See discussions, st ats, and author pr ofiles f or this public ation at : https:www .researchgate.ne tpublic ation312919687 [608780]
See discussions, st ats, and author pr ofiles f or this public ation at : https://www .researchgate.ne t/public ation/312919687
Bazele contabilitatii
Book · Januar y 2004
CITATIONS
0READS
1,248
1 author:
Some o f the author s of this public ation ar e also w orking on these r elat ed pr ojects:
Organiz ational C ulture in R omanian Public Administr ation View pr oject
Gender , represent ativ e bur eaucr acy and educ ation View pr oject
Felicia Cornelia Mac arie
Babe ș -Boly ai Univ ersity
53 PUBLICA TIONS 56 CITATIONS
SEE PROFILE
All c ontent f ollo wing this p age was uplo aded b y Felicia Cornelia Mac arie on 26 Januar y 2017.
The user has r equest ed enhanc ement of the do wnlo aded file.
BAZELE CONTABILITĂȚII 1
COLLEGIUM
Științe economice
BAZELE CONTABILITĂȚII 2
FELICIA CORNELIA MACARIE (n. 21 aprilie 1963), absolventă a Facultății
de Științe Economice, secția Finanțe -Contabilitate (Universitatea “Babeș -Bolyai”,
Cluj-Napoca) – doctor în economie, lector la F acultatea de Științe Politice și
Administrative a Universității “Babeș -Bolyai”, Cluj -Napoca, director general
la SC “Aletheia” SA Bistrița.
Cursuri: “Bazele contabilității”, “Bazele managementului”, “Managementul
resurselor umane”, “Management comparat”, “ Finanțe și bugete publice”,
“Bazele economiei de piață”.
A publicat: “Management financiar în industria cărții”, Editura Polirom, Iași,
2000, “Caiet de lucrări practice la bazele contabilității”, Editura Aletheia,
Bistrița, 2001.
Descrierea CI P a Bibliotecii Naționale
MACARIE (TUȚĂ), FELICIA CORNELIA
Bazele contabilității / Felicia Cornelia Macarie (Tuță),
Iași: Polirom, 2001.
334 p.; 24 cm. ( Collegium. Științe economice )
Bibliogr.
ISBN 973 -683-611-8
657
BAZELE CONTABILITĂȚII 3
Felicia Cornelia Ma carie
Bazele
contabilității
Ediția a III -a
POLIROM
2004
BAZELE CONTABILITĂȚII 4
Dedic aceast ă carte
prof. univ. dr. Aurel Ioan Giurgiu ,
mentorul meu profesional, mulțumindu -i astfel
pentru încredere și sprijin.
BAZELE CONTABILITĂȚII 5
“După cum vom vedea, contabilitatea este un
fenomen social, dar nu e mai puțin adevărat că este
asaltată de îndoială și tot timpul se întreabă dacă spune
bine adevărul.”
MICHEL CAPRON – doctor în științe economice, profesor la
Universitatea Paris – VIII. (Michel Capron, La comptabilité en
perspective, Édition La Découverte, Paris, 1993)
BAZELE CONTABILITĂȚII 6
BAZELE CONTABILITĂȚII 7
Cuprins
PREFAȚĂ ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……… 11
CAPITOLUL 1. CONTABI LITATEA – FORMĂ DE CUNOA ȘTERE …………… 13
1.1. SUCCINTĂ ABORDARE IST ORICĂ ………………………….. ………………………….. ……… 13
1.2. NATURA CONTABILITĂȚII : ARTĂ , TEHNICĂ , ȘTIINȚĂ ………………………….. ………. 16
1.2.1. Contabilitatea ca artă ………………………….. ………………………….. ……………. 16
1.2.2 . Contabilitatea ca tehnică ………………………….. ………………………….. ……….. 18
1.2.3. Contabilitatea ca știință ………………………….. ………………………….. …………. 18
1.2.4. Alte abordări posibile ………………………….. ………………………….. …………….. 20
1.3. SISTEMUL INFORMAȚIONA L ECONOMIC ………………………….. ………………………… 21
1.4. EVIDENȚA ECONOMICĂ – COMPONENTĂ A SISTEMU LUI INFORMAȚIONAL
ECONOMIC ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……… 24
1.5. SARCINILE CONTABILITĂ ȚII ………………………….. ………………………….. ……………. 28
1.6. FUNCȚIILE CONTABILITĂ ȚII ………………………….. ………………………….. ……………. 29
1.7. SISTEME DE CONT ABILITATE ………………………….. ………………………….. ………….. 30
CAPITOLUL 2. OBIECTU L ȘI METODA CONTABIL ITĂȚII ……………………. 32
2.1. OBIECTUL CONTABILITĂȚ II ………………………….. ………………………….. ……………. 32
2.1.1. Teorii cu privire la obiectul contabilității ………………………….. ……………… 32
2.1.2. Elementele obiectului contabilității ………………………….. ………………………. 37
2.1.2.1. Bunurile economice ………………………….. ………………………….. …….. 37
2.1.2.1.1. Activele imobilizate ………………………….. ………………………….. … 38
2.1.2.1.2. Activele circulante ………………………….. ………………………….. …. 40
2.1.2.2. Procesele economice ………………………….. ………………………….. …… 42
2.1.2.3. Relațiile juridice ………………………….. ………………………….. …………. 44
2.2. METODA CONTABILITĂȚII ………………………….. ………………………….. ……………… 50
2.2.1. Principiile metodei contabilității ………………………….. ………………………….. 50
2.2.2. Procedeele metodei contabilității ………………………….. …………………………. 53
CAPITOLUL 3. DOCUMEN TAREA – PROCEDEU AL METODEI
CONTABILITĂȚII ………………………….. ………………………….. ……. 56
3.1. DOCUMENTELE – IMPORTANȚA ȘI ÎNTOCM IREA LOR ………………………….. ……….. 56
3.2. CONȚINUTUL ȘI CLASIFI CAREA DOCUMENTELOR ………………………….. ……………. 59
3.3. TIPIZAREA ȘI VERIFICA REA DOCUMENTELOR ………………………….. ………………… 62
3.4. CIRCULAȚIA DOCUMENTEL OR ………………………….. ………………………….. ………… 64
3.5. CLASAREA ȘI PĂSTRAREA DOCUMEN TELOR ………………………….. …………………… 66
3.6. RECONSTITUIREA DOCUME NTELOR ………………………….. ………………………….. …. 69
CAPITOLUL 4. EVALUAR EA PATRIMONIULUI ………………………….. …………. 71
4.1. DEFINIREA ȘI NECESITA TEA EVALUĂRII ………………………….. ……………………….. 71
4.2. SISTEMUL DE PREȚURI Ș I TARIFE ………………………….. ………………………….. …….. 72
4.3. FORME DE EVALUARE ………………………….. ………………………….. ……………………. 73
4.3.1. Evaluarea curentă ………………………….. ………………………….. …………………. 74
4.3.2. Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere ………………………….. . 76
4.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale la raportarea anuală ………………….. 77
BAZELE CONTABILITĂȚII 8
CAPITOLUL 5. CALCULA ȚIA – PROCEDEU AL METODEI
CONTABILITĂȚII ………………………….. ………………………….. …….. 79
5.1. NECESITATEA , DEFINIREA ȘI SFER A DE APLICARE A CALC ULAȚIEI CONTABILE …79
5.2. PRINCIPIILE CALCULAȚI EI CONTABILE ………………………….. …………………………. 81
5.3. FORMELE CALCULAȚIEI C ONTABILE ………………………….. ………………………….. …82
CAPITOLUL 6. BILANȚU L ȘI CONTUL – PROCEDEE SP ECIFICE ALE
METODEI CONTABILITĂȚ II………………………….. ……………….. 84
6.1. BILANȚUL CONTABIL ………………………….. ………………………….. …………………….. 84
6.1.1. Noțiunea de bilanț contabil ………………………….. ………………………….. …….. 84
6.1.2. Teorii despre bilanț ………………………….. ………………………….. ……………….. 86
6.1.3. Influența operațiilor economice asupra bilanțului ………………………….. …..91
6.1.4. Studiu de caz 1, privind influența operațiilor asupra bilanțului …………….. 92
6.2. CONTUL ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 97
6.2.1. Noțiunea, n ecesitatea și conținutul economic al contului …………………….. 97
6.2.1.1. Legătura bilanț – cont la începutul perioadei de gestiune ……….. 98
6.2.1.2. Legătura cont – bilanț la sfârșitul perioadei de gestiune ………. 100
6.2.2. Funcțiile contului ………………………….. ………………………….. ……………….. ..101
6.2.2.1. Funcții pe care le îndeplinesc anumite conturi …………………….. 101
6.2.2.2. Funcții pe care le îndeplinesc toate conturile ………………………. 101
6.2.3. Structura și forma contului ………………………….. ………………………….. …….102
6.2.3.1. Structura contului ………………………….. ………………………….. ……… 102
6.2.3.2. Studiu de caz nr. 2 privind legătura bilanț -cont și cont -bilanț și
structura contului ………………………….. ………………………….. ……… 105
6.2.3.3. Forma contului ………………………….. ………………………….. …………. 108
6.2.4. Regulile de funcționare a conturilor ………………………….. ……………………. 109
6.2.5. Dubla înregistrare și corespondența conturilor ………………………….. …….114
6.2.5.1. Dubla înregistrare ………………………….. ………………………….. …….114
6.2.5.2. Corespondența conturilor ………………………….. ……………………….. 116
6.2.6. Analiza contabilă a operațiilor economice ………………………….. …………… 117
6.2.7. Formula contabilă ………………………….. ………………………….. ……………….. 118
6.2.8. Studiu de caz nr. 3 privind efectuarea analizei contabile ……………………. 124
6.2.9. Clasificarea conturilor ………………………….. ………………………….. …………. 126
6.2.10. Normalizarea contabi lității în România ………………………….. …………….. 128
CAPITOLUL 7. SECȚIUN ILE CONTABILITĂȚII ………………………….. ………… 133
7.1. CONTABILITATEA CAPITA LURILOR ………………………….. ………………………….. …133
7.1.1. Constituirea capitalului ………………………….. ………………………….. ………… 133
7.1.2.Conturi utilizate în contabilitatea capitalurilor ………………………….. …….. 135
7.1.3. Studiu de caz nr. 4 privind contabilitatea capitalurilor ……………………… 137
7.2. CONTABILITATEA IMOBIL IZĂRILOR ………………………….. ………………………….. ..140
7.2.1. Conținutul și structura imobilizărilor ………………………….. ………………….. 140
7.2.2. Studiu de caz nr. 5 privind sistemele de amortizare ………………………….. .145
7.2.3. Conturi utilizate în contabilitatea imobilizărilor ………………………….. ……147
7.2.4. Studiu de caz nr. 6 privind contabilitatea imobilizărilor …………………….. 149
7.3. CONTABILITATEA STOCUR ILOR ȘI PRODUCȚIEI Î N CURS DE EXECUȚIE ………….. 152
7.3.1. Conținutul, structura și evaluarea st ocurilor și a producției în curs de
execuție ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……152
BAZELE CONTABILITĂȚII 9
7.3.2. Conturi utilizate în contabilitatea stocurilor ………………………….. ………… 157
7.3.3. Studiu de caz nr. 7 privind contabilitatea stocurilor ………………………… 164
7.4. CONTABILITATEA RELAȚI ILOR JURIDICO -PATRIMONIALE CU TERȚ II …………….. 168
7.4.1. Conținutul, structura și operațiile cu terții ………………………….. …………… 168
7.4.2. Conturi utilizate în contabilitatea terților ………………………….. ……………. 169
7.4.3. Studiu de caz nr. 8 privind contabilitatea terților ………………………….. …. 181
7.5. CONTABILITATEA TREZOR ERIEI ………………………….. ………………………….. …….. 189
7.5.1. Conținutul și sarcinile contabilității trezoreriei; mijloace și oper ațiuni de
trezorerie ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 189
7.5.2. Conturi utilizate în contabilitatea trezoreriei ………………………….. ……….. 190
7.5.3. Studiu de caz nr. 9 privind contabilitatea trezoreriei ………………………… 196
7.6. CONTABILIT ATEA CHELTUIELILOR , VENITURILOR ȘI REZ ULTATELOR ……….. 200
7.6.1. Conținutul și structura cheltuielilor; principii de organizare a contabilității
cheltuielilor ………………………….. ………………………….. …………………………. 201
7.6.2. Conturi utilizate în contabi litatea cheltuielilor ………………………….. …….. 203
7.6.3. Conținutul și structura veniturilor ………………………….. ………………………. 205
7.6.4. Conturi utilizate în contabilitatea veniturilor ………………………….. ………. 206
7.6.5. Conturi de rezultate financ iare ………………………….. ………………………….. 209
7.6.6. Studiu de caz nr. 10 privind contabilitatea cheltuielilor, veniturilor și
rezultatelor financiare ………………………….. ………………………….. …………… 210
CAPITOLUL 8. INVENTA RIEREA PATRIMONIULUI ………………………….. … 220
8.1. DEFINIREA , NECESITĂȚILE ȘI FUNC ȚIILE INVENTARIERII ………………………….. .. 220
8.2. TIPURI DE INVENTARIER E ………………………….. ………………………….. …………….. 222
8.3. ORGANIZAREA INVENTARI ERII ………………………….. ………………………….. ……… 223
8.3.1. Pregătirea inventarierii ………………………….. ………………………….. ………… 223
8.3.2. Realizarea propriu -zisă a inventarierii ………………………….. ……………….. 226
8.3.3. Stabilirea și valorificarea rezultatelor inventarierii ………………………….. 228
8.4. STUDIU DE CAZ NR . 11 PRIVIND INVENTARIERE A ………………………….. ………….. 229
CAPITOLUL 9. BALANȚA DE VERIFICARE ………………………….. ………………. 232
9.1. DEFINIREA , CONȚINUTUL ȘI FUNCȚI ILE BALANȚEI DE VERI FICARE ………………. 232
9.2. TIPURI DE BALANȚE DE VERIFICARE ………………………….. ………………………….. . 235
9.3. REALIZAREA BALANȚEI D E VERIFICARE ………………………….. ……………………… 238
9.4. ERORI DE ÎNREGISTRARE CONTABILĂ IDENTIFICA BILE CU AJUTORUL BAL ANȚEI DE
VERIFICARE ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 238
9.5. STUDIU DE CAZ NR . 12 PRIVIND BALANȚA DE V ERIFICAR E CONTABILĂ ………… 241
CAPITOLUL 10. RAPORT AREA CONTABILĂ ………………………….. ……………. 255
10.1. NECESITATEA ȘI PREGĂT IREA RAPORTĂRII CONT ABILE ………………………….. .. 255
10.1.1. Necesitatea raportării contabile ………………………….. ……………………….. 255
10.1.2. Pregătirea raportării contabile ………………………….. ………………………… 256
10.1.2.1. Înregistrarea corectă în conturi a tuturor operațiilor economice
………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 256
10.1.2.2. Concordanța dintre evidența tehnico -operativă și evidența
contabilă ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 257
10.1.2.3. Concordanța dintre contabilitatea sintetică și contabilitatea
analitică ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 258
10.1.2.4. Întocmirea balanței de verificare contabilă ………………………. 259
BAZELE CONTABILITĂȚII 10
10.2. RAPORTAREA CONTABILĂ ÎN CURSUL EXERCIȚIUL UI FINANCIAR ……………….. 259
10.3. RAPORTAREA CONTABILĂ LA FINELE EXERCIȚIUL UI FINANCIAR ………………… 261
10.3.1. Bilanțul contabil – conținut și reglementare le gală ………………………… 261
10.3.2. Întocmirea bilanțului ………………………….. ………………………….. ………….. 262
10.3.3. Contul de profit și pierdere ………………………….. ………………………….. ….263
10.3.4. Anexa la bilant și raportul de gestiune ………………………….. ………………. 264
10.3.5. Verificarea, certificarea și depunerea bilanțului contabil …………………. 266
CAPITOLUL 11. FORME DE CONTABILITATE ………………………….. …………. 268
11.1. PRELUCRAREA DATELOR C ONTABILE ………………………….. ……………………….. 268
11.2. REGISTRE LE CONTABILE ………………………….. ………………………….. …………….. 269
11.3. FORMELE DE CONTABILIT ATE ………………………….. ………………………….. ……… 271
11.3.1. Forma de contabilitate maestru șah ………………………….. ………………….. 272
11.3.2. Forma de contabilitate pe jurnale ………………………….. …………………….. 272
11.3.3. Forma informatică de contabilitate ………………………….. …………………… 273
CAPITOLUL 12. ORGANI ZAREA STRUCTURALĂ A CONTABILITĂȚII .275
12.1 . DEFINIREA ȘI PRINCIPI ILE ORGANIZĂRII CONT ABILITĂȚII ………………………….. .275
12.2. ORGANIZAREA LUCRĂRILO R DE CONTABILITATE ………………………….. ……….. 277
12.3. RAMURILE CONTABILITĂȚ II ………………………….. ………………………….. ………… 280
BIBLIOGRAFIE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……283
ANEXE ………………………………………………………………………………284
BAZELE CONTABILITĂȚII 11
Prefață
Realitățile societății moderne ne arată că dezvoltarea economiei
de piață și sporirea gradului de complexitate a acesteia necesită
asigurarea unei informații economice operative și complete. Numai
astfel informația economică ne ajută s ă controlăm modul de utilizare a
resurselor materiale și umane, să sesizăm și să examinăm critic
aspectele pozitive dar și neajunsurile existente, în scopul elaborării
deciziilor manageriale.
