profesionale din 101 țări; • Organismele financiare din întreaga lume (Banca Mondială, ministere de finanțe, guvernatori ai băncilor centrale) susțin necesitatea adoptării unui set de standarde internaționale de contabilitate (ca reacție la criza financiară din Asia); • S-au publicat următoarele standarde: • • IAS 34 – Raportarea financiară interimară; IAS 35 – Activități în curs de întrerupere; IAS 36 – Deprecierea activelor; IAS 37 – Provizioane, datorii și active contingente; IAS 38 – Imobilizările necorporale; IAS 39 – Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare. S-au revizuit: IAS 16, 19, 22, 32; S-au publicat următoarele interpretări ale standardelor: SIC 5 – Clasificarea instrumentelor financiare; SIC 6 – Costurile implementării de software; SIC 7 – Introducerea monedei EURO; SIC 8 – Aplicarea pentru prima dată a IAS; SIC 9 – Combinările de întreprinderi; SIC 10 – Finanțările de la buget – operațiuni în afara exploatării; 40 SIC 11 – Operațiunile de import-export. Capitalizarea pierderilor de diferențe severe de curs; SIC 12 – Consolidare; SIC 13 – Societățile în participație; SIC 14 – Active imobilizate – tratamentul contabil al deprecierii. 7. 1999: • IOSCO începe revizuirea setului de standarde fundamentale concepute de IASC; • Un studiu comandat de Comisia Europeană demonstrează că nu există diferențe semnificative între IAS și Directivele europene. CE adoptă un plan de acțiune care include utilizarea IAS ca și cadru de referință european; • FEE, în programul „Strategia pentru Europa”, susține cu tărie implementarea IAS în Europa, indiferent de măsura în care acestea sunt conforme cu directivele europene sau cu US GAAP; • S-a revizuit IAS 10; • S-au publicat următoarele interpretări ale standardelor: SIC 15 – Leasingul operațional; SIC 16 – Participații la capital. 8. 2000: • Comitetul de la Basel își exprimă susținerea pentru IAS și pentru eforturile de armonizare contabilă internațională; •Comisia Europeană lansează un proiect prin care solicită tuturor companiilor europene cotate la bursă să folosească IAS până în 2005; •IOSCO a recomandat membrilor săi să permită utilizarea a 30 de IAS pentru întocmirea situațiilor financiare ale întreprinderilor multinaționale și societăților cotate; •S-a publicat IAS 40 – Investiții imobiliare; •S-au revizuit IAS 12, 19, 28 și 31; •S-au publicat următoarele interpretări ale standardelor: SIC 17 – Costul capitalului: SIC 18 – Metode alternative; SIC 19 – Evaluarea și prezentarea situațiilor financiare cu IAS 21 și IAS 29; SIC 20 – Contabilitatea capitalurilor proprii; 41 SIC 21 – Impozitul pe profit – recuperarea diferențelor din reevaluarea activelor neamortizabile; SIC 22 – Combinările de întreprinderi; SIC 23 – Reevaluarea imobilizărilor corporale; SIC 24 – Instrumente financiare – acțiunile; SIC 25 – Impozit pe profit – schimbarea politicii de impozitare a întreprinderii. Recomandarea făcută de către IOSCO membrilor săi, conform căreia companiile multinaționale implicate în comerțul internațional vor utiliza IAS pentru întocmirea situațiilor financiare, reprezintă un pas important pentru acceptarea IAS la nivel global. Toate organizațiile membre ale IOSCO trebuie să accepte companiile care își întocmesc situațiile financiare în conformitate cu IAS. Pe de altă parte, membrii IOSCO pot cere companiilor să furnizeze o serie de informații suplimentare. UE a făcut pași, în mod continuu, spre acceptarea IAS. Decizia Comisiei Europene din 1995 de a sprijini inițiativele și eforturile IASC de a aduce cerințele contabilității europene la un numitor comun cu IAS a avut la bază câțiva factori: o refuzul UE de a folosi US GAAP în Europa, deoarece nu putea influența în niciun fel US GAAP, în timp ce avea posibilitatea de a influența elaborarea standardelor internaționale. În al doilea rând, poate fi interpretat ca un răspuns al UE la atitudinea ostilă a burselor americane; o US GAAP au fost acceptate fără reconciliere în Europa, în timp ce companiile europene, pentru a putea fi cotate la bursele americane, trebuie să-și întocmească situațiile financiare conform US GAAP; o în 2000, UE cere tuturor companiilor cotate să-și întocmească situațiile financiare consolidate în conformitate cu IAS până în 2005. 3. International Accounting Standards Board (IASB) din 2000 până în prezent În 2000, SEC a inițiat un proiect, care consta în chestionare cu 26 de întrebări cu privire la calitatea și la gradul de acceptabilitate a IAS/IFRS în SUA. Principala întrebare era dacă US SEC ar trebui să-și modifice poziția sau să accepte IAS fără modificări. SEC a primit aproximativ 100 de comentarii, al căror rezumat este: „Asupra ideii dacă IAS sunt sau nu sunt acum de o calitate suficient de bună și dacă SEC ar trebui să accepte IAS fără modificări în locul US GAAP, majoritatea europenilor au răspuns da, cu siguranță, în timp ce majoritatea americanilor au răspuns 42 nu încă. Cu toate aceastea, în 2000 SEC a luat decizia că nu va accepta IAS fără reconcilierea acestora cu US GAAP, în afară de cazul în care: a. nucleul de standarde cuprinde o vastă parte a contabilității; b. calitatea standardelor este foarte bună, având ca rezultat comparabilitatea și transparența; c. pot și vor fi aplicate și interpretate riguros și cu ușurință. Introducerea EURO, în 1999, a condus la creșterea presiunii pentru integrarea piețelor de capital. În martie 2000, CEE a propus un regulament prin care, toate companiile cotate la bursă din UE urmau să întocmească situații financiare consolidate, în conformitate cu IAS/IFRS, până la 01.01.2005. Propunerea a fost susținută de Parlamentul European și s-a concretizat în emiterea, în iunie 2002, a unui regulament care impune utilizarea IAS/IFRS până la data menționată, cu excepția companiilor care fac comerț în SUA și care își întocmesc situațiile financiare în conformitate cu US GAAP. În ceea ce privește relația dintre SEC și Comisia Europeană, acestea au încercat, în numeroase rânduri, să ajungă la o înțelegere în ceea ce privește acceptarea reciprocă a situațiilor financiare întocmite în conformitate cu IAS, însă concluzia a fost că directivele europene nu produc informații suficient de detaliate pentru a răspunde cerințelor utilizatorilor din SUA. Pentru a atinge conformitatea IAS/IFRS – directive europene și pentru a-și proteja obiectivele politice, UE a conceput un mecanism formal de acceptare. UE primește sprijinul EFRAG (Grupul European de Consultanță pentru Raportarea Financiară), care a luat ființă în 2001. Nu numai IASB, ci și FASB este implicat în procesul de armonizare a standardelor contabile. Standardele publicate de FASB constituie baza întocmirii situațiilor financiare ale companiilor americane. În aprilie 2002 FEE publică un document deschis „Implementarea IFRS în Europa”. În iunie 2002 EFRAG recomandă companiilor cotate pe piețele financiare europene, inclusiv băncilor și instituțiilor financiare, întocmirea situațiilor financiare în conformitate cu IFRS, începând cu exercițiul financiar 2005. În octombrie 2002 IASB și FASB semnează o convenție prin care cele două organisme șiau propus să elaboreze standardele de raportare financiară compatibile și să conlucreze în programele viitoare. Această cooperare au început-o prin identificarea principalelor diferențe între cele două sisteme până în 2003, cu scopul reducerii diferențelor respective până în 2005. În iunie 2003, IASB publică IFRS 1, standard recomandat ulterior de IOSCO. În martie 2004, ASB (Consiliul Standardelor Contabile din Marea Britanie) discută strategia pentru convergența UK GAAP cu IFRS. Anul 2005 aduce „harta eliminării diferențelor dintre IAS/IFRS și US GAAP” propusă de SEC, ca dovadă a eforturilor îndreptate către convergența contabilă pe plan internațional. 43 Anul 2006 este plin de evenimente semnificative în sfera convergenței. CESR (Comitetul Burselor de Valori Europene) intenționează introducerea unui sistem de informare electronică pan-european, care să permită accesul la conturile anuale și interimare ale companiilor europene cotate și care aplică IFRS. De asemenea, SEC și Comisia UE au ajuns la înțelegerea conform căreia societățile care întocmesc situații financiare conform cu IFRS, cel mai târziu din 2009, să nu mai fie nevoite să efectueze ajustări în vederea atingerii conformității cu US GAAP, pentru a li se permite accesul la piețele americane de capital. Convergența IASB-FASB continuă și în anul 2009, stabilindu-se anul 2011 ca perioadă de finalizare a procesului. De asemenea, se propune ca anul 2013 să fie anul în care IFRS să se aplice și în întreprinderile americane. Procesul de armonizare contabilă 2001-prezent se prezintă astfel: 1. 2001: •IASB devine succesorul IASC, asumându-și responsabilitățile și preluând IAS și SIC existente; •Comisia Europeană impune companiilor cotate să întocmească conturile consolidate în conformitate cu IAS până în 2005; •A luat ființă EFRAG pentru a sprijini UE în noua strategie contabilă; •Directivele europene sunt amendate pentru a putea corespunde cu IAS 39; •S-a publicat IAS 41 – Agricultura; •S-au publicat următoarele interpretări ale standardelor: SIC 27 – Leasing; SIC 28 – Combinări de întreprinderi; SIC 29 – Concesiunea; SIC 30 – Conversia din moneda de evaluare în moneda de raportare; SIC 31 – Venituri – barter cu servicii de publicitate; SIC 33 – Consolidare – drepturi de vot potențiale și alocarea drepturilor legate de participații; 2. 2002: •EFRAG raportează Comisiei Europene (CE) că nu mai există inconsistențe între IAS (respectiv SIC) și directivele a IV-a și a VII-a de armonizare, modernizate; •SIC își schimbă normele în IFRIC (Comitetul Internațional de Interpretare a Raportărilor Financiare), organism cu competențe, atât de interpretare a standardelor de contabilitate, cât și de orientare a IASB în probleme încă neabordate de IAS/IFRS; 44 •Parlamentul European aprobă propunearea CE de aplicare a IAS până în 2005 pentru companiile cotate, statele membre putând extinde această cerere tuturor companiilor; •EFRAG recomandă adoptarea IAS și SIC în bloc; •S-a revizuit IAS 19; •S-a publicat SIC 32 – Active necorporale – costuri legate de website; •S-a publicat o prefață a IFRS; •IASB și FASB și-a anunțat cooperarea. 3. 2003: •SEC se așteaptă ca FASB să ia în considerare IAS; •EFRAG recomandă CE adoptarea IFRS 1; •Sunt traduse IFRS în toate limbile oficiale ale UE; •IOSCO face presiuni pentru realizarea convergenței; •FASB publică 4 proiecte de norme convergente; •S-a publicat IFRS 1; •IFRIC publică prima interpretare de standard de la numirea sa; •S-au publicat următoarele standarde revizuite: IAS 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 32, 33, 39, 40. 4. 2004: • FASB discută strategia pentru realizarea convergenței UK GAAP cu IFRS; • Australia, Noua Zeelandă, Hong-Kong și Filipine adoptă IAS și IFRS revizuite, cuvânt cu cuvânt, ca și cadru național de referință; • IASB și Accounting Standards Board din Japonia demarează un proiect de convergență cu IAS/IFRS; • S-au publicat următoarele standarde: IFRS 2 – Plata pe bază de acțiuni; IFRS 3 – Combinări de întreprinderi; IFRS 4 – Contracte de asigurări; IFRS 5 – Active imobilizate deținute pentru vânzare și activitățile întrerupte; IFRS 6 – Explorarea și evaluarea resurselor minerale. • S-au revizuit IAS 19, 36, 38, 39; • S-au publicat următoarele interpretări ale standardelor: IFRIC 1 – Modificări ale obligațiilor legate de protecția mediului; 45 – IFRIC 2 – Participații la cooperative și alte instrumente similare; IFRIC 3 – Drepturi de emisiune; IFRIC 4 – Identificarea tranzacțiilor care includ o operațiune de leasing; IFRIC 5 – Drepturi ce decurg din gestionarea de fonduri destinate protecției mediului. • S-a revizuit SIC 12. 5. 2005: • IASB a declanșat un sondaj pe tema utilizării IFRS în UE; • SEC publică „harta eliminării diferențelor dintre IFRS și US GAAP; • UE adoptă în mod oficial IFRS 1, 6; IAS 1, 16, 19, 24, 38, 39; IFRIC 2, 4, 5; • S-a publicat IFRS 7 – Prezentarea instrumentelor financiare; • S-au revizuit IAS 1, 21, 39; IFRS 1, 4, 6; • S-au publicat: IFRIC 6 – Obligații rezultate din participații pe piețe specifice – industria energetică și electronică; IFRIC 7 – Aplicarea metodei retratării conform IAS 29 – Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste; • S-a revizuit IFRIC 3. 6. 2006: • FEE recomandă recunoașterea mutuală între IFRS și US GAAP; • UE amendează directivele sale; • S-a publicat IFRS 8 – Segmente operaționale; • S-au publicat următoarele interpretări ale standardelor: 7. 2007: • IASB propune întocmirea unui set de standarde aplicabile IMM-urilor; • IFRIC se extinde la 14 membri, în loc de 12; • Se propun amendamente la IAS 24, IAS 39 și IFRS 1; 46 IFRIC 8 – Domeniul de aplicare a IFRS 2; IFRIC 9 – Reevaluarea instrumentelor financiare derivate încorporate; IFRIC 10 – Raportarea financiară intermediară și deprecierea activelor; IFRIC 11 IFRS 2 – Tranzacții de grup și cu acțiuni proprii; IFRIC 12 – Acorduri de concesiune a serviciilor. • Se revizuiesc IAS 23 și IAS 1, în sensul precizărilor mai clare referitoare la elementele extraordinare; • Se publică următoarele interpretări ale standardelor: IFRIC 13 – Programe de fidelizare a clienților; IFRIC 14 IAS19 – Plafonarea activului de beneficii, cerințele minim de finanțare și interacțiunile lor. 8. 2008: • IOSCO solicită companiilor precizări referitoare la aplicarea IFRS; • Colaborarea dintre IASB și FASB pentru accelerarea procesului de convergență, a cărei finalizare se propune pentru 2011; • AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Certificați) desemnează IASB ca principalul organism de reglementare în domeniul contabilității; • Se propun amendamente la IAS 24, 33, 39 și IFRS 1, 5,7; • Se publică: 9. 2009: • IASB se extinde la 16 membri și stabilește extinderea geografică a consiliului; • Se aduc amendamente la IFRS 1, 2, 7 și IAS 24, 32, 39, în contextul crizei financiare globale; • Se publică IFRS 9 – Instrumente financiare; • Se publică următoarele interpretări ale standardelor: IFRIC 18 – Transferuri de active de la clienți; IFRIC 19 – Stingerea datoriilor cu instrumente de capitaluri proprii. IFRIC 15 – Acorduri de construcție a proprietăților imobiliare; IFRIC 16 – Acoperirea împotriva riscurilor a unei investiții nete într-o operațiune din străinătate; IFRIC 17 – Distribuire de active nemonetare către proprietari. IASB a demarat în 2003 un proiect pentru îmbunătățirea standardelor internaționale de contabilitate, în urma criticilor aduse de către organele de reglementare a piețelor de capital, de către profesioniștii contabili și alte părți interesate. Obiectivele proiectului au constat în reducerea sau eliminarea variantelor și conflictelor existente în conținutul standardelor, rezolvarea unor probleme de convergență și efectuarea unor îmbunătățiri. 47 Deoarece IASB este un organism privat, nu-și poate impune standardele, având nevoie de suportul normalizatorilor contabili naționali pentru implementarea standardelor sale. În acest sens se poate aprecia că în timp ce organizarea contabilă europeană a fost concepută ca un instrument de integrare economică, armonizarea mondială întreprinsă de IASB reprezintă un instrument de ameliorare a transparenței și a eficienței marilor piețe financiare internaționale. Până în 2009, inclusiv, IASB a elaborat un număr de 50 de standarde, 41 de IAS și 9 IFRS, dintre care 40 sunt în vigoare și sunt utilizate pe o scară din ce în ce mai largă. IASB duce o politică de încurajare a statelor care nu au norme contabile proprii să folosească IAS/IFRS-urile sau să elimine diferențele care există față de normele internaționale. Iată index-ul IAS/IFRS-urilor elaborate de IASB, respectiv de predecesorul său IASC: Anul publicării 1975 1975 1976 1976 1976 1977 1977 1978 1978 1978 1979 1979 1979 1981 1981 1982 1982 1982 1983 1983 1983 1983 1984 1984 1986 1987 1989 1989 1989 1990 1990 IAS/IFRS IAS 1 IAS 2 IAS 3 * IAS 4 * IAS 5 * IAS 6 * IAS 7 IAS 8 IAS 9 * IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 13 * IAS 14 IAS 15 * IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 22 * IAS 23 IAS 24 IAS 25 * IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 30 IAS 31 Standard Prezentarea situațiilor financiare Stocurile Situații financiare consolidate Contabilitatea amortizărilor Informațiile ce trebuie prezentate de entitate în situațiile financiare Tratamentul contabil al modificărilor de preț Situația fluxurilor de trezorerie Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori Cheltuieli de cercetare și dezvoltare Evenimente ulterioare bilanțului Contracte de construcții Impozitul pe profit Active și pasive curente Raportarea pe segmente Informații care reflectă efectele variațiilor de preț Imobilizări corporale Contracte de leasing Venituri (din activități curente) Beneficiile angajaților Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală Efectele variației cursurilor de schimb valutar Combinări de întreprinderi Costurile îndatorării Prezentarea informațiilor privind părțile legate Contabilitatea investițiilor Contabilitatea și raportarea planurilor de pensii Situații financiare consolidate și individuale Investiții în entitățile asociate Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste Informații prezentate în situațiile financiare ale băncilor și ale instituțiilor financiare similare Interese în asocierile în participație 48 1995 1997 1998 1998 1998 1998 1998 1998 2000 2001 2003 2004 2004 2004 2004 2004 2005 2006 2009 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 35 * IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41 IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8 IFRS 9 Instrumente financiare – prezentare și descriere Rezultatul pe acțiune Raportarea financiară interimară Activități în curs de întrerupere Deprecierea activelor Provizioane, datorii și active contingente Imobilizări necorporale Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare Investiții imobiliare Agricultura Adoptarea pentru prima dată a IFRS Plata pe bază de acțiuni Combinări de întreprinderi Contracte de asigurări Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte Exploatarea și evaluarea resurselor minerale Prezentarea instrumentelor financiare Segmente operaționale Instrumente financiare * Standardele nu mai sunt în vigoare 4. Cadrul conceptual contabil IASB Cadrul conceptual internațional, denumit și Cadrul pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, cuprinde conceptele și principiile teoretice care alcătuiesc, împreună, sistemul de referință pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, pentru utilizatorii externi. Acestui cadrul conceptual i se atribuie calitatea de referențial pentru elaborarea normelor contabile și de instrument de coerență a normelor și practicilor contabile. Acest cadru se inspiră din cadrul american, dar nu se adresează unei categorii aparte de utilizatori, ci unei palete largi (vezi categoriile de utilizatori). Comparabilitatea situațiilor financiare întocmite și prezentate în diferitele întreprinderi constituie principala preocupare, actuala preocupare, a profesiei contabile din întreaga lume, având ca purtător de cuvânt IASB. Consiliul este angajat în atenuarea diferențelor de prezentare a informațiilor financiar-contabile, căutând să armonizeze reglementările, standardele și procedurile contabile referitoare la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Potrivit strategiei IASB, rolul normalizării prin standardele profesionale constă în: furnizarea de reguli contabile general-valabile, capabile să armonizeze, în cât mai mare măsură, standardele și procedurile contabile practicate în diverse țări; asigurarea unei baze unitare pentru elaborarea situațiilor financiare; adaptarea standardelor naționale la cele internaționale și nu suprapunerea lor; 49 – circumscrierea ariei de aplicare a standardelor internaționale numai la elementele esențiale, urmărind ca standardele să nu devină limitative sau coercitive. Cadrul conceptual internațional urmărește să răspundă necesităților comune majorității utilizatorilor (vezi utilizatorii și necesitățile lor). Problematica întocmirii și prezentării situațiilor financiare conform cadrului conceptual internațional este abordată prin prisma: obiectivului situațiilor financiare; caracteristicilor calitative care determină utilitatea informațiilor din situațiile financiare; definirii, recunoașterii și evaluării elementelor pe baza cărora sunt întocmite situațiile financiare; conceptelor de capital și de menținere a nivelului capitalului. Cadrul general (C.G.) precizează că obiectivul situațiilor financiare este acela de a furniza informații despre: poziția financiară, performanță, modificarea poziției financiare a entității. Întocmirea situațiilor financiare constituie o parte a procesului de raportare financiară. Pentru a răspunde obiectivului de asigurare a comparabilității activităților diferitelor întreprinderi, C.G. stabilește o componentă obligatorie a setului de situații financiare. Un set complet de situații financiare cuprinde: un bilanț; un cont de profit și pierdere; o situație a variației capitalurilor proprii; un tablou al fluxurilor de numerar/trezorerie; o anexă care cuprinde politicile contabile și notele explicative. Coroborând liniile generale trasate în C.G. cu prevederile standardelor de contabilitate conexe întocmirii situațiilor financiare, se poate constata că: o IASB lasă o mare libertate contabilului în exercitarea raționamentului profesional, deoarece ghidează doar elementele minime ale situațiilor financiare, fără a impune detalierea lor; o IASB încurajează prezentarea unui raport de gestiune care descrie și explică principalele caracteristici ale performanței financiare și ale situațiilor financiare a ntreprinderii, ca și principale incertitudini cu care se confruntă; o Se încurajează prezentarea de situații suplimentare care să cuprindă informații despre mediul natural și despre valoarea adăugată creată de întreprindere. Spre exemplu: IAS 1 – Prezentarea situațiilor financiare – cuprinde elemente generale aferente prezentării situațiilor financiare și completează cadrul conceptual în ceea ce privește: noțiunea de imagine fidelă; metodele contabile; continuitatea exploatării; contabilitatea de angajamente; pragul de semnificație; elemente minime obligatorii de prezentat în situațiile financiare etc. IAS 32 – Instrumente financiare: prezentare și descriere – și 50 IAS 39 – Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare – introduc conceptul de „valoare justă” care nu este prevăzut în cadrul conceptual. Atunci când există un conflict între cadrul conceptual și un standard internațional de contabilitate/raportare financiară, cadrul conceptual nu primează în fața standardului. 4.1. Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare Caracteristica principală a cadrului conceptual este prezentarea unor linii de ghidare în procesul de elaborare și prezentare a situațiilor financiare. Cadrul conceptual nu merge pe reguli stricte și persuasive (convingătoare), ci pe caracteristici și concepte care să stea la baza acestui proces. Astfel, alături de obiectivul general al situațiilor financiare, apar și caracteristicile calitative ale situațiilor financiare: inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea, comparabilitatea. Inteligibilitatea este ușurința înțelegerii informațiilor de către utilizatori. Aceasta este o calitate esențială a informațiilor furnizate de situațiile financiare, mai ales în condițiile în care utilizatorii dispun de cunoștințe economice și de noțiuni contabile suficiente. Relevanța este capacitatea informațiilor de a fi utile beneficiarilor la luarea deciziilor, ajutându-i să evalueze evenimente prezente, anterioare sau viitoare și să corecteze eventualele greșeli din trecut. Credibilitatea presupune ca informația contabilă să nu conțină nicio eroare sau element de subiectivism și să ofere o imagine fidelă fenomenelor sau proceselor reflectate. Aceasta înseamnă că informația contabilă trebuie să fie obiectivă, să reflecte substanța și efectul evenimentelor economice în aceeași măsură ca și aspectele juridice, să fie neutră, completă și ilustrată în limitele prudenței. Comparabilitatea presupune ca informația prezentată în situațiile financiare să poată fi comparată de către utilizatori în timp, pentru aceeași întreprindere, dar și pentru diferite întreprinderi și să determine tendința privind poziția financiară și performanțele întreprinderii. Aceste caracteristici calitative ale informațiilor financiare sunt însoțite și de limitele prezentării informațiilor contabile, limite care vizează o prezentare oportună, un raport costbeneficii rentabil și găsirea unui echilibru între caracteristicile calitative. 4.2. Structurile modelate prin situațiile financiare Cadrul conceptual prezintă structurile modelate prin situațiile financiare, în corelație cu modalitățile de recunoaștere și de evaluare a acestor elemente și nu formate impuse pentru acestea. Suntem, așadar, în fața politicilor contabile care vizează întocmirea și prezentarea situațiilor financiare: 51 – politici contabile privind structurile situațiilor financiare; politici contabile privind recunoașterea structurilor situațiilor financiare; politici contabile privind evaluarea structurilor situațiilor financiare. Aceste politici contabile sunt dezvoltate și detaliate prin precizările date de cadrul conceptual și IAS 1. Normalizarea prin cadrul conceptual pornește de la obiectivul urmărit, și anume acela de a furniza informații despre poziția financiară, performanța și modificările poziției financiare, astfel încât să răspundă nevoii de informare a unei largi sfere de utilizatori. Deci, există formate bine conturate și impuse societăților. Cadrul conceptual IASB, completat de prevederile din IAS 1, nu face altceva decât să explice noțiunile definite prin obiectivul propus și să prezinte elementele componente ale situațiilor care să ajute la realizarea acestui obiectiv. Îndeplinirea acestui obiectiv se face prin următoarele politici contabile: stabilirea componentelor situațiilor financiare care să prezinte fiecare din cele trei aspecte enumerate mai sus (poziția financiară, performanță, modificarea poziției financiare); delimitarea categoriilor pentru clasificarea elementelor care formează averea societății, categorii formulate de cadrul general și care trebuie să apară în situațiile financiare ale oricărei societăți; clasificarea elementelor într-una din categoriile identificate prin aplicarea definițiilor date de cadrul conceptual. Potrivit cadrului conceptual, poziția financiară a unei societăți este reflectată de către bilanț, care va cuprinde 3 categorii de structuri: activele, datoriile și capitalurile proprii. Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente anterioare și de la care se așteaptă să genereze avantaje sau beneficii economice viitoare pentru întreprindere. Avantajele economice viitoare încorporate în active reprezintă potențialul de a contribui, în mod direct sau indirect, la fluxul de numerar și echivalente ale numerarului care intră în întreprindere. Acest potențial poate fi: unul productiv, fiind dat de activitățile de exploatare ale întreprinderii; dat de alte activități ale întreprinderii, activități care să influențeze numerarul și echivalentele acestuia, fie prin creșterea intrărilor, fie prin reducerea ieșirilor. De obicei, o întreprindere utilizează activele pentru a produce bunuri, executa lucrări sau presta servicii pentru clienți. Aceste bunuri, lucrări și servicii satisfac necesități ale clienților și, deci, aceștia – clienții – sunt dispuși să plătească pentru a le obține, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al întreprinderii. Pentru a veni în sprijinul celor care aplică definiția, C.G. detaliază 52 modurile în care pot intra în întreprindere avantajele economice viitoare, încorporate în active precizând că un activ poate fi: a) utilizat separat sau împreună cu alte active pentru obținerea de bunuri, executarea de lucrări sau prestarea de servicii; b) schimbat cu alte active; c) utilizat pentru stingerea unei datorii; d) repartizat acționarilor întreprinderii. C.G. face și precizarea că există o legătură strânsă între ieșirile de numerar și generarea de active, dar nu este neapărat necesar ca cele două să coincidă. De aceea, în momentul în care se produce o ieșire de numerar, aceasta poate însemna că se urmărește obținerea de avantaje economice viitoare, dar nu este o dovadă concludentă că elementul obținut corespunde definiției unui activ. În mod similar, absența unei ieșiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element să satisfacă definiția unui activ, care poate fi recunoscut în bilanț. Sunt menționate, totodată, și aspectele privind clasificarea activelor. Deși majoritatea activelor au formă fizică, acest lucru nu trebuie considerat un criteriu de clasificare, deoarece forma fizică nu este esențială pentru existența unui activ. De exemplu, brevetele. La stabilirea momentului în care un element satisface definiția activelor trebuie acordată atenție substanței și realității economice a acestuia și nu numai formei sale juridice. C.G. precizează că dreptul de proprietate nu este esențial pentru determinarea unui activ. De exemplu, o imobilizare deținută prin contract de leasing financiar. O datorie reprezintă o obligație actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente anterioare și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează avantaje sau beneficii economice. Din definiție se observă că o caracteristică esențială a datoriei este faptul că întreprinderea are o obligație actuală. O obligație reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acționa întrun anumit fel. Obligațiile se reflectă în sume ce trebuie plătite pentru bunuri, lucrări și servicii primite și reprezintă obligații legale. Trebuie făcută distincția între o obligație actuală și un angajament viitor. Decizia conducerii unei întreprinderi de a achiziționa active în viitor nu reprezintă, prin ea însăși, o obligație prezentă. În mod normal, obligația apare numai în momentul livrării activului. Stingerea unei obligații prezente implică, de obicei, renunțarea întreprinderii la anumite resurse care încorporează avantaje economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părți. C.G. prezintă situații care duc la ieșiri de numerar: a) plata în numerar; b) transferul altor active; 53 c) înlocuirea respectivei obligații cu o altă obligație; d) transformarea obligației în capital propriu. În definiție se precizează că datoriile rezultă din tranzacții sau din alte evenimente trecute. De exemplu, achiziția de bunuri dă naștere unor datorii comerciale, iar primirea unui credit de la bancă dă naștere unei obligații de rambursare a creditului. De asemenea, întreprinderea poate recunoaște reducerile viitoare pe baza cumpărărilor anuale făcute de clienți ca fiind obligații. În acest caz, vânzarea bunurilor din perioada anterioară este tranzacția care dă naștere datoriei respective. Capitalul propriu este interesul rezidual al acționarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale. Conform cadrului conceptual, capitalul propriu poate fi subclasificat în bilanț. Sunt exemplificate ca elemente separate ce trebuie prezentate în structura capitalurilor proprii: fondurile provenite de la acționari; rezultatul reportat; rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat și rezervele ce reprezintă ajustări pentru menținerea nivelului capitalului. Elementele de capitaluri proprii sunt, poate, cele mai importante de prezentat. Astfel, evaluarea capitalului propriu are un caracter rezidual, mărimea sa depinzând de evaluarea activelor și datoriilor în bilanț. Performanța financiară este reflectată în situațiile financiare cu ajutorul contului de profit și pierdere și al situației variației capitalurilor proprii. Aceasta din urmă poate fi prezentată sub forma unei situații a rezultatului global care, cuprinde, alături de rezultatul din contul de profit și pierdere, și câștigurile sau pierderile recunoscute direct în capitalurile proprii fără a tranzita contul de profit și pierdere. Informațiile despre performanța unei întreprinderi, în special despre profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potențiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor. Informațiile despre performanță sunt utile pentru anticiparea capacității întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Rezultatul, ca expresie a performanței, este prezentat utilizând două categorii de structuri: veniturile și cheltuielile. Deși definițiile veniturilor și cheltuielilor surprind caracteristicile lor esențiale, ele trebuie completate cu criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a putea fi recunoscute în contul de profit și pierdere. Veniturile constituie creșteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creșteri ale activelor sau descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuții ale 54 investitorilor. Definiția veniturilor include atât venituri din activități curente, cât și câștiguri din orice alte surse. Veniturile din activitățile curente se pot regăsi sub diferite denumiri: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevențe, chirii. Câștigurile reprezintă alte elemente care corespund definiției veniturilor și pot apărea sau nu ca rezultat al activității curente a întreprinderii. Câștigurile reprezintă creșteri ale avantajelor economice și, din acest punct de vedere, nu diferă ca natură de venituri și de aceea sunt privite ca elemente componente ale veniturilor. Câștigurile includ sumele rezultate în urma ieșirii activelor imobilizate pe termen mediu și lung. Prezentarea câștigurilor în contul de profit și pierdere se realizează, de obicei, distinct, deoarece cunoașterea existenței acestora este importantă pentru procesul decizional. Câștigurile sunt prezentate la valoarea netă (exclusiv cheltuielile aferente). Cheltuielile constituie diminuări ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor și creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către investitori. Conform definiției, cheltuielile includ acele cheltuieli care apar în procesul desfășurării activităților curente ale întreprinderii, precum și pierderile. Cheltuielile ce apar în cursul activităților curente ale întreprinderii includ: costul vânzărilor, salariile și amortizarea. De obicei, ele se regăsesc sub forma ieșirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile sau imobilizările. Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiției cheltuielilor și care pot apărea sau nu pe parcursul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. Pierderile reprezintă diminuări ale avantajelor economice și, din acest punct de vedere, nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. În categoria pierderilor sunt incluse cele rezultate din dezastre (inundații, incendii, cutremure), precum și cele rezultate din ieșirea activelor pe termen mediu și lung. Prezentarea pierderilor în contul de profit și pierdere se realizează distinct, datorită importanței cunoașterii existenței și valorii acestora în procesul decizional. Pierderile sunt raportate la valoarea netă (exclusiv veniturile aferente). Veniturile și cheltuielile se pot regăsi în contul de profit și pierdere în diferite moduri, astfel încât să furnizeze informația relevantă pentru procesul decizional. 4.3. Criteriile de recunoaștere a elementelor în situațiile financiare Recunoașterea este definită ca fiind procesul de încorporare în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element ce îndeplinește următoarele criterii: 55 este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate să intre în sau să iasă din întreprindere; elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil. Acest proces implică descrierea respectivului element și asocierea unei anumite sume, precum și includerea respectivei sume în totalul bilanțului sau al contului de profit și pierdere. C.G. face o mențiune distinctă, prin care precizează că neincluderea elementelor în bilanț sau în contul de profit și pierdere nu poate fi corectată nici prin prezentarea politicilor folosite, nici prin note sau informații suplimentare. În același timp, criteriile de recunoaștere implică o interdependență între structuri: de exemplu, o datorie impune în mod automat recunoașterea unei alte structuri, precum un activ sau o cheltuială. Se observă că cerința de probabilitate a avantajelor economice vine să readucă în prim plan definițiile elementelor, care se circumscriu existenței acestor avantaje. Deși nu este menționată ca un criteriu de sine stătător, respectarea definițiilor în cadrul procesului de evaluare este implicită. Putem considera că definițiile reprezintă axioma procesului de recunoaștere. Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoaștere în corelație cu gradul de incertitudine prezent care influențează realizarea unui avantaj economic viitor asociat unui element. De exemplu: evaluarea unei clădiri în ianuarie N scoate în evidență anumite deficiențe constructive, ceea ce înseamnă că valoarea reală a clădirii este mult mai mică decât cea reflectată în bilanț la sfârșitul anului N-1. Este probabil ca aceste probleme să fi existat și la sfârșitul anului N-1 și, deci este justificat să se facă o ajustare în situațiile financiare pentru a se reflecta această diminuare valorică. În această situație, întreprinderea recunoaște, conform definiției, un element de activ, dar nu la valoarea inițială de intrare, ci la valoarea estimată (ținând cont de riscurile probabile) a avantajelor economice viitoare pe care clădirea le poate aduce întreprinderii. A doua condiție din definiție este aceea să aibă un cost sau o valoare ce poate fi evaluată în mod credibil. În multe cazuri, costul sau valoarea trebuie estimat(ă). Folosirea unor estimări rezonabile constituie o parte esențială în elaborarea situațiilor financiare și nu influențează credibilitatea lor. În cazul în care nu poate fi realizată o estimare rezonabilă elementul nu va fi recunoscut în bilanț sau în contul de profit și pierdere. De exemplu, încasările previzionate în urma unui proces în instanță pot corespunde definiției activelor și veniturilor, precum și criteriul de probabilitate a realizării; totuși, dacă nu este posibilă evaluarea credibilă a câștigului, aceste încasări nu pot fi înregistrate ca active sau venituri. Aceste încasări previzionate trebuie, totuși, prezentate în note sau ca informații suplimentare. Atunci când evaluarea credibilă a pierderilor nu este posibilă, acestea nu pot fi recunoscute în bilanț sau în contul de profit și pierdere. Asemenea pierderi previzionate trebuie, totuși, 56 prezentate în notele explicative ca informații suplimentare, prin prezentarea unei datorii contingente. Cadrul conceptual prezintă politici detaliate privind recunoașterea fiecăreia dintre cele 5 structuri ale situațiilor financiare. Astfel, un activ este recunoscut în bilanț în momentul în care este probabilă realizarea unui avantaj economic viitor de către întreprindere și activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil. O datorie este recunoscută în bilanț în momentul în care este probabil ca o ieșire de resurse, purtătoare de avantaje economice, va rezulta din lichidarea unei obligații curente (prezente), iar valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată în mod credibil. În practică, obligațiile rezultate din contracte în care nu s-au realizat încă obligațiile contractuale (de exemplu datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite încă) nu sunt, în general, recunoscute ca datorii în situațiile financiare. Veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o creștere a avantajelor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. De exemplu, creșterea netă a activelor rezultată din vânzarea produselor ori din descreșterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o reducere a avantajelor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creșterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Aceasta înseamnă că recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii datoriilor sau a reducerii activelor (drepturile salariale angajate sau amortizarea imobilizărilor corporale). În procesul de recunoaștere a cheltuielilor, C.G. prezintă principiul conectării acestora la venituri. Astfel, cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere pe baza asocierii directe între costurile implicate și obținerea elementelor specifice de venit. Acest proces implică recunoașterea simultană sau combinată a veniturilor și cheltuielilor care rezultă direct și concomitent din aceleași tranzacții sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vândute sunt recunoscute în același timp cu venitul din vânzarea bunurilor. Cadrul conceptual mai precizează că o cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit și pierdere atunci când un cost nu generează avantaje economice viitoare sau atunci când și în măsura în care viitoarele avantaje economice nu corespund condițiilor pentru recunoașterea în bilanț sub formă de activ. 4.4. Bazele de evaluare a elementelor în situațiile financiare 57 Alături de condițiile de recunoaștere, C.G. enumeră câteva baze de evaluare a structurilor situațiilor financiare. Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare, precum: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă (de decontare a obligației), valoarea actualizată. Costul istoric este costul de origine evaluat, măsurat și înregistrat la recunoașterea activelor și datoriilor. Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării. La determinarea costului curent, activul luat în considerare trebuie să permită menținerea producției întreprinderii, condiție care îngreunează stabilirea unei valori în contextul progresului tehnic permanent. Valoarea realizabilă constă în valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde astăzi activul sau dacă și-ar achita astăzi toate datoriile, ambele în condiții normale de tranzacționare. Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcție de fluxurile de avantaje viitoare ce apar în desfășurarea normală a activității, adică aducerea la zi a unei valori care devine disponibilă mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuală care este determinată cu ajutorul viitorului. Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată de întreprinderi în elaborarea situațiilor financiare este costul istoric. Acesta este, de obicei, combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile sunt înregistrate la minimul dintre cost și valoarea realizabilă netă. Exemplu: Întreprinderea achiziționează pe 25.03.2009 un computer în valoare de 4500 u.m., amortizabil în 3 ani ( ⇒Alunară = 125 u.m./lună), după metoda liniară. La 31.12.2009, amortizarea cumulată = 1125 u.m. Datorită inflației, la 31.12.2009 prețurile au crescut față de martie cu 15%. Datorită uzurii morale, valoarea de piață a computerului la 31.12.2009 este de 3200 u.m. Dacă întreprinderea ar vinde, la 31.12.2009, computerul, ar trebui să suporte un cost de vânzare de 20 u.m. Ca urmare a utilizării în următorii ani (n=3), întreprinderea poate recupera pe computer următoarele valori: 1250 u.m. în 2010, 1150 u.m. în 2011, 1000 u.m. în 2012, valori ce pot fi actualizate anual cu o rată (ra) de 12%. Astfel, la 31.12.2009, se pot stabili: 58 costul istoric depreciat (amortizat) = Vi – Ac = 4500 – 1125 = 3375 u.m. costul de înlocuire, în condiții de inflație = (Vi – Ac) * 1,15 = 3375 * 1,15 =3881,2 u.m. valoarea realizabilă = Valoarea de piață – Cheltuieli de vânzare = 3200 – 20 = 3180 u.m. valoarea actualizată = ∑ Beneficii economicei 1250 1150 1000 = 1,12 1 + 1,12 2 + 1,12 3 = 3437,8 u.m. i (1 + ra ) 4.5. Conceptele de capital și de menținere a capitalului Orice bază de evaluare folosită trebuie să permită menținerea capacității de finanțare a capitalului, astfel încât, după fiecare exercițiu, fondurile investite sub formă de capital să fie reconstituite pentru a-și menține valoarea inițială. Aceasta reprezintă motivația tratării conceptelor de menținere a capitalului ca bază a întocmirii situațiilor financiare. Cadrul conceptual prezintă două concepte de menținere a capitalului: menținerea capitalului financiar și menținerea capitalului fizic Menținerea capitalului financiar asigură profit întreprinderii atunci când valoarea financiară a activelor nete la sfârșitul perioadei depășește valoarea activelor nete la începutul perioadei, luând în considerare și distribuirile către proprietari și contribuțiile proprietarilor la capitalul societății. Rezultatul se determină astfel: ACTIVE NETE1 – – ACTIVE NETE0 + + DISTRIBUIRI CĂTRE PROPRIETARI – – CONTRIBUȚII ALE PROPRIETARILOR = = REZULTAT Menținerea capitalului fizic asigură profit atunci când are loc o creștere a capitalului fizic în decursul perioadei. Menținerea capitalului fizic se reflectă în menținerea capacității de exploatare a firmei. Rezultatul se determină astfel: CAPACITATEA DE PRODUCȚIE1 – – CAPACITATEA DE PRODUCȚIE0 + + DISTRIBUIRI CĂTRE PROPRIETARI – – CONTRIBUȚII ALE PROPRIETARI = 59 = REZULTAT În concepția capitalului fizic, activele imobilizate și stocurile sunt evaluate la costuri curente, iar creșterea prețurilor care afectează activele și datoriile nu reprezintă un rezultat realizat, ci o ajustare privind menținerea capitalului, recunoscută în capitalul propriu. Astfel, dacă menținerea capitalului financiar pune accentul pe conservarea averii proprietarilor, menținerea capitalului fizic deplasează accentul către conservarea averii societății, privită sub forma sa fizică. 60 III. CADRUL CONCEPTUAL CONTABIL, PE ȚĂRI (pe principalele țări, pe scurt) 1. Contabilitatea în Marea Britanie – U.K.G.A.A.P. Pe scurt: • • • • • cele mai importante trăsături ale sistemului contabil: simplitatea și libertatea judecății profesionale; în centrul sistemului contabil este plasată profesia contabilă; reglementările în domeniu vizează SRL-urile (mai puțin alte forme de organizare); fiscalitatea este complet separată de contabilitate; britanicii au reușit să exporte pe continent conceptul de imagine fidelă. 1.1. Surse de drept Legea societăților comerciale – reflectă evoluția normalizării din sec. XIX și până în anii `80, ani marcați de introducerea Directivelor Europene (IV – 1982 și VII – 1989). Legea reglementează: formatul de bilanț și cont de profit și pierdere (conform Directivei a IV-a); evaluarea imobilzărilor corporale și pe alte baze în afara costului istoric; principiile de raportare a unei imagini fidele; reguli pentru auditarea conturilor, înregistrări contabile sau raportare către acționari. Bursa londoneză – entitate autonomă de reglementare, formulă preferată de guvernul britanic celei utilizate în SUA, unde Comisia de Valori Mobiliare (SEC) este o agenție guvernamentală. Ministerul comerțului și industriei este responsabil cu funcționarea societăților comerciale și a contabilității acestora. Consiliul pentru standarde de contabilitate (ASB) 1.2. Organisme normalizatoare a. Consiliul pentru Raportare Financiară (FRC) – o „creație colectivă” a profesiei contabile, a comunității financiare și a guvernului. Are în subordine 5 consilii printre care și ASB. Este responsabil cu reglementarea prezentării informațiilor financiare și cu procurarea fondurilor necesare pentru acoperirea cheltuielilor de funcționare. b. Consiliul pentru standarde de contabilitate (ASB) – emite standarde de contabilitate. 61 c. Celelalte comisii subordonate FRC, cu responsabilități specifice. 1.3. Profesia contabilă Originea profesiei contabile o aflăm în mijlocul secolului al XIX-lea. În prezent: profesia contabilă britanică este structurată în 6 organisme profesionale, organizate pe 3 grupe: 1) Grupa „experților contabili”, în care intră: Institutul Experților Contabili din Anglia și Țara Galilor; Institutul Experților Contabili din Scoția; Institutul Experților Contabili din Irlanda: 2) Grupa „contabililor autorizați”, – include Asociația Contabililor Autorizați; 3) Grupa „alte organisme specializate”, care incude: Institutul Contabililor de Gestiune; Institutul pentru Finanțe Publice și Contabilitate. 1.4. Cadrul contabil general Are un istoric, dar, în 1990, o dată cu crearea ASB, normalizatorii britanici au încercat să definească un cadru conceptual, publicat sub numele „Declarație de principii”, care, în timp, a suferit modificări în trepte. Acest cadru conceptual: cuprinde următoarele capitole: 1. Obiectivele situațiilor financiare; 2. Entitățile care întocmesc situații financiare; 3. Caracteristicile calitative ale informațiilor financiare; 4. Componentele situațiilor financiare; 5. Criterii de recunoaștere; 6. Criterii de evaluare; 7. Prezentarea situațiilor financiare; 8. Contabilitatea intereselor în participație. precizează gama de utilizatori cărora li se adresează acest cadru: investitori; salariați; creditori; furnizori; clienți; guvernamentale; marele public. puterea publică și agențiile 62 Conceptul de „imagine fidelă” reprezintă chintesența sistemului britanic de raportare. Este testul final al situațiilor financiare, cu impact direct asupra practicilor contabile. Conceptul a fost „exportat” în țările europene prin Directiva a IV-a. Acest concept are un caracter dinamic datorită schimbării, în timp, a cerințelor utilizatorilor. De aceea, „Declarația de principii” nu definește noțiunea de imagine fidelă, însă așează acest concept la baza setului de principii de contabilitate emis de ASB. Accentul este pus pe relevanță și credibilitate. Obiectivul situațiilor financiare formulat de ASB: de a furniza informații utile privind situația financiară și performanța unei întreprinderi către utilizatori. Calitățile informațiilor financiare: calități primordiale: importanța relativă, pertinența și fiabilitatea; calități secundare: comparabilitatea și inteligibilitatea. Continuitatea exploatării – entitatea își va continua activitatea într-un viitor previzibil, fără intenția sau obligația de încetare a exploatării; Nominalismul – în evaluare, se acceptă derogări importante de la principiul costului istoric și acceptă: costul actual, valoarea de piață; Permanența metodelor: utilizarea acelorași metode de la un exercițiu la altul; Indepdendența exercițiilor și conectarea cheltuielilor cu veniturile – viața oricărei entități este împărțită, în mod convențional, în exerciții financiare, iar recunoașterea veniturilor și cheltuielilor se face pe măsura realizării și angajării lor; Prudența – numai profiturile realizate sunt înregistrate în contul de profit și pierdere. Un profit este considerat ca realizat atunci când el este materializat în trezorerie sau sub forma oricărui alt activ a cărui transformare în elemente de trezorerie este în mod rațional sigură. Pierderile sunt recunoscute din momentul în care ele constituie un pasiv cunoscut, indiferent că mărimea lor este sigură sau numai estimată. Prudența este mai mult o atitudine decât un principiu, ea fiind operațională după ce principiul conectării cheltuielilor cu veniturile a fost aplicat. Necompensarea – se aplică în prezentarea bilanțului și contului de profit și pierdere și în evaluarea elementelor cuprinse în aceste documente financiare (active-pasive; venituri-cheltuieli); Importanța relativă – conturile anuale trebuie să conțină toate informațiile susceptibile să aibă o influență asupra evaluărilor și deciziilor generate prin lectura conturilor. Aplicarea acestui principiu este o problemă de judecată profesională. 63 Principii contabile general-admise: – Prevalența realității asupra aparenței – operațiunile sunt prezentate și înregistrate conform naturii lor și realității lor financiare, fără să se țină cont, în mod unic, de aparența juridică; – Intangibilitatea bilanțului de deschidere – cheltuielile și veniturile exercițiului trebuie să fie înregistrate la nivelul rezultatului și nu în mod direct la rezerve. 1.5. Reguli de prezentare a situațiilor financiare Situațiile financiare britanice cuprind: situațiile fundamentale și notele. o situație privind poziția financiară a firmei (Bilanțul); situații privind performanțele firmei (Contul de profit și pierdere și Situația tuturor câștigurilor și pierderilor înregistrate); tabloul fluxurilor de trezorerie. Notele explicitează și îmbogățesc informațiile cuprinse în situațiile fundamentale. Companiile britanice întocmesc, de obicei, următoarele situații financiare: 1. bilanț; 2. cont de profit și pierdere; 3. situația tuturor câștigurilor și pierderilor înregistrate; 4. situația fluxurilor de trezorerie; 5. note la conturile anuale; 6. variația capitalurilor proprii; 7. raportul auditorilor. Reguli de prezentare a bilanțului: Legea societăților comerciale propune două modele de bilanț: unul vertical (sub formă de listă); unul orizontal (sub formă de cont). Situațiile fundamentale se compun din: Varianta preferată de majoritatea firmelor este modelul vertical. Reguli de prezentare a contului de profit și pierdere Modelul contului de profit și pierdere urmează prevederile Directivei a IV-a: formă de listă; formă de cont. 64 Reguli de prezentare a situației tuturor câștigurilor și pierderilor înregistrate „Situația” apare ca o completare a informațiilor cuprinse în contul de profit și pierdere. Ea prezintă alte detalii capabile să reflecte calitatea rezultatului (surplusurile de reevaluare, diferențele de curs valutar). Se prezintă sub forma unui tablou ce conține ansamblul câștigurilor și pierderilor realizate și nerealizate, iar rezultatul final reflectă variația activului net pe parcursul exercițiului financiar. Reguli de prezentare a situației fluxurilor de trezorerie Informațiile vor reflecta măsura în care activitatea desfășurată generează elemente de trezorerie, separat pentru activitatea de exploatare și separat pentru alte activități (de investiții, de finanțare). Fluxurile de trezorerie degajate de activitatea de exploatare pot fi determinate pe baza a două motode: directă (fluxuri de încasări-plăți) și indirectă (plecând de la rezultatul înaintea impozitării). Reguli de prezentare a notelor la conturile anuale Notele au rolul de a detalia informațiile prezentate în celelalte situații financiare, dar dintr-o altă perspectivă sau de a prezenta alte informații complementare. Anexa cuprinde: politici contabile, prezentarea imobilizărilor, remunerarea serviciilor financiare, riscurile care afectează activele și pasivele, raportări pe segmente etc. 2. Sistemul contabil american – U.S.G.A.A.P. Pe scurt: • • • SUA fiind un stat federativ, are un sistem contabil complex, fiecare stat având organisme proprii de reglementare a activității economice și a obligațiilor fiscale; dreptul de a profesa ca și contabil autorizat se câștigă în funcție de legislația fiecărui stat federativ, fără a fi condiționat de apartenența la organismul profesional național; în SUA, cercetarea contabilă îmbracă două expresii: ea este normativă – căutând să uniformizeze practicile; ea este pozitivistă – încearcă să explice (prin forța cercetării de tip empiric) de ce contabilitatea este ceea ce este, de ce contabilii fac ceea ce fac și care sunt efectele acestor fenomene asupra oamenilor și asupra resurselor. 2.1. Surse de drept Comisia de Valori Mobiliare (US SEC) – organism de reglementare la nivel federal, numit de Congresul SUA. 65 SEC este o agenție guvernamentală independentă, care nu se plasează sub influența directă a Casei Albe sau a Congresului, dar membrii consiliului de administrație sunt numiți de președintele SUA și confirmați de Senat, iar Congresul SUA supervizează activitatea SEC și îi controlează bugetul. Deși dipune de autoritate legală în sfera elaborării de standarde de contabilitate și raportare financiară, SEC „preferă” să delege sectorului privat responsabilitatea conceperii principiilor contabile general-admise (US GAAP). Presiunea SEC asupra celorlalte organisme normalizatoare este deseori resimțită, ca efect al calității sale de organism supervizor. Legea federală privind impozitarea veniturilor (aprox. 2800 de pagini) – este o ramură a Departamentului de trezorerie, responsabilă cu interpretarea și aplicarea reglementărilor fiscale; Consiliul pentru standarde de contabilitate financiară (FASB) 2.2. Organisme normalizatoare a. Consiliul pentru standarde de contabilitate financiară (FASB) – organism privat, însărcinat cu elaborarea principiilor contabile general-admise în SUA. FASB este total independent și emite două categorii de texte: enunțuri ale conceptelor de contabilitate financiară, care prezintă conceptele fundamentale pe care se bazează normele de întocmire și de prezentare a conturilor, dar care nu constituie GAAP; enunțuri ale standardelor de contabilitate financiară, care definesc regulile contabile aplicabile întocmirii și prezentării situațiilor financiare și care sunt considerate GAAP. FASB a devenit sursa și autoritatea principală de doctrină contabilă în SUA. b. FAF (Financial Accounting Foundation) – organism de supraveghere a activităților FASB, dar și de administrare și finanțare a FASB. 2.3. Profesia contabilă Institutul American al Experților Contabili (AICPA); AcSEC (Accounting Standards Executive Committee) – for consultativ pentru membrii organizației profesionale AICPA; Profesia de auditor. 66 2.4. Cadrul contabil general Contabilitatea și elaborarea situațiilor financiare ale întreprinderilor se bazează pe câteva principii contabile fundamentale. În 1978, FASB a publicat un document „Enunț al conceptelor de contabilitate financiară” (SFAC), document în introducerea căreia sunt prezentate obiectivele, ipotezele și caracteristicile calitative ale situațiilor financiare. SFAC are mai multe părți: o SFAC 1 – Obiectivele comunicării financiare publicate de întreprinderi; o SFAC 2 – Caracteristicile calitative ale informațiilor; o SFAC 5 – Principiile fundamentale de recunoaștere și de măsurare în situațiile financiare ale întreprinderii; o SFAC 6 – Elementele situațiilor financiare; o SFAC 7 – Utilizarea fluxurilor de trezorerie și a valorilor actuale în evaluare. Obiectivele situațiilor financiare, în contextul american, sunt considerate drept concepte generale. Contabilitatea are, înainte de toate, rolul de asistare în luarea deciziilor economice (tradițional, contabilitatea este un mijloc cu ajutorul căruia conducerea raportează proprietarilor prin intermediul conturilor agregate). În această abordare, contabilitatea financiară are ca obiectiv principal obținerea de informații care să permită funcționarea eficientă a piețelor de capital și alocarea eficientă a resurselor Situațiile financiare au următoarele obiective: Furnizarea de informații utile utilizatorilor actuali și potențiali care să permită luarea unor decizii raționale în materie de investiții, credite și altele similare; Furnizarea de informații care să ajute utilizatorii actuali și potențiali să evalueze suma, scadența și incertitudinea viitoarelor fluxuri nete de trezorerie; Oferirea de informații referitoare la resursele economice ale întreprinderii și la angajamantele luate în contrapartida acestor resurse. Deci, infromația contabilă nu este destinată să fie utilizată direct în evaluarea întreprinderii, ci să ajute pe cei care doresc să facă astfel de evaluări. Ipotezele contabilității financiare: SFAC 5 definește 4 ipoteze care stau la baza contabilității financiare și care sunt conținute de criteriile de recunoaștere și evaluare: 1. entitatea contabilă – presupune că activitatea întreprinderii poate fi separată de activitățile proprietarilor sau altor întreprinderi; 67 2. continuitatea exploatării – întreprinderea își va continua activitatea într-un viitor previzibil și suficient de îndepărtat pentru a duce la bun sfârșit proiectele existente. În caz contrar, datele de bază și metodele de evaluare a diferitelor posturi de activ și de pasiv se schimbă radical, deoarece întreprinderea se găsește într-o situație de lichidare; 3. periodicitatea/separarea exercițiilor – viața întreprinderii poate fi împărțită în perioade, în scopul întocmirii conturilor și informațiilor financiare; 4. nominalismul monetar – moneda este unitatea comună care premite măsurarea și compararea activității economice a întreprinderii. În SUA, moneda se presupune a fi stabilă. Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare Rolul contabilității este de „asistare în luarea deciziilor economice”. Acest obiectiv este asigurat prin respectarea unor caracteristici și anume: a) pertinența (relevanța) – presupune că informația poate determina în permanență o modificare a deciziei. Astfel, dacă o informație sporește capacitatea decidentului de a prevedea, ea are o valoare predictivă, iar dacă ea confirmă o previziune anterioară, ea are valoare confirmativă. b) oportunitatea – informația este disponibilă atunci când este necesară; c) fiabilitatea – garantează utilizatorilor că pot avea încredere în informația contabilă; d) fidelitatea – informațiile trebuie să reflecte ceea ce se petrece în mod real; e) verificabilitatea – presupune controlul realității informației; f) neutralitatea – pretinde ca informația contabilă să ajungă la un rezultat, la un anumit comportament nedeterminat; g) comparabilitatea – informațiile se pot raporta unele la altele; h) importanța relativă – pragul de semnificație. 2.5. Reguli de prezentare a situațiilor financiare Situațiile financiare americane cuprind: standardizat. 68 Bilanțul; Contul de profit și pierdere; Situația mișcărilor în contul de rezerve și rezultatul reportat; Situația fluxurilor de trezorerie; Situația variației capitalurilor proprii; Note asupra metodelor contabile practicate și alte note informative; Raportul auditorilor. Bilanțul – deși în cadrul situațiilor financiare americane ocupă un loc important, nu este În cadrul bilanțului, conturile sunt grupate pe categorii: active, datorii și capitaluri proprii, conform principiilor contabile general-admise. În cadrul categoriilor de conturi, întâlnim subcategorii – pe baza acestora se fac analizele și evaluările. Bilanțul se prezintă, în marea majoritate a cazurilor, sub formă orizontală (tabel sau cont). Activele se înscriu în ordinea strictă a lichidității (invers ca în România), iar pasivele se înscriu în ordinea crescătoare a exigibilității. Valorile bilanțului figurează la costuri istorice și nu la valori actuale ca în România. Se poate utiliza și forma de listă, dar este mai puțin întâlnită. În plus, există și o formă de bilanț care prezintă modul de calcul al fondului de rulment (fondul de rumlent caracterizează solvabilitatea întreprinderii și se determină, conform principiilor contabile general-admise, conform relației: ACTIVE IMOBILIZATE + FOND DE RULMENT = CAPITAL PERMANENT). Contul de profit și pierdere – situație financiară destinată utilizării externe. Forma de prezentare: verticală, de listă. Cuprinde o descriere a veniturilor și cheltuielilor, care permite identificarea cu claritate a diferitelor nivele ale rezultatului, până la rezultatul net al exercițiului. Poate fi reprezentat: într-o manieră simplă – Contul de profit și pierdere simplu – pune în evidență un singur rezultat, fără să facă distincție între partea aferentă activității de exploatare și cea din afara exploatării; într-o manieră evoluată – Contul de profit și pierdere evoluat – distinge rezultatul curent (din exploatare) de rezultatul recurent. Situația fluxurilor de trezorerie SUA a fost prima țară care a solicitat întocmirea acestei situații (1978). Înainte de aceasta, întreprinderile americane întocmeau un tablou de finanțare bazat pe fondul de rulment. Situația fluxurilor de trezorerie prezintă creșterea sau descreșterea netă a mijloacelor bănești pe parcursul unui exercițiu contabil. Situația fluxurilor de trezorerie reflectă incidența activităților de exploatare, de investiții și de finanțare. Obiectivele situației: furnizarea de informații privind încasările și plățile de mijloace bănești, în decursul unui exercițiu contabil; furnizarea de informații privind activitățile de exploatare, de investiții și de finanțare, îm cadrul aceleiași perioade de timp. 69 Situația variației capitalurilor proprii – recapitulează schimbările intervenite în conturile de fonduri proprii în cursul exercițiului. Se analizează, după natura lor, următoarele posturi: elementele care compun capitalurile proprii; variațiile intervenite în cursul exercițiului financiar respectiv (orice creștere a capitalului social și emisiunile de noi acțiuni); rezultatul perioadei; dividendele ditribuite. Note asupra situațiilor financiare – sunt mai detaliate în SUA decât în Marea Britanie. Aceste note se referă, în primul rând, la metode contabile adoptate și la modificările aduse acestor principii. Raportul auditorilor este mai amplu decât în Marea Britanie. Cuprinde: identificarea situațiilor financiare care se verifică prin respectivul raport; referință la aplicarea normelor de revizie specifice; opinia auditorilor privind: a) b) aplicarea corectă a principiilor contabile general-admise US GAAP; continuitatea aplicării acestor principii. 3. Sistemul contabil german Pe scurt: • • • • în Germania, dreptul joacă un rol fundamental în contabilitatea întreprinderilor; reglementarea contabilă este constituită din legi și interpretări ale legii; accentul cade pe fiscalitate și pe protejarea băncilor – ca principali investitori în economie; politica de subevaluare a activelor și supraevaluare a cheltuielilor și pasivelor reflectă poziția conservatoare a normalizatorului. Astfel, se permite constituirea de rezerve oculte, ascunse ochilor altor utilizatori în afara băncilor și statului. 3.1. Surse de drept Codul comercial (1897), rămas aproape nemodificat până în 1985; Legea Bursei (1965), republicată în 1993; Legea Societăților Comerciale cu Răspundere Limitată (1892); 70 Practica judiciară și contabilă – un set de reguli și principii „pentru o contabilitate Legislația în vigoare (Codul comercial) ține cont de Directivele europene (IV, VII și VIII). * corectă”; Începând cu jumătatea a doua a deceniului IX al secolului trecut, practicile contabile ale companiilor germane de anvergură au fost influențate de reglementările americane (US GAAP) și europene (IFRS), în sensul că firmele cotate publică situații financiare în conformitate cu aceastea. 3.2. Organisme normalizatoare a) GASC (German Accounting Standards Committee) – apărut în 1998 la nevoia de implicare a comunității oamenilor de afaceri, profesioniștilor contabili, auditorilor, pedagogilor și a altor categorii de participanți, în problema dezvoltării contabilității și a sistemului de raportare financiară; b) GASB (German Accounting Standards Board) – înființat după modelul FASB din SUA. Emite standarde de contabilitate; comentarii pe probleme de contabilitate trimise organismelor naționale și internaționale; studii, etc. c) AIC (Accounting Interpretation Committee) – are ca rol (obiectiv) delimitarea particularităților internaționale de cele naționale ale contabilității. 3.3. Profesia contabilă Este de dată recentă, comparativ cu Marea Britanie. Categorii de specialiști: revizori contabili (auditori legali) – exersează toate formele de audit legal, fără restricție; (profesia de WP); revizori agreați – nu au dreptul decât să auditeze conturile anuale ale SRL de mărime medie; (profesie de vBP); consilierii fiscali, cu rol important având în vedere importanța fiscalității în activitatea economică. Profesia de WP (1931): expert contabil; auditor legal (cenzor). WP este, în fapt, un consilier economic al întreprinderii, de o competență foarte înaltă și are în responsabilitate și rezolvare următoarele probleme: controlul și certificarea conturilor anuale; consiliere contabilă și juridică; 71 – reprezentare în probleme fiscale; expertizarea conturilor (diagnostic de întreprindere). Profesia de vBP – specialiști care au misiunea de a controla și certifica conturile anuale ale SRL de mărime medie. Toți membrii profesiei WP și ai profesiei vBP sunt obligați să se înscrie în „Camera auditorilor”. Consilierii fiscali – au misiune de consiliere a celor care i-au mandatat asupra problemelor fiscale, de reprezentare a acestora, de a-i ajuta în studierea obligațiilor fiscale. Pe linie contabilă: le este permisă ținerea contabilității clienților lor sau urmărirea ținerii contabilității de către aceștia. Nu pot întocmi documente de sinteză. Și consilierii fiscali sunt organizați în cadrul unei „Camere”. 