Sistem Informational Privind Contabilitatea Si Gestiunea Activelor Imobilizate

CAPITOLUL I

DELIMITĂRI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

Definirea activelor imobilizate. Recunoașterea lor.

Activul, prin compoziția sa, evidențiază destinația si lichiditatea bunurilor economice. In funcție de acest criteriu, activele se grupează in active imobilizate si active circulante; o asemenea distincție se regăsește in plan economic prin gruparea activelor in capital fix si capital circulant, criteriul folosit in acest caz este cel al rotației, adică modul specific in care se consuma si se înlocuiesc.

Activele imobilizate sau fixe, denumite si imobilizări sau bunuri imobile cuprind toate acele valori economice de investiție a căror perioada de utilizare si lichiditate este mai mare de un an. Ele alcătuiesc baza si mijloacele de acțiune ale întreprinderii si se caracterizează prin durabilitatea lor îndelungată si prin repetata lor participare la circuitul economic, ele nu se consuma sau nu se înlocuiesc după prima utilizare.

Contabilitatea activelor imobilizate are ca obiective urmărirea mișcării activelor pe diferite cai de intrare si ieșire, acordându-se o atenție deosebita realizării investițiilor la timp si in volumul necesar, inclusiv pentru modernizarea acestora, utilizarea fondurilor de investiții in scopul pentru care au fost create, urmărirea si controlul in permanenta a existentei si gestionarii exacte si eficiente a imobilizărilor, calculul valorii de intrare si de ieșire in si din patrimoniul întreprinderii a activelor imobilizate si a altor forme de evaluare, calculul si evidenta amortizării activelor corporale si necorporale, prin respectarea reglementarilor legale in vigoare, calculul si evidenta provizioanelor pentru deprecierea activelor imobilizate, controlul profitabilității imobilizărilor, raportarea la timp si exact a situației imobilizărilor atât la conducerea întreprinderii cat si la alte organisme.

Activele imobilizate se diferențiază in trei grupe:

imobilizări necorporale – active intangibile

imobilizări corporale – active fixe tangibile

imobilizări financiare – investiții financiare sau de portofoliu.

Conform IAS 38 “ Active necorporale” activele necorporale sunt definite ca fiind activele nemonetare identificabile, fără suport material si deținute in scopul utilizării in cadrul producției sau aprovizionării cu bunuri sau furnizării de servicii, pentru închiriere sau administrație. Exista imobilizări care incorporează atât active cu forma fizica, cat si active fără forma fizica, de exemplu un compact disc (CD) care conține un program informatic; IAS 38 oferă o rezolvare pentru clasificarea acestor active, precizând ca raționamentul profesional trebuie să distingă care parte este mai semnificativa: cea materiala sau cea intangibila.

Activele necorporale pot fi deținute spre utilizare si nu neapărat deținute in proprietate.

Imobilizările necorporale reprezintă o alta categorie de active fixe, un activ poate genera beneficii economice viitoare chiar daca nu are o materializare fizica. Astfel costurile de cercetare, concesiunile, brevetele, licențele, drepturile de producere a unor bunuri si servicii, programele informatice reprezintă active necorporale. IAS 38 introduce in categoria imobilizărilor necorporale cheltuieli de tipul celor cu publicitatea si cu pregătirea profesionala.

In practica din România aceste consumuri sunt considerate cheltuieli ale perioadei, fiind in contradicție cu scopul acestora: generarea de beneficii economice viitoare.

OMF 94/2001 adopta vechea detaliere a imobilizărilor necorporale in bilanț:

cheltuieli de constituire

cheltuieli de dezvoltare

concesiuni, brevete, licențe, mărci, drepturi de autor

fondul comercial

avansuri si imobilizări necorporale in curs.

Se remarca excluderea cheltuielilor de cercetare din categoria imobilizărilor necorporale.

Criteriul in funcție de care departajam o cheltuiala a perioadei de un cost capitalizat la categoria de imobilizări necorporale este cel al generării de beneficii economice viitoare.

Recunoașterea unei imobilizări necorporale este data de încadrarea in criteriile privind identificabilitatea, controlul asupra respectivului activ si estimarea beneficiilor economice viitoare de pe urma utilizării, închirierii sau deținerii sale.

Daca unul dintre criteriile de mai sus nu este îndeplinit atunci este recunoscuta o cheltuiala, excepția este fondul comercial, care este recunoscut ca imobilizare necorporala la combinările de întreprinderi prin achiziție.

Identificabilitatea unui activ se refera la distincția clara fata de fondul comercial. “Fondul comercial reprezintă orice depășire a costurilor de achiziție peste proporția deținută in activele si datoriile identificabile deținute de dobânditor, achiziționate la valoarea justa, la data tranzacției de schimb”(IAS 38). Distincția are loc daca activul respectiv este separabil de fondul comercial, respectiv poate fi închiriat, vândut, schimbat fără a afecta beneficiile ce rezulta din alte active utilizate in cadrul aceleiași activități.

Controlul asupra activului este realizat prin intermediul drepturilor legale ( exemplu: drepturi de autor), fără aceste drepturi legale este greu sa se demonstreze controlul.

Beneficiile economice viitoare decurg din vânzarea produselor sau serviciilor, din folosirea sau închirierea activului sau reducerea costurilor de producție viitoare.

Recunoașterea unui activ necorporal se face numai “daca se estimează ca beneficiile viitoare, atribuite respectivului activ, vor fi obținute de societate si costul activului va credibil evaluat” (IAS 38). Pentru a recunoaște un activ se recurge la raționamentul profesional.

Un alt criteriu de recunoaștere a activelor necorporale este determinarea valorii/costului acestora.

Imobilizările corporale se definesc, conform IAS 16 “ Imobilizări corporale”, ca fiind activele care sunt deținute de o societate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii , pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite in scopuri administrative si este posibil sa fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Sunt excluse din categoria imobilizărilor corporale pădurile, resursele naturale regenerabile si neregenerabile, concesiuni, prospecțiuni si extracții miniere, petrol, etc.

Categoria imobilizărilor corporale este mai larga decât pana acum si cuprinde toate bunurile pe care întreprinderea le folosește in exploatare.

OMF 94/2001 adopta vechea clasificare a imobilizărilor din, Legea 82/1991, cu detalierea următoare pentru imobilizări corporale:

terenuri si construcții

instalații tehnice si mașini

alte instalații tehnice, utilaje, mobilier

avansuri si imobilizări corporale in curs de execuție.

Potrivit Legii 82/1991 mijlocul fix reprezintă un bun care îndeplinește cumulativ doua condiții: valoare mai mare decât limita legala si o durata de utilizare mai mare de un an, in accepțiunea IAS imobilizările corporale se recunosc după criteriul: – utilizarea pe parcursul mai multor perioade.

Investițiile imobiliare sunt evidențiate tot in categoria imobilizărilor corporale, acestea reprezintă aceea proprietate imobiliara ( un teren sau o clădire) deținută in scopul închirierii sau pentru creșterea capitalului, decât pentru a fi utilizat in producția de bunuri si prestarea de servicii sau in scopuri administrative sau pentru a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a activității.

Cheltuielile ulterioare privind terenurile si mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ numai atunci când acea cheltuiala îmbunătățește starea acelui activ fata de performanta estimata inițial. Exemple de îmbunătățiri care duc la creșterea de beneficii economice viitoare sunt:

modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de viata utila, incluzând sporirea capacității acesteia;

modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe pentru obținerea unei capacități de producție îmbunătățită

adoptarea unui proces de producție care permite reducerea substanțiala a costurilor de exploatare estimate inițial.

Cheltuielile privind reparațiile sau întreținerea terenurilor si mijloacelor fixe sunt făcute cu scopul de a obține sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o întreprindere se așteaptă să le obțină pe baza performanțelor estimate inițial,.acestea sunt înregistrate in contabilitate ca si cheltuieli.

Recunoașterea unei imobilizări corporale este data de estimarea, cu suficienta certitudine, a beneficiilor economice viitoare de pe urma utilizări, închirierii sau deținerii sale. Aceasta estimare se bazează pe faptul ca întreprinderea va beneficia de pe urma avantajelor asociate activului dar își va asuma si riscurile implicite.

Un alt criteriu de recunoaștere a activelor este determinarea valorii/costului acestora.

Activele contingente sunt o categorie speciala de active care nu sunt recunoscute. Acestea apar ca urmare a unor evenimente trecute si a căror existenta va fi confirmata numai prin apariția unor evenimente viitoare, nesigure, care nu pot fi controlate de întreprindere în totalitate (IAS37). În această situație sunt activele a căror recepție și punere în funcțiune este condiționată de atingerea unor parametrii standard de calitate.

Activele contingente nu sunt înregistrate in contabilitate dar sunt evaluate continuu, pentru a se urmări apariția certitudinii de generare a beneficiilor economice viitoare, caz în care devin active clasice și sunt recunoscute.

Un activ corporal trebuie recunoscut în bilanț dacă se estimează că va genera beneficii economice viitoare pentru întreprindere si costul activului poate fi evaluat in mod credibil.

Imobilizările corporale sunt active care sunt deținute de o persoana juridica pentru a fi utilizate in producția proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an si au valoare mai mare decât limita prevăzuta de reglementările in vigoare (Reglementari Contabile armonizate cu Directivele Europene).

Cu privire la instrumentele financiare au fost elaborate doua Standarde specifice care detaliază aspecte de interes contabil si financiar IAS 32 “Instrumente financiare: prezentare si descriere” si IAS 39 “Instrumente financiare: recunoaștere si evaluare”.

Aceste Standarde tratează atât investițiile in instrumente financiare emise de alte societăți cat si emisiunea de instrumente financiare proprii.

Activele financiare sunt active care reprezintă un drept contractual de a incasa numerar sau orice alte active financiare de la o alta întreprindere; un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu o alta întreprindere, în condiții favorabile; un instrument de capital propriu al altei întreprinderi.

Instrumentele financiare sunt reprezentate de orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o întreprindere si o datorie financiara sau un instrument de capital propriu pentru o alta întreprindere. Acestea se împart in instrumente primare – titluri de creanță, de debit sau participație (acțiuni, obligațiuni) si instrumente derivate – sunt titluri de transfer al riscului intre cele doua părți, pe baza schimbului unui instrument financiar (contracte de opțiuni, contracte futures, forward, swap etc.).

Conform IAS 39 exista si o alta clasificare a instrumentelor financiare in funcție de scopul deținerii si utilizării de către întreprindere:

deținute pentru tranzacționare

păstrate pana la scadenta

create de întreprindere

disponibile pentru vânzare.

Activele financiare deținute in scopul tranzacționării sunt acele instrumente care au fost achiziționate sau produse cu scopul de a genera profit.

Investiții păstrate pana la scadenta reprezintă active financiare cu plăți fixe sau determinabile si scadenta fixa pe care o întreprindere are intenția si posibilitatea de a le păstra pana la scadenta, altele decât împrumuturile si creanțele generate de întreprindere.

Împrumuturile si creanțele create de întreprindere suntn contabilitate ca si cheltuieli.

Recunoașterea unei imobilizări corporale este data de estimarea, cu suficienta certitudine, a beneficiilor economice viitoare de pe urma utilizări, închirierii sau deținerii sale. Aceasta estimare se bazează pe faptul ca întreprinderea va beneficia de pe urma avantajelor asociate activului dar își va asuma si riscurile implicite.

Un alt criteriu de recunoaștere a activelor este determinarea valorii/costului acestora.

Activele contingente sunt o categorie speciala de active care nu sunt recunoscute. Acestea apar ca urmare a unor evenimente trecute si a căror existenta va fi confirmata numai prin apariția unor evenimente viitoare, nesigure, care nu pot fi controlate de întreprindere în totalitate (IAS37). În această situație sunt activele a căror recepție și punere în funcțiune este condiționată de atingerea unor parametrii standard de calitate.

Activele contingente nu sunt înregistrate in contabilitate dar sunt evaluate continuu, pentru a se urmări apariția certitudinii de generare a beneficiilor economice viitoare, caz în care devin active clasice și sunt recunoscute.

Un activ corporal trebuie recunoscut în bilanț dacă se estimează că va genera beneficii economice viitoare pentru întreprindere si costul activului poate fi evaluat in mod credibil.

Imobilizările corporale sunt active care sunt deținute de o persoana juridica pentru a fi utilizate in producția proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an si au valoare mai mare decât limita prevăzuta de reglementările in vigoare (Reglementari Contabile armonizate cu Directivele Europene).

Cu privire la instrumentele financiare au fost elaborate doua Standarde specifice care detaliază aspecte de interes contabil si financiar IAS 32 “Instrumente financiare: prezentare si descriere” si IAS 39 “Instrumente financiare: recunoaștere si evaluare”.

Aceste Standarde tratează atât investițiile in instrumente financiare emise de alte societăți cat si emisiunea de instrumente financiare proprii.

Activele financiare sunt active care reprezintă un drept contractual de a incasa numerar sau orice alte active financiare de la o alta întreprindere; un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu o alta întreprindere, în condiții favorabile; un instrument de capital propriu al altei întreprinderi.

Instrumentele financiare sunt reprezentate de orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o întreprindere si o datorie financiara sau un instrument de capital propriu pentru o alta întreprindere. Acestea se împart in instrumente primare – titluri de creanță, de debit sau participație (acțiuni, obligațiuni) si instrumente derivate – sunt titluri de transfer al riscului intre cele doua părți, pe baza schimbului unui instrument financiar (contracte de opțiuni, contracte futures, forward, swap etc.).

Conform IAS 39 exista si o alta clasificare a instrumentelor financiare in funcție de scopul deținerii si utilizării de către întreprindere:

deținute pentru tranzacționare

păstrate pana la scadenta

create de întreprindere

disponibile pentru vânzare.

Activele financiare deținute in scopul tranzacționării sunt acele instrumente care au fost achiziționate sau produse cu scopul de a genera profit.

Investiții păstrate pana la scadenta reprezintă active financiare cu plăți fixe sau determinabile si scadenta fixa pe care o întreprindere are intenția si posibilitatea de a le păstra pana la scadenta, altele decât împrumuturile si creanțele generate de întreprindere.

Împrumuturile si creanțele create de întreprindere sunt active financiare create de întreprindere cu scopul de a furniza bani, mărfuri sau servicii direct unui debitor.

Activele financiare disponibile pentru vânzare sunt acele active financiare ce nu sunt: împrumuturi si creanțe generate de întreprindere, investiții reținute pana la maturitate, active financiare deținute pentru tranzacționare.

Imobilizările financiare cuprind titlurile de participare, interese de participare deținute, alte titluri imobilizate si creanțe imobilizate. IAS 39 oferă si o serie de definiții referitoare la recunoașterea, evaluarea si acoperirea riscului.

O întreprindere trebuie sa recunoască un activ financiar sau o datorie financiara in bilanț numai atunci când aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului. O întreprindere recunoaște în bilanțul său toate drepturile și obligațiile contractuale rezultând din instrumente derivate ca active sau datorii.

Recunoașterea unei achiziționări normale a activelor financiare trebuie sa se facă in funcție de data încheierii tranzacției (data la care întreprinderea se angajează sa cumpere un activ) sau la data decontării (data transferului/livrării activului); orice modificare a valorii juste a activului intre data încheierii contractului si data decontării va fi înregistrata după aceeași metoda ca si cea utilizata la recunoașterea activului; metoda folosita trebuie aplicata in mod consecvent pentru fiecare din cele patru categorii de active financiare. Daca activul a fost înregistrat la cost, modificarea de valoare intre data achiziției si data decontării nu este recunoscuta.

Evaluarea activelor imobilizate

Contabilitatea măsoară și înregistrează elementele patrimoniale în calitatea lor de valori economice, mărimea valorilor economice se exprimă și evidențiază prin intermediul etalonului monetar, iar operația de măsurare poartă denumirea de evaluare.

Evaluarea constă în cuantificarea și exprimarea prin bani a mărimii elementelor patrimoniale și a operațiilor privind mișcarea acestor elemente. Componentele evaluării sunt: obiectul evaluării, etalonul monetar ca unitate de măsură și compararea.

Obiectivul evaluării îl constituie structurile proprii patrimoniului: activ, pasiv, cheltuieli și venituri și operațiile economice financiare privind circuitul acestor structuri.

Etalonul monetar reprezintă unitatea de calcul care permite măsurarea și compararea valorilor economice.

Evaluarea este procesul de determinare a valorii bănești la care posturile din situațiile financiare urmează să fie recunoscute în bilanț și în contul de rezultate. Pentru evaluare se poate folosi o singură bază sau mai multe baze combinate: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare și valoarea actualizată. Baza de evaluare cea mai des utilizată este costul istoric combinat uneori cu celelalte baze. La baza evaluării patrimoniului stau două criterii: valoarea de utilitate și timpul, la acestea se adaugă două restricții: menținerea capitalului și reconstituirea structurii de finanțare.

Conceptele de menținere a capitalului pornesc de la premisa că orice bază de evaluare folosită trebuie să permită menținerea capacității de finanțare a capitalului.

Exemplu:

O societate a investit 10.000 u.m., la sfârșitul exercițiului s-a obținut un profit de 2.000 u.m., după ce investitorii și-au recuperat fondurile alocate inițial. Dacă nivelul general al prețurilor a crescut cu 15 %, profitul real al societății se va diminua:

Profitul în funcție de costul istoric: 2.000 u.m.

Reconstituirea puterii de cumpărare: 10.000 * 15 % =1.500 u.m.

Profitul recalculat în funcție de

Reevaluarea actuală: 2.000 – 1.500 = 500 u.m.

În raport de cele două concepte privind capitalul – financiar și economic – se diferențiază și conceptul privind menținerea capitalului. Pentru menținerea capitalului financiar, profitul este obținut numai în situația în care valoarea financiară a activelor nete ( capitalul propriu ) la sfârșitul perioadei, în unități monetare nominale depășește pe cea de la începutul perioadei, exprimată tot în unități monetare nominale.

În baza conceptului de menținere a capitalului fizic, profitul este obținut dacă capitalul fizic (economic sau productiv) de la sfârșitul perioadei în costuri curente depășește pe cel de la începutul perioadei în același costuri curente, după excluderea distribuțiilor către și de la proprietar în cursul perioadei. în concepția Cadrului general IASC „ conceptul de menținere a capitalului ia în considerare modul în care o întreprindere definește capitalul pe care dorește să-l mențină. Aceasta asigură legătura între conceptele de capital și cele de profit, deoarece oferă punctul de referință fără de care profitul nu poate fi măsurat”.

Evaluarea elementelor patrimoniale sau exprimarea lor valorică, în etalon bănesc, are importanță deosebită pentru organizarea și conducerea contabilității, contribuind în mod decisiv la respectarea unor principii ale acesteia: principiul prudenței, costului istoric, permanenței metodelor, continuității activității, etc. între aceste p0rincipii și evaluare există o intercondiționare reciprocă.

În cadrul regulamentului de aplicare a Legii Contabilității sunt precizate cele patru reguli de evaluare a elementelor patrimoniale:

Evaluarea elementelor la data intrării în patrimoniu;

Evaluarea elementelor la bilanț;

Evaluarea elementelor la închiderea exercițiului financiar;

Evaluarea elementelor la data ieșirii din patrimoniu.

1.2.1. Evaluarea activelor imobilizate la intrarea în patrimoniu

Valoarea de intrarea unui activ în patrimoniul societății este denumită valoare contabilă. Intrarea în patrimoniu a activelor imobilizate se poate efectua prin achiziție, prin producție proprie, prin aport la capitalul social, prin leasing sau donație.

Pentru imobilizările intrate în patrimoniu ca aport la capitalul social al societății, obținută cu titlu gratuit sau prin donație, evaluarea se efectuează la valoarea de utilitate determinată în funcție de prețul pieței.

Pentru bunurile intrate în patrimoniu cu titlu oneros, evaluarea se efectuează la valoarea sau costul de achiziție. Costul de achiziție se stabilește prin însumarea următoarelor elemente: prețul de cumpărare convenit între vânzător și cumpărător; taxele fiscale nerecuperabile, când este cazul, cheltuieli de transport – aprovizionare; alte cheltuieli accesorii legate de achiziționare și efectuate până la punerea în funcțiune a bunului respectiv sau până la intrarea în depozit, cum este cazul cheltuielilor de instalare și montaj, comisioane și onorarii, ș.a.

De la această regulă fac excepție anumite elemente patrimoniale al căror cost de achiziție este egal cu prețul de cumpărare.

Pentru bunurile produse în cadrul societății, evaluarea se efectuează la valoarea sau costul de producție, care se determină prin cumularea următoarelor elemente: costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producție ( salarii directe, CAS aferent salariilor directe, cota proporțională de cheltuieli indirecte).

Evaluarea imobilizărilor necorporale la intrarea în patrimoniu

Conform IAS 38 „Active necorporale” un activ necorporal trebuie recunoscut dacă și numai dacă:

se estimează că beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obținute de către societate,

costul activului poate fi evaluat în mod fidel.

Intrarea în patrimoniu a imobilizărilor necorporale se poate efectua prin achiziție, prin aport la capitalul social, prin donații sau subvenții, un activ necorporal trebuie măsurat inițial la cost.

Există active necorporale achiziționate separat și active necorporale achiziționate ca parte a combinărilor de întreprinderi.

Activele necorporale achiziționate separat se evaluează la costul de achiziție, cost care reprezintă suma prețului de achiziție cu cheltuielile de transport și cheltuielile ocazionate de punerea acestuia în funcțiune.

Costul unui activ necorporal achiziționat într-o combinație de întreprinderi de tipul achiziției,se bazează pe valoarea sa justă la data achiziției. Prețurile de piață cotate pe piața activă constituie cea mai adecvată evaluarea a valorii juste, prețul de piață corespunzător este prețul de vânzare curent, în cazul în care nu există o piață activă pentru un activ, se ia ca bază pentru evaluarea valorii juste prețul celei mai recente tranzacții.

Dacă prețul unui activ necorporal achiziționat cu ocazia unei combinări de întreprinderi nu poate fi estimat fidel, acel activ nu este recunoscut ca activ necorporal separat, diferența pozitivă fiind inclusă în costul de achiziție respectiv.

În situația în care plata activului achiziționat este amânată peste termenul de creditare, diferența dintre suma echivalentului în numerar al bunului și plățile efectuate reprezintă o cheltuială cu dobânda a perioadei.. există și posibilitatea ca dobânda aferentă unui credit acordat pentru achiziția unui activ pe termen lung să fie capitalizată în costul activului IAS 23 „Costurile îndatorării”, tratament alternativ.

Există , de asemenea, posibilitatea capitalizării diferențelor de curs valutar care rezultă dintr-o depreciere accentuată a monedei naționale, risc pentru care societatea s-a acoperit; OMF 94/2001 anulează această posibilitate.

Exemplu:

Se achiziționează din import o marcă de fabricație și comercializare, între data achiziției și data plății leul se depreciază cu 20 %. Beneficiarul nu are conturi în valută și nici provizioane. Există pericolul să nu-si poată onora obligația față de furnizorul extern; în acest caz diferențele nefavorabile de curs valutar se includ în costul mărcii achiziționate.

O altă posibilitate de intrare în patrimoniu a imobilizărilor necorporale o reprezintă încheierea contractelor de leasing. În acest caz, valoarea de intrare a activului în contabilitatea beneficiarului depinde de tipul de contract:

pentru leasingul operațional evaluarea se efectuează la valoarea reziduală și taxele vamale aferente, la data transferului de proprietate stipulată în contract.

în contractele de leasing financiar, evaluarea la intrare se efectuează la minimul dintre valoarea justă și valoarea actualizată a plăților minime de leasing, la data începerii utilizării activului ( dobândirii beneficiilor economice).

Imobilizările necorporale pot intra în întreprindere și pe calea aporturilor în natură la capitalul social , în acest caz evaluarea se realizează la valoarea justă a acțiunilor primite în schimbul activului, egală cu valoarea justă a activului.

Exemplu:

Întreprinderea Beta decide să mărească capitalul social prin emisiunea a 100 de acțiuni cu o valoare nominală de 100.000 u.m. aceste acțiuni sunt subscrise de unul dintre acționari care aduce ca aport un brevet de invenții. Valoarea justă a brevetului este de 20.000.000 u.m.

Activul necorporal va intra în întreprindere la 20.000.000, capitalul social de va majora cu: 100 * 100.000 u.m. /acțiune =10.000.000 u.m., diferența va fi preluată de contul „ Prime de aport”.

Activele necorporale achiziționate pot face obiectul unor subvenții guvernamentale, pentru valoarea totală sau parțială. Pot fi transferate către întreprinderi diferite imobilizări necorporale: licențe de operare radio, drepturi de aterizare, etc. Valoarea de înregistrare este de regulă, valoarea justă, dacă nu este posibil se înregistrează la valoarea nominală.

Exemplu:

Întreprinderea primește, în cadrul unui program guvernamental licența de transmisie radio pe frecvența 102 Hz. Valoarea justă estimată pe baza valorilor de piață este de 150.000.000 u.m. cele două modalități de înregistrare a activului subvenționat sunt: ca venit amânat, amortizabil anual sau ca deducere din valoarea activului.

Ulterior, valoarea subvenției va fi trecută pe venituri ale perioadei, corespunzător modului de amortizare a activului imobilizat.

Activele necorporale intrate prin schimb cu alte active vor fi evidențiate la valoarea justă a activului primit ajustată cu sumele în bani plătite / încasate.

O altă modalitate de procurare a unor imobilizări necorporale este prin producție proprie (programele informatice). Înregistrarea contabilă conform IAS 38 „Active necorporale”: „ fondul comercial, mărcile, emblemele, titlurile publicațiilor, listele de clienți și alte active similare produse prin efortul propriu al respectivei întreprinderi, nu sunt recunoscute ca active necorporale,dacă nu îndeplinesc unul sau mai multe dintre criteriile de recunoaștere: identificabilitatea, controlul și generarea de beneficii economice viitoare.” Pentru a preciza dacă un activ produs cu resurse proprii întrunește criteriul de recunoaștere, o societate desparte procesul de generare al acestuia în două faze: faza de cercetare și faza de dezvoltare.

Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut, cheltuiala de cercetare trebuie recunoscută ca o cheltuială a perioadei, atunci când este efectuată.

IAS 38 oferă exemple de activități de cercetare.

activități desfășurate în scopul obținerii de noi cunoștințe;

formularea, designul, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătățite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii.

Faza de dezvoltare – un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie să fie recunoscut, dacă și numai dacă, o societate poate demonstra următoarele:

fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în așa fel, încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare;

intenția sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut;

abilitatea de a folosi sau vinde activul respectiv;

modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare, să demonstreze existența unei piețe pentru produsele obținute sau utilitatea lui;

existența resurselor tehnice, financiare și a altor resurse pentru a duce la bun sfârșit dezvoltarea acestuia, în vederea utilizării sau vânzării activului;

abilitatea întreprinderii de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului necorporal în timpul dezvoltării sale.

Exemple de active necorporale de dezvoltare:

designul, construcția și testarea preproducției sau prefolosirea prototipurilor și modelelor;

designul uneltelor și matrițelor care implică tehnologie nouă, etc.

Pentru a demonstra cum un activ necorporal va genera beneficii economice viitoare, o societate le estimează folosind principiul IAS 36 „Deprecierea activelor”.

Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportată de la data de când activul necorporal întrunește prima oară criteriul de recunoaștere; cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază rezonabilă, acesta cuprinde: cheltuiala cu materialele și servicii consumate în generarea activului necorporal, salariile directe și alte costuri legate de personal, taxele pentru înregistrarea unui drept legal, cheltuieli fixe.

O cheltuială care a fost inițial recunoscută ca o cheltuială a perioadei nu mai poate fi considerată parte a costului unui activ necorporal.

Cheltuiala ulterioară referitoare la un activ necorporal, trebuie să fie recunoscută ca o cheltuială atunci când este efectuată, cu excepția cazurilor în care face parte din costul unui activ necorporal care întrunește criteriile de recunoaștere sau este achiziționat într-o combinare de întreprinderi și nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal; aceasta va fi inclusă în fondul comercial.

Exemple în acest sens sunt: cheltuielile de constituire, cheltuielile cu activitatea de specializare, activități promoționale și de publicitate, cheltuieli cu relocarea și reorganizarea parțială sau totală a unei societății.

Conform IAS 38 „ Active necorporale”, cheltuielile ulterioare cumpărării și finalizării unui activ necorporal trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepția cazului în care:

este probabil ca această cheltuială va permite generarea de beneficii economice viitoare în exces față de standardul de performanță preconizat și

această cheltuială poate fi evaluată în mod credibil și atribuită activului.

Dacă aceste condiții sunt îndeplinite, cheltuielile ulterioare trebuie adăugate costului activului respectiv.

După recunoaștere inițială, un activ necorporal trebuie contabilizat la costul său, mai puțin orice amortizare acumulată și orice pierdere din depreciere acumulată.

Evaluarea imobilizărilor corporale la intrarea în patrimoniu

Pentru a putea fi recunoscută, o imobilizare corporală trebuie să poată fi evaluată.

Intrarea în patrimoniul unei societății a unei imobilizări corporale se realizează prin mai multe moduri: achiziție, producție proprie, contracte de leasing, subvenție, schimb cu alte active, aport la capitalul social sau donație.

Cea mai frecventă modalitate de intrare în patrimoniu a imobilizărilor corporale este achiziția; costul de achiziție este valoarea cu care bunul respectiv va fi înregistrat în contabilitate.

Componentele costului de achiziție, conform IAS 16 „ Imobilizări corporale” sunt:

prețul de cumpărare

taxe vamale și taxe nerecuperabile

cheltuieli cu punerea în funcțiune (amenajare, livrare, manipulare, montaj)

reduceri comerciale

costuri inițiale de amenajare a amplasamentului

costuri de restaurare a amplasamentului

costul îndatorării – respectiv dobânda – „costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ” IAS 23

diferențele de curs valutar – OMF 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV- a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate a anulat această prevedere legată de capitalizarea diferențelor de curs valutar (tratamentul alternativ – IAS 21).

Exemplu:

Se achiziționează o linie tehnologică de extracție a țițeiului în următoarele condiții:

preț de achiziție: 95.000.000 lei

taxe vamale: 15.000.000 lei

cheltuieli transport: 10.000.000 lei

cheltuieli cu punerea în funcțiune: 10.000.000 lei

cheltuieli cu publicitatea: 5.000.000

Se estimează ca în momentul scoaterii din funcțiune se vor utiliza 15.000.000 lei pentru refacerea zonei și demontarea liniei tehnologice.

Linia tehnologică se înregistrează la valoarea de 145.000.000 lei. Cheltuielile cu publicitatea nu intră în componența costului de achiziție.

O altă modalitate de intrare a imobilizărilor corporale în patrimoniul unei societății este producția, în regie proprie; în această situație valoarea inițială a activului este dată de costul de producție. Componentele acestui cost sunt:

– cheltuielile directe de producție – consumul de materii prime și materiale și manopera directă inclusiv costul îndatorării

– cota de cheltuieli indirecte, alocată sistematic bunului produs – amortizarea, întreținerea secțiilor și utilajelor, conducerea și administrarea secțiilor.

Exemplu:

Pentru realizarea în regie proprie a unei imobilizări corporale s-au generat următoarele cheltuieli:

– cheltuieli directe: 100.000.000 lei

– cheltuieli indirecte alocate: 50.000.000 lei

– dobânda anuală la creditul acordat

pentru producerea imobilizării respective: 60.000.000 lei

Costul asociat imobilizării produse = 210.000.000 lei.

Contractele de leasing reprezintă o modalitate de obținere a imobilizărilor corporale; valoarea de intrare a activului în contabilitatea beneficiarului depinde de tipul de contract de leasing: operațional sau financiar și trebuie să țină cont de următoarele:

valoarea reziduală și taxele vamale aferente în contractele de leasing operațional; înregistrarea intrării activului se face la data transferului de proprietate stipulată în contract – de regulă la sfârșitul vieții utile a activului.

Minimul dintre valoarea justă sau valoarea actualizată a plăților minime de leasing – „plăți de-a lungul perioadei de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat să le efectueze”- IAS 17 „Leasing”, în contractele de leasing financiar momentul recunoașterii activului în contabilitatea locatarului se face în momentul începerii utilizării (dobândirii de beneficii economice viitoare).

Exemplu:

La 1.01.N se semnează un contract de locație – finanțare (leasing financiar)pentru o imobilizare corporală în următoarele condiții:

– valoarea justă a bunului 500.000.000 lei

– durata contractului 5 ani

– redevența anuală plătibilă la 31.12. 120.000.000 lei

– rata internă a dobânzii contractului: – 10 % la locatar

– 6,5 % la locator

– bunul se amortizează liniar în 5 ani.

Locatarul trebuie să contabilizeze bunul primit la minimul dintre valoarea justă și valoarea actualizată a plăților minimale.

Valoarea actualizată = 120.000.000 + 120.000.000 +. . . +120.000.000 = 455215968

1+10% (1+10%) 2 (1+10%) 3

valoarea înregistrată la locatar = min ( 500 mil., 455 mil.)

Locatorul înregistrează ieșirea bunului la valoarea justă – 500.000.000 lei.

Imobilizările corporale pot intra în patrimoniul societății și prin subvenții, ca urmare a unor programe guvernamentale. În această situație valoarea de intrare a imobilizărilor este influențată de valoarea corespunzătoare subvențiilor (IAS 20); în cazul în care subvenția este reprezentată de un activ nemonetar, valoarea contabilă este dată de valoarea justă. Astfel subvențiile pentru active vor reprezenta un venit amânat sau vor fi scăzute din valoarea contabilă a activului.

Subvențiile se recunosc sistematic ca venituri în perioadele în care cheltuielile aferente activului respectiv sunt înregistrate, deci valoarea subvenției va trece pe venituri sistematic, pe toată durata de amortizare.

În OMF 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV- a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, contul 131 „Subvenții pentru investiții” nu apare în bilanț la capitaluri propriii ci la venituri în avans.

O altă modalitate de intrare în patrimoniu a imobilizărilor corporale este schimbul cu alte active. În cazul în care activele schimbate sunt diferite ca utilitate și valoare, costul de intrare este dat de valoarea justă a activului primit în schimb, egală cu valoarea justă a activului cedat, corectată cu valoarea oricărei sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.

Legislația românească nu permite încă schimbul de active.

Dacă sunt schimbate active similare, valoarea netă contabilă a activului primit este dată de valoarea netă contabilă a activului cedat:

Val. inițială – amortizare – depreciere de valoare = val. netă contabilă

Dacă valoarea justă a activului primit este mai mică decât a activului cedat, atunci trebuie înregistrată o depreciere de valoare a activului nou.

Exemplu:

Întreprinderea Astra achiziționează o imobilizare corporală U1, prin schimb cu U2. valoarea inițială a activului U1 a fost 150.000.000 lei, amortizarea cumulată – 100.000.000 lei, iar Astra a plătit și o diferență de 30.000.000 lei.

Valoarea de intrare a activului U2 = 150 mil. -100 mil.+30 mil. =80 mil.

IAS 16 „Imobilizări corporale”precizează: „Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura terenurilor sau mijloacelor fixe care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obține beneficii economice viitoare suplimentare față de performanțele estimate inițial ca fiind corespunzătoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate”.

Astfel valoarea inițială a imobilizării corporale va fi majorată cu valoarea unor cheltuieli ulterioare; exemple de îmbunătățiri care generează cheltuieli de capitalizat: modificarea unui activ pentru a-i extinde durata de viață, modernizarea unor componente, adoptarea unui proces de producție care reduce substanțial costurile de exploatare.

Cheltuielile privind reparațiile și întreținerea terenurilor și mijloacelor fixe sunt făcute cu scopul de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare pe care o întreprindere se așteaptă să le obțină, sunt considerate cheltuieli ale perioadei, acestea restabilesc performanțele estimate inițial nu le îmbunătățesc.

Exemplu:

Achiziționarea unei clădiri ce necesită renovări. Cheltuielile ulterioare sunt adăugate la valoarea contabilă a activului, în măsura în care aceste cheltuieli pot fi recuperate din utilizarea în viitor a acestuia.

Exemplu:

În luna octombrie N o întreprindere înlocuiește planetarele unui autoturism din patrimoniul întreprinderii, cu unele noi în valoare de 20 mil. lei și schimbă motorul acestuia pentru a reduce consumul de combustibil cu 15 %, cu unul nou în valoare de 150 mil. lei.

20 mil. lei reprezintă o cheltuială a perioadei

150 mil. lei reprezintă o cheltuială ulterioară; inclusă în valoarea autoturismului.

Evaluarea imobilizărilor financiare la intrarea în patrimoniu

Investițiile financiare se realizează pentru acoperirea diferitelor riscuri care pot apărea. Un instrument financiar reprezintă conform IAS 32 „Instrumente financiare prezentare și descriere” orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o întreprindere și o datorie financiară sau un instrument de capital propriu pentru o altă întreprindere.

Conform IAS 39 „Instrumente financiare recunoaștere și evaluare”: „atunci când un activ financiar sau o datorie financiară este inițial recunoscută, o întreprindere trebuie să-l evalueze la costul său, ceea ce înseamnă valoarea justă a contraprestației oferite (în cazul unui activ) sau primite (în cazul unei datorii) pentru aceasta. Costurile de tranzacționare sunt incluse în valoarea inițială a tuturor activelor sau datoriilor financiare”.

Evaluarea ulterioară a activelor financiare se realizează după recunoașterea inițială, prin evaluarea activelor financiare la valoarea lor justă, inclusiv instrumentele derivate ce constituie active, fără nici o deducere a costurilor de tranzacționare ce ar putea să apară din vânzare sau altă ieșire, cu unele excepții. Următoarele active financiare sunt evaluate diferit – la valoarea nominală:

Împrumuturi și creanțe create de întreprindere și care nu sunt păstrate în scopul tranzacționării;

Investiții păstrate până la scadență;

Toate activele financiare ce nu au un preț cotat pe o piață financiară și a căror valoare justă nu poate fi evaluată în mod credibil.

Activele financiare care au o scadență fixată sunt evaluate la costuri amortizate folosind metoda ratei dobânzii, iar cele care nu au o scadență fixată sunt evaluate la cost.

O întreprindere nu prezintă capacitatea dovedită de a păstra până la scadență o investiție într-un activ financiar cu scadență fixă dacă oricare dintre următoarele condiții este îndeplinită:

Nu are resurse financiare disponibile pentru a continua finanțarea investiției până la maturitate

Este subiect al unei restricții legale.

Dacă datorită unei modificări a intenției, nu mai este adecvat să se înregistreze o investiție păstrată până la scadență la costul amortizat aceasta trebuie contabilizată ca și câștig sau pierdere inclusă în profitul / pierderea netă a perioadei sau direct în capitalurile proprii.

Când înregistrarea unui activ financiar este amortizată la costul amortizat și nu la valoare justă, valoarea justă transferabilă a activului devine noul cost amortizat.

Valoarea justă a unui instrument financiar poate fi evaluată credibil dacă variabilitatea din intervalul estimărilor rezonabile a valorii juste nu este semnificativă pentru instrumentul respectiv sau dacă probabilitățile diferitelor estimări din cadrul intervalului pot fi rezonabil evaluate și utilizate în estimarea valorii juste.

Situațiile în care valoarea justă poate fi evaluată în mod credibil includ un instrument financiar pentru care există o cotație pe o piață activă și un instrument de datorie ce a fost cotat de o agenție de evaluare independentă și un instrument financiar pentru care există un model de evaluare corespunzător și care poate fi evaluat în mod credibil.

Costul amortizat al unui activ financiar reprezintă valoarea la care activul financiar a fost evaluat în momentul recunoașterii inițiale, minus rambursările de capital, plus sau minus amortizarea cumulată a oricărei diferențe dintre valoarea inițială și valoarea la scadență și minus orice trecere pe cheltuieli a scăderii sau imposibilității de încasare.

Exemplu:

Întreprindere Astra se angajează la 1.12.2000 – data tranzacționării – să cumpere un activ financiar pentru suma de 100 mil. lei reprezentând valoarea justă a activului la data încheierii contractului. Pe data de 31.12.2000 valoarea justă se modifică la 102 mil. lei și la 15.01.2001- data decontării – valoarea justă devine 105 mil. lei variația valorii juste se înregistrează în funcție de categoria de instrumente financiare în care se încadrează activul și de data de referință (data încheierii tranzacției sau data decontării).

Se utilizează data încheierii tranzacției, ca moment de referință:

1.12.2000 activul va fi recunoscut, indiferent de categoria de încadrare la cost: 100 mil. lei

31.12.200:

pentru investiții păstrate până la scadență – înregistrate la cost – nu se înregistrează nimic;

pentru active disponibile pentru vânzare – sunt reevaluate la valoare justă, diferența de 2 mil. lei se adaugă la valoarea inițială;

pentru active deținute pentru tranzacționare – sunt reevaluate la valoare justă;

15.01.2001

pentru investiții păstrate până la scadență se înregistrează decontarea la cost;

pentru active disponibile pentru vânzare – sunt reevaluate la valoarea justă și apoi decontată datoria;

pentru active deținute pentru tranzacționare – sunt reevaluate la valoarea justă și decontată datoria.

Când întreprinderea pierde controlul drepturilor contractuale ce se referă la un activ financiar, aceasta trebuie să anuleze recunoașterea acelui activ financiar sau a unei componente a acestuia. Întreprinderea pierde acest control în cazul în care aceasta realizează drepturile asupra beneficiilor specificate în contract, drepturile expiră sau întreprinderea renunță la aceste drepturi. (IAS 39).

Aria de aplicabilitate a celor două Standarde de Contabilitate, IAS 32 și IAS 39 se extinde asupra tuturor instrumentelor financiare deținute sau emise de o întreprindere.

Evaluarea activelor imobilizate la ieșirea din patrimoniul societății

Operațiile privind ieșirile imobilizărilor corporale și necorporale se individualizează sub forma:

Scoaterea din folosință la expirarea duratei de utilizare sau înainte de acest termen;

Constatarea unui minus în gestiune, la inventariere;

Scoaterea din folosință ca urmare a unor situații extraordinare: distrugere generată de calamități naturale, incendii;

Cesiunea activelor imobilizate

Cedarea cu titlu gratuit, sub forma unor donații sau subvenții.

La data ieșirii din patrimoniul societății sau darea în consum bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabilă.

Un subiect important legat de imobilizările corporale este cel al casărilor sau cedărilor, acestea generează o seri de particularități din punct de vedere al înregistrărilor contabile.

Prin casare se înțelege scoaterea definitivă din uz – nu vor mai fi generate beneficii economice viitoare. Ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor prin casare intervine în cazul în care utilizarea imobilizării nu se mai justifică din punct de vedere tehnic și economic, respectiv veniturile realizate sunt mai mici decât cheltuielile privind funcționarea, întreținerea și reparația.

Scoaterea din funcțiune a unui mijloc fix se face cu aprobarea Adunării Generale a Acționarilor în cazul societăților comerciale,respectiv a consiliului de administrație pentru Regiile Autonome.

La casare se pot întâlni două situații:

imobilizările corporale și necorporale sunt amortizate integral;

imobilizările corporale și necorporale nu sunt amortizate integral.

În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul întocmit este procesul-verbal de scoatere din funcțiune a imobilizării, iar înregistrarea se face la valoarea contabilă.

În cel de-al doilea caz, valoarea rămasă de amortizat este eșalonată în primul an după ieșirea imobilizării sau pe o perioadă de maxim 5 ani. Amortizarea corespunzătoare valorii rămase de amortizat este o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal.

Cu ocazia casării se va proceda la dezmembrarea imobilizării și valorificarea componentelor : – vânzarea componentelor;

utilizarea componentelor în alte activități din întreprindere;

valorizarea ca materiale recuperabile.,

Valoarea rămasă de amortizat, la casare se diminuează cu valoarea recuperărilor din dezmembrare precum și cu cheltuielile privind dezmembrarea. Valoarea netă a recuperărilor din dezmembrare se contabilizează ca un plus de amortizare.

Exemplu:

O societate scoate din funcțiune un utilaj astfel:

– valoare contabilă brută 6.000.000 lei

– amortizare înregistrată 5.000.000 lei

– cheltuieli ocazionate de casare 800.000 lei

– piese de schimb recuperate 900.000 lei

800.000 lei reprezintă cheltuieli efectuate cu dezmembrarea utilajului;

900.000 lei reprezintă venituri din componentele utilajului

diferența folosită pentru compensarea valorii rămase de amortizat:

1.000.000 – 800.000 = 200.000 lei

diferența neamortizată se înregistrează sistematic în maxim 5 ani:

800.000/5 = 160.000 lei / an.

Ieșirea activelor imobilizate prin vânzare sau valorificare

Prin cedare se înțeleg toate modalitățile de ieșire din întreprindere a respectivelor active, altele decât scoaterea din uz.

Ieșirea imobilizărilor din patrimoniu sub formă de vânzare generează două categorii de operații:

Operațiile privind scoaterea din gestiune se realizează prin diminuarea amortizării și creșterea cheltuielilor pentru valoarea rămasă de amortizat sau valoarea netă contabilă.

Operațiile privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate

Imobilizările corporale care au fost scoase din uz și sunt deținute în vederea vânzării figurează în anexa la bilanț ca un post distinct, fiind evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă și valoarea reziduală netă; orice pierdere probabilă este înregistrată la rezultate prin constituirea provizioanelor.

IAS 16 „Imobilizări corporale” precizează explicit: „ câștigurile și pierderile nete din casarea sau cedarea unui element de imobilizare corporală trebuie determinate ca diferență între încasările nete estimate din cedarea activului și valoarea netă contabilă activului și recunoscute ca venit sau ca și cheltuială în contul de profit și pierdere”.

Exemplu:

Societatea Astra vinde pentru 200 mil. lei, la data de 1.08.2002, o instalație achiziționată cu 400 mil. lei, durata normală de utilizare 4 ani, metoda de amortizare liniară, valoarea reziduală 10 mil. lei. Vânzarea are loc în al treilea an de funcționare.

Amortizare anuală 100.000.000 lei

Amortizare cumulată 258.300.000 lei

Diferența dintre valoarea

de vânzare și valoarea rămasă de amortizat: 58.300.000 lei.

Această diferență se înregistrează la venituri.

Ieșirea activelor imobilizate din patrimoniul societății ca urmare a unor situații extraordinare se înregistrează similar cu operația de scoatere din funcțiune, în cazul activelor neamortizate integral. În situațiile în care au loc ieșiri pentru care s-au înregistrat provizioane pentru deprecieri se procedează la reluarea acestora pe seama conturilor de venituri.

Aportul în natură la capitalul social al altor societăți

Între prețul de cesiune al imobilizărilor și valoarea netă contabilă a acestora pot interveni diferențe sub formă de plusvalori (câștiguri) sau minusvalori (pierderi). Cele două mărimi pot crea contradicții între regulile contabile și cele fiscale. Soluția o reprezintă aporturile parțiale de active. În România se prevede înregistrarea câștigurilor rezultate din astfel de tranzacții la structura „Alte rezerve”, în regim de facilitate fiscală.

IAS 14 „Raportarea pe segmente” interpretează că deprecierea imobilizărilor trebuie recunoscută în contul de rezultate conform IAS 36 „Deprecierea activelor”. Câștigurile sau pierderile la cedarea sau casarea unei imobilizări trebuie incluse în contul de profit și pierdere în conformitate cu IAS 16 „ Imobilizări corporale”.

Imobilizările financiare delimitează investiții financiare pe termen lung și creanțele atașate.

Vânzarea titlurilor financiare generează operații de ieșire asemănătoare operațiilor de vânzare a celorlalte imobilizări, vânzarea propriu – zisă, scoaterea din evidență a titlurilor și anularea provizioanelor.

La cesiunea titlurilor imobilizate întreprinderea se poate afla în situația ca același titluri de valoare deținute la aceeași societate au prețuri diferite de achiziție. În acest caz, pentru determinarea valorii contabile de ieșire se poate folosi una din metodele: FIFO, LIFO, prețul mediu ponderat, identificării specifice.

Creanțele imobilizate sunt evaluate conform regulilor nominalismului monetar. Cum valoarea de inventar poate fi mai mică decât valoarea de intrare, diferența este înregistrată în categoria provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor financiare.

Unele creanțe imobilizate nu generează venituri financiare și sunt recuperate atunci când au dispărut condițiile care le – au dat naștere, în situații limită ele pot fi folosite pentru achitarea datoriilor către terții în favoarea cărora au fost depuse sumele corespunzătoare. Exemplu: garanțiile depuse furnizorilor de utilități: gaze, apă, energie electrică.

Evaluarea activelor imobilizate la bilanț

Valoarea bilanțieră sau de închidere a exercițiului se determină în vederea înscrierii imobilizărilor în bilanțul contabil anual.

Pentru stabilirea valorii analizate se compară valoarea de intrare sau contabilă cu cea de inventar sau de utilitate, operațiune în urma căreia se pot constata două situații:

existența unor plusuri de valoare, atunci când valoarea de inventar este superioară celei de intrare, plusuri care nu se înregistrează în contabilitate, imobilizările respective rămân reflectate in contabilitatea curentă la valoarea de intrare;

existența unor minusuri de valoare în cazul în care valoarea de inventar este inferioară celei de intrare datorită unor deprecieri care au avut loc. Aceste minusuri se oglindesc în contabilitate sub forma amortizărilor sau provizioanelor, după cum deprecierea este ireversibilă și respectiv reversibilă. În contabilitatea curentă se menține valoarea de intrare însă în bilanțul contabil anual se înscrie valoarea contabilă neta, valoarea de intrare, se diminuează cu amortizările și/ sau provizioanele înregistrate.

Pentru evaluarea ulterioară se pot folosi tratamente de bază și alternative particularizate în funcție de tipul imobilizării: necorporale, corporale sau financiare.

Potrivit tratamentului de bază valoarea contabilă ulterioară la care o imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanț ( valoarea netă contabilă) este egală cu valoarea inițială minus amortizarea cumulată minus provizioane pentru deprecieri cumulate. Prin aplicarea tratamentului de bază, activul este înregistrat la cost din care se scade orice amortizare cumulată, este necesară deducerea provizioanelor pentru depreciere pentru a reduce valoarea unui activ la valoarea recuperabilă. IAS 16 „ imobilizări corporale” și IAS 36 „deprecierea activelor „ cer ca reducerea valorii contabile înregistrate până la valoarea recuperabilă să fie înregistrată imediat ca o cheltuială în contul de profit și pierdere – pierderi din depreciere.

Pierderea din depreciere = valoarea contabilă – valoarea recuperabilă.

Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea ce mai mare dintre prețurile de vânzare și valoarea sa de utilizare. Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar ce se preconizează a se obține în urma folosirii activului respectiv și din vânzarea lui la sfârșitul perioadei de viață. Prețurile de vânzare reprezintă un preț estimat al bunurilor în speranța că ele vor fi vândute, preț din care se deduc cheltuielile cu vânzarea.

Tratamentul alternativ se bazează pe valoarea reevaluată care substituie valoare contabilă inițială; valoarea reevaluată este o valoare justă bazată pe prețul de piață. În cazul activelor imobilizate unicate, a căror valoare nu se poate estima în funcție de prețul de piață, valoarea justă se bazează pe costul de înlocuire diminuat cu amortizările și provizioanele pentru deprecieri cumulate.

Tratamentul contabil al terenurilor și construcțiilor diferă in funcție de destinația acestora:

proprietăți imobiliare utilizate de posesori – proprietăți deținute pentru a fi utilizate în producția de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative;

investiții imobiliare – ce reprezintă proprietăți deținute în scopul închirierii sau pentru creșterea valorii capitalului sau ambele.

Cele două tratamente privind evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale, descrise de IAS 16 „ Imobilizări corporale” și IAS 36 „ Deprecierea activelor” sunt similare cu cele pe care IAS 38 „Active necorporale” și IAS 36 „ Deprecierea activelor” le prescriu pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale. Reglementările contabile românești au reținut pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale doar tratamentul de bază, nepermițând reevaluarea imobilizărilor necorporale.

Conform reglementărilor din România evaluarea ulterioară a imobilizărilor financiare se face la valoarea contabilă mai puțin provizioanele pentru depreciere cumulate. Acest tratament diferă de interpretarea IAS 39 „ Instrumente financiare, recunoaștere și evaluare”.

Evaluarea ulterioară a activelor financiare se realizează la valoarea lor justă, inclusiv instrumentele derivate ce constituie active , fără nici o deducere a costurilor tranzacționale ce ar putea sa apară. Valoarea justă a unui instrument financiar poate fi evaluată credibil dacă variabilitatea din intervalul estimărilor rezonabile a valorii juste nu este semnificativă pentru instrumentul respectiv și dacă probabilitățile diferitelor estimări din cadrul intervalului pot fi rezonabil evaluate și utilizate în estimarea valorii juste.

Instrumentele financiare care sunt evaluate la valoarea justă la data bilanțului nu mai necesită ajustarea la inflație, doar cele evidențiate la costul istoric vor fi retratate la inflație.

1.2.4. Evaluarea activelor imobilizate în contabilitatea din România conform OMF 94/2001

Armonizarea sistemului contabil românesc cu Directivele Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aduce schimbări importante în chestiunea evaluării.

OMF 94/2001 menține vechea structurare a momentelor principale de evaluare, pe care o regăsim în Legea 82/1991 republicată. Astfel evaluarea trebuie făcută la intrarea în patrimoniu, la inventariere, la închiderea exercițiului și la ieșirea din patrimoniu.

Conform OMF 94/2001 evaluarea trebuie să se efectueze în următoarele momente, prin intermediul opțiunilor corespunzătoare caracterului economic al mișcărilor:

la data intrării în patrimoniu activele imobilizate sunt cuantificate la costul istoric ( cost de achiziție, cost de producție, valoare de aport, valoare de utilitate, valoare justă).

La inventariere se determină valoarea de inventar sau valoarea actuală a elementelor componente ale bilanțului.

La întocmirea situațiilor financiare valoarea bilanțieră a activelor imobilizate este dată de valoarea istorică corectată cu eventualele deprecieri de valoare; valoarea de inventar se compară cu valoarea de intrare si se determină eventualele deprecieri de valoare sub forma amortizărilor sau provizioanelor dacă se folosește tratamentul de bază, sau la valoarea reevaluată sau actualizată dacă se utilizează tratamentul alternativ.

