See discussions, stats, and author profiles for this publication at: [603800]
See discussions, stats, and author profiles for this publication at:
https://www.researchgate.net/publication/309549296
Istorie
ș
i dezvoltare privind contabilitatea din
România
Book
· January 2005
CITATIONS
13
READS
44
1 author:
Some of the authors of this publication are also working on these related projects:
The Effect of Changes in Sustainability Reporting Rules on the
Clarity and Comparability of the
Environmental Indicators
View project
Daniela Artemisa Calu
Bucharest Academy of Economic Studies
33
PUBLICATIONS
144
CITATIONS
SEE PROFILE
All content following this page was uploaded by
Daniela Artemisa Calu
on 29 May 2017.
The user has requested enhancement of the downloaded file.
1
CUPRINS:
CAPITOLUL I
ISTORIA CONTABILITĂȚII: NECESITATE, ABORDĂRI ALE CONTABILITĂȚII, METODOLOGIE
ȘI IPOTEZE DE CERCETARE
1.1. Scurtă pledoarie pentru cercetarea istorică în contabilitate –––––––––- ––––––––––
1.2. Abord ări internaționale privind istoria contabilității –––––––––––– ––––––––––
1.3. Noi abordări ale contabilității: ereditate și tanatogeneză în contabilitate ––––––– ––––––––
1.4. Aspecte generale pr ivind metodologia de cercetare contabilă ––––––––- ––––––––––
1.5. Premise ale cercetării istoriei contabilității din România: periodizare și momente de disconti nuitate –––
1.6. Ipoteze de cercetare ––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
CAPITOLUL al II- lea
MOMENTE ÎN EVOLUȚIA CONTABILITĂȚII DE LA ORIGINI PÂNĂ ÎN ANUL 1908
2.1. De la aspecte marcante în apariția și evoluția contabilității la nivel internaționa l… ––––––––––
2.1.1. Scurt istoric al contabilității premergătoare partidei duble ––––––– –––––––––-
2.1.2. Partida dublă: informații generale, etape de dezvoltare ––––––––- –––––––––-
2.2. … la momente ale apariției și dezvoltării contabilității în România ––––- ––––––––––
––
2.2.1. Despre promovarea și organizarea contabilității în această perioad ă în România… ––––-
2.2.2. … și despre aspecte practice ale contab ilității în partidă dublă –––––– –––––––––
2.2.3. Aspecte „conexe ” conta bilității, prezente în literatura epocii ––- –––––––––––––
CAPITOLUL al III – lea
REPERE PRIVIND EVOLUȚIA CONTABILITĂȚII ÎN PERIOADA 1 908 – 1948
3.1. Paradigme ale dezvoltării contabilității la nivel internațional ––––––– –––––––––––-
3.2. Teorii și probleme contabile dezbătute în România ––––––––––– –––––––––––-
3.2.1. Direc ții de manifestare în literatura contabilă: mediul publicistic și mediul universitar –––––
3.2.2. Despre teoriile existente în contabilitate… ––––––––––––– –––––––––-
3.2.3. … și despre cum trebuie făcută reglementare a contabilă –––––––- –––––––––-
3.2.4. Contabilitatea este sau nu știință? – sau despre o dispută… științifică –––––––––––-
3.2.5. Începuturile unei alte controverse c ontabile: patrimoniul – obiect de st udiu al cont abilității? ––-
3.2.6. Abordări și probleme privind bilanțul ––––––––––––––- ––––––––––
3.2.6.1. De la teoriile bilanțului … –––––––––––––––– ––––––––––-
3.2.6.2. … la aspecte pr ivind „relevanța ” bilanțului: reevaluarea, bilanțul -aur sau bilanțul de
stabilizare? –––––––––––––––– ––––––––––––––––-
3.2.7. De la aspecte privind rolul amortizărilor în contabilitate… –––– –– ––––––––––
3.2.8. … la preocupări privind calculația costurilor –––––––––––- ––––––––––-
3.2.9. Dezbateri de idei și concretizări privind contabilitatea publică ––––– ––––––––– –
CAPITOLUL al IV – lea
O ANALIZĂ A CONT ABILITĂȚII ÎN PERIOADA 1949 -1989
4.1. Repere privind evoluția contabilității la nivel internațional –––––––––– ––––––––––
4.1.1. Coordonate ale evoluției contabilității în Europa Occi dentală și Statele Unite ale Americii –––-
4.1.2. Doctrina economică socialistă și transpunerea acesteia în contabilita tea din țările Europei Centrale
și de Est: România – parte a unui întreg –––––––––––––––––––––– ––
4.2. Caracteristici ale contabilității românești –––––– –––––––––––––––––––––
4.2.1. Direcții de manifestare în literatura contabilă: mediul publicistic și mediul universitar –––––
4.2.2. O nouă modalitate de normare a contabilității – aplicarea modelului sovietic –––––––––
4.2.3. Evaluarea în contabilitate – un „exercițiu impus ” ? –––––––––– –––––––––-
4.2.4. Particularități tehnice ale sistemului contabil de inspirație sovietică practicat în România ––––
4.2.5. Alternative teoretice de ieșire din stereotip: eusemia contabilității de tip sovietic în România ––
.
5
9
11
16
22
26
28
28
34
39
41
51
58
60
62
63
80
82
89
91
93
95
97
100
105
109
112
115
120
129
129
147
151
154
160
2 CAPITOLUL al V – lea
DESCHIDEREA CONTABILITĂȚII DIN ROMÂNIA SPRE REALITATEA INTERNAȚIONALĂ
5.1. Convergențe și disensiuni privind procesul de armonizare contabilă la nivel internațional –––––––-
5.2. Normalizarea contabilității din România între cerințele Uniunii Europene și cele ale IAS C/IAS B: scurtă
retrospectivă –––––––––––––––––- ––––––––––––––––––––
5.3. Direcții de manifestare în literatura contabilă: mediul publicistic și mediul universitar ––––––––-
5.4. Mutații și tendințe la nivelul obiectului de studiu al contabilității, principiilor contabile și situațiilor
financiare –––––––––––––––- ––– ––––––––––––––––––––-
5.4.1. Patrimoniul în contabilitate – un concept desuet? ––– –––––––– ––––––––––
5.4.2. Câteva comentarii vis -à-vis de pr incipiile contabile existente –––– –– ––––––––––
5.4.3. Etape ale informării financiar -contabile în România –––––– –––––––––––––-
5.5. Perspective ale dezvoltării contabilității din România în contextul globaliz ării economice –––––––
CAPITOLUL al VI – lea
ÎN LOC DE CONCLUZII: EXISTĂ EREDITATE ȘI TANATOGENEZĂ ÎN CONTABILITATE?
6.1. Ereditatea în contabilitate: influența trecutului contabil național asupra dezvoltării contabilității în
România ––––––––––––––––––––––––––––––- ––––––––
6.1.1. Influența ideilor precursorilor asupra contabilității din a doua jumătate a secolului al XX -lea din
România ––––––––––––––– –––––––––––––––––––––
6.1.2. Influența cont abilității socialiste asupra dezvoltării contabilității postdecembriste în România –––
6.2. Tanatogeneza în contabilitate – reper pentru normalizarea contabilă viitoare ––––––––––––-
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ ––––––––– ––––––––––––– ––––––––––
162
168
172
190
190
194
208
211
214
214
220
223
226
3 CAPITOLUL I
ISTORIA CONTABILITĂȚII: NECESITATE, ABORDĂRI ALE CONTABILITĂȚII,
METODOLOGIE ȘI IPOTEZE DE CERCETARE
1.7. Scurtă pledoarie pentru cercetarea istorică în contabilitate
Este necesară cercetarea istorică în domeniul contabilității? Poate influența studiul istoriei
contabilității evoluția tendințelor actuale din contabilitatea întreprinderilor? Mai este necesar ă cercetarea
trecutului atât timp cât la nivel internațional prioritatea este reprezentată de introducerea unor standarde
internaționale de contabilitate? Și dacă da, poate influența o astfel de cercetare procesul de normalizare?
Acestea sunt doar câteva d in întrebările ce pot fi formulate de un contabil în momentul în care este ridicată
problema cercetării trecutului în domeniul contabilității.
Relevanța istoriei contabilității este prezentată tr idimensional de G. Previts et al. (1990(a): 3 -8), din
următ oarele perspective: pedagogică, politică și cea a practicii contabil e.
Perspectiva pedagogică este susținută de câteva justificări ale nevoii de istorie în cadrul procesului
didactic, elemente de natură a atenua limitele existente, cum ar fi:
o profesie ce are la bază o tradiție ar trebui să -și formeze membrii în spiritul aprecierii acesteia;
importul unor elemente de noutate (elemente conceptuale, studii critice de tip pozitiv) poate fi făcut în
mod fragmentat sau recunoscut în mod inadecvat pe termen lung în cazul în care documentarea și
prezentarea acestora a fost făcută de persoane care nu au cuno ștințe istorice în domeniul contabilității;
neluarea în calcul a aspectelor istorice cu privire la dezvoltarea teoriei și practicii contabile pot conduce l a
situații în care adepții cercetărilor de tip empiric riscă să își bazeze investigațiile pe fundamentări
nejustificate despre trecut.
Perspectiva politică se referă la legătura dintre sfera politică și cea a contabilității. Spre exemplu,
analiza stenogr amelor ședințelor legislative oferă informații utile despre politica guvernamentală și intențiile
viitoare.
Perspectiva practicii contabile se referă la faptul că practicienii pot dobândi cunoștințe cu privire la
metodele și practicile contabile utilizate în trecut, ce vor servi drept bază pentru evaluarea succesului
procedurilor utilizate sau vor constitui premise ale dispariției acestora.
Pentru C. G. Demetrescu (1947: 3), cerce tarea istoriei contabilității este un proces din care „se pot
culege inform ațiuni prețioase, care pot fi folosite în cercetările ce urmează a întreprinde cei ce caută să -i
fixeze principiile pe care se sprijină această știință în aplicațiunile ei”. Pe de altă parte, I. Ionașcu și D. Calu
(2002: 15) apreciază utilitatea cercetării istoriei contabilității pr in prisma faptului că aceasta: „ (i) poate
4 contribui la ameliorarea normalizării contabile38, prin evitarea erorilor care au a părut în istoria procesului
de <<codificare >> contabilă; (ii) poate constitui un instrument complementar în procesul didactic39, deoarece
o prezentare a evoluției istorice a unor concepte și tehnici contabile poate permite o mai bună înțelegere a
doctrinei și practicii contabile contemporane; (iii) reprezintă un ghid în rafinarea limbajului contabil40, prin
studiul istoric al sensului diferiților termeni contabili; (iv) poate constitui un instrument de gândire
alternativă în contabilitate, prin abordarea istorică și comparativă a doctrinelor și practicilor contabile”.
În prezent , în domeniul contabilității , studiul perioadelor trecute este realizat la nivel internațional în
cadrul a două discipline: istoria contabilității și contabilitatea comparată. Sfera de cercetare în cadrul
contabilității comparate presupune atât o incursiune în prezent, la nivelul diferen țelor contabile existente
între țări, cât și una în trecut41. Din aceste doua discipline, prin fenomenul de hibridare42, a rezultat un nou
domeniu de cercetare, istoria contabilității comparate internaționale. Necesitatea acestui domeniu de
cercetare este ex plicată de P. Walton (1995: 1) astfel: „ oricine dorește să studieze raportările financiare
actuale întocmite după normele naționale ale unei anumite țări trebuie să cunoască cum au evoluat
reglementările respective de -a lungul timpului pentru a fi în măsur a să înțeleagă situația actuală”. Lipsa de
informații istorice la nivelul mai multor țări este sesizată adesea ca fiind un impediment în cercetarea istorică
comparată – R. Parker (1993: 106), P. Walton (1995: 1).
Limitându -ne la domeniul istoriei contabil ității, la nivel internațional există numeroase preocupări în
acest sens. Abordările sunt diverse, variind de la cele tradiționale la cele postmoderniste. Și totuși, pot fi
sesizate lacune care reclamă apariția unor cercetări noi în acest domeniu. Pornind de la două studii asupra
istoriei contabilității făcute de G. Previts , L. Parker și E. Coffman (1990), R. Parker (1993: 106) face câteva
comentarii pe această linie : „nu sunt citați autori ce au scris în altă limbă decât engleza (cu o singură
excepție); se creează impresia că o istorie a contabilității a existat doar în țările de limbă engleză, îndeosebi
în Statele Unite ale Americii, Marea Britanie și Australia; este ignorată contabilitate a premergătoare
38 În opinia noastră, un exemplu elocvent în acest sens îl constituie păstrarea în cadrul Noului sistem contabil aplicabil de la 1
ianuarie anul 1994 a fondului de dezvoltare constituit din amortizare. S -a păstrat astfel în mod trunchiat un tratament contabil
aplicat în sistemul contabil de inspirație sovietică, mizându -se probabil pe constituirea unei surse de finanțare. Rezultatul a fost
crearea unei „forme fără fond”, situație la care în mod firesc s -a renunțat după o perioadă de timp. Existența unei lucrări pe teme
de istoria contabilității în care să fie prezentate dezbaterile din perioada interbelică pe tema considerării amortizării ca fiind un
fond ar fi condus probabil la evitarea unei astfel de situații.
39 Istoria, ca instrument complementar în procesul didactic poate fi privită sub dublu aspect: evidențierea unor potențiale erori de
raționamet contabil și semnalarea unor potențiale greșeli de pe rcepție a unui concept contabil, pornind de la anumite erori
contabile observate în trecut.
40 Rolul de ghid în ceea ce privește optimizarea terminologiei contabile folosite poate fi privit din două puncte de vedere: pe baza
sesizărilor făcute în literatura de specialitate se poate recurge la corectarea unor termeni provenind de cele mai multe ori din
traduceri improprii și păstrarea pe cât posibil a unicității unei noțiuni. Un exemplu „clasic” în ceea ce privește traducerea
inadecvată a unei noțiuni este prețul de cost , asupra căruia facem câteva comentarii în capitolele al III -lea – Repere privind
evoluție contabilității în perioada 1908 -1948, respectiv al IV -lea O analiză a contabilității în perioada 1949 -1989 ale acestei
lucrări.
41 Spre exemplu, în cărțil e de contabilitate comparată este studiat fenomenul contabil din fostele țări socialiste, realizându -se
comparații între abordarea contabilității în perioada comunistă și noua abordare aleasă după renunțarea la sistemul contabil de tip
socialist – C. Nobe s, R. Parker (1998: 292 -303), P. Walton (1998: 295 -323).
42 Fenomenul de hibridare în domeniul științelor sociale presupune existența unor „fragmentări neîntrerupte ale științelor sociale
în specializări înguste și al recombinării acestor specialități înt r-o manieră transversală, în interiorul a ceea ce noi numim câmpuri
<<hibride >>” – M. Dogan și R. Rahre (1990), citați de I. Ionașcu (1997: 29).
5 secolului al XX -lea; nu se fac referiri la lucrări i mportante despre istoria contabilității elaborate de alte
persoane decât profesioniștii contabili; se acordă puțină atenție contabilității din sectorul public; se ignoră
istoria int ernaționalizării contabilității ”.
Perimetrul de cercetare ales în mod expl icit pentru studiul istoriei contabilității poate fi contextul
internațional sau național. Chiar dacă pentru studiul istoriei contabilității este ales contextul național, în mod
implicit, studiile specifice fiecărei țări, „pot constitui baza pentru înțeleg erea fenomenului contabil
internațional” – A. Richardson și L. MacDonald (2002: 69). În acest sens, aceștia identifică patru forme ale
istoriei internaționale: studiile specifice fiecărei țări, studiile comparative (studiile arheologice), studiile
genealog ice și studiile internaționale. Studiile specifice fiecărei țări se limitează la fenomenul contabil
specific țării respective și în mod implicit se face comparație cu situația existentă în alte țări. Studiile
comparative (arheologice) compară în mod explic it contabilitatea din două sau mai multe țări. Studiile
genealogice cercetează în mod explicit legăturile de cauzalitate dintre două sau mai multe țări. Studiile
transnaționale cercetează fenomenul contabil fără a ține seama de restricțiile naționale.
Rolul cercetării istorice poate fi privit din două unghiuri de vedere diferite: microistoria , în cadrul
căreia sunt prezentate opinii separate ale unor istorici, și macroistoria , la nivelul căreia sunt studiate
comportamentele celor implicați în schimbările d in cadrul contabilității. În cazul microistoriei , Williams
(1999), citat de Na pier (2001: 26) consideră că: „istoricul își poate dori să elaboreze relatarea istorică într -o
manieră în care să încurajeze cititorii să învețe lecțiile trecutului, deși poate a r fi mai adecvat să considerăm
acele le cții ca aparținînd unui istoric mai degrabă decât să le considerăm <<istorie >>”. La nivel „macro” este
important „ să se cerceteze gradul în care cei care sunt implicați în schimbarea contabilității (nu doar prin
regle mentările naționale și internaționale ci, de asemenea, în cadrul organizațiilor) încearcă să mobilizeze
retorici ale progresului și îmbunătățirii și măsura în care nu este necesar ca astfel de retorici să fie produse ca
și cum ar fi ceva de la sine înțeles ” – C. Napier (2001: 26).
Dar orice teză reclamă o antiteză. Trebuie să sesizăm, totuși, că problema cercetării istoriei
contabilității trebuie abordată cu prudență, dat fiind faptul că există anumite limite . În acest sens, P. Walton
(1995: 2) sesizează c ă: „istoria este dependentă de existența probelor disponibile ” și „ceea ce este un
important element generator de schimbări într -o anumită țară poate fi irelevant într-un alt sistem de
referință ”, iar G. Previts et al. (1990(a): 8) atrag atenția asupra fap tului că „investigarea istorică, fie că este
narativă sau interpretativă, este condițională”. Pe aceeași linie, Schlesinger (1988), citat de G. Previts et al.
(1990(a): 8) apreciază că „adjectivul <<definitiv >> nu ar trebui folosit în nici o cercetare isto rică”. Dincolo de
aceste limite însă, „ar trebui să fim atenți în ce privește evitarea efectu ării oricărui studiu istoric considerând
acest fapt un obiect de anticariat” – D. Oldroyd (1999: 99), deoarece „istoria contabilității ne ajută să știm
cine suntem , de unde venim și cum de suntem noi aici” – Baladouni (1977), citat de D. Oldroyd (1999: 99).
6 Ultima carte publicată43 în România ce tratează în exclusivitate probleme de istorie a contabilității este
Istoria contabilității scrisă de C. G. Demetrescu (197 2), lucrare elaborată în conformitate cu concepția
materialistă , după cum însuși autorul recunoaște. „Concepția materialistă despre istorie pornește de la teza
că producția și, alături de producție, schimbul produselor ei constituie baza oricărei orânduiri sociale; că, în
fiecare societate care apare în isto rie, repartiția produselor și o dată cu ea, împărțirea socială în clase sau stări
sociale sunt determinate de ce anume se produce și de felul în care s e face schimbul acestor produse ” – Fr.
Engels (1966), citat de C. G. Demetrescu (1972: 5). Această lucrare redă o imagine amplă și detaliată a
trecutului contabil la nivel internațional, dar care, cel puțin în ce privește aspectele cu privire la
contabilitatea din România, este restricționată de contextul is toric în care a apărut. Pe de altă parte, la nivel
internațional, este bine conturată opinia potrivit căreia: „fiecare generație trebuie să își rescrie istoria în
concordanță cu problemele și aspirațiile specifice acesteia ”, iar „pentru generația noastră, una din
problemele esențiale este globalizarea44 [s.n.]” – A. Richardson, L. MacDonald (2002: 67). Pornind de la
aceste aser țiuni sesizăm nevoia unei abordări a istoriei contabilității din România din perspectiva actuală a
fenomenului de globalizare. În cadr ul acestei lucrări, abordarea istoriei contabilității din România a fost
dublată în cadrul fiecărei perioade de o prezentare succintă a contextului contabil internațional la momentul
respectiv, pentru a ilustra convergențele sau divergențele existente la u n moment dat, și modul în care
contextul interna țional a influențat „drumul” parcurs de contabilitatea din Ro mânia spre aplicarea
standardelor internaționale de contabilitate, efect al fenomenului de globalizare.
1.8. Abordări internaționale privind istoria contabilității
În domeniul istoriei, există o distincție între „istorie, ca știință socială , ce dispune de o scoatere în
evidență a interpretării, criticii, respectiv o metodă, și istorie, ca formă narativă descriptivă ” – G. Previts et
al. (1990(a): 1). Istoria de tip narativ are rolul de a stabili și a descrie elemente ale faptelor. În acest sens,
diverse episoade sunt relatate într -o manieră particulară, specifică și sintetică. Istoria de tip narativ descrie o
poveste interesantă în cadrul căreia se recu noaște faptul că limitele inerente apărute în procesul de înțelegere
a istoriei umanității diminuează și anulează abordările care sunt în mod riguros bazate pe stilul de
investigare caracteristic științelor naturale – Barzun (1974), citat de G. Previts et al. (1990(a): 2). Istoria de
tip interpretativ evaluează relațiile și oferă interpretări în stilul științelor sociale. Chiar povestirea simplă
trebuie să utilizeze explicația și să caute să previzioneze în anumite feluri chiar și în cazul celor mai
riguroa se forme ale științei – Degler (1987), citat de G. Previts et al. (1990(a): 2). Tehnicile contrafactuale și
43 O altă lucrare pe teme de istoria contabilității o reprezintă teza de doctorat elaborată de Rusalim Petriș (1 979) sub coordonarea
lui Dumitru Rusu, Doctrinele contabilității în gândirea economică românească contemporană, cercetare care nu a fost însă
publicată.
44 Globalizarea reprezintă o „modalitate sau sistem de receptare și abordare pe termen lung a marilor pr obleme contemporane,
determinate de interacțiunea multiplelor fenomene și procese economice, tehnice, politice, sociale, culturale, ecologice etc. și
preconizarea soluționării lor într -o largă perspectivă de către comunitatea internațională” – DE (2001: 21 6).
7 cliometrice45 figurează printre cele mai recente exemple a acestui tip „nou” de istorie care încearcă să
explice, nu doar să descrie.
Pe de altă par te, la nivelul curentelor de cercetare în domeniul istoriei contabilității este c unoscută
următoarea dihotomie: Școala lui Littleton (Littleton School) sau Istoria tradițională a contabilității
(Traditional accounting history ) și Noua istorie a contabilită ții (New Accounting History). Școala lui
Littleton a avut drept punct de pornire concepția evoluționistă susținută de Littleton, potrivit căreia
contabilitatea se adaptează în mod rațional la modificările de mediu economic ca urmare a faptului că piața
selecționează cele mai eficiente practici contabile: „contabilitatea este relativă și progresivă. Fenomenele
care constituie obiectul ei de studiu sunt într -o permanentă schimbare. Vechile metode devin mai puțin
eficiente atunci când condițiile se modifică; i deile precedente devin irelevante în fața noilor probleme. Deci,
mediul înconjurător generează noi idei și stimulează ingeniozitatea de a inventa noi metode. Astfel de idei și
metode încep pe rând să modifice condițiile înconjurătoar e. Rezultatul îl numim progres” – A. C. Littleton
(1933), citat de J. Napier (2001: 9). Opozanții acestei abordări au emis critici cu privire la faptul că este
ignorată dimensiunea socială și politică a contabilității, unul din argumentele principale fiind acela că „se
pare că L ittleton a îmbrățișat o concepție teleologică46: o credință conform căreia contabilitatea are un scop
final către care tinde” – Hopwood (1987), citat de J. Napier (2001: 9). Consecința diverselor critici a fost
crearea unui nou curent de cercetare, a cărui orientare se baza pe abordările „critice ” ale istoriei
contabilității, cu rent cunoscut sub denumirea de Noua istorie a contabilității.
Linia de demarcație existentă între aceste două curente de cercetare nu este însă suficient de bine
trasată. Astfel, D. Oldroyd (1999: 86) apreciază că „natura acestei dihotomii este confuză ” și prezintă în
acest sens urm ătoarea clasificare detaliată a studiilor reprezentative din ultimii treizeci de ani ce abordează
istoria contabilității.
Tabelul 1
Anul
Autorul Tipul c lasificării Legături
1970 AAA47 Intelectuală, Utilitaristă
1974 Goldberg Bazată pe practica contabilă
Bazată pe gândirea contabilă
1975 Johnson Istoria economică
Istoria contabilității Dezvoltarea organizațiilor
Evoluția tehnicii contabile
1977 Balad ouni Culturală, tehnologică, socială
1981 Yamey Descriptivă
Interpretativă Situație specifică
Existența unui cadru mai extins
1981
Parker Evoluționistă
Revoluționară
1981 Hopwood Procesele și consecințele schimbării
Dezvoltarea tehnicii contabile Context social, economic și instituțional
Teoretic
Necontextuală
Neteoretică
1986 Johnson Școala lui Littleton
Noua abordare Tehnică
Mecanicistă
Evolu ționistă
Organizațională
45 Metodă de cercetare istorică ce utilizează informații și metode statistice – COD (1977: 187).
46 Doctrin ă filosofică potrivit căreia totul în natură ar fi organizat în conformitate cu un anumit scop, cu o cauză finală – DEX
(1996: 1081).
47 AAA – Ame rican Accounting Association (Asociația americană de contabilitate).
8 Anul
Autorul Tipul c lasificării Legături
Problematizantă
Discontinuă
1987 Hopwood Raționalist tehnică
Critică Imbun ătățire progresivă
Dinamică complexă
1989 Napier Tradițională
Socio -istorică
Noua abordare pozitivistă Descoperirea trecutului
Evoluționistă
Contextualizarea trecutului
Discontinuități
Testarea predicțiilor
1990 G. Previts , Parker &
Coffman Narati vă
Interpretativă
1990 Flesher & Samson Descriptivă
Interpretativă
Predictivă
1991 Miller, Hopper &
Laughin Nouă
Tradițională Interdisciplinară
Disciplinară
1993 Merino & Mayper Tradițională
Critică Raționalism economic
Model de documentare ierarhi că
Discursuri ascunse
Neprivilegierea surselor primare
1993 Miller & Napier
Cooper & Puxty Genealogia calculației
Istoria contabilității tradiționale Rezultatele trecutului
Evoluția originilor prezentului
1996 Cooper & Puxty
Tradițională
Revizionistă
Marxistă/ Foucaldiană Mecanice / tehnice
Context organizațional
Perspicacit ăți politice
1996 Fleischman, Mills &
Tyson Convențională
Critică Descriptivă
Interpretativă
1996 Fleischman, Kalbers &
Parker Tradițională
Critică Economică raționalistă
Foucald iană
Marxistă / teoria valorii muncă
1996 Carnegie & Napier Studii recente
Studii utilitariste
Studii critice sau cu privire la procesul
de luare a deciziilor economice Glorificarea istorică a contabilității și a contabililor
Informarea prezentă
Încuraj area modelelor particulare de explicații
1996 Funnell Tradițională
Nouă
Postmodernistă
Pozitivistă
Econocentrică
Cunoașterea obiectivă a realității
Nepozitivistă
Sociocentrică
Realitatea nu este separată de text
Faptele sunt detronate
1997 Fleischm an & Tyson Critică /Nouă /Postmodernistă
Tradițională /Veche Neprevalența faptelor
Datele sunt înlocuite de teorie
O varietate extinsă de contexte
Cunoașterea realității obiective
Informații culese din arhive
O concentrare mai mică asupra fenomenului
economic.
1998 Funnell Tradițională
Nouă Narativă
Nenarativă
Cercetarea făcută de D. Oldroyd (1999) relevă faptul că, la nivel internațional există de fapt
numeroase abordări al e istoriei contabilității, iar „diversitatea paradigmelor reflectă accentua rea maturității
acesteia [istoriei contabilit ății – n.a.] ca disciplină” . Lucrarea noastră încearcă să surprindă aspectele
esențiale ale istoriei contabilității din România, aceste aspecte fiind abordate într -o manieră intepretativă. În
acest sens propu nem două noi abordări: studiul eredității și tanatogenezei în contabilitate.
9 1.9. Noi abordări ale contabilității : ereditate și tanatogeneză în contabilitate
Propunerea unor noi abordări interpretative privind contabilitatea ar putea să par ă inutilă. Dat fii nd
faptul că „există o <<proliferare >> a numărului istoriil or, istoricilor și ideologiilor ” – D. Oldroyd (1999: 88),
de ce ar mai fi nevoie de o nouă viziune asupra contabilității? Argumentele favorabile sunt oferite în cadrul
aceleiași lucrări: pe de o pa rte „în orice disciplină cunoștințele noi sunt poten țate de opiniile cercetătorilor ”,
iar pe de altă parte „punctele de vedere conflictuale permit cercetătorilor din domeniul istoriei contabilității
să analizeze sau reexamineze sursele din diferite puncte de vedere și să identifice contrastele, poziționându –
se pro sau contra ”.
Ideea întrepătrunderilor metodologice nu este nouă , ca răspuns al „concepțiilor fizico -mecaniciste, s –
au dezvoltat cele biologice sau fiziologice în economie ” – N. N. Constantinescu (1998: 37). Și abordarea
contabilității sau a istoriei contabilității, utilizând anumite mecanisme biologice a mai fost utilizată de -a
lungul timpului. Dintre acestea foarte cunoscute sunt următoarele: concepția evoluționistă asupra istoriei
contabilități i susținută de A. C. Littleton (1933) și clasificarea sistemelor contabile utilizând o taxonomie
proprie biologie i, propusă de C. Nobes (1984).
Ereditate în contabilitate sau abordarea genetică a istoriei cont abilității
Pentru a putea emite ipoteza unei abordări genetice , în sensul studierii procesului cunoașterii trebuie
să acceptăm statutul științific al contabilității48. În cadrul acestei abordări accentul cade pe ereditate . Premisa
noastră este următoarea: apariția unui nou sistem contabil (în momente de discontinuitate) presupune
existența a doi „părinți”: acțiunile momentane , sau realitatea prezentă în plan contabil internațional și stările
succesive anterioare sau trecutul contabil național. În sens restrâns, biologic, ereditatea reprezintă
proprieta tea viețuitoarelor de a transmite urmașilor caractere genetice specifice fiecărei specii. În sens larg,
aceeași noțiune poate fi definită ca fiind o proprietate a unui lucru sau a unui fenomen de a depinde de
acțiunile momentane precum și de stările succes ive anterioare.
Deși, în cadrul acestei abordări, preluăm câteva concepte și mecanismul general de manifestare,
abordarea genetică a istoriei contabilității nu poate fi suprapusă în integralitate49 mecanismelor eredității50
din biologie . Premisa noastră es te următoarea: și la nivelul contabilității transmiterea unor concepte (gene)
de la o generație de sisteme contabile la alta implică existența unor gene dominante (care se manifestă de la
48 De-a lungul timpului, statutul contabilității a suscitat vii dezbateri, opiniile variind de la cele potrivit cărora contabilitat ea este
considerată o tehnică sau o artă, la cele ce susț in „științificitatea ” contabilității. În România, argumente în favoarea statutuțui
științific al contabilității, au fost aduse de -a lungul vremii de mai mulți autori, dintre care menționăm: Th. Ștefănescu (1874), I.
C. Pan țu (1907), Sp. Iacobescu (1923 ; 1942 ), D. Voina (1932), C. G. Demetrescu (1947 ; 1972), T. Tămășan (1973), C. G.
Demetrescu, V. Puchiță, L. Possler, V. Voica (1977), I. Ionașcu (1997), A. Duțescu (2000).
49 Biologia este o știință exactă, în cadrul căreia este valabilă premisa caeter is paribus (celelalte condiții de mediu rămân
neschimbate). Această condiție nu este îndeplinită în cazul științelor sociale (contabilitatea).
50 Descoperirea eredității cromozomale sau mendeliene a fost făcută de biologul ceh Gregor Mendel (1822 -1884). G. Mendel
(1865) a formulat legile eredității , redescoperite independent de C. Correns, E. V. Tschermak și H. de Vries (1900). Acestea sunt:
Legea uniformității primei generații hibride, F1 (datorită dominanței și recesivității), Legea segregării sau a disj uncției genelor în
generația a doua hibridă, F2 (datorită separării sau segregării alelelor în meioza hibridului F1), respectiv Legea combinării libere
a genelor sau a segregării independente a caracteristicilor – T. Crăciun și M. P ătrașcu (1978: 158).
10 început, în cazul apariției unui nou sistem contabil), respectiv recesive51 (care se manifestă după o anumită
perioadă de timp). Astfel, în cazul unei schimbări de sistem contabil, de -a lungul existenței acestuia, pot fi
identificate și concepte și tratamente contabile inexistente la nici unul dintre cei doi părinți în mome ntul
apariției acelui sistem contabil, dar operabile anterior. De asemenea, concepte și tratamente contabile
existente în trecut, pot fi „reactivate” pe parcursul existenței unui sistem contabil. Spre deosebire însă de
teoria mendeliană a eredității, carac teristicile regăsite la nivelul următoarei generații de sisteme contabile
sunt influențate de factorii de mediu.
Schematic, abordarea propusă de noi poate fi reprezentată astfel:
Schema 1
ABORDAREA GENETICĂ A ISTORI EI CONTABILITĂȚII
(mecanismul de manifestare a eredițății în contabilitate)
Trecut contabil național
„părinte ”
Contabilitatea la nivel
internațional
„părinte ”
Un nou sistem contabil
Analizând rolul potențial al unei teorii contabile, B. Colass e (1995: 62) apreciază că „putem atribui un
triplu rol teoriei contabile: ea ar trebui să permită explicarea fără ambiguitate a diferitelor aspecte ale
practicii contabile ( rolul explicativ ); să evalueză, dacă este nevoie, calit atea acestei practici (rol normativ ),
în fine, să prevadă soluția noilor probleme care apar în acest domeniu ( rol previzional ) – [s.n.] ”. Privită din
acest punct de vedere, abordarea genetică a istoriei contabilității are un rol explicativ în ce privește
mecanismul apariției unui nou sistem contabil în momente de discontinuitate, un rol normativ , în sensul
posibilității renunțării la anumite practici (gene) moștenite de la unul din „părinți” și reținerea tratamentului
contabil alternativ și un rol previzion al, datorită posibilității de a face recurs la doctrina contabilă existentă
în cazul apariției unei noi probleme.
Interacțiunea dintre mediul cultural al unei țări și influențele internaționale a fost identificată și de G.
Harrison și L. McKinnon (1986). Aceștia încearcă să explice reglementările și politicile contabile având la
bază analiza schimbării . Analizând introducerea noilor reglementări în Japonia după cel de -al doilea Război
Mondial52, ei consideră că:
Schimbările apar ca rezultat al evenimentel or intruse mediate de interacțiunile continue dintre un
sistem contabil și celelalte sisteme contabile;
Mediul cultural constrânge sau facilitează schimbarea.
51 Semnificația dată de noi acestui termen este diferită de cea originară. În biologie, o genă recesivă se manifestă după una sa u mai
multe generații, potrivit Legii segregării în generația a două hibridă.
52 G. Harrison și L. McKinnon (1986: 242) au identif icat următoarea stare de fapt: evenimentul intrus – activitatea forțelo r aliate
între anii 1946 -1952; faza inițială – „statul de drept ” (subordonarea sistemului legal controlului birocratic) a fost schimbat în
„guvernarea prin lege ” (acțiunea legii este v ăzută ca o sarcină comună a guvernului, a sistemului juridic și a persoanelor ce își
exercită drepturile lor legale); faza de difuzare – au ap ărut Securities and Exchange Law (Legea bursieră), Securities and
Exchange Commission – SEC (Comisia de valori m obiliare), Japanese Institute of Certified Public Accountants – JICPA
(Institutul japonez al experților contabili și a avut loc revizuirea Codului Comercial (creșterea drepturilor acționarilor) și faza
reacției: Parlamentul a desființat Comisia de valori mobiliare din Japonia și a atribuit funcțiile acesteia Ministerului Finanțelor.
11 Din punctul nostru de vedere, diferența între analiza schimbării și ereditate constă în faptul c ă prima
încearcă să justifice schimbarea pornind de la un eveniment intrus și analizând impactul acestuia, iar
ereditatea încearcă să identifice în cadrul noului sistem caracteristicile existente anterior (sub formă de gene
dominante sau recesive) , respect iv cele preluate din realitatea internațională.
Cercetătorii din domeniul istoriei contabilității au identificat și o altă caracteristică oarecum similară
eredității din punct de vederea al efectelor: inerția. În acest sens, D. O ldroyd (1999: 94) apreciaz ă că „ inerția
contabilă reprezintă reticență în a adopta practici și idei noi și în egală măsură corespunde unei ezitări în
ceea ce privește ren unțarea la cele vechi” și totodată semnalează că această caracteristică a fost identificată
de Fligstein (1990) în cazul întârzierii adoptării partidei duble în contabilitatea industrială sau de Walton
(1995) în contabilitatea țărilor est europene din perioada ulterioară căderii regimului comunist. Din punctul
nostru de vedere cele două aspecte nu sunt similare din următorul considerent: mecanismul eredității
presupune existența unei schimbări, iar inerția implică reticență în adoptarea ideilor și practicilor noi,
preferându -se menținerea celor vechi. În plus, ereditatea ia în calcul și recesivitatea unor concepte.
Tanatogeneză în contabilitate
Tanatogeneza reprezintă un „studiu al cauzelor și mecanismelor care provoacă moartea” – DEX (1996:
1069). Termenul este împrumutat din biologie, domeniu ce cuprinde o ramură specifică – tanatologia.
Aceasta este „știința care s e ocupă cu cercetarea s emnelor, condițiilor, cauzelor ș i naturii morții ” – DEX
(1996: 1069 ). Dacă la nivelul biologiei tanatogeneza este un concept deja încetățenit, în cazul științelor
sociale – în speță contabilitatea – utilizarea sa ar putea să pară o provocare. Este generator de disparitate
importul unui concept din sfera științelor naturale î n cea a științe lor sociale? Se poate vorbi de „moartea ”
unui concept con tabil ? Pot fi depistate anumite mecanisme (cauze) care provoacă această dispariție ? Pot fi
anticipate schimbările necesare în cadrul unui sistem contabil? Și, mai ales : pot fi depistate anumite
mecanisme (cauze) care provoacă această dispariție ?
Referitor la disparitatea pe care ar putea să o genereze importul acestui concept, din punctul nostr u de
vedere această problemă este remediată, dat fiind faptul că, în cazul contabilității tanatogeneza ar reprezenta
un studiu al cauzelor care provoacă dispariția unor concepte sau tratamente contabile.
Relativ la „moartea” unui concept contabil, acest termen este utilizat în accepțiunea sa de dispariție.
Spre deosebire însă de dispariția biologică, dispariția folosirii unui concept contabil poate fi doar
temporară53.
În ceea ce privește anticiparea schimbărilor la nivel conceptual sau tehnic , considerăm că acest lucru
este posibil prin utilizarea, de către Ministerul Finanțelor sau orice alt organism sau persoană abilitat(ă) în
acest sens, de chestionare adresate preparatorilor de situații financiare în vederea depistării tendințelor
53 Un exemplu de astfel de „moarte clinică” (dispariție temporară) poate fi considerată situația utilizării conceptului de
„amortizare în funcție de gradul de utilizare al capac ității de producție”. Acesta a acționat asupra situațiilor financiară până în anul
1996, nu a mai fost aplicat în anul 1997, dar a fost reluat în cazul întocmirii situațiilor financiare elaborate în anul 1998 , după care
iarăși a dispărut.
12 existente . Astfel, dispariția fizică a unui concept sau tratament contabil poate fi anticipată de dispariția sa
la nivelul dezirabilului54. Pe baza comentariilor colaterale făcute (la rubrica de comentarii) sau în cadrul
întrebărilor cu răspuns deschis se pot identifica motive le (cauzele) care au condus la această stare de fapt și
se va acționa în consecință. Schematic, procesul ce include tanatogeneza unor concepte sau tratamente
contabile poate fi reprezentat astfel :
Schema 2
Alegerea conceptului contabil sau
tratamentului contabil supus testării
(formularea ipotezei)
Efectuarea investigației
(testarea empirică)
Conceptul contabil/
tratamentul contabil este
agreat de respondenți Conceptul contabil/
tratamentul contabil NU
este agreat de respondenți
NU există cauze
generatorare de dispariție Identificarea cauzelor
generatoare de dispari ție
Renunțarea la
conceptul contabil/
tratamentul contabil Redefinirea conceptului contabil/
Revizuirea tratamentului contabil
Tanatogeneza unor concepte sau tratamente contabile este de natură a realiza un feed -back între
dorințel e practicienilor și decidentul în materie de reglementare contabilă. Astfel, aceasta poate reprezenta o
modalitate de ameliorare a viitorului, pornind de la identificarea unor „probleme ” ale prezentului.
54 În cadrul capit olului al VI -lea Există ereditate și tanatogeneză în contabilitate? sunt prezentate informații obținute în urma unui
studiu empiric, date de natură a oferi indicii despre părerea (dorința) universitarilor, practicienilor, respectiv studențil or cu privire
la păstrarea anumitor tratamente și concepte contabile.
Menținerea
conceptului contabil/
tratamentului contabil TANATOGENEZ Ă ÎN
CONTABILITATE
(studiul ace stor cauze)
13 1.4. Aspecte generale privind metodologia de cerce tare contabilă
Metodologia de cercetare utilizată în cadrul unei științe are legătură cu apartenența acesteia la familia
științelor sociale sau la cea a științelor naturale. În domeniul științelor sociale este mai dificilă provocarea
unor experimente, fap t pentru care „ se și folosește calificativul experiențial55 pentru a distinge natura multor
experimente sociale de aceea experimentală a multor e xperiențe din științele naturii” – S. Marcus (1988:
248). Potrivit lui Singer (1979), citat de S. Marcus (1988: 248-249), caracterul științific al unei cercetări din
domeniul științelor sociale implică existența unor „ condiții care nu mai cer prezența obligatorie a unor
experimente” și „ reține observația, dar abandonează obligativitatea experimentului” .
În domeniul contabilității, sunt cunoscute mai multe tipuri de cercetare. O prezentare tridimensională a
acestora este oferită de B. Colasse (1995: 43 -45): cercetare contabilă fundamentală, cercetare contabilă
aplicată și cercetare normativă . Pe de altă parte, pornin d de la premisa potrivit căreia contabilitatea este
considerată știință, din punct de vedere epistemologic, în contabilitate există trei discursuri56 care genereză
trei direcții de cercetare: normativă, pozitivă și constructivă . Potrivit cercetării întrepri nse de D. Oldroyd
(1999: 88), „direcțiile de cercetare din istoria contabilității nu sunt în dezacord cu tendințele exi stente în
teoria contabilității ”. În acest sens punctăm câteva aspecte relative la direcțiile de cercetare enumerate
anterior.
Cercetarea contabilă fundamentală
Cercetarea contabilă fundamentală vizează contabilitatea ca fenomen istoric, social și organizațional.
Rolul acest ei cercetări este de a căuta răspunsuri la întrebări de genul: cum apar și evoluează conceptele
contabile? E ste adap tată cererii producția de informații contabile? etc.
Cercetarea contabilă aplicată
Cercetarea contabilă aplicată are drept obiectiv perfecționarea instrumentarului contabil. Relativ la
acest tip de cercetare , B. Colasse (1995: 44) distinge trei categorii : lucrări de cercetare ce vizează integrarea
în câmpul modelării contabile a fragmentelor realității organizaționale care nu fac obiectul acesteia, lucrări
de cercetare ce vizează să adapteze modelarea unor noi cerințe, unor noi cercetători sau unor curent e
specifice și lucrări de cercetare ce studiază posibilitățile de reînnoire a prelucrării contabile oferite de noile
tehnologii și în special de informatică.
55 Informa ția experiențială se află la granița dintre informația nesecvențială (spre exemplu, informația furnizată de operele de artă)
și informația empirică. Informațiile secvențiale sunt o categoria distinctă, de genul rezultatelor științifice. Distincția secvențial
nesecvențial are drept punct de plecare specializarea celor două emisfere cerebrale: emisfera stângă controlează cu precădere
fenomenele de natură secvențială (limbaj, logică), iar emisfer a dreaptă controlează fenomenele de natură nesecvențială (intuiția,
emoțiile) – S. Marcus (1988: 184).
56 Pentru prima dată în literatura contabilă din România, cele trei discursuri epistemologice – normativismul, pozitivismul și
constructivismul – au fost prezentate de I. Ionașcu (1997: 70 -174). O paralelă între teoriile pozitive și teoriile normative a fost
realizată și de A. Duțescu (2000: 59 -70).
14 Cercetarea contabilă de tip normativ
Premisa acestui tip de cercetare o reprezintă procesul de normalizare contabilă care concură la apariția
și verificarea de teorii și ipoteze contabile. Referitor la teoriile normative, A. Duțescu (2000: 65) punctează
câteva caracteristici, printre acestea fiind trecute în revistă și următoarele limite ale acestor a: sunt subiective
și nu au caracter științific deoarece nu dezvoltă ipoteze testabile. În plan metodologic, cercetarea contabilă
de tip normativ cunoaște trei modalități principale de manifestare: teoria reprezentată de planul contabil
național, teoria re prezentată de principiile contabile general admise și teoria reprezentată de cadrul
conceptual al contabilității57 – I. Ionașcu (1997: 70 -89). În aparență, cercetarea contabilă de tip normativ ar
putea fi utilizată doar în sens constatativ în domeniul istor iei contabilității. Însă, într -un anumit context, acest
tip de cercetare ar putea fi expl oatat într -un sens mai extins. Dacă ne raliem opiniei exprimate de L.
Goldberg (1974: 409), potrivit căreia, „într-un anumit sens, aceasta [istoria – n.a.] nu este pre zent, ci doar
trecut și viitor ” putem utiliza cercetarea de tip normativ pentru a detecta, în timp util, conceptele și
tratamentele contabile pe cale de dispariție și influența istoria contabilității prin luarea unei decizii58 cu
privire la men ținerea, rede finirea sau renunțarea la acestea .
Cercetarea contabilă de tip pozitiv
Conceptul științific de teorie pozitivă59 în contab ilitate, implică faptul că „obiectivul cercet ării
contabile este acela de a explica și previziona practicile contabile (definite în s ens larg)” – R. L. Watts și J.
L. Zimmerman (1986: 338). Potrivit acestei abordări, enunțurile teoretice din contabilitate sunt acceptate
doar dacă au fost validate experimental, adică testate emp iric, iar procesul de cunoaștere este unul circular și
cupri nde în esență următoarele etape60:
Formularea ipotezelor;
Proces de observare empirică;
57 Planul contabil național reprezintă o doctrină sau o teorie care ghidează practica contabilă la nivelul unei națiuni. Procesul de
normalizare prin intermediu planului contabil național este unul de tip inductiv, ce are ca punct de plecare observarea pract icilor și
identificarea nevoilor și ca punct terminus elaborarea planului contabil național. Între aceste momente se interpune validarea
normelor de către comunitatea științifică. Teoria reprezentată de principiile contabile general admise este cunoscută sub forma
sintagmei US GAAP. GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) a apărut în SUA în anii '30, odată cu Marea Criză
Economică. Prin GAAP se înțelegea nu doar principiile contabile ci și practicile, metodele procedurile contabile. În anii '50 a
devenit o teorie normativ -inductivă, iar în perioada actuală această sintagmă desemnează un ansamblu de n orme care corespund
unei practici contabile. Cadrul general (conceptual) al contabilității este un element original al gândirii contabile americane, iar
FASB a fost primul organism de normalizare a contabilității care a propus în anii '70 elaborarea unui cadru teoretic al
contabilității. Conform acestui organism, cadrul conceptual este asimilat unei metanorme (normă a normelor) și este considera t o
adevărată „constituție” în domeniul contabilității. Normalizarea prin intermediul cadrului general este prep onderent deductivă și
presupune următoarele etape: enunțarea postulatelor contabile, stabilirea postulatelor contabile și elaborarea de norme conta bile.
58 Problemele de strategie și procesul decizional în domeniul istoriei este analizat de S. Marcus (1988 : 341 -344), utilizând teoria
jocurilor de sumă nulă (una dintre părți câștigă dacă și numai dacă cealaltă pierde).
59 Sintagma teorie pozitivă o utilizăm, în sens larg, pentru cercetările de tip pozitiv. Deși există riscul apariției unei conf uzii între
accepțiunea utilizată de noi și teoria politico -contractuală dezvoltată de R.Watts și J. Zimmerman, care este cunoscută și sub
numele de teoria pozitivă a contabilității, preferăm această variantă în locul celei de teorie pozitivistă, deoarece pozitivi smul este
un curent filosofic ce se bazează doar pe faptele verificate experimental și nu o teorie.
60 Prezentarea detaliată a metodologiei de cercetare de tip pozitiv, cu exemplificări practice, se regăsește în literatura cont abilă din
România în cadrul următo arelor lucrări: L. Olimid (1998: 222 -225), L. Malciu (1998: 115 -123), A. Duțescu (2000: 137 -168).
15 Întocmirea de chestionare ce cuprind variabile dependente (ipotezele ce trebuiesc demonstrate) și
independente (referitoare la vârstă, studii, sex, etc.);
Alegerea popu lației supusă investigației;
Alegerea eșantionului reprezentativ;
Prelucrarea informațiilor.
Rezultatele empirice invalidează ipoteza (teoria);
Acceptarea sau reformularea ipotezei.
Referitor la aplicarea metodologiei contabile de tip pozitiv în domeniu l istoriei contabilității, C.
Napier (2001: 9) este de părere că istoricii nu o preferă, deoarece cercetătorii „sunt suspicioși cu privire la
cercetarea de tip pozitiv datorită tendinței de a explica și a face predicții cu privire la comportamentele
umane în condițiile în care sunt cunosc uți un număr limitat de factori ”. Reversul medaliei este reprezentat de
opinia reprezentanților școlii realist -empirice care: „văd istoricii strângând întâi dovezile și apoi întocmesc
un bilanț al tr ecutului pe baza acestor dovezi ” – G. Previts et al. (1990(b): 145).
Cercetarea contabilă de tip constructiv (interpretativ)
Adepții școlii de cercetare constructiviste au, în general, vis -à-vis de cercetarea de tip istoric
următoarea opinie: „istoricii preiau obiectivele sau e venimentele prezente și explică existența acestora
construind un bilanț al trecutului ” – Hurst (1981), citat de G. Previts et al. (1990(b): 145). În domeniul
contabilității, obiectivul adepților construc tivismului este acela de a prezenta „ceea ce ar putea să fie
contabilitatea ” – I. Ionașcu (2003: 84) . Din punct de vedere al metodologiei de cercetare, aceștia acceptă și
recurg atât la validarea unei ipoteze de către comunitatea științifică, ca în cazul cercetării contabile de tip
normativ, cât și la valida rea empirică, utilizată și susținută de adepții pozitivismului contabil.
Indiferent de curentul de cercetare luat în considerație , în perimetrul științific, sunt cunoscute două
tipuri de cercetare61: calitativă și cantitativă. În domeniul istoriei contabi lității există însă opinii divergente
cu privire la aplicabilitatea acestor tipuri de cercetare. Pe de o parte, R. Parker (1999), citat de C. Napier
(2001: 10) sus ține ideea potrivit căreia, în domeniul istori ei contabilității cercetătorii „sunt ferm înrăd ăcinați
într-o meto dologie de cercetare calitativă ”. Pe de altă parte, G. Previts et al. (1990(b): 144 -145) nu își
declară apartenența la un anu mit tip de cercetare istorică: „metodele de cercetare istorică existente includ
deopotrivă abordări calitative ș i canti tative ”. În cadrul prezentei lucrări vom utiliza o cercetare de tip
calitativ.
Restrângând aria de analiză doar la domeniul istoriei contabilității, cercetarea poate fi făcută pe două
axe principale: fie la nivelul unei țări , fie studiind practici le contabile prin focalizarea asupra întreprinderii
61 În sens larg, cercetarea calitativă reprezintă „orice tip de cercetare ce generează constatări care nu sunt obținute prin utilizarea
de procedee statistice sau alte metode cantitative” – Strauss și Corbin (1990: 17), citați în www.academon.com . O comparație între
cele două tipuri de cercetări este prezentată pe www.academon.com , astfel: „acolo unde, cercetarea cant itativă urmărește
determinarea cauzală, predicția și generalizarea constatărilor, cercetarea calitativă urmărește, în schimb, clarificarea, înțelegerea și
extrapolarea situațiilor similare” . De asemenea, o prezentare com parativă între cele două tipuri de cercetare a fost făcută de A.
Duțescu (2000: 150).
16 – A. Richardson și L. MacDonald (2002: 69). Pentru România, sesizarea nevoii de cercetare istorică pornind
de la studiul arhivelor întreprinderii a fost făcută de N. Feleagă (1996: 46 -47). Pe aceeași lini e, I. Ionașcu și
D. Calu (2002: 14 -15) prezintă trei direcții, existente la nivel internațional, care ar trebui urmate și de
cercetarea contabilă istorică din România: istoria orală, studiul critic al literaturii contabile românești
(istoriografia) și cercetarea documentară (a arhivelor întreprinderilor). Primele două metode sunt aplicate în
cadrul istoriei contabilității la nivelul unei țări, ultima fiind utilizată cu preponderen ță în cadrul unui
domeniu particular al istoriei contabilității, istoria conta bilității întreprinderilor .
Exploatarea uneia sau mai multora din direcțiile de cercetare prezentate anterior implică utilizarea unei
metode istorice de cercetare care, potrivit opinilor exprimate de G. Previts et al. (1990(b): 144), este aleasă
după pri ncipiul „problema determină metoda ”. Într -o lucrare anterioară, aceeași cercetători – G. Previts et al.
(1990(a): 14 -16) – prezintă o selecție a metodelor de cercetare pe care un cercetător din domeniul istoriei le
poate utiliza: indexarea, filosofia isto riei, istoriografia, istoria economiei și a afacerilor, cliometria, istoria
contrafactuală, istoria socială (orală), explicațiile și analizele cauzale. În cele ce urmează vom prezenta
câteva din aceste metode de cercetare și vom puncta metodele utilizate d e noi în cadrul acestei cercetări.
Indexarea
Indexarea este o metodă care constă în întocmirea unei liste alfabetice sau pe probleme cuprinzând
materiile, autorii sau cuvintele conținute în ea, cu indicarea locului unde pot fi găsite. În domeniul istoriei
contabilității, această metodă este folosită adesea de autori pentru a oferi informații cu privire la diverse
aspecte. Spre exemplu, G. Previts et al. (1990(a): 15 -16) oferă indexuri ale principalelor publicații din
domeniul cercetării istoriei contabilit ății sau ale principalelor metode de cercetare istorică. În cadrul
prezentei lucrări, această metodă a fost utilizată în vederea întocmirii Anexei 1 – Lista periodicelor cu
specific contabil apărute în România.
Istoriografia
Istoriografia repre zintă știin ța auxiliară a istoriei, care se ocupă cu studiul operelor și concepțiilor
istorice. Sfera de cercetare a acesteia o reprezintă totalitatea scrierilor istorice dintr -o țară sau dintr -o
anumită perioadă. Goodman și Kruger (1988), citați de G. Previts et al. (1990(b): 136) definesc istoriografia
în contabilita te ca o metodă de cercetare ce „ include ansamblul tehnicilor, teoriilor și principiilor asociate cu
cercetarea istorică. Este o modalitate de a identifica datele și sursele, de a pune întrebări și de a c onstrui
teorii pe baza dovezilor” .
Cercetarea documentară (a arhivelor întreprinderilor)
Acest tip de cercetare este utilizat în special în domeniul istoriei contabilității întreprinderilor (sau cel
al istoriei economiei și a afacerilor) și presupune stu diul situațiilor financiare elaborate într -o anumită
perioadă, de una sau mai multe întreprinderi reprezentative existente într -o țară și evidențiază conturarea
anumitor practici contabile. Colateral, cercetarea docu mentelor mai poate consemna și „elaborar ea
17 diferitelor <<proiecte >> sociale care țin de domeniul contabilității (cum ar fi: constituirea profesiei contabile,
structurarea învățămâ ntului contabil românesc, etc.) ” – I. Ionașcu și D. Calu (2002: 14).
Cliometria
Cliometria este „o metodă de cerce tare istorică ce utilizează metode și inf ormații statistice ” – COD
(1977: 187). Termenul cliometrie este preluat din limba engleză (cliometrics) și „provine din Clio, muza
istoriei, și metric ( sau measure , a măsura) ” – G. Previts et. al (1990(b):147). Acea stă metodă de cercetare a
fost popularizată de istoricii economiști, fiind considerată o me todă importantă de cercetare a „noii” istorii
economice. Utilizarea unei astfel de metode implică aplicarea de metode econometrice și cantitative62 în
cadrul cercetăr ii istorice. Dintre acestea pot fi remarcate: analiza regresivă, programarea liniară, analiza
input -output , simularea și analiza factorială. Scopul utilizării acestor instru mente matematice îl reprezintă
„încercarea de a reconstrui dimensiunea instituțiilo r economice pornind de la datele primare ce au fost
păstrate pentru a reinterpreta istoria economică accentuând permanent relațiile exi stente între evaluare și
teorie ” – G. Previts et. al (1990(b): 147). Astfel de metode sunt utilizate în prezent pe scară extinsă, atât în
domeniul istoriei cât și în domenii hibride, cum ar fi istoria contabilității. În cadrul prezentei lucrări, nu vom
utiliza cliometria, ca metodologie de cercetare, ci vom face recurs doar la metode de cercetare de tip calitativ
pe care le vom puncta pe parcursul prezentei lucrări.
Istoria „contrafactuală ”
Cercetarea „contrafactuală ” oferă istoricului „posibilitatea descoperirii consecințelor schimbării unei
variabile centrale a unui fapt istoric observat și identificării consecințelor sau i mportanței situațiilor
corespunzătoare care nu au avut loc niciodată ”. G. Previts et al. (1990: 147). Acest tip de cercetare poate
porni, spre ex emplu, de la premise de genul: „cum ar fi acționat FASB cu privire la fenomenul inflaționist de
la sfârșitul an ilor '70, dacă Comisia de valori mobiliare nu ar fi emis seria celor 190 publicații contabile?” –
G. Previts et al. (1990: 147). În opinia lui Fishlow (1974), citat de același autor „diferențele observate la
nivelul consecințelor vizibile ajută istoricul s ă identifice rolul deținut de un element istoric particular în
cadrul rezultatului istoric observat ”.
Istoria orală
Istoria orală implică investigarea trecutului imediat, utilizând drept modalitate de documentare
mărturia orală. Aceasta poate fi utiliza tă, spre exemplu, pentru a analiza evoluția normalizării contabilității.
Acest tip de investigație nu trebuie neglijat, deoarece este în măsură să ofere informații cu privire la anumite
aspecte care nu au fost deloc surprinse sau nu au fost prezentate real (spre exemplu, distorsionarea unor
informații în perioada comunistă). Un alt aspect ce trebu ie luat în calcul este acela că istoricii doresc să
62 La Congresul internațional de științe istorice care s -a desfășurat în anul 1980 la București s -a hotărât înființarea unei Comisii
internaționale pentru metodele cantit ative în istorie. Acest moment poate fi considerat ca fiind un moment al recunoașterii și
promovării metodelor de cercetare de tip cantitativ în domeniul istoriei, dat fiind și faptul că, la congresul anterior, o pr opunere
similară fusese respinsă.
18 explice „de ce au avut loc evenimentele așa că aceștia apelează la teorii mai largi (istoricii ce sunt adepți a i
metodelor sociologice vor dori cu siguranță să urmeze această cale) ” – C. Napier (1999: 23).
Tipurile de investigare istorică prezentate anterior sunt diferite. Numitorul comun poate fi reprezentat
de etapele necesare derulării unei cercetări istorice. În opinia lui G. Previts et al. (1990 (b):149), acestea sunt
următoarele:
1. Specificarea problemei/ipotezelor: expunerea obiectivului cercetat;
2. Identificarea și colectarea datelor: procedura urmată, tipul, scopul urmărit;
3. Relațiile contextuale: culturale, so ciale, tehnice, economice și politice;
4. Metodologia: specificare, testare, aplicare și validare;
5. Evaluarea dovezilor: primară și secundară, durabilitatea în timp;
6. Aprecierea relațiilor de cauzalitate: probabile, logice și corelarea influențelor multiple;
7. Situația constatărilor: specificarea acestora în termenii obiectivului cercetării, situația limitelor
existente;
8. Concluzii și recomandări: prezentarea contribuțiilor, implicațiile pentru cercetare, politică și/sau
practică, sugestii pentru cercetările următo are.
În concluzie, cercetarea istorică implică adoptarea unei metodologii și parcurgerea în cadrul acesteia a
unor etape ce încep prin emiterea ipotezelor și se încheie cu stabilirea concluziilor și formularea de
recomandări. Lucrarea noastră are la bază c ercetarea istoriei contabilității la nivelul României, în general,
fără a dezvolta aspectele legate de domeniul istoriei contabilității întreprinderilor. Din punct de vedere
metodologic vom utiliza în mod preponderent cercetarea istoriografică și istoria o rală. În cadrul cercetării
istoriografice vom prezenta argumente cu privire la existența eredității și ipotezele formulate în cadrul
acestei abordări a istoriei contabilității .
1.5. Premise ale cercetării istoriei contabilității din România: periodizare ș i momente de
discontinuitate
Conform cercetărilor actuale, istoria literaturii contabile din România are ca punct de plecare anul
1837 , moment în care, în cadrul unei lucrări destinate în principal descrierii practicii comerciale, Πравіла
Комерціалъ63, sun t prezentate primele informații în legătură cu ceea ce reprezintă contabilitatea în partidă
dublă.
Necesitatea unei clasificări a literaturii contabile (ce reflectă și tendințele existente în planul practicii
contabile) este motivată de faptul că „ a descr ie ceva [spre exemplu, un domeniu – n.a.] presupune existența
anterioară a unei clasificări a acestuia, a șa că descrierea nu reprezintă atât de mult un scop al clasificării, cât
o consecință directă a acesteia [s.n.]” – A. Roberts (1995: 73/4). Criteriul l uat în calcul este reprezentat de
63 (i) Titlul lucrării a fost transcris utilizând, acolo unde din motive tehnice nu a fost posibil altfel, o adaptare a alfabetului c hirilic
uzitat în epocă la literele slavone actuale;
(ii) Alfabetul chirilic a fost utilizat în mod oficial pe teritoriul Român iei până în anul 1860;
(iii) Pravila comerțială.
19 mutațiile existente în literatura și practica din domeniul contabilității. În cazul istoriei contabilității din
România, momentele de discontinuitate pot fi privite din următoarele perspective: mutațiile produse în
planul literaturii cont abile, respectiv schimbări la nivelul practicii contabile, grefate pe schimbarea tipului
de economie. Dat fiind faptul că, schimbarea tipului de economie a fost o consecință a schimbărilor
existente în plan politic (instaurarea regimului co munist și prăbușirea acestuia) , momentele de
discontinuitate din planul practicii contabile au succedat celor din planul literaturii contabile , datorită
faptului că punerea în practică a unui nou sistem contabil necesită o anumită perioadă de timp. În cons ecință,
evoluția contabilității nu a fost liniară, fapt pentru care recurgem la:
propunerea unei periodizări64 aferente contabiliții din România prin prisma mutațiilor intervenite la
nivelul literaturii contabile;
identificarea momentelor de discontinuitate la nivelul practicii contabile.
O periodizare a contabilității din România prin prisma mutațiilor intervenite la nivelul literaturii
contabile
Momentele de discontinuitate în planul literaturii contabile sunt reprezentate de anii: 1837, 190865,
194966 și 1990.
Dat fiind faptul că, din punct de vedere al literaturii contabile ce populariza partida dublă , anul 1837
reprezintă „punctul zero”, considerăm acest moment ca fiind primul punct de referință pentru trasarea
limitelor unei periodizări în baza criteriu lui ales . Cercetarea lucrărilor disponibile în dom eniul contabilității
relevă că „ obiectivul” scrierilor d in această perioadă era cel al prezentării contabilității î n partidă dublă,
neexistând un „suport” (revistă economică) adecvat replicilor profesionale între membrii comunității
științifice.
Anul 1908 a fost ales ca punct de referință în cadrul acestei periodizări datorită faptului că reprezintă
momentul în care a apărut prima revistă de contabilitate67 din România, și anume Revista Generală de
Comerț și Contabilitate. Deși, din punct de vedere al practicii contabile, acest moment nu poate fi catalogat
ca unul de discontinuitate , din punct de vedere al literaturii contabile, accentul cade diferit. Dacă până în
acel moment se prezenta , în general , problema partidei duble și a unor aspecte adiacente acesteia, ulterior
64 Cu privire la literatura contabilă din România, au fost făcute până în prezent următoarele periodizări: Th. Ludu în RGCC
(1935: 563), I. Mărculescu în EC (1962/6: 34), D. Rusu (1991: 50 -57) și I. Io nașcu (1997: 175).
65 Referitor la acest moment, Th. Ludu în RGCC (1935: 563) face următoarea apreciere „credem, că se poate vorbi de o literatură
contabilă română din secolul al XIX -lea, începută prin traduceri ca Emanoil Ioan Nechifor (1837), adaptări ș i personalizări, oprite
în anul 1908, când cu apariția la București a Revistei Generale de Comerț și Contabilitate se hotărăște a doua etapă, netermi nată”.
66 În fapt, este vorba de un interval de 2 ani (1948 -1949). Alegerea anului 1949 a fost făcută datori tă faptului că acesta răspunde
cel mai bine criteriului luat în calcul de noi: mutațiile existente în literatura contabilă. În acest sens remarcăm că în acest an a avut
loc o segregare a problemelor abordate în periodicele vremii: în cazul scrierilor econ omice, începând cu BC nr. 3/1948 (apărut
după naționalizarea din 11 iunie 1948, care a schimbat „terenul” economic) apar primele articole impregnate de ideologia
comunistă, situația devenind pregnantă în anul 1949: „anul 1949 aduce pentru contabili schimb ări în modul d e lucru și care
impune în primul rând o înțelegere cât mai completă a acestor transformări economice și sociale”.
67 În Anexa 1 – Lista periodicelor cu specific contabil apărute în România prezentăm principalele reviste de contabilitate apăru te
(după cunoașterea noastră) de -a lungul timpului în România .
20 comunicarea pro fesională se dinamizează, apar „ replici” profesionale în cadrul comunității științifice, iar
paleta problemelor abordate se diversifică, fiind creat un efect de sinergie68.
Anul 1949 reprezintă un moment de fractură în istoria contabilității din România, atât prin prisma
literaturii contabile, cât și prin cea a practicii contabile. Începând cu anul 1947, prin Deciziunea ministerială
nr. 50 56 publicată în M.O. 252/31 octombrie 1947 s-a instituit un Consiliu permanent pentru normarea
contabilității întreprinderilor69 care avea drept obiectiv implicit convergența contabilității cu realitatea din
plan economic, sau în altă ordine de idei, alinierea contabilității la situația din U.R.S.S . Dispariția Corpului
Contabililor în anul 1951 a adâncit, dacă mai era nevoie, această lipsă de comunicare. Cenzura impusă de
transformările existente în plan politic, economic și social, dublată de epurarea din învățământul superior70 a
profesorului Ion E vian, un membru marcant al comunității științific e din domeniul contabilității, a condus la
stingerea polemicilor existente. Transformările anterior amintite au condus și la adoptarea unui nou sistem
contabil în mai mulți pași, dintre care amintim doi ani ce îi considerăm semnificativi: anul 1949, moment în
care a fost pus pentru prima dată în aplicare „noul plan de conturi obligatoriu în întreprinderile socialiste” –
BC (1949/1: 11) și anul 1951, moment în care „planurile de conturi au fost revizuite, intro ducându -se
modificări importante de structură, modificări care să ducă și evidența contabilă în RPR la stadiul înaintat la
care s -a ajuns în URSS” – BC (1951/1: 6). În consecință, începând cu anii 1948 -1949 asistăm la începutul
unei perioade de ermetizare71 a contabilități din România.
Anul 1990 reprezintă primul an de libertate în plan economic, social, politic și cultural în România.
Consecință directă a acestei stări de fapt, în mod indirect, și în domeniul contabilității începe o perioadă a
68 Revista Generală de Comerț și Contabilitate găzduia în paginile ei diverse „provocări” intelectuale. Existau concursuri cu
premii pentru cercetarea teoretică sau rezolvarea practică, după c az, a unor probleme date, chestionare adresate cititorilor, urmând
ca acele răspunsuri care îndeplineau sufragiile colegiului de redacție să fie publicate, precum și răspunsuri la întrebări g enerate de
anumite nelămuriri legislative, fapte de natură a sti mula cercetarea și a crea un plus de cunoaștere.
69 În anul 1941 a mai fost constituită o comisie în cadrul Ministerului Coordonării ca avea drept obiectiv normalizarea
contabilității din România. Lucrările acestei comisii au rămas fără o concretizare pract ică, datorită contextului istoric.
70 Într-o discuție pe marginea acestui subiect cu domnul Nicolae Alexandru Evian, fiul profesorului Ion N. Evian, am aflat mai
multe informații bibliografice pe care le expunem succint în cele ce urmează. Profesorul Ion N . Evian s -a născut în anul 1890 la
București. A absolvit Liceul Gh. Lazăr, după care, în perioada 1909 -1914 a urmat studii superioare la Leipzig, unde a fost elev a
lui Nicklisch și și -a susținut teza de doctorat cu tema „Situația vamală în România și pos ibilitățile reformei acesteia”. Începând cu
anul 1921 a funcționat ca profesor agregat la Academia Comercială din Cluj, unde, începând cu anul 1926 a devenit titular. Î ntre
anii 1941 -1943 a fost profesor la Brașov, iar între anii 1943 -1948 a fost profesor la Academia de Înalte Studii Comerciale din
București. În plus, a lucrat în Ministerul Comerțului Exterior, a fost Decan al Corpului Contabililor și rector al Universită ții
Populare din Vălenii de Munte. Împreună cu I. Maniu și P. Groza a făcut parte din consiliul diligent. De asemenea, I. N. Evian a
participat la semnarea Acordurilor comerciale și a primit distincțiile Vulturul german și Orange -Nassau. În anul 1948 a fost epurat
din învățămând de către regimul comunist și arestat ca urmare a declarației unui vecin din care reieșea că deținea arme și material
anticomunist. A stat o lună la Dealul Spirii , iar la proces a fost achitat. După acest incident, activitatea profesorală a încetat, iar în
anul 1952 a fost numit director la 23 August . Opt ani mai tâ rziu, în anul 1960 a fost iarăși arestat, sub acuzația că în anii 1947 –
1948 ar fi cumpărat și vândut monezi de aur, fiind reținut o săptămână și apoi eliberat. În anul 1961 s -a stins din viață, în urma
unui cancer pulmonar. Aceste informații le -am consider at necesare, deoarece, probabil datorită conjuncturii politice, în lucrarea
Istoria contabilității – C. G. Demetrescu (1972: 297 -329) sunt prezentate doar câteva date privind lucrările elaborate, fără a fi
realizat, în mod similar altor autori marcanți ai vremii, și un „portret” al profesorului Ion. N. Evian.
71 Termenul ermetizare, folosit în acest context, nu are legătură cu ermetismul manifestat în plan literar. Utilzarea sa are r olul de a
reflecta situația de „ închidere” a contabilității din punct de vedere al dialogului comunității științifice cu exteriorul, respectiv
circumscrierea acesteia sferei de influență sovietică și economiei socialiste.
21 transformăril or. În spiritul direcției deschise în anul 1984 de studiul72 întreprins de membrii Institutului de
Finanțe, Monedă și Prețuri în colaborare cu profesorul Mihai Ristea, începând cu anul 1990 sunt demarate
preparativele unei reforme a contabilității, reformă concretizată în apariția Legii contabilității nr. 82/1991. În
cadrul acestui proces, punctul de plecare l -a constituit sistemul contabil francez73, în realizarea reformei
contabile un merit deosebit avându -l universitarii români. În acest se ns „se remarcă a ctivitatea unor
profesori ai Catedrei de Contabilitate de la Academia de Studii Economice București, mai ales a profesorului
Mihai Ristea, considerat specialistul cel mai proeminent al contabilității românești din ultima perioadă” – N.
Feleagă. și I. Ionaș cu (1993: 8). Această activitate a fost dublată de propunerile de îmbunătățire a sistemului
contabil din România, propuneri semnalate în paginile mai multor cărți , îndeosebi în cele ale lucrărilor
Contabilitate financiară , elaborată de N. Feleagă și I. Ion așcu (1993), respectiv Noul sistem contabil al
agenților economici, elaborată de M. Ristea (1994 ). Reforma contabilă inițiată la începutul anilor 1990 a fost
continuată ulterior, prin Programul de dezvoltare a sistemului contabil din România74, demarat în a nul 1997.
Pe baza acestor aserțiuni, perioadele conturate de noi, sunt următoarele:
etapa popularizării partidei duble (1837 – 1907 );
etapa dezbaterilor profesionale și științifice sau a „efectului de sinergie” (1908 – 1948 );
etapa ermetizării contabilităț ii (1949 – 1989);
etapa deschiderii contabilității spre realitatea internațională (1990 – prezent).
Identificarea momentelor de discontinuitate la nivelul practicii contabile
Conform abordării genetice propuse de noi , existența influențelor interne și in ternaționale asupra unui
sistem contabil este logică, fără a necesita în mod specific o argumentare istoriografică. Problema intervine
în special în perioadele de discontinuitate , în cadrul cărora „ o abordare istorică este, în mod particular,
importantă” – A. Richardson și L. MacDonald (2002: 67). Acesta este motivul pentru care vom utiliza
abordarea genetică în analiza a două momente de discontinuitate în plan economic, identificate de noi astfel :
„elaborarea” unui sistem de contabilitate adecvat unei econ omii socialiste (1949) , respectiv renunțarea la
sistemul de contabilitate de tip sovietic (1990) urmată de introducerea unui nou sistem contabil armonizat
în mod implicit cu directivele contabile europene (1994) , sistem ce a avut ca punct de plecare experi ența
franceză în domeniu. Inițierea și aplicarea p rogramul ui de dezvoltare a contabilității din România nu îl
considerăm a fi un moment de discontinuitate, deoarece schimbarea contabilă nu este grefată pe schimbarea
tipului de economie.
72 Această lucrare constă într -o prezentare a sistemului contabil francez, dublată de propuneri și comentari i vis -a-vis de
modernizarea contabilității din România. Consultarea acestui material a fost posibilă prin amabilitatea domnului profesor Mihai
Ristea.
73 Ministerul Finanțelor a beneficiat de un material elaborat de Ordinul Ex perților Contabili din Franța, Sistemul contabil al
întreprinderii , vol. I și II, în cadrul căruia „ partea practică a fost realizată de domnul Eric Delesalle, profesor de economie și
gestiune, expert contabil și domnul Gilbert Gelard, directorul studiilor tehnice în cadrul Consiliului superior al Ordinului
experților contabili”.
74 Finanțat de Know How Fund for Romania și elaborat în colaborare cu The Institute of Chartered Accountants of Scotland.
22 1.6. Ipoteze de ce rcetare
„A cerceta înseamnă a răspunde la o întrebare sau a căuta un răspuns. Nu înseamnă doar a studia.
Studiul reprezintă o etapă preliminară și indispensabilă cercetării, dar nu mai mult decât atât. Acesta este
punctul esențial al cercetării – problema sau întrebarea că teza arată, îmbogățește și încearcă să o rezolve sau
să răspundă – că aceasta constituie punctul central a ceea ce este de făcut și dacă motivul exisă, în cele din
urmă va exista și întregul” – G. Watson (1987). Deci, orice cercetare ce se dorește științifică ar trebui să aibă
un scop. Scopul acestei cercetări este, pe de o parte, acela de a prezenta trecutul contabil din România de o
manieră interpretativă, iar pe de altă parte de a oferi o alternativă în ameliorarea teoriei și practicii c ontabile
viitoare. Pentru partea de istorie a contabilității am formulat trei ipoteze: I1, I2 și I4, iar pentru partea de
dezvoltare a contabilității, am formulat ipoteza I3.
Ipotezele de cercetare I1 și I2 sunt în legătură cu abordarea genetică a istorie i contabilității în momente de
discontinuitate, ipoteza I3 vizează posibilitatea detectării unor „probleme” în funcționarea angrenajului
teoretico -practic din domeniul contabilității, iar ipoteza I4 are drept punct de plecare o situație des întâlnită
în plan literar: „cartea de sertar”.
Ereditate în contabilitate sau abordarea genetică a istoriei contabilității în momente de discontinuitate
În cadrul subcapitolului precedent am identificat două momente de discontinuitate în plan economic,
cu consecințe ine rente și în plan contabil: anii 1948 -1949 și anul 1990. În acest sens am formulat
următoarele ipoteze:
I1: Sistemul contabil aplicat în România începând cu anul 1949 reflect ă, într -o anumită măsură,
caracteristici autohtone existente în perioada anterioară ;
I2: Sistemul contabil aplicat în România începând cu anul 1994 este situat pe rezultanta dintre prezentul
internațional (sistemul contabil francez) și trecutul național (anumite caracteristici existente în sistemul
contabil de tip socialist).
Tanatogenez a contabilă – „ghid” de rafinare conceptuală și ameliorare a practicii contabile
Tanatogenez a unor concepte și practici contabile poate fi aplicată în două momente: anterior dispariției
acestora și post factum . Dat fiind faptul că, în general, este de pre ferat anticiparea unei dispariții și
acționarea în consecință (renunțarea la conceptul/tratamentul contabil, menținerea sau redefinirea/revizuirea
acestuia), ipoteza formulată de noi în vederea argumentării utilității studiului tanatogenezei în contabilita te
este următoarea:
I3: Dispariția fizică a unui concept/tratament contabil este precedată de dispariția sa la nivelul
dezirabilului.
23 O modalitate de investigare „atipică” – istoria orală
După cum am precizat anterior, cea de a patra ipoteză formulată de noi are ca punct de plecare o
anumită stare de fapt existentă în perioada 1949 -1989 la nivelul literaturii, în general: „literatura de sertar”.
Transpusă în perimetrul literaturii contabile din România, ipoteza formulată este următoarea:
I4: În perioada s ocialistă au existat cercetări pe linia „occidenta lizării" normalizării contabile care,
datorită contextului istoric, au devenit literatură de sertar.
În vederea demonstrării ipotezelor I1 și I2 folosim pe parcursul acestei lucrări cercetarea
istoriografi că. Pentru demonstrarea ipotezei I3 , utilizăm rezultatele unui studiu empiric anterior (1998)
corelate cu eventualele modificări ulterioare , iar pentru demonstrarea ipotezei I4, recurgem la mărturia
orală .
24 CAPITOLUL al II -lea
MOMENTE ÎN EVOLUȚIA CONTAB ILITĂȚII DE LA ORIGINI PÂNĂ ÎN ANUL
1908
2.3. De la aspecte marcante în apariția și evoluția contabilității la nivel internațional…
Când a apărut contabilitatea? Poate că odată cu apariția omului pe pământ sau poate ulterior. Totul
depinde de sfera în cadrul c ăreia ne circumscriem. Cert este faptul că, în timp, a cunoscut diverse forme, cea
mai performantă dintre ele fiind contabilitatea în partidă dublă, sistem utilizat și în prezent la scară
internațională.
Conform unor surse documentare – G. Ifrah (1981), c itat de B. Collase (1995: 30) – primele însemnări
contabile75 au fost făcute cu 20.000 – 30.000 ani î.Cr. sub forma unor crestături pe oase de animale. Potrivit
datelor prezentate în cadrul unui site internet ce vizează aspecte ale istoriei contabilității –
www.acct.tamu.edu , primele „ înregistrări” contabile au fost făcute în anul 7.500 î.Cr. prin utilizarea
semnelor76. De la această formă incipientă de contabilizare, în timp s -a ajuns la tehnici tot m ai perfecționate.
Un moment de „ revoluție” în istoria contabilității îl reprezintă publicarea de către Luca Paciolo (Pacioli) a
unui tratat de contabilitate în partidă dublă, inclus într -o lucrare mai amplă de matematică nu mită Summa de
arithmetica, geometria, proportioni e t proportionalità . Prin această lucrare este popularizată contabilitatea
în partidă dublă. Dată fiind semnificația majoră a acestui moment, vom del imita două perioade de studiu a
contabilității , la nivel internațional, până în secolul al XX -lea: perioada c ontabilă premergătoare partidei
duble și perioada utilizării partidei duble. Pentru această periodizare, criteriul de departajare utilizat este
tehnica de contabilizare folosită . Periodizarea utilizată în istorie (antichitate, evul mediu, perioada
modernă) , este utilizată doar în subsidiar.
2.3.1. Scurt istoric al contabilității premergătoare partidei duble
Analiza perioadei premergătoare apariției contabilității în partidă dublă implică prezentarea unor
aspecte ce au legătură cu procesul de apariție și dezvoltare a contabilității. Astfel, vom trece în revistă
fenomenele sociale, politice și economice care au constituit factori favorizanți ai apariției contabilității în
partidă dublă. Dat fiind faptul că, în perioada respectivă, sursele documentare erau comune celo r două științe
– contabilitatea și istoria – vom creiona în mod distinct aspectele semnif icative din punct de vedere al
„stimulării” contabilității existente în cele două perioade istorice: antichitatea și evul mediu.
75 Perioada primelor însemnări contabile atestate arheologic, cuprinsă între circa 10.00 0 î. Cr. și circa 3.000 î. Cr. este numită de
I. Ionașcu (2003: 13) protocontabilitate .
76 Spre exemplu, două cercuri puteau semnifica două perechi de vite, iar 12 semne ovale puteau reprezenta o duzină de unități în
care era măsurat grâul.
25 Antichitatea77
Premise economice și ist orice
Cercetările istoriografice relevă că în această perioadă au existat însemnări contabile, prezentate sub
formă primitivă, îndeosebi la vechile popoare cu o civilizație și o economie înaintată (babilonieni, egipteni,
etc.). Linia comună urmată de însem nările descoperite, perioada din care acestea datează, precum și
elementele de noutate adăugate de fiecare civilizație oferă indicii cu privire la modul de transmitere a
practicilor contabile între principalele civilizații existente în această perioadă. In ițial, însemnările contabile
erau reprezentate de semne geometrice. Apariția elementelor de progres în viața oamenilor au generat în
mod inerent o evoluție și în plan contabil. În acest sens, C. G. Demetrescu (1947: 5) afirma următoarele:
„apariția schimbu lui, a monetei, a literelor, a cifrelor, a materialului necesar scrisului, etc., au fost factorii
cărora li se datorează existența primelor însemnări contabile”. Două momente importante sunt reprezentate
de anul 3200 î.Cr., moment în care istoria consemnea ză apariția scrisului și anul 3000 î.Cr., dată ce
constituie momentul apariției bronzului, numărării și papirusului – www.acct.tamu.edu . Codul lui
Hammurabi (circa 2200 -1800 î.Cr.) reprezintă unul din primele coduri de legi, în care sunt stabilite unitățile
de măsură, tranzacțiile și contractele comerciale și sunt stipulate pedepse penale. Plățile erau stabilite luând
drept etalon cantități fixe de argint sau grâne. Tot în această perioadă, metalul a devenit etalon de schimb în
Orientul Mijlociu. Secolele al VII -lea î.Cr. și al V -lea î.Cr. au avut o semnificație aparte în evoluția
contabilității prin prisma faptului că în Lidia a fost inventată moneda ca instrument de schimb, iar în Grecia
a fost creată prima bancă – www.acct.tamu.edu .
Caracteristici ale contabilității
Elementele de progres prezentate anterior au făcut posibilă păstrarea de izvoare scrise cum sunt:
conturi, calcule, chitanțe, corespondență, registre, inventare, s tatute ale orașelor și corporațiilor comerciale,
legislație, etc. O importanță deosebită o deținea „ ținerea regulată a registrelor de contabilitate”, care, dacă
erau ținute la zi, puteau servi drept probă în justiție – C. G. Demetrescu (1972: 14 -15).
Totu și, au existat perioade de stagnare din punct de vedere al evoluției contabile. Pe această linie, C.
G. Deme trescu (1972: 15) apreciază că „ din compararea conturilor din arhiva lui Zenon, creată în secolul al
III- lea î.e.n., cu acelea aflate în arhiva lui Heroninus din secolul al III -lea e.n., nu se observă, în cele șase
secole care le despart, un progres în tehnica contabilă.” Dacă, din punct de vedere tehnic, în contabilitate nu
au existat schimbări marcante, poate fi remarcat însă faptul că s-au contura t unele ramuri ale contabilității,
funcție de dezvoltarea domeniului respectiv. Astfel, din această perioadă există informații din domeniul
contabilității publice (rolul statului), contabilității agricole și contabilității bancare. Existența contabilității ,
mai ales în sectorul public, a atras după sine și apariția controlului asupra averii publice și implicit a
organelor care să îl exercite. Însă, potrivit lui Sombart, citat de Șt. Dumitrescu (1947: 106), istoria
77 Cei mai mulți analiști din domeniul istoriei consideră că perioada antichității se întinde până în anul 500, dată care este
considerată ca fiind „ primul secol al Evului Mediu european” – J. Barber (1993: 11).
26 contabilității „ar trebui să înceapă cu cuv intele <<la început a fost contul (ratio) >> completat ă cu ideea că
<<din cont s -a născut contabilitatea >>”. În acest sens, M. Capron (1994: 24) remarcă faptul că, în această
perioadă, la romani apare ideea „de a face două coloane în registrele de casă, în scopul separării încasărilor
și a plăților, intitulându -le acceptum (credit) și expensum (debit)”, fără a se putea însă ridica problema
existenței unei contabilități în partidă dublă.
Progresele făcute în această perioadă nu au fost similare în cadrul tut uror civilizațiilor din antichitate.
Pentru oferirea unei imagini mai clare asupra dezvoltării contabilității în această perioadă, pornind de la
constatările lui M. I. Mihăilescu (1926: 5 -25), C. G. Demetrescu (1940 : 13-49), C. G. Demetrescu (1972:
13-51), D. Rusu și Șt. Cuciureanu (1981: 11 -32), M. Capron (1994: 21 -24), N. Feleagă (1996: 15 -21) și
www.tutorware.net încercăm o redare succintă a particularităților contabile existente la nivelul principalelor
civilizați i din antichitate:
Tabelul 2
Civilizații
Particularități ale contabilității
Asiro –
caldeeni
Primele însemnări contabile în codul regelui Hammurabi;
Utilizau documente justificative și cunoșteau noțiunile de activ și de pasiv;
Au avut cea mai veche legis lație;
Impozitele se contabilizau și se plăteau în natură;
Utilizau un instrument comercial, un fel de obligațiune sau cec;
Exista idea de cont analitic.
Chinezi Înregistrările contabile se făceau inițial numai cantitativ;
Plata lucrătorilor și a impozite lor se făcea în natură;
În secolul al -IX- lea î.Cr. a fost introdusă moneda fiduciară;
Între persoanele fizice, contabilitatea se reducea la evidența raporturilor de creanțe și datorii, utilizând procedeul
răbojului78;
Exista biletul la ordin ;
A fost înfii nțată o bancă a guvernului;
Era folosit un registru de conturi, care avea funcții diferite ( registru de casă, registru pentru valori și registru pentru
corespondență).
Egipteni
Contabilitatea se preda în toate școlile;
Se întocmea balanță de verificare lunară;
Exista un sistem elaborat de verificare internă;
Controlul se făcea prin sondaj, prin ordin dat de ministrul de finanțe;
Ținerea contabilității se practica în două forme: una complicată ce era prezentată superiorilor pentru păstrarea
monopolului fu ncției, alta mai simplă, pentru informarea personală;
Dualitatea economie naturală – economie bănească era reflectată și la nivelul conturilor, unde exista distincție între
conturile deschise pentru operații în natură și conturile ce reflectau operațiunile bănești;
Știau să utilizeze „jocul” de înregistrări contabile fictive pentru a corecta anumite situații;
Primirile de bani ș i cheltuielile erau grupate în „ bilanțu ri””periodice și în conturi sintetice, semestriale sau anuale, pe
categorii de încasări și c heltuieli.
Evrei Exista o întocmire regulată a inventarelor;
Dispuneau de o contabilitate ținută cu regularitate ;
Nu se percepea dobândă79.
Fenicieni Dispun de o contabilitate mai perfecționată decât celelalte popoare;
Evidențiau partizile debitoare și creditoare ale cultivatorilor agricoli care depindeau de ei, în calitatea lor de mandatari ai
proprietarilor plecați pentru afaceri în alte țări.
78 Procedeul răbojului consta în utilizarea crestăturilor făcute pe o bucată de lemn, din care o parte rămînea la creditor, cealaltă la
debitor.
79 „Dacă fratele tău sărăcește și se vinde străinului … să aibă dreptul de răscumpărare. Să facă socoteala cu cel ce l -a cumpărat
din anul când s -a vândut până în anul de veselie (fiecare al cincizecilea an de la intrarea israeliților în Palestina, an în care se
anulau datoriile) și prețul plătit va atârna de numărul anilor care vor fi prețuiți ca ai unui om tocmit cu plată” – Leviticul, cap. 25.
Se observă absența fac torului de actualizare, întrucât perceperea de dobândă nu era admisă între evrei – Deuteronom (23: 19).
27
Civilizații
Particularități ale contabilității
Greci Profesia contabilă era divizată în contabili particulari (logografi), contabili publici (logoteti), re vizori contabili (eutemiști)
și controlori ai gestiunilor publice (logiști);
Registrele contabile cuprindeau: efemeridele (jurnalul actual) și cartea mare, la care se adăugau registrul de casă și
registrul inventar;
Au introdus operațiile de virament banca r, cu înregistrarea concomitentă în debitul contului care ține evidența sumelor
datorate de debitor și în creditul beneficiarului sumei respective;
În secolul al V -lea î. Cr. existau „contabilii publici” care permiteau cetățenilor să aibă un control și o a utoritate reală
asupra banilor publici;
Grecii și romanii au avut primele Curți de Conturi.
Indieni Exista idea de credit, dar împrumuturile erau practicate la scară redusă;
Sistemul fiscal avea la bază principiul egalității sarcinilor și repartizarea l or în cote mici, plătibile oricând în timpul
anului;
Contabilitatea exista atât la nivel public, cât și privat;
Plățile se făceau în natură.
Perși Au atins stadiul cel mai avansat în ce privește organizarea administrativă și financiară;
Impozitele (tribu turile erau percepute în natură).
Romani
Exista o terminologie contabilă80 bine definită;
În organizarea contabilității publice era cuprins și controlul manipulării banului public;
Darea de seamă era obligatorie pentru toți administratorii publici;
„Breviarum” avea forma, funcția și conținutul unui bilanț preventiv al patrimoniului public, fiind asemănător celui
întocmit în acea perioadă de administrațiile private;
Contabilitate „ domestică” la nivelul latifundiilor mari nu era obligatorie, dar exista;
Exista o idee precisă cu privire la cronologia lucrărilor contabile;
Romanii și grecii au avut primele Curți de Conturi;
Au făcut în registrul de casă două coloane în scopul separării încasărilor și a plăților.
Sumerieni Știau să rezolve probleme de dobânz i compuse;
Dispuneau de „fișe contabile” în care cifrele și textul erau amestecate;
Verificarea se făcea printr -un sistem de puncte și liniuțe.
Evul mediu81
Premise economice și istorice
Dezvoltarea comerțului și a producției locale meșteșugărești a cont ribuit la prosperitatea burgheziei
italiene, ceea ce a condus la apariția băncilor și la răspândirea zarafilor italieni în toată Europa. În Europa
Occidentală, perioada cuprinsă între secolele al XI -lea și al XV -lea este apreciată ca o perioadă de înflorir e,
caracterizată prin apariția și dezvoltarea orașului, considerat ca o categorie economică. Pe această linie, D.