Bazele contabilității are rolul de inițiere a celor care o stud iază
în cunoașterea principalelor elemente teoretice și practice ale obiectului
și metodei de cercetare a contabilității, a principiilor, procedeelor și
instrumentelor specifice utilizate pentru reflectarea stării, structurii și
transformării patrimoniului .
Lucrarea prezentă este elaborată în conformitate cu ultimele
reglementări contabile și fiscale și ținând seama de necesitatea
armonizării contabilității românești la standardele internaționale.
Autoarea este lector universitar la catedra de management a
Facultății de Studii Europene din Cluj -Napoca, doctor în economie. Are
o experiență practică bogată în domeniul economic și al afacerilor.
Cartea se adresează elevilor și studenților din învățământul
economic dar și tuturor celor interesați în dobândire a unor cunoștințe
minime, teoretice și practice, în acest domeniu.
prof. univ. dr. IACOB PETRU PÂNTEA
BAZELE CONTABILITĂȚII 12
BAZELE CONTABILITĂȚII 13
Capitolul 1
CONTABILITATEA – FORMĂ DE CUNOAȘTERE
1.1. Succintă abordare istorică
Ca urmare a descoperi rilor arheologice putem astăzi susține
existența unor elemente și forme primitive ale contabilității datând cu
mai multe mii de ani înaintea erei noastre, cum ar fi cele 55 urme de
numărare sub forma unor crestături, repartizate în 2 (două) serii pe un
radius de lup.1 Acesta constituie probabil cea mai veche mașină de
numărat: fiecare animal ucis era o crestătură pe os. Numărarea se mai
făcea prin crestături verticale pe pereții grotelor preistorice cât și cu
ajutorul pietricelelor. Grecii și perșii le fol oseau pentru a număra sforile.
În timp, pietrelor le -au luat locul obiectele din lut. În
Mesopotamia, sumerienii foloseau tăblițele dreptunghiulare din argilă
pe care încrustau desene și care se transformau prin uscare în veritabile
documente. Semnele uti lizate astfel au dat naștere treptat scrierii
cuneiforme și hieroglifice, astfel încât primele sisteme contabile și -au
legat soarta de cea a scrisului în general.
În antichitate, primul autor de contabilitate este considerat
Hammurabi (2002 – 1960 î.e.n.) regele Babilonului, care a dispus
gravarea pe un bloc de diorit a celui mai vechi cod de legi comerciale și
sociale cunoscut, prin care se impune și obligația legală a înregistrării
anumitor tranzacții sub formă de socoteli.
Primele centre contabile în G recia antică au fost templele, sub
ocrotirea lor desfășurându -se toată viața publică și privată. Aici au loc
schimburile, aici apar primele bănci de depuneri care reunesc practic
toate elementele tehnicii financiare moderne. Primii bancheri țineau un
regis tru – jurnal sau “efemeridele”, în care detaliau operațiunile zilnice
scriind veniturile și cheltuielile cronologic, unele sub altele, permițând
operațiuni de adunare și scădere. Registrele aveau valoare probatorie.
La romani cărțile contabile purtau nume le de calendarita.
Bancherii romani, preciși și meticuloși, au perfecționat tehnica contabilă
deschizând conturi pentru terți. Lor se datorează separarea încasărilor de
1 Descoperit în 1937 la Vestonice (fosta Cehoslovacie) și vechi de mai bine de 20.000
ani.
BAZELE CONTABILITĂȚII 14
plăți prin folosirea în registrul de casă a 2 (două) coloane numite
acceptum (credit) ș i expensum (debit). La Roma obligația de -a ține
registrele revenea șefului familiei. Această obligație, în general morală,
putea deveni în anumite împrejurări juridică.
Cicerone (106 – 43 î.e.n.) este cel care aduce precizări în
legătură cu registrele con tabile la romani. Principalul document contabil
era un jurnal de venituri și cheltuieli (Codex accepti et expensi).
Registrul în care se ținea evidența tuturor operațiunilor, fără spații sau
ștersături, un fel de Carte mare de astăzi, era Codex rationum.
În Evul Mediu se produce o discontinuitate în evoluția
civilizației romane astfel încât are loc o stagnare a contabilității,
generată probabil și de restrângerea ariilor de comerț și dezvoltarea
economiei feudale.
În această epocă registrele contabile se numesc “memoriale” și
în ele se înregistrează creanțele și datoriile în ordine cronologică.
În alte memoriale se înregistrau operațiuni de casă și inventare.
Aceste documente erau ținute, mai ales, de călugării din abații.
În perioada cruciadelor are loc o dezvoltare a creditului și se
formează puteri economice și financiare internaționale sub forma
ordinelor militaro -religioase (ca acela al Templierilor). Acestea țineau o
evidență strictă a veniturilor, a cheltuielilor și a clienților, transformând
mănăs tirile în fortărețe unde își țineau în siguranță valorile. Evidența se
ținea într -un adevărat cont curent care avea în debit sumele datorate de
client, în credit plățile făcute de acesta, soldul reprezentând datoria.
Memorialul a evoluat înspre contabilit atea în partidă simplă
odată cu diversificarea unităților de producție și de servicii precum și cu
creșterea complexității tranzacțiilor. Se nasc astfel conturile ca
ansambluri coerente ce sunt atașate unui tip de operație sau unei entități
de exploatare. Aceste conturi se țin la început pe o singură coloană apoi
evoluează în dispunere venețiană (2(două) coloane alăturate).
Necesitățile economice determină apariția unor conturi
particulare cum ar fi contul “Capital” (utilizat de companii pentru
asociații lor) sau contul “Profit și pierdere” care ține evidența
rezultatului afacerii.
Sfârșitul Evului Mediu caracterizat prin dezvoltarea legăturilor
comerciale, extensia creditului, efectuarea de operațiuni în orașe
îndepărtate de cele de origine și manipulare a de capitaluri tot mai
importante determină adaptarea și perfecționarea contabilității pentru a
face față noilor exigențe.
Începând cu sfârșitul sec. al XIII -lea evidența se ține într -un cont
pentru client și în altul pentru furnizor. Fiecare operație det ermină
BAZELE CONTABILITĂȚII 15
2(două) înregistrări: una în contul de clienți sau furnizori și una în
contul de casă. Aceasta presupune ținerea de registre diferite.
Astfel apare contabilitatea în partidă dublă, mult înaintea
primului tratat de contabilitate care a prezentat -o. A cesta îl datorăm
unui călugăr franciscan Luca Paciolo, care a publicat în 1494 la Veneția
o enciclopedie numită “Summa di arithmetica, geometrica, proportioni
et proportionnalitá” care cuprinde 36 (treizeci și șase) de capitole
referitoare la ținerea contu rilor. Paciolo face referire la 3 (trei) registre:
memorialul, jurnalul și registrul mare. El demonstrează tehnica partidei
duble și constanța egalității dintre sumele debitoare și creditoare. Lui
Luca Paciolo îi datorăm promovarea și popularizarea contabi lității în
partidă dublă, care n -a suferit modificări profunde până în zilele noastre.
Generalizarea contabilității în partidă dublă în țările europene se
accelerează odată cu descoperirea tiparului (sec. al XV -lea). Înfățișarea
actuală a contabilității o datorăm Franței unde în 1673, printr -o
ordonanță a lui Colbert, comercianții sunt obligați să țină registre
contabile și cartea -jurnal primește calitatea probatorie în justiție. Astfel,
contabilitatea devine un instrument de control al statului așa cum est e și
în prezent prin rolul fiscal pe care îl joacă.
Dezvoltarea funcției contabilității de furnizare a datelor
(determinarea rezultatelor și a situației patrimoniale), este legată de
apariția societăților anonime și a legislației privitoare la acestea
(mijlocul sec. al XIX -lea în Germania și 1867 în Franța).
Calea contabilității analitice care se va numi contabilitate de
gestiune este deschisă de dezvoltarea marii industrii începând cu a doua
jumătate a sec. al XIX -lea, odată cu necesitatea cunoașterii cost ului
produselor.
În secolul al XX -lea se elaborează norme și reglementări
contabile pe care statul le impune tuturor organizațiilor. Germania este
prima care, în 1937, adoptă un plan contabil numit “planul Göring”. În
fosta URSS primul plan contabil este e laborat în 1925 și cu ajutorul lui
sunt urmărite planurile economice cincinale.
În SUA criza din 1929 determină, din rațiuni de informare
financiară, editarea primelor reguli contabile esențiale chiar dacă
problema definirii metodelor și principiilor conta bile generale a fost
pusă mult mai devreme.
În Franța, prima reglementare contabilă datează din 1942 (sub
regimul de la Vichy), apoi în 1947 este elaborat un plan contabil inspirat
din cel elaborat în 1942. Se revizuiește în 1957, iar versiunea actuală a
fost promulgată sub formă de Lege în 1982.
BAZELE CONTABILITĂȚII 16
Actualele progrese tehnice concretizate în atotputernicia și
omniprezența calculatorului a schimbat munca contabilului și determină
noi discuții teoretice în legătură cu metodologia și principiile
contabilității.
Dar, până la integrarea contabilității în baze de date și
generalizarea aplicării sistemelor expert este necesară cunoașterea
obiectului, principiilor, metodelor, procedeelor și tehnicilor
contabilității.
1.2. Natura contabilității: artă, tehnică, știință
În D.E.X.2 contabilitatea este definită astfel: “ansamblul
operațiilor de înregistrare, pe baza unor norme și reguli speciale, a
mișcării fondurilor și materialelor într -o instituție; evidența contabilă;
sau știința care se ocupă cu teoria acestor operați i”.
De-a lungul timpului definirea contabilității s -a făcut în strânsă
concordanță cu nivelul de dezvoltare al cunoștințelor din acest domeniu
dar și cu mediul social, economic sau cultural în care s -au manifestat
aceste cunoștințe. De fiecare dată, însă, cercetătorii au întâmpinat
dificultatea de -a o defini doar printr -o singură accepțiune.
1.2.1. Contabilitatea ca artă
În D.E.X.3 arta este definită astfel: “activitate a omului care are
drept scop producerea unor valori estetice și care folosește mijloa ce de
exprimare cu caracter specific; totalitatea operelor (dintr -o epocă,
dintr -o țară etc.) care aparțin acestei activități” sau “îndemânare
deosebită într -o activitate; pricepere, măiestrie” sau “îndeletnicire care
cere multă îndemânare și anumite cun oștințe”.
Definirea contabilității ca artă își are originea în contextul
socio -istoric al apariției contabilității în partidă dublă, deci la
începuturile acesteia. În acea perioadă contabilii se bucurau de un real
prestigiu făcând parte dintr -o categorie profesională respectată.
Contabilii erau organizați în asociații profesionale cu acces condiționat
2 Dicționar explicativ al limbii române, Editura Univers Enciclopedic, București 1998,
pag. 217
3 idem, pag. 61
BAZELE CONTABILITĂȚII 17
ceea ce făcea ca profesia de contabil să fie considerată superioară
tuturor celorlalte.
Definirea contabilității ca artă a început cu Luca Paciolo, care în
1514 scrie o lucrare despre arta partidei duble venețiene (“dell ’arte della
scrittura venezziana”.4
Cunoștințele necesare ținerii contabilității devin tot mai
solicitate de un mediu economic în formare, bazat pe germenii
capitalismului, ceea ce le transfor mă într -o “artă a contabilității” ca un
domeniu specific alături de alte arte ale epocii. Îndemânarea și
priceperea necesare ținerii contabilității au permis calificarea
contabilității ca artă. Avem însă convingerea că sensul corect al acestui
tip de abord are ține mai degrabă de același tip de raționament care se
aplică și în “arta gastronomiei”, “arta sportivă” sau “arta
meșteșugărească” unde singur geniul sau harul nu este suficient sau
determinant, ci este necesar și un bagaj de cunoștințe, îndemânare,
pricepere, tehnică și utilitate socială.
Astfel privite lucrurile, nu putem vorbi despre contabilitate ca
artă ci despre arta contabilității, între cele două noțiuni existând
deosebiri esențiale chiar dacă ambele sunt creații ale spiritului uman.
Profesorul Niculae Feleagă, competent cercetător al domeniului,
prezintă în lucrarea sa “Îmblânzirea junglei contabilității”, rațiunile care
fundamentează existența contabilității:5
a) pentru că există schimburi comerciale între ființele
umane sau agenții economici;
b) pentru că resursele umane, financiare, naturale și tehnice
există în cantități limitate;
c) pentru că există terțe persoane interesate de informația
financiară produsă de agenții economici.
Realitatea economică în care trăiesc persoanele fizice și juridice
este reprezentată într -un mod sintetic și abstract de contabilitate. Dar, ca
orice reprezentare a unei realități, măiestria omului, a profesionistului,
pune un accent diferit asupra acestei realități. Este și unul din
argumentele care explică caracterul aparen t inaccesibil pentru
neprofesioniștii în acest domeniu, autoritatea pe care specialiștii în
contabilitate și domeniile adiacente (fiscalitate, finanțe) o au în
organizații cât și recunoașterea socială prin veniturile pe care le obțin
din practicarea contab ilității.
4 C.G. Demetrescu, Istoria contabilității, ED. Științifică, București, 1972, pag. 73
5 Niculae Feleagă, Îmblânzirea junglei contabilității, Editura Economică, București,
1996, pag. 17
BAZELE CONTABILITĂȚII 18
1.2.2. Contabilitatea ca tehnică
După D.E.X.6 tehnica reprezintă “totalitatea procedeelor
întrebuințate în practicarea unei meserii, a unei științe”.
Din această perspectivă contabilitatea este într -adevăr o tehnică,
acest statut fiind și cel ma i adesea invocat în literatura de specialitate.
Astfel:
“Contabilitatea este o tehnică de ordin cantitativ de colectare,
prelucrare și analiză a informațiilor privind evenimentele economice și
juridice din viața întreprinderilor”7 sau:
“Contabilitatea este o tehnică ce permite înfățișarea activității și
a rezultatelor unei întreprinderi și, mai general, a unei organizații”8
Până la începutul sec. al XX -lea practicile promovate de
contabili și organizațiile profesionale ale acestora au fost motorul
dezvoltăr ii contabilității. Criza economică din 1929 – 1933 a fost cea
care a schimbat viziunea în legătură cu contabilitatea atât a celor care o
practică cât și a beneficiarilor de informații contabile: investitori,
proprietari, administratori, instituții ale stat ului. S -a făcut simțită nevoia
unui sistem coerent de principii și obiective ale contabilității adică o
teorie a contabilității care să genereze practicile și procedurile contabile.
Astfel, așa cum susține dr. Ion Ionașcu 9 “tehnica contabilă devine
partea aplicativă a teoriei contabile”.
1.2.3. Contabilitatea ca știință
În D.E.X. 10 știința este definită ca fiind “ansamblul sistematic
de cunoștințe despre natură, societate și gândire; ansamblul de
cunoștințe dintr -un anumit domeniu al cunoașterii”.
Schimb ările din mediul economic și social fac dependente
sistemele contabile naționale de acest mediu și de evoluția lui.
Postulatele, principiile și regulile contabilității care -i conferă acesteia
6 Dicționar explicativ al limbii române, Editura Univers Enciclo pedic, București 1998,
pag. 1079.
7 Bernard Esnault et Christian Hoarau – Comptabilité financière, Presses
Universitaires de France, Paris, 1994, pag. 6.
8 Michel Capron – Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, București, 1994,
pag. 51.
9 Ion Io nașcu – Epistemologia contabilității, Editura Economică, București, 1997, pag.
18.
10 Dicționar explicativ al limbii române, Editura Univers Enciclopedic, București
1998, pag. 1061
BAZELE CONTABILITĂȚII 19
caracterul de știință sunt lipsite de stabilitate și nu se baze ază pe relații
obiective, verificabile. Aceasta face dificilă definirea contabilității ca
știință dar este cert că ea face obiectul cercetărilor științifice.
Specialiștii care studiază teoria contabilă nu au ajuns la un
consens și nu au putut încă defini o teorie care să fie universal acceptată.
Pe de altă parte există cercetări teoretice care nu și -au găsit încă
aplicabilitatea în practică.