OMF 94/2001 prevede pentru evaluarea imobilizărilor necorporale doar tratamentul de bază, nu permite reevaluarea imobilizărilor necorporale, iar valoarea imobilizărilor financiare se face la valoarea contabilă mai puțin provizioanele pentru depreciere cumulate.

La ieșirea din patrimoniu activele imobilizate trebuie evaluate la valoarea de intrare. În cazul în care imobilizările ies din patrimoniu prin aportul de imobilizări corporale la capitalul altor societăți, reglementările românești prevăd înregistrarea câștigurilor rezultate din astfel de tranzacții la structura „ alte rezerve” în regim de facilitate fiscală.

OMF 94/2001 precizează că un activ necorporal se înregistrează inițial la costul de achiziție sau de producție, un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal, după cumpărarea sau finalizarea sa se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate, acestea vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil ca aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanța prevăzută inițial și pot fi evaluate credibil.

Exemplu:

O firmă de audit achiziționează un program informatic la 01.01.N la un cost de achiziție de 33 milioane; firma furnizoare după 6 luni iese pe piață cu un nou modul al acestui program. Societatea achiziționează acest modul la un preț de 8 milioane.

Modulul achiziționat este o cheltuială ulterioară care mărește performanța programului inițial; aceasta va fi înregistrată în contul de imobilizări necorporale respectiv.

Evaluarea unui activ necorporal la data bilanțului se face la cost, mai puțin amortizarea și provizioanele cumulate din deprecieri; valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul duratei sale de viață.

Exemplu:

Pentru constituirea unei societăți comerciale se efectuează cheltuieli cu reclama și prospectarea pieței în sumă de 3 mil. lei, cheltuieli care se amortizează într-o perioadă de 3 ani.

La data bilanțului valoarea netă a activului necorporal este:

Amortizarea anuală = 1 mil. lei

3 mil. lei – 1 mil. lei = 2 mil. lei

Un activ necorporal trebuie scos din evidență la cedare sau casare, atunci când nu mai sunt așteptate din utilizarea lui beneficii economice viitoare.

Câștigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieșirea unui activ necorporal se determină ca diferență între veniturile generate de ieșirea activului și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia și trebuie recunoscute ca venit respectiv cheltuială în contul de profit și pierdere.

O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată inițial la costul său sau determinat potrivit regulilor de evaluare din OMF 94/2001, în funcție de modalitatea de intrare în societate.

Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale, în scopul utilizării continue a acestora, trebuie recunoscute ca și cheltuieli ale perioadei în situația unei modernizări care conduce la obținerea de beneficii economice viitoare suplimentare, acestea se recunosc ca o componentă a activului.

Evaluarea la data bilanțului a unei imobilizări corporale se prezintă la cost, mai puțin amortizarea cumulată aferentă și provizioanele din deprecieri. Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale este egală cu valoarea sa contabilă și trebuie înregistrată sistematic pe parcursul duratei de viață utile a activului. Amortizarea se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii de intrare. Amortizarea se înregistrează in contabilitate ca o cheltuială. Terenurile nu se amortizează.

Exemplu:

La data bilanțului o societate deține în patrimoniu un utilaj cu o valoare contabilă de intrare de 10 mil. lei, durată de utilizare 5 ani, metoda de amortizare liniară.

Amortizare anuală = 2 mil. lei

Valoarea netă contabilă 10 mil. lei – 2 mil. lei = 8 mil. lei.

O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidență la cedare sau casare, atunci când nu mai este așteptat nici un beneficiu economic viitor din utilizarea acestuia. Câștigurile – respectiv pierderile – rezultate în urma casării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferență între veniturile generate de cedare și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acesteia și trebuie recunoscute ca venit respectiv cheltuială în contul de profit și pierderi.

În cazul distrugerii totale sau parțiale a unor imobilizări corporale, creanțele sau sumele compensatorii încasate de la terți legate de acestea, precum și achiziționarea sau construcția ulterioară de active noi sunt operațiuni economice distincte și trebuie înregistrate ca atare pe baza documentelor justificative. Astfel deprecierea activelor se evidențiază la momentul constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensațiile se evidențiază conform contabilității de angajament. Exemple de asemenea compensații:

Sume plătite de societățile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizări corporale cauzată de dezastre naturale sau furt;

Indemnizații acordate de guvern, în schimbul unor imobilizări corporale ( terenuri care au fost expropriate)

Imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării care se efectuează potrivit reglementărilor legale, caz în care sunt prezentate în bilanț la valoarea reevaluată. Reevaluarea acestora se face la valoarea justă determinată pe baza unor evaluări de către evaluatori autorizați.

Valoare reevaluată va fi atribuită activului în locul costului de achiziție/ producție sau altă valoare atribuită acelui activ inițial.

Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă. Exemple de clase de imobilizări corporale: terenuri, clădiri, mașini și echipamente, nave, etc.

Reevaluarea trebuie făcută cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de cea justă la data bilanțului.

Imobilizările financiare cuprind titlurile de participare, interese de participare deținute, alte titluri imobilizate și creanțe imobilizate. O participare de 10% până la 20% în capitalul altei societăți reprezintă o investiție strategică; în proporție de 20-25% asigură exercitarea unei influente semnificative. Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare și operaționale ale unei societăți pentru a obține beneficii din activitatea acesteia.

Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziție sau valoarea determinată prin contractul de achiziție a acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziționarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exercițiului.

Evaluarea la data bilanțului a imobilizărilor financiare este făcută la valoarea contabilă mai puțin provizioanele pentru depreciere cumulată. Pentru deprecierea imobilizărilor financiare se constituie provizioane pentru depreciere, ca diferență între valoarea de intrare a cestora și valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii.

CAPITOLUL II

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

Imobilizările necorporale, denumite și imobilizări nemateriale, se caracterizează prin faptul că nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete; reprezintă o altă categorie de active care generează beneficii economice viitoare chiar dacă nu au o materializare fizică. Astfel, costurile de cercetare, concesiunile, brevetele, licențele, drepturile de producere și comercializare a unor bunuri și servicii, programele informatice, cheltuieli de publicitate și cele de pregătire profesională sunt exemple de imobilizări necorporale ( IAS 38 „Imobilizări necorporale”).

IAS 38 „Imobilizări necorporale” include în categoria imobilizărilor necorporale cheltuieli de tipul celor cu publicitatea și cu pregătirea profesională, în România aceste consumuri sunt considerate cheltuieli ale perioadei fiind în contradicție cu scopul acestora: generarea de beneficii economice viitoare, în prezent nu putem să capitalizăm aceste cheltuieli ca și imobilizări necorporale.

OMF 94/2001 adoptă vechea detaliere a imobilizărilor necorporale în bilanț – Legea Contabilității 82/1991 și Regulamentul de aplicare:

cheltuieli de constituire

cheltuieli de dezvoltare

concesiuni, brevete, licențe, mărci, drepturi de autor și valori similare

fond comercial

avansuri și imobilizări necorporale în curs

Totuși, OMF 94/2001 exclude cheltuielile de cercetare din categoria imobilizărilor necorporale, dar contrazice Standardele Internaționale de Contabilitate prin includerea în categoria imobilizărilor necorporale a cheltuielilor de constituire.

Criteriul în funcție de car4e departajăm o cheltuială a perioadei de un cost capitalizat la categoria de imobilizări necorporale este cel al generării de beneficii economice viitoare.

IAS 38 „Imobilizări necorporale” definește aceste imobilizări ca fiind active nemonetare identificabile, fără suport material și deținute în scopul utilizării în cadrul producției sau aprovizionării cu bunuri sau furnizării de servicii, pentru închiriere sau administrație.

Există imobilizări care încorporează atât active cu formă fizică, cât și active fără formă fizică ( ex. un CD care conține un program informatic), raționamentul profesional trebuie să distingă care parte este semnificativă conform IAS 38 „Imobilizări necorporale”, cea materială sau cea intangibilă.

Imobilizările necorporale sunt reprezentate de :

cheltuieli de constituire, denumite și de fondare și cuprind cheltuielile cu înființarea, dezvoltarea și fuzionarea societăților comerciale, cum sunt: taxele și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli privind emiterea și vânzarea de acțiuni, cheltuieli de prospectare a pieței și publicitate. Aceste cheltuieli sunt supuse amortizării pe cel mult 5 ani.

Cheltuieli de dezvoltare care includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produsele noi; aceste cheltuieli se amortizează în cel mult 5 ani.

Concesiunile, mărcile de fabrică, brevetele, licențele și alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziționarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu; toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toată durata cât întreprinderea a achiziționat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizări.

Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menținerea sau dezvoltarea potențialului de activitate al întreprinderii. Ex: clientela, vadul comercial, firma, cuprinde și sumele plătite în cazul preluării unei întreprinderi reprezentând vadul comercial. Acesta, de regulă, nu se amortizează, dar poate fi amortizat dacă se constată o depreciere ireversibilă.

Contabilitatea operațiunilor privind imobilizările necorporale care au o pondere redusă, dar structură relativ complexă, se organizează cu ajutorul mai multor conturi sintetice de gradul I, conturi ce constituie grupa „ Imobilizări necorporale” simbol 20 al clasei a doua din Planul de Conturi General.:

20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

201. Cheltuieli de constituire

203. Cheltuieli de dezvoltare

205. Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și valori similare

207. Fond comercial

208. Alte imobilizări necorporale

Trăsăturile comune ale conturilor din această grupă sunt:

Au funcția contabilă de activ;

Sunt conturi de bilanț putând avea solduri finale debitoare, care reprezintă imobilizările necorporale existente în patrimoniul societății.

Pentru organizarea contabilității imobilizărilor necorporale se folosesc în plus conturile corespunzătoare de amortizări: contul 280 „ Amortizări privind imobilizările necorporale” și contul 290 „ Provizioane privind deprecierea imobilizărilor necorporale”. Aceste conturi au funcția contabilă de pasiv și funcționează după regulile generale ale pasivului.

Contul 201 „Cheltuieli de constituire” – este utilizat pentru evidențierea cheltuielilor ocazionate de înființarea sau dezvoltarea întreprinderii cum sunt: cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli cu emisiunea și vânzarea de acțiuni, cheltuieli de publicitate și prospectare a pieței. Acest cont are funcție contabilă de activ; în debit sunt reflectate cheltuielile ocazionate de înființare, etc. și creditul contului reflectă cheltuielile de constituire amortizate integral.

Exemplu:

Pentru constituirea unei societăți se efectuează cheltuieli de constituire, din contul de disponibil în bancă, în sumă de 5.000.000 lei, TVA 19 % – 950.000 lei -, cheltuieli ce se amortizează în 3 ani.

Înregistrare contabilă:

înregistrarea cheltuielilor pe baza extrasului de cont

5.000.000 201 = 5121 5.950.000

„ Cheltuieli de constituire” „Conturi la bănci în lei”

950.000 4426

„TVA deductibilă”

b. amortizarea cheltuielilor de constituire, plan de amortizare

amortizare anuală 1.666.667 lei

1.666.667 6811 = 280 1.666.667

„Cheltuieli de exploatare „Amortizări privind

privind amortizarea imobilizărilor” imobilizările necorporale”

c. repartizarea cheltuielilor de constituire ca urmare a amortizării integrale, după 3 ani, pe baza NC

3.000.000 280 = 201 3.000.000

„Amortizări privind „Cheltuieli de constituire”

imobilizările necorporale”

Contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare” – cu ajutorul acestui cont se tine evidența cheltuielilor de dezvoltarea înregistrate în contul imobilizărilor necorporale. Este un cont de activ ; în debitul contului se înregistrează lucrările și proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziționate de la terți. În creditul acestui cont se înregistrează valoarea neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare cedate; cheltuielile de dezvoltare amortizate integral și cheltuielile de dezvoltare aferente brevetelor sau licențelor. Soldul contului reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.

Exemplu:

Se realizează pe cont propriu, un obiectiv de dezvoltare iar din procesul verbal de recepție se cunoaște costul total de producție de 5 milioane; se amortizează în 5 ani.

Înregistrarea operațiilor:

evidențierea cheltuielilor

5 000 000 233 = 721 5 000 000

„Imobilizări necorporale în curs” „Venituri din producția de

imobilizări necorporale”

recepția obiectivului

5 000 000 203 = 233 5 000 000

„Cheltuieli de dezvoltare” „Imobilizări necorporale în curs”

înregistrare amortizare anuală

1 000 000 6811 = 2803 1 000 000

„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea cheltuielilor

amortizarea imobilizărilor” de dezvoltare”

Scăderea din evidență după 5 ani amortizat complet

5 000 000 2803 = 203 5 000 000

„Amortizarea cheltuielilor „Cheltuieli de dezvoltare”

de dezvoltare”

Contul 205 „ Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și valori similare” – cu ajutorul acestui cont se ține evidența concesiunilor, brevetelor, licențelor, know-how-urilor, mărcilor de fabrică și de comerț și a altor drepturi și valori similare aportate, achiziționate sau dobândite pe alte căi; este un cont de activ, în debitul acestuia se înregistrează brevetele, mărcile comerciale, licențele achiziționate, valoarea concesiunilor preluate; în creditul contului 205 se înregistrează brevetele, mărcile comerciale, licențele cedate și scoase din evidență, valoarea brevetelor aportate și retrase, valoarea bunurilor preluate în concesiune conform contractelor, restituite și valoarea brevetelor, mărcilor comerciale, licențelor depuse ca aport la capitalul altei persoane juridice.

Exemplu:

Se achiziționează pe bază de factură și proces verbal de recepție, o marcă de fabrică în valoare de 10 000 000 mil. lei, TVA 19%.

Înregistrare contabilă:

achiziție marfă

10 000 000 205 = 404 11 900 000

„Concesiuni brevete, mărci comerciale, licențe „Furnizori de imobilizări”

și alte drepturi și valori similare”

1 900 000 4426

„TVA deductibil”

amortizarea aferentă fiecărei luni până la nivelul sumei de 10 000 000

10 000 000 6811 = 2805 10 000 000

„Cheltuieli de exploatare privind „ Amortizarea concesiunilor,

amortizarea imobilizărilor” brevetelor, mărcilor comerciale, licențelor”

Contul 207 – „ Fond comercial” – în cazul achizițiilor sau combinărilor de întreprindere : Fondul comercial este egal cu:

costul de achiziție – ( active identificabile – datorii identificabile )

al întreprinderii de cumpărător evaluate de cumpărător evaluate

la valoarea justă la valoarea justă

O diferență pozitivă pune în evidență un fond comercial pozitiv, o diferență negativă – un fond comercial negativ. Conform IAS 22 – „Combinări de întreprinderi” – se pot folosi două tratamente pentru determinarea mărimii fondului comercial rezultat dintr-o achiziție:

tratamentul de bază care presupune ca activele și datoriile identificabile la data achiziției să fie evaluate la valoarea agregată a interesului celui care achiziționează în valoarea justă a întreprinderii achiziționate plus proporția aferentă minoritarilor la valoarea contabilă dinainte de achiziție.

Exemplu:

Societatea M achiziționează 75% din societatea F. Valoarea contabilă a activelor nete ale societății F este 10 000 000 lei și valoarea justă ( activul net) 20 000 000 lei. Valoarea proprietăților în conturile consolidate ale societății M se prezintă:

– interes majoritar 75% = 15 000 000 lei

– interes minoritar 25% = 2 500 000 lei

– cost achiziție = 23 000 000 lei

– fond comercial = 6 500 000 lei

Înregistrare operații

Active identificabile = 5121

datorii identificabile

tratament alternativ: – în baza acestui tratament fondul comercial este calculat în condițiile în care cele două interese, majoritar și minoritar sunt evaluate la valoarea justă

Exemplu:

Conform datelor din exemplul anterior:

– interes majoritar 75% = 15 000 000 lei

– interes minoritar 25% = 5 000 000 lei

– cost achiziție = 23 000 000 lei

– fond comercial = 3 000 000 lei

Fondul comercial negativ apare când există un exces al interesului dobânditorului în valorile juste ale activelor și datoriilor identificabile achiziționate peste costul de achiziție; în substanța sa fondul comercial negativ reprezintă un potențial venit. Existența fondului comercial negativ poate indica și faptul că activele identificabile au fost supraevaluate și datoriile identificate au fost omise sau subevaluate.

Exemplu:

Societatea Astra achiziționează societatea Beta la un cost de achiziție de 20 000 000 lei, valoarea justă a activelor identificabile – 10 000 000 lei din care:

Active nemonetare identificabile 6 000 000 lei

Datorii identificabile 2 300 000 lei

Fond comercial 11 700 000 lei

Înregistrare contabilă

10 000 000 active identificabile = 5121 20 000 000

datorii identificabile 2 300 000

2072 6 000 000

7815 5 700 000

Contul 207 „ Fond comercial” – cu ajutorul acestui cont se ține evidența fondului comercial, este un cont de activ; în debitul acestui cont se înregistrează valoarea fondului comercial achiziționat; în creditul acestuia se înregistrează valoarea fondului comercial care nu a fost amortizat și valoarea fondului comercial amortizat integral.

Contul 208 „ Alte imobilizări necorporale” – cu ajutorul acestui cont se ține evidența programelor informatice create de unitate sau achiziționate de la terți, precum și a altor imobilizări necorporale; este un cont de activ, în debitul său se înregistrează valoarea altor imobilizări necorporale achiziționate, realizate pe cont propriu sau reprezentând aportul asociaților la capitalul social; în creditul contului se înregistrează valoarea altor imobilizări necorporale cedate sau scoase din evidență, aportate și retrase sau depuse ca aport la capitalul altor societăți.

Exemplu:

Se achiziționează un program informatic, conform facturii la un preț de achiziție de 600 000 lei, TVA 19% – 114 000 lei, amortizabil în 3 ani.

Înregistrare operații:

a) achiziție program informatic conform facturii

600 000 208 = 404 714 000

„Alte imobilizări necorporale” „Furnizori de imobilizări”

114 000 4426

„TVA deductibil”

b) amortizarea anuală

200 000 6811 = 2808 200 000

„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea altor

amortizarea imobilizărilor” imobilizări necorporale”

c)vânzare program după un an

200 000 2808 = 208 600 000

„Amortizarea altor „Alte imobilizări necorporale”

imobilizări necorporale”

400 000 6583

„Cheltuieli privind activele cedate

și alte operații de capital”

CAPITOLUL III

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

3.1 CONTABILITATEA INTRĂRILOR DE IMOBILIZĂRI CORPORALE

Intrarea în patrimoniu a imobilizărilor corporale se realizează prin achiziții cu titlu oneros, aporturile în natură ale proprietari,lor, producție proprie, obținere cu titlu gratuit prin donație, prin asociere, fuziune sau achiziție de întreprindere. De asemenea, sunt tratate în regim de intrări cheltuielile cu modernizarea imobilizărilor corporale și investițiile efectuate de chiriași la imobilizările corporale luate cu chirie.

Organizarea contabilității imobilizărilor corporale se realizează cu ajutorul grupei de conturi 21 din cadrul clasei a doua a Planului de conturi general, denumită „ imobilizări corporale”:

21. Imobilizări corporale

211. Terenuri și amenajări de terenuri

2111. Terenuri

2112. Amenajări de terenuri

212. Construcții

213. Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații

2131. Echipamente tehnologice ( mașini, utilaje și instalații de lucru)

2132. Aparate și instalații de măsurare, control și reglare

2133. Mijloace de transport

2134. Animale și plantații

214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale

Aceste conturi au funcția contabilă de activ, sunt conturi de bilanț având solduri debitoare care reprezintă prețul de evidență aferent imobilizărilor corporale existente în societate.

Organizarea contabilității imobilizărilor corporale necesită utilizarea în plus a conturilor corespunzătoare de amortizări și a celor de provizioane pentru deprecierea imobilizărilor și anume, contul 281 „ Amortizarea privind imobilizările corporale” cu analiticele corespunzătoare și contul 291 „ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale” – aceste conturi au funcția contabilă de pasiv și funcționează după regulile generale privind conturile de pasiv.

1. Intrarea în patrimoniu a imobilizărilor corporale prin achiziție cu titlu oneros.

În acest caz, documentul justificativ este factura care conține toate elementele privind costul imobilizărilor, totodată se întocmește și procesul verbal corespunzător naturii și destinației activului imobilizat:

proces verbal de recepție pentru mijloace fixe independente care nu necesită montaj și nici probe tehnologice;

proces verbal de recepție provizorie, în cazul utilajelor care necesită montaj;

proces verbal de punere în funcțiune pentru utilajele și instalațiile care necesită montaj, precum și clădirile și construcțiile speciale care deservesc procese tehnologice;

proces verbal de constatare finală pentru sondele de injecție.

Pe baza facturii și a procesului verbal se face înregistrarea:

21 = 404

„Contul de imobilizări” „Furnizori de imobilizări”

4426

„TVA deductibil”

Exemplu:

Se achiziționează un utilaj; în baza facturii emisă de furnizor se cunosc următoarele:

– valoarea utilajului la preț de cumpărare 10 000 000 lei

– cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 000 lei

– TVA deductibilă 1 995 000 lei

– total factură 12 495 000 lei

– avans acordat 3 000 000 lei

– TVA avans 570 000 lei

– valoare netă de plată 8 925 000 lei

Înregistrare contabilă:

a) înregistrare avans acordat, CEC bancar

3 000 000 232 = 5121 3 570 000

„Avansuri acordate pentru „ Conturi la bănci în lei”

imobilizări corporale”

570 000 4426

„TVA deductibil”

b) recepția utilajului intrat în patrimoniu

10 500 000 2131 = 404 12 495 000

„Echipamente tehnologice” „Furnizori de imobilizări”

1 995 000 4426

„TVA deductibil”

c)achitare furnizori

12 495 000 404 = 232 3 000 000

„Furnizori de imobilizări” „Avansuri acordate pentru

imobilizări corporale”

570 000

„TVA deductibil”

8 925 000

„Conturi la bănci în lei”

În cazul în care intrarea s-a efectuat prin recepție dar fără punere în funcțiune, în locul contului 2131 se va folosi contul 231 „Imobilizări corporale în curs”, urmând ca la punerea în funcțiune să se înregistreze:

2131 = 231

„Echipamente tehnologice” „Imobilizări corporale în curs”

2. Intrarea imobilizărilor corporale în patrimoniul societății obținute din producție proprie.

Exemplu:

Întreprinderea realizează în regie proprie o clădire astfel:

1.Cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară:

– materii prime 2 500 000 lei

– salarii 1 000 000 lei

– amortizări 1 500 000 lei

– dobânzi la credite de finanțare a investiției 500 000 lei

Total 5 500 000 lei

b)costul de producție calculat în contabilitatea de gestiune

– cheltuieli cu materii prime 2 500 000 lei

– salarii directe 800 000 lei

Total costuri directe 3 300 000 lei

– cheltuieli indirecte repartizate 1 300 000 lei

– dobânzi 500 000 lei

Total cost de producție 5 100 000 lei

– cheltuieli generale de administrație 400 000 lei

(costul perioadei)

Înregistrare contabilă

a)înregistrare cheltuieli

2 500 000 601 = 301 2 500 000

„Cheltuieli cu materiile prime” „Materii prime”

1 000 000 641 = 421 1 000 000

„Cheltuieli cu salariile personalului” „Personal – salarii datorate”

1 500 000 6811 = 2813 1 500 000

„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalațiilor”

privind amortizarea imobilizărilor”

500 000 666 = 5121 500 000

„Cheltuieli privind dobânzile” „Conturi la bănci în lei”

b)recepția și punerea în funcțiune

5 100 000 2131 = 722 5 100 000

„Echipamente tehnologice” „Venituri din producția

de imobilizări corporale”

775 200 4426 = 4427 775 200

„TVA deductibilă” „TVA colectat”

Gradul de deducere a TVA este egal cu prorata stabilită la deschiderea exercițiului 80%. TVA nerecunoscută la TVA de dedus este o taxă nerecuperabilă care face parte din costul de producție al imobilizării:

193 800 2131 = 4426 193 800

„Echipamente tehnologice” „TVA deductibilă”

Potrivit normei contabile a Ministerului de Finanțe înregistrarea de mai sus este :

193 800 635 = 4426 193 800

„Cheltuieli cu alte impozite, „TVA deductibil”

taxe și vărsăminte asimilate”

Cheltuielile efectuate pentru a produce active imobilizate se contabilizează după natură cu ajutorul conturilor din clasa 6 „ Conturi de cheltuieli”.

Din punct de vedere fiscal, producția de imobilizări reprezintă o livrare a întreprinderii către sine și este pasibilă de TVA, exigibilitatea și deductibilitatea se înregistrează cu ocazia primei utilizări a imobilizării produse. TVA poate fi deductibilă 100% sau într-o anumită proporție partea nedeductibilă se include în costul activului imobilizat.

Investițiile în curs al căror proces continuă și în exercițiul următor, sunt recepționate la închiderea exercițiului fără ca investiția să fie terminată, înregistrarea este:

Gr. 23 = 72

404

La terminarea și recepția investițiilor sunt trecute în categoria imobilizărilor și puse în funcțiune:

Gr. 21 = Gr.23

4426 = 4427

De asemenea, se pot folosi conturile din grupa 23 „Imobilizări în curs” pentru toate activele imobilizate produse în regie proprie sau achiziționate, deoarece înainte ca imobilizarea să fie terminată și pusă în funcțiune nu trebuie calculată nici o amortizare.

3. Intrările de imobilizări corporale prin aport în natură.

Acestea se înregistrează pe baza procesului verbal de recepție la valoarea de aport.

Exemplu:

La înființarea societății Astra, unul dintre asociați aduce ca aport în natură un strung evaluat la prețul total, stabilit pe baza unei expertize tehnice de 32 000 000 lei și consemnat în procesul verbal de recepție.

Înregistrare contabilă:

32 000 000 2131 = 456 32 000 000

„Echipamente tehnologice” „Decontări cu acționarii/

asociații privind capitalul”

4. Intrările de imobilizări corporale cu titlu gratuit prin donații sau prin plusuri de investiții.

Acestea se înregistrează la valoarea curentă ( actuală) pe baza procesului verbal de recepție.

Exemplu:

Se primește cu titlu gratuit pe bază de proces verbal de recepție un autoturism a cărui valoare actuală estimată pe bază de documente, este de 13 000 000 lei, iar pe baza procesului verbal se înregistrează operațiile:

a) primirea autoturismului

13 000 000 2133 = 131 13 000 000

„Mijloace de transport” „Subvenții pentru investiții”

b) amortizarea lunară

216 000 6811 = 2813 216 000

„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea mijloacelor de

privind amortizarea imobilizărilor” transport”

c) diminuarea sursei de obținere a mijlocului fix corespunzătoare amortizării înregistrate

216 000 131 = 741 216 000

„Subvenții pentru investiții” „Venituri din subvenții

de exploatare”

5. Intrarea imobilizărilor corporale prin schimb de active.

Tratamentul contabil al acestor imobilizări diferă după cum schimbul se face între active ce sunt sau nu similare.

a) când schimbul este făcut între active ce nu sunt similare, costul unui activ este determinat de valoarea justă a activului primit în schimb. De exemplu, când mijloacele fixe sunt achiziționate prin renunțarea la o datorie a vânzătorului , activul va fi înregistrat la valoarea acelei datorii.