Rusu și Șt. Cuciureanu (1981: 23) prezintă următoarele: „orașul italian se dezvoltă începând cu secolele
VIII-IX, astfel că în secolele XII -XIII prezenta un mare avans față de restul Europei occidentale”.
Perfecționarea fabricării hârtiei, care este realizată în această perioadă constituie și ea o premisă a
dezvoltării. Un alt element istoric, cu semnificație în planul perfecționării tehnicii co ntabile, îl reprezintă
apariția în anul 1202 a lucrării matematicianului Leonardo Fibonacci, Liber abaci (Manual de aritmetică),
primul manual de calcule și practici comerciale din lume, în care sunt introduse literele arabe (indiene) în
locul celor romane .
80 O prezentare a acestei terminologii este făcută de C. G. Demetrescu (1972: 41 -51).
81 Evul Mediu este considerat de istorici ca fiind perioada dintr e anii 500 și 1500. În mod convențional, anul 150 0 „marchează
sfârșitul Evului Mediu și începutul epoc ii moderne în istoria europeană ” – J. Barber (1993: 11).
28 Caracteristici ale contabilității
Pe acest fundal al dezvoltării economice și istorice, contabilitatea a urmat același trend. Istoricii din
domeniul contabilității au constatat că în această perioadă începe sistematizarea însemnărilor, se conturează
o tehnică contabilă și se încearcă chiar e laborarea unor teorii. Astfel, „ în multe orașe italiene s -a folosit, încă
din secolul al XIII -lea, contabilitatea în partidă simplă, iar în altele chiar contabilitatea în partidă dublă ” –
C. G. Demetrescu (1972: 12). Înaintea generalizării partidei duble, au existat însă alte forme de practicare a
contabilității: contabilitatea memorială, contabilitatea factorială, contabilitatea în partidă simplă,
contabilitata mixtă și contabilitatea în partidă dublă – Gh. Enache (19 77: 241-242).
Contabilitatea memorială a fost practicată în Italia în secolul al XIII – lea și o perioadă destul de
îndelungată în Germania. Denumirea de contabilitate memorială provine de la registrul în care se consemnau
evenimen tele contabile, registru numit Me morial. Nu se făcea distincție între tranzacțiile ce aveau legătură
cu activitatea întreprinderii și cele ce afectau averea personală a patronilor. Cu privire la acest tip
contabilitate, Gh. Enache (1977: 241) consideră con tabilitatea memorială ca fiind „ primul sistem de
contabilitate”, iar C. G. Demet rescu (1972: 64) apreciază că: „ cea mai veche contabilitate memorială a fost
ținută în Florența, încă din anul 1211” .
Contabilitatea factorială a fost practicată în Germania, la un moment dat existând concomitent cu
contabilitatea memorială. Acest tip de contabilitate este caracterizată de Gh. Enache (1977: 241) ca fiind o
contabilitate care se limita la „înregistrarea și urmărirea operațiilor intervenite între unitatea de bază și
sucursale (agenții, fa ctorii), situate în alte orașe ”. Pe de altă parte C.G. Demetrescu (1972: 94) este de părere
că: „așa zisa contabilitate factorială, … nu putea fi socotită nici contabilitate simplă, nici contabilitate în
partidă dublă”. Ca și în cazul contabilității memo riale, contabilitatea factorială era insuficientă pentru
reflectarea tuturor tipurilor de tranzacții comerciale, fapt ce a dus la apariția sistemului de contabilitate în
partidă simplă.
Contabilitatea în partidă simplă a fost practicată inițial în Italia, apoi în principalele țări din Europa
Occidentală în secolele al XIII -lea și al XIV -lea. Spre deosebire de formele precedente, acest sistem a
continuat să existe și după apariția contabilității în partidă dublă, fiind utilizat și în prezent în cadrul unor
entități economice pentru care legislația nu prevede practicarea sistemului contabil în partidă dublă. Potrivit
acestui sistem sunt reflectate în contabilitate doar raporturile dintre întreprindere și terți. Principiul existent
la baza acestui sistem este a cela al înregistrării simple, potrivit căruia, primirea unei valori se înregistrează în
debitul contului deschis persoanei ce primește, iar restituirea valorii în creditul aceluiași cont. Totuși, acest
sistem de contabilizare era incomplet. În acest sens, Gh. Enache (1977: 24 1) trasează limitele acestuia: „ nu
cuprinde proc esele economice în întregul lor … și nu poate servi ca bază pentru stabilirea rezultatelor
financiare obținute de întreprinderi din activitatea sa”. În consecință, pentru a putea fi repreze ntate cu
fidelitate transformările existente în cadrul unei întreprinderi, a fost necesară crearea unui sistem mai
complex și complet de contabilizare, sistemul contabil în partidă dublă. Până la apariția acestuia a mai
existat însă o „treaptă”, contabilit atea mixtă.
29 Contabilitatea mixtă poate fi considerată o etapă intermediară în procesul de dezvoltare a contabilității.
Mobilul apariției unui astfel de sistem contabil a fost faptul că întreprinzătorii care dispu neau de informațiile
oferite de contabilitat ea în partidă simplă (doar relațiile dintre întreprindere și terți) „vor să -și dea socoteală
de ceea ce au încredințat unui colaborator sau unui agent al lor, și atunci pe lângă conturile cu terții introduc
și contul colaboratorului a cărui socoteală dores c s’o ție [s.n.] . Cel mai des cont introdus pe lângă contul
terților, e contul casierului, numit Cassa ” – G. L. Trancu -Iași (1914: 260) . Mecanismul contabil are la bază
efectuarea succesivă a înregistră rilor contabile în conturile de valori materiale și bă nești. Înregistrările aveau
loc atât în cadrul conturilor care se debitau, cât și în cadrul celor ce se creditau, fără a exista corespondență
între acestea.
Contabilitatea în partidă dublă – numit uneori și sistemul digrafic – implică înregistrarea unei
tranzacții, pe de o parte în debitul unui cont, pe de altă parte în creditul altui cont. Cu privire la apariția
contabilității în partidă dublă, M. Capron (1994: 26) este de pă rere că „ după ce s -a considerat că principiul
partidei duble se datora cercetăril or matematice, astăzi se apreciază că el este produsul unei evoluții
progresive a practicii cotidiene a afacerilor și că a decurs firesc din partid a simplă” . Pe aceeași linie, J.
Fourastié (1979), citat de N. Feleagă (1996: 21) constată că „la un moment da t, comercianții s -au străduit să
facă fuziunea dintre contabilitatea simplă și buget. Această fuziune a condus la abandonul contabilității
simple și la adoptarea contabilită ții în partidă dublă)” . Cu privire la intercondiționarea dintre partida dublă și
capitali sm există opinii contrare, iar „ istoricii nu au putut cădea de acord dacă, de fapt, contabilitatea în
partidă dublă a dat naștere capitalismului sau dacă, cel puțin, acesta se p utea concepe fără partida dublă” –
M. Capron (1994: 29).
Făcând o analiză asupra evoluției contabilității în perioada evului mediu, putem sintetiza principalele
forme sub care aceasta a fost întâlnită, astfel:
Schema 3
SCHEMĂ PRIVIND EVOLUȚIA PRACTICII CONTAB ILE
Contabilitatea memorială Contabilitatea factorială
Contabilitatea în partidă simplă
Contabilitatea mixtă
Contabilitatea în partidă dublă
Prezent
Dar să vedem care a fost, în timp, impactul introducerii partidei duble.
30 2.3.2. Partida d ublă: informații generale, etape de dezvoltare
Cercetările istoriografice existente până în prezent nu au relevat date cu privire la inventatorul
(inventatorii) contabilității în partidă dublă82, ci doar cu privire la popularizatorul acesteia. Prima lucrare
publicată ce prezintă „ arta venețiană” a contabilității în partidă dublă este Tratatul de contabilitate a lui Luca
Paciolo (Pacioli), inclus în Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalità . Aceasta a
apărut în anul 1494. Potrivit cercet ărilor existente, regulile ce stau la baza sistemului contabil în partidă
dublă fuseseră anterior prezentate de Benedetto Cotrugli în anul 1463 într -o lucrare83 care însă a fost tipărită
mult mai târziu, în anul 1573. Între timp, în anul 1523, apăruse și a doua ediție a „ Summei”. Cu privire la
faptul că și înainte de anul 1494 exista contabilitatea în partidă dublă, C. G. Demetrescu (19 72: 287) remarcă
următoarele: „l a celelalte popoare [în opoziție cu situația din România – n.a.] contabilitatea dublă se pra ctica
încă din secolul al XII -lea și că în secolul al XVII -lea literatura contabilă atinsese deja un grad de dezvoltare
destul de ridicat, datorită activității intense a producției manufacturiere și marilor întreprinderi comerciale”.
Sistemul de contabili tate în partidă dublă prezentat de Luca Paciolo are la bază egalitatea Avere =
Capital . Atunci, conceptul de capital avea o sferă de cup rindere mai extinsă, exprimând „ într-o singură sumă
valoarea totală a mijloacelor inițiale de lucru”, iar „ așezarea contului Capital în centrul sistemului de
conturi, la 1494, învederează puternic noile relații de producție ce s -au ivit ca urmare a începutului
descompunerii societății feudale în oraș ele republici italiene” – D. Rusu, Șt. Cuciureanu (1981: 27 -28).
Principiul de bază al acestui sistem de contabilitate este pre zentat de Luca Pacioli astfel: „t rebuie să știi că
din toate posturile pe care le -ai format în Jurnal, se fac întotdeauna câte două în Cartea Mare, unul în debit
(dare) și altul în credit (avere) ” – D. Vo ina (1932). Pornind de la acest principiu, Paciolo formulează prima
egalitate utilizând corespondența între două conturi: casa și capital. Aceasta este explicată astfel: „ prin casă
se înțelege a ta proprie și prin capital , averea ta prezentă. Acest capital trebuie să fie trecut (prin numerar)
ca creditor și casa ca debitor” – D. Rusu și Șt. Cuciureanu (1981: 27).
De ce este debitul în partea stângă și creditul în dreapta? Acest fapt reprezintă o simplă convenție
contabilă, ce nu are legătură cu termenii deb itor, respectiv creditor. De fapt, inițial, creditul era în stânga și
debitul în dreapta. Totuși, de -a lungul timpului, diverși autori au încercat să justifice în mai multe feluri
poziția acestor elemente. Astfel, Șt. Dumitrescu și D. Toma (1973: 48) fac o scurtă trecere în revistă a unora
din acestea84.
În cadrul literaturii contabile existente până în secolul al XX -lea, au fost tratate diverse probleme . În
cele ce urmează, vom face o succintă prezentare a unor aspecte semnificative, cum ar fi: definirea
82 În prezent există două teze privind locul unde a apărut contabilitatea în partidă dublă: conc epția clasică , potrivit căreia
contabilitatea în partidă dublă a fost inventată de către italieni și o concepție nouă , potrivit căreia „italienii au împrumutat
conceptul partidei duble de la arabi” – Have, citat de I. Ionașcu (2003: 19).
83 Delle mercatura e del mercanto perfetto .
84 Una din explicațiile oferite este aceea că, pentru a da ceva, o persoană trebuie mai întâi să primească, de aceea o înregistrare
contabilă începe întâi cu primirea. O altă explicație este aceea că în scrierea latină scrisul înce pe de la stânga la dreapta, de aceea
începând înregistrarea în cont cu o primire, înregistrăm întâi primirea în stânga, apoi darea în dreapta.
31 contabilității, teorii contabile vehiculate, școli de contabilitate existente, literatura contabilă, evaluarea în
contabilitate, registrele contabile, documentele de sinteză, instituții și publicații.
Definirea contabilității
Luca Paciolo „ analizează contab ilitatea ca fiind un ansamblu de principii și reguli privind înregistrarea
în partidă dublă a averii ce aparține unui negustor, precum și toate afacerile acestuia în ordinea în care au
avut loc” – D. Rusu, Șt. Cuciureanu (1981) , citați de O. Călin și M. Ri stea (2002: 5). Observăm că, inițial
obiectul de studiu al contabilității era „averea” și „afacerile” unui negustor, iar în definiție nu erau făcute
referiri la statutul contabilității.
Teorii ale contabilității
Până în secolul al XX -lea, literatura contab ilă internațională a consemnat o serie de teorii contabile.
Dintre acestea, teoriile personaliste și cele materialiste au fost predominante. Teoriile personaliste încearcă
să explice semnificația conturilor pornind de la ideea personificării conturilor. As tfel, fiecare cont
corespunde unei persoane participante la tranzacțiile contabile, iar în cazul în care pentru explicarea
tranzacțiilor nu există o persoană reală se apeleaza la una imaginară. În consecință apar conturi denumite:
clienți, furnizori, magaz iner, debitori, etc). Teoriile materialiste consideră contul ca fiind un instrument de
calcul cu un conținut material, care reprezintă mișcările de valori și modificările succesive ale elemetelor de
activ și pasiv. Caracteristica principală este aceea că n u se folosesc de ficțiuni construite pentru a reflecta
realitatea ca în cazul teoriilor personaliste. În cele ce urmează, vom prezenta câteva din teoriile existente
susținute la nivel internațional.
Tabelul 3
Teorii existente Perioada de apariție Țara Susținători
Teoria personificării conturilor 1636
1636 Italia
Italia Ludovico Flori
Giovani Domanico Peri
Teoria duplicismului personalist85 1867 Italia Francesco Marchi
Teoria unicontistă86 1867
1882
1893 Franța
Olanda
Germania Courcelle -Seneul
Brenkmann
Manfred Berliner
Teoria duplicismului materialist87 1850 Germania Kurzbauer
85 Potrivit teoriei duplicismului personalist, într-o întreprindere activează patru categorii de persoane: agenți i consignatari,
corespondenții, proprietarul și administratorul. Atunci când agenții sau corespondenții primesc sau li se încredințează ceva, ei
devin debitori ai proprietarului , iar acesta este creditorul său. Când agenții sau corespondenții dau cev a, ei sunt creditori ai
proprietarului , iar acesta devine debitor. Spre deosebire de teoria duplicismului personalist, teoria personalistă (conformismul
personalist) are la bază concepția înregistrării raporturilor juridice între persoanele participante la operațiuni. Se consideră că la
orice operațiune intervin două persoane: un debitor care primește și care urmează să dea celui de la care primește valoarea.
Acesta din urmă se numește creditor și urmează să primească de la debitor echivalentul valorii respective.
86 Teoria unicontistă este cunoscută și sub numele de teoria întreprinderii – Geschäftstheorie. Potrivit acestei teorii sunt admise
doar conturi pentru act ivul și pasivul întreprinderii „ sau părți singuratice ale acestora” . Punctul de pronire al acestei teorii îl
reprezintă „ bilanțul cu substanțele active de avere – avere pozitivă a întrep rinderii și substanțele pasive – averea ei negativă” – D.
Rusu, Șt. Cuciureanu (1981 : 44). Pentru evidența acestor „ substanțe” este necesară o singură serie de conturi de avere (activă și
pasivă) căreia îi este aplicată o singură regulă de funcționare: plus în stân ga, minus în dreapta.
87 Teoria duplicismului materialist este cunoscută ca teoria lui Hügli și Schär (Schaer). Ca element comun, toate teoriile
materi aliste consideră contul ca fiind un instrument de calcul cu un conținut material, care reprezintă mișcările de valori și
modificările succesive ale elemetelor de activ și pasiv. Teoria duplicismului materialist implică existența a două serii de conturi:
o serie de calcule asupra averii și o serie de calcule asupra capitalului propriu.
32 Școli de contabilitate
Cercetările făcute la nivel internațional au relevat existența în Italia a trei școli contabile: școala
toscană sau logismografică (Marchi și Cerboni), școa la venețiană (Fabio Besta) și școala lombardă
(Francesco Villa) – C. G. Demetrescu (1972: 140), respectiv D. Rusu și Șt. Cuciureanu (1981: 41).
Literatura contabilă
În ce privește literatura contabilă existentă în secolul al XVI -lea, D. Rusu și Șt. Cuciure anu (1981: 3 3)
o caracterizează ca fiind o „ prelucrare stilistică a cărții lui Paciolo”. Această remarcă are drept punct de
pornire faptul că au existat puține încercări în direcția dezvoltării teoriei conturilor și a contabilității. Autorii
vremii se rezu mau la stabilirea de reguli pentru înregistrarea operațiunilor și ținerea socotelilor în conturi, iar
problemele calculelor de sinteză și acelea legate de stabilirea rezultatelor nu erau ridicate. Explic ația oferită
este următoarea: „ autorii de lucrări de contabilitate, în majoritate erau orientați mai bine în domeniul
matematicilor. Ei nu cunosc prea bine viața întreprinderilor și nu fac altceva decât să prezinte sistematic în
scrierile lor reguli și unele aplicații practice” – D. Rusu și Șt. Cuciureanu (19 81: 33). Conform aceleiași surse
bibliografice, în această perioadă se definitivează forma articolului contabil și mijloacele de control ale
înregistrărilor din Jurnal și Cartea Mare, iar conținutul contabilității era redus doar la ținerea registrelor
contabile.
Secolele al XVII -lea și al XVIII -lea au adus o schimbare teritorială în ceea ce privește progres ul
contabilității. Din Italia, „ laboratorul” de concepere a noilor idei în domeniul contabilității s -a mutat în
Franța, Germani a, Anglia, Belgia și Oland a. Cu privire la elementele de noutate existente în această perioadă
în scrierile vremii, D. Rusu și Ș t. Cuciureanu (1981: 36) sesizează aspecte cu privire l a integrarea
contabilității în „ complexul vast privind organizarea rațională a întreprinderii”. De asemenea, este prezentată
idea conf orm căreia contabilitatea este „ înălțată la rangul de disciplină independentă și mijloc de control de
gestiune și administrație”. Conform aceleiași surse bibliografice, ideea de control a fost indusă de Simon
Stevin care considera contabilitatea „ un instrument de gestiune rațională” și avea o concepția unilaterală
asupra contabilității, în sen sul că atribuia contabilității „ misiunea de a da cunoștințe exacte asupra
numerarului din casă și de a controla pe casier sau pe cei ce mânuiesc fondurile caselor de comerț”. Tot
Simon Stevin a fost „ cel dintâi autor consacrat contabilității publice și unul dintre cei dintâi apărători ai
contabilită ții ca disciplină științifică”. Remarcăm conturarea primelor opinii cu priv ire la statut ul
contabilității și corelarea noțiunii de control cu cea de contabilitate.
Dat fiind faptul că, în secolul al XVIII -lea mijloacele de comunicare erau precare, s -a ajuns la situații
în care aceeași metodă a fost prezentată, în mod independent, de două per soane diferite88. Astfel, în Franța,
în anul 1795 Degranges expune metoda Jurnal – Cartea Mare, iar în Anglia, în anul 1796 E. T. Jones prezintă
88 Astfel de „descoperiri duble” au existat și în alte domenii de cercetare. Spre exemplu, doi chimiști, rusul Lomonoso v (1748) și
francezul Lavoisiere (1789) au formulat, l a interval de peste patruzeci de ani, Teoria conservării materiei prin împărțirea
substanțelor în două clase: substanțe elementare și substanțe compuse – C. Nenițescu (1963: 27) și L. Pauling (1972: 98). Totuși,
posteritatea i -a considerat inventatori ex aequo.
33 „o nouă metodă de contabilitate cu care se ține balanța lunară și chiar mai frecvent, fără cel mai mic
inconveni ent și cu care nu este posibi l să se strecoare nici o eroare” – J. Vlaemminck, citat de D. Rusu și Șt.
Cuciureanu (1981: 40).
Efectuând o analiză a literaturii contabile din secolul al XIX -lea, D. Rusu și Șt. Cuciureanu (1981: 4 1)
fac următoarele aprecieri : „dacă secolul al XVIII -lea este mai calm dar și mai puțin reprezentativ pentru
evoluția contabilității ca știință, secolul al XIX -lea este mai frământat, mai bogat în lucrări de concepție, dar
pe drept cuvânt și mai contrastant în opinii, de aceea prof. dr. Joseph Vlaeminck numește acest secol
<<Secolul contrastelor >>”. Preocupările existente în epocă au fost legate de statutul științific al contabilității,
elaborarea de principii și reguli sau de simplificarea metodelor de lucru. În plus, Șt. Dumitrescu și D. Toma
(1973: 107) sesizează că: „ pentru prima oară se vorbește de un <<Plan de conturi >> în America, în jurul anilor
1850 -1860 în activitatea de exploatare a căilor ferate americane”. Eterogen itatea lucrărilor și fenomenul
„descoperirilor duble” sunt diminuate în m omentul în care încep să se organizeze Congrese internaționale de
contabilitate. Acestea au avut rolul de a universaliza metodele contabile și de a le perfecționa datorită
confruntării opiniilor reprezentanților profesiei contabile.
O sintez ă a principalele lucrări de contabilitate existente în cîteva țări europene reprezentative și în
Statele Unite ale Americii, precum și ideile semnificative prezentate în cadrul acestora este pr ezentată în
cadrul Anexei 5 – Contribuții internaționale în dom eniul contabilității în perioada 1494 -1900 .
Evaluarea în contabilitate (la inventar):
Cu privire la efectuarea inventarului, în Tratatul de contabilitate în partidă dublă scris de L. Paciolo
(1494) se precizează următoarele: „ să scrie întotdeauna mai întâi pe o foaie sau într -un registru aparte tot
ceea ce are pe lume mobil și imobil (stabile), începând întotdeauna cu lucrurile care sunt de mai mare preț și
mai ușor de pierdut (più labili) cum sunt banii lichizi (li denari contanti) , bijuterii, obiecte de a rgint, etc.
pentru că cele imobile, cum sunt case, terenuri, lagune, văi, iazuri cu pește și similare, nu se pot rătăci
precum lucrurile mobile. În continuare, rând pe rând, să se treacă celelalte, punând întotdeauna mai întâi
ziua și anul, locul și numele său în zisul Inventar. Și întreg zisul Inventar trebuie scris (tenere) în aceeași zi
deoarece, altfel, ar deranja operațiile viitoare (il manegio futuro)" – D. Rusu și Șt. Cuciureanu (1981: 100 –
101). În această lucrare remarcăm, pe lângă exemplul detaliat de întocmire a inventarului, în care se regăsesc
principiile care stau la baza întocmirii acestui document în perioada actuală, și pilde89 extrase din Biblie sau
lucrări literare de referință cu privire la comportamentul contabilului.
Registrele contabile
Registrele pe care Luca Pacioli le considera necesare erau: Memorialul, Jurnalul, Cartea mare sau
Maestrul . Memorialul – este un registru secret în care se înregistrările se trec sub forma articolelor contabile.
Acesta era conceput pentru a servi drept b ază a înregistrărilor în Registrul jurnal. În cazul micilor
comercianți, Pacioli recomanda ținerea doar a ultimilor două registre – C. G. Demetrescu (1972: 74),
89 Spre exemplu, în contextul prezentării unei „imagini fidele” a inventarului, este prezentat un citat al Apostolului Pavel: „nimeni
nu va fi vrednic de cunună, afară de acela ce se va fi luptat legitim” – D. Rusu și Șt. Cuciureanu (1981: 106).
34 respectiv D. Rusu și Șt. Cuciureanu (1981: 107). Pentru ca aceste registre să poată fi luate în considerație în
caz de litigiu, ca probă în justiție, acestea trebuiau să fie numerotate, semnate de contabil și autentificate de
un oficiu de comerț. De asemenea, în aceste registre trebuia să se înregistreze, în primul rând, inventarul.
Documente de si nteză
Pornind de la Inventar, Luca Paciolo prezintă tehnica tranzacțiilor contabile în Strață -Jurnal și Cartea
Mare, popularizând scrittura doppia, metoda venețiană care exista deja în practică. Instrumentul utilizat este
contul, iar punctul terminus al tr anzacțiilor înregistrate în cadrul unui exercițiu financiar este bilanțul.
Alături de bilanț, Pa cioli a prezentat și contul de profit și pierdere , numit Pro e Danno sau Avanzi e
Disavanzi , cont care trebuia să reflecte profitul.
Instituții și publicații
Potrivit lui C. G. Demetrescu (1972: 70), în Italia, în anul 1742 este înființat Colegiul contabililor , iar
în anul 1881 apare p rima revistă de contabilitate, Rivista di contabilita , fondată de Giovanni Massa. Pe de
altă parte, J. Foreman – Peck (1995: 23) a firmă că prima asociație profesională a contabililor a fost înființată
în Scoția sub forma Societății contabililor din Edinburgh (Society of Accountants in Edinburgh) în anul
1854, un an mai târziu fiind înființat, la Glasgow, Institutul contabililor și au ditorilor (Institute of
Accountants and Auditors).
2.4. … la momente ale apariției și dezvoltării contabilității în România
Forme incipiente ale contabilității în România
Primele însemnări ce au legătură cu contabilitatea au fost descoperite de istorici. Ve chimea acestora este foarte
mare, din vremea existenței Daciei. În epocă, idea de contabilitate era legată de exploatarea minelor de aur de către
romani. Potrivit constatărilor lui C. G. Demetrescu (1972: 288), „ documentele” păstrate, câteva table cerate, atestă
existența unor tranzacții economico -juridice cum ar fi: acordarea unui împrumut de către o persoană fizică în valoare
de 60 dinari (anul 162), dobândirea dreptului de proprietate individuală asupra unor mine aurifere mai puțin
productive, încheierea de contracte de închiriere pentru unele „ gropi de aur” (anul 164), încheierea unui contract de
societate prin care se înființa o societate de împrumut (cămătărie) (anul 169) . Legat de această societate, se cunoaște
faptul că au existat doi asociați, cu co ntribuții diferite la capitalul social (500, respectiv 267 dinari). La nivel statal,
exista o contabilitate riguroasă cu privire la tributurile cuvenite statului, dar și la exploatarea minieră și urmărirea
veniturilor acestora. Pără sirea Daciei de către ro mani și începutul năvălirilor barbare au condus la perturbarea vieții
economice și la distrugerea multor dovezi arheologice și documente contabile.
Abia după întemeierea țărilor române (Moldova, Țara Românească și Transilvania), apar noi manifestări
econom ice90 atestate de dovezi istorice. C. G. Demetrescu (1972: 288) prezintă informații existente începând cu
secolul al XVI -lea cu privire la însemnările contabile privind felul cum erau administrate veniturile țării. Astfel, în
Condica visteriei din timpul lu i Constantin Brâncoveanu sunt reflectate informații cu privire la situația politică, socială
90 Iau naștere noi orașe cu o activitate comercială semnificativă (Brașov, Bistrița, Sibiu).
35 și economică a țării, precum și modalitatea de gestiune financiară a țării în condițiile existenței unei presiun i
financiare91 importante.
Regulamentele organice di n anii 1831 și 1832, în baza cărora Moldova și Țara Românească au fost conduse,
reprezintă un punct de referință în evoluția contabilității românești. În cadrul acestora existau prevederi cu privire la
organizarea contabilității publice și a învățământului contabil în țările române. De altfel, după cum vom constata în
capitolul următor, primul domeniu al contabilității care a fost reglementat la noi în țară a fost cel al contabilității
publice. Totuși, prima lucrare publicată în România a vizat aspecte priv ind modul în care contabilitatea trebuie să fie
ținută de comercianții vremii.
Forme evoluate de manifestare a contabilității în România
Cercetările din domeniul istoriei contabilității92 prezintă diverse forme incipiente de manifestare a
contabilității de -a lungul timpului în România, însă forma care a cunoscut consacrarea a fost partida dubl ă. Deși,
prima materializare în planul literaturii contabile a informațiilor ce vizează contabilitatea în partidă dublă o reprezintă
apariția în anul 1837, la Brașov, a unei traduceri din limba germană realizate de E. I. Nichifor, Pravila comerțială,
utilizarea în practică a partidei duble a existat anterior acestui moment . În acest sens, N. Angelescu (1929: 7), citat
de Th. Ludu, în RGCC (1935: 564) relatează următoarel e: „[Un negustor, Nicolae Hagi Stoica – n.a.] la vârsta de 18
ani, în anul 1836 [s.n.] , isprăvise cartea, pentru ca să intre <<la stăpân >> în București. Tatăl său îl pusese să învețe mai
mult decât se cerea pe acele vremuri unui negustor. Știa grecește și ca știință comercială, rarissimă în vremurile
acelea la Pitești și în alte orașe, știa și <<Socotelile nego țului >> și <<Doppia Scriptura >>”.
Informații inedite în acest sens sunt oferite și de I. Mărculescu și E. Macoveciuc în cadrul unui articol
Contribu ții la studiul apariției metodei contabilității în partidă dublă în țara noastră, publicat în EC (1964/9: 34 -39).
Astfel, aceștia concluzionează că „printre primii negustori români, care au avut înregistrări contabile în partidă dublă
[s.n.] , putem cita în secolul al XVIII -lea în Transilvania pe frații Marcu, Zumbru, etc. care, timp de un secol, au făcut
comerț de mărfuri cu Țara Românească și Moldova”.
Pe baza informațiilor prezentate anterior, se poate constata că practica ținerii contabilității în parti dă dublă a
existat anterior popularizării acesteia prin intermediul literaturii de specialitate.
2.4.1. Despre promovarea și organiza rea contabilității în această perioadă în România …
Preocupări legate de existența primelor lucrări de specialitate în limba rom ână
Unul din factorii principali ai apariției și dezvoltării contabilității îl reprezintă practicarea comerțului.
Consecință directă a acestui fapt , după cum am afirmat anterior, primele informații în limba română relative
la contabilitate a în partidă dub lă au fost cir cumscrise unei lucrări destinată practicii comerciale în general, și
anume Pravila comerț ială (1837). Cu privire la această lucrare, D. Rusu și Șt. Cuciureanu (1981: 53)
remarcă faptul că E. I. Nichifor a avut preocupări privind crearea unei terminologii românești, dat fiind
faptul că acesta „ folosește pentru <<scrittura doppia >> termenul <<scrisoare (scriptur ă) îndoită >>, ceea ce mai
târziu capătă înțelesul de <<contabilitate dublă >>”. În opinia acelorași auto ri (1981: 54), această lucrare
„aduce un aport deosebit în le gătură cu încheierea bilanțului”, în sensul că „ bilanțul trebuie încheiat cel puțin
91 Spre exemplu, A. D. Xenopol, citat de C.G. Demetrescu (1972: 288) prez intă următoarea stare de fapt: „din 100 de condee de
venituri atribuite turcilor, abia unul era cheltuit pentru nevoile interne ale țării”.
92 C. G. Demetrescu (1940, 1972), Gh. Enache (1977), D. Rusu (1977), D. Rusu și Șt. Cuciureanu (1981), D. Ru su (1991), L.
Dobroțeanu, în CEAA (2001).
36 odată pe an pentru a se putea cunoaște starea averii și capitalului, mersul activităț ii economice și capitalul
final”. Dar, deși „ principiile în tocmirii bilanțului le enumeră cu mult discernământ to t în limitele metodei
venețiene”, „ totuși nu rezultă din Pravila sa punerea în funcțiune a contului <<Beneficii și pierderi >>”.
În Țara Românească, potrivit cercetărilor întreprinse de C. G. Demetrescu (1972: 298), literatura
contabilă „începe cu Epistolarul lui Vasile Urzescu, tipărit la București, în anul 1840”. În Εпісtолар пенtру
tоt фелул dе кореспоdінце93, sunt cuprinse în principal „scrisori de negoț”, dar sunt tratate și probleme de
contabilitate . Însă, primul autor care a publicat o carte de contabilitate ce prezintă detaliat tehnica partidei
duble a fost Dimitrie Iarcu. Acesta a publicat în anii 1844 și 1845 o traducere din limba franceză a unei
lucrări de contabilitate Δοππί а ѕќріпtуръ ѕаu ціне реа каtаѕtішелор îн парtіdь ѕіmпль ші îн парtіdă îндоіtъ
алкъtуіt ъ îн dобзечі ш і уну de леќціі, kаре ѕь ѕе поаt ъ îнцелеџе ші де ачеіа че н ’ау нічі о ідее деачеаѕt ъ
щіінцы фъръ îнвъцъt oр94, scrisă de J. Jaclot.
Încercând o comparație între răspândirea conta bilității în part idă dublă în Europa (Anexa 5 –
Contribuții internaționale în domeniul contabilității în perioada 1494 -1900 ) și în România se poate remarca
întârzierea de câteva secole – Italia (1494), Anglia (1543), Germania (1549) – dintre momentul în ca re a
apărut prima lucrare de contabilitate în partidă dublă în aceste țări, respectiv în România. Cu privire la acest
aspect, I. Ionașcu (1997: 176) este de părere că în România, literatura contabilă apare m ult mai târziu decât
în țările Europei Occidental e, la jumătatea secolului al XIX -lea datorită faptului că „formele economiei
capitaliste au apărut în spațiul românesc mult mai târziu față de țările occidentale ”. Date fiind legăturile
comerciale ale țărilor române cu celelalte țări europene, cu siguranță că practica a existat înainte de a fi
popularizată prin intermediul lucrărilor amintite (un exemplu în acest sens a fost prezentat de noi în cadrul
subcapitolului 1.5. Premise ale cercetării istoriei contabilității din România: periodizare și momente de
discontinuitate ).
Spre sfârșitul sec olului al XIX -lea, în spiritul „noii direcții” deschise de Titu Maiorescu în literatura
din România au început să apară lucrări autohton e, fiindcă și în acest domeniu „ traduc țiile însă, nu fac o
literatură”. În continuare , prezentăm câteva lucrări, atât traduceri cât și scrieri autohtone, ce au avut în epocă
o influență semnificativă în dezvoltarea contabilității.
Tabelul 4
Anul Autorul Lucrarea Contribuția
1837 Emanoil
Ioan
Nichifor Pravila comerțială
– traducere din limba germană – Prima traducere în limba română a unei lucrări de contabilitate
în partidă dublă;
– Are o contribuție importantă în ce privește încheierea bilanțului;
1940 Vasile
Urzescu Epistolar – Prezintă aspecte de tehnică contabilă;
– Prima lucrare de conta bilitate apărută în Țara Românească – C.
G. Demetrescu (1972: 298)
1844(I)
1845(II) Dimitrie Iarcu Doppia scriptura sau ținerea catastișelor în
partidă simplă și îndoită alcătuită în douăzeci și
una de lecții, care să se poată înțelege și de
aceia ce nu a u nici o idee de această știință fără
învățător – Prima lucrare de contabilitate ce prezintă în detaliu aspecte
practice ale contabilității (un model de ținere a contabilității în
partidă dublă din anul 1835).
93 (i) Idem 26 (i);
(ii) Epistolar pentru tot felul d e corespondențe.
94 (i) Idem 26 (i);
(ii) Doppia scriptura sau ținerea catastișelor în partidă simplă și îndoită alcătuită în douăzeci și una de lecții, care să se poată
înțelege și de aceia ce nu au nici o idee de această știință fără învățător.
37 Anul Autorul Lucrarea Contribuția
– traducere din limba franceză
1854 Ion Iones cu
de la Brad Compte -rendu de l 'administration de domaine
de son Altesse le Grand Vésir Réchid Pacha, la
1er Mars 1953 jusqu ' à 1er Mai 1854 – Cea dintâi lucrare de analiză economică în care se pun într -un
fel deosebit probleme practice și teoretice de conta bilitate – D.
Rusu (1980), citat de I. Ionașcu (1997: 178).
1860 Dimitrie
Iarcu Elemente de contabilitate sau ținerea
registrelor în partidă simplă, cu esplicarea și
esserciții practice asupra Memorialului,
Jurnalului, Maestrului, Regsitreloru aussiliare
etc. etc. – Prezintă în special aspecte ale contabilității în partidă simplă, la
sfârșitul lucrării fiind prezentate și informații despre ținerea
contabilității în partidă dublă.
1865 Louis
Toussaint Expunere prescurtată de operații comerciale și
de contabi litate – Definește contabilitatea arătând deosebirile dintre partida
simplă și partida dublă. C.G. Demetrescu (1972: 300) apreciază
că aceasta nu este „o lucrare științifică și nici chiar didactică”,
dar „a fost lucrarea pe care au folosit -o primii elevi ai școlii
comerciale, dintre care unii au ajuns mai târziu profesori și apoi
autori de lucrări de contabilitate mult mai complete și mai
didactice”.
1870 Ion Ionescu
de la Brad Un mic tratat de contabilitate – Cel dintâi autor român preocupat de aplicarea cont abilității în
agricultură – D. Rusu (1977: 327);
– Consideră contabilitatea ca fiind „ un mijloc de educație a
țărănimii” , în acest sens prezentând o contabilitate simplificată,
destinată gospodăriilor țărănești.
1873 Honoriu
Wartha Ținerea registrelor în pa rtidă simplă și în
partidă dublă – Introduce termeni noi în legătură cu operațiile comerciale și
înregistrările făcute în registre și comentează o seamă de
dispoziții din Codul comercial românesc – C. G. Demetrescu
(1972: 300)
1873,
1896 Theodor
Ștefănescu95 Contabilitatea în partidă dublă – Inițial consideră contabilitatea o artă, ulterior își redefinește
poziția, considerând contabilitatea știință.
1874 Theodor
Ștefănescu Curs complect de comptabilitate în partidă
dublă pentru usulu scoleloru commercianțilo ru
și în generalu allu personeloru attașate pe
lângă secsiuni de comptabilitate – Definește contabilitatea ca o artă96, dar face referiri pe tot
parcursul lucrării la statutul științific al contabilității sau la
partea științifică a contabilității.
1897 Zamfir
Petrescu Tratat teoretic și practic de contabilitate și
administrație pentru comerț, agricultură și
bancă – Tratează probleme de contabilitate în agricultură și economie
agrară;
– Sunt examinate „pentru prima oară amănunțit și sistematic,
problemele de con tabilitate agricolă precum și contabilitatea
Băncii Agricole ” – C.G. Demetrescu (1972: 202).
1898 I.C. Panțu Un capitol din contabilitatea duplă – Prezintă informații cu privire la contabilitatea în partidă dublă,
cu exemplificări practice, pe aceiași li nie cu scrierile existente
în epocă.
1900 I.C. Panțu Al doilea capitol din contabilitatea duplă – Tratează probleme de contabilitate, în special diverse cazuri de
vânzare -cumpărare cu utilizarea cambiilor pentru decontare.
1901 I.C. Panțu Întroducere în contabilitate și în contabilitatea
în partidă simplă – Prezintă elemente privind contabilitatea în partidă simplă și în
partidă dublă
1901 Constantin
Petrescu O nouă organizare de registre în contabilitate
pe baza teoriei de punere în evidență
permanentă a activelor, a pasivelor, a
patrimoniului net urmată de expunerea
mijloacelor d ’a ține scriptele în corent la minut – Este influențat de teoria materialistă a conturilor, în acest sens
propunând „o nouă organizare de registre” (1901: 3);
– Împarte conturile în active, pasive97 și conturile patrimoniului
net.
1901 Constantin
Petrescu Contabilitate și administrație. Teoria generală
a contabilității Sistemul partidelor duble.
Metodul clasic. Metodul Jurnal – Cartea Mare.
Logismografia și metodul Jurnalului -Bilanț s au
o nouă organizare de registre în contabilitate – Pune contabilitatea în legătură cu administrația, în sens ul de
gestiune a întreprinderii – I. Ionașcu (1997: 178);
– Introduce în literatura contabilă termenul de aziendă98;
1901 M. I.
Mihăilescu Metode de c alcul al conturilor curente cu
dobândă – Sunt prezentate diverse modalități de calcul a dobânzii.
1901 Camelia Ziti
(născută
Crainic) Curs de contabilitate – Prima lucrare de contabilitate scrisă pentru uzul școlilor
profesionale;
– Prezintă bilanțul utilizân d teoria organică 99, deoarece
socotește bilanțul ca o situație de lichidare a întreprinderii care
ar avea loc la sfârșitul anului – C. G. Demetrescu (1972: 303).
95 În cadrul RGCC există mai multe referiri la Th. Ștefănescu care este considerat „părintele” contabilității din România.
96 „Comptabilitatea este arta d ’a stabili, și d’a uni socotelile unei casse de commerciu, sau ori -cărei alte casse care administrează
fondur i” – Th. Ștefănescu (1874: 91).
97 În cadrul abordării propuse de C. Petrescu în cadrul acestei lucrări, conturile pasive cuprind conturile de datorii.
98 „Prin aziendă, cuvânt italienesc, trebuie să înțelegem ceia ce înțelegem prin cuvântul Aministrațiune, Casă, Gospodărie,
Întreprindere, când este vorba de -a închipui Afacerea în mod distinct de persoana Proprietarului acelei afaceri. De exemplu se
zice Aziendă ag ricolo, Aziendă comercială, etc. ” – C. Petrescu (1901: 3). În fapt, cuvântul aziendă desemnea ză o entitate
contabilă .
38 Anul Autorul Lucrarea Contribuția
1907 I.C. Panțu Ștința conturilor sau contabilitatea în partidă
dublă – Definește contabilitate a ca știința conturilor sau știința
bilanțurilor.
Prezentarea făcută mai sus nu este exhaustivă. Dat fiind faptul că o abordare a literaturii vremii având
drept criteriu autorii existenți sau lucrările reprezentative prezintă o doză de subiectivitate mai mare, vom
recurge la trecerea în revistă a unor aspecte ce le -am considerat semnificative.
Definirea contabilității
De-a lungul timpului, mulți autori au încercat să dea o definiție contabilității, acest fapt transformându –
se în prima jumătate a secolul a l XX -lea într -o adevărată dispută științifică. Premisele acestei controverse se
regăsesc în secolul precedent, când, majoritatea autorilor „experimentau” definiții ale contabilității în care
optau fie pentru ideea potrivit căreia „contabilitatea este o art ă”, fie pentru cea potrivit căreia, „contabilitatea
este o știință”.
Tabelul 5
An Autor Definire
1844 Dimitrie
Iarcu „Meșteșugul de’a trece în deosebite registre sau catastișe, însemnări esacte, hotărâte și lămurite, de toate daraverile ce se
fac în Come rțu” – (1844: 1) ;
1860 Dimitrie
Iarcu „Artea [arta – n.a.] d’a trece în differite registre, cu metodu și după nisce principe determinate, veru -ce [orice – n.a.]
spesă de operațiuni ” – (1860: 1) ;
1874 Th.
Ștefănescu „Arta d’a stabili, și d ’a uni socotelil e unei casse de comerciu, sau ori -cărei alte casse care administrează fonduri … În
orice administrație, fie comercială sau publică, sciința [știința – n.a.] comptabilității este reclamată imperiosu … Partea
sciințifică este comptabilitatea propriu diss ă, ținerea registrelor este aplicațiunea ” – (1874: 91-92);
1901 C. Petrescu „Contabilitatea este știința care cercetează și studiază sistemele și metodele cele mai potrivite, pentru ținerea conturilor și
ezercitarea controlului într ’o aziendă oarecare” – (1901: 144);
1907 I. C. Panțu „Contabilitatea în partidă duplă este o știință din domeniul matematicii , prin care calculăm, după anumite reguli și forme
(prin conturi), în cadrul legilor existente într -un stat, activitatea economică a unui comerciant, ind ustriaș sau a oricărei
societăți comerciale . Cu alte cuvinte, contabilitatea este știința conturilor sau știința bilanțurilor ” – (1907: 3) .
Rolul contabilității
În timp, contabilitatea a îndeplinit mai multe funcții, variind de la informațiile oferite proprietarilor
cu privire la rezultatele generate de afacerea lor la informațiile oferite celor ce în limbaj actual, îi numim
utilizatori externi. În secolul al XIX -lea, în România, contabilitatea se reducea la „ținerea catastișelor”, rolul
acesteia fiind cel mai adesea unul de informare internă, astfel încât fiecare proprietar „să -și cunoască în toată
vremea starea treburilor sale” – D. Iarcu (18 44: 12). Tot o utilitate internă este atribuită contabilității și de C.
Petrescu (1901: 9, 20) care consideră co ntabilitatea „factor al conducerei unei aziende” și apreciază că
„astăzi o contabilitatea rea poate ruina o întreprindere, precum o contabilitate bună o poate aduce la
prosperitate”.
Teorii ale contabilității
Sfârșitul secolului al XIX -lea în România a adu s un plus de cunoaștere în plan teoretic. Astfel, similar
celorlalte țări europene, și în țara noastră teoriile contabilității cunoscute la nivel internațional (personaliste
și materialiste) au început să fie prezentate în literatura vremii.
Teoriile pers onaliste , după cum am mai amintit, încearcă să explice semnificația conturilor pornind de
la ideea personificării conturilor. În România, adepți ai teoriilor personaliste au fost Th. Ștefănescu, I. M.
99 „Potrivit teoriei organice elaborată în principal de F. Schmidt, bilanțul, prin conținutul său, trebuie să răspundă, pe de o p arte, la
cerința asigurării forței productive a patrimoniului, iar pe de altă parte, la cea a înlocuiri i integrale, prin procesul de circulație a
valorilor investite și a celor consumate” – M. Ristea (1989: 45).
39 Mihăilescu și I. Tanasiu. Cu excepția lui I. Tanasiu ca re nu se pronunță asupra statutului contabilității
(știință, tehnică sau artă), ceilalți doi au susținut la începutul secolului al XX -lea ideea potrivit căreia
contabilitatea este „știința conturilor”.
Teoria logismografică, avându -l ca autor pe italianul Cerboni, l -a avut adept în România pe C.
Petrescu (1901). Aceasta este o teorie personalistă cu două serii de conturi ce presupune o contabilitate
tabelară și faptul că într -o întreprindere activează patru categorii de persoane, cărora le corespund anumite
conturi. Esența acestei teorii încercăm să o sintetizăm în cadrul tabelului următor :
Tabelul 6
Categorii de persoane Conturi aferente Serii de conturi
1. Administratorul (întreprinderea) Bilanț de deschidere;
Bilanț de închidere.
2. Proprietarul (întrepri nzătorul) Capital
Conturile de rezultate Contul întreprinzătorului
3. Agenții (administrează bunurile) Mărfuri, numerar, efecte – conturi specifice
Conturile întreprinderii 4. Corespondenții (administrează creanțele și datoriile) Debitori, Creditori, Fu rnizori – conturi juridice
Acestei regrupări îi este atașată regula duplicistă a conturilor (duplicism personalist) . În consecință,
dacă o tranzacție generează creșterea capitalului, înregistrarea contabilă presupune o egalitate de genul:
Conturile între prinderii = Contul întreprinzătorului , utilizând, funcție de situație , în debit conturi de capital
sau de rezultate, iar în credit conturi aferente agenților sau corespondenților, și viceversa. Și Constantin
Petrescu consideră contabilitatea „știința contu rilor”.
O alternativă la teoriile personaliste a constituit -o teoriile materialiste . Caracteristica principală a
acestora este aceea că nu se folosesc de ficțiuni construite pentru a reflecta realitatea ca în cazul teoriilor
personaliste. Cu privire la ace stea I. N. Evian (1940: 32) afirma că „ sunt – mai mult sau mai puțin – în
legătură cu obiectul contabilității și anume, cu averea și capitalul unei întreprinderi”. Una din teoriile
materialiste (cu două serii de conturi) care a avut adepți în România este Teoria lui Hűgli și Schaer . Această
teorie are la bază egalitatea permanentă a conturilor (Activ = Pasiv) și dubla înregistrare a fiecărei operațiuni
în cel puțin două conturi în părți opuse ale lor. Conform acestei teorii, există două serii de conturi, du pă cum
urmează:
Serii de conturi:
Conturi de avere (substanță activă)
Conturi de datorii (substanță pasivă) Conturi de avere curată100 (capital propriu și rezultate)
Această teorie presupune următoarea ecuație:
Avere – Datorii = Avere curată
În România un adept al acestei teorii a fost I. C. Panțu. A cesta considera contabilitatea știința
conturilor , dar în același timp era și adeptul gândirii matematice în contabilitate.
Legislația contabilă
În perioada analizată de noi, nu a existat o legislație explicită în ce privește domeniul contabilității. În
textele de lege existente, existau și referiri la contabilitate. O lege specifică contabilității a existat doar
pentru contabilitatea publică, primul domeniu care a fost reglementat prin apariția, în anul 1861, a
100 Noțiunea de avere curată este criticată de I. N. Evian (1940: 49), ca fiind improprie.
40 Regulamentului financiar – C. G. Demetrescu (1972: 290). Contabilitatea din sectorul privat se supunea
prevederilor Codul ui de comerț ce a intrat în vigoare în anul 1887.
Terminologia utilizată
Recursul la cercetarea de tip istoric în domeniul contabilită ții implică, din punctul nostru de vedere,
respectarea unei cerințe sine qua non de conciliere a terminologiei utilizate într -o anumită perioadă cu cea
uzitată în perioada contemporană. Necesitatea unei astfel de concilieri derivă din faptul că, în decursu l
timpului, un anumit termen a fost utilizat pentru a desemna probleme diferite (spre exemplu, bilanțul a fost
utilizat o perioadă în sensul actual de balanță de verificare ). În acest sens, prezentăm următorul tablou de
corespondență:
Tabelul 7
Terminologi e contemporană Terminologie utilizată
în perioada 1837 -1907 An Autor
Balanță de verificare Bilanț
Balansă de verificare 1844 -1845
1874 D. Iarcu
Th. Ștefănescu
Bilanț General Bilanțu
Bilanțu
1837
1844
1874 E.I. Nichifor
D. Iarcu
Th. Ștefănescu
Cartea Ma re Maestru 1844 D. Iarcu
Ciornă101 Strață, Prima notă
Terfelog (catastih manual)
Terfelog, Ciornă, Strață
Mâna correntă sau Strața 1837
1840
1844 -1845
1874 E. I. Nichifor
V. Urzescu
D. Iarcu
Th. Ștefănescu
Cont Compt (Partidă)
Partidă 1837
1844 -1845 E. I. Nichifor
D. Iarcu
Cont curent Comptu correntu 1837 E. I. Nichifor
Cont de profit și pierdere Câștig și pagubă 1844 -1845 D. Iarcu
Cost de achiziție Preț costisitor 1901 C. Petrescu
Cost de producție Preț de revenire 1901 C. Petrescu
Credit Luare 1844 -1845 D. Iarcu
Datorii, în sensul de pasiv extern Pasiv 1844
1860 D. Iarcu
Debit Dare 1844 -1845 D. Iarcu
Dobândă Interes (dobândă) 1837 E. I. Nichifor
Efecte de plată Trată 1844 -1845 D. Iarcu
Efecte de primit Rimese102 1844 -1845 D. Iarcu
Entitate conta bilă Azienda 1901 C. Petrescu
Inventar Katagrafie sau
Inventariu general 1844 -1845 D. Iarcu
Închiderea (unui cont) Răfuirea contului 1844 -1845 D. Iarcu
Registru Jurnal Jurnal
Giurnalu, Manualu 1844 -1845 D. Iarcu
Scadență Cadență 1840 V. Urzescu
Solduri Saldosuri 1844 -1845 D. Iarcu
Modalități de ținere a contabilității: partida dublă versus partida simplă
Deși, în România, prima carte în care este prezentată ținerea contabilității în partidă dublă (Pravila
comerțială) a apărut în anul 1837 , iar D. Iarcu (1844 -1845) prezintă în detaliu un sistem de contabilizare în
partidă dublă (cu date din anul 1835 ), în cadrul literaturii de specialitate din această perioadă este prezentată
și alternativa ținerii contabilității în partidă simplă. Cu privire la utilizarea contabilități i în partidă simpă, D.
Iarcu (18 44: 12) este de părere că „această formă e destul pentru un neguțător care face puține daraveri, și
101 Rolul acestui document era acela de a consemna pentru prima dată tranzacțiile, pentru a se evita erorile de înregistrare în jurnl.
În timp, acest document nu a mai fost utilizat.
102 „Rimese se zic polițile și bileturile la ordin ce sunt în stăpânirea unui neguțător căruia i se cuvine suma cuprinsă într -însele ” –
D. Iarcu (1844: 12).
41 care își ține însuși catastișele fără vreun alt ajutor sau tovarăș”. Ca urmare, în această perioadă apa r destul de
multe lucrări care au drept obiectiv principal prezentarea contabilității în partidă simplă103. Totuși, în toate
lucrările vremii (consultate de noi, conform bibliografiei), chiar și cele destinate în mod explicit prezentării
contabilității în pa rtidă simplă, sunt expuse, într -o măsură mai mare sau mai mică, „tainele” contabilității în
partidă dublă. În consecință, se poate remarca tendința autorilor vremii de a recomanda utilizarea
contabilității în partidă dublă.
Documente contabile
Am remarcat anterior faptul că în domeniul contabilității nu a existat o legislație specifică, ci doar
referiri făcute în diferite texte de legi. Astfel, modul de organizare al contabilității (în partidă simplă sau în
partidă dublă), rămânea la latitudinea fiecărei e ntități economice. Sistemul de documente utilizat pentru
înregistrarea în contabilitate varia de la autor la autor. Exista totuși un trunchi comun , relevat de tabelul
următor :
Tabelul 8
Condica (pravila)
comercială104 E. I. Nichifor
(1837) D. Iarcu
(1844) Theodor Ștefănescu (1874) I.C. Panțu
(1898) Constantin Petrescu105
(1901)
Strața
(Prima notă) Terfelog
(Ciornă, Strață) Mâna correntă sau Strața
Jurnal Giurnalu (Manualu) Jurnal Jurnalu Jurnal Jurnal
Maestru Maestru Cartea mare Maestru –
Katastifu casii banilor Registru Generalu de copierea
effecteloru de primire
REGISTRE
AUXILIARE
pentru diferite socoteli
asupra mărfurilor,
scontări diverse, mărfuri,
efecte, cupoane, etc. Desvoltătoare de gradul I
Fatura mărfurilor Registru de scadență a
effec teloru de primire Desvoltătoare de alte grade
după trebuință
Corespondența sau copia scrisorilor Registru de înscriere a
effecteloru de plată Minutarul106
Inventar Inventarimu sau Catastifu magazinului
cu mărfurile Katagrafie sau
inventariu Inventariu
Catastiful chieltuielilor casei și a
prăvăliei Copia de scrisori
Strața
Strața este un document care a fost utilizat în contabilitatea ținută în secolul al XIX -lea. Utilitatea
straței este prezentată de E. I. Nichifor (1837: 4) astfel: „într ’acest catastif pot, toți feciorii câți sunt în
boltă107 să scrie ce dau afară și ce iau și apoi sara să se treacă în Giurnal și dintr ’acesta la Maestru la Partida
103 Dintre acestea, în ordine cronologică menționăm: D. Iarcu (1860), I. C. Panțu (1901).
104 În literatura c ontabilă a vremii, spre exemplu D. Iarcu (1844 -1845), existau referiri la condica sau pravila comerțială . În fapt,
este vorb a despre Codul comercial francez care a fost pus în aplicare în anul 1840, în Muntenia și Moldova. Ulterior, „după unirea
celor două principate (1859) se pune în aplicare o reglementare inspirată din Codul comercial francez denumită <<Condica de
comerciu a principatelor unite române >>”, iar “în anul 1887 a fost adoptat Codul comercial român” – St. D. Cărpenaru (1996: 5).
Indiferent de forma în care a existat, funcție de perioada istorică, în codul comercial au existat articole referitoare la ți nerea
contab ilității, articole care, până în momentul normării contabilității au fost singurul temei legal al modului de organizare și ținere a
contabilității.
105 C. Petrescu (1901(a)) prezintă trei metode de ținere a contabilității și, implicit trei seturi de docume nte nec esare. Astfel, acesta
prezintă „metodul clasic”, „metodul jurnal -cartea mare”și „metodul logismografic”. Dat fiind faptul că C. Petrescu își exprimă
afinitatea pentru logismografie, documentele prezentate sunt cele aferente acestei metode contabile. Logismografia, creație a
italianului Giseppe Cerboni, „este un metod de contabilitate prin care cele două conturi primordiale, contul proprietarului și contul
agenției (agenți și corespondenți), sunt ținute într’ un echilibru permanent și puse în evidență prin jurnalul logismografic”.
Documentele prezentate de C. Petrescu sunt aferente logismografiei complete, în cadrul căreia sunt utilizate patru conturi: contul
integral al proprietarului, contul diferențial al proprietarului, contul integral al agenției și contul diferențial al agenției. Fiecăruia
dintre aceste patru conturi, îi era atașat un desvoltător de gradul I.
106 Minutarul era considerat „ pregătitorul jurnalului”, adică o „strață deosebită” care „ se compune din două părți distincte: în prima
parte se descrie operațiunea complect, cu suma sau sumele cuvenite; în partea a adouă se dau indicațiile necesare trecerii complecte
în toate regis trele și conturile modificate. Partea a doua a minuarului ne dă minutele de conturi” – C. Petrescu (1901(a): 132).
107 Prăvălie, dugheană (reg.) – (DEX: 106).
42 (contu) fiteș -cărui”, iar necesitatea acesteia este dată de faptul că trebuie „să nu se comită error i sau
omissiuni care spă provoace ștersături sau adăugiri” – C. Petrescu (1901: 111). De altfel, Th. Ștefănescu
(1874: 111) intuiește faptul că în viitor se va renunța la acest „șpalt”, dar nu întrevede soluționarea
problemei evitării erorilor potențiale și face în acest sens următoarea apreciere „deca s ’aru putea trece
directu în jurnalu, fără să fimu expuși a comite errori sau omissiuni, care să provoce ștersături sau adăogiri,
Mâna correntă [strața – n.a.] n’aru avea nici o utilitate ; acesta e forte diff icilu ca să nu dicemu impossibilu”.
Jurnalul
Jurnalul este documentul contabil în care se consemnează tranzacțiile derulate, indiferent de sistemul
de documente agreat și prin urmare prezentat de diverși autori. Sub diverse denumiri, datorate
„inflexiuni lor” limbii române existente în această perioadă, acesta este prezentat în toate lucrările de
contabilitate în partidă dublă apărute, dat fiind faptul că este singurul document a cărui obligativitate este
prevăzută în legislația comercială (Condica comerți ală, cartea I, titlul II, art. 7), citată de D. Iarcu (1844: 2)
și Th. Ștefănescu (1874: 96) „veri -ce [orice – n.a.] neguțător este dator a avea un catastih jurnal [s.n.] în
carele să se arate, pe fieș -care zi, ce are să ia și ce are să dea…”. De altfel, cu privire la acest document
contabil, în reglementările comerciale sunt prevăzute și anumite cerințe cu privire la modalitatea de
prezentare a acestuia: „acest catastih trebuie să fie înnumărat pe fiecare foaie, însemnat cu șah dela început
până la sfârș it, șnuruit și pecetluit [s.n.] de către tribunalul local [Pravila Comer țială, cartea I, titlul II, art. 9 ],
în D. Iarcu (1844: 7).
Cartea Mare
Întâlnit sub denumirea de Carte Mare sau Maestru, acest document este prezentat pentru prima dată în
literatura contabilă din România de D. Iarcu108 (1844: 8) astfel: „dacă Jurnalul este temeiul sistemei,
Maestru coprinde de într ’însul toate desvoltările lui, înfățișându -i rezultatele cele mai fericite”. Deși nu era
prevăzută în Condica comerțială obligativitatea înto cmirii sale, totuși sunt prezentate elemente cu privire la
forma de prezentare a acestuia „ pravila nu îndatorează d’ a se șnurui și pecetlui acest catastih, dar trebuie a se
înnumăra pe fie -care foaie, puind același număr pe amândouă fețele” – D. Iarcu (184 4: 8).
Inventarul
Un document necesar era Inventarul, despre care D. Iarcu (1844: 120) precizează că „orice negustor
(zice Condica comerțială, cartea I, titlul II, art. 8) este dator a face subiscălitura sa, pe tot anul, o catagrafie
(inventariu) … [care – n.a.], împreună cu jurnalul (zice art. 13, tot din condica comerțială) este de neaparat
trebuincioasă la prigoniri de moștenire, de împărțeală între tovarăși și la întâmplare de faliment”. Necesitatea
întocmirii inventarului fusese sesizată și de E. I. Nichifor (1837: 6), care definește pentru prima dată
inventarul ca o situație „încare pe tot anul odată să scriu toate mărfurile și datoriile câte se află în boltă și
magazinuri cu prețul lor, să se închidă socoteala daraverii pe acel an. Dupăacea să trec în Giurnal și să face
Bilanțu și Maestru ca să se arate câștigul sau paguba ce au urmat în anul acela”. Ulterior, autorii vremii au
108 În Pravila comerțială , Maestrul este doar amintit, nu și definit sau descris.
43 definit și prezentat inventarul în mod similar. Pentru exemplificare, prezentăm primul model de inventar
existet în literat ura contabilă din România – D. Iarcu (18 44: 120):
Tabelul 9
Activ Passiv
Mărfuri
Bani
Rimese
Deosebiți debitori
Averea mișcătoare
(mobilele, și celelalte)
Activul 23047
12938
2600
4443
5000
48029 24
17
15
16 Tratele
Deosebiți creditori
Passivul
Prin urmare activul curat, sau capitalul este de 7900
3200
11100
36929
48029
16
16
Legiferarea inventarului în țara noastră a fost realizată ulterior, prin Codul comercial român a doptat
în anul 1887.
Balanța (balansa) de verificare
Th. Ștefănescu (1874: 168) prezintă pentru prima dată în literatura contabilă din România balansa de
verificare ce implica „extragerea sumeloru active și passive alle compturiloru în parte care constitui e
comptabilitatea generală, assemenea și soldurile active și pasive ale fiecărui comptu”. În scrierile
precedente, deși era prezentată de facto, nu exista o delimitare conceptuală clară între balanță și bilanț,
aspect comentat de noi în paragraful despre b ilanț.
Perioadele de raportare contabilă
Dat fiind faptul că nu exista o legislație afectată în mod exclusiv ținerii contabilității, intervalul de timp
la care să fie întocmită o balanță de verificare sau un bilanț nu erau riguros delimitate. Intervalul de
întocmire a balanței de verificare varia de la o zi la o lună, astfel: în „cassele de primă ordine, unde
comptabilitatea este întinsă, balansa de verificare se face în fiecare zi sau săptămână”, în celelalte situații era
suficientă întocmirea acesteia lun ar. Perioada de întocmire a bilanțului era în mod normal anul, în cazuri
excepționale, fiind întocmit la un interval de șase luni: „bilanțulu generalu se face prin excepție la fiecare
șase luni, și mai obicinuitu la finele anului commercialu” – Th. Ștefăne scu (1874: 168) .
Despre bilanț
Prima lucrare ce prezintă o descriere a bilanțului este Pravila comerțială109, în cadrul căreia es te dată
următoarea definiție „Bilanț vrea să zică Cumpănă, care arată care Parte este mai grea sau mai ușoară; când
se încheie se strâng toți debitorii căci se află scriși în Maestru șii scriu laolaltă în Giurnal supt titlul cei
următori la Bilanțu – fl.110 50.673,16. Atâta aflăm că ne sunt datori în anul acesta acești următori debitori
spre încheierea partidelor ce lor vechi și se scrie toți debitorii de rând. După aceeea se strâng toți creditorii,
adică cărora le ești dator șii scrii unul câte unul supt titula aceasta: Bilanțul – cei mai jos fl. 50.673,16” – E.
I. Nichifor (1837: 15). Un exemplu de bilanț, preluat din această lucra re este prezentat în Anexa 2 – Генерал
Біланцу111 (General Bilanțu).
109 Lucrarea este concepută ca un dialog între profesor (dascăl) și elev (ucenic).
110 Prescurtare de la florini, denumire a unor monede de aur și argint care au circulat și pe teritoriul țărilor române până în secolul
al XIX -lea.
111 Idem 26 ( i).
44 Deși E. I. Nichifor (1837), prin traducerea realizată, prezintă bazele conceptuale ale bilanțului,
remarcăm că, la jumătatea secolului al XIX -lea nu exista o delimitare conceptuală între ba lanță și bilanț,
deși în practică aceasta funcționa . Astfel, D. Iarcu (1844: 65) prezintă câteva aspecte teoretice și practice
„despre balanță sau bilanț”. Potrivit acestuia, „la sfârșitul fiecărei luni, neguțătorul trebuiește să facă bilanțul
lunei , spre a se asigura dacă condeele s-au trecut bine la Maestru, adică dacă toate sumele dela jurnal s -au
trecut la debitele sau la creditele partidelor deschise la Maestru”. În fond, acest „bilanț” era de fapt o balanță
cu o singură serie de egalități (la nivelul rulajelor). Bilanțul, în sensul actual, era denumit Bilanț de ieșire .
Ulterior, Th. Ștefănescu (1874: 320) prezintă scopul întocmirii acestui document, și anume acela „d ’a
constata într’un modu exactu și pozitivu, rezultatu obținutu”.
Un alt element ce poate fi remarcat este faptul că, noțiunea de passiv nu includea partea de capitaluri
proprii, existând o suprapunere conceptuală cu datoriile – C. Petrescu (1901(b)) -respectiv ceea ce în
doctrina contabilă franceză este întâlnit sub denumirea de pasiv exte rn – B. Colasse (1995: 98 ).
Despre contul de profit și pierdere
Pentru prima dată în literatura de specialitate din România D. Iarcu (1844 -1845) prezintă contul Câștig
și pagubă , la nivelul căruia se determina profitul sau pierderea perioadei de gestiune respective. Acesta nu
reprezenta propriu -zis o situație financiară, ci doar o partidă (un cont) în cadrul Maestrului al cărui sold era
preluat de partida „Capital”. Treizeci de ani mai târziu, Th. Ștefănescu (1874: 189) prezintă un cont de profit
și pierde re, al cărui rol era acela „d ’a rezuma tote soldurile compturilor supusse la pagube și beneficii, din
care causă în cursu anului operăm cu dânsulu prin escepțiune, rolulu său principalu în comptabilitate este la
facerea bilanțului generalu, cându priimește la sine rezultatele, profiteloru și allu pagubeloru date de
subdivisiunile selle și de compturile de speculațiune”. Ulterior, prezentare contului de profit și pierdere a
devenit o constantă.
Școli de contabilitate
Datorită faptului că în România contabili tatea în partidă dublă a apărut mai târziu decât în ce lelalte țări,
situația privind școlile de contabilitate este diferită. În primul rând, pentru această perioadă în România,
sintagma „școală de contabilitate” nu o folosim pentru un grup de gânditori cu preocupări legate de evoluția
contabilității, ci pentru a desemna instituțiile în cadrul cărora cei interesați puteau deprinde, în mod
organizat cunoștințe de contabilitate. În al doilea rând, ne referim în mod generic la școlile în cadrul cărora
se preda, pe lângă cunoștințe generale de economie și contabilitate . Climatul studiului contabilității este
creat la Academia Mihăileană de la Iași, instituție ce a avut în anul 1837 prima promoție de absolvenți în
domeniul științelor economice – D. Rusu (1991: 42) . Același autor menționează faptu l că „ avem izvoare
precise că exista acum aproape 160 ani [în jurul anului 1830 – n.a.] o școală comercială a capelei Românești
din cetatea Brașovului unde se învățau cunoștințe deosebit de utile despre conducerea afacerilo r:
contabilitate și calcul economic, etica afacerilor, legislație eco nomică și psihologie comercială” .
45 Profesia contabilă
Din acest punct de vedere , până în anul 1888 nu a existat o organizare oficială în sensul une i „bresle” a
contabililor. Data de 11mart ie 1888 reprezintă însă momentul în care „un număr restrâns de absolvenți ai
școalei comerciale s ’au întrunit și au pus bazele primei înjghebări Cercul absolvenților școalelor comerciale
și finanțiar” – RGCC (1916: 35). Până atunci exista doar distincția între un contabil și un țiitor de registre
(grămătic) . În acest sens, Th. Ștefănescu (1874: 93) este de părere că un contabil are nevoie de cunoștințe de
economie, finanțe, matematică, diferența dintre cele două categorii profesionale fiind „aceea care exis tă între
un arhitect și zidar”.
Publicații
Am remarcat anterior faptul că, la nivel internațional, în secolele al XVIII -lea și al XIX -lea au început
să apară primele reviste de contabilitate și primele organizații profesionale. Decalajul existent în planu l
popularizării în România a contabilității în partidă dublă se face simțit și în acest domeniu, însă nu în
aceleași proporții. După câteva zeci de ani de la apariția primei reviste de contabilitate în Italia, mediul
publicistic românesc este mai bogat cu o revistă de contabilitate. Dar asta se întâmpla la începutul secolului
al XX -lea…
2.4.2. … și despre aspecte tehnice ale cont abilității în partidă dublă
Dacă prima lucrare în limba română care popularizează contabilitatea în partidă dublă este
considerată în unanimitate de cercetătorii în domeniul istoriei contabilității ca fiind Pravila comerțială , în
opinia noastră, prima lucrare care prezintă în mod detaliat, cu definiri teoretice completate de exemplificări
practice, „arhitectura” sistemului contabil în p artidă dublă este Dopia Scriptura, traducere din limba
franceză făcută de D. Iarcu (1844(I) și 1845(II)). Dat fiind faptul că, în această lucrare sunt prezente unele
aspecte interesante , o parte din acestea reprezentând elemente specifice, regăsite doar la nivelul acestei
lucrări, o altă parte fiind caracteristice epocii, și deci comune mai multor lucrări, vom recurge la o prezentare
schematică a elementelor caracteristice, urmate de o scurtă exemplificare practică. Acolo unde, în literatura
vremii au exist at și soluții alternative sesizate de noi sau elemente ale schimbării, vom proceda la o abordare
comparativă. Astfel, cercetând sistemul de contabilizare în partidă dublă prezentat în această lucrare,
constatăm următoarele aspecte:
Contabilitatea în partid ă dublă avea inițial la bază consemnarea tranzacțiilor într -un set de documente
tripartit112, ce cuprindea: terfelogul (ciorna sau strața), jurnalul și maestrul (catastihul cel mare), astfel:
112 După cum am precizat în subcapitolul anterior, sistemul de documente recomandat era diferit de la autor la autor. Deși
legislația în vigoare la ace a dată cerea doar ținerea jurnalului, în toate lucrările sunt prezentate (uneori sub denumiri diferite)
Jurnalul și Maestrul.
46 Schema 4
TERFELOG, CIORNĂ SAU STRAȚĂ
JURNAL
MAESTRU SAU CATASTIHUL CEL MARE, compus din:
PARTIDA MĂRFI I PARTIDA CASEI PARTIDA TRATELOR PARTIDA RIMESELOR PARTIDA CÂȘTIGULUI ȘI
PAGUBEI
…
În terfelog (ciornă, strață) erau explicat e și trecute în ordine cronologică toate tranzacțiile derulate într -o
anumită perioadă de timp (explicarea tranzacției și suma aferentă acesteia);
Tabelul 10
TERFELOG SAU CIORNĂ
1 ianuarie – 31 martie
1. ______________________1 ianuarie 1835_____________________________ ____________
Am cump ărt dela Gavril 80 oca zahăr refenat, suta de oca pe lei 500 –– –––––– –lei 400
10.______________________9 ianuarie 1835___________ _______________________________
Am v ândut lui Petre, în capitală, o calitate de spert nestins, 11 vedre, vadra
pentru lei 21, care face suma totală ––––––––––––––– –––––– ––lei 231
–––––––––– ––––––––––––––––––– ––––––- –––––
Informațiile din terfelog, erau reluate în jurnal . Acesta prezenta următoarele particularități:
Pe prima coloană erau trecute, sub formă de fracție, două cifre113. Prima din ele indica partida (contul)
care se debita, a doua, contul care se credita. Aceste două cifre reprezentau „fețele” (paginile) pe care
erau consemnate modificările în conturile deschise în Maestru (pe o pagină, erau deschise unul sau mai
multe contu ri);
Nu era utilizată formalizarea matematică (formula contabilă, în forma actuală: D=C), neexistând
coloane distincte pentru indicarea conturilor debitoare, respectiv creditoare. Operațiunea era prezentată
descriptiv, particula „la” fiind utilizată în sen sul în care este folosit semnul „=” în prezent (spre
exemplu, Partida mărfii la Gavril , avea semnificația formulei contabile actuale: Mărfuri = Furnizori );
Tabelul 11
JURNAL
începu t la 1 Ianuarie 1835 și sfârșit la 31 martie dintr ’același an
Fața 1
1
3 (1)_________________1 ianuarie_____________________ ______________________
Partida m ărfii la Gavril l. 400 pentru 80 oca de zahăr refenat, suta pe lei 500
de trecut
400
4828
Fața 2
8
1 suma de apoi
(10)__________________9 deto______________________ ______________________
PETRE
La partida mărfii l. 231. – Atât a costisit vânzarea a 11 vedre rachiu spirt nestins, vadra pe lei 21
de trecut 4828
231
––7375
113 În lucrările ulterioare nu mai este prezent acest aspect.
47
Maestrul cuprindea m ai multe partide, la nivelul cărora erau prezentate operațiunile, fie în debitul, fie în
creditul unei partide , conform modelelor prezentate în cadrul tabelelor 12 -15;
Exista o contabilitate detaliată a clienților și furnizorilor, în sensul că informațiil e erau prezentate, în
mod distinct, pentru fiecare terț, contul utilizat purtând denumirea furnizorului sau clientului respectiv;
Nu exista o demarcație între cheltuielile întreprinderii și cele personale , dimpotrivă, în Condica
Comercială – D. Iarcu (1844 : 2) – se prevedea „să se arate [în Jurnal – n.a.] … sumele întrebuințate la
cheltuiala casei sale”. În acest sens, informații similare sunt prezentate ș i de E. I. Nichifor (1837: 6) „ …se
scriu toate cheltuielile ce se fac pe mâ ncare și pe simbriile sl ugilor”;
Nu erau utilizate conturi de cheltuieli, respectiv venituri în cazul vânzărilor obișnuite (nespeculative).
Exista totuși un cont în care se înregistrau câștigurile și pierderile (Partida câștigu lui și pagubei). Rolul
acestui cont este explicat de D. Iarcu (1844: 30) astfel: „partida aceasta se deschide numai ca să dea mai
multă lămurire condeelor, și să pue pe neguțători în stare a ’și cunoaște câștigul ce ese, și paguba ce li se
poate întâmpla. A ceastă partidă se debită de toate pagubele, și se credită de toate câștigurile…” . În
categoria pagubelor (cheltuielilor) erau incluse cheltuielile casei, dobânda plătită, scăzământul perdut,
eventualele pagube (spre exemplu, „paguba de la o bute de vin c are s ’a spart”), iar în categoria
câștigurilor (veniturilor ) se regăseau sumele primite în mod excepțional (spre exemplu, o moștenire
primită era considerată un câștig), scăzământul oprit, dobânda oprită, câștigul din speculațiune114 –
Tabelul 15 ;
Vânzările erau contabilizate invers achizițiilor (spre exemplu, Petre la Partida mărfii115, adică, în
termeni actuali, Clienți = Mărfuri ) fără a se recunoaște un venit (câștig) în momentul vânzării;
„Cheltuielile făcute în socoteala mărfurilor” (transport, asigurare, depozitare, manipulare, etc) se
adăugau prețului de cumpărare al mărfii respective, formând „prețul costisitor” , iar reducerile „orice
valori cari fac să scadă prețul mărfurilor” diminuau valoarea acestora (se înregistrau în creditul contului
Mărfuri ) – C. Petrescu (1901(a): 207);
114 Un exemplu de astfel de câștig era consemnat în ciornă (terfelog ) – D. Iarcu (1845: 275 -297) – astfel: „am cumpărat de la
Teodosie 140 buți de vin, una pe lei 200, care fac toate lei 2000. Am vândut chiar aceste 10 buți de vin [s.n.] lui Toma, una pe lei
240, care fac 2400”. Doar în această situație câștigul era înregi strat prin creditarea contului de profit și pierdere. În cazul unei
vânzări normale (neconsiderată speculație), se credita contul (partida) Mărfuri, cu valoarea prețului de vânzare.
115 În Terfelog (Strață) era consemnată următoarea explicație: am vândult lu i Petre, în capitală, o calitate de spirt nestins, 11 vedre,
vadra pe lei 21, care face suma totală de 231) – D. Iarcu ( 1845: 275).
48 Tabelul 1 2
MAESTRU
Fața 1
PARTIDA MĂRFII
Dare sau debit Luare sau credit
Date Zile Partide creditate amărunte Art.
jurnal FT
PUR Suma
Date Zile Partide debitat e amărunte Art.
jurnal FT PUR Suma
1835
ian. 1 La Gavril, o cumpărare, 80 oca zahăr
……………………………….. 1 3 400 1835
ian 9 De la Petre, 11 vedre de rachiu spirt
nestins
…………………………. 10 8 231
………………… …………………………
Tabelul 1 3
MAESTRU
Fața 3
GAVRIL
Dare sau debit Luare sau credit
Date Zile Partide creditate amărunte art.
jurnal FT
PUR Suma
Date Zile Partide debitate amărunte art.
jurnal FT PUR Suma
1835
ian 1 De la Partida mărfii
……………………………… 1 1 400
…………………………………………….
Tabelul 1 4
MAESTRU
Fața 8
PETRE
Dare sau debit Luare sau credit
Date Zile Partide creditate amărunte art.
jurnal FT
PUR Suma
Date Zile Partide debitate amărunte art.
jurnal FT PUR Suma
1835
ian. 9 La Partida mărfii
……………. ……………………. 10 1 231
49 Tabelul 1 5
MAESTRU
PARTIDA CÂȘTIGULUI ȘI A PAGUBEI
Fața 5
Dare sau debit Luare sau credit
Date
Zile
Partide credita te Amărunte Art.
jurnal Față
ptr.
credit Suma
Date Zile
Partide debitate Amărunte Art.
jurnal Față
ptr.
debit Suma
1835
Ian.
Febr.
Martie
31
12
15
25
28
9
11
31
31
La P. Casei bani ( Cheltuielile casei pe o
lună)
La P. Tratelor (plătiți pe ntru dobândă)
La P. Rimeselor (scăzământ perdut)
La cei următori (idem)
La cei următor (pentru cheltuiala casei
pe o lună )
La cei următori (scăzământ perdut)
La cei următori (paguba de la o butie de
vin)
La cei următor (pentru cheltuiala casei
pe o lună )
La partida capital, pentru răfuire
33
44
47
55
58
65
66
75
77
2
3
4
4
4
4
4
4
9
400
12
12
57
500
____
981
51
100
525
1657
31929
33586
13
__
13
6
19
16
35
1835
Ian.
Febr.
Martie
24
4
10
13
24
28
15
16
21
23
31
31
Dela ca să, partea mea de moștenire
Dela Antonie, scăzământ oprit
Dela P. Rimeselor, dobânda oprită
Dela Fătuța, tras scăzământ
Dela cei următori, idem
Dela cei următori, plătit la Dan pe 3 luni
[chirie – n.a.]
Dela kas ă, câștig din șpeculație
Dela cei următori, idem
Dela cei următori, idem
Dela cei următori, idem
Dela cei următori, câștig din 2 șpecuații
Dela cei următori, câștig din 3 partide
26
38
43
45
54
58
68
69
71
72
75
76
2
7
4
6
6
6
2
2
2
2
2
2
12.000
9
24
90
26
300
_____
12449
400
603
900
1000
_6455
21807
11779
33586
22
10
__
32
__
32
_3
35
50
În cazul „procedeului vechi” – D. Iarcu (1844 – 1845) et al. – evidența mărfurilor se ținea prin
utilizarea inventarului intermitent. Soluția tehnică era difer ită de cea din perioada actuală și
implica funcționarea contului Mărf uri de maniera următoare: se debita cu valoarea costului de
achiziție (prețul costisitor) și se credita cu prețul de vânzare. În situația în care, în mod ideal,
întreaga marfă era vândută, suma existentă în soldul final (creditor) al contului de mărfuri
reprezenta profitul (câștigul) realizat în urma tranzacțiilor cu mărfuri, altfel erau create
distorsiuni informaționale. În această situație, valoarea reală a stocurilor de mărfuri existente la
sfârșitul unei perioade de gestiune era determinată prin inventa riere . În cealaltă situație –
„procedeului nou sau rațional” – prezentat de Th. Ștefănescu (1888) și C. Petrescu (1901), ce
implica permanența inventarului, sumele înregistrate atât în debitul cât și în creditul contului de
mărfuri reprezentau costul de ac hiziție al mărfurilor cumpărate sau vândute, după caz. În
consecință, pentru reflectarea diferenței dintre prețul de vânzare și costul de achiziție (prețul
costisitor) era folosit un cont distinct, numit Vânzarea mărfurilor , cont ce înregistrează în credit
valoarea câștigului, iar în debit, valoarea pierderii. Potrivit modalității de formalizare contabilă
actuală (D = C), utilizând cele două procedee, cumpărarea de mărfuri în valoare de 1.000 lei,
urmată de vânzarea acestei cantități cu prețul de vânzare d e 1.200 lei, tranzacțiile implică
următoarea secvență de înregistrări contabile:
Tabelul 16
Procedeul „vechi” (D. Iarcu – 1844)
– inventarul intermitent – Procedeul „nou” (C. Petrescu – 1901)
– inventarul permanent –
Achiziție:
Mărfuri = X 342 1.000 lei Achiziție:
Mărfuri = Furnizori 1.000 lei
Vânzare:
Y343 = Mărfuri 1.200 lei Vânzare:
Clienți = Mărfuri 1.000 lei
Clienți = Vânzarea mărfurilor 200 lei
Recunoașterea câștigului (la sfârșitul perioadei ):
Mărfuri = Partida câștigului și pagubei 200 lei Închiderea veniturilor:
Vânzarea mărfurilor = Profit & Pierdere 200 lei
La sfârșitul lunii, Partida câștigului și pagubei se „răfuia” cu Partida Mărf urilor (Partida
Mărfii la Partida câștigului și pierderii ), pentru a se prelua valoa rea „ profitului”344 determinat la
nivelul contului Mărfuri (SFC) și, de asemenea, cu Partida capitalului (Partida câștigului și
pagubei la Partida capitalului ) pentru valoare a profitului determinat ca diferență între totalul
veniturilor și totalul cheltuielilor;
342 Numele furnizorului.
343 Numele clientului.
344 Comentarii vis -à-vis de relevanța inforrmațiilor furnizate de soldul final a l contului Mărfuri în cazul celor două
metode se regăsesc în RGCC (1910: 215 -220).
51 Partida câștigului și pagubei nu figura în mod direct în bilanț, informația reprezentând câștigul
(profitul) obținut fiind transferată în Partida capitalului ;
La sfâr șitul lunii, conturile de activ, pasiv (în sensul de datorii) și capital se închideau prin
Bilanțul eșirei (Bilanțul eșirei la Active , respectiv Pasive la Bilanțul de eșire și Partida
capitalului la Bilanțul de eșire ). În cazul contului Mărfuri, suma trecu tă în Bilanțul de ieșire era
preluată din Inventarul genera l. Aceste aspecte sunt ilustrate de noi în Anexa 3 – Біlаn цul de
eшire345 (Bilanțul de eșire) , respectiv Anexa 4 – Kataг rafie sau inbentariu гeneral346
(Catagrafie sau inventariu general).
2.2.3. As pecte conexe contabilității , prezente în literatura epocii
Ca urmare a analizei literaturii contabile publicate în această perioadă se poate remarca faptul
că, pe lângă prezentarea unor aspecte teoretice și practice privind contab ilitatea în partid ă dublă sunt
prezentat e și alte probleme adiacente înregistrărilor contabile347, dar necesare informării contabile.
Se poate remarca faptul că, în mare parte, în cadrul lucrărilor publicate, probleme specifice
îndeosebi comerțului dar și finanțelor și dreptului se î ntrepătrund cu aspecte specifice „ținerii
contabilității”. În opinia noastră, acest fapt are o cauzalitate multiplă, variind de la faptul că apariția
contabilității a fost generată de practicarea comerțului la faptul că profesorii predau mai multe
discipli ne, tandemul cel mai des întâlnit fiind contabilitate – comerț. În fapt, nu se poate face o
distincție netă între problemele de contabilitate și alte probleme, granița nefiind explicit trasată între
ceea ce ține de contabilitate sau ceea ce aparține altui domeniu.
Determinarea dobânzii
În acea stă perioadă sunt prezentate, începând cu Pravila comerțială (1937: 113) , aspecte c u
privire la calculul dobânzii. Astfel, în această primă lucrare sunt prezentate elemente ce vizează
calculul lunar și trimestrial al dobânzii. În lucrările ulterioare – Th. Ștefănescu (1874), C. Petrescu
(1901), M. I. Mihăilescu (1901) – problema este reluată și dezvoltată, fiind prezentate în detaliu trei
modalități de calcul a dobânzii în cazul conturilor curente: metoda directă, meto da indirectă și
metoda hamburgheză. Indiferent de modalitatea de calcul aleasă rezultatul era același, fapt fără
influență din punct de vedere contabil.
345 Idem 26 (i).
346 Ibidem.
347 Potrivit definirilor existente în această perioadă, rolul contabilității se reducea în principal la „ținerea conturilor” – I.
C. Panțu (1907: 3).
52 Despre efecte de comerț, scont și rabat
Existența în această perioadă a unei legături biunivoce între c omerț și contabilitate a generat
prezența unor informații detaliate în „manualele de comerț și contabilitate” despre rimese , trate și
modul de utilizare al acestora. În acest sens amintim, lucrările lui Th. Ștefănescu (1874) și I. C.
Panțu (1898). De aseme nea, sunt prezentate și exemplificate modalitățile de calcul și înregistrare
contabilă aferente sconturilor și rabaturilor. Trebuie remarcat faptul că, noțiunea „rabat” nu avea
aceeași sferă de cuprindere ca în prezent, ea desemnând în fapt o reducere fina nciară: „în practică se
întrebuințează uneori în locul expresiunei scont de cassă [s.n.] termenul rabat [s.n.]” – I. C. Panțu
(1898: 39). Din punct de vedere al formalizării contabile I. C. Panțu (1898: 37) prezintă viziunea
practicienilor, care debitau un cont ce desemna clientul (numele clientului) către care se efect ua
vânzarea în contrapartidă cu contul Mărfuri cu valoarea prețului de vânzare. Această înregistrare era
urmată, în momentul calculării și înregistrării scontului, de debitarea conturilor Mărfuri cu valoarea
scontului acordat, respectiv Cassa în contrapartidă cu contul ce desemna clientul respectiv.
Remarcăm preferința unei „ reglări interne” a situației la nivelul contului Mărfuri, în detrimentul
recunoașterii unei cheltuieli.
Despre împărțir ea câștigului
Dat fiind faptul că în acea perioadă, derularea unor afaceri implica existența de „tovărășii”,
unul din aspectele prezentate în prima carte ce tratează în mod unitar atât probleme de comerț cât și
de contabilitate în partidă dublă – E. I. Ni chifor (1837) este cel referitor la „împărțirea câștigului”.
Criteriul de împărțire recomandat are la bază aplicarea „regulei de trei simplă” din matematică.
Pe lângă aspectele semnalate anterior sunt prezentate și exemplificate modalitățile de calcul
aferente comisioanelor și chiriilor – E. I. Nichifor (1837), în acest sens nefiind elemente
semnificative de semnalat. În concluzie, remarcăm preocuparea autorilor vremii pentru clarificarea
a cât mai multe aspecte ce au legătură în mod implicit sau explicit c u contabilitatea unei entități
economice.
53
CAPITOLUL AL III -LEA
REPERE PRIVIND EVOLUȚIA CONTABILITĂȚII ÎN PERIOADA 1908 –
1948
3.1. Paradigme ale dezvoltării contabilității la nivel internațional
Analiza contabilit ății din prima jumătate a secolului al XX -lea trebuie făcută în contextul
economic, politic și social existent. La nivel internațional, această perioadă a fost marcată de trei
evenimente importante: cele două războaie mondiale (19 14-1918) și (1939 -1944), respectiv Marea
Criză Economică (1929 -1933 ). Aceste evenimente au avut consecințe nega tive în plan economic,
dar „în mod surprinzător, Europa O ccidentală a trecut din această experiență într -o perioadă de
creștere economică fără precedent după anul 1945 și a lăsat deoparte ostilitatea tra dițională,
formând Piața Comună” – J. Foreman -Peck (1995: 12).
În plan contabil, această perioadă este marcată de preocupările existente la nivel mondial
pentru crearea unui plan de conturi (în țările continentale, în special în Germania) și de cele cu
privire la îm bunătățirea comunicării financiare, dat fii nd faptul că, „criza din 1929 a făcut publicul
conștient asupra lipsei de informație contabilă” – A. Naciri (1986), citat de N. Feleagă (1995: 55) .
De asemenea, au existat preocupări legate de inflație și contabili tatea de gestiune.
În plan teoretic, se detașează preocupările legate de crearea unui plan de conturi. Aceste
aspecte au fost susținute în special de reprezentanții școlii germane de contabilitate, lider de opinie
în acest sens fiind Eugen Schmalenbach. Într-un studiu ce vizează evoluția modelelor de planuri de
conturi în perioada 1900 – 1945, J. Richard (1995 (a): 88) identifică următoarele faze: prima fază,
între 1900 și 1918 , în care cele mai multe modele de planuri de conturi au fost inițiate de special iștii
belgieni și francezi, scopul principal fiind acela de a standardiza formatul bilanțului și cel al
contului de profit și pierdere pentru a îmbunătăți comunicarea financiară externă; a doua fază, între
1918 și 1937, perioadă în care, în Germania, au ap ărut noi modele de planuri de conturi al căror
prototip a fost conceput de Eugen Scmalenbach în anul 1927 și care avea ca principiu de organizare
monismul formal; a treia fază, între 1937 și 1945, perioadă în care realizările ce au avut loc în
cadrul celei de-a doua fază au început să fie criticate datorită deficiențelor teoretice și practice în ce
privește comunicarea financiară și au început să apară planuri de conturi care erau bazate pe
principiul dualismului formal. În funcție de principiul de organiza re (monism sau dualism formal),
în literatura de specialitate există sistem e contabile organizate într -un „singur circuit” și sisteme
contabile organizate în „ două circuite ”. Cu privire la acestea , W. Bechtel (1995: 288) apreciază că
„ambele sisteme necesi tă ca linia de demarcație între contabilitatea financiară și contabilitat ea de
54 gestiune să fie menținută”, în sensul că „ în contabilitatea financiară veniturile sunt prezentate în
opoziție cu cheltuielile, în timp ce contabilitatea de gestiune prez intă per formanțele și costurile” .
Pentru a reflecta trendul existent la nivel european , în ce privește principalele modalități de
organizare a planurilor de conturi, vom prezenta urm ătorul tabel – J. Richard (1995 (a): 90):
Tabelul 17
Relațiile dintre
contabilitat ea
financiară și cea
de gestiune
Principiul
de organizare a
claselor de conturi348
Principiul monismului formal
Principiul dualismului formal
Principiul situațiilor
financiare condensate H. Godefroid (Belgia) 1869
P. Otlet (Belgia) 1901
G. Faure (France) 1909
J.F. Schär (Germania) 1911
H. Blairon (Belgia) 1926 O. Bredt (Germania) 1938
K. Käfer (Elveția)1943
P. Garnier (Franța) 1945
Principiul circuitului E. Schmalenbach (1927)
Planul de conturi sovietic (1929)
Planul de conturi (na țional) impus de cel
de-al treilea Reich (1937) – [cunoscut ca
planul Göring – n.a.] – opțional
Planul de conturi francez (1942) –
opțional
Planurile de conturi din economiile
planificate (1945) Planul de conturi (național) impus de cel de -al
treilea Rei ch (1937) – [cunoscut ca planul Göring
– n.a.] – opțional
Planul de conturi francez (1942) – opțional
Observăm că preocupările cu privire la elaborarea și aplicarea în practică a unui plan de
conturi s -au manifestat cu precădere în țările continentale ( Germania, Franța). Direcțiile de
cercetare existente în România în perioada analizată de noi se înscriu în acest circuit de idei existent
la nivel european, dar acestea au început mai târziu ( abia în anul 1941 s -a constituit o comisie în
cadrul Ministerulu i Coordonării ce avea ca obiectiv „normarea” contabilității). De asemenea, se
poate remarca faptul că, în mediul contabil anglo -saxon nu au existat preocupări legate de
elaborarea unui plan de conturi, perioada dintre anii 1900 -1940 fiind caracteri zată în Anglia ca fiind
una de „conservatorism și stagnare” – C. Napier (1995: 270). Problemele sesizate erau legate de
calitatea precară a situațiilor financiare , fapt ce a avut drept consecințe crearea în anul 1925 a unui
comitet de amendare a Legii societăților comerciale . Obiectivele acestui comitet au fost focalizate
asupra conturilor de grup și publicării contului de profit și pierdere . Problema majoră era aceea că
„profesia contabilă britanică nu dispunea de o teorie la care să facă recurs” și abia în anul 1 930
(după criza din 1929) „ a existat o încercare timidă din partea unor contabili de a pune bazele unei
gândiri sistematice cu privire la forma conțintul și fu ncțiile situațiilor financiare” – C. Napier (1995:
273).