Există în prezent 4 (patru) mari familii de teorii contabile 11:
– teoriile descriptive și inductive, care nu au reușit decât un
inventar al problemelor;
– teoriile descriptive și deductive, care au avut ambiția să
descrie o practică ordonată;
– teoriile normative și inductive concepute plecând de la
observarea practicilor considerate a fi cele mai satisfăcătoare
și prezentate ca referință (sunt incluse în această categorie
principiile contabile general admise);
– teoriile normative și deductive concepute în funcție de
obiectivele atribuite contabilității și prezentate, de asemenea,
ca referințe.
Alți autori 12 sunt fermi în a susț ine că, contabilitatea este o
știință deoarece are elementele constitutive ale științei și anume:
domeniul care formează obiectul de cercetare, metoda de cercetare
folosită și utilitatea ei în viața economico -socială. Contabilitatea
dispune de un limbaj, u n obiect și o metodă de cercetare a obiectului
care o delimitează de celelalte științe.
Obiectul de studiu al contabilității îl reprezintă patrimoniul
organizațiilor, procesele economice (aprovizionare, producție,
desfacere) care au loc în organizații, sur sele de proveniență ale
elementelor bănești și materiale precum și rezultatele activității.
Metoda de cercetare a contabilității se bazează pe procedee
proprii: bilanț, cont, balanță de verificare.
Utilitatea contabilității în viața economico -socială este
determinată de nevoia organizațiilor de a cunoaște cu precizie și în timp
util mărimea și structura patrimoniului, activitățile desfășurate,
rezultatele obținute cât și de interesul terților (asociați, acționari,
parteneri) de a avea informații corecte des pre situația organizațiilor și a
organelor fiscale în vederea stabilirii obligațiilor datorate.
11 Niculae Feleagă – Controverse contabile, Editura Economică, București, 199 6,
pag. 55.
12 C.G. Demetrescu, Istoria contabilității, Editura Științifică, Bcurești. 1972, pag. 120.
BAZELE CONTABILITĂȚII 20
Ca știință contabilitatea face parte din sistemul științelor
economice (anexa 1).
1.2.4. Alte abordări posibile
În ultima perioadă unii teoreticieni 13 ai cont abilității au adus în
dezbatere alte două posibile abordări ale contabilității.
Prima abordare definește contabilitatea ca fiind un limbaj
formalizat acceptat în viața organizațiilor sau afacerilor. Ea dispune, ca
limbaj, de sintaxă, semantică și o practic ă a utilizării sistemului său de
semne.
Sintaxa contabilă grupează reguli, metode și proceduri utilizate
pentru înregistrarea operațiilor, colectarea și prelucrarea informațiilor,
elaborarea, prezentarea și publicarea documentelor de sinteză pe baza
unor s imboluri care formează vocabularul contabil. Simbolurile
limbajului contabil sunt: debitul, creditul, activul, pasivul, rulajul,
soldul, postul, situația netă, veniturile, cheltuielile, debitori, creditori,
terți etc.
Sintaxa contabilă are rolul de a organ iza structura contabilității
la fel cum gramatica organizează limbajul natural.
Semantica contabilă dă semnificație semnelor transmise de
contabilitate, asigurând corespondența dintre lumea reală (mediul
economic, social etc.) și reflectarea sa (contabilit atea).
Practica limbajului contabil este în legătură directă cu
comunicarea informațiilor contabile și modul lor de utilizare de către
beneficiari (manageri, proprietari, terți, fisc).
Limbajul contabil este precis, concis și complet dar are și limite.
Cei care operează pe piața informației contabile pot comunica fără
probleme deoarece informațiile sunt transparente.
Statutul de limbaj al contabilității se generalizează odată cu
ieșirea informației contabile dintre granițele organizațiilor, odată cu
adresar ea ei către terți.
După Claude Pérochon 14 limbajul comun al contabilității se
bazează pe:
– definiție și terminologie precise;
– metode de evaluare comune;
– reguli uniforme de funcționare a conturilor;
13 Bernard Esnault și Christian Hoarau, op. cit.
14 Claude Perochon , Présentation du plan comptable français , Les Edition Foucher,
1983.
BAZELE CONTABILITĂȚII 21
– documente de sinteză prezentate de o manieră identică.
A do ua abordare privește contabilitatea ca o tehnoștiință
contabilă, adică o tehnică alimentată nu numai de cunoștințele trecute,
generate de practică, ci și de rezultatele generate de cercetare.
După opinia noastră contabilitatea este un domeniu al
cunoașteri i care nu este inaccesibil individului deci nu este de inspirație
divină și care poate fi utilizată ca atare folosind anumite tehnici și
procedee specifice dar care prin necesitatea ultimilor ani de integrare la
nivelul economiei mondiale primește valențe științifice devenind o
teorie universală.
1.3. Sistemul informațional economic
Managementul organizațiilor presupune cunoașterea în orice
moment a stării patromoniale a acestora pentru ca deciziile să fie
fundamentate. Deciziile se iau competent dacă inf ormațiile furnizate de
executiv sunt corecte, la timp și conforme cu realitatea obiectivă.
Informația și necesitatea ei nu sunt de dată recentă. De informație a fost
nevoie întotdeauna de -a lungul istoriei omenirii deoarece orice hotărâre
umană se bazează pe cunoaștere.
Specialiștii recunosc unanim că informația reprezintă o
comunicare, o știre despre o persoană, obiect, proces material, fenomen
etc., din trecut, prezent sau viitor și care aduce elemente noi în raport cu
alte cunoștințe prealabile, care con stituie o noutate, prezintă interes
pentru beneficiarul ei, sporindu -i gradul de cunoaștere despre procesele
și fenomenele respective.
Informațiile pot fi sistematizate după mai multe criterii:
A. după rolul în sistemul de management:
a) informații de conducere emise de organele de
conducere (AGA, Consiliul de administrație, director sub
forma de hotărâri, decizii, dispoziții etc);
b) informații de raportare emise de subsistemul de
execuție (informații tehnice, financiare, contabile,
statistice etc.);
c) informații de reglare pentru corectarea funcționării
sistemului și a subsistemelor organizației.
B. după reflectarea în timp a fenomenelor și proceselor:
a) informații active (dinamice) care sunt culese în
momentul și la locul producerii fenomenelor și
proceselor și care pot influența evoluția acestora;
BAZELE CONTABILITĂȚII 22
b) informații istorice (pasive) care reflectă fenomene și
procese încheiate și care sunt utilizate în activitatea de
analiză;
c) informații previzionale care se referă la fenomene și
procese ce se vor desfășura în viitor.
C. după forma de prezentare:
a) informații orale care se transmit direct, prin vorbire;
b) informații scrise pe suport de hârtie;
c) informații audiovizuale (telefon, radio, filme).
D. după natura proceselor și fenomenelor pe care le reflectă:
a) informații tehnice;
b) informații econom ice;
c) informații științifice;
d) informații social -politice;
e) informații culturale;
f) informații sportive.
E. după gradul de prelucrare:
a) informații primare (de bază) care nu au suferit
procese de prelucrare;
b) informații intermediare care se află în diferite faze ale
proceselor de prelucrare;
c) informații finale care au trecut prin procese de
prelucrare;
F. după proveniență:
a) exogene – provin din afara organizației;
b) endogene – sunt generate din interiorul organizației.
G. după destinație:
a) informații interne – beneficiarii sunt din interiorul
organizației (manageri și executanți);
b) informații externe – beneficiarii sunt din afara
organizației.
Sistemul informațional economic reprezintă ansamblul
informațiilor și fluxurilor informaționale, procedeele și mijloacele de
culegere, înre gistrare, prelucrare, stocare, transmitere, analiză și
valorificare a informațiilor într -o organizație.
Informația economică este utilizată în elaborarea și luarea
deciziilor curente, dar și în elaborarea prognozelor și planurilor
organizațiilor, cât și a economiei naționale, în urmărirea realizării
acestora.
Informația contabilă este o informație economică rezultată din
prelucrarea datelor din contabilitate folosind metode, procedee și
BAZELE CONTABILITĂȚII 23
instrumente specifice. Ea este reală, precisă, completă, operativă, dir ectă
și reprezintă materia primă pentru tabloul de bord, pentru deciziile
economice, financiare, tehnice și de gestiune care se iau de către
manageri. Contabilitatea este cea care furnizează informații în legătură
cu mărimea și structura patrimoniului (mat erii prime, materiale, obiecte
de inventar,mijloace fixe, mijloace bănești), informații privind
veniturile, cheltuielile și rezultatele financiare, costul produselor,
drepturile și obligațiile unității patrimoniale etc.
Utilizarea informațiilor în procesul decizional sau de execuție
implică transmiterea lor între emitent și beneficiar, pe un anumit traseu
sau circuit informațional, parcurgând mai multe etape succesive de la
culegere la clasare sau arhivare.
Circuitul informațional este traiectul pe care -l parcurge o
informație între emițător și receptor.
Fluxul informațional reprezintă etapele succesive parcurse din
momentul culegerii datelor până la valorificarea informațiilor.
Din punct de vedere organizatoric sistemul informațional
economic se compune din unități organizate într -un flux care
corespunde succesiunii operațiilor9333 la care sunt supuse datele și
informațiile ce se vehiculează în sistem, și anume:
– unități de culegere a datelor în momentul producerii
fenomenelor și proceselor economice;
– unități de înregistrare a datelor la locul producerii
fenomenelor și proceselor economice;
– unități de transmitere a datelor;
– unități de introducere a datelor în sistemele de prelucrare;
– unități de prelucrare a datelor și de redare a rezultatelor
prelucrării (info rmații);
– unități de stocare a datelor și informațiilor.
Prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului constituie
informatica.
Sistemul informatic reprezintă un mod automat de colectare,
transmitere, înmagazinare, prelucrare formală și obținere a informați ilor
cu ajutorul tehnicii de calcul.
Deci, sistemul informațional economic nu se identifică cu
sistemul informatic între ele existând o relație ca de la întreg la parte.
Noțiunea de sistem informațional este mai largă decât cea de sistem
informatic pe care îl include.
Sistemul informațional economic se referă la conținutul, la
fondul informației, iar sistemul informatic la prelucrarea automată,
formală a informației.
BAZELE CONTABILITĂȚII 24
În prezent, organizațiile dispun de sisteme informatice care
permit o prelucrare, transmite re și stocare eficientă a datelor și a
informațiilor ceea ce asigură eficacitate în decizie.
1.4. Evidența economică – componentă a sistemului
informațional economic
Sistemul informațional economic este structurat în trei
subsisteme: planificare a economico -financiară, evidența economică și
dreptul financiar. Între cele 3 (trei) subsisteme, există relații de
interdependență așa cum reiese din fig. 1.
PLANIFICAREA
E ECONOMICO -FINANCIARĂ
EVIDENȚA ECONOMICĂ
DREPTUL FINANCIAR
Fig. 1. Sistemul informațional economic
Evidența economică este influențată și influențează celelalte
două subsisteme, ea reprezentând principala sursă de informații unde se
înregistrează, prelucrează și circ ulă informațiile economice.
Evidența economică constituie un sistem unitar de înregistrare,
urmărire și control, pe baza unor principii bine stabilite, a bunurilor
economice, a surselor de proveniență ale acestora, proceselor economice
și a rezultatelor ac estor procese, în scopul cunoașterii activității
economice și financiare a unității patrimoniale.
Evidența economică are următoarele sarcini:
reflectarea proceselor economice și a rezultatelor acestor
procese; S
I
S
T
E
M
U
L I
N
F
R
M
A
Ț
I
O
N
A
L
E
C
O
N
O
M
I
C
BAZELE CONTABILITĂȚII 25
controlul realizării bugetului de venituri și cheltuieli și
compararea lui cu rezultatele efectiv obținute;
înregistrarea patrimoniului unităților;
determinarea costului producției, a veniturilor și a
rezultatelor financiare;
furnizarea informațiilor necesare elaborării programelor și
bugetelor;
urmăr irea respectării și aplicării legislației;
sursă de informații pentru fundamentarea deciziilor.
Pentru a răspunde acestor sarcini, ea trebuie să îndeplinească
următoarele condiții:
să dispună de o metodologie proprie;
să fie organizată pe baza unor princip ii și norme fundamentate
științific;
să asigure corect, operativ și eficient totalitatea informațiilor
necesare caracterizării fenomenelor urmărite, în vederea luării
deciziilor;
să fie simplă, clară, precisă, documentată, neîntreruptă și să
reflecte la ti mp fenomenele și procesele economice;
să poată fi adaptată progresului activității economice.
Pentru exprimarea cantitativă și valorică a elementelor
patrimoniale și proceselor economice, evidența economică folosește
etaloane de evidență.
Etaloanele de evi dență sunt de două feluri: etaloane cantitative și
etaloane valorice. Din categoria etaloanelor cantitative fac parte
etalonul natural, etalonul natural -convențional și etalonul de muncă
(timp).
Etalonul natural măsoară și exprimă bunurile și procesele
economice supuse înregistrării cu unități de măsură specifice
proprietăților fizice ale acestora. Lungimea, suprafața, volumul,
greutatea, numărul obiectelor etc., se măsoară utilizând metrul, metrul
pătrat, metrul cub, tona, litrul, kilogramul etc.
De aceea, el nu se poate folosi decât pentru totalizarea sau
generalizarea bunurilor de același fel, având o utilizare limitată. El
asigură realizarea controlului cantitativ asupra mijloacelor economice și
integritatea patrimoniului unităților.
Etalonul natural -convențional exprimă mai multe feluri de
produse printr -un produs principal, care se ia ca unitate de măsură
convențională. El se utilizează în industria sticlei, sârmei, în construcții
etc.
BAZELE CONTABILITĂȚII 26
Etalonul muncă măsoară volumul de muncă folosit în producție
sub for mă de ore -muncă, zile -muncă etc. cheltuite pentru producerea
bunurilor în cadrul procesului de producție. Cu ajutorul lui se măsoară,
se calculează și se controlează munca depusă de salariați pentru
obținerea produselor în cadrul procesului de producție în scopul
salarizării acestora, calculării productivității muncii, a normelor de
producție etc.
Etaloanele valorice sunt date de diferite forme ale etalonului
bănesc (monetar). Ele sunt rezultatul existenței producției de bunuri și a
schimbului acestora, uti lizând pentru măsurarea bunurilor și proceselor
economice unitățile monetare specifice fiecărei țări. Spre deosebire de
etalonul natural, permite totalizarea celor mai variate feluri de bunuri,
procese sau rezultate economice, fiind considerat un etalon de
generalizare. El servește la calculul salariilor, costurilor de producție,
rezultatelor activității economice, prețurilor, la stabilirea obligațiilor și a
drepturilor unității, la generalizarea activității economico -financiare, la
efectuarea controlului f inanciar etc.
Evidența economică se prezintă sub trei forme: evidența
operativă, statistică și contabilitate.
Evidența operativă are ca obiect înregistrarea, urmărirea și
controlul operativ a operațiilor și fenomenelor economice în momentul
și la locul pro ducerii lor. Astfel, urmărește consumul de materiale,
prezența la lucru a salariaților, folosirea timpului de lucru, executarea
contractelor și comenzilor privind aprovizionarea cu materiale și
desfacerea produselor, utilizarea utilajelor.
Este utilizată p entru necesitățile curente ale conducerii operative
a unităților economice, în ateliere, secții, servicii funcționale. Ea
constituie, la locurile respective, un mijloc de semnalizare, identificare
și prevenire operativă a disfuncționalităților din procesel e economice.
Datele acesteia pot servi și ca sursă de informații pentru statistică și
contabilitate.
Organizarea acesteia revine compartimentelor ce o folosesc,
neexistând norme metodologice unitare pentru toate unitățile
patrimoniale.
În literatura de spe cialitate este denumită și evidență tehnico –
operativă, deoarece utilizează și mijloace tehnice de măsurare a
consumului și de înregistrare automată a datelor (contoare, ceasuri de
control, ampermetre, voltmetre etc.), precum și datorită faptului că
reflect ă procesul tehnologic.
Pentru oglindirea operațiilor economice poate folosi separat, sau
în paralel, etalonul natural, monetar sau etalonul muncă.
BAZELE CONTABILITĂȚII 27
Statistica înregistrează după criterii unitare fenomenele
social -economice de masă, grupează și totalizea ză informațiile rezultate
din aceste înregistrări în vederea obținerii de indicatori generalizatori,
care să caracterizeze fenomenele respective în ansamblul lor.
Obiectul ei depășește cadrul unităților patrimoniale, cuprinzând
și fenomenele demografice, c ulturale, naturale etc. Pentru oglindirea
fenomenelor, statistica folosește, separat sau în paralel, toate etaloanele
de evidență.