3.4. Cadrul contabil general Se analizează în strânsă legătură cu formele de finanțare specifice sistemului. Piața financiară are un impact modest în finanțarea întreprinderilor. Băncile joacă rol atât de creditor, cât și de investitor, de cele mai multe ori. Imaginea fidelă, datorită dominanței legii, este vag definită. De aceea, conceptul de imagine fidelă nu poate fi privit ca o bază credibilă de evaluare a profitului. Imaginea fidelă este transformată în lege. „Entitățile vor întocmi, în conformitate cu reglementările în vigoare, situații financiare care să ofere o situație realistă a poziției financiare și a rezultatelor firmei.” „Notele” la conturile anuale trebuie, însă, să respecte principiul imaginii fidele în ceea ce privește informarea suplimentară bilanțului și contului de profit și pierdere. Principiile generale de întocmire a documentelor de sinteză, pot fi astfel rezumate: Principiul exactității și obiectivității – analiza corectă a realității operațiilor și evaluarea lor justificată pe baze obiective; Principiul clarității și transparenței (prezentării corecte) – repectarea regulilor de prezentare a bilanțului și contului de profit și pierdere, a principiului de evaluare individuală a elementelor bilanțiere și de necompensare; Principiul integralității – contabilitatea trebuie să țină seama de toate operațiile care sunt atașabile activității întreprinderii (riscuri, evenimente cunoscute ulterior, cheltuielile în avans, impozitul amânat etc.); Principiul necompensării – este interzisă compensarea elementelor de activ cu cele de pasiv, a cheltuielilor cu veniturile. 72 Principiile generale de evaluare sunt astfel rezumate: 1. Principiul prudenței – se regăsește în acțiunea a 3 subprincipii: Principiul „celei mai mici valori” – pentru active și „celei mai mari valori” – pentru pasive; Principiul imparității – luarea în considerare a riscurilor previzibile și a pierderilor probabile a căror origine se regăsește în cursul exercițiului respectiv; Principiul „beneficiului realizat” – singurul beneficiu luat în considerare în formarea rezultatului exercițiului este „beneficiul realizat” până la închiderea aceluiași exercițiu. 2. Principiul identității – asigură corespondența evaluărilor bilanțului de deschidere cu cele privind bilanțul de închidere a bilanțului exercițiului precedent; 3. Principiul continuității exploatării; 4. Principiul evaluării separate a elementelor; 5. Principiul independenței exercițiilor; 6. Principiul permanenței metodelor; 7. Principiul costului istoric. 3.5. Reguli de prezentare a situațiilor financiare Situațiile financiare anuale: În sens strict, cuprind: bilanțul; contul de profit și pierdere; anexa. bilanțul; contul de profit și pierdere; anexa; raportul de gestiune; raportul auditorilor. În sens larg: Obligativitatea întocmirii acestor situații financiare depinde de mărimea entității și nu de forma ei de organizare. Observație: Situația fluxurilor de trezorerie și Situația variației capitalurilor proprii nu sunt documente obligatorii pentru nicio companie germană. Bilanțul: 73 – are obligatoriu formă tabelară; modelul este prevăzut prin lege; prezentarea se face înainte de repartizarea rezultatului exercițiului. Contul de profit și pierdere: are obligatoriu formă de listă; este întocmit după repartizarea rezultatului exercițiului. Anexa: are următoarele funcții: de a explica, de a completa, de a corija și de a înlocui bilanțul sau contul de profit și pierdere; forma și structura „anexei” nu sunt reglementate. Raportul de gestiune – cuprinde informații privind: poziția financiară a firmei evoluția din cursul exercițiului financiar; evenimente semnificative după închiderea bilanțului; previzionarea direcțiilor de evoluție viitoare; activitățile de cercetare-dezvoltare; riscurile majore pe care le înfruntă compania; etc. Raportul oferă orice fel de informații care să contureze o imagine fidelă asupra activității întreprinderii, dar nu este considerat o componentă propriu-zisă a situațiilor financiare. Deseori, raportul este considerat un instrument de informare a publicului larg. 4. Sistemul contabil francez Pe scurt: • • • • • rolul important al statului în normalizare; originalitatea sistemului o constituie Planul Contabil General; influența semnificativă a sectorului privat, și în special a profesioniștilor contabili, în procesul de normalizare contabilă; finanțarea companiilor franceze se bazează mai mult pe creditare și mai puțin pe piețele financiare; după introducerea în sistemul legislativ francez a Directivei a IV-a (1983), conturile individuale au funcția de a prezenta operațiunile cu impact asupra fiscalității, pe când 74 conturile consolidate sunt independente de fiscalitate și de regulile aplicabile conturilor individuale, informația fiind destinată participanților la piața financiară. 4.1. Surse de drept Sursele dreptului contabil francez sunt: tratate/acorduri internaționale; texte legislative (legi, ordonanțe): Legea contabilității; Legea referitoare la modelul contabil simplificat aplicabil întreprinderilor mici; Codul comercial. texte reglementare (decrete, hotărâri): Decretul de aplicare a Legii contabilității; Hotărârea de aplicare obligatorie, de toate întreprinderile franceze, a Planului Contabil General. jurisprudența – hotărâri judecătorești care creează precedente în spețe contabile; surse doctrinare – avizele și recomandările organismelor profesionale naționale și internaționale. 4.2. Organisme normalizatoare a) ANC – Autoritatea Normelor Contabile (2009) – organism normalizator unic în domeniul contabilității; b) AMF – Autoritatea de Reglementare a Piețelor Financiare (2003) – organism cu rol de protecție și informare a investitorilor; c) Diverse „Autorități”, „Comitete” și „Comisii” de reglementare a activității diverselor societăți și instituții. 4.3. Profesia contabilă Este organizată în două instituții: Ordinul Experților Contabili (OEC); Compania Națională a Comisarilor de Conturi (CNCC). În Franța, profesia contabilă liberală nu este responsabilă de normalizare. OEC: – apară onoarea și independența profesiei pe care o reprezintă; – este organism de drept privat, cu personalitate civilă; – misiuni: 75 o întocmirea conturilor anuale sociale și consolidate; o audit contractual; o orice fel de misiune de consiliere juridică sau fiscală; o evaluarea întreprinderilor cu ocazia fuziunilor, achiziționărilor, cesiunilor etc; o expertiză judiciară și asistență pe lângă mandatarii justiției. CNCC: – grupează comisarii de conturi, din care 80% sunt experți contabili; – apără interesele materiale și morale ale profesiei; – misiunea: certificarea măsurii în care conturile anuale sunt conforme cu regulile, sunt sincere și dau o imagine fidelă a rezultatului, în urma exercitării unui control legal. 4.4. Cadrul contabil general Se analizează pornind de la Planul Contabil General (PCG). Este în plină evoluție și tinde să se apropie de cel american. Deci, obiectivul este convergența PCG cu normele internaționale. Ultima variantă a PCG: 1999. PCG cuprinde: Titlul I – Obiectivele și principiile contabilității – stipulează că PCG se aplică de către orice persoană fizică sau juridică supusă obligației legale de a stabili conturi anuale (bilanț, cont de rezultate și anexă). Nu se face nicio referință la utilizatori și nevoile de informații de satisfăcut. Prin acest aspect, PCG se distinge de cadrul conceptual american și internațional. Titlul II – Definițiile activelor, pasivelor, veniturilor și cheltuielilor – are un conținut conceptual; Titlul III – Reguli de contabilizare și evaluare – tratează contabilizarea și evaluarea elementelor de activ, pasiv, venituri și cheltuieli; Titlul IV – Ținerea, structura și funcționarea conturilor – prezintă planuri de conturi, care constituie una din principalele originalități ale normalizării franceze; Titlul V – Documente de sinteză – expune conturile anuale propuse: formele de bază, abreviate și dezvoltate. Obiectivul contabilității: imaginea fidelă: Imaginea fidelă este un import de origine anglo-saxonă, prin Directiva a IV-a. „Bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa vor cuprinde atâtea rubrici și posturi cât este necesar pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului, situațiilor financiare și rezultatului întreprinderii.” 76 Imaginea fidelă nu trebuie interpretată ca un imperativ contabil. Codul de comerț, plecând de la Directiva a IV-a, solicită cu prudență „o imagine fidelă” și nu „imaginea fidelă”. În dreptul contabil francez apare, în mod explicit, un corp de 6 principii: 1. Permanența metodelor; 2. Costul istoric; 3. Non-compensarea; 4. Prudența; 5. Continuitatea exploatării; 6. Periodicitatea sau independența exercițiilor. Există și ipoteze și convenții contabile implicite: 1. Intangibilitatea bilanțului de deschidere; 2. Convenția importanței relative (semnificative); 3. Convenția priorității realității (substanței) asupra formei (aparenței). Caracteristicile calitative ale informațiilor contabile: în analiza calităților situațiilor financiare se ajunge la următoarea ierarhie: fidelitate, regularitate, sinceritate. 4.5. Reguli de prezentare a situațiilor financiare Situațiile financiare franceze sunt compuse din: Bilanț; Contul de rezultate; Anexa. formează un tot unitar Conturile individuale sau consolidate sunt întocmite în conformitate cu dispozițiile Codului de Comerț, normele emise de CRC (Comitetul pentru Reglementare Contabilă) și PCG. Prezentarea conturilor individuale funcție de dimensiunea întreprinderii PCG prevede trei sisteme de prezentare a documentelor de sinteză, funcție de dimensiunea întreprinderii: sistemul de bază; sistemul simplificat; sistemul dezvoltat. Sistemul de bază comportă dispoziții minimale ale contabilității pe care trebuie să le respecte întreprinderile de medie sau mare dimensiune. Acest sistem cuprinde: un model de bilanț, două modele de cont de rezultat (unul sub formă de tablou, altul sub formă de listă) și anexa. Sistemul simplificat se adresează întreprinderilor a căror dimensiune nu justifică recurgerea la sistemul de bază. El cuprinde un model de bilanț, un model de cont de rezultate și anexa. 77 Sistemul dezvoltat, facultativ, propune în afara documentelor sistemului de bază, situații care pun în evidență analiza datelor de bază în vederea obținerii de date relevante asupra managementului afacerii. El cuprinde un model de bilanț, un cont de rezultate, anexe, un tablou al soldurilor intermediare de gestiune, un tablou de determinare a CAF (cifrei de afaceri) din exercițiul precedent și un tablou de finanțare. Sistemul de raportare anuală include: • Conturile anuale: • • • Bilanțul; Contul de profit și pierdere; Notele la conturile anuale. Situația fluxurilor de trezorerie; Raportul auditorilor; Raportul de gestiune. Bilanțul are model standardizat. Activele sunt grupate după criteriul utilității (active fixe, active circulante, elemente de trezorerie, conturi de regularizare). Pasivele sunt grupate după criteriul originii (capital social, alte elemente de capital propriu, provizioane, împrumuturi, creditori). Contul de profit și pierdere – în variantă orizontală sau în variantă verticală – grupează cheltuielile și veniturile în funcție de natura lor (exploatare, financiare, extraordinare). Anexa trebuie să conțină informații semnificative, suplimentare la conturile anuale. Prezentarea conturilor consolidate Situațiile financiare consolidate sunt stabilite pe bază de reguli, care, în anumite cazuri, sunt obligatorii de la Codul Comercial. În aceste condiții, întreprinderile pot utiliza modele de bilanț și cont de rezultate specifice. Modelele respective se apropie de situațiile financiare anglo-saxone. Bilanțul: două modele – sub formă de tablou sau sub formă de listă. Contul de profit și pierdere – două posibilități de prezentare: una după natură, cealaltă după destinație (se referă la venituri și cheltuieli). Clasificarea veniturilor și cheltuielilor după destinație este inspirată după modelul anglosaxon. Această variantă este mai eficace decât varianta „după natură”. Notele la anumite conturi anuale consolidate conțin informații suplimentare privind: principii generale, metoda de consolidare, scopul consolidării, reguli de evaluare, alte informații. 78 Situația fluxurilor de trezorerie este obligatorie pentru conturile consolidate, nu și pentru conturile individuale. Raportul de gestiune include: firmei/grupului; acționari semnificativi etc.; politica salarială, de conducere. informații referitoare la politica socială a grupului, informații referitoare la statutul legal al grupului, informații referitoare la situația economică a 79 INDEXUL ABREVIERILOR 1 . 2 . 3 . 4 . 5 . 6 . 7 . 8 . 9 . 10 . 11 . 12 . 13 . 14 . 15 . 16 . 17 . 18 . 19 . 20 CE CEE CESR CG CICA CNC CNCC COB CRC EFRAG FAF FASB Comisia Europenă Comunitatea economică europeană Comitetul Burselor de Valori Europene Cadrul general Institutul Canadian al Contabililor Calificați Consiliul Național al Contabilității Compania Națională a Comisarilor de Conturi Comisia Franceză de Operațiuni Bursiere Comitetul pentru Reglementare Contabilă Grupul European de Consultanță pentru Raportarea Financiară Financial Accounting Foundation Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiară 80 ASB Consiliul Standardelor Contabile din Marea Britanie ANC Autoritatea Normelor Contabile AMF Autoritatea de Reglementare a Piețelor Financiare AISG Accounting International Study Group AICPA Institutul American al Contabililor Publici Certificați AIC Accounting Interpretation Committee AcSEC AAA American Accounting Association – Asociația americană a profesorilor universitari de contabilitate Accounting Standards Executive Committee . 21 . 22 . 23 . 24 . 25 . 26 . 27 . 28 . 29 . 30 . 31 . 32 . 33 . 34 . 35 . 36 . 37 . 38 . 39 . 40 . 41 FEE FRC GASB GASC IAS IASB IASC ICCAP IFAC IFRIC IFRS IOSCO OEC OECD PCG SEC SFAC SIC SSAP UK GAAP US GAAP Federația Experților Contabili Europeni Consiliul pentru Raportare Financiară German Accounting Standards Board German Accounting Standards Committee Standardele Internaționale de Contabilitate International Accounting Standards Board International Accounting Standards Committee International Coordinating Committee for the Accounting Profession Federația Internațională a Contabililor Comitetul Internațional de Interpretare a Raportărilor Financiare Standardele Internaționale de Raportare Financiară International Organization of Securities Commission – Organizația Internațională a Comisiilor de Valori Mobiliare Ordinul Experților Contabili Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică Planul Contabil General francez Comisia Americană de Valori Mobiliare Enunț al conceptelor de contabilitate financiară Standing Interpretations Committee Comitet permanent de interpretare Statement of Standards Accounting Practice Generally Accepted Accounting Practice – Principii Contabile General Acceptate în Marea Britanie Generally Accepted Accounting Practice – Principii Contabile General 81 . Acceptate în SUA 82
CONTEXTUL INTERNATIONAL AL CONTABILITATII 1. Introducere in sisteme economice comparate Aparuta din necesitatea practica a cunoasterii realitatii economuice , contabilitatea a inregistrat un proces continuu de dezvoltare, parcurgand mai multe etape.In fiecare tara au fost fost cunoscute sisteme contabile adaptate caracteristicilor economice, sociale si politice. Contabilitatea trebuie sa raspunda nevoilor in schimbare ale societatii. Odata cu interconectarea economiilor nationale si dezvoltarea marilor piete financiare,problemele de comparative au capatat o mare importanta; investitorii trebuie sa poata confrunta performantele financiare ale intreprinderilor din diferite tari. Comunitatea Economica Europeana a fost prima care a perceput nevoia de apropiere si a lansat in anii 70 primele directive in acest sens. Doua directive au avut un impact puternicasupra reglementarii si practicii contabilea statelor membre: Directiva IV – publicata in 1978 – avand drept obiect eleborarea continutului si prezentarea conturilor anuale ale societatilor de capitaluri Directiva VII – publicata in 1983 – reglementeaza problem de consolidare Uniunea Europeana si-a creat propriul organism de normalizare, Comisia Europeana propunea conferirea elaborarii normelor sale contabile unui organism international de drept privat care avea drept misiune elaborarea normelor international relative la prezentarea situatiilor financiare: International Accouting Standards Committee (IASC), devenit ulterior International Accouting Standards Board (IASB). Comisia Europeana a impus utilizarea IAS/IFRS (Standarde Internationale de Contabilitate/ Standarde Internationale de Raportare Financiara) in situatiile financiare ale societatilor cotate pe pietele de capital din UE, incepind cu 01.01.2005.A doua decie importanta o reprezinta semnarea acordului de convergenta (2002) intre IASB SI FASB (Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiara). Sistemul contabil reprezinta ansamblul de axiome, principii, norme si reguli de evaluare a unei unitati prin care operatiunile economico-financiare sunt prelucrate prin instrumentari tehnice contabile. Sistemul contabil identifica, coreleaza, calculeaza, analizeaza, inregistreaza si ofera toate informatiile cu privire la tranzactiile sau evenimentele care au avut loc in unitate intr-o perioada determinata de timp , ansamblul de proceduri si documente utilizate de o intreprindere care permit tratarea tranzactiilor in scopul inregistrarii lor in conturi. Acest sistem permite identificarea, analiza, calculul, clasificarea, inregistrarea si recapitulatia evenimentelor si tranzactiilor. Sistemele contabile sunt formate din diferite subsisteme : -subsistemul reglementarii -subsistemul organizatiilor profesionale -subsistemul intreprinderilor -subsistemul practicilor contabile O tara poate folosi mai multe sisteme contabile, sistemul dominant fiind acela utilizat de intreprinderile care cuprind majoritatea activitatii economice. 2.Cauzele posibile ale diferentelor dintre sistemele contabile Cercetarile intreprinse in domeniul contabilitatii comparate au incercat , pe de o parte sa inventarieze diferentele care exista intre sistemele contabile si pe de alta parte sa identifice cauzele care au dus la aparitia acestor diferente. Princilalii factori care au influentat in timp evolutia sistemelor contabile : a)Sistemul economic si politic Sistemul economic si politic al unei tari are o importanta determinanta asupra reglementarilor si practicilor contabile. Diferentele intre sistemele politice sunt reflectate in diferentele dintre modul in care economia este organizata si controlata. Aceasta, la randul sau, are influenta asupra rolului si obiectivelor contabilitatii. De asemenea contabilitatea este influentata si de modul in care o tara isi organizeaza relatiile economice. De exemplu, daca toate procesele de productie sunt in proprietate comuna si controlate de catre societate, preturile, cererea si oferta sunt stabilite pe baza planurilor centralizate. In aceste conditii, contabilitatea trebuie sa serveasca planificarii centralizate si controlului economiei. Contabilitatea are in vedere numai unitatile fizice, iar profitul nu are nicio semnificatie. Un exemplu de sistem contabil cu asemenea caracteristici a fost cel chinez, inainte de reformele de dupa 1980. La extrema cealalta se situeaza sistemul economic capitalist in cadrul caruia preturile, cererea si oferta sunt determinate de piata, fara interventia guvemului. Controlul guvernului se poate manifesta prin: -detinerea proprietatii in cadrul organizatiilor industriale (de exemplu in Franta, Italia si Spania statul este proprietarul unor societati comerciale); -chiar daca guvernul (statul) nu detine in proprietatea sa anumite intreprinderi, acesta poate juca un rol important in controlarea si administrarea sectorului privat. Controlul statului poate sa ia diferite forme: acesta poate sa gestioneze cererea prin interventii si reglementari nesemnificative, sau poate sa influenteze oferta printr-o implicare activa in reglementare sau controlul afacerilor. Masura in care guvernul controleaza economia influenteaza dorinta acestuia de a controla sau reglementa contabilitatea, organismele de reglementare contabila si tipul de reglementare contabila. Daca guvernul urmareste o minima reglementare a mediului de afaceri al companiilor , acesta nu va dorii sa se implice nici in reglementarea contabila. Companiile sunt lasate sa hotarasca liber modul de raportare. Metodele contabile uniforme sunt mai putin importante iar reglementarea contabila este delegata profesiei sau altor organisme independente. Daca guvernul urmareste un control al economiei, el va dori sa se implice tot mai mult in reglementarea contabilitatii. pentru a obtine informatia contabila necesara planificarii si conducerii intreprinderilor. De asemenea, vor fi impuse sisteme de raportare uniforme pentru toate companiile. Influenta legaturilor economice si politice este evident. In general, tarile coloniale au exportat propriul sistem contabil in zona de influenta. Nu este intimplator ca sistemele contabile ale tarilor din Commonwealth se aseamana foarte mult cu sistemul britanic, in timp ce sistemele contabile ale tarilor din Africa francofona se asemana foarte mult cu sistemul contabil francez. De asemenea, importanla relaliilor economice se reflecta in similitudinea dintre sistemul contabil american si cel canadian si intre cel german si elvetian. b)Sistemul juridic In general, dreptul comercial are la baza unul din urmatoarele sisteme de drept: cel romanogerman (codificat,scris) si cel cutumiar. Tarile din Europa Continentala, din Amerina Latina si mai mute tari din Asia au un sistem de drcpt scris (codificat). In cadrul acestui sistem de drept, legile sunt codificate, filozofia pe care legile din aceste tari se bazeaza fiind aceea conform caruia rolul dreptului este acela de a descrie si a spune in ce consta un comportament acceptabil. Legile constau intr-o serie de reguli si proceduri care trebuie sa fie urmate. Astfel, codurile comerciale reglemeneaza comportamentul tuturor organizatiilor comerciale, inclusiv contabilitatea. Alternativa la dreptul scris (codificat) o rcprezinta dreptul comun. Filozofia acestui sistem de drept este accea de a interzice comportamentul nedorit si nu de a prescrie sau codifica comportamentul dorit. Acest sistem de drept isi are originea in Marea Britanie de unde acesta a fost exportat in USA si tarile Commonwealth-ului, unde acesta a imbracat o varietate de forme. In tarile cu un sistem de drept cutumiar, un rol important il joaca jurisprudenta. Dreptul statutar exista, dar acesta este mai putin detaliat si mai flexibil, decat echivalentul sau din tarile cu sistem de drept scris (codificat). In dreptul cutumiar, judecatorii emit principiile din care deriva dreptul, un rol important fiind acordat doctrinei precedentului. Similar articolelor dintrun cod, fiecare caz este considerat un precedent, indicand directia in care se indreapta dreptul, astfel ca o instanta trebuie sa aplice regula de drept utilizata in cazuri similare de instantele ierarhic superioare, iar in unele situatii regula de drept aplicata de ea insasi in cazuri anterioare. Drept cutumiar Anglia Tara Galilor USA Canada Australia Drept roman (codificat) Franta Italia Germania Spania Olanda Portugalia o Contabilitatea si sistemele de drept scris In tarile de drept scris guvemele au un rol important in reglementarea contabilitatii, aceasta fiind una din masurile luate pentru asigurarea bunei desfasurari a afacerilor. Reglementarea contabila este parte a unui sistem complet de reglementari comerciale care se aplica tuturor categoriilor de afaceri. Reglemeniarile au rolul de a proteja toate partile ce participa la orice tranzactie comerciala si de a asigura buna desfasurare a afacerilor. Autoritatea fiscala este privita ca un utilizator important de informatie contabila, iar reglementarile contabile sunt elaborate, de cele mai multe ori, tinand cont de nevoile acesteia . Actionarii (investitorii) nu sunt priviti ca un utilizator important. Situatiile financiare individuale sunt mult mai reglementate decat cele consolidate, aceasta si datorita faptului ca autoritatile fiscale sunt interesate de societatile individuale si nu de grup, iar contractele legale cu creditorii, furnizorii sau clientii apar la nivelul companiilor individuale. In cea mai mare parte a tarilor cu sistem de drept scris, contabilitatea este reglementata prin intermediul unui plan contabil care este prescriptiv, detaliat si procedural. De asemenea, reglementarile contabile nu includ numai reguli detaliate de publicare, ci si reguli de evaluare si de tinere a contabilitatii. Este comun pentru aceste tari sa aiba planuri de conturi sau reglementari specifice pentru anumite ramuri industriale. In consecinta, in aceste tari, exista o legatura mai stransa intre sistemul de drept, care este sesizata de existenta terminologiei juridice in contabilitate. Cel mai semnificaliv exemplu este definirea elementelor situatiilor financiare prin raportarea la notiunea juridica de patrimoniu. Optica juridica: un activ este un element identificabil al patrimoniului, avand o valoare economica pozitiva pentru intreprindere, adica un element care genereaza o resursa pe care entitatea o controleaza, rezultata din evenimente anterioare si de la care entitatea asteapta avantaje economice viitoare. Optica economica: un activ este o resursa controlata de catre intreprindere ca rezultat al unor evenimente anterioare si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere. o Contabilitate si sistemele de drept cutumiar Anglia este un bun exemplu pentru un sistem de drept cutumiar. Legile societatii comerciale au vizat, in primul rand, informatiile ce trebuie sa fie publicate pentru a asigura protectia investitorilor. In sistemele anglo-saxone interferenta dintre dintre sistemul de drept existent si contabilitate fiind mai putin acentuata, elaborarea normelor fiind lasata organizatlllor profesionale. c) Sursele de finantare Modul de finantarea a afacerilor difera de la o tara la alta. De exemplu, in Franta, Germania si Italia, in cea mai mare parte, capitalul este furnizat de catre banci, iar numarul actionarilor nu este destul de mare (exista foarte multe societati care sunt detinute si finantate de catre familii). Dimportiva, in SUA si MB exista foarte multe companii care fac apel la investitorii privati, numarul acestora fiind uneori de milioane. Printre indicatorii care evidentieaza diferenta dintre modalitatile de finantare mentionam numarul companiilor locale cotate la bursele de valori si gradul de indatorare al societatilor. In tarile cu o piata de capial puternica), contabilitatea privilegiaza investitorii, de unde si publicarea unei mari cantitati de informatii prin care se incearca sa se prezinte cat mai fidel posibil performanlele financiare ale intreprinderii. in tarile in care finantarea se bazeaza pe credit (tarile clin Europa continentala si Japonia) raportarea financiara a fost orientata catre protejarea creditorilor si satisfacerea nevoilor informationale ale statului. d) Legatura dintre contabilitate si fiscalitate In elaborarea normelor contabile nationale legatura dintre contabilitate si fiscalitate are o semnificatie majora.In tari in care reglementarile ficale sunt independente de reglementarile contabile, atentia normalizatorului este indreptata spre satisfacerea nevoilor informationale ale investitorilor de capital. Determinarea rezultatului fiscal rezulta din aplicarea unor reguli specific, independente de cele utilizate in contabilitate(SUA, Marea Britanie, Olanda). In tari ca Franta, Germania,Italia fiscalitatea exercita o influenta asupra contabilitatii si a regulilor de evaluare, existand o dependent intre contabilitate si fiscalitate. Din acest motiv, intreprinderile tind sa-si subevalueze profitul, in scopul minimizarii impozitului afferent, crescand amortizarile si ajustarile si provizioanele inregistrate in contabilitate. La nivel international, pot sa fie identificate trei tipuri de sisteme fiscale: -sistemul in care regulile fiscale si raportarea financiara sunt independente; -sistemul comun in care foarte multe din regulile de raportate financiara sunt utilizate de autoritatile fiscale; -sistemul comun in multe dintre regulile fiscale sunt utilzate in scopuri de raportare financiara. e). Inflatia Impactul inflatiei se manifesta la nivelul metodelor de evaluare. Intreprinderile care se situeaza in tari care cunosc o inflatie ridicata au tendinta sa practice reevaluari de active, asa cum de altfel se mentioneaza si in normele contabile internationale. In tarile unde inflatia este slaba , evaluarea in costuri istorice ramane o regula de baza. In Europa, Italia, Spania si Franta care au cunoscut o rata a inflatiei reletiv ridicata in anii70-80 ai secolului trecut, au autorizat reevaluari legale, in timp ce Germania si Elvetia , tari in care rata inflatiei a fost mica , nu au prevazut reevaluari legale. f) Profesia contabila Reglementarile contabile pot sa fie sau nu rezultatul profesiei contabile.In tarile cu drept scris, guvernul are un rol important in reglementarea contabila. Totusi, si profesia contabila joaca un rol. Aceasta poate sa aiba rolul de consultant al guvernului in procesul de reglementare sau sa emita standarde sau recomandari in domenii in care nu exista reglementari legale. De asemenea, aceasta poate sa emita enunturi care explica sau extind reglementarile emise de guvern (un astfel de exemplu il reprezinta Franta). In tarile cu drept cutumiar, reglementarea contabila este delegata de guvern unui organism independent, FASB din SUA si ASB din UK rcprezintaun exemplu. g) Sistemul educational Standardele si practicile contabile sophisticate sau de mare noutate sunt inutile daca nu exista specialistii care sa le transpuna in fapt, in mod correct si coerent, sau daca sunt inaccesibile celor care au nevoie de informare. De aceea este nevoie de un sistem educational de formare a specialistilor. Sistemul educational si nivelul de cultura dintr-o tara isi pun amprenta asupra sistemului contabil in doua directii: -utilizatorii informatiei contabile formati din punct de vedere profesional vor accesa mai usor situatiile financiare si informatiile cu un grad ridicat de complexitate -in tarile cu un nivel ridicat de educare , specialistii sunt mai bine pregatiti si deprind mai usor competente si abilitati necesare activitatii specifice h) Mediul extern si cultura G. Hofstede a pus bazele unui model care separa grupurile de indivizi pe baza unor seturi de valori cultural, sociale si institutionale. El defineste cultura nationala ca ” o medie a credintelor si valorilor in jurul careia se situeaza membrii sai”. El a studiat 50 de tari si a realizat un inventar sistematic al diferentelor dintre culturile nationale si o analiza a consecintelor acestor diferente asupra organizarii intreprinderilor, practicile de conducere si cointeresarii salariatilor. Patru dimensiuni ale culturii nationale sunt relative independente unele de celelalte: Individualismul opozabil colectivismului – bogatia tarii este starea care face o cultura sa fie individuala Distanta ierarhica mare sau mica – marimea distantei ierarhice este legata de gradul de centralizare a autoritatii si de gradul de autocratie a conducerii. Se constata o relatie globala intre distant ierarhica si collectivism Control puternic sau slab asupra incertitudinii Raportul masculinitate – feminitate – impartirea rolurilor intre sexe in societate. Unele societati permit ca ambele sexes a joace roluri multiple si diferite, altelerealizeaza o diviziune neta intre ceea ce trebuie sa faca barbatii si ceea ce trebuie sa faca o femeie. Societatile care au acordat o mare importanta diviziunii rolului social al sexelor pot fi numite masculine iar cele in care diviziunea este relativ putin marcata feminine. – i) Alti factori – Religia Cel mai clar exemplu de influenta a religiei asupra contabilitatii o reprezinta tarile islamice (la nivelul bancilor). Cea mai evidenta diferenta intre bancile islamice si cele occideniale o reprezinta faptul ca legea islamica interzice dobanda (comertul cu bani). Aceasta inseamna ca bancile nu pot percepe dobanda. Acestea au pus in practica un sistem de alternative prin care riscurile si randamentele sunt impartite intre imprumutator si imprumutat. De asemenea, bancile nu pot sa investeasca in organizatii care nu respecta regulile Coranului. Astfel aceste banci nu vor investi sau imprumuta banci care nu sunt islamice si companii care au ca activitate producerea de alcool, jocurile de noroc sau cresterea porcilor. Evident ca aceasta situatie afecteaza contabilitatea in masura in care nu exista imprumuturi sau dobanzi, ci participatii si conturi de investitii. – Accidente ale istoriei Exista foarte multe exemple de reguli si practici contabile ce isi au originea in socuri de sistem sau accidente istorice. De exemplu, primele reglementari din UK cu privire la societatile comerciale isi au originea in crizele financiare sau colapsul companiilor. De asemenea, prabusirea pietelor financiare de la sfarsitul anilor 20 SIJA si Germania au avut drept consecinta aparitia de noi reglementari contabile. insa, un eveniment similar in cele doua tari a condus la institutii si reglementari diferite. In SUA, prabusirea pietelor financiare a dus la constituirea SEC si a apatitia de reglementari contabile care protejeaza investitorii, iar in Germania, datorita rolului important pe care-l are finantarea prin contractarea de datorii, reglementarile contabile au fost centrate pe protejarea creditorilor. 