Exemplu:

Societatea Astra cumpără unu autoturism de la societatea Beta în schimbul unui utilaj al societății Astra. Valoarea contabilă netă a utilajului este de 10 000 000 lei, iar valoarea brută a utilajului este de 20 000 000 lei, valoarea justă este 13 000 000 lei. Costul automobilului ce trebuie recunoscut în bilanțul societății Astra este egal cu valoarea justă a utilajului.

Profitul rezultat din tranzacție este recunoscut în contul de profit și pierderi în exercițiul în care s-a realizat schimbul.

Înregistrare contabilă:

13 000 000 2133 = 2131 20 000 000

„Mijloace de transport” „Echipamente tehnologice”

10 000 000 2813 = 7583 3 000 000

„Amortizarea instalațiilor” „Venituri din vânzarea activelor

și alte operații de capital”

b) În cazul în care o imobilizare corporală este schimbată cu un activ similar, activul intrat este înregistrat la valoarea contabilă netă a activului ieșit.

Exemplu:

Societatea Astra oferă Societății Beta un strung cu o valoare de intrare de 20 000 000 lei, amortizare cumulată de 10 000 000 lei, în schimbul unei freze. Cele două utilaje au valori juste similare și sunt considerate active similare.

Înregistrare contabilă:

10 000 000 2131 freză = 2131 strung 20 000 000

10 000 000 281 strung

IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede: „ valoarea justă a activului primit în schimb poate pune în evidență o depreciere a valorii activului cedat. În acest caz activul cedat este înregistrat la valoarea ajustată, ca urmare a deprecierii și această valoare este apoi atribuită noului activ.”

6. Intrări de imobilizări corporale prin emiterea de acțiuni.

În cazul în care se emit acțiuni pentru achiziționarea unei imobilizări corporale, imobilizarea respectivă este înregistrată la valoarea sa justă. Valoarea justă a mijlocului fix trebuie evaluată obiectiv înainte de emiterea acțiunilor pentru achiziționarea sa.

Exemplu:

Societatea Astra emite 1000 acțiuni, valoarea nominală 30 000 lei /acțiune. Acționarul care a subscris face un aport sub forma unui utilaj cu o valoare justă de

50 000 000 lei.

Valoarea primelor de aport = 20 000 000 lei

a) subscrierea celor 1000 acțiuni x 30 000 lei = 30 000 000 lei

30 000 000 456 = 1011 30 000 000

„Decontări cu acționarii/ „Capital social subscris, nevărsat”

asociații privind capitalul”

b)înregistrarea aportului reprezentat de utilaje

50 000 000 2131 = 456 30 000 000

„Echipamente tehnologice” „Decontări cu acționarii/

asociații privind capitalul”

20 000 000

„Prime de aport”

30 000 000 1011 = 1012 30 000 000

„Capital subscris nevărsat” ”Capital subscris vărsat”

3.1.1 Contabilitatea cheltuielilor ulterioare intrării imobilizărilor corporale

Cheltuielile ulterioare intrării imobilizărilor corporale sunt cheltuieli care prin efectul lor măresc valoarea activelor imobilizate și se diferențiază în raport de modalitatea de efectuare a modernizărilor, în regie proprie sau de către terți.

Înlocuirea unui element major al unui mijloc fix cu un alt element similar dar care îi mărește performanța acestuia reprezintă o cheltuială ulterioară.

Exemplu:

Un autoturism intrat în patrimoniul unei societății la data de 1.01.N, cu valoarea de intrare de 120.000.000 lei, durată normală de utilizare 5 ani, este modificată după 4 ani prin înlocuirea motorului cu unul nou de performanță superioară, în valoare de 70.000.000 lei care prelungește durata de utilizare cu 1 an.

Înregistrare contabilă:

amortizare cumulată = 96.000.000 lei

valoare netă contabilă = 24.000.000 lei

Situația în conturi se prezintă astfel:

2133 „Mijloace de transport” 2813„Amortizarea mijloace auto”

120.000.000 96.000.000

SFD: 120.000.000 SFC: 96.000.000

înregistrarea modernizării

2133 „Mijloace de transport” 2813 „Amortizare mijloace auto”

120.000.000 70.000.000 96.000.000

SFD: 120.000.000 SFC: 26.000.000

70.000.000 2813 = 722 70.000.000

„Amortizare mijloace auto” „Venituri din producția

de imobilizări corporale”

Costul motorului considerat modernizare nu se înregistrează în contul 2133 „Mijloace de transport” ci în debitul contului 2813 „Amortizarea mijloacelor de transport”, o variantă de înregistrare preluată din contabilitatea anglo – saxonă.

Valoarea netă contabilă rămasă de amortizat = 94.000.000 lei.

anuitatea amortizării pe ultimii 2 ani

47.000.000 6811 = 2813 47.000.000

3.1.2 Contabilitatea cheltuielilor privind reparațiile și întreținerea imobilizărilor corporale.

Aceste cheltuieli sunt destinate menținerii sau atingerii performanței inițiale ale imobilizării și reprezintă cheltuieli ale perioadei.

Exemplu:

O societate înlocuiește cauciucurile autoturismului aflat în patrimoniu, achiziția acestora se realizează la un cost de 6 000 000 lei , executarea înlocuirii este realizată la un service auto reprezentând 1 500 000 le. Pe baza facturii și a devizului se fac următoarele înregistrări:

a. înregistrarea înlocuirii

6 000 000 6024 = 3024 6 000 000

„Cheltuieli privind „Piese de schimb”

piesele de schimb”

înregistrarea cheltuielilor cu execuția

1 500 000 628 = 401 1 500 000

„Alte cheltuieli cu serviciile „Furnizori”

executate de terți”

3.2 REEVALUAREA IMOBILZĂRILOR CORPORALE

În țări inflaționiste se impune o anumită metodologie în ceea ce privește corectarea valorilor din conturi, metodologie care constituie cadrul manifestării prin contabilitatea de inflație. Inflația poate fi definită, fie ca o creștere susținută și persistentă a prețurilor în economie, fie ca o scădere în timp a puterii de cumpărare a banilor.

Literatura de specialitate reține două modele teoretice care–și propun soluționarea impactului inflației asupra valorilor înregistrate în contabilitate:

metode de conversie – sau contabilitatea în costuri istorice, convertită în monedă constantă – au la bază creșterea generală a prețurilor;

metode bazate pe evaluare – metoda costurilor de înlocuire, costuri curente sau costuri actuale

Asupra situațiilor financiare, inflația induce o eroare de desincronizare; dintre elementele acestor situații cele mai afectate de eroarea de desincronizare sunt activele fixe corporale și stocurile.

Această eroare este accentuată în condițiile variației prețurilor întrucât amortizarea calculată pe baza costului istoric nu reflectă sacrificiul real de active fixe.

O posibilitate de refacere a imaginii fidele a bilanțului și contului de profit și pierdere ar fio reevaluarea periodică.

Reevaluarea poate fi decisă de întreprinderi – reevaluare liberă – sau de Guvern – reevaluare legală.

Activele fixe corporale pot fi evaluate la o valoare justă – valoare de piață.

În România, în ultimii ani, au avut loc câteva reevaluări legale, conform IAS 16 ”Imobilizări corporale” întreprinderile pot opta pentru reevaluarea imobilizărilor corporale.

În momentul reevaluării trebuie avută în vedere întreaga categorie de imobilizări, nici o singură imobilizare, dar nici toate imobilizările, dacă se reevaluează terenurile nu se pot reevalua și instalațiile, utilajele. Aceste reevaluări trebuie să fie făcute cu o frecvență între 3 și 5 ani.

Reevaluarea constă în înlocuirea valorii nete istorice a unei imobilizări cu valoarea justă ( de piață) .

România nu practică reevaluarea liberă, ci doar cea legală aplicată parțial asupra anumitor mijloace fixe.

Reevaluarea asigură o ameliorare parțială a informației contabile și nu trebuie să aibă ca rezultat creșterea valorii nete contabile cu o valoare superioară valorii sale actuale, iar când reevaluarea imobilizărilor corporale conduce la o majorare a valorii nete contabile amortismentele anterioare reevaluării nu trebuie să fie trecute la rezultate.

Există două procedee de reevaluare a imobilizărilor corporale:

1. procedeul reevaluării valorii brute și a amortizării cumulate

2. procedeul reevaluării valorii nete

Exemplu:

O imobilizare are un cost de achiziție de 120 000 000 lei și o amortizare cumulată de 40 000 000 lei. Se hotărăște reevaluarea acesteia la valoarea justă de 120 000 000 lei (se înlocuiește valoarea netă contabilă cu valoare justă).

Valoarea netă contabilă = valoare intrare – amortizare cumulată.

Valoarea netă contabilă = 80 000 000 lei.

Diferența dintre valoarea justă șiu valoarea netă contabilă reprezintă diferența sau rezerva din reevaluare – 40 000 000 lei.

A. Procedeul reevaluării valorii brute și a amortizării cumulate

a. calculul indicelui de reevaluare

I reev = valoarea justă = 1,5

Valoarea netă contabilă

b. calculul valorii reevaluate

120 000 000 x 1,5 = 180 000 000

40 000 000 x 1,5 = 60 000 000

c. înregistrare reevaluare

60 000 000 212 = 281 20 000 000

„Construcții” „Amortizarea construcțiilor”

40 000 000

„Rezerva din reevaluare”

B. Procedeul reevaluării valorii nete.

Se impută amortizarea cumulată asupra contului de imobilzări

40 000 000 281 = 212 40 000 000

„Amortizarea construcțiilor” „Construcții”

Se reevaluează valoarea netă

40 000 000 212 = 105 40 000 000

„Construcții” „Rezerva din reevaluare”

D 212 „Construcții” C

120 000 000 40 000 000

40 000 000

SFD: 120 000 000

În anumite situații prin reevaluare pot fi obținute și diferențe negative, când valoarea justă este mai mică decât valoarea contabilă. Reevaluarea negativă se contabilizează pe seama unei cheltuieli – cu amortizarea dacă imobilizarea este amortizabilă, sau cu unu provizion de depreciere dacă imobilizarea nu se amortizează – teren .

Există și cazul reevaluărilor succesive.

Exemplu:

La 01.01.N se achiziționează un teren la valoarea de achiziție de 100 000 000lei, la 31.12.N+2 se reevaluează terenul la valoarea justă de 105 000 000 lei, la 31.12.N+4 valoarea justă este de 97 000 000 lei, iar la 31.12.N+6 valoarea justă este de 102 000 000 lei.

Anul N :

– achiziție teren

100 000 000 2111 = 404 100 000 000

„Terenuri” „Furnizori de imobilizări”

Anul N+2:

Valoare justă – Valoare netă contabilă = 5 000 000 lei

5 000 000 2111 = 105 5 000 000

„Terenuri” „Rezerva din reevaluări”

Anul N+4:

Valoare justă – Valoare netă contabilă = – 8 000 000 lei

– Se anulează contul 105 „ Rezervă din reevaluare”

5 000 000 105 = 2111 5 000 000

„Rezerve din reevaluare” „Terenuri”

– Se constituie un provizion de 3 000 000 lei

3 000 000 6813 = 2911 3 000 000

„Cheltuieli de exploatare „Provizioane pentru deprecierea

privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporale”

imobilizărilor”

Anul N+6

Valoarea justă – Valoarea netă contabilă = 5 000 000 lei

– anulare provizion

3 000 000 2911 = 7813 3 000 000

„Provizioane pentru deprecierea „Venituri din provizioane

imobilizărilor corporale” pentru deprecierea imobilizărilor”

– constituire rezervă din reevaluare

2 000 000 2111 = 105 2 000 000

„Terenuri” „Rezerve din reevaluare”

Contul 105 „Rezerve din reevaluare” nu poate avea sold debitor, rezerva din reevaluare trebuie virată la alte rezerve fie pe parcursul duratei rămase de amortizare, fie la sfârșitul acesteia cu înregistrarea:

105 = 1175

„Rezerve din reevaluare” „ Rezultatul reportat reprezentând

surplusul realizat din rezerve

din reevaluare”

Dacă această virare se face anual e ca și când s-ar amortiza rezerva din reevaluare, această valoare reprezintă diferența dintre cheltuielile cu amortizarea după reevaluare și cheltuielile cu amortizarea înainte de reevaluare.

Exemplu:

Folosind datele de la exemplul precedent, să presupunem că durata de utilizare rămasă este de 4 ani; În primul an după reevaluare, cheltuiala cu amortizarea devine 30 000 000 lei anual. Dacă nu s-ar fi reevaluat imobilizarea, cheltuiala cu amortizarea ar fi fost 20 000 000 lei, diferența dintre aceste valori se amortizează anual astfel:

10 000 000 105 = 1175 10 000 000

„Rezerve din reevaluare” „ Rezultatul reportat reprezentând

surplusul realizat din rezerve

din reevaluare”

Dacă amortizarea rezervei din reevaluare se face după 4 ani:

40 000 000 105 = 1175 40 000 000

„Rezerve din reevaluare” „ Rezultatul reportat reprezentând

surplusul realizat din rezerve

din reevaluare”

3.3 CONTABILITATEA AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

3.3.1 Delimitări privind amortizarea

IAS 16 „Imobilizări corporale” definește amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizate de-a lungul duratei de viață utilă; reprezintă procesul de alocare rațională și sistematică a costului unei imobilizări de-a lungul duratei de viață utile pentru a conecta cheltuielile la venituri. Valoarea netă contabilă – costul de achiziție, mai puțin amortizarea cumulată – a activelor imobilizate amortizabile se va diminua ireversibil cu trecerea timpului prin utilizarea și micșorarea performanței.

Cele două concepte: alocarea rațională reprezintă cheltuiala cu amortizarea, care este relativă beneficiilor economice așteptate a se obține din utilizarea activului și alocarea sistematică reprezintă calculul cheltuielilor cu amortizarea pe baza unei formule decisă în momentul achiziției și care nu poate fi modificată ulterior.

Pentru stabilirea planului de amortizare care să răspundă cerințelor de alocare rațională și sistematică sunt semnificative următoarele elemente:

durata amortizării – reprezintă durata în ani sau în unități de producție folosită pentru alocarea în timp a valorii amortizabile.

Durata normală de folosire a imobilizărilor corporale noțiune adoptată de contabilitatea din România, care este diferită de durata fizică de utilizare a imobilizării și echivalentă duratei economice în cadrul căreia folosirea activului produce profit.

Durata utilă de viață definită de IAS 16 „Imobilizări corporale” care reprezintă durata pe care întreprinderea intenționează să utilizeze imobilizarea și poate fi diferită de durata de viață fizică și de cea fiscală.

Această durată se estimează conform IAS 16 „Imobilizări corporale” în raport de următoarele criterii:

uzura fizică

uzura morală determinată de perfecționările și modernizările intervenite în exploatarea mijlocului fix

prevederile legale cu privire la durata utilă de viață.

Pentru gestiunea duratelor de amortizare se pot folosi două metode:

1. metoda descentralizării – conform căreia stabilirea duratelor de amortizare este o problemă de gestiune a întreprinderii. Duratele sunt stabilite prin raționament profesional în funcție de caracteristicile tehnice și de exploatare ale activului.

IAS 16 „Imobilizări corporale” apreciază că duratele de amortizare trebuie să țină seama de criteriul financiar și de cel fiscal ( orice creștere a amortizării diminuează baza de impozitare a profitului ) .

2. metoda centralizată, în cazul căreia duratele de amortizare sunt stabilite prin Hotărâre de Guvern, metodă folosită în România și reglementată prin HG. Nr.964/1998.

Revizuirea în România se face din 5 în 5 ani, iar noile durate de amortizare stabilite antrenează calcule privind mărimea amortizării în perioadele curente și în cele ulterioare.

Valoarea amortizabilă

Aceasta poate fi:

– Diferența dintre valoarea contabilă inițială și valoarea reziduală – tratamentul de bază.

– Diferența dintre valoarea reevaluată și valoarea reziduală – tratament alternativ.

Valoarea reziduală este valoarea netă pe care întreprinderea se așteptă să o primească în cazul vânzării imobilizării, la sfârșitul duratei utile de viață a acesteia după scăderea costurilor de vânzare. Estimarea valorii reziduale se efectuează la intrarea activului sau cu ocazia reevaluării, când se stabilește valoarea justă a acestuia.

Metode de amortizare – acestea trebuie să arate cel mai bine consumul de avantaje economice; pot fi : liniare, degresive sau în funcție de estimări interne – previziunile legate de utilizarea bunului sau gradul de uzură estimat.

3.3.2 Metode de amortizare

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viață utilă a activului. Această alocare este reflectată prin metoda de amortizare.

IAS 16 „Imobilizări corporale” enumără ca metode de amortizare permise metoda liniară, degresivă și cea a însumării cifrelor.

În România întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale potrivit Legii 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat utilizând una dintre metodele: liniară, degresivă sau accelerată.

Amortizarea liniară constă în calcularea și alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcționare exprimată în ani.

Relațiile de calcul ale acestei metode sunt:

Amortizarea anuală = Valoare contabilă de intrare x Rata anuală

(Anuitatea amortizării ) (Cota medie anuală de amortizare)

Rata anuală a amortizării = 100

Durata normală de utilizare

În cursul anului se realizează intrări și ieșiri de active imobilizate, astfel, rata amortizării trebuie recalculată în funcție de durata efectivă de folosire care este mai mică de 12 luni sau 360 zile, această problemă este denumită în literatura de specialitate prorata temporis a amortizării, care se poate calcula în funcție de zile , luni și semestru folosire.

Exemplu:

Un utilaj intrat în patrimoniu pe data de 15 iulie, valoare de intrare 1 000 000 lei, durata de folosință 5 ani.

Prorata temporis = 100/5 x 165 zile folosire / 360 zile folosire anuală.

Anuitatea amortizării = 1 000 000 x 100/ 5 x 165/360

Dacă se ia în considerare luna, la intrare se ia în calcul întreaga lună dacă operația se produce până la data de 15 ale lunii și se exclude în situația în care operația se produce după 15 ale lunii, similar se procedează la ieșire.

Dacă se ia în considerare semestrul, pentru intrări se ia în calcul jumătate din anuitatea amortizării anului de intrare, iar în cazul ieșirilor se exclude jumătate din anuitatea amortizării anului de ieșire.

În contabilitatea românească, prorata amortizării nu este formalizată în mod expres, conform normelor legale valoarea medie anuală a mijloacelor fixe intrate sau ieșite se determină pe baza relației:

V mai sau V mae = Vi(e) x T / 12

V i (e) = valoarea contabilă de intrare / ieșire a imobilizărilor corporale

T = numărul de luni întregi, din luna următoare celei de intrare a imobilizării până la sfârșitul anului.

Exemplu:

Un utilaj cu o valoare contabilă de intrare de 16 000 000 lei și o durată normală de utilizare de 8 ani are următoarea rată a amortizării:

– anuitatea amortizării = Vi / DU = 2 000 000 lei

– rata de amortizare = 12,5%

– amortizarea anuală = 16 000 000 x 12,5% = 2 000 000

Utilajul a intrat în funcțiune la 30 aprilie N , în primul an de funcționare se amortizează 8 luni, iar în anul N+8 numărul lunilor va fi 4.

Planul de amortizare este.

Amortizarea degresivă – această metodă constă în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul dintre coeficienții: 1,5 dacă durata normală de utilizare este între 2 – 5 ani; 2 durata normală de utilizare este între 5 – 10 ani; 2,5 durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat, aplicarea se face până în anul de funcționare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/ decât amortizarea anuală determinată prin raportul între valoarea rămasă de recuperat și numărul de ani de funcționare rămas.

Regimul de amortizare degresiv se aplică în două variante:

fără influența uzurii morale AD1

cu influența uzurii morale AD2

Exemplu AD1:

Un utilaj achiziționat la 01.01.1992, cu o valoare contabilă de intrare de 3.000.000 lei, amortizabil în 5 ani, are următorul tablou de amortizare:

rata anuală de amortizare = 100/5 = 20%

coeficient de multiplicare 1,5

rata degresivă 1,5 * 20% = 30%.

Plan de amortizare degresiv AD1

An 1:

3.000.000 * 20% *1,5 = 900.000 lei

An 2:

2.100.000 * 20%*1,5 = 630.000 lei

An 3:

1.470.000 * 20%*1,5 = 441.000 lei 441.000‹ 1.470.000 / 3 (490.000).

Exemplu AD 2:

Un mijloc fix achiziționat la 01.01.1995 cu o valoare de intrare de 15.000.000 lei, amortizabilă pe o durată de 8 ani, rata liniară de amortizare 100/ 8 ‚ 12,5%, coeficientul de multiplicare = 2, iar rata degresivă de amortizare este 12,5% * 2 = 25%.

DR = 100/ 25 = 4 ani

a. Durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală:

DI = DN * DR = 8-4 = 4 ani

b. durata de amortizare în regim de amortizare degresivă

DD = DI – DR = 4 – 4 = 0

c. durata de amortizare degresivă fiind egală cu zero, amortizarea se va calcula numai în regim liniar pe o durată de 4 ani.

DL = DI – DD = 4 – 0 = 4 ani.

Tabloul de amortizare:

Prin folosirea regimului de amortizare degresivă ce ține cont de uzura morală ( AD 2 = recuperarea valorii contabile de intrare este mai rapidă, repartizarea valorii de intrare pe o perioadă mai mică decât cea normală cu numărul de ani reprezentând influența uzurii morale.

Amortizarea accelerată constă în calcularea și includerea în primul an de funcționare în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări anuale de până la 50 % din valoarea contabilă de intrare a mijlocului fix, amortizarea pentru exercițiile financiare următoare este calculată la valoarea rămasă de amortizat după metoda liniară.

Exemplu:

La 15.04.N se achiziționează un mijloc fix cu o valoare contabilă de intrare de 30.000.000 lei, durata normală de utilizare 5 ani.

Tabloul de amortizare:

IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede că valoarea reziduală este nesemnificativă și poate fi neglijată în cadrul amortizării; dacă valoarea reziduală este semnificativă estimarea acesteia se efectuează fie la data intrării în patrimoniu a imobilizării, fie la data unei evaluări ulterioare a acesteia.

Metoda degresivă se poate aplica și în alte variante decât cele două adoptate în România, acestea sunt: metoda dublului declin, potrivit căreia se dublează rata anuală liniară care se aplică la valoarea rămasă de amortizat cu respectarea condiției ca valoarea rămasă să nu fie redusă sub valoarea reziduală estimată; metoda bazei de calcul constante și a ratelor de amortizare variabile. Metoda amortizării progresive recomandată pentru amortizarea clădirilor; o altă metodă poate fi considerată și cea a inventarului, recomandabilă pentru articole mai ieftine și cu durată de viață scurtă.

Relația de calcul a amortizării este:

Deprecierea totală = S i + Lucrările în cursul perioadei – Sf.

Contabilitatea amortizării

În România, rezultatul se calculează și înregistrează lunar, implici și amortizarea se calculează și înregistrează lunar. În acest scop, pe baza tabloului de calcul al amortizărilor sau fișei activului se contabilizează lunar cheltuiala cu amortizarea astfel:

681 = 28

„Cheltuieli de exploatare „Amortizări privind imobilizările”

privind amortizările și provizioanele”

Conform IAS „ Imobilizări corporale”, amortizarea imobilizărilor se poate include și în costul activului la a cărui fabricare, producție sau construcție a participat.

La sfârșitul fiecărui an cei trei parametri estimați de întreprindere sunt: durata de utilizare, valoarea reziduală și metoda de amortizare. Ei trebuie revăzuți, iar în cazul în care aceștia nu exprimă realitatea ( modul de utilizare a imobilizării), aceștia trebuie reestimați sau modificați. În cazul unei reestimări este afectat exercițiul curent și exercițiile viitoare.

Exemplu:

La data de 01.01.N se achiziționează o imobilizare cu un preț de achiziție de 107.000.000 lei, 5.000.000 lei reducere comercială primită; în momentul punerii în funcțiune se estimează o durată de utilizare de 5 ani, în regim liniar de amortizare, valoare reziduală 2.000.000 lei.

În cursul exercițiului N+2 se reestimează durata de utilizare apreciindu– se că de la 31.12.N+2 imobilizarea mai poate fi utilizată încă 4 ani.

În cursul exercițiului N+3 se reestimează valoarea reziduală la 5.000.000 lei și durata de utilizare, apreciindu– se că durata totală de utilizare ar fi de 5 ani.

Estimările nu trebuie să afecteze credibilitatea situațiilor financiare.

Înregistrare contabilă:

1. achiziția mijlocului fix

102.000.000 2131 = 404 102.000.000

„Echipamente tehnologice” „Furnizori de imobilizări”

2.evidențierea amortizării anuale N:

20.000.000 6811 = 2813 20.000.000

„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea utilaje”

privind amortizarea imobilizărilor”

3.3.3 Fiscalitatea amortizării

În cadrul operațiilor legate de mișcarea imobilizărilor corporale într-o întreprindere apar o serie de efecte și asupra impozitului pe profit. Acestea sunt tratate conform prevederilor IAS 12 „Impozit pe profit”.

IAS 12 „Impozit pe profit” cere aplicarea metodei impozitelor amânate sau ale reportului de impozit pentru a determina cheltuiala totală cu impozitul pe profit.

Diferențele dintre rezultatul contabil și rezultatul fiscal sunt de două tipuri:

1. diferențe permanente – sunt elemente pe care fiscul refuză definitiv să le considere deductibile sau impozabile ( amenzile nu sunt deductibile și veniturile din dividende nu sunt impozabile).

2.diferențe temporare – sunt date de elementele pentru care anul recunoașterii din contabilitate nu coincide cu anul recunoașterii fiscale, aceste diferențe generează impozite amânate.

Diferențele temporare de calculează pe baza bilanțului contabil pentru active și datorii ca diferență între valoarea contabilă și baza de impozitare. Pentru active baza de impozitare este dată de sumele care vor fi deductibile fiscal în viitor.

Pentru active, când valoarea contabilă este mai mare decât baza de impozitare este vorba de o diferență temporară impozabilă. Diferența temporară este deductibilă atunci când valoarea contabilă este mai mică decât baza de impozitare.

O diferență temporară este deductibilă atunci când generează o reducere a impozitului exigibil viitor și este impozabilă când conduce la creșterea impozitului exigibil viitor.

Pentru diferențele temporare deductibile se contabilizează active de impozit amânat, iar pentru cele impozabile se contabilizează pasive de impozit amânat.

Exemplu:

La 01.01.N se achiziționează o imobilizare la cost de achiziție 900.000.000 lei, care se amortizează astfel:

din punct de vedere contabil – liniar pe 3 ani;

din punct de vedere fiscal: 200 mil. în N

300 mil. N+1

400 mil. N+2.

Presupunem în fiecare an un rezultat contabil înainte de impozitare 1000 mil. lei.

N:

Rezultatul fiscal = 1000 mil. + 300 mil. – 200mil. = 1.100 mil.

Amortizare contabilă Amortizare deductibilă

nedeductibilă fiscal

Impozit exigibil = 1.100 mil. * 25% = 275 mil.

275.000.000 6911 = 4411 275.000.000

„ Cheltuieli cu impozit „ Impozit pe profit”

pe profit ”

Contabilizarea impozite amânate:

25.000.000 4412 = 791 25.000.000

„ Impozit pe profit amânat” „Venituri din impozitul pe profit amânat”

Cheltuiala totală cu impozitul.