Statistica se deosebește de celelalte forme ale evidenței
economice și prin mijloacele proprii utilizate pentru culegerea,
înregistrarea, prelucrarea datelor și prezentarea rezultatelor acestor
prelucrări (tabele, reprezentări grafice, indici, observări selective,
recensăminte, anchete etc.). Ea își realizează obiectul pe două căi:
a) culege și înregistrează fenomene individuale pr in
mijloace proprii (anchete, recensăminte, monografii, bugete
de familie etc.), pe care apoi le grupează și centralizează în
scopul obținerii de indicatori care să caracterizeze în
ansamblu fenomenele respective;
b) folosește informațiile furnizate de celela lte forme ale
evidenței economice.
Contabilitatea ca formă de bază a evidenței economice, are
sarcini și funcții specifice. Ea înregistrează, urmărește și controlează în
mod documentat, complet, neîntrerupt acele fenomene și procese
economice care se pot e xprima valoric.
O particularitate în oglindirea operațiilor economice și financiare
supuse înregistrării o constituie documentarea lor. Operațiile economice
se înregistrează pe baza actelor scrise (documente). Totodată, operațiile
economice ce nu se pot ex prima în etalon bănesc nu se înregistrează în
contabilitate.
Contabilitatea, utilizând, în principal, etalonul bănesc și uneori,
ca o completare, etalonul natural , pentru reflectarea operațiilor
economice, este considerată o evidență valorică.
Cele trei fo rme ale evidenței economice, deși se deosebesc între
ele prin metodele folosite pentru culegerea, prelucrarea și prezentarea
datelor, se completează reciproc, neputând fi separate unele de altele,
constituind un sistem unitar de evidență.
BAZELE CONTABILITĂȚII 28
1.5. Sarcinile contabilității
Contabilitatea are următoarele sarcini:
– Furnizarea datelor și a informațiilor necesare elaborării
programelor de activitate . La elaborarea bugetului activității
generale, contabilitatea furnizează date pentru:
dimensionarea cheltuielilor ș i veniturilor din activitatea de
exploatare și cea financiară; previzionarea costurilor
activităților și excedentului brut de exploatare; proiectarea
bugetelor și fluxurilor de trezorerie în monedă națională și
valută; fundamentarea tabloului și fluxurilor de finanțare,
precum și alte informații necesare întocmirii celorlalte
programe;
– Înregistrarea cronologică a operațiilor economice și
financiare, prelucrarea și păstrarea informațiilor cu privire
la situația patrimoniului , informații necesare atât pentru
nevoi proprii ale unității cât și în relațiile ei cu alte persoane
fizice sau juridice;
– Controlul operațiilor patrimoniale în vederea asigurării
integrității patrimoniului . Din contabilitate rezultă informații
privind existența și mișcarea patrimoniului un ității, mărimea
ei pe locuri de păstrare, persoanele în responsabilitatea
cărora se află etc. În realizarea acestor sarcini, contabilitatea
folosește inventarierea pentru controlul faptic al
patrimoniului;
– Controlul exactității datelor contabile pentru ref lectarea
reală a patrimoniului pentru care se folosește balanța de
verificare;
– Furnizarea datelor și informațiilor pentru urmărirea
folosirii judicioase a factorilor de producție , care să asigure
recuperarea cheltuielilor din venituri, obținerea de profit și
creșterea eficienței economice;
– Furnizarea datelor și informațiilor necesare întocmirii
regulate a documentelor de sinteză care dau imagine fidelă
patrimoniului, situației financiare și a rezultatelor obținute,
astfel încât aceste informații să poată fi utilizate în
fundamentarea deciziilor. Ca urmare, contabilitatea trebuie
să asigure informațiile sintetice necesare întocmirii de către
toți agenții economici a bilanțului contabil, compus din
bilanț, contul de profit și pierderi, anexe și raportul de
BAZELE CONTABILITĂȚII 29
gestiune, a bilanțului pe ansamblul economiei naționale,
precum și a execuției bugetului de stat.
1.6. Funcțiile contabilității
Contabilitatea îndeplinește următoarele funcții:
Funcția de înregistrare , constă în capacitatea ei de a reflecta
operativ, preci s și în complexitatea lor procesele și fenomenele
economice care apar în cadrul unității patrimoniale și se pot exprima
valoric.
Funcția de informare , constă în funizarea de informații asupra
structurii și dinamicii patrimoniului, a stadiului desfășurării proceselor
și fenomenelor economice și a rezultatelor obținute la sfârșitul unei
perioade de gestiune. Din contabilitate rezultă informații exacte privind
gospodărirea bunurilor materiale și bănești, volumul și dinamica
producției, costurile de producție, veniturile obținute, profitul sau
pierderea etc. O importanță deosebită se acordă situațiilor financiare
periodice de sinteză, care oferă informații utile pentru nevoile proprii de
conducere și gestiune, cât și în relațiile cu terțe persoane fizice și
juridice, respectiv cu asociații, acționarii, clienții, furnizorii, băncile,
statul, precum și pentru analize economico -financiare. Această funcție
reprezintă o rezultantă directă a funcției de înregistrare a operațiilor
economice și financiare prin folosirea unor principii și reguli proprii,
contabilitatea având rolul de instrument de cunoaștere a realității.
Funcția de control gestionar este legată de funcția de
informare. Ea constă în verificarea cu ajutorul datelor contabile a
modului de păstrare și utiliza re a valorilor materiale și bănești, de
gospodărire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a indicatorilor
previzionați, a termenelor de achitare a datoriilor față de terți și de
recuperare a drepturilor, controlul respectării disciplinei financia re etc.
Datele din contabilitate și documentele de evidență servesc ca
mijloc de probă în justiție pentru a dovedi realitatea unei operații,
răspunderea materială, respectiv vinovăția sau nevinovăția persoanelor
care au participat la efectuarea ei.
Funcția de control gestionar nu se întâlnește la celelalte forme
ale evidenței economice.
Funcția previzională. Contabilitatea nu se limitează doar la
oglindirea mersului activității agenților economici, datele ei
reprezentând o sursă exactă și completă pentru an aliza economico –
financiară a activității și a stabilirii rezultatelor, dând posibilitatea
BAZELE CONTABILITĂȚII 30
descoperirii tendințelor viitoare a fenomenelor și proceselor economice,
adică a prevederilor și a luării deciziilor curente și de perspectivă.
Datele ei servesc la e laborarea bugetului activității generale, bugetelor
pe activități și a fundamentării programelor.
Funcția juridică. Contabilitatea, prin instrumentele sale, este un
mijloc prin care se face dovada efectuării operațiilor comerciale și
financiare și a exist enței elementelor patrimoniale. Astfel, documentele
justificative, registrele contabile și bilanțul sunt documente oficiale ale
unităților patrimoniale ce servesc ca referințe de bază la stabilirea
răspunderilor în urma controlului financiar și de gestiune . De asemenea,
acestea constituie probe concludente în justiție pentru soluționarea
cazurilor instrumentate de organele judiciare.
1.7. Sisteme de contabilitate
Evoluția contabilității este caracterizată prin continua dezvoltare
a bazei sale teoretice și perfecționarea manierei de realizare. Au fost
create și adoptate sisteme de reprezentare a obiectului contabilității, cât
și diferite concepții de organizare a sistemului conturilor.
După concepția de reprezentare a obiectului contabilității, sunt
cunos cute mai multe sisteme de contabilitate: sistemul de contabilitate
în partidă simplă și sistemul de contabilitate în partidă dublă (digrafic).
Contabilitatea în partidă simplă se numește astfel pentru că în
concepția ei de reprezentare o operație economică se înregistrează într -o
singură partidă. De pildă, intrarea unei sume de bani în contul bancar se
înregistrează la partida “Conturi curente la bănci”.
Contabilitatea în partidă dublă concepe reprezentarea
operațiilor economice prin înregistrarea în două p artizi, concomitent, o
partidă care arată originea și o alta care arată destinația.
Astfel, în cazul în care suma de bani intrată în bancă provine de
la caserie, se va înregistra în două partizi: partida “Casa” pentru a
înregistra originea banilor și parti da “Conturi curente la bănci” pentru a
evidenția destinația acestora.
Destinația Originea
Partida “Conturi curente la bănci” Partida “Casa”
După concepția de organizare a conturilor în circuitul
economic sunt create sisteme de contabili tate cu un singur circuit și cu
două circuite.
BAZELE CONTABILITĂȚII 31
Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist)
organizează conturile într -un singur flux în cadrul circuitului economic:
– aprovizionare – exploatare – desfacere, atât pentru operațiile ce
privesc re lațiile cu terții (funcțiile externe), cât și pentru cele ale
gestiunii interne (funcțiile interne). Acest sistem este redat în anexa 2.
Sistemul de contabilitate cu dublu circuit organizează
conturile astfel încât delimitează în circuite distincte pe cel e care au ca
obiect înregistrarea elementelor și operațiilor patrimoniale legate de
schimburile și relațiile cu terții, precum și rezultatele financiare, și
într-un alt circuit conturile care înregistează operațiile gestiunii interne
privind producția, costurile și rentabilitatea produselor, lucrărilor și
serviciilor executate. Se formează astfel circuitul contabilității
financiare sau generale și circuitul contabilității de gestiune.
Acest sistem este redat în anexa 3.
Contabilitatea financiară sau ge nerală (la francezi
“comptabilité générale”, la anglo -saxoni “financial accounting”), are la
bază norme unitare privind organizarea și conducerea ei, prevăzute de
legislație, având caracter obligatoriu pentru toate unitățile patrimoniale.
Aceasta are ca ob iective înregistrarea tuturor operațiilor ce afectează
patrimoniul unității, în vederea determinării rezultatului financiar,
furnizarea informațiilor necesare atât pentru necesități proprii ale
unităților cât și în relațiile acestora cu terții (asociați sa u acționari,
clienți, furnizori, bănci, organe fiscale etc.), elaborarea și publicarea
documentelor financiare de sinteză.
Contabilitatea de gestiune (la francezi “comptabilité de
gestion”, la anglo -saxoni “managerial accounting”), are ca scop
principal co ntrolul factorilor de producție în vederea obținerii unor
produse, lucrări, servicii de calitate cu costuri optime. Ca urmare,
acestea se organizează de fiecare unitate patrimonială în funcție de
specificul activității ei și de necesitățile proprii. Ea are ca obiective
principale calcularea costurilor de producție, stabilirea rezultatelor și a
rentabilității produselor obținute, a lucrărilor executate, întocmirea
bugetului de venituri și cheltuieli pe feluri de activități, urmărirea și
controlul acestuia în vederea cunoașterii rezultatelor și furnizarea
datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestionarea
patrimoniului.
Sistemul de contabilitate în dublu circuit (dualist) este practicat
îndeosebi în țările Comunității Europene, în timp ce în țările
anglo -saxone și America domină contabilitatea într -un singur circuit
(monistă).
BAZELE CONTABILITĂȚII 32
Capitolul 2
OBIECTUL ȘI METODA CONTABILITĂȚII
În fundamentarea și caracterizarea unei științe este esențială
stabilirea obiectului ei de studiu și a metodei de cercetare. Acestea
permit să se precizeze locul și poziția științei respective în ansamblul
științelor, relațiile cu alte științe înrudite, importanța și utilitatea ei în
procesul cunoașterii.
2.1. Obiectul contabilității
2.1.1. Teorii cu privire la obi ectul contabilității
Prima definiție a contabilității aparține lui Luca Paciolo,
formulată la Veneția în 1494 în lucrarea de matematică și geometrie
Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionallitá în
care include și un tratat de contabil itate în partidă dublă. El consideră ca
obiect al contabilității “tot ceea ce după părerea negustorului îi aparține
pe lume, precum și toate afacerile mari și mărunte în ordinea în care au
avut loc”. Deși este primul tratat de contabilitate în partidă dubl ă, Luca
Paciolo nu este creatorul acestui sistem, el descrie doar modelul folosit
de comercianții din Veneția și Florența.
În jurul obiectului contabilității, în evoluție istorică, s -au purtat
numeroase discuții și controverse. Pornind de la definiția lui Luca
Paciolo, s -a definit obiectul contabilității, ca urmare a poziției pe care s –
au situat și a opticii adoptate de cercetători.
Ideile din tratatul lui Luca Paciolo au influențat timp de peste
trei secole lucrările de contabilitate ale autorilor din di ferite țări ale
Europei, prin care aceștia demonstrează importanța aplicării principiilor
contabilității în toate domeniile vieții economice.
În literatura contabilă s -au conturat patru concepții privind
obiectul contabilității: concepția administrativă, juridică, economică și
financiară.
În concepția administrativă, care aparține școlii italiene
(E. Pisani, G. Massa, V. Gitti), obiectul contabilității constă în
BAZELE CONTABILITĂȚII 33
reflectarea și controlul valoric al faptelor administrative în vederea
obținerii cu efo rturi minime de efecte economice maxime.
Concepția juridică, dominată de școala germană (Fr. Hügli;
R. Reisch, I. C. Kreibig) și preluată la noi în țară de profesorii
G. Trancu, S. Iacobescu, A. Sorescu, consideră obiectul contabilității
patrimoniul unei persoane fizice sau juridice, privit din punct de vedere
juridic, adică a drepturilor și obligațiilor pecuniare (materiale) în
corelație cu obiectele (bunuri, valori) corespunzătoare. În această
concepție, contabilitatea este știința înregi strării egalităților de schimb
din patrimoniul unei persoane.
Concepția economică, care cunoaște o largă răspândire în
școlile de contabilitate din Europa (J.Fr. Schär, R.P. Coffy, E. Leautey,
A. Guibbault, A. Gilbert, I. Evian, C. Panțu, D. Voina), defin ește
obiectul contabilității ca circuit al capitalului privit sub aspectul
destinației lui (capital fix și capital circulant) și al modului de dobândire
(capital propriu,capital străin).
Concepția financiară consideră obiectul contabilității ca fiind
cercetarea și soluționarea laturilor valorice ale existenței, mișcării și
transformării resurselor patrimoniale , pe care le tratează sub aspectul
provenienței (resurse permanente și resurse temporare), și din punct de
vedere al utilizării (utilizări durabile ș i utilizări ciclice). În unele lucrări,
proveniența resurselor este structurată și din perspectiva obligațiilor
(obligații față de proprietari și obligații față de terți).
Concepția financiară câștigă tot mai mulți adepți și este
acceptată de marile curen te și școli contemporane de contabilitate.
Această concepție împreună cu cea economică stă la baza studiilor
pentru elaborarea convențiilor și standardelor internaționale de
contabilitate.
Noi considerăm că obiectul contabilității îl constituie reflectare a
în expresie valorică a stării patrimoniului, a mișcării și transformării lui
ca urmare a proceselor și fenomenelor economice și a rezultatelor
obținute. Orice unitate economică și instituție bugetară se deosebește de
altele prin patrimoniul pe care îl po sedă.
“Patrimoniul este constituit din totalitatea drepturilor și
obligațiilor de natură economică exprimate în bani, împreună cu
bunurile la care se referă, ale unei persoane fizice sau juridice indiferent
de sursa de unde provin.” 15 Pentru a exista un p atrimoniu sunt necesare
următoarele elemente interdependente:
15 M. Epuran, V. Băbăiță, Bazele contabilității , Ed. De Vest, Timișoara, 1997, pag. 34
BAZELE CONTABILITĂȚII 34
– subiectul de patrimoniu, adică o persoană fizică sau juridică,
care își asumă drepturi și obligații, putând exercita acte de
dispoziție și de administrație asupra patrimoniului;
– obiectul de pat rimoniu, adică bunurile materiale și valorile
bănești, care formează obiectul relațiilor de drepturi și
obligații.
Deci, între relațiile de drepturi și obligații, pe de o parte, și
bunurile patrimoniale, pe de altă parte, stau persoanele fizice sau
juridic e în calitatea lor de subiecte de patrimoniu.
Privite ca valori de utilitate, aceste bunuri, ca și componente ale
patrimoniului, reprezintă averea persoanelor fizice sau juridice. În
activitatea economică averea unității patrimoniale se exprimă prin
noțiu nea de “active patrimoniale”.
Rezultă că patrimoniul unei unități sintetizează două elemente
principale: elemente patrimoniale de tipul activelor materiale și bănești
exprimate valoric și uneori cantitativ și elemente patrimoniale de tipul
relațiilor juri dice de natură pecuniară pe care unitățile le stabilesc în
procese și fenomene economice, relații concretizate în drepturi și
obligații. Deci, patrimoniul din punct de vedere structural include
patrimoniul economic și patrimoniul juridic.
Patrimoniul econ omic exprimă totalitatea bunurilor deținute de o
persoană fizică sau juridică, utilizate pentru desfășurarea obiectului
activității sale, indiferent de apartenența bunurilor respective.
Patrimoniul juridic exprimă relațiile juridice, drepturile și
obligaț iile care se crează în unitățile patrimoniale ca urmare a existenței
și folosirii patrimoniului economic.