348 Existau două principii de structurare a planurilor de conturi: principiul circuitului și principiul bilanțier (întocmirii
bilanțului). Principiul circuitului presupune ca la baza modului de organizare a planurilor de conturi să fie luată în
considerație ordinea în care bunurile circulă în diferite faze ale procesului economic (aprovizionare – producție –
vânzare). În cazul utilizării principiului bilanțier, bilanțul și contul de profit și pierdere sunt considerate drept reper î n
vederea stabilirii ordinii claselor de conturi în cadrul planului de conturi.
55 Complementar acestor preocupări au exist at cercetări cu privire la atenuarea efectelor inflației
asupra contabilității sau chiar eliminarea acestora. Acestea au fost dezvoltate îndeosebi în
Germania, la începutul anilor '20, datorită dimensiunilor luate de fenomenul inflaționist din această
țară după primul război mondial. Un alt aspect interesant sesizat de P. Walton (1995: 8) este acela
că „primul război mondial a fost probabil, un factor major care a contribuit la răspândirea tehnicii
contabilităț ii costurilor în Marea Britanie” . Remarcăm că, aceste aspecte au făcut și obiectul
preocupărilor cercetării contabile din România din această perioadă.
Perioada dintre cele două războaie mondiale a fost marcată de Marea Criză Economică de la
New -York , din anul 1929. Cu privire la impactul crahului burs ier asupra comunicării financiare, N.
Feleagă (199 6(a): 245) apreciază că acesta „ a fost însoțit de un val de proteste din partea
investitorilor, unul dintre <<capetele de acuzare >> fiind lipsa de relevanță a informațiilor contabile
publicate și caracterul , adesea, extrem de înșelător al acestora [s.n.]” . Drept consecință, în anul
1933 a fost înființată în SUA Comisia valorilor mobiliare (Securities and Exchange Commission),
unul dintre obiectivele acesteia fiind emiterea unor reguli de comunicare a informa țiilor financiare
care să fie respectate de toate societățile cotate la bursa de valori.
Încheierea celui de al doilea război mondial a antrenat și sfârșitul unei perioade contabile
începută odată cu secolul al XX -lea. Cu un decalaj temporar de câțiva ani, în principalele țări
europene începe o nouă „eră” în contabilitate: „în Italia, Mussolini generase o nouă reformă în
contabilitate, în timp ce în Austria au fost preluate toate ramific ațiile Codului Comercial German” –
P. Walton (1995: 8). În Franța, după propunerea unui sistem contabil monist (1942) care nu a fost
niciodată pus în practică, a urmat o perioadă de reformă soldată cu un Plan Contabil Național ce
instrumenta un sistem contab il dualist. În Germania, în perioada în care a exi stat o economie de
război (1937 -1944), a fost aplicat un sistem contabil monist, ce avea la bază planul Schma lenbach.
Ulterior, în Germania O ccidentală a fost păstrat, timp de câteva decenii (până în anul 1971) un
sistem contabil monist. În cealaltă parte a Germaniei, ca de altfel în toate țările Europei Centrale și
de Est aflate sub influența Uniunii Sovietice , odată cu instaurarea comunismului începe o per ioadă
de ermetizare a contabilității.
3.2. Teorii și probleme contabile dezbătute în România
Dacă cele două Războaie M ondiale au bulversat activitățile economice, sociale și politice
din prima jumătate a secolului al XX -lea, în plan contabil au avut loc „lupte” de idei, fiind, în ceea
ce privește teoriile vehiculate și problemele dezbătute , o perioadă prolifică î n istoria contabilității
românești. Un „start” echitabil în planul disputelor științifice a fost asigurat de aparția în anul 1908
a primei reviste cu specific contabil și comercial, Revista Generală de Comerț și Contabilitate
56 (RGCC)349, în paginile căreia s -a militat fervent pentru constituirea celei dintâi organizații
profesionale din România: Corpul Contabililor Autorizați și Experți . Acesta s -a înființat la 13 iulie
1921 și a funcționat până în anul 1951, moment în care a fost interzis de către regimul comunist –
www.ceccar.ro .
Analizând perioada 1900 -1947 din punct de vedere epistemologic, I. Ionașcu (1997: 179)
afirmă că „două idei majore au frământat gândirea contabilă românească din această perioadă:
care este valoarea conta bilității, ca formă de cunoaștere umană, adică dacă este sau nu știință, și
cum trebuie făcută reglementarea contabilității”. Pe lângă analiza acestor aspecte, recursul la
istoriografie scoate în evidență preocupări contabile priv ind: prezentarea bilanțulu i și „ relevanța”
informațiilor oferite de acesta, modalități de aplanare a distorsionării datelor generată de inflație
(reevaluare, bilan ț-aur sau bilanț revalorizat?), rolul amortizărilor în contabilitate, aspecte privind
calculația costurilor, contabilit atea instituți ilor publice, etc.
3.2.1. Direcții de manifestare în literatura contabilă: mediul publicistic și mediul
universitar350
Mediul publicistic din domeniul contabilității
Cercetarea colecțiilor Revistei Generale de Comerț și Contabilitate (RGCC) și Buletinul
Contabililor (BC) relevă, pe lângă astfel de dialoguri științifice o anumită stare de efervescență a
spiritului, renăscută parcă din nuanțele apusului unei „la belle époque” în București și
349 Ideea înființării revistei a fost lansată în cadrul primului Congres al absolvenților școalelor comerciale din țară, ce a
avut loc la data de 29 octombrie 1906, și a fost concretizată prin apariția prim ului număr al revistei în ianuarie 1908.
Intrarea României în război în august 1916 a dus la întreruprerea apariției revistei pentru o perioadă de patru ani și
jumătate (iulie 1916 – decembrie1920). Ulterior, aceasta a continuat să ap ară până în luna mart ie a anului 1947. Din
anul 1945 revista s -a confruntat cu probleme financiare și drept urmare a apărut trimestrial și nu lunar. Cauzele încetării
apariției au rămas neelucidate. Înclinăm a crede că motivul inițial al încetării apariției nu a fost unul de factură politică,
ci de natură economică, în acest sens stând mărturie apelurile către cititori pentru plata abonamentelor: „Revista
Generală de Comerț și Contabilitate își continuă apariția cu toate greutățile deoarece considerăm că facem prin aceasta
un real serviciu colegilor noștrii. Așteptăm din partea colegilor să ne ușureze aceste greutăți, achitând din vreme
abonamentul”. Argumentele în favoarea acestei afirmații sunt, pe de o parte existența în continuare a Corpului
Contabililor Experți și Autoriza ți din România până în anul 1951 și organizarea de concursuri în vederea dobândirii
calității de expert contabil (spre exemplu, la data de 31 martie 1949), în acest sens fiind publicat un aviz în BC (1949:
151), pe de altă parte, continuarea apariției unei alte reviste, Buletinul Contabililor (1937 -1955), chiar dacă, începând cu
jumătatea anului 1948 (numerele 3 și 4, apărute după 11 iunie 1948) și mai pregnant din anul 1949, formula de apariție
a fost modificată, imixtiunea politicului fiind evidentă. Totu și, o parte a exemplarelor Revistei Generale de Comerț și
Contabilitate existente în Biblioteca Academiei Române mai păstrează încă amprenta cenzurii comuniste, purtând
eticheta Interzis (RGCC 1923 – nr. 3; 1924 -1925 – nr. 1, 2; 1926 -1927 – nr. 1-3, 7, 8; 1940: 1, 5, 6 -10; 1941: 3, 5, 6, 9
și 1942: 1, 2), în timp ce toate numerele anterioare ale revistei concurente, Buletinul contabililor, au trecut bariera
cenzurii.
350 Sub această titulatură, recurgem la o scurtă trecere în revistă a principalelor probleme prezentate în broșu rile,
manualele universitare, în cărțile și, eventual, tezele de doctorat apărute în această perioadă. În ce privește tezele de
doctorat, nu a fost realizată însă o cercetare sistematică.
57 pigmentată uneori de sciziuni apărute în cadrul coleg iului de redacție al revistei351, alteori
întunecată de spectrul războiului. Această stare de efervescență a generat un adevărat efect de
sinergie în cadrul acestei perioade , concretizat în acțiuni comune desfășurate de membrii
„Corpului”352, concursuri ce viz au definirea unor noțiuni contabile (activ, pasiv, etc.) sau premii
pentru elaborarea unei lucrări pe o temă dată. Înainte de a analiza principalele probleme sesizate
de noi în cadrul acestei perioade, vom încerca o expunere succintă a aspectelor sesizate atât în
plan publicistic cât și în cel al broșurilor, manualelor universitere sau al cărților de autor din
domeniul contabilității.
Această perioadă a fost marcată de apariția mai multor periodice cu specific contabil (a se
vedea Anexa 1 – Lista periodicel or cu specific contabil apărute în România ), dintre care cea mai
reprezentativă considerăm că este Revista Generală de Comerț și Contabilitate (1908 -1916 și
1921 -1946). Această revistă a fost secondată de Buletinul Contabilililor (1937 -1955), publicație
editată de secțiunea Ilfov a Corpului Contabililor Experți și Autorizați. În primul număr al
Revistei Generale de Comerț și Contabilitate – RGCC (1908: 1) – este trasat rolul unei astfel de
publicații: „lor [contabililor – n.a.] le incumbă greaua îndatorire de a contribui ca, prin modul
cum revista va expune și trata numeroasele și variatele chestiuni …, să devină cea dintâiu tribună
pregătitoare [a] unei viitoare <<Academii de comerț >>, fără a nesocoti totuși chestiunile practice
privitoare la comerțul și finanțele noastre”. Pe această linie, de -a lungul timpului, paginile
revistei au găzduit diverse probleme, variind de la aspecte teoretice sau practice la diverse
proiecte și propuneri, dintre care menționăm doar: înființarea Academiei de Înalte Studii
Com erciale – RGCC (1913: 1 -30), și constituirea Corpului Contabililor Autorizați și Experți din
România – RGCC (1921: 211 -213). Inițial, Revista Generală de Comerț și Contabilitate
cuprindea trei secțiuni: contabilitate, comerț și finanțe. Ulterior, problemel e de contabilitate au
351 Ca urmare a unor neînțelegeri soldate cu dezb inarea colegiului de redacție în două tabere, în anii 1914, 1915, 1916
au apărut două variante ale aceleiași reviste, purtând aceeași denumire, una elaborată de vechea grupare, cealaltă de un
grup de dizidenți.
352 După cum am mai semnalat, până la apariția propriu -zisă a Corpului Contabililor Autorizați și Experți din România
(1921) au existat diverse organizații ale absolvenților școlilor comerciale. Astfel, după înființarea la 11 martie 1888 a
primei organizații, Cercul absolvenților școalelor comerciale și finanțiare , în anul 1907 existau două organizații:
Asociațiunea absolvenților școalelor superioare de comerț din țară și străinătate și Uniunea absolvenților școalelor de
comerț . Ulterior , în anul 1910, toate organizațiile fuzionează și dau naștere Corp ului absolvenților școalelor superioare
de comerț (1916), pe care îl numim în cadrul prezentei lucrări „Corp ”. În cadrul acestei organizații au avut loc primele
lucrări referitoare la „regulamentarea profesiunei de contabil” – RGCC (1916: 176). Cinci ani mai târziu, în anul 1921,
o parte din membrii acestei organizații devin membrii fondatori ai Corpului Contabililor Autorizați și Experți din
România. De atunci, „încercări și proiecte de modificare a legii Corpului, desigur că nu au lipsit. La fiecare sch imbare
de regim s -a pus chestiunea aceasta” – RGCC (1945: 159). Lovitura de grație a fost însă dată de regimul comunist în
anul 1951, care a dispus desființarea Corpului Contabililor Exper ți și Autorizați, acesta fiind „suplinit”, în spiritul
„modei” de A sociația Științifică a Tehnicienilor (AST), devenită ulterior Asociația Științifică a Inginerilor și
Tehnicienilor (ASIT) – BC (1951/2: 16). În anul 1992, firul tradiției în domeniul organizațiilor profesionale contabile a
fost reluat prin înființarea C orpului Exper ților Contabilil și Contabililor Autorizați din România.
58 surclasat celelalte aspecte. Apariția Buletinului Contabililor, publicație oficială a Corpului
Contabililor – secțiunea Ilfov, a reprezentat în primii ani doar un „instrument” de comunicare a
acestei organizații profesionale cu membri i săi. Începând cu jumătatea anului 1939 (luna iunie)
sunt publicate și articole, ce abordează o tematică variată.
În cele ce urmează ne focalizăm atenția asupra problemelor prezentate în mediul publicistic
al vremii ce tratau diverse aspecte ale contabil ității, regrupate de noi, în mod aleatoriu, în vederea
sistematizării prezentării, astfel: probleme practice, dezbateri teoretice, aspecte legislative,
propuneri și opinii, „provocări intelectuale”, ecouri internaționale, dialoguri profesionale,
„bursa mun cii”, jurisprudență, premise ale apariției contabilității naționale, premise ale
orientării către socialism.
Probleme practice
Apariția Revistei Generale de Comerț și contabilitate a dus la încetarea monopolului deținut
de „monologurile contabile” pe o tem ă dată, publicarea unui articol ce trata o anumită temă
generând uneori adevărate reacții în lanț atât din rândul teoreticienilor cât și din cel al practicienilor
contabili. Exista un adevărat aflux de autori, în general bărbați353, cei ce semnau articole în revistă
fiind profesori sau practicieni. Per ansamblu, se detașează două nume, cel al lui V. M. Ioachim ,
secondat de Petru Drăgănescu –Brateș, ale căror articole, recenzii sau comentarii au apărut în mod
constant în revistă. Aspectele practice ce suscitau cel mai mare interes vizau o problematică variată.
Relativ la acestea, prezentăm temele predilecte și facem unele comentarii pe marginea acestora:
o Cu privire la t ratamentul contabil aferent cheltuielilor de fondare, respectiv cel al cheltuielilor
generale și de publicitate s-a ridicat problema contabilizării diferențiate a acestora „trebuie
făcută distincțiune între publicitate – cheltuieli generale și publicitate – cheltuieli de fondare
[s.n.]”. Cheltuielile de publi citate – fondare (constituire) „trebuies c suportate pe mai multe
exerciții și deci vor fi amortizate”, în timp ce „dacă din contră, e o simplă lovitură dată într -un an
mai viguros în scopul de a atrage atențiunea unei părți recalcitrante de public, pentru a o face să
alerge către un produs excel ent și cunoscut universal atunci avem <<publicitate – cheltuieli
generale >>” – RGCC (1912: 51);
o Dacă în secolul al XIX -lea nu exista distincție între cheltuielile personale și cele legate de
funcționarea unei entități economice, în această perioadă tratame ntul contabil aferent
cheltuielilor personale este în conformitate cu principiul (postulatul) entității , care, chiar dacă nu
este formulat în mod explicit, are o acțiune implicită. Astfel, V. M. Ioachim, în RGCC (1913: 76 –
81) ridică problema înregistrării cheltuielilor personale ale patronului, în acest sens precizându –
se următoarele: „orice întreprinzător, care începe o afacere, dă naștere la o nouă ființă juridică, al
353 În paginile revistei au publicat articole doar două femei: Lucilica (Lucia) Sp. Iacobescu (mai multe articole) și dr.
Iuliana Popescu (un articol, în anul 1941).
59 cărui nume este firma și care poate să aibă drepturi și datorii deosebite de ale patronu lui [s.n.] ” –
RGCC (1913: 76);
o Amortizările reprezintă un subiect predilect al articolelor pe teme de contabilitate, fiind abordat
în principal din două puncte de vedere: tehnica de contabilizare utilizată (metoda directă sau
indirectă) și recunoașterea fi scală a amortizării . Trebuie remarcat că cea mai mare parte a
autorilor ce scriau în revistele de contabilitate au abordat această temă, înregistrându -se o
adevărată explozie de articole pe marginea acestui subiect: RGCC (1923: 12 -23; 178 -186),
(1930: 528 -530), (1931: 244 -255; 327 -340), (1932: 55 -59), (1933: 271 -273), 1935 (159 -161;
216-224), (1937: 372 -378), (1938: 389 -403), (1939: 103 -107; 604 -612), (1941: 101 -103), (1941:
170), (1945: 170 -179), (1946: 7 -17), respectiv BC (1940: 241 -247), (1942: 60), (194 5: 31 -47),
(1946: 16 -22), (1948: 78 -98);
o Problema alegerii unei metode de contabilizare a mărfurilor (inventarul intermitent sau
inventarul permanent354) ridicată încă din secolul al XIX -lea a fost reluată și comentată în
paginile revistei – RGCC (1910: 215 -220), (1940: 148 -157). Astfel, în cazul inventarului
intermitent „contul de Mărfuri Generale , … se debitează cu valoarea mărfurilor cumpărate și cu
cheltuielile ce măresc prețul de cost al mărfurilor și se creditează cu valoarea mărfurilor
vândute” – RGC C (1924: 24). Dat fiind faptul că, această modalitate de contabilizare prezenta
dezavantajul că la finalul unei perioade de gestiune, soldul său nu avea o semnificație concretă,
în literatura contabilă a vremii era prezentată alternativa utilizării inventa rului permanent ,
potrivit căruia, atât în debitul cât și în creditul contului de mărfuri era reflectat „prețul de cost”
multiplicat cu cantitatea cumpărată sau vândută, după caz. Deși, în plan teoretic a doua soluție
remedia inconvenientul nereflectării re ale a valorii mărfurilor existente, aceasta este criticată
deoarece în practică existau alte probleme, îndeosebi în cazul unui „detailist, băcan, marchitan,
etc.”, atunci când cunoașterea costului exact al fiecărui sortiment era considerată un fapt
„aproap e imposibil” -RGCC (1910: 217);
o Încheierea celui de -al doilea război mondial a dus la apariția unor probleme noi, cum ar fi cea a
înregistrării pagubelor de război. Soluțiile propuse de doctrinarii vremii relevă existența unei
gândiri contabile flexibile, adaptată la situațiile posibile. În acest sens, prezentăm câteva soluții
preluate din RGCC (1943: 47):
354 Potrivit informațil or publicate în RGCC (1921: 35), „în anul 1840, Quelin inventează inventarul perpetuu ”.
60 În cazul constatării pagubei:
înregistrarea diminuării elementelor de activ cu valoarea din registre:
Pagube de război355 = Contul elementului dăunat
În cazul refacerii :
înregistrarea refacerii în total sau în parte, imediat sau mai târziu :
Contul elementului de
refăcut = Casa
sau, în cazul reparațiilor:
Înregistrarea cheltuielilor cu reparațiile356:
Cheltuieli cu refaceera pagubelor de război = Casa
o Prezentarea unor tratamente contabile aferente exportului357 (spre exemplu, cazul vânzărilor CIF
și FOB – RGCC (1909: 85)), precum și temele ce vizau contabilitatea în agricultură erau
frecvente în primele numere ale RGCC (1908: 301); (1913: 197 -199; 303); (1 916: 128 -136);
(1925: 101 -103); (1928: 493 -500); (1929: 35-37), (1941: 157 -169), (1942: 23 -24), respectiv BC
(1942: 3 -27; 64-74; 394 -397; 448 -452). În mod particular, soluțiile tehnice aferente contabilității
exportului de cereale au generat scrierea unor articole – RGCC (1908: 46) și chiar „schimburi de
replici” între practicienii contabili, dintre care amintim polemica purtată de Gh. Varlam și G.
Popescu – RGCC (1908: 84 -86; 163 -164; 326);
o Problemele ce vizau calculația costurilor au început să suscite i nteresul specialiștilor contabili.
Astfel, apar articole specializate pe un anumit segment, cum ar fi repartizarea cheltuielilor
generale de administrație – RGCC (1923: 375 -382; 410 -419), (1934: 74 -77), (1939: 336 -345)
sau care prezintă o viziune de ansamb lu a calculației costurilor în diferite ramuri ale economiei :
industrie – RGCC (1935: 464 -477; 486 -498), (1936: 59 -63; 678 -687), (1939: 452 -459), respectiv
comerț – RGCC (1935: 464 -477), (1936: 59 -63; 678 -687). Problema metodelor de repartiție
(procedeelor de repartizare) a cheltuielilor era și ea prezentată în paginile revistelor, în acest sens
putându -se remarca apariția, pe filieră germană358, încă din această perioadă, în literatura de
specialitate din România, a unor procedee (metode), dintre care aminti m: metoda diviziunii,
metoda suplimentării, metoda cifrelor de echivalență, metoda de cuplaj, etc – BC (1947/4 -6: 17 –
28). Nu erau ocolite nici subiectele legat e de bugetarea costurilor , în acest sens amintind un
355 În sensul de cheltuieli.
356 Remarcăm existența, în circumstanțe diferite, unor tratamente contabile alternative, asemănător situației prevăzute
în pre zent de IAS 1 6: majorarea valorii activului în cazul îmbunătățirii performanțelor inițiale, respectiv
recunoașterea unei cheltuieli, în caz contrar. Chiar dacă, din punct de vedere practic, situațiile sunt diferite, sesizăm
existența unei idei de comune: activarea sau recunoașterea unei cheltuieli , după caz.
357 Până la izbucnirea primului război mondial, România a fost supranumită „grânarul Europei”, ceea ce implica
operațiuni masive de export de grâne, fapt ce a contribuit probabil la o proliferare a articolelor din ace astă perioadă ce
vizau contabilitatea în agricultură, respectiv contabilitatea în export – RGCC (1908: 84 -86, 153, 163 -164, 326), (1909:
85, 137 -139). Reluarea apariției revistei în anul 1921 relevă o deplasare a accentului din aceste domenii către altele
(spre exemplu, contabilitatea publică), deși preocupările nu au dispărut. O explicație ar fi realitatea din planul istoric,
prezentată de V. Axenciuc (1999: 1) astfel: „în perioada interbelică, 1919 – 1939, stindardul <<România – grânar al
Europei >> s-a plecat, întrucât marea proprietate funciară, prin reforma agrară din anul 1921, s -a transformat, în
majoritatea ei în mică proprietate și mică exploatare agricolă, cu randamente reduse”.
358 Traducere din Buchführung und Kostenrechnung von Dr. Otto Hess Diplo n, Ing. G. Seebauer, Dr. Ioh Fisher (1942:
310).
61 articol publicat de Șt. Donoaica în BC (1948 /1-3: 99 -112). De asemena, au exista t preocupări
legate de stabilirea conținutului unor noțiuni cum ar fi: „preț de cost”, respectiv „preț de
revenire”: „prețul de cost, adică prețul de cumpărare (procurare), prețul de revenire – preț minim
de vânzare” – RGCC (1936: 554). Aceste noțiuni au făcut obiectul unor discuții în cadrul
Consiliului superior al Corpului Contabililor Experți și Autorizați ce au fost publicate în Revista
Generală de Comerț și Contabilitate. În mod similar, au fost discutate și definite următoarele
noțiuni (în cazul activității comerciale): cheltuieli generale de administrație – „toate cheltuielile
în legătură cu scopul urmărit de întreprindrea comercială cum sunt: chirii, salarii, luminat și
încălzit, impozite diverse, etc.”; cheltuieli de procurare în vederea desfacerii – „toate cheltuielile
generale făcute cu procurarea mărfii și care nu intră în punctul a) [ prețul de cost – n.a.]”;
cheltuieli de desfacere – „toate cheltuielile făcute pentru realizarea vânzării cum sunt: reclame,
vitrine, agenții de pl asare, etc.” – RGCC (1936: 554);
o De asemena , cu titlu de exemplu, sunt prezentate diferite aspecte din experiența în domeniu a
altor țări, cum ar fi standardizarea contabilității și calculul prețului de cost în Germania –
RGCC (1937: 185 -189). O altă idee regăsită în paginile publicațiilor din această perioadă este
calcularea prețului de revenire industrial pe cale extra -contabilă . Astfel, „se stabilesc … prețuri
de revenire technice sau extracontabile cu ajutorul unor fișe întocmite pent ru fiecare obiect
fabricat și cuprinzând coloane pentru cantitatea și costul materiei prime întrebuințate , pentru
costul mânei de lucru și pentru cheltuielile de fabricație raportate la sută” – RGCC (1940: 354);
o Pe lângă aspectele particulare amintite mai sus, prezentarea unor aspecte vizând bilanțul erau des
întâlnite: uniformizarea și „relevanța” bilanțului (reevaluare, bilanț aur sau bilanț de
stabilizare?) . Dată fiind eterogenitatea conținutului bilanțului, în prima parte a secolului al XX –
lea apar „voc i” tot mai puternice care militează pentru standardizarea conținutului acestuia.
Astfel pentru „uniformitatea bilanțului” se pronunță majoritatea autorilor vremii – RGCC (1912:
114), (1915: 18), (1921: 297 -299), (1922: 168 -172), (1923: 186 -190; 220 -230; 29 4-305; 361 –
371, 397 – 410), (1928: 246 -248; 348 -350), (1938: 373 -375), (1941: 307 -310), (1943: 196 -201).
O concretizare a acestei uniformizări o reprezintă bilanțul obligatoriu pentru Regiile
Autonome359, „în care s -a prevăzut trecerea separată a cheltuielilo r și veniturilor după denumirea
lor, fără a se face compensație între ele” – RGCC (1945: 31) . După informarea noastră,
constatăm, pentru prima dată, prezentarea într -o reglementare contabilă din România a
conținutului a ceea ce este cunoscut în prezent ca fiind principiul necompensări i cheltuielilor și
veniturilor ;
o Efectele devalorizării monetare au început să fie semnalate – RGCC (1923: 50 -52, 139 -141;
149), dar s -a încercat și contracararea acestora prin propunerea de soluții, în acest sens amintind:
359 Elaborat de Consiliul superior al Administrării Întreprinderilor și Avuțiilor Publice , organism creat în anul 1929.
62 întocmirea unui bilanț -aur – RGCC (1922: 380 -386; 422 -425), conversia b ilanțului într -o valută
stabilă – RGCC (1939: 434 -437), sau reevaluările – BC (1941: 241 -247), (1942: 126 -140);
o Relativ la publicarea situațiilor financiare (bilanțurilor), în RGCC (1912: 44360) sunt comentate
efectele publicării bilanțului. La acea dată, potrivit art. 178 din Codul de Comerț (1874) era
prevăzută obligativitatea publicării bilanțului în societățile anonime și în comandită pe acțiuni,
pentru celelalte societăți și întreprinder ile individuale, publicarea fiind facultativă. Autorul
respectivului articol prezintă avantajele publicării bilanțului astfel: „dă posibilitatea terților de a
aprecia situația unei întreprinderi, creditul ce merită, mijloacele de acțiune ce întrebuințează,
împiedică abuzul de credit, pune concurența pe adevăratele ei baze înlăturând lupta, necesită și
împuținează numărul falimentelor cari au devenit o adevărată pacoste pentru țara noastră” și se
pronunță pentru obligativitatea publicării bilanțului de către toți comercianții, împreună cu
extrasul contului „Pierdere & Profit”;
o Dat fiind faptul că sfera activităților economice se diversifică, încep să fie prezentate și probleme
privind lichidarea societăților comerciale și fuziunea acestora – RGCC (1909: 140), (1924: 290 –
297), (1927: 88 -90). Într -un articol apărut în anul 1924, Sp. Iacobescu și Al. Sorescu prezintă,
din punct de vedere economic și juridic361, cele două modalități ale fuziunii, prin absorbție și prin
„topire” (contopire), specificând faptul că ade vărata fuziune este cea în care are loc o „topire a
organismelor juridice”.
Dezbateri teoretice
Este contabilitatea o știință? Care au fost „pașii” urmați de contabilitate pe parcursul
existenței sale? Care este obiectul de studiu al contabilității? Care s unt teoriile bilanțului?
Acestea sunt doar câteva din întrebările ce au încercat să -și găsească răspuns în paginile Revistei
Generale de Comerț și Contabilitate. În acest sens, semnalăm următoarele aspecte ce sunt
prezentate în paginile acestei reviste: istoria contabilității, statutul contabilității , teoriile
bilanțului, limbaj și terminologie contabilă, respectiv stabilitatea monetară.
o Aspecte le referitoare istoria contabilității sunt foarte bine reprezentate în literatura vremii. În
principal sunt aborda te două direcții: istoria contabilității universale și istoria contabilității în
România. În ce privește istoria contabilității universale, perioada prezentată cu predilecție este
antichitatea RGCC (1908: 106), (1937: 312 -317) (1938: 151 -155; 309 -313), (19 39: 10; 194),
(1942: 57 -60), dar există și articole care abordează o perioadă mai extinsă RGCC (1910: 36 -40),
(1915: 322 -328; 382 -385), (1923: 332 -334) (1925: 248 -251), (1936: 763 -766), (1937: 608 -613),
(1941: 52 -56; 140 -146; 203 -219), (1942: 201 -215), (19 43: 2). Prezentarea istoriei contabilității în
360 C. Fotescu, Despre bilanț – publicarea lui.
361 Ambii autori aveau o dublă pregătire prof esională: economică și juridică. De altfel, în acea perioadă exista o afinitate
în ceea ce privește completarea studiilor economice cu cele juridice, în acest sens în paginile Revistei Generale de
Comerț și Contabilitate fiind dusă o adevărată campanie în vederea facilitării specializării absolvenților școlilor
superioare de comerț în domeniul juridic, spre exemplu în RGCC (1925: 53).
63 România a îmbrăcat forma unor articole retrospective asupra literaturii, autorilor sau
învățământului din domeniul contabilității – RGCC (1936: 125 -128), (1937: 20 -23; 317 -320;
563-565), (1938: 325 -329; 514 -517), (1941: 111 -119; 291 -304), respectiv BC (1945/6 -12: 1 -24)
sau a focalizărilor asupra unor lucrări considerate ca făcând parte din istorie – RGCC (1935: 563 –
565), (1936: 194 -195; 467 – 473; 578 -583), (1938: 92 -100), (1943: 201 -211), (1944: 13 -21). Cu
privire la acest subiect, remarcăm faptul că majoritatea autorilor vremii au abordat teme istorice
în domeniu, în acest sens amintind câteva nume: V. M. Ioachim (1910), Al. Tănăsescu (1915), D.
Voina (1925), Al. Sorescu (1925, 1936), Th. Ludu (1935, 1937), T. Voiculescu (1936), I. Al.
Roceric (1936), C. G. Demetrescu (1937, 1941, 1942, 1943), P. Drăgănescu –Brateș (1937, 1941,
1942), O. Barna (1938), I. Mărculescu (1938, 1939), G. Mărcuș (1938), C. Dumitrescu (1944),
etc.;
o Dezbateri pe marginea ideii de știin ță și a statutului științific al contabilității au fost prezente
pentru prima dată în RGCC (1916), până în acel moment autorii exprimându -și doar opinia cu
privire la statutul contabilității prin formularea de definiții relative la obiectul studiu al
conta bilității sau prin simple afirmații fără însă a problematiza acest aspect (știința contabilității,
arta contabilă, etc.). Astfel, V. M. Ioachim apreciază că „prin știință trebuie să se înțeleagă…
constatarea faptelor existente asa cum sunt, cercetarea ca uzelor care au dat naștere acestor fapte,
legătura dintre ele, și expunerea efectelor ce, în mod logic, reiese din aceste constatări și
cercetări” – RGCC (1916: 58). În plus, acceptarea statutului științific al contabilității a condus la
noi viziuni asupra acesteia, cum ar fi contabilitatea interpretativă, adică „acea ramură a
contabilității care evadează din raza pur mecanică, scriptologică, … care se ocupă cu interpretarea
înregistrărilor pentru a determina – fie pe cale deductivă , fie pe cale inductivă – situație
economică a întreprinderii” – BC (1939/7 -8: 5). O conciliere între „știința” și „arta” contabilă este
oferită prin disjuncția făcută de un alt autor al vremii, Alex. Gh. Sandu, care în BC (1942: 36)
este de părere că, „contabilitatea este științ ă”, „ținerea registrelor este artă”;
o Articolele ce vizau probleme de limbaj și terminologie contabilă nu s-au lăsat prea mult timp
așteptate. În acest sens pot fi remarcate preocupările profesorului M. I. Mihăilescu în RGCC
(1931: 102 -105), (1940: 282 -284). Un exemplu în acest sens este „analiza cuvântului bilanț în
toate ipostazele sale”, articol în cadrul căruia face o delimitare a sensului contabil de înțelesul din
limbajul curent al acestui cuvânt;
o Prezentarea teoriilor bilanțului a făcut obiectul unor articole în revistele de specialitate din
epocă, în acest sens fiind prezentate separat teoria organică a bilanțului – RGCC (1935: 193 –
197), teoria dinamică a bilanțului – RGCC (1935: 567 -575) sau analizate comparativ: teorii
contabile dualiste (teoria org anică) și teorii contabile moniste (teoria bilanțului static, teoria
64 bilanțului dinamic și teoria bilanțului total362) – P. Leonte, în BC (1947/1 -3: 10 -11). Întrebarea
care se ridica era aceea „dacă bilanțul are scopul să arate situația averii (Bilanț static ) sau dacă
este menit să arate venitul net (Bilanț dinamic) ori să servească amândouă scopurile (Bilanț
organic)”, aceasta fiind considerată „o chestiune aprig disputată de timp îndelungat de profesori
cu renume” – RGCC (1936: 188);
o Stabilizarea monetară este o problemă rezultată din necesități practice care au generat, în această
perioadă, vii dezbateri teoretice. Astfel, sunt prezentate aspecte cu privire la abordarea acestei
probleme în Germania și Italia – RGCC (1928: 84 -85; 86 -87; 89 -92) sau în România363, fiind
propuse diverse soluții: stabilizarea de fapt și apoi de drept – RGCC (1936: 121 -125),
înregistrarea în „monetă” străină fără transformarea în lei – RGCC (1938: 109 -111).
Concretizarea propunerilor teoretice a fost realizată prin elaborarea unui Proiect de norme
obligatorii cu privire la calculația prețurilor de vânzare – RGCC (1943: 148 -151; 189 -191; 254 –
263), în cadrul căruia, pentru prima dată în România se ridica problema limitării câștigurilor
întreprinderilor : „adaosul la câștig364 la care se dă dreptul întreprinderilor este de 10 la sută
asupra valorii proprii de cost. În magazinele proprii de desfacere… adaosul de 30 la sută se
admite numai atunci când acele costuri ale magazinului sunt ținute distinct și exact în evidență și
nu sunt înglobat e în cifra costurilor fabricii” – RGCC (1943: 261) . În cadrul acestui proiect, este
prezentată „structura valorii proprii de cost și a prețului de vânzare”, care este determinată astfel:
A Materiale de fabricație
B. Salarii de fabricație
C. Costuri comun e fabricației
Costurile producției (A + B + C)
D. Costurile administrative și de desfacere
Costurile proprii (valoarea proprie de cost)
E. Adaosul de câștigat
Prețul net de vânzare
F. Costurile speciale365
Prețul brut de vânzare
Preocupările legate de calculul prețurilor în condițiile unui adaos limitat au fost prezentate și
în BC (1939/6: 1 -5), (1940: 14 -18), respectiv RGCC (1945: 186 -198). Practicarea unui sistem de
prețuri dirijate , este justificată în presa vremii astfel: „cân d starea normală își încetează pulsul și
când în locul ei apar simptomele stărilor excepționale, este firesc… ca Statul să dirijeze economia
362 Potrivit teoriei bilanțului total , acesta „trebuie să cerceteze în mod obiectiv toate raporturile, chiar cele de natură
tehnică sau de natură economică ” – BC (1947/1 -3: 10 -11).
363 Stabilizarea leului s -a realizat prin D 359/1929 – Legea monetară . Acest act legislativ a fost precedat de D
2028/1928 – Legea pregătitoare a stabilizării monetare.
364 Decretul 183/ M.O. 68/1943 .
365 Prin costuri speciale se înțelege „consumul de valori care afară de materialul și salariul de fabricație poate fi imputat
direct în sarcina produsului (costuri speciale de fabricație, costuri de desfacere) ” – RGCC (1943: 261).
65 țării, impunând rezoluții adequate unor bune condițiuni de viață a cetățenilor săi” – RGCC (1945:
188). Ulterior, Legea stabilizării monetare din august 1947 a constituit un bun pretext al analizei
situațiilor financiar – contabile, în acest sens amintind un articol publicat de M. Kendler în BC
(1947/6 -9: 46 -50) în care este discutată „stabilizarea monetară și impact ul asupra situațiilor
contabile”.
Aspecte legislative
o Necesitatea unei reforme fiscale a fost ridicată chiar din primul număr al RGCC (1908: 14 -15).
În acest sens, pot fi remarcate propunerile privind impozitul pe venit „bazat pe progresivitate
limitată cu o tendință de urcare abia simțită, după cum cere dreptatea și simțul practic al
lucrurilor”. Ca modele de inspirație pentru o reformă fiscală sunt prezentate sistemele de
impozitare din Anglia ( Income tax , „așezat asupra diverselor surse de venituri”) și din Germania
(Einkommensteuer, „impozit personal și global”). Concretizarea propunerilor demarării unei
reforme fiscale are loc odată cu apariția Legii pentru unificarea contribuțiilor directe și pentru
înființarea impozitului pe venitul global (1 aprilie 1923) și generează reacții din partea unor
profesioniști contabili – RGCC (1924: 228 -231). Odată cu trecerea timpului, imperfecțiunile
acestei legi au început să fie prezentate și comentate în paginile revistelor, fiind publicate chiar
propuneri de modific are a legii contribuțiilor directe – RGCC (1931: 15 -19), (1934: 492 -495). În
planul comunicăriii financiare, pot fi remarcate preocupările existente în publicțiile vremii cu
privire la întocmirea unui bilanț fiscal – RGCC (1923: 215 -220), respectiv BC (194 7/4-6: 40 -50).
Acesta era văzut ca fiind „lucrarea pe care contabilii o întocmesc și o depun organelor fiscale, cu
ocazia impunerii, în scopul determinării venitului impozabil” – BC (1947/4 -6: 40). Necesitatea
acestei situații rezulta din faptul că „fiscul poate pretinde ca bilanțul și contul de profit și
pierdere, în special acesta să fie astfel alcătuite, ca să reiasă toate elementele, de care ar fi nevoie
pentru stabilirea beneficiului net impozabil, care poate foarte bine să difere de beneficiul net
stabilit prin bilanțul comercial” – RGCC (1923: 218).
o Organizarea contabilității în sectorul public a cunoscut mai multe direcții. Astfel s -au făcut
propuneri privind introducerea contabilității în partidă dublă „în administrațiile financiare ale
statului366” – RGCC (1909: 80 -84); (1925: 400 -412). Primul război mondial și consecințele în
plan economic ale acestuia au făcut ca reglementările în acest sector să apară mai târziu. Ca
urmare, spre sfârșitul deceniului al treilea din secolul al XX -lea „problema contab ilității publice
începe să fie discutată la noi și cum cercurile competente îi acordă o mare atențiune, coloanele
revistei așteaptă discutarea ei cu toată competența” – RGCC (1928: 1). Deși, ante -proiectul legii
contabilității publice nu a fost publicat în paginile revistei, existau preocupări în acest sens:
„scopul principal care se urmărește prin noua lege, este de a pune o stavilă mai mare fraudelor și
366 Regulament de aplicat p entru organizarea administrațiilor Financiare de Stat – M.O. 48/13 iulie 1906.
66 stabilirea unui control mai serios și real, nu ca până acum”. Articole ce vizează aspecte ale
acestui d omeniu, apar și după promulgarea Legii contabilității publice în anul 1929. De data
aceasta accentul cade diferit, de la aspecte privind necesitatea introducerii partidei duble și
inconvenientele ce decurg din neaplicarea acestui sistem se trece la alte pr obleme, cum ar fi:
prezentarea unor particularități tehnice ale acestui sistem – RGCC (1929: 343 -345), legiferarea
profesiei de contabil public și comentarii cu privire la aceasta – RGCC (1930: 26 -29), BC (1941:
84-88), elaborarea unui bilanț tip pentru în treprinderile (instituțiile) publice, în acest sens fiind
chiar publicat un proiect – RGCC (1930: 38 -46), etc. Un aspect interesant de semnalat este faptul
că, primul domeniu al contab ilității în care se aminteș te despre experiența sovietică este
contabili tata publică . Astfel, î n cadrul unui studiu comparativ, profesorul Ion Mărculescu, care
avea preocupări științifice legate de contabilitatea publică367, prezintă un studiu comparativ:
„principii de contab ilitate publică în România și URSS”, în BC (1945/6 -12: 63-76) și ulterior în
RGCC (1946: 174 -179).
o Problema reglementării contabilității nu a apărut odată cu constituirea primei comisii de
reglementare a contabilității în anul 1941, ci a rezultat din nevoi practice, ce transpar din
problemele abordate de -a lungul timpului. Astfel, la sfârșitul anilor ’30 preocupările ce vizau
normalizarea au început să se concretizeze în scrieri pe marginea acestei teme. Ideile
preponderente erau centrate în jurul problemei adoptării unui plan contab il – RGCC (1938: 627 –
632), (1939: 26 -34; 97 -101), respectiv a unui cadru contabil – RGCC (1939: 165 -171). După
demararea lucrărilor de normalizare a contabilității apar expuneri ale problemelor dezbătute, cum
ar fi anteproiectul privind normalizarea contabilității – RGCC (1942: 290 -303). Interesant de
semnalat este faptul că, în mod complementar cercetărilor teoretice , apare pentru prima dată în
România un instrument al investigării opiniei publice pe tema normalizării, în acest sens fiind
utilizat un chestionar368 publicat în RGCC (19 42: 305 -306). În plus, în paginile revistelor erau
publicate selecțiuni din conferințele ținute de cei implicați în procesul de normalizare (spre
exemplu, Normarea contabilității și conturilor – Conferința d -lui Prof. I. N. Evian , Normalizarea
contabilităț ii la institutele de credit – Conferința domnului I. Popescu Severin) – RGCC (1943:
142-143).
367 În acest sens, amintim prezentarea unor aspecte istorice ce vizau contabilitatea publică: A existat contabilitate
publică la chinezi și indieni ? – RGCC (1938 : 151 -155) ; Contabilitata publică la caldeeni și egipteni – RGCC (1938:
309-313) ; Contabilitata publică la caldeeni și egipteni – RGCC (1939: 10 -14) ; Aspectul contabilității publice la greci
– RGCC (1939: 194 -200).
368 În cadrul acestui chestionar erau incluse mai multe întrbări, între care menționăm : Ce părere aveți asupra
Normalizării Contabilității și Calculației Costurilor printr ’un cadru obligatoriu de conturi și o schemă obligatorie de
calculație pentru toate întreprinderile? ; Care ar fi în linii generale acest ca dru de conturi și această schemă?: Care ar
fi propunerea dv. pentru ramura de întreprinderi în care activați în ce privește: a) Planul de conturi; b) Bilanțul –tip;
c) Profit și pierdere tip?, etc.
67 Propuneri și opinii
o Necesitatea unei legi pentru „exercitarea profesiunii de contabil” a generat propunerea ca și în
România, asemănător situației din Italia al cărei model este prezentat, să se înființeze Colegiul
Contabililor – RGCC (1908: 261). Ideea înființării acestui organism profesional capătă
materialitate abia în anul 1940, când „consiliul Secției Ilfov a Corpului contabililor autorizați și
experților con tabili, întrunit în ședința specială din 7 mai a.c., a luat în dezbatere anteproectul
pentru înființarea Colegiului Contabililor” – BC (1940: 10);
o În paginile Revistei Generale de Comerț și Contabilitate au fost publicate părerile emise în
cadrul Congresel or Absolvenților Școalelor de Comer ț (primul Congres a fost ținut în anul 1906,
cel de -al doilea după aproape două decenii, în anul 1925, după această dată, acestea fiind
organizate în mod regulat);
o Progresul tehnic înregistrat în ultima perioadă de timp ș i-a făcut simțită prezența și în domeniul
contabilității. În acest sens, în paginile publicațiilor din România este ridicată tot mai des
problema „ mecanizării și mașinizării contabilității ”. În acest sens, sunt propuse atât soluții de
ordin tehnic (utiliza rea indigo -ului în contabilitate369, contabilitatea manumecanizată cu jurnal
legat – C.E.R.E.S.370) – RGCC (1945: 145 -153), cât și crearea cadrului legislativ propice aplicării
acestuia: „atâta vreme cât sistemul nu va fi demonstrat și îmbrățișat de Codul de C omerț, care
restrânge scrisul la jurnal -registru șnuruit, sigilat și parafat, totul va rămâne ca o simplă fantezie
contabilă și un miraj de neatins” – Al. Tănăsescu în RGCC (1927: 48). În plus, sunt prezentate
aspecte ce vizează ținerea registrelor în sist emul englez și elvețian , care lasă libertate
comerciantului în alegerea numărulului de registre după forma necesară întreprinderii sale, și
sistemul italian , cel pe care l -a adoptat și România – RGCC (1927: 299 -310);
o Lucrările apărute în secolul al XIX -lea și unele lucrări publicate la începutul secolului al XX -lea
au ca punct în comun lipsa unei formalizări matematice , în sensul prezentării egalității contabile
utilizând ca „punte” de legătură între elementele din debitul, respectiv creditul formulei conta bile
diverse particule („la”, „prin”, „de la”, „către”) și nu prin utilizarea semnului „=”. Aspectul este
dezbătul în cadrul unui articol publicat de Al. Tănăsescu în RGCC (1927: 370 -375), în cadrul
căruia propune utilizarea semnului „=” „care să ușureze î nțelesul lui „la” și „prin” din Cartea
Mare, suprimând dacă se poate în Jurnal „la” și înlocuindu -l cu „=” așa cum face domnul
369 Utilizarea indigo -ului a fost introdusă de W. H. Bach, în anul 1904.
370 Metoda C.E.R.E.S. este o metodă românească, propusă de expertul contabil Constantin Dănilă în anul 1940.
Denumirea ei reprezintă o abreviere a următoarelor calități ale acestei metode: clară, exactă, rapidă, economică,
superioară, denumire a fiind doar o coincidență cu Ceres, zeița agriculturii la greci și romani. Caracteristice acestei
metode sunt faptul că „ pleacă de la clasicul jurnal -cartea mare american și întrebuințează princi piul scrierii jurnalului în
cerneală, iar fișele sau cartote cile apar în indigo” – RGCC (1945: 147).
68 profesor Iacobescu”. În plus, Alexandru Tănăsescu, pornind inițial de la unele aspecte didactice
„de a se scrie cât mai repede co nturile din contabilitate și de a nu se omite nici explicația, fiindcă
tocmai explicația e cea care formează mentalitatea de judecată a școlarului mai târziu în cariera
lui de contabil” – RGCC (1928: 13 -15), propune un prim „sistem de simbolizare ” a contur ilor
utilizând, similar chimiei, literele alfabetului: „conturile cele mai obișnuite și prescurtările lor
sunt: Acțiuni A, Bilanț B, Cassa C, Capital K, Debitori D, etc.” – RGCC (1928: 14);
o În paginile revistei se susține fervent ideea completări i pregătir ii profesionale . Astfel, existau
preocupări în ce privește recunoașterea pregătirii licențiaților în străinătate – RGCC (1908: 301),
dublată de promovarea ideii potrivit căreia absolvenții școalelor superioare de comerț să se poată
înscrie la Facultatea de Drept în vederea obținerii unei duble specializări.
„Provocări intelectuale”
Această titulatură o utilizăm pentru a surprinde o anumită stare de fapt sesizată în urma
consultării colecției Revistei Generale de Comerț și Contabilitate . Astfel, în RGCC (19 08: 27)
am întâlnit pentru prima dată ideea stimulării cercetării în plan teoretic „D -l V. I. Stănculescu,
oferă un premiu de 50 lei celei mai bune lucrări care va trata despre Fondul de rezervă (art. 184,
Codul de Comerț) și Rezerva specială în societățil e comerciale”. Un alt aspect interesant îl
constituie publicarea unui chestionar cu privire la bilanțurile societăților, răspunsurile cititorilor
urmând a fi premiate cu abonamente la revistă – RGCC (1908: 49). Dintre întrebările conținute în
chestionar ne -am oprit asupra câtorva, pe care la prezentăm împreună cu răspunsurile aferente
RGCC (1908: 251).
Tabelul 18
Întrebări (ianuarie 1908) Răspunsuri premiate (august 1908)
1. Ce înțelegem prin activ? Prin cuvântul „Activ” se înțelege tot ceeace ne aparține, el se compune din
Investițiuni, precum casa, efecte de primit, efecte publice, stocul de mărfuri,
etc.
2. Ce înțelegem prin pasiv? Prin cuvântul „Pasiv” se înțelege tot ceeace datorăm sau nu face parte din
avutul nostru și se compune din: capital, credit ori, efecte de plată, etc.
3. Prisosul de activ față de pasiv este un
câștig care se poate împărți? Din prisosul activului nu trebuie să împărțim dividende acționarilor.
Dividendele trebuie să rezulte numai din contul Profit & Pierdere.
Analizând defini ția activului, observăm germenii concepției juridice în cadrul acesteia:
„tot ceeace ne aparține”. Pe de altă parte, observăm că înțelesul termenului pasiv era acela de
datorii .
Ecouri internaționale
Prin intermediul publicațiilor de genul Revistei Genera le de Comerț și Contabilitate,
comunitatea contabilă românească era conectată la fluxul de idei v ehiculat la nivel internațional.
69 În acest sens menționăm propuneri de participare la diverse congrese internaționale de
contabilitate371 – RGCC (1908: 251); (192 1: 91); (1926: 142 ; 253; 317 -320), (1930: 293 -301;
351-354; 399 -409) etc., publicarea de anunțuri privind oportunități de studii în străinătate
(specializare la Înalta școală comercială din Leipzig – RGCC (1908: 204) și publicarea unor
informații referitoa re la tratamentul contabil sau fiscal aferent unor anumite probleme în alte
țări (publicarea modificărilor pe care Parlamentul ita lian le face Codului de Comerț – RGCC
(1908: 89), impozitul pe veniturile de război; bilan țele și dividendele în Ungaria – RGC C (1916:
74), etc.).
Comparând problematica cercetată în România cu cea dezbătută în cadrul acestor congrese
internaționale de contabilitate remarcăm faptul că există concordanță. Astfel, la Congresul
Internațional de Contabilitate de la New York – 1929, c omunicările susținute s -au înscris în
următoarea tematică: „de zvoltarea profesiei de expert contabil; legislația și pregătirea pentru
această profesiune; act ivitatea expertului contabil și legătura cu lucrările statistice; teoriile
deprecierii și amortizăr ilor; prețul de cost și calcularea lui în teorie și practică; bilanțul -tip;
răspunderea contabilului expert la lucrarea inventarului; contabilitatea comunală de Stat
(Publică); schimbarea calendarului pe 13 luni de căte 28 zile și altele care s -au ridicat în cursul
dezbaterilor” – P. Drăgănescu – Brateș (1930: 5,6).
De asemenea, conectarea cu profesioniștii contabili aflați în străinătate era realizată prin
diverse colaborări, în acest sens menționând doar propunerea „spaniolului” Paul Martin, membru
fondat or al Revue des Sciences commerciales din Marsilia , de întocmire a unui Anuar al
contabililor – RGCC (1910: 110 -111).
Dialoguri profesionale
Pe lângă oportunitățile de comunicare profesională cu exteriorul, în această perioadă,
profesioniștii din domeniul economic au beneficiat de un mediu prielnic intercomunicării
asigurat de existența unor „cercuri profesionale”. În acest sens, în paginile revistei erau publicate
anunțuri de genul „duminică, 9 noembrie a avut loc deschiderea seriei de conferințe a Cerculu i
de Studii comerciale” – RGCC (1925: 366), la care participau nume sonore ca Sp. Iacobescu, Gr.
Trancu -Iași, V. M. Ioachim, N. Penescu, Al. Sorescu, etc. Pe lângă aceste cercuri, în anul 1924,
după o întrerupere de aproape 20 ani se reia șirul congreselor , început în anul 1906 prin
organizarea celui de -al doilea Congres al Corpului Absolvenților Școalelor Superioare de Comerț
– RGCC (1924: 46).
371 În acest sens, enumerăm doar câteva exemple: Congresul de Contabilitate de la New Yor k – 1929 ; Congrès
Internaționale de Comptabilité – Paris, 1937; Internationalen Prűfungs -und Treuhand -Kongress – Berlin, 1938, e tc.
70 „Bursa muncii”
Lipsa unei organizații profesionale care să ateste membrilor ei calitatea de profesionist
contab il a generat apariția în paginile revistei a unor anunțuri privind cererea și oferta de
consultanță contabilă, revista având într -un fel rolul de gir profesional și moral. În acest sens, în
paginile revistei erau publicate și informații de genul „mai multe instituțiuni de stat ne-a cerut să
recomandăm contabili titrați pentru ocuparea a 20 posturi vacante, în provincie, cu un salariu de
lei 200 lunar, plus cheltuieli de deplasare, locuință, luminat și încălzit”.
Jurisprudență
Inexistența unor reglementări c ontabile exhaustive a făcut necesară apariția unei rubrici
permanente de jurisprudență în paginile revistei, cazurile deosebite și verdictele date de
tribunaluri putând fi cunoscute de cititorii revistei și eventual utilizate apoi în situații similare.
Premise ale apariției contabilității naționale : inventarul avuției naționale
Dacă dezbaterile privind contabilitatea publică au devenit o constantă a mediului
publicistic din această perioadă din România, pentru prima dată „d -l Prof. Univ. Spiridon
Iacobescu, într’un interesant articol publicat în ziarul <<Excelsior >> nr. 248 din 1939, atrage
atențiunea asupra necesității Inventarului întregei averi naționale și nu numai a Patrimoniului
Public [s.n.] . … În sensul acesta vom inventaria enumerând și prețuind t oate bunurile mobile și
imobile ale Statului și ale tuturor celorlalte persoane fizice sau juridice aflătoare în Stat” – P.
Drăgănescu -Brateș în RGCC (1940: 109 -110).
Premise ale orientării către socialism
Deși, abia în urma naționalizării din 11 iunie 1948 scrierile din domeniul economic și
implicit contabil îmbracă în mod vizibil372 „haina” socialismului, fiind dominate de ideologia
momentului, simpatizanții acestei doctrine și -au exprimat punctele de vedere și anterior acestei
date. Prima atitudine în ace st sens a fost sesizată de noi încă din anul 1946, când profesorul Ion
Mărculescu își expune cu convingere punctul de vedere cu privire la „superioritatea doctrinei și
372 Interesant de observat este cazul revistei Buletinul C ontabil. O analiză a numerelor apărute în anul 1948 relevă că în
numerele din ianuarie – martie ale revistei (revista a apărut în acel an trimestrial) articolele au o tematică obișnuită până
în acel moment, dezbătând probleme specifice contabilității din România: normarea contabilității, alocările pentru
amortizare, bugetarea costurilor indirecte. În numerele din aprilie – iunie (apărute după 11 iunie 1948) deja începe
apologia socialismului, iar tematica abordată cunoaște o rotație de 180 grade, fiind prezentată fie experiența sovietică în
domeniu , punctată uneori și de aniversarea unor evenimente politice specifice, spre exemplu Marea Revoluție socialistă
din Octombrie (1921), dublată de normarea contabilității, care devine „problemă principală ”. Deciziunea nr. 1958/ 1 –
XII-1948 referitoare la evidența contabilă a fost urmat de o radicalizare a stilului de prezentare și a tematicii abordate
în cadrul revistei, începând cu anul 1949. Astfel, termen ul „contabilitate ” este înlocuit, după model sovietic de cel de
„evidență contabilă ”, apar conceptele de „plan” și „planificare ” și în consecință sunt publicate numeroase articole ce
vizează această temă, iar în plan practic este introdus „noul plan de con turi obligatoriu în întreprinderile socialiste ”, plan
care nu este într -o primă fază „imaginea în oglindă ” a unui produs elaborat de școala sovietică de contabilitate, fapt
pentru care în perioada ulterioară a fost modificat sistematic.
71 contabilității socialiste” în opoziție cu situația din societățile capitaliste, unde „co ntabilitatea
devine o armă în mâinile clasei dominante și un mijloc ajutător de a exploata muncitorii, dând
întregii economii un caracter de supra clasă cu importanță supra istorică” – BC (1945: 36 -44).
Puncte de vedere similare au început să devină o cons tantă abia spre sfârșitul anului 1948 și
începutul anului 1949, când se deschide un nou „capitol” al contabilității în România:
contabilitatea de influență socialistă.
Mediul universitar
Studierea broșurilor, manualelor universitare și a cărților de autor apărute în această
perioadă ne permit delimitarea domeniilor de interes ce au constituit obiectul scrierilor vremii.
Dacă până în momentul apariției unui nucleu de cercetare contabilă , reprezentat de autorii ce
publicau articole în mod frecvent în paginil e revistelor de contabilitat e, exista un singur domeniu
de interes abordat cu preponderență în literatura vremii, și anume contabilitatea „privată”, la
câțiva ani după acest moment scrierile s -au diversificat. În acest sens amintim noi domenii de
interes: calculația costurilor, contabilitatea publică și istoria contabilității.
Contabilitatea publică
În domeniul contabilității publice poate fi remarcată contribuția profesorului G. Alesseanu
care a abordat această problemă în cadrul unor lucrări specifice ac estui domeniu. dintre care
menționăm: două cursuri destinate în mod exclusiv contabilității publice (1934, 1939) și o
lucrare ce tratează „Introducerea contabilității științifice [în partidă dublă – n.a.] în
administra țiile publice”. În cadrul acestor lucr ări, autorul localizează contabilitatea publică în
ansamblul cunoașterii științifice: „contabilitatea publică face parte din știința financiară” (1939:
5), prezintă de o manieră comparativă „sistemele” de contabilitate publică existente la nivel
internațio nal ( sistemul de contabilitate publică bugetar sau sistemul francez373, contabilitatea
patrimonială sau sistemul italian374 și sistemul englez375) , precum și aspecte ale „preparației
373 „Baza acestui sis tem este noțiunea de buget; buget anual, entitate unică, fără raport cu alte bugete. Fiecare buget
este un organism, care se na ște, trăiește și moare. El nu lasă nici un fel de moștenire bugetului viitor”. În acest sistem
„nu se poate cunoaște cari sunt ch eltuielile patrimoniale” – G. Alesseanu (1939: 70 -71). Acest sistem a fost utilizat și în
România pînă la apariția Legii contabilității publice din 29 iulie 1929.
374 „În această concepție, bugetul nu mai este o individualitate, fără nici o legătură cu bu getul anterior și cu cel viitor.
Ele stau într ’o continuă legătură, – legătură pe care o face patrimoniul public și prin acest sistem, se poate cunoaște
dacă, dintr ’o cheltuială bugetară, patrimoniul public a crescut sau a descrescut. … Noi suntem astăz i a doua țară în
Europa care a introdus contabilitatea patrimonială” – G. Alesseanu (1939: 71 -72).
375 „În Anglia, toată organizația de contabilitate publică este bazată pe sistemul de bănci particulare, de cari se servesc
toți cei cari vin în contact cu b ugetul englez sau cu trezoreria. Toată mișcarea de bani se face prin ajutorul băncilor
particulare și banca Angliei dela Londra. În Anglia nu există decât un singur casier pentru toată Anglia: Paymaster -ul
general. Prin intermediul lui se fac toate plățil e, … prin simpla trecere la contul de trezorerie, deschis la Banca Angliei,
la contul Paymaster -ului general. …Nu se urmărește dacă o cheltuială s ’a transformat într’o valoare patrimonială sau
dacă este o cheltuială consumptibilă”. – G. Alesseanu (1939 : 72-73).
72 bugetului… deși acesta nu face parte din contabilitatea publică, ci mai mult din știința financiară”
(1939: 8).
Calculația costurilor
Potrivit aprecierii profesorului I. N. Evian (1947: 6) „prima operă științifică românească asupra
costurilor industriale” este teza de doctorat Costurile industriale și calculația lor376, elaborată în
anul 1940 de I. Tarția. Ulterior, profesorul I. N. Evian a elaborat și publicat lucrarea
Contabilitatea industrială (1947), în cadrul căreia „s ’a dat întâietatea sectorului calculării
costurilor industriale” – I. N. Evian (1947: 4). În cadrul acestei l ucrări sunt prezent ate în mod
detaliat probleme de clasificare a costurilor și repartizare a acestora în vederea determinării
„valorii costurilor proprii”377.
Istoria contabilității
Direcțiile de cercetare la nivelul istoriei contabilității, conturate în pag inile revistelor cu
specific contabil nu puteau rămâne fără ecou. Astfel, istoria contabilității la nivel internațional,
și istoria contabilității în România , și-au găsit ecou în două cărți destinate în exclusivitate
istoriei: Faze în evoluția contabilităț ii, publicată de D. Voina în anul 1932, respectiv Istoria
critică a literaturii contabile în România378, publicată de C. G. Demetrescu în anul 1947. Pe de
altă parte, probleme ce vizau istoria au mai fost abordate și în alte cărți cu arii de cuprindere mai
extinse. În acest sens, menționăm: M. I. Mihăilescu (1926: 5 -25) și Șt. Dumitrescu (1947: 22 -28,
48-57).
În cadrul lucrării Faze în evoluția contabilității, D. Voina realizează pentru prima dată în
literatura contabilă din România o frescă a etapelor prin c are a trecut contabilitatea la nivel
internațional, de -a lungul istoriei sale. Aceasta este prezentată în cadrul unei periodizări elaborate
de autor , ce cuprinde următoarele cinci orizonturi temporare: perioada din cele mai vechi timpuri
până în anul 1202379, perioada 1202 -1494, perioada 1494 -1600380, perioada 1600 -1795381 și
perioada 1795 – până în secolul al XX -lea.
În lucrarea Istoria critică a literaturii contabile în România , C.G. Demetrescu (1947) prezintă
contribuția principalilor autori de lucrări contab ile din România până la momentul respectiv.
376 Teza a fost elaborată sub îndrumarea profesorului I. N. Evian.
377 Determinarea acestora era făcută adăugând la „costurile de producțiune ” și „costurile care privesc sectoarele
administrației și desfacerii” – I. N. Evian (1947: 93). Se poate co nstata că valoarea costurilor proprii este similară
costul ui complet .
378 Inițial, în anul 1940, autorul acestei lucrări a publicat o broșură ce trata Istoria contabilității în antichitate . Ulterior,
în anul 1972, profesorul C. G. Demetrescu a „recidivat”, publicând Istoria contabilității, ce reprezintă o lucrare de
referință în peisajul istoriei contabilității din România.
379 Anul 1202 reprezintă momentul apariției unei lucrări elaborate de Leonardo de Pisa, lucrare ce a contribuit la
răspândirea cifrelor arabe în rândul cercurilor comerciale.
380 Sfârșitul secolului al XVI -lea este considerat momentul în care sistemul contabil în partidă dublă apare cu o structură
bine precizată.
381 Reprezintă momentul apariției primelor teorii ale contabilității și metode r aționale (spre exemplu, în anul 1795,
Edmond Degranges – tatăl, publică o lucrare în cadrul căreia este prezentată metoda Jurnal – Cartea mare).
73 Totodată face comentarii pe seama unor fragmente din lucrările existente și evidențiază „originea
teoriilor contabile adoptate de către autorii noștri… rezultat al doctrinei franceze, germane și
italiene”.
În cele ce urmează vom încerca o trecere în rev istă dublată de unele comentarii cu privire la
câteva din problemele contabile dezbătute în România ce au fost semnalate anterior.
3.2.2. Despre teoriile existente în contabilitate…
Dat fiind faptul că, de -a lungul ti mpului au fost formulate diferite teorii ce vizau contabilitatea, în
cadrul acestui capitol vom încerca să punctăm teoriile contabile reprezentative în epocă și să evidențiem dacă
susținătorii lor erau și adepți ai statutului științific al contabilității s au priveau contabilitatea ca fiind o
tehnică, respectiv o artă.
T. Tămășan (1973: 32 -41) evidențiază cinci curente de gândire în fundamentarea științifică a
contabilității , de-a lungul istoriei sale. Preluăm această subîmpărțire și , în plus , vom încerca s ă integrăm
fiecărui curent de gândire și autorii care s -au opus considerării contabilității ca fiind știință în perioad a
analizată de noi. De asemenea vom evidenția și teoria382 la care a aderat autorul respectiv.
Tabelul 19
Curente de gândire Adepți în Româ nia Teorii în contabilitate383
Perioada 1837 – 1908
1. Știința conturilor
Th. Ștefănescu, I. Tanasiu
I. Mihăilescu
C. Petrescu (1901)
I. C. Panțu Teorii personaliste
Exemplu:
Teoria logismografică
Teorii materialiste
Exemplu:
Teoria lui Hűgli și Schaer
Perioada 1908 -1948
2. Ramură a științelor matematice I. C. Panțu
Șt. Dumitrescu
3. Știință a administrației Gh. Alessianu
4. Știința patrimoniului (ramură a
științelor sociale) Sp. Iacobescu și Al. Sorescu
Petru Drăgănescu -Brateș
C. G. Demetrescu
V. M. Ioach im Teoria schimbului patrimonial a lui Sp.
Iacobescu și Al. Sorescu
5. Economic:
5.1. Știință economică
D.Voina
5.2. Tehnică încadrată în știința
economiei întreprinderii I. N. Evian Teorie sub unghiul de cercetare exclusiv
economic
382 I. N. Evian (1940) trasează o linie de demarcație între teoriile contabile și teoriile conturilor. Teoriile conturilor
reprezintă „încercarea de a explica și demonstra formalismul dopic, adică al înregistrării oricărei operațiuni contabile de
două ori în părțile opuse ale conturilor ” – (1940: 7), în timp ce teoriile contabile „urmăresc tratarea sistematică și
principială a întregului domeniu al contabilității ” – (1940: 8).
383 În afară de teoriile personaliste și materialiste , în contabilitate au existat și teorii formaliste ale conturilor. Conform
teoriilor formaliste, conturile sunt considerrate instrumente co ntabile cu ajutorul cărora în cadrul actului economic se
distinge doar aspectul „dopic formal ” al elementelor.
74 Pornind de la a ceasta sinteză vom prezenta pe scurt teoriile contabile existente în cadrul
perioadei 1908 -1948 , precum și viziunea adeptului ei cu privire la statutul științific al contabilității.
Cei mai mulți autori de lucrări științifice în domeniul contabilității din România au luat în
calcul teoria schimbului patrimonial (economico -juridică). Această teorie originală a fost elaborată
de profesorii Spiridon Iacobescu și Alexandru Sorescu . În această abordare, egalitatea bilanțieră se
stabilește între patrimoniul econo mic ce cuprinde toate „bunurile (obiecte de drepturi și obligații)” și
patrimoniul juridic, reprezentând „drepturile și obligațiile pecuniare aparținând unei persoane” – Sp.
Iacobescu, Al. Sorescu (1928: 38). Această teorie a stârnit în epocă critici virul ente din partea unui
opozant al intruziunii juridicului în contabilitate: profesorul Ion Evian. Autorii acestei teorii s -au
poziționat în favoarea contabilității -știință, aceasta fiind considerată „știința înregistrărilor egalității
de schimb din patrimoni ul unei persoane”. Teoria economico -juridică este conside rată o teorie
contabilă, fiind „pilonul” ce stă la baza argumentării de către profesorii Spiridon Iacobescu și
Alexandru Sorescu a statutului științific al contabilității. Aceasta este teoria care a cunoscut cei mai
mulți adepți în România. După formularea acestei teorii, la „școala patrim onialistă de contabilitate”
au „aderat” cei mai mulți dintre autorii ulteriori de scrieri contabile ce s -au manifestat în perioada
1908 -1948 : P. Drăgănescu Brateș, V . M. Ioachim, I. Mărculescu, Șt. Dumitrescu, C. G. Demetrescu.
O concurentă a teoriei schimbului patrimonial poate fi considerată teoria sub unghiul de
cercetare exclusiv economic. Aceasta a fost sintetizată și popularizată în România de către
profesorul I on Evian, care a pornit de la cercetările existente în literatura contabilă germană și și-a
expus apoi punctul de vedere. Autorul acestei teorii respinge caracterul științific al contabilității384
considerând -o a fi doar o tehnică, „un supliment aritmetic al științei economiei întreprinderii”.
Motivul invocat este acela că nu există o teorie unică385 în contabilitate. În formularea teoriei
economice, autorul pornește de la concepția statică a bilanțului.
Activul întreprinderii este reprezentat de avere386, adică „totalitatea mijloacelor cu
care <<activează >> întreprinderea în vederea realizării scopului ei, mijloace concepute ca bunuri
concrete, palpabile și evaluate în bani” – I. N. Evian (1940: 80). Contul Debitori , al cărui conținut
reprezintă drepturi de crean ță, nu avere palpabilă, este explicat de profesorul Evian astfel: „un
element de avere care îmbracă numai temporar o formă de avere nepalpabilă” – I. Evian (1940: 81).
384 Cu privire la această opinie, o ipoteză interesantă este formulată de Gh. Cârstea, în RC (1984/2 -63). Acesta este de
părere că „dacă ținem sea ma de spiritul pătrunzător și de logica explicării fenomenelor economice, pe care le
demonstrează opera lui Evian în majoritatea problemelor, negarea caracterului contabilității ca știință independentă, nu
poate fi pusă decât pe seama faptului că în țara n oastră, principalul exponent al teoriei economice privind partida dublă
a fost orbit de patima polemicii cu reprezentanții școlii patrimonialiste”.
385 Această concepție este criticată de I. Ionașcu (1997: 185): „un domeniu care să fie abordat științific po ate fi explicat
cu concursul mai multor teorii ”.
386 În definirea averii, I. N. Evian urmează aceeași linie cu Nicklish.
75 Dorind să înlăture orice imixtiune în contabilitate a elemetelor specifice dreptului, I. N. Evian
părăsește modalitatea de explicare a pasivului propusă de Nicklish și vine cu o definire proprie:
„adjectivul <<pasiv >> califică însușirea unei persoane sau unui lucru de a sta în neacțiune, deci e
vorba de o stare pe loc. În această situație sta tică se poate găsi prima explicație proprie și
corespunzătoare caracterizării capitalului total al întreprinderii cu calificativul de <<pasiv >>.” – I.
Evian (1940 : 85-86). Egalitatea Activ = Pasiv este prezentată de maniera următoare: Avere totală =
Capita l total.
Concepția economică susț inută de I. N. Evian prin care se pleda pentru o abordare economică
în contabilitate a fost împărtășită și de D. Voina care extinde obiectul contabilității și la organ izațiile
non profit, susținând „universalitatea materiei contabile”. Spre deosebire de colegul său, D. Voina
(1944: 5) nu neagă statutul științific al conta bilității și susține că este o „disciplină i ndependentă”.
Susținător al „științificității ” contabilității și al teoriei patrimonialiste în contab ilitate est e și P.
Drăgănescu -Brateș care îl contrazice într -un articol pe I. N. Evian atât în ce privește negarea
patrimonialității în contabilitate cât și în faptul că acesta considera contabilitatea o tehnică. Adepți ai
tandemului patrimoniu -știință în domeniul co ntabilității au mai fost V. M. Ioachim, Gr. Trancu -Iași
și C. G. Demetrescu. Elocventă în acest sens este definiția dată contabilității de C. G. Demetr escu
(1946: 56): „știința ordinei ce trebuie să domnească în patrimoniu”.
Dincolo de disputele cu privire la statutul științific al contabilității, pornind de la aprecierea
făcută de profesorul Spiridon Iacobescu (1942: 13) , potrivit cărei a contabilitatea este „știință cu
aplicații și artă”, considerăm contabilitatea ca fiind știința care ridică tehnica la ra ng de artă.
3.2.3 . …și despre cum trebuie făcută reglementarea contabilă
Un alt aspect ce a preocupat cercetătorii contabili români din prima jumătate a secolului al
XX-lea a fost modul de realizare a reglementării contabile. Pe plan internațional, primel e tendințe
de manifestare în domeniul normalizării contabilității s -au semn alat în SUA în anul 1887, apoi
„dela 1906 până la războiul mondial preocupările în această direcție s -au manifestat cu intensitate
tot mai mare” – D. Voina (1944: 259). Și în German ia, lucrările de normalizare în domeniul
contabilității au început d upă primul război mondial, între primele încercări fiind cea făcută de J. Fr.
Schaer (1914) care publică un plan de conturi pe care îl recomandă întreprinderilor – RGCC (1942:
290), propun ere urmată după câțiva ani de planul contabil publicat de profesorul Eugen
Schmalenbach în anul 1927. U lterior, Marea Criză Economică din anii 1929 -1933 a declanșat un
semnal de alarmă cu privire la relevanța informațiilor contabile publicate, potențând ne voia unei
normalizări în domeniul contabilității. Urmând trendul semnalat la nivel internațional, și în
76 România, începând cu deceniul patru al secolului al XX – lea, se încearcă realizarea unei normalizări
în domeniul contabilității.
Problema lipsei reglem entărilor în domeniul contabilității își găsea ecou în cadrul unor
articole publicate, articole în care se ridica, de regulă, problema unei „scheme unitare de bilanț”.
Prima concretizare în acest plan a avut loc în anul 1928, moment în care „Asociația Expe rților
Contabili din România, … la solicitarea Institutului Central de Statistică întocmește … o schemă de
bilanț unitar pentru întreprinderile comerciale și industriale, o schemă a contului de Pierderi și
Profituri, un model de cont de Exploatare și c ont de Fabricație, pe care Institutul le -a acceptat și ale
căror formulare le trimite în fiecare an întreprinderilor spre completare” – I. N. Evian (1947:191).
Informațiile colectate astfel erau utilizate în scopuri statistice. Totuși, două decenii mai târ ziu, nu
existau reglementări oficiale cu privire la o unitate a terminologiei, a conturilor utilizate sau cu
privire la conținutul și modul de întocmire a situațiilor financiare ale unei întreprinderi , astfel încât
P. Leonte (1948: 4) apreciază că „ actualu l sistem de contabilitate, fără sistem, se prezintă printr -o
varietate care ar putea fi socotită drept haotică… conturile întreprinderilor variază, după cum vrea
fiecare; nomenclatura nu -i fixată și la aceeași nomenclatură vom găsi conținut divers , înreg istrările
în conturi fiind arbitrare ”. Întreprinderile puteau prezenta la sfârșitul exercițiului financiar -contabil
chiar și numai o situație a soldurilor. Astăzi poate părea ciudat să putem consulta doar o situație în
care sunt prezentate informații cu pr ivire la evoluția soldurilor în perioadele 1 ianuarie – 14 august
N, respectiv 15 august – 31 decembrie anul N (Anexa 6 – Situația soldurilor – 1947 )387. Am formula
probabil întrebări de genul: ce criteriu a stat la baza delimitării celor două perioade în ca drul
exercițiului financiar? Ce reprezintă sum a înscrisa ca sold creditor al Conturilor tranzitorii ? De ce
contul Mărfuri fabricate are sold final creditor? , etc. Semnalarea acestui aspect are o motivație
justificativă : confirmarea, fie și post factum, nev oii de reglementare în contabilitate în perioada
analizată .
În vederea eliminării unor astfel de situații, în perioada respectivă s -a ridicat în România, la
nivel oficial, problema normalizării contabilității. În acest sens, în anul 1941 s -a constituit o comisie
în cadrul Ministerului Coordonării ce avea acest obiectiv. După primele ședințe, în cadul comisiei
au apărut două curente, cel patrimonialist , susținut de Spiridon Iacobescu și cel economic , promovat
de Ion Evian, fiecare punct de vedere având adep ții săi care au discutat separat și au prezentat apoi
rapoarte separate la Ministerul Coordonării – RGCC (1942: 296). Cu privire la această stare de fapt,
I. Ionașcu (1997: 190) remarcă faptul că „ abordarea teoretică a contabilității, de natură juridică sa u
economică, avea influențe as upra modului cum acești autori <<proiectau >> normalizarea
contabilității românești” și prezintă câteva elemente caracteristici celor două puncte de vedere .
387 Exemplu preluat din P. Leonte (1948: 6).
77 Porn ind de la aceste aserțiuni și de la cometariile făcute de V. M. Io achim în RGCC (1942: 296 –
301), prezentăm ideile de bază a celor două viziuni:
Tabelul 20
Normalizarea contabilității – puncte de vedere:
Juridic (patrimonialist) – Sp. Iacobescu Economic – I. N. Evian
Cadru general pe grupe mari de conturi aplicabil tuturor
întreprinderilor;
La nivel de ramură sau domeniu: planuri de conturi proprii;
Documentele de sinteză (bilanț și cont de profit și pierdere)
uniformizate la nivel de ramuri (industrie, comerț, bănci,
asigurări);
Sunt prevăzute poziții juridice, cum ar f i conturile de ordine și
conturile de evidență ;
Nu cuprind e probleme de calculație a costurilor și de
evaluare.
Plan de conturi unitar (pentru toate tipurile de organizații);
Formulare tip pentru documentele de sinteză (bilanț și
contul de profit și pier dere) pentru toate categoriile de
întreprinderi;
„Pledează” împotriva conturilor de ordine și a conturilor
de evidență ;
În cadrul planului de conturi proiectat era integrată și
calculația costurilor.
Normalizarea – viziunea juridică
Cadrul de conturi propus de Sp. Iacobescu cuprindea opt grupe de conturi regrupate pe baza teoriei
juridico -economice a patrimoniului, astfel:
Tabelul 21
Activ Pasiv
Conturi de valori
Conturi de persoane debit
Conturi d e rezultate negative
Conturi de ordine și evidență debitoare Conturi de fonduri
Conturi de persoane credit
Conturi de rezultate pozitive
Conturi de ordine și evidență creditoare
Modalitatea în care era conceput cadrul de conturi se reflecta și asupra situațiilor financiare.
Astfel, cursul de contabilitate generală predat studenților de anul I din ASE în anul universitar
1941 -1942 de către profesorul Spiridon Iacobescu prezenta un model de bilanț întocmit după
structur a de cadru general avansată de „ comisia Iacobescu”. În aces t sens, prezentăm un exemplu în
Anexa 7 – Model de bilanț aferent unei societăți de asigurări – Sp. Iacobescu (1942: 427).
Normalizarea – viziunea economică
Optica grupului de lucru condus de I. N. Evian era de inspirație germană și încerca să reflecte
circuitul economic dintr -o întreprindere. Cadrul de conturi propus era următorul:
Tabelul 22
Cadrul de conturi
0)
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8) Conturi de dotații și investiție;
Conturi financiare;
Conturi de v enituri și cheltuieli neutrale;
Conturi de mărfuri;
Conturile elementelor de cost;
Conturi de imputare a costurilor;
Conturi de sectorizare a costurilor;
Conturi generatoare de rezultate;
Conturi de închidere și evidență.
Ca și grupul de lucru condus de Spiridon Iacobescu, gruparea din jurul lui I on Evian a propus un
model de situații financiare. Spre deosebire de bilanțul propus de gruparea omoloagă, care urma structur a
cadrului de conturi, modelul „ economic” de bilanț nu are la bază structura acestuia „ este de la sine înțeles că
78 planul de conturi este cu totul altceva decât clasificarea teoretică a conturilor, a căror imagine se oglindește
sintetic în schema de bilanț” – I. N. Evian (1946: 326). Un astfel de model este prezentat în Anexa 8 –
Schema bilan țului unitar – viziunea economică .
Analizând comparativ modelele de bilanț propuse de cele două grupări se poate remarca, nu
fără o oarecare doză de surprindere, o asemănare destul de mare între „ bilanțul Evian” și cel adoptat
(după model francez) de norma lizatorii români începând cu anul 1994. Și aces t aspect subliniază
conectarea „universitarilor -normalizatori” la fluxul de idei existent în această perioadă în Europa.
Ulterior, în anul 1943, problema normalizării co ntabilității a fost reluată de Consiliul permanent
pentru normalizarea Contabilității întreprinderilor .
Normalizarea – o viziune „mixtă”
Cele două puncte de vedere menționate anterior au suscitat comentarii în publicațiile vremii,
dintre care menționăm remarcile făcute de V. M. Ioachim (1942: 29 6-301). Astfel, acesta analizează
plusurile și minusurile celor două proiecte, punctul de vedere susținut de Sp. Iacobescu având
„avantajul că este destul de larg conceput pentru a se încadra în el orice întreprindere”, iar
„anteproiectul Evian se ocupă am ănunțit de normele de calculație pentru care prevede formulare
obligatorii”. Pentru a concilia diferendele existente între cele două comisii, ulterior V. M. Ioachim
(1944: 182 -196) propune o soluție intermediară . Privind prin prisma integrării în planul de conturi a
calculației costurilor, acest sistem de normalizare a contabilității se aseamănă cu cel propus de Ion
Evian. Dacă luăm în calcul faptul că fiecare ramură de activitate (comerț, industrie, banci,
agricultură, asigurări) avea proiectat propriul ca dru de conturi, pe baza acestora fiind detaliate
planurile de conturi, această caracteristică este specifică punctului de v edere susținut de Spiridon
Iacobescu.
Normalizarea – alte puncte de vedere
Preocupările legate de normalizarea contabilității, deși e rau doar în stadiul de cercetări și
propuneri, s -au reflectat atât la nivelul cursurilor universitare – V. M. Ioachim (1944: 178 -196), D.
Voina (1944: 259 -279), I. N. Evian (1947: 189 -224), cât și sub formă de comunicări științifice ce
tratau în mod partic ular un aspect al aceastei probleme, spre exemplu D. Borcea (1943), M.
Manolache (1946). Spre deosebire de V. M. Ioachim (1944) care lansează o propunere bazată pe
experiența din Germania impregnată însă cu elemente de individualitate, D. Voina (1944) realizează
doar o prezentare a directivelor de organizare a contabilității, emise în Germania în anul 1937,
directive ce prezintă cadrul de conturi general dar și un exemplu de plan de conturi, având o
contribuție în ceea ce privește popularizarea ideii de nec esitate a normalizării.
În mod particular, au existat propuneri de exemplificare a întocmirii unui plan de conturi
pentru cazuri specifice din domeniul industriei. Spre exemplu, D. Borcea (1943: 43 -63) schițează un
plan de conturi pentru o antrepriză de co nstrucții cu mai multe șantiere, iar M. Manolache (1946)
79 propune un plan unitar de conturi aplicat fabricilor de hârtie. Ambele folosesc drept sursă de
inspirație experiența germană în domeniu.
Normalizare versus normare
Încercările de normalizare a cont abilității prin propunerile avansate de doctrinarii români au
continuat sub o altă formă: normarea con tabilității. Aceasta a demarat odată cu constituirea unui
Consiliu permanent al normării contabilității, în anul 1947388. Acest Consiliu a funcționat ca org an
consultativ pe lângă Direcțiunea Generală a Comerțului Exterior și îl avea ca președinte pe Prof. Gr.
Mladenz389. Membrii consiliului au elaborat pentru fiecare sector reprezentativ de activitate câte un
cadru general (o matrice ce sta la baza sistematiză rii și simbolizării planului de conuri), având la
bază sistemul zecimal – Dewey. Astfel au fost elaborate 5 cadre generale (Anexa 9 – Cadrul de
conturi pentru industrie , Anexa 10 – Cadrul de conturi pentru comerț , Anexa 11 – Cadrul de conturi
pentru asigura ți, Anexa 12 – Cadrul de conturi pentru bănci , – Anexa 13 – Cadrul de conturi
pentru oficii industriale ). Pe baza acestor cadre generale, pentru fiecare sector de activitate s -a
elaborat câte un plan de conturi. Obiectivele declarate de acest consiliu erau: „unificarea
terminologiei contabile – prin precizarea conținutului fiecărui cont și sistematizarea contabilității
după operațiunile firești ale procesului economic (producție, circulație, distribuție) ”- Contabilitatea
normată (1948: 5 ) și P. Leonte (19 48: 7). Realizarea acestor obiective implica parcurgerea
următoarelor două faze:
Faza întâi, în care s -a realizat cadrul general, planul de conturi și bilanțul, urmate de calculul
costurilor, contul de profit și pierdere, exploatare și fabricațiune și repert oriul conturilor și
subconturilor;
Faza a doua, ce a avut drept scop organizarea documentării, elaborarea normelor de întocmire
și funcționare a bugetului și organizarea statisticii.
Cu privire la p rocesul de reglementare contabilă în această fază, în lucrările Consiliului se
precizează că: „ normarea se face prin introducerea obligativității întocmirii după norme sistematice
și unitare a înregistrărilor contabile (s.n.) pe ramuri economice, după cum urmează): pentru
întreprinderile industriale : bilanțul, co ntul de profit și pierdere, contul de explo atare și contul de
fabricațiune; p entru întreprinderi comerciale : bilanțul, contul de profit și pierdere și contul de
explo atare; p entru întreprinderi bancare și de asigurare : bilanțul, contul de profit și pierder e și
contul de exploatare (eventual)” – Contabilitatea normată (1948: 6) și P. Leonte (1948: 9).
Remarcăm introducerea de cerințe cu privire la situațiile financiare ce trebuiesc întocmite,
însă în loc de utilizarea unei denumiri care să indice faptul că se face referire la acestea, este
388 Prin Deciziunea ministerială nr. 5056, publicată în M.O. 252/31 oct. 1947 s -a instituit Cons iliul pentru normarea
contabilității – C. Enache (1948 : 73).
389 O însemnare pe marginea unei cărți donate Bibliotecii ASE, C.G. Demetrescu oferă indicii asupra apartenenței sale
la această Comisie „am făcut și eu parte, ca Președinte al Corpului Contabil ”.
80 utilizată denumirea de înregistrări contabile. Eroarea terminologică denotă, probabil, existența unei
traduceri greșite. De asemenea, poate fi observată omisiunea prevederilor pentru agricultură.
Forma generală de pre zentar e a „conturilor centralizatoare de rezultate și conturilor de bilanț” ,
era următoarea:
Tabelul 23
CONTUL DE FABRICAȚIE
DEBIT CREDIT
1. Materii prime și auxiliare folosite (50)
2. Combustibil (care se poate individualiza și repartiza
direct)
3. Salarii directe (52)
4. Costuri speciale (53)
5. Costuri comune conservare (54)
6. Costuri comune fabricație (55)
7. Costu ri comune administrative (57)
Total 1. Produse fabricate rezultate din procesul de fabricație (70)
2. Idem, subproduse și deșeuri (71)
3. Semifabricate (72)
4. Fabricațiuni în curs (69)
Total
Tabelul 24
CONTUL DE EXPLOATARE
DEBIT CREDIT
1. Stocuri de produse fabricate, și deșeuri la începutul
exercițiului (cf. inventarului)
2. Produse fabricate, sub produse, deșeuri, (70 -71)
3. Costuri de vânzare (58)
4. Scăzăminte din vânzări acordate clienților (88)
Total 1, 2, 3, 4
5. Beneficiul brut
Total 1. Vânzarea produselor principale (80)
2. Vânzarea subproduselor și deșeurilor (81)
3. Realizări din comenzi speciale (83)
4. Realizări din servicii prestate (84)
5. Realizări din prelucrări pentru terți (86)
6. Stocuri de produse fabricate, subproduse și deșeuri la
sfârșitul exercițiului (cf. inventarului)
7. Pierdere
Total
Tabelul 25
CONTUL DE PIERDERI & PROFITURI
DEBIT CREDIT
1. Pierdere reportată (din anii precedeți)
2. Sold debitor al contului Exploatare
3. Cheltuieli străine obiectului exploatării (21)
4. Cheltuieli în contul beneficiului (22)
5. Pierderi ex traordinare (24)
6. Beneficiul net
Total 1. Beneficii reportate (din anii precedenți)
2. Beneficiu brut (sold creditor al contului de Exploatare)
3. Venituri străine obiectului exploatării (20)
4. Venituri extraordinare (23)
5. Pierdere
Total
10
Tabelul 26
SCHEMĂ GENERALĂ DE BILANȚ
ACTIV PASIV
I. Conturile mijloacelor de bază
II. Conturile participa țiunilor
III. Conturile mijloacelor procesului de producție
IV. Conturile mijloacelor procesului de circulație
V. Conturile creanțelor
VI. Conturile mijloacelor mobiliare
VII. Conturile mijloacelor bănești
VIII. Conturile pentru delimitarea consumațiunilor și a
realizărilor
IX. Contul p ierderilor
TOTAL ACTIV I. Conturile mijloacelor financiare proprii
II. Conturile amortizărilor
III. Conturile mijloacelor financiare străine
IV. Conturile pentru delimitarea consumațiunilor și a realizărilor
V. Contul beneficiilor
TOTAL PASIV
Conturi de ordine și evide nță (extrapatrimoniale)
1. Conturi de ordine și evidență
Total 1. Conturi de ordine și evidență
Total
Necesitatea întocmirii Contului de fabricație de către întreprinderile industriale derivă din
următorul aspect: contabilitatea aplicată în această ram ură economică a trebuit să reflecte
81 suplimentar și calculul costurilor industriale. Inițial, în industrie nu se ap lica o contabilitate
analitică. În consecință, „nu se putea cunoaște rezultatul pozitiv sau negativ al exploatării , decât la
sfârșitul anului, cu ocazia inventarierii materiilor, materialelor, semifabricatelor și produselor finite”
– Gh. Enache (1948: 9) . O primă îmbunătățire a sistemului a fost considerată „introducerea unui
cont de Fabricație între contul Mărfuri și contul Materii prime ”. Aces t artificiu nu a rezolvat
problema cunoașterii costurilor. Ulterior a fost soluționată și această problemă prin cunoașterea
sistematică a costurilor industriale și a calculației acestora ( spre exemplu, a fost introdusă repartiția
pe produse a costurilor co mune utilizându -se cheile de repartizare pe feluri de costuri).
Ca și în cazul propunerilor teoretice existente înainte de această dată, a fost adoptat sistemul
zecimal Dewey. Acest sistem de elaborare a cadrului de conturi presupune existența unei matric e cu
10 linii și 10 coloane, coloanele reprezentând numărul de clase, iar liniile, numărul de grupe în
cadrul claselor. În plus, modalitatea de întocmire a acestor cadre de conturi avea ca punct de pornire
modelul elaborat de E. Schmalenbach (1927).
Anal izând terminologia folosită, poate fi sesizat faptul că, procesul de normalizare contabilă
început a fost înlocuit cu unul de normare390. Diferențierea rezidă în sfera de cuprindere a celor
două noțiuni și este importantă prin prisma efectelor obținute. În o pinia lui B. Colasse (1996 ), citat
de I. Ionașcu (1997: 70 -71) normalizarea reprezintă „constituirea unui ansamblu de norme și reguli
care trebuie respectate de întreprinderi, atât pentru elaborarea cât și pentru prezentarea informației
contabile ” [s.n.] . În schimb, P. Leonte (1948: 8) prezenta normarea ca fiind „stabilirea de norme
unitare pentru înregistrările contabile [s.n.] ale întreprinderilor dintr -o branșe de activitate”,
obiectivele urmărite fiind următoarele: unificarea terminologiei contabile (pr in precizarea
conținutului fiecărui cont) și sistematizarea contabilității.
