Sisteme Contabile Comparate Si Particularitati la Nivelul Profesiei Contabile

Lucrare de licență

Sisteme contabile comparate și particularități la nivelul profesiei contabile

Cuprins

Lista tabelelor și figurilor

Lista abrevierilor

Introducere

Metodologia cercetării științifice

Capitolul 1: Contabilitatea între știință și artă. Delimitări conceptuale

Evoluția contabilității

Definirea contabilității

Caracteristicile informațiilor contabile

Producătorii și utilizatorii informațiilor contabile

Normalizarea și armonizarea contabilității

Convergență și armonizarea contabilității

Capitolul 2: Sisteme contabile naționale

Sisteme contabile naționale

Cauzele posibile ale diferențelor dintre sistemele contabile

Clasificarea internațională în delimitarea sistemelor contabile

Sisteme contabile continentale

Sistemul contabil German

Sistemul contabil Francez

Sistemul contabil Portughez

Sisteme contabile anglo-saxone

Sistemul contabil în Marea Britanie

Sistemul contabil în SUA

Capitolul 3: Profesia contabilă

Profesia contabilă și etica

Conceptul și activitățile profesiei contabile

Categoriile de profesioniști contabili

Necesitatea reglementării profesiei contabile și rolul acesteia

Principiile etice ale profesiei contabile

Reglementarea profesiei contabile

Profesia contabilă în Germania

Profesia contabilă în Franța

Profesia contabilă în Portugalia

Profesia contabilă în Marea Britanie

Profesia contabilă în SUA

Concluzii, limite și perspective ale cercetării

Referințe bibliografice

Lista tabelelor și figurilor

Lista tabelelor:

Lista figurilor:

Lista abrevierilor

ACAM – Autoritatea pentru Controlul Societăților de Asigurări și Fondurilor Mutuale;

ACCA – Asociația Contabililor Autorizați (Association of Chartered Certified Accountants);

AcSEC – Comitetul de Executare a Standardelor Contabile (Accounting Standards Executive Committee);

AIC – Accounting Interpretation Committee;

AICPA – Institutul American al Contabililor Autorizați (American Institute of Certified Public Accountants);

AMF – Autoritatea de Reglementare a Piețelor Financiare;

ANC – Autoritatea Normelor Contabile;

APB – Consiliul Principiilor Contabile (Accounting Principles Board);

ASB – Consiliul Standardelor Contabile din Marea Britanie (Accounting Standards Board);

CAP – Comitetul de Procedură Contabilă (Commitee of Accounting Procedure;

CB – Comisia Bancară;

CCAB – Comitetul consultativ al organismelor profesionale (Consultative Committee of Accounting Bodies);

CEA – Comitetul pentru Societățile de Asigurări;

CECEI – Comitetul pentru Instituțiile de Credit și Investiții;

CIMA – Institutul Contabililor de Gestiune (Chartered Institute of Management Accountants);

CIPFA – Institutul pentru finanțe publice și contabilitate (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy);

CNC – Comisia de Normalizare Contabilă;

CNC – Consiliul Național al Contabilității;

CNCC – Compania Națională a Comisiarilor de Conturi;

CPA – Contabil autorizat (SUA);

CPP – Contul de Profit și Pierdere;

CRBF – Comitetul pentru Reglementare în domeniul Bancar și Financiar;

CRC – Comitetul pentru Reglementare Contabilă;

CSOEC – Consiliul Superior al Ordinului Experților Contabili;

CTOC – Camera Instituțiilor Contabile Portugheze (Portuguese Chamber of Chartered Accountants);

FAF – Financial Accounting Foundation;

FASB – Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiară (Financial Accounting Standards Board);

FRC – Consiliul raportării financiare (Financial Reporting Council);

FRRP –Grupul de revizuire a raportării financiare (Financial Reporting Review Panel);

GASB – Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Publică (Governmental Accounting Standards Board);

GASC – German Accounting Standards Committee;

IASB – Standarde Internaționale de Contabilitate (International Accounting Standards Board );

IASC – Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee);

ICAEW – Institutul Experților Contabili din Anglia și Țara Galilor (Institute of Chartered Accountants in England and Wales);

ICAI – Institutul Experților Contabili din Irlanda (Institute of Chartered Accountants in Ireland);

ICAS – Institutul Experților Contabili din Scoția (Institute of Chartered Accountants of Scotland);

ICCC – Înaltul Consiliu al Comisariatului de Conturi;

IMA – Institutul Contabililor de Gestiune (Institute of Management Accountants);

IMM – Întreprinderi mici și mijlocii;

IOSCO – Organizației Internaționale a Comisiilor de Valori Imobiliare;

IRC – Legea Federală privind Impozitarea Veniturilor (Internal Revenue Code);

IRS – Serviciul fiscal (Internal Revenue Service);

O.E.C.E. – Organizația Europeană de Cooperare Economică;

OEC – Ordinul Experților Contabili;

PCAOB – Consiliul de supraveghere a contabilității publice (Public Company Accounting Oversight Board);

PCG – Planul Contabil General;

POB – Consiliul de supraveghere publică (The Public Oversight Board);

SCN – Sistemul Conturilor Naționale;

SFAC – Enunțuri ale Conceptelor de Contabilitate Financiare (Statements of Financial Accounting Concepts;

SFAS – Enunțuri ale Standardelor de Contabilitate Financiară (Statements of Financial Accounting Standards;

SIB – Securities and Investments Board;

SIC – Standardul Internațional de Contabilitate;

SIE – Sistemul Informațional Economic;

SNC – Sistem de Normalizare Contabilă;

SUA – Statele Unite ale Americii;

UE – Uniunea Europeană;

UITF – Comitetul pentru probleme urgente (Urgent Issues Task Force);

US GAAP –  Principiile Contabile General Acceptate din SUA  ( United States Generally Accepted Accounting Principles);

US SEC – Comisia de Valori Mobiliare (Securities and Exchange Commission);

vBP – Revizori agregați (Vereidigte Buchprufer);

WP – Revizori contabili (Wirtschaftsprufer);

WPK – Camera Revizorilor Contabili (Wirtschaftspruferkammer).

Introducere

Contabilitatea a reprezentat întotdeauna o disciplină importantă atât pentru persoanele fizice cât și pentru persoanele juridice. Cu ajutorul acesteia, întreprinderile din întreaga lume își pot desfățura activitatea respectând normele impuse de organismele de reglementare a contabilității. Motivul pentru care am ales să realizez lucrarea pe această temă, „Sisteme contabile comparate și particularități la nivelul profesiei contabile” , este faptul că am fost atrasă de ideea de a descoperi cum funcționează și cum sunt reglementate sistemele contabile anglo-saxone și continentale, dar mai ales de a descoperi cum funcționează și cum este reglementată profesia contabilă în diferite țări.

Această temă evidențiază contabilitatea ca și știință la nivel internațional, prezentînd în același timp sistemele contabile anglo-saxone și continentale în diferite țări și evidențiind organismele de reglementare a profesiei contabile în țările respective. Într-o lume în care se produc modificări dese, contabilitatea trebuie să se adapteze cerințelor internaționale pentru a ajuta la fluidizarea deciziilor financiare zilnice luate de investitorii care se bazează pe informațiile financiar-contabile furnizate de profesioniștii contabili. În beneficiul dezvoltării economiei internaționale, sistemul contabil mondial trebuie să beneficieze de informații contabile transparente și credibile. Pentru îndeplinirea acestei cerințe, Standardele Internaționale de Contabilitate sprijină alocarea eficientă a resurselor economice pentru investiții internaționale prin generarea unor informații financiare ușor comparabile și mai credibile. Standardele sunt implementate de organismele profesionale de reglementare din fiecare țară.

În cadrul primului capitol intitulat „Contabilitatea între știință și artă. Delimitări conceptuale” vom prezenta informații cu privire la evoluția contabilității din cele mai vechi timpuri până în zilele noastre, ce presupune contabilitatea, informațiile contabile și caracteristicile acestora, utilizatorii și producătorii informației contabile, normalizarea, armonizarea și convergența contabilității în contextul internațional.

Al doilea capitol, intitulat „Sisteme contabile naționale” presupune definirea sistemului contabil național și evidențierea rolului acestuia, prezentarea cauzelor posibile ale diferențierilor dintre sistemele contabile prin dezvoltarea factorilor ce acționează asupra valorilor culturale influiențând sistemele contabile ale țărilor. În continuare vom prezenta clasificarea internațională a modelelor contabile continentale și anglo-saxone detaliindu-le pe fiecare în parte și în cele din urmă vom prezenta în cadrul fiecărui model contabil funcționalitatea acestora în principalele țări în care sunt implementate.

În ultimul capitol al acestei lucrări, intitulat „Profesia contabilă” vom prezenta conceptul de profesie contabilă și activitățile prestate de profesioniștii contabili, urmând evidențierea categoriilor de profesioniști contabili, rolul acestora, principiile etice și necesitatea de a reglementa această profesie. O parte importantă a acestui capitol îl constituie reglementarea profesiei contabile în țările principale ale sistemelor contabile continentate și anglo-saxone ce vor fi prezentate în capitolul precedent. Pe fiecare țară vor fi prezentate atât organismele de reglementare a profesiei contabile cât și misiunile acestora și modul de aderare în cadrul acestor organisme.

Metodologia cercetării științifice

Filozoful Nicolae Iorga exprimă cuvinte pline de însemnătate, „Arhivele nu sunt simple depozite de acte vechi, ci adevărate laboratoare de cercetare științifică.”, cuvinte care îndeamnă la cunoaștere. Printre scopurile principale ale unei persoane trebuie să întâlnim și cunoașterea, în vederea dezvoltării personale. Cunoașterea este un proces complex prin care oamenii construiesc idei, concepții, imagini și teorii cu privire la realitatea înconjurătoare. Obiectivul de bază al cunoașterii este furnizarea de explicații și previziuni pentru desfășurarea activităților umane. Punctul de plecare în cunoaștere este reprezentat de practică, fiind urmat de baza cunoașterii, rezultatul cunoașterii și criteriul de verificare al cunoștințelor.

Cunoașterea științifică se desfășoară ca un proces conștient reglementat, având un grad înalt de generalitate, vizând esențialul în manifestarea sa. Aceasta are ca punct de plecare parte teoretică, finalitatea fiind practică, însă creează un univers al conceptelor, teoriilor și ipotezelor științifice. Cunoașterea științifică folosește un limbaj al simbolurilor, special, fiind deosebit de limbajul natural caracteristic cunoașterii comune.

Capacitățile de percepție trebuie dezvoltate prin cercetare, deoarece doar prin cercetare elementele neînțelese vor fi puse în lumină și vor putea fi utilizate în favoarea noastră.

Infomrațiile pe care le deținem și le stăpânim reprezintă un atu, fiind foarte important ca bazele studiilor elaborate să aibă o metodologie de cercetare adecvată.

Prin metodologie înțelegem ansamblul metodelor folosite în cercetarea științifică, pentru dezvoltarea unor modalități de realizare a cunoașterii științifice și pentru a ne ajuta să înțelegem, în termeni cat mai largi, procesul cunoașterii.

Metodologia științifică oferă cercetătorului șansa de a interpreta realitatea corect, raportând-o exigențelor modernității. Pentru aceasta, cercetătorul identifică tehnicile și metodele de cercetare adecvate pentru elaborarea proiectului de cercetare propus.

Acrivitatea de cercetare științifică presupune aplicarea diverselor metode, precum cele cantitative, metode calitative, metoda statistică, metoda inductivă sau deductivă, astfel încât să satisfacă obiectivele urmărite.

De regulă, cercetările calitative se efectuează în faza inițială a cercetării unei probleme, în ideea clarificării naturii problemei respective, precum și de a furniza informații de ordin calitativ. Aceste cercetări constau în următoarele tipuri de obiective: conturarea principalelor aspecte ale problemei de cercetat și diagnosticarea situației; identificarea ipotezelor pentru o viitoare cerceta neînțelese vor fi puse în lumină și vor putea fi utilizate în favoarea noastră.

Infomrațiile pe care le deținem și le stăpânim reprezintă un atu, fiind foarte important ca bazele studiilor elaborate să aibă o metodologie de cercetare adecvată.

Prin metodologie înțelegem ansamblul metodelor folosite în cercetarea științifică, pentru dezvoltarea unor modalități de realizare a cunoașterii științifice și pentru a ne ajuta să înțelegem, în termeni cat mai largi, procesul cunoașterii.

Metodologia științifică oferă cercetătorului șansa de a interpreta realitatea corect, raportând-o exigențelor modernității. Pentru aceasta, cercetătorul identifică tehnicile și metodele de cercetare adecvate pentru elaborarea proiectului de cercetare propus.

Acrivitatea de cercetare științifică presupune aplicarea diverselor metode, precum cele cantitative, metode calitative, metoda statistică, metoda inductivă sau deductivă, astfel încât să satisfacă obiectivele urmărite.

De regulă, cercetările calitative se efectuează în faza inițială a cercetării unei probleme, în ideea clarificării naturii problemei respective, precum și de a furniza informații de ordin calitativ. Aceste cercetări constau în următoarele tipuri de obiective: conturarea principalelor aspecte ale problemei de cercetat și diagnosticarea situației; identificarea ipotezelor pentru o viitoare cercetare discriptivă sau cauzală; explorarea motivelor, atitudinilor și valorilor; testarea unor concepte de produs; identificarea alternativei și analiza acesteia; identificarea unor concepte de produse sau servicii, respectiv îmbunătățirea celor existente (Brâtucu B. și Brâtucu T. O., 2006, p.65).

Cercetarea cantitativă, în schimb, verifică teoria prin cercetarea empirică (ipotezele sunt testate), selecția unităților de cercetat din populația vizată se face proponderent prin eșantioanare statistică, culegerea datelor făcându-se episodic. Formele principale utilizate sunt: experimentul, ancheta cu chestionar standardizat, analiza cantitativă a documentelor și observația sistematică din exterior (Gârboan R., 2007, p.35).

Spre deosebire de metodele cantitative, care sunt orientate spre tabele, modele matematice, grafice, rapoarte de cercetare scrise în stil impersonal, metodele calitative sunt caracterizate prin bogăția descrierilor.

Metodele inductive sunt caracterizate prin exprimarea unor concluzii generale de la cauze particulare la cauze mai generale, până în momentul în care se finalizează argumentația printr-o generalizare maximă. Metodele deductive pornesc în sens invers, adică admite cauzele și legăturile fenomenului ca fiind descoperite și stabilește principii cu ajutorul cărora se explică fenomenul provenit din ele, iar explicațiile iau, astfel, forma unor demonstrații. Metodele statistice, desemnează investigarea unui număr mare de unități sociale (anchetele socio-demografice, sondajele de opinie, analizelele matematico- statistice) (Sorin D., 2011, p.12).

Luând în considerație metodele de cercetare recomandate spre utilizare, lucrarea, „Sisteme contabile comparate și particularități la nivelul profesiei contabile”, a fost elaborată aplicând metoda comparativă în concordanță cu metodele calitative, cantitative și cele deductive. Elementele justificative pentru adoptarea metodei comparative constau în faptul că a permis identificarea asemănărilor și deosebirilor existente între reglementările modelului anglo-saxon și cel continental. Prin comparație sintetizată sub formă tabelară au fost prezentate reglementările Marii Britanii și Statelor Unite ale Americii, aparținând modelului anglo-saxon.

Această lucrare urmărește prezentarea unei teme din domeniul contabil, evidențiind sistemele contabile internaționale și reglementările profesiei contabile în țările anglo-saxone și continentale. Astfel aplicând metoda calitativă am analizat documente, texte și bibliografii specifice. Metoda cantitativă a fost aplicată prin efectuarea schemelor și a tabelelor în toate cele trei capitole, pentru o mai bună înțelegere a informațiilor prezentate.

Metoda observației a fost folosită cu preponderență în etapa studiului documentar, bibliografic.

Observarea științifică deține o poziție „strategică„ în cadrul explicării fenomenului economic. Observarea științifică constă în perceperea de către cercetător a faptelor economice, asa cum se desfăsoară ele în practică, în procesualitatea lor. Efortul cercetătorului în observarea științifică a fenomenului economic trebuie să fie minim și numai în interesul surprinderii fidele, fără denaturări a fenomenului observat (G. Răboacă și D. Ciucur, 2004).

Prin urmare, putem spune că pe parcursul elaborării acestei lucrări de cercetare, modelele mai sus menționate au fost utilizate într-o strânsă legătură cu procedeele și tehnicile de cercetare, dintre care amintim: referințele bibliografice, culegerea și prelucrarea informațiilor, realizarea diverselor tabele, realizarea fugurilor și schemelor relevante pentru sintetizarea și evidențierea rezultatului cercetării efectuate.

CAPITOLUL 1. Contabilitatea între știință și artă. Delimitări conceptuale.

EVOLUȚIA CONTABILITĂȚII

Contabilitatea este știința și arta de a stăpânii afacerile, ocupându-se cu măsurarea , evaluarea , cunoașterea, gestiunea și controlul activelor , datoriilor și a capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor fizice sau juridice, în scopul asigurării înregistrării cronologice și sistematice , prelucrării, publicării și păstrării informațiilor privitoare la poziția financiară , performanța financiară și fluxurile de trezorerie, pentru cerințele interne ale acestora și în relațiile cu investitorii potențiali și prezenți , creditorii comerciali și financiari, clienții, instituțiile publice , precum și alți utilizatori.

Necesitatea de a avea o contabilitate a averii a apărut și s-a manifestat diferit în timpul dezvoltării societății umane , baza fiind constituita de dorința de a cunoaște și de a compara valorile bunurilor deținute de persoanele fizice și juridice, atat sub aspectul schimburilor de proprietate cât și sub aspectul existenței și stării acestora.

Putem spune că forme rudimentare de contabilitate sau evidență economică au fost practicate cu multe mii de ani în urmă , atunci când oamenii au început să consemneze sub forma crestăturilor pe oase de animale, pe pereții grotelor, pe papirus, pe tablițe de argilă, cu ajutorul sforilor înnodate , fapte și întâmplări din viețile acestora.

Începuturile și existența contabilității din cele mai vechi timpuri este des confundată cu începuturile activității economice a primelor colectivități omenești.

Ținerea registrelor și implicit a conturilor este atat de veche putându-se compara cu aceea a primelor activități productive și începuturile schimbului. Cuvântul calcul a luat naștere prin ținerea socotelilor cu ajutorul pietricelelor (din latinescul ”calculus”-pietricica).

Codul regelui Hammurabi a fost descoperit la Susa. Din acest cod reiese faptul că asiro-caldeenii foloseau tăblițe de argilă pentru inventarierea depozitelor , pentru ca ulterior acestea să fie păstrate ca documente justificative. Aceștia cunoșteau noțiunile de activ și pasiv, aveau cunoștință de modalitatea de calcul a dobânzilor pentru sumele imprumutate și de asemenea înregistrare în conturi.

”Dezvoltarea relațiilor de afaceri cu alte popoare a impus ,înca acum 4000 de ani , utilizarea scrisorilor de credit pentru a înlătura astfel riscul transportării banilor efectivi în călătoriile pe care le făceau la distanțe mari” (Demetrescu C.G., 1972, p.18).

Conturile ținute de scribi pentru operațiunile financiare ale templelor au fost descoperite de arheologi pe tăblițe de lut . Examinând aceste tablițe s-a constatat că , încă din antichitate , conturile folosite cuprindeau informații referitoare la numele părților participante, categoriile de obiecte vândute , calitățile și totalul vânzărilor.

Evoluțiile economice sunt strâns legate între ele , astfel evoluția tehnicii contabile este legată de evoluția schimburilor comerciale. De la simplele însemnări s-a trecut la contabilitatea memorială, contabilitatea în partidă simplă și contabilitatea în partidă dublă.

Bancherii din Florența au ținut cea mai veche contabilitate memorială, înca din anul 1211, atunci se foloseau termenii de ”dare” și de ”avere” care au devenit mai târziu ”debit” și ”credit”.

”În perioada evului mediu , registrele contabile consemnau cronologic creanțele și datoriile , fără nici o clasificare. Ordinele religioase, ca acela al Templierilor , și marile seniorii dețineau bogății imense care trebuiau gestionate.Treptat aceste ordine și seniorii au devenit centre de credit . Contabilitatea acestor așezăminte era preponderent o ”contabilitate de casă” sau de trezorerie. În această perioadă plațile și încasările se efectuau în numerar si ca urmare casierul, sau trezorierul, erau singurii actori în contabilitate care trebuie să dea socoteală în orice moment , să răspundă la sute de întrebari: De unde au venit banii? Unde au mers? Care este soldul? ( Matiș D., 2004, p.12).

Memorialul a evoluat către o contabilitate în partidă simplă în momentul în care negustorii trebuiau să înregistreze separat anumite conturi de corespondență și de deschis conturi de valori , cum ar fi conturile de mărfuri și nu numai conturile de persoane.

Contabilitatea în partidă simplă , în prima sa formă se limita numai la înregistrarea rapoartelor cu terțe persoane evitând operațiile privind modificările valorilor materiale ale unităților patrimoniale. Introducerea treptată a creditului comercial a dus la introducerea conturilor de terți: clienți, furnizori și a conturilor de stocuri: mărfuri, materiale, etc.