Relațiile juridice de natură pecuniară, ca importante componente
ale patrimoniului, cuprind următoarele categorii de drepturi și obligații:
a) drepturil e subiectului de patrimoniu:
– drepturile de proprietate asupra bunurilor și valorilor pe care
le deține;
– drepturile de creanță asupra terțelor persoane pentru
bunurile și valorile transferate, încredințate sau înstrăinate;
b) obligațiile subiectului de patrimo niu:
– obligațiile interne, față de asociați sau acționari pentru
aportul la capitalul societății;
– obligații externe față de terțe persoane pentru bunuri și
servicii primite, credite, muncă prestată, impozite, taxe.
Reflectând patrimoniul unităților, obiectu l contabilității îl
constituie evidența, calculația și controlul stării, mișcării și
BAZELE CONTABILITĂȚII 35
transformării bunurilor economice ca urmare a proceselor economice
în corelație cu relațiile juridice corespunzătoare .
Starea bunurilor economice (materiale și bănești), a drepturilor
și obligațiilor arată mărimea lor la un moment dat (prin indicatori ca
stocuri, solduri).
Mișcarea și transformarea bunurilor economice, a relațiilor
juridice de natura drepturilor și obligațiilor, este condiționată de
continuitatea procesului de producție, fiind abordată în contabilitate prin
prisma intrărilor și a ieșirilor de bunuri, respectiv de resurse, a
transformării unor bunuri și resurse în altele, precum și de procesele
economice (aprovizionare, producție, desfacere) care transformă
intrările în ieșiri, modificând starea lor inițială.
De asemenea, în obiectul contabilității se cuprinde și rezultatul
final al acestor mișcări și transformări din cadrul unităților patrimoniale
exprimate în etalon bănesc.
Efortul făcut de unitatea patrimon ială pentru realizarea
obiectului ei de activitate este măsurat de contabilitate prin cheltuieli
(C), iar efectul obținut prin venituri (V). Din compararea celor doi
indicatori se formează rezultatul financiar (R) respectiv profitul sau
pierderea:
R = V – C
Contabilitatea este organizată în cadrul fiecărei unități
patrimoniale (regii autonome, societăți comerciale, instituții publice,
organizații cooperatiste și alte unități cu personalitate juridică) și a
persoanelor fizice ce au calitatea de comercianți .
Unitățile patrimoniale organizate sub forma regiilor autonome și
a societăților comerciale constituie unități de bază ale economiei
naționale.
Regiile autonome ale statului (RA) se organizează și
funcționează în ramurile strategice ale economiei națion ale (industria de
armament, energetică, mine și gaze naturale, transporturi feroviare etc.)
stabilite de guvern. 16 Sunt persoane juridice, funcționează pe baza
gestiunii economice și autonomiei financiare, fiind proprietare a
bunurilor din patrimoniu. În e xercitarea dreptului de proprietate, regia
autonomă posedă, folosește și dispune în mod autonom de bunurile din
patrimoniu. Pentru acoperirea eventualelor pierderi poate obține de la
bugetul de stat sau local subvenții.
16 Legea 15/1990 privind reorganizarea unităților economice de stat ca regii
autonome și societăți comerciale.
BAZELE CONTABILITĂȚII 36
Societățile comerciale (SC) indifer ent de forma juridică în care
sunt organizate și funcționează (societăți în nume colectiv, societăți în
comandită simplă, societăți în comandită pe acțiuni, societăți cu
răspundere limitată), trebuie să -și constituie capitalul social cu ajutorul
căruia să -și desfășoare activitatea și să -și garanteze obligațiile asumate
față de terți. Formele de organizare a societăților comerciale diferă în
principal în funcție de modul de constituire a capitalului și a limitelor
răspunderii patrimoniale în raport cu terții , rezultate din contractul de
societate al acestora. 17
Societățile (asociațiile) cooperatiste sunt persoane juridice
constituite pe principiul activității comune a membrilor ei, având
caracteristica unor societăți de persoane care administrează bunurile ș i
muncesc împreună după reguli statutare de administrare și repartizare a
rezultatelor.
Instituțiile publice (bugetare) sunt organizații de stat create
pentru realizarea unor activități social -culturale, deci ele nu îndeplinesc
o activitate economică direc t productivă. Acestea se caracterizează prin
faptul că veniturile și cheltuielile lor sunt prevăzute în bugetul de stat
sau local.
Instituțiile publice, ca unități gestionare, desfășoară în principal
activități administrative, social -culturale, științifice (învățământ,
sănătate, cultură); activitatea lor nu generează venituri care să le asigure
în întregime autofinanțarea, ele fiind finanțate de la buget.
Grupul de societăți este un ansmblu constituit din mai multe
societăți, având fiecare personalitate jur idică, unite între ele prin legături
diverse în virtutea cărora una din ele, denumită societate “mamă”, care
le ține pe celelalte sub dependența sa, își exercită controlul și dreptul de
decizie asupra ansamblului grupului.
La nivelul grupului de societăți, contabilitatea are ca obiect
prezentarea rezultatului operațiunilor și situația financiară a societății
mame și a filialelor sale ca și cum grupul ar fi o singură societate cu mai
multe sucursale și departamente. Necesitatea contabilității consolidate
(conturi consolidate) s -a ivit ca urmare a formării grupurilor de societăți
în condițiile în care conturile sociale (contabilitatea) ale societății de la
vârful grupului (societatea mamă) nu poate furniza informații suficiente,
care să dea o imagine de ansamb lu a activității, rezultatelor și evoluției
grupului.
Contabilitatea națională sau contabilitatea generală a statului
are ca obiect prezentarea printr -un sistem de conturi a ansamblului
17 Legea nr. 31/1990. Legea societăților comerciale, republicată.
BAZELE CONTABILITĂȚII 37
operațiunilor ce constituie activitatea economico -socială națională su b
formă de circuite și fluxuri, precum și a unor agregate macroeconomice
privind evoluția economiei naționale.
Prin contabilitatea națională se asigură informații coerente
necesare luării deciziilor de politică economică, pentru fundamentarea
previziunilor macroeconomice globale și pentru informarea celor
interesați (utilizatorii) asupra evoluției economiei naționale.
2.1.2. Elementele obiectului contabilității
Elementele obiectului contabilității sunt structurate în trei mari
categorii:
– bunuri economice;
– procese economice;
– relații juridice.
2.1.2.1. Bunurile economice
Totalitatea bunurilor cu care lucrează o unitate patrimonială
reprezintă averea acesteia, ale cărei componente diferă în funcție de
obiectul principal al activității ei. La unitățile banca re care au ca obiect
creditul, elementul primordial al averii îl constituie banii, la unitățile
comerciale stocurile de mărfuri, la cele industriale care transformă
materiile prime și materialele în produse finite, elementele caracteristice
ale bunurilor e conomice sunt materiile prime, materialele auxiliare,
mașinile și instalațiile, produsele finite.
În afara elementelor de avere caracteristice fiecărei unități în
funcție de particularitățile activității ei, sunt elemente care se găsesc în
patrimoniul tutu ror unităților, cum sunt: banii, clădirile, mobilierul,
mijloacele de transport, efectele comerciale etc.
În funcție de rolul pe care -l îndeplinesc în procesul de
exploatare, de circuitul și rotația lor, bunurile ce constituie activele
unităților patrimoni ale se împart în: active imobilizate și active
circulante. (anexa 4)
BAZELE CONTABILITĂȚII 38
2.1.2.1.1. Active imobilizate
Activele imobilizate se deosebesc de alte bunuri și valori prin
importanța lor și prin faptul că nu sunt fungibile, fiind destinate să
servească o per ioadă îndelungată în activitatea unităților patrimoniale.
Recuperarea și transformarea în bani a valorii lor se face într -un interval
lung de timp.
În funcție de natura lor, activele imobilizate sunt imobilizări
necorporale (nemateriale), imobilizări corpo rale (materiale) și
financiare.
Imobilizările necorporale nu se concretizează într -un bun
material. Acestea includ cheltuieli ocazionate de constituirea sau
dezvoltarea unității patrimoniale (taxe și cheltuieli de înmatriculare,
emiterea și vânzarea de acț iuni și obligațiuni, prospectarea pieții și
publicitate etc.), cheltuieli de cercetare – dezvoltare, brevete, licențe,
mărci de fabrică și comerț, programe informatice create sau
achiziționate etc.
Imobilizările corporale sunt constituite din bunuri (teren uri,
mijloace fixe) atunci când sunt terminate și din imobilizări în curs
(investiții în curs de execuție) când nu sunt terminate, concretizându -se
în cheltuieli efectuate pentru mărirea sau reînnoirea imobilizărilor
corporale.
Imobilizările financiare sunt formate din acele elemente de
avere reprezentând sume investite pe termen mai mult sau mai puțin
îndelungat în titluri de participare la capitalul altor unități, împrumuturi
acordate pe termen lung etc., în scopul obținerii de profit sau alte
avantaje ec onomice.
Un rol important în obținerea bunurilor materiale, executării de
lucrări și prestării de servicii îl au imobilizările corporale de natura
mijloacelor fixe ale unităților.
Mijloacele fixe reprezintă echipamente și mașini utilizate pentru
transforma rea sau prelucrarea materialelor în cadrul procesului de
producție în vederea producerii de bunuri sau executării de lucrări și a
celor pentru comercializarea mărfurilor, precum și cele folosite pentru
crearea condițiilor necesare desfășurării normale a p rocesului de
producție și comercializare (clădiri, magazine, mijloace de transport
etc.).
Sunt considerate mijloace fixe acele echipamente și utilaje care
îndeplinesc cumulativ două condiții: au o durată normală de funcționare
mai mare de un an și o valoar e individuală mai mare decât limita
BAZELE CONTABILITĂȚII 39
stabilită de lege. Mijoacele fixe se caracterizează printr -o durată lungă
de funcționare, luând parte direct sau indirect la mai multe cicluri de
exploatare, prin transmiterea valorii lor treptat asupra produselor la a
căror fabricare și comercializare participă, pe măsura pierderii valorii de
utilitate, fiind înlocuite după uzura lor completă.
Mijloacele fixe se regăsesc în unitățile patrimoniale sub forma
construcțiilor (productive și neproductive); mașini și utilaje ca re produc
sau transformă diferite feluri de energie, generatoare electrice, cazane
de aburi, motoare electrice etc.; mașini, utilaje și instalații de lucru ce
acționează direct asupra materiilor prime și modifică însușirile acestora:
strunguri, raboteze, f reze etc.; aparate și instalații de măsurare, control și
reglare (ampermetre, barometre, voltmetre etc.); mijloace de transport;
animale și plantații; mobilier, aparatură birotică, echipamente de
protecție a valorilor umane și materiale; active corporale m obile
neregăsite în capitolele precedente.
Deși diferitele mijloace fixe se pot grupa pe categorii și feluri,
totuși evidența lor nu se ține pe categorii sau feluri de mijloace fixe,
deoarece fiecare mijloc fix se deosebește de celelalte, chiar când aceste a
sunt de același fel, printr -o serie de particularități proprii, ca: felul
construcției, valoarea de achiziție, gradul de uzură, data intrării în
unitate, număr de reparații etc.
De aceea, evidența analitică a miloacelor fixe se ține separat pe
fiecare ob iect în parte.
Prin mijloc fix, ca obiect de evidență, se înțelege obiectul
singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele și accesoriile
lui destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitatea lui, o
funcție distinctă. Acesta se caracte rizează prin desăvârșirea construcției,
individualizarea părților componente, folosirea independentă, izolarea în
spațiu sau posibilitatea delimitării de alte elemente de evidență.
Operațiile economice privind mijloacele fixe oglindite de
contabilitate sun t: intrarea mijloacelor fixe, calculul amortizării și al
provizioanelor constituite pentru deprecierea acestora, reparațiile și
ieșirea lor din unitățile gestionare.
BAZELE CONTABILITĂȚII 40
2.1.2.1.2. Activele circulante
Activele circulante sunt destinate să asigure continu itatea
procesului de producție și circulație, fiind într -o permanentă schimbare
și transformare în cadrul unui circuit economic. Ele își schimbă forma
succesiv în fiecare fază a circuitului economic aprovizionare – producție
– desfacere (anexa 5).
Deci, pe parcursul circuitului economic, activele circulante se
găsesc, concomitent, fie în sfera producției, fie a circulației.
În funcție de forma succesivă pe care o îmbracă activele
circulante în fazele circuitului economic, ele se grupează în active
circulant e materiale și active circulante bănești (trezorerie).
Activele circulante materiale (stocuri) au un conținut material,
incluzând: stocurile de materii prime, materiale, semifabricate
cumpărate, combustibili, piese de schimb, obiecte de inventar, scule,
dispozitive, verificatoare, anvelope, echipament de lucru, uniforme,
echipamente și materiale de protecție, cazarmament, ambalaje,
semifabricate din producție proprie, produse finite, utilaje și materiale
pentru investiții, mărfuri și altele de natura acesto ra.
Activele circulante din sfera producției, spre deosebire de
mijloacele fixe, se consumă în întregime într -un singur ciclu de
exploatare, transferându -și valoarea integral asupra produselor la
fabricarea cărora au participat. Consumându -se integral într -un singur
proces de fabricație, pentru continuarea acestuia este necesară
reînnoirea continuă a lor. În componența acestora intră materiile prime,
materialele consumabile și semifabricatele cumpărate.
Materia primă constituie substanța principală în compo nența
produsului finit în care se regăsește total sau parțial în forma ei inițială
sau transformată.
Semifabricatele cumpărate în cadrul cooperării dintre unități
urmează să fie prelucrate în continuare în unitatea care le -a achiziționat,
fiind asimilate m aterialelor.
Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili,
piese de schimb, furaje, semințe etc.) participă sau ajută la procesul de
fabricație sau de exploatare, fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit.
În procesul de producție materi alele auxiliare se adaugă materiei
prime în scopul de a ajuta la transformarea ei, sunt consumate de
echipamentele de lucru sau se folosesc pentru asigurarea funcționării
acestora. De regulă, materialele auxiliare contribuie la desfășurarea
procesului de p roducție, fără a se regăsi în produsul finit.
BAZELE CONTABILITĂȚII 41
Combustibilul ia parte direct sau indirect la procesul de
producție. În funcție de destinația lui, avem: combustibil tehnologic
folosit în procesul tehnologic de modificare a materiilor prime (păcura
folosită l a încălzirea cuptoarelor); combustibil energetic utilizat la
producerea energiei electrice necesare procesului de producție sau
pentru punerea în mișcare a mașinilor și combustibilul neindustrial sau
gospodăresc folosit la încălzitul birourilor, atelierelo r etc.
Piesele de schimb servesc pentru înlocuirea pieselor uzate în
timpul efectuării reparațiilor la mijloacele fixe sau obiectele de inventar.
Activele circulante pentru producție se găsesc în unitățile
patrimoniale fie sub forma stocurilor de materiale și obiecte de inventar
pentru producție, fie a activelor în curs de transformare, adică a
producției neterminate și a semifabricatelor din producția proprie, ce
urmează a fi prelucrate în continuare.
Activele circulante materiale din sfera circulației cup rind
produsele finite, semifabricatele și mărfurile aflate în depozite.
Produsele finite reprezintă bunuri materiale a căror proces de
fabricație s -a terminat, corespund normelor de calitate, au fost
recepționate și s -au întocmit documentele de predare la magazie.
Semifabricatele sunt produse a căror proces tehnologic s -a
terminat într -o secție (fază a fabricației), întocmindu -se documentele de
predare la depozit, urmând a fi prelucrate în continuare pentru a intra în
componența produselor finite sau vândut e terților.
Mărfurile sunt bunuri pe care unitatea patrimonială le cumpără
în vederea revânzării.
Contabilitatea reflectă operațiile economice privind intrarea și
ieșirea activelor circulante materiale din depozitele unității patrimoniale.
Activele circula nte bănești (trezoreria). În ultima fază a
circuitului economic, activele circulante materiale din sfera circulație se
transformă în active bănești, ca urmare a încasării lor de la clienți.
Activele bănești sunt reprezentate prin numerarul aflat în caseria
unității, disponibilitățile bănești existente în conturile de la bănci,
carnete de cec, obligațiuni, acțiuni, alte valori bănești (mărci poștale și
timbre fiscale, tichete de călătorie, bilete de tratament și odihnă, efecte
comerciale etc.). Contabilitate a oglindește operațiile economice care
generează plăți și încasări în numerar, prin bancă, din carnete de cec sau
folosind efecte comerciale.
Pe lângă existența, mișcarea și transformarea bunurilor
economice, obiectul contabilității presupune și determinar ea și
înregistrarea deprecierii valorilor de utilitate ca urmare a exploatării sau
sub acțiunea altor factori.