3. Diferente semnificative privind sistemul de raportare financiara Concepte de bază Când ne referim la concepte de bază avem în vedere noțiuni precum: „fairness” (imagine fidelă); „correctness” (corectitudine); „legality” (legalitate); „substance over form” (prevalența economicului asupra juridicului); „true and fair view” (adevărat și corect) etc., noțiuni cu un impact asupra normelor și tratamentelor contabile concrete. Aceste noțiuni (concepte) trebuie privite în strânsă legătură cu modalitățile de finanțare, respectiv de relația contabilitate-fiscalitate care se manifestă în economie. Până în 1980, Marea Britanie, Irlanda și Olanda erau singurele țări ale căror reglementări cereau situațiilor financiare auditate să prezinte o imagine fidelă și de bună credință. Acest lucru lăsa, pe de o parte, liberă judecata profesională în detrimentul uniformității, dar, pe de altă parte, lăsa loc la interpretări datorită definirii ambigue a noțiunilor. Imaginea fidelă poate fi relevantă numai atunci când contabilitatea se eliberează de constrângerile fiscalității. Adoptarea Directivei a IV-a a UE de către Italia, care cerea ca situațiile financiare să prezinte o imagine adevărată și corectă („veritiero e corretto”) a patrimoniului, a condus la modificări ale legislației și conținutului rapoartelor de audit, însă contabilitatea italiană a înregistrat schimbări fără importanță. Ori acest lucru poate fi derutant pentru un utilizator anglo- saxon, care poate fi dus ușor în eroare de asemănările de prezentare, superficiale de altfel. Un alt concept, de origine americană, este cel de „substance over form” (prevalența economicului asupra juridicului) care, la rândul lui, a dat naștere la standardul englez SSAP 21 (Statement of Standards Accounting Practice). De asemenea, IASB îmbrățișează conceptul și caută realitatea economică din spatele fiecărei tranzacții. Trebuie menționat faptul că există și o diferență transatlantică în abordarea imaginii fidele. În Directivele europene, imaginea fidelă este un principiu prioritar în fața regulilor („fairness” over „rules”), în timp ce în SUA se obișnuiește să se prezinte o imagine fidelă în conformitate cu US GAAP (Principii Contabile General Acceptate). În contrast cu aceste exemplificări, poate fi menționată Germania, care nu și-a exprimat o preferință pentru „imaginea fidelă” sau reguli respectiv pentru abordarea economică sau juridică. Cerința de „imagine fidelă” se rezumă la prezentarea de informații mai detaliate și mai puțin la schimbări în conținutul situațiilor financiare. Metode de evaluare În cele mai multe cazuri, standardele de contabilitate reprezintă „armistițiul” dintre prudență și optimism, între metodele conservatoare și cele actuariale (bazate pe calcule statistice). În cadrul său conceptual și în standarde, IASB plasează prudența pe o treaptă inferioară ca importanță. Prudența variază de la o țară la alta, fiind mai accentuată în Europa Continentală și mai diluată în Marea Britanie și SUA. Specialiștii au constatat că valoarea profitului raportat în țări ca Germania, Franța, Suedia, este substanțial mai mică față de valoarea recalculată după normele din SUA și Marea Britanie. Politica privind provizioanele și rezervele Din punct de vedere lingvistic, noțiunile de „provizion” și „rezervă” ridică dificultăți deoarece, spre exemplu, în engleza britanică, cele 2 cuvinte au aceeași semnificație. Între cele 2 noțiuni, însă, distincția este esențială, deoarece, din punct de vedere contabil, provizioanele sunt tratate ca și cheltuieli, cu impact asupra rezultatului perioadei, în timp ce rezervele sunt elemente de capital propriu, rezultate în urma repartizării profitului. Dar iată ce semnificație au noțiunile de provizioane și rezerve prin terminologia folosită: Limba Engleza britanică Engleza americană Franceză Italiană Provizion Provision Provision/Reserves Provision Fondo Rezerve Reserves Element of Equity Réserve Riserva Din această prezentare, putem identifica încă o posibilă confuzie între „provizioane” și fonduri, aceastea din urmă reprezentând sume de bani cu o destinație bine stabilită. De asemenea, apar dificultăți și la delimitarea conceptului de provizion, care poate avea 2 semnificații: – o obligație viitoare cu valoare sau scadență necunoscută; – o rectificare a valorii unui activ. Normalizatorii englezi și IASB au adus câteva precizări lămuritoare în problema provizioanelor pentru riscuri: acestea vor fi recunoscute numai atunci când reflectă o datorie către un terț la momentul închiderii bilanțului. Baza de evaluare a elementelor patrimoniale Baza de evaluare a elementelor patrimoniale se raportează direct la natura relației dintre fiscalitate și contabilitate, respectiv la impactul raționamentului profesional asupra înregistrării/interpretării evenimentelor. Unele țări folosesc costul istoric pentru evaluarea activelor, altele permit reevaluarea periodică a anumitor active. La unul din poli se află Germania, care folosește ca unică bază de evaluare costul istoric, refuzând categoric orice ajustare la inflație. La celălalt pol este Olanda, care, în perioadele de inflație sau chiar în afara lor, prezintă situații financiare exprimate în costuri de înlocuire, comparativ, pe mai multe exerciții financiare. Între cele 2 extreme se plasează țările anglofone, unde companiile procedează la reevaluări periodice ale elementelor de patrimoniu. Metode de consolidare În funcție de implicarea întreprinderilor pe piața de capital internațională, aplicarea metodelor de consolidare, în timp, a fost diferită de la țară la țară. În timp ce SUA a apelat la consolidare încă din 1890, în Franța nici după 100 de ani nu exista nicio reglementare legală referitoare la acest domeniu. În Europa Continentală practica în domeniul consolidării este, fie de dată recentă, fie foarte rară. Odată cu implementarea Directivei a VII-a a UE, în 1985, s-au eliminat diferențele față de modelul anglo-saxon de consolidare, ca prim pas către armonizare. Franța a fost una din țărilerefractare la această nouă metodă, introducând abia în 1985 o legislație în acest sens. Totuși, la cererea companiilor franceze care cereau să fie cotate la burse în afara granițelor țării, COB (Comisia Franceză de Operațiuni Bursiere) a emis o serie de orientări încă din 1968-1978 pentru aplicarea metodelor de consolidare. Motivele pentru care țările Europei Continentale sunt situate mult în urma SUA la acest capitol sunt multiple și pot fi rezumate astfel: – lipsa unor organisme profesionale care să inoveze; – accentul scăzut pe afaceri de anvergură și pe companii multinaționale; – rolul crescut jucat de bancheri în detrimentul finanțării pe piața de capital; – implicarea autorității statului în probleme economice și dependența contabilității de sistemul fiscal; – rolul scăzut al investitorilor pe piața de capital. Uniformitatea sistemului de raportare financiară Uniformitatea sistemului de raportare financiară se refera la 3 aspecte esențiale: 1. structura situațiilor financiare; 2. principiile contabile; 3. reguli de prezentare a situațiilor financiare. Cu referire la structura situațiilor financiare, avem în vedere următoarele aspecte: a) criteriul prezentării elementelor de activ (lichiditate crescătoare/descrescătoare); b) structura (forma) situațiilor financiare (variantă listă sau cont); c) criteriul de prezentare a cheltuielilor (după natură/după funcție). Există, evident, diferențe între structura și formatul situațiilor financiare, interesând, în principal, bilanțul și contul de profit și pierdere. Aceste diferențe nu modifică esențial informațiile prezentate în situațiile financiare, ci atrag doar atenția asupra unor aspecte diferite și nu ar trebui să creeze probleme utilizatorilor acestor situații. Importanța acordată investitorilor se regăsește în formatul situațiilor financiare dintr-o țară. Astfel, utilizarea formatului vertical de situații financiare în Marea Britanie, și nu a modelului orizontal, ca în Franța, sugerează o mai mare orientare către investitor. Formatele diferite ale situațiilor financiare pun în evidență și aspectele cele mai semnificative ale divergențelor de natură concretă de contabilitate. De aici s-au născut și diferitele variante de clasificare a sistemelor contabile. Clasificarea contabilă internațională Clasificarea sistemelor contabile la nivel mondial își găsește utilitate în mai multe direcții: – să faciliteze studierea motivelor care conduc la armonizare contabilă internațională și a dificultăților pe care acestea le întâmpină; – să asiste pregătirea profesională a contabililor și auditorilor care își desfășoară activitatea la nivel internațional; – să ofere bază de comparație și suport pentru diferite opțiuni contabile; – să permită previzionarea unor dificultăți și găsirea soluțiilor corespunzătoare, prin comparație cu experiența țărilor din același grup; Obiective și criterii diferite conduc la clasificări diferite. a) Abordarea extrinsecă Abordarea extrinsecă presupune că sistemele contabile din diferite țări sunt clasificate pe baza factorilor care influențează natura și practicile contabile. – Clasificarea lui Mueller din 1967 Are la bază „modelele” de dezvoltare contabilă și identifică 4 modele: 1. Modelul macroeconomic : prin care contabilitatea întreprinderilor este în corelație strânsă cu politicile contabile naționale, deoarece acestea din urmă influențează scopurile agenților economici. – veniturile pot fi ajustate pentru a se promova stabilitatea economică în afaceri; – cotele de amortizare pot fi corelate pentru a se stimula creșterea economică; – pot fi create rezerve speciale pentru a „incita” întreprinderile în lansarea de noi proiecte de investiții; 2. Modelul microeconomic : contabilitatea este considerată o ramură a științelor economice și a gestiunii afacerilor. Un concept fundamental al acestui model este menținerea în termeni reali a capitalului monetar investit de o întreprindere. Un element definitoriu al modelului microeconomic este ținerea contabilității în valori de înlocuire, ca alternativă sau complement la contabilitatea în costuri istorice. 3. Abordarea contabilității ca disciplină independentă : contabilitatea este considerată o funcție distinctă, prestatoare de servicii; derivată din practica afacerilor. Accentul este pus pe practică și pragmatism. Aceasta înseamnă că este uitată latura conceptuală a contabilității. 4. Abordarea de tip „contabilitate uniformă” : contabilitatea este considerată ca mijloc eficient de administrare și control. Un astfel de sistem contabil presupune o realizare uniformă a măsurării, prezentării și publicării informațiilor contabile, fapt ce facilitează punerea în operă a metodelor de control, atât de către conducătorii întreprinderilor, cât și de către puterea publică, inclusiv autoritățile fiscale. Contabilitatea uniformă face „casăbună” cu planificarea statală, în diferitele sale variante. Ea este prezentă în țări cu o puternică implicare guvernamentală: Franța, Germania, Suedia, Elveția. Clasificarea lui Mueller din 1968 Această clasificare folosește drept criteriu cadrul economic al afacerilor și identifică 10 grupuri de țări, în funcție de dezvoltarea economică, complexitatea afacerilor, climatul politic și social, sistemul juridic, etc.: 1. Statele Unite, Canada, Olanda; 2. Commonwealth (exclusiv Canada); 3. Germania de Vest, Japonia; 4. Europa Continentală (exclusiv Germania de Vest, Olanda, Scandinavia); 5. Scandinavia; 6. Israel, Mexic; 7. America de Sud; 8. Națiunile în curs de dezvoltare din Orientul Apropiat și Îndepărtat; 9. Africa (exclusiv Africa de Sud); 10. Națiunile comuniste. -. Clasificarea lui Seidler (1967) și a American Accounting Association (1977) Criteriul de clasificare îl reprezintă sferele de influență și zonele de influență. Seidler a identificat 3 grupuri: 1. englez; 2. american; 3. continental. AAA a delimitat 5 zone de influență: 1. engleză; 2. franco-spaniolo-portugheză; 3. germano-olandeză; 4. americană; 5. comunistă. Această clasificare poate fi utilă țărilor în curs de dezvoltare, care au primit influențe semnificative de la marile puteri economice, însă este un criteriu mai puțin potrivit de abordare a clasificării financiare, prin comparație cu abordarea directă (în funcție de practica în domeniu) sau indirectă (în funcție de mediu). Clasificarea nu creează ierarhii și nici nu stabilește legături între blocuri. AAA, în cercetarea sa, a identificat 8 parametrii esențiali care condiționează contabilitatea și care pot să fie consolidați pentru clasificarea practicilor contabile: – sistemul politic; – sistemul economic; – nivelul de dezvoltare economică; – obiectivele contabilității financiare; – originea normelor contabile; – educația și formarea contabilă; – aplicarea normelor și etica; – clientul. – Clasificarea lui Gray din 1988 Punctul de plecare al lui Gray este studiul lui Hofstede referitor la valorile culturale în contextul practicilor și teoriilor organizațiilor. Hofstede utilizează 4 criterii diferite: – individualism/colectivism; – distanță ierarhică mare/mică; – control puternic/slab asupra incertitudinii; – masculinitate/feminitate. Gray a identificat 4 valori contabile susceptibile să genereze o clasificare contabilă internațională: – Clasificarea lui Bernard Colasse Bernard Colasse analizează principalele sisteme de normalizare și de reglementare contabilă. El sesisează că diferențele care există între sisteme sunt, în mod special, datorate: – cadrul juridic: din acest punct de vedere, se pot distinge țări de drept scris și țări de drept cutumiar; – sistemul economic: din acest punct de vedere, factorii determinanți în diferențierea sistemelor contabile sunt rolul statului și importanța piețelor financiare; – nivelul de dezvoltare: din acest punct de vedere, țările dezvoltate și țările în curs de dezvoltare constituie, în mod evident, contexte foarte diferite pentru contabilitate; – legătura dintre fiscalitate și contabilitate: din acest punct de vedere, în unele țări, contabilitatea este un instrument al fiscalității, în altele ea este autonomă. – Clasificarea lui Puxty Clasificarea realizată de Puxty pleacă de la mediul ideal bazat pe 3 surse de normalizare/reglementare: piața de capital, statul, mediul financiar. În cele 3 variante, Puxty delimitează concepte precum: liberalism, legalism, corporatism, asociaționism. Puxty aplică teoria sa pe modelul SUA, Marea Britanie, Germania și Suedia. Astfel: • SUA: legalism combinat cu elemente de asociaționism subordonate celui dintâi; • Marea Britanie: în principal, asociaționist; • • Germania: predominant, legalist; Suedia: corporatist. – Clasificarea lui Nobes din 1998 Nobes încearcă să explice diferențierea sistemelor contabile pe baza sistemelor de finanțare. El consideră că factorul cel mai important îl reprezintă sistemul de finanțare, factorii culturali având doar o incidență indirectă asupra sistemului contabil. În funcție de sistemul de finanțare, Nobes clasifică sistemele contabile în 2 clase (tipuri): CLASA (TIPUL) A: sistem caracterizat prin capitalizare puternică și predominanța outsiderlor, suprapunându-se contabilității anglo-saxone (SUA, Marea Britanie, Australia și Canada); CLASA (TIPUL) B: sistem caracterizat prin capitalizare slabă și predominanța insider-ilor, corespunzând contabilității continentale (Franța, Germania, Italia). b) Abordarea intrinsecă În mod concret, abordarea intrinsecă presupune testarea deosebirilor și asemănărilor dintre diferitele sisteme contabile. De aici, se deduce că sistemele contabile sunt clasificate în funcție de natura practicilor contabile. – Clasificarea lui Da Costa, Bourgeois și Lawson (1978), Frank (1979), Nair și Frank (1980) și Goodrich (1982) În încercarea de a obține scheme de clasificare, promoterii acestei abordări au aplicat analiza factorială asupra datelor oferite de o firmă internațională de audit (Price Waterhouse), în 1973, 1975 și 1979, date referitoare la practicile contabile în diferitele țări. Un loc aparte în această serie de abordări îl ocupă studiul lui Nair și Frank, prin care s-a realizat o separare a practicilor de măsurare/evaluare de practicile de publicare a informațiilor contabile. În urma analizelor factoriale aplicate practicilor individuale de măsurare/evaluare (aferente datelor din 1973), Nair și Frank au obținut o serie de rezultate cu caracter empiric și au identificat 4 grupe țări (sisteme contabile): Commonwealth, America Latină, Europa Continentală și SUA. Analiza practicilor de publicare a condus la o clasificare în 7 grupe. Pe baza datelor din 1975, însă, Niar și Frank au identificat 5 grupe referitoare la practicile de măsurare/evaluare și 7 grupe referitoare la practicile de publicare. – Clasificarea lui Nobes (1984) Nobes propune o clasificare ipotetică pe baza unei abordări evoluționiste, inspirată de exemplele clasificărilor biologice. El își alege ca material de studiu practicile de măsurare utilizate în informația financiară realizată de societățile pe acțiuni cotate la bursă, în țările dezvoltate. Clasificarea este construită pe baza studiului influenței a 9 factori care să producă trăsături discriminatorii, în contextul analizei practicilor de măsurare din 14 țări: 1. tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societățile cotate; 2. gradul în care legislația sau normele (standardele) contabile prescriu în detaliu practicile contabile, excluzându-se, mai mult sau mai puțin, judecata profesională; 3. importanța regulilor fiscale în măsurarea/evaluarea contabilă; 4. gradul de conservatorism/prudență în evaluarea clădirilor, stocurilor, debitorilor; 5. gradul de rigoare în aplicarea costurilor istorice în conturile anuale; 6. susceptibilitatea ajustărilor, pe baza costurilor de înlocuire în conturile principale sau secundare; 7. practicile de consolidare; 8. abilitatea de a fi „generos” în practicile de constituire de provizioane („netezirea” veniturilor); 9. gradul de uniformitate, în aplicarea regulilor contabile la nivelul societăților. Procedând la prelucrarea de chestionare, la analiza lucrărilor de referință și a documentelor de sinteză, precum și la formularea de judecăți profesionale, Nobes a supus practicile contabile de măsurare unui „scoring”, utilizând o scară de valori de la 0 la 3, în vederea elaborării unei morfologii. El a folosit o multitudine de tehnici bazate pe conceptul de „distanță taxonomică”, pentru a stabili grupurile de țări calificate drept specii. Speciile și nivelurile superioare de grupare – familiile și clasele – au condus la elaborarea unor ierarhii sub formă de arbore familial. După cum se observă, cercetările lui Nobes acordă atenție atât elementelor de ordin extrinsec, cât și celor de ordin intrinsec. Se poate afirma că valoarea cercetării sale este dată de căutarea de a se inspira din clasificările din alte domenii. Rezultatele obținute reprezintă o paradigmă în domeniul clasificărilor contabile internaționale. O expresie a paradigmei este suținută de următoarele judecăți de valoare: – distincția între practicile de măsurare din țările orientate spre microeconomie și țările orientate spre macroeconomie. La primele primează conceptul de „imagine fidelă”, iar la secundele conceptul de „uniformitate”; .- distincția în cadrul orientărilor bazate pe practica afacerilor: între cele aflate sub o influență britanică, al cărei specific este dat de rolul important al profesiei în reglementarea contabilă, și cele aflate sub o influență americană în care bursa joacă un rol semnificativ în impunerea reglementărilor contabile; – distincția în cadrul practicilor contabile din țările Europei Continentale: între cele din țările în care dominantă este influența fiscală și cele în care dominant este sistemul legislativ. -Clasificarea lui Nobes (1992) În 1992, Nobes prezintă o nouă clasificare în care principalul criteriu de diferențiere îl reprezintă rolul jucat de stat, înțeles, în sens larg, prin înglobarea, în același timp, a puterii legislative, executive și judecătorești. În anumite țări – Germania, Franța, Japonia – statul are un rol determinant, atât în elaborarea normelor, cât și în punerea lor în aplicare. În alte țări – SUA, Canada, Australia – statul nu intervine la nivelul creării de norme, dar participă la punerea lor în aplicare. În fine, în alte țări – Marea Britanie, Olanda, Noua Zeelandă – statul nu intervine nici la nivelul elaborării, nici la nivelul punerii lor în aplicare. Studiul comparativ al sistemelor contabile devine semnificativ din mai multe motive, de fapt și de altfel, strâns legate între ele: a. motivul istoric; b. extinderea întreprinderilor multinaționale; c. implicațiile comparației; d. organizarea contabilă.
UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA: MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL SPECIALIZAREA: CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE ANUL III (2006-2007) DISCIPLINA: Doctrine contabile si sisteme contabile comparate I. OBIECTIVELE DISCIPLINEI Disciplina are drept obiectiv asimilarea cunostintelor privind continutul principalelor doctrine contabile contemporane, analiza comparativa, prezentarea unor tratamente contabile potrivit Standardele Internationale de raportare financiara (IFRS/IAS) emise de IASB. II. CONTINUTUL TEMATIC AL CURSULUI 1.ANALIZA REFERENTIALULUI CONTABIL INTERNATIONALconceptual si Standardele Internationale de Contabilitate emise de IASB. 2. IAS 1- PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE 3. IAS 2- CONTABILITATEA STOCURILOR 4. IAS 7- SITUATIA FLUXURILOR DE NUMERAR 5. IAS 16- IMOBILIZARI CORPORALE 6. IAS 17- LEASINGUL 7. IAS 18- VENITURI DIN ACTIVITATI CURENTE cadrul contabil III.INTREBARI IV. BIBLIOGRAFIE 1.ANALIZA REFERENTIALULUI CONTABIL INTERNATIONAL- cadrul contabil conceptual si Standardele Internationale de Contabilitate emise de IASB Suportul conceptual al dispozitivului contabil internațional: cadrul contabil conceptual normele contabila internaționala (IAS/IFRS) interpretările la normele contabile internaționale (SIC) Dispozitivul normativ contabil emis de IASB a fost puternic influentat de doctrina contabila americana (la nivel macroeconomic si al economiei mondiale). →Factorul de reglementare al pietei de informatii contabile l-a constituit doctrina economiei keynesista, dezvoltata dupa criza din 1929-1933. →Piata libera de informatie contabila fiind insuficienta a determina interventia unor autoritati de reglementare a contabilitatii la nivel national si international. In vederea asigurarii si functionalitatii pietei de informatii contabile, autoritatile de reglementare contabile impun difuzarea unui minim de informatii contabile, deoarece tranzactionarea informatiilor contabile pe piata, prezinta caracteristici specifice: → ofertantii suporta costurile de producere si difuzare a informatiilor contabile; → utilizatorii, beneficiarii informatiilor contabile nu platesc nici un pret. Astfel, dispozitivul normativ emis de IASC/IASB, precizeaza care este structura situatiilor financiare publicate de interprindere: → Bilantul contabil; → Contul de profit si pierdere; → Tabloul fluxurilor de trezorerie; → Tabloul variatiei capitalurilor proprii; → Anexele sau notele la conturile anuale si informatia minimala de publicat. A.Conceptele si definitiile emise de IASB au fost elaborate sub influenta teoriei microeconomice neoclasice, fondate pe ipoteze ca: → Concurenta pura si perfecta; → Concurenta pietelor eficiente; → Informarea perfecta; → Rationalitatea indivizilor. B.Influenta teoriei proprietarului (proprietary theory) in definirea unor concepte de baza: active, datorii, capitaluri, venituri si cheltuieli. Potrivit T.P., intreprinderea este entitatea ce actioneaza ca reprezentant al proprietarului (actionar, asociat). Astfel, situatiile contabile ale intreprinderitor trebuie sa permita masurarea averii proprietarului si stabilirea profitului net care revine proprietarului. VENIT = sursa de imbogatire a proprietarului; CHELTUTALA = sursa de saracire a proprietarului. C. Referentialul contabil informational emis de IASC/IASB din punct de vedere al goepoliticii contabile, prezintä o predominanta a doctrinei contabile anglo-saxona, fata de cea continental-europeana. Potrivit cadrului conceptual emis de IASC, informatia contabila este abordata din punct de vedere economic ( => informatia contabila este produsa numai daca este utila in luarea deciziilor). Obiectivul situatiilor financiare publicate de intreprindere, il constituie furnizarea de informatii care sa asigure eficienta pietelor si alocarea optima a resurselor economice. Utilizatorii privilegiati ai informatiilor contabile (art. 10, cadrul conceptual) au fost considerati investitori, dat find faptul ca performanta intreprinderii este masurată prin fluxul de lichiditati (art. 25). Informatiile privind profitabilitatea sunt subordonate obiectivului de masurare a lichiditatilor, deoareee ele trebuie sa permita ,,anticiparea capacitatii intreprinderilor de a genera fluxuri de trezorerie cu resurse existente” (art. 17). Investitorii sunt interesati, nu de profitabilitate, ci de capacitatea intreprinderilor de a plati dividente viitoare. Dispozitivul contabil emis de IASB prescrie ca in oferta de informatii contabile sa fie incluse si doua situatii financiare destinate actionarilor, in mod expres: → Tabloul fluxurilor de trezorerie; → Tabloul variatiei capitalurilor proprii. Prin tabloul fluxurilor de trezorerie, investitorii cunosc de unde provin incasarile, care este destinatia platilor, care este variatia fluxului de lichiditati. Tabloul variatiei capitalurilor proprii permite actionarilor sa cunoasca care este valoarea contabila a averii (fie prin profit, modificari ale politicilor contabile, prin aporturi noi de capital, etc). Definirea conceptelor de venit si cheltuiala este data de influenta unui flux valoric asupra capitalurilor proprii (exclusiv o operatie cu actionarii). VENIT= fluxul valoric care sugereaza averea actionarilor (capitalul propriu) CHELTUIALA = fluxul valoric care diminueaza capitalul propriu, altul decat cel din distribuirea catre actionari Profitul = valoarea reziduala care ramane dupa acoperirea cheltuielilor din venituri, masoara imbogatirea actionarilor in decursul unei perioade. Potrivit Cadrului Conceptual IASC, profitul este definit pornind de la conceptul de mentinere a capitalului fizic si financiar. Profitul se obtine daca marimea capitatului fizic sau financiar este mai mare la finele perioadei decât cea de la inceputul perioadei (exclusiv operatiile cu proprietarii). Această viziune isi are originea in teoria organica a bilantului (dezvoltatä de germanul SCHMIDT in prima jumatate a sec. XX), potrivit careia rezultatul intreprinderii nu exista decat in masura mentinerii propriei economii. EVALUAREA IN CONTEXTUL DISPOZITIVULUI CONTABIL EMIS DE IASC/IASB Evaluarea in contabilitate este legata de conceptul de valoare cu toate formele de manifestare (capital, pret, venit, cost/cheltuiala, profit, bunuri economice/active, creante/datorii). In cadrul contabil conceptual al IASC sunt definite mai multe baze de evaluare ce pot fi utilizate la intocmirea situatiilor financiare (cost istoric, cost curent, valoare realizabila, valoare actualizata). Cadrul IASC nu indica o baza de eva/uare, dar alegerea sau mentinerea uneia trebuie sa fie coerenta cu conceptul de mentinere a capitalulului(bogatia investitorului), in functie de care se masoara performanta intreprinderilor. Potrivit cadrului IASC/IASB, in general evaluarea inputurilor (active) si a outputurilor (venituri) se face la valoarea justa (valoarea de piata cat mai frecventa). VALOAREA JUSTA — suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie de buna voie intre parti, aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat in mod obiectiv. Potrivit teoriei neoclasice cresterea trebuie sa existe intr-o piata functionala, unde cumparatorul si vanzatorul sunt suficient de informati, concurenta este pura si perfecta, deoarece “pretul este determinat in mod obiectiv”. Definirea acestei valori juste este criticabila, deoarece piata nu functioneaza in conditii de concurenta pura si perfecta, existand preturi de monopol, preturi administrate. Daca nu exista pret de piata, valoarea justa este data de o valoare subiectiva. Unul dintre economistii neoclasici (Menger), la inceputul sec.XX, a introdus conceptul de utilitate marginala, potrivit caruia valoarea reprezinta valoarea utilizarii lucrurilor, ea nu este o proprietate intrinseca a lucrurilor. Valoarea are o natura subiectiva, deoarece numai “individul poate stii la ce este pregatit sa renunte sau ce este pregatit sa inlocuiasca pentru a dobandi utilizarea, adica valoarea altui bun”. Asa cum pentru indivizi, bunurile au aceleasi proprietati, pot fi utile sau nu, si la nivelul intreprinderilor, aceleasi bunuri au grade diferite de utilitate. Problema capitala pentru neoclasici nu este crearea bunurilor, ci masurarea valorii, deoarece acelasi bun poate avea utilitati diferite, la persoane diferite, in locuri si momente diferite. Referentialul contabil emis de IASC/IASB preia conceptia subiectiva asupra valorii, deoarece multe dintre definitiile valorii sunt estimari pe care le fac managerii si/sau contabilii privind utilitatea unui bun pentru intreprindere. Astfel, valoarea din contabilitate, nu este “scrisa” doar de “suma utilizabila a pietei” din care rezulta o valoare “confirmata” din actul de vanzare-cumparare, ci si de “suma vizibila a managementului”, din care rezulta o valoare “estimata” sau “subiectiva”. 2.IAS 1- PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE A. Obiectivul situatiilor financiare (documente de sinteza) formulat de IASB este”furnizarea unei baze pentru prezentarea situatiilor financiare generale, astfel incat sa se poata asigura comparabilitatea acestora”: → In timp (cu situatiile financiare precedente); → In spatiu (cu situatiile financiare ale altor intreprinderi). Politicile contabile sunt elaborate de conducerea societatilor, reprezentata prin Consiliul de Administratie si/sau un alt organ de conducere al societatii. Activitatea intreprinderii trebuie sa se raporteze la bazele sau fundamentele contabile. • Baza contabila o reprezinta normele internationale privite in corelatie cu interpretarile existente si cu precizarile cadrului general pentru pregatirea si prezentarea situatiilor financiare. • Fundamentele contabile reprezinta normele contabile aplicabile fiecarei tari, in formele particulare pe care le iau de la o tara la alta (standarde, legi, reglementari, ordonante, etc). Realizarea obiectivului are la baza formularea de politici de prezentare a situatiilor financiare care sa contina: → considerente generale, privind prezentarea situatiilor financiare, care se refera la prezentarea fidela si la conceptele de baza ce trebuie utilizate in contabilitate; → recomandari, privind structura situatiior financiare (componentele setului de situatii financiare si descrierea acestuia); → cerinte minime, privind continutul situatiilor financiare (elemente patrimoniale ce trebuie prezentate si modalitatea de detaliere a acestora); → elemente privind recunoasterea si evaluarea (urmarindu-se politicile generale ce se regasesc in cadrul general pentru pregatirea si prezentarea situatiilor financiare); → evidentierea tranzactiilor si evenimentelor specifice impuse de standarde aplicabile si de interpretarile Consiliului Permanent pentru Interpretarea Standardelor. Recunoasterea = procesul incorporarii in bilant sau in contul de profit si pierdere,a unui element ce indeplineste urmatoarele criterii: → este probabil ca orice beneficiu economic viitor, asociat, sa intre sau sa iasa din intreprindere; → elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil. Evaluarea = procesul prin care se determina valorile la care structurile situatiilor financiare vor fi recunoscute in bilant sau contul de profit si pierdere (cost istoric, cost curent, valoare realizabila de documentare a obligatiei, valoarea actualizata). B. Scopul situatiilor financiare Scopul general al situatiilor fmanciare este acela de a oferi o imagine fidela a rezultatelor, a pozitiei financiare a unuei societati la sfârsitul exercitiului financiar oferind informatii utile unei categorii largi de utilizatori. In functie de natura si dimensiunea evenimentelor ce au loc intre data bilantului si data la care sunt semnate situatiile financiare, tranzactiile pot fi incluse sau prezentate in notele la situatiile financiare. Utilizatorii informatiilor sunt interesati sa cunoasca aceste aspecte, deoarece deciziile pe care le vor lua cu privire la societatea in cauza sunt afectate de acestea. Situatiile financiare intocmite in acest scop raspund majoritatii utilizatorilor. Utilizatorii vor evalua rezultatele pentru a putea lua decizii economice, numirea sau inlocuirea unor membri ai conducerii. Obiectivul situatiilor financiare va fi acela de a furniza informatii despre: → pozitia financiara (resurse economice, structura de finantare, repartizarea profitului, fluxuri de lichiditati, venituri); → performanta; → fluxurile de numerar ale unei intreprinderi. Informatiile care prezinta o importanta deosebita pentru utilizatori sunt identificate in Cadrul general pentru pregatirea si prezentarea situatiilor financiare si se refera la: → active= resurse controlate de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere; → datoriile= obligatii actuale ale intreprinderilor ce decurg din evenimente trecute si prin decontarea carora se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice; → capitalul propriu= interesul rezidual al actionarilor, in activele unei intreprinderi, dupa deducerea tuturor datoriilor sale; → veniturile= cresteri ale beneficiilor economice, inregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor; → cheltuielile= diminuari ale beneficiilor economice, inregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de iesiri sau diminuari ale datoriilor. C.Considerente generale Trebuie sa se inteleaga foarte bine: 1) principiile, considerentele care stau la baza politicilor contabile; 2) distinctia curent/imobilizat pe termen lung si cum se aplica asupra bilantului; 3) principalele prevederi ale IAS1, cu privire la intocmirea bilantului si a contului de profit si pierdere; 4) ce informatii trebuie prezentate in bilant si in contul de profit si pierdere si/sau notele la situatiile financiare. 