Raportul între procesul de normalizare și cel normare este văzut de noi astfel:
390 Semnificația termenului normare este aceea de „a se supune unei norme ” – DEX (1996: 699). Distincția dintre
normare și normalizare este trasată de P. Leonte (1948: 2 -3). În acest sens, autorul remarcă faptul că „nici o
întreprindere nu poate să creeeze în cadrul planului de conturi impus de lege și prevăzut de plan, alte grupe sau
subgrupe … De asemenea, dacă o întreprindere nu poate folosi o grupă sau subgrupă de conturi… poate folosi numai
clasele și subgrupele care -l interesează, fără a aduce vreo sch imbare simbolurilor arătate în plan. Altfel, n -ar fi normare,
ci poate un început de normalizare [s.n.] ”.
82 Tabelul 27
NORMALIZAREA ÎN ROMÂNIA:
NORMALIZARE INDUCTIVĂ
(PLAN CONTABIL GENERAL)
( stadiu in cipient: 1941 -1947391)
(1990 – prezent) NORMALIZARE DEDUCTIVĂ
(CADRU CONCEPTUAL)
(1999 – prezent – în cazul întreprinderilor „mari”392
NORMARE (1947 -1989 ):
unificarea terminologiei contabile
sistematizarea contabilității
3.2.4. Contabilitatea este sau n u știință? – sau despre o dispută… științifică
În mod implicit statutul contabilității a suscitat controverse încă din perioada precedentă, prin
modul în care autorii au definit contabilitatea: artă – D. Iarcu (1860: 1), Th. Ștefănescu (1874: 91 –
92) – sau știință – C. Petrescu (1901: 144), I. C. Panțu (1907: 3), etc. Totuși, deși au existat autori
care au promovat idei divergente, în spiritul scrierilor din domeniul contabilității aferente perioadei
respective (doar de promovare a partidei duble și nu de polemizare pe diverse probleme) nu au
existat dispute științifice.
Opinii privind statutul contab ilității
În mod asemenător situației existente în perioada precedentă, și în această perioadă
majoritatea autorilor au dat diverse definiții contabilității. În acest sens, prezentăm un tabel cu
principalele opinii exprimate de o parte a autorilor vremii:
Tabelul 28
An
Autor
Definiții date contabilității sau aprecieri asupra statutului acesteia
1923 Sp. Iacobescu, Al.
Sorescu – ramura științelor soci ale [s.n.] , care se ocupă cu înregistrarea egalităților de schimb din
patrimoniul unei persoane fizice sau juridice.
1926 M. I. Mihăilescu – știința socială [s.n.] care are de obiect ordinea, ori care ar fi ramura de activitate, având în
vedere asociațiune a muncii cu capitalul, cu scop de a obține, prin metodele sale de
investigațiune, un bun rezultat al sforțărilor acțiunilor omului, ca persoană fizică, morală sau
juridică, și de a stabili sistemele și metodele de experimentare prin care se constată ordine a și
rezultatul acțiunii în mod exact și just, scoțând în evidență responsabilitatea factorilor.
1940 I. N. Evian – se atribuie … calitatea de artă a conturilor, de tehnică, iar nu de știință [s.n.] , contabilitatea
rămânând a fi considerată drept suplim entul artimetic al științei economiei întreprinderilor.
1941 P. Dră gănescu – Brateș – știința [s.n.] contabilității și -a conturat terenul său, „Patrimoniul” privit din punct de vedere
economico -juridic și tratat din punct de vedere contabil .
391 Reprezintă momentul constituirii unui Consiliu permanent al normării contabilității .
392 Pâna în prezent, Programul de dezvoltare a contabilității d in România , demarat în anul 1997, s -a concretizat în
următoarea dihotomie: întreprinderile ce îndeplinesc cel puțin două din următoarele condiții (cifra de afaceri < 5
milioane euro , total active < 2,5 milioane euro și numărul mediu de salariați < 50 sala riați) aplică reglementări
contabile armonizate doar cu directivele contabile europene (Ordinul 306/2002), iar întreprinderile ce depășesc anumite
criterii, stabilite pentu fiecare an din intervalul 2001 – 2005 (în 2005 limita inferioară fiind reprezentat ă de valorile
indicatorilor prezentate anterior), aplică reglementările contabile armonizate atât cu directivele europene cât și cu
standardele internaționale de contabilitate (Ordinul 94/2001).
83
An
Autor
Definiții date contabilității sau aprecieri asupra statutului acesteia
1944 V. M. Io achim – știința [s.n.] care se ocupă cu normele, după care se urmărește sistematic în cifre, un
Patrimoniu, cu modificările lui atât în totalitate cât și în elementele ce -l compun, spre a avea în
ori-ce moment situația patrimoniului, cu efectele și cauzele modificărilor.
1947 D. Voina – disciplină independentă [s.n.]… care observă mișcările de valori pe care le provoacă
fenomenele economice și relațiunile juridice, le descrie și le reprezintă cifric, le grupează pe
categorii și reconstituie apoi prin cal cule de sinteză întreaga vieață a organismului ce cade în
sfera ei de cercetare.
1947 Șt. Dumitrescu – … făcând parte din domeniul științelor matematice [s.n.] este o construcție mentală de rațiune și
logică, deci o știință de sine stătătoare, de o apar iție relativ recentă … care ne învață cum să
construim mental, logic și rațional un sistem de socoteli, de care să ne folosim, ținând seama de
legile sociale, care guvernează raporturile între indivizi și de legile economice care determină
și guvernează a ctele și fenomenele de schimb, în cadrul de administrare a unei averi alcătuind
un patrimoniu.
1947 O. Scwartz – caracterul de știință reiese în concluzie din următoarele: teoriile și ideile fundamentale ale
contabilității NU se pot constitui fără sistema tizarea noțiunilor, fără metodă și logică în
cercetare. Ele sunt bazate pe practică, cum procedează științele naturale, pe ntru a le reda
practicei, care î i verifică posibilitățile de aplicare. În acest mod vedem că această ramură a
științei economiei între prinderilo ] nu poate fi lipsită de criteriile inerente oricărei cercetării
științifice de acest fel.
Locul contabilității în ansamblul cunoașterii științifice
O trecere succintă în revistă a modalităților în care era definită contabilitatea în epocă relevă
faptul că majoritatea autorilor o considerau ca fiind o știință, ba mai mult chiar, unii autori precizau
că este o știință socială . Următorul pas pentru autorii vremii a fost încercarea de a găsi anumite
relații existente între știința contabilități i și celelalte științe. Preocupări în acest sens a avut M. I.
Mihăilescu. Astfel, acesta identifică unele relații existente între: știința contabilității și știința
matematică (spre exemplu, „raporturile între conturi sunt exprimate prin cifre” – (1922: 4) ), știința
contabilității și știința juridică (spre exemplu, „stabilirea prin conturi și a cauzelor juridice născute
în cadrul raporturilor dintre persoane fizice și morale” – (1922: 5)), respectiv știința contabilității și
științele economice, economia do mestică, economia politică, finanțe (spre exemplu, „am putea avea
de la anumite conturi … diferite învățăminte… referitoare la starea economică și financiară a
întreprinderii, a pieței, a unei anumite ramuri de ocupațiune, fie comercială, agricolă sau
industrială” – (1922: 6).
Contabilitatea – știință versus contabilitatea – supliment aritmetic al economiei întreprinderilor
Spre sfârșitul primului sfert al secolului al XX -lea, odată cu definirea contabilității ca fiind
„ramura științelor sociale” – Sp. Iacobescu, Al. Sorescu (1928: 38) mănușa provocării a fost
aruncată și s -a înfiripat un adevărat „turnir” științific în „arena ” contabilității. Protagoniștii
principali au fost doi profesori de contabilitate, Spiridon Iacobescu și Ion Evian, dispută contin uată
și ulterior. Primul dintre ei avea o formație profesională economică și juridică, cel de -al doilea
fusese elev al lui Nicklish și împărtășea o concepție economică asupra contabilității. Astfel,
84 premisele divergenței de opinii erau îndeplinite. Dintre opiniile contradictorii, două393 au făcut
obiectul publicării de polemici: statutul contabilității și obiectul de studiu al contab ilității . Pe
măsură ce opiniile celor doi se încărcau cu o polaritate științifică diferită, părerea asupra statutului
contabilit ății a devenit subiect al controverselor.
Este contabilitatea o știință? Această întrebare, ce generează și în prezent răspunsuri
contradictorii și -a găsit un prim răspuns în modul în care Sp. Iacobescu și Al. Sorescu (1928: 38 )
defineau contabilitatea: „ramura științelor sociale [s.n.] , care se ocupă cu înregistrarea egalităților
de schimb din patrimoniul unei persoane fizice sau juridice ”. Inițial, germenii provocării erau
latenți, replica venită din partea lui I . N. Evian (1940: 11), fiind doar o altă vi ziune asupra definirii
contabilității „…se atribuie definitiv contabilității calitatea de artă a conturilor, de tehnică, iar nu de
știință [s.n.] , contabilitatea rămânând a fi considerată drept suplimentul artimetic al științei
economiei întreprinderilor ”. Ulterior, un alt autor combate poziționarea contabilității în rândul
științelor sociale susținând că „ea face parte din categoria științelor exacte, din domeniul
matematicii” – Șt. Dumitrescu (1947: 25).
Opinia potrivit căreia contabilitatea este o știi nță a fost susținută și de P. Drăgănescu -Brateș în
cadrul unui articol -replică la lucrarea Teoriile conturilor publicată de I. N. Evian (1940), acesta
considerând că „greșește d -l prof. Evian … atunci când vrea să conteste Contabilității calitatea de
știință și să o înglobeze ca o tehnică, drept <<supliment aritmetic al științei economiei
întreprinderilor >>” – RGCC (1941: 359). Totodată acesta lansează o întrebare ce se d orește a fi de
fapt un răspuns „ atunci când analizez fenomenele economice sub aspectu l înregistrărilor contabile
nu fac oare Contabilitate? – RGCC (1941: 358).
Provocarea nu a rămas fără ecou, profesorul Evian oferind alte câteva replici sub formă de
articole în cadrul cărora continuă să își susțină punctul de ve dere. Dat fiind faptul că disputele
privind statutul contabilității și obiectul de studiu al contabilității s-au purtat pe un „ front” comun,
prezentăm o schemă a replicilor științifice la finalul subcapitolului 3.2.5 . Începuturile unei alte
controverse contabile: patrimoniul – obiect de studiu al contabilității.
393 O sesizare interesantă, cu privire la opiniile contradict orii este făcută de I. Ionașcu (1997: 186), care remarcă faptul
că și viziunea asupra predării contabilității era diferită: „Iacobescu arată: « …la contabilitate se lucrează inductiv, de la
simplu, la alcătuirea compusului, de la cont, la conturi, la cl ase (de conturi), la balanță, la situație, la bilanț ». În schimb,
Evian propunea o metodologie bazată pe deducție deoarece pleca în explicarea concepției sale de la bilanț, ca un
element generalizator, spre conturi, care sunt structuri particulare ”.
85 3.2.5. Începuturile unei alte controverse con tabile: patrimoniul – obiect de studiu al
contabilității?
Patrimoniul – obiect de studiu al contabilității
Am afirmat anterior c ă, teoria contabilă existentă în România care a avut de-a lungul timpului
cei mai mulți adepți este teoria economico -juridică a patrimoniului. În această abordare, obiectul
contabilității îl reprezintă patrimoniul, definit ca fiind „un complex de drepturi și de obligațiuni, cu
respectivele lor obiecte de dreptur i și obligațiuni” – Sp. Iacobescu, Al. Sorescu (1928: 12). Această
teorie este considerată o teorie materialistă cu două serii de conturi și are ca punct de plecare un
concept juridic – patrimoniul. Autorii acestei teorii privesc patrimoniul din trei puncte de vedere:
juridic, economic și integral (economico -juridic). Astfel, în sens juridic , patrimoniul reprezintă
„totalitatea drepturilor și obligațiilor unei persoane fizice sau juridice susceptibile de a fi exprimate
în valori pecuniare”. Din punct de vede re economic , patrimoniul este privit ca „obiecte de drepturi și
obiecte de obligațiuni”. La această opinie se ra liază și P. Drăgănescu -Brateș care combate critica
adusă de I. N. Evian, considerând că „greșește d -l prof. Evian, atunci când vrea să declare d e
<<economică >> teoria conturilor și să excludă <<amestecul juridicului în studierea fenomenelor
economice din întreprinderi >>”, deoarece „contabilitatea înregistrează schimburile patrimoniale
rezultate din schimburile economice, din fenomenele naturale ca și din actele juridice cu urmări
patrimoniale ” – RGCC (1941: 358 -359).
Despre critica patrimoniului și „unghiul de vedere economic”
Abordarea patrimoniului din punct de vedere economic în cadrul acestei teorii a fost crit icată
de I. N. Evian (1940: 66) „fondul teoriei și al lucrării acestor autori este exclusiv juridic și de loc
economic”. Acesta considera că această teorie „ar putea fi numită mai degrabă teoria juridică patrimonială”, deoarece
aspectul juridic decide care sunt bunurile care fac parte din patrimoniul economic. Ca o „replică” la
teorie economico -juridică a patrimoniului, I. N . Evian (1940: 77-137) lansează o teorie materialistă
sub unghiul de cercetare exclusiv economic al fenomenelor în întreprinderi potrivit căreia:
„conceptele de activ și de pasiv… ne prezintă întreprinderea ca o entitate economică, având o avere
(un activ) al ei, alcătuită din diferite feluri de bunuri concrete, și un pasiv (un capital) al ei, care
reprezintă abstracția valorii totale – exprimată în bani – a mijloacelor a flate la dispoziția
întreprinderii (și deci, indirect, a activului ei) ” – I. N. Evian (1940: 87 -88).
„Realitatea apusului concepției patrimonialiste” este susținută în opinia lui I. N. Evian (1947:
4) de „lucrările și studiile contabile românești publica te în ultimii doi trei ani, fie de elemente tinere
serioase neacomodate vreodată concepției patrimonialiste (Prof. I. Tarța, Prof. D. Hașiegan, Dr.
Badea Buzău, Dr. C. Purcărete, etc.), fie chiar de autorii până mai eri robi ai acestei concepții, dar
86 care în ultimul timp au reușit – mai mult sau mai puțin – să se descătușeze de lanțurile ei”. În acest
sens cităm opinia exprimată de D. Voina (1947: 5) potrivit căreia obiectul contabilității este
„existența mișcărilor de valori din cadrul exploatărilor394”.
Disputa economic – juridic, un „război personal”?
Observăm că în perioada cercetată multe controverse s -au derulat în jurul obiectului de studiu
al contabilității (patrimoniu sau altceva), pe fondul unor discuții mai generale legate de teoriile
contabile. O adevărată dispută, ce a degenerat uneori chiar în atac la persoană, a fost găzduită de
Buletinul contabililor (1942 -1943). Cu privire la prima replică a lui I. N. Evia n, redacția revistei
afirmă că „publică articolul în cadrul unei dezbateri tinzând a eluc ida diverse probleme cu caracter
doctrinar” – BC (1942: 430). În cadrul schemei următoare prezentăm autorii și lucrările în cadrul
cărora au avut loc dispute directe (gen provocare -răspuns):
Schema 5
Sp. Iacobescu și Al. Sorescu – Curs de
contabilitat e comercială generală vol. II, 1928
Este prezentată teoria economico juridică (a
schimbului patrimonial)
I. N. Evian – Teoriile conturilor , 1940
Este criticată teoria economico -juridică și se propune o teorie din
unghiul de cercetare exclusiv econo mic
P. Drăgănescu Brateș – Contabilitatea –
supliment aritmetic al științei economiei
întreprinderilor? – RGCC (1941: 354 -362).
Susține patrimoniul ca obiect de studiu al
contabilității și statutul științific al contabilității
(combate lucrarea lui Evian ).
Sp. Iacobescu – Probleme de filosofie contabilă.
Observațiuni critice privitoare la teoriile
conturilor – BC (1942: 259 -378).
Evian este acuzat de plagiat pentru lucrarea
elaborată în 1940 .
I. N. Evian – Cercetări asupra unor “Probleme de filosofie
contabilă” – BC (1942: 4730 -436).
Oferă o replică la acuzația lui Sp. Iacobescu și își argumentează
punctul de vedere.
Sp. Iacobescu – Probleme de filosofie contabilă.
Observațiuni critice privitoare la teoriile
conturilor. Completare de apl icațiuni la lucrarea
d-lui I. N. Evian – BC (1943: 4 -35).
Acuzațiile și criticile formulate în lucrarea
precedetă sunt reluate și dezvoltate .
I. N. Evian – Ultima verba … – BC (1943: 281 – 284)
Combate criticile aduse, inclusiv cu argumente ce țin de
cunoașterea limbii germane, limbă din care e acuzat că a tradus.
Pune punct acestei dispute, afirmând “în prezent am deosebita
cinste și … satisfacție să -i urmez [la Academia Comercială – n.a.]
d-lui profesor onorar Spiridon Iacobescu, fără îns ă a-i urm a –
Doamne ferește -mă! – și doc trina sa contabilicească… – BC (1943:
284).
Teoria patrimonialistă a influențat viziunea autorilor care au urmat profesorilor Spiridon
Iacobescu și Alexandru Sorescu, iar în c ursurile universitare a fost promovat ă în mod preponderent
394 În sensul de organizație.
87 această concepție : „mai întâi toate manualele pentru învățământul mediu purtau amprenta teoriei
patrimonialiste. În învățământul superior, de asemenea, conceptul patrimonialist era dominant” – D.
Rusu (1991: 240). Cu privire la teoria rivală susținută de profesorul Ion Evian, bazată pe conceptele
de avere și capital , L. Olimid și D. Calu (1999 : 12) sunt de părere că: „n-a avut același impact
datorită circumstanțelor politice: strămutarea Academiei Comerciale de la Cluj la Brașov ca urmare
a războiului, dar mai ales îndepărtarea lui Ion Evian din învățământ în cursul anului 1948”.
3.2.6. Abordări și probleme privind bilanțul
Semnificația bilanțului
Cercetând etimologia cuvântului „bilanț”, O. Lungu (1946: 5) apreciază că acesta „derivă dela
italien escul <<bilancia >> egal balanță, cântar, arătând de fapt o simbolizare de gândire. O balanță în
echilibru, pe unul din discuri fiind așezat activul, adică realitățile economice, iar pe celălalt disc
pasivul, adică izvoarele de drept ale activului”.
Preocup ări privind uniformizarea bilanțurilor: bil anțul – tip
În prima jumătate a secolului al XX -lea, teoreticienii și practicienii contabili din România au
fost preocupați de elaborarea unui bilanț -tip care să reflecte situația juridică, administrativă și
econo mică a unei întreprinderi. Aspectele urmărite se refereau în principal la stabilirea unui criteriu
de grupare rațională și a unei denumiri cât mai corespunzătoare a conturilor. În România395, prim a
încercare în acest sens a fost făcută de Theodor Ștefănescu în anul 1902. În anul 1927396 s-a realizat
întocmirea unui bilanț tip pentru întreprinderile economice de stat, iar în anul 1934 a fost pus la
punct un bilanț pentru bănci. Stabilirea unui bilanț -tip pentru toate întreprinderile economice din
țară s -a încerc at succesiv în anii 1941 și 1943 de către comisiile constituite în vederea normalizării
contabilității în România. Încercările au rămas doar la stadiul de propuneri. În acest sens, C. G.
Demetrescu (1972: 333) apreciază că397: „stabilirea unui bilanț -tip pen tru toate înt reprinderile
economice din țară … nu a putut fi soluționată datorită imposibilității realizării acestui lucru într -o
economie particulară bazată pe proprietatea particulară asupra mijloacelor de producție” (sic!).
395 Preocupările cercetătorilor contabili din România sunt integrate preocupărilor existente în acest sens la nivel
internațional. Astfel, în anul 1901, în cadrul unui congres internațional ținut la Budapesta, Institutul Internațional de
Statistică a realizat „o anchetă cu privire la <<cel mai bun mod, de a alcătui din punct de vedere statistic internațional,
bilanțul societăților pe acțiuni >>”. În acest sens, instit utul a elaborat un chestionar, „dar rezultatul a fost slab, pentrucă
nu s’a închegat o formă complectă a bilanțului, ci s’a mărginit să recomande oarecare formule practicei contabile” – P.
Drăgănescu – Brateș în RGCC (1921: 168 -169).
396 În vederea reglementării unei forme de întocmire a bilanțului, Consiliul superior de contr ol și îndrumare a alcătuit și
aprobat un bilanț tip, care a fost aprobat în cadrul ședinței ținute în data de 17 octombrie 1927. Pentru clasificarea
conturilor „s’a adoptat în linii generale schema expusă și de Corpul nostru la Bruxelles, adică: aranjarea conturilor la
activ după gradul de lichiditate iar la pasi v după gradul de exigibilitate” – RGCC (1928: 186).
397 Din punctul nostru de vedere, nu existența proprietății private a fost impedimentul major. Considerăm că afirmația a
fost făcută în contextul pol itic existent în momentul scrierii lucrării.
88 O nouă provocare privind inform area utilizatorilor: bilanțul social
Aspectele relative la formatul bilanțului au fost dublate de propuneri ce vizau întocmirea
unui „fel de Bilanț neeconomic un Bilanț social” – RGCC (1914: 168). În cadrul acestui tip de
bilanț, Sp. Iacobescu apreciază că „vom avea de o parte, la Pasiv Binele general acumulat și
Beneficiul moral realizat de curând; iar de alta, la Activ: Organismul social, Indivizii și
Colectivitățile sociale398, care toate au datoria să conserve și să dezvolte capitalul lor social: Binele
general ”. Prin Bine general autorul înțelege progresele în plan literar, științific, artistic, etc., în timp
ce Beneficiu moral realizat, autorul înțelege binele general realizat în cadrul unui an.
Alte aspecte relative la bilanț
În afară de aspectele sem nalate anterior au mai fost prezentate în literatura de specialitate
probleme cu privire teoriile bilanțului, dar s -a ridicat și problema relevanței informațiilor financiare
oferite de bilanț. Pentru soluționarea acestui din urmă aspect, afectat grav de de valorizarea
monetară, au existat propuneri fie de întocmire a unui bilanț -aur sau a unui bilanț revalorizat, dar și
de reevaluare a activului.
3.2.6.1. De la teoriile bilanțului…
Cercetările teoretice cu privire la bilanț au avut în vedere, în principal, rolul și funcția lui
economică. Aspecte legate de bilanț au fost dezbătut e în literatura contabilă din România, în mod
explicit sau implicit (prin referire la situația existentă în Germania, spre exemplu). Cu privire la
bilanț, în literatura de specialitate cele ma i reprezentative teorii vehiculate în prima jumătate a
secolului al XX -lea sunt: teoria statică, teoria dinamică și teoria organică. În afara acestora,
teoreticienii vremii au propus și alte teorii, cum ar fi teoria eudinamică a bilanțului , respectiv teoria
integrală a bilanțului .
Teoria statică a bilanțului
Conform teoriei statice , bilanțu l reprezintă o modalitate de a „ determina la anumite date
existența și starea elementelor patrimoniale, față de Fondul propriu, distingând un aspect economic
prin calita tea și utilitatea lui, iar altul valoric prin cantitatea și prețuirea elementelor” – Șt.
Dumitrescu, D. Toma (1973: 98). Potrivit acestei teorii, rolul bilanțului este acela de cunoaștere și
analiză a patrimoniului întreprinderii la un moment dat. Concepți a statică a bilanțului a fost
elaborată de Walter Le Coutre, un susținător important pe plan internațional al acestei concepții
fiind germanul Nicklish. Egalitatea bilanțieră este Activ = Pasiv. În activ sunt reflectate modul de
investire și folosire a ave rii unei întreprinderi, iar în pasiv este indicată modalitatea prin care au fost
398 Aceștia sunt considerați debitori morali .
89 procurate aceste valori (sursele de finanțare). Conform teoriei statice, rolul bilanțului este acela de
cunoaștere și analiză a averii întreprinderii la un moment dat.
Teoria dinamică a bilanțului
O teorie rivală a bilanțului static a fost cea susținută de E. Schmalenbach, întâlnită în literatura
de specialitate sub denumirea de teoria dinamică a bilanțului . Potrivit acestei teorii, „bilanțul
reprezintă legătura organică între plățile ce vor deveni consumațiuni de valori în perioadele viitoare
sau succesive și între consumațiunile de valori ale căror plăți se vor executa ulterior sau în viitor” –
O. Lungu (1946: 10) . Orice element de activ sau pasiv este privit prin prisma relaț iei dintre
disponibilități (încasări și plăți) intercorelate cu rezultatele (cheltuieli și venituri) și este exprimat ca
relație între elementele expuse mai sus. Logica este următoarea: în perioada imediat viitoare, orice
element de activ, respectiv pasiv se va transforma în cheltuieli, venituri, încasări s au plăți. Acest
bilanț trebuie dublat de un bilanț al rezultatelor [cont de profit și pierdere – n.a.]. În mod concret, un
bilanț întocmit în conformitate cu această teorie are următoarea structură – M. R istea (1989: 43):
Tabelul 29
Bilanț la momentul „ t”
Activ Pasiv
1. Plăți care nu au devenit încă cheltuieli (mijloace fixe la
valoarea rămasă, stocuri materiale, soldul cheltuielilor
anticipate, soldul avansurilor spre decontare, etc.)
2. Plăți care nu au deven it încă încasări (stocuri de mărfuri
cumpărate destinate vânzării)
3. Rezultatele economice sau prestațiile care nu au devenit
încă încasări (stocuri de produse finite, soldul producției
livrate și neîncasate, soldul clienților, etc.)
4. Rezultatele economice s au prestațiile care nu au devenit
încă cheltuieli (mijloace fixe executate în regie,
semifabricate din producție proprie destinate consumului
intern, stocul de producție neterminată, stocurile de
materiale obținute din producție proprie etc.)
5. Soldul dispon ibilităților bănești
6. Rezultat -pierdere 1. Cheltuieli care nu au devenit încă plăți (angajamente față de
terți)
2. Încasări care nu au devenit încă rezultate sau prestații (venituri
anticipate, venituri [avansuri – n.a.] primite de la clienți)
3. Încasări care nu a u devenit încă plăți (credite nerambursate)
4. Cheltuieli care nu au devenit încă rezultate sau prestații
(cheltuieli preliminate)
5. Surse proprii (patrimoniu propriu)
6. Rezultat – beneficii
Teoria organică a bilanțului
O altă teorie vehiculată în epocă, teoria organică a bilanțului , are la bază „ideea
fundamentală… [care] se bazează pe recuperarea reală a costurilor, calculate la valoarea de
reaprovizionare din ziua desfacerii” – O. Lungu (1946: 24). În cazul întocmirii unui astfel de bilanț,
trebuiesc observate modificările la nivelul averii generate de fluctuațiile monetare și de fenomenele
conjuncturale, modificări ce vor fi înregistrate într -un cont rectificativ denumit Cont de variațiuni în
valoarea averii . Acest bila nț e similar unui bilanț în cos turi de înlocuire, iar contul rectificativ are
rolul unui cont de rezerve.
Teoria eudinamică a bilanțului
Această teorie , elaborată de Sommerfeld are puncte comune cu teoria dinamică propusă de
E. Schmalenbach, dar și puncte divergente, aspecte ce au fost semnalate în scrierile vremii. Pornind
90 de la o comparație realizată de O. Lungu (1946: 14 -18), prezentăm schematic următoarele
deosebiri:
Tabelul 30
Teoria eudinamică a bilanțului Teoria dinamică a bilanțului
sunt analizate elementele averii în procesul curgător al
prestațiunilor în funcție de costuri ;
costurilor le este acordată o atenție deosebită. bilanțul este privit în funcție de încasări, plăți, consumațiuni
de valori și prestațiuni
Teoria integrală a bilanțului
Teoria integrală a bilanțului , elaborată de profesorul Walter le Coutre, este considerată „o
complectare a celorlalte teorii”, care „se sprijină în primul rând pe teoria statică a bilanțului, pe
principiul egalității și al echilibrului celor două unități componente ale bilanțului: averea și
capitalul … și urmărește calcularea și stabilirea averii și a capitalului la un moment dat ” – O.
Lungu (1946: 27 – 28).
Bilanțul – în fața și dincolo de teoriile contabile
Ca urmare a scurtei retrospective la nivelul teoriei (teoriile bilanțului) și a practicii contabile
(căutarea unei formule de uniformizare a bilanțului – bilanțul tip) remarcăm că între cele două
aspecte a existat o interdependență: „bilanțul trebuie să fie sincer și să se caracterizeze prin claritate,
reflectând structura și relațiu nile întemeiate pe faptele reale ale vi eții și situațiunile juridice” – O.
Lungu (1946: 32).
3.2.6.2. … la aspecte privind „ relevanța” bilanțului: reevaluarea, bilanțul -aur sau
bilanțul revalorizat?
Premise ale apariției unei contabilități de inflație
În prezent, rolul situațiilor financiare este acela de a oferi informații relevante cu privire la
poziția financiară, performațele întreprinderii și modificările ce au loc la nivelul acestora.
Devalorizarea monetară a ridicat însă probleme de -a lungul timpului în dive rse regiuni ale globului.
Problema relevanței situațiilor financiare a fost dezbătută în mod serios în anii ce au urmat crahului
bursier de pe Wall Street. În această perioadă au început să se pună la punct diverse strategii de
combatere a efectelor devalo rizării monetare.
În România, la începutul secolului al XX -lea, stabilitatea monetară avea la bază existența
etalonului de schimb aur, introdus prin legea din mai 1889. Odată cu părăsirea acestui etalon,
România a intrat în rândul țărilor inflaționiste. Î n consecință, bilanțurile încheiate în această
perioadă erau lipsite de relevanță. Deși exacte din punct de vedere matematic, cifrele prezentate nu
mai reprezentau valori comparabile și nu mai indicau averea de care dispunea întreprinderea și
rezultatele e i. Astfel, existau î nscrise în bilanț bunuri intrate în gestiune înainte de 1916, atunci când
leul-hârtie era egal cu leul -aur precum și investițiile din timpul războiului și în perioada imediat
91 următoare, când valoarea monedei scripturale a scăzut foarte mult. În acest sens, V. M. Ioachim
(1925: 13 -14) remarca următoarele: contabilitatea dă „de la 1918 încoace, drept beneficii ale
afacerilor întreprinderii, aceea ce în realitate nu era decât rezultatul deprecierii leului” și sintetizează
totodată consecinț ele bilanțurilor încheiate în epoca devalorizării leului: crearea „mirajului unor
operațiuni strălucite, decapitalizarea întreprinderii, scăderea puterii financiare a întreprinderii,
afectarea lichidității întreprinderii, afecarea cursului acțiunilor, crea rea unui decalaj între valoarea
amortizărilor înregistrate și valoarea de înlocuire a unui mijloc fix, impunere fiscală mare”. Ca o
consecință a acestei stări de fapt, problematica cercetării contabile românești din perioada
interbelică includea și aspecte privind eliminarea sau măcar aten uarea efectelor inflaționiste.
Soluțiile de retratare a situațiilor financiare prezentate în literatura contabilă a vremii erau
întocmirea unui bilanț -aur, respectiv a unui bilanț revalorizat399. La nivel oficial nu au fost emise
niciodată reglementări cu privire la întocmirea unor astfel de situații financiare, soluția agreată fiind
utilizarea reevaluărilor .
Bilanțul -aur
Mecanismul întocmirii unui bilanț -aur implică redactarea acestei situații financiare în moneda
aur, soluț ie ce a fost adoptată în țările în care v aloare a unității monetare s -a redus aproape la zero
(Germania, Austria, Ungaria, Polonia). Și în România, la nivelul literaturii contabile au existat
soluții care vizau redactarea unui bilanț -aur. Astfel, V. M. Ioac him (1925: 19 -24) se poziționează în
favoarea trecerii de la bilanțul în valută hârtie la bilanțul -aur, pe baza modelului existent în
Germania ce presupunea următoarele etape: „transformarea din lei -hârtie, în lei -aur, estimarea la
inventar; transformarea capitalului; tratarea rezerve lor, bilanțul -aur și impunerile ”.
Un alt autor român, P. Poruțiu (1929), propune un alt model de prezentare a bilanțului prin
conversia tuturor posturilor din bilanț pe baza indicelui de schimb și a prețului aurului. Este un
model de inspiarție franceză, care se baza pe leul -aur existent înainte d e război, model ce
presupune:
calculul valorii leului -aur în lei -hârtie pornind de la cota dolarului în lei multiplicată cu
raportul dintre dolar și leul -aur;
conversia tuturor conturi lor din lei -hârtie în lei -aur, în funcție de paritatea leu -aur/leu -hârtie.
Deși bilanțul -aur atenua efectele deprecierii monetare, acesta nu ținea cont de factorii care
determină valoarea (prețul) bunurilor. Conversia în valută -aur nu exprima întotdeauna c u exactitate
valoarea actuală a unui bun.
399 Ambele denumiri, deși diferite, reflectă același tratament contabil, acela de a transpune într -o monedă stabilă toate
posturile dintr -un bilanț. Din punct de vedere matematic nu există deosebiri între cele două soluții, cu excepția faptului
că bilanțul -aur prezintă toate posturile în valoare -aur, iar celalalt mărește cifrele la echivalentul în moneda -hârtie.
92 Bilanțul de stabilizare (revalorizat)
Alternativa întocmirii unui bilanț -aur o reprezintă redactarea unui bilanț revalorizat (de
stabilizare) ce implică reevaluarea activelor în moneda hârtie cu curs forțat , în id eea de a se ajunge
pe această cale la un echilibru real al bilanțului. Din punct de vedere contabil, bilanțul reevaluat în
monedă -hartie este mai ușor de redactat pentru că nu necesită conversia creanțelor și datoriilor, cu
excepția celor exprimate în mone dă forte. Problema care se ridică este aceea a comparabilității
datelor în cursul a doua exerciții succesive. Din acest motiv, acest sistem al reevaluării posturilor
bilanțiere în moneda -hârtie la cursul zilei de închidere a bilanțului, deși îndreptățit di n punct de
vedere juridic și matematic, nu a fost consacrat.
Întocmirea unui bilanț revalorizat implică mai mult dacât conversia în moneda -aur sau
moneda -hârtie. Ea ține seama și de acele împrejurări care modifică valoarea/prețul bunurilor. Pentru
realiza rea acestui fel de valorizare trebuia să existe la nivel oficial o monedă stabilă. Unele țări cu
moneda depreciată au recurs la etaloane noi (Germania, Ungaria), altele nu au recurs la nici o
schimbare în acest sens (Franța, România). România, ca și Franța , a menținut leul devalorizat ca
unitate monetară .
Valorizarea este o operație complexă. Având în vedere repercusiunile monetare asupra
diferitelor conturi, trebuia examinat fiecare cont. S -a ajuns la concluzia că valorizarea va opera
asupra bunurilor mat eriale și imateriale, excluzând creanțele și datoriile. Datorită faptului că prin
valorizarea activelor se distrugea echilibrul formal al bilanțului, se ridica, atât din punct de vedere
contabil cât și juridic, întrebarea: cum va fi tratată diferența între active și pasive? Soluția prevăzută
era valorizarea acelor poziții din pasivul bila nțier care au fost afectate direct de deprecierea
monedei, și anume: conturile de amortizări și datoriile revalorizate prin lege. Modelul nu precizează
însă tratamentul ce trebuie aplicat celorlalte posturi de pasiv.
Măsuri legislative de atenuare a efectelor inflației: reevaluările
Prin reforma monetară din 6 noiembrie 1936, România renunță definitiv la etalonul aur.
Guvernul nu a recunoscut însă devalorizarea monetară, atâ t din motive de ordin psihologic , cât și de
teama de a nu putea stabili un raport fix de schimb al leului datorită situației din țară.
Elaborarea bilanțului are la bază procesul de inventariere. Datorită fluctuațiilor puterii de
cumpărare a monedei, estima rea la inventar, slab reglementata juridic, a fost foarte dificilă.
Evaluarea la inventar era reglementată în România prin Codul Comercial în care se prevede a
estimarea efectelor și datoriilor curente după principiul valorii curente . S-a omis însă legifera rea
modalității de estimare pentru celelalte elemente din bilanț. Aceste lipsuri au fost acoperite ulterior
prin precizările refer itoare la evaluare cuprinse în Legea contribuțiunilor directe din aprilie 1941
modificată în aprilie 1943 și Legea pentru orga nizarea comerțului de bancă din 1934, cu
93 modificările din 1943. Aceste legi prevedeau ca evaluarea să se faca respectând principiul costului
istoric , cu excepția titlurilor și acțiunilor ce formează obiectul unui plasament sau constituie o
participare (ace stea erau evaluate la cursul mediu al bursei din ultimile 30 de zile ale anului ).
Astfel, p entru prima dată în România a fost legiferată modalitatea de înregistrare a plusvalorilor
rezultate în urma estimărilor la inventar . Ca urmare, diferențele în plus n erealizate nu puteau fi
considerate beneficii, deci nu se înregistrau în contul de profit și pierdere, neputând fi distribuite. În
schimb, diferențele în minus nerealizate erau contabilizate.
Având în vedere că în perioadele de instabilitate monetară se im pune ca evaluarea elementelor
patrimoniale să se facă pe baza valorii de înlocuire , legiuitorul a permis întreprinderilor readaptarea
la realitate permițând reevaluarea elementelor patrimoniale printr -o serie de legi derogatorii de la
legea contribuțiunilo r directe. Făcând o referire la această perioadă, L. O limid (1998: 132) constată
că: „primele reevaluări datează din anii 1942, 1943 și 1944 (Ianăș, 1946). Prin legea nr. 71/1946,
activele fixe erau reevaluate prin înmulțirea cu 5 a costului inițial. Amort izările calculate la noua
valoare erau deductibile fiscal. Utilizarea unui coeficient superior antrena dim inuarea amortizării
deductibile ”.
Sistemul prețurilor dirijate
În afară de reevaluare, în România începând cu primul război mondial a existat sistemu l
prețurilor dirijate , prețuri stabilite printr -un act oficial. Prin lege, s -a permis actualizarea pe baza
unor coeficienți a acestor prețuri pentru mărfurile importate anterior apariției legii (1945) și pentru
mărfurile care nu se mai fabricau, aflate în stocuri. Reevaluările și practicarea unui sistem de prețuri
dirijate au reprezentat însă doar paliative aplicate în vederea atenuării efectelor fenomenului
inflaționist.
3.2.7. De la aspecte privind rolul amortizărilor în contabilitate…
Delimitări privind amort izarea
În limbaj extracontabil noțiu nea de a „ amortiza” are mai multe sensuri, variind de la a atenua
intensitatea unei oscilații, a unui zgomot , la a recupera o investiție . Din punct de vedere contabil,
amortizarea are o altă semnificație și a cunoscut de -a lungul timpului mai multe abordări. Astfel, C.
G. Demetrescu (1945: 31) definește amortizarea ca fiind: „ micșorarea treptată a valorii unui element
de activ, din cauza deprecierilor rezultând din: uzare, scăderea valorii de cost, pierderi, invenții noi,
etc”. În cadrul acestei definiții se regăsesc în mod implicit cele două motive de amortizare a unui
activ imobilizat, uzura fizică și uzura morală. Ambele erau luate în calcul încă de la începutul
secolului, fiind cunoscute și sub denumirea de învechire t ehnică, respectiv învechire economică. De
94 asemenea , autorul trasează o linie d e demarcație între amortizarea „ aplicată numai elementelor de
activ” și „amortizările financiare ” (amortizare a capitalului). Un aspect „ sensibil ” îl reprezintă însă
faptul că „ amortizarea elementelor de activ se aplică atât bunurilor imobile sau imobilizate cât și
celor mobile sau așa numite averi fixe și averi circulante ”. În cazul activelor circulante se amintesc
mai multe cauze400, dintre care ne oprim pentru comentarii asupra ur mătoarelor: insolvabilitatea
debitorilor; alterarea mărfurilor; scăderea prețurilor; incendii, inundații, cutremure. Replica nu s -a
lăsat însă mult timp așteptată. I. Moisă (1948: 14 -15) combate aceste cauze: „ este adevărat c ă în
limbajul curent, a <<amort iza>> mai înseamnă și <<a acoperi o pagubă >> și se merge chiar atât de
departe, încât se uti lizează în mod curent, formula <<amortizarea pagubei >>. Totuși credem că știința
contabilă nu poate recunoaște amortizării acest conținut, deoarece o asemenea inter pretare este cu
totul denaturată și nesocotește cu desăvârșire înțelesul etimologic al cuvântului. În concluzie, numai
uzajul [valabil pentru active imobilizate – n.a.] și insolvabilitatea sunt cauze de amortizare ”.
Valoarea amortizabilă și metodele de am ortizare
Un alt aspect ce dorim să îl semnalăm este acela al modului de determinare a ceea ce în
prezent numim valoare amortizabilă. Pentru determinarea acestei valori, C. Purcărete (1943: 11 -13)
identifică u rmătoarele 5 metode : după valoarea inițială de achiziție sau de cumpărare , după
valoarea industrială sau consumabilă , după valoarea actuală , după valoarea contabilă sau din
ultimul bilanț , după valoarea de înlocuire.
Metoda de amortizare după valoarea inițială de achiziție sau de cumpărare a fost impus ă ca
bază de calcul prin Decizia Comisiei fiscale nr . 480 din 1933 , fiind utilizată și în prezent de
întreprinderile ce nu intră sub incidența Ordinului 94/2001 privind armonizarea cu Directivele
Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate.
Metoda după valoarea industrială sau consumabilă presupune aplicarea procentului de
amortizare diferenței dintre valoarea inițială și cea finală a activului imobilizat. Amortizarea
acestuia era prevăzută a se face până la o valoare echivalentă cu cea consider ată a se obține prin
vânzarea utilajului ca fier vechi. Mecanismul de calcul al valorii amortizabile era similar cu cel
agreat în prezent401 la nivel internațional (IAS 16 – Terenuri și mijloace fixe , par. 16): „ valoarea
amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substanțială a costului în situațiile financiare din
care s -a scăzut valoarea reziduală (valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obține
400 Unele din aceste cauze reprezintă de fapt reduceri de v aloare reversibile (scăderea prețurilor, insolvabilitatea
debitorilor), premise ale constituirii de provizioane pentru depreciere. Altele reprezintă cauze ale înregistrării unor
cheltuieli definitive (alterarea mărfurilor, cutremure).
401 Rolul acestei com parații „ interperiodice ” este acela de a ilustra faptul că germenii unui tratament contabil utilizat în
prezent la nivel internațional au existat și în perioadele trecute în România , fapt de natură a sublinia conectarea
cercetării contabile românești din p erioada respectivă la fluxul de idei internațional.
95 pentru un activ la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia, după deducerea prealabi lă a costurilor de
cesiune previzionate)”.
Metoda după valoarea actuală era cunoscută în literatura de specialitate din România și
recomandată pentru faptul că „ se crează o bază comună de evaluare care ușurează comparabilitatea
diferitelor perioade în care se fac reachizițiile, atunci când oscilațiunile de valoare sunt destul de
importante” – E. Schmalenbach (1926) , citat de C. Purcărete (1943: 12) . Dificultatea de stabilire a
acestei valori a surclasat avantajul oferit, astfel că ea nu a fost agreată de pr acticienii vremii.
Metoda de amortizare după valoarea contabilă sau din ultimul bilanț , prezintă valoarea de
cumpărare diminuată în fiecare an cu cota respectivă de amortizare. Potrivit acestei metode de
amortizare, în primul an valoarea amortizată este m ai mare, apoi descrește, procentul rămâmând
constant. Din punct de vedere al calculului valorii cheltuielilor cu amortizarea mecanismul este
asemănător prin efect metodei de amortizare degresivă întâlnită în prezent.
Metoda de amortizare după valoarea de înlocuire este prezentă doar la nivelul literaturii de
specialitate și „ are avantajul de a obține o asimilare a sumelor de amortizare, efectuată cu urcarea
sau coborârea prețului obiectului amortizabil” – Fr. Schmidt (1921) , citat de C. Purcărete (1943: 13 ).
Valoarea de înlocuire (cost curent) este recunoscută și în prezent de Cadrul general de întocmire și
prezentare a situațiilor financiare al IASB , paragraful 100 b.
Apreciem că existența, cel puțin la nivel teoretic, a metodelor de amortizare după valoar ea
actuală, respectiv după valoarea de înlocuire este strâns legată de inflația existentă în perioada
respectivă și că punerea lor în practică nu a fost realizată datorită stabilizării monetare și implicit a
schimbării contabilității pe fondul schimbărilor la nivel politic și economic.
După determinarea valorii amortizabile, utilizând una din metodele prezentate anterior,
amortizarea periodică (după caz lunară, anuală, etc.) era determinată prin aplicarea procedeului
estimației sau a procedeului calculului – P. Popescu (1934: 20). Procedeul estimației se aplica
bunurilor a căror depreciere varia funcție de diverși factori și presupune stabilirea deprecierii în
urma unor evaluări care sunt comparate cu cele precedente. Procedeul cal culului presupune
determnia rea „ rației” care poate fi aritmetică sau geometrică. Suma variază și funcție de felul
procentului: variabil (în sens crescător sau descrescător) sau fix. Cel mai utilizat în practică era
procedeul calculului cu procent fix pe toată durata, numit și proced eul direct. Î n prezent ,
echivalentul acestui procedeu îl reprezintă metoda liniară de calcul a amortizării .
Amortizarea – modalități de contabilizare
Privită prin prisma înregistrării contabile ce o generează, în literatura contabilă a acestei
perioade, am ortizarea are o dublă determinare: natura întreprinderii care indică dacă amortizarea
96 este sau nu parte componentă a prețului de cost (costului de producție), respectiv metoda de
contabilizare (directă sau indirectă).
Din punct de vedere al naturii întrep rinderii, existau diferențe între întreprin derile industriale
și agricole – pe de o parte, respectiv întreprinderile comerciale și celelalte întreprinderi în care actele
economice sunt de natură divers ă – pe de altă parte. În cazul întreprinderilor industr iale și agricole,
amortizarea era privită ca parte componentă a prețului de cost – P. Popescu (1934: 51), generând
astfel creșterea valorii elementului căruia i se calculează costul de producție ( Produse fabricate ).
Această înregistrare se efectuează la an umite perioade de timp402 (zilnic, săptămânal sau lunar) sau
la terminarea fabricației. În ceea ce privește întreprinderile ce desfășoară activități economice de
natură diversă valoarea amortizării este imputată direct asupra contului de profit și pierdere , fiind
considerată o cheltuială.
Având în vedere dualitatea metodelor de contabilizare (directă -indirectă) apare drept legitimă
întrebarea: care metodă de contabilizare este mai adecvată? Fiecar e din cele două metode au genera t
opinii pro și contra. P. Pope scu (1934: 65) se pronunță pentru utilizarea metodei directe (prin contul
elementului), datorită „ confuziei ce se fac e de fisc, că amortizarea prin „ crearea de cont special” ar
constitui o formare de fonduri disponibile – ca și fondurile de rezervă. Fondur ile de amortizare
neîntrebuințate până la acea dată în scopul în care au fost constituite sau cele cărora li se vor fi
schimbat destinația vor fi impuse” – Legea de unificare a contribuțiilor directe din anul 1923 .
Modificările ulterioare ale Legii contrib uțiilor directe au introdus obligativitatea utilizării doar a
metodei indirecte. Observăm că, similar situației actuale, existau ingerințe ale fiscalității în cazul
aplicării unor tratamente contabile.
C.G. Demetrescu (1945: 41) se poziționează împotriva utilizării metodei directe , argumentând
din punct de vedere contabil renunțarea la această metodă prin pierderea relevanței informa țiilor
contabile, în sensul că „ nu se mai cunoaște nici valoarea imobilizărilor existente, nici a
amortizărilor făcute în cu rsul anilor trecuți”. O soluție interesantă privind eliminarea acestei
distorsiuni informaționale a fost ofer ită de P. Popescu (1934: 56): “p entru a înlătura inconvenientul
apariției în Bilanț a elementelor supuse amortizării numai cu o valoare redusă dela an la an și pentru
a se cunoaște cât mai exact situația capitalului imobilizat, credem că este bine ca bilanțul să aibă
mai multe coloane în care să se treacă: a) valoarea inițială a bunului supus amortizării; b) suma
402 În literatura de specialitate a vremii a fost lansată și ideea potrivit căreia amortizarea unui activ imobilizat ar trebui
înregistrată o singură dată, la scoaterea din f olosință a respectivului activ „ mașina are o singură valoare, o singură viață
și o singură moarte, deci și o singură amortizare ” – I. Moisă, în BC (1948/1: 8) . După informațiile noastre nu știm să fi
existat o replică scrisă vis -a-vis de această idee, poate și datorită faptului că în ur mătoarele numere ale revistei
„politica” subiectelor tratate a fost schimbată cu 180 grade. Soluția propusă de I. Moisă vine însă în contradicție cu
principiul independenței exercițiilor , fapt ce face imposibilă din punct de vedere teoretic (și în mod i mplicit practic)
existența unei astfel de situații.
97 amortismentelor anterioare; c) amorti smentul anului pentru care s -a încheiat Bilanțul; d) valoarea
rezultată după scăderea tuturor amortismentelor. Sau aceste element să apară în coloana de
explicație, trecând valoarea diminuată în coloana de sume”403. Apreciem că această opinie era
orientată î n mod implicit spre creșterea relevanț ei bilanțului, deoarece ar fi oferit informații cu
privire la situația activelor imobilizate în valori brute, anticip ând oarecum informațiile oferite în
cadrul n otelor la situațiile financiare întocmite în prezent.
Pornind de la situațiile prezentate mai sus, sintetizăm în cele ce urmează cele patru moduri de
înregistrare a amortizării contabile ce au existat la începutul secolului al XX – lea:
Tabelul 31
Amortizarea:
Metoda directă 404 Metoda indirectă
În industrie și a gricultură:
(concomitent cu producția)
Produse fabricate = Imobil
Produse fabricate405 = Amortizarea imobilului406
În celelalte ramuri, ex. comerț:
(la sfârșitul anului)
Profit și pierdere = Imobil
Profit și pierdere = Amortizarea imobilului
Observăm că existau patru modalități de contabilizare a amortizării. Oricare ar fi f ost
tratamentul contabil ales, în majoritatea lucrărilor de contabilitate era precizat faptul că sumele
reprezentând amortizări trebuie c ontabilizate, indiferent dacă rezultatele co ntabile sunt negative sau
pozitive. De asemenea se face precizarea că în practică nu erau înregistrate amortismente decât în
cazurile în care se înregistrau beneficii, fapt catalogat de teoreticienii vremii ca fiind incorect.
Amortizara ca fond , între „a fi sau a nu fi”
Dacă metoda directă nu genera interpretări în privința semnificației contului ce trebuia
creditat pentru a fi înregistrată amortizarea unui activ imobilizat, metoda indirectă a stârnit
controverse cu privire la semnificația contului ce se c redita. Astfel, în literatura contabilă a vremii
au existat două teorii, cunoscute sub denumirile de teoria veche , respectiv teoria nouă . Teoria veche
considera amortizarea ca fiind un „fond cu destinație specială, pe care nu îl deosebește de fondurile
de rezervă decât – eventual – modul de formare și scopul pentru care a fost creat” – I. M. Moisă , în
403 Interesant de observat este faptul că această propunere pentru prezentarea activului bilanțier, făcută în România în
prima jumătate a secolului al XX – lea (în concordanță cu realitatea internațională d in perioada analizată) se suprapune
cu modelul de prezentare existent în prezent în Franța.
404 Ca urmare a unor modificări survenite în prima jumătate a secolului al XX – lea în cadrul Legii contribuțiilor directe ,
la un moment dat metoda directă nu a mai p utut fi folosită.
405 Înregistrarea amortizării în contrapartidă cu creșterea valorii bunului fabricat se practică și în prezent la nivel
internațional, fiind utilizată în cadrul contabilizării obținerii de stocuri din producție proprie și a contractelor de
construcții.
406 În literatura contabilă a vremii, conturile prezentate se regăsesc sub diverse denumiri. Astfel pentru conturile de
amortizare sunt întâlnite următoarele denumiri: Fond pentru amortizare – Al. Sorescu (1931), Cont de rec tificare al
valorii averii fixe – I. N. Evian (1931: 9), Amortizare – P. Popescu (1934).
98 BC (1948 /1: 5). Teoria nouă presupune amortizarea ca fiind un cont rectificativ al valorii activului,
situație valabilă și în prezent.
Dezbaterile de idei exi stente în prima jumătate a secolului al XX -lea cu privire la considerarea
amortizării ca fiind fond sau nu , le-am sintetizat în tabel ul următor :
Tabelul 32
FONDUL DE AMORTIZARE:
ARGUMENTE PRO: ARGUMENTE CONTRA:
Al. Sorescu (1931: 4 -6):
„Un fond pentru amortizarea fabricei, alimentat în decursul
anilor cu rețineri din beneficiu neimpuse…” .
„Legea fiscală … permite contribuabilului să -și facă oarecare
amortizări scutite de impunere … pentru a -i da posibilitatea
de a avea fonduri cu care să -și refac ă investițiile”. I. N. Evian (1931: 11 -14):
„Fondul de amortizare nu se creiază prin rețineri din beneficiu, ci
amortizarea se face scăzând din valoarea averii fixe acea valoare,
care corespunde uzării acestui fel de avere în procesul
fabricațiunii, scăder e care nu micșorează beneficiul
întreprinderii, ci împiedică arătarea unui beneficiu fictiv”.
Fondul de rezervă e cont, nu fond, deoarece în activ nu gă sim
defalcate valori egale cu „fondul” constituit în pasiv .
Contul de amortizare este doar unul rectifi cativ, neavând
corespondent în activ valori reale, existente.
Excepție:
„Amortizările -rezerve” (s -au făcut amortizări mai mari decât
valoarea cu care s -a uzat averea fixă, fiind create rezerve
(beneficii) ascunse – partea de amortizare -rezervă are
corespon dent în activ o valoare reală).
P. Popescu (1934: 63):
În situația expirării duratei de utilizare a unui activ, un eventual
fond din amortizare constituit ar prezenta inconvenientele
următoare:
Prețul de cumpărare al noului activ imobilizat poate fi diferi t
(mai mare sau mai mic) decât valoarea fondului constituit;
Ca urmare a modificării volumului de activitate (extindere sau
restrângere), activele achiziționate pot avea o valoare mai mică
sau mai mare, după caz, comparativ cu cele scoase din uz.
După a nalizarea aceastei succinte paralele a principalelor idei cu privire la considerarea
amortizării ca fiind fond sau nu, balanța este înclinată, în opinia noastă, în favoarea celor care
contestă amortizării caracterul de „ fond”. În vederea argumentării nevoi i de istorie în contabilit ate,
în cadrul capitolelor 4.2.4 . – Particularități tehnice ale sistemului contabil de inspirație sovietică
practicat în România și 6.1.2. – Influența contabilității socialiste asupra dezvoltării contabilității
postdecembriste în România , vom puncta implicațiile tratamentele contabile ale amortizării ce au
fost aplica te în perioadele următoare (1949 -1989 , respectiv 1990 -1997407).
407 Anul 1997 reprezintă momentul renunțării la constituirea fondului de dezvoltare din amortizare.
99 3.2.8. …la preocupări privind calculația costurilor
Calculația costurilor – primele forme de manifestare
Dacă p ână în secolul al XX -lea, importantă era doar „partida dublă”, „ contabilitata își reia
evoluția întreruptă cu 400 ani în urmă, intrând într -o nouă fază de evoluție atât a sistemului, cât și a
mijloacelor tehnice. … cu ajutorul bugetului, calculului costu rilor și statisticii se dă întreprinderilor
posibil itatea unei conduceri raționale ” – I. N. Evian (1947: 64). Această afirmație avea la bază
evoluția înregistrată la nivel internațional în ceea ce privește aspectele de calcul al costurilor. Având
în vedere conectarea autorilor vremii la fluxul de idei existent în Europa, situația existentă la nivel
internațional s -a reflectat și în „ laboratoarele” cercetării contabile din România, atât la nivel
teoretic, cât și practic.
Cu privire la situația din România , I. N. Evian (1947: 6) afirmă că „ prima operă științifică
românească asupra costurilor industriale a fost teza de doctorat elaborată de I. Tarția – <<Costurile
industriale și calculația lor >>”, apărută în anul 1940. În urma cercetărilor întreprinse de noi cu
privire la literatura contabilă a vremii nu sunt foarte multe materiale scrise care să trateze în mod
explicit subiectul calculației costurilor. După informațiile deținute de noi, în afară de lucrarea
amintită anterior, au existat atât lucrări centrate pe aspectele legate de calculul costurilor (I. N.
Evian – Contabilitate industrială ) cât și lucrări ce tratau acest aspect în mod colateral: D. Borcea –
Contabilitatea industrială și planul de conturi , M. Mihăilescu – Despre contabilitatea fabricilor de
hârtie, C. Purcărete – Amortizările contabile și amortizările de calculație , etc.
Organizarea contabilității și locul calculației costurilor în cadrul „circuitului” contabil
În cadrul subcapitolului 3.2.3 . … și despre cum trebuie făcută reglementarea contabi lă în care
am încercat să surprindem aspecte semnificative vis -a–vis de procesul de normalizare, remarcam că
s-a ridicat problema particularizării contabilității în funcție de ramurile de activitate economică. Din
punct de vedere al calculației costurilor, ramura care ridică cele mai semnificative probleme este
industria. În ceea ce privește contab ilitatea în industrie, aceasta „ se subdivide în două ramuri
principale408: contabilitatea centrală și contabilitatea exploatării. Contabilitatea centrală, se ocupă cu
înregistrarea operațiunilor rezultate din relațiile externe, iar contabilitatea exploatării, urmărește
procesul de fabricație din interiorul întreprinderii” – D. Borcea (1943: 5 -6).
Deși în literatura contabilă existentă în acea perioadă remarcăm delim itarea la nivel formal a
„două contabilități”, în fapt nu exista un sistem contabil dualist, ci unul monist. În acest sens, I. N.
Evian (1947: 61) afirma că: „ această separație nu trebuie înțeleasă în sensul că cele două feluri de
408 Având în vedere că în acea perioadă elementele de noutate reprezentau, de regulă, tra duceri și adaptări ale unor
lucrări provenite pe filieră germană, pentru aceleași noțiuni existau traduceri diferite. Astfel contabilitatea centrală era
numită și comercială sau financiară , iar contabilitatea exploatării era numită alternativ contabilitat e industrială .
100 înregistrări urmează să f ie cu desăvârșire separate una de alta, fără să aibă vreo legătură între ele.
Dimpotrivă, înregistrarea exploatării trebuie să debușeze în înregistrarea financiară și aceasta din
urmă în înregistrarea exploatării”. Pe lângă acest aspect, remarcăm că erau d efinite și funcțiunile
întrepri nderii: „ aprovizionare, producțiune, desfacere, administrație”.
Despre distincția cheltuială/cost
Un alt aspect ce îl semnalăm este distincția făcută între noțiu nea de cheltuială (numită de I. N.
Evian consumațiune) și cea d e cost. Astfel, având la bază diferențierea făcută de E. Schmalenbach,
I. N. Evian (1947: 49) prezintă în mod schematic raportul dintre cheltuieli (consumațiuni) și costuri,
astfel:
Schema 6
Calculul rezultatelor
(dubla înregistrare): Consumațiuni
periodice neutre Costuri și totodată consumațiuni
periodice
Calcularea costurilor: Consumațiuni periodice și totodată
costuri Costuri adiționale
(suplimentare)
În cazul consumați unilor periodice neutre erau încadrate amortizările exagerate (amortizarea
contabilă > deprecierea reală); cheltuielile fără legătură cu exploatarea (donații în scopuri politice
sau alte scopuri fără legătură cu activitatea de exploatare, pierderi cauzate de un incendiu), etc.
Costurile adiționale includ, spre exemplu, amortizările contabile insuficiente.
Pornind de la acest aspect teoretic trebuie să remarcăm că existau două categorii de
amortizare, numite amortizări contabile, respectiv amortizări calcula tive. Dacă amortizarea
contabilă > amortizarea calculativă , în contabilitate era înregistrată o amortizare specială
(consumațiune periodică neutră sau cheltuială neutră). Remar cam în cadrul subcapitolului 3.2.7 De
la aspecte privind rolul amortizărilor în contabilitate… că înregistrarea amortizării se făcea diferit,
funcție de sectorul de activitate. Astfel, în industrie, potrivit ultimelor reglementări fiscale din acea
perioadă , era admisă doar metoda indirectă, formula contabilă având următoarea structu ră:
Produse fabricate
(fabricațiuni) = Amortizarea mașinilor și
instalațiunilor Valoarea
amortizării
calculate
Această înregistrare era valabilă doar în cazul amortizării calculate. Amortizarea specială era
înregistrată astfel:
Profit și pierdere = Amort izarea mașinilor și
instalațiunilor Valoarea
amortizării speciale
Atât amortizările contabile cât și cele calculative puteau fi normale (ordinare), respectiv
speciale (extraordinare). La înregistrarea unei amortizări speciale sau extraordinare se proceda
atunci când din motive speciale valoarea contabilă a instalației nu mai corespundea cu valoarea
reală (de exemplu prețul pe piața era mai mic decat valoarea contabilă) sau când o parte din
instalații au fost scoase din funcțiune). În aceeași categorie se încadrau amortizările făcute peste
101 cele normale ca urmare a unei conduceri mai prevăzătoare sau din motive legate de politica de
bilanț a întreprinderii. Acestea nu erau incluse în costul de producție. Cu privire la această
problemă, C. Purcărete (1943: 21 ) afirmă că: „amortizările normale sunt încadrate totdeauna în
valoarea de cost, iar amortizările speciale sau extraordinare sunt încadrate în prețul de vânzare ”. În
ceea ce privește modul în care era calculat pre țul de vânzare, I. N. Evian (1947: 98) prec izează
următoarele: „adăugând la acestea [valoarea costurilor proprii ale produsului finit – n. a.], beneficiul
legal, se obține prețul net de vânzare ”. Cu privire la acest ultim aspect remarcăm că în perioada
actuală prețul de vânzare este stabilit de cer erea și oferta existentă pe piață, rolul decidenților din
întreprinderi fiind acela de a optimiza, funcție și de aceste variabile, valoarea costului de producție.
Despre antecalcul și postcalcul – calculul costului de producție
Remarcăm că în prima jumătat e a secolului al XX -lea și în România exista atât la nivel
teoretic cât și practic delimitarea calculației costurilo r în antecalcul și postcalcul: „ o împărțire
generală a calculației costurilor din punct de vedere a timpului când se face, adoptată demult d e
doctrină și practică este antecalculația și postcalculație” – D. Borcea (1943: 66). Diferențele dintre
estimările realizate prin intermediul antecalculației și costurile efective stabilite în urma
postcalculului se înregistrau în conturile de diferențe. Erau cunoscute două metode de repartizare a
costurilor: prim împărțire sau prin adăugire.
Metoda prin împărțire409 se aplica de regulă în cazul întreprin derilor cu producție uniformă .
Caracteristica generală este aceea că suma costurilor se împarte la cantit atea bunurilor produse într –
o anumită perioadă de timp.
Metoda prin adăugire presupune o organizare mai laborioasă a procesului de calculație a
costurilor, trebuind să existe o Foaie de repartizare a costurilor , ce trebuie să cuprindă toate
categoriile de costuri și repartizarea acestora pe sectoare, comenzi, produse, etc. Această operațiune
era cunoscută sub denumirea de „ imputare” a costurilor asupra titularilor [purtătorilor – n.a.] de
costuri care sunt comenzile, produsele, etc. În vederea repartizării acestor costuri, fiecare
întreprindere trebuie să își stabilească un criteriu de împărțire. În acest sens, M. Manolache (1946:
18) aprecia urmă toarele: „ unii fac această împărțire funcțional, adică după următoarele activități
întâlnite în întreprindere: c umpărare, depozitare, fabricație, administrație și vânzare. Alții țin seama,
pentru a face acestă împărțire de punctul de vedere tehnologic al produselor principale. Fiecare cont
va avea însă subconturi, care reprezintă operațiile fiecărei faze de fabricaț ie.”
Erau cunoscute și procedee de repartizare a costurilor comune, cum ar fi calculul prin
diviziune (simplu sau cu ajutorul cifrelor de echivalență) sau calculul prin suplimentare.
Privind retrospectiv, putem remarca faptul că, în ceea ce privește calcul ația costurilor, cele mai multe
din informațiile existente în acea perioadă se regăsesc și acum în cadrul cursurilor universitare. O diferență
409 În perioada actuală această metodă este cunoscută sub denumirea de metoda globală .
102 majoră o reprezintă modul în care sunt organizate circuitele de înregistrare în contabilitate, având în vedere
existența în perioada actuală a unui sistem de contabilitate dualist.
3.2.9 . Dezbateri de idei și preocupări privind contabilitatea publică
Premise ale organizării contabilității publice în partidă dublă în România
Primele referiri cu privire la organizar ea contabilității publice în țările române au fost cuprinse
în Regulamentul Organic unde se specifica separarea bugetului și a finanțelor statului de acelea ale
domnitorului și se cerea organizarea unei contabilități publice și a unui control efectiv asupr a
utilizării banilor și a bunurilor public e. În cursul secolului al XIX -lea au mai existat următoarele
reglementări cu privire la organizarea contabilității publice:
Tabelul 33
An apariție: Reglementare:
1861
1864
1895 Regulamentul financiar
Legea contabi lității publice (în administrația de stat)
Legea contabilității publice (și în celelalte domenii ale administrației publice)
Astfel, la începutul secolului al XX -lea, contabilitatea publică era reglementată de legea din
1895 care opera atât la nivelul ad ministrației locale , cât și a celei de stat.
Preocupări privind introducerea contabilității în partidă dublă în sectorul public
În prima parte a secolului al XX -lea, contabilitatea publică din România era organizată în
partidă simplă. Preocupările teoret icienilor si practicienilor români referitoare la introducerea
obligativității ținerii contabilității în partidă dublă au început să facă obiectul unor articole publicate
în presa de specialitate a vremii. Astfel, „pericolul ce prezintă această stare de lu cruri regretabile,
merită să atragă atenția specialiștilor, cari vor fi poate chemați într -un viitor apropiat să pue capăt
dezordinilor din contabilitatea publică” – RGCC (1910: 189). Pe de altă parte , odată cu reluarea
apariției Revistei Generale de Comer ț și Contabilitate (1921) și constituirea Corpului contabililor
experți și autorizați din România (în același an), preocupările în domeniul contabilității publice
încep să capete forma unor prezentări de idei și propuneri privind introducerea contabilități i în
partidă dublă. Astfel, în cadrul unui articol pe această temă, Sp. Iacobescu recurge la un procedeu
stilistic interesant, personificând contabilitatea publică în partidă simplă și contabilitatea publică în
partidă dublă. Necesitatea introducerii conta bilității în partidă dublă transpare în cadrul unui dialog
virtual purtat între „Publica” – contabilitatea în partidă simplă – și „Dubla” – contabilitatea în
partidă dublă – RGCC (1921: 422 -425) care are drept scop evidențierea avantajelor introducerii
contabilității în partidă dublă și în sectorul public. Ulterior, în cadrul articolelor publicate, sunt date
definiții ale contabilității publice: „prin contabilitate publică înțelegem totalitatea regulelor după
care se administrează și se controlează patrimon iul public” și sunt delimitate domenii ale
103 contabilității publice: contabilitatea statului, contabilitatea județeană, contabilitatea comunală,
contabilitatea instituțiilor și așezămintelor publice – RGCC (1927: 364).
Legea contabilității publice (1929410) – un pas înainte spre reglementarea contabilității
sectorului public
Legea ce viza reglementarea contabilității publice a fost modificată de mai multe ori, în anul
1929 fiind schimbată fundamental datorită introducerii principiului contabilității în partidă dublă .
Pe lângă această modificare esențială , C. G. Demetrescu (1972: 290) remarcă și alte elemente cu
caracter de noutate, printre care: obligativitatea inventarierii patrimoniului public; introducerea
anului bugetar de 12 luni în locul celui de 18 luni; fixarea termenului legal în care se pregătește și se
depune bugetul și introducerea unei separări a cheltuielilor ordinare de cele de investiție; stabilirea
ca faze ale actelor de cheltuieli: angajarea, lichidarea, ordonanțarea și achitarea, întărindu -se
controlul pentru fiecare fază. Remarcăm ca aceste elemente se regăsesc și în prezent în
reglementările aferente organizării contabilității instituțiilor publice. Un alt autor cu preocupări în
domeniul contabilității publice, G. Alesseanu (1939: 69) remarcă o altă modificare apărută în cadrul
acestei legi, și anume faptul că „sunt prevăzuți gestionarii publici”, iar „cuvântul <<gestionar >>
implică responsabilitatea”.
Analizând retrospectiv schimbările apărute ca urmare a modificărior introduse prin Legea din
1929, C. G. Demetrescu (1 972: 290) aprecia următoarele: „ contabilitatea publică folosită până în
1930 nu urmărea decât executarea bugetului cu ajutorul unor registre fără nici o legătură între ele,
precum și cu ajutorul unor înregistrări privind operațiil e de casă, fără a se face vre o deosebire între
cheltuielile <<de investiție >> și cele <<de consumație >>. De asemenea nu se înregistrau modificările
survenite în patrimoniul public, din care cauză nu se cunoștea situația reală a averii publice”.
Apariția lu crărilor de specialitate în acest domeniu este corelată de același autor cu faptul că au
existat preocupări cu privire la utilizarea unei contabilități în partidă dublă atât la nivel central
(Ministerul Finanțelor și Ministerul Muncii – 1920) cât și la niv el local, în diverse municipii, printre
care și municipiul București, unde în anul 1925 s -au întocmit primele bilanțuri pe baza inventarului
și a partidei duble. Printre primele instituții care au adoptat contabilitatea în partidă dublă au fost
Camerele de Comerț și Industrie.
Tot în legătură cu această reglementare, C. G. Demet rescu (1972: 296) sesizează că „ urmare
a noii legi a contabilității publice, prin care s -a introdus contabilitatea dublă în administrațiile
publice au început să apară lucrări de co ntabilitate și în acest sector”. În acest sens este citată
lucrarea autorilor Dem. Demetrescu, R. Constantinescu și N. Emanoil – Contabilitatea în partidă
410 D2673/1929 – Legea asupra contabilității publice și asupra controlului bugetului și patrimoniului public , publicată
în MO 167 din 31.07.1929.
104 dublă la municipii și orașe. Lucrări ce tratau aspecte privind contabilitatea instituțiilor publice a
scris și profesorul Gh. Alesseanu (1934, 1939 ). În cadrul acestora, sunt prezentate probleme ce
vizează încadrarea contabilității publice în cadrul cunoașterii științifice, aspecte privind întocmirea
bugetelor, precum și comparații între vechile reglement ări din domeniul contabilității publice și
noua lege apărută în anul 1929, fără a fi prezentate modele de înregistrări contabile în partidă dublă.
Această „lacună” a fost completată prin apariția unor alte lucrări ce vizau acest aspect:
Contabilitatea publ ică, elaborată de C. Constantinescu și L’ application de la Comptabilité en
partie double a P ’Etat aux Administrations locales et Régies autonomes , lucrare elaborată de G.
Alesseanu și V. M. Ioachim – RGCC (1946: 174), precum și a lucrării Principii de Con tabilitate
publică în România și U.R.S.S., elaborată de profesorul I. Mărculescu (1946).
Linia novatoare deschisă de legea din anul 1929 cu privire la contabilitatea în administrațiile
publice centrale și locale a fost păstrată și ulterior. În plus, la fel ca și în cazul întreprinderilor
economice, ca urmare a procesului de normare a contabilității inițiat în anul 1947, în domeniul
contabilității publice va fi introdus un plan oficial de conturi, instrucțiuni de aplicare a acestuia,
regulamente și norme ofi ciale.
105 CAPITOLUL AL IV -LEA
O ANALIZĂ A CONTABILITĂȚII ÎN PERIOADA 1949 -1989
4.1. Repere privind evoluția contabilității la nivel internațional
Este cunoscut faptul că în perioada 1949 -1989 viziunea asupra raportărilor financiare și
practicilor contabile din Europa Centrală și de Est era diferită de cea existentă în Europa
Occidentală și Statele Unite ale Americii. Din punct de vedere al rolului contabilității, existau
obiective distincte. Dacă în Europa Occidentală și în Statele Unite ale Americii accent ul cădea pe
informarea utilizatorilor, în țările din Europa Centrală și de Est (Albania, Bulgaria, Cehoslovaria,
Iugoslavia, Polonia, România, Ungaria și URSS), contabilitatea trebuia să ofere informații în scop
statistic și pentru planific ările făcute la nivel național. Diferențele existau nu numai la acest nivel ci
și din punct de vedere al modului de organizare al contabilității. Independent de linia de demarcație
trasată de tipul de economie existent la nivelul unor grupuri de țări (economie de piață sa u
economie planificată), în plan contabil această perioadă s -a caracterizat prin decizii cu privire la
modul de organizare al contabilității. În acest sens prezentăm o retrospectivă succintă asupra
modului de organizare al contabilității: un singur circuit (monism formal) sau în dublu circuit
(dualism formal).
Asupra modului de organizare al contabilității acționează diverși factori, variind de la cei
economici la cei politici și culturali. Cu privire la determinarea existentă între „monismul contabil și
mediul socio -economic în care acesta se exercită”, I. Ionașcu (1995: 24) avansează următoarea
ipoteză: „monismul contabil s -a aplicat și se aplică cu predilecție în economiile cu grad ridicat sau
foarte ridicat de concentrare a producției și capitalului. Este cazul economiilor controlate autoritar
(economia de război germană dominată de mari structuri ale industriei de război, economiilor
planificate centralizat caracterizate prin prezența combinatelor industrial -agrare) și a țărilor cu
economie liberală, dar marcate de prezența marilor trusturi (SUA, Marea Britanie, Japonia, Olanda,
Australia, Canada)”. Opțiunile de exercitare și mutațiile ce au avut loc în domeniul
contabilității, la nivel internațional, în perioada 1949 -1989, se înscriu în această tendință .
Doctrina economică socialistă acorda un rol foarte important industriei grele. Consecință
directă a acestei concepții ce promova autarhia și independența, economia fiecărei națiuni a fost
reorientată spre industrializarea forțată. Astfel, din punct de ve dere economic au fost create
106 premisele aplicării unui sistem contabil de tip monist411. Crearea de întreprinderi mixte între
parteneri sovietici și întreprinderi din țările satelit (spre exemplu, în România existau
„sovromurile”) a creat o stare de dependenț ă și în plan economic. Ca urmare, în această perioadă,
deciziile economice nu pot fi analizate independent de cele politice. În majoratea țărilor Europei
comuniste, unde industria s -a dezvoltat după tiparele impuse de doctrina economică socialistă,
organiz area contabilității era de tip moni st. Au existat însă și excepții. Astfel, L. Olimid (2000)
constat ă că, la un moment dat, în țările socialiste: „sistemul contabil era organizat într -un singur
circuit, contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiu ne fiind integrate, cu excepția Ungariei
unde era aplicat un s istem contabil în două circuite ”, iar M. Ristea412 afirmă că în fosta
Cehoslovacia sistemul contabil era de tip dualist
Dintre țările Europei Occidentale, interesant de observat este cazul Franței . În anul 1942
fusese publicat un plan contabil care urma să instrumenteze un sistem contabil de tip monist, dar nu
a fost niciodată pus în practică. Întrebându -se de ce a fost astfel conceput planul contabil din anul
1942, A. Mikol (1995: 107) este de pă rere că acesta a fost necesar: „ probabil pentru a întări dirijarea
economiei de către stat la nivel centralizat, care a fost o tradiție franceză începând cu Ordonanța lui
Colbert și, în mod particular, a fost mai evidentă în timpul guvernării de la Vichy (1 940-1944)”. În
opinia lui Standish (1990) , citat de A. Mikol (1995: 107), conceperea primului plan contabil din
Franța a avut o dublă determinare: „ au fost implicați deopotrivă oameni care doreau să mulțumească
ocupația germană și alții care credeau cu sin ceritate în utilitatea acestui pla n”. „ Marea schismă” a
avut loc în anul 1947, după naționalizarea din anii 1945 -1946. J. Richard (1993) , citat de A. Mikol
(1995: 110) apreciază că a fost preferat un sistem contabil dualist, din următoarele două
consideren te:
Angajatorii nu doreau să divulge aproape deloc informații despre costuri;
Foarte multe societăți comerciale nu țineau o contabilitate managerială, și utilizarea unui
sistem contabil într -un singur circuit îi obliga să depună un efort semnificativ, în t imp ce
obiectivul principal – oferirea de conturi anuale uniformizate – era mai ușor de îndeplinit
dispunând de o abordare duală.
Deși au mai existat schimbări de planuri contabile în perioada analizată de noi (în anii 1957 și
1982) a fost păstrat circuitu l dublu de organizare a contabilității.
411 J. Richar d (1995 (a): 108) apreciază că opțiunea Uniunii Sovietice pentru un plan contabil monist, organizat potrivit
principiului circuitului, este corelată cu faptul că în anul 1921 specialiștii contabili sovietici aveau cunoștință de prima
încercare a Germaniei în materie de planuri contabile .
412 Informația are la bază o sursă a istoriei orale : însemnările făcute de profesorul M. Ristea în cadrul unui stagiu de
perfecționare în fosta Cehoslovacie.
107 In Germania, în perioada în care a existat o economie de război (1937 -1944), a fost aplicat un
sistem contabil monist, ce avea la bază planul Schmalenbach. Monismul contabil a continuat să fie
aplicat în perioada ur mătoare, în mod diferențiat, în cele două părți ale Germaniei: în R. D.
Germania a fost aplicată o contabilitate ce respecta tiparul sovietic, iar în R. F. Germa nia un
monism contabil autohton, model contabil ce a fost abandonat însă în anul 1971.
Declinul monismului contabil a avut în opinia lui J. Richard (1995(a): 110 -111) două tipuri de
argumente: politice și tehnice. Argumentele politice au avut ca punct de plecare păstrarea secretului
afacerilor, monismul contabil neoferind protecție suficientă inform ațiilor referitoare la calculația
costurilor. Acest aspect fusese sesizat chiar de Schmalenbach, motiv pentru care acesta avusese în
vedere crearea unei clase de costuri neutrale (clasa 0), care ar fi putut masca, spre exemplu,
rezervele ascunse413. Apreciem că acest fapt nu constituia un impediment pentru țările cu economii
socialiste, deoarece a putut fi contracarat cu ușurință prin impunerea secretului informațiilor
contabile (nepublicarea situațiilor financiare ). Cu privire la argumentele tehnice, cele ma i
semnificative au fost aduse de O. Bredt (1937; 1938) , citat de J. Richard (1995 (a ): 111 -112), după
cum urmează: „ obiectivele și evaluările divergente dintre contabilitatea financiară și cea de gestiune
trebuie separate dacă sistemul contabil nu este pre a complicat și claritatea informațiilor nu este
deteriorată; … natura complicată a planurilor moniste; … planurile de conturi de tip monist acordă
prea multă importanță înregistrării fenomenelor interne (costurile de producție)”. Deși planul
contabil elabo rat de Schmalenbach a cunoscut consacrarea în economia de tip centralizat practicată
în țările socialiste, J. Richard (1995 (a):110) semnalează existența în Europa Occidentală, chiar și
după anul 1945, a unor planuri de conturi, ce au la bază monismul form al și principiul circuitului,
cum ar fi: planul de conturi din Norvegia elaborat în anul 1948, asemănător celui din Suedia, sau cel
din Danemarca, elaborat în anul 1950, plan ce a fost influențat în mare măsură de practicienii
contabili. Totuși, spre deose bire de situația din țările aflate în sfera de influență a Uniunii Sovietice,
în mare măsură, țările din Europa Occidentală s-au orientat către modele de p lanuri de conturi ce
difereau, în mod substanțial de modelul promovat de Eugen Schmalenbach. În țăril e anglo -saxone,
în perioada analizată de noi, au fost aplicate sisteme contabile moniste.
Observăm că, din considerente diferite, inițial cele mai importante școli de contabilitate
europene (Anglia, Franța, Germania, Rusia) , dar și școala de contabilitate din SUA au cunoscut,
pentru o perioadă mai scurtă sau mai mare , experiența aplicării unui sistem contabil de tip monist.
Argumentul renunțării în Germania și Franța la acest sistem contabil din considerente tehnice este
contrazis de experiența țărilor angl o-saxon e. Cu privire la această situație, o explic ație ar putea fi
413 Rezervele ascunse puteau fi create ca urmare a unor amortizări e xcedentare, spre exemplu.
Problema rezervelor ascunse a fost dezbătută și în literatura de specialitate din România existentă
în perioada interbelică – I. N. Evian (1931).
108 cea susținută de M. Minu (2002: 26 -27) care promovează ideea existenț ei unei relații de
determinare „ între monismul și dualismul contabil și factorul de putere și cei de contraputere
specif ici fiecărui mediu economic -social ”414.
4.1.1. Coordonate ale evol uției contabilității în Europa O ccidentală
După cum am semnalat anterior, nu putem caracteriza contabilitatea la nivel internațional în
mod unitar. Factorii economici, politici, culturali au acțion at la nivel mondial de -a lungul timpului,
contabilitatea popularizată pentru prima dată de Luca Paciollo a căpătat valențe diferite, astfel încât
în cea de -a doua jumătate a secolului al XX -lea situațiile financiare întocmite în țări diferite nu erau
compa rabile. Nu ne propunem realizarea unei analize detaliate la nivelul diferențelor existente și
nici cercetarea exhaustivă a cauzelor ce au dus la această stare de fapt. Vom aduce în discuție doar
câteva din diferențele existente și unele cauze care au dus l a apariția acestora. În fine, vom trece în
revistă câteva repere cu privire la soluția de atenuare a particularităților naționale ce a început să se
contureze în perioada analizată de noi: armonizarea contabilă.
În analiza stării de fapt existentă în perim etrul contabil la nivel european în perioad a 1949 –
1989 , vom porni de la cunoscuta clasificare a lui C. Nobes (1998: 181). Clasificarea a fost
concepută pe baza caracteristicilor particulare ale diverselor sis teme contabile, utilizând o
taxonomie specifică biologiei. Aceasta include două clase, clasa A – „strong equity” și clasa B –
„weak equity”. În cadrul celor două clase sistemele contabile sunt regrupate în familii. Cele mai
reprezentative sunt: familia anglo -saxonă (inclusă în clasa A) și familiile incl use în clasa B, familii
aflate pe de o parte sub influența normelor franceze , iar pe de altă parte familia „ etichetei” (țări
aflate sub influența normelor germane și a celor italiene). Dat fiind faptul că această clasificare a
fost făcută pe baza cercetări lor situație i actuale și că obiectivul nostru nu este reprezentat de o
analiză comparativă la nivel internațional, ne vom rezuma la trei sisteme contabile, fiecare fiind
reprezentativ pentru una din aceste familii. R. Schroll (1995: 831) sintetizează eleme ntele
caracteristice pentru cele trei sisteme contabile pe care le vom aduce în discuție în cele ce urmează,
astfel:
„sistemul contabil anglo -saxon este con struit în jurul imaginii fidele – <<true and fair view >>;
414 Potrivit acestei ipoteze, în țările unde s-a impus un factor dominant de putere (acționarii – în cazul sistemului
capitalist liberal sau statul – în cazul sistemului contabil de tip autoritar sau de tip socialist), fără ca factorii de
contraputere (spre exemplu băncile, statul, salariații, etc. într -un sistem capitalist liberal) să ex ercite o influență și să
solicite alte informații decât cele agreate de factorul dominant, a existat și există un sistem contabil de tip monist. În
țările unde factorii de contraputere exercită o influență semnificativă au existat și există sisteme contabi le de tip dualist.
109 sistemul contabil german are la bază îndep linirea, mai întâi de toate, a cerințelor legale și, în
mod particular, respectarea reglementărilor fiscale (îndeosebi cele cu privire la impozitul pe
profit);
sistemul contabil francez poate fi considerat un <<compromis >> între sistemele contabile
anglo -saxon și german” .
Înainte de a prezenta trendul urmat de fiecare dintre aceste trei „ filosofii” contabile în
perioada analizată de noi, vom încerca o explicație succintă cu privire la cauzele ce au generat
această trihotomie în domeniul contabilității. Dife rențele majore dintre sistemele contabile din
Marea Britanie, Germania și Franța își au originea în două curente de gândire economice
antagoniste: laissez -faire -ul și protecționismul. Plecând de la acestea, Krzy wda D. et al. (1995: 628)
prezintă două tradi ții durabile în domeniul contabilității, laissez -faire și tradiția contabilă național –
economică415. Gradul în care una din aceste doctrine a fost asimilată la nivelul organizării
economice în cadrul diverselor țări și -a lăsat amprenta asupra dezvoltării ulte rioare a contabilității.
Pornind de la aceste aspecte, vom prezenta câteva elemente ce au caracterizat aceste trei sisteme d e
contabilitate în perioada 1949 -1989 .
Marea Britanie
Pentru Marea Britanie, perioada analizată de noi se suprapune în cea mai mare parte cu două
etape din periodizarea făcută de C. Napier (1995: 274): anii 1940 -1970, caracterizați prin progres și
automulțumire și perioada 1970 -1993, a reformei și a reglementăr ilor. Anul 1947 a reprezentat în
Anglia un an al schimbărilor, dat fiind fap tul că a avut loc o modificare radicală a Legii societăților
comerciale (Companies Act). Schimbările cele mai importante au vizat prezentarea situațiilor
financiare. Astfel, auditarea bilanțului și a contului de profit și pierdere a devenit obligatorie, cu
excepția societăților cu răspundere limitată. Deși nu fusese prevăzut un format standard pentru
415 Originea diferențelor între cele două strategii preferate pentru dezvoltarea economică poate fi delimitată de anii 1776
și 1840, momentele publicării inițiale a operelor Avuția Națiunilor , de către Adam Smith, și Sistemul național al
economiei politice de către Friedrich List. Atât Smith cât și List au prezentat interesele capitaliștilor industriași din țările
respective. Dar, în timp ce primul a devenit un avocat al laissez -faire -ului și al comerțului liber, cel de -al doilea a
devenit un susținător al naționalismului economic și al protecționismului. Smith argumenta că, lăsând la o parte
interesele proprii, egoismul ar putea determina oamenii să investească capital și muncă în cea mai productivă manieră
cu putință, reprezentând în acel ași timp cel mai bine interesele țării. Egoismul și interesul național ar putea astfel să fie
reconciliate, ca și cum ar acționa o mână invizibilă, prin intermediul politicii economice bazate pe legea naturală. Acest
lucru implica abolirea reglementărilor de stat, a monopolului și privilegiilor și abținerea statului de la intervenția în
activitățile economice pentru a susține ordinea naturală dictată de providență. List pleda pentru necesitatea creării unei
capacități de producție permanente în folosul popu lației unui stat pentru ca acesta să se poată asocia cu cele mai
avansate țări, spre exemplu cu Marea Britanie. Aceasta era de părere că o națiune dependentă de importuri ar fi fost
vulnerabilă într -o competiție și susceptibilă să înregistreze un declin ec onomic. Statele cele mai puțin avansate, chiar
dacă acestea erau bine înzestrate cu resurse naturale și forță de muncă, nu ar fi putut înregistra cel mai înalt grad de
dezvoltare fără protecția industriilor incipiente în fața concurenților străini mai dezv oltați.
110 prezentarea bilanțului și al contului de profit și pierdere, în lege existau cerințe cu privire la
prezentarea de informații detaliate în cadrul notelor la sit uațiile financiare. Un alt element de
noutate îl reprezenta cerința prezentării situațiilor financiare consolidate, în cazul grupurilor. De
asemenea , a fost introdus conceptul de „ true and fair” view, mai precis, acest concept l -a înlocuit pe
cel existent anterior , „true and correct view”. Ulterior, au mai avut loc și alte modificări în cadrul
legii societăților comerciale. Astfel, în Legea societăților comerciale din anul 1948, C. Napier
(1995: 275) semnalează câteva deficiențe. Cu privire la prezentarea c ontului de profit și pierdere,
drept punct de plecare era prevăzut profitul net, fapt ce presupunea neprezentarea informațiilor
despre venituri și cheltuieli. De asemenea, cu câteva excepții, în cadrul legii nu erau stipulate
principii contabile sau reguli de evaluare detaliate. Perioada anilor ’50 – ’60 era caracterizată ca una
de „automulțumire”, în care progresele înregistrate au fost la nivelul dezvoltării profesiei contabile.
Dacă în unele țări comuniste sfârșitul anilor ’60 a fost marcat de revoluții în rândul maselor, în
Anglia „ cutremurele” au avut loc în domeniul piețelor de capital416. În consecință, problema care se
ridica era aceea a fiabilității și utilității situațiilor financiare. În aceeași perioadă, în care în țările
central și est europene pr eocupările normalizatorilor erau focalizate asupra creării unui plan de
conturi unitar, în Anglia tendința a fost antagonică acestora: a existat o opoziție cu privire la
introducerea unui plan de conturi standardizat. Începutul anilor ’70 a fost marcat de înființarea
Comitetului director al standardelor de contabilitate (Accounting Standards Steering Committee –
ASSC417), organism ce avea dre pt obiectiv înlocuirea recomand ărilor contabile cu standardele
contabile. În cadrul noii structuri au apărut standarde ce au promovat concepte și practici contabile
noi. Remarcăm aici, doar câteva aspecte: introducerea a patru concepte contabile fundamentale
(continuitatea exploatării, contabilitatea de angajamente, consecvența în prezentare (permanența
metodelor) și prude nța) și intensificarea preocupărilor privind contabilitatea în condiții de inflație.
Alte două aspecte ce dorim să le remarcăm sunt integrarea în legislația contabilă a prevederilor
Directivei a VI -a CE E (în anul 1981) și ale Directivei a VII -a CE E (în anu l 1989).
Franța
În Franța, perioada ce a urmat încheierii primului Război Mondial a fost una de instabilitate,
în care guvernările se succedau rapid, uneori chiar lunar. Pe acest fundal politic și în plan contabil
exista o stare de degringoladă. Consecința a fost constituirea în anul 1947 a Consiliului Superior al
Contabilității . Rolul acestuia a fost acela de a asigura compatibilitatea între prevederile Planului
416 C. Napier (1995: 276) prezintă cazul societății General Electric Company (GEC) care a preluat societatea Associated
Electrical Industries (AEI). Înainte de preluare, AEI a prezentat în cadrul contului de profit și pierdere auditat un profit
anual de 10 milioane £. După preluare, GEC a raportat că AEI înregistrase de fapt o pierdere de 5 milioane £ în anul
respectiv. Acest lucru a fost atribuit politicilor contabile diferite ce fuseseră utilizate.
417 Acest comitet a devenit în anul 1975, ca urmare a aderării la acesta a mai multor organisme profesionale, Comitetul
Standardelor Contabile (Accounting Standards Committee).