BAZELE CONTABILITĂȚII 42
Bunurile economice (imobilizări, active circulante materiale)
sunt afectate în timp de acțiuni ale unor factori depreciativi (uzura
fizică, uzura morală, dezasortare, conjuncturi nefavorabile pe piață etc.).
Procesele de depreciere, în cele mai multe cazuri, acționează
sistematic, sunt tipice, astfel că se poate prevedea și determina prin
calcul valoarea lor în vederea recuperării sub forma amortiz ării (uzura
mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar).
Alte deprecieri au caracter aleator, sunt atipice, ele se produc în
anumite împrejurări, ca de pildă diminuarea valorii de utilitate a unor
materii prime ca urmare a restructurării producției, sc ăderea prețurilor
unor mărfuri etc. Pentru aceste deprecieri, în scopul recuperării și luării
lor în calculul rezultatelor financiare ale gestiunii se estimează mărimea
lor și se constituie rezerve, care sunt denumite în literatura contabilă
provizioane.
2.1.2.2. Procesele economice
În obiectul contabilității se înscriu și procesele economice
desfășurate de unitățile patrimoniale pentru realizarea obiectului lor de
activitate.
Procesele economice sunt activități și operații specifice derulate
sistematic în fazele circuitului economic care produc modificări și
transformări cantitative în structura și valoarea patrimoniului unității.
Ele generează în gestiunea fiecărei unități patrimoniale cheltuieli și
venituri și prin diferența dintre acestea se determină rezultatul financiar
al fiecărui exercițiu.
Cheltuielile reprezintă valoarea consumurilor de materii prime și
materiale, costul mărfurilor, valoarea lucrărilor și serviciilor prestate de
terți, manopera, executarea unor obligații legale sau contractuale,
impozite și taxe, precum și amortizările și provizioanele.
Veniturile reprezintă valorile încasate sau de încasat din livrări
de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii, din avantaje pe care
unitatea a consimțit să le primească, precum și cele a ferente producției
stocate, din producția de imobilizări și din anularea (diminuarea)
provizioanelor.
Corespunzător celor trei stadii ale circuitului economic,
conținutul proceselor economice îl formează aprovizionarea,
exploatarea și desfacerea.
Procesul de aprovizionare cuprinde activitățile efectuate pentru
procurarea bunurilor economice (imobilizări, materiale, mărfuri etc.) și
BAZELE CONTABILITĂȚII 43
obținerea lucrărilor și serviciilor de la terți necesare realizării obiectului
de activitate al unității patrimoniale. Astfel, lansarea comenzilor și
încheierea contractelor de aprovizionare cu furnizorii, transportul
bunurilor și obiectelor achiziționate, recepția lor cantitativă și calitativă
la intrarea în unitate, depozitarea și gestionarea în perioada de stocare
sunt principa lele activități ale procesului de aprovizionare.
Procesul de aprovizionare generează cheltuieli cu prețul de
cumpărare a imobilizărilor și stocurilor de active circulante materiale,
cheltuieli de transport, încărcare, descărcare, comisioane, taxe, cheltuie li
cu recepția și stocarea. Toate aceste elemente de cheltuieli formează
costul de achiziție al imobilizărilor și stocurilor procurate.
Procesul de exploatare (producție) cuprinde ansamblul
operațiunilor tehnologice și activităților din secțiile principale și
auxiliare, precum și din alte structuri operaționale ale unităților,
realizate pentru obținerea produselor finite, semifabricatelor sau pentru
executarea de lucrări și prestarea de servicii destinate pieței.
În acest proces se fac cheltuieli cu consumu l de materii prime și
materiale, energie și apă, combustibili și piese de schimb, semințe și alte
materiale biologice; cheltuieli cu salariile și alte drepturi ale
personalului; cheltuieli cu amortizarea, repararea și întreținerea
imobilizărilor (mijloacel or fixe) și altele.
În procesul de expoatare se formează costul de producție al
produselor finite și lucrărilor executate, precum și cel al producției în
curs de execuție. Totodată, procesul de exploatare generează venituri
din producția de imobilizări , precum și venituri din produsele stocate și
producția în curs de execuție.
Procesul de desfacere include activitățile și operațiile efectuate
pentru comercializarea produselor finite și a mărfurilor. Acestea
constau, în principal, din angajarea livrărilor pe baza comenzilor și
contractelor încheiate cu clienții, ambalarea și formarea loturilor de
produse sau mărfuri, întocmirea documentelor de livrare (aviz de
expediție, factură), expedierea, transportul bunurilor livrate la clienți,
întocmirea altor formalit ăți legale sau contractuale.
Tot prin acest proces se realizează valorificarea lucrărilor
executate și serviciilor prestate pentru terți.
Plasat la sfârșitul circuitului economic al unității, procesul de
desfacere, prin schimburile patrimoniale de la ieșir e pe care le
realizează cu terții beneficiari ai produselor, mărfurilor, lucrărilor și
serviciilor, este procesul care ocazionează cheltuielile de livrare
(desfacere) și prin care se materializează toate veniturile din vânzări de
BAZELE CONTABILITĂȚII 44
bunuri (produse, mărfuri e tc.), precum și veniturile din lucrări și
servicii prestate.
2.1.2.3. Relațiile juridice
În obiectul contabilității se înscriu și relațiile juridice ca
elemente ale patrimoniului, relații generatoare de drepturi și obligații
(datorii) – anexa 6.
Drepturi le sunt relații juridico -patrimoniale care consacră
legitimitatea unei persoane fizice sau juridice de a poseda și folosi
bunurile sau valorile pe care le deține.
În patrimoniul unei persoane (juridice sau fizice) pot fi
delimitate două categorii de dreptu ri:
– drepturi de proprietate;
– drepturi de creanță.
Drepturile de proprietate sunt acele drepturi prin care se atestă
unei persoane recunoașterea socială a posesiunii și folosinței unor
bunuri și obiecte. Deci aceste drepturi definesc poziția patrimonială a
persoanei față de obiecte și bunuri concret -materiale.
În structura patrimoniului, drepturile de proprietate sunt
constituite din totalitatea bunurilor materiale (imobilizări și stocuri etc.)
și bănești care nu sunt grevate de obligații față de terți, resp ectiv pentru
care titularul de patrimoniu are deplină și necondiționată capacitate de
posesiune și folosință.
Drepturile de creanță sunt drepturile unei persoane, atestate
juridic, de a pretinde și primi de la terțe persoane bunuri sau valori.
Aceste drept uri definesc poziția patrimonială a unei persoane fizice sau
juridice față de alte persoane, poziție statuată în virtutea unor relații și
operații comerciale, financiare sau reglementate prin lege.
BAZELE CONTABILITĂȚII 45
RELAȚII JURIDICO -PATRIMONIALE
DREPTURI PATRIMONIALE OBLIGAȚII PATRIMONIALE
DREPTURILE DE
PROPRIETATE
DREPTURILE DE
CREANȚĂ
OBLIGAȚII FAȚĂ
DE ASOCIAȚI
(INTERNE)
OBLIGAȚII FAȚĂ
DE TERȚI
(EXTERNE)
SURSE PROPRII SURSE STRĂINE
CAPITAL REZERVE FONDURI CREDITE SURSE
SOCIAL ATRASE
Fig. 2. Structura relațiilor juridico -patrimoniale18
În patrimoniul unităților economice (societăților comerciale),
drepturile de creanță provin, în principal, din:
a) dreptul societății comerciale de a pretinde de la acționari sau
asociați depunerea aportului la capitalul social subscris prin
contractul de societate sau prin subscripție publică;
b) drepturile unității patrimoniale de a pretinde clienților săi
prețul produselo r și mărfurilor livrate sau tariful lucrărilor
executate și serviciilor prestate la termenele stabilite prin
contracte;
c) drepturile unității patrimoniale de a cere persoanelor cărora
le-a acordat sume de bani (avansuri) pentru a efectua diferite
operațiuni (cumpărături, deplasări, lucrări etc.) justificarea și
decontarea acestora;
d) alte drepturi față de terțe persoane, salariați, organisme
sociale și de stat generate de operații contractuale sau legale.
Drepturile de creanță se instituie ca relație juridico -patrimonială
astfel:
18 M. Epuran , V. Băbăiță, op. cit., pag. 51
BAZELE CONTABILITĂȚII 46
A. pe baza unor contracte sau reglementări legale care prevăd
angajamente ale unor terțe persoane față de unitatea
patrimonială (angajamentele asociaților de subscriere la
capitalul social; angajamente ale unor instituții finanțatoare
de a acorda subvenții etc.).
Acest gen de drepturi de creanță afectează patrimoniul unității în
sensul creșterii drepturilor patrimoniale de creanță (deci nu creează un
drept real de proprietate) și a surselor de proveniență a creanțelor
(capitalul social, fon duri etc.).
CREȘTERE (+) CREȘTERE (+)
– asociați
DREPTURI DE SURSE DE – acționari
CREANȚĂ PROVEN IENȚĂ – stat
Drepturile de creanță se transformă, devin drepturi de proprietate
după ce persoanele asupra cărora unitatea are drepturi de a pretinde și –
au onorat angajamentele prin cedarea bunurilor sau valorilor
corespunzătoare. Astfel, asociații car e au subscris la capitalul social
aduc în patrimoniu aportul în bani sau în natură (clădiri, mărfuri etc.) și
se primesc subvențiile sub formă bănească sau mijloace fixe.
În urma acestor operații, drepturile de creanță se sting și se
instituie, în echivale nt, drepturile de proprietate asupra bunurilor,
banilor sau a altor valori intrate în patrimoniu. Se realizează prin aceasta
modificări în structura patrimoniului, respectiv în structura drepturilor
patrimoniale;
DIMINUARE ( -)
DREPTURI DE
CREANȚĂ
CREȘTERE (+)
DREPTURI DE
PROPRIETATE
B. pe baza actelor care atestă vânzarea unor bunuri sau
executarea unor lucrări sau servicii de către unitatea
BAZELE CONTABILITĂȚII 47
patrimonială unor terțe persoane (clienți), până la data când
de încasează contravaloarea lor.
Acest gen de drepturi de creanță determină în principal
modificări structurale în drepturile patrimoniale. Astfel drepturile de
proprietate asupra bunurilor vândute devin drepturi de creanță asupra
persoanelor care le -au primit.
DIMINUARE ( -)
DREPTURI DE
PROPRIET ATE
CREȘTERE (+)
DREPTURI DE
CREANȚĂ
Obligațiile (datoriile) ca relații juridice patrimoniale, exprimă
angajamentele contractuale sau legale ale unității față de diferite
persoane fizice sau juridice cu privire la bunurile și valorile din
patrimoni ul său. Din perspectivă patrimonială, obligațiile pot fi
considerate ca fiind surse de proveniență a drepturilor patrimoniale,
respectiv ale activelor economice privite ca drepturi de proprietate și ale
drepturilor de creanță.
În structura patrimoniului s e formează două categorii mari de
obligații:
A. obligații față de asociați sau acționari, numite și obligații
interne;
B. obligații față de terți, numite și obligații externe.
Acestea delimitează sursele de proveniență a drepturilor
patrimoniale în surse proprii (interne) cele aferente obligațiilor interne
și surse străine (externe) cele aferente obligațiilor externe.
Aceste obligații ale unităților patrimoniale (societate comercială,
regie autonomă a statului) față de asociați, respectiv investitori,
formează, în cea mai mare parte a lor, sursele proprii ale acesteia,
formate din:
– Capitalul social constituit la înființarea societății și cel
majorat ulterior prin aportul asociaților sau prin capitalizarea
profitului.
BAZELE CONTABILITĂȚII 48
– Rezervele constituite, în principal, prin acum ularea
profitului sau din alte surse;
– Primele legate de capital care sunt de emisiune, de aport și
de fuziune;
– Diferențele din reevaluarea activelor corporale și financiare;
– Subvențiile pentru investiții alocate de la bugetul de stat sau
alte instituții;
– Fondurile cum sunt:
fondul de participare la profit constituit din profitul repartizat
pentru formarea surselor de cointeresare și stimulare a
salariaților;
alte fonduri cu destinație specială pentru creșterea finanțării
activelor circulante, a baracamente lor și amenajărilor
provizorii de șantier și finanțarea procurării de noi
imobilizări.
Obligațiile față de acționari sau asociați (interne) determină
creșteri patrimoniale, de regulă, pe termen lung și constituie sursele de
proveniență a celor mai importan te părți a activelor patrimoniale ca
obiecte ale drepturilor de proprietate.
ACTIVE PATRIMONIALE
OBIECTE ALE DREPTURILOR DE OBLIGAȚII FAȚĂ DE
PROPRIETATE ACȚIONARI (INTERNE)
Obligațiile față de terți ( externe) sunt acele obligații generate de
activitățile curente de exploatare și financiare în relațiile cu băncile,
furnizorii, creditorii și statul în urma cărora în patrimoniul unității se
formează angajamente (datorii) de naturi diferite: împrumuturi ș i surse
atrase:
Împrumuturile provin din:
– obligații față de bănci, pentru sumele de bani primite pe
termen lung, mediu sau scurt, în vederea completării surselor
proprii de finanțare;
– obligații față de cumpărătorii de obligațiuni (împrumutul
obligatar) pe ntru creditele obținute din emisiunea și vânzarea
de obligațiuni.
Împrumuturile sunt obligații provenite de la terți (bănci,
obligatari, etc.) pentru a fi folosite o anumită perioadă de timp, după
care acestea se restituie (rambursează) însoțite de dobândă .
BAZELE CONTABILITĂȚII 49
CREȘTERE (+) CREȘTERE (+)
ACTIVE BĂNEȘTI OBLIGAȚII FAȚĂ DE:
– BĂNCI
– OBLIGATARI
CHELTUIELI
CU DOBÂNZILE
Sursele atrase sunt formate din:
obligațiile față de furnizori pentru va loarea bunurilor,
lucrărilor și serviciilor primite de la aceștia până la data plății
contravalorii acestor prestații. În patrimoniu, înregistrarea
obligațiilor față de furnizori determină creșteri patrimoniale;
CREȘTERE (+) CREȘTERE (+)
ACTIVE OBLIGAȚII FAȚĂ DE
PATRIMONIALE FURNIZORI
CHELTUIELI
obligații față de salariați reprezentând salariile datorate
pentru munca prestată, pe intervalul de la data executării
lucrărilor și data plății salarii lor. Prin munca prestată de
salariați se crează noi valori de utilitate, deci se obține o
sporire a valorii patrimoniului;
CREȘTERE (+) CREȘTERE (+)
CHELTUIELI CU OBLIGAȚII FAȚĂ DE
SALARIILE SALARIAȚI
obligații față de diverse organisme sociale și stat pentru
contribuții, impozite și taxe legal datorate.
BAZELE CONTABILITĂȚII 50
CREȘTERE (+) CREȘTERE (+)
CHELTUIELI PRIVIND OBLIGAȚII FAȚĂ DE
-CONTRIBUȚII SOCIALE -ORGANISME SOCIALE
-TAXE -BUGETUL STATULUI
-IMPOZI TE
Aceste obligații sunt numite și surse atrase, întrucât în
mecanismul gestiunii unității prin ele se asigură temporar surse de
proveniență a unor bunuri și prestații intrate în patrimoniu și folosite de
la data primirii sau a stabilirii cuantumului lor și până la data plății
acestora.
Pe acest interval de folosire a bunurilor și prestațiilor preluate de
la furnizori, personal și alți creditori, unitatea patrimonială atrage și
folosește temporar surse care aparțin altor persoane fizice și juridice.
2.2. Metoda contabilității
Noțiunea de metodă este de origine greacă și provine de la meta ,
care înseamnă “succesiune, schimbare, după care” și hodos , care
reprezintă “drum” și se poate traduce prin “drumul pe care trebuie să se
meargă pentru a se ajunge la un anumit rezultat, scop, adevăr”.
“Metoda indică modul sistematic de cercetare, de cunoaștere și
de transformare a realității obiective”.19 Ea constituie un sistem logic
mintal de cercetare a realității cu ajutorul căreia se stabilesc principiile,
procedeele și instrumentele folosite pentru studiul obiectului cercetat.
Între obiectul și metoda unei științe există o strânsă interdependență și
condiționare: obiectul arată ce trebuie studiat iar metoda cum trebuie
studiat.
Pentru realizarea obiectului său de stu diu contabilitatea are o
metodă proprie de cercetare fundamentată pe anumite legi, principii și
procedee spcifice.
2.2.1. Principiile metodei contabilității
Principiile fundamentale ale contabilității sunt:
principiul dublei reprezentări a patrimoniului sau a
egalității bilanțiere;
19 D.E.X., op. cit., pag. 626
BAZELE CONTABILITĂȚII 51
principiul dublei înregistrări a operațiilor patrimoniale;
principiul calculelor periodice de sinteză;
principiul patrimoniului închis.