Dezvoltarea comerțului pe credit a dus la o separare în timp a momentului de transferare a bunurilor între comercianți și momentul încasării. În urma acestor schimbări, contabilitatea trebuie adaptată și perfecționate metodele pentru a răspunde noilor exigențe ale activității economice. Astfel a apărut contabilitatea în partidă dublă, aceasta este caracterizată prin faptul că participă doi actori : contabilul , care ține evidența creanțelor și a datoriilor care iau naștere în urma faptelor de comerț și casierul, persoana ce urmărește fluxurile monetare.

În anul 1494 călugărul franciscan Luca Paciolo, a publicat enciclopedia matematică “Summa de arithmetica, geometria, proportion et proportionalita”. În capitolul nouă al lucrării , intitulat “Tractatus de computus et scripturis” ( Tratat de conturi și înscrisuri), prezentând principiile fundamentale ale contabilității în partidă dublă. Lucrarea lui Paciolo a marcat de fapt momentul de consacrare oficială a știintei contabilitații. Prin așezarea in centrul sistemului de calcul a contului Capital, Paciolo formulează prima egalitate contabilă, intre conturile Casa si Capital, din care prin extensie se deduce relația de echilibru Avere = Capital.

În perioada cuprinsă între secolele al XVI-lea și al XVIII-lea contabilitatea în partidă dublă a fost generalizată în Europa, fiind consacrată în literatura de specialitate și studiată în învățământul economic. În secolul al XIX-lea și prima parte a secolului al XX-lea , numărul societăților pe acțiuni crește însă acționarii nu se implică în conducerea și gestionarea acestora.Aceștia pretind administratorilor prezentarea periodică a situațiilor și a rapoartelor privitoare la activitatea desfășurată și rezultatele economico-financiare obținute. O dată cu timpul funcțiile contabilității se amplifica, contabilitatea devenind un mediator între posesorii capitalului si administratorii societăților. Secolul XIX si inceputul secolului XX înregistrează importante contribuții aduse de gândirea germană prin Manfred Berliner, Georg Kurtzbauer la care adaugăm elvețienii Hügli și Schär. Ultimii doi dezvoltă teoria duplicismului materialist cu doua serii de conturi.

”O dată cu dezvoltarea rapoartelor de piață, contabilitatea s-a constituit încetul cu încetul într-un sistem complex de coduri, norme și regulamente și a determinat formarea unui corp de specialiști detașați de activitatea productivă având ca unică sarcină efectuarea acestui complex de operațiuni în vederea urmăririi activităților desfășurate și prezentării rezultatelor” ( Capron M. , p.15).

DEFINIREA CONTABILITĂȚII

Definirea contabilității a fost realizată în strânsă legătura cu un stadiu al cunoștințelor în acest domeniu și cu mediul social economic și cultural. De-a lungul timpului contabilitatea a fost considerată o artă dar și o știință, însă în condițiile actuale ale unei societăți internaționale , contabilitatea a fost individualizată ca și un limbaj de comunicare, un sistem informațional.

În concepția unor autori în opere de lucrări contabile ale secolului XIX , contabilitatea este considerată o artă având ca obiect:

”specii de operațiuni” (Edmond Degranges –fiul);

”operațiunile persoanelor de afaceri” (Morisson);

”conturile unei întreprinderi în așa fel încât să reiasă, cât mai comod posibil, învățămintele căutate” (Courcelle Seneuil);

”toate operațiunile comerciale fără excepție” (Joseph Barre) (Petriș R. ,1988, p.17).

Institutul American al Contabililor Publici Autorizați (AICPA)definea contabilitatea în 1941 ca ”arta înregistrării, clasificării și rezumării într-o manieră semnificativăși în exprimare băneascăa tranzacțiilor (operațiunilor)și evenimentelor (faptelor) care au, chiar și parțial, caracter financiar, precum și interpretarea rezultatelor acestor acțiuni” (Needles Jr. et al., 2000, p.2).

Începând cu secolul al XX-lea s-a impus o concepție conform căreia contabilitatea este o știință , unele lucrări considerând contabilitatea o știință administrativă.

Putem prezenta câteva argumente ce susțin concepția conform căreia contabilitatea este o știință:

Are un obiect propriu;

Dispune de o metodă specifică;

Descoperă legi și legități proprii;

Are un vocabular propriu (Petriș R., 2002, p.8).

Contabilitatea poate fi concepută ca și un sistem informațional , un sistem ce cuantifică și prelucrează datele, apoi transmițând informațiile financiare relevante către o unitate patrimonială, acestea fiind utile în procesul de luare a deciziilor. O reprezentare schematică a sistemului informațional contabil se poate prezenta astfel:

Figura 1. Sistemul informațional contabil

(Sursa: D.Matiș, 2004, p.15)

Se observă din schema precedentă că datele reprezintă intrările în sistemul contabil , iar informațiile prelucrate , utile factorilor de decizie , reprezintă ieșirile din sistemul contabil.

Sistemul informațional economic (SIE) semnifică ansamblul mijloacelor și procedeelor de obținere, stocare și utilizare a informațiilor într-un perimetru al activității economice, ca rezultat al investirii unor resurse umane și de capital (T. Fătu et al., 1995).

De-a lungul timpului s-au impus doua tipuri de contabilități , și anume :

Contabilitatea de trezorerie înregistrează în categoria veniturilor și a cheltuielilor doar operațiunile care au fost decontate , doar în momentul plății sau încasării lor.

Contabilitatea de angajamente consemnează efectele tranzacțiilor și a altor evenimente în momentul în care acestea au loc .

CARACTERISTICILE INFORMAȚIILOR CONTABILE

Contabilitatea trebuie să aibă anumite calitați , indiferent de utilizatorii și de obiectivele informației contabile. Informațiile contabile trebuie să fie exacte, verificabile, utile și oportune. Acestea trebuie să fie prezentate în concordanță cu baza lor juridica și economică iar informațiile să fie furnizate regulat astfel încât să fie utile in procesul decizional .

Planul Contabil General francez menționează că ”informațiile contabile trebuie să ofere utilizatorilor o descriere adecvată, loială, clară, precisă și completă a operațiunilor, evenimentelor și situațiilor” (Colasse B., 2007).

Comitetul pentru Standarede Internaționale de Contabilitate (I.A.S.B.) precizează caracteristicile calitative fundamentale care determină utilizarea informațiilor furnizate de situațiile financiare:

Relevanța

Reprezentarea exactă

Relevanța

Pentru a fi utile, informațiile contabile trebuie să fie relevante în procesul decizional al utilizatorilor, facilitând evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările trecute. De altfel pentru a fi relevantă , informația trebuie transmisă la momentul oportun. O informație relevantă are o valoare predictivă deoarece permite previzionarea dezvoltării ulterioare a activității unității patrimoniale sau retrodictiv, dând posibilitatea aprecierii performanțelor trecute. Informația devine semnificativă atunci când omisiunile sau declararea eronată a acesteia poate influiența sensul unei decizii.

Relevanța informației este influențată de natura sa și de pragul de semnificație. Consiliul IASC a introdus conceptul de prag de semnificație căruia i se mai zice și principiul importanței relative. Pentru a înțelege semnificația acestuia trebuie observat că producătorul de informații contabile , în procesul selecționării datelor și a informațiilor pentru situațiile financiare furnizate utilizatorilor, se află între două limite: Să fie date suficient de condensate și informațiile să fie totuși suficient de detaliate.

Putem spune că pragul de semnificație sau informația relativă este semnificativă atunci când este probabil ca persoana care o utilizează să acționeze în mod diferit în lipsa acesteia. Din punct de vedere temporal, relevanța implică actualizarea informațiilor prezentate, deoarece aceasta reprezintă o resursă foarte perisabilă.

Reprezentarea exactă

Informațiile financiare trebuie să reprezinte, pentru a fi relevante, exact fenomenele pe care își propune să le reprezinte și nu numai fenomenele relevante. Caracteristicile unei reprezentări exacte a informației financiare sunt: completă, neutră și fără erori.

O descriere completă include toate informațiile necesare pentru ca un utilizator să înțeleagă fenomenul descris, inclusiv toate descrierile și explicațiile necesare.

O descriere neutră este una care nu suportă influiențe în selecția și prezentarea informațiilor financiare. O descriere neutră nu este ponderată, denaturată, accentuată, neaccentuată sau manipulată într-un fel pentru a crește probabilitatea ca informațiile financiare să fie primite favorabil sau nefavorabil de către utilizatori.

Reprezentarea exactă nu înseamnă exactitudine sub toate aspectele ci aplicarea fără erori a procesului de generare a informațiilor financiare . Dintr-o reprezentare exactă nu rezultă tot timpul informații utile celor interesați.

Comitetul pentru Standarede Internaționale de Contabilitate (I.A.S.B.) prezintă și o serie de caracteristici calitative amplificatoare ale informațiilor contabile:

Comparabilitatea

Verificabilitatea

Oportunitatea

Inteligibilitatea

Comparabilitatea

O informație este utilă doar dacă aceasta poate fi raportată la alte informații despre întreprindere prezentate la un moment dat , sau la informații de același fel referitoare la alte întreprinderi. În alte cuvinte putem spune că informația este utila dacă aceasta este comparabilă.

Conform IASB, comparabilitatea poate îmbrăca doua aspecte:

Comparabilitatea în timp: utilizatorii informației contabile trebuie să fie în măsură să compare în timp , situațiile financiare și performanțele întreprinderii, cu scopul de a identifica tendințele acestora , implicând permanența metodelor.

Comparabilitatea în spațiu: utilizatorii informației contabile trebuie să fie în măsură să compare situațiile financiare ale diferitor întrepinderi, indicând uniformitatea metodelor.

Pentru a asigura comparabilitatea informațiilor contabile în timp și spațiu, se poate impune o anumită permanență și o uniformitate a metodelor utilizate, acestea fiind asigurate de activitatea de normalizare contabilă.

Este posibil obținerea unui anumit grad de comparabilitate prin satisfacerea caracteristicilor calitative fundamentale. Reprezentarea exactă a unui fenomen economic relevant trebuie să dețină un anumit grad de comparabilitate cu o reprezentare exactă a unui fenomen economic relevant similar unei alte entități raportate.

Verificabilitatea

Prin verificabilitate se înțelege că diferiți observatori independenți și în cunoștință de cauză ar putea ajunge la un consens, însă nu la un acord total, că o anumită descriere este o reprezentare exactă. Verificarea indirectă se referă la verificarea intrărilor pentru un model, o formulă sau o altă tehnică și la recalcularea rezultatelor prin utilizarea aceleiași metodologii. Unele informații cu caracter previzional pot să nu fie verificate deloc sau până într-o perioadă viitoare.

Oportunitatea

Aceasta presupune că disponibilitatea informațiilor în timp util pentru factorii decizionali duc la influiențarea deciziilor, deoarece cu cât sunt mai învechite informațiile, cu atât sunt mai putin utile. Totuși sunt informații ce pot rămâne oportune mult timp după finele perioadei de raportare.

Inteligibilitatea

Se preocupă de asigurarea transparenței financiare. Deși această caracteristică folosește concepte și indicatori de specialitate, informația contabilă trebuie să fie accesibilă pentru toate tipurile de utilizatori existenți. IASC prezintă inteligibilitatea ca fiind o caracteristică a utilizatorului de informații. Pentru ca informația contabilă să fie ușor înțeleasă ,utilizatorii trebuie să aibă cunoștințe suficiente privind desfășurarea afacerilor și a activităților economice, noțiuni de contabilitate . Consiliul (comitetul) ASC previne că informațiile despre anumite probleme complexe , care ar trebui să fie incluse în situațiile financiare datorită relevanței lor asupra luării deciziilor economice, nu ar trebui excluse pe motiv că ar fi dificil de înțeles de anumiți utilizatori.

Evaluarea raportului avantaje/cost este justificată prin faptul că informația financiar-contabilă este o resursă a întreprinderii , în aceeași situație situându-se și capitalul, personalul, mașinile. Dificultatea apare atunci cand trebuie transpusă în termeni monetari.

PRODUCĂTORII ȘI UTILIZATORII INFORMAȚIEI CONTABILE

Producătorii de informație contabilă sunt contabilii, profesioniști ce dispun de cunoștințe si de calitățile morale pentru practicarea cu bună credință a profesiei de contabil. Din punct de vedere organizatorico-juridic, în baza Legii contabilității nr. 82/1991 republicată, contabilitatea se ține, după caz, de către persoane angajate cu contract individual de muncă în unitățile patrimoniale sau pe bază de contracte de prestări de servicii de persoane juridice sau fizice autorizate.

Aceștia asigură formarea ofertei de informații contabile, prin care se înțelege totalitatea informațiilor contabile obținute în cadrul unui sistem contabil, precum și căile și mijloacele de difuzare ale acestor informații.

Utilizatorii informației contabile fiind numeroși și diverși, se împart cu un grad de simplificare în două categorii:

Utilizatori interni. Aceștia sunt reprezentați de managerii întreprinderilor, de cei ce exercită funcția de organizare și conducere a activității economice a firmei. În condițiile în care proprietarul îndeplinește și această funcție, el devine primul preocupat de informațiile contabile. În această situație putem spune că rolul principal al informației contabile privește fundamentarea și adaptarea deciziilor privind orientarea și eficientizarea activității economico-financiare.

Utilizatori externi. Aceștia sunt reprezentați de finanțatorii întreprinderii, partenerii de afaceri, puterea publică, partenerii sociali etc.

Finanțatorii întreprinderii sunt investitorii de capital, creditorii bancari și nebancari, statul și agențiile guvernamentale etc.

Partenerii de afaceri sunt furnizorii, numiți și creditori financiari, și clienții. Partenerii sociali sunt reprezentați de salariați și sindicate. Se observă că puterea publică este implicată în diferite forme și situații, ca de exemplu, încasare de impozite și taxe, supraveghere și reglementare, finanțare, achiziții etc.

Comitetul pentru standarde internaționale de contabilitate au determinat că utilizatorii de situații financiare includ investitorii prezenți și potențiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii și alți creditori comerciali clienți, Guvernul și instituțiile acestuia și publicul.

Investitorii. Aceștia împreună cu consultanții lor îsi manifestă preocuparea asupra riscurilor tranzacțiilor și asupra beneficiilor aduse de investiții. Investitorii au nevoie de informațiile pentru a lua decizii de cumparare, păstrare sau vânzare asupra întreprinderilor, aceștia fiind interesați și de informații cu privire la evaluarea capacității întreprinderilor cu privire la plata dividendelor.

Angajații. Această grupă de utilizatori sunt interesați de informații privind stabilitatea și profitabilitatea întreprinderilor, fiind interesați si de capacitatea întreprinderilor de a oferi remunerații, pensii, precum și alte avantaje profesionale.

Creditorii financiari. Sunt interesați de acele informații care le permit să determine dacă împrumuturile acordate și dobânzile aferente acestora vor fi rambursate până la scadență.

Furnizorii și alți creditori financiari. Această grupă de utilizatori sunt interesați de informații care le permit să determine daca sumele ce le sunt datorate vor fi plătite până la scandeță.

Clienții. Aceștia sunt interesați de informații privind continuitatea activității întreprinderii, în condițiile în care aceștia au o colaborare pe termen lung cu aceasta sau sunt dependenți din varii motive de ea.

Guvernul și instituțiile sale. Aceștia solicită informații pentru alocarea resurselor, fiind interesați de activitatea acestora, de asemenea informațiile sunt solicitate pentru reglementarea întreprinderilor, pentru determinarea politicii fiscale, pentru folosirea ca bază de calcul a venitului național și al altor indicatori statistici similari.

Publicul. Acesta este influențat de întreprinderi într-o varietate de moduri, astfel situațiile financiare pot influența publicul prin oferirea informațiilor despre evoluția recentă și prosperitatea întreprinderii.

Trebuie precizat faptul că pentru separarea contabilității de fiscalitate în țările anglo-saxone și în unele țări ale Europei, se observă promovarea contabilității bazate pe reguli și obiective fiscale (tax accounting) și contabilitate bazată pe principii contabile general acceptate, pentru reflectarea realității economice în sensul serviciului diverșilor utilizatori (financial accounting).

În încercarea de impunere a intereselor unui grup sau unor utilizatori asupra altora poate genera tensiuni care se reflectă negativ asupra firmei și asupra proprietarilor acesteia. Prevenirea și soluționarea acestor tensiuni nu poate avea altă premisă decât perfecționarea procesului de conceptualizare și normare a contabilității, precum și ceea ce cu îndreptățire se numește în literatura noastră de specialitate ”deontologia contabilă și deontologia auditului”. ”Contabilul (sau auditorul), în procesul de construire a informației contabile – afirmă profesorul Ioan Ionescu –are de armonizat mai multe interese , adesea divergențe legate de utilizarea informației contabile: interesul clientului (managerului) de la care primește onorariul, propriul interes profesional (asigurarea prestigiului profesional și maximizarea veniturilor) și interesul general, reprezentat de toți ceilalți utilizatori de informații contabile (acționari, bancheri, fisc, salariați etc.). De aceea deontologia contabilă, respectiv comportamentul etic al profesionistului contabil, este asigurată prin aplicarea și respectarea reglementărilor contabile, în condiții de independență și competență profesională” (Ion Ionașcu, 2003, p.171).

NORMALIZAREA ȘI ARMONIZAREA CONTABILITĂȚII

În diferite țări, contabilitatea a fost constituită sub influiența și pe baza metodei ce a fost fundamentată de lucrarea lui Luca Paciolo și a ulterioarelor dezvoltări realizate prin amplele dezbateri în fiecare țară, îndeosebi în Europa.

Scopul normelor contabile este crearea unui limbaj comun ce este necesar recepționării și transmiterii infirmației contabile. În condițiile date normalizarea prezintă drept obiectiv principal elaborarea și aplicarea anumitor concepte, metode, reguli și proceduri privind utilizarea și producția infomației contabile pentru a asigura comparabilitea informațiilor în timp și în spațiu.

Normalizarea contabilă are o serie de rațiuni sau obiective ale existenței sale, prin care: determinarea unei terminologii și a principiilor contabile generale, definirea informațiilor conținute în situațiile financiare, stabilirea modului de prezentare a situațiilor financiare, elaborarea unui plan de conturi și a unei scheme de contabilizare a diferitelor operațiuni (Feleagă N., 1996, p.178).

Anumite țări, în momentul în care s-a stabilit cerințele naționale, au avut în vedere necesitățile diverșilor utilizatori de informație contabilă conținute în situațiile financiare ale acestora. În cadrul acestei teorii s-au constituit diverse concepte și teorii contabile, formându-se diferite definiții ale structurilor situațiilor financiare, cum ar fi activele, datoriile, capitalul propriu, veniturile, cheltuielile etc.

Conceptual vorbind se admite existența a trei categorii de teorii contabile: descriptive, normative și explicative.

Teoria descriptivă prezintă ca trăsătură de bază analiza și explicarea principiilor și procedeelor fundamentale ale contabilității.

Teoria normativă este cea care are drept obiectiv orientarea, realizarea și perfecționarea practicilor contabile prin normarea, reglementarea și armonizarea cu mediul. Din punct de vedere practic, s-au constituit în ultimul secol, două sisteme de contabilitate:

Sistemul Europei continentale și în deosebi cel comunitare;

Sistemul anglo-saxon.

Teoria explicativă prezintă ca obiectiv îndeosebi disciplinarea și interpretarea practicilor și a comportamentelor contabile.

Normalizarea contabilă reprezintă un proces de definire, adoptare și aplicare a normelor unitare privind conceptele, principiile, regulile și procedeele prin prisma cărora se asigură producerea, validarea socială și utilizarea informației contabile.

Conținutul și obiectivele normalizării sunt:

stabilirea unui sistem unitar al denumirii și a regulilor de utilizare și funcționare a acestora;

gruparea și ordonarea conturilor pe baza criteriilor unitare în clase și grupe de conturi și elaborarea în acest context a unui plan general de conturi;

raționalizarea muncii contabile elaborând un sistem de principii unitar și norme de registre și situații de încheiere a exercițiului financiar-contabil obligatorii pentru toți agenții economici;

instituirea unui regim juridic unitar de auditare și verificare anual a situațiilor financiare, precum și de centralizare și circulație a acestora până la un nivel național economic.

Putem prezenta un dispozitiv de normalizare și reglementări contabile ce evidențiază unele particularități de la țară la țară, cuprinzând în general următoarele componente:

cadrul general, ce cuprinde concepte și principii ce definesc sistemul de referință pentru contabilitate și situații financiare anuale;

o rețea de norme sau standarde contabile naționale;

un sistem de reglementare sau normare juridică a contabilității;

planul de conturi și sistemul de contabilizare a operațiunilor economice și financiare;

un sistem de ghiduri contabile profesionale;

dicționarul de conversie contabilă, fiind interpretat ca un dicționar de explicare a unor termeni contabili utilizați;

politica de contabilitate, prin care înțelegem un sistem de opțiuni cu privire la principiile, fazele de evaluare, regulile și procedurile specifice pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Politica de contabilitate poate fi definită prin Standardul Internațional de Contabilitate (SIC) ca totalitatea principiilor, convențiilor, regulilor și metodelor adoptate la nivel național sau la nivelul entităților contabile pentru înregistrarea contabilă și pentru întocmirea situațiilor financiare.