Cheltuiala cu impozit exigibil + / – Cheltuieli / Venituri impozite amânate

275.000.000 – 25.000.000 = 250.000.000

Cheltuiala totală / Rezultat brut = 250.000.000 / 1.000 = 25%

N+1:

Rezultatul fiscal: 1.000 mil. + 300 mil. – 300 mil. = 1.000 mil.

Impozit exigibil: 1.000 mil. * 25% = 25 mil.

N+2:

Rezultatul fiscal: 1.000 mil. +300 mil. -400mil. = 900 mil.

Impozit exigibil: 900 mil. * 25% = 225 mil.

225.000.000 6911 = 4411 225.000.000

„Cheltuieli cu impozit „Impozit pe profit curent”

profit curent”

Anularea activelor de impozit amânat

– 25.000.000 4412 = 791 – 25.000.000

„Impozit pe profit amânat” „Venituri din impozit pe profit amânat”

Cheltuiala totală cu impozitul:

225 mil. + 25 mil. = 250 mil.

Exemplu :

Amortizarea anuală contabilă a unui utilaj cu cost de 500 mil. lei este de 100 mil. lei, cea fiscală este de 150 mil. lei.

Baza de impozitare = Valoarea contabilă – Amortizarea fiscală

Valoarea contabilă = 400 mil.

Baza de impozitare = 350 mil.

Diferență temporară impozabilă = 400 mil. – 350 mil. = 50 mil.

calcul impozit pe profit

50 mil. * 25% = 12,5 mil.

12.500.000 691 = 4412 12.500.000

„Cheltuieli cu impozitul pe „Impozitul pe profit amânat”

profit”

Acest impozit va fi reluat când activul va fi cedat, scos din funcțiune sau vândut.

3.4.DEPRECIEREA ACTIVELOR

Evidenta existentei si a mișcării activelor imobilizate se realizează prin conturile ce formează conținutul clasei a 2- a din Planul de conturi general, denumita “ conturi de active imobilizate”. In categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse si conturile de amortizări privind imobilizările si provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor.

Conturile de amortizări , reunite in grupa 28 “ Amortizări privind imobilizările”au funcție contabilă de pasiv, in creditul acestor conturi se înregistrează amortizarea transferata asupra cheltuielilor, iar in debit, amortizarea aferenta imobilizărilor vândute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezintă amortizarea calculata asupra activelor imobilizate. Aceasta se înregistrează in contabilitate distinct, pe categorii si obiecte de evidenta ale activelor imobilizate.

Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt evidențiate in grupa de conturi 29 “ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”, sunt conturi de pasiv, se creditează la constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor, la închiderea exercițiului, cu ocazia inventarierii; se debitează cu reluarea, prin diminuare sau anulare a provizioanelor la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor sau la închiderea fiecărui exercițiu financiar. Soldul creditor al conturilor reprezintă valoarea provizioanelor aferente activelor imobilizate.

Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regula in cazul structurilor neamortizabile, ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.

Toate activele corporale, cu excepția terenurilor, au o durata de utilizare limitata, din aceasta cauza costurile acestor active trebuie repartizate sub forma cheltuielilor pe parcursul duratei limitate de utilizare. Principalele cauze ale duratei limitate de funcționare a unui activ amortizabil sunt deteriorarea fizica si uzura morala. Uzura fizica a imobilizărilor corporale este generata de exploatarea acestuia si de expunerea lor la elementele naturale. Întreținerea corecta si reparațiile periodice pot menține clădirile si utilajele intr-o stare buna de funcționare si ii pot prelungi perioada de funcționare dar, la un moment dat acestea trebuie scoase din uz. Uzura morala reprezintă procesul de învechire tehnologica generat de apariția continua de tehnica si tehnologie noua.

Termenul de depreciere ( amortizare) nu se refera la deprecierea fizica a unui activ sau la diminuarea in timp a valorii sale , amortizarea înseamnă repartizarea costului unei imobilizări corporale intre exercițiile care beneficiază de pe urma utilizării acesteia, termenul se folosește pentru a descrie transformarea succesiva a costului unui activ in cheltuiala.

Amortizarea nu este un proces de evaluare evidentele contabile sunt ținute in conformitate cu principiul costului istoric.

Factorii care influențează calculul amortizării sunt:

Costul = reprezintă prețul net de achiziție plus toate cheltuielile privind transportul si punerea lui in funcțiune.

Valoarea reziduala = recuperarea neta sau valoarea de schimb la data estimata a scoaterii din funcțiune.

Valoarea de amortizat = costul minus valoarea reziduala a acestuia.

Durata de viata estimata = numărul total de unități de serviciu de care se va beneficia de pe urma utilizării bunului. Unitățile de serviciu pot fi exprimate in ani de funcționare a activului, in unități produse, in mile parcurse sau alte unități.

Amortizarea se înregistrează la sfârșitul exercițiului contabil printr-o operațiune de regularizare de forma:

6811 = 281

„Cheltuieli de exploatare „Amortizări privind imobilizările

privind amortizarea imobilizărilor” corporale”

Pentru repartizarea costului imobilizărilor corporale pe mai multe exerciții se folosesc mai multe metode de amortizare : metoda liniară, metoda degresivă sau metoda accelerată.

Amortizarea reprezintă o alocare a costului inițial pentru a conecta beneficiile economice generate de respectivul activ , deprecierea de valoare este o pierdere de valoare apăruta in cursul de viata utile a activului, datorata unor factori specifici, care fac ca prețul net de vânzare sau costul de înlocuire sa fie mai mic decât valoarea contabila neta.

Deprecierile de valoare ale activelor nu sunt acoperite prin amortizarea acestora. Ca sa ajungem la cuantificarea deprecierii de valoare trebuie sa știm dimensiunea amortizării cumulate si sa ajustam valoarea inițiala.

Modul de înregistrare contabila a amortizărilor diferă de cel a deprecierilor, astfel amortizarea anuala generează debitarea unui cont de cheltuieli si creditarea unui cont specific de amortizare, deprecierea de valoare, in practica firmelor multinaționale care aplica IAS, implică debitarea unui cont de cheltuieli si creditarea contului de activ sau in cazul activelor reevaluate, anularea efectului reevaluării si recunoașterea diferenței prin contul de cheltuieli corespunzător.

Deprecierea de valoare ataca activele amortizabile datorita staționarii mai îndelungate in întreprindere( conform IAS 36 stocurile nu sunt testate pentru depreciere).

Un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabila depășește valoarea recuperabilă.

IAS 36 “ Deprecierea activelor” impune, la data întocmirii situațiilor financiare evaluarea indicilor potrivit cărora un activ poate fi depreciat, daca exista aceste indicii, valoarea contabila (ajustata cu amortizarea cumulata, unde este cazul) a unui activ trebuie adusa la valoarea recuperabila, daca valoarea recuperabila este mai mica; in aceasta situație se va înregistra o pierdere de valoare printr-un cont de cheltuieli (sau rezerve din reevaluare, daca activul a fost reevaluat ) si o creditare a contului de activ depreciat.( IAS 36).

Principalele concepte impuse de IAS 36 sunt:

valoarea recuperabilă este maximul dintre prețul net de vânzare al unui activ si valoarea lui de utilitate.

Valoarea de utilitate este valoarea actualizata a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se așteaptă sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din cedarea lui la sfârșitul duratei sale de viata utila.

Prețul net de vânzare este valoarea ce se poate obține din vânzarea unui activ de bunăvoie, intre părți aflate in cunoștință de cauza, in cadrul unei tranzacții in care prețul este determinat obiectiv.

Costurile cedării sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedării unui activ, excluzând costurile de finanțare si cheltuielile cu impozitul pe profit.

Pierderea din depreciere este valoarea cu care valoarea contabila a unui activ depășește valoarea sa recuperabila.

Unitatea generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de numerar din utilizarea continua, intrări care sunt in mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

Activele corporațiilor sunt acele active, altele decât fondul comercial, care contribuie la fluxurile viitoare de numerar atât pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii, cat si pentru alte unități generatoare de numerar.

Primul pas care trebuie făcut este sa decidem, prin raționament profesional, daca activul analizat este depreciat sau nu, pentru aceasta trebuie luate in considerare atât sursele externe de informații cat si sursele interne.

Ca surse externe IAS 36 recomanda urmărirea evoluției prețului pieței ( scăderea valorii de piață a activului mai mult decât se estimase este un indiciu de depreciere), schimbările in mediul economic, social, tehnologic, juridic care influențează negativ activitatea întreprinderii, evoluția ratelor dobânzilor pe piață care afectează estimarea valorii de utilizare si a valorii recuperabile.

Ca surse interne de informații sunt enumerate: uzura morala sau fizica a activului, modificări in maniera sau in măsura de utilizare a activului, scăderea performantelor economice etc.

Atunci când exista indicii ca un activ este depreciat, trebuie revăzute inclusiv duratele de viata, valoarea reziduala si metoda de amortizare aferente.

Atunci când o întreprindere descoperă ca un activ este depreciat, aceasta fie va păstra activul, fie îl va ceda. Întreprinderea poate decide sa vândă activul daca încasările nete din vânzare vor furniza o rentabilitate mai mare a investiției decât continuarea exploatării acestuia; sau întreprinderea poate decide sa păstreze activul si sa-l utilizeze, chiar daca potențialul de exploatare este redus. Motivele pentru care întreprinderea decide sa păstreze activul pot fi:

activul nu poate fi vândut sau cedat imediat;

activul nu poate fi vândut decât la un preț scăzut;

potențialul de exploatare al activului poate fi recuperat, dar cu cheltuieli suplimentare;

activul poate fi încă profitabil, dar nu in aceeași măsură cum se estimase inițial.

Decizia finala a întreprinderii este o decizie investiționala bazata pe fluxurile de numerar viitoare estimate sa decurgă din activ.

IAS 36 cere ca o pierdere din depreciere sa fie recunoscută ori de cate ori valoarea recuperabila a unui activ este mai mica decât valoarea sa contabila. Pentru aceasta exista mai multe criterii:

criteriul permanență – daca se ia in considerare că pierderea este permanenta;

criteriul probabilitate – daca se considera probabil ca un activ sa fie afectat de pierdere din depreciere, întreprinderea sa nu-si recupereze valoarea contabila a activului;

criteriul economic – recunoașterea imediata ori de cate ori valoarea recuperabila este mai mica decât valoarea contabila.

Criteriul permanență a fost respins deoarece este dificil de identificat daca o pierdere din depreciere este permanenta. IAS 36 nu cere unei întreprinderi sa estimeze valoarea recuperabila a fiecărui activ in fiecare an, decât daca exista o indicație ca un activ poate fi in mod semnificativ depreciat. Este puțin probabil ca un activ care este amortizat sa fie semnificativ depreciat, cu excepția cazului in care unele evenimente cauzează o reducere brusca a valorii recuperabile estimate.

IAS 36 se bazează pe un criteriu economic pentru recunoaștere unei pierderi din depreciere, aceasta înseamnă ca o pierdere din depreciere este recunoscuta ori de cate ori valoarea recuperabila a unui activ este mai mica decât valoarea sa contabila. Criteriul economic este cel mai bun criteriu care oferă informații utilizatorilor in estimarea fluxurilor de numerar viitoare ce vor fi generate de întreprindere ca întreg. In estimarea valorii-timp a banilor si a riscurilor specifice unui activ pentru a se determina daca acesta este depreciat, factori, cum ar fi probabilitatea sau permanenta pierderii din depreciere, sunt subînțeleși in aceasta evaluare.

IAS 36 cere ca o pierdere din depreciere asupra unui activ reevaluat trebuie sa fie recunoscuta imediat ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere, cu excepția cazului in care poate fi recunoscuta direct in capitalurile proprii, in măsura in care reia o reevaluare anterioara asupra aceluiași activ. In conformitate cu IAS 16 o pierdere din depreciere a unui activ este tratata ca o descreștere din reevaluare si o reluare a unei pierderi din depreciere ca o creștere din reevaluare. O reluare a unei pierderi din depreciere nu este o reevaluare si este conforma cu sistemul de contabilizare in cost istoric, atâta timp cat reluarea nu are ca rezultat o valoare contabila ce depășește costul sau inițial din care se scade amortizarea, pierderea din depreciere nu a fost recunoscuta. Reluarea unei pierderi din depreciere trebuie sa fie recunoscuta in contul de profit si pierdere si orice valoare ce depășește costul istoric depreciat trebuie sa fie contabilizata ca reevaluare. Reluările pierderilor din depreciere oferă utilizatorilor informații despre beneficiile viitoare ale unui activ sau grup de active.

IAS 36 cere o estimare oficiala a valorii recuperabile oricând exista un indiciu asupra faptului ca un activ poate fi depreciat sau o pierdere din depreciere poate sa nu mai existe sau sa fi scăzut.

Pentru a estima deprecierea unui activ trebuie sa determinam valoarea recuperabila, pentru aceasta trebuie mai întâi sa estimam prețul de vânzare si valoarea de utilizare. Daca prețul de vânzare este superior valorii contabile nete atunci activul nu este considerat depreciat.

Cea mai buna estimare a prețului de vânzare al unui activ este prețul aferent unui contract de vânzare in care prețul este determinat obiectiv si ajustat in funcție de costurile suplimentare atribuite cedării activului. Când o întreprindere estimează sa cedeze un activ in viitorul apropiat, prețul net de vânzare al activului este apropiat de valoarea sa de utilizare, valoarea de utilizare consta in cea mai mare parte din încasările nete ce urmează a fi primite pentru activ, atâta timp cat fluxurile viitoare de numerar din continuarea utilizării sunt egale cu zero.

Daca activul nu are o piață activa si nici un contract de vânzare cu preț determinat obiectiv, atunci se iau in considerare preturile unor tranzacții recente cu active similare din aceeași ramura economica.

Evaluarea valorii de utilitate are doua etape:

estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ce deriva din folosirea continua a activului si din ultima sa ieșire (valoarea reziduala);

actualizarea acestor fluxuri viitoare de numerar cu ajutorul unei rate de actualizare adecvate.

I. Baza pentru estimările fluxurilor de numerar viitoare.

Aceste fluxuri viitoare de numerar sunt estimate pe baza:

cea mai buna estimare a conducerii, care a ținut seama de condițiile economice pe toata durata de viata a activului;

cele mai recente previziuni financiare aprobate de conducere;

unei extrapolări a previziunilor anterioare pentru anii următori, pe baza unei rate de creștere/ descreștere constanta.

Estimările fluxurilor de numerar trebuie sa conțină în structura lor :

folosirea continua a activului;

intrări de numerar aferente folosirii activului si atribuite acestuia pe o baza reala si concreta;

existenta unor fluxuri de numerar la vânzarea activului, la sfârșitul duratei de viata utile.

Aceste estimări nu trebuie sa includă intrările sau ieșirile de numerar din activitățile financiare si încasări sau plăți aferente impozitului pe profit.

II. Rata de actualizare.

“Rata de actualizare trebuie sa fie rata înaintea impozitării ce reflecta evaluările pieței curente ale valorii – timp a banilor si riscurile specifice activului. Rata de actualizare nu trebuie sa reflecte riscurile pentru care estimările viitorului flux de numerar au fost ajustate.” ( IAS 36)

Ca punct de plecare întreprinderea poate tine cont de următoarele rate:

media ponderata a costului de capital pentru întreprindere;

rata de împrumut suplimentara a activului;

alte rate de împrumut, care vor fi ajustate.

Rata de actualizare este independenta de structura capitalului întreprinderii si de modul in care aceasta a finanțat cumpărarea activului, deoarece fluxurile de numerar viitoare ce se așteaptă a fi generate de un activ nu depind de modul in care întreprinderea a finanțat cumpărarea acestuia. Când baza pentru determinarea ratei este ulterioara impozitării, aceasta este ajustata pentru a reflecta rata înainte de impozitare.

Valoarea contabilă a unui activ trebuie adusă la valoarea lui recuperabilă, dacă valoarea recuperabilă a activului este mai mică decât valoarea contabilă a acestuia. Aceasta diminuare reprezintă o pierdere din depreciere si trebuie recunoscută ca o cheltuială în contul de profit și pierdere, în afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată. Când valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului la care se referă, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie, dacă acest lucru este cerut de un alt Standard Internațional de Contabilitate. După recunoașterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată în perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a activului, mai puțin valoarea lui reziduală.

După ce s-a stabilit că există indicii ( interne și externe) că activul s-a depreciat, după ce au fost determinate prețul net de vânzare, valoarea de utilizare și valoarea recuperabilă, trebuie recunoscută și evaluată pierderea de valoare. Aceasta este recunoscută la data întocmirii situațiilor financiare și reprezintă diferența dintre valoarea contabilă a activului, ajustată cu amortizarea cumulată si valoarea recuperabilă. Din punct de vedere contabil, pierderea de valoare impune înregistrarea unei cheltuieli, dacă activul a fost reevaluat, pierderea de valoare generează anularea evaluării si recunoașterea cheltuielii pentru diferență. Activul va fi recunoscut la valoarea recuperabilă care va fi amortizată în continuare, revizuindu-se durata de viață, valoarea reziduală și metoda de amortizare. La data bilanțului întreprinderea trebuie să evalueze indiciile privind diminuarea unei pierderi de valoare a unui activ, dacă au avut loc schimbări referitoare la valoarea recuperabilă; în acest caz valoarea activului va creste la noua valoare recuperabilă, fără a depăși valoarea contabilă netă curentă, calculată dacă activul nu ar fi fost depreciat. Anularea sau diminuarea deprecierii de valoare implică recunoașterea unui venit in contul de profit și pierdere, cu excepția cazurilor de reevaluare a activelor, când va fi tratată ca o creștere a valorii reevaluate.

Exemplul 1

La 31/12/1997 o S.C achiziționează un imobil cu valoarea contabilă de intrare de 75.000.000 lei, amortizată liniar în 15 ani. La sfârșitul anului 2000 valoarea recuperabilă este de 55.000.000 lei. La sfârșitul anului 2002 valoarea recuperabilă este de 50.000.000 lei. Durata de viață rămasă este estimată la 5 ani.

În anul 2000:

Amortizare anuală: 5.000.000 lei ( 75.000.000/15)

Amortizarea cumulată pe 3 ani: 15.000.000 lei

Valoarea neta contabilă: 60.000.000 lei

Valoarea recuperabilă: 55.000.000 lei

Valoarea recuperabilă fiind mai mică decât valoarea netă contabilă, întreprinderea recunoaște imediat o pierdere din depreciere:

6813 = 212 15.000.000 lei

Cheltuieli de exploatare Construcții

Privind provizioanele pentru

deprecierea imobilizărilor

Anul 2002:

Etapa I: calculul valorii nete contabile dacă mai înainte deprecierea nu ar fi avut loc:

Valoarea contabila : 60.000.000 lei

Amortizarea anuala: 12.000.000 lei

Amortizare cumulata pe 2 ani 24.000.000 lei

Valoarea neta contabila: 60.000.000 – 24.000.000 = 36.000.000 lei

Etapa II: calculul valorii nete contabile in condițiile in care a avut loc deprecierea:

Valoarea recuperabila: 55.000.000 lei

Amortizarea anuala: 11.000.000 lei

Amortizarea cumulata pe 2 ani: 22.000.000 lei

Valoarea neta contabila: 33.000.000 lei

In acest caz creșterea de valoare nu poate depăși valoarea neta contabila calculata pe baza costului istoric daca deprecierea nu ar fi avut loc. Astfel la venituri se va relua: 36.000.000 – 33.000.000 = 3.000.000 lei

212 = 7813 3.000.000 lei

Construcții Venituri din provizioane

pentru deprecierea imobilizărilor

Provizioanele pentru deprecieri se constituie de regula in cazul structurilor neamortizabile. Mărimea lor se determina pe baza relației:

Deprecierea constatata la = Valoarea contabila – Valoarea de

Inventarul exer. N de intrare inventar

In cazul in care deprecierea constatata la inventar este mai mare decât soldul creditor al conturilor din grupa 29 “ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” înainte de inventariere se face înregistrarea:

68 = 29

Cheltuieli cu amortizările, Provizioane pentru

provizioanele si ajustarea la deprecierea imobilizărilor

inflație

Daca deprecierea este mai mica decât soldul creditor se face înregistrarea:

29 = 78

Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane si

Imobilizărilor ajustarea la inflație

În principiu, in cazul activelor amortizabile nu operează provizioanele pentru depreciere. Amortizarea este o consecința a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile. Evaluarea imobilizărilor la inventar se efectuează la valoarea rămasa neamortizata, cu excepția celor constatate ca fiind depreciate, care se evaluează la valoarea actuala ( in funcție de prețul pieței, starea fizica si utilitate).

Exista situații in care este imposibil de determinat valoarea recuperabila pentru un activ individual, in acest caz trebuie luata in considerare unitatea generatoare de numerar căreia ii aparține activul.

Unitățile generatoare de numerar reprezintă cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de numerar din utilizarea continua, intrări care sunt in mare măsura independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

Valoarea recuperabila a unei unități generatoare de numerar este maximul dintre prețul net de vânzare si valoarea de utilizare.

Valoarea contabila a unității generatoare de numerar trebuie determinata in mod consecvent cu modul in care este determinata valoarea recuperabila a unității generatoare de numerar. Astfel sunt însumate valorile contabile ale activelor care pot fi atribuibile direct sau alocate pe o baza rezonabila si logica unității generatoare de numerar. Valoarea contabila a unității generatoare de numerar include, prin scădere si valorile contabile ale datoriilor recunoscute, in cazul in care aceste datorii sunt legate de valoarea recuperabila.

Exemplul II

O întreprindere a câștigat prin licitație concesiunea unor zăcăminte petroliere pe 10 ani, in contractul încheiat exista obligația ca la încheierea contractului întreprinderea sa procedeze la refacerea mediului înconjurător. Valoarea acestor lucrări au fost estimate la 600 mil. lei si s-a constituit un provizion aferent. Valoarea efectiva a costurilor de restaurare este 500 mil. lei.

Unitatea generatoare de numerar este grupul de sonde al căror preț net de vânzare este 1500 mil. lei iar valoarea de utilizare este 1800 mil. lei. Valoarea contabila a grupului este 1000 mil. lei. Valoarea contabila a unității generatoare de numerar este:

1000 mil. – 600 mil. = 400 mil. lei

valoarea de utilizare:

1800 mil. – 500 mil. = 1300 mil. lei

valoarea recuperabila este maximul dintre prețul net de vânzare (1500 mil.) si valoarea de utilizare (1300 mil.), adică: 1500 mil. lei.

Daca intervine si fondul comercial si acesta poate fi deprecia, atunci valoarea recuperabila se determina pentru unitatea generatoare de numerar căreia ii aparține si se compara cu valoarea contabila a unității. Exista doua modalități de alocare a deprecierii valorii fondului comercial asupra unității generatoare de numerar: metoda de la baza la vârf si metoda de la vârf la baza.

Testul de la bază la vârf

Pentru efectuarea acestui test întreprinderea trebuie sa identifice daca valoarea contabila a fondului comercial poate fi alocata pe o baza rezonabila si consecventa unității generatoare de numerar ce urmează a fi estimata si apoi sa compare valoarea recuperabila a unității generatoare de numerar cu valoarea contabila si sa recunoască orice pierdere din depreciere. Daca la efectuarea testului de la baza la vârf , întreprinderea nu poate sa aloce valoarea contabila a fondului comercial pe o baza rezonabila si consecventa unității generatoare de numerar ce urmează a fi estimata, întreprinderea trebuie sa efectueze un test de la vârf la baza. Acest test cuprinde următorii pași:

Întreprinderea trebuie sa identifice cea mai mica unitate generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar ce urmează a fi estimata si căreia i se poate aloca pe o baza rezonabila si consecventa valoarea contabila a fondului comercial si apoi sa compare valoarea recuperabila a unității mai mari generatoare de numerar cu valoarea ei contabila si sa recunoască orice pierdere din depreciere.

Exemplu III

La sfârșitul anului 1995 întreprindere A achiziționează întreprindere B in proporție de 100%, pentru 4000 mil. lei. Întreprindere B are trei unități generatoare de numerar X,Y,Z a căror valoare neta justa este 1500 mil. lei pentru X, 1000 mil. lei pentru Y si 900 mil. lei pentru Z. Fondul comercial de achiziție:

4000 mil. – 1500 mil. – 1000 mil. – 900 mil. = 600 mil. lei

La sfârșitul anului 2000 unitatea X a înregistrat pierderi , iar valoarea recuperabila estimata este de 1650 mil. lei. Valorile contabile nete ale celor trei unități sunt:

X = 1600 mil. lei

Y = 1200 mil. lei

Z = 1100 mil. lei

Fond comercial = 450 mil. lei

Testul de la baza la vârf: fondul comercial din poate fi alocat pe o baza rezonabila si consecventa.

2000

valoarea justa neta % val justa neta alocare FC Valoare neta după alocare

X 1500 44% 1600 0.20* 1800
Y 1000 30% 1200 0.14* 1340
Z 900 26% 1100 0.11* 1210

3400 100% 3900 0.45 4350

alocarea valorii fondului comercial s-a realizat in funcție de procentele valorii juste nete la achiziție: pentru X 1500/3400 = 44%, pentru Y 1000/3400 =30% si pentru Z 900/3400=26%.

Conform testului de la baza la vârf pentru unitatea X se compara valoarea recuperabila cu valoarea contabila neta după alocare si se determina deprecierea de valoare: valoarea contabila neta după alocare > valoarea recuperabila.

1800 mil. – 1650 mil. = 15mil lei – pierdere din depreciere

Deoarece fondul comercial alocat unității X si apoi activelor componente ale unității X, proporțional cu valoarea contabila a acestora, este mai mare decât pierderea din depreciere atunci pierderea va fi alocata integral fondului comercial:

15 mil. 6813 = 207 X 15 mil.

Daca valoarea recuperabila este mai mare decât valoarea contabila nu se recunoaște pierdere din depreciere.

Testul de la vârf la baza: fondul comercial nu poate fi alocat pe o baza rezonabila si consecventa.

La sfârșitul anului 2000 valoarea recuperabila a întreprinderii B este 4200 mil. lei.

Se aplica mai întâi testul de la baza la vârf: se compara valoarea recuperabila a lui X 1650 mil. lei cu valoarea contabila 1600 mil. lei, fără sa se ia in calcul fondul comercial alocat. Nu se recunoaște nici o depreciere de valoare pentru X, valoarea recuperabila este mai mare decât valoarea contabila, conform testului de la baza la vârf. Se aplica testul de la vârf la baza: se compara valoarea contabila a întreprinderii B, inclusiv fondul comercial 4350 mil. lei, luata ca întreg cu valoarea recuperabila a lui B 4200 mil. lei si se recunoaște pierderea de valoare: 4350 mil. – 4200 mil. = 150 mil. lei.

150 mil. 6813 = 207 X 150 mil.

Alocarea pierderilor din deprecierea unei unități generatoare de numerar se efectuează pentru reducerea valorii contabile a activelor unității in următoarea ordine:

se micșorează fondul comercial alocat unității generatoare de numerar;

se diminuează valoarea contabila a activelor componente ale unității generatoare de numerar, printr-o alocare proporționala, pierderile de valoare sunt recunoscute separat pentru fiecare activ in parte.