Principiul dublei reprezentări se concretizează în reflectarea
elementelor de avere ale p atrimoniului sub două aspecte:
a) sub aspectul utilității bunurilor adică al destinației sau
alocării în activitatea economică a elementelor de avere
patrimonială, pentru care se folosește noțiunea de active
(imobilizări necorporale, corporale, financiare, ac tive
circulante bănești și materiale etc.);
b) sub aspectul raporturilor de proprietate prin care se
dobândesc bunurile economice ca obiect de drepturi și
obligații, adică sub aspectul modului de dobândire,
proveniență, pentru care se utilizează noțiunea de surse sau
pasive.
În contabilitate aceleași elemente de avere patrimonială, privite
ca un tot unitar, sunt reflectate și reprezentate sub dublul aspect.(Fig. )
PATRIMONIUL
DESTINAȚIE PROPRIETATE
UTILITATE PROVENIENȚĂ
ALOCARE DOBÂND IRE
ACTIVE PASIVE
PATRIMONIALE PATRIMONIALE
(A.P.) (P.P.)
Fig. 3. Principiul dublei reprezentări
Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redată sintetic sub
forma unei ecuații, pri n egalitatea:
Valoarea bunurilor economice = Valoarea surselor de
proveniență, relație cunoscută sub denumirea de ecuația dublei
reprezentări. Această dublă reprezentare a patrimoniului se realizează în
cadrul unui echilibru permanent cu ajutorul bilanțul ui care exprimă
starea patrimoniului la un moment dat.
Principiul dublei înregistrări a operațiilor economice.
Elementele patrimoniale se află într -o continuă mișcare și transformare
BAZELE CONTABILITĂȚII 52
în fazele circuitului economic. Astfel, pot avea loc intrări, respectiv
ieșiri de bunuri economice sau de surse, transformarea unor bunuri în
altele, a unor surse în altele etc. Principiul dublei înregistrări are în
vedere că orice operație economică crează un raport valoric de
echivalență între bunuri și surse, între intrare și ieșire.
În esență, principiul dublei înregistrări constă în înregistrarea
concomitentă cu aceeași sumă cu ajutorul conturilor a creșterilor și
micșorărilor care se produc în volumul și structura bunurilor economice
și a surselor de proveniență, cauzate de o operație economică în
condițiile menținerii egalității cerută de principiul dublei reprezentări.
Dubla înregistrare este determinată de dubla reprezentare prin faptul că
și în timpul mișcării și transformării lor elementele patrimoniale sunt
privite tot sub dublul aspect al utilității, adică al destinației economice și
al surselor de dobândire. Dubla înregistrare constituie o continuare cu
alte mijloace (conturile) a tratării operațiilor economice după cerințele
principiului dublei reprezentări a patr imoniului.
Dubla reprezentare și dubla înregistrare, ca trăsături esențiale ale
metodei contabilității, sunt specifice acesteia, nefiind întâlnite la alte
discipline economice.
Principiul calculelor periodice de sinteză. Cunoașterea
situației economice și financiare, a rezultatelor obținute de unitățile
patrimoniale la sfârșitul unei perioade de gestiune impun efectuarea
unor calcule periodice de sinteză realizate cu ajutorul balanțelor de
verificare, bilanțului, anexa la bilanț și a contului de rezultate.
Principiul patrimoniului închis . Fiecare unitate patrimonială
are obligația de -a organiza și conduce contabilitatea unității. În
desfășurarea obiectului său de activitate unitatea intră în relații cu alte
unități patrimoniale dar operațiile economice se r eflectă la fiecare
unitate numai din perspectiva acesteia.
Astfel, de exemplu, plata mijloacelor fixe cumpărate este
reflectată atât în contabilitatea plătitorului (cumpărător) cât și în
contabilitatea beneficiarului (vânzător) cu respectarea principiului
dublei înregistrări:
A. PLĂTITOR
SCADE numerarul
SCAD obligațiile față de vânzător
B. BENEFICIAR
CREȘTE numerarul
SCADE dreptul de creanță asupra cumpărătorului
Dacă nu s -ar respecta principiul patrimoniului închis operațiunea
s-ar reflecta astfel:
BAZELE CONTABILITĂȚII 53
A. PLĂTITOR – scade numerarul
B. BENEFICIAR – crește numerarul.
Aceasta ar face imposibilă delimitarea la nivel microeconomic a
patrimoniului și rezultatelor fiecărei unități.
2.2.2. Procedeele metodei contabilității
Principiile teoretice fundamentale ale contabilității î și găsesc
aplicare și concretizare în practica social -economică, care face ca prin
metodă să se înțeleagă atât modul de a cerceta, de a studia fenomenele
ce intră în obiectul ei, cât și totalitatea procedeelor și instrumentelor
concrete utilizate pentru st udierea practică a obiectului ei.
Procedeul înseamnă ”mijloc folosit pentru a ajunge la un anumit
rezultat, mod de a proceda; mijloc, modalitate, procedură”. 20 Deci,
procedeul arată modalitatea, maniera, felul de a proceda pentru
atingerea unui scop, iar instrumentul constituie mijlocul concret de
efectuare a lucrărilor necesitate de un anumit procedeu.
Procedeele utilizate de contabilitate pentru realizarea obiectului
de cercetare sunt procedee specifice și procedee comune și altor
discipline economice.
Procedeele specifice metodei contabilității sunt: bilanțul, contul
și balanța de verificare.
Bilanțul este un procedeu al metodei contabilității prin care se
reflectă situația patrimoniului în întregul său și rezultatele financiare
(profit, pierdere) ale a ctivității unității la un moment dat. El asigură
înfăptuirea principiului dublei reprezentări a patrimoniului, prezentând
la un moment dat, în expresie bănească, patrimoniul sub aspectul
destinației economice și a surselor de finanțare a elementelor
patrim oniale.
Prezentând starea patrimoniului la un moment dat, furnizând
informații generale, sintetice, privind situația economică și financiară și
relațiile unității cu terții, informații rezultate din centralizarea datelor
contabilității curente, bilanțul es te completat cu anexa la bilanț și cu
contul de profit și pierdere care explică și detaliază anumite date
cuprinse în bilanț.
Deoarece din bilanț nu rezultă mișcările, modificările,
transformările ce se produc în componența și structura bunurilor
20 D.E.X., Op. cit., pag. 853 și pag. 496.
BAZELE CONTABILITĂȚII 54
economice , a surselor lor de formare, ca urmare a operațiilor economice
și financiare, a proceselor economice, contabilitatea folosește contul.
Pentru fiecare bun, sursă, proces economic sau fază a acestuia în
contabilitatea curentă se deschide câte un cont în care se înregistrează
existentul, creșterile și micșorările elementului respectiv. Deși conturile
se deosebesc după conținutul lor economic, ele se condiționează
reciproc, constituind în totalitatea lor sistemul de conturi prin care
contabilitatea își realizea ză obiectul de studiu. Prin intermediul
conturilor se asigură dubla înregistrare a operațiilor economice, în
condițiile menținerii egalității bilanțiere. Dacă bilanțul furnizează
informații de ansamblu asupra patrimoniului la un moment dat, contul
furnizea ză informații de detaliu privind existența și mișcarea unui bun,
sursă sau proces economic. Deci, spre deosebire de bilanț care
îndeplinește funcția de generalizare a datelor din contabilitate, contul
are rolul de particularizare a datelor.
Legătura dintre cont, care furnizează informații de detaliu asupra
unui bun economic, proces sau rezultat, și bilanț, de unde rezultă
informații generalizatoare privind întreaga activitate a unității, se
realizează cu un alt procedeu al contabilității, și anume balanța d e
verificare.
Balanța de verificare dă posibilitatea verificării exactității
înregistrărilor efectuate în conturi prin egalitățile pe care le conține,
verificând respectarea principiului dublei înregistrări. De asemenea, ea
permite centralizarea datelor og lindite distinct în conturi (pe fiecare bun,
sursă sau proces economic) în vederea obținerii de informații de
ansamblu asupra întregii activități a unității. Datele ei stau la baza
întocmirii bilanțului, asigurându -se astfel și realizarea principiului
dublei reprezentări a elementelor patrimoniale.
Prin centralizarea datelor cu ajutorul balanței de verificare se
asigură informații privind volumul modificărilor în structura
patrimoniului atât pentru perioada curentă, cât și cumulat din perioadele
precedente.
Pe lângă procedeele specifice, contabilitatea utilizează și
procedee comune altor discipline economice , cum sunt: documentele,
evaluarea, calculația și inventarierea.
În contabilitate nici o operație economică nu se poate înregistra
fără un document , adic ă un act scris care să consemneze și să justifice
operația economică respectivă. Documentele au o importanță deosebită
pentru verificarea realității și legalității operațiilor economice, controlul
gestionar al bunurilor materiale și bănești, stabilirea res ponsabilității în
gestionarea patrimoniului unităților etc.
BAZELE CONTABILITĂȚII 55
Întrucât în obiectul contabilității sunt cuprinse totalitatea
elementelor care se pot exprima valoric, este necesară exprimarea
bănească a bunurilor, surselor, proceselor economice și a rezultatel or
acestor procese, ceea ce impune folosirea unui alt procedeu al
contabilității, evaluarea.
Evaluarea constă în transformarea unităților naturale, cu
ajutorul prețurilor și a tarifelor, în unități valorice, în vederea aducerii la
un numitor comun a elemen telor patrimoniale. Ca procedeu al metodei
contabilității se întrepătrunde cu celelalte procedee, constituind un
factor de care depinde aplicarea lor.
Evaluarea este strâns legată de calculație, întrucât pentru
înregistrarea în conturi a existenței și mișc ării elementelor patrimoniale
este necesară determinarea cu exactitate a valorii acestora.
Între datele înregistrate în contabilitate și realitatea de pe teren
pot să apară nepotriviri ca urmare a scăzămintelor naturale în timpul
păstrării bunurilor econom ice, a erorii sau omiterii înregistrării unor
bunuri, a stării defectuoase a aparatelor de măsurat, a neregulilor
săvârșite în timpul gestionării bunurilor etc. Aceasta impune utilizarea
inventarierii pentru constatarea faptică a elementelor patrimoniale ș i
punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea.
BAZELE CONTABILITĂȚII 56
Capitolul 3
DOCUMENTAREA – PROCEDEU AL METODEI
CONTABILITĂȚII
3.1. Documentele – importanța și întocmirea lor
Contabilitatea se caracterizează prin fundamentarea și
justificare a tuturor datelor ei pe bază de acte scrise în care se
consemnează operațiile economice în momentul efectuării lor. După
consemnarea în acte, operațiile economice sunt înregistrate în conturi pe
baza actelor scrise. Nici o operație economică nu se poate în registra în
contabilitate fără un act scris în care să fie consemnată operația
economică respectivă.
Actele, documentele, se întocmesc atât pentru operațiile
economice care produc modificări ale mijloacelor economice dintr -o
unitate, cât și pentru a dovedi la o anumită dată existența mijloacelor,
surselor și a proceselor economice, angajarea și prezența la lucru a
personalului, volumul de muncă depus și lucrările efectuate în vederea
salarizării lui. Ele servesc la stabilirea relațiilor dintre întreprindere și
angajați, parteneri, acționari etc.
Documentele sunt acte scrise întocmite în momentul efectuării
operațiilor economice cu scopul de a dovedi înfăptuirea acestor
operații, precum și actele ocazionate de constatarea existențelor
patrimoniale și pentru e xercitarea funcțiilor organizatorice și
administrative a unităților patrimoniale.
În funcție de conținutul și destinația lor, documentele pot avea
un rol diferit în cadrul unităților. Astfel, documentele în care sunt
consemnate operații economice și financ iare servesc direct ca bază
pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate; alte documente nu sunt
legate direct, ci indirect, de înregistrările contabile, ele servesc prin
datele lor la întocmirea unor documente care se înregistrează în
contabilitate (documente cumulative), iar altele nu au nici o legătură cu
înregistrările contabile, fiind utilizate pentru necesități organizatorice –
administrative. Dintre acestea, numai documentele care servesc direct
sau indirect pentru înregistrările contabile consti tuie documente de
evidență.
BAZELE CONTABILITĂȚII 57
Documentele de evidență reprezintă stadiul primar de oglindire a
operațiilor economice. De aceea, totalitatea documentelor folosite
pentru consemnarea operațiilor economice, în momentul producerii lor,
sunt denumite documente pr imare.
Documentele primare nu se pot confunda cu evidența operativă
deoarece aceasta nu se identifică cu fiecare document în parte sau cu un
grup de documente, ci caracterul de evidență operativă este dobândit
după un început de organizare și prelucrare a documentelor primare. De
exemplu, evidența operativă a executării contractelor se realizează pe
bază de facturi, avize de expediție etc.
Importanța documentelor ca instrumente ale procedeului
documentării rezultă din următoarele:
Prin intermediul documente lor contabilitatea cuprinde
întreaga activitate a unităților, și anume: existența, mișcarea
și modificarea bunurilor economice și a surselor lor, întregul
circuit economic, rezultatele finale ale activității desfășurate.
Documentele leagă organic toate for mele evidenței
economice constituind una din sursele lor de date.
Suport pentru verificarea gestiunilor , deoarece cu ajutorul
lor se stabilește răspunderea persoanelor cărora li se
încredințează spre păstrare și folosire bunurile economice,
justificându -se existența și mișcarea acestora.
Servesc ca bază pentru efectuarea reviziilor, adică a
constatării lipsurilor, a cheltuielilor ilegale, a folosirii
neeconomicoase a bunurilor economice, a respectării
disciplinei financiare și de decontare.
Prin intermediul lor se furnizează organelor de conducere
informații în vederea conducerii operative a proceselor de
producție, aprovizionării tehnico -materiale și desfacerii
producției, verificării realității operațiilor economice etc.
Importanță juridică deoarece, servi nd la stabilirea
raporturilor dintre unități, contribuie la respectarea
disciplinei contractuale. În cazuri de litigii, expertize, lipsuri,
fraude etc. se folosesc ca bază în cercetarea organelor
judiciare. Astfel, registrele contabile, bilanțul și documen tele
justificative constituie documente contabile oficiale pentru
executarea controlului asupra operațiilor patrimoniale
efectuate, fiind admise ca probă în justiție.
Deci, documentele fac dovada, pe de o parte, a tuturor
operațiilor economice ce au loc în unitățile patrimoniale, iar pe de altă
BAZELE CONTABILITĂȚII 58
parte stabilesc răspunderea materială a celor care gospodăresc bunurile
economice ale agenților economici.
Reflectând toate operațiile privind starea și mișcarea elementelor
patrimoniale ca urmare a proceselor econom ice, a relațiilor de drepturi
și obligații generate de aceste operații, a rezultatelor financiare obținute
din activitatea desfășurată, documentele primare au o aplicabilitate
generală în toate lucrările de contabilitate. Constituind baza
înregistrărilor î n contabilitate, ele influențează nemijlocit exactitatea
datelor contabile și operativitatea obținerii informațiilor.
Documentele se întocmesc pe formulare tip manual (cu cerneală,
pastă, creion chimic) sau cu mijloace tehnice la locul de muncă unde se
produc operațiile economice.
Pentru ca un document să fie valabil, el trebuie să îndeplinească
următoarele condiții:
să fie scris clar și citeț pentru a se evita orice posibilitate de
interpretare;
să nu conțină ștersături sau corecturi;
să fie întocmit la timp;
să aibă anulate rândurile libere;
să conțină date exacte și reale;
suma pentru valori bănești în cazul documentelor
justificative, să fie scrisă de două ori, adică în cifre și litere.
Rectificarea greșelilor se face în toate exemplarele
documentu lui, prin tăierea cu o linie a textului sau sumei greșite în așa
fel încât să se poată citi ceea ce a fost greșit, scriindu -se deasupra textul
sau suma corectată. Pe documentul corectat se menționează rectificarea,
confirmată prin semnăturile persoanelor c are au semnat inițial
documentul, menționând și data efectuării ei, pentru a putea recunoaște
ușor că modificarea a avut loc în timpul întocmirii documentului și nu
mai târziu, și este cunoscută de persoanele care l -au întocmit. La
corectarea documentelor care consemnează operații de predare -primire
a unor valori materiale este necesară confirmarea prin semnătură a celui
care predă și preia. În documentele de casă și de bancă (cecuri, chitanțe,
ordin de plată și de încasare etc.)nu se admit corecturi, ele se anulează
rămânând în carnetul respectiv, fără să se detașeze.
Dacă la verificarea documentelor se constată erori acestea se
aduc la cunoștința persoanelor care le -au întocmit și a celor interesați în
operația consemnată în documentul respectiv.