Necesitatea normării contabile a fost determinată de rațiuni și factori de ordin pragmatic, reprezentând o cale de creștere a omogenității, veridicității și fiabilității informațiilor contabile pentru utilizatori. De altfel putem spune că aceasta servește la mărirea utilității informației contabile în procesul de luare a deciziilor și de ridicare a eficienței economice.

În același timp putem spune că normalizarea este un proces logico-metodologic prin care se realizează ridicarea nivelului științific al contabilității și a calității informației contabile, spre beneficiul utilizatorilor interni sau externi.

Sistemele de normare a contabilității sunt clasificate în două grupe după cum sunt sau nu controlate de stat. Astfel în SUA a fost realizat de un organism de drept privat, Financial Accounting Standards Board (FASB). În Marea Britanie acționează un organism similar, Accounting Standards Boards (ASB). În multe țări europene, normalizarea este realizată sub autoritatea unor organisme de stat sau mixte. În Franța organismul se numește Consiliul Național al Contabilității (CNC). În România, normarea se află în sarcina Ministerului Finanțelor Publice, având în structura sa un compartiment de specialitate în acest domeniu numit Direcția de Reglementări Contabile.

O contabilitate normalizată permite:

înregistrarea în mod sistematic a tuturor evenimentelor, operațiilor și situațiilor care au loc în timp și trecerea acestora în situațiile financiare ale întreprinderii;

obținerea de informații comparabile în timp și spațiu în baza cărora se poate aprecia evoluția unei întreprinderi în raport cu alte întreprinderi și de la o perioadă la alta;

obținerea informațiilor previzionate, informații care le oferă utilizatorilor posibilitatea să facă estimări și previziuni privind evoluția întreprinderii;

punerea periodică la dispoziția celor interesați de întreprindere (fie ei investitori, creditori, acționari, stat, salariați, clienți, furnizori etc) a diverselor informații financiare precum situațiile financiare, care să îi ajute la fundamentarea deciziilor;

fixarea caracteristicilor calitative ale informației contabile, apreciind utilitatea informațiilor în funcție de criteriile respective.

Charles T. Horngren afirma: ”Elaborarea de norme contabile este atat produsul acțiunii politice, cât și al unei reflecții logice sau al unor rezultate empirice. De ce? Pentru că ea este o decizie socială. Normele fac să apese restricții asupra comportamentelor; în consecință, ele trebuie acceptate de părțile afectate. Această acceptare poate fi forțată sau voluntară, sau ambele în același timp” (Horngren C.T., 1973, p.61).

Integrarea economică europeană precum și funcționarea Uniunii Europene, accentuarea internaționalizării vieții economice mai ales prin globalizarea piețelor financiare, au evidențiat o altă direcție de mișcare a contabilității, numită armonizarea contabilității. Aceasta se definește ca procesul instituțional și organizatoric prin care se realizează o convergență a normelor și a practicilor contabile naționale, având scopul facilitării operațiunilor de a compara situațiile financiare ale întreprinderilor din diferite țări.

Eforturile în domeniul armonizării contabile internaționale au apărut odata cu crearea, în 1973, a organismului contabil internațional, International Accounting Standards Committee (IASC). La început, acest organism a încercat atingerea obiectivului de sporire a comparabilităților practicilor contabile prin dezvoltarea normelor contabile internaționale. Începând cu anul 1989, IASC a început un proces de revizuire a normelor sale, acest proces vizând suprimarea opțiunilor reținând o singură metodă contabilă pentru tratarea operațiilor identice. Întâlnim și exceptii în care sunt autorizate două tratamente posibile, un tratament de referință și alt tratament permis. Un tratament este menținut sau suprimat după criteriile din practicile contabile general admise în conformitate cu cadrul conceptual și punctul de vedere al Organizației Internaționale a Comisiilor de valori imobiliare (IOSCO).

Armonizarea contabilității prezintă două forme de bază:

la nivel regional;

la nivel internațional

Armonizarea regională a fost realizată prin procesul integrării europene (fiind numită și europenizare), prin adoptarea unor documente de către Comisia Comunităților Europene pentru orientare contabilității din țările membre ale Uniunii Europene. Putem aminti două documente importante:

Directiva a IV-a a CEE, adoptată în 1978, privind regulile de evaluare, situațiile financiare și cerințele privind comunicarea financiară prin conturi anuale ale societăților comerciale. În versiunea sa finală, aceasta îmbină normalizarea perspectivă, de genul celei realizate prin planurile contabile generale, cu punctul de vedere anglo-saxon, conform căruia principalul obiectiv al situațiilor financiare este de a oferi o imagine fidelă (”true and fair view”).

Conceptul de imagine fidelă urmărește adevărul contabil. Aceasta a fost format pentru prima dată în Legea societăților comerciale engleze din anul 1974, ulterior fiind preluat în Directiva a IV-a a CEE.

”Conceptul de imagine fidelă străbate ca un fir roșu o contabilitate de tip european. Imaginea fidelă este un obiectiv al informării financiare. Ea este, tot odată, un principiu federator, adică un principiu de bază care canalizează ansamblul de principii spre un anumit scop.” (Nicolae Feleagă et al., 2002, p.29) Această Directivă permite statelor membre îndepărtarea de metoda costului istoric în elavuarea elementelor patrimoniale la intrarea în patrimoniu, fie urmând practica olandeză a metodei costului de înlocuire, fie practicile irlandeze, britanice și franceze, practici ce admit reevaluarea imobilizărilor.

Directiva a VII-a a CEE, adoptată în anul 1983, privește conturile consolidate. Acestea fiind reprezentate de documentele de sinteză întocmite, prezentate și publicate pentru oferirea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanțele și evoluția situației financiare a grupurilor de societăți.

Armonizarea la nivel internațional (denumită și internaționalizarea contabilității) a fost realizată prin elaborarea și adoptarea în contabilitatea naționață a unui referențial internațional. Referențialul rezultă a fi rezultatul unui organism normalizator internațional, numit Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee – IASC) , devenit în urma reformei din 2001 Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (International Accounting Standards Board – IASB).

Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de IASC (IASB) arată că acest organism este angajat să atenueze diferențele dintre sistemele de contabilitate, căutând ”să armonizeze reglementările, standardele și procedurile contabile referitoare la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare”. Normele IASB nu sunt cu caracter obligatoriu, însă ele au o largă sferă de aplicare și de recunoaștere, mai ales de către marile firme cu activitate internațională, cotate sau care aspiră să fie cotate la bursele internaționale, precum și normele contabile din majoritatea țărilor (mai puțin cele americane).

Armonizarea contabilă internațională poate fi considerată a fi un proiect extrem de important, din punctul de vedere al preparatorilor de conturi și de către utilizatorii acestora. Putem spune că această convergență de opinie poate fi explicată prin efectele pozitive pe care acest proces le poate genera. Astfel, armonizare (J.A.L. Gadea et al., 1994, p.38):

Crează posibilitatea investitorilor și analiștilor financiari să înțeleagă documentele de sinteză ale societăților străine, în care aceștia ar fi interesați să investească;

Elimină una dintre principalele bariere din calea fluidizării circulației, la nivel internațional, a fluxurilor monetare de investiții sau financiare;

Reduce costurile cu prepararea informațiilor, în cazul societăților care caută resurse pe piețe financiare străine;

Reduce eforturile societăților multinaționalepe linia întocmirii conturilor consolidate;

Facilitează activitatea autorităților fiscale naționale, în procesul de măsurare a impozitului pe profit datorat de către intreprinderile străine;

Oferă mijloacele necesare pentru a determina poziția strategică a unei întreprinderi în sectorul său de activitate pe plan mondial;

Elimină costurile cu normalizarea în țările în care nu există încă norme adecvate în domeniul contabilității si auditului.

CONVERGENȚĂ ȘI ARMONIZAREA CONTABILITĂȚII

O soluție și un consens i-ar fi permis ”celei mai internaționale dintre toate profesiile, contabilitatea” să joace rolul ce-i corespunde în interiorul noului etalon al comerțului internațional cunoscut sub denumirea de globalizare (Leonardo Rodrigues, 2003).

Organizațiile care coordonează și organizează profesia contabilă pe plan internațional (FASB, IASB, IOSCO și IFAC) au sarcina de a accelera demersurile în vederea atingerii armonizării sau convergenței contabile.

La începutul acțiunilor de aplicare la nivel mondial a normelor și procedeelor comune terminologia folosită a fost cunoscută ca armonizare contabilă, însă astăzi este înlocuită de convergența contabilă. Indiferent de terminologie, ambele noțiuni trebuie să aibă aceeași finalitate, această finalitate fiind o raportare prin situații financiare adecvate a informațiilor destinate utilizatorilor, dupa o schemă unitară ca formă și ca și conținut.

Armonizarea contabilă reprezintă o armonie în realizarea contabilității curente, a unei pregătiri și a unei raportări a informațiilor financiare, o ”normare” care este greu de realizat la nivel mondial.

Scopul armonizării contabilității trebuie să fie obținerea unei informații contabile echivalente care să permită comunicarea financiară între marile firme și nu realizarea unei ”contabilități unice” (Ionașcu I., 2003, p.62).

Convergența contabilă , trebuie să ducă la un rezultat comun în raportarea financiară indiferent dacă în procesul de strângere și prelucrare a datelor generatoare de informații financiar-contabile mai pot fi folosite norme și procedee diferite care nu schimbă raportarea finală.

Armonizarea este asociată cu procesul de reducere a regulilor contabile contradictorii astfel încât să tindem către o mai bună comparabilitate a situațiilor financiare (Choi et al., 2002, p.291), în timp ce convergența internațională reprezintă un proces care în cele din urmă se concretizează în adoptarea IAS/IFRS (Wong, 2004, p.7). Altfel spus armonizarea contabilă se realizează în cadrul sistemelor naționale, pe când convergența contabilă intervine atunci când se discută comparabilitatea cu referențialul internațional.

În toamna anului 2002, cele 2 organisme internaționale – IASB și FASB – au demarat un proces de convergență, pentru eliminarea diferențelor existente între referențialele contabile până la finele anumui 2005 (Nobes and Parker, 2006, p.94).

Convergența dintre US GAAP și IFRS se referă la asimilarea celor două sisteme contabile. Această asimilare presupune existența procedeului interactiv de tip pas-cu-pas, în cadrul căruia obiectivul procesului de convergență este de a stabili un set de standarde contabile și de raportare financiară care să fie inteligibile pentru utilizatorii informației financiar-contabile și realizabile de către organismele de reglementare contabilă. Aceste standarde trebuie acceptate de către toți participanții piețelor de capital existente la nivel global, astfel încât unul dintre efectele noului set de reglementări să fie acela al reducerii costurilor aferente raportărilor financiare întocmite de către entități cu activitate internațională (Erchinger and Melcher, 2007, p.126).

Orientarea IASB spre utilizarea conceptului de convergență contabilă internațională în schimbul celui de armonizare a apărut odată cu introducerea procesului de reducere a diferențelor dintre IFRS și US GAAP, în 2002, pentru sublinierea disponibilității ambelor organisme dezvoltând standardele contabile compatibile fiind calitative, care să poată fi utilizate pentru raportările financiare naționale și pentru cele internaționale sau trans-frontaliere.

Problemele ridicate de convergență sunt:

Renunțarea la iluzia armonizării perfecte. Putem spune că nu poate exista o armonizare perfectă a normelor contabile, deoarece sistemele contabile sunt influențate de variabile economice, financiare, fiscale, sociale, juridice și culturale. Soluția la această problemă ar fi convergența, exprimată prin alinierea la normele contabile internaționale. Putem spune că această convergență presupune un singur set de standarde cu posibilitatea adaptării lor la realitatea națională, elaborate cu concursul reprezentanților mai multor țări.

Soluția convergenței în viziunea IASB. IASB este de opinie că o convergență s-ar putea realiza prin colaborarea cu autoritățile naționale prin proiecte comune, monitorizare, intensificarea comunicării.

Obținerea conergenței se poate realiza prin:

Existența unui cadru conceptual unic;

Colaborări în cadrul unui partenerial real;

Alegerea celei mai bune altervative indiferent de originea ei;

Crearea unor mecanisme pentru întreprinderi pertinente.

CAPITOLUL 2. SISTEME CONTABILE NAȚIONALE

SISTEME CONTABILE NAȚIONALE

Studiind diferitele sisteme contabile observăm clasificarea în contabilitatea internațională. Orice clasificare riguroasă are la bază o taxionomie (taxonomie), o teorie a clasificării.

Într-o accepțiune generală, sistemul contabil reprezintă un ansamblu de norme, procedee, reguli și instrumente ce stau la baza funcționării contabilității. Privit din punct de vedere al contabilității internaționale, sistemul contabil se diferențiază de la o țară la alta, îmbrăcând forma de sisteme contabile naționale.

Gray (1988) consideră că un sistem național al contabilității poate fi caracterizat prin 4 atribute: reglementarea, impunerea reglementărilor, evaluarea și publicarea informațiilor contabile.

Sistemul conturiloir naționale (SCN) se întâlnește în majoritatea țărilor lumii cu economie de piață reprezentând un sistem principal de evidență și analiză macroeconomică.

Evoluția sistemului de contabilitate națională poate fi prezentată pe baza perioadelor de dezvoltare. După cel de-al II-lea război mondial și după criza din 1929-1933 s-a alcătuit un sistem de conturi care a ajutat la clarificarea politicii economice la acel moment. În anul 1939 Liga Națiunilor a publicat pentru prima dată estimări oficiale, studii universitare și personale ale venitului național din perioada 1929-1938 pentru 26 de țări. În anii 1944 și 1945 SUA, Canada și Anglia au purtat discuții de găsire a unor modalități de calcul al venitului național și asigurarea comparabilităților naționale. Tot în anul 1945 au fost elaborate metode de măsurare a venitului național și de constituire a conturilor naționale de către un grup de economiști și statisticieni de la Societatea Națiunilor. În anul 1950 Organizația Europeană de Cooperare Economică (O.E.C.E.) a publicat un set de conturi specifice, acesta fiind revizuit și aplicat în 1952 de către O.E.C.E. sub denumirea de Sistem Standardizat de Conturi Naționale. Comisia de statistică a O.N.U. a adoptat, în 1968, noul sistem de contabilitate națională al Națiunilor Unite, având la bază conceptele vechiului sistem dar urmărind descrierea și analiza structurilor economice și asigurarea unor norme internaționale cu caracter unitar pentru calcularea celor mai importanți indicatori macroeconomici.

Acest nou sistem al conturilor naționale face distincție între conturile ce evidențiază fluxurile ca obiecte reale (conturile de formarea capitalului, producție și consum) de cele ce oglindesc fluxurile financiare (conturile de finanțarea capitalului, venituri și cheltuieli), urmărind pe de-o parte elaborarea și dezvoltarea conturilor naționale iar pe de altă parte realizarea conturilor în prețuri constante. La sfârșitul anilor 1980 s-a declanșat revizuirea sistemului adoptat în 1968 deoarece acesta trebuia actualizat iar consistența datelor macroeconomice trebuia asigurată prin armonizarea acestui sistem al conturilor cu sistemele statistice specifice. Această revizuire s-a sfârșit în anul 1993 când Comisia de Statistică a O.N.U. a aprobat proiectul SCN revizuit și a recomandat alături de Consiliul Economic și Social al Națiunilor Unite utilizarea lui de către statele membre și organizațiile internaționale. Pentru statisticile economice și sociale ale Uniunii Europene și ale statelor membre s-a elaborat Sistemul European de conturi naționale și regionale (SEC ‘95), adoptat și de către România.

CAUZELE POSIBILE ALE DIFERENȚELOR DINTRE SISTEMELE CONTABILE.

Contabilitatea este supusă unor reglementări dar în proporții diferite de la o țară la alta și unor reguli nescrise ce au fost dezvoltate prin uzanțe. O reglementare contabilă este rezultatul unui echilibru ce se menține atâția ani cât condițiile economice nu se schimbă. În momentul când mediul economic se schimbă sau când apar evenimente imprevizibile, vor apărea noi reglementări sau simple schimbări în regulile actualelor reglementări. Aceste evenimente nu se produc simultan in toate țările și nu conduc la aceleași soluții contabile. Astfel putem afirma că regulile contabile pot fi diferite de la o țară la alta.

În țări ca Franța sau Germania legislația este foarte detaliată, în timp ce în Regatul Unit legea enunță decât câteva prescripții. Atitudinea față de lege diferă de la o țară la alta, astfel în unele țări legea este urmată cu sfințenie iar în altele respectarea regulilor și a legii este mult mai subtilă. În mod natural țările au tendința să se inspire de la partenerii economici, care sunt de regulă națiunile de care acestea se simt mai aproape din punct de vedere cultural.

Se poate spune că cultura națională a influențat mecanismele de reglementare în privința flexibilității și adaptabilității normelor. Țările anglo-saxone se caracterizează printr-un minimum de reglementare legală și printr-o autoreglementare realizată cu ajutorul normelor profesiei, astfel normele adaptându-se rapid la modificările mediului. Însă uneori flexibilitatea prea mare poate da naștere unor abuzuri și manifestări de tendințe egoiste.

Există 5 factori de mediu semnificativi ce acționează asupra valorilor culturale și influențează sistemul contabil al țărilor: sistemul economic, mediul socio-politic, sistemul juridic, sistemul educațional și religia. Sistemul economic, politic și cel legal sunt interdependente, acestea având o anumită putere asupra sistemului educațional și asupra religiei. În diferite țări religia are o putere mai ridicată sau mai scăzută asupra mediului socio-economic și politic.

Acești 5 factori menționați joacă împreună un rol cheie în formarea valorilor culturale, care influențează valorile profesiei contabile, având un impact direct asupra sistemului contabil. Informațiile furnizate de sistemul contabil influențează sistemul economic, juridic, politic și educațional.

Sistemul dezvoltării economice. Influențează felul afacerilor și tranzacțiilor pe teritoriul respectiv, precum și orientarea predominantă a economiei, ceea ce conduce la practici contabile specifice. Din perioada contemporană țările industrializate și-au orientat economiile către servicii. În domeniul serviciilor reevaluarea activelor corporale și înregistrarea deprecierii lor pierzându-și din relevanță în favoarea evaluării imobilizărilor necorporale și a resurselor umane.

Gradul de complexitate al sistemului contabil într-o țară este determinat în mod proporționat de nivelul de dezvoltare economică și de tehnologizarea economiei. În țările dezvoltate care utilizează tehnologii de vârf, sistemul contabil va fi mult mai complex decat sistemul contabil al unei țări cu o economie nedezvoltată. Țările cu o economie nedezvoltată nu vor manifesta preocupări pentru dezvoltarea unui sistem de informare financiar-contabilă costisitor și sofisticat deoarece economia acestora nu va avea nevoie de un asemenea sistem.

Mediul socio-politic. Contabilitatea se poate caracteriza printr-o „construcție socială” , reflectând societatea în care s-a dezvoltat. Aceasta este supusă unor reglementări și a unor reguli nescrise dezvoltate prin uzanțe. Istoria contabilității arată că cerințele legale în materie contabilă sunt frecvent răspunsuri la scandalurile financiare, la abuzurile sistemului economic, social și politic sau la constrângerile de ordin economic.

Sistemul politic liberal prezintă o trăsătură esențială ce constă în dezvoltarea unor relații de cooperare între instituțiile statului și mediul de afaceri, urmând să beneficieze ambele părți de pe urma acesteia.

Sistemul politic egalitar-autoritar (ce poate fi asociat cu un sistem economic planificat centralizat) prezintă ca unic utilizator al situațiilor financiare statul. Acest sistem tinde să coexiste cu un sistem de tip liberal, situație în care se regăsesc și fostele țări socialiste în proces de tranziție către economia de piață, prin care se numără și România.

Între stabilitatea politică și cea economică există o relație de interdependență. Astfel instabilitatea politică reprezintă o barieră semnificativă în calea investițiilor străine într-o țară, „intimidând„ investitorii datorită managementului defectuos al corupției, economiei, implicarea politicienilor în mediul de afaceri, amânării deciziilor. Stabilitatea economică reprezintă o condiție necesară pentru dezvoltarea și îmbunătățirea unui sistem contabil solid.

În condiții de birocrație, corupție sau de instabilitatea politică dezvoltarea unui sistem contabil complet este extrem de dificilă.

Sistemul juridic. Pe plan mondial se pot evidenția două mari sisteme de drept: sistemul de drept romano-german și sistemul de drept cutumiar.

Sistemul de drept roman, grupează reglementări din domenii variate de relații sociale organizate în coduri civile și comerciale. În cadrul țărilor ce aparțin unui astfel de sistem juridic, reglementarea contabilă este un contract social, rezultat al unui compromis între diferite părți implicate. Normele contabile au o flexibilitate și o adaptabilitate foarte redusă, iar schimburile de reglementări apar in cazuri rare, în condițiile reinterpretării principiilor fundamentale.