111 Contabil General și contabilitatea națională. Procesul de normalizare început în Franța, a dus la
instituirea unor reguli precise, regulile fiscale fiind în prim plan. Contabilitatea era subordonată
fiscalității, dat fiind faptul că obținerea unor avantaje fiscale presupunea efectuarea de înregistrări
contabile fără semnificație economică. O concili ere între obiectivele contabilității și cele a
fiscalității s -a încercat în anii 1958 -1959, în cadrul reviziei bilanțurilor – N. Feleagă (1997: 29). În
cadrul aceleiași surse bibliografice, cu privire la menținerea dualismului contabil în momentul
revizuir ii planului contabil (în anii 1952 și 1957), se apreciază că opțiunea privind structurarea
cheltuielilor după natură a fost conservată, „ opțiunea pentru această clasificare fiind susținută și de
apariția, între timp a contabilității naționale”. În această perioadă, pe lângă Ordinul Experților
Contabil i înființ at în anul 1945, în anul 1969 s -a constituit Compania națională a comisarilor de
conturi (CNCC), al carei obiectiv era reglementarea profesiei de auditor. Tot în aceeași perioadă,
deși într -o măsură ma i mică decât în țările anglo -saxone, s -a făcut simțită influența piețelor
financiare. În consecință, în anul 1967 a fost creată Comisia operațiilor de bursă (COB). La
începutul anilor ’70 Franța a început un proces de reformă a contabilității și s -a implic at în procesul
de armonizare la nivel european, prin participarea unor specialiști la lucrările diferitelor comitet e ale
Comunității Economice Europene. Procesul novator, care viza patru aspecte (terminologia,
nomenclatura și cadrul contabil, prezentarea d ocumentelor de sinteză în conformitate cu nevoile
diverșilor utilizatori și evaluarea) s -a concretizat în Planul contabil din anul 1982. În anul 1985, în
legislația franceză au fost integrate și p revederile Directivei a VII – a CE E, prin adoptarea unei
metodologii de consolidare a conturilor.
Germania
Istoria contabilității în Germania a fost marcată de elaborarea în anul 1927 de către Eugen
Schmalenbach a planului de conturi ce a fost impus întreprinderilor germane începând cu anul
1937. Ulterior, au apăru t controverse, împărțind comunitatea științifică germană în două tabere:
simpatizanți și oponenți. Planul contabil elaborat de profesorul Schmalenbach a fost aplicat în
Germania doar pentru o scurtă perioadă (1937 -1944). Divizarea Germaniei a avut consecin țe și în
plan contabil. Republica Democrată Germania a urmat trendul deschis de Uniunea Sovietică, în
timp ce în Republica Federală Germania s -a orientat spre o economie de piață și a adaptat reforma
contabilă cerințelor acesteia. Între anii 1949 -1955 au e xistat diverse propuneri de planuri de conturi,
venite din partea mai multor organisme.
În Germania Occidentală, Aktiengesetz (Legea societăților comerciale) din anul 1965 impunea
societăților comerciale „utilizarea unui format de cont de profit și pierde re cu clasificarea
cheltuielilor <<după natură >>”- A. Roberts (1999). Prin același act legislativ era accentuată
importanța ideii de protecție a creditorilor și a principiului prudenței, concept introdus în cadrul
112 Legii cu privire la acțiuni elaborată în a nul 1937. În Legea societăților comerciale din anul 1965
este precizată pentru prima dată funcția de informare a contabilității – P. Walton (1998: 79). În anul
1985, în Germania a fost reorganizat Codul Comercial prin introducerea prevederilor Directivelor
Europene.
După cum am observat, diferențele ce își au originea în laissez -faire și protecționism au
devenit tot mai pronunțate odată cu trecerea timpului. Consecința: începerea procesului de
armonizare. Armonizarea este un proces de creștere a compatibili tății practicilor contabile prin
delimitarea unui grad al variațiilor. La nivel european, în vederea armonizării contabilității, au fost
adoptate în mod treptat de către statele membre ale Uniunii Europene, Directivele Europene.
Directiva a IV -a CE E se re feră la armonizarea contabilă în perimetrul structurii și conținutului
conturilor anuale și ale raportului de gestiune și î n ceea ce privește modalitățile de evaluare. A fost
elaborată sub formă de proiect în anul 1971, fiind influențată de Legea societăți lor comerciale din
Germania (1965). Obiect ivele acesteia sunt realizarea unei coerențe între regulile de evaluare,
formatul și publicarea documentelor contabile. Influența germană s -a concretizat prin rigiditatea și
detalierea prezentărilor și conservatori smul în evaluare. Obținerea unei flexibilități în prezentarea
situaților financiare s -a realizat în anul 1974, ca o consecință a influenței Marii Britanii și a Irlandei
datorită integrării conceptului „ true a nd fair view”. Directiva a VII -a a CE E a apărut în anul 1983 și
vizează armonizarea întocmirii conturilor con solidate, iar Directiva a VIII -a a CEE apărut în anul
1984 și are drept obiectiv calificarea profesională a experților contabili.
Complementar procesului de armonizare contabilă, în Europa Occid entală a apărut nevoia
normalizării contabile. Această nevoie s -a concretizat prin apariția IASC418 – Comitetul
Standardelor Internaționale de Contabilitate, în anul 1973. Acest organism are drept obiectiv
emiterea de standarde (norme) în domeniul contabilit ății, ce vizează diverse aspecte contabile,
norme ce se doresc acceptate la nivel internațional. În cadrul unei analize a activității acestui
comitet sunt identificate două faze: p rima fază, între anii 1973 -1988 , este apreciată ca fiind una de
căutare a c onsensului, iar cea de a doua , între anii 1988 -1993, este considerată a avea drept obiectiv
căutarea comparabilității. – N. Feleagă, I. Ionașcu (1998(I): 472). Standardele emise în prima fază
prezentau opțiuni foarte largi, descriind practicile re cunoscute în lumea occidentală, iar t ratamentele
contabile specifice contabilității din Europa de Est nu sunt amintite. Ulterior, este reținută doar o
opțiune (benchmark treatment) și eventual una alternativă (other allowed alternative). Acest fapt are
loc aproape concomitent cu renunțarea la sistemul contabil adaptat doctrinei economice socialiste.
418 În prezent, acesta se numește Internațional Accounting Standards Board (IASB) – Consiliul standardelor
internaționale de contabil itate.
113 4.1.2. Doctrina economică socialistă și transpunerea acesteia în contabilitatea din țările
Europei Centrale și de Est : România – parte a unui întreg
Premise economice și poli tice ale aplic ării contabilității socialiste
Al doilea Război Mondial disputat între forțele membre ale Axei si cele ale Națiunilor Unite a
generat negocieri419 între sovietici și aliații occidentali privind stabilirea sferelor de influen ță, în
cadrul cărora Stalin a reușit să își impună punctul de vedere . Ca urmare a Conferinței de la Yalta
care i -a avut drept protagoniști pe Churchill, Roosevelt și Stalin, pentru țările E uropei Centrale și de
Est care s-au aflat în sfera de influență sovietică420 a început pr ocesul de aplicare a doctrinei
socialiste a le căre i consecințe s -au reflectat și în plan contabil.
Doctrina economică socialistă presupune renunțarea la mecanismele economiei de piață și
înlocuirea acestora cu cele specifice economiei planificate. În abord area acestei probleme, vom
considera drept punct de plecare o comparație între modelul economiei de piață și cel al economiei
planificate , comparație realizată de Krz ywda, Bailey și Schroeder (1995: 641):
Tabelul 34
Complementar particularităților economiei socialiste evidențiate prin această comparație,
prezentăm mai jos câteva concepte422 utilizate ce le vom regăsi pe parcursul acestei lucrări. Scopul
prezentării acestora este de a oferi repere privind fundamentarea economică a unor noțiuni sau
practici contabile existente în sistemul contabil de tip sovietic.
Tabelul 35
CONCEPTE UTILIZATE DEFINITII
1. Proprietatea socialistă
2. Legea dezvoltării planice
3. Fondurile unităților socialiste
4. Prețul de cost
5. Retribuția după muncă
6. Venitul net
1. Raporturile ce se stabilesc între membrii societății în legătură cu însușirea, stăpânirea în
comun a mijloacelor de producție și a rezultatelor producției de către întreaga societate
sau de diferite grupuri de producători socialiști.
2. Menținerea permanentă a proporționalității economice prin alocarea rațională a resurselor
materiale și de muncă și reglarea socială a producției, potrivit nevoii sociale în prealabil
determinate , prin coordonarea întregii activități a producătorilor socialiști și orientarea ei
unitară pe baza unui plan general de dezvoltare a economiei naționale.
3. Totalitatea mijloacelor de producție și bănești de care dispun unitățile economice
socialiste în vede rea desfășurării activității lor de aprovizionare, producție și desfacere.
4. Forma de exprimare a unei părți a valorii, reprezentând cheltuielile întreprinderii
ocazionate de producerea și desfacerea produselor.
5. Partea din valoarea nou creată (venitul națion al) destinată consumului individual și care se
repartizează în mod planificat oamenilor muncii, în raport cu cantitatea, calitatea și
importanța social -economică a muncii prestate.
6. Partea din valoarea nou creată corespunzătoare valorii create de munca pent ru societate;
expresia bănească a produsului pentru societate.
419 Conferințele aliate de la Teheran (1943), Yalta (1945), Postdam (1945), Acordul de procentaj de la Moscova (1944).
420 Conform Acordului de procentaj de la Moscova, sfera de influență sovietică se extindea asupra următoarelor state,
astfel: Bulgaria (75 %), Grecia (10 %), Iugoslavia (50 %), România (90%), Ungaria (50 %).
421 Bailey D. (1995: 597) este de părere că: „prețurile nu erau numai controlate, ci inventate”.
422 Aceste concepte și definițiile aferente au fost extrase din N. N. Constantinescu et al. (1973). ELEMENTE CARACTERISTICE ECONOMIA DE PIAȚ Ă ECONOMIA PLANIFICATĂ (SOCIALISTĂ)
Mijloacele de producție
Mecanismul de integrare
Întreprinderea
Prețurile
Băncile
Rolul înregistrărilor contabile
Procesul de raportare
Utilizatorii Proprietate privată
Piața
Autonomă
Independente (reale)
Orientare come rcială
Contabilitate – rol activ
Orientat spre exterior
Întreprinderile și statul Publice (aparțin statului)
Planul
Dependentă
Controlate (artificiale)421
Orientate spre îndeplinirea planului
Evidență contabilă – rol pasiv
Orientat spre nevoile interne
Autor itățile centrale
114 CONCEPTE UTILIZATE DEFINITII
7. Reproducția socialistă (lărgită) 7. Producție, repartiție, schimb, consum, producție…
Consecință directă a caracteristicilor doctrinei economice aplicate într -o anumită țară, în plan
contabil există anumite caracteristici specif ice. În acest sens, C. Nobes și R. Parker (1998: 294 -295)
fac o serie de comentarii pertinente cu privire la sistemele contabile de inspirație sovietică: (i) era
foarte puțin accentuată responsabilitatea, care este un element esențial în contabilitatea pra cticată
într-o economie de piață; (ii) în economia centralizată nu exista conceptul de „prezentare fidelă” sau
de „imagine fidelă”; (iii) raportarea financiară se făcea pe „verticală” (centralizată), nu pe
„orizontală” (spre exemplu, situațiile erau destin ate în mod ascendent structurilor administrative
mai degrabă decât erau orientate spre exteriorul întreprinderilor). Concluziile acestor cercetători au
fost că: „într-o economie centralizată, contabilitatea are oarecum o poziție puțin importantă, este
inflexibilă și nu răspunde noutăților ce apar pe piață”.
Efectuând o analiză a contabilității practicate în economiile planificate la nivel centralizat, R.
Schroll (1995: 827) identifică următoarele patru aspecte specifice:
Contabilitatea nu este, în principi u, un instrument aflat la dispoziția echipei manageriale a unei
întreprinderi sau a altei entități (instituție, organizație). Dimpotrivă, contabilitatea trebuie să
îndeplinească nevoile instituțiilor centrale existente într -o economie planificată, cum ar f i:
Comisia de planificare a statului, Biroul central de statistică, Ministerul Finanțelor:
Situațiile financiare au rolul de a furniza informații necesare autorităților centrale implicate în
administrarea unei economii planificate;
Situațiile financiare su nt complementare situațiilor statistice, îndeplinind un rol dual, dar
contradictoriu:
Sunt utilizate ca instrument de control al îndeplinirii obiectivelor planificate pentru perioada
curentă;
Oferă informații ce servesc la fixarea obiectivelor planificate pentru perioada următoare;
Informațiile contabile sunt considerate secrete și în consecință situațiile financiare nu sunt
publicate.
Planul de conturi
Un prim instrument utilizat în cadrul economiei planificate era planul de conturi. Criteriul
care a stat la baza structurării acestuia a fost principiul circuitului (conturile erau prezentate în
planul de conturi în ordinea desfășurării ciclului de producție: aprovizionare, producție, livrare). De
asemenea, de regulă, era prevăzut un singur circuit contabil, atât pentru contabilitatea financiară, cât
și pentru cea a costurilor. În România, primul plan de conturi, conceput pentru întreprinderile
115 industriale a fost aplicat începând cu 1 ianuarie 1949423 – Anexa 14 – Planul de conturi pentru
industrie (1949) . Acest plan de conturi era o prelucrare după modelul sovietic, dar încă păstra
elemente caracteristice sistemului contabil anterior. Ulterior, această formă a cunoscut modificări
menite a optimiza rolul contabilității în contextul unei economii socialiste, semni ficative în acest
sens fiind schimbările intervenite în anii 1951 și 1971.
Situațiile financiare (Dările de seamă sau Bilanțul contabil424)
În perioada analizată de noi, modelele de raportare aferente țărilor capitaliste, respectiv
socialiste erau diferite. M. Ristea (1989: 24) face o paralelă între cele două situații, paralelă pe care
o sintetizăm astfel:
Tabelul 36
Situațiile financiare
în cazul întreprinderilor capitaliste Bilanțul contabil
în cazul întreprinderilor socialiste
bilanțul (situației patrimo niului);
contul de beneficii și pierderi;
contul de exploatare generală;
raportul explicativ la bilanțul contabil bilanțul situației patrimoniului;
anexa la bilanț ca sistem de indicatori planici și rezultativi
privind mișcarea patrimoniului425;
raportul exp licativ ca model de analiză pe bază de bilanț.
În opinia lui R. Schroll (1995: 828), în țările socialiste exist a următoarea stare de fapt:
„situația financiară căreia i se acorda cea mai mare importanță era contul de profit și pierdere ”,
deoarece „constit uia bază pentru calculul principalilor indicatori macroeconomici ”. Datorită
„sistemului de finanțare centralizat, bilanțul nu era considerat o situație financiară importantă ”. În
cele ce urmează, prezentăm câteva aspecte relative la componența bilanțului u nei întreprinderi
socialiste, în general.
Situația principalilor indicatori economico -financiari (Contul de profit și pierdere): cheltuieli,
venituri, rezultat
Contul de profit și pierdere, caracterizat de unii autori ca fiind în fapt doar o situație stati stică
și nu una care să reflecte performanțele întreprinderii, avea la baza întocmirii sale clasificarea
cheltuielilor după funcțiile întreprinderii.
În accepțiunea contabilității socialiste, „ cheltuielile , ca elemente de activ, reprezintă fondurile
unită ții aflate în starea de consumuri, uneori de plăți”. Venituril e reprezentau un co ncept specific
contabilității socialiste , fiind recunoscute în momentul încasării. Definiția acestora era următoarea
423 Deciziunea nr. 1598/1 decembrie 1948. În cadrul acestei reglementări este prevăzut și faptul că în locul noțiunii de
contabilitate a fost introdusă cea de evidență contabilă .
424 Cu privire la utilizarea termenului de bilanț contabil în Rom ânia, I. Ionescu (1963/11: 44) afirmă că acesta „s-a
introdus la noi… prin traducerea literal ă a termenului <<buhgalterskii balans >> din limba rusă”. Util izarea acestui termen
era justificată în limba rusă deoarece „termenul <<balans >> este general, pen tru orice situație sub formă de balanță”. În
română însă ar fi fost suficientă doar utilizarea termenului bilanț, dar prin mimetism a fost preluată traducerea integrală,
bilanț contabil.
425 Această situație era numit ă, de regulă, Situația principalilor indi catori economico -financiari , având rol de cont de
profit și pierdere.
116 „veniturile , ca structuri de pasiv, reprezintă modalitatea de asigurare cu fonduri prin realizarea
rezultatelor generate de procesul de reproducție sau prin repartiția produsului social total” – M.
Ristea (1989: 20 -21). Urmare firească a acestor mutații existente, și conceptul de profit426 prezenta
anumite particul arități. Semnificația profitului era aceea de a măsura redistribuirea bogăției de către
stat. Determinarea profitului era făcută ca „diferență dintre venituri și remunerarea tuturor factorilor
de producție cu excepția capitalului, spre exemplu: furnizorii (de materii prime, materiale, servicii,
echipamente), angajații (salariile și alte cheltuieli aferente), creditorii (dobânzil e) și statul
(impozitele)” – J. Richard (1998: 308). Pentru exemplificare, prezentăm un model de prezentare a
performanțelor întrep rinderii (cazul României) , în Anexa 15 – Anexa la bilanț ul încheiat la 31
decembrie 1975 .
Bilanțul: active, evaluarea activelor, capitaluri
Potrivit definiției date de I. M. Galperin, N. A. Kiparisov și N. A. Leontiev (1949: 22),
bilanțul reprezintă „meto da de a oglindi la un moment dat, complexul întreprinderii evaluat în bani,
punând față în față mijloacele economice după componența și rolul lor funcțional și sursele acestor
mijloace după modul lor de formare și destinația lor finală”. În cadrul acestuia , activ ul, respectiv
pasivul , erau definite astfel: „conținutul activului îl formează fondurile materiale și bănești privite
sub aspectul destinației lor economico -financiare sau formelor lor concrete de alocare, utilizare și
investire în activitatea unită ților socialiste, iar cel al pasivului este definit de aceleași fonduri, însă
analizate sub aspectul modului lor de procurare sau finanțare în cadrul realațiilor economice bănești
cu mediul economic -social” – M. Ristea (1989: 19). În general, b ilanțul unei întreprinderi socialiste
prezenta următoarea structură de ansamblu – J. Richard (1998: 299):
Tabelul 37
Active Datorii/Capital
Mijloace fixe (structură standard) Finanțarea mijloacelor fixe
Mijloace circulante (structură standard) Finanțarea mijloacelor circulante (structura standard)
Mijloace circulante (nestandardizate) Finanțarea mijloacelor circulate (nestandardizate)
Trebuie precizat faptul că exista următoarea particularitate a maselor bilanțiere: fiecare post
de activ era egal cu un anume post de pasiv (spre exemplu, valoarea mijloacelor fixe din activ
trebuia să fie egală cu valoarea surselor aferente acestora, reflectate î n pasiv). Această situație
reprezenta un fel de „planificare” bilanțieră, în sens ul că o sursă din pasiv avea o „destinație ”
planificată în activ. Pe lângă aceasta, nu se permitea finanțarea activelor de exploatare cu fonduri de
investiție și viceversa. O structură de detaliu a unui bilanț întocmit de o întreprindere socialistă din
România este pre zentată de noi în (Anexa 16 – Bilanț la 31 decembrie 1975 ). În cadrul bilanțului,
426 În România, în perioada 1949 -1989 în locul termenului profit a fost folosit termenul beneficiu .
117 pot fi remarcate două concepte deosebite de înțelesul vehiculat în cadrul unei economii de piață. Ne
referim la activ și la capital427.
În cazul economiei de piață, activul unei întreprinderi cuprinde act ivele fixe, grupate în
imobilizări necorporale, corporale și financiare, și activele circulante. Conform teoriei marxiste428, o
întreprindere nu poate deține alte active decât mijloacele de producție și activele comerciale ce se
află în strânsă legătură cu a ctivitatea principală. În consecință, în posturile bilanțiere ale
întreprinderilor socialiste nu există alte elemente în afara mijloacelor fixe și a mijloacelor circulante
„fie datorită faptului că nu sunt active pe termen lung comercializabile (spre exemp lu, terenuri sau
brevete), sau datorită faptului că ele nu au existat în contextul unei conduceri centralizate în care o
întreprindere nu poate deține acțiuni în capitalul altei întreprinderi (spre exemplu, investiții în
filiale) ” – J. Richard (1998: 297). Tchenkov (1973), citat de J. Richard (1998: 297) aprecia ză că
„acesta este motivul pentru care în anul 1933 [în URSS – n.a.] termenul <<active fixe >> a fost
înlocuit cu termenul <<mijloace fixe >>”. Această substituție a fost făcută ulterior și în România și
perpetuată în bilanțul întreprinderilor socialiste până la începutul anilor ’90, moment în care
sistemele contabile din fostele țări socialiste au început să fie reformate.
Singura modalitate permisă pentru evaluarea activelor la intrare era costul de a chiziție. Totuși
au existat și unele reevaluări429. În plus, în URSS, începând cu anul 1952 evaluarea activelor se
făcea la valoarea brută. Această formă de evaluare nu a fost adoptată în R. D. Germania și nici în
România. De altfel, în bilanțul întreprinder ilor românești existau informații referitoare atât la
valoarea brută cât și la valoarea netă a acestora (Ane xa 16 – Bilanț la 31 decembrie 1975 ).
Terenurile nu erau contabilizate, deoarece întreprinderile nu dețineau titlu de proprietate
asupra lor . În Ro mânia, spre exemplu, terenurile se aflau în proprietatea statului și întreprinderile
plăteau o taxă pentru utilizarea acestora (era considerată ca o amendă pentru sustragerea terenurilor
de la cultivarea agricolă). Bailey (1988: 178) , citat de L. Olimid (2 000) crede că terenurile și
resursele mineral e nu au fost evaluate deoarece „în c onformitate cu teoria marxistă doar cheltuielile
salariale sunt considerate că aduc valoare”.
În ce privește calculul și înregistrarea amortizării, singura metodă permisă era amortizarea
liniară. Aceasta era considerată ca fiind „singura metodă corectă de calcul a amortizării” – Dodonev
427 În România, termenul de capital nu era folosit nici în economia politică nici în conta bilitate. Substituentul acestui
termen îl reprezentau fondurile (a se vedea și Tabelul 35). Am utilizat termenul de capital pentru prezentarea pasivului
din două considerente: pe de o parte studiile internaționale cu privire la sistemul contabil sovietic î l consacră, pe de altă
parte pentru o mai bună înțelegere a „filosofiei ” contabile socialiste.
428 A se vedea conceptul de proprietate socialistă prezentat de noi în Tabelul 35.
429 În URSS o reevaluare generală a fost făcută la 1 ianuarie 1960. Această reeval uare a cuprins „activele pentru care se
calcula amortizarea existente în toate întreprinderile din sectorul socialist ” – J. Paraszczak (1986: 581). În România, o
reevaluare a activelor a fost făcută, utilizând prețurile intrate în vigoare la 1 ianuarie 196 3 – EC (1963/4: 4).
118 (1963) , citat de J. Paraszczak (1986: 581). Explicația este aceea că: „orice altă metodă de calcul a
amortizării conduce în mod inevitabil la e șalonarea inegală pe perioadele de funcționare a
mijloacelor de producție și, implicit, distorsionarea costurilor de producție și a rezultatelor
operațiilor economice desfășurate de către întreprindere”.
Dacă într -o economie de piață, lichiditatea reprezin tă un indicator important, în cazul
economiilor planificate, acest indicator „are o semnificație redusă ” – J. Paraszczak (1986: 581), fapt
datorat lipsei de autonomie financiar ă. Totuși, și în cazul unei economii socialiste, în cadrul
principiilor proiectă rii bilanțului era prezentat principiul lichidității și solvabilității patrimoniului.
Astfel, „principiul lichidității se regăsește în structurile de activ prin gruparea fondurilor în raport de
stadiile circuitului economic (aprovizionare, producție și des facere) și forma funcțională (mijloace
fixe, mijloace circulante materiale, creanțe și mijloace bănești)” – M. Ristea (1989: 60). E voluția de
la producția globală la producția marfă și apoi la producț ia marfă vândută și încasată arăta evoluția
relațiilor economice socialiste: apariție – maturizare – criză. De altfel, p roducția marfă vândută și
încasată constituia criteriu de salarizare. Dat fiind faptul că, în economia socialistă nu se producea
în funcție de cerere ci de plan, acest fapt conducea deseori la fenomenul „producției pe stoc”,
scurcircuitându -se astfel circuitul ce urma să includă și încasările rezultate în urma producției
vândute. Și ca urmare a acestui fapt, cr iza de lichiditate devine evidentă în România anilor ’80.
Conceptul de capital nu exi sta în înțelesul său clasic, datorită proprietății socialiste. Dat fiind
faptul că statul contribuia la finanțarea întreprinderilor prin intermediul alocațiilor bugetare, sursele
de finanțare erau reprezentate de fonduri . J. Richard (1 998: 298) remarcă urm ătoarele: „ capitalul
propriu, privit din perspectiva statului, corespundea totalului datoriilor și capitalului social al
întreprinderilor”. În altă ordine de idei, în pasivul unei întreprinderi din România, spre exemplu,
existau patru modalități de finanța re: surse proprii și împrumutate privind mijloacele fixe; surse
proprii, împrumutate și atrase privind mijloacele circulante; surse pentru investiții; beneficii și
subvenții (Anexa 16 – Bilanț la 31 decembrie 1975 ). Sursele proprii erau reprezentate de fon duri
care aparțineau statului. Sursele împrumutate proveneau din sistemul bancar430 care, la rândul său,
era proprietatea statului. Sursele atrase proveneau de la terți, ce la rândul lor aparțineau statului. Cât
despre subvenții și beneficii, acestea țineau tot de deciziile luate la nivel central. În opinia noastră,
dată fiind sfera de cuprindere a proprietății socialiste, nu existau decât din punct de vedere juridic
surse împrumutate și atrase, nu și din punct de vedere economic. Făcând o corelație între
proprietatea socialistă a statului asupra tuturor întreprinderilor și noțiunea de grup deja existentă în
occident, remarcăm următoarea similitudine : „din punct de vedere juridic există entități diferite, dar
430 În România, ca și în celelalte țări socialiste nu au existat bănci comerciale.
119 din punct de vedere economic există o singură entit ate”. Paralelismul poate fi făcut însă numai din
acest punct de vedere.
Calcula ția costurilor
Calculul costurilor de producție se făcea pe cale clasică, prin utilizarea metodei costurilor
complete. Algoritmul de calcul al costurilor era în strânsă legătur ă cu contabilizarea acestora și
presupunea parcurgerea următoarelor etape: colectarea cheltuielilor și repartizarea cheltuielilor de
regie. Pentru repartizarea cheltuielilor de regie, criteriul utilizat era valoare a cheltuielilor cu
manopera. J. Paraszczak (1986: 582) este de părere că „ această dependență de mărimea salariilor ar
putea distorsiona contabilitatea costurilor în sistemul sovietic” datorită faptului că „ salariile sunt
principalul element ce determină cuantumul costurilor deoarece grila de salar ii este determinată în
mod ierarhic”. În opinia aceluiași autor, punctul în care sistemul contabi l sovietic pare a fi slab este
„alocarea costurilor pentru produsele cuplate, deoarece ei încearcă întotdeauna să aplice teoria
valorii elaborată de Marx pentr u a determina care este cea mai potrivită metodă ce poate fi folosită”.
Un comentariu vis-a-vis de sistemul de calculație a costurilor, este făcut de specialiștii ruși din
perioada actuală Sokolov ș i Kovalev (1995: 754): în contabilitatea sovietică, „ nu se făcea nici o
distincție între costul produsului și costul perioadei. Toate costurile, atât cele ale produselor cât și
cele ale perioadei sunt incluse în costul de producție în loc să se recunoască costurile perioadei
(cheltuielile generale și administrat ive) direct ca o cheltuială în mod similar cheltuielilor de
desfacere, în contul de profit și pierdere (realizări).” Acest lucru era datorat faptului că în calculația
costurilor se opera cu conceptul de cost complet, care era calculat – C. Olaru (1977: 38) – astfel:
a) materii prime și materiale directe;
b) deșeuri recuperabile (se scad);
c) retribuții directe;
I. Costuri directe (a+b+c)
d) costuri cu întreținerea și funcționarea utilajului;
e) costuri generale ale secției;
II. Costuri de secție (I + d + e)
f) costuri genera le ale întreprinderii;
g) pierderi din rebuturi (apar numai în calculația efectivă);
III. Costul de uzină (II + f + g)
h) cheltuieli de desfacere
IV. Costul complet (III + h).
Particularități ale contabilității în țările Europei Centrale și de Est
Aspectele pre zentate mai sus încearcă să surprindă caracteristicile sistemelor contabile ce au
avut ca punct de plecare modelul sovietic. Acestea au fost operaționale în țările din Europa Centrală
și de Est. În continuare vom puncta câteva momente semnificative existen te în țările ce au aplicat
acest tip de sistem contabil în perioada analizată.
120 Cehoslovacia
Până în anul 1953, sistemul contabil din Cehoslovacia a fost influențat de doctrina contabilă
germană – R. Schroll (1995: 831). Perioada 1953 -1965 a fost caracteri zată de aplicarea modelului
de contabilitate sovietic, în cadrul sistemului de planificare economic fiind adoptate metode
specifice. Multe din schimbările făcute în anul 1966 în cadrul noului sistem de „informare socio –
economică” au avut drept scop „îmbună tățirea ofertei de informații la nivelul întreprinderii în acord
cu o abordare mai descentralizată a managementului pe fondul reformelor economice și politice mai
lejere generate de <<Primăvara de la Praga >>”- Seal, Sucher și Zelenka (1995: 666) . În perio ada
socialistă, în Cehoslovacia a fost aplicat un sistem contabil dualist431. Revoluția de catifea din anul
1989 a marcat sfârșitul în această țară a economiei planificate și, în mod implicit, al sistemului
contabil de inspirație sovietică. În cele două țări rezultate, Cehia și Slovacia, sistemele contabile au
fost influențate de doctrina contabilă franceză.
Iugoslavia
Un caz aparte a fost reprezentat de situația din această perioadă în Iugoslavia, care „a fost
singura țară din lume ce a încercat, la scară m are, un experiment de administrare proprie” J. Richard
(1995: 109) . După încheierea celui de al doilea Război Mondial, Iugoslavia a introdus în anul 1945
un plan de conturi ce a avut drept sursă de inspirație un omolog al său, introdus în anul 1937 în
Germ ania. Krajcevic (1956: 133 și 136), citat de J. Richard (1995: 109). Conforma sursei citate,
acest plan a fost adaptat de două ori, în anii 1947 și 1953, condițiilor impuse de o economie
centralizată. Remarcăm că, inițial, acest plan nu a provenit pe filie ră sovietică, adaptarea la cerințele
unei economii centralizate operându -se asupra a ceea ce exista deja. În acest sens, J. Richar d (1995
(a): 109) aprecia că: „ după studierea planului de conturi sovietic, orientarea către o economie
centrali zată nu a înse mnat respingerea organizării potrivit principiului circuitului și a monismului
contabil, ci dimpotrivă, consolidarea acestuia”.
Un alt aspect interesant de semnalat este schimbarea din anii ’70 ce a avut loc în Iugos lavia la
nivel administrativ, eveniment care o particularizează și în plan contabil de celelalte țări din fostul
„bloc comunist”. Acest fapt a fost marcat de introducerea în anul 19 74 a unui nou plan de conturi.
Cu privire la acest plan de conturi, Jezdimirovic (1974: 329 -334), citat de J. Ri chard (1995 (a): 109)
arată că „ schimbar ea sistemului nu a avut de fapt impact asup ra formei, spre exemplu, asupra
denumirii și ordinii claselor de conturi”. Principiile de evaluare au fost schimbate fundamental , și
„pentru prima dată în lume, un plan de con turi a inclus conceptul de valoare adăugată [s.n.] ca
indicat or al rezultatelor financare obținute de o întreprindere” – J. Richard (1995(a): 109).
431 Idem 155.
121 Polonia
Experiența Poloniei în ce privește utilizarea sistemului sovietic începe, ca și în cazul
Cehoslovaci ei, mai târziu decât în celelalte state aflate în sfera de influență a URSS -ului. În anul
1946 a fost introdus primul plan contabil uniform, bazat pe experiența existentă în Germania.
Ulterior, datorită faptului că a fost introdus sistemul financiar și eco nomic sovietic, în anii 1951 –
1953 a fost reformat și sistemul contabil. Acesta a fost modificat, în mod succesiv, în anii 1959,
1974 și 1985 – Jaruga, Waliňska, Baniewicz (1996: 884). În anul 1980 s -a încerat o reformă
economică, cu consecințe și în plan c ontabil, dar nu a avut rezultatele scontate. Adevărata
schimbare în plan economic s -a produs însă în anul 1989, schimbare ce a antrenat modificări de
substanță și în perimetrul contabilității.
România
În România, la sfârșitul celui de -al doilea Război Mon dial existau proiecte privind
normalizarea contabilității. După eliber area națională, și România s -a „adaptat” din punct de vedere
politic și economic modelului sovietic. Naționalizarea din 11 iunie 1948 a creat premise le punerii în
practică în anul 1949 a primului plan de conturi unitar la nivelul sectorului industrial, plan ce a fost
„reformat” în anul 1951 după modelul sovietic. Sistemul contabil introdus avea la bază planuri de
conturi distincte pe fiecare ramură economică în parte. Acest mod de organiz are a contabilității a
durat până în anul 1971, când, urmând trendul existent în țările socialiste, România a adoptat un
cadru unic de conturi. Experiența contabilității de tip sovietic existentă în această perioadă de timp
în România este de scrisă de noi în subcapitolul 4.2.5. – Particularități tehnice ale sistemului
contabil de inspirație sovietică practicat în România. Revoluția din decembrie 1989 a creat
premisele reformei economice și implicit ale reformării sistemului contabil din România începută
prin legea contabilității emisă în anul 1991.
Rusia
În Rusia, primul plan de conturi a fost elaborat în anul 1920. Acesta fusese proiectat pentru
întreprinderile industriale și a fost revizuit în mod periodic – Sokolov și Kovalev (1995: 751). Un
moment import ant în evoluția planului de conturi a fost reprezentat introducerea în anul 1961 a
primului plan de conturi uniform la nivel național. Schimbarea în plan contabil a fost o consecință a
mutațiilor în plan politic, începute prin „Perestroika” inițiată de M. Gorbaciov. Destrămarea URSS
în anii 1990 -1991, prin declararea independenței de către fiecare republică componentă a acestei
uniuni, a condus și la începerea adaptării sistemului contabil din Rusia la cerințele economiei de
piață. Cu privire la opțiunea sc himbării sistemului contabil după un model practicat în țările Europei
Occidentale – situație întâlnită în România, spre exemplu – J. Richard (1995: 318) e ste de părere că:
122 „planul de conturi utilizat în timpul regimului comunist nu a fost respins ca fiind un produs străin ci
a fost considerat un produs național”. Schimbările au devenit operaționale începând cu 1 ianuarie
1992.
Ungaria
Și în Ungaria a fost aplicat un sistem contabil de tip sovietic. Cu privire la prezentarea
contului de profit și pierdere, din studiul făcut de Illés, Clarkson și Fraser (1996: 529) trebuie
remarcată următoarea particularitate: „până în anul 1967 a fost prezentată metoda <<costului tota l>>
și din anul 1968 până în anul 1991 a fost utilizată metoda <<costului vânzărilor >>”. Organizarea
contabilității analitice era la latitudinea întreprinderilor. Abandonarea sitemului contabil de tip
sovietic nu a fost generat de o schimbare radicală ca în Cehoslovacia sau România. Analizând
situația existentă în această țară, C. Nobes, R. Parke r (1998: 2 94) fac următoarele aprecieri:
„contabilitatea în țări ca Ungaria și Polonia a devenit mai adaptabilă și flexibilă ca rezultat al
reformei economice și democratizării, chiar înainte de anul 1989”. O schimbare semnificativă a fost
reprezentată de intrarea în vigoare la 1 ianuarie 1992 a Legii contabilității emise în anul 1991.
Elementele prezentate mai sus reprezintă trăsături definitorii ale doctrinei economice
socialiste și ale tipologiei sistemului contabil aferent aces teia aplicat în țările Eur opei Centrale și de
Est, implicit în România, ce a constituit, din punct de vedere al doctrinelor economice și politice
aplicate, o parte a unui întreg.
4.2. Caracteristici ale contabilității românești în perioada 1949 -1989
Pentru a surprinde caracteristicile contabilității di n România în perioada 1949 -1989 vom
urmări următoarele direcții: procesul de normalizare și implicațiile ac estuia asupra contabilității,
mediul publicistic, mediul universitar și în mod implicit relația dintre cercetarea teoretică și pract ica
contabilă. Coordonatele contabilității din România din această perioadă trebuiesc stabilite în funcție
de mediul economic, de contextul istoric existent la nivel internațional și nu în ultimul rând de
trecutul în plan național.
123 4.2.1. Direcții de manifestare în literatura contabilă: mediul publicistic și mediul
universitar432
Mediul publicistic din domeniul contabilității
Tradiția începută în anul 1908 prin apariția primei reviste de contabilitate a profesiei contabile
din România – Revista Generală de Comerț și Contabilitate – a fost întreruptă în anul 1947, cel mai
probabil motiv al acestei întreruperi fiind, la acel moment, lipsa fondurilor. Trecerea în perioada
analizată de noi a fost realizată de o altă revistă cu specific contabil, Buletinul Contabililor , revistă
ce a apărut din anul 1939 până în anul 1955. Începând cu anul 1956, această revistă a fost înlocuită
de Evidența contabilă, revistă ce a apărut până în anul 1969, moment în care denumirea acesteia a
fost schimbată în Revista de contabilitate. Această revistă împreună cu suplimentele sale a apărut
între anii 1970 –1989. Dacă în perioada anterioară, au existat diverse publicații, cu o apariție
constantă sau efemeră (Anexa 1 – Lista publicațiilor cu specific contabil ), perioada 1949 -1989 se
caracteri zează prin apariția unei singure reviste cu specific contabil, ce a avut, de -a lungul timpului
diverse denumiri.
Buletinul contabil (1949433-1956)
În perioada 1949 -1955 a existat o singură revistă cu specific contabil, Buletinul contabililor ,
în paginile c ăreia erau prezentate îndeosebi informații referitoare la contabilitatea în URSS,
respectiv schimbările legislative din domeniul contabilității în România. Făcând o sinteză a
problemelor prezentate în această perioadă în cadrul revistei, pot fi remarcate u rmătoarele teme
predilecte:
Schimbările în plan economic și politic au antrenat modificări și la nivel contabil, în acest sens
apărând preocupări legate de planificarea și normarea contabilității . Astfel „a fost organizat un
ciclu de conferințe asupra prob lemelor Planificării și Normării Contabilității” – BC (1949/3). O
mare parte a articolelor apărute în această perioadă vizau această temă, pe care o vom analiza pe
următoarele coordonate:
o Informarea cu privire la modificările aduse planurilor de conturi a reprezentat o etapă
necesară acelei perioade în care schimbările în acest domeniu se succedau cu mare
repeziciune. Un prim pas pe acest drum a fost făcut la 1 ianuarie 1949, moment în care: „în ce
privește evidența contabilă, prin deciziile date de Comisi a de Stat a Planificării în Decembrie
1948 și Ianuarie 1949, s -a introdus noul plan de conturi obligatoriu în întrep rinderile
432 Idem 93.
433 În această perioadă am inclus spre analiză și ultimile două numere din anul 1948, dat fiind faptul că schimbarea
conținutului re vistei a avut loc în a doua jumătate a acestui an, începând cu primul număr apărut după naționalizarea din
11 iunie 1948.
124 socialiste” – BC (1949/2: 11). Ulterior, aceste planuri de conturi s -au modificat succesiv434. În
anul 1951 a avut loc o schimbare s ubstanțială la nivelul planurilor de conturi utilizate în
industrie „în ce privește aplicarea metodologiei evidenței contabile socialiste în RPR, …care
să ducă și evidența contabilă în RPR la stadiul înaintat la care s -a sjuns în URSS” – BC
(1951/1: 6). Noul plan de conturi a fost astfel construit pe aceleași principii cu omologul său
din URSS. După acest moment, și în celelalte domenii, din acest punct de vedere, începe a se
stabiliza situația. În acest sens menționăm: intrarea în vigoare la 1 ianuarie 1 952 a unui plan
de conturi destinat Uniunii Centrale a Cooperativelor meșteșugărești din RPR435- BC (1952/2:
4), respectiv adoptarea la 1 ianuarie 1954 a planului de conturi pentru evidența activității
organizațiilor de antrepriză de construcții de instalați i, de montaj și pentru evidența lucrărilor
de investiții – BC (1954/1: 43) ;
o Planificarea contabilității avea la bază premisa că „planificarea stă la baza producției”, adică
„întreaga activitate se îndreaptă spre îndeplinirea directivelor planificate”. În c onsecință,
evidența contabilă era „organizată în vederea urmăririi planificării” – BC (1949/2: 9). Un
aspect inedit pentru acel moment l -a reprezentat și planificarea pierderilor . În acest sens
„Direcțiile Generale au primit noi sarcini, privind acoperirea pierderilor planificate ale unor
întreprinderi, din beneficiul celorlalte întreprinderi din cadrul aceleiași Direcțiuni Generale,
etc)” – BC (1953/2: 19);
Dacă în perioada anterioară discuțiile cu privire la obiectul contabilității s-au derulat în jurul
conceptului de patrimoniu sau al celui de avere, în noul context, obiectul contabilității ( evidenței
contabile ) primește noi semnificații. Într -o primă fază, după model sovietic, obiectul
contabilității este reprezentat de „procesul economic în toate forme le lui de manifestare,
producțiune de bunuri, prestațiuni de servicii, distribuție și circulație a bunurilor” – BC (1948/3:
9). O altă abordare, de data aceasta a obiectului evidenței contabile436, este reprezentată tot de o
preluare din aceeași literatură c ontabilă „supravegherea integrală și de control al modului de
îndeplinire a planurilor în întreprinderile, organizațiile și instituțiile socialiste și de aici în
întreaga economie națională” – Galperin, Kiparisov, Leontiev (1949), citați în BC (1949/3 -4:
71). Totuși, definiția cea mai des întâlnită în această perioadă „este aceea cuprinsă în programa
de învățământ din URSS și anume: <<procesul planificat al reproducției socialiste lărgite și baza
sa economică, proprietatea socialistă, generalizate într -o unitară exprimare în bani și reflectate în
cadrul organizațiilor economice distincte, ale uniunilor lor, ale ministerelor și instituțiilor
434 Decizia nr. 102/ 17 ianuarie 1949, Decizia nr. 117/ 9 februarie 1949, Decizia nr. 1013/ 30 martie 1949, etc.) – BC
(1949/3 -4: 173) .
435 D 1952/28 noiembrie 1951.
436 Termen introdus prin Deciziunea nr 1598/01.12.1948.
125 bugetare și ale economiei naționale în întregul ei >>” – BC (1954/4: 3). Constatăm că formulările
privind obiectul evide nței contabile existente în această perioadă în România (1949 -1956) au fost
în exclusivitate preluări din literatura contabilă sovietică, neexistând definiții proprii sau critici .
De remarcat poate fi și faptul că în URSS existau luări de poziții în acest sens. Spre exemplu, cu
privire la ultima definire a obiectului contabilității, „adoptată și în programul nostru de
învățământ superior, nu sunt însă de acord toți oamenii de știință sovietici” – BC (1954/4: 34).
Ulterior, critici și preocupări noi în acest sens aveau să fie avansate și de comunitatea științifică
din România;
Forma de evidență contabilă „Jurnal -order” a constituit obiectul mai multor articole în anii ’50
– BC (1954/1: 5 -9; 9-19), BC (1954/3: 38 -43), BC (1954/4: 15 -22; 48 -53) și a cunoscut și o
finalitate practică: „Direcția evidenței contabile și a dărilor de seamă din Ministerul Finanțelor,
folosind experiența sovietică, a recomandat introducerea noii forme înaintate de evidență
contabilă, Jurnal -Order în întreprinderile industriale” – BC (19 54/4: 15). Această formă de
contabilizare „se bazează pe principiul culegerii și sistematizării – sub toate aspectele – a datelor
din documentele primare, chiar în procesul prelucrării lor”, respectiv „unește înregistrarea
cronologică cu cea sistematică și pregătește din timp indicatorii necesari pentru întocmirea
dărilor de seamă lunare și trimestriale” – BC (1954/4: 48). În cadrul acestei forme de
contabilitate sunt utilizate: jurnalele -order, situațiile auxiliare, cartea mare, planul de conturi
adaptat l a cerințele acestei forme de evidență. Jurnalele – order sunt registrele de bază ale acestei
forme de evidență și „servesc pentru înregistrarea cronologică a operațiilor din cursul unei luni,
care privesc un cont sau mai multe conturi sintetice legate într e ele prin conținutul omogen al
operațiilor economice care se înregistrează cu ajutorul lor” – C. G. Demetrescu, Gh. Enache, D.
Popa Gligore (1955: 19);
Postcalculația industrială a reprezentat acea parte a contabilității asupra căreia nu s -a acționat de
o manieră radicală, dat fiind faptul că, pentru acest segment nu au existat diferențe esențiale de
doctrină contabilă. În consecință, primele teme de cercetare care și -au făcut reapariția în paginile
revistei (după momentul 11 iunie 1948) au fost cele ce ab ordau calculația costurilor BC (1948/3:
126-150). În acest sens mai amintim: calculația costurilor în exploatările carbonifere – BC
(1949/5 -9: 115 -132); costurile și calculația lor în industrie – BC (1950/2: 1 -22; 1950/3 -4: 1-22);
postcalculația în industr ie – BC (1952/1: 4 -8); postcalculația în edituri – BC (1952/2: 19 -21);
postcalculul în filaturile de bumbac – BC (1954/4: 25 -38).
126 Ca o caracteristică generală a anilor dintre „marea naționalizare” (1948) și desființarea
Corpului Contabililor Autorizați și Experți din România437 (1951) poate fi remarcată prezența
propagandei politice într -o proporție foarte mare și abolutizarea modelului de contabilitate sovietic,
cel de al doilea aspect fiind caracteristic până în ultimul număr al acestei reviste.
Evidența c ontabilă (1956 -1969)
Schimbarea denumirii revistei Buletinul contabililor în Evidența contabilă a reprezentat nu
numai o schimbare formală, ci și, într-o anumită măsură, una de conținut. Astfel, pot fi remarcate
diversificarea și specializarea structurii r evistei438 dublată de apariția unor problematizări, precum și
o oarecare „detașare” de absolutizarea modelului sovietic, în sensul că apar și unele puneri în
discuție a unor concepte importate odată cu acest model (evidență contabilă, obiectul evidenței
contabile/contabilității, etc.) . Un alt aspect interesant derivă din politica de promovare a femeilor în
spiritul ideii „egalității sexelor”: a crescut numărul autorilor de articole femei, ba mai mult, în
sumarul revistei acest lucru era evidențiat prin tipări rea integrală a prenumelui439, spre deosebire de
cazul bărbaților, a căror nume era însoțit, de regulă, doar de inițiala prenumelui. Principalele
probleme prezentate în paginile acestei reviste sunt sintetizate de noi astfel:
Prezentarea și soluționarea unor probleme practice atât în articole cât și în cadrul secțiunii
destinate consultațiilor au reprezentat un subiect abordat cu preponderență în scrierile vremii.
Interesant de remarcat este faptul că, inexistența unui suport conceptual general (principii
contabile general acceptate) a condus uneori la dezbateri practice, care într -un alt context ar fi
condus probabil la formularea unor aserțiuni teoretice general valabile (spre exemplu, dezbaterea
vis-a-vis de momentul recunoașterii cheltuielilor în contabili tate). Principalele aspecte practice
dezbătute în cadrul acestei reviste pot fi sintetizate astfel:
437 „Prin Decretul nr. 40 publicat în BO nr. 31 din 13 martie 1951, Corpul Contabililor Autorizați și Experți a fost
desființat și întregul său patrimoniu a fost preluat de Aso ciația Științifică a Tehnicienilor (AST) din Republica Populară
România (acum Asociația Științifică a Inginerilor și Tehnicienilor)” în cadrul căreia s -a constituit o secție de Evidența
contabilității , planificare financiară și statistică ce avea drept obi ective „traduceri și documentări, secții de studii,
manuale și monografii, cercul de studii, ridicarea cadrelor, etc.” – BC (1952/1 : 32). Motivul oficial al desființării a fost
unul „intern” : „Corpul nostru… a lăsat pe al doilea plan problemele de cal ificare profesional ă pentru a căror realizare a
fost creat în 1921 și și -a îndreptat activitatea pe tărâmul științei și tehnicii contabile, impunându -și ca sarcină principală
ridicarea nivelului ideologic și profesional al membrilor săi… ” – BC (1950/2: 4 1). Pe lângă anihilarea rolului deținut de
profeșioniștii contabili, în spiritul tendinței de nivelare a valorilor remarcăm faptul că semnatarii articolelor publicate î n
această perioadă nu mai erau în proporție covârșitoare „doctori”, ci „referenți”.
438 Formatul revistei cuprindea, în principiu, următoarele secțiuni : Articole și studii; Schimb de experiență, Din
experiența URSS și a țărilor cu democrație populară; Ședințe de referate; Recenzii și bibliografie; Consultații.
Lămuriri pentr u contabili; Ne scri u cititorii.
439 Spre exemplu, Sofia Hristescu, Hermina Ionescu – Probleme contabile legate de noua tehnică de finanțare,
creditare ș i decontări la întreprinderile care aplică forma de înregistrare J urnal -Order – BC (1959/7: 10), Sofia
Tătaru, C. Silion [Con stantin – n.a.] – Monografia contabilă -metodă importantă în predarea contabilității – BC
(1960/12: 25), etc.
127 o Cheltuielile necontabilizate în anul precedent trebuiesc recunoscute în anul curent ? Aceasta
este una din întrebările care a generat comentarii în paginile revistei – EC (1956/1, 1957/1:
70, 1959/12 : 89). Dilema era următoarea: cheltuielile respective trebuiesc recunoscute în
exercițiul curent sau trebuiesc imputate asupra rezultatului exercițiului precedent? Aparent
este doar o problemă tehnică, judecată pri n prisma principiilor contabile actuale reprezintă un
caz ce cade sub incidența principiului intangibilității bilanțului de deschidere sau a IAS 8
Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor
contabile, funcție de sistemul de referință în care ne situăm. Această comparație
„interperiodică” relevă faptul că germenii conceptualizării contabile au existat în România și
în această perioadă, fiind create premisele unei normalizări de tip inductiv . În acest sens,
prezentăm modalitatea duală de soluționare a acestei probleme existent ă în cadrul legislativ în
vigoare la acel moment: „dacă în ce privește corectările din același an, trecerea corectărilor
asupra prețului de cost are o justificare pentru că duce la corect area prețului mediu anual, nu
este aceeași justificare pentru corectări privind anul precedent. Asemenea corectări ar trebui
să se treacă direct în contul <<Beneficii și pierderi >>, într -o poziție distinctă … pentru a nu
altera prețul de cost și mediu al anului, cu posturi care nu privesc anul de gestiune” – EC
(1957/1: 70);
o Investițiile și contabilitatea în construcții au urmat trendul existent în plan economic.
Creșterea din domeniul construcțiilor ce s -a înregistrat în această perioadă a fost dublată d e
numeroase preocupări ale specialiștilor contabili materializate în articole pe această temă.
Spre exemplu, erau prezentate: modele de „evidență contabilă <<cu semifabricate >> și <<fără
semifabricate >> în industria constructoare de mașini” – EC (1959/1: 2 4-26), „organizarea și
raționalizarea documentației primare în întreprinderile constructoare de mașini” – EC (1962/6:
13-19), „probleme privind cheltuielile pentru exploatarea utilajelor la șantierele de
construcții” – EC (1963/1: 16 -22), „asigurarea unei juste evidența a mijloacelor și surselor de
investiții” – EC (1964/4: 20 -27), „folosirea fișei -limite de materiale pe șantierele de
construcții -montaj” – EC (1964/5: 11 -14), „contribuții la îmbunătățirea evidenței cheltuielilor
de executare a cofrajelor și schelăriei la șantierele de construcții” – EC (1964/6: 12 -17),
„aspecte ale folosirii evidenței și amortizării panourilor teg -film pe șantierele de construcții –
montaj” – EC (1964/11: 16 -23), ș.a.m.d.;
o Legat de problema activelor imobilizate, în paginile r evistei au fost dezbătute problemele
evaluării mijloacelor fixe, respectiv reevaluarea acestora. În acest sens erau ridicate
probleme particulare de genul: ce se întâmplă dacă în urma unei reparații capitale este
depășită valoarea inițială a mijlocului fix ? – EC (1959/2: 92; 1959/4: 83). Legislația în
128 vigoare la acel moment ( Regulamenul privind evidența contabilă a mijloacelor fixe) prevedea
ca soluție următoarele: „pe baza aprobării ministrului tutelar se operează această reevaluare în
contabilitate”. În ce privește reevaluarea propriu -zisă a mijloacelor fixe, aceasta a avut ca
punct de pornire nivelul prețurilor recalculate, ce au intrat în vigoare după 1 ianuarie 1963. Cu
privire la modalitatea de realizare a acesteia, sunt prezentate „trei operațiuni dis tincte care
alcătuiesc un tot unitar și anume: inventarierea cantitativă, materială (fizică), reevaluarea pe
baza valorii de înlocuire și determinarea gradului de uzură” – EC (1963/4: 4);
o Proble me de tehnică de contabilizare propriu -zisă erau prezente în majoritate articolelor.
Astfel, poate fi remarcată, spre exemplu, existența unor articole ce abordau ca subiect general
contabilitatea stocurilor . Conținutul acestora viza prezentarea unor detalii de contabilizare, pe
exemplul unor întreprinderi din divers e domenii de activitate. În acest sens, menționăm câteva
exemple: „evidența contabilă a ambalajelor în lumina noilor reglementări” – EC (1961/6: 66),
„noțiunea de <<obiect de inventar >> în construcțiile miniere și liniile electronice” – EC
(1962/11: 18 -22), „evidența producției finite și a producției neterminate” – EC (1963/5: 15 –
18), „înregistrarea în evidență a lipsurilor și plusurilor de valori materiale” – EC (1964/6: 12 –
17) ș.a.m.d. Un alt exemplu în acest sens îl constituie problema salariilor , aborda tă și ea în
mod constant: utilizarea contului salarii – EC (1962/3: 26 -30), „eliberarea fondului de salarii…
pe baza manoperei de deviz” – EC (1962/7: 35 -41), „efectele desființării dispozițiilor de
reținere din salariu prin hotărâri nedefinitive ale org anelor de jurisdicție a muncii” – EC
(1963/8: 65 -77) ș.a.m.d.;
o Dările de seamă reprezintă un subiect pe marginea căruia s -au scris articole de o manieră
informativă. În acest sens, schimbările survenite de -a lungul timpului erau prezentate în
paginile rev istei. Astfel, a fost semnalată, spre exemplu, extinderea ariei organizațiilor
economice ce trebuiau să întocmească aceste dări de seamă de la „întreprinderile și
organizațiile economice de stat și cooperatiste” (1951440) și la „întreprinderile economice ale
organizației obștești” (1956441). De asemenea, a fost prezentată problema fixării termenelor de
întocmire ale acestora, astfel: cele lunare „cel târziu la 15 a lunii următoare”, cele trimestriale,
„cel târziu la 20 a lunii următoare” – EC (1957/1: 5). În pl us, în cadrul unor articole erau
publicate uneori și detalii cu privire la structura dărilor de seamă pe fiecare sector de
activitate, spre exemplu: „structura dărilor de seamă pentru industrie pe anul 1959” – EC
(1959/5: 38).
440 HCM 486/1951.
441 HCM 2336/1956.
129 o Calculația costurilor este, a semeni situației din perioada precedentă, una din temele abordate
cu predilecție în paginile acestei reviste. Temele abordate în cadrul acesteia, pot fi împărțite în
două categorii: prezentarea metodelor clasice de calculația costurilor, pe exemplul divers elor
întreprinderi și propuneri privind ameliorarea acestora , respectiv propuneri privind
utilizarea unor metode noi442, existente în „țările industrializate”. În categoria primelor
metode, de tip full -costing, au fost abordate metodele pe faze, respectiv pe comenzi, metode
utilizate în diferite domenii de activitate în vederea determinării costurilor – EC (1960/2: 23;
1960/2: 40; 1960/3: 23; 1961/1: 18), etc. Cea de a doua categorie, a metodelor moderne, de tip
parțial, a început să fie popularizată în liter atura de specialitate la sfârșitul anilor ’60 , inițial
sub forma recenziei unei cărți443, ulterior în cadrul unor articole (semnate I. Țîrlea și E.
Constantinescu sau I. Țîrlea și E. Stoenescu) destinate acestui subiect: evidența și calculația
cheltuielilor de producție după metoda THM444 – EC (1969/5: 11 -22), principiile calculației
prețului de cost potrivit metodei costurilor standard – EC (1969/6: 18 -27) calculația costurilor
după metoda G.P.445 – EC (1969/9: 19 -.30), calculația costurilor după metoda costuril or
directe (Direct -Costing) – EC (1969/11: 11 -26);
o Forma de contabilitate Jurnal -order a continuat să fie un subiect abordat și în această
perioadă. Pe lângă avantajele prezentate anterior, încep să fie reliefate și inconvenintele, în
acest sens fiind semn alat faptul că jurnalul -order poate „conduce (din neînțelegere) la
paralelism în lucrări” – EC (1959/3: 84). Cu toate acestea, această modalitate de contabilizare
are în continuare suficienți adepți, fiind încă prezentă în paginile revistei: EC (1960/3: 33 -40;
1961/5: 75; 1961/7: 18). De asemenea, sunt prezentate și modalități de îmbunătățire a acestei
forme de contabilizare, dintre care menționăm: „înregistrarea operațiunilor după documentele
justificative, eliminându -se notele contabile și documentele cum ulative; înregistrarea
unilaterală a operațiilor economice, folosindu -se jurnalele de credit; folosirea schemei șah de
înregistrare, cu indicarea pe coloane a conturilor corespondente debitoare; eliminarea
442 Noutatea acestori metode este relativă: „deși problemele privind direct -costing -ul au fost promovate de știința
întreprinderii încă înainte de cel de -al doilea război mondial, se poate afirma că această metodă este într -o mare măsură
produsul evoluției determinate după anul 1945, de orientarea noilor școli de economiști de întreprindere care au pus în
centrul acti vității lor studiul costurilor și al veniturilor întreprinderii” – EC (1969/7: 60). Totuși, în România, în ultima
carte (din perioada 1908 -1949) ce tratează în exclusivitate probleme de calculația costurilor – I. N. Evian (1947) nu este
prezentată metoda direct -costing.
443 Gerard de Bodt, Direct -costing și programarea economică a întreprinderilor cu produse multiple, Paris.
444 Metoda tarif -oră-mașină (T.H.M. sau T.O.M.). Această metodă a fost și aplicată în cazul unor întreprinderi din
România.
445 Denumirea a cestei metode provine de la inițialele numelui autorului ei, Georges Perrin. Metoda constă în
determinarea costurilor efective, prin utilizarea unor indici de echivalență (GP -uri), stabiliți anterior ca raport între
costurile necesare obținerii fiecărui pr odus și costurile totale aferente unui produs, considerat, în mod convențional,
produs de bază.
130 înregistrarea sub formă de articole având două sau mai multe conturi debitoare și două sau
mai multe conturi creditoare, neadmise” – EC (1962/2: 16).
Dezbaterile conceptuale – un orizont mai restrâns, dar totuși existent
o Existența unor noțiuni comune diferitelor domenii ale cunoașterii, dar care au conțin ut diferit
a generat apariția unor comentarii vis -a-vis de această situație. Un exemplu în acest sens îl
reprezintă noțiunile de „fonduri” și „mijloace” care au generat o adevărată reacție în lanț în ce
privește articolele scrise pe această temă446. În cadru l acestor articole sunt prezentate aceste
noțiuni precum și filiera lor de proveniență. Punctul nevralgic constă în faptul că „unii
economiști consideră că ar trebui folosită și în contabilitate denumirea de <<fonduri fixe >> atât
pentru materialitate bunur ilor cât și pentru sursele lor” – EC (1961/1: 37). Acest paradox are
drept motivație următoarea stare de fapt „deși în manualele de evidență contabilă s -a ajuns în
general la o terminologie unitară, în sensul că denumirea de <<mijloace >> se dă pentru aspec tul
concret al valorilor, iar denumirea de <<fonduri >> pentru sursele mijloacelor, totuși în alte
lucrări cu caracter juridico -contabil (Noțiuni de ordin contabil întâlnite mai frecvent în munca
juridică – 1960), în unele acte normative și chiar în unele l ucrări cu caractr contabil financiar
nu se face deosebirea de mai sus între aceste două noțiuni” – EC (1961/1: 37). Prima motivație
este dublată de faptul că în economia politică se opera cu noțiunile de „fonduri fixe care apar
sub forma mijloacelor fixe de muncă”, „fonduri circulante” și „fonduri de circulație”, ultimile
două reprezentând, de fapt, mijloacele circulate. Ultimul discurs din seria articolelor
enumerate anterior, prezentat în paginile revistei, în care se pleda împotriva „folosirii
acelorași denumiri atât ca activ cât și ca pasiv” dă o finalitate logică demersurilor precedente:
menținerea unei distincții terminologice între „mijloace” și „fonduri”;
o Problemele de genul celei semnalate anterior a condus în mod implicit la necesitatea apariției
unui dicționar de contabilitate. Propunerea avansată de Editura Enciclopedică cadrelor
didactice din ASE – București și altor specialiști în domeniu a avut ecou în paginile revistei
prin propunerea de definiții aferente unor termeni ce urmau a fi incluși în dicționarul respectiv
– EC (1969/7: 39 -40). Această propunere a rămas însă, după informarea noastră, nefinalizată;
o Clasificarea conturilor – o problemă conceptuală? Această întrebare ar putea să pară astăzi
desuetă. În contextul economic și politic existe nt a stârnit însă un larg interes. Într -o perioadă
în care natura contabilității părea a se restrânge uneori la simpla tehnică a înregistrării, un
astfel de subiect a concentrat atenția celor meniți „să facă lumină” în domeniul contabilității.
446 C. G. Demetrescu, Gh. Enache – Considerațiuni de folosire justă a noțiunilor de mijloace și fonduri în evidența
contabilă – EC (1956/6), S. Ștefan – Alte opin ii în legătură cu noțiunile de „mijloace” și „fonduri “ – EC (1956/12), D.
Rusu – Cu privire la noțiunea de mijloace și la proveniența lor în teoria evidenței contabile – EC (1957/5), A.
Keresztes – „Fonduri” sau „Mijloace” – EC (1961/1).
131 În acest sen s au fost publicate o serie de articole pe această temă în EC (1957/4: 5; 1958/12:
26; 1959/1: 29; 1959/4: 21 -31; 1959/5: 27 -35; 1960/1: 39 -44; 1960/2: 34; 1960/3: 27).
Această serie de articole începe cu propunerea unei clasificări a conturilor, făcută de I.
Mărculescu EC (1958/12: 26; 1959/1: 29 ), clasificare ce a fost susținută de V. Puchiță în EC
(1959/5: 27 -35). Totuși au existat și critici ale acestei clasificări, în acest sens menționând
opoziția științifică realizată de C. G. Demetrescu „schema nu p oate fi considerată nici ca o
diviziune a conturilor și mai puțin ca o clasificare a acestora” – EC (1959/4: 21);
o Contabilitate sau evidență contabilă? Aceasta este una din întrebările care nu apare în mod
explicit, dar prefigurează schimbarea oficială de denumire ce a avut loc la începutul anilor
’70. Astfel, o parte din autorii vremii au început să publice articole447 ce tratau aspecte
conceptuale din domeniul contabilității și nu al … evidenței contabile, deși majoritatea
acestora utilizau încă cea de a doua denumire. În acest sens, I. Mărculescu și E. Macoveiciuc
publică un articol despre metoda contabilității în partidă dublă – EC (1964/9: 34), D. Rusu
tratează aspecte cu privire la progres în teoria contabilității – EC (1964/12: 33 -42) și EC
(1965/10: 31-35), iar M. Ristea dezbate problema obiectului contab ilității – EC (1965/7 -8:
69). Opțiunea utilizării noțiunii de contabilitate în locul celei de evidență contabilă, importate
la sfârșitul anilor ’40 a fost justificată de D. Rusu astfel: „cuvântul cont abilitate este cel mai
adecvat limbii noastre pentru a exprima preocupările teoretice și practice legate de
reprezentarea cifrică a mișcărilor de valori cu ajutorul sistemului de conturi inclusiv teoriile
bilanțului, metodologia calculului prețului de cost și calculul comparativ în economia
producției. …Noțiunea de evidență, … după înțelesul ce i se atribuie de <<înregistrare >>, nu
exprimă sensul științific al preocupărilor contabilității ca disciplină științifică”;
o Obiectul contabilității/evidenței contabile a generat, în diverse abordări (patrimoniu, avere,
proces economic, procesul planificat al reproducției socialiste, etc.) o pinii pro și contra.
Corectitudinea definiției agreate la nivelul programei analitice universitare, potrivit căreia
obiectul contabilității îl consituia procesul planificat al reproducției socialiste lărgite … a fost
criticată în România448 abia după aproap e 10 ani de la apariția ei în diverse materiale. În acest
sens, D. Cameniță în EC (1960/2: 29) prezintă „o serie de aspecte ale procesului reproducției
socialiste lărgite [care] nu sunt reflectate în contabilitate”. Argumentul principal este faptul că
447 Făcând o parale lă cu realitatea din plan politic, remarcăm faptul că aceste luări de atitudine în privința utilizării unui
termen autohton în detrimentul unuia importat au avut loc pe fondul unor schimbări în plan politic (1964 -1965).
Moartea conducătorului Republicii Po pulare România din acea perioadă, Gheorghe Gheorghiu Dej (1964) și succedarea
la conducerea Republicii Socialiste România a unui alt conducător, Nicolae Ceaușescu, a fost resimțită în plan intern ca
un moment de propice unor schimbări, una dintre aceestea fiind, în opinia noastră, renunțara de către o parte a
specialiștilor contabili (universitari) la utilizarea unor termeni introduși pe filieră sovietică, spre exemplu evidența
contabilă.
448 Definiția fusese pusă sub semnul întrebării și în literatura contab ilă sovietică – BC (1954/4: 34).
132 „întreaga producție a sectorului individual din cadrul economiei naționale, circulația
mărfurilor pe piața neorganizată, precum și consumația individuală, nu fac obiectul evidenței
contabile socialiste, cu toate că ele sunt părți ale procesului reproducției so cialiste lărgite”. În
consecință, autorul propune o definiție alternativă a obiectului contabilității: „reflectarea și
controlul sistematic, documentat și în expresie bănească a circuitului și rotației mijloacelor
economice în întreprinderile socialiste, a tragerea, cheltuirea și redistribuirea mijloacelor în
instituții bugetare, precum și reflectarea surselor de formare a acestor mijloace economice în
cadrul hozrasciotului449, respectiv a sistemului bugetar; centralizarea datelor privind
mijloacele și sursele pe ramuri ale economiei naționale și pe întreaga economie națională” –
EC (1960/2: 32). Critica obiectului contabilității, în formularea de inspirație sovietică, este
reluată și dezvoltată de M. Ristea care apreciază că „în sfera conținutului obiectului
contabilității [s.n.] socialiste pot fi incluse și probleme de analiză privind caracterizarea
conținutului indicatorilor financiari în care se reflectă activitatea unităților, ramurilor și
economiei naționale” – EC (1965/7 -8: 69);
o Este oportun ă alinierea pl anurilor de conturi existente sau adoptarea unui cadru general de
conturi pe economie? Aceasta este o altă întrebare pe care o parte din specialiștii vremii au
ridicat -o în paginile revistei Evidența contabilă . Și, ca în orice dilemă, au existat susținător i de
ambele părți. Astfel, I. Mărculeascu în EC (1965/9) susținea „adâncirea și desăvârșirea
alinierii planurilor de conturi în vigoare”, luând drept punct de reper modelul planurilor de
conturi din industrie, în timp ce C. G. Demetrescu și E. Nișulescu în EC (1967/1) pledau
pentru instituirea „unei scheme unice de clasificare și orânduire a conturilor, a unui cadru
general de conturi pe economie – baza planurilor de conturi unice pe ramuri”. Cea de a doua
opinie, aflată pe aceeași lungime de undă cu trendu l normării contabilității în țările
socialiste450, a cunoscut concretizarea practică începând cu anul 1971451;
o Istoria contabilității sau despre „noi” orizonturi de cercetare pare a fi fost un debușeu creat
pentru păstrarea tradiției, fie și sub forma reiterăr ii unor probleme dezbătute în trecut. Astfel,
D. Rusu în EC (1964/12: 33 -42) realizează o frescă succintă a literaturii contabile interne și
internaționale până în secolul al XX -lea, iar C. G. Demetrescu și E. Nișulescu în EC (1971/1:
10-18; 1971/2: 3 -10 și 1971/3: 15 -22) abordează „unele aspecte ale cercetării științifice din
449 Hozrasciotul este o „metodă… folosită de statul socialist pentru descoperirea și mobilizarea resurselor interne ale
economiei, pentru reducerea prețului de cost al produselor și pentru sporirea acumulărilor” – BC (1953: 10).
450 „Startul” a fost dat de URSS, unde, „începând cu anul 1960 se aplică un plan de conturi unic pentru întreprinderile
industriale, de construcții -montaj, agricole și prestatoare de servicii” – RC (1971/4: 28 -40).
451 Noul Plan de Conturi , introdus prin Ordinul Ministrului Finan țelor nr. 467/ 02.11.1970, aplicabil de la 01.01.1971.
133 domeniul contabilității”, articole în cadrul cărora este realizată o incursiune în trecut dublată
de propuneri pentru viitor.
Necesitatea întăririi legăturii dintre teorie și practică în învățământul contabil reprezintă un
subiect ce se încadra în curentul de opinie general vis -a-vis de simbioza teorie -practică. Astfel,
în mod indirect, este susținută ideea prevalenței practicii asupra teoriei: „este necesară o
legătură mai strânsă cu producția”, în acest sens la ședințele cercurilor științifice studențești
fiind susținute referate „a căror teme au fost studiate în întreprinderi” – EC (1959/9: 12). Se
promova astfel ideea unei cunoașteri inductive în detrimentul celei deductive;
Un alt domeniu de cercetare spre care a fost canalizată atenția specialiștilor contabili a fost
mecanizarea contabilității452. Și în acest domeniu apar diverse articole, tema abordată cu
predilec ție fiind mecanizarea evidenței contabile prin introducerea de cartele perforate – EC
(1962/2: 21 -29; 1963/6: 59 -64; 1964/8: 39 -50), etc.;
Odată cu introducerea Regulamentului de organizare și exercitare a controlului preventiv în
instituții, întreprinderi și organizații economice de stat cooperatiste și socialiste (HCM 74/
01.02.1959), au început să se contureze preocupări ce vizau acest aspect – EC (1962/2: 30 -36;
1962/10: 14 -19; 1963/6: 12 -16; 1964/12: 15 -21), etc.
Revista de contabilitate (1970 -1989)
Coincidență sau nu, trendul desovietizării453 din România anilor ’70 a fo st dublat de
schimbări și în domeniul contabilității, dintre care menționăm : schimbarea denumirei singurei
reviste cu specific contabil din Evidența contabilă în Revista de contabilitate, respectiv
introducerea unui cadru unic de conturi la nivel național . Revenirea la utilizarea termenului
contabilitate454, întâ i în cadrul unor articole, apoi recunoașterea acestuia la nivel oficial și implicit
prezența sa în titlul revistei poate semnifica și o încercare discretă a profesioniștilor contabili de a
reda contab ilității statutul anterior, de a promova și gândirea contabilă autohtonă. Odat ă cu
schimbarea denumirii s -a modificat și formatul de apariție al acesteia. Astfel, erau publicate și
suplimente ale revistei, elaborate de unul sau mai mulți autori. În cadrul acestor materiale erau
tratate diverse subiecte sau erau prezentate schimbările legislative în domeniul respectiv. Structura
452 În această perioadă, aspectele privind mecanizarea contabilă și contabilitatea propriu -zisă erau dezvoltate de un
singur colectiv de cercetători, fiecare membru având însă preocupări științifice diferite. Spre exemplu, până în anii ‘90,
în Academia de Studii Economice București a existat un singur colectiv de cercetare. Ulterior, datorită diversificării
problematicii abordate, colectivul de cercetare s -a scindat.
453 În anul 1968 conducătorul Republicii Socialiste România, N. Ceaușescu, a condamnat intrarea trupelor sovietice în
Cehoslovacia pentru a reprima Primăvara de la Praga., realizând o opoziția față de „centru ”, dar a rămas totuși
circumscris acelorași principii.
454 Parcursul contabilitate → evidență contabilă → contabilitate a fost semnalat și de I. Ionașcu (1997: 191).
134 revistei propriu -zise includea materiale regrupate, în principiu, pe următoarele secțiuni: articole și
studii, puncte de vedere, sc himb de experiență și consultații. Din punct de vedere al informațiilor
publicate, revista propriu -zisă nu diferea mult de predecesoarea sa, temele fiind cu preponderență
aceleași. Per ansamblu însă, față de specificul materialelor publicate în revista Evidența contabilă ,
pot fi conturate noi dezbateri, pe care le vom puncta în cele ce urmează:
Comuniunea contabilitate -alte domenii este accentuată în această perioadă prin apariția de
articole ce utilizau procedee specifice altor ștințe în vederea prezentări i unor situații din
contabilitate. În acest sens prezentăm următoarele:
o „Binomul” contabilitate -matematică apare în acestă perioadă îndeosebi în cadrul articolelor
ce vizau calculul prețului de cost. Legătura dintre cele două științe este realizată de
calculul matricial, propus a fi utilizat în această perioadă. După cunoașterea noastră,
autorii care au tratat această problemă sunt M. Ristea ( folosirea calculului matricial în
prelucrarea datelor privind determinarea prețului de cost –RC (1972/1: 30 -40); un model
contabil agregat de calculație a costurilor de producție – RC (1978/3: 40 -48)), secondat
de N. Feleagă ( utilizarea instrumentului matematic în modelarea contabilă – RC (1977/9:
14-24)). De asemenea, recurs la utilizarea unor modele matematice au făc ut și H. Cristea și
C. Parlea, prin propunerea unor modele matematice de calcul al normativului mijloacelor
circulante – RC (1979/3: 21 -29). Cu privire la „folosirea principiului matricial în
prelucrarea informaților privind costurile”, M. Ristea este de p ărere că „oferă posibilitatea
analizei în mod curent, la nivel de produs și pe total producție globală, a ponderii
cheltuielilor materiale în structura prețului de cost” – RC (1972/1: 40);
o Puntea de legătură dintre contabilitate și previziune a fost reali zată prin publicarea de
articole în cadrul cărora calculele previzionale erau utilizate pentru optimizarea planificării
sau îndeplinirea altor obiective ale contabilității. În acest sens menționăm următoarele
preocupări: calculele previzionale în economia întreprinderii pe baza bilanțului – D. Rusu și
R. Davidescu, în RC (1970/5:33), calcule de previziune pe baza informației contabile
privind costurile – M. Ristea, în RC (1971/7: 34 -45).
În cadrul dezbaterilor anterioare, din această perioadă, dezbateri ce vizau obiectul contabilității ,
nu fusese luată în calcul și „viziunea economică ”. Acest aspect este readus în discuție de Gh.
Cârstea, care prezintă într -o lumină favorabilă această teorie, al cărui singur inconvenient pare
a fi acela că se bazează pe „con cepția burgheză de capital”(sic!) – RC (1984/2: 54 -64);
Preocupările legate de obiectul contabilității existente până în acest moment au început să fie
tot mai mult dublate de scrieri ce tratau metoda contabilității și procedeele acesteia . În acest
135 sens me nționăm: reflecții asupra procedeelor metodei contabilității – RC (1970/6 ), considerații
privind principiile și metoda contabilității socialiste – RC (1970/8 ), considerații privind metoda
contabilității și procedeele sale – RC (1970/10 ), metoda contabilită ții – RC (1971/2 ), contribuții
la fundamentarea științifică a metodei contabilității – dubla reprezentare și dubla înregistrare
– RC (1973/10 ), considerații teoretice cu privire la principiul dublei reprezentări în
contabilitate – RC (1974/2 ). În acest sen s, și-au exprimat opinia următorii autori (în ordine
alfabetică): A. Baciu, Gh. Cârstea, C. G. Demetrescu, Gh. Enache, L. Possler, V. Puchiță, M.
Ristea și V. Voica;
Alături de obiectul contabilității , obiectul de studiu al calculației costurilor a constit uit temă a
unor articole: RC (1970/4: 30 -38), (1971/2: 25 -35), (1972/2: 71 -80). Acesta era definit astfel:
„obiectul calculației prețului de cost îl constituie, pe de o parte cheltuielile de producție și de
desfacere ale întreprinderilor, iar pe de alta, p roducția de bunuri materiale, lucrări și servicii
care se desfășoară într -un cadru organizatoric dat și se exprimă cantitativ cu ajutorul anumitor
unități de măsură” – RC (1971/2: 35);
Necesitatea organizării „ca funcție autonomă a unei contabilități de ge stiune interne” este pusă
în discuție în cadrul unui articol publicat de M. Ristea în RC (1988/12: 20), articol în cadrul
căruia este exprimată părerea potrivit căreia „contabilitatea nu se mai poate limita la calculația
costurilor și determinarea rezultat elor numai prin prisma purtătorilor de valoare”, fiind necesară
„o structură informațională contabilă distinctă… denumită de noi <<contabilitate de gestiune
internă >>, a cărei problemă centrală este calcularea costurilor și stabilirea rezultatelor
produc ției”, în cadrul căreia „instrumentele caracteristice… sunt: calculația costurilor, bugetele
interne și controlul financiar preventiv”;
În paginile acestei reviste, s -au regăsit, de asemenea, articole ce tratau probleme practice pe
diverse domenii de act ivitate, autorii lor fiind atât universitari (majoritatea lor), dar și
practicieni. Dat fiind faptul că temele abordate au urmat aceeași linie ca și în variantele
precedente ale acestei publicații, nu am mai procedat la o trecere în revistă a acestora, pre ferând
a sesiza doar noile tendințe manifestate în plan teoretic cu menționarea autorilor respectivelor
idei, acolo unde ideea reprezenta un fapt particular dintr -un anumit punct de vedere.
Mediul universitar
După momentul sesizat anterior cu privire la re venirea la termenul de contabilitate, poate fi
rema rcată și apariția unor cărți455 în domeniul contabilității, lucrări ce se adresează și unui alt
455 În ordine cronologică, amintim următoarele lucrări: C. G. Demetrescu (1972), T. Tămășan (1973), Șt. I. Dumitrescu
și D. Toma (1973), C. G. Demetrescu , L. Possler, V. Puchiță, V. Voica (1978), M. Ristea (1983), M. Ristea (1989).
136 segment de public decât contabilul practician, preocupat îndeosebi de „urmărirea planului de
producție” și apli carea corectă a tehnicii contabile, precum și utilizarea termenului contabilitate în
titlul cărților apărute după acest moment. În mediul universitar poate fi remarcată aceeși tendință456.
Domeniile principale de manifestare și problemele abordate în mod div ergent în cadrul cărților de
autor și, nu în ultimul rând, al manualelor universitare au fost sintetizate de noi astfel:
Obiectul de studiu al contabilității
Un prim aspect asupra căreia vom face , din nou, câteva comentarii este obiectul contabilității.
Dat fiind faptul că majoritatea lucrărilor atribuiau contabilității statutul de știință, iar accepțiunea
clasică a considerării unui domeniu ca fiind știință presupunea existența unui „obiect și a unei
metode”, vom face câteva cometarii asupra obiectului co ntabilității. Nu ne propunem realizarea unei
cercetări exhaustive asupra lucrărilor ce au prezentat obiectul contabilității, ci vom creiona doar
două tendințe: definirea acestuia prin prisma materialismului dialectic, ca materie în mișcare, sau
identificar ea obiectului de studiu al contabilității cu patrimoniul457 întreprinderii. Din prima
categorie face parte definiția dată obiectului contabilității de T. Tămășan (1973: 69): „mișcarea
valorică a materiei în circuitele economice, urmărită sub aspectul eficienț ei economice și al
dependenței sociale”. Tot aici putem încadra definițiile458 obiectului contabilității prezente în unele
cursuri universitare publicate, definiții ce cuprindeau noțiuni specifice (fonduri, retribuție bănească
a muncii, proces de reproducție ). Trebuie remarcat faptul că, în cele două lucrări erau prezentate și
alternative cu privire la obiectul contabilității. Acestea erau, fie concepții ce au fost vehiculate în
epoca respectivă la nivel internațional, fie concepții reprezentative din prima j umătate a secolului al
XX-lea. În acest sens amintim concepția juridico -economică (patrimonialistă) a lui Sp. Iacobescu,
456 În acest sens, analizând programa analitică a studenților Facultății Finanțe -Contabilitate, promoția 1966 -1971,
remarcăm că în acest mediu înlocuirea denumirii Evidență co ntabilă cu Contabilitate a avut loc în anul universitar
1969 -1970. Spre exemplu, în anul universitar 1967 -1968 (II) s -a studiat Teoria evidenței contabile, în anul universitar
1968 -1969 (III) – Evidența contabilă în industrie, în anul universitar 1969 -1970 (IV) – Contabilitatea în comerț,
respectiv Contabilitatea în agricultură, iar în anul universitar 1970 -1971 (V) -Contabilitatea în construcții și transport.
457 Conceptul de patrimoniu a fost reintrodus, în mod oficial prin Hotărârea nr. 1885/28 decembrie 1 970 cu privire la
organizarea și conducerea contabilității, atribuțiile și răspunderile conducătorului compartimentului financiar –
contabil. Astfel, în cadrul acestei reglementări, se precizează că „se întocmesc bilanțuri care servesc la: a) reflectare în
expresie bănească a patrimoniului [s.n.]…”
458 Prezentăm, spre exemplu, două definiții ale obiectului contabilității ce erau prezente în lucrările unor profesori
universitari din centrele universitare București și Iași. „Obiectul contabilității îl constitui e existența și mișcarea
fondurilor , inclusiv a celor utilizate pentru retribuirea bănească a muncii, sub aspectul modului de procurare și al
modului de întrebuințare, precum și stabilirea rezultatului final al acestor mișcări și transformări, oglindite și controlate
în etalon bănesc în unitățile bugetare și pe ramuri de activitate ale economiei naționale ” [s.n.] – Gh. Enache (1977: 31).
„Contabilitatea observă ansamblul mișcărilor de valori exprimate în bani într -un perimetru de mică sau mare întindere
(întreprindere, instituție, Centrală industrială, ramură, etc.), precum și raporturile economico -juridice care iau naștere
între unitățile economiei naționale și care provoacă decontări bănești între ele; calculele contabilității reflectă deodată
mișcarea și transformarea mijloacelor economice, precum și resursele în ordinea lor de formare și după destinația lor în
procesul de reproducție ” [s.n.] – D. Rusu (1977: 24) .
137 concepția economico -juridică a lui D. Voina și concepția economică promovată de I. Evian. Pe de
altă parte, remarcăm tendința unor auto ri de a identifica obiectul contabilității cu mișcările
patrimoniale . În acest sens, amintim lucrările elaborate de Șt. Dumitrescu, D. Toma (1973: 9), M.
Ristea în I. Văduva și O. Călin (coordonatori) (1982: 18 -21), M. Ristea (1983: 10)459. Remarcăm
aici par ticularitatea unei definiții, prezentate în cadrul unui alt manual de bazele contabilității,
definiție care încearcă să acomodeze conceptele de patrimoniu și fonduri : „obiectul contabilității
constă în evidența, calculația și controlul, în expresie valoric ă, pornind de la unitatea socialistă de
bază și până la nivelul economiei naționale, a stării și mișcării fondurilor grefate pe un patrimoniu
[s.n.] , cu indicarea destinației și sursei lor de proveniență, a proceselor economice, precum și a
rezultatelor fi nanciare” – M. Ristea, în I. Văduva și O. Călin (1982: 21).
Teoriile contabilității, fundament al statutului științific al contabilității
Un alt aspect ce poate fi remarcat este reluarea unor aspecte legate de statutul științific al
contabilității și teorii le contabilității. Dacă în prima parte a secolului al XX – lea, putea fi remarcat
modul euristic în care era abordat acest subiect, în perioada analizat ă de noi, autorii care abordează
acest aspect se limitează doar la analiza retrospectivă a diverselor as pecte ale disputei: contabilitatea
– artă, tehnică sau știință, dublată de aprecieri proprii cu privire la statutul științific al cont abilității.
În favoarea susți nerii statutului științific al contabilității remarcăm punctul de vedere exprimat de C.
G. Demetrescu et al. (1979: 31): „ …contabilitatea și -a precizat obiectul și metoda sa de cercetare,
și-a dovedit utilitatea în toate sectoarele de activitate și ca urmare poate fi considerată fără echivoc
ca fiind știință”. Punctul de vedere exprimat de Șt. Dum itrescu și D. Toma (1973: 13) este însă unul
neutru, opțiunea acestora fiind: „contabilitatea este o disciplină științifică”.
Cu privire la teoriile contabilității , în literatura contabilă din această perioadă sunt trecute în
revistă, în mare măsură, teor iile vehiculate anterior: formalistă, personalistă, materialistă, cu
variantele existente. Dintre lucrările care prezintă acest subiect, amintim: Șt. Dumitrescu, D. Toma
(1973: 95 -97), Gh. Enache (1977: 89 -100). O idee nouă în România este popularizată de Șt.
Dumitrescu și D. Toma (1973: 118 -125). Autorii prezintă aplicarea a două teorii matematice (teoria
mulțimilor și teoria informației) în domeniul contabilității, în contextul începutului informatizării
acesteia. În timp, și aceste teorii au devenit is torice, neavând aplicabilitate în procesul de
informatizare a contabilității.
Trebuie să remarcăm că a fost reluată și prezentarea teoriilor bilanțului (teoria bilanțului
static, teoria bilanțului dinamic, teoria bilanțului organic, teoria bilanțului eudin amic, teoria
bilanțului nominal, teoria bilanțului pagatoric, teoria integrală, teoria realității bilanțului, bilanțul
459 „Valorile materiale și bănești ca obiect al modelului de gestiune al patrimoniului impli că și prezența relațiilor de
drepturi și obligații care se stabilesc între posesorii de bunuri în cadrul proceselor de producție, repartiție, schimb și
consum”.
138 constant și „bilanțul -aur”). Dintre cercetătorii care au trecut în revistă și au făcut comentarii cu
privire la aceste teorii, amintim: Ș t. Dumitrescu, D. Toma (1973: 97 -103), Gh. Enache (1977: 196 –
200), D. Rusu (1977 : 210 -221), M. Ristea (1989: 38 -56). C a și teoriile contabile discutate anterior,
teoriile bilanțului nu aveau decât valoare istorică.
Istoria contabilității, un punct de repe r în cercetările viitoare
Cercetătorul din domeniul istoriei contabilității din România nu poate omite să formuleze
următoarea întrebare: de ce a trebuit să treacă un sfert de secol (1947 -1972), pentru ca o carte
anunțată să apară460 să poată fi publicată? C ert este că în loc de o istorie critică a literaturii contabile
în care sunt tratate probleme dezbătute în secolul al XX -lea în România a văzut lumina tiparului o
istorie a contabilității, ce explică parcursul istoric al contabilității, de la formele sale incipiente
identificate de cercetătorii istoriei în antichitate, până în momentul apariției cărții.
Aspecte referitoare la istoria contabilității în România au fost ulterior prezentate în cadrul mai
multor lucrări. Astfel, Gh. Enache (1977: 240 -253), D. Ru su (1977: 305 -329), M. Traciuc, în I.
Văduva și O. Călin (1982: 250 -259) au prezentat câteva considerații asupra evoluției contabilității
în care sunt marcate repere ale dezvoltării contabilită ții până la momentul respectiv.
Controverse conceptuale: cost – preț de cost
O noțiune controversată este prețul de cost . Comentariile cu privire la utilizarea acestui
termen pentru reflectarea costului de producție au fost atât pro, cât și contra. Demetrescu et al.
(1979: 235) sunt de părere că: „întrucât fiecare che ltuială componentă din structura prețului de cost
reprezintă prețul elementului ce s e află în mișcare sau transformare, este n ormal să se poată vorbi
despre „ preț de cost”, noțiune pe care o recomandăm în continuare pentru a fi utilizată în lucrările
teore tice și practice de contabilitate, planificare, etc.” . O părere diametral opusă este exprimată de
C. Olariu (1977: 29 ): „faptul că la baza formării prețurilor stau costurile de producție, rezultă că mai
întâi apar costurile de producție și apoi prețurile i ar noțiunea de cost nu poate fi combinată cu
noțiunea de preț într -o nouă noțiune c a aceea de <<preț de cost >>, care primește astfel o semnificație
confuză. Față de aceasta se pune întrebarea firească dacă este vorba de un cost sau de un preț. În
nici un c az nu poate fi concomitent preț și cost.” Același autor remarcă existența în literatura de
specialitate străină doar a noțiunii de cost de producție, noțiunea de preț de cost (Kostpreis) fiind
folosită de Schmalenbach doar „ în cadrul procesului de aprovizi onare, numai pentru stabilirea
costului materialelor aprovizionate la prețuri diferite din mai multe surse”. Deși, în cadrul
schimbărilor în domeniul legislației contabile ce a avut loc în anul 1971 (L egea nr. 19/1971),
termenul de preț de cost fusese înlo cuit cu termenul costuri, schimbare ce a determinat modificări și
460 În anul 1947, C. G. Demetrescu a publicat Istoria critică a literaturii contabile din Româ nia, în paginile căreia face
o analiză a literaturii contabile din secolul al XIX -lea. La sfârșitul lucrării anunța apariția unor noi volume, fapt însă
nerealizat.
139 la nivelul reglementărilor emise de Direcția Centrală de Statistică461, utilizarea acestei noțiuni a
persista t încă în manualele de Economie politică – N. N. Constantinescu et al. (1976).
Un alt aspect sesizat este „ recomandarea” făcută normalizatorilor români de a se delimita
situațiile în care trebuie utilizată noțiunea de cheltuială , în vederea „ folosirii corect e… atât în
lucrările de planificare și evidență economică, cât și în cele stati stice” – C. Olariu (1977: 30).
„Noțiunea de cheltuielă nu este sinonimă cu cea de costuri, între acestea neputându -se pune semnul
egalității, deoarece sfera noțiunii de cheltuială este mult mai largă decât cea a costurilor” – C.
Olariu (1977: 27). Remarcăm aici că lucrările de economie politică ( Economia politică a
socialismului – 1976) tratau problemele de o manier ă care putea crea dificultăți: „c heltuielile de
producție și costurile de producție se identifică; ambele noțiuni exprimă în formă bănească
consu mul de muncă vie și materializată cerut de producerea unui bun. Prețul de cost însă cuprinde,
pe lângă acestea, și cheltuielile de desfacere ale întreprinderii precum și unele elemente de
plusprodus” – N. N. Constantinescu et al. (1976: 336).
Aspectele se mnalate de C. Olariu fuseseră ridicate de și I. Evian (1931: 5) și (1946: 11 ) în
literatura contabilă românească. „ Fractura istorică” ce a avut loc în momentul implementării unui
nou sistem contab il bazat pe ideologia socialistă a fost de natură a duce la perpetuarea unor
inadvertențe deja sesizate.
Necorelații existente între terminologia contabilă și cea utilizată în cadrul economiei politice
fuseseră sesizate și comentate, încercând stabilirea unui consens, de către pr ofesorul M. Ristea462
(1983: 22): „a nalizată sub raport metodologic, categoria de mijloace economice nu este în consens
cu cea folosită de către economia politică. …se utilizează termeni diferiți – fonduri în economia
politică și mijloace economice în cadrul modelelor – pentru a defini aceeași esență economică sau
se folosesc aceeași termeni – fonduri atât în economia politică, cât și în cadrul modelelor – pentru
definirea unor conținuturi diferite”.
Funcția previzională a contabilității – un nou orizont contabil?