Prin înregistrarea pierderii de valoare, valoarea unui activ nu trebuie redusa mai mult decât maximul dintre prețul net de vânzare, valoarea de utilitate sau zero.

Provizioanele pentru depreciere sunt evaluate la inventariere, ca diferența dintre valoarea contabila a activului si valoarea de inventar ( de utilitate). Valoarea de inventar se determina pe baza valorii de piața si a utilității bunului pentru întreprindere. Din punct de vedere contabil, constituirea unui provizion de depreciere presupune debitarea unui cont de cheltuieli si creditarea altui cont de provizioane de depreciere, clasificate in funcție de natura activului.

Pierderea de valoare, in accepțiunea IAS, trebuie localizata in timp, numai daca exista indicii interne sau externe, întreprinderea va trece la testarea activului la depreciere. Pragul de semnificație pentru considerarea deprecierii unui activ este stabilit prin raționament profesional. După ce s-a decis testarea activului pentru depreciere, se estimează prețul net de vânzare sau valoarea de înlocuire, fie amândouă si se determina valoarea recuperabila. Deprecierea de valoare este surplusul valorii contabile nete a activului peste valoarea recuperabila. Înregistrarea deprecierii de valoare poate genera debitarea unui cont de cheltuieli sau a unui cont de rezerve din reevaluare si creditarea contului de activ, sau a fondului comercial. Respectivul activ depreciat va apărea la noua valoare nu numai in bilanț, ci si in evidentele primare si vor fi revizuite durata de viata rămasa, valoarea reziduala si metoda de amortizare. Calculul diferiților indicatori financiari ai activelor va genera rezultate diferite, prin utilizarea provizioanelor de depreciere si prin utilizarea deprecierii de valoare.

Anularea provizioanelor se face in cazul in care valoarea de inventar este mai mare decât cea de intrare sau mai mare decât valoarea de inventar din anul trecut si se utilizează un cont de venituri in contrapartida celui de provizioane. Anularea deprecierii de valoare, in accepțiunea IAS, se face atunci când valoarea recuperabila creste fata de valorile anilor precedenți, insa aceasta nu trebuie sa depășească valoarea contabila neta la data respectiva, daca deprecierea nu ar fi fost înregistrata.

Deprecierile de valoare ale activelor nu sunt acoperite de amortizările acestora; amortizarea reprezintă o alocare a costului inițial, pentru a conecta beneficiile economice generate de activ cu eforturile depuse pentru deținerea activului respectiv si nu o evaluare a activului. Deprecierea de valoare este o pierdere de valoare, apărute in cursul duratei de viata utila a activului datorata unor factori specifici, care fac ca prețul net de vânzare sau costul de înlocuire sa fie mai mic decât valoarea contabila neta.

Amortizarea anuală generează debitarea unui cont de cheltuieli din exploatare și creditarea unui cont de amortizare, deprecierea de valoare implică debitarea unui cont de cheltuieli si creditarea contului de activ sau în cazul activelor reevaluate, anularea reevaluării si recunoașterea diferenței prin contul de cheltuieli corespunzător.

3.5 Contabilitatea ieșirilor de active imobilizate

Imobilizările corporale pot ieși din patrimoniul unei societăți sub forma scoaterii din funcțiune, prin vânzare și datorită unor operații extraordinare (calamități naturale sau incendii), sunt asimilate ieșirilor prin cesionare schimburile de active.

A. Ieșirile prin scoaterea din funcțiune ( casare) .

În acest caz utilizarea imobilizării respective nu se mai justifică din punct de vedere tehnic și economic, exploatarea activului nu mai este producătoare de profit, veniturile realizate sunt mai mici decât cheltuielile privind funcționarea, întreținerea și reparația.

Scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea Adunării Generale a Acționarilor sau Asociaților.

La casarea mijloacelor fixe se pot întâlni două situații:

imobilizările sunt amortizate integral

imobilizările nu sunt amortizate integral.

Atunci când activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul care se întocmește este procesul verbal de scoatere din funcțiune a mijlocului fix, iar înregistrarea la valoarea contabilă de intrare este:

Gr 28 = Gr 21

“Amortizări “ “Imobilizări”

În cea de-a doua situație, valoarea rămasă de amortizat este eșalonată în primul an după ieșirea imobilizării sau pe o perioadă de maxim 5 ani.

Casarea este realizată de către o comisie de casare, ocazie cu care se va proceda la dezmembrarea imobilizărilor și la valorificarea acestora prin vânzarea componentelor rezultate în urma dezmembrărilor, utilizarea componentelor rezultate la executarea altor activități desfășurate în întreprindere sau valorificarea lor ca materiale recuperabile.

Înregistrarea contabilă pentru scoaterea din funcțiune este:

281 = 2131

“Amortizări privind “Echipamente tehnologice”

imobilizările corporale”

471

“Cheltuieli înregistrate în avans”

Diferența netă semnifică faptul că valoarea rămasă de amortizat la casare se diminuează cu valoarea recuperărilor din dezmembrare precum și cu cheltuielile privind dezmembrarea.

Valoarea recuperărilor – Cheltuielile cu dezmembrarea se contabilizează ca un plus de amortizare astfel:

6811 = 281

„ Cheltuieli de exploatare „Amortizarea imobilizărilor corporale”

privind amortizarea imobilizărilor „

Exemplu:

SC ASTRA SA scoate din funcțiune un utilaj cu o valoare contabilă brută de 1 000 000 lei, amortizarea înregistrată 700 000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 200 000 lei ( salarii 150 000 lei, materiale consumabile 50 000 lei), piese de schimb recuperate 300 000 lei.

a. Colectarea cheltuielilor efectuate

50 000 602 = 302 50 000

„Cheltuieli cu materialele „Materiale consumabile”

consumabile”

150 000 641 = 421 150 000

„Cheltuieli cu salariile „Personal – salarii datorate”

personalului”

b. înregistrarea pieselor de schimb recuperate

300 000 302 = 7588 300 000

„Materiale consumabile” „Alte venituri din exploatare”

înregistrare diferență

100 000 6811 = 281 100 000

„Cheltuieli de exploatare „Amortizări privind imobilizările

privind amortizarea imobilizărilor” corporale”

scoaterea din gestiune a utilajului

800 000 281 = 2131 1 000 000 „Amortizarea privind „Echipamente tehnologice”

imobilizările corporale”

200 000 471

„Cheltuieli înregistrate în avans”

înregistrarea diferențelor neamortizate care se includ în cheltuieli de exploatare pe perioada de 5 ani.

Cota de amortizare = 200 000 / 5 = 40 000 lei /an

40 000 6811 = 471 40 000

„Cheltuieli de exploatare „Cheltuieli înregistrate în avans”

privind amortizările imobilizărilor”

B. Ieșirea activelor imobilizate prin vânzare (cedare).

Ieșirile sub formă de vânzare generează două categorii de operații:

a. operații privind scoaterea din gestiune prin diminuarea amortizării și creșterea cheltuielilor pentru valoarea rămasă de amortizat

Gr 28 = Gr 21

6583

b. operații privind vânzarea activelor imobilizate cu prețul de vânzare și TVA înregistrate pe baza facturii

461 = 7583

„Debitori diverși” „Venituri din vânzarea activelor

și alte operații de capital”

4427

„TVA colectat”

Dacă activele imobilizate nu sunt supuse amortizării, întreaga valoare contabilă se înregistrează pe debitul contului 6583 „Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital” și în creditul contului de imobilizări. Totodată, se diminuează provizioanele pentru deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” și creditarea conturilor de venituri din provizioane.

Imobilizările corporale care au fost scoase din gestiune și sunt deținute spre vânzare figurează în anexa la bilanț ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă și valoarea reziduală netă, orice pierdere probabilă este înregistrată la rezultat prin constituirea de provizioane.

Exemplu:

Se vinde un autoturism, parțial amortizat, cu o valoare contabilă de intrare de 37 000 000 lei, amortizarea înregistrată 4 000 000 lei și prețul de vânzare 33 500 000 lei. Pe baza facturii se înregistrează operațiile economice privind:

a. vânzare autoturism

39 865 000 461 = 7583 33 500 000

„Debitori diverși” „Venituri din vânzarea activelor

și alte operații de capital”

4427 6 365 000

„TVA colectat”

b. scoaterea din gestiune a imobilizării vândute

4 000 000 2813 = 2133 37 000 000

„Amortizarea mijloacelor „Mijloace de transport”

de transport”

33 000 000 6583

„Cheltuieli privind activele cedate

și alte operații de capital”

C. Ieșirea din patrimoniu ca urmare a unor situații extraordinare.

Se contabilizează similar operației de scoatere din funcțiune, cazul activelor neamortizate integral, pierderea fiind înregistrată în contul 671 „ Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare” .

Valoarea neamortizată aferentă mijlocului fix distrus de calamități este deductibilă fiscal numai în cazul în care acesta a fost asigurat.

Dacă ieșirea are loc prin donație se face înregistrarea:

Gr 28 = Gr 21

„Amortizări privind imobilizările” „Imobilizări corporale”

6583

„Cheltuieli privind activele cedate

și alte operații de capital”

Atunci când există provizioane pentru deprecieri, acestea se reiau pe seama conturilor de venituri, cu această ocazie se debitează conturile din Gr 29 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” și se creditează contul 7813 „ Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”.

Activele imobilizate pot ieși din patrimoniu și prin aport în natură la capitalul altor întreprinderi, prin lipsuri la inventar sau prin donații.

CAPITOLUL IV

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

Imobilizările financiare delimitează investițiile financiare pe termen lung, inclusiv creanțele atașate.

OMF 94/2001 privind armonizarea cu Directiva a IV –a și Standardele Internaționale de Contabilitate și Ordinul MF 306/2002 privind Reglementările Contabile simplificate armonizate cu Directivele Europene delimitează următoarele categorii de imobilizări financiare.

a. Titluri de participare – drepturi sub formă de acțiuni deținute de o societate în capitalul altor societăți în cadrul grupului sau în afara acestuia, în condițiile în care se exercită, după caz,m un control exclusiv sau comun, respectiv o influență notabilă.

b. interese de participare – reprezintă drepturi deținute în capitalul altor societăți, pe termen lung și cuprind investiții în întreprinderi asociate și investiții strategice ( o investiție de 10% până la 20% în capitalul altei societăți este o investiție strategică)

c. titluri puse în echivalență – sunt titluri de participare evaluate în situațiile financiare prin metoda punerii în echivalență.

d. alte titluri imobilizate – titluri cu un venit variabil care nu pot fi încadrate în nici una din categoriile anterioare, precum și obligațiunile achiziționate pe termen lung.

e. creanțele imobilizate – cuprind sumele datorate de către filiale pentru avansurile și împrumuturile pe termen lung acordate de societatea mamă, acțiunile proprii răscumpărate pe care întreprinderea intenționează să le dețină pe o perioadă mai mare de 1 an.

Exemplu: garanțiile vărsate de o întreprindere în contul utilităților primite de la furnizorii de gaze, apă, electricitate, etc.

Contabilitatea imobilizărilor financiare este similară cu cea a imobilizărilor corporale, deosebirile apar :

la evaluarea titlurilor imobilizate la prețul de achiziție: comisioanele, alte cheltuieli accesorii, onorarii pentru realizarea acestor imobilizări sunt tratate în categoria cheltuielilor de exploatare ale exercițiului;

creanțele imobilizate sunt evaluate la valoarea nominală care reprezintă sume de lichidități de încasat de la debitori.

În contabilitatea imobilizărilor financiare se disting două categorii de operații: operații privind titlurile de valoare imobilizate și operații privind creanțele imobilizate.

Organizarea contabilității imobilizărilor financiare ocazionează utilizarea conturilor din grupa 26 „ Imobilizări financiare”. Caracteristicile cele mai importante ale acestei grupe sunt:

au funcția contabilă de activ, cu excepția contului 269 „ Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” care are funcție contabilă de pasiv;

sunt conturi de bilanț și au solduri debitoare care reprezintă costul de achiziție sau valoarea imobilizărilor financiare deținute de întreprindere.

Contul 269 „ Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” asigură urmărirea datoriilor provenite din achiziționarea cu decontare ulterioară a imobilizărilor financiare respective. Totodată, se folosește și contul 296 „ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare” care are funcție contabilă de pasiv

26. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

261. Titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului

262. Titluri de participare deținute la societăți din afara grupului

263. Imobilizări financiare sub formă de interese de participare

265. Alte titluri imobilizate

267. Creanțe imobilizate

2671. Sume datorate de filiale

2672. Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale

2673. Împrumuturi acordate pe termen lung

2674. Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung

2675. Creanțe legate de interesele de participare

2676. Dobânda aferentă creanțelor legate de interesele de participare

2677. Acțiuni proprii – active imobilizate

2678. Alte creanțe imobilizate

2679. Dobânzi aferente altor creanțe imobilizate

269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare.

Contabilizarea titlurilor imobilizate generează următoarele tipuri de înregistrări:

1. Titluri achiziționate

261 / 262 / 263 / 265 = 512

Titluri de participare „Conturi la bănci”

404

„Furnizori de imobilizări”

269

„Vărsăminte de efectuat pentru

imobilizări financiare”

2. Efectuarea vărsămintelor pentru titlurile achiziționate

269 = 512

„Vărsăminte de efectuat pentru „Conturi la bănci”

imobilizări financiare”

Exemplu:

Se achiziționează titluri de participare cu decontare ulterioară, în valoare de 8 500 000 lei, prin subscriere la formarea capitalului altei societăți;

– înregistrare achiziție pe baza contractului și a statutului societății respective

8 500 000 261 = 269 8 500 000

„Titluri de participare deținute „Vărsăminte de efectuat pentru

la filiale din cadrul grupului” imobilizări financiare”

– vărsământul corespunzător acțiunilor subscrise

8 500 000 269 = 5121 8 500 000

„Vărsăminte de efectuat pentru „Conturi la bănci în lei”

imobilizări financiare”

– încasare dividende la sfârșit de an în valoare de 400 000 lei

400 000 261 = 761 400 000

„Titluri de participare deținute „Venituri din imobilizări

la filiale din cadrul grupului” financiare”

400 000 5121 = 261 400 000

„Conturi la bănci în lei” „Titluri de participare deținute

la filiale din cadrul grupului”

Exemplu:

Se achiziționează titluri imobilizate, 1000 titluri x 1000 lei/titlu prețul de cumpărare, din care eliberate 35%, iar restul eliberate în 5 ani.

Înregistrare contabilă:

1. achiziție titluri

1 000 000 265 = 5121 300 000

„Alte titluri imobilizate” „Conturi la bănci în lei”

700 000

„Vărsăminte de efectuat pentru

imobilizări financiare”

2. înainte de achitarea totală se cesionează titlurile cu un preț de cesiune de 1 500 000 lei.

800 000 5121 = 7641 1 500 000

„Conturi la bănci în lei” „Venituri din imobilizări financiare

cedate”

700 000 269

„Vărsăminte de efectuat pentru

imobilizări financiare”

1 000 000 6641 = 265 1 000 000

„Cheltuieli privind imobilizările „Alte titluri imobilizate”

financiare cedate”

Mijloacele fixe care fac obiectul participării în natură la capitalul social al unei societăți nou înființate se înregistrează astfel:

Valoare amortizare calculată 281 = 212

Valoarea titlurilor de participare

obținute 261 1068 rezervele disponibile create

ca diferență între valoarea titlurilor dobândite și valoarea neamortizată

Pentru deprecierea imobilizărilor financiare se constituie provizioane pentru depreciere, ca diferență între valoarea de intrare a acestora și valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii.

Operațiile privind provizioanele pentru deprecierea titlurilor sunt evidențiate cu ajutorul conturilor 296 „ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare”, 786 „Venituri financiare din provizioane” și contul 6863 „Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare”.

Operațiile de constituire sau majorare a provizioanelor existente, care au loc la sfârșitul exercițiului financiar se înregistrează în debitul contului 6863 „Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare” și în creditul contului 296 „ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare”. Operațiile de anulare sau de diminuare a provizioanelor rămase fără obiect la sfârșitul anului se înregistrează în debitul contului 296„ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare” și în creditul contului 786 „Venituri financiare din provizioane”.

Exemplu:

SC Astra SA constată la sfârșitul anului N+1 că valoarea reală a titlurilor cumpărate este de 9 500 lei/ acțiune, cu 500 lei /acțiune mai mică decât valoarea de înregistrare.

1. înregistrarea constituirii provizionului

500 acțiuni x 10 000 lei/acțiune = 5 000 000 lei

500 acțiuni x 9 500 lei/acțiune = 4 750 000 lei

depreciere = 250 000 lei.

250 000 6863 = 296 250 000

„Cheltuieli financiare privind „ Provizioane pentru deprecierea

provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare”

imobilizărilor financiare”.

2. la sfârșitul anului N+2, valoarea actuală a titlurilor cumpărate este 9 800 lei /acțiune. Se impune diminuarea provizionului constituit în N+1

500 acțiuni x 10 000 lei/acțiune = 5 000 000 lei

500 acțiuni x 9 800 lei/acțiune = 4 900 000 lei

depreciere = 100 000 lei.

150 000 296 = 786 150 000

„ Provizioane pentru deprecierea „Venituri financiare din provizioane”.

imobilizărilor financiare”

în anul N+3 valoarea actuală a titlurilor este de 10 500 lei/acțiune, diferențele pozitive nu se înregistrează, iar provizionul constituit în anul N+2 a rămas fără obiect și trebuie anulat

100 000 296 = 786 100 000

„ Provizioane pentru deprecierea „Venituri financiare din provizioane”.

imobilizărilor financiare”

Ieșirea din patrimoniul societății a imobilizărilor financiare generează operații de ieșire asemănătoare celorlalte imobilizări: vânzarea, scoaterea din gestiune a titlurilor și anularea provizioanelor constituite anterior și rămase fără obiect.

Exemplu:

Folosind datele din exemplul anterior și presupunând că societatea Astra vinde titlurile financiare deținute în anul N+3, înregistrările contabile sunt:

1. vânzarea titlurilor la prețul de 11 000 lei/acțiune

5 500 000 461 = 7641 5 500 000

„Debitori diverși” „Venituri din imobilizări

financiare cedate”

2. scoaterea din evidență la valoarea contabilă de intrare

5 000 000 6641 = 265 5 000 000

„Cheltuieli privind „Alte titluri imobilizate”

imobilizările financiare cedate”

3. anulare provizion rămas fără obiect

100 000 296 = 786 100 000

„ Provizioane pentru deprecierea „Venituri financiare din provizioane”.

imobilizărilor financiare”

4. încasare tranzacție: comision bancar 3%, TVA 19%

5 500 000 5121 = 461 5 500 000

„Conturi la bănci în lei” „Debitori diverși”

165 000 622 = 5121 196 350

„Cheltuieli privind comisioanele „Conturi la bănci în lei”

și onorariile”

31 350 4426

„TVA deductibil”

La cesiunea titlurilor imobilizate societatea se poate afla în situația ca aceleași titluri de valoare deținute la aceeași societate să aibă prețuri diferite de achiziție, în acest caz, pentru determinarea valorii contabile de ieșire se poate folosi una dintre metodele: identificării specifice, prețul mediu ponderat, FIFO sau LIFO.

În economia de piață există posibilitatea ca întreprinderile care au sume temporar disponibile, fie să le plaseze în scopul obținerii unor venituri suplimentare sub formă de dividende, fie să le împrumute pe termen lung altor unități sau persoane, în scopul obținerii unor venituri suplimentare sub formă de dobânzi.

Pentru reflectarea contabilă a împrumuturilor pe termen lung sau mediu este utilizat contul 267 „Creanțe imobilizate”, cu subconturile corespunzătoare.

Conturile de creanțe reflectă drepturi ale întreprinderii acordate unităților în participație sau de la alte persoane juridice sau fizice; pe debit sunt înregistrate sumele acordate și dobânda cuvenită, în credit se reflectă sumele încasate, inclusiv dobânda cuvenită. Soldul este debitor și reflectă creanțe ale întreprinderii.

Exemplu:

SC Astra SA acordă un împrumut pe termen lung unei filiale, în valoare de 40 000 000 lei cu o dobândă de 20%.

1. acordare împrumut pe termen lung

40.000.000 2671 = 5121 40.000.000

„Sume datorate de filiale” „Conturi la bănci în lei”

2. dobânzile cuvenite la împrumutul acordat

8.000.000 2672 = 763 8.000.000

„Dobânzi aferente sumelor „Venituri din creanțe imobilizate”

datorate de filiale”

3. încasarea creanțelor legate de participații

40.000.000 5121 = 2671 40.000.000

„Conturi la bănci în lei” „Sume datorate de filiale”

4. încasarea dobânzii cuvenite

8.000.000 5121 = 2672 8.000.000

„Conturi la bănci în lei” „Dobânzi aferente sumelor

datorate de filiale”

IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare” subliniază importanța ținerii de către societății a unei evidențe stricte și detaliate a tuturor categoriilor de instrumente financiare și a celor derivate, precum și a riscurilor acoperite, cu posibilitatea reflectării modificărilor de valoare și implicațiilor asupra situațiilor financiare. Nivelul detalierii prezentării acestei evidențe este o chestiune de raționament profesional.

IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare și descriere” și IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare” prezintă o multitudine de detalii cu privire la instrumentele financiare și instrumentele de acoperire a riscurilor.

OMF 94 / 2001 clasifică investițiile financiare în funcție de natura acestora, fie la categoria de active imobilizate, fie la categoria de active curente.

Investițiile financiare se realizează pentru a fructifica potențialul financiar al disponibilităților bănești sau pentru a se acoperi împotriva diferitelor riscuri care pot amenința activitatea întreprinderii, politica de achiziții de noi întreprinderi generează investiții financiare pe termen lung.

Investițiile financiare se pot grupa în funcție de participarea la capitalul social al întreprinderii emitente în:

– investiții minoritare – investitorul deține mai puțin de 20% din acțiunile emise și este interesat de câștigurile sub formă de dividende sau de capital; Influența acestor investitori este considerată nesemnificativă .

Deținerea acestor titluri de valoare se face pentru o perioadă scurtă de timp – în acest caz vor fi clasificate ca și active curente (titluri de plasament); Dacă perioada pentru care se intenționează deținerea titlurilor este nedefinită, atunci pot fi clasificate ca și active imobilizate.

– investiții semnificative – investitorul deține între 20% și 50% din capitalul social al emitentului, influența investitorului este semnificativă și poate impune o anumită politică sau direcție de dezvoltare întreprinderii emitente.

– investiții majoritare – investitorul deține mai mult de 50% din capitalul social al emitentului, exercită controlul asupra întreprinderii emitente.

La achiziția investițiilor financiare evaluarea se face la cost – în această variantă încadrându-se investițiile păstrate până la scadență dacă sunt destinate de la început tranzacționării, pentru a se obține un câștig de capital din vânzarea lor, acestea trebuie evidențiate la valoarea justă. Eventualele fluctuații ale valorii juste sunt evidențiate ca și cheltuieli sau venituri ale perioadei, deși nu sunt realizate încă.

Exemplu:

Întreprinderea Astra achiziționează la 10.01.2000 acțiuni Beta în valoare de 10 000 000 lei, la 20.03.2000 cumpără acțiuni Gama cu 20 000 000 lei și la 02.10.2000 cumpără acțiuni Alfa în valoare de 4 000 000 lei. Valorile juste la sfârșitul anului 2000 și 2001 sunt:

Întreprinderea Astra a primit dividende de 2 000 000lei la 31.12.2000 și 2 500 000 lei la 31.12.2001 aferente acțiunilor Beta.

Se consideră că toate investițiile financiare sunt pe termen lung, iar investitorul Astra este minoritar.

1. achiziția titlurilor

10 000 000 261.Beta = 5121 34 000 000

20 000 000 261.Gama

4 000 000 261.Alfa

2. înregistrarea dividendelor primite la sfârșitul anului 2000

2 000 000 5121 = 761 2 000 000

3. ajustarea valorilor în funcție de valoarea justă

investiții financiare Beta = venituri nerealizate din 2 000 000

investiții financiare Beta

investiții financiare Alfa = venituri nerealizate din 1 000 000

investiții financiare Alfa

cheltuieli nerealizate din investiții financiare Gama 2 000 000

investiții financiare Gama =

În situația în care întreprinderea Astra ar fi avut o investiție semnificativă s-ar fi utilizat metoda punerii în echivalență pentru contabilizarea investiției; societatea Astra având interes minoritar s-a utilizat metoda valorii juste.

Conform metodei punerii în echivalență, investitorul va recunoaște ca venit sau cheltuială partea sa din profitul sau pierderea netă a emitentului. Dividendele primite nu vor fi recunoscute ca venituri ci ca diminuare a valorii investiției financiare.

CAPITOLUL V

STUDIU DE CAZ PRIVIND CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

5.1 Prezentarea societății luate în studiu

Denumire, forma juridică, constituire, istoric

Denumirea societății alese pentru studiu de caz privind contabilitatea activelor imobilizate este “MARROM SRL”. SC. MARROM SRL este persoana juridică cu statut de societate cu răspundere limitată, plătitoare de TVA, în conformitate cu Ordonanța nr.3/ 1992 și HG. Nr.973/1994. Este înregistrată la Registrul Comerțului și la Direcția Generală a Finanțelor Publice București.

Aceasta își desfășoară activitatea în conformitate cu contractul de societate, cu statutul și actele normative în vigoare.

SC MARROM SRL a fost înființată în anul 1991 în baza Legii 31/1990 privind societățile comerciale.

Capitalul social al SC MARROM SRL a fost la constituire de 200.000 lei și în prezent este de 2.000.000 lei, constituit și depus de un asociat unic. Societatea este înființată pe o perioadă nelimitată.

Evoluția patrimoniului în anii 2000- 2002 se prezintă astfel:

2000: 3.420.300.000 lei

2001: 4.860.000.000 lei

2002: 6.740.703.000 lei

Patrimoniul societății nu este grevat de garanții și ipoteci. Mijloacele fixe înregistrate în societate au contribuit în totalitate la obținerea rezultatelor financiare, fără a avea utilaje în depozit sau în conservare. De la înființare societatea are închiriat un spațiu pentru desfășurarea activității de producție. Până în prezent societatea a mai închiriat încă trei spații pentru comercializarea produselor sale.

Obiectul de activitate și gama sortimentală a societății

Conform statutului societății, obiectul principal de activitate al acesteia îl constituie producerea si comercializarea de articole de îmbrăcăminte.

În prezent gama sortimentala a produselor fabricate este formată din articole de îmbrăcăminte pentru femei și tineret.

Principalul beneficiar al bunurilor fabricate de SC MARROM SRL este populația pentru care livrările se fac prin magazinele proprii, dar și prin alte magazine care reprezintă clienții societății.

În ceea ce privește firmele concurente, acestea sunt foarte numeroase, piața saturată a articolelor de îmbrăcăminte putând satisface gusturile si pretențiile cele mai exigente. Pentru segmentul de piață pe care activează, chiar în condițiile unei concurențe numeroase, societatea reușește, grație calității ridicate a produselor sale și a prețurilor competitive reușește sa-și vândă produsele într-o măsură foarte mare.