Dimensiunile reglementării contabile diferă de la o țară la alta, inclusiv în cadrul țărilor aparținând aceluiași sistem juridic. Ca și exemplu, în Franța reglementarea contabilă este impusă tuturor entităților ce exercită o activitate comercială, indiferent de forma juridică. În Germania regulile contabile depind atât de forma juridica cât și de mărimea întreprinderilor.

Țări cu sistem de drept roman: Franța, Germania, Italia, Spania, Japonia, Olanda, Portugalia.

Sistemul de drept cutumiar reprezintă produsul evoluției istorice îndelungate, specifică tradițiilor culturale a insulelor britanice. Având în vedere că Anglia a deținut mai bine de un secol controlul asupra comerțului mondial, putem spune că dreptul englez a jucat un rol deosebit în comerțul internațional. Țări precum SUA, Irlanda, India, Australia au adoptat într-o măsură mai mare sau mai mică modelul Angliei.

Din punct de vedere contabil, țările în care există un sistem de drept cutumiar se bazează pe autoreglementare realizată prin un act normalizator al profesiei contabile liberale. Reglementările contabile naționale de regulă sunt consecința evenimentelor sau a circumstanțelor ce apar în anumite momente si necesită protejarea prin lege. Spre exemplu, în Anglia, elaborarea Legii Societăților Comerciale (1844) a apărut ca și consecință a apariției societăților de capitaluri, ca urmare a revolutiei industriale, iar pe plan contabil, elaborarea legislației care a încercat să evite contabilitatea să fie folosită în detrimentul unor finanțatori. Se poate spune că natura regulilor contabile poate fi influențată de sistemul juridic și că există o legătură între țările ce au un sistem de drept cutumiar și finanțarea societăților, cu dominanță pe piețele financiare.

Țări cu sistem de drept cutumiar: Marea Britanie, Canada, Irlanda, Australia, Noua Zeelandă, SUA.

Țări cu sistem de drept cu elemente din ambele sisteme: Scoția, Israel, Filipine, Africa de Sud.

Sistemul educațional. Specialiștii joacă un rol foarte important deoarece aceștia transpun în fapt standardele și practicile contabile complexe, în mod corect și coerent, acestea devenind inutile dacă informațiile sunt inaccesibile celor care au nevoie de informare.

Sistemul educațional și cultura dintr-o țară îsi pun amprenta asupra sistemului contabil prin faptul că utilizatorii informațiilor contabile formați profesional printr-un sistem de educație vor accesa mult mai usor situațiile financiare și informațiile cu limbaj specific si un grad ridicat de complexitate. În țările cu un grad ridicat de educație, specialiștii formați sunt mai bine pregătiți și învață mai usor competențe și abilități necesare desfășurării activităților specifice.

Altfel spus, cunoștințele acumulate, atât al specialiștilor care furnizează informațiile contabile, cât și al utilizatorilor acestora, poate afecta semnificativ gradul de complexitate și nivelul de dezvoltare al sistemului contabil din țara respectivă.

Organismele naționale normalizatoare presupun că investitorii potențiali și existenți dețin cunoștințele necesare adoptării unor decizii documentate, din acest motiv normele au ca scop o mai bună informare a utilizatorilor și nu se reduc doar la calculul taxelor și al impozitelor.

Pe anumite piețe financiare s-au lansat un număr considerabil de instrumente financiare, iar inovația financiară este în plin avânt. Dacă sistemul educațional nu ar pregăti investitori care să le înțeleagă, aceste instrumente nu ar putea fi tranzacționate.

Religia. Aceasta influențează principiile contabile fundamentale. Ca și exemplu, în multe țări musulmane, ideea de a percepe dobândă la împrumuturi intră în contradicție cu principiile religioase acceptate. În decembrie 1999, Curtea Supremă de Justiție din Pakistan a hotărât că, atât înregistrarea, cât și plata de dobândă sunt inacceptabile în Islam. Prin urmare, a fost impus Guvernului pakistanez elaborarea și introducerea unui sistem economic și financiar fără dobânzi, până în anul 2001. În schimbul dobânzii, creditorul (banca) putea obține un anumit procent din acțiunile debitorului sau diferite facilități în relațiile de afaceri cu debitorul. Tratamentul contabil al relațiilor de creditare este diferit în Orient față de celelalte țări.

O altă modalitate de influențare a laturii economice dintr-o țară de către religie constă în interpretarea diferită a principiilor. Un exemplu poate fi diferențierea drepturilor în comunitate în funcție de sex. În Arabia Saudită este interzisă amestecarea persoanelor de sex diferit. Prin urmare, o femeie care conduce o afacere nu va putea contacta în mod direct alte firme sau reprezentanți ai statului, ci va fi nevoită să apeleze la un intermediar masculin care să o reprezinte. Aceasta nu poate vorbi direct nici măcar cu proprii angajați bărbați.

În alte țări musulmane (Indonezia, Egipt, Oman), regula separării sexelor se aplică pe o scară mai redusă, fără să afecteze relațiile de colaborare dintre întreprinzătoarele de sex feminin și angajații sau partenerii de afaceri de sex masculin ai acestora.

Alte influențe. Există o mulțime de alți factori care acționează în timp asupra practicilor contabile și a normelor, unii în mod direct, alții în mod indirect și subtil sau din afara sistemului. Un exemplu de influențe externe poate fi procesul de convergență sau adoptare a standardelor internaționale de contabilitate emise de IASB. Din motive economice și politice, Uniunea Europeană obligă aplicarea prevederilor acestor standarde societăților cotate pentru întocmirea conturilor lor consolidate. Foarte subtil, prevederile normelor europene sunt armonizate treptat cu prevederile standardelor internaționale.

Mediul în care sistemul contabil dintr-o țară operează reprezintă unul dintre factorii determinanți în evoluția sistemului contabil.

“Hofstede a pus (în 1980) bazele unui model care separă grupurile de indivizi pe baza unor seturi de valori culturale, sociale și instituționale. El definește cultura națională ca „o medie a credințelor și valorilor în jurul căreia se situează membrii săi” ( Neculai Tabără, 2010, p.30).

CLASIFICAREA INTERNAȚIONALĂ ÎN DELIMITAREA SISTEMELOR CONTABILE

Există o serie de diferențe între sistemele contabile ale diferitor țări, însă există și o serie de intercorelații culturale, ceea ce a permis încadrarea lor în două mari sisteme contabile. Aceste sisteme contabile reprezintă două modele de cerere de informații contabile la nivel internațional:

Modelul contabil al Europei Continentale (Modelul contabil continental);

Modelul contabil continental este caracterizat printr-un grad ridicat de confidențialitate și conservatorism. În cazul acestui model, autorii situează țările în funcție de asigurarea finanțării întreprinderilor, de regulă prin împrumuturi bancare, unde regulile contabile sunt predominate de raționamentul de ordin fiscal, sistemele juridice fiind reunite în coduri de reguli detaliate pe domenii diferite. În cadrul acestui model, utilizatorii principali ai informațiilor financiare sunt autoritățile fiscale, creanțierii și investitorii, legătura dintre contabilitate și fiscalitate fiind strânsă. Contabilitatea continentală are ca principal obiectiv determinarea veniturilor impozabile și de a servi drept probă în justiție.

Putem enumera o serie de caracteristici ale acestui model contabil: Sistemele de raportare financiare fiind caracterizate prin capitalizare puternică; Administrația fiscală impozitează profiturile înregistrate în contabilitate, nepermițând alte cheltuieli deductibile fiscal în afară de cele înregistrate efectiv în contabilitate; Contabilitatea modelului continental este puternic normată și normalizate prin lege și reglementări; Situațiile financiare consolidate nu sunt considerate prioritare, cele prioritare fiind situațiile financiare întocmite în scopuri fiscale, marja de libertate a întocmirii și prezentării lor fiind relativ redusă; Profesia contabilă este legată puternic de puterea publică, normele elaborate nefiind obligatorii. În Franța, Germania, Japonia statul are un rol semnificativ atât în elaborarea de norme cât și în punerea acestora în aplicare.

Principalele țări ce aparțin acestui sistem sunt: Germania, Belgia, Italia, Franța, Grecia, Japonia, Portugalia și Elveția.

Modelul contabil anglo-saxon.

Modelul contabil anglo-saxon este caracterizat printr-un grad ridicat de transparență și optimism. Acest model grupează țări în care sursele de finanțare prin capitaluri proprii dețin un procentaj important în cadrul întreprinderilor cu surse de finanțare, evaluările nefiind dominate de criterii fiscale și în țările în care predomină sistemul de drept cutumiar. Contabilitatea anglo-saxonă prezintă ca obiectiv prioritar obținerea de informații pentru investitori și alți utilizatori ce permit luarea deciziilor eficiente, în special privind circulația capitalurilor. Pe acest segment de țări, profesia contabilă liberală se ocupă de elaborarea unor serii de norme contabile într-un cadru de reglementare general. Întreprinderile finanțate prin capitaluri proprii fiind sub presiunea piețelor de capitaluri, pot manifesta preocupări privind îmbunătățirea calității informațiilor puse la dispoziție investitorilor actuali și potențiali. În absența unor coduri de legi detaliate, întreprinderile pot răspunde cu flexibilitate acestor prsiuni.

Putem enumera o serie de caracteristici ale acestui model contabil: Legistația fiscală nu are influiențe mari asupra practicilor contabile și nu afectează modul de prezentare și conținutul situațiilor financiare a întreprinderii; Bursele de valori mobiliare și piețele de capitaluri sunt foarte sensibile la informația contabilă publicată de întreprinderi; Instituirea principiilor și convențiilor general admise reprezintă rezumatul dreptului contabil; O tradiție mult apreciată de investitori o reprezintă întocmirea și publicarea situațiilor financiare consolidate, din acest motiv întreprinderile au tendința de maximizare a rezultatelor contabile ce sunt publicate în situațiile financiare; Autoritățile publice sunt independente de profesia contabilă, această profesie contabilă jucând un rol important în punerea în aplicare a normelor contabile. În Canada, Australia, SUA intervenția statului este nulă în crearea de norme însă participă la punerea lor în aplicare. În Olanda, Noua Zeelandă, Marea Britanie intervenția statului este nulă atât la nivelul elaborării normelor cât și la nivelul punerii lor în aplicare.

Principalele țări ce aparțin acestui sistem contabil sunt: Regatul Unit al Marii Britanii, Canada, SUA, Australia, Olanda, Noua Zeelandă, Singapore.

Tabelul 1. Caracteristicile fundamentale ale sistemelor contabile continentale și anglo-saxone

(Sursa: Ionescu Cecilia et al., 2005, p.9)

SISTEME CONTABILE CONTINENTALE

SISTEMUL CONTABIL GERMAN

În Germania dreptul joacă un rol important în contabilitatea întreprinderilor. Reglementările contabile sunt constituite din legi și interpretările acestora, ceea ce minimizează rolul profesiei contabile și al normelor emise de profesia contabilă. În sistemul contabil german este foarte importantă fiscalitatea și protejarea băncilor, fiind principalii investitori în economie.

Sursele de drept

Din anul 1987 Codul comercial regrupează regulile contabile ale întreprinderilor, rămânând aproape neschimbat până în anul 1985.

Legea Bursei din 1965 a avut o influență foarte importantă asupra principiilor contabile din Germania, fiind republicată în 1993. De asemenea o influență importantă a avut și Legea Societăților Comerciale cu Răspundere Limitată din 1892 ce conține reguli contabile specifice acestor întreprinderi. Practica contabilă și judiciară reprezintă un set de reguli și principii pentru o contabilitate corectă. Codul comercial reprezentat de legislația în vigoare ține seama de Directivele europene IV, VII și VIII, acestea au condus la armonizarea reglementărilor contabile, legalizarea principiilor contabile și reuniunea tuturor normelor contabile în Codul comercial.

Codul comercial oferă o clasificare a societăților de capitaluri în trei categorii: mici, mijlocii și mari, după cum ele depășesc sau nu două din pragurile determinate, în cursul a două exerciții consecutive, pe baza anumitor criterii:

Cifra de afaceri netă;

Totalul bilanțului: să corespundă sumei elementelor de activ după deducere sau a cotei părți din pierderea neacoperită a capitalului;

Media salariaților angajați la sfârșit de trimestru, inclusiv salariații ce lucrează în străinătate.

Tabelul 2. Tabloul pragurilor fixate pentru criteriile de mărime

(Sursa: C. Nobes, R. Parker, 2002, p.250)

Obligațiile contabile sunt definite în funcție de mărimea și forma societăților de capital. Legea germană prevede o derogare ca indiferent de mărimea întreprinderilor, societățile cotate la bursă să fie asimilate societăților mari și să nu beneficieze de scutirile acordate societăților mici și mijlocii. De la jumătatea deceniului al IX-lea, practicile contabile ale companiilor germane mari au fost influențate de reglementări americane (US GAAP) și europene (IFRS), astfel că firmele cotate publică situațiile financiare în conformitate cu aceste reglementări.

Figura nr.2. Surse de drept contabil în Germania

(Sursa: N.Tabără, 2010, p.114)

Organisme de normalizare

GASC (German Accounting Standards Committee) a apărut în anul 1998 exprimând răspunsul la nevoia de implicare a comunității oamenilor de afaceri, auditorilor, profesioniștilor contabili și a altor categorii de participanți pentru dezvoltarea contabilității și a sistemului de raportare financiară. GASC este format dintr-un Comitet Director și o Adunare generală, ca și structuri de conducere, iar ca structuri executive dintr-n Consiliu German pentru Standarde de Contabilitate (GASB – German Accounting Standard Board) și un Comitet de Interpretare a Standardelor (AIC – Accounting Interpretation Committee).

Adunarea Generală se reunește o dată pe an în ședință ordinară, sau în ședință extraordinară de câte ori există un motiv întemeiat. Membrii GASC pot fi acele persoane ce au calificare recunoscută în domeniul contabilității sau entități care sunt reprezentate de o persoană calificată.

Comitetul Director este format dintr-un număr de 7-15 membrii aleși de AG pe un mandat de trei ani.

Consiliu German pentru Standarde de Contabilitate (GASB – German Accounting Standard Board) realizat după modelul FASB, este compus din 7 membrii aleși de Consiliul Director pentru o perioadă maximă de patru ani. Membrii GASB acționează independent de Ministerul de Justifie, Consiliul Director sau de alte organizații, fiind responsabil doar de pregătirea și adoptarea documentelor proprii (pronouncements).

Comitet de Interpretare a Standardelor (AIC – Accounting Interpretation Committee) este numit de Comitetul Director având ca obiectiv principal delimitarea particularităților contabile naționale în contextul IAS/IFRS/GAS și promovarea convergenței contabile internaționale. AIC este format din șase membrii numiți pe o perioadă maximă de 4 ani.

Cadrul contabil general

Piața financiară are un impact moderat în finanțarea întreprinderilor, băncile fiind cele ce joacă și rolul de investitor și cel de creditor, de cele mai multe ori.

Codul comercial face referire la principiile contabile generale, care pot fi caracterizate de următoarele trăsături (C. Nobes, R.Parker, 2002, p.260-264):

Sunt puternic influențate de reglementările legale în vigoare;

Contin o multitudine de opțiuni contabile privind recunoașterea și evaluarea elementelor de bilanț;

Cuprind o paletă largă de alternative contabile pentru întreprinderile private și parteneriate recunoscute de lege;

Conceptul de imagine fidelă este subordonat prevederilor legale;

Profesia contabilă germană exercită o influență redusă asupra principiilor și regulilor contabile, ea însăși fiind reglementată prin lege;

Dezvoltarea conceptuală a principiilor și a regulilor contabile revine ca responsabilitate organismelor fiscale;

Oferă posibilitatea cosmetizării rezultatelor financiare, în defavoarea utilizatorilor externi de informație financiar-contabilă.

Obligativitatea în contabilitatea sistemului german este reprezentată de conformitatea cu regulile și este valabilă pentru toate tipurile de companii.

Imaginea fidelă este obiectivul fixat societăților de capitaluri, Codul comercial enunțându-l astfel: “Conturile anuale ale societății de capitaluri trebuie să ofere, respectând principiile contabile generale, o imagine conformă realității patrimoniului, situației financiare și rezultatului acestei societăți. Dacă anumite circuite particulare nu permit conturilor anuale să ofere o imagine fidelă în sensul frazei precedente, informații complementare trebuie furnizate în anexă” (N.Feleagă, 1999, p.269).

Principiile generale de întocmire a documentelor de sinteză, aplicate tuturor comercianților, se pot rezuma astfel:

Principiul exercitării și obiectivității. Acesta solicită atât analiza corectă a realității operațiunilor, cât și evaluarea justificată a acestora pe baze obiective.

Principiul clarității și transparenței (prezentării corecte). Acesta se referă la transparența registrelor contabile și a conturilor anuale, respectând regulile de prezentare a bilanțului și a contului de profit și pierdere, a principiilor de evaluare individuală a elementelor bilanțiere și a celor de necompensare.

Principiul integralității (completeness). Contabilitatea trebuie să țină seama de toate operațiunile ce se asociază activității întreprinderii (riscuri, evenimente cunoscute ulterior, cheltuielile în avans, impozitul amânat etc.).

Principiul necompensării. Acesta exprimă faptul ca este interzis compensarea elementelor de pasiv cu cele de activ, respectiv a cheltuielilor cu veniturile. Acest principiu garantează reflectarea corectă a rezultatului net și a poziției financiare a firmei.

Principiile generale de evaluare pot fi rezumate astfel:

Principiul prudenței (Vorsichtsprinzip). Germania este o țară reprezentativă în aplicarea principilui prudenței prin acțiunea a trei subprincipii:

Principiul „celei mai mici valori„- pentru elemente de activ și pasiv;

Principiul imparității- ce presupune luarea în considerare a riscurilor previzibile și a pierderilor probabil din cursul exercițiului respectiv;

Principiul „beneficiului realizat„- fiind singurul luat in considerare în formarea rezultatului exercițiului.

Principiul identității. Asigură corespondența evaluărilor bilanțului de deschidere cu cele de închidere a exercițiului anterior;

Principiul continuității explorării;

Principiul evaluării separate a elementelor;

Principiul independenței exercițiilor;

Principiul permanenței metodelor;

Principiul costurilor istorice.

Reguli de prezentare a situațiilor financiare

Tabelul 3. Conținutul situațiilor financiare în Germania

(Sursa: proiecția autorului)

Obligativitatea întocmirii situațiilor financiare nu depinde de forma ei de organizare ci de mărimea entității.

Tabelul 4. Tabloul obligațiilor privind întocmirea și publicarea situațiilor financiare pentru societățile de capitaluri în Germania

(Sursa: N.Feleagă, 1999, p.289)

În Germania, spre deosebire de alte țări, situația fluxurilor de trezorerie și situația variației capitalurilor proprii nu sunt documente obligatorii pentru nici o companie.

Reguli particulare de prezentare a bilanțului

bilanțul trebuie să aibă formă de cont, tabelară;

societățile sunt obligate să prezinte bilanțul conform modelului stabilit de lege , însă întreprinderile mici pot prezenta și un bilanț simplificat;

societățile mari au obligația de a prezenta un bilanț complet;

Codul comercial adoptă principiul prezentării înainte de repartizarea rezultatului exercițiului;

mărimea creanțelor și a datoriilor cu o scadență mai mare de un an, trebuie să apară distinct, la nivelul fiecărui post vizat.

Reguli particulare de prezentare a contului de profit și pierdere:

CPP trebuie întocmit obligatoriu sub formă de listă, acesta cuprinde trei subsecțiuni: rezultatul din exploatare, rezultatul în afara exploatării și rezultatul extraordinar;

Întreprinderile mici și mijlocii pot prezenta CPP simplificat;

Codul de comenț admite clasificarea conturilor după natura cheltuielilor și veniturilor dar și după funcție;

CPP trebuie întocmit după repartizarea rezultatului exercițiului.

Anexa îndeplinește funcții precum explicarea, completarea, corectarea și înlocuirea bilanțului sau a CPP. Codul comercial german nu impune nici o regulă particulară privind structura și forma anexei. Spre deosebire de alte țări , în Germania există o limită legală a transparenței privind informațiile contabile, informațiile care prejudiciază interesele statului nu sunt divulgate.

Raportul de gestiune cuprinde informații privind: poziția financiară a firmei, evenimente semnificative după încheierea bilanțului, evoluția din cursul exercițiului financiar, previzionarea direcțiilor de evoluție viitoare, riscurile majore pe care le înfruntă compania, activitățile de cercetare-dezvoltare. Raportul de gestiune ofera informații care conturează o imagine fidelă asupra activității întreprinderii, dar nu este considerată o componentă a situațiilor financiare. Adesea acesta este folosit ca un instrument de informare a publicului larg . Companiile cotate trebuie să facă și o raportare suplimentară pe segmente.

SISTEMUL CONTABIL FRANCEZ

În raport cu lumea anglo-saxonă, Franța prezintă caracteristici speciale, precum faptul că statul deține un rol important în procesul de normalizare, însă acesta nu împiedică influiența semnificativă exercitată de profesioniștii contabili, originalitatea sistemului constituind-o Planul Contabil General. Obiectivele asumate de sistemul contabil francez arată că atunci când vine vorba de conturile individuale, acestea au funcția prioritară de a prezenta operațiunile cu impact asupra fiscalității față de cele pur financiare. Conturile consolidate sunt independente de fiscalitate, acestea reprezentând vectorul internaționalizării contabilității franceze.