În această perioadă este sesiz ată în literatura de specialitate conturarea unei noi funcții a
contabilității, cea previzională: „s e dezvoltă o nouă funcție a contabilității, funcția previzională care
folosește metode de previziune, de planificare și programare. Calculele previzionale s e dezvoltă mai
ales sub forma contabilității bugetelor și costurilor de producție. … În multe țări dezvoltate din
punct de vedere economic, contabilitatea bugetelor a căpătat o mare dezvoltare. Ea este pe cale de a
461 Prin reglementarea Completări la Normele metodologice nr. 9/1974 cu privire la completare a dărilor de seamă
statistice de investiții și construcții , termenii preț de cost planificat și preț de cost efectiv au fost înlocuiți cu cei de cost
planificat , respectiv cost efectiv.
462 Problema mai fusese semnalată de același autor în cadrul unui arti col publicat în RC (1974/2 6 -13).
140 fi introdusă și la unele întreprinderi di n țara noastră…” – T. Tămășan (1973: 132 -133). Un deceniu
mai târziu, profesorul M. Ristea sesizează nevoia dezvoltării funcției previzionale, propunând
elaborarea unui bilanț contabil de previziune: „ș i bilanțul contabil propriu întreprinderii socialiste
din țara noastră poate căpăta o deschidere previzională” – M. Ristea (1983: 238). P roblema este
reluată și dezvoltată de același autor, în lucrar ea Bilanțul în gestiunea patrimoniului întreprinderii .
– M. Ristea (1989: 133 -139). Datorită sistemului propun erile teoretice nu a avut însă ecou în
practică.
Alternativ e teoretice ale evaluării în co sturi istorice
Dacă în România, sistemul contabil din perioada analizată de noi accepta în plan practic ca
modalitate de evaluare la intrare costul efectiv de aproviz ionare sau de produ cție al activelor , în
plan teoretic erau trecute în revistă alternativele exi stente la nivel internațional: „î n procesul de
evoluție a evidenței și calculației patrimoniului, evaluarea a cunoscut numeroase perfecționări. Tot
mai mult principiul costului efectiv de achiziție sau producție, care satisface comanda gestionară a
patrimoniului, a trebuit să cedeze parțial sau total în favoarea altor prețuri, cum sunt: prețul curent
(sau al zilei), prețul prudenței exagerate, prețul de înlocuire , prețul și costul standard.” – M. Ristea
(1983: 207).
Dezvoltări privind „conexiunea” contabilitate -matematică
Preocupările semnalate anterior, referitoare la utilizarea calculului matricial în vederea
optimizării calculației costurilor și nu numai, au f ost reluate și dezvoltate de M. Ristea (1983).
Modelul global al cheltuielilor sau modelul global al veniturilor sunt doar două din propunerile ce
pot fi remarcate atât prin plusul științific cât și prin utilitate în procesul didactic. În prima evaluare
epistemologică a literaturii contabile din România, I. Ionașcu (1997: 194) apreciază că, pentru a
oferi o bază științifică contabili tății, autorul acestei lucrări „ recurge la formalizarea matematică a
modelului contabil, putând fi considerat un <<ecou rom ânesc>>, al <<școlii matematice >> a
contabilității”.
Propunere privind întocmirea unui bilanț al avuției naționale
În această perioadă au existat și propuneri de extindere a sistemului de raportări. Aici
încadrăm propunerile profesorului Ristea (1989: 231 -244) de întocmire a unui bilanț în profil
teritorial, respectiv a unui bilanț al avuției naționale. Revoluția din decembrie 1989 și sch imbările
implicate de aceasta au condus însă la alte mutații în domeniul contabilității.
141 4.2.2. … O nouă modalitate d e normare a contabilității – aplicarea modelului sovietic
Premise istorice
Ca urmare a instaurării în anul 1945 a guvernului Petru Groza, guvern controlat de comuniști
și a falsificării alegerilor din anul 1946, fapt care a generat o preponderență a acesto ra la nivelul
Parlamentului, începând cu anul 1947 ritmul sovietizării României s -a intensificat. Consecințele în
plan economic au fost etatizarea Băncii Naționale, stabilizarea monetară și crearea oficiilor
industriale. A urmat momentul 11 iunie 1948 ce a reprezentat începutul procesului de naționalizare
și implicit schimbarea tipului de economie.
„Drumul” de la cadrele de conturi elaborate în anul 1948 la planurile de conturi din… anul
1949
Schimbarea tipului de economie ca urmare a naționalizării di n anul 1948 a fost generatoare de
schimbări și la nivelul contabilității deoarece „vechea normare, în sistemul zecimal corespunde unei
economii care a apus și nu putea să urmărească în desfășurare aplicarea unui plan în care este
cuprinsă întreprinderea” – BC (1949/1: 16). Conform aceleiași surse bibliografice „normare [a]
zecimală [din 1948 – n.a.] a corespuns etapei de pregătire a economiei noastre naționale” și „a fost
necesară pentru ca organele de stat să poat ă controla modul în care se utiliza [u] mater iile și
materialele, cum s -au consumat în producție și mai ales cum regia se împărțea între fabricație,
administrație și vânzare”. Ca urmare a acestei situații, „odată cu introducerea planului de stat [s.n.]
din 1949, evidenței contabile nu i -a mai corespu ns acest plan zecimal de conturi care nu putea
urmări altceva în afara scurgerii valorilor din întreprindere”. În consecință, planul de conturi pus în
practică la 1 ianuarie 1949 a fost unul de inspirație sovietică. De altfel, începând cu anul 1949, în
paginile Buletinului contabil se popularizează în mod intensiv traducerea a două lucrări de
specialitate din literatura sovietică (I. M. Galperin, N. A. Kiparisov și N. A. Leontiev – Curs
teoretic de evidență contabilă, respectiv M. H. Jebrack – Curs scurt de evidență contabilă pentru
contabilii din întreprinderile industriale), considerate a fi „singurele lucrări de specialitate traduse
și de o valoare deosebită pentru cunoașterea principiilor și aplicării contabilității normate ”. Totuși
comparând planul de c onturi pentru industrie aplicabil de la 1 ianuarie 1949, prezentat în Anexa 14
– Planul de conturi pentru industrie (1949) , cu omologul său sovietic, prezentat în Anexa 17 –
Planul conturilor de evidență curentă a activității de bază a întreprinderilor ind ustriale, în
România poate fi remarcată existența unor conturi în contradicție cu un sistem contabil aplicabil
entităților contabile dintr -o economie de tip socialist (spre exemplu, conturile 0000 Terenuri, 211
Acțiuni, 219 Participațiuni, respectiv 300 Capital).
142 Anul 1951 sau despre un sistem contabil „proiectat” în integralitate conform modelului
sovietic
Dat fiind faptul că forma propusă în anul 1949 nu era considerată adecvată, în anul 1951 a
fost înlocuită cu o nouă versiune „proiectată” în exclusivit ate după modelul sovietic, variantă în
măsură să „asigure reflectarea proceselor economice din întreprinderi în condițiile primului plan
cincinal de dezvoltare a economiei naționale” – RC (1971/1: 39). Începând cu acest an, în România
este aplicat un nou pl an de conturi pentru industrie, în măsură să reflecte particularitățile economiei
socialiste. Acest moment a fost catalogat ca „un pas înainte în ce privește aplicarea metodologiei
evidenței contabile socialiste în RPR”, dat fiind faptul că „planurile de c onturi au fost revizuite,
introducându -se modificări importante de structură, modificări care să ducă și evidența contabilă
din RPR la stadiul înaintat la care s -a ajuns în URSS” – BC (1951/1: 6). Modificările survenite
reprezintă de fapt introducerea part icularităților contabilității socialiste . Aceste modificări sunt
sintetizate de V. M. Ioachim în BC (1951/1: 6), astfel:
evidențierea prin contabilitate a devierilor de la prețurile planificate [s.n,] ;
considerarea ca realizare , nu vânzarea produselor ca p ână acum, ci încasarea lor,
exceptând vânzările sub 10.000 lei [s.n.] ;
evidențierea lunară prin concentrarea rezultatelor în contul Beneficii și Pierderi;
separarea fondurilor speciale prin conturi nu numai ca sursă, dar ca și reprezentare
materială;
adapt area planu lui de conturi la noile dispozițiuni cu privire la finanțarea investițiilor și
reparațiile capitale cu privire la sistemul de plăți;
evidențierea separată a creanțelor și datoriilor neachitate în termen;
punerea în concordanță a planului de contu ri cu planul de producție;
separarea cheltuielilor generale ale întreprinderii după specificul economic al lor ;
introducerea simplificărilor în înregistrările contabile.
Apreciem că aceste schimbări au fost justificate de contextul economic și s -a creat astfel o
conciliere între suportul economic și tehnica de reflectare în contabilitate a acestei realități.
După această remaniere la nivelul planului de conturi din industrie și implicit la nivelul
tehnicii de contabilizare, a nul 1953 a reprezentat momen tul în care „evidența contabilă… a fost și ea
reorganizată și simplificată” – BC (1953/2:19) . Dintre elementele ce vizau această reorganizare
menționăm următoarele: „Direcțiile Generale au primit noi sarcini privind acoperirea pierderilor
planificate ale unor întreprinderi, din beneficiul celorlalte întreprinderi” precum și faptul că „în
afară de reflectarea relațiilor dintre întreprinderi și Direcțiuni Generale, noul plan de conturi a fost
adaptat să oglindească raporturile dintre comerțul de stat și com erțul cooperatist, în urma
reorganizării comerțului de stat” – BC (1953/2: 20). De asemenea, datorită faptului că „principala
formă de creditare se realizează de Banca Republicii Populare România prin acordarea de credite
pentru circulația mărfurilor” – BC (1953/2: 21), au survenit modificări și la nivelul conturilor
143 destinate să reflecte în contabilitate operațiunile aferente (spre exemplu, grupa XVI – Credite pe
termen scurt ). De asemenea, în vederea delimitării „beneficiilor din anul curent de cele din a nul
precedent, contul <<Beneficii și pierderi >> a fost scindat în două conturi sintetice de gradul I” – BC
(1953/2: 22) . Poate fi remarcat faptul că schimbările intervenite reprezentau de fapt adaptări din
punct de vedere tehnic ale contabilității la mecani smele economiei socialiste. Interesant de remarcat
este faptul că, deși, din punct de vedere teoretic, contul Beneficii și pierderi era proiectat să reflecte
câștigul sau pierderea, după caz, în cadrul citării precedente poate fi sesizat faptul că se ridic ă doar
problema „delimitării beneficiilor”, dat fiind faptul că era „normal” ca întreprinderile să obțină
beneficii, din moment ce aveau planificat acest obiectiv.
Ulterior s -a intensificat lucrul pentru realizarea unei uniformizări a planurilor de contur i în
toate ramurile economiei naționale. Astfel, „planul de conturi pentru industrie pus în aplicare la 1
ianuarie 1958 a fost utilizat ca instrument de aliniere a celorlalte planuri de conturi” – RC (1971/1:
40).
Premisele unui cadru de conturi unitar: sc himbările din anii ’60 – ’70
Perioada 1960 -1966 este caracterizată de D. Rusu (1977: 37) ca fiind marcată de „ eforturi în
adâncirea procesului de generalizare teoretică și de creștere a nivelului de mecanizare și de
automatizare a calculelor contabilității ”. În afara progreselor înregistrate în domeniul „mecanizării
contabilității” remarcăm, pe lângă preocuparea universitarilor români de a elimina unele preluări a
unor termeni inadecvați sau parțial inadecvați (evidență contabilă, bilanț contabil), canaliza rea
eforturilor către perfecționarea tehnicii contabile. Trecerea la un cadru unic de conturi în anii ’70 a
fost precedată de modificări similare ce au avut loc în cadrul țări lor din fostul „bloc comunist”463,
modificări ce, coincidență sau nu, au avut loc p e un fundal politic special464. Astfel, aceast ă
modificare în plan contabil trebuie să fie analizată în contextul economic, social și politic existent,
chiar dacă nu încercăm a demonstra că între cele două fenomene a existat o relație de tip cauză –
efect. Per ioada în care s -a realizat trecerea la un cadru unic de conturi în România și în celelalte țări
socialiste coin cide cu o perioadă de „ relaxare” la nivel politic, fapt ce a avut consecințe și în
domeniul contabilității.
Pe fondul schimbărilor contabile din mai multe țări socialiste , ce au implicat trecerea la
aplicarea unui cadru unic al conturilor, acest aspect a început să -i preocupe și pe normalizatorii
463 În URSS avusese loc acest gen de unificare în urmă cu un deceniu, trend ce fusese urmat și de R. P. Bulgaria (1968),
R.S. Cehoslovacia și R.S.F. Iugoslavia. Totuși existau și țări în care se foloseau planuri de contur i elaborate distinct
pentru fiecare ramură de activitate ce aveau la bază sistemul zecimal de simbolizare (R. P. Polonă, R. P. Unga ră) – RC
(1971/1: 30 -38).
464 Anii ’60 au repre zentat o perioadă de relaxare ca urmare a mișcărilor sociale din unele țări c omuniste (evenimentele
din Ungaria și Polonia din 1956, Primăvara de la Praga , din anul 1968.
144 români. Astfel, după cum am semnalat în cadrul subcapitolului 4.2.1. Direcții de manifestare în
literat ura contabilă: mediul publicistic și mediul universitar, în ce privește problema adoptării unui
cadru general de conturi , au existat două puncte de vedere: „adâncirea și desăvârșirea alinierii
planurilor de conturi în vigoare”, respectiv „adoptarea unui ca dru general de conturi pe economie” –
EC (1967/1: 4).
Aplicarea unui cadru unic de conturi în România : modificări la nivelul normării contabilității
În România, diferențierea cadrelor de conturi și implicit a planurilor de conturi pe ramuri de
activitate s -a menținut de la 1 ianuarie 1949 (data la care a devenit operațional planul de conturi
pentru industrie , revizuit în anul 1951 ) până în anul 1971, când au fost puse în practică planuri de
conturi noi, ce aveau la bază un singur cadru general – Anexa 18 – Cadrul general al planurilor de
conturi pentru unitățile economice (1971) . Începutul anilor ’70 a reprezentat un moment al
schimbărilor atât la nivelul legislației contabile , prin apariția de reglementări privind organizarea și
conducerea contabilității (H 1885/ 28.12.1970), cât și datorită introducerii unui sistem de conturi,
bazat pe un cadru general (OMF 467/ 02.11.1971) . Aceste reglementări erau dublate de Reguli de
bază cu privire la planificarea, evidența și calculația prețului de cost și a cheltuielil or de circulație
(1965), Norme metodologice privind contabilitatea unităților economice (OMF 595/31.12.1970),
respectiv Norme metodologice privind contabilitatea unităților bugetare (OMF 596/31.12.1970) –
RC (supliment) (1971/1).
Modificările prezentate m ai sus au operat la nivelul tuturor entităților economice . Cu privire
la clasificarea grupelor și contur ilor în planul de conturi și cadrul de conturi, Demetrescu et al.
(1979: 220) apreciază că: „ grupele și conturile sunt înscrise în ordinea fluxului val orilor materiale
(aprovizionare, producție, obținerea de produse finite și desfacere), a relațiilor de decontare și în
final a rezultatelor întreprinderii. În ce privește conturile de investiții, acestea formează o clasă
aparte fo rmată din trei grupe de co nturi ”. În plus, s chimbarea a fost doar una formală, doctrina
economică rămânând aceeași. O remaniere la nivelul planurilor de conturi a mai existat și la
începutul anilor ’80, fără a avea însă drept suport modificări semnificative din punct de vedere
conc eptual.
4.2.3 . Evaluarea în contabilitate – un „exercițiu impus”?
Sitemul de prețuri și tarife – etalon al evaluării în contabilitate
Unul din elementele cu o semnificație deosebită în plan contabil este evaluarea. Aceasta
„asigură condiția presupusă de întregul flux de prelucrare și informare contabilă, care permite
trecerea de la informații singulare exprimate în etalon natural la informații generalizatoare, de
sinteză, în expresie naturală și valorică sau numai valorică, necesare proceselor decizionale ” – C. G.
145 Demetrescu et al. (1979: 230). În sistemul contabil socialist, reperul în vederea evaluării era
reprezentat de „ sistemul socialist de prețuri și tarife [s.n.] a cărui structură este susținută de
următoarele elemente: a) prețurile producătorilor, b) prețurile de livrare, c) prețurile cu amănuntul ,
d) tarifele” – N. Feleagă, în I. Văduva, O. Călin (1982: 51). Conform aceleiași surse bibliografice,
acestea aveau următoarea semnificație:
Prețurile producătorilor reprezentau prețurile încasate de unită țile economice. În funcție de
producător, aceste prețuri erau denumite: „ prețuri de producție, în cazul produselor industriale și al
celor agricole…; prețuri de deviz, pentru obiectivele de construcții; prețuri de contractare și de
achiziție, pentru prod usele vîndute statului de către unitățile agricole cooperatiste și producătorii
individuali.
Prețurile de livrare erau „prețurile la care circulă produsele între unitățile socialiste”.
Prețurile cu amănuntul semnificau „prețurile la care circulă produsel e în întreprinderile
socialiste”. Aceste prețuri puteau să apară și în situația în care unitățile industriale sau agricole
vindeau populației, prin magazinele proprii, o parte din producția obținută.
Tarifele desemnau „contravaloarea serviciilor prestate de unitățile specializate către alte
unități și populație”.
Modalități de evaluare
În cele ce urmează, vom prezenta modalitățile de evaluare specifice mijloacelor fixe,
materialelor, produselor finite și mărfurilor.
Evaluarea mijloacelor fixe
Între eval uare și contabilizare există o strânsă legătură. Intrarea în gestiune a unui mijloc fix
implică recunoașterea valorii acestuia în contabilitate, și orice modificare legată de acesta implică
corecții din punct de vedere valoric. Astfel, indiferent de sistem ul de contabilitate practicat,
deprecierea treptată a unui activ, implică recunoașterea în contabilitate a amortizării, iar
reevaluarea, determină modificarea în plus sau în minus, după caz, a valorii activului respectiv. În
contabilitatea socialistă, în f uncție de scopul pentru care se făcea evaluarea mijloacelor fixe, se
distingeau: valoarea de inventar sau de înregistrare, valoarea reală sau rămasă la un moment dat ,
respectiv valoara de înlocuire” – V. Puchiță și C. Mareș în V. Puchiță (coordonator) (198 1: 76).
Pornind de la definițiile date celor trei valori, prezentăm schematic modalitățile de evaluare a
acestora:
146 Schema 7
Modalități de evaluare a mijloacelor fixe
Totalul cheltuielilor făcute cu construirea sau achiziționarea mijlocului fix, inclusiv cheltuielile cu transportul , instalarea și
probele tehnologice , până în momentul punerii în funcțiune.
↓
Valoarea de inventar (de înregistrare) –
Amortizare
Valoarea reală
(rămasă la un moment dat)
Valoarea de înlocuire465
(ca urmare a reevaluării) – valoare + valoare
↓
Totalitatea cheltuielilor necesare pentru construirea sau achiziționarea unui mijloc fix identic cu cel
existent la un moment dat, calculate la nivelul pre țurilor actuale. Această valoare era folosită în
general în cazul reevaluărilor periodice ale mijloacelor fixe.
Pe baza informațiilor prezentate mai sus observăm că evaluarea la intrare coincide a cu
evaluarea la inventar (valoare de inventar sau de în registrare). Această situație era generată de
mecanismul prețurilor fixe utilizat în economia socialistă. Deprecierile temporare nu existau și
implicit nu erau contabilizate. Modificarea valorii de inventar era realizată doar „în cazul unor
reevaluări, a e xecutării unor lucrări, suplimentare care au ca efect mărirea valorii mijloacelor fixe,
sau în cazul micșorării valorii mijloacelor fixe ca urmare a scoaterii din folosință a unor părți ale
acestora” – V. Puchiță și C. Mareș, în V. Puchiță (coordonator) (1 981: 76).
Evaluarea materialelor
În cazul materialelor, dat fiind faptul că acestea nu erau supuse deprecierii ireversibile și nici
reevaluărilor, problema evaluării acestora era ridicată în momentul intrării în gestiune. În acest caz
puteau fi determinat e următoarele valori: prețul de aprovizionare efectiv, prețul de aprovizionare
planificat și prețul de facturare. Pornind de la definițiile acestora prezentate de V. Puchiță și C.
Mareș în V. Puchiță (coordonator) (1981: 95), prezentăm schematic modul de d eterminare a
acestora și diferențele existente.
Schema 8
Modalități de evaluare a materialelor
Preț de aprovizionare efectiv
→
Prețul de facturare
a material elor procurate de la furnizori
+ Preț de aprovizionare planificat
(rezultă din plan ul de
aprovizionare al întreprinderii,
stabili t în funcție de prețurile de
aprovizionare afective ale
materiale lor din anul de bază ) cheltuielile de transport de la locul de expediție și până la locul de destinație;
cheltuielile de asigurare a materialelor în timpul transportului;
cheltuielile de manipulare, încărcare, descărcare, etc.;
cheltuielile de păstrare î n depozitele străine;
pierderile de materiale în timpul transportului în limita procentelor de perisabilitate legale;
prețul ambalajelor cuprinse în factură pentru care cumpărătorul nu are obligația de restituire.
465 În cadrul acestei scheme, valoarea de înlocuire este prezentată având drept etalon de comparație valoarea reală
(rămasă), corectată cu diferența valorică pozi tivă sau negativă constatată.
147 Din punct de vedere practic, în perioa da analizată de noi „toate întreprinderile industriale țin
evidența materialelor la prețul de facturare [s.n.]. Prețul de aprovizionare efectiv (de cumpărare) al
materialelor intrare în depozitele întreprinderii se stabilește extracontabil prin adăugarea l a prețul
din factura furnizorului,… a cheltuielilor efectuate” – V. Puchiță și C. Mareș în V. Puchiță
(coordonator) (1981: 95).
Formarea prețurilor și a costurilor în industrie: cazul produselor finite
Conceptul cheie în procesul de evaluare este valoar ea unui bun . În cadrul contabilității
socialiste, din punct de vedere al elementelor conținute, exprimarea valorii era făcută prin
intermediul următoarelor categorii de prețuri: prețuri de cost și prețuri . Prețul de cost era definit
astfel: „expresia bănea scă a valorii mijloacelor de producție consumate și a valorii produsului creat
de muncă pentru sine – respectiv totalitatea cheltuielilor făcute pentru acel obiect” – C. G.
Demetrescu et al. (1979: 235). Atât calculul costurilor efective cât și determinarea prețurilor în cazul
produselor finite este prezentată în schema de mai jos – C. Olariu (1977: 29):
Schema 9
Formarea prețurilor și a costurilor – cazul produselor finite
COSTURI PREȚURI
a) Costuri directe +
b) Costuri comune secției =
I COSTUL DE SECȚIE
(a+b)
c) Costuri generale ale
întreprinderii
II COSTUL DE UZINĂ
(I + c)
d) Cheltuieli de desfacere
III COSTUL COMPLET
(II +d)
e) Beneficiu
A. PREȚUL DE PRODUCȚIE
(III+e)
f) Impozitul pe circulația
mărfurilor
B. PREȚUL DE LIVRARE
(A+f)
g) Adaos – rabat comercial
C. PREȚUL CU AMĂNUNTUL
(B+g)
Formarea prețurilor și a costurilor în comerț: cazul mărfurilor
Un alt element al stocurilor ce necesita determinarea unei valori atât în momentul intrării cât
și al ieșirii îl reprezentau stocurile. A lgoritmul de calcul al prețului de vânzare – D. Rusu (1977: 82)
– era următorul:
148 Schema 10
Formarea prețurilor în economia națională – cazul mărfurilor
Preț cu amănuntul
Preț de livrare Adaos sau rabat
comercial Preț de producție Impozit pe circulația
mărfurilor sau alte
prelevări la buget Cost unitar comlpet Beneficiu
Costuri cu
munca trecută Costuri cu
munca vie
(pentru sine)
Analizând modalitățile de formare a prețurilor produselor finite, respectiv al mărfurilor,
remarcăm că, dacă în ce privește componența prețului de cost nu pot fi semnalate foarte multe
elemente particulare, în ce privește determinarea prețurilor efective, existau algoritmi de calcul
specifici. Cauza este reprezentată de tipul de econ omie existent, contabilitatea fiind adaptată la
mecanismele specifice acestuia. Astfel, dacă în economia de piață, „nivelul și evoluția prețurilor…
sunt determinate de jocul liber al cererii și ofertei, dar și de intervenția guvernamentală și de politica
marilor firme” – DE (2001: 344), în economia socialistă prețurile erau determinate pe baza unor
mecanisme specifice: „la stabilirea prețurilor se pornește de la cuantumul cheltuielilor de muncă
socialmente necesare pentru producerea unei anumite valori de întrebuințare, adică de la valoarea
socială a mărfii” – N. N. Constantinescu et al. (1976: 350).
4.2.4 . Particularități tehnice ale sistemului contabil de inspirație sovietică practicat în
România
Contabilitatea practi cată în România în perioada 1951 -1989 a reprezentat o aplicare a
modelului contabil sovietic. În mod evident, aceasta ținea cont de particularitățile economiei
planificate, aspecte ce au fost prezentate de noi în subcapitolul 4.1.2. Doctrina economică socialistă
și transpunerea acesteia în c ontabilitatea din țările Europei Centrale și de Est: România – parte a
unui întreg . Pornind de la accepțiunea specială a activului, pasivului, cheltuielilor și veniturilor,
vom prezenta câteva particularități contabile.
Aspecte privind contabilitatea fondu rilor
În doct rina economică socialistă era respinsă noțiunea de capital, deoarece „exprima relații de
exploatare” – N. N. Constantinescu et al. (1976: 311). În locul acestuia era preferată noțiunea de
fonduri466, definită, din punct de vedere contabil, astfe l: „sursele de formare a mijloacelor materiale
466 În economia politică noțiunea de fond se referea la „ totalitatea mijloacelor de produc ție și bănești de care dispun
unitățile economice socialiste ” – N. N. Constantinescu et al. (1976: 310). Această noțiune prezintă trei acc epțiuni:
fonduri bănești (destinate cumpărării mijloacelor de producție, redistribuirii după muncă și acoperirii altor nevoi),
149 și bănești pe care le utilizează întreprinderile industriale în vederea îndeplinirii sarcinilor lor de
plan” – V. Puchi ță et al. (1981: 238). Fondurile unei întreprinderi erau structurate în mai multe
grupe: f onduri proprii și asimilate lor, fonduri împrumutate și fonduri atrase. Contabilitatea
fondurilor împrumutate (creditelor) și cea a fondurilor atrase nu prezenta elemente particulare. Un
tratament contabil specific467 îl aveau fondurile proprii și asimilate lor468. Dintre aceste fonduri,
vom prezenta doar câteva aspecte referitoare la constituirea fondului mijloacelor circulante,
fondului mijloacelor fixe și fondului de dezvoltare economică (în cadrul paragrafului referitor la
mijloacele fixe).
Fondul mij loacel or circulante era constit uit inițial, la începutul activității, ca urmare a unei
alocații primite de la bugetul de stat. Ulterior, pe măsura prelevării de sume din beneficii pentru
constituirea acestui fond, se majora fondul propriu pentru mijloacele circu lante în detrimentul
fondului primit inițial de la stat.
Finanțarea de la bugetul statului :
Cont curent = Fondul mijloacelor circulante/
Alocații de la bugetul de stat
pentru mijloace circulante în
primul an de activitate 2.000.000 lei
Majorarea fondului propriu pentru mijloace circulante, ca urmare a prelevării de sume din
beneficii pentru constituirea acestui fond :
Alocații de la bugetul de stat
pentru mijloace circulante în
primul an de activitate
= Fondul propriu pentru mijloace
circulante 500.0 00 lei
Fondul mijloacelor circulante era recunoscut în momentul intrării în gestiune a mijloacelor
fixe și era diminuat în momentul ieșirii acestora din gestiune. Mecanismul contabil al
recunoașterii acestui fond era următorul:
Intrarea în gestiune a mij locului fix :
Mijloace fixe = Fondul mijloacelor fixe 9.500.000 lei
fonduri în formă productivă (pentru producerea bunurilor materiale necesare societății și membrilor ei) și
fonduri sub formă de marfă (produse finite destinate pieței).
467 Tratamentul contabil al fondurilor proprii și asimilate lor era asemănător cu cel practicat în perioada actuală în
sistemul bugetar.
468 Fondurile proprii cuprindeau: fondul mijloacelor fixe, fondul mijloacelor circ ulante, fondul de dezvoltare
economică, fondul de construcții de locuințe și alte investiții cu caracter social, fondul pentru acțiuni sociale, fondul
pentru participarea oamenilor muncii la beneficii.
150 Aspecte privind contabilitatea mijloacelor fixe
Contabil itatea mijloacelor fixe implică înregistrarea lunară a uzurii, respectiv a amortizării.
Pierderea de valoare a mijloacelor fix e datorită utilizării era cunoscută sub denumirea de uzură, iar
includerea sumei respective în costul de producție era făcută sub forma amortizării. Prezentăm mai
jos un exemplu de contabilizare a amortizării, respectiv a uzurii mijloacelor fixe:
Înregistr area amortizării mijloacelor fixe :
%
Cheltuieli comune ale secției
Cheltuieli generale ale
întreprinderii
Cheltuielile activităților auxiliare
Cheltuieli de desfacere
Beneficii și pierderi = Decontări privind
amortizările 2.200.000 lei
1.300.000 lei
400.000 lei
380.000 lei
90.000 lei
30.000 lei
Înregistrarea uzurii mijloacelor fixe :
Fondul mijloacelor fixe = Uzura mijloacelor fixe 2.170.000 lei
Trecerea pe seama rezultatelor financiare a amortizării care reprezenta valoarea neamortizată
a mijloacelor fixe scoase din funcțiune înainte de amortizarea lor integrală avea drept scop ca
amortizarea respectivă să nu greveze costurile perioadei de gestiune. Pe măsura trecerii din formă
productivă în formă bănească, valoarea fondurilor fixe era conce ntrată în fondul de dezvoltare
economică (investiții). Destinația acestui fond era să asigure înlocuirea în formă naturală a
fondurilor fixe consumate, după ce acestea erau scoase din funcțiune datorită uzurii totale. Acest
fond constituia sursa principală de finanțare a cheltuielilor materiale legate de înlocuirea fizică a
fondurilor fixe cu altele noi. De asemenea, servea și în calitate de sursă pentru lărgirea capacităților
de producție. Alimentarea fondului de investiții se făcea din sumele virate de că tre întreprinderi
într-un cont deschis la Banca Română de Investiții. Operațiunea se făcea în paralel cu înregistrarea
amortizării. La întreprinderi, fondul de dezoltare economică se constituia din: amortizarea
mijloacelor fixe ale activității de bază, ben eficii în limita planului și peste plan, valorificarea
mijloacelor fixe din activitatea de bază scoase din funcțiune. La centrale, fondul de investiții se
constituia pentru finanțarea investițiilor la întreprinderi noi și pentru dezvoltări importante.
Cont abilizarea constituirii fondului de dezvoltare economică (din amortizare) se făcea de maniera
următoare:
Înregistrarea vărsămintelor legale efectuate în contul amortizărilor :
Decontări privind amortizările = Cont curent 2.200.000 lei
Constituir ea fondului de dezvoltare economică din amortizare :
151 Disponibil din fondul de
dezvoltare economică = Fondul de dezvoltare
economică 1.900.000 lei
469
În perioada 1951 -1989 , se poate într -adevăr vorbi de existența unui fond de dezvoltare din
amortizare. Concomitent cu înregistrarea amortizării în contabilitate, se crea un fond de dezvoltare
din amortizare care avea echivalent în activul bilanțier, într -un cont de disponibilități, o sumă egală
cu valoarea acestui fond de dezvoltare. Astfel, sursa de finanțar e existentă în pasiv avea un
contraechivalent material în activ, care, ținând cont de caracteristicile economiei socialiste (ex.
rigiditatea prețurilor), putea fi utilizată pentru procurarea unui activ nou, echivalent din punct de
vedere tehnic.
Aspecte p rivind contabilitatea stocurilor
În ce privește contabilitatea stocurilor, vom prezenta câteva particularități privind evidența
materialelor la preț de facturare, oper ații generate de obținerea și vâ nzarea produselor finite,
evidența mărfurilor în comerțul cu amănuntul, recunoașterea cheltuielilor și a veniturilor.
Evidența materialelor la preț de facturare
Dacă în contabilitatea actuală în momentul contabilizării stocurilor achiziționate luăm în
calcul costul de achiziție470, în perioada 1951 -1989471 s-a gene rat contabilizarea materialelor la
prețul de facturare (prețul la care furnizorul facturează materialele). Acest sistem de evidență
presupunea contabilizarea în mod distinct a cheltuielilor de transport – aprovizionare, astfel:
Aprovizionarea cu materiale :
%
Materiale
Cheltuieli de transport –
aprovizionare = Furnizori 2.200.000 lei
2.000.000 lei
200.000 lei
Motivația evidențierii distincte a cheltuielilor de transport -aprovizionare era cunoașterea
volumului cheltuielilor generate de aproviziona rea întreprinderii cu materiale, a categoriilor de
cheltuieli care au înregistrat majorări și identificarea căilor de reducere a acestora.
Obținerea și vânzarea produselor finite. Recunoașterea veniturilor.
În cazul operațiilor cu produse finite erau utili zate trei valori: costul planificat, costul efectiv
și prețul de livrare. Obținerea produselor finite se evidenția în contabilitate la costul planificat.
Diferențele între costul planificat și costul efectiv erau înregistrate separat, într -un cont de difer ențe
de preț, cont ce intra în corelație cu conturile Decontarea producției , în momentul recunoașterii
469 Diferența era contabilizată în mod similar într -un alt fond de investiții cu caracter similar.
470 Costul de achiziție include cheltuielile de transport aprovizionare și alte cheltuieli accesorii (taxe vamale, asigurări,
etc.).
471 Inițial, pentru contabilizarea materialelor erau folosite două prețuri (prețul e fectiv și prețul planificat de
aprovizionare) – V. Puchiță et al. (1981: 95 -96).
152 diferențelor de preț, și Venituri din activitatea de bază , în momentul repartizării diferențelor de
preț. Astfel, în debitul contului Venituri din activi tatea de bază figurau atât valoarea costului
planificat cât și cea a diferențelor de preț, adică valoarea costului efectiv. Pe de altă parte, în
momentul livrării produselor finite către clienți, în creditul contului Venituri din activitatea de
bază, era înregistrat prețul de livrare al produselor finite. Recunoașterea veniturilor era făcută doar
în momentul în care în contul bancar al întreprinderii furnizoare era virată contravaloarea bunurilor
livrate. În consecință, conturile de venituri acționau ca un cont de profit și pierdere. În contul
Beneficii și pierderi era înregistrat doar profitul net sau pierderea netă.
Secvența de înregistrări contabile corespunzătoare obținerii și livrării produselor finite este
următoarea:
Obținerea de prod use finite (la co st planificat):
Produse finite = Decontarea producției 15.000.000
lei
Decontarea costului efectiv de producție :
Decontarea producției = %
Cheltuielile producției de bază
Cheltuielile activităților
auxiliare 15.500.000
lei
12.500.000
lei
3.000 .000
lei
Stabilirea și înregistrarea diferenței dintre costul planificat și cel efectiv de producție :
Diferențe de preț la produse finite
= Decontarea producției 500.000 lei
Livrarea produse lor finite (la cost planificat):
Produse, lucrări și se rvicii
facturate = Produse finite 15.000.000
lei
Încasarea contravalorii produselor finite (la preț de livrare) :
Cont curent = Venituri din activitatea de
bază 17.000.000
lei
Recunoașterea diferențelor de p reț aferente produselor livrate:
Diferenț e de preț la produse,
lucrări și servicii facturate
= Diferențe de preț la produse
finite 500.000 lei
Închiderea contului de produse facturate :
Venituri din activitatea de bază = Produse, lucrări și servicii
facturate 15.000.000
lei
Repartizare a diferențelor de preț:
Venituri din activitatea de bază = Diferențe de preț la produse,
lucrări și servicii facturate
500.000 lei
153 Contabilizarea mărfurilor în comerțul cu amănuntul la preț de vânzare
Metoda de contabilizare a mărfurilor în comerțul cu amănuntul la preț de vânzare are la bază
următorul principiu general: evaluarea stocurilor existente, a intrărilor și a ieșirilor de mărfuri se
face la preț de vânzare. Mecanismul de înregistr are în contabilitate era asemănător cu cel încă
existent în perioada actuală.
Aspecte privind contabilitatea cheltuielilor
Criteriul de clasificare al cheltuielilor utilizat în contabilitatea din această perioadă era cel
după destinație. În principiu, acest fapt presupune că recun oașterea cheltuielilor este făcută,
indiferent de natura ei, în corelație cu activitatea care a generat -o, fără a evidenția distinct dacă
această cheltuială este materială, salarială sau de altă natură ce vizează activitatea de exploatare.
Prezentăm, pentru exemplificare, modalitatea de con tabilizare a salariilor472.
Înregistrarea retribuțiilor
%
Cheltuielile producției de bază
Cheltuielile activităților auxiliare
Cheltuieli comune ale secției
Cheltuieli generale ale
întreprinderii = Decontări cu personalul 8.500.000 lei
4.000.000 lei
600.000 lei
1.500.000 lei
1.900.000 lei
Aspecte privind repartizarea beneficiului
Beneficiul unităților industriale era considerat a fi unul dintre cei mai importanți indicatori
sintetici care caracterizau din punct de vedere calitativ întreaga acti vitate a întreprinderii. Rolul lor
era acela de a se repartiza pentru restituirea fondurilor primite de la societate, dezvoltarea generală a
unității și pentru constituirea fondurilor proprii ale unităților. În acest scop, în timpul anului, pe
seama benefi ciilor se făceau vărsăminte și prelevări care în contabilitatea sintetică se urmăreau cu
ajutorul contului 751 Repartizarea beneficiilor473.
472 Termenul de salarii a fost înlocuit, în perioada analizată, cu cel de retribuții.
473 Acesta era detaliat după cum urmează: 751.01 Vărsăminte la organul ierarhic superior pent ru restituirea fondurilor
primite pentru investiții ; 751.02 Vărsăminte la fondul de dezvoltare economică ; 751.0 3 Vărsăminte la fondul pentru
construcții de locuințe și alte investiții cu caracter social ; 751.04 Vărsăminte la bugetul de stat , care se fac la bugetul
republican sau local, funcție de subordonarea întreprinderii; 751.06 Vărsăminte la minister pentru fondul de acoperire a
cheltuielilor determinate de calamități ale naturii ; 751.07 Vărsăminte pentru plata ratelor și dobânzilor la creditele
interne sau din resurse interne pentru investiții creditate ; 751.15 Prelevări la fondul mijloacelor circulante ; 751.16
Prelevări la fondul pentru acțiuni sociale ; 751.17 Prelevări la fondul de participare a oamenilor muncii la realizarea
producției, a benefi ciilor și la împărțirea beneficiilor ; 751.18 Prelevări pentru venituri cuvenite oamenilor muncii în
raport cu partea socială ; 751.19 Prelevări la fondul pentru reduceri de prețuri si cheltuieli cu recondiționarea si
transformarea unor mărfuri soldabile ; 751.21 Prelevări la fondul pentru dotarea formațiunilor sanitare ; 751.29 Alte
prelevări.
154 În linii mari, am prezentat câteva aspecte particulare al sistemului contabil de tip sovietic,
existent în România. A ccentul nu cădea pe prezentarea unei imagini fidele și pe informarea474
diverselor categorii de utilizatori, ci pe urmărirea sistematică a stării și activității unităților
gestionare, înregistrarea și prelucrarea datelor și informare. Informațiile contabile erau destinate:
„celorlalte sectoare de activitate, … precum și organelor de conducere de la toate nivelele din
interiorul și din afara unităților gestionare ”– C. G.Demetrescu et al. (1979: 26-27). Se pot remarca
rolul constatativ al contabilității și sfer a limitată a utilizatorilor de informații financiar -contabile.
4.2.5 . Alternative teo retice de ieșire din stereotip: eusemia contabilității de tip sovietic
în România
Dacă în SUA și în Europa Occidentală problema normalizării și perfecționării contabilit ății
în cea de -a doua jumătate a secolului al XX -lea avea o amploare din ce în ce mai mare,
normalizatorii contabili din România erau dominați de limitele economiei și ideologiei de tip
comunist.
Aspectele prezentate anterior constituie realități ale unui trecut ermetic și constituie un
preambul pentru demonstrarea uneia din ipotezele formulate de noi în cadrul capitolului I – Istoria
contabilității: necesitate, abordări ale contabilității, metodologie și ipoteze de cercetare , și anume:
I4: În perioada soc ialistă au existat cercetări pe linia „ occidentalizării" normalizării contabile,
care datorită contextului istoric, au devenit literatură de sertar.
În acest sens, metoda utilizată este mărturia orală, care poate implica, pe lângă discuții sub
fomă de inte rviuri și consultarea unor surse documentare ce nu au fost date publicității475. În acest
sens menționăm posibilitatea consultării unui material (fără titlu și an) ce viza modernizarea
contabilității din România, având drept punct de plecare situația existen tă în Franța , în aceeași
perioadă. Această oportunitate a pornit de la un dialog purtat pe această temă cu profesorul Mihai
Ristea, care ne -a furnizat și acest material. Dialogul purtat a relevat faptul că acest material a fost
elaborat în anul 1984 , fiind o simbioză între cercetările Institutului de Finanțe, Monedă și Prețuri în
colaborare cu profesorul M. Ristea , pe de o parte, respectiv doctrina contabilă franceză, pe de altă
parte.
Consultar ea lucrării respective relevă preocupările existente pentru ieșirea din stereotip și
eliminarea unor aspecte „artificiale” din contabilitate. După o prezentare a arhitecturii sistemului
474 O prezentare a „cererii și ofertei de informații în vechiul sistem contabil românesc” este realizată de L. Malciu
(1998: 105 -106).
475 Referitor la știința orală ș i contactele directe în domeniul matematicii, S. Marcus (1988: 271) apreciază că „o mare
parte din producția științifică… circulă printre specialiști sub formă orală, sub formă de preprinturi sau scrisori, de
publicații în tiraje cvasiconfidențiale, mul tiplicate pe alte căi decât tiparul ”.
155 contabil francez și a elementelor conceptuale operante în cadrul acestuia, autorii fac o comparație
între cele două sisteme contabile cu scopul de a prezenta unele „ soluții și rezolvări care pot fi
adoptate în contabilitatea țării noastre” . Dacă problema adoptării unui sistem contabil dualist nu este
o problemă stringentă, dar ar putea „ reține atenția organelor de decizie” , alte problem e sunt punctate
tranșant. Astfel este rid icată problema existenței unor „ documente de s inteză ale sistemului
dezvoltat” în cadrul cărora sunt prezentate: bilanțul, contul de rezultat, tabloul utilizărilor și
resurselor exercițiului, un model de bilanț (îna inte de repartizare), un model de bilanț (după
repartizare), un model de cont de rezultat al exercițiului – cheltuieli, un model de rezultat al
exercițiului – venituri, tabloul soldurilor intermediare de gestiune, determinarea capacității de
autofinanțare a exercițiului, un model de tabel a funcției și resurselor exercițiului și tabelul de
finanțare . Deschiderea la nivelul prezentării situațiilor financiare într -un stil occidental (francez),
chiar dacă nu ar fi întâmpinat rezistență din partea sistemului nu ar fi putut avea aceleași valențe
informaționale datorită interdicției de a publica documentele de sinteză. De asemenea, aceste
sugestii novatoare sunt dublate de constatări și propuneri care, deși în perioada actuală par firești, în
urmă cu câteva deceni i au fost doar constatări de ordin intelectual. În acest sens remarcăm
următoarele propuneri: evaluarea în etalon monetar a terenurilor, justificarea oferită fiind aceea că
„sunt atrase în circuitul economic, în consecință au un preț și trebui e înregistrat e în contabilitate” ;
actualizarea valorii de inventar a mijloacelor fixe în raport de costul de reproducție la data
evaluării476; evaluarea pasivelor la prețul zilei, situație ce ar conduce la „ o mai ma re grijă privind
solvabilitatea” , sau extindera contabil ității la nivelul economiei naționale prin folosirea conturilor
naționale.
Apreciem că prin cercetarea la nivel teoretic, deși fără implicații în plan practic, s -a realizat o
detașare de dogma sovietică, ceea ce, în sens figurat, poate fi apreciat ca repr ezentând eusemia
sistemului contabil de tip sovietic în România. Aceste „simptome” favorabile au creat premisele
continuării cercetărilor în domeniul contabilității începând cu anul 1990.
476 În acest sens sunt propuse două procedee: reevaluarea sintetică pe baza indicilor modificării prețurilor și procedeul
reevaluării analitice pe bază de cataloage de prețuri.
156 CAPITOLUL AL V -LEA
DESCHIDEREA CONTABILITĂȚII DIN ROMÂNIA SPRE R EALITATEA
INTERNAȚIONALĂ
5.1. Convergențe și disensiuni privind omogenizarea comunicării financiar -contabile
la nivel interna țional
Diferențe contabile internaționale
La nivel interna țional există numeroase diferențe culturale, economice, politice, religioase și
sociale care exercită influență și la nivel contabil. Cercetările efectuate în acest domeniu s -au soldat
cu diverse clasificări477, care evidențiază diferențele contabile internaționale. Deși fi ecare sistem
contabil prezintă particularitățile sale, cele m ai multe disensiuni există între sistemele contabile
anglo -saxone și sistemele contabile continentale.
Căi de atenuare a diferendelor contabile în secolul al XX -lea: armonizarea sau standardizarea
contabilității?
Diferen țele existente la nivel internațion al reprezintă premise ale omogenizării informațiilor
furnizate de contabilitate. Până în anul 2000 nu exista o unitate în ce privește căile de atenuare a
disensiunilor informaționale generate de practici contabile diferite. Principalele gr upări implicate î n
acest proces au fost un organism suprana țional si unul neguvernamental . Astfel, pe de o parte s -a
încercat armonizarea la nivelul Comunității Economice Europene (CEE)478 prin intermediul
directivelor contabile europene, pe de altă parte s -au emis Standarde le Internaționale de
Contabilitate (IAS) de către International Accounting Standards Committee (IASC) – Comitetul
Standardelor Internaționale de Contabilitate479.
477 Dintre acestea amintim clasificarea lui C. Nobes (1984) revizuită în anul 1998, în cadrul căreia sistemele contabile
sunt clasificate utilizând o taxonomie specifică biologiei (clase, familii). Câteva aspecte în acest sens sunt prezentate î n
cadrul subcapitolului 4.1.1. Coordonate ale evoluț iei co ntabilității în Europa Occidentală și Statele Unite ale Americii .
O prezentare detaliată se regăsește în C. Nobes, R. Parker (2000: 161-187).
478 Ulterior, denumirea a fost schimbată în Uniunea Europeană (UE).
479 IASC ( International Accounting Stand ards Committee ) s-a înființat în anul 1973 ca o înțelegere între organizațiile
profesionale din Australia, Canada, Franța, Germania, Japonia, Mexico, Olanda, Marea Britanie și Irlanda, respectiv
SUA. Ulterior s -au adăugat și alți membri finanțatori, iar în anul 1982, în rândul acestora au fost primite toate
organismele profesionale membre ale IFAC ( International Federation of Accountants ). După 20 ani, IASC a ajuns la
concluzia că pentru a -și îndeplini rolul său în mod efectiv trebuie găsită o cale pentr u a se ajunge la convergență între
practică și standardele internaționale de contabilitate, respectiv o calitate înaltă a standardelor contabile, la nivel globa l.
În consecință, în anul 1993 au fost încheiată o înțelegere între IASC și IOSCO. IASC a accept at o listă de norme
contabile „cheie” de care întreprinderile multinaționale trebuie să țină seama la întocmirea situațiilor financiare. La
sfârșitul anului 1997, în cadrul IASC s -a format un grup de lucru strategic pentru a examina structura și strategi a
necesare. În anul 1999, consiliul IASC a aprobat propunerile elaborate anterior, iar începând cu 1 iulie 2000 a intrat în
vigoare noua „constituție” IASB. La 1 aprilie 2001, noul IASB a preluat de la IASC responsabilitatea emiterii de
standarde internați onale de contabilitate. Standardele internaționale de contabilitate emise începând cu anul 2002,
157 În această perioadă, armonizarea este v ăzută ca „un proces de creștere a compatibilității
pract icilor contabile prin delimitarea unui grad al variațiilor” – C. Nobes, R. Parker (1998: 66). La
nivel european armonizarea contabilă se realizează prin Directivele a IV -a privind conturile anuale
ale întreprinderilor, a VII -a privind conturile anuale ale grupurilor și a VIII -a privind auditul .
Procesul de implementare a Standardelor Internaționale de Contabilitate, denumit standardizare , are
drept scop generarea unor tratamente contabile nediferențiate, impuse prin norme mai mult sau mai
puțin flexibile, a plicabile întreprinderilor mari, la nivel mondial.
Armonizarea contabilă
Prin Directiva a IV -a480 a CEE , încă din momentul apariției acesteia , s-a intenționat asigurarea
unei coerențe între regulile de evaluare, formatul și publicarea documentelor contabile . În linii mari,
prevederile inițiale ale acesteia pot fi sintetizate astfel: există opțiuni în vederea prezentării
bilanțului (model listă sau cont), respectiv a contului de profit și pierdere (model listă, cu detalierea
cheltuielilor din exploatare după natură sau destinații sau model cont, cu detalierea cheltuielilor din
exploatare după natură sau destinații) ; nu este permisă modificarea formei de prezentare de la un
exercițiu la altul; se acordă importanță deosebită conceptului de prudență; întocmirea u nei situații a
fluxurilor de numerar nu este obligatorie; raportul de gestiune face parte din conturile anuale.
Aceste prevederi în materie de prezentare a situațiilor financiare erau însă depășite, mai ales în
cazul societăților cotate , fapt ce a necesita t o modificare a unora dintre prevederile directivei, pentru
a se ajunge la un consens cu viziunea internațională. Acest lucru s -a întâmplat însă… în secolul
următor .
Directiva a VII -a a CEE, adoptată la 13 iunie 1983, are stabilit drept obiectiv armoni zarea
modalităților de întocmire a conturilor consolidate la nivelul statelor membre. Spre deosebire de
Directiva a IV -a, în cadrul căreia au trebuit conciliate opinii naționale divergente, la nivelul
directivei a șaptea nu au existat atât de multe situați i conflictuale, deoarece conturile consolidate nu
sunt supuse regulilor fiscale. În cadrul acesteia sunt prevăzute: condițiile de întocmire a conturilor
consolidate; modurile de întocmire a conturilor consolidate; raportul de gestiune consolidat;
poartă denumirea de IFRS -uri (International Financial Reporting Standards – Standarde internaționale de raportare
financiară ) – www.iasplus.com.
480 Aceasta a ap ărut sub formă de proiect în anul 1971 , fiind influențată inițial de Legea societăților comerciale din
Germania (1965), fapt ce a impregnat rigiditate, a dus la o detaliere a prezentărilor și la prudență în evaluar e. Ulterior ,
din anul 1974, asupra acestui proiect a început să se manifeste și influența Marii Britanii. În forma sa finală, acestă
directivă a fost adoptată la 25 iulie 1978. Această directivă a fost supusă unui proces de revizuire, care a demarat în
martie 2000, în cadrul Consiliului de la L isabona. În cadrul acestei întâlniri s -a ridicat problema comparabilității
situațiilor financiare ale întreprinderilor din Uniunea Europeană, cotate pe piața bursieră și ulterior, în septembrie 2003,
a fost emisă Reglementarea de aprobare a Standardelor Internaționale de Contabilitate , inclusiv interpretările acestora.
158 controlul conturilor consolidate; publicarea conturilor consolidate. Și această directivă a fost supusă
ulterior procesului de amendare .
Directiva a VIII -a a CEE se referă la calificarea profesională a auditorilor.
Standardizarea contabilității: Standardele Interna ționale de Contabilitate/Raportare Financiară
IASC /IASB a fost înființat în anul 1973, scopul său fiind emiterea de Standarde Internaționale
de Contabilitate (IAS -uri). Până în prezent au fost emise 41 IAS -uri, 6 dintre acestea nemaifiind
operaționale (au fost înlocuite de unele noi) și 1 IFRS481: IFRS 1 – First -Time Adoption of
International Financial Reporting Standards482 (Prima adoptare a standardelor internaționale de
raportare financiară). În standarde sunt stabilite tratamente contabile pentru cele mai d iverse
tranzacții economico -financiare. Rolul de supervizor îl are Cadrul general pentru întocmirea și
prezentarea situațiilor financiare , cu rol de cadru conceptual . Ori de câte ori o tranzacție nu își
găsește rezolvarea în prevederile unuia din standarde le emise, trebuie să se facă apel la prevederile
cadrului general (conceptual).
Standardele internaționale de contabilitate (de raportare financiară) prezintă o singură
versiune oficială, în limba engleză. În primii 15 ani rolul lor a fost acela de căutar e a consensului
(prezentau opțiuni foarte largi, descriind practicile recunoscute în lumea occidentală), în următorii
ani încercându -se căutarea comparabilității (se reține doar o opțiune de bază și eventual una
alternativă) – N. Feleagă și I. Ionașcu (1998(I): 472 -473). Concomitent cu extinderea aplicării
standardelor internaționale de contabilitate se reduce posibilitatea de a publica un singur set de
situații financiare datorită divergenț elor dintre cerințele locale și cele internaționale. Totuși opinia
internațională a acceptat treptat implementarea acestor standarde, sub diverse forme, astfel încât la
începutul anilor ’90 „un număr tot mai mare de grupuri de societăți din Franța și Germania au
început să utilizeze fie regulile din SUA, fie standardele in ternaționale de contabilitate pentru
întocmirea situ ațiilor financiare consolidate” – C. Nobes, A. Roberts (2000/1: 29).
Diferende între reglementările Uniunii Europene și cele internaționale
Întocmirea de situații financiare conforme cu Directivele Europe ne și Standardele
Internaționale de Contabilitate întâmpină uneori și dificultăți. Un aspect în acest sens îl reprezintă
faptul că organismul de normalizare internațională nu se sprijină pe un cadru juridic . Pentru a evita
obstacolele generate de aceste di ferențe, IAS C s-a concentrat atât asupra reglementărilor privind
481 Denumirea de IFRS -uri, poate fi abordat ă din două perspective. „În sens restrâns , IFRS -urile se referă la noile
standarde pe care IASB le emite, distincte de IAS -urile emise de organismu l precedent (IASC). În sens larg, IFRS -urile
se referă la întreaga gamă de hotărâri pe care IASB le emite, încluzâ nd standarde și interpretâri aprobate de IASB și
IAS-uri, respectiv SIC -uri, aprobate de organismul precedent, Comitetul Standardelor Intern aționale de Contabilitate
(IASC) – www.iasplus.com .
482 Acest standard de raportare financiară internațională a înlocuit SIC 8 – First Time IAS (Prima aplicare a standardelor
internaționale de contabilitate ).
159 conturilor consolidate cât și asupra aplic ării normelor contabile internaționale în țările membre ale
Uniunii Europene. Astfel, la sfârșitul secolului al XX -lea s -a ajuns la un „compromis”: întocmirea
conturilor consolidate aparținand grupurilor cotate se făcea potrivit cerințelor IASC/ IASB, iar
conturile individuale erau întocmite potrivit reglementărilor naționale.
Concilieri între viziunea internațională și alte viziuni cu privire la normal izarea contabilității
Standardele internaționale de contabilitate și directivele contabile europene sunt rezultante
ale eforturilor depuse de reprezentanții diverselor țări de a atenua diferențele generate de specificul
aplicării unor reglementări contab ile naționale. Viziunea comună asupra întocmirii situațiilor
financiare este însă un deziderat al tuturor celor implicați în procesul cererii și ofertei de informații
contabile. De aceea, „în ultimii zece ani, unele grupări au fost implicate îndeaproape în procesul de
emitere a standardelor IASC, prin participarea unor observatori la fiecare întâlnire a consiliului
IASC și la aproape toate întâlnirile comitetului…” – www.iasplus.com . Potrivit aceleiași surse
bibliog rafice, grupările implicate în acest proces au avut un rol important în restructurarea IASC,
fapt pentru care prezentăm în mod succint rolul fiecăreia dintre aceste organizații.
European Commissio n (EC)
Începutul unui nou mileniu a coincis cu începerea unui proces de conciliere a diferențelor
existente între viziunea asupra contabilității ce transpare din reglementările contabile europene și
optica internațională. Astfel, în anul 2000 au început tratativele în vederea ajungerii la o
convergență de opinii privind contabilitatea societăților cotate. Drumul parc urs poate fi sinteti zat, pe
baza informațiilor oferite în cadrul Propunerii de amendare a Directivelor a IV -a, a VII -a și a VIII –
a din 9 iul ie 2002, respectiv Comunicatelor de presă din 29 octombrie 2002, 6 mai 2003 și 29
septembrie 2003 – www. europa.eu.int , astf el:
Tabelul 39
Data Etape parcurse
23-24 martie 2000 Concluziile Consiliului de la Lisabona au accentuat nevoia de accelerare a fi nalizării pieței interne pentru
serviciile financiare, au stabilit ca termen limită anul 2005, în ce privește implementarea planului de acțiune a
Comisiei serviciilor financiare și au solicitat ca aceste măsuri să fie luate pentru a crește comparabilitatea
situațiilor financiare întocmite de societățile din Unuinea Europeană a cărăr titluri de valoare sunt cotate pe o
piață normală.
13 iunie 2000 Comisia a adoptat The EU’ Financial Reporting Strategy: The Way Forward (Strategia de raportare financiară
a UE: căi de urmat). În acest comunicat s -a propus ca tuturor societăților din UE cotate la bursă să li se ceară
să întocmească conturile consolidate în conformitate cu un singur set de norme conta bile, numite International
Accounting Standards (IAS), începân d cu anul 2005, cel târziu. Adoptarea unor norme de raportare financiare
uniforme, de o înaltă calitate pe piețele de capital din Uniunea Europeană va potența eficiența pieței,
reducându -se astfel costul capitalului pentru toate societățile.
13 februarie 2001 Comisia a adoptat o propunere de reglementare cu privire la aplicarea normelor contabile internaționale
(Reglementarea IAS -urilor ). În propunere este prezentat mecanismul de recunoaștere a standardelor
internaționale de cont abilitate în Uniunea Europe ană și sunt luate în calcul criteriile specifice și dacă acestea
sunt considerate corespunzătoare vor fi „adoptate” de UE.
29 octombrie 2002 Comisia Europeană a „salutat” anunțul comun făcut de IASB și FASB referitor la realizarea, unei convergențe
reale între normele contabile elaborate de cele două consilii. Acest obiectiv a fost fixat până în anul 2005,
moment în care societățile comerciale din UE cotate la bursă vor trebui să aplice standardele internaționale de
contabilitate.
29 septembrie 2003 A fo st adoptată Reglementarea de aprobare a Standardelor Internaționale de Contabilitate , inclusiv
interpretările acestora (SIC -urile) și a fost confirnată astfel cerința pentru utilizarea obligatorie a acestora
începând cu anul 2005, în condițiile stabilite d e Reglementarea IAS -urilor .
160 Analizând parcursul dezbaterilor ce au avut loc la nivelul Comisiei Europene se poate
constata acceptarea aplicării normelor IASC/ IASB în cadrul statelor membre ale Uniunii E uropene,
trend care va fi urmat începând cu anul 20 05 de toate societățile cotate la bursă (pentru conturile de
grup ale acestora) din țările membre .
European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG)
Grupul consultativ pentru raportarea financiară e uropeană a fost creat în iunie 2001 la
inițiativa principalelor grupări interesate de raportarea financiară în Europa, adică: utilizatori, cei ce
întocmesc situațiile financiare, respectiv profesia contabilă (susținute de emitenții de standarde
naționale). Această inițiativă a sectorului privat a fost primită favorabil de Comisia Europeană care
susține adoptarea normelor contabile internaționale în Europa până în anul 2005 – www.efrag.org .
Analizând obiectivele declarate de EFRAG: „să ofere expertize tehnic e Comisiei Europene cu
privire la utilizarea IAS -urilor în Europa, să participe la procesul de elaborare a standardelor IASB
și să coordoneze în cadrul Uniunii Europene dezvoltarea cercetărilor cu privire la standardele
internaționale de contabilitate” – www.iasplus.com , poate fi remarcat faptul că această grupare are
rolul de interfață între cercetările europene și cele internaționale.
International Organization of Securities Commissions (IOSCO)
Organizația internațională a comisiilor de valori mobiliare (IOSCO) este o asociere la nivel
internațional a comisiilor naționale de reglementare a valorilor mobiliare, cum ar fi C omisia
valorilor mobiliare din SUA, Autoritatea serviciilor financiare din Marea Britanie și alte aproape
100 organisme similare. IOSCO se bazează pe IASB , ca acesta să dezvolte Standardele
Internaționale de Contabilitate, astfel încât membrii IOSCO să poată miza pe ofertele de titluri de
valoare multinaționale și alte oferte internaționale – www . iasplus.com.
International Federation of Accountants (IFAC)
Federația internațională a contabililor (IFAC) este o asociație a organizațiilor profesionale
ale contabililor cu profesie liberala, dar și a celor din domeniul contabilității publice și include, în
egală măsură, unele grupuri ce interacționează în mod frecvent cu profesia contabilă . Obiectivele
IFAC -ului sunt acelea de a contribui la dezvoltarea profesiei contabile în mod global, respectiv de a
armoniza standardele profesionale din întreaga lume pentru a putea permite profesiei contabile să
ofere servicii de înaltă calitate în ce privește interesul public , dincolo de granițele politic e –
www.iasplus.com.
International Forum for Accountancy Development (IFAD)
Forumul internațional pentru dezvoltarea contabilității (IFAD) a fost creat ca un grup de lucru între
Comitetul „Basel” , Federația internațională a contabililor , IOSCO, marile firme de contabilitate,
OECD, UNTCAD, respectiv banca mondială și băncile de dezvoltare regionale, care au apărut ca
161 urmare a Crizei Asiei de Est. Misiunea acestei organizații este aceea de a îmbunătăți transparența
pieței de capital, respectiv stabilitatea financiar ă, în mod global – www.iasplus.com. Concomitent
cu restructura rea IASC, principalii „actori” de pe piața de capital au mandata t IASB „să realizeze
obiectivul realizării unui singur set de stan darde contabile de o înaltă calitate” – www.ifad.net .
US Financial Accounting Standards Board (FASB)
Începând cu anul 1973, Consiliul standardelor de contabi litate financiară este organizația
desemnată în SUA, de sectorul privat, pentru stabilirea standardelor de contabilitate financiară și
raportare financiară. Misiunea acestei organizații este de a stabili și îmbunătăți normele de
contabilitate financiară și raportare financiară pentru a ghida publicul, inclusiv emitenții, auditorii și
utilizatorii de informații financiare. În octombrie 2002, Consiliul standardelor internaționale de
contabilitate (IASB) și Consiliul standardelor de contabilitatea financiară d in SUA (US FASB) au
emis împreună un raport de cooperare, făcând astfel un pas important în vederea formalizării
acordului referitor la convergența dintre standardele internaționale de c ontabilitate și cele americane
– www.fasb.org .
United States Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)
Consiliul supravegherii contabilit ății instituțiilor publice din SUA (PCAOB) este o
organizație non profit, creată în a nul 2002. Obiectivul său este acela de a proteja investitorii de pe
piața de capital din SUA și mai mult, interesul public, prin asigurarea faptului că situațiile
financiare ale societăților publice sunt auditate în conformitate cu cele mai înalte standard e în ce
privește calitatea, independența și etica profesională – www.iasplus.com.
United States Securities and Exchange Commission (SEC)
O conciliere semnificativă între IASC și Comisia de valor i mobiliare din SUA (SEC) s -a
realizat în februarie 2000, moment în care SEC a emis un comunicat cu privire la standardele
internaționale de contabilitate, motivul principal fiind acela de a stabili în ce condiții Comisia de
valori mobiliare ar trebui „să accepte situațiile financiare întocmite de investitorii străini în
conformitate cu standardele IASC” – www.iasplus.com.
Convergența contabilă – un „panaceu universal”?
Problema convergenței informațiilor financiar -contabile a devenit tot mai importantă, p e
măsură ce globalizarea și-a schimbat statutul din „teorie la modă” în „fenomen de masă”. Recentele
scandaluri financiare au demonstrat „fragilitatea” unor informații, arătând „cât de importantă este
calitatea ridicată a standardelor de contabilitate pent ru prosperitatea piețelor financiare” – Frits
Bolkestein, purtător de cuvânt al Comisiei Europene, pe probleme de piață internă –
www.europa.eu.int . Ca urmare a acestor fenomene, și nu numai, între Consiliul standa rdelor
162 internaționale de contabilitate – IASB și Consiliul standardelor de raportare financiară – FASB a
fost semnat un acord privind convergența (2002). În cadrul acestui acord, ambele semnatare „s -au
angajat să depună toate eforturile pentru a: (a) face ca standardele de raportare financiară deja
existente să fie pe deplin compatibile cât de curând posibil și (b) să -și coordoneze programele de
lucru viitoare pentru ca odată obținută, compatibilitatea să fie menținută” – www.fasb.org . Acest
acord privind convergența situațiilor financiare a fost primit favorabil de Comisia Europeană, care,
un an mai târziu, a adoptat Reglementările de aprobare a standardelor internaționale de
contabilitate. Pentru moment, problema modele lor de raportare financiară pare rezolvată. Pe ntru cât
timp? Rămâne de văzut.
5.2. Normalizarea contabilității din România între cerințele Uniunii Europene și cele
ale IASC/IASB: scurtă retrospectivă
Căderea regimului comunist din România a creat premisele s chimbării în plan economic și
implicit la nivel contabil. Sistemul contabil de tip sovietic, practicat aproape jumătate de secol nu
mai corespundea necesităților informaționale ale utilizatorilor de informații contabile dintr -o
economie de piață. Ca urmare , normalizatorii din cadrul Ministerului Finanțelor și în egală măsură
universitarii din România au trebuit să găsească soluții de normalizare a contabilității. Inexistența ,
la acel moment, a unei teorii adecvate situației au făcut ca soluția aleasă să fie una în trepte. În acest
sens, din punctul nostru de vedere, pot fi identificate următoarele etape483 ale reformării sistemului
contabil din România:
Tabelul 40
Perioade: Caracteristici:
1990 – 1993 – adaptarea vechiului sistem contabil la nouă conjunctură ec onomică;
– prezentarea în cadrul cursurilor universitare a sistemului contabil din Franța (sistem „țintă” pentru România);
– „construirea ”484 unui sistem contabil de inspirație franceză, „modelat” de universitarii contabili români și
popularizarea acestuia (edit area de cărți, ținerea unor cursuri de pregătire profesională, etc.).
1994 – 1996 – implementarea unui sistem contabil de inspirație franceză (L 82/1991): armonizare implicită cu Directivele
contabile europene;
1997 – 2000 – inițierea, în anul 1997 a Program ului de dezvoltare a sistemului contabil din România, al cărui obiectiv este
acela de armonizare a contabilității din România cu directivele contabile europene și standardele internaționale
de contabilitate.
2001 – 2002 – dihotomizarea contabilității:
– întreprinderile mici și mijlocii aplică reglementările contabile existente anterior (L 82/1991);
– întreprinderile mari încep să aplice, treptat, standardele internaționale de contabilitate (O403/1999, O94/2001).
2003 – prezent – intensificarea armonizării contabi lității cu:
– Directivele europene de contabilitate, în cazul întreprinderilor mici și mijlocii (O 306/2002);
– Directivele europene și standardele internaționale de contabilitate (O 94/2001).
483O delim itare a etapelor prin care a trecut contabilitatea din România după anul 1990 a fost conturată și de I. Ionașcu
(2003: 122). Acesta identifică o primă etapă, începută după 1990, în care s -a realizat o reformă prin care s -a urmărit
formarea unui drept conta bil românesc și o a doua etapă, începând cu anul 2000, în cadrul căreia se urmărește
asigurarea compatibilizării contabilităților firmelor românești cu evoluțiile dreptului contabil internațional.
484 Din punctul nostru de vedere, „noul sistem contabil” este un exemplu de privind acțiunea factorilor ereditari,
proveniți de la cei doi „părinți”: trecutul contabil național (experiența contabilă română) și prezentul contabil
internațional (în cazul acesta, sistemul contabil francez). Demonstrarea acestei ipoteze este făcută de noi în cadrul
subcapitolului 6.1.2 . Influența contabilității socialiste asupra dezvoltării contabilității postdecembriste în România.
163 Perioada 1989 -1993
Perioada 1989 -1993 a fost o perioadă intermedi ară între practicarea unui sistem contabil de tip
sovietic și aplicarea unui sistem contabil de inspirație franceză, numit în literatura contab ilă de
specialitate Noul sistem contabil . Această perioadă este una în care s -a încercat deopotrivă reluarea
tradițiilor în materie de organizare a contabilității și alinierea reglementărilor și practicii contabile la
realitatea internațională.
Căderea regimului comunist a deschis noi direcții și în plan contabil. Mutațiile din plan
economic, generat e de dispariția economiei socialiste și înfiriparea unei economii de tranziție a u pus
persoanele decidente în planul reglementării contabile (normalizatori și deopotrivă universitari) în
fața unei dileme: reformarea sistemului contabil existent sau schimbarea acestuia? Deși, până în
momentul intrării în vigoare a „noului sistem contabil” (1 ianuarie 1994) au existat opinii pro și
contra schimbării, totuși în cadrul manualelor universitare era prezentată „funcționarea ei
[contabilității – n.a.] corespunzător legislației în vigoare sau previzibile” – C. M. Dră gan (1991),
respectiv o adaptare după experiența contabilă franceză – N. Feleagă (1991). „Drumul” ales a fost
cel al schimbării, drum ce continua de fapt încercarea de „occidentalizare” a contabilității din anul
1984, semnalată de noi în cadrul subcapitolului 4.2 .5. Alternative teoretice de ieșire din stereotip:
eusemia contabilității de tip sovietic din România . Colaborarea dintre membrii Institutului
deFinanțe, Monedă și Prețuri și profesorul Mihai Ristea , soldată cu un studiu comparativ dintre
sistemul contabil francez și cel din România, nu putea rămâne fără rezultate atunci când conjunctura
politico -economică a fost favorabilă.
Anul 1992 a reprezentat momentul materializării bidimensionale a eforturilor făcute în planu l
constituirii unor organizații contabile: reînființarea Corpului experților contabili și contabililor
autorizați și constituirea Colegiului Consultativ al Contabilității . Un an mai târziu (1 ianuarie
1993), reforma ce urma să fie pusă în aplicare la 1 ian uarie 1994, intra în „probe”: „noul sistem de
contabilitate a intrat în faza de experimentare pe un eșantion de peste 70 agenți economici de
diferite mărimi, moduri de exploatare a capitalului și feluri de activitate desfășurată” – M. Ristea, în
EC (1993/2 : 7). Se creau astfel, premisele unei noi etape în contabilitatea din România.
Perioada 1994 -1996
În planul normalizării contabile, a apărut Legea contabilității nr. 82/1991 și regulamentul de
aplicare al acesteia prin care s -a dat câștig de cauză echipei485 ce susținea schimbarea. Astfel, în
485 În elaborarea acestui sistem contabil, o contribuție semnificativă a avut -o profesorul M. Ristea, care a făcut parte din
echipa de lucru constituită în acest scop. În perioada anterioară, 1990 -1993, au existat diverse opinii exprimate în cadrul
Revistei Finanțe, credit, contabilitate. Astfel, M. Ristea, în RFCC (1990/9 -10: 18) publică o „propunere pentru un plan
de conturi general”, în legătură cu care precizează că „varianta propusă a fost discutată în cadrul unui colectiv de cadre
didactice format din: N. Feleagă, L. Possler, Gh. Cârstea, V. Cărbunescu, S. Gherasimatos, I. Văduva, O. Călin, D.
164 România a început să fie aplicat, cu începere de la 1 ianuarie 1994, un sistem contabil de inspirație
franceză, orga nizat în dublu circuit. O analiză a „genelor” naționale și internaționale transmise
„Noului sistem conta bil din România” este făcută de noi în cadrul capitolului 6.1.2. Influența
contabilității socialiste asupra dezvoltării contabilității postdecembriste în România.
Perioada 1997 -2000
Acest nou sistem contabil a fost aplicat în România, fără prea mari modif icări până în anul
2000. Premisele unei schimbări au fost conturate încă din primăvara anului 1997, moment în care a
fost demarat Programul de Dezvoltare a Sistemului Contabil din România . Acesta a fost inițiat de
Ministerul Finanțelor împreună cu Institut ul contabililor autorizați din Scoția (The Institute of
Chartered Accountants of Scotland) și Know How Fund pentru România. Rolul acestui program
este acela de a armoniza contabilitatea din România cu directiv ele europene și standardele
internaționale de c ontabilitate. Din punct de vedere istoric, p robleme mai semnificative vis -à-vis de
acest proces sunt semnalate, în general, în țările de drept scris, patrimonialiste. Și în cazul
României, la momentul respectiv au existat argumente și contraargu mente față de implementarea
normelor contabile internaționale , în elaborarea cărora predomină influența anglo -saxonă. Cu
privire la incompatibilitățile existente, N. Feleagă ( 1999 (I) : 333 -339) sesiza câteva aspecte, pe care
le sintetizăm în următorul tabel:
Tabelul 41
Realitatea rom ânească
Realitatea anglo -saxonă
1. Puterea publică gestionează în mare măsură
activitatea economică 1. Piața reglează majoritatea fluxurilor de
valori materiale și bănești
2. Sistem de finanțare predominant bancar 2. Sistem de finanțar e predominant bursier
3. Contabilitatea este conectată la fiscalitate 3. Contabilitatea este deconectată de
fiscalitate
4. Sistem de normalizare de tip public 4. Sistem de normalizare de tip privat
5. Normalizare de tip inductiv, utilizând drept
instrument Planul de Conturi 5. Normalizare de tip deductiv, prin
intermediul Cadrului Contabil Conceptual
(General)
Ulterior, c omentând reglementările emise de Ministerul Finanțelor , M. Ristea (2000: 28)
aprecia că: „ opțiunea României pentru Cadrul Conce ptual IASC ridică problema contradicțiilor ce
se pot crea pe traseul: conceptele definite în Cadrul Conceptual care sunt de esență anglo -saxonă,
prevederile din IAS care sunt, de asemenea de esență anglo -saxonă, și Directivele contabile
europene. Recunoașt erea contradicțiilor dintre cultura anglo -saxonă și cultura europeană este
formalizată prin însuși <<Studiul com unicat de Federația Experților Europeni asupra Comparației
între Directivele Europene ale Uniunii Europene și IAS >> care prevede: <<Companiile ș i contabilii
Vișan, V. Voi ca, C. Mareș, H. Neamțu, D. Cameniță, D. Timariu, E. Macovei, M. Dumitrana, M. Negruțiu, S.
Tudorache, E. Ciucur, P. Voicu, I. Protopopescu, I. Băviță, I. Roșca, Al. Ștefănescu, V. Răileanu”.
165 lor trebuie să aplice IAS în contextul național – fie el reprezentat de Legea națională sau de
înțelegerea Directivelor Europene în țara respectivă >>. Pentru țara noastră, a cărei opțiune este
pentru intrarea în UE, sistemul contabil nu poate fi decât cel european, așa cum este plămădit prin
Directivele Europene”.
Dar compatibilizarea tratamentelor contabile și informării financiar -contabile cu realitatea
internațională reprezenta un trend ce trebuia urmat, mai devreme sau mai târziu, și de Ro mânia.
Relativ la fenomenul armonizării în plan contabil a legislației naționale cu cerințele europene și cele
internaționale, la momentul respectiv s -au conturat două soluții: „cea a retratării în funcție de
normele internaționale a situațiilor financiare naționale și respectiv cea a redactării de la început a
situațiilor financiare naționale în funcție de normele internaționale pentru întreprinderile cotate pe
piețele financiare de referință” – M. Ristea (1997(a): 31) . Relativ la r edactarea situațiilor fi nanciare
în funcție de normele internaționale de contab ilitate a fost sesizată apariția în viitor a unui fenomen
de dicotomizare , adică întreprinderile cotate pe piețele financiare internaționale vor raporta după
Standardele Internaționale de Contabilitate , iar întreprinderile mici se vor supun e doar legislațiilor
naționale – N. Feleagă (1997: 283) .
Perioada 2000 -2002
În România, trecând peste incompatibilitățile prezentate, au fost create premisele aplicării
standardelor internaționale de contabilitate la nivelul întreprinderilor mari. În acest sens a fost emis
Ordinului 403/22.04.1999 al ministrului finanțelor pentru aprobarea Reglementărilor contabile
armonizate cu Directiva a IV -a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele
Internaționale de Con tabilitate, car e a fost înlocuit ulterior de Ordinul 94 / 29.01.2001486, având
aceea și denumire .
Potrivit Ordinului 94 al Ministr ului F inanțelor se prevede aplicarea Reglementărilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele de Contabili tate Internaționale, în perioada
1999 -2005, în mod gradual, întreprinderilor mari și mijlocii. Începând cu 1 ianuarie 2006 în afara
acestor reglementări vor rămâne doar întreprinderile care, potrivit legislației în vigoare la acea dată,
se vor încadra în c ategoria societăților mici și mijlocii487. Aplicarea acestor reglementări presupune
ca întreprinderile ce îndeplinesc anumite criterii sa treacă la întocmirea raportărilor potrivit
Standardelor Internaționale de Contab ilitate. Pentru aceasta, aplicarea stand ardelor trebuie făcută în
integralitatea lor, nefiind permise modificări, adaptări sau omisiuni. De asemenea, la momentul
respectiv, reglementările contabile tre buiau să fie în consonanță cu cerințele Dire ctivei a IV -a a
486 Ordinul 94/2001 reprezintă o variantă îmbunătățită a Ordinului 403/1999.
487 Inițial, prin Ordinul 403/1999 în această situație se încadrau doar întreprinderile mici. Aplicarea Standardelor
Internaționale doar societăților mari (de regulă cotate pe piețele financiare) este o decizie corectă, având în vedere rolul
IAS-urilor și situația existentă la nivel internațional.
166 CEE . Tot în vederea armonizării cu Directivele Europene și Standardele Internaționale de
Contabilitate a fost emis Ordinul 772 din 2 iunie 2000 de aprobare a Normelor privind consolidarea
conturilor. Pentru întreprinderile ce raportau sau urmau să raporteze potrivit reglementărilor
internaț ionale, trebuiau să fie luate în calcul prevederile IAS 22 Combinări de întreprinderi , IAS 27
Situațiile financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale și IAS 28 Contabilitatea
investițiilor în întreprinderile asociate , precum și cele al e legislației naționale.
În privința diferențelor se mnalate între Directiva a VII -a a Comunității Economice Europene
și normele contabile internaționale referitoare la consolidare, vom încerca să observăm ce variantă a
fost reținută de reglementările româ nești. Astfel relativ la excluderea488 unei filiale de la consolidare
pe motiv că nu oferă o imagine fidelă, Ordinul 722 a reținut cerința prevăzută de Di rectiva a VII -a.
Definiția dată întreprinderii asociate489 este cea prezentată în IAS 28 -Contabilitatea i nvestițiilor în
întreprinderile asociate , dar este completată cu condiții490 în ceea ce privește procentele de deținere
a drepturilor de vot, condiții preci zate de Directivă (art. 33.5). Definiția dată filialei491 este cea
formulată de IAS 27 – Situațiile fina nciare consolidate și contab ilitatea investițiilor în filiale .
Constatăm, la nivelul normelor de consolidare din România, încercarea reușită de a ține cont atât de
reglementările europene cât și de cele internaționale în domeniu .
2003 – prezent
Începând c u 1 ianuarie 2003, întreprinderile ce nu îndeplinesc criteriile de raportare în
conformitate cu prevederile Ordinului 94/2001 vor întocmi situații financiare armonizate doar cu
Directivele Europene, aspect reglementat de Ordinul 306/2002. În linii mari, d iferențele se regăsesc
la nivelul principiilor contabile enunțate, aspect analizat de noi în cadrul subcapitolului 5.4.2.
Câteva comentarii vis -à-vis de principiile contabile existente , respectiv în modul de prezentare a
situațiilor financiare . Trebuie rema rcat și faptul că aceste două ordine sunt dublate de modificările
făcute la nivelul legii contabilității (în anul 2002), dintre care remarcăm faptul că nu mai este
amintit conceptul de patrimoniu . Din istoria dezbaterilor existente după anul 1990 asupra ne cesității
identificării obiectului de studiu al contabilității cu patrimoniul am punctat câteva aspecte în cadrul
subcapitolului 5.4.1. Patrimoniul în contabilitate – un concept desuet?
488 „O filială poate fi exclusă de la consolidare în cazul în care nu este semnificativă pentru scopul oferirii unei imagini
fidele și corecte; însă, în ceea ce privește excluderea a două sau mai multe soci etăți, aceasta se poate realiza numai dacă,
luate împreună, importanța acestora nu este semnificativă (Ordinul 772/2000: 2.17)”.
489 Întreprinderea asociată – societate în care investitorul are o influență semnificativă și care nu este nici filială, nici
asociere în participație a investitorului. În mod normal, aceasta este evidențiată prin deținerea de către investitor a 20%
până la 50% din acțiunile cu drept de vot ale întreprinderii asociate (Ordinul 772/2000: 1.2.m.). Aceleași condiții sunt
prezentate ș i în (Ordinul 94/2001: 43, 44).
490 IAS 28 definește influența semnificativă atunci când un investitor deține direct sau indirect, prin filiale, 20% sau mai
mult [s.n.] din numărul de voturi în întreprinderea în care a investit.
491 Filială – societate aflată sub controlul altei societăți (cunoscute ca societate -mamă) (Ordinul 772/2000: 1.2.c).
167 5.3. Direcții de manifestare în literatura contabilă: mediul publicis tic și mediul
universitar492
Prezentarea și evaluarea unei perioade în cadrul domeniului nostru de cercetare implică, în
egală măsură, reflectarea tendințelor existente în planul normalizării contabile și cele manifestate la
nivelul literaturii contabile. Pr ezenta trecere în revistă nu are drept obiectiv o analiză exhaustivă493 a
literaturii contabile din România apărută după anul 1990, ci doar sesizarea apariției unor domenii
sau probleme noi în plan teoretic și practic, respectiv a unor controverse contabile existente în
această perioadă. Pentru consecvență în prezentare, vom diviza analiza acestor probleme
enumerate anterior, astfel: mediul publicistic și mediul universitar.
Mediul publicistic
După o perioadă de „monopol” deținut până în anul 1989 de Revista de contabilitate, primii
ani de după Revoluție aparțin aceleiași reviste, cu o nouă denumire Revista Finanțe, Credit,
Contabilitate (RFCC), dar și cu un alt „tonus” din punct de vedere al conținutului. După o scurtă
perioadă de timp, în anul 1993 apare o revistă concurentă, Expertiză contabilă (EXC), editată de
organismul profesiei contabile, Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați, reînnodându –
se astfel firul întrerupt în anul 1947, moment în care Revista generală de comerț și contabilitate
(RGCC) fondată în anul 1908494 a încetat să mai apară. În prezent, nici una din denumirile celor
două reviste amintite anterior nu mai este aceeași, Revista Finanțe, Credit, Contabilitate purtând,
începând cu anul 2002, denumirea Revista Finanțe publice și contabilitate (RFPC) , iar revista
Expertiză contabilă, după câteva schimbări succesive a denumirii (Anexa 1 – Lista periodicelor cu
specific contabil apărute în România) , în prezent se numește Contabilitatea, expertiza și auditul
492 Idem 93.
493În cadrul acestei perioade, datorită libertății de exprimare și posibilităților de efectuare a unor stagii de perfecționare
în străinătate, diversitatea și cantitatea lucrărilor publicate a crescut foarte mult. Atât profesioniștii contabili, dar mai
ales cadrele didactice universitare în domeniu au avut contribuții la formarea unei doctrine contabile în România. Au
apărut foarte multe lucrări, de genul cursur ilor universitare, ce urmăreau în special popularizarea contabilității, precum
și numeroase articole ce tratau, în special din punct de vedere al tehnicii contabile, cazuri particulare existente în
activitatea entităților contabile. Datorită orizontului te mporar abordat în cadrul acestei lucrări, am limitat prezenta
analiză doar la punctarea unor anumite probleme, fără a lua deocamdată în calcul cursurile universitare publicate, tezele
de doctorat sau articolele ce vizau prezentarea unor cazuri practice.
494Interesant este faptul că, ambele reviste amintite anterior își dispută „paternitatea” Revistei generale de comerț și
contab ilitate, fiecare dintre acestea având trecută pe prima pagină mențiunea „fondată în anul 1908”. Analizând apariția
revistelor cu sp ecific contabil din România (a se vedea în acest sens și Anexa 1 – Lista periodicelor cu specific contab il
apărute în România ), constatăm următoarele: Revista generală de comerț și contabilitate a încetat să apară în anul
1947, iar din anul 1937 începe să se tipărească o altă revistă, Buletinul Contabililor (1937 -1955), inițial fiind editată de
filiala Ilfov a Corpului Contabililor Autorizați și Experți, ulterior devenind „tribuna” Ministerului Finanțe lor. Această
revistă a continuat să apară, sub diverse denumiri, până în anul 1990, când primește denumirea Finanțe, Credit,
Contabilitate. Având în vedere cele expuse anterior, considerăm că revista editată de CECCAR a fost fondată în anul
1908 și după un interval de 45 ani și -a reluat activitatea, iar revist a editată în prezent de Ministerul Finanțelor este, prin
„jocul” istoriei, o continuatoare a Buletinului contabililor , revistă fondat ă în anul 1937 de filiala Ilfov a Corpului
Contabililor Autorizați și Experți și „preluată” de Ministerul Finanțelor, după desființarea acestuia.
168 afacerilor (CEAA). Ulterio r, în anul 1998 asistăm la apariția unei alte reviste cu specific contabil,
Gestiunea și contabilitatea firmei (GCF). Articole cu specific contabil au fost publicate, de
asemenea, și în publicații cu specific economic, de genul Tribuna economică (TE), în suplimentul
ziarului Economistul, etc. În cele ce urmează prezentăm câteva idei cu privire la o parte a
problemelor noi (sau abordate în mod inedit), ce au fost publicate în paginile uneia din aceste
reviste:
Problemele normalizării și armonizării contabile au fost printre primele subiecte abordate în
perioada postdecembristă. În acest sens prezentăm următoarele aspecte:
o Reformă sau revizuire în contabilitate? Această întrebare ar putea să pară astăzi deplasată.
Utilizarea acestei sintagme pentru reflectarea unei stări de fapt existente la începutul anilor
’90 pare însă potrivită. Aminteam anterior că schimbarea tipului de economie e de natură a
genera mutații și în plan contabil. În consecință, soluția/soluțiile trebuia(u) să apară. Astfel,
deși au fost cont urate două viziuni, reforma respectiv revizuire, au fost exprimate mai multe
păreri. O primă abordare publicată este cea a profesorului M. Ristea, care prezintă o
propunere pentru un plan de conturi general495 – RFCC (1990/9 -10: 18). Pentru varianta
propusă „s-au folosit planurile similare din Franța, Belgia, Germania și SUA”, dar „nu a fost
ocolit nici actualul cadru general de conturi pentru unitățile economice din țara noastră”.
Caracterizarea acestei propuneri de plan de conturi a fost făcută astfel: „are un caracter minim
normalizat… [și] este elaborat în concordanță cu conceptul organizării contabilității în două
circuite, respectiv contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune internă”. Elementele
de noutate ale acestei propuneri erau concen trate în jurul următoarelor idei: (i) separarea netă
între conturile de bilanț (de activ și de pasiv) și conturile de gestiune (de cheltuieli și venituri);
(ii) crearea conturilor pentru amortizarea valorilor imobilizate și reducerea valorii activelor;
(iii) crearea conturilor Venituri din activitatea de cercetare și dezvoltare, Venituri din
activitatea de investiții și Venituri din valorificarea mijloacelor fixe scoase din funcțiune; (iv)
posibilitatea folosirii a două metode pentru înregistrarea stocurilo r și comenzilor în curs de
execuție: permanența și intermitența; (v) folosirea contului Rezultatele exercițiului financiar
care evidențiază și calculează procesul de efectuare a cheltuielilor și de formare a rezultatelor
– RFCC (1990/9 -10: 24 -26). Pe de al tă parte, C. M. Drăgan, în RFCC (1990/11 -12: 42 -55),
anticipează unele mutații în domeniul contabilității, oferind totodată un răspuns negativ la
întrebarea „nu este posibilă <<repararea >>, <<îmbunătă țirea >>, <<perfec ționarea >> actualului
sistem și a regle mentărilor contabile spre a le adapta noilor cerințe? ”. Coordonata principală
vizată de acest autor era „asigurarea unei delimitări fundamentale între contabilitatea generală
495 Idem 228.
169 (sintetică) și contabilitatea analitică”, în acest sens precizând că „realizarea practică a
contabilității generale (sintetice) se face pe baza <<cadrului general >> al conturilor (un plan de
conturi unic, cu un înalt grad de sintetizare)”. Un punct de vedere diametral opus a fost
exprimat de A. Brânzan, în RFCC (1992/3: 18), sub forma unor propuneri pentru elaborarea
cadrului general de conturi. În cadrul acestui articol susține revizuirea sistemului contabil
existent: „suntem pentru modificări importante de se impun în sistemul nostru de evidență
[s.n.]” și precizează că „sistemul nost ru de evidență are unele neajunsuri, dar a -l arunca în
întregime peste bord, considerăm că este o mare greșeală, care va duce la dezorganizare și va
avea efecte negative pe perioade mari de timp în reflectarea și controlul patrimoniului”. Dacă
opiniile ce vizau reforma contabilă au fost majoritare, rămânea însă deschisă problema
pertinenței modelelor contabile ce puteau servi drept sursă de inspirație . În acest sens, N.
Tabără, în RFCC (1992/4: 62) analizează: „(a) sintaxa: structura modelului; (b) semantic a:
raporturile între sistem și model și (c) programatica: rolurile modelului”. Reflecțiile pe
marginea unui nou sistem contabil, respectiv revizuirea celui existent s -au soldat cu apariția
unui nou sistem contabil, de inspirație franceză;
o Începând cu anul 1993 apar informații referitoare la faptul că sistemul contabil al
întreprinderii se restructurează prin normalizare – M. Ristea, în EXC (1993/2: 7 -10) și, în
plus, este publicată o pledoarie pentru o doctrină contabilă – N. Feleagă, în EXC (1993/2: 11 –
14; 1993/3: 11 -16; 1993/4: 10 -13; 1993/5: 22 -25). Aceasta din urmă implică prezentarea unei
„fresce” a relității internaționale, în acest sens fiind trecute în revistă „demersul francez”,
normele contabile internaționale și „demersul american”. Ulterior, nor malizarea și
armonizarea contabilă devin subiecte abordate cu predilecție în presa vremii, în sens explicit:
normalizarea și armonizarea contabilă – N. Feleagă, I. Ionașcu, M. Minu, C. Radu, V.
Avram, în EXC (1995/1 -2: 37 -39); normalizarea și armonizarea c onturilor consolidate – A.