SC MARROM SRL se aprovizionează cu materii prime de la furnizori români cum ar fi: Dorobanți Ploiești SA, Postav Azuga, Postăvăria Română, Fabrica de Stofe Buhuși, precum și furnizori externi ca: Marco’s Tex , Sharbeck Textile, Texline etc.

Materiile prime folosite sunt: materiale textile, nasturi, fermoare, ață, viledon, termocolant și alte accesorii.

În ceea ce privește piața externă, aceasta este inexistentă în prezent, dar se preconizează realizarea unor legături internaționale pentru desfacerea produselor, ceea ce ar reprezenta un punct de plecare pentru lărgirea pieței.

Structura organizatorică

Organigrama societății comerciale este de tip piramidal și cuprinde totalitatea serviciilor funcționale și secțiilor de producție. Conducerea este asigurată de asociatul unic care decide asupra celor mai importante probleme ale activității, asigurând strategia economică și comercială. Printre atribuțiile asociatului unic se numără:

Aprobarea structurii organizatorice și a sistemului de salarizare

Analizarea și adoptarea programelor de activitate economică, de dezvoltare și retehnologizare pe termen scurt, mediu și lung

Organizarea controlului financiar propriu, preventiv și de gestiune

Stabilirea măsurilor pentru respectarea disciplinei tehnologice și administrative în cadrul structurilor organizatorice existente

Negocierea și aprobarea conținutului programului colectiv de muncă

Întocmirea raportului asupra exercițiului financiar anterior

Numirea și revocarea directorilor executivi ai societății

Stabilirea tacticii și strategiei de marketing

Asociatul unic are în subordine directorul comercial și directorul tehnic. Directorul comercial, cu rol de administrator, asigură conducerea directă a activității desfășurate, răspunzând de dezvoltarea acesteia și de gospodărirea eficientă a bunurilor sale. Acesta are următoarele atribuții:

Reprezintă societatea în relațiile cu terții

Aprobă normele de muncă și cele privind disciplina tehnologică și administrativă din unitate

Angajează personalul societății și stabilește salariile

Premiază sau sancționează personalul societății

5.2 Contabilitatea activelor imobilizate pe exemplul societății Marrom SRL

Structura activelor imobilizate influențează organizarea evidențelor acestora, de la categorii mari și până la fiecare obiect în parte, existând conturi sintetice și analitice distincte pe structurile respective.

Organizarea evidențelor activelor imobilizate este influențată de volumul activității și dispersarea subunităților întreprinderii.

Societatea SC Marrom SRL este o societate mică, cu 24 de salariații, care produce confecții textile de damă și pentru tineret.

Aceasta nu deține imobilizări financiare, iar singurele imobilizări necorporale ale firmei au fost cheltuielile de constituire, care s-au amortizat integral până în anul 1996, societatea înființându-se în anul 1991.

Imobilizările corporale deținute de SC Marrom SRL sunt de natura mijloacelor fixe, mai exact mașini de cusut industriale utilizate în procesul de producție, acestea sunt în cea mai mare parte a timpului, mijloace fixe active – există doar 2 utilaje care să fie trecute în conservare.

În cadrul societății Marrom SRL , contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se efectuează utilizând Registrul numerelor de inventar și Fișa mijlocului fix, pentru fiecare dintre mașinile de cusut existente în patrimoniu. Pentru identificare fiecărui mijloc fix și pentru asigurarea controlului lor, fiecare obiect de evidență are atribuit un număr de inventar; numerele de inventar ale mijloacelor fixe scoase din evidență nu se atribuie altor mijloace fixe intrate ulterior, ci ele rămân libere până la efectuarea unei noi numerotări.

Din evidențele enumerate mai sus reiese că la sfârșitul anului 2002, S.C Marrom SRL deținea la 31.12.2002 următoarele mijloace fixe:

Conform Hot. 964 / 1998 pentru aprobarea clasificației și a duratei normale de funcționare a mijloacelor fixe, aceste utilaje folosite în industria textilă au o durată normală de funcționare de 10 ani; respectând principiul permanenței metodelor în contabilitatea societății luate în studiu se folosește de la început metoda de amortizare liniară.

La data de 25.01.2003 societatea scoate din funcțiune o mașină de cusut liniară Pfaff, număr inventar 108, neamortizată complet . aceasta are o valoare de intrare de 16.800.000 lei, amortizare cumulată de 13.440.000 lei, valoare rămasă de amortizat 3.360.000, în vederea vânzării unui client , Bianca SRL cu un preț de vânzare de 8.000.000 lei.

Pe baza procesului – verbal de scoatere din funcțiune și a facturii întocmite s-au înregistrat în evidențele contabile următoarele operații:

1. scoaterea din evidență a mașini de cusut simple Pfaff nr. inventar 108

13.440.000 2811 = 2133.01 16.800.000

„Amortizarea utilajelor” „ Mașini de cusut simple”

3.360.000 6583

„ Cheltuieli privind activele

cedate și alte operații de capital”

2. vânzarea mașinii de cusut

9.520.000 461 = 7583 8.000.000

„Debitori diverși” „ Venituri din cedarea activelor

și alte operații de capital”

4427 1.520.000

„ TVA colectat”

3. încasare client conform extrasului bancar

9.520.000 5121 = 461 9.520.000

„Conturi bancare în lei” „ Debitori diverși”

La data de 4.05.2003, SC Marrom SRL achiziționează o autoutilitară Renault Trafic de la o persoană fizică, cu un preț de achiziție de 99.000.000 lei. La achiziție se întocmește procesul – verbal de punere în funcțiune a mijlocului de transport achiziționat, planul de amortizare și Fișa mijlocului fix. Cheltuielile cu amortizarea se înregistrează lunar, deoarece impozitul p profit se constituie lunar.

Înregistrările contabile existente în Registrul – jurnal anexă sunt:

a. achiziție autoutilitară conform contract de vânzare – cumpărare

99.000.000 2133.01 = 404.PF 99.000.000

„Mijloace transport „Furnizori de imobilizări”

Autoutilitară”

b. plata furnizorului conform contract

99.000.000 404.PF = 5311 99.000.000

„Furnizori de imobilizări” „Casa”

c. la sfârșitul lunii se înregistrează amortizarea conform plan de amortizare

1.650.000 6811 = 2813.01 1.650.000

„Cheltuieli de exploatare „ Amortizare mijloc transport

privind amortizarea imobilizărilor” autoutilitară”

Plan de amortizare: Autoutilitară Renault Trafic – 4.05.2003

Anuitatea amortizării = 99.000.000 * 20 % * 8/ 12 = 13.200.000 lei / an 2003.

Cheltuiala anuală cu amortizarea : 99.000.000 /5 = 19.800.000 lei

Cheltuiala lunară cu amortizarea = 19.800.000 / 12 = 1.650.000 lei.

Autoutilitara cumpărată a necesitat schimbarea cauciucurilor și a cutiei de viteze, acestea au fost achiziționate la un preț de 7.000.000 lei – cauciucuri, TVA 19 % – 1.330.000 lei și cutia de viteze la un preț de 33.500.000 lei, TVA 19 % – 6.365.000 lei, manopera acestor operații, conform devizului și a facturii emise de furnizorul Autoservice, a costat 4.700.000 lei, TVA 19 % – 893.000 lei.

Aceste cheltuieli reprezintă cheltuieli ale perioadei deoarece nu îmbunătățesc performanțele inițiale ale autoutilitarei, doar îi mențin aceste performanțe.

Din Registrul jurnal anexă reies înregistrările efectuate în contabilitatea societății, astfel:

a. înregistrarea facturii emise de Autoservice SRL

40.500.000 6014 = 401 53.788.000

„Cheltuieli privind „Furnizori”

piesele de schimb”

4.700.000 611

„ Cheltuieli cu întreținerea și

reparațiile”

8.588.000 4426

„ TVA deductibilă”

b. plata furnizorului pe baza CEC bancar

53.788.000 401 = 5121 53.788.000

„ Furnizori” „ Conturi la bănci în lei”

La data de 25.05.2003 SC Marrom SRL achiziționează o mașină de cusut cheițe de la societatea Brother SRL , la un preț de achiziție de 72.000.000 lei, TVA 19 % – 13.680.000 lei.

În contabilitate, pe baza facturii se înregistrează achiziția utilajului și cheltuielile facturate de furnizor pentru punerea în funcțiune a acestuia – în valoare de 2.500.000 lei, TVA 19 % – 475.000 lei și cheltuieli de transport în valoare de 800.000 lei, TVA 19 % – 152.000 lei. Se întocmește proces verbal de recepție.

Aceste cheltuieli se regăsesc în contul 2131.25 „Echipamente tehnologice – mașină de cusut Brother”, astfel:

1. achiziție mașină de cusut Brother

75.300.000 2131.25 = 404 89.607.000

Mașină cusut cheițe „Furnizori de imobilizări”

Brother

14.307.000 4426

„TVA deductibilă”

2. achitare furnizor

89.607.000 404 = 5121 89.607.000

„Furnizori de imobilizări” „ Conturi la bănci în lei”

Se întocmește planul de amortizare a mijlocului fix – mașină de cusut cheițe Brother astfel:

– anuitatea amortizării = 75.300.000 x 10% x 7/12 = 4.392.500 lei

– amortizare anuală = 7.530.000 lei

– amortizare lunară = 627.500 lei

Cheltuielile cu amortizarea vor fi înregistrate în contabilitate începând cu luna iunie 2003, pentru această mașină de cusut.

Pe baza notelor contabile la sfârșitul fiecărei luni se înregistrează cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare mijloc fix în parte conform planului de amortizare a acestora.

5.3 Analiza activelor imobilizate

Eficiența și viabilitatea unei societății, într-o economie concurențială sunt asigurate și de măsura în care aceasta dispune de un potențial material ai cărui parametrii tehnici și funcționali corespund noilor exigențe ale economiei.

Aceasta presupune existența unui potențial tehnic corespunzător ca volum, structură, calitate care să ofere societății posibilitatea realizării unei producții în concordanță cu cerințele pieței

5.3.1 Analiza volumului, structurii și calității potențialului tehnic

Dinamica activelor fixe se recomandă a fi stabilită atât pe baza valorii de inventar, cât și pe seama valorii medii anuale. Aceasta trebuie să fie corelată cu efectele pe care le produce, concretizate în indicatori de rezultate ai întreprinderii. Corelația este:

Y = a + bX

În care:

Y = indicator de rezultate al întreprinderii;

X = valoarea mijloacelor fixe;

a și b = parametrii ecuației determinați pe baza formulelor stabilite.

Structura mijloacelor fixe îndeplinește o funcție importantă în analiza eficienței acestora și a activității totale și are rolul de a orienta efortul investițional către acele categorii de mijloace fixe ce participă nemijlocit la obținerea de produse finite.

În literatura de specialitate structura este definită ca fiind compoziția tehnologică a capitalului fix. Aceasta are legături directe de tip determinist și aleatoriu cu rezultatele întreprinderii. Astfel, cu cât este mai mare ponderea mijloacelor fixe active, cu atât influența exercitată asupra unor indicatori de eficiență a activelor fixe este mai mare. Următoarea relație poate fi folosită pentru determinarea indicelui d eficiență a activelor fixe:

Ir = Is x Ia sau E / Mf = 1 / 100 (g x E / Mfa)

100

Ir = indicele eficienței activelor fixe

Is = indicele ponderii activelor fixe active

Ia = indicele randamentului activelor fixe active

E = efectul utilizat în calculul de eficiență – volumul producției, profitul brut

Mf = valoarea medie a activelor fixe

G = ponderea mijloacelor fixe productive

Mfa = valoarea medie a activelor fixe active.

Qfo / Mfo x 1000 = Mfao / Mfo x Qfo / Mfao x 1000 = 201 920/ 241 920 x 1 800 000 / 201 920 x 1000 = 0,83 x 8 910 = 7 395 lei.

Qf1 / Mf1 x 1000 = Mfa1 / Mf1 x Qf1 / Mfa1 x 1000 = 407 850 / 411 210 x 3 570 000 / 407 850 x 1000 = 0,99 x 8 750 = 8 663 lei

Modificarea producției fabricate la 1000 lei active fixe = + 1 268 lei / 1000, din care :

– influența structurii activelor fixe productive

(Mfa1 /Mf1 – Mfao / Mf1) x Qfo / Mfao x 1000 = 0,99 – 0,49 x 75 000 = +37 500 lei

– influența randamentului activelor fixe

( Qf1 / Mfa1 x 1000 – Qfo / Mfao x 1000) x Mfa1 / Mf1 = (142 800 – 75 000) x 0,99 = +67 122

Utilizând relația Ir = Is x Ia rezultă:

100

Ir – 100 = 117 – 100 = +7% din care :

influența indicelui structurii activelor fixe active :

Is – 100 = 118 – 100 = +8%

influența indicelui randamentului activelor fixe productive:

Is x Ia / 100 – Is = 118 x 190 / 100 – 118 = +106%

Rezultă că sporirea valorii producției fabricate ce revine la 1000 lei active fixe cu 1268 lei, este rezultatul pe de o parte al creșterii ponderii activelor fixe active de la 84% la 99 % influențând favorabil eficiența activelor fixe cu 37 500 lei/1000, iar pe de altă parte influența favorabilă a eficienței activelor fixe active care a determinat o creștere a producției marfă la 1000 lei active fixe cu 67 122 lei.

Concluzia este că întreprinderea a realizat o îmbunătățire a structurii activelor fixe productive pe calea investițiilor noi care presupun active fixe cu randamente superioare atât cantitativ cât și calitativ.

Din punct de vedere al analizei trebuie urmărită structura activelor pe vârstă, acesta evidențiind nivelul bazei tehnice a producției, dinamica procesului de înlocuire, reînnoire și lărgire a acesteia. De asemenea, prezintă interes și situația modernizării utilajelor.

Starea activelor fixe se apreciază cu ajutorul următorilor indicatori:

Gradul de uzură care se stabilește pe total active fixe și pe categorii la începutul și la sfârșitul perioadei, conform relației:

Gr. Uzură = amortizarea cumulată a activelor fixe / valoare de inventar.

Cu cât valoarea gradului de uzură se reduce ca efect al reparațiilor capitale efectuate la timp și calitativ, starea activelor fixe se îmbunătățește.

Gradul de reînnoire care se stabilește conform relației:

Gr. Reînnoire = valoarea activelor fixe noi intrate prin investiții / valoarea medie a activelor fixe

Gr. Uzură = 319 480 / 241 920 = 1,32

Gr reînnoire = 174 300 000 / 411 210 000 = 0,42

Acești indicatori apreciază că gradul de uzură a activelor fixe se îmbunătățește; iar coeficientul de reînnoire evidențiază reînlocuirea mijloacelor fixe vechi cu cele noi, care presupun performanțe superioare. Acest proces de reînnoire nu poate fi limitat numai la raportul valoric; el trebuie întregit cu aspecte legate de performanță care influențează cantitativ și calitativ activitatea întreprinderii: randament, durată de funcționare, etc.

5.3.2 Analiza utilizării potențialului tehnic

o asemenea analiză vizează utilizarea extensivă și intensivă a activelor fixe corporale și reflectarea acestora în indicatorii de performanță a întreprinderii. Această analiză se poate realiza pe grupe de utilaje sau la nivelul fiecărui utilaj industrial. Indicatorii folosiți în analiza pentru aprecierea utilizării timpului de lucru al echipamentului industrial se folosesc următorii indicatori :

– gradul de programare și folosire a fondului de timp calendaristic

– gradul de utilizare a fondului de timp maxim disponibil

Modelele utilizate pentru determinarea acestor indicatori sunt:

Tmax = Tc – ( T o1 + T ot +T rp)

T1 = T max. – Tn

Tn = Tn1 + Tn2 + …. +Tnn

Gradul de folosire a timpului de lucru trebuie să fie cât mai aproape de cel maxim disponibil, întrucât se va concretiza favorabil în volumul producției executate atât calitativ cât și cantitativ.

Se utilizează relația:

Q = n x t x r

Modificarea valorii producției ca efect al utilizării intensive și extensive se explică astfel:

Q1 – Qo = + 1 770 mil. lei

influența numărului de utilaje

( N1- No ) To x Ro = (25 – 24) x 6 000 x 12 500 = + 75 mil. lei

influența numărului mediu de ore utilaj

N1 ( t1 – to ) x ro = 25 ( 5 920 – 6000) x 12 500 = – 25 mil. lei

influența randamentului mediu / oră

N1 x t1 ( r1- ro ) = 25 x 5 920 ( 24 121 – 12 500 ) = + 1 720 mil. lei

Se constată că modificarea valorii producției este cu 1 770 mil. lei se datorează creșterii numărului de utilaje în valoare de + 75 mil. lei și creșterea randamentului mediu / oră cu 1720 mil. lei, singura influență negativă o are numărul mediu de ore utilaj, – 25 mil. lei . Acestea pot fi determinate de folosirea incompletă a timpului de lucru al utilajelor din diferite cauze: lipsa pieselor de schimb, aprovizionarea defectuoasă cu materii prime, etc. În general, aprecierea acestei analize este pozitivă, reieșind din aceasta o folosire rațională a utilajelor care duce la creșterea randamentului mediu orar.

5.3.3 Analiza eficienței utilizării activelor fixe

Pentru caracterizarea eficienței utilizării activelor fixe se utilizează un sistem de indicatori ca:

a. valoarea producției marfă destinată livrării ce revine la 1 000 lei active fixe și se calculează cu ajutorul relației Qf / Mf x 1 000

b. valoarea adăugată ce revine la 1 000 lei active fixe, Qa / Mf x 1 000, indicator ce reflectă legătura dintre capacitatea factorilor producției de a crea și adăuga valoare bunurilor și serviciilor

c. cifra de afaceri aferentă activității de bază ce revine la 1 000 lei active fixe, CA / Mf x 1 000 care evidențiază legătura dintre utilizarea eficientă a activelor fixe și rezultatele finale ale activității de producție, concretizată în producerea stocurilor de produse finite.

d. profitul brut ce revine la 1 000 lei active fixe, Pb / Mf x 1 000 , indicator care reflectă modul în care eficiența utilizării activelor fixe se concretizează în creșterea cifrei de afaceri, reducerea costurilor pe produs și îmbunătățirea calității producției.

Valoarea producției marfă la 1 000 lei active fixe = 8 682 lei /1 000

Valoarea adăugată la 1 000 lei active fixe = 4 790 lei/ 1 000

Cifra de afaceri la 1 000 lei active fixe = 9 778 lei / 1 000

Profitul brut la 1 000 lei active fixe = 2 320 lei/ 1 000

I Qa ‹ I Qf aceasta indică creșterea cheltuielilor cu materialele cu repercusiuni nefavorabile asupra costurilor de producție și profitului.

I Pb ‹ I CA ceea ce evidențiază o creștere a costurilor de producție sau o scădere a calității producției

I CA › I Qf evidențiază o scădere a stocurilor de produse finite.

Analiza eficienței activelor fixe pe baza acestor indicatori , astfel încât mărimea fiecărui indicator de eficiență este rezultatul respectării corelației dintre ritmul de creștere al indicatorului care exprimă efectul utilizării mijloacelor fixe – valoarea producției marfă fabricată , valoarea adăugată, cifra de afaceri și profitul brut – și ritmul de creștere al valorii activelor fixe – care reprezintă efortul agentului economic.

CAPITOLUL VI

PROIECTAREA SISTEMULUI INFORMATIC

6.1 SISTEMUL INFORMAȚIONAL ȘI SISTEMUL ECONOMIC

Un sistem reprezintă un ansamblu de componente interdependente, între care se stabilește o interacțiune dinamică, pe baza unor reguli prestabilite, cu scopul atingerii unui anumit obiectiv.

Interacțiunea dinamică dintre elemente se materializează in fluxurile stabilite între acestea, fluxuri ce implică resursele existente.

Conform teoriei sistemelor, orice organism economic este un sistem deoarece:

prezintă o structura proprie formată dintr-o mulțime de elemente constitutive care interacționează între ele pe baza unor principii funcționale

fluxurile existente între componentele organizatorice implică resursele organismului economic, în cadrul acestuia se produc fluxuri materiale, financiare și informaționale

mulțimea componentelor organizatorice și interacțiunea dintre acestea urmăresc realizarea unui obiectiv global: funcționarea întreprinderii în condiții optime

Sistemul informațional reprezintă un ansamblu tehnico-organizatoric de concepere și obținere a informațiilor în vederea fundamentării deciziilor necesare conducerii unui anumit domeniu de activitate. În cadrul sistemului informațional sunt cuprinse o serie de metode, tehnici și procedee de culegere, transmitere, prelucrare și stocare a informațiilor și datelor.

Sistemul informațional a apărut ca o necesitate a conducerii activității economico-sociale și s-a dezvoltat în paralel cu aceasta in funcție de metodele de conducere utilizate, acesta este grefat pe sistemul economic pe care-l deservește și dependent de structura organizatorică a acestuia.

Perfecționarea activității de conducere impune asigurarea unei informări rapide și cuprinzătoare pe fiecare treaptă ierarhică care obligă conducerea întreprinderii să-și perfecționeze sistemul informațional pentru:

asigurarea unor informații complete despre activitatea trecută, prezentă și viitoare

obținerea unor informații sintetice privind rezultatele de ansamblu ale societății

realizarea unui grad ridicat de selectare a informațiilor

existența unui sistem de urmărire și control.

Îndeplinirea acestor sarcini se poate realiza prin proiectarea și utilizarea unui sistem informatic.

Sistemul informatic este ansamblul format din produsul program și elementele folosite pentru exploatarea sa de către utilizator.

Pentru realizarea acestuia informația furnizată de sistemul informațional trebuie să se caracterizeze prin:

acuratețe și realitate – informația furnizată trebuie să reflecte cât mai fidel realitatea

concizie – informația furnizată trebuie să ofere plusul de cunoaștere la obiect evitându-se elementele nerelevante

relevanță – informația furnizată trebuie să ofere elementele necesare utilizatorului

consistență – informația furnizată trebuie să fie completă și lipsită de elemente needificatoare

oportunitate – informația furnizată trebuie să parvină utilizatorului în timp util

accesibilitatea – vizează ușurința obținerii informației dorite cu limitările impuse de gradul de confidențialitate și drepturile de acces ale utilizatorului

6.2 SISTEME INFORMATICE DE GESTIUNE

Sistemul informatic reprezintă o parte a sistemului informațional care permite realizarea operațiilor de culegere, transmitere, stocare, prelucrarea a datelor și difuzarea informațiilor astfel obținute prin utilizarea mijloacelor tehnologiei informației.

Acesta trebuie structurat astfel încât să corespundă cerințelor diferitelor tipuri de utilizatori:

manageri la nivelul conducerii strategice, tactice și operative

personalul implicat în procesul culegerii și prelucrării datelor

personalul implicat în procesul cercetării științifice și proiectării de noi produse și tehnologii de fabricație

personalul implicat în procesul de producție

Se definesc astfel în cadrul sistemului informatic al societății următoarele subsisteme: conducerii strategice, conducerii curente, de gestiune a cunoașterii ( specific activității de cercetare și proiectare), subsisteme operaționale.

Sistemul informatic reprezintă de fapt partea automatizată a sistemului informațional. Elementele componente ale sistemului informatic sunt:

baza tehnică – constituită dintr-un ansamblu de echipamente pentru culegerea, transmiterea, prelucrarea și stocarea informațiilor și datelor

software aplicativ – care cuprinde totalitatea programelor de aplicație scrise într-un limbaj de programare, utilizate pentru prelucrarea propriu-zisă a datelor cu ajutorul calculatorului

baza de date – care cuprinde ansamblul de colecții de date și descrierea legăturilor dintre acestea

resursele umane și cadrul organizatoric – cuprind personalul de specialitate, precum și cadrul legal necesar funcționării sistemului informatic

Sistemele informatice de gestiune sunt definite în literatura de specialitate urmărindu-se doua abordări: plecând de la informație și de la suportul acesteia, plecând de la funcția pe care sistemul informatic de gestiune trebuie să o realizeze. În primul caz, sistemele informatice de gestiune reprezintă ansamblul informațiilor utilizate în cadrul firmei, a mijloacelor și procedurilor de identificare, culegere, stocare și prelucrare a informațiilor.

In cea de-a doua abordare a definirii sistemelor informatice de gestiune implică următoarele patru componente interdependente: domeniile de gestiune, datele, modelele, reguli de gestiune.

Domeniile de gestiune corespund fiecăreia dintre activitățile omogene desfășurate în cadrul societății: cercetare– dezvoltare, comercială, de producție, de personal, financiar – contabilă, ținând cont de legăturile dintre acestea. Abordarea acestor domenii se realizează într-o viziune ierarhică, conducând la identificarea următoarele nivele:

tranzacțional – în cadrul căruia se realizează operații elementare

operațional – în cadrul căruia se realizează operații curente

tactic – corespunde activităților de control și deciziilor pe termen scurt

strategic – angajează global firma

Datele reprezintă materia prima a oricărui sistem de gestiune, sunt avute în vedere toate datele vehiculate și prelucrate indiferent de natura lor.

Modelele de gestiune regrupează procedurile proprii unui domeniu (contabil, specific domeniului financiar etc.)

Regulile de gestiune permit prelucrarea datelor și utilizarea informațiilor în conformitate cu obiectivele sistemului.

Se poate concluziona ca sistemul informatic de gestiune asigura obținerea și furnizarea informației solicitată de utilizator, folosind mijloacele tehnologiei informației.

Analiza sistemului informațional existent în cadrul unei societăți are scopul de a efectua unu studiu asupra activităților si fluxurilor informaționale, a volumului de informații prelucrate, a ariei de cuprindere a sistemului informațional și a dotării existente cu tehnică de calcul, pentru a evidenția calitățile, limitele și deficiențele actualului sistem informațional în vederea stabilirii cerințelor generale ce vor fi asigurate prin intermediul unui nou sistem informatic ce urmează a fi proiectat pe baza unor variante de realizare.

Studiul sistemului informațional presupune o cunoaștere detaliată a structurii organizatorice a activităților și mijloacelor de calcul folosite, a fluxului informațional rezultat din circulația documentelor între compartimente, determinarea volumului datelor din sistemul informațional, inclusiv identificarea cheltuielilor de funcționare a sistemului existent.

6.3 ANALIZA SISTEMULUI INFORMAȚIONAL AL SC MARROM SRL

Obiectivul principal al studiului și analizei sistemului informațional existent îl constituie stabilirea cerințelor informaționale ale conducerii in vederea realizării unui sistem informatic performant.

Sistemul informațional din cadrul societății are în componența sa resurse materiale, umane și informaționale.

În cadrul resurselor materiale ale sistemului informațional sunt cuprinse: mașinile și utilajele afectate în acest scop, documentele primare și centralizatoare.

În cadrul resurselor umane este cuprins personalul care desfășoară activitatea în cadrul societății.

Resursele informaționale se compun din ansamblul datelor și informațiilor înscrise in documentele primare și centralizatoare.

Dacă luăm în considerare societatea MARROM SRL ca un sistem, respectiv ca un ansamblu de elemente materiale ți umane, intercorelate intre ele, putem distinge in structura sa , după cum se observă din fig. 6.3.1, trei subsisteme și anume: subsistemul conducător (decizional), subsistemul informațional și subsistemul operațional (condus).