Surse de drept

Normalizarea contabilă în Franța aparține domeniului public, însă și reprezentanții domeniului privat, profesioniștii contabili, participă activ la elaborarea normelor. Obiectivul de „imagine fidelă„ este atins prin reglementări specifice contabile, aceste reglementări fiind sub formă ierarhizată.

Sursele dreptului contabil sunt: acorduri internaționale/tratare; texte legislative (ordonanțe, legi); texte reglementare (decrete, hotărâri); surse doctrinare; jurisprudența.

Sursele internaționale sunt situate din punct de vedere juridic pe o treaptă superioară ierarhic textelor naționale. Directivele recunoscute în Franța sunt Directiva IV și VII, referitoare la întocmirea situațiilor anuale și a conturilor consolidate, reglementările franceze fiind adaptate acestora.

Sursele legislative din Franța au transpus Directiva a VI-a în plan național prin Legea contabilității nr.83-353/30 din 1983 completată de Legea nr.89-1008/31 din 1989 referitoare la modelul contabil aplicabil întreprinderilor mici simplificat.

Din punct de vedere al textelor reglementare, a fost impus Decretul de aplicare a Legii contabilității ce tratează problema inventarierii patrimoniului, metode de evaluare la intrarea în patrimoniu, provizioare și amortismente și prezentarea conturilor anuale sub formă simplificată. Planul Contabil General a primit caracter obligatoriu pentru toate întreprinderile franceze.

Jurisprudența face referire la hotărârile judecătorești cu urmări în spețe contabile, precum: prezentarea și publicarea de conturi anuale false, distribuirea de dividende fictive etc.

Sursele doctrinare joacă un rol important în normalizarea contabilă, avizele și recomandările organismelor profesionale naționale și internaționale contribuie la crearea unui cadru conceptual autentic. Schimbări globale și profunde ale sistemului contabil francez sunt exprimate prin transpunerea în dreptul contabil francez a directivelor europene, fiind inspirate din norme contabile internaționale și orientarea spre convergența Planului Contabil General cu IAS/IFRS.

Organisme normalizatoare

ACAM – Autoritatea pentru Controlul Societăților de Asigurări și Fondurilor Mutuale

AMF – Autoritatea de Reglementare a Piețelor Financiare

ANC – Autoritatea Normelor Contabile

CEA – Comitetul pentru Societățile de Asigurări

CECEI – Comitetul pentru Instituțiile de Credit și Investiții

CRBF – Comitetul pentru Reglementare în domeniul Bancar și Financiar

CB – Comisia Bancară

CNC – Consiliul Național al Contabilității

CNCC – Compania Națională a Comisiilor de Conturi

CRC – Comitetul pentru Reglementare Contabilă

Consiliul Superior al Ordinului Experților Contabili

Înaltul Consiliu al Comisariatului de Conturi

OEC – Ordinul Experților Contabili

Cadrul contabil general

Acest cadru contabil se analizează pornind de la Planul Contabil General (PCG). Acest PCG distinge în mod clar conturile specifice contabilității financiare și cele ale contabilității analitice de gestiune, favorizează controlul extern al administrației fiscale sau al băncilor reprezentând o viziune macroeconomică a întreprinderii. În scopul de a ține seama de evoluția economică, tehnică și socială a vieții afacerilor și a obligațiilor ce reies din armonizarea contabilă, PCG a fost revizuit de trei ori. Acest cadru conceptual este în plină evoluție și tinde spre cel american, obiectivul fiind convergența PCG cu nornmele internaționale.

Ultima versiune a PCG a apărul în 1999 fiind divizat pe secțiuni, iar aceasta cuprinde:

Titlul I (Obiectivele și principiile contabilității) prevede că PCG se poate aplica de orice persoană juridică sau fizică supusă obligațiilor anuale de a stabili conturi anuale (bilanț, cont de rezultat și anexă).

Titlul II (Definițiile activelor, pasivelor, cheltuielilor și veniturilor) deține un conținut conceptual.

Titlul III (Reguli de contabilizare și evaluare) dezbate evaluarea elementelor de activ, pasiv, cheltuieli și venituri și contabilizarea.

Titlul IV (Ținerea, structura și funcționarea conturilor) prezintă planuri de conturi ce constituie una din principalele originalități ale normalizării franceze.

Titlul V (Documente de siteză) prezintă conturile anuale propuse.

Obiectivul contabilității – „imaginea fidelă„

Imaginea fidelă este de origine anglo-saxonă și provine din Directiva a IV-a. „Bilanțul, CPP și anexa vor cuprinde atâtea rubrici și posturi cât este necesar pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului, situației financiară și rezultatului întreprinderii.” Contabilitatea este „un sistem de organizare a informațiilor financiare care permit cunoașterea, clasarea și înregistrarea informațiilor de bază cuantificate și prezentate în situații care reflectă, la data întocmirii lor, o imagine fidelă a patrimoniului, situației financiare și rezultatului entității”(PCG 1999, art.120-1).

Se pot prezenta șase principii ce aparțin dreptului contabil francez:

Permanența metodelor

Costul istoric

Convenția de non-compensare

Prudența

Continuitatea exploatării

Periodicitatea sau independența exercițiilor

Reguli de prezentare a situațiilor financiare

Conturile individuale sau cele consolidate sunt compuse din bilanț, contul de rezultate și anexă, formând un tot unitar. Aceste conturi sunt întocmite în conformitate cu normele emise de CRC, dispozițiile Codului de comerț și Planul Contabil General.

În funcție de dimensiunea întreprinderilor, PCG prevede trei sisteme de prezentare a documentelor de sinteză: Sistemul de bază, Sistemul derivat și Sistemul dezvoltat.

Sistemul de bază prezintă dispoziții minime ale contabilității, ce trebuie respectate de întreprinderile de dimensiune medie sau mare. Modelul cuprinde un model de bilanț, două modele de cont de rezultat, în formă de tablou și de listă și anexe.

Sistemul simplificat este adresat întreprinderilor ce nu pot folosi sitemul de bază. Acesta cuprinde un model de bilanț, un model de cont de rezultat și anexe. Pentru bilanț și contul de rezultat, întreprinderile nu trebuie să depășească două din trei criterii la închiderea exercițiului:

Cifra de afaceri egală sau mai mică de 534.000 EUR;

Totalul bilanțului egal sau mai mic de 267.000 EUR;

Numărul de salariați permanenți egal sau mai mic de 10.

Pentru prezentarea anexei simplificate:

Cifra de afaceri egală sau mai mică de 7.300.000 EUR;

Totalul bilanțului egal sau mai mic de 3.650.000 EUR;

Numărul de salariați permanenți egal sau mai mic de 50.

Sistemul dezvoltat, este unul facultativ, prezintă în plus față de sistemul de bază, situații ce pun în evidență analiza datelor esențiale în vederea obținerii unei imagini relevante asupra managementului afacerii. Acesta cuprinde un model de bilanț, un model de rezultate, anexe, un tablou al soldurilor intermediare de gestiune și un tablou de finanțare din exercițiul precedent.

Întreprinderile nu sunt constranse pentru aplicarea unui sistem , acestea pot să adopte în orice model un sistem mai elaborat.

Sistemul de raportare anuală:

Conturile anuale: Bilanț, CPP, Note ale conturilor anuale;

Situația fluxurilor de trezorerie și un tablou de finanțare;

Raportul auditorilor;

Raportul de gestiune.

Bilanțul standardizat prezintă legătura cu tipurile de operațiuni desfășurate de întreprindere. Gruparea activelor este după criteriul utilității (în active fixe, circulante, elemente de trezorerie, conturi de regularizare), iar gruparea pasivelor se face după criteriul originii (în capital social, alte elemente de capital propriu, împrumuturi, provizioane, creditori).

CPP prezentat atât în variantă orizontală cât și verticală, grupează cheltuielile și veniturile în funcție de natura lor, reflectând rezultatul din exploatare, rezultatul financiar și cel extraordinar.

În Franța, ca șă deosebire față de IFRS, situația variației capitalurilor proprii și a situației fluxurilor de numerar sunt documente de bază a situațiilor financiare , Situația pierderilor și a câștigurilor neexistând. Tot în Franța PCG folosește un plan general de conturi pe baza căruia se întocmește bilanțul. Normele franceze interzic compensarea elementelor de active și datorii financiare. Legat de CPP, în Franța nu există reguli precise de recunoaștere a veniturilor, accentul cade pe forma legală a operațiunilor economice.

În ceea ce privește notele la conturile anuale, informațiile suplimentare includ principii contabile general admise aplicabile, principii generale, reguli de evaluare, metode de consolidare, scopul consolidării, comparabilitatea conturilor etc. Companiile franceze ce dețin filiale vor fi nevoite să prezinte două anexe separate, pentru conturile anuale ale societății mamă și pentru conturile consolidate. Opțiunile complementare conturilor consolidate rezervate au permis Franței să adopte normele internaționale fără a deruta fundamental arhitectura sistemului contabil.

Publicarea situațiilor fluxurilor de trezorerie este obligatorie pentru conturile consolidate dar nu și pentru cele individuale. Raportul de gestiune trebuie obligatoriu întocmit pentru toate companiile comerciale și instituțiile de credit.

Obligațiile de publicare. Societățile cu răspundere limitată, societățile pe acțiuni, societățile în nume colectiv controlate de societățile de capitaluri sunt obligate să depună la tribunalul de comerț, după adunarea generală ordinară anuală, conturile anuale, raportul comisiilor de conturi, raportul de gestiune, rezoluțiile adunării generale și propunerea de repartizare a rezultatului. În cazul în care societatea este obligată să stabilească conturi consolidate, aceasta trebuie să depună situațiile financiare consolidate în două exemplare.

SISTEMUL CONTABIL PORTUGHEZ

Surse de drept

Reglementările contabile din Portugalia se împart în două grupe:

Reglementări contabile impuse de Uniunea Europeană

Din punct de vedere juridic, sursele internaționale se situează ierarhic pe o treaptă superioară față de textele naționale. „Caracteristica sistemului actual de norme contabile portugheze este reprezentat de comparabilitatea acestuia cu dreptul contabil al Uniunii Europene prin integrarea în dreptul contabil portughez a prevederilor din Directiva a IV-a europeană privind conturile anuale ale societăților și a celor din Directiva a VII-a privind conturile consolidate” (Neculai Tabără, 2010, p.203).

Evoluțiile din domeniul contabilității pe plan internațional este urmărit și de cadrul conceptual național, care include concepte, principii și noțiuni contabile diferite de cadrul conceptual al Comitetului Internațional de Standarde Contabile. Acest cadru conceptual presupune elaborarea unor norme contabile naționale ce permit întreprinderilor naționale, portugheze, să aibă acces pe piețele de capital internaționale.

Reglementările contabile naționale cuprind (Neculai Tabără, 2010, p.203):

Legea privind organizarea și funcționarea societăților comerciale nr. 262/2 iunie 1986, actualizată prin Decretul de Lege nr. 162/11 iunie 2002;

Regulamentul societăților comerciale cotate la Bursă nbr 1606/2002;

Decretul de Lege nr 35/2005 privind aprobarea Noului Sistem Contabil Portughez conform cu Directivele Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate;

Ordonanța (Portaria) Ministerului Finanțelor și Administrației Publice nr. 986/7 septembrie 2009 privind adoptarea noilor modele ale Situațiilor Financiare Anuale;

Prevederile Codului fiscal, actualizat prin Decretul de Lege nr. 249/2009, care sunt obligatorii pentru determinarea rezultatului impozabil; formularul pentru declararea impozitului pe profit (IRS) pleacă de la structura conturilor individuale ale firmelor portugheze întocmite pe baza regulilor contabile, pe care le rectifică în conformitate cu prevederile fiscale;

Prevederile Codului comercial, actualizat prin Decretul de Lege nr. 76-A/2006, în care se reglementează actele de comerț desfășurate în Portugalia, prevenirea și rezolvarea amiabilă a dificultăților întreprinderii.

Organisme normalizatoare

Procesul de normalizare contabilă prezintă patru faze:

1976-1988, a fost creată Comisia de Normalizare Contabilă și adoptat Planul Contabil General, marcând trecerea la dualismul contabil;

1989-1991, au fost adoptate Directivele IV și VII ale Comisiei Europene. Directiva a IV-a coordonează legile naționale cu referire la conținutul, publicarea și prezentarea situațiilor financiare anuale, iar Directiva a VII-a privește societățile cotate la bursă și grupurile de societăți ce trebuie să întocmească conturile anuale consolidate;

1992-2009, se adoptă Satandardele Internaționale de Raportare Financiară de către Comisia de Normalizare Contabilă. În urma adoptării acestora, statele membre UE și Portugalia sunt obligate să adapteze situațiilor financiare conform prevederilor IAS/IFRS. Din 1 ianuarie 2005 toate statele membre UE trebuie să aplice IFRS, Portugalia adoptând această cerință. Societățile necotate la bursă își pot întocmi în continuare situațiile financiare în conformitate cu normele naționale portugheze.

2010, a intrat în vigoare noul Sistem de Normalizare Contabilă (SNC) care a fost adoptat prin Decretul de Lege nr. 158/2009, ce a înlocuit Planul Contabil General.

Sistemul de Normalizare Contabilă este compus din următoarele instrumente:

Planul de conturi;

Baza pentru prezentarea situațiilor financiare;

Modele ale situațiilor financiare;

Norme contabile și de raportare a situațiilor financiare;

Norme contabile și de raportare a situațiilor financiare pentru IMM-uri;

Norme de interpretare.

Acest nou sistem are intenția de a mări transparența și calitatea informației contabile, de a conduce la un sistem contabil comparabil și de a contribui la eficacitatea și eficiența piețelor de capital. Comisia de Normalizare Contabilă (CNC) reprezintă principalul organism de normalizare portugheză. CNC reprezintă entitățile publice și private la nivel național, în domeniul contabilității. Misiunea acesteia este de a emite norme și de a stabili proceduri contabile, promovând acțiunile necesare pentru ca aceste norme să fie în mod adecvat și efectiv puse în aplicare de către entități. Structura Comisiei de Normalizare Contabilă este alcătuită din Președinte, Consiliul General și Comisia Executivă.

Cadrul contabil general

Cadrul contabil portughez corespunde celui folosit în Uniunea Europeană și cu Standardele Internaționale Contabile.

Portugalia utilizează o serie de convenții de bază, cum ar fi:

Continuitatea activității, presupune că întreprinderea îsi continuă normal activitatea în viitorul previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuității activității. Atunci când situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza acestui principiu, societatea trebuie să ofere informații referitoare la modul de întocmire a raportării financiare utilizate.

Independența exercițiului, presupune înregistrarea activelor, pasivelor, capitaluriilor proprii, cheltuielilor și veniturilor în exercițiul financiar în care sunt prezentate criteriile de recunoaștere a acestora, fără a ține seama de data efectuării plăților și încasării sumelor.

Permanența metodelor, presupune aplicarea acelorași norme privind înregistrarea în contabilitate, evaluarea și prezentarea elementelor parimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile prezentate. Modificările politicilor contabile în Portugalia sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, acestea trebuind menționate în notele explicative.

Pragul de semnificație, presupune ca elementele ce au valori semnificative să fie prezentate distinct în situațiile financiare, iar cele nesemnificative trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Prudența, presupune ca valoarea elementelor patrimoniale să fie determinată în mod prudent.

Prevalența economicului asupra juridicului, presupune ca operațiunile să fie contabilizate și din punct de verere al realității lor economice, nu doar din punct de vedere al formei lor juridice.

Reguli de prezentare a situațiilor financiare

Obiectivul fundamental al contabilității este repreentat de obținerea unei imagini fidele asupra poziției financiare, performanței și modificărilor poziției financiare.

Din anul 2010, în Portugalia, instrumentele de raportare financiară și de sinteză folosesc același limbaj de prezentare pentru toate tipurile de societăți incluzând și întreprinderile care au acces la piețele de capital.

Pentru întreprinderile de dimensiuni mari, situațiile financiare anuale trebuie să includă: bilanț, CPP cu clasificarea veniturilor și cheltuielilor după natura acestora, situația modificărilor capitalului propriu, situația fluxului de trezorerie și note explicative și descrierea politicilor contabile folosite.

Pentru societățile mici care nu depășesc două din trei criterii:

Cifra de afaceri netă 1.000.000 EUR;

Total active 500.000 EUR;

Număr mediu de angajați în cursul exercițiului 20.

SNC impune întocmirea unor situații financiare simplificate, ce conțin: bilanț, CPP și note explicative și descrierile politicilor contabile folosite.

Bilanțul contabil prezintă legătura cu tipurile de operațiuni ce le desfășoară întreprinderea.

Contul de profit și pierdere se prezintă atât în variantă verticală cât și în variantă orizontală. CPP grupează veniturile și cheltuielile în funcție de natura acestora și prezintă rezultatul de exploatare și rezultatul financiar.

Situația fluxurilor de numerar raportează fluxurile de numerar ale unei perioade, structurate pe activități distincte: investiție, finanțare și exploatare. Această situație este obligatorie din anul 2010 pentru toate întreprinderile ce îndeplinesc criteriile de mărime și cele cotate.

Situația modificărilor capitalului propriu trebuie întocmită obligatoriu pentru toate societățile din Portugalia ce îndeplinesc criteriul de mărime din anul 2010. Aceasta conține informații referitoare la suma la începutul exercițiului financiar; sumele transferate din sau în cont în timpul exercițiului; sursa, natura sau destinația transferurilor; suma rămasă la sfârșitul exercițiului financiar.

Notele explicative reprezintă o componentă a situațiilor financiare anuale ce sunt obligatorii pentru întreprinderile mici și mari din Portugalia. Aceste note explicative furnizează informații suplimentare pentru lămurirea utilizatorului de informație.

SISTEME CONTABILE ANGLO-SAXONE ÎN PRINCIPALELE ȚĂRI

SISTEMUL CONTABIL ÎN MAREA BRITANIE

Contabilitatea britanică se poate caracteriza prin două trăsături importante, precum simplitatea și libertatea judecății profesionale. Britanicii au construit o școală de contabilitate anglo-saxonă, ce a importat contabilitatea în partidă dublă de la italieni și au încercat să exporte conceptul de imagine fidelă și profesia contabilă de tip liberal.

Bursa de Valori are un rol important asupra societăților de capitaluri, investitorii fiind utilizatori privilegiați ai situațiilor financiare. Influența profesiei contabile în procesul normalizării este foarte importantă, raționamentul profesional fiind esențial atât pentru cei ce întocmesc situațiile financiare cât și pentru auditorii acestora, iar contabilitatea este deconectată de fiscalitate.

Sursele de drept ale contabilității britanice se referă la:

Normele emise de organismul de normalizare contabilă;

Legea societăților comerciale;

Avizele și luările de poziții a comisiei de valori mobiliare.

Bursa londoneză este supravegheată de „Securities and Investments Board” (SIB), fiind o autoritate autonomă de reglementare, formulă preferată de guvernul britanic, celei utilizate în SUA, unde comisia de valori este o agenție guvernamentală. Ministerul reponsabil cu funcționarea societăților comerciale și contabilității acestora este Ministerul comerțului și industriei (Department of Trade and Industry).

Organisme normalizatoare

Financial Reporting Council (FRC) – Consiliul raportării financiare

Acest consiliu este responsabil cu reglementarea contabilă, cuprinzând 35 de membrii, reprezentanți ai utilizatorilor informației contabile: profesia contabilă, statul, analiștii financiari, întreprinderile etc. FRC este format din două comitete importante: Accounting Standards Board (ASB) ce emite standarde contabile și Financial Reporting Review Panel (FRRP) a cărui menire este de a controla aplicarea nornelor. Membrii FRC se întâțmesc de câteva ori pe an și au rol de control al activității de normaliazare, definește orientările lucrărilor de normalizare contabilă, asigură relațiile cu guvernul și publicul și veghează asupra finanțării lucrărilor.

Figura nr.3. Structura Consiliului Raportării Financiare (FRC)

(Sursa: M.Ristea et al, 2006, p.95)

Accounting Standards Board (ASB) – Consiliul standardelor de contabilitate

ASB emite standarde pentru situații financiare și proiecte de norme pentru situații financiare. Acesta urmărește convergența standardelor sale cu cele emise de IASB. Asemenea societăților cotate din țările Uniunii Europene, societățile britanice cotate aplică obligatoriu standardele IASB pentru societățile consolidate, din anul 2005.

Procesul de elaborare a unei norme cuprinde mai multe etape și numeroase consultări. În prima etapă ASB emite un document pentru discuții (discussion paper) dedicat persoanelor interesate, urmând elaborarea unui proiect de normă privind comunicarea financiară (Financial Reporting Exposure Draft: FRED), fiind așteptate comentarii înainte de elaborarea versiunii finale a normei. În final ASB emite norma de comunicare financiară (Financial Reporting Standar: FRS).

Acest consiliu cuprinde 11 membrii: președintele și directorul tehnic activează permanent, 7 membrii activează temporar și 2 sunt observatori guvernamentali. Consiliul dispune și de o echipă tehnică permanentă.