T. Tudor, în GCF (1999/2: 58 -65); armonizarea contabilă internațională și concurența
economică – E. Horomnea, N. Tabără, în RFCC (2001/7 -8: 59 -64); armonizarea standardelor
contabile internaționale – C. Ioanăș, în CGF (2003/11 -12: 87-91) sau în sens implicit:
elementele calitative ale informării financiar -contabile – L. Malciu, în EXC (1996/2 -3: 31 –
39); cadrul conceptual – M. Trașcă et al., în GCF (2000/1: 38 -44); calitatea înformației
contabile în contabilitatea românească – M. M inu, în CEAA (2002/7: 6 -10); aprecieri asupra
normelor românești privind consolidarea conturilor – M. Săcărin, în CEAA (2001/2: 13 -16);
normele de consolidare a conturilor – cât de aproape de standardele internaționale de
contabilitate? – L. Olimid, în CEAA (2002/8: 55 -59). Intensificarea procesului de armonizare a
contabilității din România cu prevederile europene și internaționale a generat apariția unor
articole ce vizau „contabilitatea mileniului 3”: reglementări contabile armonizate cu Directiva
170 a IV -a a Comunităților Eeconomice Europene (CEE) și cu Standardele Internaționale de
Contabilitate – RFCC (1999 /9; 1999/10; 1999/11; 1999/12); implementarea Reglementărilor
contabile armonizate cu Directiva a IV -a a Comunităților Europene și cu Standardele
Intern aționale de Contabilitate – M. Manolescu și G. Petre, în RFCC (2001/6: 12 -16);
contabilitatea românească față în față cu noile cerințe de informare – A. Lazăr, în RFCC
(2001/6: 22 -24); IAS-uri? Cu plăcere, dar moderat! – D. R. Rădescu, în CEAA (2002/7: 55 –
60); cadrul conceptual și criteriile de măsurare a calității în contabilitate – N. Tabără, în
CEAA (2003/2; 2003/3: 19 -25); considerații privind reforma contabilității publice în
România în perspectiva aderării la Uniunea Europeană – L. Ionescu, în GCF (20 03:11 -12:
92-93), etc.;
o (De)reglementarea contabilității, un drum de urmat? Problema a constituit inițial tema
Congresului al XII -lea al profesiei contabile din România, organizat de CECCAR în toamna
anului 2002 (Reglementare și dereglementare în contabil itate). Opinii în acest sens au fost
exprimate de I. Ionașcu, în CEAA – supliment (2003), care definește dereglementarea
contabilă ca fiind „procesul prin care producția de norme contabile este încredințată unor
organisme independente, în care sunt implica ți toți actorii interesați de informația contabilă
(profesia contabilă, fiscul, băncile, organismele de reglementare a pieței de capital,
sindicatele, universitarii, etc.)”. Aceeași problemă a fost abordată de M. Ristea în CEAA
(2003/3:56), în opinia cărui a „normele contabile naționale, europene și internaționale
reprezintă dereglementarea ”;
O altă direcție sesizată de noi în cadrul acestei perioade este aceea a prezentării unor aspecte
teoretice ale contabilității. Ne referim aici nu la descrieri privind a numite mecanisme contabile
sau altor elemente de aceeași natură, ci, în general, la prezentarea unor aspecte conceptuale.
Problemele care ne -au atras atenția sunt sintetizate de noi astfel:
o Explicitarea principiilor contabile și a modului de acțiune a aces tora asupra tranzacțiilor
contabile reprezintă un subiect nou, abordat în literatura contabilă de la începutul anilor ’90.
În acest sens, au fost abordate următoarele teme: formalizarea și normalizarea principiilor
și regulilor generale privind contabilita tea – M. Ristea, în RFCC (1991/4 -5); justificarea
provizioanelor în contabilitate, aplicarea principiului priorității fondului economic asupra
formei juridice în operațiile de leasing, respetiv principiile contabile și imaginea fidelă a
rezultatului întrep rinderii – I. Ionașcu, în EXC (1993/5: 9 -11; 1994/6 -7: 29 -35; 1996/2 -3:
28-30); reflecții asupra problemei prevalenței juridicului asupra economicului în
fundamentarea judecății metodologiei contabile – E. Nișulescu și Gh. Lepădatu, în RFCC
(1999/5: 32 -36); principii contabile – I. Băviță, în GCF (2001/11 -12); principiul prudenței
171 și constituirea provizioanelor în contextul Standardelor Internaționale de Contabilitate – D.
V. Greceanu, în CGF(2003/3), principii contabile și imaginea fidelă a grupului de soc ietăți
– N. Tabără și E. Horomnea, în RFPC (2003/9: 17 -23), rețeaua principiilor contabile – Gh.
Manolescu, în RFPC (2003/9: 24 -31), etc.;
o Terminologia și concepetele contabile reprezintă probleme care au mai generat preocupări
de-a lungul timpului, din pa rtea profesioniștilor contabili. Noutatea în această situație o
reprezintă apariția unor tandemuri științifice interdisciplinare. În acest sens amintim
colaborarea dintre cadre didactice universitare, soldate cu publicarea unor lucrări ce vizează
terminolo gia explicativă – M. Dipșe (limba franceză) și V. Munteanu (contabilitate), în
EXC (1994/1: 29 -32; 1994/4: 16 -20) dificultăți juridice și contabile ale definirii fondului de
comerț și a fondului comercial – S. Angheni (drept) și I. Ionașcu (contabilitate), în EXC
(1994/2 -3: 20 -24). De asemenea, au fost prezentate controverse lingvistice și nu numai – E.
Nișulescu în CEAA (2001/12: 51 -53), obiectivul unui astfel de demers fiind „o acuratețe
maximă în stabilirea lexicului contabil românesc”;
o Monism sau dualis m contabil? este o întrebare care stârnește controverse în mediul în care
este ridicată (în cadrul sistemelor contabile moniste poate genera apariția de argumente în
favoarea dualismului și viceversa). Remarcăm ridicarea acestei probleme de I. Ionașcu, în
RGCE (1995/10). Comentarii vis -a-vis de implicațiile unui model contabil monist sau
dualist au fost făcute în cadrul unei pledoarii pentru acordul dintre fond și formă în
contabilitatea românească , respectiv monismul și dualismul contabil – opțiuni în
organizarea sistemului informațional contabil de M. Minu în CEAA (2002/2; 2002/3: 15 –
18; 2001/7: 17 -19);
o Fie că a fost/este considerat sau nu obiect al contabilității, existența patrimoniului în
contabilitate a dat naștere, la sfârșitul secolului al XX -lea și începutul secolului al XXI -lea
unei serii de articole și alte materiale publicate pe această temă ce păreau a anunța
schimbările viitoare496. Mai poate fi considerat patrimoniul obiect de studiu al contabilității?
Vis-à-vis de acest subiect , în literatura d e specialitate din perioada analizată s -au formulat
opinii pro sau contra, fiind conturate trei puncte de vedere: al menținerii patrimoniului – ca
obiect de studiu al contabilității – [M. Ristea (2000); E. Nișulescu în TE (1995/5 ) 9, 11, 13,
26, 31, 33, 34 , 35, 38/1995 ); E. Nișulescu, M. Manolescu și Gh. Lepădatu (1998) , E.
Horomnea, N. Tabără, C. Mihai – RFPC (2003/2: 5 -13)], al redefini rii patrimoniului I.
Ionașcu în GCF (1999/5, 1999/10 -11, 2003/6), respectiv cel al abandonu lui L. Olimid și D.
496 Prin ultima modificare adusă Legii contabilității (82/1991) în august 2002 s -a renunțat la nivel oficial la legătura
patrimoniu -contabilitate.
172 Calu în RC E (1999/5) și M. Munteanu în Economistul nr. 796/ 19 februarie 2001. Detalii cu
privire la această situație sunt prezentate în subcapitolul 5.4.1 . – Patrimoniul în contabilitate
– un concept desuet? ;
o O altă problemă ce este prezentată în publicistica din a ceastă perioadă o reprezintă
evaluarea contabilă, în cadrul căreia M. Toma prezintă mai multe fațete ale acesteia, dintre
care amintim câteva: considerații generale privind evaluările economice, evaluarea
elementelor intangibile, metodologia determinării a ctivului net corijat, aspecte
conjuncturale privind evaluarea întreprinderii, metode de evaluare combinate, metode de
evaluare prin rentabilitate – EXC (1993/2: 15 -16; 1993/3: 26 -29; 1993/4: 14 -15; 1993/6: 5 –
6; 1994/4: 13 -15; 1994/10: 25 -29) etc. Aspecte r elative la modalitățile de evaluare au fost
prezentate ulterior și de alți autori. În acest sens menționăm: evaluarea întreprinderii prin
prisma rezultatelor viitoare, evaluarea întreprinderii prin good -will, metodologia evaluării
producției organizate în „Just in Time”, evaluarea proiectelor de investiții în „Just in
Time”, evaluarea contabilă: concept, principii și criterii – N. Tabără, E. Horomnea, în
RGCE (1997/6: 36 -40), RFCC (1999/2: 16 -23; 1999/9: 30 -33; 1999/11 -12: 3 -7) și RFPC
(2003/6: 44 -49); transpunerea conceptului de creare a valorii în contabilitate sau despre
așezarea valorii contabile pe noi coordonate temporare – Șt. Bunea, în CEAA (2001/5: 18 –
23; 2001/6: 14 -20); valoarea de piață. Diferite accepțiuni prezentate în standardele
contabile și î n cele de evaluare a activelor , respectiv valoarea actualizată: concept inclus în
Standardele Contabile Internaționale – A. Deaconu, în CEAA (2001/8: 46 -50; 2001/10: 49 –
52); analiza calitativă a modelului Gordon Shapiro de evaluare a acțiunilor comune.
Conceptul de cost al profitului – V. Brătian, în RFCC (2001/10: 27 -33); calități intrinseci
ale valorii juste puse sub semnul întrebării – E. M. Barbu, în CEAA (2002/6: 9 -14);
modalități de asigurare a imaginii fidele. Metode de evaluare, C. Toma, în CEAA (20 02/8:
22-26; 2002/9); evaluarea, recunoașterea și derecunoașterea instrumentelor financiare – A.
Duțescu, în CEAA (2002/12: 48 -53; 2003/1; 2003/2; 2003/3: 43 -47), etc.;
o Ideea existenței unei „green accounting”, a început să prindă contur și în România. În acest
sens poate fi semnalată apariția unor articole în care este ridicată problema unei contabilități
a mediului înconjurător: contabilitatea și protecția mediului. Puncte de convergență – N.
Tabără, M. I. Ilie, în RFCC (2001/7 -8: 46 -53), tendințe în norm alizarea contabilității de
mediu – N. Tabără și M. I. Ilie, în CEAA (2002/8: 10 -14);
o Problema cunoașterii contabile a generat lucrări ce investighează statutul contabilității. În
acest sens menționăm următorul articol: cunoașterea în contabilitate între „d oxa” și
„episteme”, M. Munteanu, în CEAA (2002/8: 15 -21);
173 o Etica în domeniul contabilității este o problemă nouă în mediul contabil din România,
abordarea acesteia fiind făcută în mod explicit sau implicit. După semnalarea acestui aspect
de I. Ionașcu (199 7: 129 -142), sproblema adevărului și eticii în contabilitate este ridicată și
de alți autori. În acest sens menționăm: este suficientă căutarea imaginii fidele? și etica în
contabilitate între subiectivitate și obiectivitate – E. Cândea, în CEAA (2001/5: 1 2-17;
2001/7: 10 -13), respectiv un punct de vedere anglo -saxon: etica în domeniul contabil – R.
Neag în CEAA (2002/6: 57 -62);
o Necesitatea și rolul clasificării în contabilitate și -a găsit ecou în următoarele studii: active
circulante sau active curente? D istincția curent/necurent – o clasificare adecvată – L.
Cernușca (2001/12: 10 -12); clasificările contabile asupra proiectării și evaluării strategiilor
de dezvoltare contabilă la nivel internațional – Șt. Bunea în CEAA (2003/3: 8 -14);
o Problema recunoașter ii activelor a reprezentat o altă preocupare teoretică cu implicații
practice. Astfel, unele aspecte privind activarea unor elemente s -au concretizat în articole de
genul: reprezintă fondul comercial un activ? – L. Malciu în CEAA (2001/12: 46 -47);
„activul la microscop”. Relații cauzale în conceptul de activ – S. Mihai în CEAA (2001/10:
16-19; 2001: 2001/11: 13 -17);
Aspecte practice
o Schimbarea legislației în domeniu (spre exemplu, apariția Legii nr. 31/1990 – Legea
societăților comerciale) dublată de introd ucerea noului sistem contabil care „a intrat în faza
de restructurare pe un eșantion de peste 70 agenți economici de diferite mărimi” – EXC
(1993/2: 7) au determinat apariția unor articole ce vizau în special probleme tehnice ,
inexistente până în acel mome nt. În acest sens menționăm: contabilitatea principalelor
operațini economico -financiare la agenții economici, respectiv contabilitatea operațiunilor
economice generate de închiderea activității unităților înființate pe baza liberei inițiative –
M. Ristea, V. Răileanu în RFCC (1990/6 -7-8: 1-55; 64 -66); delimitări privind reflectarea în
contabilitate a capitalului social și a altor active și pasive – M. Ristea, L. Possler, N.
Feleagă în RFCC (1991/2); considerații privind contabilitatea constituirii capitalu lui social
la o societate comercială – M. Epuran în RFCC (1992/1: 39); problematica contabilității
capitalului social, respectiv contabilitatea creșterii capitalului social prin creștei interne –
M. Ristea în EXC (1993/5: 2 -8; 1993/7: 13 -15; 1994/1: 8 -17), etc.;
o Problema obținerii unor informații pertinente referitoare la trezoreria întreprinderii a
generat publicarea unor articole pe această temă, dintre care menționăm, cu titlu de exemplu
doar câteva abordări: între tabloul de finanțare și tabloul de trez orerie – M. Ristea în EXC
(1994/6 -7: 6-12); analiza activității întreprinderii pe baza tabloului de finanțare – N.
174 Tabără în EXC (1994/8: 8 -15), argumente pentru introducerea tabloului fluxurilor de
trezorerie în ansamblul conturilor anuale – M. Cojocaru î n GCF (2000/3: 25 -28); fluxuri de
trezorerie – M. Trașcă în GCF (2000/7); tabloul fluxurilor de trezorerie – document modern
de reflectare a informației financiare – C. Ionescu în GCF (2002/8: 14 -25); capacitatea de
finanțare și trezoreria întreprinderii – N. Tabără, C. Toma, în CEAA (2002/6: 21 -26;
2002/7: 15 -20), etc. ;
o Trendul internațional cu privire la adoptarea tratamentelor prevăzute de normele contab ile
internaționale s-a făcut simțit și în România, în acest sens putând fi sesizată apariția unor
articole specifice, dintre care menționăm câteva: metode de contabilizare a contractelor pe
termen lung – P. Diaconu în EXC (1996/2 -3: 44 -49); contabilitatea de acoperire a riscurilor
– E. Dobre în CEAA (2001/2: 18 -23); potențarea comparabilității datelor cont abile prin
aplicarea normei contabile internaționale IAS 8 – N. Afloarei și C. Albu în CEAA (2001/2:
38-43); provizioane, datorii eventuale și active eventuale: IAS 37 – L. Malciu în CEAA
(2001/4: 56 -58); IAS 32: Aspecte contabile privind tratamentul instr umentelor financiare –
M. Trașcă în CEAA (2001/7: 46 -49); aspecte internaționale privind contabilizarea mărcilor
– L. Malciu în CEAA (2001/11: 47 -49); IAS 7: Situațiile fluxurilor de numerar – L.
Moșoflei, D. Iancu în CEAA (2001/11: 50 -53); IAS 2: Stocuri – D. Cazanacli, L. Moștoflei
în CEAA (2002/1: 44 -47); valorizare privind aplicarea Standardelor Internaționale de
Contabilitate – M. Ristea în CEAA (2002/1: 54 -61); costurile îndatorării – A. Tatulea în
CEAA (2002/3: 51 -56); IAS 17 – Leasing – A. Dimitriu î n CEAA (2002/8: 42 -46),
instrumentarea contabilă a investițiilor imateriale și semnificația și calculul indicatorului
„rezultatul pe acțiune” conforma normei contabile IAS/IFRS 33 – I. Ionașcu în GCF
(2003/8; 2003/4), bază și alternativ privind evaluarea b ilanțieră în viziunea Standardelor
Internaționale de Contabilitate – A. Ștefănescu în GCF (2003/9), influența IAS asupra
contabilității românești privind deprecierea activelor și calculul costurilor îndatorării
asupra performanțelor întreprinderii – C. Ion escu în GCF (2003/11 -12: 12 -16; 2003/6),
considerații privind operațiunile contabile ce pot fi efectuate în primul an de aplicare a
Standardelor Internaționale de Contabilitate – G. Petre în RFPC (2003/1: 3 -12), etc.;
o Concomitent cu schimbarea tipului de economie și dispariția prețurilor impuse, în plan
economic a fost simțit fenomenul de inflație, generatoare de distorsiuni informaționale și în
plan contabil. Astfel, după apropape jumătate de secol, preocupările ce vizau atenuarea sau
chiar anihilarea efe ctelor acestui fenomen au fost reluate. În acest sens, menționăm câteva
din preocupările existente în legătură cu acest aspect: contabilitatea adaptată la inflație – N.
Tabără în EXC (1990/11 -12); de la o contabilitate în costuri istorice la o contabilitat e de
175 inflație – V. Avram în EXC (1993/7: 9 -12); prezentarea conturilor anuale în economiile
hiperinflaționiste – M. Ristea în EXC (1994/9: 12 -17); efectele inflației – A. Muțiu în GCF
(2000/3: 7 -10); cuantificarea influenței inflației asupra elementelor pa trimoniale – A. Țugui
în CEEA (2001/7: 27 -30); evaluarea efectelor inflaționiste asupra creanțelor și datoriilor ,
veniturilor și cheltuialilor – A. Țugui în CEAA (2001/11: 25 -30; 2002/1: 27 -31), etc.;
o Deși inițial nu a existat o legislație aplicabilă grupu rilor de societăți, apariția acestora în
mediul economic românesc ar putea fi pusă în legătură cu dezvoltarea informării în
probleme de consolidarea conturilor. Această temă începe să fie prezentată în literatura
contabilă sub diverse forme: consolidarea c onturilor ; principii, norme și reguli de
constituire a conturilor consolidate; aplicații privind metodele de consolidare a conturilor –
V. Munteanu în EXC (1993/7: 20 -26; 1994/4: 23 -26; 1994/5: 23 -28); conturile consolidate
și principiile contabile fundame ntale – N. Tabără în EXC (1995/1 -2: 56 -62), aspecte privind
consolidarea legală și consolidarea de gestiune – E. Hlaciuc în RFPC (2003/2: 14 -15), etc.;
o Aspectele contabile privind reorganizarea întreprinderilor (lichidare, divizare, fuziune) au
început s ă fie prezente, odată ce mediul juridic și economic a generat posibilitatea apariției
unor astfel de situații. În acest sens, menționăm doar câteva abordări: dizolvarea și
lichidarea societăților – M. Toma în EXC (1995/1 -2: 44 -46); aspecte contabile privin d
lichidarea întreprinderii – A. Deaconu, I. P. Pântea în RGCE (1997/4 -5: 14 -21); procedee
specifice economiei de piață: fuziunea, divizarea – T. Molinco în CEAA (2001/10: 27 -30;
2001/11: 31 -35), lichidarea societăților comerciale și fuziunea și divizarea societăților
comerciale – I. Medeșan în CEAA (2001/7: 20 -26) și RFCC (2001/5: 52 -58), etc.;
o Conexiunea contabilitate -fiscalitate este „explorată” prin intermediul unor articole ce
vizează relația de interdependență dintre diverse tratamente contabile și re glementările
fiscale în domeniu. În acest sens amintim articolele scrise de M. Ristea cu privire la:
contabilitatea amortizării și fiscalitatea, probleme particulare privind amortizarea
mijloacelor fixe și fiscalitatea, reevaluarea mijloacelor fixe și fisc alitatea – EXC (1995/1 -2:
18-23; 1996/1: 12 -18; 1996/2 -3: 25 -27; 1996/4: 5 -10), etc. Pe de altă parte, este popularizată
și experiența internațională vis -a-vis de tandemul contabilitate fiscalitate, prin prezentarea
unor aspecte financiare, contabil și de gestiune ale societăților discrete sau obscure [din
Germania – n.a.] – L. Possler în EXC (1996/4: 34 -39), etc.;
După reînființarea organismului profesiei contabile sub denumirea de Corpul Experților
Contabili și Contabililor Autorizați (CECCAR ) și apariți a revistei acestui organism profesional ,
în paginile acesteia încep să fie publicate informații despre profesia contabilă, atât din România,
cât și la nivel internațional. În acest sens amintim: situația profesiei de expert contabil în unele
176 țări occidenta le – N. Tabără în EXC (1993/5: 16 -28); caracteristica civilă a profesiei de expert
contabil și contabil autorizat – M. Chivulescu în EXC (1993/5: 19); prezentarea organizării
asociațiilor din domeniul contabilității în mai multe țări vest europene – EXC (1 993/8: 7 -27);
principii și reguli privind deontologia experților economiști și contabili în Germania – L.
Possler în EXC (1995/1 -2: 40 -43); profesia contabilă – încotro? Reglementări care
„stimulează” proliferarea amatorismului și determină regresia profes iei contabile – N. Belli în
CEAA (2002/8: 51 -54); obținerea calității de expert contabil în Germania – în CEAA (2001/9:
66-69); 1+1=3 în profesia contabilă românească – N. Feleagă în CEAA (2001/5: 4 -5), etc.;
Și contabilitatea de gestiune a cunoscut unele modificări. Trecerea de la o contabilitate de tip
monist la un sistem contabil dualist s -a soldat inițial cu apariția de articole de prezentau soluții
tehnice adecvate noii realități, cum ar fi prezentarea unei variante practice de organizare a
contabilită ții de gestiune, realizată de C. Călin și C. Caraiani, în EXC (1993/4: 29 -32).
Problemele ridicate nu aveau însă doar o încărcătură tehnică, ci și una de problematizare: există
o graniță între contabilitatea financiară și cea de gestiune ? – I. Negescu, în EXC (1996/1: 33).
Ulterior, domeniul contabilității de gestiune a început să fie aspectat tot mai mult cu articole ce
vizează o abordare modernă. În acest sens menționăm următoarele: contabilitatea pe bază de
activități – metodă actuală de organizare a con tabilității de gestiune – D. Robu, în RFCC
(1999/4: 12 -13); pertinența informației contabile privind costurile în luarea deciziilor de
gestiune a firmei – I. Ionașcu în GCF (1999/7 -8: 53 -58); abordări privind limitele sistemului de
contabilitate de gestiun e – F. Ineovan, R. Trancu în GCF (2000/1); delimitări conceptuale în
dezvoltarea contabilității de gestiune pe plan internațional – N. Tabără în RFCC (2001/2: 5 -12;
2001/3: 10 -17); considerații privind influența calculației costurilor asupra rezultatului – C.
Grosu în RFCC (2001/2: 13 -17; 2001/3: 18 -21); o nouă provocare: contabilitatea managerială
comparată – F. Guinea în CEAA ( 2002/7: 11 -14); studiu de caz privind aplicarea metodei
costurilor pe activități – N. Afloarei, C. Albu în CEAA (2003/3: 48 -51; 2 003/4); metoda ABC –
căutarea unui cost mai pertinent – N. Afloarei, C. Albu în CEAA (2001/4: 27 -33),
modernizarea contabilității de gestiune prin intermediul metodei ABC – N. Tabără, E.
Horomnea, C. Mihail în RFPC (2003/1: 13 -15), calculul costurilor pe a ctivități, un imperativ al
mediului concurențial – I. Bâcâian în GCF (2003/4), etc.;
Istoria contabilității este un domeniu de cercetare în care, până în prezent s -a publicat destul de
puțin. Începând cu anul 1990 au început să apară și unele articole inf ormative pe această temă, în
cadrul cărora au fost tratate, în principal, aspecte vizând o problemă specifică sau istoria
contabilității în general, dintr -o anumită perioadă. Startul a fost asigurat de o prezentare istorică
cu titlu provocator – contabilit atea este „sufletul unei bune și inteligente administrațiuni”,
publicată de D. Rusu, în RFCC (1990/9 -10: 84). A urmat apoi o traducere din limba franceză a
177 unui articol elaborat de J. Richard, traducere efectuată de N. Tabără. În cadrul articolului
respect iv erau prezentate câteva elemente de istorie a evoluției planului contabil cadru în
Europa de la 1900 la 1945 – EXC (1994/6 -7: 36 -42). Acesta a fost secondat de o replică
românească, venită din partea celui ce a asigurat traducerea materialului amintit an terior, și
anume evoluția contabilității românești și unele elemente de istorie a planurilor contabile -cadru
de la 1900 la 1945, în EXC (1994/6 -7: 43 -50). Apar și „portrete” ale unor profesioniști contabili,
în acest sens menționând economistul patriot – I. Ionescu de la Brad, de D. Rusu, în EXC
(1996/1: 6 -9). Ulterior, a fost publicată o serie de articole, avându -l autor pe L. Dobroțeanu,
dintre care menționăm: repere ale evoluției contabilității în antichitate; contabilitatea în evul
mediu – primele tehni ci moderne de contabilitate ; capitalismul și „dependența” sa de
contabilitatea modernă ; capitalismul incipient și „startul” contabilității în România ;
capitalismul și afirmarea gândirii contabile românești ; independența națională, premiza pentru
obținerea independenței economice și a promovării gândirii contabile românești, în CEAA
(2001/6: 11 -13; 2001/7: 14 -16; 2001/8: 13 -14; 2001/9: 22 -23; 2001/10: 10 -11; 2001/11: 18 -19).
Istoricul contabilității autohtone a mai fost abordat și de N. Chebac și C. Mazarach i, în RFCC
(2001/10: 58 -62). Ca urmare a acestei stări de fapt, I. Ionașcu și D. Calu, în CEAA (2002/3: 11 –
15) au realizat o pledoarie pentru cercetarea istoriei contabilității românești ;
Problema contabilității naționale și a conturilor naționale este un alt subiect ce a generat articole.
În acest sens, menționăm: sistemul economic al conturilor naționale – C. Corduneanu în RFCC
(1991/4 -5), (1991/6 -7-8) și posibilitatea adoptării sistemului conturilor naționale în țara
noastră – Fl. Oprișan în RFCC (1992/ 2: 20);
Expertiza contabilă este o problemă reluată după 1990, tratarea sa fiind concentrată în jurul unor
subiecte ca: expertiza contabilă judiciară și extrajudiciară ; metodologia de efectuare a
expertizei contabile judiciare și tehnici de efectuare a exp ertizei contabile – M. Boulescu în
EXC (1993/2: 17 -18; 1993/3: 17 -18; 1993/7: 6 -8), etc.;
Auditul financiar -contabil este un domeniu nou pentru mediul contabil românesc și, de aceea
poate, una din primele abordări ale acestei teme este rezultatul unei cola borări francezo -române,
soldată cu publicarea unui articol ce tratează forme de audit financiar -contabil în cadrul
grupurilor – J. Richard și N. Tabără în EXC (1993/7: 15 -26). Ulterior, au început să apară noi
prezentări pe această temă, dintre care aminti m: despre audit și auditori – V. Munteanu în EXC
(1994/10:14 -16); cadru tematic privind auditarea conturilor anuale și certificarea bilanțurilor
pe anul 1994 – EXC (1994/12) ; tehnica sondajului – comentarii la normale de audit financiar –
M. Chivulescu în EXC (1996/1: 10 -11); deslușind misterele auditului conturilor consolidate. –
C. Dobroțeanu în CEAA (2001/8 -12; 2002/1 -3); delimitări teoretice privind auditul și controlul
intern, N. Afloarei și C. Albu în CEAA (2002/6:42 -45); auditul financiar independent – de la
178 cutume la norme de drept – Al. Rusovici în CEAA (2001/12: 36 -41); auditul financiar -contabil
al întreprinderilor multinaționale – N. Tabără și E. Horomnea în RFCC (2001:10: 22 -26;
2001/11 -12: 36 -40); evoluția auditului – scurtă istorie internațion ală – A. Munteanu în RFCC
(2001/9: 57 -62); auditul informatic – abordare actuală și perspective – C. G. Mihai în CEAA
(2003/12), etc. Remarcăm o proliferare a articolelor pe această temă după publicarea în anul
2000 a standardelor de audit financiar, codul ui privind conduita etică și profesională în
domeniul auditului financiar și a normelor minimale de audit ;
Unele aspecte particulare ce vizează controlul de gestiune au început să fie abordate în cadrul
revistelor de specialitate. În acest sens menționăm a bordarea generică a acestui domeniu:
restructurarea întreprinderii și controlul de gestiune – D. Robu în RFCC (1999/5: 7 -9),
controlul de gestiune în cazul activităților care ocazionează cheltuieli fixe și indirecte – I. C.
Dima și M. Man în GCF (2003/9), dar și tratarea unor probleme ce vizează practica prețurilor
de cesiune internă, modele de gestiune a stocurilor – A. Filip în CEAA (2001/5: 34 -37; 2001/6:
24-31; 2001/12: 27 -31; 2002/3: 25 -29), etc.;
O altă problemă ce începe a fi abordată este sistem ul informațional , subiect ce este prezentat în
cadrul unor articole contabile, dintre care amintim: garanți ai integrității sistemului
informațional contabil – N. Tabără, M. Țăranu în EXC (1993/2: 20 -26), expertul contabil –
interlocutor al conducerii întrepr inderii în domeniul sistemului informațional – EXC (1993/3:
19-23); profesioniștii contabili nu pot rămâne indiferenți la evoluțiile din domeniul tehnologiilor
informaționale – A Țugui, I. Țugui în CEAA (2002/3: 50 -56); abordări conceptuale privind
sistemu l informațional contabil, C. Grosu și A. Almășan în CEAA (2002/6: 15 -20), etc.;
În ce privește metodologia de cercetare în domeniul contabilității , poate fi sesizată apariția
cercetării contabile de tip pozitiv , aflată încă într -o fază incipientă în Români a. Totuși, au existat
diverse studii empirice, care au încercat să demonstreze ipoteze de cercetare variate. În acest
sens menționăm următoarele cercetări publicate497: investigarea valorilor contabile la nivelul
aspiranților la profesia contabilă liberală – L. Olimid și D. Calu, în RGCE (1997/4 -5: 41 -43); o
investigație asupra opiniilor directorilor compartimentelor economice dintr -un eșantion de
contribuabili mari din București privind contabilitate și fiscalitatea în condițiile inflației – L.
Olimid (1998: 222-248); o cercetare pozitivă privind utilitatea informației contabile în România
– L. Malciu (1998: 115 -122), cercetarea empirică a gradului de înțelegere și utilizare a
informațiilor financiar contabile de către investitorii instituționali – A. Duțescu (2000: 307 –
324); studiu empiric privind performanțele contabilității românești în gestiunea firmei – I.
Ionașcu și O. Bratu (coordonatori științifici) în Economistul nr. 587/24.04.2000; studiu empiric
497 Publicarea a fost făcută atât în reviste de specialitate, cât și în cadru l unor cărți dar, pentru o viziune unitară asupra
subiectului, le -am prezentat împreună.
179 privind impactul standardelor internaționale de contab ilitate (IAS) asupra firmelor din
București cotate la Bursa de Valori – I. Ionașcu și S. Mihai (coordonatori științifici) în
Economistul nr. 791/12.02.2001. Apariția acestui tip de cercetare nou în mediul contabil
românesc a stârnit preocupări privind stab ilirea obiectului teoriei pozitive a contabilității – N.
Tabără, E. Horomnea (1999/6: 32 -35), dar și critici. Astfel, I. Ionașcu în GCF (1999/1: 61) este
de părere că „pentru ca rezultatele cercetărilor pozitive din contabilitate să aibă <<tărie >>
științif ică, trebuie respectate toate <<canoanele >> metodologiei pozitiviste”. Deși astfel de
cercetări implică un volum mare de muncă și implicit, o anumită doză de subiectivism, aspecte
de natură a limita numărul acestora, totuși rezultatele lor pot oferi predic ții pentru viitor.
Mediul universitar
Informarea și comentariile cu privire la rolul normalizării contabilității și necesitatea
armonizării contabilității din România cu prevederile forurilor europene și internaționale în
domeniu au reprezentat, în ultimu l deceniu al secolului al secolului al XX -lea, elemente de
noutate pentru mediul contabil din România. Aceste aspecte au început să fie tot mai mult
prezente în lucrările de specialitate, în diferite proporții. Prima lucrare destinată în integralitate
abordării detaliate a acestor probleme este Îmblânzirea junglei contabilității – concept și
normalizare în contabilitate – N. Feleagă (1996 (a)), carte în cadrul căreia sunt prezentate într -un
mod inedit, de o manieră atât explicativă cât și interpretativă, cadrul teoretic global al
contabilității financiare, normalizarea contabilă și cadrul contabil conceptual: metanormă sau
normă a normelor, ghid pentru normalizarea contabilă. Problema este reluată și dezvoltată de
același autor (1997(b)), de data aceasta de pe coordonatele sistemului contabil francez, într -o
încercare de a trece „dincolo de frontierele vagabondajului contabil”. Analiza contabilității
franceze „între tradiție și modernitate” are drept scop prezentarea unui proiect de cadru
conceptual francez ș i a unor informații despre „reforma contabilității franceze și mizele ei”
dublate de comentarii vis -a-vis de situația din România. Același autor (1995) a mai prezentat, în
mod comparativ, aspecte referitoare la normalizarea contabilității în diverse țări. În afara acestor
prezentări, M. Ristea (1995: 8 -25), (1997: 12 -59) prezintă inițial „edificiul conceptual al
contabilității societăților comerciale. Normalizarea contabilității”, și detaliază ulterior „elemente
privind normalizarea și reglementarea contabi lității financiare” (2001: 9 -24), (2002: 12 -30).
Problema normalizării contabilității a fost abordată și de R. Neag, în N. Feleagă (coordonator)
(1996 (c)), si apoi dezvoltată de aceeași autoare (2000) în cadrul unei lucrări cu sferă de
cuprindere mai ampl ă, ce viza „reforma contabilității românești între modelele francez și anglo –
saxon”. Acest trend este urmat ulterior de majoritatea autorilor care au elaborat lucrări ce
vizează contabilitatea financiară (întreprinderii, societăților comerciale);
180 După o pe rioadă în care „bilanțurile erau secrete” accentul s -a deplasat rapid spre informarea
financiar -contabilă. Multitudinea de utilizatori și nevoile lor informaționale au generat pledoarii
pe această temă. Dintre acestea, două cercetări atrag atenția atât pri n subiectul abordat –
informația contabilă, cât și prin metodologia de cercetare utilizată în vederea demonstrării
ipotezelor formulate. Astfel, L. Malciu (1998) analizează cererea și oferta de informații
contabile și își propune drept obiective „analiza u tilității informațiilor contabile pentru sectorul
bancar, în luarea deciziei de creditare pe termen lung și evidențierea eventualelor lacune ale
actualului sistem de informare” și, în urma aplicării metodologiei teoriei pozitive a contabilității,
ipotezele498 îi sunt confirmate. Doi ani mai târziu, A. Duțescu (2000) publică rezultatele
cercetării legăturii dintre informația contabilă și piețele de capital și, în urma efectuării unui
studiu empiric, ipotezele499 formulate au fost validate;
Contabilitate versus f iscalitate reprezintă o nouă viziune asupra contabilității, în sensul că, într -o
țară în care contabilitatea este conectată la fiscalitate, deciziile contabile pot fi afectate de
interesul fiscal. Începe astfel să fie ridicată problema concilierii contabil ității cu fiscalitatea
deoarece, „nu în toate cazurile principiile contabile privind evaluarea și calculul economic sunt
convergente, până la congruență, cu cele fiscale” – M. Ristea, V. Răileanu, A. Stoian, L. Olimid
și I. Nișulescu (1995: 20). Ulterior, problema este reluată și dezvoltată de M. Ristea (1998), în
încercare de a stabili o relație de echilibru a contabilității „între fiscal și gestionar”. În vederea
îndeplinirii acestui deziderat sunt analizate „relația gestiune fiscală – gestiune patrimonia lă”,
„flexibilitate [a] și rigiditate[a] în evaluarea contabilă”, „dificultăți fiscale, financiare și juridice”.
O altă autoare, A. Stoian (1997) și (2001), prezintă problema concilierii dintre contabilitate și
fiscalitate, tratând probleme de „contabilitat e și gestiune fiscală”;
După jumătate de secol, distorsiunea informațiilor financiar -contabile ca urmare a fenomenului
inflaționist a generat reîntoarcerea la un filon de cercetare, pentru o vreme trecut sub tăcere:
498 Ipotezele formulate au fost următoarele: I1: Bancherii consideră foarte utile informațiile contabile în costuri istorice;
I2: Bancherii consideră foarte utile inform ațiile previzionale ; I3: Bancherii consideră utile informațiile exprimate în
valori actuale ; I4: Bancherii consideră puțin uti le informațiile despre relațiile contractuale ale clientului ; I5: Bancherii
consideră puțin utile informațiile despre resursele um ane; I6: Bancherii acordă cea mai mare importanță indicatorilor de
structură – L. Malciu (1998: 116).
499 Ipotezele formulate au fost următoarele: I.1: Gradul de înțelegere a informațiilor financiar -contabili de către
investitorii instituționali este bun; I. 2: Informațiile contabile sunt utilizate în fundamentarea deciziilor investiționale; I.3:
Informațiile financiar -contabile sunt analizate într -un interval rezonabil de timp (o lună de la primire); I.4: Cele mai
citite documente de raportare anuală sunt ce le care compun bilanțul contabil; I.5: Documentele care compun bilanțul
contabil se situează pe primele locuri ca importanță pentru fundamentarea deciziilor; I.6: Cele mai des previzionate
informații sunt cele legate de rezultatul economic; I.7: Investitor ii instituționali utilizează și alte surse alternative de
informații, în afara bilanțuli contabil; I.8: Societățile de valori mobiliare organizează vizite la sediul diferiților agenți
economici; I.9: Bilanțul contabil este cea mai importantă sursă de info rmații financiar -contabile; I.10: Bilanțul contabil,
în formatul actual, trebuie îmbunătățit, pentru a răspunde cerințelor concrete ale utilizatorilor de informații – A. Duțescu
(2000: 148 -149).
181 contabilitatea în condiții de inflație . În consecință, au început să apară lucrări pe această temă
[N. Feleagă și I. Ionașcu (1993( IV)) și (1998(I): 533 -564); M. Ristea, L. Olimid, I. Nișulescu, A.
Stoian și V. Răileanu (1995: 252 -307)) și (1996: 161 -223), N. Feleagă et al. (1996(c): 343 -371),
M. Ristea (1997: 302 -331), etc.] , lucrări în cadrul cărora erau prezentate în premieră metodele de
retratare a conturilor agreate la nivel internațional dublate de exemplificări în acest sens. O
abordare nouă în ce privește percepția contabililor vis -a-vis de contabilitate și fiscalitate în
condiții de inflație este prezentată de L. Olimid (1998), în cadrul unei cercetări mai lagi ce viza
efectele entropice ale inflației asupra informației contabile. Utilizând metodologia cercetării de
tip pozitiv, autoarea formulează o serie de ipoteze500, dintre acestea fiind confirmate ipotezele
H1, H2, H4 și H5. Ulterior au apărut și alți autori ce prezentau problema inflației;
Prezentarea doctrinelor contabilității, generatoare uneori de controverse contabile a dat naște re
unor lucrări în cadrul cărora sunt prezentate de la aspecte ce vizau „procesul formării
contabilității în partidă dublă”, „Pravila Comerțială de la Brașov” sau „probleme de filosofie în
știința contabilității” – D. Rusu (1991), la dezbateri privind „sta tutul contabilității: artă, tehnică,
știință sau limbaj? Către o tehnoștiință contabilă”, „monism sau dualism contabil?”,
„contabilitate de casă sau contabilitate de angajamente?”, „metoda prezervării patrimoniului sau
metoda operațiilor”, respectiv „conta bilitatea de stoc sau contabilitatea de flux” – N. Feleagă
(1996 (b)). Toate acestea pentru a identifica „criza contabilității și căile soluționării ei”. Ulterior,
dinamica doctrinelor contabilității contemporane, este reflectată de I. Ionașcu (2003), prin
prezentarea unor „controverse privind poziția contabilității în câmpul cunoașterii științifice”,
„fundamente [lor] teoretice ale contabilității contemporane sau despre contabilitatea ca disciplină
a paradigmelor multiple”, a unor aspecte referitoare la „normalizarea și (de)reglementarea
contabilității firmei: rezultate, perspective și mize”, „dimensiunea managerială a informației
contabile”, „ disputa privind măsurarea valorii în contabilitate: cost istoric versus valoare justă”
și, nu în ultimul rând prin ridicarea unor probleme referitoare la „etică și profesionalism în
producerea și difuzarea rapoartelor financiare contra manipulării prin informația contabilă”;
Schimbarea tipului de economie și apariția unei legislații adecvate, a permis autorilor de lucr ări
de contabilitate reluarea și dezvoltarea unor problema abia schițate în prima jumătate a secolului
al XX -lea, cum ar fi lichidarea și fuziunea, sau prezentarea unor mecanisme contabile noi,
aferente consolidării conturilor . La jumătatea anilor ’90 apar două lucrări, N. Feleagă
500 Ipotezele formulate au fost următoarele: H1: Directorii dep artamentelor economice ale contribuabililor mari nu
doresc continuarea utilizării procedurii de ajustare la inflație, datorită muncii suplimentare neplătite pe care aceasta o
presupune; H2: Rezultatul fiscal are o semnificație informațională pentru decide nți; H3 : Managementul întreprinderilor
cotate folosește în măsură mai mare rezultatul fiscal pentru luarea de decizii economice, față de managementul
întreprinderilor necotate; H4: Există o legătură între mărimea ntreprinderii și indicii preferați de mana gerii economici
pentru retratarea bilanțului; H5: Există o legătură între tipul capitalului și indicii preferați de managerii economici
pentru retratarea bilanțului – L. Olimid (1998: 223).
182 (coordonator) (1996(c)) și M. Ristea (coordonator) (1996), în cadrul cărora sunt abordate
problemele enumerate anterior și, în plus, sunt oferite soluții și altor probleme incluse în cadrul
planului de învățămând la disciplina „co ntabilitate aprofundată”. Ulterior, o parte din autorii ce
au colaborat la elaborarea acestor cărți, au dezvoltat în continuare probleme de contabilitate
aprofundată;
Deschiderea spre informarea internațională și nu numai a adus în discuție problema preze ntării
de „sisteme contabile comparate”. Inițial, o asemena abordare comparativă a avut drept obiectiv
familiarizarea cu diversitatea internațională și identificarea locului României în cadrul acestui
peisaj contabil: „lucrarea debutează cu un studiu al cl asificărilor în contabilitatea internațională,
prin care am dorit să descoperim coordonatele carteziene ale sistemului contabil românesc.
Apoi, rând pe rând, am prezentat reperele și conținutul a nouă sisteme contabile.” – N. Feleagă
(1995). Ulterior, acel ași autor (1999 (I)), efectuează o analiză de detaliu a „contabilităților anglo –
saxone”, lucrarea fiind structurată pe două axe principale: contabilitatea britanică și
contabilitatea americană. De asemenea, problema diferențelor contabile a mai fost aborda tă și de
A. Pop (1996), în cadrul unei lucrări ce trata probleme de „contabilitate comparată și
aprofundată”. Prin extensie, tot în sfera comparațiilor, ar putea fi încadrată și lucrarea lui L.
Malciu (1999) ce prezintă diverse tehnici de contabilitate cre ativă. Spre sfârșitul anilor ‘90
abordările comparative sunt canalizate spre comparațiile dintre sistemul contabil din România și
normele contabile internaționale – N. Feleagă (1999 (II)) și (2000). Deși nu sub forma
prezentării comparative a unor sisteme contabile diferite, comparațiile „la nivel de teme
contabile” au existat și în cadrul lucrărilor de contabilitatea întreprinderii/financiară. În acest
sens menționăm următoarele lucrări: N. Feleagă și I. Ionașcu (1998 (II)) și M. Ristea (2001),
(2002). De asemenea, ca urmare a deschiderii contabilității din România către realitatea
internațională au apărut lucrări ce tratează în mod conceptualizat aceste probleme – M. Ristea
(2000) și (2001), A. Duțescu (2001), N. Feleagă, L. Malciu (2002);
Dualitatea sist emului contabil practicat în România în perioada postdecembristă implică tratarea
în mod distinct a problemelor de contabilitate de gestiune și calculația costurilor. La începutul
anilor ’90, „tratamentul de bază” a fost reprezentat de o calculație a costu rilor de tip full costing ,
dublată de tehnica înregistrării în contabilitate, prin utilizarea clasei 9, Conturi de gestiune,
prevăzută în cadrul reglementărilor emise de Ministerul Finanțelor. Această abordare este
întâlnită în cadrul unor lucrări ca O. Că lin și Gh. Cârstea (2002). Dat fiind însă faptul că, „modul
de organizare a contabilității de gestiune este la latitudinea fiecărei unități patrimoniale” –
(Regulamentul de aplicare a L82/1991, articolul 110), au existat și „tratamente alternative”. În
acest sens menționăm propunerile profesorului M. Ristea (1996) ce vizau „dezvoltări privind
183 contabilitatea de gestiune”, concretizate în următoarele variante: „varianta evidenței și calculării
rezultatului analitic”, „varianta dezvoltată a contabilității de g estiune”, „varianta costuri standard
(normate) a contabilității de gestiune”, respectiv „contabilitate de gestiune în condițiile costurilor
directe” sau K. Elbeken, L. Possler, M. Ristea (2001), în cadrul căreia sunt prezentate „sisteme
de calculație a cos turilor parțiale orientate decizional”, „calculația costurilor pe proces sau pe
activități (ABC)”, respectiv „calculația target -costing”. De altfel, o parte a modelelor amintite
anterior (ABC, target -costing) fuseseră prezentate în mod succint și de M. Epu ran, V. Băbăiță și
C. Grosu (1999);
Legată de problema contabilității de gestiune este și cea a control ului de gestiune , definit ca:
„procesul prin care managerii se asigură că resursele sunt obținute și utilizate cu eficiență,
eficacitate și pertinență p entru realizarea obiectivelor organizației” – A. Filip, I. Ionașcu și S.
Mihai (2001: 15). Problema a prins contur în mediul contabil românesc în cadrul unei lucrări ce
trata simultan cele două domenii, contabilitate și control de gestiune – M. Epuran, V. Băbăiță și
C. Grosu (1999) și a fost detaliată de A. Filip, I. Ionașcu și S. Mihai (2001), în cadrul unei
lucrări destinate în exclusivitate acestui subiect;
Prima lucrare de epistemologie a contabilității în România a fost publicată de I. Ionașcu (1997).
În cadrul acesteia sunt prezentate pentru prima dată aspecte privind cele trei discursuri
epistemologice în contabilitate : normativismul, pozitivismul, respectiv constructivismul, al cărui
adept este. De asemenea, este reeditat, la alte dimensiuni, demersu l în favoarea demonstrării
statutului științific al contabilității și este prezentată o primă evaluare critică a literaturii
contabile din România făcută în perioada postdecembristă , realizată în funcție de o clasificare
proprie ;
Apariția reglementărilor501 cu privire la auditul financiar -contabil a fost de natură a stimula
proliferarea unor lucrări pe această temă. Astfel, la sfârșitul secolului al XX -lea au început să
apară lucrări ce prezentau acest subiect, dintre care menționăm câteva abordări : audit fin anciar
și certificare a conturilor anuale – M. Toma, M. Chivulescu (1997) ; fundamentele auditului –
M. Boulescu, M. Ghiță și V. Mareș (2001) ; audit financiar -contabil – A. Stoian și E. Țurlea
(2001) ; controlul financiar -contabil și auditul financiar contab il în condițiile utilizării
sistemelor computerizate – C. G. Mihai (2002) ; audit – concepte și practici (abordare națională
și internațională) – L. Dobroțeanu și C. L. Dobroțeanu (2002); audit financiar la societățile
financiare – Al. Rusovici, Fl. Cojoc, Gh. Rusu (2003) . Proliferarea lucrărilor pe această temă
este o consecință a preluării în doctrina contabilă românească a referențialului internațional în
materie;
501 Normele de audit financiar și certificare a bilanțului nr. 1/199 5, OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit
financiar.
184 Contabilitatea națională reprezintă un domeniu în care este prezentată o abordare occidental ă a
acestui tip de contabilitate. În acest sens, poate fi remarcată apariția lucrării Contabilitate
națională, elaborată de I. Ionașcu (1995), în cadrul căreia este prezentat modelul francez, potrivit
căruia „contabilitatea națională… descompune economia națională în șase sectoare propriu -zise,
la care se adaugă <<restul lumii >>”. Problema contabilității naționale este abordată și de N.
Tabără (1996), A.G. Chițu și M. Vuță (1999), M. Criveanu (2002).
Prin această succintă trecere în revistă am încercat a crea doar premisele unor cercetări
istorice viitoare. Literatura contabilă în domeniu este mult mai diversificată, în prezenta lucrare
fiind punctate doar unele aspecte, ce au constituit începutul cercetărilor pe anumite probleme sau
mutații în cadrul aces tor abordări. În afară de direcțiile prezentate anterior, au mai existat diverse
preocupări, dintre care menționăm domenii: contabilitate bancară, contabilitatea în comerțul
exterior, contabiltatea în comerț și turism, contabilitatea instituțiilor publice, etc.
5.4. Mutații și tendințe la nivelul obiectului de studiu al contabilității, principiilor
contabile și situațiilor financiare
În orice domeniu de cercetare cunoașterea realității studiate, a principiilor care concură la
modelarea acestei realități și a o biectivelor finale reprezintă o necesitate. De aceea , în cadrul
studiului perioadei actuale am ales următoarele repere: patrimoniul, principiile contabile și situațiile
financiare.
5.4.1. Patrimonul în contabilitate – un concept desuet?
Patrimoniul în Români a: geneză și evoluție
În cadrul subcapitolului 3.2.4 . Începuturile unei controverse contabile: patrimoniul – obiect
de studiu al contabilității? am prezentat faptul că începutul secolului al XX -lea a adus în limbajul
contabil românesc utilizarea conceptul ui de patrimoniu economico -juridic , propus de profesorii
Spiridon Iacobescu și Alexandru Sorescu (1928) , concept ce a stârnit critici din partea unui oponent
al intruziunii juridicului în contabilitate, Ion Evian. Reforma contabilă din anul 1949 a generat
trecerea sub tăcere a acestui concept, obiectul de studiu al contabilității fiind considerat, de regulă
„procesul reproducției socialiste”. Începând cu anul 1970 termenul patrimoniu este prezent în
cadrul legislației contabile502, fapt de natură a accentua r olul utilizării acestui concept în perimetrul
contabilități. Ulterior, prin a pariția Legii contabilității din România nr. 82/1991 și a Regulamentului
502În Hotărârea nr. 1885/28 decembrie 1970 cu privire la organizarea și co nducerea contabilității, atribuț iile și
răspunderile co nducătorului financiar contabil este utilizat termenul patrimoniu .
185 de aplicare a acesteia importanța acordată acestui concept crește503. Anul 1999 a readus în discuție
problem a armonizării contab ilității cu Directiva a IV -a a CEE și Standardele Internaționale de
Contab ilitate. Prin Ordinul 403/1999 (înlocuit de Ordinul 94/2001) s -a creat premisa unei dihotomii
la nivelul întreprinderilor: cele mari să întocmească situații finan ciare în conformitate c u
Standardele Internaționale de Contab ilitate, cele mici și mijlocii să raporteze potrivit
reglementărilor românești. Exista totuși o incompatibilitate între litera legii contabilității existente în
România și spiritul Standardelor I nternaționale de Contab ilitate: prezența conceptului de
patrimoniu.
Patrimoniul: pro sau contra?
Mai poate fi considerat patrimoniul obiect de studiu al contabilității? Vis -à-vis de acest
subiect, am precizat anterior că în literatura de specialitate din perioada analizată s -au conturat trei
puncte de vedere: al menținerii patrimoniului ca obiect de studiu al contabilității , al redefinirii
patrimoniului și cel al renunțării la patrimoniu ca obiect de studiu al contab ilității . Argumentele și
contraargumente le utilizării conceptului de patrimoniu în contabilitate (ca obiect al contabilității sau
nu) sunt sinteti zate de noi astfel :
Tabelul 42
ARGUMENTE PRO – PATRIMONIU504
(menținere sau redefinire) CONTRAARGUMENTE505
1.Mecanismele care asigură unitatea patrim oniului în operațiile
care au ca obiect intarea sau ieșirea din patrimoniu a
bunurilor, respectiv :
Subrogația reală – asigură același regim juridic tuturor
tranzacțiilor;
Transmiterea universală și cu titlu univeral a bunurilor.
1.Patrimoniul în drept cuprinde fondul de comerț, și deci și
elementele sale necorporale, precum clientela, vadul, debușeele,
reputația etc . Dacă obiectul contabilității ar fi patrimoniul,
asemenea elemente ar trebui recunoscute în bilanț . Este
binecunoscut faptul, că datorită abs enței unei evaluări obiective,
credibile, aceste elemente necorporale se recunosc în contabilitate
numai cu ocazia cumpărării unei întreprinderi în ansamblul ei și
atunci numai ca diferența dintre prețul plătit de cumpărător și
valoarea de piață a activelo r nete dobândite.
2. Patrimoniul îndeplinește funcția de gaj al creditorilor
chirografari (care nu dispun de o garanție reală). 2. În lipsa conceptului de patrimoniu, garanția o reprezintă activul
net al întreprinderii.
3. Din punct de vedere patrimonial , bilanțul contabil reflectă
situația la un moment dat a patrimoniului întreprinderii,
adică prezintă situația activelor și pasivelor sale [s.n.]. 3. Din punct de vedere economic bilanțul reflectă situația la un
moment dat a poziției financiare a întreprin derii, adică prezintă
situația activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
4. Concepția patrimonialist -juridică asupra bilanțului contabil
… este în strânsă legătură cu optica prudențial -pesimistă
în eval uarea elementelor patrimoniale [s.n.]. 4. Conce pția economică oferă o orientare spre relevanță, spre o
adevărată prezentare fidelă a situației financiare și
performanțelor întreprinderii, spre punerea în valoare a unor
practici moderne de finanțare.
5. Contabilitatea ca practică socială este influența tă de mediul
cultural în care operează . 5. …în formele ei cele mai dezvoltate, contabilitatea românească, nu
a fost niciodată dominată în exclusiviatate de juridic și
patrimonialitate.
7. Categoria de resurse controlate nu poate suplini coerența
relației dintre drept și contabilitate . 7. Practica afacerilor nu urmează întotdeauna tiparele
interdependenței drept -contabilitate :
Un prim exemplu îl constituie creanțele rezultate din vânzarea
de active cu clauză de răscumpărare .
503 Interesant de observat este faptul că, inițial, în legea contabilității emise în anul 1991, utilizarea termenului de
contabilitate era în interdependență cu cea a conceptului de patrimon iu. L. Olimid și D. Calu, în RGCE (1999/4: 12)
sesizează în acest sens că „termenul <<contabilitate >> este utilizat de 44 de ori, [iar] termenul <<patrim oniu>>,
împreună cu deriva tele sale, apare de 22 de ori”.
504Argumentele 1 -6 au fost prezentate de I. Ionașcu, în GCF (1999/5), argumentele 7 și 8 de M. Ristea (2000: 45 -46), i ar
argumentul 9 de M. Ristea și O. Călin (2002: 47).
505Contraargumentele 1, 6, 7 au fost prezentate de L. Olimid și D. Calu, în RGCE (1999/4: 9 -15), iar contraargumentele
4 și 5 de N. Feleagă (1999: 338).
186 ARGUMENTE PRO – PATRIMONIU504
(menținere sau redefinire) CONTRAARGUMENTE505
Factoring -ul1506creanțelor poate fi folosit și pentru
„ameliorarea” bilanțului de către întreprinderile interesate.
Contractele de leasing pot fi preferate achizițiilor pe credit din
motive pur contabile. În cazul acestor contracte, titlul de
proprietate asupra bunului care face obiectu l contractului nu
este transferat între părțile contractante simultan cu beneficiile
economice asociate bunului în cauză.
8. Patrimoniul nu este un concept desuet, deoarece:
bunur ile economice constituie prin substanța lor resurse și
se bazează la rândul lor pe resurse. Accesul la utilizările de
resurse are loc ca relație între persoanele fizice și/sau
juridice. Aceste relații, prin conținutul lor juridic,
reprezintă drepturi de pr oprietate, iar din punct de vedere
economic relații de utilizare [sn];
Formula prevalența economicului asupra juridicului este
interpretată în mod linear. Nu se poate vorbi de o
prevalență a unei determinări asupra alteia. Pentru a depăși
această stare est e suficient recursul la IAS 1 – Prezentarea
situațiilor financiare. Așa cum se arată în standard, pentru
ca informațiile să fie credibile trebuie să reflecte substanța
economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar
forma juridică. Deci nu prevalența uneia asupra alteia, ci
convergență și complementaritate.
9. Orice resursă controlată atrasă în circuitul economic, în
măsura în care este investită și folosită devine patrimoniu.
Deși inițial s -a încercat păstrarea în contab ilitate a binom ului patri moniu – poziție
financiară , dat fiind faptul că, din punctul nostru de vedere este dificil de realizat păstrarea
spiritului unei contabilități patrimonialiste în condițiile implementării standardelor internaționale de
contabilitate507, normalizatorii au opta t în final pentru renunțarea la utilizarea noțiunii de patrimoniu
în cadrul reglementărilor contabile.
Redefinirea patrimoniului – un „perpetuum mobile ”?
Deși nu formulează în mod explicit o definiția a patrimoniului redefinit, I. Ionașcu , în GCF
(1999 /5) susține ideea redefinirii, pornind de soluția existentă în doctr ina contabilă germană cu
privire la contabilizare a contractelor de leasing unde : „este admisă înscrierea unui bun utilizat
conform unui contract de leasing în activul utilizatorului cu prezent area unei datorii
corespunzătoare în pasiv, în măsura în care utilizatorul deține <<proprietatea economică >> asupra
bunului. …cel care suportă riscul economic al operației este considerat proprietarul economic al
bunului. … Avem de a face cu o <<recons trucție >> a sensului acordat noțiunii de proprietate, de la o
506Factoring -ul se utilizează pentru obținerea de fon duri, administrarea creanțelor și/sau protecție contra riscului de
neîncasare integrală a creanțelor. În schimbul cedării creanțelor, vânzătorul obține o facilitate de credit din partea
factorului, care îi permite să încaseze anticipat sume din valoarea no minală a crean țelor transferate. Dacă factorul oferă
și protecție contra riscului de neîncasare a creanțelor, vânzătorul este acoperit total sau parțial de recursul pe care îl
poate avea factorul contra sa, în cazul în care debitorii nu plătesc.
507 I. Iona șcu (2003: 64) sesizează o altă stare de fapt, existentă în Republica Moldova: „asimilarea referențialului cont
abil emis de IAS/IFRS în reglementările contabile moldovenești s -a făcut ținând cont și de specificul local, cele mai
notabile evidențe fiind me nținerea planului de conturi național și conceptului de patrimoniu în contabilitate”.
187 accepțiune tradițional -juridică către una de tip economic, ambele coexistând ”. Această de finiție a
fost criticată de M . Munteanu (2001) care apreciază, vis -à-vis de patrimoniul redefinit, următo arele:
„Ce să înțelegem prin noua defini ție dată patrimoniului? Că se contabilizează toate drepturile de
proprietate și toate drepturile de utilizare? Dac ă da, atunci se ajunge la situa ția aberantă ca un bun să
fie recunoscut în două bilaț uri (atât la loca tar cat și la locator) și, de asemenea, se ajunge la situaț ia
recunoașterii în bilanț a bunurilor luate cu chirie ”. Ca un răspuns indirect la aceste critici, I. Ionașcu
(2003: 60) prezintă o altă redefinire a patrimoniului existentă la nivel internațional. Noua accepțiune
îi aparține autoarei Raybaud -Turrillo (1997) , care a formulat patrimonialitatea substanțială , ce
implică : „o dedublare a personalității într-o proprietate de afectare și o proprietate de exploatare ”.
Date fiind argumentele și contraargumen tele aduse acestei stări de fapt l a nivelul cercetărilor
în plan teoretic subzistă totuși întrebarea: are sens să redefinim patrimoniul? Pentru a schița un
răspuns, pornim de la următoarea schemă care arată formele pe care le -a îmbrăcat conceptul de
patrim oniu în drept și contabilitate precum și efectele redefinirii acestui concept. Reprezentarea
redefinirii patrimoniului (patrimonialitatea substanțială) este făcută în mod dual: cazul doctrinei
contabile germane și viziunea autoarei Raybaud -Turrillo (1997), citată de I. Ionașcu (2003: 60).
Schema 11
PATRIMONIUL JURIDIC (ÎN DREPT)
PATRIMONIUL ECONOMICO -JURIDIC
(ÎN CONTABILITATE)
Bunuri economice
ca obiecte de drepturi și obligații
= Drepturi și obligații
PATRIMONIUL CONTABIL REDEFINIT
Doctrina contabilă germană
Proprietatea economică
Patrimonialitatea substanțială
Proprietate de afectare
(asigură garanția asupra falimentului și conferă titularului un drept
asupra valorii unui lucru, fiind o proprietate dematerializată) +
Proprie tate de exploatare
(drepturi de utilizare a bunurilor )
Din punct de vedere teoretic, soluțiile prezentate par a rezolva problemele generate de unele
tranzacții ce nu implică transferul titlului de proprietate, în momentul încheierii acestora. Se ridică
însă alte două întrebări. Orice schimbare în mediul economic generatoare de noi evenimente și
tranzacții ce nu se vor încadra în aceste redefiniri va atrage după sine o nouă redefinire? Poate
patrimoniul astfel redefinit să se impună la nivel internațional ? Dacă răspunsul la prima întrebare
este în momentul de față doar o provocare a viitoarelor mecanisme economico – financiare, agrearea
patrimoniului redefinit la nivel internațional ni s e pare – chiar și ca o ipoteză formulată și nelansată –
destul de puți n probabilă .
188 Pornind de la aserțiunile de mai sus, considerăm justificată renunțarea la patrimoniu ca obiect
de studiu al contabilității. În acest sens susținem următoarea definiție508 a obiectului contabilității
propusă de L. Olimid și D. Calu, în RGCE (19 99/4: 14 ): „contabilitatea studiază efectele
tranzacțiilor economice și ale altor evenimente asupra situației economice și financiare, precum și
asupra performanței unei entități contabile, în scopul informării utilizatorilor interni și externi .
Entitatea contabilă este acea organizație sau activitate la nivelul căreia se întocmesc raportări
contabile, adică întreprinderile societare sau nu, fundați ile, instituțiile publice, etc.” .
5.4.2. Câteva comentarii vis -à-vis de principiile contabile existente
Deși se p une tot mai mult accent pe calitățile informațiilor contabile și consecințele ce decurg
de aici, un element important în construirea tratamentelor contabile aferente diversel or tranzacții îl
reprezintă principiile contabile. Pentru realizarea unor comentar ii vis -à-vis de principiile contabile
ce acționează în mod explicit în România, vom întocmi un tabel comparativ cu principiile contabile
prezente în Legea contabi lității, în Directiva a IV -a a CE E, reglementările contabile la nivel
internațional (Cadrul ge neral și IAS 1 (revizuit 1997)), Ordinul 94/2001 (fără a ne referi și la cadrul
general tradus) și Ordinul 306/2002. În ce privește Cadrul general IASC/ IASB, pe baza lui am
încercat o regrupare pe verticală a principiilor contabile în trei categorii: conce pte de bază,
caracteristici calitative și imagine fidelă/prezentare fidelă. Acolo unde un principiu este menționat
atât de ca drul general, cât și de IAS 1 (p aragrafele 20 -37, despre politicile contabile) vom marca
acest lucru prin: CG, IAS 1.
508Vis-a-vis de identificarea obiectului contabilității, în literatura de specialitate din secolul al XXI -lea s-au conturat mai
mai multe opinii. Astfel, L. Olimid, în C. Caraiani și L. Olimid (coordonatori) (2000: 14) susține următoarele
„contabilitatea studiază efectele tranzacțiilor economice și ale altor evenimente asupra situației economice și financiare,
precum și asupra performanței unei entități contabile, în scopu l informării utilizatorilor interni și externi”, iar A.
Duțescu (2001: 30), consideră că „Standardele Internaționale de Contabilitate au impus conceptul de <<poziție
financiară >> (<<active sau datorii nete >>) ca obiect de studiu al contabilității”. Pe de altă parte, M. Ristea, în O. Călin și
M. Ristea (2002: 50) pledează pentru „patrimoniu ca obiect de studiu al contabilității” (2002: 6), dar propune și un „text
pentru reflecție și analiză comparată”, în cadrul căruia susține următoarele: „definiția modern ă a contabilității este mult
mai complexă. În 1970, AICPA a statutat că rolul contabilității constă în a „furniza informații cantitative, preponderent
de natură financiară, referitoare la entități economice și care urmează a fi utilizate în luarea deciziil or economice”. N.
Felagă, L. Malciu, Șt. Bunea (2002: 16) se pronunță pentru „studiul contabilității ca practică socială”, iar O. Bojian
(2003: 19) susține că „la baza obiectului de studiu al contabilității a fost pus patrimoniul”. În cadrul unei analize cu
privire la această problemă, I. Ionașcu (2003: 57) apreciază că „este greu de spus care este obiectul de studiu al
contabilității (sau dacă există un singur obiect de studiu)”.
189 Tabel compa rativ al principiilor contabile din
reglementările românești, europene și internaționale
Principii contabile Directiva
a IV-a Reglementări internaționale
(Cadrul general –CG și IAS 1) L. contab.
82/1991509 Ordinul
94/2001 Ordinul
3062001
Concepte de b ază:
Principiul continuității activității Da CG, IAS 1
CG, IAS 1 Da Da Da
Contabilitatea de angajamente Existență
implicită Existență
implicită Existență
implicită Existență
implicită
Caracteristici calitative ale
situațiilor financiare
Inteligib ilitatea
Relevanța:
CG, IAS 1 Principiul pragului de semnificație Nu Nu Da Nu
Credibilitatea:
CG
CG
CG
CG
CG
Reprezentarea fidelă510 Nu Nu Nu Nu
Principiul prevalenței
economicului asupra juridicului Nu
Nu
Da
Nu
Neutralitatea Nu Nu Nu Nu
Principiul prudenței Da Da Da Da
Integralitatea Nu Nu Nu Nu
Comparabilitatea
Principii contabile Directiva
a IV-a Reglementări internaționale
(Cadrul general –CG și IAS 1) L. contab.
82/1991 Ordinul
94/2001 Ordinu l
3062001
Principiul independenței
exercițiilor Da Nu
Da
Da
Da
Principiul evaluării separate a
elementelor de activ și de pasiv Da
Nu
Nu
Da
Da
Principiul necompensării Nu IAS 1 Da Da Da
Principiul intangibilității
bilanțului de descidere Da Nu Da Da Da
Evaluare la preț de achiziție sau
cost de revenire (de producție) Da
Nu Existență
implicită511 Nu
Nu
Principiul permanenței metodelor Da IAS 1 (consecvența prezentării) Da Da Da
Imagine/prezentare fidelă Nu CG Existență
implici tă512 Nu Nu
Remarcăm faptul că, cu excepția principiului necompensării , principiile contabile existente în
Regulamentul de aplicare a Legii 82/1991 sunt cele p revăzute în Directiva a IV -a a CE E. Principiul
necompensării este preferat principiului evaluăr ii separate a elementelor de activ și de pasiv, din
punctul nostru de vedere, aceasta fiind doar o diferență de formă, nu una de fond.
Comentariile asupra principiilor ce acționează în mod explicit în România, la nivelul
întreprinderilor ce aplică standard ele internaționale de contabiltiate, le vom face porn ind de la
următoarea afirmație a lui A. Roberts (2001): „ Ordinul [403/1999, valabil și pentru 94/2001 – n.a.]
prescrie utilizarea unor principii contabile pentru întocmirea situațiilor financiare, care î și datorează
originea mai mult IAS 1 decât Directivei a IV -a”. În acest sens, sunt semnalate următoarele aspecte:
509Comentariile vizând principiile contabile au fost făcute pe marginea Regula mentului de aplicare a Legii contabilității
(emis în baza prevederilor art. 42 din Legea contabilității nr. 82/1991).
510Faithful representation , noțiune diferită de imaginea fidelă (true and fair view) sau prezentarea fidelă (fair
presentation).
511„Înregistr area în contabilitate a bunurilor mobile și imobile se face la valoare de achiziție, de producție, sau la prețul
pieței, după caz” – L 82/1991, art. 7.
512„Bilanțul contabil … trebuie să dea o imagine fidelă, clară și completă…” – L. 82/1991, art. 10.
190 existența principiului necompensării, prevăzut de IAS 1, dar inexistent sub acestă formă în
cadrul Directivei a IV -a. Directiva prevede (7.31. 1.e) că: „elementele posturilor de activ și de
pasiv trebuie să fie evaluate separat”. Interesant, în opinia noastră, este că Ordinul 403/1999 și
ulterior 94/2001 au reținut în sfera principiilor contabile explicite, atât principiul necompensării
cât și ce l al evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv, deși conceptul de pasiv, concept
cu rezonanță juridică, nu este agreat la nivelul standardelor internaționale de contabilitate, fiind
preferate conceptele de capitaluri proprii și datorii.
adoptar ea principiului pragului de semnificație (materiality), faptul că nu a fost menționat
explicit, atribuindu -se interdependenței rezultat contabil – rezultat fiscal ce generează o cerere de
date detaliate în vederea întocmirii raportărilor fiscale. Acest pri ncipiu nu este prezent în
Directiva a IV -a;
adoptarea principiului prevalenței economicului asupra juridicului (substance over form
principle).
Relativ la prezența principiului prevalenței economicului asupra juridicului în reglementările
contab ile ale une i țări de tradiție patrimonialistă, cu o contabilitate dominată până recent de
aspectele juridice, părerile sunt impărțite . Astfel, R. Teller citat de I. Ionașc u în GCF (1999 ),
apreciază că „afirmarea principiului <<substance over form >> nu pune în discuți e baza
patrimonială a contabilității ci o întărește”. Aceasta înseamnă că, în cazul în care forma și substanța
juridică nu coincid, substanța trebuie să preleveze ducând la recalificarea juridică a operației. Altfel
spus, se ajunge la o nouă „încadrare” ju ridică a unei operații, în funcție de natura lor. Este cazul
contabilității operațiilor de leasing din doctrina contabilă germană sau al bunurilor vândute cu
clauza rezervei de proprietate din doctrina franceză – I. Ionașcu în GCF (1999 ). Pe de altă parte, A.
Roberts (2001) apreciază că „ încorporarea acestui principiu [ prevalenței economicului asupra
juridicului – n.a.] în reglementările contabile românești introduce o contradicție potențială cu alte
componente ale acestor reglementări”. Co ntradicția filoso fică se referă la patrimoniu și principiul
prevalenței economicului asupra juridicului. Astfel „ pe de o parte, volumul I [din Reglementări –
n.a.] utilizează conceptul de patrimoniu, pe de altă parte, volumele II și III [referitoare la Cadrul
General și St andardele Internaționale de Contab ilitate – n.a.] îl resping”. Exemplul dat este cel
clasic, al tratamentului contractelor de leasing financiar.
Menținerea în cadrul Ordinului 94/2001 a principiului intangibilității bilanțului de deschidere
și introducerea printre principiile contabile explicite a principiului evaluarii separate a elementelor
de activ și de pasiv denotă, după părerea noastră, faptul ca s -a încercat încorporarea în legislația
națională, în egală măsură, a principiilor prevăzute de reglementă rile europene și internaționale.
Neîncorporarea explicită a principiului de evaluare la preț de achiziție sau cost de revenire (cost de
191 producție) ar putea fi justificată prin mediul inflaționist ce caracterizează economia românească.
Totuși, cu ocazia primei recunoașteri în contabilitate, principiul acționează peste tot. La
recunoașterea ulterioara (bilanț) pot apare însă și alte reguli de evaluare.
De asemenea, n emenționarea în mod explicit a imaginii fidele ca principiu credem că are
legătură cu faptul c ă în mediul anglo -saxone este considerată o cerință pe care trebuie s -o
îndeplinească situațiile financiare (optică ce se regăsește și la nivelul IASC/ IASB), iar în mediul
continental este considerat un obiectiv (punct de vedere ce tran spare și din Directi va a IV -a a CE E).
Având în vedere că reglementările precedente din România conside rau imaginea fidelă ca fiind o
cerință (bilanțul contabil trebuie să prezinte o imagine f idelă ) a fost preferată menținerea aceluiași
punct de vedere.
Potrivit Directivei a I V-a a CEE (Art. 31 – f) „Bilanțul de deschidere a unui exercițiu trebuie
sa corespundă bilanțului de închidere a exercițiului precedent”. Această regulă de evaluare este
întâlnită în legislația actuală din România sub denumirea de principiul intangibilităț ii (bilanțului de
deschidere). Acțiunea acestui principiu influențează tratamentul aplicat în corectarea erorilor
fundamentale descoperite după întocmirea și aprobarea bilanțului. Principiul nu permite corectarea
erorii în bila nțul exercițiului încheiat. A ceasta trebuie făcută în bilanțul aferent exercițiului curent.
Erorile fundamentale sunt erorile descoperite în perioada curentă și care au un prag de
semnificație important, astfel încât situațiile financiare corespunzătoare uneia sau mai multor
perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentând încredere la data emiterii lor – IAS 8 –
Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor
contabile. Potrivit acestui standard , există două modalități de corect are a erorilor fundamentale:
tratamentul de bază și tratamentul alternativ.
Tratamentul de bază implică modificarea soldului inițial al Rezultatului reportat cu suma
aferentă corectării erorii fundamentale înregistrate într -o perioadă anterioară. În plus, informațiile
necesare realizării de comparații trebuie recalculate în cazul în care acest lucru este posibil.
Tratamentul alternativ permis constă în modificarea rezultatului net corespunzător perioadei
curente cu suma corespunzătoare erorii contabile ce trebuie corectată. De asemenea , informațiile
comparative trebuie prezentate în același fel în care au fost raportate în situațiile financiare ale
perioadei anterioare. Pe de altă parte, dacă acest lucru nu este impracticabil, tr ebuie prezentate
informații adiționale pro forma , pregătite în concordanță cu cerințele tratamentului de bază .
Tratamentul contabil de bază este recomandat de Comitetul Standardelor Internaționale de
Contabilitate și aplicat în țările anglo -saxone. Procesul de armonizare a contabilit ății din Româ nia
atât cu Directiva a IV -a a CE E cât și cu Standardele Internaționale de Contabilitate a dus la
menținerea principiului intangibilității bilanțului de deschidere (enunțat de Directiva a IV -a).
192 Acesta interzice în fapt aplicarea tratamentului de bază cerut de IASC/ IASB. În consecință, singurul
tratament aplicabil este tratamentul alternativ .
În opinia noastră, introducerea principiului prevalenței economicului asupra juridicului și a
principiului pragului de semnificație pentru întreprinderil e care raportează potrivit standardelor
internaționale de contabilitate era necesară. Relativ la principiul intangibilității bilanțului, chiar dacă
acesta figurează print re principiile enunțate de Directiva a IV -a și este prezentat în Legea
contabilității se putea renunța la el. Oricum, menționarea sa printre principiile explicite nu
reprezintă un inconvenient major .
În ce privește întreprinderile care nu raportează potrivit standardelor internaționale de
contabilitate (aplică Ordinul 306/2002), generatoare de disensiuni conceptuale pare a fi doar
inexistența principiului prevalenței economicul ui asupra juridicului. În acest sens precizăm că, prin
reglementările existente în domeniul leasingului exista trasată o linie de demarcație între contractele
de leasi ng financiar și cele de leas ing operațional (de exploatare) dar, pentru întreprinde rile supuse
Ordinului 306/2002 a fost omisă crearea un suport conceptual, probabil datorită faptului că s -a mers
ad literam pe linia arm onizării cu Directiva a IV -a a CE E, neluându -se în calcul că uneori exista un
fond care reclama și o formă .
5.4.3. Etape ale informării financiar -contabil e în România
Informația deține un rol primordial în societate. Mijloacele de informare sunt multiple, variind
de la comunicarea verbală la cea p rin intermediul celor mai sofisticate tehnici electronice. În
domeniul financiar -contabil interfața o reprezintă situațiile financiare, potrivit IAS 1 sau conturile
anuale , potrivit Directivei a IV -a a CE E. În România, comunicarea acestor informații a cuno scut în
perioada postdecembristă două forme de prezentare: bilanțul contabil (L82/1991) și situațiile
financiare (OMF94/2001, respectiv OMF306/2002 ).
Înainte de a trece la comentarii vis -a-vis de documentele de sinteză ce au rol de interfață între
producăt orii de informații (întreprinderile) și ut ilizatorii acestora precizăm că în perioada analizată
de noi în cadrul acestui capitol sunt întâlnite două optici: optica juridică (cea în care bilanțul trebuie
să ofere o imagine fidelă a patrimoniului ), respectiv optica economic ă (potrivit căr eia bilanțul
trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare ).
193 Tabelul 43
Elemente Optica juridică513 Optica economică514
Active elemente ale patrimoniului având o valoare
economică pozitivă pentru întreprindere . o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al
unor evenimente trecute , și de la care se așteaptă să
genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere .
Datorii elemente ale patrimoniului având o valoare
economică negativă pentru întreprind ere
(pasive externe) . reprezintă o obligație actuală a întreprinderii ce decurge
din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă
să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficiile
economice .
Capitaluri
proprii reprezintă mai mult d ecât diferența între
valoare a activelor și cea a datoriilor ; în fapt ea
măsoară averea sau capitalul în sensul financiar
al termenului, pe care proprietarii săi l -au
investit în întreprindere (situație netă, pasiv
intern). reprezintă interesul rezidual al acționarilor în activele
unei întreprinderi, după deducerea tuturor datoriilor sale.
Modificări în prezentarea bilan țului unei întreprinderi
Bilanțul este unul din documentele de sinteză prin intermediul căruia se realizează informarea
utilizatorilor de informații financiar -contab ile la un moment dat. Conțin utul și forma de prezentarea
a bilanțului pot varia de la țară la țară. Astfel există bilanț sub formă de cont, în care egalitatea
bilanțieră este de forma Activ = Pasiv și bilanț sub formă de listă , ce evidențiază situația netă: Activ
net = Activ – Datorii. Modele de întocmire a bilanțului sau cerințe privin d unele informații ce
trebuiesc să se regăsească în cadrul acestei situații financi are se găsesc în Directiva a IV -a a CEE ,
respectiv Standardul Internațional de Contabilitate nr. 1 – Prezentarea situațiilor financiar e.
Concomitent cu aplicarea Noului sistem contabil cu începere de la 1 ianuarie 1994, în
România, în mod similar situației existente până în acela moment, forma de prezentare a bilanț ului a
fost cea cont, situație care a persistat până la apariția Ordinului 403/1999. Acest model de bilanț,
inspirat din practica franc eză se distinge totuși de omologul său515 prin faptul că activele erau
prezentate doar la valoarea netă informații distinct e referitoare la valoarea brută a activelor (costul
istoric), amortizări și provizioane fiind furnizate în cadrul Anexei (Regulamentul de aplicare a Legii
Contabilității nr. 82/1991). Această situație poate fi considerată o prevalență a „tradiției” existen te
în România până în acel moment, cunoscut fiind faptul că, în perioada socialistă uzura mijloacelor
fixe era, în mod similar amortizărilor și provizioanelor, dedusă din valaore a activului. Un alt
element de diferențiere este reprezentat de faptul că, în Franța, bilanțul este prezentat înaintea
repartizării rezultatului, iar în România după repartizarea acestuia.
Începând cu 1 ianuarie 2000, p entru anumite întreprinderi ce îndeplinesc anumite criterii
necesare aplicării Standardelor Internaționale de Conta bilitate (OMF 94/201), și cu 1 ianuarie 2003
pentru întreprinderile ce îndeplinesc criteriile prevăzute de OMF 306/2002 bilanțul a început să fie
513 Având în vedere că în România nu există un Plan Contabil General în cadrul căruia să fie definite activul și pasivul
în variantele juridice am apelat, prin similitudine, la definițiile date de Planul Contabil General Francez în paragrafele
I.19, respectiv II. 36, citate de Bernard Colasse (1995: 96 -98).
514 Definițiile sunt preluate din Cadrul general IASC/IASB.
515Modelul de bilanț existent în Franța implică prezentarea de informații atât în valori brute, cât și nete. O machetă a
unui bilanț francez în sistem de bază este prezentată de N. Feleagă (1995: 219 -224).
194 întocmit s ub formă de listă . Această formă de bilanț prezintă, comparativ cu forma cont,
următoarele avantaje : permite calculul fondului de rulment; oferă o deschidere spre analiza
financiară; datoriile sunt prezentate pe două categorii de exigibilitate; prezența unor categori i de
indicatori, spre exemplu: nevoia de fond de rulment.
Am remarc at că, la nivel interna țional, cele două modalități de prezentare a bilanțului
coexistă. În fiecare țară este preferată o anumită formă de prezentare. În Franța, Statele Unite ale
Americii, Germania este preferată forma de prezentare cont, în Regatul Unit al Marii Britanii e
utilizată forma listă. Interesant este faptul că, prin Ordinul 403/1999 privind armonizarea c u
Directiva a IV -a a CE E, înlocuit de Ordinul 94/2001, forma de bilanț prevăzută pentru
întreprinderile mari, cuprinse în Programul de dezvoltare a contabilității din România este cea listă.
Această schimbare, la prima vedere, pare a evidenția avantajele acestei forme de prezentare. Având
însă în vedere că în România, istoria a consemnat până la începutul secolului al XXI -lea doar
existen ța formei de prezentare – cont și că la nivel internațional, nu se poate manifesta o preferință
netă față de una din aceste două forme de prezentare, considerăm că decizia adoptării unui format
de bilanț listă pentru întreprinderile cuprinse în Programul de dezvoltare a contab ilității d in
Româ nia a avut ca punct de plecare faptul că asigurarea consilierii în privința implementării
Standardelor Internaționale de Contab ilitate a fost făcută de o echipă de scoțieni, membrii ai ICAS –
ului. Ori este cunoscut faptul că în Regatul Unit al Marii Britanii forma de preze ntare a bilanțului
este listă. Acest trend a fost urmat ulterior și de către întreprinderile ce aplică OMF 306/2002.
Se mai poate constata , concomitent cu apariția noilor reglementări (OMF 94/2001 și
OMF306/2002) dispariția posturilo r de Diferențe de conversie – activ, respectiv Diferențe de
conversie – pasiv . Acest fapt apare ca urmare a adoptării practicii agreate de IASC/IASB, potrivit
căreia diferențele latente de curs valutar generate de creanțele și datoriile în devize nedecontat e la
sfârșitul exercițiului afectează contul de profit și pierdere, fiind înregistrate ca venituri (diferențele
favorabile) sau cheltuieli (diferențele nefavorabile) – (IAS 21 , paragrafele15, 16). De asemenea
Subvențiile pentru investiții nu mai apar ca pa rte componentă a capitalului propriu. Acest tratament
este consecința faptului că din punct de vedere contabil trebuiesc considerate, fie Venituri
înregistrate în avans , fie să fie deduse din valoarea activului fix căruia îi sunt aferente – (IAS 20,
paragr afele 12, 24) .
În România, principiul costului istoric , deși nu a fost enunțat în mod distinct, a fost prevăzut
în cadrul Legii contabilității „înregistrarea în contabilitate a bunurilor mobile și imobile se face la
valoare de achiziție, de producție sau l a prețul pieței, după caz” – (L82/1991, art. 7) . În ce privește
reevaluarile făcute până în prezent, acestea au fost din inițiativa Guvernului. Deși întreprinderile ce
intră sub incidența OMF 94/2001, ar putea să se prevaleze de prevederi în acest sens, cu prinse în
195 cadrul normelor contabile internaționale (spre exemplu, IAS 15, 16, 29, 38), nu există un cadru
fiscal adecvat.
Reglementările contabile aplicabile întreprinderilor mari rețin ca bază de evaluare costul
istoric , însă permit și utilizarea de trata mente contabile alternative -(OMF 94/2001: 5.33, 5.34).
Acestea sunt: reeva luarea imobilizărilor corporale și evaluarea prin metode care să țină seama de
inflație, pentru elementele prezentate în bilanț, inclusiv capitalurile proprii și contul de profit și
pierdere (aspecte recomandate la nivelul Directivei a IV -a a CE E, art. 33). Pe de altă parte,
posibilitatea de utilizare a unor alte baze de evaluare alternative costului istoric este prevăzută la
nivelul Cadrului general (inclus în OMF 94/2001). Astfel, în cadrul paragrafului 100 sunt prevăzute
următoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valaore a realizabilă (de decontare a
obligației) și valoarea actualizată . Remarcăm realizarea unei mixturi între recomandările Directivei
a IV-a și preve derile din Cadrul conceptual.
Utilizarea acestor tratamente contabile alternative presupune și descrierea în cadrul notelor a
efectelor aplicării lor. Din acest punct de vedere noile reglementări românești relative la
armonizarea cu cerințele europene și i nternaționale reprezintă un obiectiv îndeplinit.
Etape în prezentarea performanțelor unei întreprinderi
Prezentarea performanței unei întreprinderi este realizată prin intermediul contului de profit și
pierdere. La nive l european, Directiva a IV -a a CEE descrie în cadrul articolelor 23 -26 patru
modalități de prezentare a contului de profit și pierdere. Acestea sunt rezultatul combinării între cele
două criterii de clasificare a cheltuielilor și veniturilor: după natură și după destinație (funcțiile
întrepri nderii) ș i cele două forme de prezentare întâlnite: listă și cont. Astfel întâlnim următoarele
modalități de prezentare: sub forma de listă, cu clasificarea cheltuielilor și veniturilor după natură
(art. 23); sub formă de cont, cu clasificarea cheltuielilo r și veniturilor după natură (art.24); sub
forma de listă, cu clasificarea cheltuielilor și veniturilor după funcțiile întreprinderii (art. 25); sub
formă de cont, cu clasificarea cheltuielilor și veniturilor după funcțiile întreprinderii (art.26).
Prezen tarea performanțelor întreprinderii în România a fost făcută în mod aproape liniar,
urmând modelul de prezentare natură -listă. Această prezentare este liniară doar în ce privește
forma, nu și conținutul. În acest sens semnalăm faptul că, inițial, după mode l francez, era prevăzută
o grupare a cheltuielil or și veniturilor în elemente din exploatare, financiare și excepționale .
Apariția reglementărilor ce au drept obiectiv armonizarea contabilității din România cu cerințele
europene și internaționale în domeni u (OMF 94/2001), respectiv doar cu cele europene (OMF
306/2002) au dus la regruparea cheltuielil or și veniturilor în elemente din exploatare, financiare și
extraordinare . Această distincție nu este doar una de formă, ci de fond.
196 Trebuie să menționăm că potrivit accepțiunii normelor contabile internaționale există
elemente excepționale, dar acestea fac parte alături de elementele generate de activitatea de
exploatare și elemetele generate de activitățile financiare din rezultatul curent . Nu trebuie
confunda te cheltuielile și veniturile excepționale prezentate în Directiva a IV -a europeană și Legea
contabilității nr. 82/1991 cu cheltuielile și veniturile excepționale prezentate de Standardele
Internaționale de Contabilitate. De asemenea, sfera elementelor ext raordinare nu este identică cu
cea a elementelor excepționale prezentate de reglementările europene și legea contabilității.
Elementele extraordinare sunt „venituri sau cheltuieli ce rezultă din evenimente sau tranzacții care
sunt în mod clar distincte faț ă de activitățile curente ale unei întreprinderi și, tocmai de aceea, nu se
așteaptă ca ele să se repete frecvent sau regulat ” – Standardele Internaționale de Contabilitate 2002
– Glosar de termeni . În cazul în care doar una din cele două cerințe evidenția te mai sus este
îndeplini, elementul respectiv este considerat e xcepțional. Directiva a IV -a a CE E, referind u-se la
elementele excepționale, următoarele: „la posturile Venituri excepționale și Cheltuieli excepționale
trebuie să figureze veniturile sau chel tuielile care nu provin din activitățile de bază ale
întreprinderii” – (Directiva a IV -a a CEE, articolul 29).
Observăm că sfera elementelor extraordinare este mai restrânsă decât cea a elementelor
excepționale (în accepțiunea de mai sus). În altă ordine de idei, elementele excepționale din
reglementările europene, privite prin prisma cerințelor Standardel or Internaționale de Contabilitate,
pot fi încadrate fie ca elemente excepționale din cadrul rezultatului curent (de exemplu veniturile și
cheltuielile d in cedarea activelor), fie ca elemente extraordinare (de exemplu pierderile din
calamități naturale, e xproprieri). OMF 94/2001 și OMF 306/2002 utilizează noțiunea de elemente
extraordinare în mod explicit, conținutul acestei noțiuni nefiind delimitat, fapt ce poate crea anumite
ambiguități dacă nu este analizată în tandem cu explicațiile din IAS -uri.
O schemă de demarcație a elementelor excepționale și extraordinare este prezentată mai jos
– L. Olimid și D . Calu în CEAA (1999/4).
Tabelul 44
Directiva a IV -a a CE E
Legea contabilității nr. 82/1991 Standardele Internaționale de Contabilitate
Elemente din exploatare
Elemente financiare
Elemente curente
Elemente excepționale:
Nu provin din activitățile de bază Elemente din exploatare
Elemente financiare
Eleme nte excepționale
Au aceeași natură cu elementele curente, dar mărimea sau incidența lor
este deosebită (FRS1 Reporting Financial Performance).
Elemente curente
Elemente extraordinare:
Provin din evenimente sau tranzacții distincte de activitățile curente
ale întreprinderii;
Nu se repetă în mod frecvent sau regulat
În ce privește modalitatea de prezentare a contului de profit și pierdere, Regulamentul de
aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991 prevedea la articolul 136: „Contul de profit și pierdere
197 cuprinde: cifra de afaceri, veniturile și cheltuielile exercițiului, grupate după natura lor precum și
rezultatul exercițiului” [s.n.]. Această prezentare este conformă cu Directiva a IV -a a CE E, iar
Standardul Internațional de Contabilitate nr. 1 (revizuit) Prezentarea situațiilor financiare o
permite. Este cunoscut faptul că structurarea cheltuielilor după natură are ca avantaj determinarea
indicatorilor producția exercițiului și valoarea adăugată la nivelul întreprinderii, indicatori care,
prin agregare, c onduc la calculul produsului intern brut. Totodată, informațiile asupra naturii
cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar – (IAS 1, paragraful 84).
Reglementările ulterioare în domeniu (OMF 94/2001 și OMF 306/2002) prevăd o modal itate
duală de prezentare a performanței unei întreprinderi: reflectarea cheltuielilor de exploatare după
natura lor în contul de profit și pierdere , dublată de o defalcare pe destinații (funcțiuni) a acelorași
cheltuieli în cadrul Notei 4 Analiza rezultat ului din exploatare . Detalierea cheltuielilor de
exploatare după destinații permite determinarea marjei brute, ca diferență între cifra de afaceri și
costul bunurilor vândute sau prestațiilor furnizate, iar pe această bază se poate compara eficiența
gestiu nii firmelor. IAS 1 – Prezentarea situațiilor financiare516 cere ca informațiile în legătură cu
natura unor cheltuieli să fie furnizate întotdeauna atunci când o întreprindere alege prezentarea după
destinație. Remarcăm că, în România, OMF 94/2001, și chiar, în mod surprinzător poate, OMF
306/2002 depășesc cerințele standardelor internaționale de contabilitate prin faptul că impun, pe
lângă detal ierea cheltuielilor după natură , și o prezentare a acestora după destinații, în cadrul no telor
la situațiile financ iare. O astfel de situație fusese anticipată de M. Ristea (1997: 287), care aprecia
că „din punct de vedere metodologic nu este exclusă nici varianta decompoziției contului de
rezultate prin funcții și cont de rezultate prin natură”.