1.IAS I cu prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative, care sunt utilizate la intocmirea situatiilor financiare, indica unele principii ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabila: → principiul continuitatii activitatii, potrivit caruia situatiile financiare trebuie intocmite pornind de la presupunerea ca intreprinderea isi desfasoara activitatea in mod normal intr-un viitor previzibil, fara a intra in stare de lichiditate sau de reducere a activitatii sale; → principiul consecventei (modul de prezentare, de clasificare a diferitelor elemente din situatiile financiare trebuie mentinut de la o perioada la alta); → contabilitatea de angajamente- tranzactiile trebuie recunoscute atunci cand acestea se produc (nu atunci cand se primeste sau se plateste numerarul) si raportate in perioada aferenta. Tot potrivit IAS I, legat de acest principiu recunoasterea cheltuielilor in contul de profit si pierdre se face prin asociere directa intre costurile suportate de societate si elementele de venit obtinute. Se mai intalneste sub denumirea de principiul conectarii cheltuielilor la venituri. → Pragul de semnificatie si agregare- este un element semnificativ.El trebuie prezentat daca poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare. Pragul de semnificatie, apare in contabilitate sub forma unui principiu, numit „Principiul pragului de semnificatie”. Pragul de semnificatie sta la baza conceptului de imagine fidela din contabilitatea britanica, de unde a fost preluat si de Standardul International de Contabilitate. In contabilitatea europeana a fost mai greu asimilat si nu se regaseste explicit in Directiva a IV-a a U.E. In tara noastra s-a regasit pana in 1999, sub denumirea de importanta relativa. Importanta relativa= semnificatia pe care un utilizator o atribuie unui element sau unui eveniment, ca urmare a luarii unei decizii. → Cumularea/compensarea potrivit careia fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat in situatiile financiare. Elementele semnificative nu trebuie cumulate sau compensate. Acolo unde nu exista cerinte specifice ale IAS privind politica contabila ce trebuie aplicata unui element, conducerea trebuie sa selecteze politicile contabile care sa asigure faptul ca situatiile financiare ofera informatii care sunt: → relevante pentru nevoile deciziei utilizatorilor; → credibile: • reprezinta fidel rezultatul si pozitia financiara a intreprinderii; • neutre (nepartinitoare); • prudente (estimarea valorilor incerte se face cu precautie astfel ca veniturile si cheltuielile sa nu fie supraevaluate, datoriile si cheltuielile nu sunt subevaluate); • reflecta substanta economica a evenimentelor si nu forma lor juridica; • sunt complete sub toate aspectele semnificative. 2. Bilant — distinctia curent/imobilizat pe termen lung In conformitate cu lAS I, intreprinderile trebuie sa determine, pe baza naturii operatiunulor pe care le desfasoara, daca sa prezinte sau nu in bilant activele curente, activele imobilizate, datoriile curente si cele pe termen lung, clasificate separat. Cu toate acestea, volumul de reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a si cu IAS cere ca aceastea să fie clasificate si raportate separat in bilant. Trebuie notat faptul ca, daca exista active sau datorii ce combina sume asteptate a fi recuperate sau achitate atat inainte cat si dupa 12 luni de la data bilantulului, valorile ce se asteapta a fi recuperate sau achitate inainte dupa mai mult de 12 luni trebuie prezentate. Active curente In conformitate cu IAS I un activ este clasificat curent cand: → se asteapta a fi realizat, sau este detinut pentru consum sau vanzare, pe parcursul ciclului de exploatare normal al intreprinderii; → este detinut, in principal, in scopul comercializarii sau pe termen scurt si se asteapta a fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; → reprezinta numerar sau echivalente de nuumerar a caror utilizare nu este restrictionată. Ciclul de exploatare a! unel intreprinderi reprezinta perioada de timp dintre momentul achizitiei materiilor prime utilizate intr-un proces de productie si momentul finalizarii acestui proces in numerar. In practicä, toate stocurile, platile in avans pentru stocuri si creantele comerciale sunt, in mod normal, incluse in categoria activelor curente, char daca nu se preconizeaza a fi realizate in termen de 12 luni de la data bilantului. Daca exista creante si stocuri ce nu se asteapta a fi realizate pe termen de 12 luni de la data bilantului, valoarea acestora trebuie prezentata separat. Asa cum s-a mentionat mai sus, numerarul sau echivalentele de numerar a caror utilizare nu este restrictionata trebuie tratate ca active curente. Numerarul si echivalentele de numerar a caror utilizare este restrictionata trebuie tratate ca active imobilizate. Datorii curente In conformitate cu lAS I o datorie este clasificata ca find curenta atunci cand: → se asteapta sa fie decontata in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii; → este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului. Tratamentul contabil Principiul de baza este ca activele curente trebuie evaluate, in mod normal, la minimul dintre cost si valoarea realizabila neta. Activele imobilizate sunt, in mod normal, inregistrate la cost sau la valoarea reevaluata minus orice amortizare cumulata sau provizioane pentru depreciere. Amortizarea implica extinderea costului capitalului (sau a valorii reevaluate) a unui activ minus valoarea lui reziduala pe durata estimata de viata utila. Momentul recunoasterii Recunoasterea initiala are loc atunci când: → este probabil ca vor fi generate de/sau catre intreprindere, beneficii economice viitoare asociate activului (sau datoriei); → costul activului (sau datoriei) poate fi evaluat cu o certitudine rezonabila. Situatii financiare IAS I cere prezentarea urmatoarelor situatii financiare: → Bilant → Contul de profit si pierdere → Situatia modificarilor capitalurilor proprii → Situatia fluxurilor de numerar → Note explicative Structura bilantului, a contului de profit si pierdere si a situtiei modificarilor capitalurilor proprii este reglementata de IAS I (vezi mai jos) si de volumul de Reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE si cu IAS. Situatia fluxurilor de numerar este reglementata de IAS 7. In situatiile financiare trebuie prezentate cifre comparative pentru toate informatiile numerice, mai putin in cazul in care un IAS permite neprezentarea lor. Bilantul Informatii ce trebuie prezentate in bilant IAS I prescrie minimul de elemente care trebuie sa apara in bilant. Acestea sunt: a) imobilizari corporale; b) active necorporale; c) active financiare, mai putin valorile de la punctele (d), (f) si (g); d) investitii contabilizate utilizandu-se metda punerii in echivalentă; e) stocuri; I) creante comerciale si similare; g) numerar si echivalente de numerar; h) datorii comerciale si similare; i) datorii si active fiscale in conformitate cu IAS 12; j) provizioane; k) datorii pe temen lung purtatoare de dobanzi; I) interes minoritar (numai pentru situatii financiare ale grupului); m) capital emis si rezerve. Conformitatea cu formatul de bilant stabilit in volumul de Reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea acestor cerinte. Informatii ce trebuie prezentate in bilant sau in note Rationamentele privind prezentarea separata in bilant a altor elemente au la baza 3 criterii: 1) natura si lichiditatea active/or precum si pragul de semnificatie, conducând la prezentarea separata a fondului comercial si a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a activelor monetare si nemonetare, precum si a activelor curente si a celor imobilizate; 2) functia activelor in cadrul intreprinderii conducand la prezentarea separata a activelor financiare si de exploatare, a stocurilor, a creantelor, numerarului si a echivalentelor de numerar; 3) suma, natura si delimitarea in timp a datoriilor conducand la prezentarea separata a datoriilor purtatoare si nepurtatoare de dobanzi si a provizioanelor, clasificate in curente si pe termen lung. lAS I cere unei intreprinderi sa prezinte alte subclasificari ale elementelor-randuri prezentate intr-o maniera corespunzatoare activitatii intreprinderii. O intreprindere trebuie sa prezinte in bilant sau in note, pentru fiecare clasa de capital social: a) numarul de actiuni subscrise; b) numarul de actiuni emise si varsate integral si emise dar nevarsate integral; c) valoarea nominală pe actiune sau sa precizeze faptul ca actiunile nu au valoare nominala; d) o reconciliere a numarului de actiuni existente la inceputul si la sfarsitul anului; e) drepturile, preferintele si restrictiile atasate clasei respective, inclusiv restrictiile asupra repartizarii dividentelor si rambursarii capitalului; f) actiunile in intreprindere detinute de intreprinderea insasi sau de filiale sau societati asociate ale intreprinderii; g) actiunile rezervate pentru emitere in baza optiunilor de conversie si contractelor de vânzare, inclusiv termenele si sumele. Contul de profit si pierdere Informatii ce trebuie prezentate in contul de profit si pierdere IAS I cere ca cel putin urmatoarele elemente – randuri sa fie incluse in contul de profit si pierdere: a) venitul; b) rezultatele din activitatea de exploatare; c) costurile de finantare; d) partea din profituri si pierderi aferenta intreprinderilor asociate si asocierilor in participatie contabilizata prin metoda punerii in echivalenta; e) cheltuielile fiscale; f) profitul sau pierderea din activitatile curente; g) elemente extraordinare; h) interesul minoritar; i) profitul net sau pierderea neta a perioadei; Alte elemente randuri, titluri si subtotaluri sa fie incluse in contul de profit si pierdere daca este necesar sa explice elementele de performanta a intreprinderii. IAS I cere ca o intreprindere sa prezinte fie in contul de profit si pierdere, fie in note o analiza a cheltuielilor utilizand o clasificare bazata fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinatia lor in cadrul intreprinderii.Volumul de Reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a CEE si cu IAS cere ca aceasta analiza sa se faca in functie de natura cheltuielilor si sa fie inclusa in contul de profit si pierdere. In note pot fi prezentate detalii suplimentare: → chirii si cheltuieli generate de contractele de leasing operational; → onorarii de audit; → profiturile si pierderile generate de vanzarea sau cedarea imobilizarilor corporale. 3. IAS 2 CONTABILITATEA STOCURILOR Obiectivul standard IAS 2 este descrierea tratamentului contabil pentru stocuri in sistemul costului istoric. IAS 2 furnizeaza indicatii practice referitoare la: → procedee de determinare a costurilor; → recunoasterea acestor costuri drept cheltuiala, orice reducere pana la V.R.N. (valoarea reziduala neta). Obiectivul fundamental este cuantificarea costului stocurilor in momentul recunoasterii activului. Elementele esentiale sunt urmatoarele: 1. recunoasterea stocului ca activ; 2. definitia ,,costului"; 3. conceptul de ,,valoarea realizabila neta"; 4. evaluarea la cea mai mica valoarea dintre cost si valoarea realizabila neta; 5. alte prezentari suplimentare (conservarea stocului determinat de recunoasterea initiala, prezentarea regulilor de evaluare a stocului la finele exercitiului) 1.Recunoasterea ca activ a stocului Un ,,activ" reprezinta ,,o resursa contabila de a intreprinderii, care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare catre intreprindere", dar si posibilitatea stabilirii unor valori care pot fi evaluate in mod credibil. 2. Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate de intreprindere pentru a duce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. Costurile stocurilor: – costuri directe: pretul de achizitie al materialelor, costuri cu manopera directa, taxe vamale de import, costuri cu asigurarea si manipularea; – regia de productie include: costuri si manopera directa, costuri si manopera indirecta, amortizare, intretinerea cladirilor fabricii. Reducerea comercializarii si financiare trebuie deduse din costurile stocurilor. Spre exemplu reducerea financiara se acorda pentru plata imediata a sumelor. Valoarea stocurilor va fi redusa pana la nivelul la care a fost platita. Cheltuielile fixe vor fi alocate in faza ,,capacitatii normale" de productie. Capacitatea normala de productie reprezinta productia estimata a fi obtinuta, in medie, in conditii normale, luandu-se in considerare si pierderea de capacitate definita de intretinerea planificata a echipamentelor. Regia variabila este alocata productiei realizate, corespunzator folosirii efective a capacitatii de productie. Tehnici de determinare a costurilor stocurilor a) metoda cu amanuntul cost = pret vanzare- marja bruta ct 607= ct707ct 378 Bunurile sunt evaluate la pretul de vanzare mai putin profitul brut nominal perioadei element. Metoda este adecvata societatii cu amanunt unde exista stocuri cu articole numeroase, miscare rapida si pentru care nu se utilizeaza alta metoda de determinare a costurilor. b) metoda costurilor standard cost standard= cost standard al materialului + manopera Utilizarea acestei metode presupune separarea periodica a acestor costuri in functie de conditiile actuale. c) metoda costului individual se utilizeaza pentru produse ale caror costuri sunt usor identificabile. d) metoda elementelor grupate Aceste metode include: 1. FIFO (primul intrat primul iesit) In baza acestei metode bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costuri de achizitie (sau de productie) al primei intrari. Costurile inregistrate in contabilitate de profit si pierderi vor fi mai mici. 2. CMP (costul mediu ponderat) care presupune determinarea costului fiecarui element in baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la sfarsitul perioadei si a costurilor in timp elementelor similare produse in timpul perioadei. Media poate fi calculata pe o baza periodica sau o data cu receptia fiecarui transport. 3. LIFO (ultimul intrat – primul iesit). Costurile inregistrate in contul de profit si pierdere vor fi mai mari. Potrivit IAS 2, metoda FIFO si CMP constituie tratamente contabile de baza, iar LIFO este considerat tratament contabil alternativ. SIC 1 dezbate un aspect privind posibilitatea unei societati de a utiliza, diferite metode de calcul al costului pentru diferite tipuri de costuri. Interpretarea prevede ca ,,o intreprindere trebuie sa utilizeze aceleasi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natura si intrebuintare similara pentru intreprindere". Pentru cele cu natura si utilizare diferita, este justificata unor metode diferite de calcul. Tratamentul contabil odata ales este aplicat consecvent si prezentat in conformitate cu cerintele de prezentare din IAS 2. 3. Valoarea realizabila neta. V.R.N. este diferita de valoarea realizabila (valoarea de piata). V.R.N. este ,,pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. Costurile de cedare includ toate costurile ce pot fi atribuite in mod direct elementului de stoc in cauza. Aceste estimari se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea (de regula, cu ocazia intocmirii situatiilor financiare). Orice delimitare a stocurilor se va realiza pana la nivelul valorii realizabile nete (V.R.N.) Determinarea VRN la stoc de natura materiala se poate realiza: – element cu element; – pe categorii de element. Determinarea VRN pe servicii impune tratarea fiecarui serviciu in parte ca element individual si doar pentru servicii care nu fac parte integranta dintr-un contract de constructii (IAS 11 ,,Contracte de constructii"). EX.1 Determinare VRN pe element cu element: a) determinarea VRN pe un element de stoc (A) – pret de vanzare al elementului de stoc A 15.000.000 lei – costul cu evaluarea 1.500.000 lei – costul cu pregatirea in vederea vanzarii 75.000 lei – costul efectiv al vanzarii 75.000 lei V.R.N = [l-(l+2+3)] = 13.350.000 lei Valoarea stocului prezentata in situatiile financiare este cea mai mica valoarea intre cost si V.R.N. – 13.350.000 lei. b) determinare VRN pe categorii de element: costul elementului de stoc A 12.000.000 lei VRN 13 350 000 lei valoarea stocului cunoscut in situatiile financiare 12.000.000 lei – costul elementului B 13.000.000 lei VRN 11.000.000 LEI valoarea stocului cunoscut in situatiile financiare 11.000.000 lei – costul elementului C 9.000.000 lei VRN 11.500.000 lei valoarea stocului recunoscut in situatiile financiare 9.000.000 lei Valoarea totala a stocului in situatiile financiare = = 12.000.000/A +11.000.000/B + 9.000.000/C = 32.000.000 lei 4. Evaluarea la cea mai mica valoare dintre cost si V.R.N. Stocurile trebuie evaluate la valoarea ce mai mica dintre cost si V.R.N. – situatiile in care este necesara o ajustare semnificativa a valorii prin reducerea costului la V.R.N.; – stocul a fost avariat; – diminuarea pretului de vanzare minim dintre cost si V.R.N. se face element cu element. EX.2 Scaderea pretului de vanzare ca urmare a conditiilor de piata. SC Alpha produce si vinde piese pentru electrocasnice. Pentru ex financiar 2004 societatea are pe stoc la produse finite 300 articole. La finele exercitului financiar societatea stie ca nu va putea vinde produsele decat cu 1.000.000 lei datorita existentei pe piata a unor competitori cu preturi mai mici. Societatea mai plateste un comision de vanzare de 10% / articol (100.000 lei). Costurile de transport, ambalare se ridica la 200.000 lei pe articol. Societatea trebuie sa reduca valoarea stocului la nivelul V.R.N. pentru prezentarea in situatiile financiare: IAS 2 Normelor contabile Cost (300 articole 600.000.000 600.000.000 VRN (300.000.000 210.000.000 300.000.000 -30.000.000 – 60.000.000) Reducerea solicitata 390.000.000 300.000.000 Reducerea valorii contabile pana la VRN trebuie recunoscuta in contul de profit si pierdere in perioada in care apare reducerea sau pierderea. 6814 = 394 390.000.000 ,,ajustarea valorii stoc" = ,,provizioane pentru deprecierea produselor" Recunoasterea drept cheltuieli a valorii stocurilor. Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator. EX.3 SC Beta vinde marfuri cu incasare in numerar. Pretul de vanzare este 50.000 mii lei. (-TVA), costul marfurilor vandute fund de 35.000 mii lei. Societatea vinde si produse finite din productie proprie, cu incasare ulterioara, in valoare de 60.000 mii lei (-TVA). Costul efectiv fiind de 55.000 mii lei. Costul efectiv fiind: – vanzarea marfurilor cu numerar: 5311 = 707 50.000.000 lei 607= 371 35.000.000 lei – vanzarea produselor finite 4111 = 701 60.000.000 lei 711 = 345 55.000.000 lei Valoarea oricarei diminuari a stocurilor pana la VRN si toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea. EX.4. La inventariere, comisia de inventariere constata stocuri de materii prime depreciate (valoarea de 200.000.0001ei). comisia mai constata si stocuri cu o perioada de garantie expirata fara a putea fi valorificate: – produse finite 80.000.000 lei – marfuri 50.000.000 lei Recunoaste drept cheltuiala a deprecierii valorii stocurilor de materii prime 6814 = 391 200.000.000 lei Recunoaste drept cheltuiala pentru stocuri cu periada de garantie expirata 658 = % 130.000.000 lei 345 80.000.000 371 50.000.000 5. Reflectari suplimentare – politici contabile, metode de determinare a costului stocului utilizata (nivelul dintre valoarea costului si VRN). Daca se utilizeaza metoda LIFO se specifica in note si valoarea stocului in faza metodei FIFO sau CMP; – clasificarea stocurilor ; – valoarea contabila a stocului innregistrat la VRN; – valoarea contabila a stocurilor gajate incontabilitatea datoriilor. 4. IAS 7 SITUATIA FLUXURILOR DE NUMERAR IAS 7 trateaza contabilitatea si cerintele de prezentare aferente situatiilor fluxurilor de numerar. 1. AVANTAJELE INTOCMIRII UNEI SITUATII A FLUXURILOR DE NUMERAR Informatiile referitoare la fluxurile de numerar aferente unei activitati sunt utile deoarece constitute pentru utilizatorii situatiilor financiare ale entitatii o baza de evaluare a capacitatii entitatii de a genera numerar si echivalente de numerar, precum si a utilitatii acestor fluxuri. Utilizatorii doresc sa cunoasca amanunte despre capacitatea entitatii de a genera fluxuri de numerar, despre durata acestor fluxuri, si, de asemenea, despre modalitatea in care le utilizeaza entitatea, pentru a putea astfel lua decizii economice privind entitatea in cauza. De exemplu: • • Daca o entitate desfatoara o activitate profitabila, dar nu este capabila sa genereze numerar, probabil datorita unui nivel ridicat al creantelor comerciale care sunt achitate dupa o perioada lunga de timp, in acest caz este posibil ca societatea sa dea faliment. Acei utilizatori care sunt si actionari sau potentiali investitori vor fi interesati sa cunoasca daca societatea va fi capabila sa le asigure o rentabilitate a investitiei lor. Situatia fluxurilor de numerar ii ajuta, de asemenea, pe utilizatori la efectuarea unor comparatii intre societati diferite deoarece aceasta elimina efectele utilizarii de tratamente contabile diferite pentru aceleasi tranzactii sau evenimente. Situatia fluxurilor de numerar este parte components a situatiilor financiare si trebuie intocmita in fiecare perioada pentru care sunt prezentate situatiile financiare. 2. ELEMENTELE UNEI SITUATII A FLUXURILOR DE NUMERAR → Numerarul Acesta este reprezentat de numerarul in casa si de depozitele platibile la cerere (disponibilul in cont). Prin urmare, numerarul inseamna banii la care societatea poate avea acces imediat. → Echivalentele de numerar Sunt investitiile financiare pe termen scurt sj extreme de lichide care sunt usor convertibile in sume cunoscute de numerar. Investitiile vor fi clasificate, in mod normal, in echivalente de numerar doar atunci cand ele au o perioada scurta de scadenta, de regula trei luni sau chiar mai putin de la data achizitiei. Prin urmare, investitiile de capital vor fi excluse din aceasta categorie. → Fluxurile de numerar Acestea sunt reprezentate de iesirile si de intrarile de numerar sau de echivalent de numerar ale entitatii. → Activitatile de exploatare Sunt principalele activitati producatoare de venit ale intreprinderii. Aceasta constituie o parte importanta a situatiei fluxurilor de numerar deoarece arata succesul inregistrat de activitatile entitatii la generarea unor fluxuri de numerar suficiente pentru rambursarea creditelor, plata dividendelor si realizarea de noi investitii fara ca entitatea sa fie nevoita sa apeleze la surse externe de finantare. Exemplele includ: • Incasarile de numerar rezultate din vanzarea bunurilor si prestarea serviciilor; • Incasarile in numerar provenite din redevente, onorarii, comisioane si alte venituri; • Plati in numerar catre furnizorii de bunuri si servicii; • Plati in numerar efectuate catre si in numele angajatilor; • Plati in numerar sau restituiri ale impozitului pe profit (exceptie: identificarea pe activitati de investitii sau finantare); • Incasari si plati in numerar provenite din contracte incheiate in scopuri de plasament sau tranzactionare. Unele tranzactii, de exemplu, vanzarea unui element al mijloacelor fixe poate genera un castig sau o pierdere care este inclusa in profitul sau pierderea neta. Totusi, astfel de fluxuri de numerar sunt aferente activitati lor de investitii si, prin urmare, trebuie realocate in situatia fluxurilor de numerar. → Activitati de investitii Aceasta consta in achizitionarea si instrainarea de active imobilizate precum si alte investitii care nu sunt incluse in echivalentele de numerar. Este importanta prezentarea separata a acestor fluxuri de numerar deoarece ele reprezinta valoarea cheltuielilor care a fost efectuata cu resurse menite sa genereze venit si fluxuri de numerar in viitor. Exemplele includ: • Platile in numerar pentru achizitionarea de terenuri si mijloace fixe; • Incasarile de numerar din vanzarea de imobilizari corporate, active necorporale si alte active imobilizate. → Activitatile de finantare Acestea sunt activitati ce duc la schimbari ale dimensiunii si compozitiei capitalului propriu si datoriilor unei intreprinderi. Prezentarea separata a fluxurilor de numerar provenite din activitati de finantare est importanta deoarece este folosita in estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea finantatorilor intreprinderii. Exemplele includ: • Veniturile in numerar din emisiune a de actiuni sau alte instrumente de capital; • Rambursarile in numerar ale unor sume imprumutate; • Platile in numerar ale locatarului pentru reducerea obligatiilor legate de o operatiune de leasing financiar; • Plati in numerar efectuate catre proprietari pentru a actiona sau rascumpara actiunile intreprinderii. Situatia fluxurilor de numerar trebuie, prin urmare, sa analizez fluxurile de numerar ale perioadei in functie de natura activitatii: de explatare, de investitii sau financiare. Activitatile de investitii si financiare care nu presupun existenta numerarului sau a echivalentului de numerar nu trebuie incluse in situatia fluxurilor de numerar, dar trebuie prezentate altundeva in situatiile financiare. Metode de determinare si de prezentare a fluxurilor de trezorerie relative la activitati de exploatare Exista doua metode: A. Metoda directa – potrivit careia informatiile furnizate se refera la incasari sj la plati in inahmi brute. Metoda este dorita in special de investitori (care considera ca stabilirea valorii intreprinderii se poate face si baza de cash-flow). B. Metoda indirecta – potrivit careia rezultatul (din contul de profit si pierdere) va fi ajustat cu anumite valori pentru a se tine seama de: – Elemente de venituri si cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaza activitati de investitii sau de finantare; – Influenta variatiilor elementelor necesare de fondul de rulment assupra trezoreriei; – Influenta operatiilor care nu au caracter monetar. Metoda indirecta este dorita in special de conducatorii intreprinderilor, considerate de incasari si plati in marime bruta. A. Metoda directa – influentele sunt grupate in diferite categorii de incasari si plati in marime bruta. Nu sunt prezentate expres in IAS 7, standardul oferind un model orientativ de incasari si plati. Un exemplu al fluxurilor de trezorerie pentru activitatea de exploatare este redat alaturat: + incasari generate de relatiile cu clientii + incasari care provin din redevente, onorarii si alte venituri – plati in favoarea furnizorilor – plati in favoarea si in numele personalului – dobanzi si dividende platite – plati TVA + alte incasari generate de exploatare – alte plati generate de exploatare – plati privind impozitul asupra beneficiilor + elemente extraordinare = fluxul net de trezorerie din activitati de exploatare B. Metoda indirecta Aceasta metoda utilizata in cea mai mare masura, informatiile degajate de contabilitatea de angajamente. Profitul sau pierderea neta este ajustata cu efectele tranzactiilor ce nu au natura de numerar, amanarile sau angajamentele de plati sau incasari in numerar din exploatare trecute sau viitoare, si elementele de venituri si cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investitii sau finantari. Ambele metode vor furniza aceleasi cifre, dar metoda directa este preferata de IAS 7 deoarece furnizeaza mai multe informatii despre societate. Totusi, aceasta metoda este rar utilizata in practica deoarece plicarea ei este mai dificila si solicita mai mult timp. Neajunsurile metodei consta in faptul ca informatiile de completat in soldul fluxurilor de trezorerie se obtin atat din situatiile financiare (bilant si contul de profit si pierderi, cat si din inregistrarile in conturi. Informatiile necesare pentru situatia fluxurilor de numerar sunt obtinute prin analizarea cifrelor din bilant conform diferitelor sectiuni standard ale situatiei fluxurilor de numerar. Prin urmare, de exemplu, reconcilierea profitului din exploatare inainte de impozitare, preluat din contul de profit si pierdere, cu fluxul de numerar rezultat din activitatile de exploatare nu va include toate miscarile inregistrate in conturile debitorilor si creditorilor ale acelui an, ci doar acele miscari survenite in aceste conturi, care sunt aferente activitatilor de exploatare. Aceasta inseamna ca, de exemplu, miscarea inregistrata in dobanda de plati nu trebuie inclusa in sectiunea aferente activitatilor de exploatare din situatia fluxurilor de numerar, dar trebuie incluse in sectiunea aferenta activitatilor de investitii. In baza metodei indirecte, fluxul de numerar net din activitatile de exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau pierderii nete inainte de impozitare cu: • modificarile aparute pe parcursul perioadei in valoarea stocurilor, creantelor si datoriilor din exploatare; • alte elemente decat numerarul, cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amanate, castiguri si pierderi valutare nerealizate; • profiturile nedistribuite ale intreprinderilor associate; • interesele minoritare; • alte elemente pentru care au rezultat flexuri de numerar din investitii sau finantare. O prezentare tip, conform IAS 7 a unui tablou al fluxurilor de trezorerie, relative la activitatile de exploatare, elaborate prin metoda indirecta, este redata in figura de ma jos: ± rezultatul inaintea impozitarii si a elementelor extraordinare Eliminarea veniturilor si cheltuielilor fara incidents asupra trezoreriei + cheltuili privind amortizarile si provizioanele – venituri din amotizari si provizioane Eliminarea veniturilor si cheltuielilor nelegate de exploatare ± rezultatul din cesiunea imobilizarilor ± _rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament + cheltuieli privind dobanzile – venituri din dobanzi si dividende – subventii pentru investitii virate la venituri = Rezultatul din exploatare inaintea variatiei necesarului in fond de rulment ± variatia stocurilor ± variatia conturilor clienti si a altor creante de exploatare ± variatia cheltuielilor in avans ± variatia conturilor conturilor furnizori si alte datorii din exploatare ± variatia veniturilor in avans (din exploatare) Alte prelucrari care presupun informatii de tip incasari si plati – dobanzi si dividende platite – plati privind impozitele asupra beneficiilor ± elemente extraordinare = Fluxul net de trezorerie relativ la activitatile de exploatare Intelegerea metodei economice indirecte presupune irmatoarele explicatii suplimentare: – cheltuielile eliminate vor fi luate cu semnul "+", veniturile eliminate cu semnul "-", deoarece la calculul rezultatului acestea au fost luate cusemnul minus, respective cu semnul plus; – rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuiala neta, urmarind linia expusa mai sus; – in cazul variatiei necesarului de fond de rulment, solutionamentul va fi: – in cazul unui element de activ, acesta are o influenta negativa asupra trezoreriei; – o micsorare are o influenta pozitiva ; – in cazul unui element de pasiv, judecatile sunt total opuse. Exemplul metodei indirecte: —> se va utiliza un bilant diferential aferent exercitiului N si N-1; —> se vor utiliza datele dintr-un cont de profit si pierderi precum si date suplimentare. Bilantul diferential al intreprinderii X, la sfarsitul exercitiului N, dupa repartizarea profitului se prezinta astfel: Bilant A. Active imobilizate Imobilizari corporale (valoare bruta) -Amortizarea imobilizarilor corporale = Valoare neta B. Active circulante Stocuri de marfuri Clienti si conturi assimilate Disponibilitati banesti Total active circulante C. Cheltuieli in avans D. Datorii ce trebuie platite in mai putin de un an Furnizori Datorii legate de personal Total datorii ce trebuie platite in mai putin de un an E. Active circulante nete (obligatii curente) (B+C-D-I) F. Total active minus obligatii curente (A+E) G. Datorii ce trebuie platite in mai mult de un an Credite bancare Total datorii ce trebuie platite in mai mult de un an H. Provizioane pentru riscuri §i cheltuieli I. Venituri in avans J. Capital si rezerve Capiatal social Rezerve Total capital si rezerve N 900.000 250.000 650.000 125.000 310.000 40.000 475.000 255.000 60.000 315.000 160.000 811.000 N-1 320.000 60.000 260.000 90.000 290.000 75.000 435.000 110.000 20.000 130.000 305.000 795.000 215.000 45.000 215.000 45.000 435.000 440.000 160.000 100.000 595.000 540.000 Din contul de profit si pierdere al exercitiului N reiese ca rezultatul contabil inainte de impozitare a fost de 55.000 u.m., iar cheltuiala cu impozitul pe profit, 9.000 u.m. Presupunem ca datoria cu impozitul pe profit a fost integral platita in cursul exercitiului N. Variatia elementelor bilantiere de la un exercitiu la altul si analiza acestora sunt prezentate in urmatorul tabel: Elemente bilantiere Imobilizari corporale (valoare bruta) – Amortizarea imobilizarilor corporale Stocuri de marfuri Clienti si conturi assimilate Disponibilitati bane§ti Furnizori Datorii legate de personal Credite bancare Capital social Rezerve Total Diferente +580.000 -190.000 +36.000 +20.000: -35.000 +145.000 +40.000 +170.000 +16.000 +60.000 Iesiri de fluxuri de trezorerie 580.000 36.000 40.000 35.000 145.000 40.000 170.000 16.000 60.000 656.000 Intrari de fluxuri de trezorerie 190.000 656.000 Observatii: • • • cresterea valorii imobilizarilor corporale semnifica faptul ca au avut loc; achizitii de imobilizari, care au generat plati; amortizarea semnifica o alocare a costului de achizitie al imobilizarilor pe mai multe exercitii si nu implica fluxuri de trezorerie. Totusi, reprezentand o cheltuiala, amortizarea se deduce din profit, iar prin diminuarea rezultatului impozabil si distribuibil se reduc iesirile de fluxuri de trezorerie. Diminuarea iesirilor de fluxuri de trezorerie se asimileaza intrarilor de fluxuri de trezorerie; cresterea valorii stocurilor se realizeaza prin achizitie, iar pentru finantarea achizitiilor sunt necesare plati; cresterea creantelor-clienti semnifica faptul ca s-a acordat credit comercial clientilor, ceea ce afecteaza negativ trezoreria; diminuarea soldului disponibilitatilor banesti este efectul diferitelor incasari si plati; majorarea datoriilor fata de furnizori, salariati si institutii bancare semnifica faptul ca s-a primit credit, ceea ce afecteaza pozitiv trezoreria. • • • • 5. IAS16 IMOBILIZARI CORPORALE Aceasta prezentare acopera aspecte conceptuale relevante (definitia si recunoasterea unui activ si preagul de semnificatie), precum si aspecte specifice imobilizarilor corporale (neamortizarea terenurilor, valoarea reziduala, durata de viata utila estimata, reevaluari, prezentari de informatii, etc). Aspecte relevante privind activele imobilizate sunt tratate si in cadrul altor prezentari (de exemplu: componentele costului, recunoasterea activelor, deprecierea). Recunoasterea activelor Cadrul general al IASC descrie criteriile pentru recunoasterea elementelor ca active; acest standard se aplica in cazul imobilizarilor corporale. In prezentarea asupra IAS 2, acest subiect este tratat in detaliu. Aplicarea criteriilor de recunoastere a imobilizarilor corporale are drept rezultat urmatoarea regula: imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ doar atunci cand: a) este posibila generarea catre intreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; b) costul activului poate fi masurat in mod credibil. Pentru a satisface primul criteriu enuntat mai sus, o entitate trebuie sa estimeze gradul decertitudine atasat fluxului de beneficii viitoare, pe baza evidentelor disponibile la momentul recunoasterii. Este necesar sa se stabileasca daca activul va contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar catre intreprindere. Prin urmare, va trebui sa fie un activ productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatare suplimentare. Elemente de natura imobilizarilor corporale pot fi achizitionate in alte scopuri, cum ar fi siguranta ori protectia mediului. Acestea permit entitatii sa continue sa obtina beneficii economice viitoare din exploatarea celorlalte active ale sale – de exemplu, prin satisfacerea legislatiei cu privire la siguranta sau protectia mediului. Astfel de imobilizari corporale satisfac criteriul de recunoastere ca active, deoarece permit obtinerea de beneficii viitoare din activele aferente. Al doilea criteriu, de obicei usor de satisfacut, deoarece pretul de achizitie al unui activ si orice costuri auxiliare de achizitie sunt, in mod normal, usor identificabile. Poate sa nu fie cazul schimburilor de active: acesta este tratat mai jos. Prag de semnificatie Cadrul general al IASC prevede ca informatiile sunt semnificative daca omiterea ori prezentarea lor gresita poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza situatiilor financiare. Pragul de semnificatie nu este o cifra obtinuta intern, valoare lui este evaluata in functie de tipul de utilizatori ai situatiilor financiare si de necesitatileacestora. Adesea, pragul de semnificatie depinde de marimea elementului luat in considerare, dar poate depinde si de natura acestuia. De exemplu, prezentarea informatiilor privind tranzactiile cu parti afiliate ar fi aproape intotdeauna semnifiativa, indiferent de valoarea tranzactiilor. Administratorii trebuie sa decida daca elementele respective vor fi semnificative pentru potentialii utilizatori ai situatiilor financiare. Cand se ia in considerare inregistrarea si clasificarea imobilizarilor corporale trebuie analizate aspectele referitoare la pragul de semnificatie. Clasificare Rationamentul profesional trebuie utilizat, de asemenea, atunci cand este necesar sa stabilim daca elementele separate, de natura imobilizarilor corporale, trebuie inregistrate ca si categorii separate de active imobilizate sau daca trebuie cuprinse intr-o singura categorie generica. De exemplu, poate fi indicat sa consideram impreuna elemente nesemnificative, cum ar fi instrumentele si aparatele de masura. Uneori este necesar sa alocam cheltuielile totale privind activul, asupra partilor sale componente si sa contabilizam fiecare componenta in mod distinct. De exemplu, un avion si motoarele sale vor fi tratate ca active amortizabile separate daca au durate de viata utila diferite. Componentele costului Un activ care satisface criteriile de recunoastere trebuie evaluat initial la cost. Componentele costului sunt tratate detaliat in prezentarea referitoare la IAS 2. Regulile cu privire la elementele ce pot fi incluse in stocuri se aplica , de asemenea, si activelor imobilizate. In conformitate cu IAS 16, costul initial include , de asemenea, costul demontarii si mutarii activului, precum si costurile de restaurare a amplasamentului la sfarsitul duratei de viata a activului. IAS 16 trateaza, de asemenea, inregistrarea costului in situatiile in care un element de natura imobilizarilor corporale este achizitionat prin schimbul total sau partial cu un alt element de aceeasi natura sau un alt activ. Cand schimbul nu se realizeaza cu active similare, costul activului imobilizat achizitionat trebuie inregistrat la valoarea justa a activului care a fost cedat. De exemplu, atunci cand un activ imobilizat este achizitionat in schimbul unei datorii pe care vanzatorul o are fata de cumparator, activul este inregistrat la valoarea acelei datorii. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizarilor corporalevor fi trecute in mod normal pe cheltuieli. Cheltuielile trebuie adaugate la valoarea contabila a activului doar atuncic cand imbunatatesc conditia activului peste standardul de performanta estimat initial, actiune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare. Exemplele include modernizarea unor componente ale utilajelor, in scopul imbunatatirii calitatii productiei si implementarea de noi procese de productie pentru a reduce costurile de exploatare estimate initial. Amortizare Cheltuiala cu amortizarea trebuie inregistrata sistematic pe durata de viata utila a activului, astfel incat “valoarea amortizabila” sa fie recunoscuta in contul de profit si pierdere pe perioada in care beneficiile economice ale activului sunt consumate. “Valoarea amortizabila” este costul activului (sau valoarea reevaluata) minus valoarea sa reziduala. “Valoarea reziduala”este valoarea neta pe care intreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la finele duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cedare estimate. Reevaluare Standardul permite ca imobilizarile corporale sa fie inregistrate la cost minus amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate sau la o valoare reevaluata minus orice amortizari cumulate ulterioare si pierderi din deprecieri ulterioare. Astfel: Valoarea justa sau costul ––––Amortizare cumulata Pierderi din depreciere cumulate Valoarea contabila –––––Noi pierderi din depreciere Valoarea recuperabila––––Daca se fac reevaluari, este necesar ca acestea sa fie efectuate cu regularitate pentru a fi siguri ca valoarea contabila nu difera niciodata semnificativ de valoarea justa la fiecare data a bilantului. Reevaluarile vor fi in mod normal bazate pe valoarea de piata. Daca nu exista nici o valoare de piata, de exemplu pentru un echipament specializat, se va utiliza costul de inlocuire amortizat. Costul de inlocuire amortizat reprezinta o estimare a costului de inlocuire minus un provizion pentru vechime, stare, etc., pentru a reflecta valoarea activitatii la data evaluarii. Cand este reevaluat un element de natura imobilizarilor corporale, se va reevalua intreaga clasa de imobilizari corporale din care face parte acel activ. De exemplu, daca este reevaluat un utilaj atunci va fi reevaluata toata instalatia din care face parte utilajul respectiv. Reevaluarea nu inseamna reevaluarea terenurilor si a cladirilor, deoarece acestea sunt clasate ca active diferite. Periodic, guvernul solicita sa fie efectuate reevaluari. Acestea pot fi solicitate in primul rand in scopuri fiscale, dar pot avea un impact contabil prin cererea ca reevaluarile sa fie incluse in situatiile financiare ale societatii. Daca guvernul solicita ca o reevaluare sa fie incorporata in situatiile financiare ale societatilor cuprinse in lista din OMF 94/2001, potrivit prevederilor IAS 16 societatea va fi obligata sa continue sa efectueze reevaluari cu regularitate, dupa caz. In cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de "diferente din reevaluare". In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare. Alte diminuari ale valorii sunt acoperite de prezentarea asupra IAS 36. Majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala. Exemplu de reevaluare: O societate are o proprietate care a fost reevaluata la finale/anului. Activul este in prezent inregistrat in contabilitate la costul sau initial de 1.200um lei/minus amortizarea cumulata de 100um lei. Dupa reevaluare, valoarea justa este 2.000um lei. Societatea va contabiliza reevaluarea dupa cum urmeaza: D Amenajari de terenuri (2112) D Amortizarea cumulata a amenajarilor de terenuri (2811) C rezerva din reevaluare (105?) Bilant Proprietate Amortizare cumulata Fondurile actionarilor Rezerva din reevaluare Anterior 1200um 100um 1100um 1100um -um 1100um Ulterior 2000um -um 2000um 1100um 900um 2000um 800um 100um 900um La o data ulterioara (cand valoarea contabila este de 1.920m lei, iar rezerva din reevaluare este de 900m lei) proprietatea este reevaluata din nou la noua valoare justa, obtinandu-se o valoare de 1.500m lei. Inregistrarile contabile vor fi: D Amortizarea cumulata a amenajarilor de terenuri (2811) D Rezerva din reevaluare (105) C Amenajari de terenuri (2112) Bilant: Proprietate Amortizarea cumulata Fondurile actionarilor Rezerva din reevaluare Anterior 2000um 80um 1920um 1020um 900um 1920um 80um 420um 500um Ulterior 1500um -um 1500um 1020um 480um 1500um Daca valoarea justa a proprietatii dupa a doua reevaluare a fost doar de 900um lei, atunci inregistrarile contabile vor fi: D Amortizarea cumulata a cladirilor (2811) D Rezerva din reevaluare (105) D Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor (6811) C Amenajari de terenuri (2112) 80um 900um 120um 1100um Bilant: Proprietate Amortizarea cumulata Fondurile actionarilor Rezerva din reevaluare Anterior 2000um 80um 1920um 1020um 900um 1920um Ulterior 900um -um 900m 900um -um 900um Datorita reducerii valorii activului sub costul initial, fondurile actionarilor au fost reduse cu 120um lei. Daca o reevaluare ulterioara va majora din nou valoarea contabila a activului, primii 120um lei din aceea crestere pot fi inregistrati in contul de profit si pierdere ,ca venit, soldul fiind transferat la rezerva din reevaluare. Exemplele de mai sus prezinta tratamentul contabil stabilit in IAS 16 , prevederi privind tratarea amortizarii cumulate la reevaluarea unui activ. Efectul asupra amortizarii Ca rezultat al unui reevaluari, valoarea amortizabila si cheltuielile anuale cu amortizarea vor trebui recalculate. Valoarea amortizabila se va baza acum pe noua valoare reevaluata si va trebui estimata o noua valoare reziduala. De asemenea poate fi un moment potrivit pentru reevaluarea duratei de viata utila ramase a activului. Alte utilizari ale rezervei din reevaluare Situatiile financiare cu scop general sunt intocmite pentru a prezenta o imagine fidela a entitatii, si nu pentru a determina profiturile care runt realizate, de exemplu, profiturile disponibile pentru distribuire. Reglementarile privitoare la rezerva din reevaluare au ca scop asigurarea faptului ca anumite tipuri de profit, de exemplu surplusul din reevaluarea activelor detinute pentru utilizare, sunt inregistrate la rezerva din reevaluare si sunt tratate pe masura ce sunt realizate, odata cu vanzarea activului sau pe masura ce acesta este utilizat. Atunci cand este realizat surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare poate fi transferat direct la rezultatul raportat. Intregul surplus poate fi realizatla cedarea activului, sau alternativ o parte din surplus poate fi realizat in timp ce activut este utilizat. In ultimul caz, valoarea surplusului din reevaluare realizat este diferenta dintre amortizarea bazata pe valoarea contabila reevaluata si amortizarea bazata pecostul initial al activului. Acesta poate fi inregistrat la rezultatul raportat de-a lungul duratei de viata a activului, conform metodei de amortizare utilizata pentru acel activ. Utilizand exemplul de mai sus, o valoare ce este transferata din rezerva din reevaluare la rezultatul raportat la finale anului 1 si 2, va reprezenta diferenta dintre amortizarea bazata pe valoarea contabila reevaluata (2.000um/50 ani = 40um) si amortizarea bazata pe costul initial al activului (1.200um/50ani = 24um): D Rezerva din erevaluare (105) C Rezultatul reportat (12) 16um 16um La cedarea activului reevaluat orice valoare nerealizata ramasa in rezerva de reevaluare va fi realizata si poate fi transferata la rezultatul reportat. Orice valori scoase de la rezerva din reevaluare vor fi trecute direct la rezultatul reportat si nu trebuie sa treaca prin contul de profit si pierderi anual. Mai jos este prezentat un exemplu. Un activ, care a avut un cost initial de 1.000 um la 1 ianuarie 2001, este reevaluat la 31 decembrie 2004 la o valoare justa de 1.200 um. Cheltuielile cu amortizarea anuala din contul de profit s.i pierderi pentru exercitiile financiare ale anilor 2001, 2002, 2003 si 2004 au fost de 100 um pe an. Cheltuielile cu amortizarea anuala pentru 2005 si 2006 sunt de 200 um pe an. Activul este vandut la 31 decembrie 2006 pentru 1.300 um. In 2005 si 2006, au fost efectuate transferuri de 100 um pe an de la rezerva din reevaluare la rezultatul reportat, constituind diferenta dintre amortizarea calculate prin metoda reevaluarii si prin metoda costului istoric. Pana la data vanzarii, soldul diferitelor conturi este: Active imobilizate (evaluare) 1.200 um D Amortizarea cumulata 400 um C Rezerva din reevaluare 400 um C Rezultatul reportat 100 um C Profitul la vanzarea activului este reprezentat de incasarile din vanzare 1.300 um valoarea contabila (1200 – 400 )800 = 500. Prin urmare la vanzarea activului inregistrarile sunt: D Numerar Rezerva din reevaluare Amortizare cumulata C Imobilizari Rezultatul reportat Profit la vanzare 1300um 400um 400um 1200um 400um 500um Exista un potential conflict intre IAS si Directia a IV-a a CEE. Directiva cere ca toate provizioanele pentru diminuarea valorii sa fie recunoscute in contul de profit si pierdere, in vreme ce IAS 36 cere ca acestea sa fie compensate cu orice rezerva din reevaluare, care a fost creata atunci cand activul imobilizat a fost reevaluat. 6. IAS 17 – LEASINGUL IAS 17 are drept scop definirea si prezentarea informațiilor referitoare la operațiile de leasing financiar. În termeni simpli operațiile de leasing propune efectuarea unei serii de plăți către o altă societate în scopul utilizării unui activ. Leasingul propune încheierea unor contracte de închiriere. În contextul aplicării standardului, IAS 17 este foarte important deoarece în cazul tranzacțiilor care nu sunt recunoscute în mod clar în contractul de leasing, contabilitatea acestora va fi efectuată diferit. IAS 17 identifică cele două tipuri de leasing: – financiar; – operațional. Agenții economici vor utiliza IAS 17 în contextul în care ei trebuie să știe care este scopul plăților efectuate cu scopul utilizării bunului respectiv. IAS 17 face referire în mod expres la leasingul financiar în contextul în care aceste operații sunt considerate un exemplu specific al contabilității bazată pe principiul prevalenței economice asupra juridicului. De exemplu potrivit IAS 17 leasingul financiar reprezintă operațiile care transferă toate drepturile și toate riscurile asupra bunului. Titlul de proprietar poate fi sau nu poate fi transferat în cele din urmă. IAS 17 este standardul care explică unele indicații care pot sugera clsificarea unui leasing ca fiind leasingul financiar întrunind condițiile de mai sus. Contractele de leasing cuprind informații relevante cu privire la forma legală a leasingului și nu substanța economică a acestora. Toți termenii care sunt trecuți în contractul de leasing trebuiesc verificați împreună pentru a putea identifica tipologia leasingului practicat. Leasingul operațional reprezintă orice operație de leasing care nu este clasificată a fi leasing financiar. Operațiile de leasing reflectate în situațiile financiare ale locatarilor Leasingul financiar Locatarii trebuie să recunoască operațiile de leasing financiar în bilanțurile lor ca active și datorii la o valoare egală, la începutul leasingului, cu valoarea justă a bunului în regim de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică. Pentru calcularea valorii actualizate a plăților minime de leasing, se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing, dacă acesta se poate determina, în caz contrar trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Există activități specifice aferente leasingului care implică apariția unor costuri directe inițiale, cum ar fi cele legate de negocierea și încheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca fiind atribuite direct activităților efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt incluse în valoarea înregistrată ca activ în baza contractului de leasing. Plățile de leasing trebuie împărțite în: – cheltuiele de finanțare; – reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finanțare trebuie alocate de-a lungul termenului de leasing, astfel încât să se obțină o rată de leasing, astfel încât să se obțină o rată periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă. Un leasing financiar dă naștere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului amortizabil, precum și unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare pentru bunurile în legim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deținute în proprietate, iar amortizarea înregistrărilor trebuie calculată în baza prevederilor IAS 16 – Imobilizări corporale și IAS 38 – Active necorporale. Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va obține dreptulde proprietate până la sfârșitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing și durata de viață utilă a acestuia. În unele cazuri când bunul va fi returnat locatorului, poate exista o valoare reziduală garantată. Această sumă este suma pe care locatarul o garantează locatorului. Dacă valoare justă a activului la sfârșitul termenului de leasing este mai mare sau egală cu valoarea reziduală garantată, locatarul nu suportă nici o obligație suplimentară. Dacă valoarea justă a bunului închiriat este mai mai mică decât valoarea reziduală garantată, locatarul trebuie să compenseze diferența. Expl. de contabilizare a unui leasing financiar în care activul este returnat locatorului: Dispunem de următoarele date: 1. leasingul a fost inițiat la data de 01.01.2002 pentru un echipament tehnologic cu o durată de viață utilă estimată la 3 ani; echipamentul este returnat locatorului la expirarea contractului de leasing; 2. valoarea justă a echipamentului este de 200.000 $; 3. locatarului îi sunt datorate trei plăți de 60.000 $/an, începând cu 31.12.2002; suma suplimentară plătită anual de către locator va fi de 1.000 $ pentru asigurarea echipamentului; 4. locatarul garantează o valoare reziduală de 20.000$ locatarului pe data de 31.12.2004; 5. fără a se ține seama de valoarea reziduală garantată de 74.026$, bunul care face obiectul leasingului va avea o valoare reziduală estimată de 7.000$ la 31.12.2004; 6. rata marginală de îndatorare a locatarului este de 12%; 7. valoarea actualizată a obligației de leasing se calculează astfel: – valoarea actualizată a valorii reziduale garantate 20.000$ × 0,9000* = 18.000$ – valoarea actualizată a plăților anuale 60.000$ × 2,9800** = 178.800$ Total 196.800$ * valoarea actualizată a unei unități de 1$ pentru 3 perioade la o rată de 12% este de 0,900; ** valoarea actualizată a sumei de 1$ datorată în 3 perioade la o rată de 12% este de 2,9800. Rezolvare → în cazul de față termenul de leasing este de 3 ani (perioadă egală cu durata de viață utilă estimată a activului) → testul valoare justă ↔ valoare actualizată este îndeplinit 200.000$ ↔ 196.800$ → 98,4% A fost utilizată rata marginală de îndatorare a locatarului deoarece rata implicită a dobânzii nu a fost determinabilă. a) înregistrarea în contabilitate la începutul leasingului și a transferului controlului asupra echipamentului pe data de 01.01.2002: echipament în leasing = datorii în leasing 196.800$ 2131 = 167 196.800$ (se remarcă faptul că leasingul este înregistrat la valoarea actualizată a plăților minime de leasing care este mai mică decât valoarea justă) b) determinarea realizării între dobândă și reducerea obligației de leasing pentru fiecare plată de leasing (metoda dobânzii efective). Anul Începutul leasingului 1. 2. 3. Plăți în numerar Cheltuieli dobânda 23.616 19.250 14.360 cu Diminuarea datoriei de leasing 36.384 40.750 45.640 Valoarea rămasă a obligației de leasing 196.800 160.416 119.666 74.026 60.000$ 60.000$ 60.000$ Locatarului i se cere să plătească 2.000$ asigurare anuală. c) înregistrarea plăților referitoare la leasing pentru fiecare dintre cele trei perioade: → la 31.12.2002 prima rată: % = 512 62.000$ 613 2.000 666 23.616 167 36.384 → la 31.12.2003 plata ratei a II-a % = 512 613 666 167 → la 31.12.2003 plata ratei a III-a % = 512 613 666 167 62.000$ 2.000 19.250 40.750 62.000$ 2.000 14.360 45.640 → pentru echipamentul închiriat, întreprinderea trebuie să înregistreze amortizarea. Soldul contului de echipamente este de 196.800$, valoarea amortizabilă se va determina ținându-se seama de valoarea reziduală estimată de 7.000$ (amortizare liniară). (196.800$ – 7.000$)/3 = 63.266 La finele fiecărui an se va înregistra în contabilitate: 6811 = 2813 63.266 → la 31.12.2004 va fi recunoscut faptul că proprietatea asupra bunului a fost transferat din nou către locatar. Locatarul a garantat că vloarea reziduală va fi de 74.026$ pe 31.12.2004; locatarul va trebui să compenseze diferența dintre valoarea reziduală garantată și valoarea reală cu o plată în numerar către locator. Se va reflecta în contabilitate derecunoașterea activului și a obligației de leasing din conturile locatarului. % = % 74.026 189.800 167 2813 512 2131 67.026 196.800
Reflectarea operațiilor în situațiile financiare ale locatorilor Pentru contabilizarea lesingului financiar direct este necesar ca loctorul să determine următoarele elemente: • investiția brută; • costul; • valoarea reziduală. Datele utilizate sunt cele prezentate anterior. În plus cunoaștem: → costurile directe inițiale de 15.000$ înregistrate în cadrul tranzacției de leasing suportate de întreprinderea de producție. Rezolvare: → valoarea actualizată a plăților minime 178.800$ reprezintă 90,85% din valoarea justă 196.800$, putând fi considerată ca reprezentând cea mai mare parte a valorii activului: → dobânda nerealizată și investiția netă în leasing se determină astfel: Investiția brută în leasing (3 × 60.000$) + 74.026$ = 254.026$ Costul bunului închiriat = 196.800$ Venit financiar nerealizat 57.226$ → costurile directe inițiale, neamortizate se vor adăuga în investițiile brute în leasing, iar venitul financiar nerealizat va fi scăzut astfel încât să se obțină investiția netă. Investiția netă în leasing = 211.800 $ Investiția brută = 254.026 $ (+) Costurile directe neamortizate = 15.000 $ (-) Venit financiar nerealizat = 57.226 $ Va trebui să recalculăm rata implicită care nu va mai fi de 12%, datorită investiției nete în leasing. 60.000/(1+i) + 60.000/(1+i)2 + 60.000/(1+i)3 + 74.026/(1+i)3 = 211.800$ sau (196.800 + 15.000) i = rata implicită a dobânzii = 8,4096 Diminuarea Valoarea Plăți de dobânzii actualizată leasing nerealizate (8,4096) b 23.616 19.250 14.360 57.226 c 17.811 14.264 10.417 42.792 Diminuarea costurilor directe d = (b – c) 5.805 4.986 3.943 14.734 Valoarea Reducerea prezentă a valorii investiției prezente a nete de investițiilor leasing e = (a – b + d) f 211.800 42.189 45.736 49.583 137.508 169.611 123.875 74.292 An a Invest leasingului 2002 60.000 2003 60.000 2004 60.000 180.000 a) reflectarea în contabilitate a bunului în leasing: 2678 = % 254.026 2131 196.800 472 57.226 b) înregistrarea costurilor directe: 471 = 512 15.000 $ c) primirea plății de leasing și amortizarea venitului financiar nerealizat la 31.12.2002 % = % 60.000 512 2678 60.000 23.616 472 766 17.811 471 5.805 d) primirea plății de leasing și amortizarea venitului financiar nerealizat la 31.12.2003 % = % 60.000 512 2678 60.000 23.616 472 766 17.811 471 5.805 e) primirea plății de leasing și amortizarea venitului financiar nerealizat la 31.12.2004 % = % 60.000 512 2678 60.000 14.360 472 766 10.417 471 3.943 f) când activul este returnat locatorului la sfârșitul perioadei de leasing: 2131 = 2678 74.026 7. IAS 18 – VENITURI DIN ACTIVITĂȚI CURENTE Cadrul general specifică faptul că termenul de venituri include ataât venituri din activitățile curente, cât și câștiguri. Veniturile din activitățile curente pot fi realizate din vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevențe și chirii. Pe de altă parte, un câștig poate apare, de exemplu, în urma vânzării unui activ imobilizat. Standardele Internaționale nu fac vreo deosebire între veniturile din activitățile curente și câștigurile de acest gen .Se consideră că toate au aceeași natură, respectiv sunt considerate venituri. Tot un venit este realizat și în cazul în care anumite bunuri sunt date în locul rambursării unui împrumut (înregistrarea fiind D Împrumut = C Venituri din vânzare). Definiții Venitul din activitățile curente este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în cursul activităților obișnuite ale acesteia, atunci când acest flux se materializează prin creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât creșterile datorate contribuțiilor din partea participanților la aceste capitaluri proprii. IAS 18 se referă la venituri realizate din următoarele surse: • vânzarea de bunuri; • prestarea de servicii; și • utilizarea de către alte persoane a activelor întreprinderii, ceea ce duce la obținerea de dobânzi, redevențe și dividende. Nu este întotdeauna clară diferența dintre venituri din activitatea curentă și câștiguri. Caștigurile apar în urma unor tranzacții care sunt colaterale activităților de exploatare și care pot fi, uneori, semnificative. De exemplu, sediul în care o societate își desfășoară activitatea poate fi vândută mai târziu pentru a realiza un profit din vânzare. O societate de investiții imobiliare poate deține proprietăți imobiliare pentru că acestea pot genera venituri. Atunci când proprietățile sunt vândute, câștigul rezultat va fi inclus în cifra de afaceri. O astfel de societate va include proprietățile imobiliare deținute în categoria activelor curente. În mod normal, alte întreprinderi inregistrează proprietățile deținute în categoria activelor imobilizate și orice câștig din vânzarea lor va fi reflectat într-un cont care nu face parte din cifra de afaceri. În cazurile în care există incertitudini cu privire la clasificarea activelor, este foarte important ca politica adoptată să fie prezentată clar, și aplicată în mod consecvent. Valoarea justă este suma pentru care un activ poate fi tranzacționat, sau o datorie poate fi decontată, de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în condiții normale de concurență. Evaluarea veniturilor din activitățile curente Potrivit spune: “Veniturile din activitățile curente trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit.” Această evaluare este în mod normal ușor de făcut. Există totuși și cazuri mai puțin clare. De exemplu, o întreprindere poate decide să acorde unui client al său o perioadă mai mare de creditare decât cea practicată în mod normal (care de exemplu în Marea Britanie este de 30 de zile). În accst caz întreprinderea va trebui să actualizeze valoarea fluxurilor de numerar viitoare. Problema este să se decidă ce rată a dobânzii se folosește în ceastă actualizare. În IAS sunt prevâzute două metode. Societatea trebuie să o aleagă pe cea care este mai ușor de determinat. Înregistrările contabile sunt: D lei valoarea justă + dobânda C lei Banca Venituri din vânzări Dobânda Valoarea justă suma primită mai puțin valoarea justă IAS 18 mai prevede: "Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natură și valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacție ce generează venit din activitățile curente. De obicei, acesta este cazul mărfurilor cu ulei sau lapte, unde furnizorii schimbă stocurile între diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zonă anume. În momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri, sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacție ce generează venit. Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustate cu orice sumă transferate în numerar sau echivalent de numerar. Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu pot fi evaluate în mod rezonabil, venitul din activitatea curentă este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sumă transferată în numerar sau echivalente de numerar." Momentul recunoașterii Unul dintre aspectele importante ale recunoașterii veniturilor este modul de alocare a veniturilor rezultate din tranzacții care se desfășoară pe mai multe exerciții financiare pentru a evita tratamentul simplist de recunoaștere în perioada în care banii au fort încasați. În acest sens se face uz de două dintre principiile fundamentale: principiul contabilității de angajamente care cere corelarea cheltuielilor cu veniturile corespunzătoare și principiul prudenței în care profiturile nu sunt reflectate cu anticipație, în timp ce provizioanele pentru pierderi sunt înregistrate imediat ce pierderile sunt prevăzute. Cel mai des utilizat moment de recunoaștere a veniturilor este momentul vânzării, fiind considerat momentul care poate fi identificat cel mai exact pe parcursul procedurii de vânzare. De fapt, trebuie stabilit momentul la care s-au transferat riscurile și beneficiile semnificative și sau eliminat majoritatea elementelor de nesiguranță legate de realizarea tranzacției. În unele cazuri bunurile sunt vândute păstrându-se însă titlul de proprietate asupra lor până ce s-a realizat colectarea sumei datorate de cumpărător. În astfel de condiții, dacă se face dovada că vânzătorul a transferat cea mai mare parte a riscurilor și avantajelor, atunci tranzacția poate fi tratată ca o vânzare și, prin urmare, venitul aferent poate fi recunoscut. Să presupunem că o firmă organizează o recepție pentru care trebuie să cumpere o anumită cantitate de vin fără a ști însă exact cât se va consuma. Firma va cumpăra vinul printr-un contract prin care poate să returneze vinuil neconsumat. Când va înregistra vânzătorul de vinuri aceste venituri? Recunoașterea veniturilor trebuie făcută la momentul livrării mărfii numai dacă valoarea acestora poate fi estimată în mod rezonabil. Dacă această estimare nu poate fi făcută, atunci veniturile trebuie recunoscute la momentul încasării contravalorii bunurilor. .
Recunoașterea veniturilor Veniturile din vânzări sunt recunoscute la momentul la care produsele au fost livrate, totodată obținându-se acceptul clienților, dacă e cazul, sau la momentul prestării unui serviciu; cifra vânzărilor nu include taxele aferente vânzărilor, valoarea reducerilor comerciale acordate, și nici vânzările din cadrul Grupului. Vânzarile provenite din contractele pe termen lung sunt recunoscute pe baza metodei procentului de finalizare a lucrării; procentul de finalizare este măsurat pe baza orelor lucrate pentru construcție până la data curentă, raportate la totalul orelor de lucru estimate a fi necesare pentru finalizarea contractului. Celelalte venituri obținute de grup sunt recunoscute pe următoarele baze: • Venituri din redevente – pe principiul contabilității de angajamente, în conformitate cu conținutul economic al contractului aferent; • Venituri din dobânzi – pe măsura dobândirii lor (ținând cont de rata efectivă a dobânzii), cu excepția cazului în care posibilitatea de colectare a acestor venituri este pusă la îndoială; • Venituri din dividende – atunci când dreptul acționarilor de a primi dividendele este stabilit. PRESCURTARI SIC- Interpretari ale normelor Contabile Internationale FASB- Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiara- primul organism care a creat un cadru teoretic pentru elaborarea normelor contabile viitoare. SFAC- Enunturi ale conceptelor de Contabilitate Financiara IASB- Comitetul pentru Standardele Internationale de Contabilitate IASC- Comitetul de revizuire a Standardelor Internationale de Contabilitate III INTREBARI 1. Ce presupune evaluarea in contextul dispozitivului contabil emis de IASC/IASB? 2. Ce elemente trebuie incluse in contul de profit si pierdere, potrivit IAS1? 3. Care este obiectivul situatiilor financiare, potrivit cadrului contabil conceptual emis de IASB? 4. Ce prevede IAS 1 cu privire la prezentarea capitalului social in bilant sau note? 5. Care este structura situatiilor financiare publicate de intreprinderi, potrivit dispozitivului normativ emis de IASC/IASB? 6. Care sunt rationamentele privind prezentarea capitalului social in bilant sau note? 7. Cum este abordata informatia contabila potrivit cadrului contabil conceptual emis de IASC? 8. Care este minimul de elemente ce trebuie sa apara in bilant, potrivit IAS1? 9. Care sunt situatiile financiare destinate actionarilor in mod expres, potrivit dispozitivului contabil emis de IASB? 10. Cand un activ este clasificat ca activ curent, potrivit IAS 1? 11. Care este obiectivul situatiilor financiare, potrivit IAS 1? 12. Cand o datorie este clasificata ca fiind curenta, potrivit IAS 1? 13. Care este scopul situatiilor financiare, potrivit IAS1? 14. Ce informatii trebuie prezentate in contul de profit si pierdere sau note, potrivit IAS1? 15. Care sunt principiile care stau la baza politicii contabile, potrivit IAS 1? 16. Care este obiectivul standardului IAS 2? 17. Care sunt metodele elementelor grupate, potrivit IAS 2? 18. Cum se realizeaza recunoasterea elementelor ca active, potrivit IAS 16? 19. Ce este valoarea realizabila neta in contextul IAS 2? 20. Ce este leasingul financiar in contextul IAS 17? 21. Cum se evalueaza stocurile in contextul IAS 2? 22. Cum este utilizata rezerva din reevaluare, potrivit IAS-urilor? 23. Cum se realizeaza recunoasterea drept cheltuiala a valorii stocurilor, potrivit IAS 2? 24. Cum se realizeaza recunoasterea veniturilor din vanzari, potrivit IAS 18? 25. Care sunt avantajele intocmirii unei situatii a fluxurilor de numerar privind activitatea de exploatare, potrivit IAS 7? 26. Cum se realizeaza recunoasterea veniturilor, potrivit IAS 18? 27. Care sunt elementele unei situatii a fluxurilor de numerar privind activitatea de exploatare, potrivit IAS 7? 28. Ce semnifica cheltuielile de finantare, in contextul IAS 17? 29. Ce presupune metoda indirecta de determinare si prezentare a fluxurilor de numerar privind activitatea de exploatare, potrivit IAS 7? 30. Cum se determina fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare, prin metoda directa, potrivit IAS 7? 31. Ce presupune IAS 16 cu privire la reevaluarea imobilizarilor corporale? 32. Cum se determina fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare, prin metoda indirecta, potrivit IAS 7? 33. Cum este tratata valoarea reziduala si amortizarea, potrivit IAS 16? 34. Ce este bilantul diferential si cum se prezinta, potrivit IAS 7? 35. Cum este tratat costul unei imobilizari corporale, potrivit IAS 16? 36. Definiti valoarea justa. 37. Definiti valoarea recuperabila. 38. Ce este costul curent? 39. Ce este costul istoric? 40. Ce este valoarea actualizata? 41. Ce este valoarea realizabila neta? 42. Ce sunt fundamentele contabile? 43. Definiti activele in acceptiunea noua, potrivit IAS/IFRS. 44. Definiti datoriile in acceptiunea noua, potrivit IAS/IFRS 45. Care este diferenta dintre activele curente si activele pe termen lung, cand sunt recunoscute activele in situatiile financiare? 46. Ce criterii trebuie sa indeplineasca informatiile oferite de situatiile financiare potrivit IAS1? 47. Care sunt criteriile care stau la baza prezentarii separate in bilant, a unor elemente, potrivit IAS 1? 48. Cum se realizeaza recunoasterea ca activ a astocului, potrivit IAS 2? 49. Ce cuprinde costul stocurilor? 50. Ce cuprinde metoda elementelor grupate, ca tehnica de determinare a costurilor stocurilor? 51. Ce curpinde metoda cu amanuntul, ca tehnica de determinare a costurilor stocurilor? 52. Ce este pragul de semnificatie? 53. Ce sunt fluxurile de trezorerie? 54. Care este diferenta dintre leasingul financiar si cel operational? 55. Ce sunt veniturile din activitatile curente? 56. Exista diferente intre venituri si castiguri, potrivit Standardelor Internationale Contabile? Exemplificati. 57. Cum sunt recunoscute veniturile din redevente, dobanzi si dividente, potrivit Standardelor Internationale de Contabilitate? 58. Cum se realizeaza recunoasterea drept cheltuiala a valorii stocurilor? 59. Exista diferente intre activele curente si cele necurente? 60. Ce presupune motoda costurilor standard, ca tehnica de determinare a costurilor stocurilor? BIBLIOGRAFIE MINIMALA 1. Feleaga N.- Sisteme contabile comparate, Ed. Economica, 2000, paginile 25-44; 66-84; 149-163; 174-214 2. Ionescu Cecilia- Sisteme contabile moderne Ed. Fundatiei Romania de Maine, 2004 3. Ionascu I.- Dinamica doctrinelor contabilitatii contemporane Ed. Economica, Bucuresti, 2003 4. IFRS 2005- Interpretarea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate si Raportare financiara , Ed. GMT Publishing House, 2005 SUPLIMENTARA 1.Ionascu I.- Instrumentarea contabila a tranzactiilor privind terenurile si mijloacele fixe, conform normei contabile IAS 16- Imobilizari corporale, in gestiunea si contabilitatea firmei, nr 4/2004. 2.Raffournier B.- Les normes comptables internationales (IFRS/IAS), Ed. Economica, Paris 2005