Financial Reporting Review Panel (FRRP) – Grupul de revizuire a raportării financiare

Acest comitet supraveghează informațiile financiare prezentate de întreprinderi și veghează asupra pertinenței normelor contabile în legătură cu abaterile observate. FRRP poate fi sesizat de orice persoană pentru examinarea situațiilor financiare ale unei întreprinderi care par a nu fi conforme cu Legea societăților comerciale și pentru a decide dacă aceste societăți prezintă o imagine fidelă a performanțelor și a situațiilor financiare. Dacă FRRP constată nesinceritatea conturilor societății și aduce argumente pentru susținerea acesteia, va recomanda conducătorilor revizuirea acesteia sub amenințarea unui recurs în tribunal. Pentru sancționarea unei întreprinderi, FRRP trebuie să depună o plângere la tribunalul de comerț. Acest comitet este compus din 20 de membrii.

Urgent Issues Task Force (UITF) – Comitetul pentru probleme urgente

Acest comitet este un subcomitet al ASB, ce ajută la precizarea modalităților de aplicare a normelor contabile. UITF asistă acest consiliu în momentul când apar interpretări conflictuale ale legilor societăților comerciale și ale cerințelor standardelor. Comitetul este alcătuit din parteneri ai cabinetelor de audit și din directori financiari, deoarece aceștia se confruntă primii cu noile probleme contabile. Se poate spune că scopul comitetului de urgență este de a răspunde unor probleme pentru evitarea cazurilor de contabilitate defectuoasă sau neconformă cu normele.

Asociații profesionale:

Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) – Institutul experților contabili din Anglia și Țara Galilor;

Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS) – Institutul experților contabili din Scoția;

Institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAI) – Institutul experților contabili din Irlanda;

Assotiation of Chartered Certified Accountants (ACCA) – Asociația contabililor autorizați;

Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) – Institutul contabililor de gestiune;

Chartered Institute of Public Finance and Accontancy (CIPFA) – Institutul de finanțe publice și de contabilitate publică.

Normalizarea contabilă ca și un proces extrem de complex se realizează după un scenariu cu dezvoltare ciclică, ce cuprinde: situația de echilibru; falimentul unei întreprinderi mari sau un scandal financiar; contestarea fiabilității regulilor contabile și a sistemului de normalizare; schimbarea sistemului de normalizare; și situația de echilibru.

Modalități de ținere a contabilității

Societățile britanice sunt libere să își aleagă organizarea în legătură cu:

Planul de conturi;

Forma registrelor contabile;

Modelele de înregistrări contabile.

Legea societăților comerciale prezintă limite ale obiectivelor generale ale oricărului sistem informațional comtabil. Astfel, în conformitate cu Legea societăților comerciale 85, înreprinderile trebuie să își organizeze sistemul informațional contabil care sa le permită: înregistrarea cronologică a operațiunilor; obținerea informațiilor precise privind situația financiară în orice moment; întocmirea conturilor anuale respectând obligațiile de informare financiară prevăzute prin norme și legi.

Reguli de prezentare a situațiilor financiare

Situațiile financiare întocmite de către întreprinderile britanice trebuie să cuprindă:

Bilanțul (Balance Sheet);

CPP (Profit and Loss Account);

Situația câștigurilor și pierderilor totale recunoscute (Statement of Total Recognised Gains and Losses);

Situația variațiilor capitalurilor proprii (Reconciliation of Movements in Shareholders’ Funds).

Bilanțul poate fi prezentat sub formă de listă (vertical) sau cu prezentare în cont (orizontal).

Figura nr.4: Bilanțul în formă de listă (vertical), sub formă prescurtată

(Sursa: Feleagă N., 1999, p.71)

Figura nr.5: Bilanțul cu prezentare în cont (orizontal)

(Sursa: Feleagă N., 1999, p.71)

Întreprinderile britanice utilizează de regulă bilanțul cu prezentare în listă (vertical). În general, activele sunt prezentate în bilanț la valoarea lor netă contabilă. Analiza valorilor brute a acestora și amortizările cumulate, a provizioanelor pentru depreciere sunt furnizate în anexă.

SISTEMUL CONTABIL ÎN SUA

Contabilitatea anglo-saxonă își găsește originea în revoluția industrială britanică iar SUA reprezintă motorul dezvoltării sistemelor contabile. Deși fac parte din aceeași familie, există diferențe între sistemele de contabilitate, cu efect asupra situațiilor financiare ale întreprinderilor. Astfel în America întâlnim un volum al textelor contabil mai mare față de cel al Regatului Unit, prevederile din aceste texte fiind mai restrictive.

Principiile contabile americane au ajuns la un grad înalt de rafinament atât din punct de vedere al aplicabilității lor practice cât și sub aspect teoretic. Standardele contabile sunt dezvoltate făcându-se referință la „principiile contabile general acceptate” (generally accepted accounting principles: GAAP).

Standardele americane reprezintă un principal vector al influenței sistemului contabil american în întreaga lume, prin prezența societăților americane în topul întreprinderilor multinaționale.

Cele 50 de state ale SUA prezintă organisme proprii de reglementare a activităților economice și a obligațiilor fiscale. Cercetarea contabilă în această țară îmbracă expresii precum: o contabilitate normativă, uniformizând practicile și o contabilitate pozitivă, încercând să explice practicile și semnificațiile contabilității și efectele acestora asupra resurselor și a oamenilor.

Surse de drept și organisme normalizatoare

US SEC – Comisia de Valori mobiliare (Securities and Exchange Commission);

IRC – Legea federală privind impozitarea veniturilor (Internal Revenue Code);

FASB – Consiliul pentru standarde de contabilitate financiară (Financial Accounting Standards Board);

GASB – Consiliul pentru standarde de contabilitate publică (Governmental Accounting Standards Board);

AICPA – Institutul american al contabililor autorizați (American Institute of Certified Public Accountants);

IRS – Internal Revenue Service.

Comisia Valorilor Mobiliare (SEC) reprezintă un organism de reglementare la nivel federal, independentă, nefiind sub influența directă a Congresului sau a Casei Albe. Membrii consiliului de administrație sunt numiți de președinte și confirmați de senat, Congresul SUA îi controlează bugetul și supervizează activitatea acestuia. SEC prezintă o politică ce protejează investitorii individuali prin informare completă și asigură integritatea sistemului de tranzacționare bursier. Conceperea principiilor contabile general admise (US GAAP) sunt delegate sectorului privat FASB.

Serviciul fiscal (IRS) reprezintă o ramură a departamentului de trezorerie responsabil cu interpretarea reglementărilor fiscale și aplicarea acestora. Acest organism are obligația de a publica un ghid cu reguli, proceduri și interpretări ale Codului fiscal. Sarcinile sale administrative sunt îndeplinite prin aplicarea procedurilor și regulilor emise de acest organism.

Consiliul pentru standarde de contabilitate financiară (FASB) este catalogat ca și un organism privat, având predecesori precum: Comitetul de procedură contabilă (CAP – Commitee of Accounting Procedure), ce devine după 1959 Consiliul principiilor contabile (APB – Accounting Principles Board). Acest organism are ca și atribuții fundamentale, elaborarea și punerea în circulație a US GAAP.

FASB emite o serie de texte: Enunțuri ale conceptelor de contabilitate financiare (SFAC – Statements of Financial Accounting Concepts; Enunțuri ale standardelor de contabilitate financiară (SFAS – Statements of Financial Accounting Standards); Interpretări (Interpretations); Buletine tehnice (Technical Bulletins).

Financial Accounting Foundation (FAF) supraveghează activitățile FASB, administrează și finanțează FASB și GASB și numește cei șapte membrii ai FASB.

Institutul american al contabililor publici autorizați (AICPA) a fost prima organizație ce s-a ocupat de normalizarea practicilor contabile. Ca și responsabilități ale acestui organism putem aminti independența experților contabili și organizarea examenului de expert contabil.

Comisia Standardelor de Contabilitate Guvernamentală (GASB) are responsabilitatea de a elabora standarde contabile pentru administrațiile locale și ale statului.

Ca și în celelalte țări anglo-saxone, contabilitatea financiară este separată de fiscalitate, majoritatea regulilor de determinare a rezultatului fiind similare, iar rezultatul impozabil se calculează plecând de la rezultatul financiar. Cele mai multe diferențe dintre rezultatul contabil și rezultatul fiscal prezintă ca și sursă metode de depreciere recunoscute sau folosite.

Reguli de prezentare a situațiilor financiare

Situațiile financiare întocmite de societățile americane conțin:

Bilanț (Balance Sheet);

Cont de profit și pierdere (Statement of income and loss);

Situația fluxurilor de trezorerie (Statement of changes in financial position);

Situația variației capitalurilor proprii (Changes of stockholders equity);

Situația rezultatului global

Anexe.

SEC (Securities and Exchange Commission) precizează că pe lângă situațiile financiare, trebuie furnizate Adunării Generale și următoarele informații și situații:

Raportul de gestiune (Report of Management);

Situații financiare cu indicatori ai anului precedent însoțite de Raportul auditorilor ( Report of the Auditors);

Rezultatul operațiunilor efectuate în ultimii cinci ani împreună cu comentariile conducerii asupra acestui rezultat;

Tabloul trimestrial de bord ce relevă anumite elemente privind cifra de afaceri, beneficiul pe acțiune, dividendele, cursul acțiunilor pentru ultimele două exerciții;

Descrierea scurtă a activității;

Identitatea administratorilor și principalilor responsabili;

Cursurile de bursă ale titlurilor și dividendelor vărsate în ultimele două exerciții.

Cel mai important mijloc prin care informația financiară este comunicată factorilor de decizie sunt rapoartele financiare, iar pentru factorii de decizie din afara întreprinderilor, situațiile financiare auditate de organisme independente reprezintă unica sursă de informații disponibilă din partea companiei. Întreprinderile americane își publică rapoartele anuale pentru a distribui rapoartele acționarilor și terțelor persoane interesate de întreprindere. Utilizatorii ce nu au acces la evidențele contabile trebuie să se bazeze pe informațiile din raportul anual.

Bilanțul (Balance Sheet)

Bilanțul ocupă un loc important în cadrul situațiilor financiare americane, însă acesta nu este standardizat. Bilanțul american grupează conturile pe categorii: active (assets), datorii (liabilities) și capitaluri proprii (equity) în conformitate cu principiile contabile general admise. Subcategoriile sunt prezentate în rapoartele financiare, care sunt foarte utile din punct de vedere informațional pentru investitori. Rapoartele financiare de uz general externe ce sunt divizate în subcategorii sunt numite rapoarte financiare sistematizate. Bilanțul este prezentat de către majoritatea întreprinderilor în formă orizontală, de tabel sau cont, activul fiind în stânga iar pasivul în dreapta. Acestea sunt prezentate conform ordinii de lichiditate inversă aplicate în România sau Franța, activele circulante și pasivele circulante fiind în partea de sus a bilanțului, evidențiind elementul culturii americane ce prezintă înscrierea lichidităților și datoriilor cu scadență imediată în prima linie. Valorile bilanțului figurează la costurile istorice. Bilanțul contabil al SUA poate fi conceput în fomă de cont, de listă, este mai rar folosit, sau bilanțul contabil ce prezintă modul de calcul al fondului de rulment al întreprinderii.

Bilanțul ce scoate în evidență finanțarea activelor imobilizate din capitalurile permanente ale întreprinderii se prezintă astfel:

Active circulante (Current Assets);

Datorii pe termen scurt (Current Liabilities);

Fond de rulment (Net Working Capital);

Capital social (Stated Capital);

Rezerve (Retained Earnings);

Datorii pe termen lung (Long Term Liabilities);

Capital permanent (Invested Capital);

Imobilizări corporale (Fixed Assets);

Imobilizări necorporale (Intangible Assets);

Fond de rulment (Net Working Capital).

Posturile din bilanț prezentate trebuie să respecte regulile stabilite de APB:

Prezentarea informațiilor comparative pe două sau mai multe exerciții financiare;

Necompensarea datoriilor cu creanțe;

Prezentarea conturilor consolidate cele mai reprezentative;

În sistemul american, virgula are semnificația punctului și invers.

Tabelul 5. Particularitățile privind reglementările raportărilor financiare, tratamentele contabile și prezentarea situațiilor financiare în Marea Britanie și SUA

(Sursa: M. Ristea et al., 2006, p.166)

O deosebire importantă între societățile britanice și cele americane este repreezentată de faptul că societățile britanice respectă prezentarea imaginii fidele (True and Fair View) mult mai mult decât standardele și reglementările, iar societățile americane sunt obligate să respecte GAAP în orice circumstanță.

CAPITOLUL 3. PROFESIA CONTABILĂ

PROFESIA CONTABILĂ ȘI ETICA

CONCEPTUL ȘI ACTIVITĂȚILE PROFESIEI CONTABILE

O profesie este o serie de norme morale, valori și definiții de comportament adecvate. Profesia contabilă este definită ca totalitatea serviciilor și activităților cu caracter economic care presupun cunoștințe în domeniul contabilității, a specialiștilor care le efectuează și organismelor lor profesionale (M. Toma, J. Potdevin, 2008, p.16).

Putem spune că diferiți factori își pun amprenta într-o țară asupra importanței și competenței profesiei contabile, iar tipul de contabilitate aplicată în economie definește natura profesiei contabile.

De exemplu, un decret dat în Italia în 1975, dar care a fost aplicat abia începând cu 1980, care obliga companiile cotate să auditeze situațiile lor financiare, după modelul companiilor din Regatul Unit, a putut fi aplicat numai în condițiile în care pe piața financiară existau firme internaționale de audit. Această restricție reprezintă un obstacol pentru țările care doresc să se înscrie pe linia unei reale armonizări a contabilității. Nevoia de auditări a fost un subiect deosebit de controversat în Germania în momentul implementării Directivei a IV-a a UE (Lect. Univ. Dr. M. Mocanu, 2011, p.12). Ca și consecință a acestor exemple au fost create organismelor profesionale care să ajute la armonizarea contabilității din țările respective.

Aria de activitate a profesiei contabilă este una largă și diversă, având o serie de activități care compun această profesie. Activitățile profesiei contabile sunt în strânsă legătură cu procesul de elaborare și validare a informațiilor financiare, informațiilor fiscale sau informațiilor contabile. Profesioniștii contabili sunt uneori ajutați în unele activități de către alte sectoare de profesioniști. Ca și exemplu al unei astfel de activități putem spune că activitatea privind asistența fiscală sau privind insolvența se numără printre acestea.

Firmele profesionale impun un anumit nivel de concurență între profesioniștii contabili pentru a menținerea serviciilor de calitate, care de altfel este în interesul clientului și a publicului.

Lista principalelor servicii și activități care compun profesia contabilă este prezentată în continuare, alături de o reprezentare grafică în funcție de ponderea aproximativă a acestora:

Ținerea contabilității (Serviciile profesionale furnizate de profesioniștii contabili trebuie să satisfacă interesul public);

Elaborarea, examinarea și prezentarea situațiilor financiare (Utilizatorii finali ai situațiilor financiare sunt interesați de cum sunt elaborate și prezentate acestea, fapt ce ține de gândirea profesionistului contabil și de capacitatea acestuia de a recunoaște tranzacțiile);

Audit statutar (Această activitate este cel din urmă apărător al situațiilor financiare);

Alte lucrări de audit financiar contabil (Acestea vin în ajutorul managementului sau a persoanelor din conducerea întreprinderii prin sisteme de control);

Management financiar – contabil;

Servicii fiscale (consiliere, consultanță și asistență fiscală);

Servicii de studii și consultanță pentru crearea întreprinderilor;

Evaluări de întreprinderi și titluri;

Alte servicii contabile și paracontabile.

Figura nr.6. Reprezentare grafică a activităților profesiei contabile

(Sursa: M. Toma, J. Potdevin, 2008, p.17)

Profesionistul contabil acoperă o sferă largă de activități precum: auditul în sectorul public, auditul statutar, auditul elementelor nemonetare, contabilitatea, auditul achizițiilor și fuziunilor, lichidări, insolvabilitate, consultanță, consiliere și reprezentanță fiscală și investiții, expertiză contabilă etc. Aria de practică a profesioniștilor contabili poate fi limitată doar de motive întemeiate de integritate, competență, obiectivitate și independență.

Profesioniștii contabili pot presta exclusiv sau în parteneriat cu ale profesii și alte servicii, precum:

misiuni de consiliere și consultanță contabilă și fiscală;

resurse administrative și umane: întocmirea procedurilor de control intern , a statelor de plată, asistență în litigii legate de resursele umane etc;

servicii financiare: verificarea financiară prealabilă, evaluarea afacerilor, planificarea financiară, analiza investițiilor, recapitalizarea și restructurarea datoriilor, control administrativ și financiar etc;

servicii juridice: sprijin administrativ și juridic pentru Adunarea Generală, întocmirea documentelor pentru persoanele fizice, consiliere privind Legea întreprinderilor etc.

Profesia contabilă se poate organiza și exercita prin activități componente precum compartimente proprii și externalitate. Cea din urmă obligând doar auditul statutar, din toate activitățile profesiei contabile, să fie organizat și exercitat ca activitate externă întreprinderilor supuse acestui control.

CATEGORIILE DE PROFESIONIȘTI CONTABILI

Profesionistul contabil este acea persoană care are acces la toate activitățile componente ale profesiei contabile, fiind denumit și expert contabil, contabil public autorizat (CPA), chartered accountant. Acesta este fiind considerat specialistul cu cea mai înaltă pregătire în domeniul contabilității în țara de origine.

În funcție de statutul juridic, profesioniștii contabili se împart în

Dependenți, fiind profesioniștii contabili angajați;

Liberi-profesioniști contabili sau independenți, furnizorii serviciilor componente ale profesiei contabile.

Liber-profesioniștii contabili își pot desfășura activitatea:

Individual;

Sau în forme asociative, potrivit fiecărei jurisdicții. Privind activitățile importante pentru buna conducere a întreprinderilor, profesioniștii contabili pot să își desfășoare activitatea în calitate de furnizori de servicii sau angajați în domeniul controlului intern si al auditului intern.

În cadrul unei întreprinderi, controlul intern reprezintă un obiectiv al auditului intern și un mijloc al realizării obiectivului auditului statutar.

Sistemul controlului intern cuprinde procedurile și metodele prin care managementul unei întreprinderi deține controlul asupra activității de care răspund. Activitatea de audit intern are ca obiectiv verificarea existenței și modului de aplicare a procedurilor și metodelor ce formează sistemul controlului intern al unei întreprinderi. Activitatea de control poate fi realizată de către un compartiment distinct al întreprinderii sau poate fi externalizată prin controlul de către profesioniști contabili independenți.

NECESITATEA REGLEMENTĂRII PROFESIEI CONTABILE ȘI ROLUL ACESTEIA

Nevoia de standarde profesionale calitative, etice, de educație impune reglementarea profesiei contabile. Pentru susținerea acestor obiective, organismele profesionale trebuie să promoveze practicile profesionale la un înalt nivel. Natura și necesitățile reglementărilor depind de profesie, de condițiile pieței în care activează profesia, calitatea serviciilor furnizate.

Importanța standardelor de înaltă calitate reiese din faptul că acestea prezintă o bază de referință membrilor profesiei contabile, organelor de reglementare și utilizatorilor serviciilor contabile pentru evaluarea practicile în concordanță cu confortabilitatea membrilor.

Ținta reglementărilor este asigurarea utilizatorului servicii de calitate, în consecință reglementările trebuie să aibă următoarele caracteristici:

Să fie proporționale;

Să fie transparente;

Să nu fie împotriva competiției;

Să nu fie discriminatorie;

Să fie precisă;

Să fie segmentată în funcție de ținta sa;

Să fie implementată just și consecvent;

Să fie supusă examinărilor periodice.

Un cod etic al profesiei contabile este necesar în activitatea acestora, codul de conduită fiind definit ca un ansamblu de principii al eticii profesionale ce are ca și țintă reglementarea exercițiului profesional al activităților desfășurate.

Profesia contabilă are ca și rol dezvoltarea economiei și satisfacerea interesului public. Profesia contabilă își asumă responsabilități față de interesul public, față de părțile interesate de activitățile desfășurate de întreprindere, adică salariață, acționari, furnizori-creditori, buget, bănci, organisme de bursă, investitori etc. Cei ce formează publicul sunt utilizatorii informațiilor financiare, chiar dacă profesionistul contabil este plătit de beneficiarul final, clientul, serviciului de elaborare și auditare a situațiilor financiare.

În schema următoare prezentăm rolul profesiei contabile de a proteja interesul public.

Figura nr.7. Rolul profesiei contabile = Protejarea interesului public

(Sursa: M. Toma, J. Potdevin, 2008, p. 42)

Profesioniștii contabili joacă un rol important și în dezvoltarea economiei. Profesionistul contabil este cel ce întocmește bilanțul contabil și situațiile financiare ale întreprinderilor, documente ce alcătuiesc cartea de vizită a acestora. Calitatea muncii profesioniștilor contabili se reflectă direct asupra dezvoltării întreprinderilor deoarece această dezvoltare depinde de costul capitalului, care se încrede în informațiile financiare ale firmei. Profesioniștii contabili joacă diferite roluri în sectoarele economiei, precum: implicarea în situații financiare, contabilitate, management, sisteme informatice, fiscalitate, lucrează ca auditori interni și externi, se implică în consultanță, în educație, asistă organismele guvernamentale în atingerea obiectivelor economice, contribuie la performanțele piețelor financiare etc.