L. Olimid și D. Calu ( 1999 ) apreciază că plusul de informații oferit investitorilor străini, prin
prezentarea unei regrupări a cheltuielilor după destinații, reprezintă un pas înainte spre creșterea
inteligibilității situațiilor financiare din România pentru orice investitor av iza, dar „există însă și
informații, ce pot, în anumite circumstanțe, îmbracă forma unor nisipuri mișcătoare ”. În acest sens
este efectuată o comparație între reglementările existente în Român ia și IAS 1 – Prezentarea
situațiilor financiare și constată că „varianta românească, respectă prevederile Directivei a IV -a a
CEE, dar este în disonanță cu paragraful 81 al acestui standard care cere ca prezentarea variației
stocurilor de produse finite în cursul perioadei să nu sugereze că astfel de valori reprezintă venituri.
Este vorba de contul 711 Variația stocurilor , cont ce figurează încă printre veniturile din exploatare.
În realitate, soldul creditor al acestui cont nu reprezintă un venit realizat; el doar compensează
cheltuielile efectuate pentru producția ne vândută. Profitul se obține, în cele din urmă, tot ca
516 IAS 1, paragraful 83 precizează că „întreprinderile care clasifică cheltuielile după funcție trebuie să prezinte
informații suplimentare des pre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortiz area și cu personalul”.
198 diferență între veniturile din vânzarea producției și cheltuielile corespunzătoare, ca în schema
următoare” :
Schema 12
Cont de profit și pierdere
Cheltuieli de exploatare, după natura lor:
– aferente pr oducției vândute;
– aferente producției nevândute. – Venituri din vânzarea produselor finite;
– Variația stocurilor:
Soldul creditor reprezintă costul de producție al
producției fabricate în cursul perioadei și
nevândute;
Soldul debitor reprezintă costul de producție al
producției fabricate în perioada anterioară și
vândute în perioada curentă.
De asemena, este remarcat faptul că „ar fi fost de preferat adoptarea variantei prevăzută în
cadrul IAS 1, conform căreia Variația stocurilor de produse finite și p roducție în curs de execuție
este plasată pri ntre cheltuielile de exploatare” . În acest sens, tratamentul contabil este următorul:
dacă soldul contului 711 Variația stocurilor este creditor, atunci el va fi trecut cu semnul minus
printre cheltuielile de ex ploatare (pentru a obține cheltuielile aferente veniturilor din vânzare, mai
mici decât cheltuielile înregistrate după natura lor), iar dacă soldul este debitor va fi trecut cu
semnul plus (pentru a obține cheltuielile aferente veniturilor din vânzare, mai mari decât cheltuielile
înregistrate după natura lor). Motivația este aceea că „prezența Variației stocurilor în continuare
printre conturile de venituri poate induce în eroare pe unii utilizatori obișnuiți cu prezentarea
contului de pro fit și pierdere du pă destinație” .
Modificările semnalate anterior privi nd performanțele întreprinderii reprezintă un pas înainte
spre creșterea comparabilității informațiilor prezentate în cadrul situațiilor financiare.
Locul și rolul situației fluxurilor de numerar în inf ormarea financiar -contabilă
IAS 7 – Situația fluxurilor de trezorerie prevede întocmirea unei astfel de situații. Una din
întrebările care ar putea fi formulată de o persoană mai puțin inițiată în domeniul contabilității este
următoarea: care este utilita tea unei astfel de situații?
Unul din răspunsur ile posibile ar fi generat de faptul că se practică o contabilitate de
angajamente. Este cunoscut faptul că există venituri ce generează încasări dar și venituri
negeneratoare de încasări . De asemenea unele ch eltuieli generează plăți, iar alte cheltuieli nu sunt
urmate de plăți. Deci, profitul, calculat ca diferență între venituri și cheltuieli, nu este identic cu
valoarea lichidităților existente la un moment dat la dispoziția unei întreprinderi. În consecință
bilan țul și contul de profit și pierdere nu oferă suficiente informații despre modul de gestionare a
trezoreriei unei întreprinderi.
199 Pe de altă parte este necesară o informare cât mai bună a utilizatorilor situațiilor financiare cu
privire la capacitatea unei întreprinderi de a efectua plăți, necesitățile de lichidități ale acesteia,
precum și pentru a compara rezultatele diferitelor întreprinderi, eliminând impactul folosirii unor
metode contabile diferite pentru tranzacții similare. Pentru a fi oferite acest e informații este
necesară întocmirea fluxurilor de numerar .
Potrivit unui studiu efectuat517 asupra a 78 societăți listate la London Stock Exchange, tabloul
fluxurilor de tre zorerie este util îndeosebi în „a naliza trezorerie i din activitatea de exploat are” și
„determinarea gradului de acoperire a dividendelor și dobânzilor cu fluxuri de trezorerie nete de
impozitul pe profit ”.
Am precizat faptul că, la nivel internațional întocmirea acestei situații este cerută de IAS 7
Situațiile fluxurilor de numerar , în cadrul căruia se precizează faptul că rolul Situației fluxurilor de
numerar este acela de a raporta fluxurile de numerar din perioada respectivă, fl uxuri clasificate pe
activități de exploatare, investiție și finanțare. Aceasta poate fi întocmită utili zând metoda directă
sau metoda indirectă, cele două metode fiind aplicabile doar activităților de exploatare.
Prin Legea contabilității nr. 82/1991, situațiile financiare care trebuiau întocmite erau numite
bilanț contabil și cuprindeau: bilanțul, contul de profit și pierdere, anexa și raportul de gestiune.
Până la apariția OMF 403/1999 nu au existat reglementări legale sau cerințe ale Bursei referitoare la
întocmirea situației fluxurilor de trezorerie. Importanța și modul de în tocmire al Situației fluxuri lor
de trezorerie au fost mediatizate doar în literatura de specialitate518. Prima reglementare emisă cu
privire la armo nizarea cu Directiva a IV -a a CE E și cu Standardele Internaționale de Contabilitate
(OMF 403/1999) enumeră Situația fluxurilor de trezorer ie printre situațiile financiare anuale, dar nu
prezintă informații cu pr ivire la conținutul acesteia și modul de întocmire. Ulterior, prin Ordinul
94/2001 se remediază acest neajuns. Comparativ cu IAS 7 – Situația fluxurilor de trezorerie , în
cadrul OMF 9 4/2001 încasările și plățile sunt prezentate mai în detaliu față de exemplul dat în
anexa la IAS 7 – Situația fluxurilor de trezorerie , dar nu există diferențieri de fond. În prezent,
această situație este ceruă doar pentru întreprinderile care aplică regl ementările cuprinse în acest
ordin, celelalte întreprinderi neavând obligativitatea întocmirii unei astfel de situații.
Informarea financiar -contabilă prin intermediul notelor (anexelor) contabile: scurtă
retrospectivă
517 FRS 1 Cash Flow Statements – a new tehnique for financial analyses, de J. M. Broadbent, B. W. Webb și T.Hassal ,
citați de M. Ristea (1996: 330).
518Până în momentul apariției în România a reglementărilor privind întocmirea unei ast fel de situații, M. Ristea (1994:
360-361), M. Ristea (1995: 503 -504), N. Feleagă (1996: 94 -121), M. Ristea (1996: 315 -332); M. Ristea (1997: 484 –
504), N.Feleagă și I. Ionașcu (1998: 218 -241) analizează această situație financiară sub denumirea de Tabloul fluxurilor
de trezorerie.
200 Informațiile prezentate în bilanț, c ont de profit și pierdere și tabloul fluxurilor de trezorerie
nu oferă suficiente date utilizatorilor de informații financiar – contabile. Detalierile și explicațiile
sunt oferite de notele la conturile anuale sau anexele la situațiile financiare , în funcț ie de sistemul
de referință în care ne situăm. Dualitatea terminologică note – anexe, reclamă câteva comentarii.
Astfel, în momentul implementării la 1 ianuarie 1994 a „noului sistem contabil” în România, în
cadrul articolului 43 din Directiva a IV -a a CEE era prezentat conținutul minimal al anexei, în
timp ce în IAS 5 – Informații ce trebuiesc prezentate în cadrul situațiilor financiare (versiunea
revizuită în 1994), sunt amintite notele la situațiile financiare, fără a fi prezentată structura
acestora . Diferența dintre anexe și note nu este doar una de formă, ci una de fond. Originile
acesteia sunt ge nerate de faptul că, la nivel internațional s-a impus viziunea anglo -saxonă,
potrivit căreia notele reprezintă un ansamblu de informații amestecate care de taliază, dezvoltă și
comentează unele elemente din cadrul celorlalte situații financiare. Elementele p revăzute de
Directiva a IV -a a CE E a fi incluse în cadrul anexelor nu suger au atât de mult ideea de
schematizare, întâlnită în practica unor țări (Franț a, Ro mânia) și care a condus la delimitarea
unor diferențe marcante. În acest sens, A. Roberts (2002) apreciază că: „abordarea franceză a
convențio nalizat și schematizat această <<anexă >>, punând -o pe picior de egalitate (Matt și
Michol, 1998) cu bilanțul și contul e profit și pierdere”.
Istoria contab ilității postdecembriste din România a consemnat până în prezent atât
existența anexelor, cât și ce a a noteor la situațiile financ iare. Astfel, Legea contab ilității nr.
82/1991519 din România a prevăzut completarea u nui anumit număr de anexe, al căror format era
standardizat, iar reglementările contabile ulterioare (OMF 403/1999, OMF 94/2001, respectiv
OMF 306/2002) au prevăzut un anumit număr de note . În cele ce urmează, prezentăm câteva idei
referitoare la conținutu l și structura acestora.
Anexa nr. 1 – Repartizarea profitului avea rolul de a oferi utilizatorilor de informații
financiar -contabile o detaliere a destinațiilor profitului. Informații despre modul de distribuire a
profitului sunt oferite și de Nota 3 , cu aceeași denumire. Detalierea cerută este mai restrânsă,
oferindu -se informații despre re partizarea profitului la rezervele legale , pentru acoperirea
pierderii contab ile și dividende cât ș i despre profitul nerepartizat. În mod evident conținutul
Notei 3 ar e caracter de exemplu, putând fi detaliată de la caz la caz.
Anexa nr. 2 – Situația stocurilor și a producției în curs oferea informații despre valoarea
brută a elementelor menționate. În cadrul notelor nu este prevăzută în mod distinct o notă ce are
drept scop prezentarea de informații despre valoarea brută a stocurilor.
519Ordinea de prezentarea și uneori structura anexelor a fost modificată prin Normele metodologice de întocmire a
bilanțului contabil emise de Ministerul Finanțelor. În prezenta lucrare am ținut seama de varianta de preze ntare propu să
pentru anul 2000.
201 Anexa nr. 3 – Situația creanțelor și datoriilor oferea informații suplimentare cu privire la
creanțele sub 1 an și cele peste 1 an, dator iile fiind împărțite în datorii sub 1 an (pe term en scurt),
datorii între 1 și 5 ani (pe termen mediu) și datorii peste 5 ani (pe te rmen lung). Practica britanică
(cu prezentarea bi lanțului listă), regăsită și în recentele reglementări din România relative la
armonizarea contabilă, prin distincția curent / termen lung existentă în cadrul bilanțului suplinește
o parte din informațiile ofe rite de această anexă. Totuși, în cadrul Notei 5 , cu aceeași denumire, a
fost reținut același model de detaliere a crențelor și datoriilor (creanțele și datoriile sub 1 an erau
deja prezentate separat în bilanț în cadrul elementelor curente). Se ajunge astfel la o dublare a
informației despre lichiditatea creanțelor. Detalierea datoriilor ar fi putut fi făcută doar în cazul
celor pe termen mediu și lung.
Anexa nr. 4 – Situaț ia altor provizioane conținea informații despre Provizioanele
reglementate , Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli și Provizioanele pentru depreciere (a
stocurilor sau creanțelor). Provizioanele reglementate520 nu au fost niciodată puse în practică,
acestea fiind doar o structură vidă, existența acestora fiind considerată de M. Ristea (2000: 86)
„o abdicare „temporară” și „divulgată” de la ceea ce este adevăr contabil”. După începerea
procesului de armonizare cu Directivele contabile europene și Standarde le Internaționale de
Contabilitate, această structură nu a mai fost inclusă în planul de conturi. În ceea ce privește
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli , erau oferite informații despre constituirile și anulările
ce au avut loc în cursul exercițiulu i financiar. Aceeași structură de prezentare a provizioanelor
pentru riscuri și cheltuieli este regăsită în Nota 2 – Provizioane pentru riscuri și cheltuieli . De
asemenea sunt oferite i nformații despre provizioanele pentru deprecierea creanțelor constituit e
sau reluate în decursul exercițiului financiar. Notele nu oferă informații despre Provizioanele
pentru deprecierea stocurilor și producției în curs și Provizioanele pentru deprecierea creanțelor .
Informați i despre valoarea provizionelor pentru depreciere constituite sau anulate ar putea fi
oferite în cadrul Notei 6 – Principii, politici și metode contabile . După modelul prezentărilor
anglo -saxone, ar putea fi oferite aici informații despre provizioanele pentru depreciere constituite
ca urmare a principiul ui prudenței.
Anexa nr. 5 a) – Date informative era structurată în șase subdiviziuni: (A) Date informative
privind rezultatele înregistrate, ce cuprinde informații despre unitățile ce au realizat profit și
unitățile ce au realizat pierdere; (B) Date inform ative privind situația indicatorilor, ce oferă
informații despre personalul întreprinderii, salariile oferite , tipul de activitate comercială ce a
contribuit la realizarea veniturilor, particularități privind mijloacele fixe și amortizarea acestora ,
520Provizioanele reglementate sunt considerate în mediul anglo -saxon drept o poluare fiscală a
conturilor (și în mod implicit nu sunt agreate de IASC/ IAS B), dar în perioada reformei sistemului
contabil din România de la începutul anilor ’90 erau utili zate în practica țărilor continentale
(Franța).
202 cheltu ielile social -culturale; (C) Date informative privind evoluția creditelor, ce oferă informații
detaliate despre anumite categorii de credite; (D) Denumirea indicatorilor, ce oferă informații
despre TVA de recuperat; (E) Date privind alocațiile de la buget, ce oferă informații despre
primirea și consumarea alocațiilor de la buget; (F) Date privind investițiile străine în România, ce
cuprinde date despre participarea investitorilor străini la capitalul social al întreprinderii.
Anexa nr. 5 b) – Plăți restante , cuprindea informații despre exigibilitatea datoriilor fața de
furnizori, bugetul statului sau creditele bancare nerambursate la scadență și scopul în care au fost
contractate aceste datorii (pentru activitatea curentă sau pentru investiții). Informații d e acestă
natură nu sunt cerute în mod explicit în cadrul notelor. Ele sunt prezentate în mod implicit în
cadrul Notei 5 – Situa ția creanțelor și datoriilor.
Anexa nr. 5 c) – Impozite, taxe și alte obligații datorate și vărsate oferea o detaliere a
acestora în datorii către Bugetul de stat și către bugetele locale. Sunt oferite informații despre
sumele datorate, cele vărsate efectiv și cele rămase de vărsat sau vărsate în plus. Ace astă anexă
este utilă îndeosebi Administrațiilor fiscale. Probabil din această cauză, în cadrul Notelor nu se
prevede în mod explicit prezentarea de astfel de informații.
Anexa nr. 6 – Situația activelor imobilizate era subîmpărțită în trei părți: A – Valoarea
brută și B – Amortizări și C – Provizioane pentru depreciere. Rolul acest eia era de a oferi
informații suplimentare relativ la valoarea de intreare a activelor imobilizate (în bilanț activele
imobilizate sunt prezentat e la valoare netă). Informații similare sunt oferite în cadrul Notei 1 .
Anexa nr. 7 – Alte informații privind r egulile și metodele contabile și date complementare
era structurată în : I. Informații asupra regulilor și metodelor contabile folosite și II. Alte
informații. Aceasta este singura anexă ce oferea informații care nu erau strict cifrice. În prima
parte – Informații asupra regulilor și metodelor contabile folosite trebuiau prezentate informații
despre: modul de evaluare a diferitelor poziții din bilanț și contul de profit și pierdere; metodele
de calcul pentru amortismente și provizioane; derogările de la prin cipiile contabile; eventuala
absență a comparabilității conturilor însoțită de comentariile adecvate. Aceste informații pot fi
regăsite în cadrul Notei 6 – Principii, politici și metode contabile . În cadrul părții a doua Alte
informații se aveau în vedere: tranzacțiile ce nu afectează patrimoniul întreprinderii
(angajamente financiare reflectate în conturi în afara bilanțului), informațiile referitoare la
modificarea capital ului, analiza anumitor conturi (acțiuni proprii, cheltuieli și venituri
excepționale , cheltuieli și venituri pentru exercițiul anterior, diferențe de conversie, alte conturi,
sume neclarificate în soldul contului 473), precum și alte elemente semnificative (comentarii
asupra cifrei de afaceri, evenimentele posterioare închiderii exercițiu lui care nu au fost
contabilizate în conturile exercițiului închis, elemente contabilizate în conturile exercițiului
închis, dar care priveau exercițiile precedente (eventuale erori constatate după aprobarea și
203 depunerea bilanțului contabil), alte informaț ii pe care unitatea consideră că este necesar să le
prezinte). Informațiile despre acțiunile proprii se regăsesc în Nota 7 Acțiuni și obligațiuni, într-
un mod mult mai detaliat.
Un plus informațional față de cele ce erau oferite de anexe este furnizat de u rmătoarele
note:
Nota 4 – Analiza rezultatului din exploatare, în cadrul căreia este defalcat pe destinații rezultatul
exercițiului din activitatea de exploatare .
Nota 6 – Principii, politici și metode contabile oferă informații detaliate despre abaterile de la
principiile contabile, despre tratamentele contabile alternative și despre dobânzile incluse în
costul de producție. Prezentarea politicilor contab ile con duce la creșterea inteligibilității și
comparabilității în spațiu a informațiilor financiar -contabile .
Nota 7 – Acțiuni și obligațiuni oferă în mod suplimentar informațiilor ce erau cerute în cadrul
Anexei 7, cu privire la acțiunile proprii, detalii despre răscumpărarea de acțiuni, acțiunile emise
în impul exercițiului financiar, obligațiunile emise.
Nota 8 – Informații privind, salariații, administratorii și directorii sunt grupate în informații
despre administratori și directori și informații despre salariați. Informațiile despre administratori
și directori se referă la plata pensiilor către foștii directori, valoarea avansurilor și a creditelor
acordate acestora în timpul exercițiului, garanțiile asumate de întreprindere în numele acestora.
Informațiile despre salariați sunt similare celor ce erau prezentate în Anexa 5.a ).
Nota 9 – Exemple de calcu l și analiză a principalilor indicatori economico -financiari prezintă
modul de calcul al următoarelor categorii de indicatori: de lichiditate, de risc, de acti vitate
(indicatori de gestiune), de profitabilitate și i ndicatori privind rezultatul pe acțiune. Prezentarea
acestor categorii de indicatori împreună cu o înterpretare adecvată conduce la creșterea
inteligibilității și relevanței situațiilor financiare.
Nota 10 – Alte informații oferă informații cu privire la prezentarea întreprinderii, relațiile dint re
aceasta și filiale sa u alte întreprinderi asociate, modalitatea de conversie a tranzacțiilor financiare
exprimate în monedă străină, informații referitoare la impozitul pe profit, cifra de afaceri,
cheltuielile cu chiriile și ratele achitate între -un co ntract de leasing operațional, onorariile plătite
auditorilor, angajamentele acordate și cele primite .
Față de versiunea notelor prezentată de Ordinul 403/1999, remarcăm: dispariția n otei
referitoare la capitalurile proprii, fapt ce îl explicăm prin apariț ia Situației modificărilor
capitalurilor proprii , respectiv apariția n otei ce prezintă modele de calcul și analiză a principalilor
indicatori economico -financiari.
Structura notelor reprezintă un pas făcut spre conformitatea cu cerințele Standardelor
Inter naționale de Contab ilitate. D etalierile prevăzute de Ordinul 94/2001 păstrează doar într -o
204 oarecare măsură caracterul „cifric” al anexelor (patru din vechile anexe se regăsesc în cadrul
notelor), totuși nu este cerută prezentarea în cadrul notelor explicat ive a unor informații, în
opinia noastră , necesare: recunoașterea veniturilor, tratamentul contabil utilizat în cazul
contractelor de construcții, costurile de dezvoltare, contabilitate de inflație, subvențiile
guvernamentale. De asemenea apreciem că struc tura Notei 7 – Acțiuni și obligațiuni , Notei 8 –
Informații privind salariații, administratorii și directorii și cea a Notei 10 Alte informații au avut
la bază cu preponderență prevederile Directivei a IV -a a CEE.
Referitor la înlocuirea anexelor de către notele la situațiile financiare, A. Roberts (2001)
apreciază că: „schimbarea terminologiei în reglementările românești, se poate spune că
reprezintă o schimbare de abordare: notele vor fi un ansamblu de informații amestecate, în stil
anglo -saxon, care deta liază, dezvoltă și comentează cu privire la alte element e ale situațiilor
financiare”.
Situația modificării capitalurilor proprii – „corolar al avuției proprietarilor”
În cadrul IAS 1 – Prezentarea situațiilor financiare se menționează în mod explicit
necesitatea întocmirii în cadrul unui set complet de situații financiare a unei situații care să
reflecte fie toate modificările capitalului propriu, fie modificările capitalului propriu, altele decât
acelea provenind din tranzacții de capital cu proprietarii și distribuiri către proprietari – (IAS 1,
paragraful 7). Potrivit acestui standard, situația modificărilor capitalului propriu evidenția ză
următoarele : profitul net sau pierderea netă a perioadei; fiecare element de venit sau cheltuială,
câștig sau pierd ere care, așa cum este cerut și de alte s tandarde, este recunoscut direct în capitalul
propriu, precum și totalul acestor elemente; respectiv efectul cumulativ al modificărilor
politicilor contab ile și corecția erorilor fundamentale abordate în cadrul trat amentelor de bază
prezentate în IAS 8 – Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări
ale politicilor contabile – (IAS 1, paragraful 86) . În plus întreprinderile trebuie să prezinte, fie în
situația modificărilor capitalului propriu, fie în note: tranzacțiile de capital cu proprietarii și
distribuirile către aceștia; soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul
perioadei și la data bilanțului și modificările pe parcursul perioadei; și o reconciliere între
valoarea contabilă a fiecărei clase de capital propriu, prime de capital și fiecare rezervă de la
începutul și sfârșitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare – (IAS 1, paragraful 86) ..
Fără a fi parte integrantă a IAS 1 – Prezentarea situațiil or financiare , sunt prezentate și două
modele de întocmire a Situației mo dificărilor capitalului propriu: Situația modificărilor
capitalului propriu , respectiv Situația câștigurilor și pierderilor recunoscute pentru exercițiul
încheiat.
Cerința întocmirii unei situații a modificărilor capitalului propriu a apărut pentru prima
dată în IAS 1 (1997) în cazul întocmirii situațiilor financiare aferente anului 1998. Practica
205 raportărilor financiar e potrivit GAAP și normele ASC prevedeau deja acest lucru. În Direc tiva a
IV-a a CEE nu era specificată necesitatea întoc mirii unei astfel de situații.
În România, Legea contabilității nr. 82/1991 nu prevedea întocmirea unei situații a
modificării capitalurilor proprii. Prima reglementare contab ilă care își propunea armo nizarea
contabilității cu realitatea contabilă europeană și internațională (OMF 403/1999) nu prevedea
nici ea întocmirea unei situații a modificărilor capital ului propriu. Faptul că Directiva a IV -a a
CEE nu cerea întocmirea unei astfel de situații poate j ustifica neincluderea în setul de situații
financiare cerute de Ordinul 403 /1999 privind armonizarea contabilității cu Directivele europene
și Standardele Internaționale de Contab ilitate a Situației modificărilor capitalului propriu . Prin
publicarea Ordinu lui 94/2001 privind Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV -a a
Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate este
rectificată această diferență față de normele contabile internaționale.
Ultimile reglementăr i contabile românești, aplicabile în mod gradual societăților ce
îndeplinesc anumite condiții prezintă o situație a modificărilor capitalului propriu asemănatoare
cu prima variantă prezentată în cadrul IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare. Față de mode lul
prezentat în cadrul acestui standard se remarcă detalierea rezervelor potrivit planului de conturi
și prezența suplimentară a Rezultatului reportat . Standardele Internaționale de Contabilitate nu
prevăd o poziție numită Rezultat reportat. Considerăm ca inexis tența acesteia are drept cauză:
puternica influența a organismelor de normalizare din mediul anglo -saxon la nivelul Comitetului
Standardelor Internaționale de Contabilitate .
Trecerea de la raportarea potrivit normelor atașate Legii contab ilității 8 2/1991 la raportarea
conform Standardelor Internaționale de Contab ilitate a genera t o diferență la nivelul prezentării
rezultatului întreprinderi i: apariția unei poziții distincte Rezultat reportat provenit din adoptarea
pentru prima dată a IAS, mai putin IAS 29 (Raporta rea financiară în economiile
hiperinflaționiste).
O altă subdiviziune a rezultatului reportat este Rezultatul reportat provenit din modificarea
politicilor contabile . Aici trebuia luată în calcul în general schimbarea metodelor de amortizar e și
de evaluare a stocurilor .
Alternativa prezentată de IAS 1 – Situația câștigurilor și pierderilor recunoscute pentru
exercițiul încheiat nu este exemp lificată în cadrul OMF 94/2001, iar p entru întreprinderile ce nu
intră sub incidența acestei reglemen tări, întocmirea unei situații a cpitalurilor proprii nu
reprezintă o necesitate.
206 5.5. Perspective ale dezvoltării contabilității în contextul globalizării economice
În ultima parte a secolului al XX -lea și la începutul secolului al XXI -lea, un fenomen
popular izat și controversat în egală măsură și -a pus amprenta asupra economiilor existente la
nivel mondial: globalizarea .În DE (2001: 216), globalizarea este definită ca fiind o „ modalitate
sau sistem de receptare și abordare pe termen lung a marilor probleme co ntemporane determinate
de interacțiunea multiplelor procese și fenomene economice, tehnice, politice, sociale, culturale,
ecologice, etc. și preconizarea soluționării lor într -o largă perspectivă de c ătre comunitatea
internațională” . Potrivit aceleiași sur se bibliografice, „abordarea globalistă în domeniul
economico -social a fost inițiată de Clubul de la Roma , organism apolitic, fondat în anul 1968,
pentru care problematica mondială a d evenit o preocupare emblematică” .
La nivel internațional acest fenomen e ste controversat, existând opinii pro și contra. O
interesantă trecere în revistă a argumentelor pro și contra globalizării este realiz ată de. C. Barna
(2003: 36 -62). În cele ce urmează, pentru crearea unei imagini asupra acestui fenomen, vom
prezenta o si nteză a acestora:
Tabelul 45
CONTROVERSE PRIVIND GLOBALIZAREA
ARGUMENTE PRO: CONTRAARGUMENTE:
Globalizarea este un suport stabil al creșterii
economice;
Globalizarea este un suport stabil al comerțuui
mondial;
Globalizarea și competitivitatea sunt compl ementare;
Globalizarea permite obținerea avantajelor de scară,
valorificare avantajelor sinergice, fructificarea
avantajelor geografice și cele corespunzătoare propriei
puteri de piață. Există tendința de sporire a inegalității veniturilor, la nivel
globa l , dar și în interiorul țărilor;
Globalizarea produce șocuri asimetrice, de genul: fractura
socială între bogați și săraci, dualitatea muncă -șomaj, dualitatea:
lipsa puterii în interdependență;
Globalizarea este un posibil proces de dispariție a statului –
națiune;
Globalizarea, prin intermediul companiilor transnaționale a
înăbușit și chiar eliminat unele piețe naționale.
Plusurile și minusurile prezentate anterior sunt de natură a potența importanța acestui
fenomen în perioada contemporană și implicațiil e exercitate de acesta în cadrul celor mai variate
arii: mediu înconjurător, tehnologii, cultură și comunicații, economic, etc. Globalizarea în plan
economic are implicații și la nivel contabil, fapt ce generează următoarea întrebare: care este
trendul ce va fi urmat de contabilitate în viitor?
Privită în mod liniar, o abordare a contabilității din perspectiva fenomenului de globalizar e,
generează un răspuns ce pare a fi fără echivoc: implicațile în plan contabil ale fenomenului
globalizării economice sunt reprezentate de procesul de implementare a standardelor
internaționale de contabilitate la nivel mondial . O abordare mai nuanțată a acestei probleme ar
207 ridica cel puțin câteva semne de întrebare: care va fi locul și rolul reglementărilor contabile
emise d e Uniunea Europeană? și vom asista la o prevalență a reglementărilor IASB asupra FASB
sau viceversa? Pe de altă parte, problema influențelor factorilor politici, culturali, ecologici, etc.
reprezintă totuși o barieră în cale celor economici care „determină evoluția procesului de
globalizare” – Gh. Postelnicu, C. Postelnicu (1999: 29). Apreciem că, atât timp cât fenomenul
globalizării economice va fi o realitate, tendința în contabilitatea o va reprezenta implementarea
standardelor internaționale de contabil itate, fiindcă este o „formă” care se potrivește cel mai bine
cu „fondul". Rămâne de văzut până când. Ca și în cazul tandemului regim comunist – sistem
contabil de tip sovietic, dispariția „fondului” va conduce probabil inițial la modificări urmate de
dispariția „formei” și acțiunea altor factori dominanți. Dar aceast a e o problemă pe termen lung.
Dincolo de argumentele pro și contra fenomenului globalizării, România urmează și ea trendul
existent la nivel internațional.
Cosmopolit ismul – o posibilă teorie generatoare de mutații și în plan contabil?
Urmărind corelația politică – economie – contabilitate, constatăm că impunerea socialismului
a generat practicarea unei contabilități ce utiliza mecanisem adecvate, iar globalizarea generează în
prezent agrearea standardelor internaționale de contabilitate de către întreprinderile cotate din tot
mai multe țări, în acest sens ajungându -se chiar la un acord privind convergența, încheiat între
IASB și FASB. Există însă și voci care pun sub semnul întrebării fenomenu l globalizării. Astfel, D.
Held (2003: 465) ridică următoarea problemă: „cosmopolitismul: <<îmblânzirea >> globalizării?”.
„Cosmopolitismul are drept obiectiv dezvăluirea bazei legale, culturale și etice a ordinii politice,
într-o lume în care comunitățile și statele politice contează, dar nu se ține seama doar de acestea în
exclusivitate” – D. Held (2003: 469). Deși, nu știm să fi fost lansată ipoteza unei corelații între
cosmopolitism și contabilitate, agrearea aceastei teorii politice ar putea să fie supo rt al păstrării unor
(sau revenirii la unele) elemente autohtone în contabilitatea țărilor ce nu se identifică cu cultura
anglo – saxonă, ce transpare din reglementările contabile internaționale.
208 CAPITOLUL AL VI – LEA
ÎN LOC DE CONCLUZII: EXISTĂ EREDIT ATE ȘI TANATOGENEZĂ ÎN
CONTABILITATE?
6.1. Ereditatea în contabilitate: influența trecutului contabil național asupra
dezvoltării contabilității în România
Pe parcursul prezentei lucrări, luând în calcul drept criteriu de departajare mutațiile existente
în lit eratura din domeniul contabilității, pentru studiul fenomenului contabil am utilizat următoarea
periodizare:
etapa populariz ării partidei duble (1837 – 1907 );
etapa dezbaterilor prof esionale și științific sau a „efectului de sinergie ” (1908 – 1948 );
etapa ermetiză rii contabilității (1949 – 1989 );
etapa deschiderii contabilității spre realitatea internațională (1990 – prezent).
Pornind de la această periodizare și de la faptul că din punct de vedere economic (cu
repercusiuni la nivelul practicii contabile) în România au existat de fapt două momente de
discontinuitate: anul 1949 și anul 1990522, prezentăm în cele ce urmează , „genele” (conceptele,
tratamentele contabile) existente în trecutul contabil național ce s -au transmis în cadrul noilor
sisteme contabile apărute în urma momentelor de discontinuitate existente la nivel economic
(naționalizarea din 11 iunie 1948 și căderea regimului comunist din 22 decembrie 1989) potrivit
abordării genetice a contabilității prezentate de noi în primul capitol al acestei luc rări. Dat fiind
faptul că, în ambele situații, punctul de pornire l -a reprezentat un alt sistem contabil, în cele ce
urmează evidențiem doar caracteristicile naționale existente în perioada anterioară, caracteristici
transmise în cadrul noilor sisteme cont abile.
6.1.1. Influența ideilor precursorilor asupra contabilității din a doua jumătate a
secolului al XX -lea din România
După anul 183 7, momentul publicării primei lucrări în care sunt prezentate elemente
referitoare la contabilitatea în partidă dublă, au apăr ut tot mai multe lucrări cu specific contabil, în
care se urmărea popularizarea partidei duble, dar erau prezentate și aspecte referitoare la
organizarea contabilității în partidă simplă. Lucrările apărute în perioada 1837 -1907 sunt mai mult
descriptive, f iind prezentate, în general, aspecte despre tehnica acestui tip de contabilitate, ținerea
registrelor, întocmirea situațiilor financiare. Tot în această perioadă se regăsesc germenii disputei
vis-a vis de statutul științific al contabilității, în sensul că în majoritatea lucrărilor sunt date definiții
522 La nivelul practicii contabile, schimbarea majoră analizată de noi în cadrul prezentului capitol a avut loc cu începere
de la 1 ianuarie 1994.
209 ale contabilității, autorii considerând contabilitatea fie o știință, fie o artă. Filonul cercetărilor în
vederea descoperirii tehnicilor contabile cele mai adecvate își are originea tot în această perioadă,
moment în care încep prezentările vis -a-vis de utilizarea „metodei permanenței sau intermitenței
inventarului” în cazul mărfurilor. Totuși, datorită inexistenței unei reviste cu specific contabil, în
care să fie prezentate argumente și contraargumente refer itoare la un anumit aspect, poate fi
remarcată doar prezentarea unor opinii în legătură cu astfel de probleme și inexistența unor
dialoguri profesionale.
După momentul 1908 a început o perioadă în care gândirea contabilă rom ânească s -a
manifestat plenar, în sensul că au început să fie dezbătute în literatura cont abilă de la probleme cu
caracter teoretic la chestiu ni de ordin practic, uneori lansându -se chiar teorii originale. Toate pe
fondul unei strânse conexiuni cu fluxu l ideilor vehiculate în Europa. As tfel, d ezbateri de idei au
avut loc în jurul statutului științific al contabilității și în mod implicit asupra teoriei sau teoriilor
proprii contabilității cu scopul de a legitima sau infirma statutul științific al contabilității. În strânsă
conex iune cu a cest aspect au existat și dezbateri „furtunoase” legate de patrimoniu – obiect al
contabilității. Acestea din urmă au fost generate de teoria economico -juridică , concepția originală
lansată de profesorii Spiridon Iacobescu și Alexandru Sorescu (1928) . Cumu lând cele două aspecte,
dezbaterile cu privire la statutul științific al contabilității și patrimoniul – obiect de studiu al
contabilității evidențiate în cadrul acestei lucrări, am încercat să regrupăm universitarii vremii,
funcție de exprimarea scrisă a opiniei lor, în două grupuri de polaritate științifică diferită – Schema
14.
Un prim grup îl vom numi școala patrimonialistă , în care am încadra t partizanii științificității
contabilității , bazată pe teoria patrimonialistă. Din această „școală”, în opinia noastră fac parte în
ordine cronologică profesorii universitari: Spiridon Iacob escu, Alexandru Sorescu, Petru –
Drăgănescu Brateș, V. M. Ioachim, Ioan Mărculescu, Șt. I. Dumitrescu, respectiv C. G.
Demetrescu. Caracteristicile comune ale scrierilor acestor a utori erau susținerea faptului că putem
considera contabilitatea știință și că patrimoniul este obiectul de studiu al acesteia.
Cel de al doilea grup a fost reprezentat de Ion Evian , secondat într -o oarecare măsură de D.
Voina. Inițial I. N. Evian a lansa t teoria economico -juridică, respingând ideea că patrimoniul ar
trebui considerat obiect de studiu al contabilității. A încercat să demonstreze ca nici un autor nu a
reușit să creeze o teorie proprie contabilității (deci contabilitatea nu poate fi consider ată din acest
punct de vedere știință). S -a pronunțat pentru o teorie materialistă cu două serii de conturi (Avere =
Capital), din punct de vedere exclusiv economic . Ideile sale erau inspirate de Școala germană de
contabilitate. În România, după știința no astră, nici un cercetător contabil al vremii nu s -a mulat în
totalitate pe ideile științifice vehiculate de I. N. Evian .
210 Un caz aparte, în opinia noastră, îl reprezintă profesorul Dumitru Voina. Acesta susține
statutul științific al contabilității asemeni reprezentanților școlii patrimonialiste, dar neagă
patrimoniul ca fiind obiectul contabilității. D. Voina (1947: 5) considera că obiectul contabilității îl
constituie „mișcările de valori din cadrul exploatărilor, mișcări provocate de fenomene economice
și raporturi juridice”.
Observăm că acceptarea patrimonialității în peisajul cercetărilor teoretice ce au avut loc în
această perioadă a avut legătură cu susținerea științificității contabilității, în sensul că toți autorii
care au aderat la teoria economico -juridică au atribuit contabilității un statut științific. Reciproca
acestei observații nu este valabilă.
Alte preocupă ri au fost cele legate de normalizarea contabilității , preocupări rămase, datorită
circumstanțelor istorice, doar în faza de proiect. Men ționăm aici pe: Petru Drăgănescu -Brateș, I. N.
Evian, Sp. Iacobescu, V. M. Ioachim, I. Mărculescu. Și în cazul normalizării contabilității, în
funcție de abordarea economică sau cea juridică , părerile erau divergente. În cadrul subcapitolului
3.2.3 … și despre cum trebuie făcută reglementarea contabilă am remarcat că s -au format două
grupuri de lucru, unul condus de I. Evian care dorea instituirea unui plan de conturi organizat după
sistemul zecimal, care să integreze și calculul costurilor, celălalt cond us de Sp. Iacobescu, ce
susținea existența unui cadru general pe grupe mari de conturi, urmănd ca în cadrul fiecărui
domeniu sau ramură de activitate să se definească propriul plan.
De asemenea, a u mai existat preocupări ce vizau aspecte practice , prezenta te de noi în cadrul
subcapitolului 3.2.6.2. …la aspecte privind „relevanța” bilanțului: reevaluarea, bilanțul -aur sau
bilanțul de stabilizare?. Cele mai reprezentative au avut în vedere problema denaturării
informațiilor din cauza deprecierii monetare . Din tre autorii ce s -au preocupat de acest aspect
amintim pe: Șt. Dumitrescu, G. H. Ianăș, V. M. Ioachim, N. S. Penescu, P. Poruțiu. Aceștia au
propus soluții cum ar fi reevaluarea activelor sau întocmirea bilanțului având la bază etalonul aur.
Preocupări în legătură cu acest subiect au existat atât în rândul universitarilor vremii cât și al
experților contabili în legătură cu tratamentul contabil aferent unor tranzacții aferent unor tranzacții
sau evenimente economice, dar și cu aspecte conceptuale privind con tabilitatea. Tot în perioada
cercetată au existat lucrări importante care au contribuit la fundamentarea calculației costurilor și
implicit concretizarea în practică. Trebuie remarcat și faptul că, la nivelul pr imei jumătăți a
secolului al XX -lea, un salt important s -a înregistrat în domeniul contabilității publice datorită
introducerii în mod obligatoriu a utilizării partidei duble (1929).
Firul preocupărilor amintite anterior a fost întrerupt în momentul în care a avut loc procesul
de naționalizare ce a g enerat trecerea la o economie socialistă. Implicit, și la nivelul contabilității au
avut loc schimbări, începând cu anul 1949. În acest sens, am formulat în primul capitol al acestei
lucrări ipoteza I1: Sistemul contabil aplicat în România, începând cu anu l 1949 reflectă, într -o
211 anumită măsură, caracteristici autohtone existente în perioada anterioară , de natură a ilustra
existența eredității în contabilitate, în situația în care schimbarea unui sistem contabil este grefată pe
schimbarea tipului de economie . Această ipoteză este s usținută de existența, în cadrul sistemului
contabil rezultat, a unor „gene” (sub forma conceptelor și tratamentelor contabile), transmise noului
sistem contabil de cei doi „părinți”, realitatea internațională utilizată drept model (în acest caz
sistemul contabil existent în URSS), respectiv sistemul contabil autohton, utilizat anterior
momentului respectiv. Argumentele în favoarea susținerii acestei ipoteze sunt prezentate de noi în
cadrul schemei următoare:
Schema 13
DOCTRIN A
CONTABILĂ
INTERNAȚIONALĂ CONTABILITATEA DIN ROMÂNIA
(anterioară anului 1948) includea și:
Elementele acțiuni, capital, participațiuni, terenuri ;
Patrimoniul – obiect de studiu al contabilității ;
Propuneri de simbolizare utilizând sistemul Dewey (zecimal) vehiculate de universitarii acestei
perioade ,
care se transmit în
SISTEMUL
CONTABIL
EXISTENT ÎN URSS SISTEMUL CONTABIL DIN ROMÂNIA
1949 -1989
Generația I
1949 -1950 Inițial se păstrează elemente specifice: acțiuni, capital, participațiuni,
terenuri523.
Generația a II -a
1951 -1970 Inițial, a reprezentat o „clonă” a realității sovietice, atât din punct de vedere
practic, cât și conceptual, ulterior (anii ’64-65) au început să se manifeste
anumite „gene” recesive (apărute după o perioadă de absență), spre exemplu
vehicularea ideii, potrivit căreia obiectul de studiu al contabilității poate fi
considerat patrimoniul.
Generația a III -a
1971 -1989 Patrimoniul – obiect de studiu al contabilit ății;
Este reintrodus sistemul de simbolizare zecimal.
Închei em incursiunea în literatura contabilă premergătoare celei de a doua jumătăți a secolului
al XX -lea cu o schematizare a fluxului de idei din epoca respectivă – Schema 14 . Prin aceasta am
încercat să sintetizăm poziția autorilor marcanți ai vremii vis -à-vis de teoriile contabile vehiculate și
față de statulul contabilității, o regrupare a acestora funcție de afinitățile științifice precum și
ilustrarea disputate științific, dintre care unele se vor regăsi, în anumite momente de timp, și în
perioada următoare.
523Elementele prezentate cu litere italice în cad rul acestei scheme au acționat doar o anumită perioadă de timp,
dispărând ulterior.
218 Schema 14
Schemă cuprinzând exponenții marcanți ai perioadelor 1837 -1907 și 1908 -1948 precum și
principalele teorii și idei contabile vehiculate în epocă
Léautey
(Franța)
influență Theodor Ștefănescu:
Inițial: contabilitatea = artă
Ulterior: -ținerea registrelor=artă
-contabilitatea = știință (o știință a ordinei )
Literatura
italiană
Influență
autor Constantin P etrescu (1901):
Există o legătură între
contabilitate și știința
economică administrativă, dar
contabilitatea nu este o
ramură a unei științe, ci
șțiință conturilor
Agreează teoria logismo –
grafică (duplicismul perso –
nalist)
contradicție
Gitti și Masa
(Italia)
(contabili -tatea
este știință
generală
adminis –
trativă)
Hűgli (1)
(Elveția)
Schär (2)
(Elveția)
Léautey (3)
(Franța)
Influență(1), (2)
Influență(2), (3) I.C. Panțu (1901):
Contabilitatea în partidă dublă este
o contabilitate sistematică
Știință ce aparține matematicii
Giuseppe
Gerboni
(Italia)
Discipol Opinii divergente
Criticare teorie Criticare teorie
Ioan I. Lăpădatu (1904):
Se pronunță pentru teoria personalistă
Gr. Trancu Iași(1913):
Consideră contabilitatea o știință
M. I. Mihăilescu (1922):
Contabilitatea este o știință socială
219
Convergență
de opinii
Spiridon Iacobescu și
Alexandru Sorescu
(1923, 1928,1933):
Creează teoria patrimonialistă
Contabilitatea este o ramură a științelor sociale
Școala
patrimonialistă Petru -Drăgănescu Brateș (1941)
Obiectul contabili tății–patrimoniul
Contabilitatea este știință
Opinii convergente
V.M. Ioachim (1946):
Contabilitate științifică
Patrimonialitate
Ioan Mărculescu (1946):
Contabilitatea este știință
Susține opiniile patrimonialiste
Șt. I. Du mitrescu (1947):
Știința contabilității se sprijină pe
trei piloni: matematic, economic,
juridic
patrimoniu
Influență
probabilă
Schär
(Elveția )
C. G. Demetrescu (1947):
Contabilitatea este știință
Scopul cunoașterii contabilității este
patrimoni ul
Opinii divergente ce au generat un „duel” științific Opinii parțial divergente
Nicklisch
(Germania)
Gomberg
(Germania)
Influenț
ă Ion N. Evian (1940):
Nici un autor nu a reușit să creeze o
teorie proprie contabilității
Preconizează o teorie materialistă
Contabilitatea e arta sau tehnica ținerii
registrelor (nu știință), ea este o ramură
a științei economiei întreprinderilor
Patrimoniul nu este obiectul de studiu al
contabilității
Convergență
aparentă
Dumitru Voina (1947):
Abandonează patrimoniul ca obiect de studiu al
contabilității și propune în loc existența mișcărilor
de valori
Creează universalitatea materiei contabile
Contabilitatea este o știință
220
6.1.2. Influența contabilității socialiste asupra dezvoltării contabilității postdecembriste în
România
Perioada analizată este plasată între două „fractur i” istorice, debutând printr -un „implant ” al unui
sistem contabil de tip sovietic și sfârșindu -se prin renunțarea la acest sistem în favoarea unuia de inspirație
franceză. Deși prin Legea contabilității nr. 82/1991 și Regulamentul de aplicare al acesteia t ranspar multe
influențe franceze (în mod implicit, existente și în directivele europene) , planul de conturi și reglementările
aferente au păstrat, ca și în Polonia261, spre exemplu, unele particularități din vechiul sistem. În acest sens,
am formulat următoa rea ipotează:
I2: Sistemul contabil aplicat în România, începând cu anul 1994, este situat pe rezultanta dintre prezentul
internațional (sistemul contabil francez) și trecutul național (anumite caracteristici existente în sistemul
contabil de tip socialist ).
Un prim aspect asupra căruia vom face câteva aprecieri este fondul de dezvoltare din amortizare.
Întrebarea care se ridică este următoarea : care a fost cauza care a dus la păstrarea în cadrul noului sistem
contabil a constituirii fondului de dezvoltare din amortizare? Ipoteza noastră este următoarea: a cest
tratament contabil a avu t un rol tranzitoriu, fiind o „genă” moștenită din trecutul național. Cu privire la
constituirea fondului de dezvoltare din amortizare, au existat opinii potrivit cărora r olul d e refacere al
surselor de finanțare nu mai era oricum îndeplinit, deoarece nu mai erau imobilizați bani într -un cont
distinct, fapt ce ar fi fost antieconomic în condițiile unei economii de piață – L. Olimid (1996). Rolul deținut
anterior de fondul de dezv oltare din amortizare a fost preluat – sau ar fi trebuit să fie – de o atitudine
prudentă în ceea ce privește distribuția profitului. În cadrul unui studiu empiric, încercând să identifice
gradul de prudență manifestat în cazul distribuirii profitului, L. Olimid și D. Calu (1997: 42) constată în
rândul respondenților existența „preocupării pentru înlocuirea activelor prin intermediul distribuirii
profitului, fapt ce ar putea fi o prelungire a vechii noțiuni de reproducție socialistă”.
Un alt aspect ce poat e fi remarcat este păstrarea modului de definire a amortizării . Din punct de vedere
conceptual, după renunțarea la sistemul de contabilitate de tip sovietic, în România amortizarea a fost
definită în cadrul Legii 19/1994 privind amortizarea capitalului imo bilizat în active corporale și necorporale
(Art. 1) ca fiind o „recuperare a uzurii fizice și morale a activelor corporale și necorporale, pentru refacerea
capitalului angajat”. Această definiție este diferită de cea existentă la nivel internațional. În ca drul IAS 16 –
Imobilizări corporale , în paragraful 6, amortizarea este definită ca fiind „o alocare contabilă a costului de
achiziție sau producție a unui bun asupra perioadei în care produce beneficii”. De asemenea, în Franța,
261 „Totuși, unele elemente tradiționale economiei centralizate au persistat, cum ar fi definirea <<elementelor extraordinare >> din
Legea contabilității, elemente ce includ, spre exemplu, Cheltuieli cu provizioanele (reducerile de valoare) pentru clienții incerți și
rău platnici și Costul proiectelor (activităților) abandonate” – Krzywda et al. (1996: 90 -92) citat de C. Nobes, R. Parker (1998:
299).
221
conform articolului nr. 8 di n Code de Commerce amortizarea este definită astfel „Deprecierea unei
imobilizări este, sub rezerva dispozițiilor aliniatului 2 de mai jos, constatată prin amortizare. Aceasta constă
în a repartiza costul bunului pe durata sa probabilă de utilizare [s.n.] după un plan de amortizare. Orice
modificare semnificativă a condițiilor de utilizare a bunului justifică revizuirea planului în curs de execuție”.
Apreciem că modul de definire al amortizării din Legea 15/1994 își are originea în trecutul contabil al
Român iei, mai precis în perioada 1949 -1989262 când accentul cădea pe recuperarea pe calea amortizării a
valorii de inventar.
În economia socialistă, un alt concept des uzitat era acela de înregistrare a uzurii obiectelor de
inventar. Astfel, „înregistrarea diferi tă a uzurii obiectelor de inventar fața de cea a mijloacelor fixe, este
determinată de faptul că aceste obiecte de inventar nu se finanțeaza din fondurile de investiții, ci din
fondurile pentru producție.” – V. Puchiță et al. (1981: 118).
Conform „Regulame ntului pentru aplicarea Legii contabilității 82/1991”, obiectele de inventar sunt
prevăzute ca o categorie distinc tă în cadrul stocurilor. C oncept ul a fost de asemenea preluat din sistemul
contabil existent în perioada anterevoluționară. Acest aspect a fos t comentat în literatura de specialitate de
N. Feleagă, I. Ionașcu (1993 (II): 48): „obiectele de inventar trebuie tratate ca imobilizări (bunurile cu o
durată de serviciu mai mare de un an indiferent de valoare), iar altele trebuie incluse în categoria st ocurilor
sub formă de materiale consumabile (fără a înregistra o uzură distinctă a lor, înregistrare inutilă, de altfel,
din punct de vedere al obiectivelor contabilității financiare)”.
Un alt tratament contabil transmis din perioada socialistă este conta bilizarea mărfurilor evaluate la
preț de vânzare cu amănuntul, utilizând metoda inventarului permanent Aspectul a fost semnalat și
comentat de M. Dumitrana și M. Negruțiu (1996: 58 -65) și de N. Feleagă și I. Ionașcu (1998: 95 -97). În
ambele lucrări este av ansată ideea că metoda este agreată de majoritatea întreprinderilor cu amănuntul și de
alimentație publică din România, deoarece a fost practicată în perioada existenței economiei planificate și
centralizate, când prețul de vânzare se caracteriza prin unic itate și caracter fix pentru acelaș i sortiment de
marfă. Pe de o parte, M. Dumitrana și M. Negruțiu (1996: 59) sunt de părere că: „metoda prezintă
nenumărate dezavantaje și în plus permite fie încalcarea unor principii contabile, fie denaturarea situației
patrimoniale și a rezultatului financiar”. Într-o economie de piață, în care prețul unui bun îl reprezintă
rezultanta dintre cererea și oferta existente pentru bunul respectiv la un moment dat, este dificil a evalua o
marfă în momentul intrării la prețul d e vânzare. Pe de altă parte, N. Feleagă și I. Ionașcu (1998(II): 95) aduc
argumente de ordin economic și gestionar împotriva utilizării acestei metode și fac următoarele comentarii
cu privire la cadrul legal ce stă la baza acestei practici contabile : „Regu lamentul privind aplicarea Legii
contabilității nr. 82/1991 nu prevede posibilitatea evaluării bunurilor la prețul lor de vânzare, însă Normele
metodologice de utilizare a conturilor contabile prezintă contul 378 Diferențe de preț la mărfuri cu ajutorul
262 Înainte de această peri oadă amortizarea era definită ca fiind „expresia de valoare a uzării și deprecierii bunurilor care
mijlocește punerea în concordanță a valorii contabile a acestora cu realitatea” – C. Purcărete (1943).
222
căruia se ține evidența adaosului comercial (marjei comerciale) aferent(ă) mărfurilor existente în unitățile cu
activitate comercială”.
Pornind de la aspectele amintite anterior, prezentăm în schema de mai jos modul de transmitere a
unor „gene” de la o „gen erație” de sisteme contabile la alta. În cadrul acesteia este redată esența abordării
genetice cu privire la evoluția sistemelor contabile în România, abordare propusă de noi în cadrul primului
capitol al acestei lucrări .
Schema 15
SISTEMUL CONTABIL DIN ROMÂNIA
anterior anului 1949
patrimoniul economico -juridic – obiect de studiu al contabilității.
este „reactivat” la un moment dat263
SISTE MUL
CONTABIL
DIN ROMÂNIA
(1949 -1989) Bilanț contabil;
Cost compl et;
Mijloace fixe;
Fonduri;
Evidența contabilă264;
Definiția amortizării;
Fondul de dezvoltare din amortizare;
Uzura obiectelor de inventar;
Patrimoniul – obiect de studiu al contabilității;
Evaluarea mărfurilor la preț de vânzare cu amănuntul;
Prezentarea activului bilanțier doar în valori nete .
se păstrează265
SISTEMUL CONTABIL
EXISTENT ÎN FRANȚA
adaptare
influență
influență
SISTEMUL CONTABIL DIN ROMÂNIA
(după anul 1990)
DIRECTIVELE
CONTABILE ALE
UNIUNII EUROPENE
(A IV -A ȘI AVII -A)
STANDARDELE
INTERNAȚIONALE
DECONTABILITATE
263 În perioada 1949 -1964, legătura patrimoniu – contabi litate a fost trecută sub tăcere. Ulterior, preocupările legate identificarea
patrimoniului cu obiectul de studiu al contabilității au fost reluate și adaptate noului context. Concepția originală, promov ată de
Sp. Iacobescu și Al. Sorescu a fost reluată du pă 1990 în lucrările de specialitate – O. Călin și M. Ristea (1995: 9 -10), din acest
punct de vedere, patrimoniul economico -juridic putând fi considerat o „genă recesivă”.
264 Noțiune păstrată în mod implicit, în cadrul prezentării modalităților de funcțio nare a conturilor: „… contul… ține evidența…”,
dar utilizată și în alte contexte.
265 Elementele scrise cu litere aldine persistă și în prezent. Celelalte, au avut doar o acțiune temporară.
223
6.2. Tanatogeneza în contabilitate – reper pentru normalizarea contabilă viitoare
Premise ale aplicării tanatogenezei în contabilitate
Ridicarea problemei tanatogenezei în contabilitate, în cadrul subcapitolului 1.3. Noi abordări ale
contabilității: ereditate și tantogeneză în contabilitate a condus la formularea următoarei ipoteze:
I3: Dispariția fizică a unui concept/tratament contabil este precedată de di spariția sa la nivelul
dezirabilului.
Demonstrarea unei astfel de ipoteze prin recurs la cercetarea empirică ar necesita un studiu detaliat ,
ale cărui rezultate ar fi utile pentru organismul abilitat cu normalizarea contabilității. Existența anterioară în
rândul respondenților a unei preferințe cu privire la dispariția unui concept/tratament contabil indică
utilitatea tanatogenezei în contabilitate, proces ce ar putea avea loc atunci când sunt sesizate anumite puncte
sensibile, urmând ca, în urma răspunsur ilor primite să fie luată decizia adecvată: păstrarea, renunțarea sau
redefinirea conceptului/revizuirea tratamentului contabil. Intr-un studiu anterior – D. Calu (1998) – ale cărui
concluzii nu au fost însă publicate a fost testată opinia respondenților vis-a-vis de menținerea unor
concepte/tratamente contabile. R ezultate le acestui studiu vor fi corelate cu modificările ce au avut loc
ulterior, modificări în măsură să confirme sau infirme utilitatea tanatogenezei în contabilitate.
În cadrul respectivului studiu s -au avut în vedere următoarele concepte și tratamente contabile:
gradul de utilizare al mijloacelor fixe266, evaluarea mărfurilor în comerțul cu amănuntul la preț de vânzare
cu amănuntul, respectiv uzura obiectelor de inventar . Investigația a fost ef ectuată pe trei eșantioane:
universitari, practicieni și profesori. Pentru demonstrarea ipotezei de mai sus au fost formulate trei
întrebări267 ce vizau preferința sau reținerea vis -a-vis de problemele.
266 Pentru prima dată în reglementările oficiale emise de Minist erul Finanțelor, conceptul de grad de utilizare a mijloacelor fixe a
fost amintit în „Noile reglementări privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale”. Astfel în
articolele 22 și 23 din cadrul „Normelor metodologice de a plicare a Legii nr. 15 /1994 privind amortizarea capitalului imobilizat
în active corporale și necorporale” se preciza: „amortizarea calculată conform prevederilor art. 9 din Legea nr. 15/1994, se
include în cheltuielile de exploatare ale agenților econom ici, în directă corelație cu gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază
aflate în patrimoniul agenților economici. Gradul de utilizare a mijloacelor fixe se determină în funcție de mijloacele fixe de bază
care definesc activitatea de bază a agenților economici. Aceasta se calculează ca raport între capacitatea de producție realizată și
capacitatea proiectată și se exprimă în procente. Diferența de amortizare rezultată ca urmare a aplicării gradului de utili zare a
mijloacelor fixe de bază se va evid enția ca o cheltuială excepțională care nu se admite la stabilirea profitului impozabil.”
Ulterior, Ministerul Finanțelor a modificat această prevedere, în sensul scoaterii în afara bilanțului a amortizării afer ente
gradului de neutilizare prin debita rea contului 8045, cont extrabilanțier. La începutul anului 1998, aceeași institutie a reglementat
renunțarea la corelarea amortizării cu gradul de utilizare al mijloacelor fixe, pentru ca, peste câteva luni, să revină asup ra deciziei
luate anterior și să readucă în actualitate scoaterea în afara bilanțului a acestei părți din amortizare pentru utilajele intrate în
patrimoniu până la data de 1 ianuarie 1998. Această decizie prezenta inconvenientul de ea conduce la o diminuare a costurilo r
într-o perioadă de timp și majorarea lor ulterioară (legislația prevedea includerea în costuri a părții de amortizare scoasă în afara
bilanțului pe o perioadă de 5 ani de la scoaterea din funcțiune a acestuia). În prezent, acest tratament contabil și implicit calculul
gradului de utilizare a mijloacelor f ixe nu mai este de actualitate.
267 Q3: În ce măsură considerați că amortizarea mijloacelor fixe ar trebui să fie corelată cu capacitatea de producție folosită?; Q5:
În ce măsură considerați potrivită evaluarea mărfurilor î n comerțul cu amănuntul la cost de achiziție? și Q6: În ce măsură
considerați că obiectele de inventar ar trebui contabilizate asemănător celorlalte stocuri?
224
Cu privire la luarea în calcul a gradului de utilizare a mijloacelor fixe, la momentul respectiv s -au
înregistrat rezultate diferite la nivelul fiecărui eșantion. Astfel, studenții au preferat în proporție de 49%
menținerea gradului de utilizare, 29% s-au identificat cu alternativa moderat, și doar 22% dintre cei
chestionați au fost adepții renunțării la acest concept. Practicienii s -au pronunțat în proporții sensibil egale:
47% pentru renunțarea la gradul de utilizare și 40% pentru menținerea acestuia, doar 7% dintre ei oscilând
între cele două alternative. Nu același curent de opinie se manifestă în rândul universitarilor. Preferința
pentru renunțarea la acest concept este exprimată de 57% din cei chestionați, restul de 43% fiind adepții
menținerii acestui concept. Concluzia degajată în urma răspunsurilor prim ite la această întrebare este
următoarea: în rândul universitarilor este conturată cel mai puternic preferința de renunțare la acest concept,
această preferință scăzând în intensitate în cazul practicienilor și în cel al studenților.
În altă ordine de idei , validarea ipotezei noastre a fost asigurată pentru categoria universitari, existând
o anumită preferință pentru renunțarea la acest concept și tratamentul contabil implicit, mai accentuate în
cazul practicienilor și mai puțin conturate în rândul studenți lor. Ulterior, indiciile conturate în cadrul acestui
studiu vis -a-vis de renunțarea la situația respectivă au fost confirmate și de practică. Existența unui studiu
anterior întreprins de organisme abilitate ar fi fost util, prin prisma corectării inconveni entelor generate.
În ce privește dorința respondenț ilor chestionați (universitari, practicieni și studenți din domeniul
contabilității ) de a se introduce evaluarea mărfurilor la cost de achiziție în comerțul cu amănuntul, ca
alternativă la evaluarea mărfur ilor la preț de vânzare a avut rezultate aparent surprinzătoare. Pentru
renunțarea la evaluarea mărfurilor la preț de vânzare cu amănuntul s -au pronunțat 39% din universitari, 33%
din practicieni și 47% din studenții ce au făcut parte din eșantionul chesti onat. Tendința de renunțare la acest
concept a fost, la momentul respectiv, destul de mică. Totuși trebuie avut în vedere următorul aspect: orice
altă variantă a metodei inventarului permanent (la cost de achiziție sau la cost standard) presupune ținerea
unei contabilități cantitativ – valorice, pe sortiment de marfă. Acest fapt nu este însă posibil în condițiile în
care unitățile respective nu dispun de tehnologie informatică în punctele de vânzare. Coroborând acest
aspect cu răspunsurile primite se explic ă în primul rând rezerva practicienilor vis -à-vis de renunțarea la
utilizarea acestui concept, dar și a universitarilor. În consecință, în urma testării opiniei respondenților cu
privire la acest tratament contabil, la momentul respectiv, menținerea tratam entului contabil analizat părea
indicat.
Cel de -al treilea aspect luat în calcul (Q6) viza tratamentul contabil existent în acel moment în cazul
uzurii obiectelor de inventar. În acest caz, studenții au preferat în proporție de 45% renunțarea la un
tratame nt diferențiat al obiec telor de inventar. Practicienii s -au detașat net în ceea ce privește dispariția
uzurii obiectelor de inventar. O pondere de 80% din cei chestionați au fost de această părere. Și
universitarii au optat în proporție de 64% pentru renun țarea la un tratament distinct al ob iectelor de
inventar ce implică evidențierea distinctă a uzurii ace stora. Trebuie remarcat faptul că, la rubrica de
comentarii, mai mulți universitari bucureșteni și -au exprimat preferința pentru renunțarea la categoria
225
obiecte de inventar și legiferarea unui tratament diferențiat. Ulterior, prin Ordinul 403/1999 s -a renunțat la
prezentarea în mod distinct în cadrul stoc urilor a obiectelor de inventar, ipoteza formulată de noi fiind
confirmată. Ca și în prima situație ami ntită, un astfel de studiu ar fi creat premisele accelerării în ce
privește renunțarea la tratamentul contabil respectiv.
Cazurile expuse anterior sunt de natură a confirma ipoteza formulată cu privire la utilitatea
tanatogenezei în contabilitate. Astfel, poate fi remarcat faptul că, în situațiile în care cel puțin o categorie
de respondenți au manifestat preferință pentru renunțarea la un anumit concept/tratament contabil (Q3 și
Q6), în mod independent de rezultatele acestui studiu, respectivele tratamente contabile au dispărut. Acolo
unde cauzele menținerii unui tratament contabil au fost mai puternice decât inconvenientele, tratamentul
contabil s -a menținut (Q5). Rolul tanatogenezei în această ultimă situație, ar fi acela ca, pe baza
eventualelor răspunsu ri primite, după identificare, inconvenientele existente să fie remediate.
Qvo vadis?
Trasarea unui „drum” al contabilității în viitor este, după părerea noastră, în relație de dependență cu
evoluția la nivel politic și economic. Atât timp cât fenomenul g lobalizării, va persista, viitorul în plan
contabil va aparține normalor (standardelor) internaționale de contabilitate. Impunerea unei alte teorii în plan
politico -economic ar putea însă deturna acest trend. Va fi în măsură, spre exemplu cosmopolitismul , să
impună persistarea sau reluarea unor elemente „de tradiție” în cazul unor anumite sisteme contabile? Acest
lucru reprezintă, în momentul actual doar o provocare a viitorului. Concentrându -ne atenția asupra
prezentului, considerăm că tanatogeneza în cont abilitate reprezintă un proces ce poate influența, la nivel
național, ameliorarea normalizării contabilității întreprinderilor mici și mijlocii, nesupuse prevederilor
standardelor internaționale de contabilitate. Și, de ce nu, aceasta ar putea reprezenta o provocare la nivel
internațional.
226
BIBLIOGRAFIE :
I. CĂRȚI :
1. Barber, J. – Istoria Europei moderne, Ed. Lider, București, 1993
2. Barna C.
– Efectele globalizării economice asupra dezvoltării comerțului exterior,
Teză de doctorat, ASE, 2003
3. Bojian, O. – Bazele contabilității -2003, Ed. Economică, București, 2003, Ediția a VI-a
4. Capron, M. – Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, București, 1994 – traducere
de Lorin Niculae
5. Caraiani, C., Olimid, L.
(coordonatori) – Bazele contabilității, Ed. ASE, București, 2001 – Ediția a II -a
6. Călin.
O., Cârstea
Gh. – Calculația costurilor , Ed. Genicod, București, 2002
7. Călin, O., Ristea, M. – Bazele contabilității, Ed. Genicod, București, 2002
8. Călin, O. (coordonator) – Contabilitate de gestiune, Ed. Tribuna Economică, Bucureș ti, 2000
9. Cârstea, Gh., Călin, O. – Calculația costurilor, Ed. didactică și pedagogică, București. 1980
10. Collasse, B. – Contabilitate generală , Ed. Moldova, Iași 1995 – traducere de Neculai
Tabără
11. Constantinescu, N.N. și
colectiv – Economia politică a socialism ului, Ed. Didactică și Pedagogică, București
1976, Ediția a III – a
12. Constantinescu, N.N. – Probleme ale metodologiei de cercetare în știința economică, Ed.
Economică, București 1998
13. Crăciun, T., Pătrașcu, M. – Mecanismele eredității , Ed Albatros, București, 1 978
14. Demetrescu, C. G. – Istoria contabilității. Antichitatea, București, 1930
15. Demetrescu, C. G. – Istoria critică a literaturii contabile din România, Ed. Socec, București,
1947
16. Demetrescu, C.G. – Tratat de contabilitate generală, vol. I -II, Ed. SOCEC&CO, SAR
București, 1947
17. Demetrescu C.G., Enache
Gh., Popa Gligore, D. – Principiile formei de evidență Jurnal -Order și tehnica aplicării ei,
Institutul de documentare tehnică, București, 1955 – pentru uzul
întreprinderilor
18. Demetrescu, C.G. et al. – Bazele evidenței contabile, Ed. Științifică, București, 1962
19. Demetrescu, C. G. – Istoria contabilității, Ed. Științifică, București, 1972
20. Demetrescu, C.G.,
Puchiță ,V., Possler, L.,
Voica, V – Contabilitatea – știință fundamentală și aplicativă, Ed. Scrisul Românesc,
Craiov a, 1979
21. Dobroțeanu, L.,
Dobroțeanu, C. – Audit, Concepte și practici. Abordare națională și internațională, Ed.
Economică, București, 2002
22. Drăgan, C.M. – Contabilitatea societtăților comerciale, Ed. Hercules, București, 1991
23. Drăgănecu Brateș, P. – Precursori români în contabilitate, București, 1941
24. Dumitrana, M., Negruțiu,
M. – Contabilitate în comerț și turism, Ed. Maxim, București 1996
25. Dumitrescu, Șt. – Elemente și principii de știință contabilă, București, fără editură, 1947
26. Dumitrescu, Șt., Toma,
D. – Princi pii ale contabilității, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 1973
27. Duțescu, A. – Informația contabilă și piețele de capital, Ed. Economică, București 2000
28. Duțescu, A. – Ghid pentru înțelegerea și aplicarea standardelor internaționale de
contabilitate, Ed. CECCAR, București, 2001
29. Elbeken K., Possler L.,
Ristea, M. – Calculația și managementul costurilor , Ed. Teora, București, 2000
30. Enache, Gh. – Bazele contabilității, Ed. Științifică și Enciclopedică, București, 1977
227
31. Epuran, M., Băbăiță, V,
Grosu, C. – Conta bilitate și control de gestiune , Ed. Economică, București 1999
32. Evian, I.N. – Contabilitate anul I, București 1945
33. Evian, I.N. – Bilanțul unitar al întreprinderilor comerciale și industriale, Tipografia
Astra, Brașov, 1946
34. Evian, I.N. – Contabilitatea dublă , București 1946
35. Evian, I.N. – Contabilitatea industrială, București 1947
36. Feleagă, N., Ionașcu, I. – Contabilitate financiară , vol. I – IV , Ed. Economică, București, 1993
37. Feleagă , N. – Sisteme contabile comparate, Ed. Economică, București 1995
38. Feleagă, N. – Îmblânzirea junglei contabilității, Ed. Economică, București 1996 (a)
39. Feleagă, N. – Controverse contabile – dificultăți conceptuale și credibilitatea
contabilității , Ed. Economică, București, 1996 (b)
40. Feleagă, N. (coordonator) – Contabilitate aprofundat ă, Ed. Economică, București, 1996 (c )
41. Feleagă, N. – Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, , Ed. Economică,
București, 1997
42. Feleagă, N., Ionașcu, I. – Tratat de contabilitate financiară , vol. I – II , Ed. Economică, București,
1998
43. Feleagă, N. – Sisteme contabile comparate, vol. I – III Ed. Economică, București 1999,
2000
44. Feleagă, N., Malciu,L. – Politici și opțiuni contabile – Fair Accounting versus Bad Accounting -, Ed.
Economica, București, 2002
45. Feleagă, N, Malciu, L.,
Bunea, Șt. – Bazele contbailită ții – o abordare europeană și internațională, Ed.
Economică, București, 2002
46. Galperin, I. M.,
Kiparisov, N. A.,
Leontiev, N. A. – Curs teoretic de evidență contabilă, București, 1949 – traducere efectuată
de Corpul Contabililor Autorizați și Experți Contabi li, secția Ilfov
47. Iacobescu, S.,
Sorescu, Al. – Curs de contabilitatecomercială generală în legatură cu Dreptul și legile
speciale Comerțului, predat la Academia de Înalte Studii Comerciale și
Industriale, Convorbiri contabile, București:
vol. I – Subiectele de contabilitate , 1923
vol. II – Patrimoniu l, 1928
vol III – Bilanțul și teoriile contabile , 1933
48. Iacobescu, S. – Curs de contabilitate generală 1941 -1942, Editat de I. C. Vasilescu,
București, 1942, Ed. a II -a
49. Iarcu, D. (Iapky, Δ.) – Δοππί а ѕќріптуръ ѕаu цінереа катаѕтішелор îн партіdь ѕіmпль ші îн
партіdă îнdоітъ алкътуітъ îн dобзечі ші ун de леќціі, kаре ѕь ѕе
поатъ îнцелеџе ші де ачеіа че н ’ау иічі о ідее деачеаѕтъ щіінцы фъръ
îнвъцътoр , Bucuresci (în Tipografia lui Eliade), 1844(I), 1845(II)
50. Iarcu, D. – Elemente de contabilitate sau ținerea registrelor în partidă simplă, cu
esplicarea și exerciții practice asupra Memorialului, Jurnalului,
Maestrului, Registrelor aussiliare etc., etc. La sfârșitu cu noțiuni de
partidă dublă. – București , Tipografia Gimnasiului Naționalu, 1860
51. Ioachim, V.M. – Tratat de contabilitate cu aplicație la industrie, vol I: Contabilitate
generală, București 1944
52. Ionașcu, I. – Contabilitate națională, Ed. E onomică, București, 1995
53. Ionașcu, I. – Epistemologia contabil ității Ed.Economică, București, 1997
54. Ionașcu, I, Filip, A.,
Mihai, S. – Control de gestiune, Ed. ASE, București, 2001
55. Ionașcu, I.
– Dinamica doctrinelor contabilității contemporane – studii privind
paradigmele și practicile contabile, Editura Economică, Buc urești, 2003
56. Ionescu – Cluj, Alex. – Curs practic de contabilitate în partidă dublă aplicat prin metodul
<<Trans -conto -jurnal >> sau o nouă organizare contabilă prin transcriere
228
manuală, Imprimeria Penitenciarului Văcărești, 1944
57. Jones, C.T. – Accounting and the Enterprise:a Social Analysis, London: Routledge, pag.
8-33
58. Lungu, O. – Teoriile bilanțului, Tipografia „Astra”, Brașov, 1946
59. Malciu, L. – Cererea și oferta de informații contabile, Ed. Economică, București, 1998
60. Malciu, L. – Contabilitate creativă, Ed. Economică, București, 1999
61. Marcus, S. – Provocarea științei, Ed. Politică, București, 1988
62. Martin, H.P., Schuman H. – Capcana globalizării – atac la democrație și bunăstare, Ed. Economică,
București, 1999
63. Mărculecu, I., Puchiță, V. – Evidența contabilă în i ndustrie, București, 1965
64. Minu, M. – Contabilitatea ca instrument de putere Editura Economică, București,
2002
65. Mihai, C. – Conztrolul financiar contabil și auditul financiar contabil în condițiile
utilizării sistemelor computerizate, Ed. Universitas Company, București,
2002
66. Neag, R. – Reforma contabilității românești între modelele francez și anglo -saxon,
Ed. Economică, București, 2000
67. Nichifor, E.I.
(Нікіфор, Е. І. ) – Правіла Комерціалъ, s’au tipărit în Tipografia lui Johann Gött
68. Nobes, C., Parker, R. – Comparative -International Accounting, 6th Edition, Financial Times
Prentice Hall, 2000
69. Olariu, C. – Costul și calculația costurilor, Ed. Didactică și Pedagogică, București
1971
70. Olimid, L. – Măsurarea rezultatului contabil, Ed. Economică, București, 1998
71. Paciolo, L. – Tratat de contabilitate în partidă dublă, versiunea românească de prof.
univ. dr. docent Dumitru Rusu și prof . univ. dr. Ștefan Ciucureanu, Ed.
Junimea, Iași, 1981
72. Panțu, I.C. – Un capitol din contabilitatea duplă, retipărire din „Anuar financai r și
economic” de Petre Petrescu, Sibiu, Tipografia Archiducesană, 1898
73. Panțu, I.C. – Al doilea capitol din contabilitatea duplă – afaceri de credit cambial și
afaceri de bancă, Brașov, Tipografia A. Mureșianu, 1900
74. Panțu, I.C. – Știința conturilor sau cont abilitatea în partidă dublă , Ed. Librăriei Ciurcu,
Brașov, 1907
75. Petrescu, C. – Curs de contabilitate și administrație , Iași, 1901
76. Petrescu, C.
– O nouă organizare de registre din contabilitatea pe baza teoriei de punere
în evidență permanentă a activelor, a pasivelor și a patrimoniului net
urmate de expunerea mijloacelor d’a ține scriptele în corent la minut,
Tipografia H. Goldner, 1901
77. Popescu M. – Globalizarea și dezvoltarea trivalentă, Ed. Expert, București, 1999
78. Popescu, P. – Amortisment și provizion – studiu juridico -economic, contabil și fiscal,
Tipografia ziarului „Universul” București, 1934
79. Possler, L. Gh. Lambru – Sistemul contabil al agenților economici – îndrumar practic, Ed. Fundației
„Andrei Șaguna”, Constanța, 1998
80. Postelnicu Gh., Popescu C – Glob alizarea economiei, Ed. Economică, București, 2000
81. Puchiță, V. și
colaboratorii – Organizarea și conducerea contabilității întreprinderilor industriale, Ed.
Didactică și Pedagogică, București 1981
82. Richard, J. – Accounting in Eastern Europe: from Communism to Capitalism, Capitolul
15 în P. Walton, Axel Haller and Bernard Raffournier – International
Accounting, International Thompson Bussiness Press, 1998
83. Ristea, M.
– Modele de echilibru privind gestiunea patrimoniului întreprinderii
socialiste, Ed. Academiei R epublicii Socialiste România, București, 1983
229
84. Ristea, M., Zara, C. – Bugetul în conducerea întreprinderii, Ed. Științifică și enciclopedică,
București, 1984
85. Ristea, M. – Bilanțul în gestiunea patrimoniului, Ed. Academiei Române, București,
1989
86. Ristea, M. – Noul sistem contabil dinRomânia, Ed. Cartimex, București, 1994
87. Ristea, M. – Contabilitatea societăților comerciale , vol. I, Ed. CECCAR, București,
1995
88. Ristea , M. (coordonator) – Contabilitatea societăților comerciale , vol. II, Ed. CECCAR, București,
1996
89. Ristea, M., Cucu, C.,
Lăzărescu, C – Contabilitatea întreprinderii , vol I, Ed. Mărgăritar, București, 1997
90. Ristea, M. – Contabilitatea rezultatului întreprinderii , Ed. Tribuna Economică,
București, 1997
91. Ristea, M. – Contabilitatea între fiscal și gestionar , Ed. Tribuna Economică, București,
1998
92. Ristea, M. – Metode și politici contabile de întreprindere, Ed. Tribuna Economică,
București, 2000
93. Ristea, M., Dima, M. – Contabilitatea societăților comerciale, Ed. Uuniversitară, București, 2002
94. Rusu, D. (coordonator) – Fra Luca di Borgo și doctrinele contabilității în cultura economică
românească, Ed. Junimea, Iași, 1991
95. Săcărin, M – Contabilitatea grupurilor multinaționale, Ed. Economică, București, 2001
96. Stoian, A., Țurlea E. – Măsurarea rezultatului contabil, Ed. Econ omică, București, 1998
97. Ștefănescu, Th. – Curs complect de comptabilitate în partidă dublă pentru usulu scoleloru,
comercianțiloru și în generalu allu personeloru attașate pe lângă secsiuni
de comptabilitate, Librari -Editori Ch. Ștefănescu & Barasch, Bucure sci,
1874
98. Tămășan , T. – Bazele științifice ale contabilității , Ed. Științifică, București, 1973
99. Trancu -Iași, Gr. L. – Manual de contabilitate , Editura Cultura Românească, București, 1938
100. Văduva, I. Călin, O.
(coordonatori) – Bazele contabilității, Editura Didactică și Pedagogică, Bcurești, 1982
101. Vișan, D. – Contabilitatea în comerțul exterior, Ed. Economică, București, 1999
102. Voina, D. – Faze în evoluția contabilității, Cluj, 1932
103. Voina, D. – Contribuții la precizarea funcțiilor contabilității sistematice , Cluj, 1939
104. Voina, D. – Clasificarea rațională a conturilor pe baza egalității de bilanț, 1940
105. Voina, D. – Sfera și conținutul conturilor cu funcțiune interimară în contabilitatea
sistematică, 1941
106. Voina, D. – Contabilitate generală, Ed. Academiei, Brașo v, 1947
107. Watts, R. L.,
Zimmerman, J. L., – Positive Accounting Theory, Ed. Prentince -Hall, Internațional Editions,
1986
108. Walton, P.
– International accounting and history in European Financial Reporting. A
History, edited by Walton P., Academic Press Lim ited, 1995, pag. 2 -9
109. Watson, G. – Writing a thesis: a guide to long essays and dissertations London,
Longman, 1987
II. STUDII ȘI ARTICOLE
1. Bailey, D.
– Accounting in transition in the transitional economy, The European
Accounting Review, 1995, pag . 595 -623
2. Bechtel, W. – Charts of accounts in Germany, The European Accounting Review 1995
3. Boross, Z., Clarkson,
A.H., Fraser, M.,
Weetman, P. – Pressures and conflicts in moving towards harmonization of accounting
practice: the Hungarian experience, The European Accounting Review
1995, pag. 713 -737
4. Demetrescu, C.G. – Contabilitatea este sau nu știință?, Tipografia „Urania”, București 1947
230
5. Evian, I.N. – Ante-proiectul codului comercial și conceptul de întreprindere, Tipografia
Națională SA, Cluj, 1931
6. Evian, I.N. – Fond (de?) amortizare, Imprimeriile Independența, București, 1931
7. Evian, I.N. – Teoriile conturilor.Studiu economic și privat de istorie critică a teoriei
conturilor în contabilitate , Imprimeria Fondului Cărților Funduare, Cluj,
1940
8. Foreman -Peck, J.
– Accounting in the industrialization of Western Europe, in European
Financial Reporting. A History, edited by Walton P., Academic Press
Limited, 1995, pag. 11 -28
9. Garrod, N., McLeay, S. – The Accounting Implications of Political and Economic Refor m in Central
Europe, internet
10. Goldberg, L. – The Future of the Past in Accounting , The Accountant ’s Magazine,, October
1974
11. Gray, J. S.
– Towards a Theory of cultural Influence on the Development of Accounting
System Internationally, Abacus, vol. 24, No. 1, 1998
12. Held, D. – Cosmopolitanism: globalisation tamed?, Review of International Studies
2003, No 29, pag. 465 – 480
13. Iacobescu, S.
– Analiza Codului de Comerț 1938, Raport prezentat la al IX -lea Congres al
Corpului Contabililor experți și autorizați din Ro mânia, Imprimeriile
Independența, București, 1939
14. Iacobescu, S.
– Probleme de filosofie contabilă. Observații critice la teoriile conturilor ,
Lupta, București, 1942
15. Illés K., Weetman, P.
Clarkson, A.H., Fraser, M – Change and choise in Hungarian accounti ng practice, The European
Accounting Review, 1996, pag. 523 -543
16. Jaruga, A.
– Changing rules of accounting in Poland, The European Accounting
Review 1993, pag. 115 -126
17. Jaruga, A., Waliňska, E.,
Baniewicz, A. – The relationship between accounting and taxa tion in Poland, The
European Accounting Review, 1996, pag. 883 -897
18. Jermakovicz, E. Rinke,
D.F.
– The New Accounting Standards in Czech Republic, Hungary, and Poland
Vis-à-vis International Accounting Standards and European Union
Directives în Internation al Accounting, Auditing & Taxation, 1996
19. Kerviler , I., Standish ,P. – French accounting law: origins, development and scope
20. Krzywda, D., Derek, B.,
21. Schroeder, M. – A teory of European accounting development applied to accounting
change in contemporary P oland, The European Accounting Review, 1995,
pag. 625 -657
22. Mihăilescu, M.I. – Contabilitatea și relațiunile cu alte științe, Institutul de arte grafice
„Răsăritul”, București, 1922
23. Mihăilescu, M.I. – Știința ordinei patrimoniului. Sociologia contabilității , fără editură,
București, 1926
24. Mikol, A.
– The history of financial reporting in France, in European Financial
Reporting. A History, edited by Walton P., Academic Press Limited, 1995,
pag. 91 -121
25. Munteanu, M. – Despre o încercare paradoxală de revizuire a conceptului de patrimoniu
Economistul nr. 796/ 19 februarie 2001
26. Napier, C.
– The History of financial reporting in the United Kingdom, în European
Financial Reporting. A History, editată de Walton P., Academic Press
Limited, 1995, pag. 259 -283
27. Napier , C. – Accounting history and accounting progress, Accounting History, vol. 6,
nr. 2/2001
28. Nelton, S. – Timeless insights Through Oral Histories, Nation Business, March 1998
29. Niessen, H. – The Seventh Directive on consolidated accounts and company law
harmoniz ation in the European Community
231
30. Nișulescu, E. – Standardele de Contabilitate Internaționale, Revista Tribuna Economică,
nr. 5/1995
31. Nișulescu, E. – Armonizarea contabilității naționale cu cerințele Standardelor
Internaționale de Contabilitate – Revista Trib una Economică, nr. 9, 11,
13, 26, 31, 33, 34, 35, 38/1995
32. Nobes, C. – Implementing the European Community Seventh Directive: an overwiew
33. Nobes, C, A. Roberts – Towards a Unifzing Model of Szstems of Law, Corporate Financing,
Accounting and Corporate, Guver nance, Australian Accounting Review,
vol. 10, No. 1/2000
34. Oldroyd, D.
– Historiography, Causalty and Positioning: an Unsystematic View OF
Acoounting History, Accounting Historians Journal, vol. 26, No.1 June,
1999
35. Olimid, L.
– Este necesară constituirea fon dului de dezvoltare din amortizare?, Tribuna
Economică, nr. 24 și 25, iunie, 1996
36. Olimid, L., Malciu, L.,
Neag, R., Avram, V.,
Calu, D. – Sinteze teoretice și lucrări practice la disciplina Sisteme contabile
comparate , LITO ASE, București, 1 999
37. Olimid, L., Calu, D. – Modificări în prezentarea performanței unei întreprinderi, Suplimentul
ziarului „Economistul”, 4 septembrie 2000
38. Olimid, L. – International Accounting – Accounting in Eastern Europe – note de curs,
Reading, 2000
39. Paraszczak, J.
– Accounting Soviet Style in The Accounting Sampler , by Thomas J. Burns
and Harvey S. Hendrickson, McGraw -Hill, Inc., 1986
40. Parker, R. – The Scope of Accounting History: A Note, ABACUS, Vol. 29, No. 1, 1993
41. Previts, G. J., Parker, L.
D., Coffman, E. N. – Accounting History: Definition and Relevance, Abacus, vol. 26, nr. 1, 1990
(a)
42. Previts, G. J., Parker, L.
D., Coffman, E. N. – An accounting historiography: Subject Matter and Methodology, Abacus,
vol. 26, nr. 2, 1990 (b)
43. Purcărete, C. – Amortizările de ca lculație și amortizările contabile , București , 1943
44. Rezaee, Z.
– Studies in Accounting History: Tradition and Innovation for the Twenty –
First Century, AEJ, iunie 1998, vol. 26, No 2
45. Richard, J.
– The evolution of accounting chart models in Europe from 190 0 to 1945.
Some historical elements , The European Accounting Review, 1995 (a),
pag. 87 -124
46. Richard, J. – The evolution of the Romanian and Russian accounting charts after the
collapse of the communist system, The European Accounting Review, 1995
(b), pag. 3 05-322
47. Richardson, A.,
MacDonald, L.
– Linking internernational business teory to accounting history: implications
of the international evolution of the state and the firm for accounting
history research, Accounting and Business Research, vol. 32, no. 2/20 02,
pag. 67 -77
48. Roberts, A. – European Accounting Plans Management Accounting, September 1994
49. Roberts, A. – The Very Idea of Classification in International Accounting, Accounting,
Organizations and Society, vol. 19, No. 2, 1995, pag 73/1 – 73/26
50. Roberts, A. – Charts of accouns in Europe: an overview, Management Accounting, June
1997
51. Roberts, A. – The European Union’s Financial Reporting. Strategy: Lessons for New
Zealand?, comunicare științifică, mai 2002
52. De la Rosa, D.M.,
Merino, B. – The retoric of accounting in poland will the expert be on tap or top?
articol internet
53. Rusu, D. – Contabilitatea întreprinderilor industriale, , Editura Didactică și
Pedagogică, București, 1980
232
54. Seal, W., Sucher, P.,
Zelenka, I. – The chancing organization of Czech accounting,, The E uropean
Accounting Review, 1995, pag. 659 -681
55. Schroll, R.
– The new accounting system in the Czech Republic, The European
Accounting Review, 1995, pag. 827 -832
56. Sokolov, J., Kovalev, V. – In defence of Russian accounting: a reply to foreign critics, The Eu ropean
Accounting Review, 1996, pag. 743 -762
57. Watts, R. L.,
Zimmerman, J.L. – Towards a Positive Theory of the Development of Accounting Standards –
The Accounting Review, Vol. LIII, No. 1/January 1978
58. Williams, Th.
– Book Rewiews (Critique of Accounting : Examination of the Foundations
and Normative Structure of Applied Discipline), The Accounting Review,
Vol. 74. Nr 1, ianuarie 1999
III. DICȚIONARE ȘI COLECȚII DE REVISTE
1. *** – Dicționar de economie, Editura Economică, București. 2001 – [DE]
2. *** – Dicționarul explicativ al limbii române, Editura Univers Enciclopedic,
București, 1996 – [DEX]
3. *** – The Concise Ooxford Dictionary of Current English, Sixth Edition edited
by J.B. Sykes – [COD]
4. *** – Revista Generală de Comerț și Contabilitate, 1908 -1916, 192 2 –1947
[RGCC]
5. *** – Revista Generală de Contabilitate și Expertiză, 1996 -1997 [RGCE]
6. *** – Buletinul contabililor, 1937 -1955 [BC]
7. *** – Evidența contabilă, 1956 -1969 [EC]
8. *** – Revista de contabilitate, 1970 -1989 [RC]
9. *** – Expertiză contabilă, 1993 -1995 [EXC]
10. *** – Contabilitate și expertiză 1998 -1999 [CE]
11. *** – Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor 2000 -2003 [CEAA]
12. *** – Gestiunea și contabilitata firmei [GCF]
13. *** – Revista Finanțe, Credit, Contabilitate [RFCC]
14. *** – Revista Finanțe publice și contabilitate [RFPC]
IV. SITE -URI INTERNET
1. *** – www.academon.com
2. *** – www.acct.tamu.edu
3. *** – www.ceccar. ro
4. *** – www.domino2.kappa.ro
5. *** – www.europa.eu.int.comm
6. *** – www.encif.info
7. *** – www.efrag.org
8. *** – www.fasb.org
9. *** – www.iasb.org.uk
10. *** – www.iasplus.com
11. *** – www.iosco.org
12. *** – www.itcnet.ro
13. *** – www.sec.gov
14. *** – www.totorware.net
V. REGLEMENTĂRI CONTABILE
1. Consiliul Comunităților
Europene – Directiva a IV -a (78/660/CEE) din 25 iul ie 1978 privind situațiile
financiare anuale ale societăților, J.O. No. L22/1978
233
2. Consiliul Comunităților
Europene – Directiva a VII -a (83/349/CEE) din 13 iunie 1983 privind conturile
consolidate, J.O. No. L195/1983
3. IASB – Standardele Internaționale de Contab ilitate 2002, Editura Economică,
București, 2002
4. Ministerul Finanțelor – HG 1885 din 28 decembrie 1970 cu privire la organizarea și conducerea
contabilității, atribuțiile și răspunderile conducătorului compartimenului
financial contabil
5. Ministerul Finanțel or – Legea nr. 82/1991 din 24 decembrie 1991 (varianta inițială și cea
republicată)
6. Ministerul Finanțelor – Noile reglementări privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale și necorporale
7. Ministerul Finanțelor – Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității nr. 82/1991
8. Ministerul Finanțelor – Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunităților
economice europene (CEE) și cu Standardele de contabilitate
internaționale, Ed. Economica, București , 1999
9. Ministerul Finanțelor – Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat
de comitetul pentru standarde de contabilitate internaționale , Ed.
Economica, București, 1999
10. Ministerul Finanțelor – Ordinul nr. 772 din 2 iunie 2000 de aprobare a Normelor privin d
consolidarea conturilor
11. Ministerul Finanțelor
– Ordinul 94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile armonizate cu Directiva a IV -a a CEE și cu Standardele
Internaționale de Contabilitate
12. Ministerul Finanțelor – Ordinul 306 din 26 fe bruarie 2002 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile simplificate armonizate cu directivele europene
View publication statsView publication stats
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: See discussions, stats, and author profiles for this publication at: [603800] (ID: 603800)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.