Facultatea de Științe Economice Master Contabilitate, Audit și Informatică de gestiune 1 SISTEMUL CONTABIL DIN BELGIA 2 CUPRINS INTRODUCERE………………………………………………………………………………………..3 Principalii indici economici …………………………………………………………………….5 CONCLUZII…………………………………………………………………………………………….28 BIBLIOGRAFIE………………………………………………………………………………………29 INTRODUCERE Economia Belgiei a crescut constant în ultimii 10 ani, inclusiv și Produsul Intern Brut. Inflația a fost ținută sub control, Belgia reușind să îndeplinească cerința U.E. ca datorie anuală internă să nu depășească 3% din PIB. Belgia dispune de o industrie performantă, care depinde, în mare măsură, de comerțul internațional. Astfel ea importa aproape toate materiile prime, care îi sunt necesare. Exporturile de mărfuri și servicii reprezintă circa 70% din PIB. Sistemul belgian de raportare financiara si practicile contabile de aici reprezinta un exemplu al modelului continental european. Influentele franceze (ex.: obligatia de a utiliza un anumit standard in practica) sau germane (ex.: un sistem conservator, o lege foarte detaliata si o relatie stransa de raportare financiara si impozitare.) vor fi usor gasite in contabilitatea belgiana. La începutul anilor 1970, Belgia a fost una dintre cele mai subdezvoltate țări ale Europei în materie de raportare financiară. Legislatia referitoare la conturile anuale a fost veche, precum și a evidenței contabile în sine care era confuza, incoerent și – pentru cele mai multe companii – destul de primitiva. În mai puțin de 20 de ani, raportarea financiară a fost reformata și transformată, cand Belgia a pus în aplicare directivele Comunității Europene. 3 CAP. 1 CONSIDERENTE GENERALE 1.1 Date generale privind economia Belgiei Medul de afaceri si cel concurential Belgia are un climat de afaceri liberal în care firmele de stat, incluzând serviciile poștale, căile ferate și transportul public, reprezintă o cotă nesemnificativă din totalul activității productive. Guvernul Belgian limitează cât mai mult intervenția sa în economie. Câteva corporații domină economia Belgiei, ele având un rol hotărâtor în fiecare sector al economiei, incluzând industria, finanțele și comerțul. Guvernul Belgiei nu impune investitorilor străini limitări sau controale restrictive, rezultând un climat investițional liberal. Se solicită totuși anumite aprobări a unor comisii care reglementează modalitatea de realizare a serviciilor în industrie, bănci, asigurări, leasing etc., respectarea anumitor reguli de protecție a consumatorilor, obținerea unor autorizații de construcții, demolări etc. din partea administrațiilor locale, asigurarea condițiilor de protejare a muncitorilor în sensul de a nu lucra în condiții periculoase, sau de poluare etc. Companiile străine se bucură în Belgia de tratamentul național, fiind asimilate celor indigene. Nu există restricții de repatriere a capitalului și profitului și nici cerințe în ceea ce privește participarea belgiană la constituirea unei firme cu capital străin. Pentru a preveni distorsionarea competiției în afaceri cu celelalte țări membre ale U.E., Belgia a întărit legislația, care interzice acordurile, deciziile sau practicile ce restrâng concurența, cum ar fi obligativitatea folosirii unor prețuri fixe, limitarea sau controlul producției, a piețelor sau investițiilor, împărțirea piețelor sau surselor de aprovizionare. Sistemul bancar belgian este format din Banca Centrală (a cărui rol determinant în realizarea politicii monetare belgiene a fost preluat de Banca Europeană Centrală), Comisia Bancară (care supervizează activitatea instituțiilor financiare, incluzând băncile, companiile de investiții, companiile de asigurări etc.) și băncile comerciale a căror filiale și sucursale funcționează în cadrul centrelor comerciale și financiare din numeroase țări. Băncile belgiene utilizează sisteme moderne și automate de realizare a tranzacțiilor bancare interne și 4 internaționale. De altfel, sediul SWIFT se află la Bruxelles. În Belgia își desfășoară activitatea o serie de bănci internaționale de prim rang. Economia este puternic orientată spre sectorul serviciilor, dar prezintă diferențe regionale importante între Flandra, regiunea mai dinamică, și Valonia, regiune aflată într-o perioadă postindustrială afectată de dezafectarea industriilor tradiționale. Ca unul dintre membrii fondatori ai Uniunii Europene, Belgia sprijină integrarea economică europeană și politici de economie deschisă. În 1999, Belgia a adoptat moneda EURO care a înlocuit francul belgian definitiv în 2002. Din 1922 Belgia și Luxemburgul formează o zonă economică comună, iar din 1944 aceste țări fac parte din zona economică Benelux. Belgia a fost prima țară din Europa Continentală care a trecut printr-o perioadă de revolutie industriala la începutul secolului al- XIX-lea. Până la jumătatea secolului urmator, egiunea minieră și metalurgică valonă s-a dezvoltat puternic, în timp ce Flandra a rămas preponderent o regiune agrară. Anii 1970 au reprezentat o perioadă de receseie datorită crizelor petroliere și a declinului industriei metalurgice. Politicile economice mai liberale din Flandra au făcut ca centrul economic al țării să se deplaseze spre nord. Economia Belgiei și infrastructura de transport sunt puternic integrate cu cele a Europei de Vest. Poziționarea țării în centrul unei regiuni puternic industrializate fac ca Belgia să fie una dintre primele zece țări în clasamentul comerțului internațional. Economia este caracterizată de o forță de muncă foarte productivă, un PIB ridicat și exporturi importante. Principalele produse de import sunt: alimente, echipamente industriale, produse petroliere și chimice, accesorii și textile. Principalele produse de export sunt automobilele, produse alimentare, oțel, produse petroliere, mase plastice, textile, diamante finisate In 1830, Belgia a devenit stat independent, iar în timpul celor două Războaie Mondiale a fost ocupată de Germania. În ultima jumătate de secol a prosperat ca țară modernă cu o tehnologie modernă, fiind membru NATO și al UE. Steagul Belgiei a fost recunoscut oficial în 1831, ceea ce semnifică recunoașterea Belgiei ca stat independent. Așezarea verticală a culorilor este preluată de la steagul Franței. Principalii indici economici Produsul intern brut: 311,02 miliarde Euro; PIB / locuitor: 29385 Euro Creșterea economică: 2,5% Creșterea producției industriale: 1,9% Rata inflației:1,7% Principalii parteneri comerciali: Germania, Franța, Olanda, Marea Britanie si Italia. 5 1.2. Inceputurile sistemului contabil belgian Mediul de afaceri belgian, care s-a dezvoltat foarte incet, a costat dintr-un numar foarte mare de intreprinderi mici si mijlocii apartinand grupurilor de intreprinderi. Aceste companii au fost finanțate în principal prin intermediul împrumuturilor de la creditori, în special, a bancii si a capitalului grupului. La începutul secolului XX caracteristicile se schimba. Tot mai multe companii isi fac loc pe piata si deci bursa de valori si investitii este in contina crestere. Pana la punera in aplicare a directivelor CE, Raportarea financiara a fost orientata spre furnizarea informatiilor creditorilor in loc de investitori. Prin urmare, sistemul contabil belgian a fost si este inca domninat de principiul prudentei. În anii 1970, în urma adoptării directivelor CE au fost introduse in Belgia cateva reglementari noi și extinse de contabilitate. Legea contabilitatii impreuna cu decretele regale au fost foarte detaliate, pentru ca Belgia are o tradiția a unui sistem codificat de legi, ca și Germania. În plus, utilizatorii informatiei contabile, expertii contabili si auditorii împărtășesc opinia referitoare la respectarea acestor norme juridice detaliate ce ofera o imagine fidelă și reală. Noul mileniu va imparti Belgia in doua grupuri in ceea ce priveste raportarea financiara. Companii listate la bursa vor pregăti situatiile financiare consolidate conform IAS-urilor sau IFRS-urilor. Cele nelistate la bursa vor adopta una dintre reglementarile internationale iar companiile mici vor continua raportarea traditionala potrivit legislatiei belgiene. 1.3 Cadrul juridic și instituțional Legea societăților comerciale: Înainte de legea contabilitatii din 1975, legislația cu privire la organizarea contabilitatii a fost aproape inexistenta în Belgia. Doar câteva articole regasite in Codul Civil in concordanta cu cerințele de raportare financiară a companiilor. Aceste articole au fost luate din ordonanta fraceza Colbert / Savary din 1673 iar din anul introducerii lor in legistatia belgiana, au mai avut loc putine schimbari pana in 1975. Prima lege belgiana, Codul de Comerț ( mai 1873) includea 6 cerința de a întocmi un bilanț și un cont de profit și pierdere. Legea nu specifica nici un fel de reglementare cu privire la modul de intocmire a acestora, nefiind stabilite nici un fel de restrictii. Ca o consecință a publicarii situatiilor financiare, s-a demonstrat incomparabilitatea cu situatiile alor societati precum si irelevanta in fata utlizatorilor de inforamtie contabila. Legea preciza doar ca toate deprecierile necesare trebuie sa fie inregistrate in contul de profit si pierdere. O data cu amendamentele legii din 1975, au fost introduse o serie de precizari cu privire la intomirea bilantului. Aceasta a constat în următoarele rubrici: pe partea de activ permanent, activele circulante activele imobilizate a trebuit să fie prezentate separat. In pasiv, datoriile interne angajate si cele negarantate ar trebuit să fie prezentate (art. 75). Această lege, care a dominat modalitatea de raportare financiară de până la 1975, a rămas nedezbatuta cu privire la metodele de evaluare. Introducerea acestei legislații a fost o piatră de hotar în istoria raportarii financiare în Belgia. O data cu decretele regale, Legea este singura sursă de regulamentare obligatorie privind evidența contabilă și pentru companiile industriale și comerciale. Fiind parte codificată a unui sistem de drept, Legea Contabilitatii si decretele legale aferente sunt foarte detaliate. Ele conțin numeroase cerințe pentru tinerea contabilitatii și prescrie formate, nu numai pentru bilanț și din contul de profit și pierdere, dar, de asemenea, pentru notele explicative. O a doua sursă privind reglementarile contabile din Belgia, dar care nu au un caracter obligatoriu, sunt sugestiile emise de către Comisia privind standardele de contabilitate (CBN) . Legea contabilitatii conține articole care reglementează crearea de CNC / CBN. Responsabilitățile sunt stabilite conform articolului 14, după cum urmează: • • De a-și prezenta opiniile guvernului și parlamentului la cerere sau din proprie inițiativă. Pentru a dezvolta un organism de contabilitate si principii contabile, prin avizari sau recomandari Reprezentantii profesiei contabile si a celei de auditor impreuna cu reprezentantii Ministerului de Finante si Ministerul Intreprinderilor Mici si Mijlocii se bazeaza pe prevederile conforme cu CNC / CBN. Acestea sunt considerate a fi autoritare, insa nu au puterea unei legi. Până în anul 1990 companiile au avut numai obligația de a întocmi contabilitate simpla. Contabilitatea consolidata a fost considerata ca fiind un element exotic și companiile nu le pregăteau de bună voie, în principal, pentru că ei nu erau familiarizati cu acest concept. Prin decretul regal din 6 martie 1990, cea de-a șaptea directivă a fost pusă în aplicare în Belgia. Legiuitorul a ales impunerea întocmirii situatiilor consolidate doar pentru grupurile foarte mari. În cazul în care o societate belgiană avea să își pregătească conturile în conformitate cu GAAP- 7 urile internaționale, trebuia sa solicite permisiunea de a face acest lucru. Guvernul a decis sa lucreze cu scutiri individuale, care vor fi acordate de către ministrul Economiei. Companiile considerate eligibile pentru a aplica standarde internaționale de contabilitate, sunt numite "jucatori globali”. Un jucator global este o companie care îndeplinește una sau mai multe dintre următoarele criterii: • intreprinderea este (sau urmeaza) listata pe piata straina de capital, • intreprinderea are o activitate internationala semnificativa • • societatea-mama a intreprinderii utilizeaza standarte internationale in raportarile sale financiare operatiunile intreprinderii se afla in anumite sectoare (precum petrolul) unde utilizarea normelor contabile straine este larg raspandita. 1.3. Legislația belgiana prinvind domeniul contabil Principalele surse de legislație belgiană in domeniul contabil sunt "Legea cu privire la conturile de întreprinderi" și "Codul de companie (Code.) și cu respectivele lor de puneri în aplicare. În plus, Codul Fiscal de Venituri (CIR), cu decretele sale de aplicare, exercită o influență semnificativă asupra contabilitatii tuturor societăților din sistemul belgian. Adoptarea Standardelor Internaționale de Contabilitate și Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IAS / IFRS) în Uniunea Europeană este parte a Comisiei Europene la nivel global armonizarea politicii fiscale ale căror scop este de a stabili o baza comuna de impozitare. Impactul unui IAS / IFRS contabil si fiscal, bazat pe povara fiscală efectivă a companiilor belgiene mari, nu este uniformă între sectoare. Unele sectoare, cum ar fi construcția de automobile și vehicule, au experiență mult mai mare in creșterea sarcinilor fiscale, fiind mult mai eficiente decât altele. La nivel global impactul este relativ important. Analiza se efectuează utilizând analize de impozitare europene (ETA), un multi – perioadă de transmitere. Într-un context european, un IAS / IFRS pe bază de impozitare va duce la creșterea efectivă a impozitarilor, în toate țările. Cu toate acestea, se va menține, probabil, cea mai competitiva impozitare comparativ cu țările UE. De așteptat ca lărgirea bazei de impozitare ar putea constitui o oportunitate de a reduce rata impozitului pe venit corporativ, fără a schimba total povara. Cea de-a doua jumatate a secolului 19 și cea de-a 20-lea au fost perioade de gândire, în Belgia, intensiv despre modalitățile de organizare a evidenței contabile și de raportare financiară. Înainte de 1983 au existat mai multe propuneri de la profesionistii contabili și profesioniști ai mediului academic, precum și inițiative private de la organismele industriale. 8 În Belgia, în ciuda adoptării IFRS pentru situațiile financiare consolidate de mai multe tipuri de companii, GAAP-urile belgiene rămân necesare contabilitatii in cadrul companiilor pentru situațiile financiare, din cauza impactului impozitarii si a legilor interne și IMM. 1.4. Notiuni despre fiscalitate in mediul economic Principiul neutralității fiscale. Prima lege din domeniul fiscalitatii a aparut in 1930 când Belgia a devenit independenta. Insa conceptul de impozitul pe venit a fost introdus inca din 1913. Deoarece statutul de impozitare a rămas destul de ambiguu cu privire la definirea de veniturilor impozabile, reglementările fiscale (emise de către autoritățile fiscale și care decurg din hotărârilor judecătorești) au fost dezvoltate. In primii 70 de ani din secolul al XX-lea, companiile isi evaluau activele, pasivele, veniturile si cheltuielile in functie de de normele fiscale, pentru a determina venitul impozabil. Aceste reguli fiscale au devenit implicit norme contabile deoarece legea societăților comerciale nu au oferit nici o regula privind evaluarea. In acest mod s-a creat o legatura puternica intre contabilitate si fiscalitate, legatura care exista si in ziua de astazi. De la mijlocul anilor 1970 a apărut un o noua situatie. Companiile s-au confruntat cu un nou set complet de reguli contabile, o data cu introducerea Legii Contabilitatii in 1975. In multe alte tari companiile se aflau in aceeasi situatie, existand puternice diferente intre raportarea financiara si impozitare; acestea fiind depasite prin introducerea unor impozite amanate in raportari. Cu toate acestea, la mijlocul anilor 1970, conceptul de impozit amanat era necunoscut membrilor sistemului economic belgian. Mai mult, ei s-au opus ideii de a intocmi doua seturi de situatii financiare: pentru scopuri contabile si fiscale, considerand acest concept ca fiind o povara administrativa. Ca raspuns la nemultumirea lor, guvernul a introdus Principiul neutralitatii fiscale. Introducerea acestuia a fost o optiune politica deoarece guvernul nu a dorit ca sistemul de taxe si impozite si de calcul a veniturilor impozabile sa fie schimbat prin introducerea acestei noi legi a contabilitatii. Prin expunerea motivelor sale se precizeaza: ’Guvernul va asigura neutralitatatea fiscala iar atunci cand va fi necesar se vor lua masuri administrative sau juridice’. Neutralitatea fiscala a fost obtinuta in felul urmator: administratia fiscala a acceptat toate normele din Legea Contabilitatii impreuna cu decretele privind deprecierea, in schimbul aprobarii principiului neutralitatii fiscale. In preambul la decretul regal din 18 octombrie 1976 Parlamentul a afirmat ca regulile fiscale vor diferi de cele contabile numai in situatii exceptionale. 9 La prima vedere au existat multe distorsiuni intre legislatia fiscala si legea contabilitatii. In scopul de a le elimina, Guvernul a procedat în mai multe moduri: în primul rând, a schimbat anumite aspecte ale statutului fiscal pentru a le aduce in conformitate cu Legea Contabilitatatii; în al doilea rând, itemi din contabilitate au fost modificati pentru a armoniza contabilitatea cu tratamentul fiscal aprobat. Aproape la 20 de ani de la punerea în aplicare a Legii Contabilitatii și a principiul neutralității fiscale, se putea spune ca obicetivul a fost atins doar in parte. În multe cazuri, legislația fiscală și cea administrativa accepta regulile contabile. Cu toate acestea, neutralitatea este amenințată constant de faptul că Parlamentul adesea folosește măsuri fiscale pentru a stimula economia. Sistemul de impozit pe venit Sistemul belgian include următoarele patru tipuri principale de taxe: 1. impozite pe venituri, inclusiv impozitul pe venit corporativ. (ca persoană juridică de venituri 2. taxe privind transferul de proprietate, bunuri și servicii, constând din taxa pe valoare adaugata (TVA), de înregistrare și de taxe de timbru, vamale și a accizele, precum și de succesiune (mostenire de impozitare). 3. impozitele pe proprietate, și "bunuri mobile" impozitul pe dividende, dobânzi și redevențe: 4. comunale (adică locale) Pentru companiile corporative impozitul pe venit este cel mai important. Deși oficial impozitul venit este calculat ca 39 % (pentru firmele al caror profit este de pana in € 322 300 ($ 350 000) poate beneficia de o rată mai mică. Taxa efectiva calculata la profit variaza intre 10% si 30% pentru intreprinderile mari si intre 20% si 30% pentru intreprinderile mici si mijlocii. Aceste cifre dovedesc faptul ca multe companii belgiene se folosesc de taxe speciale deductibile sau alte taxe pentru evitarea structurilor. I Taxele pe veniturile individuale variază între 0 si 55%, iar pentru dividende este de 25%. La dobânzile bancare se aplică un impozit de 15%. Se aplică următoarele excepții de la plata TVA : • Exporturile de bunuri către persoanele stabilite în țări în afara U.E.; • Importurile temporare și re-exporturile de mărfuri care în general sunt operațiuni libere de aplicarea unor taxe; • Transferarea unui segment complet de afaceri ; • Majorarea în cash a capitalului unei companii. În Belgia se aplică următoarele niveluri ale TVA: • 1% pentru tranzacțiile cu aur; 10 • • 6% pentru mărfurile și serviciile clasificate ca fiind de natură socială; 12% pentru mărfurile destinate consumului curent, precum și pentru serviciile care au importanță deosebită pentru scopuri economice, sociale sau culturale; 21% pentru celelalte mărfuri. TVA se aplică la valoarea prețului din factura, la care este adăugată taxa vamală (dacă • este cazul), ambalajul și cheltuielile de transport și asigurare. Pentru rentele obținute de deținătorii de proprietăți imobiliare se percepe o taxa de la 1,25% la 2,5%, care variază în funcție de localizarea proprietății. Taxele locale, percepute de administrațiile locale, variază între 0 si 10%, cele mai frecvente fiind între 5 si 9% din veniturile taxabile ale persoanelor individuale. Accizele în U.E. sunt percepute pentru producția și importul de combustibili, țigări, alcool și produse alcoolice și uleiuri minerale. În Belgia, accizele mai sunt aplicabile cafelei și băuturilor ne-alcoolice, precum și produselor importate peste anumite limite cantitative. 1.5. Profesia contabila Profesia contabila s-a dezvoltat foarte incet in Belgia. Pentru ca marea majoritate a firmelor au fost finantate prin grupuri de intreprinderi si capital extern, partenerii implicati au fost multumiti de informatiile de care beneficiau. Astefel nu era nevoie de o dezvoltare a profesiei care ar duce in final si la dezvoltarea standardelor de contabilitate. Institutul de conturi a fost creat prin Legea din 22 iulie. Influenta profesiei contabile si a celei de audit a fost foarte limitata chiar si la mijlocul anilor 1970. Reorganizarea Institutului a dus in 1999 la formarea unui nou organism profesional, Institutul Expertilor Contabili in cadrul Institutului de Contabili si Consilieri Fiscali (lnslituut Contabililor en voor Belastungconsulenlen (1AB) / Institui des Experts-comptablcs el des Conseils fiscaux (IEC) care a stabilit functiile auditorilor dinte cele ale contabililor, reglementand relatiile dintre cele doua institute. In prezent, sarcina principala a menbrilor Instiiuut van dc Contabilii en Relaslingeonsulenten / lnstilut des Bxperts-comptables et des Conseils fiseaux (aproximativ 8000 membrii) este de a oferi intreprinderilor mici si mijlocii ajutor in pregatirea situatiilor financiare. 1.6. Obiective, ipoteze și caracteristici calitative Conceptul de imagine fidela a fost introdus in legislatia belgiana ca parte a procesului de armonizare. Acesta a fost un concept nou in viziunea belgiana dar este interpretat ca dand sensul intregii situatii financiare, care trebuie sa ofere o imagine reala si transparenta asupra imaginii firmei. De fapt, acest concept nu a fost niciodata absorbit de practicienii belgieni, insa contul de 11 profit si pierdere si bilantul nu au impiedicat vizualizarea unei imagini fidele, iar o dezvaluire a notelor anexate este suficienta pentru a corecta situatia initiala. În ceea ce privește relația dintre substanță si forma, forma juridică este, de obicei, aderata la ea, cu toate că în ultimii ani, au existat unele semne de schimbare, cum ar fi o cerință de a valorifica leasingul financiar, în cazul în care substanța economică ar respinge forma. În general, sistemul contabil belgian prezintă un puternic caracter fiscal in prezentarea situatiilor financiare, incorporand si o imagine fidela a patrimoiului. Acest lucru este valabil nu numai companiilor mici, dar mai ales celor consolidate Pregătirea declarațiilor financiare este considerata de comunitatea de afaceri și de profesia contabila ca o modalitate de îndeplinire a cerințelor detaliate stabilite în statutul de contabilitate. Legi speciale și decrete regale coexistă cu rapoartele anuale de societăți de holding, companii de asigurări, fondurile de pensii și spitale. Legea contabilitatii cu privire la conturi individuale ale unei companii conține reglementări detaliate cu privire la procedurile de contabilitate, include o descriere detaliată standard de conturi detaliate și un formular oficial, nu numai pentru a bilanț și a contului de profit și pierdere dar si pentru note. Decretele legale cu privire la conturile consolidate cuprind o detaliere a bilantului consolidat și contul de profit și pierderi, dar nu si detaliate pentru formatul notelor explicative. Fiecare întreprindere, ținând seama de natura specială a activității sale, trebuie să definineasca reguli pentru a fi utilizate la evaluare prin metoda inventarului său de afaceri și în special, de stabilire și de ajustare, depreciere, provizioane pentru riscuri și cheltuieli și a reevaluărilor. Evaluărea, deprecierea, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli trebuie să îndeplinească criteriile de prudență, sinceritate și bună credință. Principiul prudentei este discutat în continuare în condițiile legii, dar criteriile de sinceritate și bună-credință nu sunt definite în mod explicit. În plus, legiuitorul prevede ca pentru a fi in concordanta cu principiile si telurile stabilite, trebuie respectat si principiul prudentei, dar nu il defineste pe acesta din urma. Principiul continuitatii activitatii – cu exceptia cazurilor expres mentionate in conturile anuale, se presupune ca situatiile contabile au fost intocmite in concordanta cu principiul continuitatii activitatii. Principiul permanentei metodelor – metodele de evaluare nu trebuie sa fie schimbate de la un exercitiu financiar la urmatorul. In cazul unei abateri de la acest principiu, elementele cele mai importante trebuie schimbate in conformitate cu noua metoda, in deschiderea bilantului in anul in care au avut loc modificarile. Aceasta implica faptul ca efectul cumulat al schimbarilor de 12 la inceputul anului financiar nu trebuie sa fie introduse in contul de profit si pierdere, dar ar trebui introduse direct in capitalurile proprii. Micile societati, pot totusi sa treaca efectul cumulat direct in contul de profit si pierdere. O schimbare in politicile contabile va implica inevitabil faptul ca sumele declarate in contul de profi si pierdere, bilant si raportul anual nu pot fi comparate cu cele din anii anteriori. Principiul evaluarii permanente Legislatia prevede faptul ca elementele componente ale activelor si pasivelor trebuie evaluate in mod individual. Scopul acestei dispozitii este de a evita adoptarea unei abordari a portofoliului in evaluarea acestor elemente. Prin urmare, nu este permis ca in vederea unei evaluari sa se adopte un punct de vedere in care evaluarea unui activ sa fie prea ridicata in comparatie cu evaluarea prea mica a unui alt activ. Principiul independetei exercitiului Se vor lua în considerare toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților. Aceasta a presupus trecerea de la conceptele de încasări și plăți la o contabilitate de angajamente care acordă prioritate cauzelor asupra efectelor, înregistrându-se mai întâi angajamentele și apoi executarea lor. Principiul intangibilității – potrivit acestui principiu bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului precedent, pentru a asigura continuitatea și coerența informațiilor privind poziția financiară și rezultatele realizate și pentru a evita pierderea de informații. Totuși, în conformitate cu normele contabile internaționale, există și anumite excepții cu privire la acest principiu, pentru anumite corecții care se impun întreprinderilor care aplică pentru prima dată reglementări contabile aferente unui nousistem contabil ce presupune retratarea soldurilor finale ale exercițiului anterior schimbării. Principiul necompensării – Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă capitaluri proprii și datorii, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepția compensărilor între active și capitaluri proprii și datorii, permise de reglementările legale. Orice compensare ar avea ca efect o pierdere de informație și deci reducerea fidelității imaginii reflectate de către situațiile financiare ale entităților economice. Principiul pragului de semnificatie – Presupune ca orice element care are o valoare semnificativă și care prin importanța lor afectează deciziile, trebuie prezentat distinct în situațiile financiare. Elementele cu valori nesemnificative vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată. Prin aplicarea acestui principiu, informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să evite cele două extreme posibile: 13 – să fie prea sintetice și asta cu cât mai mult cu cât trebuie respectat și principiul să fie prea abundente în detalii nesemnificative pentru luarea deciziilor. noncompensării; Actul privind situatiile financiare nu contine nicio orientare concreta cu privire la metodele de evaluare care ar trebui folosite in cazul in care compania nu ar mai avea o activitate continua. Oricum, in practica generala regulile de evaluare a activelor si pasivelor sunt intr-o anumita masura similare celor utilizate in bilantul de lichidare. Acest lucru implica faptul ca valorile realizabile nete sunt utilizate in cazul activelor si ca provizioanele sunt pentru acoperirea pasivelor in legatura cu restructurarea sau inchiderea afacerii. Deși în general, normele de evaluare rămân vage, acest lucru nu înseamnă că pregatirea situațiilor financiare este necesar mai mult timp fata de momentul evaluarii activelor, pasivelor, a cheltuielilor și veniturilor. 14 CAP.2 ELEMENTE DE RAPORTARE FINANCIARA ANUALA Bilantul – principii generale de clasificare Actul privind intocmirea situațiilor financiare prevede ca situatiile anuale și situatiile consolidate trebuie redactate într-o manieră clară, în conformitate cu legea și normele emise. Punctul de plecare al Actului privind Intocmirea Situatiilor Financiare este faptul că formele detaliate contribuie la realizarea imaginii de ansamblu și a mijloacelor de comparație menționate mai sus. Bilanțul poate fi prezentat atat in format orizontal cat si vertical. Contul de profit și pierderi poate fi prezentat in formatul de tip lista prin clasificarea cheltuielilor si veniturilor dupa tipul sau natura lor. Structura bilanțului și a contului de profit și pierderi pot fi schimbate de la un an la altul numai în cazul unor circumstante special care se aplica. Două formate nu pot fi combinate. Orice modificări făcute trebuie să fie specificate și explicate în note. Dispozițiile privind prezentarea bilanțului și a contului de profit și pierdere într-un format specific se aplică la toate tipurile de companii care intră sub incidența legii. Relatări privind anumite reguli se aplică doar în cazul intreprinderilor mici si mijlocii. Legea nu se aplică băncilor, instituțiilor de credit și societatilor de asigurari. Situatiile financiare sunt reglementate pe de-o parte din raportul anual ce consta in bilanț, contul de profit și pierdere și notele explicative la bilant. Bilantul trebuie sa fie prezentat imediat dupa incheierea exercitiului financiar si trebuie sa indice pierderea sau profitul perioadei trecute. LegislațiA belgiana a stabilit ca forma bilantului sa fie pe orizontală. In ceea ce priveste contul de profit si pierdere, fiecare societate are posibilitatea de a alege modul de prezentare: orizontal sau vertical. În conturile consolidate companiile poat prezenta situatia, fie prin natura lor sau de funcție. Societatile cu raspundere limitată, private sau publice, cooperativele sau parteneriatele pe acțiuni trebuie să includă un raport al administratorului, și, bineînțeles, un raport de audit în cazul în care acestea sunt supuse auditului. Publicarea unor declarații, cum ar fi fluxul de numerar sau rapoartele de mediu, este opționala. Cu toate acestea, cu scopul de a fi în măsură să evalueze rezultatele firmei, pentru a crea locuri de muncă, companiile sunt obligate prin lege să ofere date specifice cu privire la politica de ocupare a forței de muncă. Din 1995, bilantul social a devenit parte integrantă a situațiilor financiare ale unei companii. 