Profesioniștii contabili au și un rol social, evidențiindu-se prin calitatea muncii prestate de aceștia pentru bunăstarea salariaților și plata veniturilor societăților. Indiferent de locul de desfășurare a activității, profesioniștii contabili trebuie să acționeze întotdeauna în interes public.

PRINCIPIILE ETICE ALE PROFESIEI CONTABILE

Integritatea. Presupune ca profesionistul contabil să fie onest și drept în relațiile de afaceri profesionale și nu trebuie să se asocieze în rapoarte ce conțin informații false, declarații eronate care pot duce în eroare utilizatorii de informații financiar-contabile.

Obiectivitatea. Presupune ca profesionistul contabil să fie imparțial, să nu permită conflictelor de interese și confuziilor să intervină în raționamentul profesional al acestuia. Profesionistul contabil este obligat ca în urma serviciilor prestate să nu își compromită profesia și să pună la îndoială corectitudinea din cauza unor influențe ale unei terțe persoane.

Prudența și competența profesională. Presupune ca profesionistul contabil să acționeze conform cu standardelor profesionale și cu prudență în activitatea de furnizare a serviciilor profesionale. Profesioniștii contabili au datoria de a-și menține și obține cunoștințe în conformitate cu reglementările în vigoare, pentru a oferi servicii contabile profesionale de calitate. Dezvoltarea continuă în cazul profesioniștilor contabili este obligatorie.

Confidențialitatea. Presupune ca profesionistul contabil să nu divulge informații confidențiale ale firmelor cu care lucrează, unei terțe părți, fără a avea autorizarea managementului, decât în cazul unei obligații legale sau profesionale de divulgare. Profesionistul contabil nu trebuie să folosească în interes personal informațiile confidențiale la care are acces și nici în interesul unor terțe părți.

Profesionalismul. Presupune ca profesionistul contabil să aplice și să se conformeze normelor relevante și legilor țării în care profesează și să nu discrediteze profesia contabilă prin anumite acțiuni ilicite.

Respectarea standardelor și a normelor profesionale. Presupune ca profesionistul contabil șă respecte normele și standardele profesionale emise de către organismele profesionale competente, acționând în scopul de a proteja interesul public. Instrucțiunile clienților trebuie executate în condițiile compatibilității cu cerințele de integritate, obiectivitate și de independență în cazul liber-profesioniștilor.

Independența. Acest concept poate fi abordat prin trei moduri: independența absolută, relativă și descriptivă, în funcție de serviciile specifice prestate. Profesionistul contabil poate exercita profesia contabilă independent însă respectând regulile stabilite de Corp și dispozițiile legale.

REGLEMENTAREA PROFESIEI CONTABILE

PROFESIA CONTABILĂ ÎN GERMANIA

Evoluția profesiei contabile pornește din anul 1911, când J.F.Schaer elaborează unul dintre primele planuri de conturi. Profesorul Eugen Schmalenbach publică, în anul 1925, Der Kontenrahmen (planul contabil-cadru), acesta crează un sistem informațional ce permite luarea rapidă a deciziilor legate de management. Crearea profesiei contabile a avut loc în anul 1931, la momentul introducerii certificării conturilor societății. În anul 1937 a fost proclamat planul de conturi național, planul Goering (1937-1944), fiind aplicat sectorului privat.Un organism de reglementare a profesiei contabile a fost creat în 1961, numit Camera Revizorilor Contabili, fiind însărcinat să emită reglementări referitoare la exercitarea profesiei, asigurarea exercitării controlului disciplinar și în cele din urmă să reprezinte și să apere membrii acestuia.

Profesia contabilă în Germania este strict controlată de lege și de reglementările acesteia. . Este foarte dificilă aderarea la statutul de profesionist contabil deoarece cele mai multe persoane nu sunt admise la practica licențiată până când acestea sunt în vârstă de peste treizeci de ani și după un număr de ani de practică supravegheată de un profesionist contabil licențiat.

Profesia contabilă cuprinde, în Germania, categorii de specialiști precum:

Revizori contabili sau auditori legali (Wirtschaftsprufer – WP). Acești revizori contabili practică toate formele auditului, fără a avea restricții. Profesia contabilă acoperă nu doar atribuțiile experților contabili, ci și atribuțiile cenzorilor. Aceasta s-a dezvoltat de-a lungul timpului, devenind îndrumători economici a întreprinderilor, având o arie de acoperire ce asigură certificarea și controlul conturilor anuale, reprezentare în probleme fiscale, consiliere contabilă și juridică, diagnosticarea întreprinderilor etc.

Revizorii contabili pot adera la Camera Revizorilor Contabili (Wirtschaftspruferkammer – WPK) prin îndeplinirea unor serii de condiții destul de restrictive față de alte țări: să posede diplomă universitară în domeniul economiei cumulând cinci ani de studii universitare; să exercite un stagiu profesional de cinci ani, din care patru să fie în controlul conturilor; să dea un examen din șapte probe scrise și una orală din domenii precum economie generală, dreptul societăților, controlul conturilor și drept fiscal.

Camera Revizorilor Contabili este organismul principal de reglementare a revizorilor contabili. Aceștia pot lua diferite tipuri de măsuri cu privire la disciplinarea revizorilor contabili. Dacă încălcarea obligațiilor profesionale este suficient de gravă și emiterea unei mustrări pare să fie insuficientă, WPK poate solicita proceduri disciplinare de către o instanță de drept. Măsurile disciplinare care o instanță le poate impune sunt: un avertisment, o mustrare, amendă și excluderea din profesia contabilă.

Revizori agregați (Vereidigte Buchprufer – vBP). Acești specialiști au dreptul de a audita doar conturile anuale ale societăților de mărime mijlocie și a celor cu răspundere limitată, dar și verificarea coerenței raporturilor de gestiune a acestora.

Candidatul la postul de revizor agregat trebuie șă îndeplinească condiția de a avea o experiență profesională de minim cinci ani în calitate de avocat sau de consilier financiar și să absolve proba scrisă și orală a examenului.

Condilieri fiscali (Steuerberater). Având în vedere importanța fiscalității în economia germană această grupă de specialiști este deloc neglijabilă, fiind într-un număr semnificativ. Acești consilieri financiari sunt grupați în cadrul unei Camere (Steuerberaterkammer), îndeplinind misiuni de consiliere, de reprezentare a celor ce i-au mandatat, ajutându-i în studierea obligaților fiscale. Acestor consilieri fiscali le este permisă ținerea contabilității sau urmărirea ținerii contabilității clienților acestora.

Pentru a deveni consilieri fiscali în cadrul unei Camere, aceștia trebuie să îndeplinească condiții precum: să dețină o diplomă universitară de ciclul al doilea de studii; să facă un stadiu de 3 ani alături de un consilier cu vechime sau alături de un revizor; să promoveze examenul scris și oral.

Grupul de lucru pentru raportare financiară externă reunește auditori, profesioniști din industrie și specialiști universitari, fiind singura organizație științifică care adună practicanți din diverse ramuri ale contabilității. Mediul academic contabil al germaniei este lipsit de o formă de organizare, existând doar o organizație academică în vederea administrării afacerilor.

PROFESIA CONTABILĂ ÎN FRANȚA

Un loc important, este acordat de către dispozitivul de normalizare francez, profesiei contabile liberale. Normalizarea nu reprezintă responsabilitatea profesiei contabile liberale. Profesia contabilă este organizată în două instituții: Ordinul Experților Contabili (OEC) și Compania Națională a Comisarilor de Conturi (CNCC). OEC și CNCC au menirea de a pune doctrina contabilă în evidență și de a participa la aplicarea reglementărilor și normelor contabile. Ordinul Experților Contabili reprezintă un organism cu personalitate civilă și de drept privat care prezintă ca și obiectiv principal apărarea independenței și onoarei profesiei contabile. Consiliul superior asigură conducerea OEC, care prezintă ca și misiune, coordonarea acțiunii consiliilor regionale.

Expertiza contabilă prezintă misiuni precum:

Întocmirea conturilor anuale consolidate și sociale;

Misiuni ale auditului contractual, acestea fiind reprezentate de exprimarea punctului acestora de vedere motivat asupra conformității cu reglementările în vigoare și a sincerității situațiilor financiare prezentate de întreprinderi.

Misiuni de consiliere fiscală, juridică, socială, economică și de gestiune;

Misiuni de evaluare a întreprinderilor cu ocazia achiziționărilor, fuzinilor sau cesiunilor;

Misiuni de expertiză juridică etc.

În Franța, calitatea de expert contabil se poate obține fie universitar, fie extra-universitar. În cazul opțiunii universitare, se cere parcurgerea a patru ani de studii superioare în finanțe și contabilitate, susținute de o diplomă, iar în cazul opțiunii extra-universitare se cere parcurgerea celor 16 probe organizate în câte trei etape, fiecare etapă fiind dovedită prin diploma primită. După absolvirea acestor probe, viitorul expert contabil trebuie să urmeze un stadiu pe practică de minim 3 ani, să redacteze și să susțină o lucrare, un memorium, iar apoi să susțină examenul scris și cel oral privind revizia contractuală și legală a conturilor.

Compania Națională a Comisarilor de Conturi reprezintă un organism cu 80% experți contabili, care apără interesele materiale și morale ale profesiei și regrupează comisarii de conturi, fiind administrată de Consiliul Național. Misiunea acestui organism este de a certifica conformitatea conturilor anuale cu regulile, sinceritatea acestora, și imaginea fidelă a rezultatului ca urmare a exercitării controlului legal. Comisia de studii contabile reprezintă o comisie permanentă de care dispune CNCC, și are drept obiect precizarea dificultăților de aplicare a normelor contabile și propunerea de soluții la problemene puse de specialiștii contabili.

PROFESIA CONTABILĂ ÎN PORTUGALIA

În Portugalia profesioniștii contabili sunt văzuți ca un grup de profesioniști care se confruntă cu o carieră meticuloasă și reglementată.

Camera Instituțiilor Contabile Portugheze (CTOC – Portuguese Chamber of Chartered Accountants) reprezintă organismul de reglementare a profesiei de expert contabil, fiind cea mai mare instituție profesională de înregistrare obligatorie din Portugalia. Pentru a putea deveni membru al acestui organism, CTOC impune un set de cerințe, precum: deținerea unei diplome în contabilitate, economie sau afaceri internaționale, promovarea examenului din contabilitate financiară, contabilitate de gestiune și legislație fiscală portugheză și promovarea examenului de cunoștințe din Codul Deontologic al Contabililor Autorizați.

Institutul Auditorilor Legali este organismul profesional contabil al Portugaliei, organism public și din punct de vedere financiar și administrativ este autonom. Responsabilitățile acestui organism sunt reprezentate de supravegherea îndeplinirii aspectelor profesiei de auditor legal și gruparea membrilor acestuia.

Institutul Auditorilor Legali prezintă o serie de misiuni precum:

Supravegherea în conformitate cu standardele de audit în vigoare a activității de audit statutar și audit al situațiilor financiare ale întreprinderilor;

Protejarea demnității, prestigiului profesiei și sprijinirea codului de conduită și codului etic al profesiei contabile;

Exercitarea competențelor disciplinare asupra membrilor organismului;

Monitorizarea, promovarea și sprijinirea auditorilor statutari;

Recomandarea de reglementări în materie de contabilitate guvernului pentru creșterea gradului de eficiență a auditului statutar;

Înregistrarea firmelor de audit și a auditorilor statutari în registrul public;

Organizarea examenelor de admitere și stabilirea condițiilor de pregătire practică și teoretică a candidaților ce aspiră la această profesie;

Stabilirea normelor codului de etică și conduită profesională și principiile acestuia;

Luând în calcul standardele internaționale în domeniu, organismul trebuie să publice standarde și proceduri tehnice înbunătățite pentru comportamentul profesional;

Membrii Institutului Auditorilor Legali pot fi prezentați astfel:

Stagiari, fiind membrii ce au promovat examenul de admitere al Institutului și au fost înscriși în stagiu;

De onoare, fiind persoane juridice sau fizice, naționale sau străine, care practică sau au practicat activități de interes public pentru profesie;

Auditori statutari, fiind membrii înscriși cu titlu obligatoriu în registrul public, firmele de audit statutar fiind și ele incluse în această categorie.

Acest institut este compus din Adunarea Generală, Consiliul Superior, Președintele, Consiliul Director, Consiliul Disciplinar și Consiliul Fiscal.

PROFESIA CONTABILĂ ÎN MAREA BRITANIE

Spre deosebire de SUA, profesia contabilă în Marea Britanie este reglementată în primul rând de către instituțiile profesionale și într-o mai mică măsură de către autoritățile de reglementare de stat. Profesia contabilă din Marea Britanie este reglementată de șase organisme, care nu comunică armonios și continu însă la un loc formează CCAB – Comitetul consultativ al organismelor profesionale (Consultative Committee of Accounting Bodies), care are menirea de a facilita cooperarea dintre ele.

Organismele contabile responsabile de profesia contabilă în Marea Britanie sunt organizate în trei grupe (M.Ristea et al, 2006, p.166):

Grupa „experților contabili”:

ICAEW – Institutul Experților Contabili din Anglia și Țara Galilor (Institute of Chartered Accountants in England and Wales);

ICAS – Institutul Experților Contabili din Scoția (Institute of Chartered Accountants of Scotland);

ICAI – Institutul Experților Contabili din Irlanda (Institute of Chartered Accountants in Ireland).

Grupa „contabililor autorizați cuprinde”: ACCA – Asociația Contabililor Autorizați (Association of Chartered Certified Accountants), fiind al doilea organism ca și mărime.

Grupa „alte organisme specializate”:

CIMA – Institutul Contabililor de Gestiune (Chartered Institute of Management Accountants). Acest organism se preocupă de rezolvarea problemelor legate de calculul și analiza costului, controlul bugetar, gestiunea trezoreriei și contabilitatea previzională.

CIPFA – Institutul pentru finanțe publice și contabilitate (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy). Acest organism prestează servicii sectorului public, guvernului, municipalităților, fiind atenți la administrarea în conformitate cu reglementările a fondurilor publice, la încasarea impozitelor locale etc.

Cu toate institutele au primit recunoașterea oficială, există destul de puține cerințe guvernamentale specifice impuse de lege cu privire la profesia de contabilitate publică. Prin urmare, institutele sunt destul de puternice în stabilirea de standarde tehnice și etice ale profesiei contabile publice care trebuie urmate pentru a nu fi sancționate sau expulzate dintr-un institut.

Aceste instituții au ca și obiectiv pregătirea profesioniștilor contabili, elaborarea materialelor informative pentru aceștia și supravegherea profesioniștilor contabili în îndeplinirea obligațiilor acestora.

PROFESIA CONTABILĂ ÎN STATELE UNITE ALE AMERICII

În Statele Unite ale Americii practica contabilității a existat de mii de ani. Pe măsură ce globalizarea a devenit mai complexă, profesia contabilă s-a dezvoltat pentru a satisface noile nevoi. În scopul de a menține integritatea piețelor de capital, un număr de reglementări au fost dezvoltate pentru ghidarea profesiei contabile. Multe dintre acestea au fost dezvoltate prin intermediul organizațiilor profesionale private, ca de exemplu AICPA, însă statul și agențiile federal guvernamentale joacă un rol cheie în reglementarea și supravegherea profesiei contabile.

Organismele ce reglementează profesia contabilă în SUA sunt:

AICPA – Institutul American al Experților Contabili (American Institute of Certified Public Accountants);

AcSEC – Comitetul de Executare a Standardelor Contabile (Accounting Standards Executive Committee);

IMA – Institutul Contabililor de Gestiune (Institute of Management Accountants);

POB – Consiliul de supraveghere publică (The Public Oversight Board);

PCAOB – Consiliul de supraveghere a contabilității publice (Public Company Accounting Oversight Board).

Pentru a deveni un contabil autorizat (CPA), persoanele interesate trebuie să îndeplinească cerințele stabilite de legislația unui anumit stat, legislația statelor fiind similare, în fiecare stat este necesar un nivel minim de educație și promovarea examenului pregătit de AICPA. În plus majoritatea statelor impus o perioadă minimă, între 0 și 2 ani, de experiență practică sub supravegherea unui contabil licențiat. De asemenea fiecare stat are un Consiliu de Contabilitate, ca parte a guvernului statului, în scopul de a reglementa profesia contabilă, fiind adoptate coduri de conduită profesională care trebuie respectate de contabilii autorizați, în caz contrar aceștia vor și disciplinați sau li se va retrage licența. AICPA este organismul care determină nivelul minim de competență tehnică care trebuie să îl dețină un profesionist contabil. Acest organism a elaborat un cod de conduită profesională pentru membrii acesteia, care pot fi contabili autorizați sau firme de contabili autorizați, iar în urma nerespectării acesteia membrii pot fi excluși sau suspendați din AICPA însă asta nu îi împiedică să profeseze.

Consiliul de supraveghere publică (POB – The Public Oversight Board) a fost creat de către AICPA pentru a monitoriza și a raporta procedurile de reglementare ale practicii profesioniștilor contabili și a firmelor de profesioniști contabili.

Un alt organism de reglementare a profesiei contabile este Comisia de Valori Mobiliare (SEC – Securities and Exchange Commission) care reglementează anumite aspecte ale profesiei contabile referitoare la emisia publică și tranzacționarea de valori mobiliare, obligând companiile cotate la bursă să depună situațiile financiare anuale auditate de SEC. Printre sancțiunile impuse de SEC se numără suspendarea practicii temporară sau permanentă, sancțiuni civile și penale.

Consiliul de supraveghere a contabilității publice (PCAOB) a fost creat în urma preocupării influenței profesiei contabile asupra principiilor și standardelor de audit . Acest consiliu este condus de cinci persoane numite de către SEC, având sarcini precum supravegherea înregistrării firmelor de contabilitate ( firmele de contabilitate nu pot audita situațiile financiare ale societăților de raportare decât dacă sunt membre ale PCAOB) și stabilirea sau adoptarea normelor privind procedurile de audit.

CONCLUZII, LIMITE ȘI PERSPECTIVE ALE CERCETĂRII

Secolul XXI prezintă trăsături ale internaționalizării și globalizării contabile. Pentru ca globalizarea contabilă să fie posibilă este necesară reflectarea fidelă a informațiilor în situațiile financiare ale întreprinderilor la nivel internațional. Acest fenomen urmărește o transformare a sistemului contabil într-un model financiar-economic, care să informeze rapid și corect utilizatorii de informații contabile.

Procesul reformelor contabile este condus de către fenomene precum normalizarea, armonizarea, convergența și internaționalizarea. Armonizarea regulilor și a normlor contabile presupune un proces de perfecționare pentru asigurarea compatibilității sistemelor contabile naționale cu cele internaționale prin aplicarea unor reglementări. Normalizarea în schimb este procesul prin care se armonizează prezentarea și elaborarea situațiilor financiare, terminologia și tratatele contabile care urmează să fie aplicate anumitor țări sau întreprinderi. Convergența contabilă prezintă procesul de elaborare a normelor contabile care să prezinte similaritățile dintre național-regional-internațional. Convergența contabilă internațională, respectiv normele contabile internaționale aplicabile de participanții la schimburile de pe piețele internaționale trebuie să fie rezultatul implicării tuturor celor interesați, mai exact un produs multicultural. Internaționalizarea contabilității derivă din dorința de convergență și armonizare internațională a principiilor, reglementărilor și practicile contabile. Toate acestea privite ca un tot unitar evidențiază o dorință de a crea un set de norme contabile ce prezintă un numitor comun în vederea aplicării acestora și interpretării informațiilor contabile. Toate aceste încercări duc către dorința de standardizare, proces prin care participanții își doresc să urmeze aceleași standarde în speranța că se va ajunge la o uniformizare în care legislațiile să fie omogene sau să nu existe diferențe majore.

La nivel internațional, fiecare țară deține un sistem contabil care este menit să rezolve problemele din țara respectivă. Diferențele dintre sistemele contabile depind de anumiți factori de natură internă sau externă precum: factori economici, socio-politici, juridici, educaționali, de natură religioasă etc. Sistemele contabile la nivel internațional sunt clasificate în sisteme contabile continentale și sisteme contabile anglo-saxone.

Sistemul contabil continental include țări precum Germania, Franța, Portugalia, Italia, Grecia, Belgia, Elveția etc. Sistemul contabil este caracterizat printr-un grad înalt de confidențialitate, această contabilitate este puternic reglementată, situațiile financiare întocmite în scopuri fiscale sunt prioritare, profesia contabilă este puternic legată de puterea politică, reflectarea unei imagini fidele a situațiilor financiare și respectarea cu strictețe a reglementărilor contabile. În cadrul sistemului juridic continental, normele contabile au un grad scăzut de flexibilitate.

În țări precum Franța și Germania principiile contabile sunt legi naționale, practicile contabile fiind foarte detaliate și procedurale iar principalul rol al contabilității financiare este determinarea bazei de impozitare a întreprinderilor.