Fig. 6.3.1. Sistemul informațional

Sistemul informațional realizează legătura în ambele sensuri între sistemul de conducere și sistemul operațional astfel:

Ca urmare a desfășurării procesului de execuție din subsistemul operațional rezultă date care sunt culese de către sistemul informațional

Datele rezultate din procesul operațional sunt transmise și prelucrate de către sistemul informațional, obținându-se informații

Informațiile obținute în procesul de prelucrare a datelor sunt transmise de către sistemul informațional sistemului de conducere

Sistemul de conducere analizează informațiile și adoptă variante de decizii

Deciziile adoptate sunt transmise apoi prin intermediul sistemului informațional sistemului operațional care le pune în aplicare

Ca urmare a aplicării deciziilor în sistemul operațional rezultă din nou date și ciclul se repetă.

Studiul fluxurilor informaționale va reflecta schimburile de informații și date existente între diferite compartimente ale întreprinderii.

Schema fluxurilor informaționale este prezentată în fig.6.3.2. Aceasta evidențiază următoarele: serviciul care emite un document, serviciul căruia îi este transmis acel document și informațiile conținute de acel document.

Fig. 6.3.2 Schema fluxurilor informaționale

Legendă:

proces verbal de recepție a mijlocului fix

proces verbal de punere în funcțiune a mijlocului fix

proces verbal de predare – primire a mijlocului fix

bon de mișcare a mijlocului fix

proces verbal de scoatere din funcțiune a mijlocului fix

lista de inventariere a mijloacelor fixe

registrul numerelor de inventar

plan de amortizare

patrimoniul mijloacelor fixe

contractul de locație gestiune

factura

contract de societate

fișa de cont analitic

mijloace fixe amortizate integral

mijloace fixe în conservare

mijloace fixe de natura obiecte de inventar

Gestiunea mijloacelor fixe este realizată, în principal, de serviciul financiar – contabil. Informațiile și datele prelucrate servesc atât serviciului de contabilitate cat și altor servicii din cadrul întreprinderii, așa cum se observă din fig. 6.3.3.

Fig. 6.3.3. Relații între compartimente care asigură gestiunea mijloacelor fixe

Studiul volumului datelor din sistemul informațional urmărește studiul documentelor primare:

Procesul verbal de recepție emis de către secretarul comisiei numite pentru recepționarea obiectivului de investiție, pentru mijloacele fixe care nu necesită montaj și nici probe tehnologice, acestea considerându-se puse in funcțiune la data achiziționării lor.

Procesul verbal de punere în funcțiune consemnează recepționarea utilajelor supuse montajului și probelor tehnologice.

Bonul de mișcare a mijloacelor fixe este transmis compartimentului contabil de către cel tehnic la schimbarea locului de utilizare a mijloacelor fixe de la o secție la alta, de la un serviciu la altul, în cadrul aceleiași unități.

Procesul verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe elaborat de comisia de casare, consemnează ieșirea mijloacelor fixe prin casare, adică scoaterea definitivă din funcțiune.

Lista de inventariere și de evidență a mijloacelor fixe reprezintă documentul primar prin care se stabilește existența efectivă a mijloacelor fixe pe locuri de folosință și de responsabil, servește și la inventarierea mijloacelor fixe și a consemnării rezultatelor ei plusurile și minusurile din gestiunea mijloacelor fixe.

Registrul numerelor de inventar și fișa mijlocului fix sunt documente folosite în contabilitatea analitică a mijloacelor fixe și asigură individualizarea fiecărui mijloc fix, cunoașterea existenței și mișcării lui pe locuri de folosință, gradul de depreciere pe structura categoriilor de mijloace fixe.

Factura fiscală este documentul utilizat în situația mijloacelor fixe achiziționate de la furnizorii de imobilizări, pe baza căreia se întocmește procesul verbal de recepție a mijlocului fix.

Toate aceste documente au o frecvență de apariție mult mai redusă în ultimii ani decât cea înregistrată la înființarea societății, deoarece majoritatea mijloacelor fixe au fost achiziționate la începutul activității acestea având o durată de viață îndelungată.

6.4 Principiile proiectării și realizării sistemelor informatice de gestiune

Desfășurarea unei activități riguroase si performante de proiectare și realizare de sisteme informatice de gestiune impune respectarea unor principii:

abordarea globala a problemei de rezolvat. Fiind vorba de realizarea unui sistem informatic al societății se impune definirea unei arhitecturi generale a sistemului, ceea ce va conduce la realizarea unei soluții informatice integrate.

utilizarea unei metodologii unitare in proiectarea și realizarea sistemului informatic

aplicarea celor mai moderne soluții și tehnici de proiectare și realizare a sistemului informatic

structurarea sistemului relativ independent de structura organizatorica din cadrul societății. Acest lucru va asigura o bună funcționare a sistemului chiar după eventuale modificări organizatorice în cadrul societății.

participarea viitorului beneficiar la activitățile de analiză, proiectare și implementare a sistemului informatic.

respectarea cadrului legislativ. Fiind vorba despre sisteme informatice de gestiune devine obligatorie realizarea evidențelor in cadrul societății, calcularea indicatorilor si întocmirea documentelor contabile de sinteză în conformitate cu reglementările in vigoare.

realizarea sistemului in concordanță cu resursele disponibile la utilizator.

compromisurile sunt inerente in dezvoltarea de programe si acestea trebuie explicitate și documentate.

Sistemele informatice se caracterizează printr-un ciclu de viață care începe cu decizia realizării unui nou sistem care să corespundă noilor cerințe. Ciclul de viață se desfășoară pe etape, in cadrul fiecărei etape fiind definite faze și activități specifice.

6.4.1. Modele de abordare a proiectării generale a sistemului informatic

Obiectivul fundamental al unui sistem informatic constă în furnizarea de informații corecte. relevante și în timp util utilizatorilor.

Etapa de proiectare generală a unui sistem informatic are ca obiectiv elaborarea concepției logice a sistemului informatic, definirea acestuia din punct de vedere structural si funcțional. Aceasta presupune stabilirea componentelor acestuia, a legăturilor dintre ele și a funcționalității structurii sale ca un tot unitar.

În proiectarea generală a unui sistem informatic trebuie să se determine două din componentele de bază ale sistemului: intrări si ieșiri.

Fig. 6.4.1.1 Proiectarea generală a sistemului informatic

Tranzacții interne

Ieșiri B.D. Intrări

PRELUCRĂRI AUTOMATE

Abordarea proiectării sistemului informatic poate fi făcută în trei variante:

pe baza principiului intrări – ieșiri

pe baza principiului ieșiri – intrări

varianta de abordare mixtă

Alegerea uneia sau altei dintre variantele de proiectare generală se va face în funcție de:

Complexitatea obiectivelor stabilite pentru viitorul sistem informatic și dimensiunea acestuia.

Aria de cuprindere a noului sistem.

Posibilitățile de modificare a ieșirilor sistemului informatic la cerințele utilizatorilor.

Costurile și termenele de realizare a sistemului informatic.

Sistemul informatic al societății MARROM SRL este de dimensiuni mici s-a optat pentru varianta ieșiri-intrări în realizarea acestuia. Această variantă presupune parcurgerea următoarelor șase etape:

Definirea obiectivelor sistemului informatic

Proiectarea ieșirilor sistemului

Proiectarea bazei informaționale de intrare și structurarea acesteia

Formalizarea atributelor de intrare:

codificarea atributelor

adoptarea documentelor de intrare la cerințele sistemului.

Proiectarea structurală și funcțională a sistemului informatic

Elaborarea documentației bazei informaționale.

Avantajele folosirii acestei variante sunt:

Determinarea bazei informaționale se va face strict în funcție de obiectivele sistemului informatic, obiective care le determină, solicită conducerea unității inclusiv compartimentele funcționale.

Baza informațională de intrare se determină în funcție de ieșirile sistemului informatic.

Dezavantajul acestei variante îl constituie imposibilitatea obținerii de noi situații de ieșire fără a relua toate fazele pentru redimensionarea bazei informaționale de intrare deoarece schimbarea ieșirilor impune necondiționat conținutul bazei informaționale de intrare.

Proiectarea generală a sistemului informatic asigură:

Fundamentarea științifică a obiectivelor noului sistem.

Definitivarea conținutului informațional al ieșirilor sistemului.

Determinarea bazei informaționale.

Formalizarea atributelor de intrare pentru adaptarea acestora la cerințele de prelucrare automată a noului sistem.

Structurarea sistemului în subsisteme și unități funcționale în scopul realizării eșalonate a acesteia.

Obiective și caracteristici specifice sistemului de evidență a mijloacelor fixe

Obiectivele informaționale ale sistemului informatic de evidentă a mijloacelor fixe constau în realizarea tuturor prelucrărilor într-un cadru unitar, in creșterea gradului de valorificare a datelor prin posibilitățile sporite de agregare, corelare și sintetizare. Preluarea integrală de către sistemul informatic a unor calcule și operații referitoare la stabilirea cu exactitate a valorii mijloacelor aflate în întreprindere, a mișcărilor care se produc în perioada de gestiune.

6.5 Modelarea conceptuală a datelor

6.5.1 Concepte de bază

Pentru definirea modelului conceptual al datelor se apelează la modele intermediare care sunt folosite ca suport al unei metodologii de proiectare.

Un model conceptual este un ansamblu de concepte și reguli de combinare a acestor concepte permițând reprezentarea realității circumscrise domeniului supus informatizării. Modelele utilizate se numesc modele semantice și au drept obiectiv ca prin conceptele oferite să permită reprezentarea realității și furnizarea informațiilor necesare ăn vederea scăderii gradului de risc al modelării.

Modelul entitate – asociere urmărește obținerea unei reprezentări fidele a realității utilizând concepte specifice. Această reprezentare a lumii reale se va realiza făcându-se abstracție de orice restricție, fie ea informatică sau organizatorică. Pornind de la semantica obiectelor lumii reale și a legăturilor stabilite între acestea, modelul entitate – asociere servește în egală măsură ca un mijloc de comunicare între informatician și beneficiar. Conceptele de bază utilizate de către modelul entitate-asociere sunt:

Entitatea reprezintă un obiect al realității modelate caracterizat printr-o existență proprie, cu o identitate proprie și o mulțime de caracteristici care exprimă proprietățile acestuia. În activitatea de modelare interesul se focalizează pe definirea tipurilor de entități aparținând problemei de rezolvat, și nu pe entități care reprezintă realizările tipurilor de entități.

Tip entitate reprezintă un concept generic desemnând mulțimea tuturor entităților prezentând aceleași caracteristici. Exemplu: mijloace fixe, clasa, PV punere în funcțiune etc. tipul de entitate mijloace fixe desemnează ansamblul mijloacelor fixe aflate în evidența societății, descrise plecând de la caracteristici comune: codul mijlocului fix, denumirea, valoarea de inventar, durata normală de funcționare, codul amortizării.

Fig. 6.5.1.1 Entități ce aparțin tipului mijloace fixe

Atributul definește o proprietate distinctă unei entități, fiecare atribut prezintă un domeniu, adică o mulțime de valori admise. Într-o entitate se regăsesc realizări corespunzătoare caracteristicilor definitorii pentru tipul de entitate.

Atributele pot fi clasificate în funcție de mai multe criterii:

după complexitate atributele sunt:

simple – ale căror realizări nu pot fi descompuse ( preț unitar, unitate monetară)

compuse – ale căror realizări se pot descompune (data calendaristică, cod de clasificare)

după realizările pe care le pot prezenta, atributele pot fi :

obligatorii – atributele trebuie să prezinte obligatoriu o realizare, ceea ce corespunde sintagmei NOT NULL – orice realizare

opționale – atribute care pot să nu prezinte nici o realizare în cadrul unei entități

monovaloare – atribute care au o singură valoare în cadrul unei entități

multivaloare – atribute care prezintă mai multe valori în cadrul unei entități

Fiecare tip de entitate prezintă un identificator reprezentat de un atribut sau un grup de atribute al cărui rol este de a permite identificarea în mod unic a entităților. Ex: pentru tipul de entitate mijloace fixe identificatorul va fi nr. inventar.

Asocierea dintre entități exprimă legătura stabilită între acestea și rolul pe care îl joacă fiecare entitate participantă la legătură, nu are existență de sine stătătoare. O asociere poate prezenta unul sau mai multe atribute proprii cu rol de a caracteriza legătura stabilită între entitățile participante la asociere.

Fig. 6.5.1.2 Tipul de asociere „ fac parte”

Cardinalități

1,1 0,n

face parte conține

roluri

Tipul de asociere se definește ca ansamblul legăturilor prezentând aceeași semnificație dintre două sau mai multe tipuri de entități.

Cardinalitatea modelului entitate – asociere reprezintă cuplul de valori întregi (x,y) astfel încât:

x – cardinalitate minimala exprimă numărul minim de realizări ale legăturii care există pentru o realizare a entității;

y – cardinalitate maximală reprezintă numărul maxim de apariții ale corespondentului care pot exista pentru o realizare a entității.

6.5.2. Reguli de verificare și normalizare a modelului conceptual al datelor

Reguli de verificare al MCD.

Realizarea modelului conceptual al datelor presupune respectarea unui ansamblu de reguli, și anume:

regula de unicitate a numerelor – se aplică tuturor elementelor care participă la definirea MCD : tipuri de entități, asocieri, atribute, roluri. Această regulă impune eliminarea omonimelor și sinonimelor din cadrul modelului. În MCD nu trebuie să existe elemente diferite care să poarte același nume sau două nume diferite să fie atribuite aceluiași element.

Regula unicității atributelor – impune ca un atribut să nu participe decât la definirea unui tip de entitate sau a unui tip de asociere.

Regula de unicitate a asocierilor – pentru fiecare realizare a asocierii nu poate să existe decât o singură realizare a fiecărei entități participante la asociere și invers această problemă se pune doar în cazul asocierilor neierarhice.

Regula proprietăților și determinantul unei proprietăți – dacă un atribut depinde de mai mulți determinanți, aceștia din urmă reprezentând identificatorii mai multor tipuri de entități, atunci el trebuie să definească tipul de asociere dintre aceste entități.

Atributele derivabile – se caracterizează prin faptul că realizările lor s-au obținut prin algoritmi de calcul pe baza altor atribute.

Atributele compuse – pot fi menținute în MCD dacă prelucrările nu impun descompunerea lor în componente elementare

Minimizarea identificatorilor tipurilor de entități este o regulă aplicabilă în cazul identificatorilor compuși și urmărește eliminarea dependențelor parțiale.

Reguli de normalizare a MCD

Normalizarea este considerată o parte importantă a procesului de proiectare. Modelul entitate – asociere oferă o viziune macro asupra datelor ce urmează a fi gestionate. Normalizarea vizează atributele aparținând entităților pe care le analizează cu scopul eliminării anomaliilor, reducerii redundanțelor și definirii unor tipuri de entități libere de dependențe funcționale tranzitive și multivaloare.

Teoria normalizării este fundamentată pe conceptul de formă normală definită drept un stadiu de optimizare a tipurilor de entități, aceasta se realizează prin parcurgerea succesivă a mai multor forme normale:

FN1 – o entitate este în FN1 dacă toate atributele sale sunt elementare și nerepetitive

FN2 – o entitate este în FN2 dacă respectă cerințele FN1 și toate atributele non-identificator sunt dependente de întregul identificator.

FN3 – o entitate este în FN3 dacă respectă cerințele FN2 și orice atribut nu are dependențe tranzitive față de identificator.

FNBC – o entitate este FNBC dacă respectă cerințele FN3 și nici un atribut ce compune identificatorul nu depinde funcțional de un alt atribut.

FN4 – o entitate este în FN4 dacă respectă cerințele FNBC și nu prezintă dependențe multivaloare.

0,n

0,n

1,1 1,1

1,1 1,1 1,1

0,n 1,1

SCOATERE DIN 0,n

FUNCȚIUNE

Nr PVS 1,1 0,1

Data PVS 1,n

1,1 1,1

1,1 1,n 0,n

6.5.3 Modelarea logică a datelor

Modelul logic al datelor (MLD) se obține aplicând regulile de trecere de la MCD la MLD, care sunt următoarele:

O entitate devine o relație, cu un nume distinct. Identificatorul entității devine cheie primară a relației. Atributele entității vor defini structura relației.

O restricție de integritate funcțională (asociere ierarhică) devine o legătură între relații. Concret, relația provenind din entitatea pentru care cardinalitățile sunt 1,1 „absoarbe” identificatorul celeilalte entități, care se transformă în cheie externă (secundară). Dacă se întâmplă ca asocierea să aibă proprietate specifică , atributul respectiv este transferat și devine câmp al relației care provine din entitatea cu cardinalitate maximă 1.

Exemplu:

Entitatea mijloace fixe are cardinalitatea maximă 1, astfel, la trecerea de la MCD la MLD cheia primară a entității „Clasa” va deveni cheie externă a entității „Mijloace fixe”.

O restricție de integritate multiplă (asociere nonierarhică) devine o relație, a cărei cheie primară este constituită prin concatenarea identificatorilor entităților participante la asociere, atributele proprii asocierii devin câmpuri în relația nou determinată.

După aplicarea regulilor de trecere de la MCD la MLD, modelul logic al datelor se prezintă astfel:

FURNIZOR (Codfurnizor, Denumirefurnizor, Codfiscalfz, Localitate)

PV punere în funcțiune (NRPVF, DataPVF, Nrinventar)

PV scoatere din funcțiune (NRPVS, DataPVS, Nrinventar)

FACTURI DE VÂNZARE (Nrfactura, Datafactură, Valoare, NRPVS, Codclient)

CASĂRI ( NRPVcasare, Datacasare, Valoarerecuperată, NRPVS)

CLIENȚI (Codclient, Denumireclient, Codfiscalcl, Localitate)

MIJLOACE FIXE ( Nrinventar, Denumiremijlocfix, Valoareinventar, DUN, Codamortizare, Locfolosință, CODclasa, CODclasificare)

CLASA (CODclasa, Denumireclasa)

CLASIFICARE (CODclasificare, CODclasa)

BON DE MIȘCARE ( Nrbonmișcare, Databonmișcare, Locfolosință_vechi, Locfolosință_nou, Nrinventar).

Proiectarea ieșirilor sistemului informatic

Situațiile de ieșire au fost stabilite în concordanță cu cerințele utilizatorilor, elaborându-se atât situații cu caracter sintetic, cât și analitic, acestea putând fi obținute la imprimantă și pe ecran. Plecând de la necesitățile obiective am preconizat că sistemul informatic privind gestiunea mijloacelor fixe și calculul amortizării să realizeze următoarele situații de ieșire:

Amortizare

Evidența generală a mijloacelor fixe

Evidența mijloacelor fixe parțial amortizate

Evidența mijloacelor fixe complet amortizate

Evidența mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar

Fișa mijlocului fix

Registrul numerelor de inventar

Plan amortizare

Selecții de mijloace fixe după anumite criterii.

6.5.5. Formalizarea datelor

Codificarea datelor de intrare

Prin codificare se înțelege activitatea prin care se stabilește o corespondență biunivocă între o mulțime de elemente și o mulțime de simboluri astfel constituite încât să permită identificarea unică a elementelor și exprimarea unor caracteristici ale acestora. Codul se formează utilizând simboluri, cifre și/ sau litere combinate determinate de reguli prestabilite. Cifra de control are rolul de a valida corectitudinea codurilor, ea fiind calculată automat prin aplicarea unui algoritm prestabilit. Codul obținut trebuie să îndeplinească următoarele condiții: unicitatea codului, stabilitatea și suplețea în timp, comoditatea utilizării codului, concizia. Prin construcția sa, codul asigură realizarea următoarelor funcții: caracterizare, identificare, control și manipulare.

Proiectarea documentelor de intrare

Documentele de intrare folosite în cadrul sistemului informatic de evidență a mijloacelor fixe se regăsesc în următoarele tabele: FURNIZORI, MIJLOACE FIXE, PROCES VERBAL DE PUNERE ÎN FUNCȚIUNE, BON DE MIȘCARE.

Organizarea bazei de date, definirea conținutului și structurii bazei informaționale

Realizarea unui sistem informatic presupune determinarea bazei informaționale care urmează să satisfacă cerințele utilizatorului prin intermediul situațiilor de ieșire. Proiectarea acestora se realizează în două faze:

Determinarea conținutului bazei informaționale

Determinarea structurii bazei informaționale

Conținutul bazei informaționale se determină în funcție de caracteristicile variantei utilizate.

Prin structura bazei informaționale se înțelege ansamblul entităților în care sunt organizate atributele, nucleul informațional și corespondențele existente între entități. Determinarea acesteia se realizează în următoarele faze:

Definirea entităților

Definirea atributelor specifice entităților

Stabilirea corespondențelor între entități

Optimizarea structurii bazei informaționale

Reprezentarea structurii bazei informaționale

Elaborarea programului

Prezentarea programului

Programul a fost elaborat în limbajul Microsoft ACCESS 2000 acesta fiind un sistem relațional și lucrează sub sistemul de operare Windows, este deschis comunicării cu alte sisteme de gestiune a bazelor de date (FOX PRO, PARADOX), permite realizarea unor aplicații complexe prin utilizarea limbajului Visual Basic, permite comunicarea cu SQL Server, crearea de grupuri de obiecte definite de utilizator în cadrul bazei de date și personalizarea bazei de date.

Primul pas în realizarea oricărui program în SGBD – ul Access este crearea tabelelor care reprezintă expresia modelului relațional. Tabelele create sunt: MIJLOACE FIXE, FURNIZOR, PV PUNERE ÎN FUNCȚIUNE, FACTURĂ DE VÂNZARE, CLIENȚI, CASĂRI, CLASA, CLASIFICARE, BON DE MIȘCARE.

În cadrul tabelelor se definesc atributele, proprietăților acestora și eventualele restricții ce pot să apară între acestea.

Structura tabelului „MIJLOACE FIXE” este prezentată in fig. 6.7.1, iar relațiile între tabele în figura 6.7.2

Fig. 6.7.2 Relații între tabelele bazei de date

După crearea tabelelor se trece la interogarea bazei de date, care se realizează cu ajutorul cererilor ( Query). Avantajele acestui mod de interogare sunt:

Selecția câmpurilor din tabele și a înregistrărilor acestora pe baza unor criterii impuse de necesitățile informaționale

Ordonarea rezultatelor după anumite criterii

Inducerea unor câmpuri calculate pe baza unor formule, care folosesc drept operanzi alte câmpuri existente în tabele

Utilizarea într-o cerere a mai multor tabele

Crearea unor formulare și rapoarte care au la bază cereri de interogare

Fig. 6.7.3 – Cererea „ Evidența mijloacelor fixe”

După interogarea bazei de date s-a trecut la crearea formularelor, acestea reprezintă interfața principală între utilizator și o aplicație Microsoft Access. Pentru introducerea, afișarea și căutarea datelor într-o manieră cât mai simplă s-a creat un formular numit „ Evidența mijloacelor fixe” care reprezintă meniul principal al aplicației.

În cadrul unei aplicații formularele pot îndeplini mai multe funcții: afișarea și editarea datelor, controlul operațiilor realizate de aplicație, introducerea datelor, afișarea de mesaje și tipărirea informațiilor.

Fig. 6.7.4 – Meniul principal al aplicației

Fig. 6.7.5 Formular de introducere a datelor

Ultimul pas în elaborarea aplicației a fost crearea situațiilor finale. Acestea pot cuprinde date provenind dintr-o tabelă sau dintr-o interogare și este permisă doar vizualizarea sau tipărirea datelor nu și editarea acestora.

Fig. 6.7.6 – Raport privind mijloacele fixe

Implementarea sistemului informatic

Activitatea de proiectare a sistemului informatic privind evidența mijloacelor fixe se finalizează prin etapa de implementare care are drept obiectiv testarea funcționării sistemului cu date reale urmată de exploatarea efectivă. Această etapă va parcurge următoarele faze specifice:

Asigurarea condițiilor de implementare – se va realiza prin difuzarea instrucțiunilor de înlocuire privind documentele de intrare, utilizarea corectă a codurilor, instruirea personalului, asigurarea condițiilor de securitate și confidențialitate a prelucrărilor.

Funcționarea experimentala a sistemului proiectat asigură verificarea funcționalității sistemului cu date reale.

Verificarea performantelor sistemului performant – acest lucru permite determinarea eficienței economice cuantificând raportul performanță – cost.

Elaborarea raportului de implementare experimentală – prezintă obiectivul urmărit, condițiile în care s-a desfășurat implementarea și concluziile acestuia.

Elaborarea documentației de utilizare a sistemului informatic

Concluzii și propuneri vizând sistemul informatic existent

Concluzii

Pe baza studiului sistemului existent s-au desprins următoarele concluzii critice:

Documente completate necorespunzător sau incomplete

Întocmirea manuală a unor situații sintetice referitoare la mijloacele fixe

Un grad redus de prelucrare a datelor

Utilizare ineficientă a sistemelor de calcul din dotare

Aglomerarea la închidere de lună în procesul de gestiune a mijloacelor fixe

Creșterea cerințelor de informații pe care documentele actuale nu o mai pot satisface

Toate aceste concluzii scot în evidență o serie de dificultăți privind gestiunea eficientă a mijloacelor fixe.

Propuneri

Noul sistem informatic se va proiecta pe rețeaua de calculatoare deja existentă, ceea ce va permite accesul simultan al mai multor utilizatori, vizualizarea datelor terminale, lucru ce reduce consumul de formulare tipizate. Astfel se vor putea lua decizii în timp real, ceea ce va duce la creșterea productivității muncii.

După implementarea sistemului informatic se recomandă securizarea mediului informatic avându-se în vedere politicile și procedurile referitoare la securitatea informațiilor, asigurarea comunicării și respectarea unor reguli astfel încât atât conducerea societății cât și utilizatorii programului să conștientizeze problemele de securitate.

BIBLIOGRAFIE

OCTAVIAN BOJIAN – CONTABILITATE GENERALĂ, Ed. Universitară, București, 2003

ADRIANA DUȚESCU – GHID PENTRU ÎNȚELEGEREA ȘI APLICAREA STANDARDELOR INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE, CECCAR, București, 2001

NICULAE FELEAGĂ, ION IONAȘCU – TRATAT DE CONTABILITATE FINANCIARĂ,vol.1 și 2, Ed. Economică, București, 1998

A. IȘFĂNESCU, C. STĂNESCU, A. BĂICUȘI – ANALIZA ECONOMICO – FINANCIARĂ, Ed. Economică, București, 1999

MIHAI RISTEA, MIRELA DIMA, – CONTABILITATEA SOCIETĂȚILOR COMERCIALE, Ed. Universitară, București, 2002

MIHAI RISTEA, CORINA GRAZIELLA DUMITRU – CONTABILITATE FINANCIARĂ, Ed. Mărgăritar, București, 2002

ROȘCA I. IOAN, ZAHARIE DORIN – PROIECTAREA SISTEMELOR INFORMATICE DE GESTIUNE, A.S.E, București, 2001

CONSTANTIN STAICU – CONTABILITATE FINANCIARĂ, Ed. Universitaria, Craiova, 2001

ANA STOIAN – CONTABILITATE ȘI GESTIUNE FISCALĂ, ED. Mărgăritar, București, 2001

STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE, Ed. Economică, BUCUREȘTI, 2000

ARMONIZAREA CONTABILITĂȚII CU UNIUNEA EUROPEANĂ, Ed. Meteor Press, București , 2002