15 Acest bilanț social este format din patru capitole. Un capitol include o imagine de ansamblu a numărului de personal angajat la data elaborarii bilanțului, analize între modalitatea de lucru la norma intreaga si jumatate de norma, precum si pe categorii de personal (de exemplu, manual, calificat in producție, personal tesa, personal de conducere). Capitolul doi oferă două explicații pentru modificarea numărului de persoane angajate în ultimii ani. Capitolul trei include informații cu privire la modul de utilizare a stimulentelor din partea Guvernului. Capitolul patru include informații cu privire la suma cheltuită pe educație și formare profesională și a numărului de angajați care au participat la aceste. Companiile care sunt autorizate să-și prezinte conturile anuale într-o versiune prescurtată au, de asemenea, permisiunea de a publica o versiune prescurtată a bilantului social. Firmele cotate la bursa trebuie sa prezinte periodic sau ocazional diverse rapoarte informative, cu privire la situatia firmei. Cele periodice se prezinta la jumatate de an si dupa un an. În raportul semestrial are următoarele elemente minimale ce trebuie a fi dezvăluite: cifra neta de afaceri pentru o perioada de sase luni, rezultatul extraordinar, rezultatul financiar, precum și rezultatele înainte și după impozitare. Raportul trebuie să conțină informații cantitative, împreună cu o explicație a rezultatelor și un rezultat cu privire la situația societății. De asemenea se cere a fi o comparatie cu situatiile financiare precedente. Acest raport ar trebui să fie disponibil, cel mai târziu, dupa trei luni de la sfarsitul celei de-a doua perioade a anului financiar. Elementele calitative din raportul intermediar trebuie să fie calculate și evaluate în conformitate cu dispozițiile legii contabilitatii. Raportul intermediar ar trebui sa precizeze daca acele situatii sunt auditate. Raportul anual este compus din conturi individuale, conturi consolidate, raportul administratorului, auditorului și raportul anual privind diagnosticul si pozitia actuala a firmei. Acest buletin conține aceleași elemente prezentate la raportul de la jumatatea anului, cu toate acestea, cifrele sunt prezentate pentru o perioada de un an. Aceste date cantitative trebuie să fie însoțite de o explicație a rezultatelor și informațiilor cu privire la activitatea firmei. Mai mult decât atât, ar trebui să fie menționate dacă datele au fost verificate și dacă auditorul a emis un raport calificat . În acest caz, conținutul de calificare, trebuie să fie dezvăluit. În plus, societățile cotate trebuie să comunice imediat, printr-un raport ocazional, orice informație care ar putea influența prețul acțiunilor sau alte instrumente financiare emise de societate, în cazul în care informațiile au caracter public. Companiile listate ca fiind noi pe piață trebuie să publice trimestrial informații cu privire la cifra de afaceri și de rezultatele lor, împreună cu estimările viitoare. 16 Companiile care au un angajat al Consiliului trebuie sa pregateasca un raport special cu privire la situația financiară a companiei pentru acest lucru. Informațiile prezentate lucrătorilor Consiliului pot fi aprobate de către auditorii financiari. Auditorii vor analiza și vor declara că informațiile reprezintă situația reala de la companie si va astepta participarea la reuniunea Consiliului pentru ca acesta să răspundă la întrebări. 2.1. Practici de recunoastere si masurare O comparație intre reglementarile belgiene si Standardele Internaționale de Contabilitate IAS este prezentată mai jos. În Belgia, practicile de măsurare și de recunoaștere sunt aproape identice cu procedurile prevăzute de legea internationala de reglementare contabila. Comparatie intre reglementarile contabile belgiene si Standardele Internationale de Contabilitate: IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare. Sunt incluse aceleasi principii contabile ca si in standardele de contabilitate. În ceea ce privește substanța peste forma, forma juridică de obicei, domina. În ceea ce privește conținutul situațiilor financiare, declaratia prinvind un flux de numerar nu este necesară în Belgia, iar o declarație de modificări asupra capitalul este necesar doar pentru a conturilor consolidate. IAS 2 Stocuri. Tratate în mod similar, în art 32 și 35-39 (RD 20011: FIFO. LIFO și media ponderată a costurilorr acceptate. IAS 7 Situațiile fluxurilor de trezorerie. Nu exista reglementari privind acest standard. I IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori. Rezultatele ordinare și extraordinare sunt abordate într-un mod similar în partea IV din RD 2001. Nu există nici o reglementare privind corectarea erorilor fundamentale: o redeclarare a balanței de deschidere nu este permisă; modificari contabile abordate în art 30 și 127; numai cele din normele de evaluare și de prezentare sunt menționate singura cerință fiind in notele explicative la bilant. IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanțuluiAbordare este similară în ambele seturi de reguli: dupa balanta de verificare nu pot fi modificate elemente decat prin ajustări în cazul în care acestea se referă la condițiile existente la data de balantei. IAS 11 Contracte de construcții. Tratate de cercetare-dezvoltare în anul 2001. Ambele metode de evaluare sunt permise: metoda contractului sau procedeul de finalizare. IAS 12 Impozitul pe profit. Doar impozitul amânat este recunoscut. De preferat ca metoda de evaluare sa fie combinata cu una de recunoastere a diferentelor temporare. IAS 14 Raportarea pe segmente. In notele explicative diferentele dintre diferitele segmente ale industriei si geografice ar trebui sa fie raportate. IAS 16 Imobilizări corporale tratate în mod similar. 17 IAS 17 Contracte de leasing. Principiile de bază de care beneficiază în calitate de leasing financiar sau de operare de leasing sunt definite în text IAS 18 Venituri din activități curente. Conceptul de venituri nu este explicat în dreptul belgian de contabilitate. IAS 19 Beneficiile angajaților. Numai art. 54 (RD 2001) se ocupă de pensii și se limitează la descrierea din aceste situații, în care nici o dispoziție de pensii ar trebui să fie prezentata în bilanț. IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală. Subventiile guvernamentale aferente activelor trebuie prezentate în bilanț si separate de impozitele amânate. Prezentarea de subvenții aferente activelor este în conflict cu IAS 20. Toate celelalte subvenții trebuie să fie prezentat sub forma de venituri (art. 95. RD 2001). IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar. Tranzactiile straine in valuta sunt reglementate doar de Buletinul 20 CNC/CBN. Prevederea este în conformitate cu IAS 21 cu exceptia câștigurilor nerealizate care ar trebui raportatate ca venituri amânate. Pentru traducerea situațiilor financiare ale filialelor străine, decretele consolidate permit aplicarea a două metode: monetare / non-monetare și metoda de închidere rata metodă, insa standardul nu prescrie atunci când fiecare din ele ar trebui să fie aplicate. IAS 22 Efectele variației cursurilor de schimb valutar. Reorganizarile duty-free sunt prescrise utilizând o metodă comparabilă cu punerea în comun a intereselor, cu cateva exceptii: -reorganizari impozabile -Consolidarea IAS 23 Costurile îndatorării Cele doua metode sunt permise: capitalizarea si vanzarea. IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile legate. Dezvaluirea ar trebui să fie facuta în notele explicative ale bilantului asupra activelor financiare, creantelor si investitiilor, creditele datorate partilor afiliate si rezultatele financiare obtinute de la acestia. De asemenea, cuantumul datoriilor din aria securizata a companiei trebuie să fie dezvăluit în note. IAS 26 Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii. Un decret regal (1 aprilie 1991) se referă la situațiile financiare ale fondurilor de pensii. Aceste situații financiare au multe similitudini cu standardele financiară a societăților de asigurare, în Belgia, și nu sunt în conformitate cu activele nete cerute de IAS 26. IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale. Decretul consolidat din martie 1991 este în conformitate cu cea de-a șaptea directiva, și, de aceea, într-o mare măsură este aceeași ca 18 și IAS 27. Numai investitiile filialelor in societatea-mama ar trebui să fie transportate la costul de achiziție sau reevaluate. IAS 28 Investiții în entitățile asociate. Investițiile în asociați în cazul în care acestia au constituit declarațiile utilizând metoda punerii în echivalență, metoda costului sau o suma relevanta ar trebui sa fie utilizata. IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste. Nu exista reglementari privinD hiperinflatia. IAS 30 Informații prezentate în situațiile financiare ale băncilor și ale instituțiilor financiare similare. Nu există conflicte între IAS 30 si decretul regal din 4 august 1996, care reglementează raportarea financiară a băncilor și altor instituții financiare. IAS 31 Interese în asocierile în participație. Consolidarea proportionala ar trebui sa fie utilizata pentru a raporta interesele in societatile mixte. IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și descriere. Nu exista reguli specifice cu privire la noile instrumente financiare. IAS 33 Rezultatul pe acțiune. Acest subiect nu este abordat de către legiuitorul belgian. IAS 34 Raportarea financiară interimară raportul intermediar constă numai dintr-o declarație de venit condensat și notele explicative selectate în Belgia IAS 36 Deprecierea activelor. Sunt indicati doar termenii generali in ceea ce priveste situatiile exceptionale de depreciere. Conceptul de unitate generatoare de numerar nu se definite în conformitate cu legislația belgiană. IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente. Probabilitatea ca intreprinderea va suporta modificări, ca urmare a unui eveniment din trecut este suficientă , nu trebuie să existe nici o obligație de la data închiderii bilanțului. Se pot consitui provizioane. O decizie privind restructurarea este suficienta a fi luata de Consiliul de administrație înainte de data bilanțului ă pentru a configura o provizionul. Restul prevederilor sunt tratate in mod similar. IAS 38 Imobilizări necorporale. In temenii legislației belgiene nu se face distincție între costurile de cercetare și dezvoltare , ambele putand fi valorificate. Cu privire la activele necorporale generate intern, costurile indirecte pot fi incluse. IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare. Nu exista reguli specifice cu privire la instrumentele financiare IAS 40 Investiții imobiliare. În conformitate cu legislația belgiană numai evaluarea în conformitate cu costul istoric cu reevaluare este permis. IAS 41 Agricultura. Aceste elemente nu sunt abordate în legislația belgiană. 19 2.2. Norme de evaluare a bilanțului și a contului de profit și pierdere Normele de evaluare a bilanțului și a contului de profit și pierdere sunt de obicei, la fel pentru ambele conturi individuale și consolidate. Cele mai multe reguli de evaluare sunt conservatoare și de foarte multe ori juridice pentru definirea de active sau pasive. Legislatorul și CNC / CBN au elaborat norme detaliate individuale, care sunt tipice unui sistem codificat de legi, mai degrabă decât principii generale și definiții. În consecință, pe de o parte, mai multe tipuri de active și pasive precum si unele articole sunt definite în mod explicit în statut, în timp ce pe de altă parte, anumite informatii necesare bilantului nu sunt definite deloc. Normele de evaluare pentru cele mai importante posturi ale bilanțului, sunt descrise mai jos, împreună cu diferențele dintre normele de conturi individuale și consolidate. Evaluarea problemelor legate în special de conturile consolidate vor fi tratate separat, ulterior. Imobilizări necorporale Partea de active a bilantului belgian începe cu separarea cheltuielilor de constituire,in functie de formarea, reorganizare și problema costurilor de împrumut, pentru a putea fi valorificate. Deoarece acestea sunt de natura unor taxe amanate mai degraba decat de natura unor active lichide, vor fi amortizate pe o perioada ce nu depasete cinci ani. Imobilizările necorporale sunt următorul post din bilanț. Acestea trebuie evaluate la costul de achiziție, sub rezerva unui plafon la o suma ce nu trebuie să depășească niciodată sumace urmeaza a fi valorificata. Reevaluare de active necorporale nu este permisă. Fondul de comerț în conturi individuale apare doar în două situații foarte specifice. Înainte de toate, el poate apărea în momentul în care o companie cumpara o alta companie sau este parte din ea. Fondul comercial este definit ca parte din costul de obținere a unei întreprinderi sau a segmentului de afaceri care depășește net valoarea de întreprindere sau de segment dobândita. În al doilea rând, vor apărea în caz de fuziune sau de achizitie printr-un schimb de acțiuni în următoarele situatii bine definite: atunci când (I) achizitorul are un procent din acțiunile dobândite de companie, printre activele sale și (2) valoarea transportata a acestor acțiuni în bilanțul achizitor este mai mare decât valoarea acțiunilor cotate. Dacă apare o astfel de diferență, o încercare ar trebui mai întâi să se facă pentru a-l elimina prin ajustarea valorilor de anumite active sau pasive. Dacă in urma modificarii rămâne o diferență, prezentata situatiile după ce fuziunea sau achiziția are loc. Active corporale ar trebui să fie 20 Active fixe corporale în mod normal, sunt contabilizate la cost (inclusiv toate cheltuielile necesare pentru a aduce bunul în funcțiune) și amortizate la durata utila de viață. Contabilitatea nu precizeaza metodele de deprecierea care ar putea fi utilizate. Cu toate acestea, legile fiscale numai permit metoda liniară și metoda de amortizare fiscală. In plus nu numai amortizarea este acceptata ca o cheltuiala deductibila. Foarte des valoarea prezentată în activele corporale nu prea prezinta o vedere economiac a activele de depreciat, utilizând metoda balanței fiscale, reducerea este adesea subestimată. Active corporale pot fi reevaluate în cazul în care creșterea în valoare este de un caracter permanent. Reevaluarea unui activ tangibil finit cu o durata de viață ar trebui sa fie depreciata. Aceste cheltuieli suplimentare de amortizare nu sunt acceptate în scopuri fiscale si surplusul din reevaluare nu constituie baza de impozitare. Active financiare Se face o distincție între sumele investite în filiale, în asociații, precum și în alte societăți, care trebuie să se prezintă separat. Toate debitori încasati într-o perioada mai mare de un an și plătile efectuate pentru o perioada mai amre de un an sunt evaluate la valoarea nominala. Active curente Stocurile reprezinta cea mai mică valoare din costul sau valoarea de piață. Companiile pot alege sau nu includerea costurillor globale în costul de producție, în cazul în care producția perioadei este mai mare de un an. Companii pot include, de asemenea, dobânda din costul de producție. Pierderile nerealizate din plasamente vor fi taxate in contul de profit si piedere. Titluri de valoare cu venituri fixe ar trebui să fie evaluate la costul de achiziție. Pasive și dispozițiile Pasive sunt împărțite în bilanț între curente și pe termen lung și, de asemenea, ca datorii financiare, datorii comerciale, etc.Informații cu privire la garantarea imprumuturilor sunt tratate in notele explicative. Prevederile sunt împărțite în patru categorii (pensii, impozite, de întreținere și reparații capitale, precum și alte dispoziții). 2.3. Situații financiare consolidate. Companiile belgiene nu au avut niciodata un rol initiator în domeniul contabilitatii consolidate. Deși multe companii mari s-au infiintat ca grupuri de societati, nu poate fi spus că este un fenomen spontan in Belgia. Primele inițiative de reglementare la sfârșitul 1960 și începutul lui 1970 au fost cu privire la societățile de holding Acestea au fost completate ulterior de către directivele juridice. Decretul regal din 6 martie 1990 (Decretul de consolidare) reglementat la punerea în aplicare a celui de-al șaptelea CE directivă în legislația belgiană. Au 21 fost aplicabile tuturor societăților industriale și comerciale și, prin urmare, a avut un impact important de reglementare IFRSurile adoptate de Uniunea Europeană sunt necesare, începând cu anul financiar 2005, pentru companiile listate, de la 2006, pentru bănci și de la 2007, pentru acele companii care au doar obligațiuni listate. Alte companii sunt permise, începând din 2004, la începutul anului în loc de a adopta IFRS belgian GAAP lor în situațiile financiare consolidate (irevocabilă alegere). Compania financiare. GAAP-urile belgiene sunt încă . Standardelor Internaționale de Contabilitate (IASB) și SUA Financial Accounting Standards Board (FASB) au fost comise pentru a converge IFRS și US GAAP de la Norwalk Accord din 2002. Posibil ca și altele, inclusiv de reglementare, au avut un statut de convergență pentru a simplifica și raportarea financiară si a reduce povara pentru companiile listate, în special cele cu un stoc de cota de piață în mai mult de o jurisdicție. Securities and Exchange Commission (SEC), sau "foaie de parcurs", pentru a scoate US GAAP cerinței de reconciliere pentru emitenții străini privati, folosind IFRS, a sustinut în continuare spre convergenț IFRS și US GAAP ca un constituent esențial. În plus, Comisia Europeană a aruncat în spatele său greutatea de convergență ca parte a strategiei sale de a proteja mai bine investitorii interni care investesc în non-europene. Cele trei mari tipuri de convergență aflate in curs de proiecte in desfășurare: • • Proiecte comune în cazul în care standardele sunt de așteptat să fie în același cuvânt (Business Combinații Faza 2 este primul exemplu de această abordare); Pe termen scurt, în cazul în care proiectele de convergență pe răspuns, fie în SUA sau IFRS GAAP par posibile pe o baza rapida (impozitul amânat este un exemplu de contabilitate); și • În curs de dezvoltare la un consens privind abordarea pe termen lung, proiecte care sunt de natura mai conceptuală (de venituri și recunoașterea cadrul conceptual sunt exemple). Avem două organisme oficiale de interpretare: Comitetul International de Raportare si Interpretare Financiara (IFRIC) și Emerging Issues Task Force (EITF). Dar, în plus, FASB se orienteaza spre dormarea , în timp ce numeroase grupuri naționale de orientare și autoritățile de reglementare responsabile cu aplicarea IFRS pentru companiile listate încep să se adauge la literatura de specialitate. Dacă toate aceste interpretative și organisme de reglementare nu poat lucra în armonie și să evite adăugarea de norme și multipleu diverselor interpretări la principii, la sfârșit, obiectivel armonizate la nivel mondial a standardelor de contabilitate nu poate fi atinse. Acest lucru ar putea parea tot mai degrabă pesimist, dar se poate ca, câteva obiective sa fie atinse cu ușurință. Între timp, Price waterhouse Coopers își menține angajamentul de a sprijini 22 convergența pe un singur set de standarde de raportare pentru companiile in piețele de capital, si cred ca piata de capital colectiva in anumite circumscripții poate atinge acest obiectiv. In conformitate cu prevederile Comisiei Europene (CE) a Regulamentului nr 1606/2002, societățile cotate, în Belgia, sunt necesare pentru a utiliza Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), după cum este aprobat de Uniunea Europeană, pentru pregătirea conturilor consolidate. În ceea ce privește opțiunile disponibile pentru statele membre de a permite sau impune standardele internaționale în alte tipuri de conturi pentru diferite tipuri de companii sunt interesate, din 2008, CE raportul privind punerea în aplicare a Regulamentul Nr 1606/2002 care afirmă că Belgia cere IFRS în conturile anuale enumerate de companiile aflate pe piata de investitii si va lua în considerare, permițând IFRS în conturile anuale pentru alte companii (cotate și necotate), o dată cu evaluarea acestor aspectele fiscale și juridice ale acestei decizii. Mai mult, folosirea IFRS-urilor este permisă în contabilitatea consolidata de toate celelalte companii și este necesară în conturile consolidate ale instituțiilor de credit și firmele de investiții. Companiile care nu sunt obligate să utilizeze IFRS sau aleg să nu le utilizeze, folosesc reguliele belgiene general acceptate Comitetul pentru Standarde de Contabilitate (ASC) a publicat "Politică plan privind punerea în aplicare a IFRS, Regulament, precum și convergența la sistemul contabil belgian față de IFRS " cu obiectivul de a" ajusta "contabilitatea belgiana la cadrul IFRS. In iunie 2008, nu existau suficiente informații la dispoziția publicului în ceea ce privește progresul înregistrat în eliminarea diferențelor dintre sistemul belgian și cerințele internaționale. In 2005 un raport de evaluare elaborat de Institutul de Contabilitate Publica si Consultanta Fiscala (IEC), prezentat la Federația Internațională a Contabililor (IFAC) descrie cadrul de reglementare și de stabilire a standardelor pentru raportare financiară în Belgia. Cerințele de pregătire a declaratiei fiscale pentru companiile listate sunt cuprinse în decretul regal din 4 decembrie 2003, precum și articolele 97-106 din Codul de companie din 2001, care sunt completate de Euronext la articolul Book. Companiile belgiene private pregatesc situatiile financiare în conformitate cu articolele 97-106 din Codul de companie din 2001 și Legea cu privire la contabilitate și conturile anuale ale companiilor din 1975. Companiile externe private pregatesc situatiile financiare in urma articolului 107 din Codul de companie din 2001, completată prin decretul regal din 30 ianuarie 2001. 23 Contabilul Comisiei Standard (ASC), care este supravegheat de către Ministerul Afacerilor Economice, oferă asistență tehnică pentru autoritățile responsabile de instituire a Regulamentul de contabilitate. O serie de publicații privind principiile contabile general acceptate pentru a sublinia diferențele dintre cadrul belgian și a Standardelor Internaționale de Raportare Fincial (IFRS), eliberat de Standardele Internaționale de Contabilitate (IASB). Conform Comitetului European al Băncilor Bilanțul de date. Principalele diferențe între legislația belgiană și IFRS sunt în principal, pe baza de principiul prudentei și pe existența unui povarei fiscale care influențează puternic regulile belgiene, deoarece situațiile financiare sunt principala baza de impozitare. Cu toate acestea, astfel cum a fost remarcat de către Comitetul European al Băncilor Bilanțul de date de birouri, în decembrie 2003, ASC a publicat în "Planul de politica cu privire la aplicarea IFRS de regulamentare și de convergență a sistemului belgian Legea Contabilitatii spre IFRS ", cu obiectivul de a iniția" o practică de adaptare a practicilor actuale de contabilitate, cadru la standardele IFRS. Acest lucru a determinat constituirea a trei grupuri de lucru, cu accent pe următoarele aspecte: legislația fiscală, dreptul societăților comerciale, precum și ale întreprinderilor mici și mijlocii, mărimea întreprinderilor. Din iunie 2008, nu există nici o informație la dispoziția publicului cu privire la progresul înregistrat în eliminarea diferențelor dintre cerintele sistemului contabil belgian și cel internațional. Cu toate acestea, pe 19 iulie 2002, Comisia Europeană (CE) a adoptat Regulamentul nr 1606/2002 care necesită adoptarea unor IFRS emise de IASB. În cadrul acestui regulament, companiils sunt obligate să își pregătească situații financiare consolidate folosind IFRS a aprobat de către Uniunea Europeană începând cu 1 ianuarie 2005. În ceea ce privește opțiunile disponibile pentru statele membre care să permită sau să solicite standardele internaționale și în alte tipuri de conturi pentru diferite tipuri de companii interesate, Guvernul Belgiei a introdus o serie de decrete (Royal) pentru pregătirea situațiilor financiare. 2.4 Coordonate ale procesului de convergență Ca termen, „a converge” semnifică a ajunge în același punct sau la același rezultat. Pentru a înțelege conținutul acestui concept aplicat la nivel contabil, trebuie pornit de la realitatea că o armonizare perfectă a normelor contabile nu poate exista, din moment ce fiecare sistem contabil este influențat de variabile economice, financiare, fiscale, sociale, juridice și culturale ale mediului. Eforturile de armonizare regională au atenuat diferențele dintre practicile contabile dar nu au putut să le elimine. De exemplu, Directiva a IV-a europeană, deși aplicată în 24 toate țările membre, nu a fost percepută în mod unitar. De asemenea, deși există o oarecare armonizare între sistemele contabile anglo-saxone, există totuși diferențe între contabilitatea americană și cea britanică, spre exemplu. Soluția ar fi convergența, tradusă prin alinierea, fără preluare identică, la normele contabile internaționale. Mai exact, convergența presupune un singur set de standarde, cu posibilitatea adaptării lor la realitățile naționale, elaborate cu concursul reprezentanților mai multor țări. Astfel, sistemele contabile naționale ar trebui să-și adapteze propriile norme la cele internaționale (IAS/IFRS) sau chiar să le adopte cu un anumit număr de schimbări. Organismul internațional de normalizare contabilă (IASB: International Accounting Standards Board, engl.) și cel american (FASB: Financial Accounting Standards Board, engl.) au semnat un acord (numit de la „Norwalk”, sediul FASB), având ca finalitate asigurarea unei convergențe mai importantă a referențialelor contabile emise de cele două organisme de reglementare contabilă. Oficialii celor două organisme de normalizare contabilă au declarat că asigurarea convergenței normelor contabile la nivel mondial semnifică alinierea normelor contabile considerate de bază, prin adoptarea variantei doctrinare considerată cea mai bună: dacă norma americană (US GAAP) este mai bună se schimbă norma internațională și invers. Pe de altă parte, convergența presupune și o aliniere a referențialelor contabile naționale la normele IFRS emise de IASB, până la această dată IASB realizănd o serie de acorduri cu organisme de normalizare contabilă din diferite țări. Procesul de convergență este vizibil pentru lucrările IASB: într-o primă fază, de „amelioare” a normelor IAS existente, au fost revizuite mai multe norme IAS, una a fost abrogată (IAS 15) iar altele costituie încă obiectul unui proiect separat de ameliorare (IAS 32 și 39 privind instrumentele financiare). În plus, au fost adoptate norme noi, (cele șapte norme IFRS), convergente cu referențialul contabil american. De asemenea au fost făcuți pași importanți în direcția convergenței și de către organismul american de normalizare. FASB a emis mai multe standarde care elimină diferențele existente în raport cu referențialul internațional (de ex. SFAS 151, 153, și 154) și a amendat o normă (SFAS 123) pentru a fi mai aproape de tratamentul internațional. Direcțiile mari de convergență între FASB și IASB sunt următoarele: a) convergența privind situațiile financiare (raportarea financiară); b) convergența privind grupările de întreprinderi; c) convergența privind cadrul contabil conceptual; d) convergența privind recunoașterea veniturilor. 25 Convergența între cele două referențiale vizează însă și alte aspecte, cum ar fi: operațiunile de leasing, stingerea datoriilor, raportarea câștigului pe acțiune sau impozitul pe profit. În esență, termenul de „armonizare” a fost înlocuit cu cel de „convergență”, care denotă o creștere a compatibilității între referențialele contabile globale ca urmare a importanței pieței financiare americane în economia globală. S-a dezbătut mult conținutul procesului de „convergență”, proces acceptat într-o măsură tot mai mare pe plan mondial. Convergența este esențială pentru dezvoltarea și buna funcționare a pieței internaționale de capital. Participanții cheie pe aceste piețe (întreprinderi, utilizatori de informații financiare cum sunt analiștii financiari și investitorii, organismele de reglementare) doresc să o vadă realizată. Tot mai multe fluxuri traversează frontierele, activitățile de fuziune sunt tot mai numeroase, investițiile externe continuă să crească substanțial. Așadar, normele contabile trebuie să fie coerente cu piețele internaționale. Obiectivul IASB este ca normele internaționale și naționale să conveargă spre norme de înaltă calitate. Aceasta s-ar putea realiza printr-o colaborare cu autoritățile naționale pe baza unor proiecte comune, prin monitorizare și prin intensificarea comunicării. Obținerea convergenței în viziunea IASB se poate realiza prin: – existența unui cadru conceptual unic – colaborări în cadrul unui parteneriat real – alegerea celei mai bune alternative indiferent de originea ei – crearea unor mecanisme pentru interpretări pertinente Acțiunile menționate trebuie să fie concertate cu aspecte de natură practică cum sunt: alinierea reglementărilor fiscale, de piață, juridice, asigurarea calității auditului și a conducerii întreprinderilor. IASB lasă la latitudinea statelor opțiunea de extindere a IAS/IFRS de la conturile consolidate ale societăților cotate la societățile mici și mijlocii (IMM-URI), fie că sunt cotate sau necotate. Liniile generale ale programului de lucru al IASB se referă la trei obiective: – favorizarea convergenței în materie normativă – facilitarea aplicării normelor – ameliorarea normelor existente În afara acestor teme, au fost identificate alte subiecte care vor fi încredințate spre studiu unora dintre normalizatorii naționali. Dintre acestea se poate menționa un proiect legat de întreprinderile mici și mijlocii care va studia necesitatea furnizării unor instrumente specifice 26 nevoilor de informații financiare în țările emergente sau pentru anumite categorii de întreprinderi cum sunt IMM-urile sau întreprinderile individuale. Așadar, trendul mondial este realizarea convergenței, curent la care se aliniază și Europa. Începând cu 1 ianuarie 2005, aceasta a trecut la aplicarea efectivă a normelor contabile internaționale – ca modalitate de asigurare a convergenței contabile. Încă înainte de această scadență – valabilă după cum se știe pentru societățile cotate și conturile lor consolidate – ne-am formulat cu toții o serie de întrebări vis-a-vis de. În paralel cu regulamentul amintit, Consiliul european pregătea un proiect de modificare a directivelor a IV-a și a VII-a în cadrul unei directive numită de “modernizare” pentru a permite convergența totală (fie de drept, fie prin opțiune/de fapt) a soluțiilor internaționale cu cele fixate în vechile directive. Proiectul urmărea ca adoptarea IAS/IFRS să respecte exigențele directivei a IV-a și a VII – a, adică să dea o imagine fidelă și onestă a situației financiare și a rezultatelor unei întreprinderi. Această cerință nu implica totuși o strictă conformitate cu fiecare dintre dispozițiile directivelor europene. Justificarea acțiunii în cauză era crearea unor condiții de concurență uniforme pentru societățile europene care aplică IAS/IFRS, respectiv pentru cele care nu le aplică. Or, cele care nu aplicau normele internaționale, aveau ca unică sursă de drept contabil directivele IV și VII. În consecință, aceste directive era important să reflecte dezvoltările contabile pe plan internațional. Pentru a înțelege ritmul și amploarea procesului de convergență pe plan european, ni se pare relevantă expunerea unei scurte statistici privind situația din Europa înainte de anul 2005. Astfel: • • • 71 % din întreprinderile europene recunoșteau beneficiile raportării după IAS/IFRS 57% dintre întreprinderi agreau reglementarea contabilă făcută mai degrabă de un organism paneuropean sau global decât unul național 81% dintre întreprinderi doreau libertatea de a opta pentru IAS/IFRS înainte de 2005 Desigur, există diferențe mai mari sau mai mici între normele naționale și cele internaționale. Credem că, în timp, diferențele se vor atenua. Dar până atunci, ele trebuie cunoscute și gestionate. Într-o prezentare sintetică, principalele diferențe între normele europene și IAS/IFRS sunt: a) IAS/IFRS au fost destinate facilitării comunicării de informații pe piețele de capital, în timp ce normele naționale ale multor țări din Europa au urmărit să sprijine politica fiscală și alte scopuri de reglementare. b) IAS/IFRS au fost destinate asigurării transparenței prin intermediul publicării și al creșterii gradului de utilizare a valorii juste pentru active și datorii. Astfel, pot intra în contradicție cu norme naționale care permit o prezentare limitată și o evaluare guvernată de principiul prudenței și de costul istoric CONCLUZII Pregătirea situatiilor financiare, în Belgia, a fost considerata in trecut o mare măsură, în aplicarea reglementărilor contabile detaliate emise de către guvernul belgian de contabilitate de reglementare și normele de evaluare incluse în acesta sunt dominate de o norma juridica si fiscala puternic dezvoltaat. Pe parcursul secolului al XX-lea contabilitatea intreprinderii a fost cea mai importantă sursă de informație financiara în Belgia. Contabilitatea a fost in general, si inca este, condusa de impozitare. La sfârșitul secolului al XX-lea au apărut două evoluții. În primul rând, de la începutul anilor 1990, situatiile consolidate ale companiilor mari au luat importanta deosebita ca o sursă de informații financiare. În al doilea rând, influența IAS. US GAAP și alte GAAPstaine in practicile contabile belgiene a devenit mult mai puternic ca urmare a efectelor internaționale de armonizare. Belgia ar putea intra intr-o "recesiune grava" in 2009, in contextul in care ansamblul indicatorilor economici de la sfarsitul anului trecut, in frunte cu inflatia, denota o perspectiva sumbra asupra economiei, sustine Guy Quaden, guvernatorul bancii centrale a Belgiei. Acesta a declarat ca produsul intern brut din 2009 ar putea scadea cu 1,9%, marcand intrarea Belgiei intro recesiune grava. In decembrie, acesta anticipa o scadere cu doar 0,2% a PIB-ului, informeaza AFP. 28 BIBLIOGRAFIE 1. Jorissen, A. and Maes, L. The principle of fiscal neutrality: the cornestone of the relationship beetwen financial reporting and taxation in Belgium. Europian Accounting Review 2. Deaconu A., Impactul convergenței contabile asupra reglementărilor și practicilor naționale, volumul conferinței „Contabilitatea mileniului III”, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003 3. Pauwels, P. Accounting and Reporting in Belgium 4. Deaconu A., Contabilitatea Întreprinderilor Mici și Mijlocii – standarde naționale, europene sau internaționale ?, 3rd International Conference „An Entreprise Odyssey: Integration or Disintegration”, June 15-17 th, 2006, Zagreb, Croatia 4. Internet 29
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Sisteme Contabile Comparatedocx (ID: 155228)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.