Sistemul contabil anglo-saxon include țări precum Marea Britanie, SUA, Canada, Australia etc. Acest sistem contabil este caracterizat printr-un grad ridicat de transparență, legea fiscală nu are influiențe mari asupra practicilor contabile, bursa de valori este foarte sensibilă la informația publicată în situațiile financiare, profesia contabilă este independentă de autoritățile publice etc.

Comparativ cu contabilitatea continentală, care prezintă ca obiectiv principal servirea drept probă în justiție și determinarea veniturilor impozabile, contabilitatea anglo-saxonă prezintă ca obiectiv principal obținerea de informații pentru investitori și alți utilizatori ai informațiilor contabile care să le permită luarea unor decizii eficiente, mai ales cu privire la circulația capitalului. Specific contabilității anglo-saxone este și finanțarea întreprinderilor prin creșterea capitalurilor proprii.

Revoluția industrială a determinat în țările anglo-saxone o dezvoltare economică susținută, întreprinderile devenind mai puternice, nevoile de finanțare fiind pe măsură. Piețele de capital au orietntat informația contabilă spre acționar, devenind utilizatorii cei mai importanți ai informației contabile.

În țări precum Marea Britanie și SUA este stabilită o limită prin lege peste care o operație este considerată ilegală, fiind încurajat raționamentul profesional iar practicile contabile sunt stabilite de către profesioniștii contabili.

Profesia contabilă ocupă un loc foarte important în sistemul contabil, aceasta fiind un complex de cunoștințe teoretice și deprinderi practice care definesc pregătirea profesională a specialistului contabil. Specialistul contabil este responsabil de reflectarea sinceră și fără erori a informațiilor din situațiile financiare, acestea având o anumită relevanță în sensul că furnizează cunoștințe utile în scopul luării unor decizii economice eficiente asupra poziției financiare.

Raționamentul profesional al unui profesionist contabil este dezvoltat prin practică, mai ales în contabilitatea bazată pe principii. În contabilitatea bazată pe reguli stricte, cum este US GAAP, raționamentul profesional este folosit într-o foarte mică măsură deoarece se lasă foarte puțin loc interpretărilor, în schimb în cazul contabilității pe bază de principii, cum este IFRS, profesioniștii contabili aplică atât standardele contabile cât și raționamentul profesional.

Reglementările profesiei contabile sunt diferite de la o țară la alta însă toate reglementările urmăresc calitate, transparență, precizie etc. Rolul profesiei contabile este de a satisface interesul public și de a ajuta la dezvoltarea economiei. Pentru ca un profesionist contabil să poată profesa, acesta trebuie să onoreze o serie de principii etice ale profesiei: să fie integrii, să fie obiectivi, să fie prudenți și competenți din punct de vedere profesional, să nu divulge informații confidențiale și să respecte standardele și normele profesionale.

Pentru a deveni profesionist contabil trebuie îndeplinite o serie de condiții , acestea fiind diferite de o țară la alta însă condițiile de bază sunt reprezentate de diploma de studii universitare, stagiu de practică lângă un profesionist contabil licențiat și promovarea examenului organizat de diferite organisme.

În elaborarea lucrării am întâlnit o serie de limite datorită faptului că o parte din informațiile disponibile referitoare la sistemele contabile naționale și profesia contabilă au fost în engleză, fapt care a dus la o îngreunare a elaborării lucrării și a pierderii informațiilor prin traducerea dintr-o limbă de circulație internațională în limba română, deoarece fiecare persoană deține o perspectivă diferită de interspretare a informațiilor.

Cercetările științifice viitoare referitoare la această temă pot duce la realizarea unei analize detaliate pe baza reglementărilor profesiei contabile pe plan internațional, în urma căruia rezultă o mai bună elaborare și aplicare a acestora. Un asemenea aspect poate crea premize pentru o convergență internațională mai eficientă.

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE

Cărți

Colasse B., Traducere Tabără N. (2009), Fundamentele Contabilității, Editura Tipo Moldova, Iași;

Crețoiu G., Bucur I. (2004), Contabilitate.Fundamentele Și Noul Cadru Juridic, Editura All Beck, București;

Criveanu M. (2005), Contabilitate Națională, Editura Sitech, Craiova;

Diaconu G. (2006), Contabilitate Internațională: Comparații Și Armonizări Vol. II, Editura Bibliotheca, Târgoviște;

Feleagă N. (1999), Sisteme Contabile Comparate, Editura Economică, București;

Feleagă N., Malciu L. (2004), Recunoaștere Evaluare Și Estimare În Contabilitatea Internațională, Editura Ceccar, București;

Haiduc L.R., Preda B., Popia C. (2006), Doctrine Financiar-Contabile Și Sisteme Contabile Comparate, Editura Fundației România De Mâine, București;

Ionescu C. (2005), Sisteme Contabile Moderne, Editura Fundației România De Mâine, București;

Maloiu L. (1998), Cererea Și Oferta De Informații Contabile, Editura Economica, București;

Matiș D. (2004), Elemente De Contabilitate, Editura Accent, Cluj Napoca;

Moisescu F., Anghel I., Balcu F. (2004), Sisteme Contabile Comparate, Editura Europlus, Galați;

Nobes C., Parker R. (2002), Comparative International Accounting, Editura Prentice Hall Financial Times, England;

Rădulescu M.Ș. (2006), Metodologia Cercetării Științifice: Elaborarea Lucrărilor De Licență, Masterat, Doctorat, Editura Didactică Și Pedagogică, București;

Ristea M., Olimid L., Calu D.A. (2006), Sisteme Contabile Comparate, Editura Ceccar, București;

Tabără N. (2010), Sisteme Contabile În Uniunea Europeană, Editura Wolters Kluwer România, București;

Tabără N., Horomnea E.,Mircea E. (2010), Contabilitate Internațională, Editura Tipo Moldova, Iași;

Toma M., Potdevin J. (2008), Elemente De Doctrină Și Deontologie Profesională, Editura Ceccar, București;

Articole

Baker R., Hayes R. S., Regulating The Public Accounting Profession: An International Perspective;

Baker. R. And Barbu E. (2007), Evolution Of Research On International Accounting Harmonization: A Historical And Institutional Perspective;

Biodi Y. And Suzuki T. (2007), Socio-Economic Impacts Of International Accounting Standards: An Introduction, Socio-Economic Review;

Bogdan V. (2005), Armonizarea În Contextul Convergenței Contabile;

Camfferman K., Walton P., Zeff S. (2010), Financial Reporting And Global Capital Markets: A History Of The International Accounting Standards Committee;

Cohen J. And Pant L., Beyond Bean Counting: Establishing High Ethical Standards In The Public Accounting Profession;

Cooper D., Robson K. (2006), Accounting Professions And Regulation: Locating The Sites Of Professionalization;

Cox James D. (2006), The Oligopolistic Gatekeeper: The U.S. Accounting Profession, Duke University;

Csebfalvi G. (2012), The Effects Of International Accounting Standardization On Business Performance, International Journal Of Business And Management Vol. 7, No.9;

Deaconu A. (2004), Impactul Convergenței Contabile Asupra Reglementărilor Și Practicilor Naționale;

Deloitte (2002), The Public Accounting Profession;

Dumitrescu D. (2005), Standardele Contabile Universale: Un Viitor Previzivil;

Ecobici N. (2010), Studiu Comparativ Privind Situațiile Financiare Din Contabilitatea Anglo-Saxonă Și Situațiile Financiare Din Contabilitatea Românească, Universitatea „Constantin Brâncuși„ Din Târgu Jiu, Seria Economie Nr. 2;

Elad C. (2007), Fair Value Accounting And Fair Trade: An Analysis Of The Role Of International Accounting Standard No. 41 In Social Conflict, Socio-Economic Review;

Enăchescu E.C. (2004), Globalizarea Standardelor De Contabilitate;

Fennell David, Murphy Aiden (2012), Professional Development Of The Audit Engagement Partner;

Finch N., Towards An Understanding Of Cultural Influence On The International Practice Of Accounting, Journal Of International Business And Cultural Studies;

Garmong Sydney K. (2012), The State Of Major Fasb Iasb Convergence Projects, Financial Executive Accounting Review;

Garry D. Carnegie And Napier C. (2010), Traditional Accountants And Business Professionals: Portraying The Accounting Profession After Enron;

Georgescu I., Macovei C.I. (2005), Principiile Contabile În Contextul Standardelor Internaționale De Contabilitate;

Marques P. A. And Azevedo-Pereira J. (2008), Ethical Ideology And Ethical Judgments In The Portuguese Accounting Profession;

Matiș D. (2005), Convergență Și Armonizare Contabilă;

Mcphail Ken (2001), The Other Objective Of Ethics Education: Re-Humanising The Accounting Profession – A Study Of Ethics Education In Law, Engineering, Medicine And Accountancy;

Pahone C.L. (2005), Promovarea Transparenței Prin Standardele Internaționale De Contabilitate;

Pop A. (2005), Abordări Normative Actuale În Contabilitate;

Ristea M., Dumitru C.G. (2011), Libertate Și Conformitate În Cultura Profesiei Contabile, Ase București;

Robb A. And Newberry S.(2007), Globalization: Governmental Accounting And International Financial Reporting Standards, Socio-Economic Review;

Warren K. (2012), Ipsass Through The Looking Glass, Chartered Accountants Journal;

Zeff S. (2012), The Evolution Of The Iasc Into The Iasb, And The Challenges It Faces, The Accounting Review Vol. 87, No. 3;

Suport de curs

Lect. Univ. Dr. Mocanu M. C. (2010), Sisteme Contabile Comparate, Universitatea Vasile Alecsandri Din Bacău, Facultatea De Științe Economice;

Prep. Drd. Ciubotariu M. S. (2011), Etică Și Moralitate În Profesia Contabilă, Universitatea „Ștefac Cel Mare„ Suceava;

Prof. Univ. Dr. Todea N., Lect. Univ. Dr. Deaconu S. C. (2010), Contabilitate Internațională, Universitatea „1 Decembrie 1918„ Din Alba Iulia, Facultatea De Științe Economice;

Internet

Accounting In The US, Available at Http://Www.Icaew.Com/En/Library/Subject-Gateways/Accounting/Accounting-By-Country/Us;

Barry C Melancon (2010), The Global Accounting Profession In The United States, Available at Http://Www.Palgrave-Journals.Com/Jdg/Journal/V7/N4/Full/ Jdg201018a.Html

Doctrine Contabile, Available at Http://Www.Scribd.Com/Doc/25844297/Sisteme-Contabile-Comparate;

Dr. Conf. Univ. Liliana Grigoroi (2012), Valorile Și Provocările Profesiei Contabile, Available at Http://Www.Contabilsef.Md/Libview.Php?L=Ro&Id=5460&Idc=376;

Etica În Profesia Contabilă – O Abordare Europeană Și Internațională (2011), Available at Http://Www.Cafr.Ro/Uploads/Af2_2011_Site-Becd.Pdf;

Http://Teoraeco.Blogspot.Ro/2009/12/Informatia-Contabila.Html;

Informația Contabilă (2009), Available at

Mocanu Mihai, Sisteme Contabile Comparate, Available at Http://Share.Pdfonline.Com/3814595e491b45078be0db06c4780abc/Curs%20sisteme%20contabile%20comparate.Htm;

Organizații Ale Profesioniștilor Contabili Din Diverse Țări (2010), Available at Http://Www.Areal.Ro/Organizatii-Ale-Profesionistilor-Contabili-Din-Diverse-Tari-Ale-Lumii;

Rick Turpin (2013), Professional Certifications In Accounting, Available at Http://Www.Newaccountantusa.Com/Newsfeat/Ip/Ip_Profcerts.Html;

Stephen B Salter, Cultural Influience On The Development Of Accounting Systems Internationally, Available at Http://Www.Jstor.Org/Discover/10.2307/155546?Uid= 3738920&Uid=2&Uid=4&Sid=21102425450487;

Sufyan Siddiqui, Getting Into The Accounting Profession In The United States Available At Http://Www2.Accaglobal.Com/Archive/Usa/News/Articles/1105879;

Toma M. (2011), Rolul Structurilor Independente În Reglementarea Profesiei Contabile, Available at Http://Www.Curierulnational.Ro/Specializat/2011-07-07/Rolul +Structurilor+Independente+In+Reglementarea+Profesiei+Contabile;

U.S. Accounting Profession Renews Mutual Recognition Agreement (2008) Available at Http://Www.Accountingweb.Com/Topic/Us-Accounting-Profession-Renews-Mutual-Recognition-Agreement;

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE

Cărți

Colasse B., Traducere Tabără N. (2009), Fundamentele Contabilității, Editura Tipo Moldova, Iași;

Crețoiu G., Bucur I. (2004), Contabilitate.Fundamentele Și Noul Cadru Juridic, Editura All Beck, București;

Criveanu M. (2005), Contabilitate Națională, Editura Sitech, Craiova;

Diaconu G. (2006), Contabilitate Internațională: Comparații Și Armonizări Vol. II, Editura Bibliotheca, Târgoviște;

Feleagă N. (1999), Sisteme Contabile Comparate, Editura Economică, București;

Feleagă N., Malciu L. (2004), Recunoaștere Evaluare Și Estimare În Contabilitatea Internațională, Editura Ceccar, București;

Haiduc L.R., Preda B., Popia C. (2006), Doctrine Financiar-Contabile Și Sisteme Contabile Comparate, Editura Fundației România De Mâine, București;

Ionescu C. (2005), Sisteme Contabile Moderne, Editura Fundației România De Mâine, București;

Maloiu L. (1998), Cererea Și Oferta De Informații Contabile, Editura Economica, București;

Matiș D. (2004), Elemente De Contabilitate, Editura Accent, Cluj Napoca;

Moisescu F., Anghel I., Balcu F. (2004), Sisteme Contabile Comparate, Editura Europlus, Galați;

Nobes C., Parker R. (2002), Comparative International Accounting, Editura Prentice Hall Financial Times, England;

Rădulescu M.Ș. (2006), Metodologia Cercetării Științifice: Elaborarea Lucrărilor De Licență, Masterat, Doctorat, Editura Didactică Și Pedagogică, București;

Ristea M., Olimid L., Calu D.A. (2006), Sisteme Contabile Comparate, Editura Ceccar, București;

Tabără N. (2010), Sisteme Contabile În Uniunea Europeană, Editura Wolters Kluwer România, București;

Tabără N., Horomnea E.,Mircea E. (2010), Contabilitate Internațională, Editura Tipo Moldova, Iași;

Toma M., Potdevin J. (2008), Elemente De Doctrină Și Deontologie Profesională, Editura Ceccar, București;

Articole

Baker R., Hayes R. S., Regulating The Public Accounting Profession: An International Perspective;

Baker. R. And Barbu E. (2007), Evolution Of Research On International Accounting Harmonization: A Historical And Institutional Perspective;

Biodi Y. And Suzuki T. (2007), Socio-Economic Impacts Of International Accounting Standards: An Introduction, Socio-Economic Review;

Bogdan V. (2005), Armonizarea În Contextul Convergenței Contabile;

Camfferman K., Walton P., Zeff S. (2010), Financial Reporting And Global Capital Markets: A History Of The International Accounting Standards Committee;

Cohen J. And Pant L., Beyond Bean Counting: Establishing High Ethical Standards In The Public Accounting Profession;

Cooper D., Robson K. (2006), Accounting Professions And Regulation: Locating The Sites Of Professionalization;

Cox James D. (2006), The Oligopolistic Gatekeeper: The U.S. Accounting Profession, Duke University;

Csebfalvi G. (2012), The Effects Of International Accounting Standardization On Business Performance, International Journal Of Business And Management Vol. 7, No.9;

Deaconu A. (2004), Impactul Convergenței Contabile Asupra Reglementărilor Și Practicilor Naționale;

Deloitte (2002), The Public Accounting Profession;

Dumitrescu D. (2005), Standardele Contabile Universale: Un Viitor Previzivil;

Ecobici N. (2010), Studiu Comparativ Privind Situațiile Financiare Din Contabilitatea Anglo-Saxonă Și Situațiile Financiare Din Contabilitatea Românească, Universitatea „Constantin Brâncuși„ Din Târgu Jiu, Seria Economie Nr. 2;

Elad C. (2007), Fair Value Accounting And Fair Trade: An Analysis Of The Role Of International Accounting Standard No. 41 In Social Conflict, Socio-Economic Review;

Enăchescu E.C. (2004), Globalizarea Standardelor De Contabilitate;

Fennell David, Murphy Aiden (2012), Professional Development Of The Audit Engagement Partner;

Finch N., Towards An Understanding Of Cultural Influence On The International Practice Of Accounting, Journal Of International Business And Cultural Studies;

Garmong Sydney K. (2012), The State Of Major Fasb Iasb Convergence Projects, Financial Executive Accounting Review;

Garry D. Carnegie And Napier C. (2010), Traditional Accountants And Business Professionals: Portraying The Accounting Profession After Enron;

Georgescu I., Macovei C.I. (2005), Principiile Contabile În Contextul Standardelor Internaționale De Contabilitate;

Marques P. A. And Azevedo-Pereira J. (2008), Ethical Ideology And Ethical Judgments In The Portuguese Accounting Profession;

Matiș D. (2005), Convergență Și Armonizare Contabilă;

Mcphail Ken (2001), The Other Objective Of Ethics Education: Re-Humanising The Accounting Profession – A Study Of Ethics Education In Law, Engineering, Medicine And Accountancy;

Pahone C.L. (2005), Promovarea Transparenței Prin Standardele Internaționale De Contabilitate;

Pop A. (2005), Abordări Normative Actuale În Contabilitate;

Ristea M., Dumitru C.G. (2011), Libertate Și Conformitate În Cultura Profesiei Contabile, Ase București;

Robb A. And Newberry S.(2007), Globalization: Governmental Accounting And International Financial Reporting Standards, Socio-Economic Review;

Warren K. (2012), Ipsass Through The Looking Glass, Chartered Accountants Journal;

Zeff S. (2012), The Evolution Of The Iasc Into The Iasb, And The Challenges It Faces, The Accounting Review Vol. 87, No. 3;

Suport de curs

Lect. Univ. Dr. Mocanu M. C. (2010), Sisteme Contabile Comparate, Universitatea Vasile Alecsandri Din Bacău, Facultatea De Științe Economice;

Prep. Drd. Ciubotariu M. S. (2011), Etică Și Moralitate În Profesia Contabilă, Universitatea „Ștefac Cel Mare„ Suceava;

Prof. Univ. Dr. Todea N., Lect. Univ. Dr. Deaconu S. C. (2010), Contabilitate Internațională, Universitatea „1 Decembrie 1918„ Din Alba Iulia, Facultatea De Științe Economice;

Internet

Accounting In The US, Available at Http://Www.Icaew.Com/En/Library/Subject-Gateways/Accounting/Accounting-By-Country/Us;

Barry C Melancon (2010), The Global Accounting Profession In The United States, Available at Http://Www.Palgrave-Journals.Com/Jdg/Journal/V7/N4/Full/ Jdg201018a.Html

Doctrine Contabile, Available at Http://Www.Scribd.Com/Doc/25844297/Sisteme-Contabile-Comparate;

Dr. Conf. Univ. Liliana Grigoroi (2012), Valorile Și Provocările Profesiei Contabile, Available at Http://Www.Contabilsef.Md/Libview.Php?L=Ro&Id=5460&Idc=376;

Etica În Profesia Contabilă – O Abordare Europeană Și Internațională (2011), Available at Http://Www.Cafr.Ro/Uploads/Af2_2011_Site-Becd.Pdf;

Http://Teoraeco.Blogspot.Ro/2009/12/Informatia-Contabila.Html;

Informația Contabilă (2009), Available at

Mocanu Mihai, Sisteme Contabile Comparate, Available at Http://Share.Pdfonline.Com/3814595e491b45078be0db06c4780abc/Curs%20sisteme%20contabile%20comparate.Htm;

Organizații Ale Profesioniștilor Contabili Din Diverse Țări (2010), Available at Http://Www.Areal.Ro/Organizatii-Ale-Profesionistilor-Contabili-Din-Diverse-Tari-Ale-Lumii;

Rick Turpin (2013), Professional Certifications In Accounting, Available at Http://Www.Newaccountantusa.Com/Newsfeat/Ip/Ip_Profcerts.Html;

Stephen B Salter, Cultural Influience On The Development Of Accounting Systems Internationally, Available at Http://Www.Jstor.Org/Discover/10.2307/155546?Uid= 3738920&Uid=2&Uid=4&Sid=21102425450487;

Sufyan Siddiqui, Getting Into The Accounting Profession In The United States Available At Http://Www2.Accaglobal.Com/Archive/Usa/News/Articles/1105879;

Toma M. (2011), Rolul Structurilor Independente În Reglementarea Profesiei Contabile, Available at Http://Www.Curierulnational.Ro/Specializat/2011-07-07/Rolul +Structurilor+Independente+In+Reglementarea+Profesiei+Contabile;

U.S. Accounting Profession Renews Mutual Recognition Agreement (2008) Available at Http://Www.Accountingweb.Com/Topic/Us-Accounting-Profession-Renews-Mutual-Recognition-Agreement;