Exactita tea conținutului documentelor, întocmirea lor clară, la
timp și cu toate datele, prezintă o deosebită importanță, întrucât
determină exactitatea și realitatea tuturor datelor contabile, asigură
BAZELE CONTABILITĂȚII 59
ținerea la zi a contabilității, contribuind la conducerea oper ativă a
unităților. De aceea, este necesar ca între producerea operațiilor
economice și întocmirea documentelor să existe o deplină concordanță.
După completarea lor, documentele sunt prelucrate, adică:
sortate pe operații;
exprimate valoric mărimile opera țiilor economice și
financiare;
cumulate unele documente primare ce reflectă operații de
același fel;
verificate;
înscrise conturile în care se va înregistra operația respectivă.
3.2. Conținutul și clasificarea documentelo r
Pentru reflectarea clară și pr ecisă a conținutului operațiilor
economice, documentele trebuie să cuprindă anumite date cu caracter
obligatoriu. Indiferent de natura operației pentru care se întocmesc,
există o serie de elemente comune pe care trebuie să le conțină toate
felurile de doc umente, și anume:
denumirea documentului (factură, chitanță, bon de consum
etc.);
antetul, adică denumirea și adresa unității sau organizației
care a întocmit documentul sau locul de muncă unde s -a
întocmit;
data întocmirii documentului și numărul de or dine al
acestuia;
indicarea părților care au contribuit la efectuarea operațiilor
respective;
conținutul operației economice sau financiare și justificarea
ei;
etaloanele în care se exprimă obiectul operației în funcție de
natura lui (cantitatea, valoare a)
semnăturile persoanelor care răspund de legalitatea operației
consemnate în document și realitatea ei.
În cazul eliberării de bunuri economice, actul trebuie semnat de
persoanele care au primit bunurile economice, cele care le -au predat,
precum și de pe rsoana care a dispus eliberarea lor.
În afara acestor elemente comune tuturor documentelor, ele mai
cuprind, în funcție de natura operației economice pe care o
consemnează, elemente specifice. Astfel, factura în operațiile de vânzări
BAZELE CONTABILITĂȚII 60
cuprinde și elemente s pecifice, ca: menționarea comenzii și a
contractului în baza căruia s -au expediat materialele, numărul avizului
de expediere întocmit cu ocazia expedierii, contul de la bancă al
clientului din care se plătesc materialele cumpărate, respectiv contul
furnizo rului în care se încasează contravaloarea lor, delegatul, mijlocul
de transport, modalitatea de plată.
Ținând seama de anumite caracteristici ale documentelor,
acestea se pot grupa după mai multe criterii, și anume:
După natura operațiilor economice pe car e le consemnează,
documentele se împart în:
documente privind activitatea financiar -contabilă
(documente privind imobilizările corporale, imobilizările
necorporale și financiare; vânzările; trezoreria);
documente pentru alte activități care nu reprezintă acte
justificative pentru înregistrările contabile (documente
privind cercetarea, proiectarea, investițiile, urmărirea
producției, control de calitate, personal, informatică,
secretariat etc.).
După funcția pe care o îndeplinesc se divid în:
documente de dispoziție;
justificative;
mixte;
contabile.
Documentele de dispoziție conțin dispoziția, adică ordinul de
efectuare a unei operații economice, precum și indicațiile necesare
executării ei, nefăcând dovada efectuării operației. Ele nu pot servi ca
bază a î nregistrărilor în contabilitate (comanda, dispoziția de livrare
etc.). (Anexa 7)
Documentele justificative sau de execuție cuprind date privind
executarea efectivă a unei operații economice servind ca bază a
înregistrărilor contabile. De exemplu, facturile justifică cumpărarea de
materiale, chitanțele încasarea sau plata unei sume de bani etc.
Înregistrarea în contabilitate a operațiilor economice se face numai pe
baza documentelor justificative. (Anexa 8)
Documentele justificative care stau la baza înregis trărilor în
contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le -au întocmit,
vizat și aprobat ori înregistrat în contabilitate. 21
Documentele mixte sau combinate cuprind în același timp date
privind dispoziția de a se executa o operație economică, cât și
21 Legea contabilității nr. 82/24 dec. 1991.
BAZELE CONTABILITĂȚII 61
executarea efectivă a ei. Astfel, bonul de consum de materiale este
inițial un document de dispoziție prin care se dispune eliberarea
materialelor din depozit, iar când este completat cu mențiunile privind
eliberarea și primirea materialelor devine docu ment de execuție.
(Anexa 9)
Documentele contabile se întocmesc de către compartimentul de
contabilitate pentru înregistrarea operațiilor în contabilitate sau pentru a
evidenția elementele patrimoniale (notele contabile, documentul
cumulativ privind intra rea și ieșirea materialelor sau produselor finite
din depozit, fișele de cont etc.). (Anexa 10)
După circuitul lor se divid în :
documente interne , care se întocmesc în cadrul unității și
circulă numai în interiorul ei (note contabile, bonuri de
materiale f olosite pentru eliberări de materiale secțiilor de
producție etc.);
documente externe , care justifică raporturile economice cu
alte unități sau persoane (facturile furnizorilor pentru
materialele cumpărate, extrasele de cont de bancă etc.).
După conținut sunt:
documente primare , care oglindesc o singură operație
economică, înregistrată pentru prima oară în acel document
prin culegerea datelor de pe teren (facturi, cecuri, chitanțe,
bonuri de materiale);
documente centralizatoare (cumulative), care cuprind d ate
referitoare la operații de același fel culese din mai multe
documente primare (borderoul de prezentare a facturilor la
bancă, centralizatorul intrărilor, respectiv al ieșirilor de
materiale, produse etc.).
După regimul de tipărire și folosire sunt:
documente cu regim special ;
documente fără regim special .
Documentele cu regim special au un regim bine determinat de
tipărire, completare, circulație și arhivare. Aceste documente sunt
prevăzute pentru operațiile care afectează patrimoniul, cum sunt
facturi le pentru vânzări de bunuri, cecurile pentru operații bancare,
chitanțele pentru încasări în numerar.
Evidența acestor documente se ține cu ajutorul “Fișei de
magazie a documentelor cu regim special” prin care se urmărește
existența și mișcarea fiecărui fe l de document. Înainte de a fi utilizate,
documentele cu regim special sunt înseriate, numerotate și parafate.
BAZELE CONTABILITĂȚII 62
Documentele anulate sau neutilizate se restituie la gestiunea
documentelor cu regim special.
După forma de prezentare sunt:
documente tipizate care se întocmesc pe formulare tip a căror
folosire este obligatorie. Acestea sunt stabilite de Legea
contabilității prin Regulamentul de aplicare care cuprinde
Nomenclatorul privind modelele registrelor și formularelor
tipizate comune privind activitatea fi nanciară și contabilă;
documente netipizate care se întocmesc pe formulare
specifice fiecărei ramuri a economiei naționale sau pe hârtie
simplă și nu au un format tip.
3.3. Tipizarea și verificarea documentelor
Tipizarea constă în elaborarea unor formula re de documente
unitare pentru anumite operații economice din cadrul unei ramuri sau
din economia națională. De asemenea, se stabilesc elementele pe care
trebuie să le conțină documentele, mărimea, forma și destinația,
circuitul și păstrarea fiecărui formu lar.
Tipizarea prezintă o serie de avantaje:
asigură un sistem unitar de evidență, creându -se astfel
posibilitatea prelucrării și centralizării operative a datelor și
mecanizării lor;
permite obținerea unor documente primare unice care să poată fi
utilizat e în același timp de: contabilitate, statistică și evidență
operativă;
contribuie la reducerea cheltuielilor de imprimare;
ușurează munca de completare întrucât, fiind identice, la
schimbarea locului de muncă angajatul nu trebuie să -și mai
însușească tehni ca de completare;
reduce numărul de documente la strictul necesar, elimină
documentele inutile, paralelismul în întocmirea lor;
simplifică conținutul și contribuie la îmbunătățirea circuitului
acestora, ceea ce în final asigură simplificarea și raționaliza rea
contabilității.
Din punct de vedere al utilizării lor, formularele tipizate se
împart în formulare comune privind activitatea financiar -contabilă,
elaborate de Ministerul Finanțelor, și formulare specifice, elaborate de
ministere, departamente, unități de grup, asociații profesionale sau de
către unitatea patrimonială, în funcție de necesități.
BAZELE CONTABILITĂȚII 63
Modelele registrelor de contabilitate și formularelor comune
sunt prevăzute în “Nomenclatorul formularelor tipizate comune privind
activitatea financiar -contabil ă”.
În cazul utilizării echipamentelor informatice pentru elaborarea
documentelor justificative și pentru prelucrarea și înregistrarea datelor
în contabilitate, registrele și formularele tipizate comune pot fi adaptate
în funcție de necesitățile proprii de utilizare, în condițiile respectării
modelelor prevăzute în “Nomenclatorul formularelor tipizate comune
privind activitatea financiar -contabilă”. 22
La raționalizarea și tipi zarea documentelor trebuie să se
urmărească, în principal:
documentele să cuprin dă datele strict necesare
compartimentelor care le utilizează;
să dea posibilitatea obținerii datelor cu maximum de
operativitate;
să asigure informațiile operative necesare conducerii
compartimentelor din cadrul unităților;
să reducă volumul de muncă pent ru completarea
documentelor ;
să satisfacă cerințele prelucrării automate a informațiilor.
Înainte de a fi înregistrat, fiecare document este supus unei
verificări cu scopul de a se descoperi erorile, acțiunile ilegale sau
incorecte, asigurând astfel exacti tatea datelor contabile.
Verificarea documentelor se face sub trei aspecte:
verificarea formală;
de fond;
cifrică.
Verificarea formală constă în controlul asupra întocmirii corecte
a documentului. Astfel, se verifică:
folosirea modelului de document core spunzător naturii
operației consemnate;
dacă s -au completat toate datele;
dacă s -au specificat toate elementele necesare pentru redarea
integrală a operației;
dacă documentul corespunde actelor justificative anexate;
dacă conține semnăturile necesare și nu au avut loc
ștersături sau corecturi fără a fi certificate.
Verificarea cifrică constă în controlul exactității calculelor
aritmetice.
22 Legea contabilității nr. 82/dec. 1991 și regulamentul de aplicare.
BAZELE CONTABILITĂȚII 64
La verificarea de fond a documentelor se urmărește realitatea,
necesitatea, oportunitatea și legalitatea operației eco nomice înscrisă în
documentul respectiv.
Prin realitatea operației se înțelege acea verificare prin care se
constată că operația economică s -a făcut la data, locul și în condițiile
prevăzute de document. De exemplu, se confruntă suma plătită pentru
cumpăr area unor materiale cu cantitatea de materiale recepționată.
Necesitatea constă în aprecierea dacă operația înscrisă în
document este utilă activității unității și este justificată economic. De
exemplu, se compară cantitatea de materiale prevăzută în bonu l de
consum cu cea din documentația tehnică de execuție a produsului.
Oportunitatea operației urmărește dacă în momentul respectiv
era util sau nu să se efectueze operația consemnată în document. De
pildă, la achiziționarea unui material se constată că a cesta este necesar
desfășurării activității în viitor, însă, în momentul cumpărării, întrucât se
imobilizează mijloacele bănești în stocuri peste necesar, operația nu este
oportună.
La verificarea de fond se mai controlează legalitatea operațiilor
economi ce din documente, fiind considerate legale numai acelea care nu
contravin legislației în vigoare. De asemenea, se pot confrunta
documentele care conțin date referitoare la aceleași operații, însă,
întocmite în alte sectoare și de alte persoane ale unității sau în același
sector, dar pentru scopuri diferite.
Controlul operațiilor înregistrate în contabilitate se efectuează de
către persoanele care conduc contabilitatea, de cele care execută
controlul financiar preventiv, controlul financiar de gestiune, cen zori
sau de către alte persoane împuternicite de unitate, de către organele de
control financiar și fiscal ale statului etc.
În mod obligatoriu, pentru stabilirea unei răspunderi concrete în
privința verificării, trebuie să existe pe fiecare document menți unea de
verificare și semnătura verificatorului, care se impune să fie altul decât
cel ce a întocmit documentul. După verificarea documentelor, acestea
sunt pregătite în vederea înregistrărilor în contabilitate.
3.4. Circulația documentelor
Documentele d e evidență stau la baza înregistrărilor contabile și
constituie baza sistemului informațional, motiv pentru care un accent
deosebit trebuie pus pe organizarea cât mai rațională a circulației
documentelor.
BAZELE CONTABILITĂȚII 65
Circulația documentelor constă în parcursul descri s de acestea
din momentul întocmirii sau intrării în unitate și până la predarea lor în
arhivă.
Circulația documentelor trebuie astfel organizată încât toate
documentele intrate la o anumită dată în unitate să fie verificate și
înregistrate în timpul cel m ai scurt deoarece funcție de un circuit bine
stabilit, de respectarea normelor și termenelor de întocmire și predare a
documentelor depinde în mare măsură realitatea, exactitatea și ținerea la
zi a contabilității.
Fiecare compartiment și loc de muncă este necesar să cunoască
ce fel de documente să întocmească, cui să le înainteze și termenele de
predare.
Orice document trebuie să circule într -o anumită ordine, fără
rețineri inutile la unele servicii, în vederea asigurării unei evidențe
operative, a informăr ii prompte și corespunzătoare a organelor de
conducere asupra activității economice.
Pentru o operație economică se întocmește un singur document,
cu un circuit bine stabilit, în numărul de exemplare strict necesar
diverselor compartimente, ceea ce asigură un consum restrâns de
imprimate și ușurează munca de prelucrare.
Calea pe care o parcurg documentele în cadrul unităților diferă
de la o unitate la alta în funcție de:
structura ei organizatorică;
conținutul economic al operațiilor oglindite în document;
organizarea aparatului contabil;
mijloacele utilizate pentru executarea lucrărilor de
contabilitate.
La organizarea circulației documentelor se impune respectarea
următoarelor cerințe:
circuitul documentelor să se realizeze pe căile cele mai
scurte, printr -un număr cît mai redus de verigi, asigurând
continuitate în mișcarea documentelor prin aceste verigi.
Documentele intrate în unitate trebuie înregistrate la
registratura unității și repartizate operativ pentru rezolvare.
rezolvarea documentelor să se facă complet și la termenul
specificat în graficul de circulație a documentelor, care
prevede: denumirea documentului, compartimentul care îl
întocmește, verificarea documentelor, verigile prin care
circulă documentele, lucrările ce se execută în fiecare etapă a
circuitului și termenele de execuție.
BAZELE CONTABILITĂȚII 66
Graficul circulației documentelor , trebuie aprobat de conducerea
unității sau instituției și prelucrat cu toți salariații.
Din punct de vedere al conținutului și al sferei de cuprindere,
graficele de circulație a do cumentelor sunt:
grafice individuale care cuprind operațiile și lucrările de
contabilitate care le execută fiecare salariat, termenele de
executare ale acestora și compartimentele sau persoanele
cărora li se transmit;
grafice de structură se întocmesc la n ivel de compartiment;
grafice sintetice cuprind toate operațiile necesare elaborării
unor lucrări complexe (bilanțul contabil).
În unitățile mici se aplică circulația centralizată a documentelor,
acestea fiind îndrumate mai întâi la conducătorul unității c are
examinează toată corespondența, dând dispoziții de executare, pe când
în unitățile mari, în vederea reducerii timpului necesar circuitului
documentelor și a executării la timp a lucrărilor, se aplică principiul
circulației descentralizate, când documen tele merg direct la serviciul
respectiv.
3.5. Clasarea și păstrarea documentelor
După rezolvarea completă și definitivă a documentelor, acestea
parcurg ultima fază a circuitului lor și anume clasarea la dosar.
Prin clasare se înțelege aranjarea documen telor într -o anumită
ordine strict determinată, care să asigure o bună păstrare a lor și o
găsire ușoară pentru obținerea informațiilor necesare. De precizia și
corectitudinea ei depinde identificarea cu ușurință a oricărui act existent
în arhiva unității.
Clasarea (gruparea) documentelor este reglementată de
instrucțiuni speciale, care prevăd criteriile pe baza cărora se clasează
actele intrate sau ieșite din unitate. În vederea găsirii cu ușurință a
actelor se întocmește o listă (nomenclator) a dosarelor, indicându -se
documentele care se clasează în fiecare dosar.
O clasare rațională și eficientă a documentelor trebuie să
îndeplinească următoarele cerințe:
să dea posibilitatea găsirii cu ușurință a oricărui document;
să fie simplă, pentru a putea fi înțele asă și aplicată de
oricine;
să fie elastică, adică să se poată utiliza și la un număr mai
mare de acte rezultate din dezvoltarea activității unității;
BAZELE CONTABILITĂȚII 67
să fie potrivită specificului documentelor.
În funcție de durata de timp pentru care se efectuează clasar ea și
după locul unde se găsesc documentele, clasarea poate fi provizorie și
definitivă.
Clasarea provizorie cuprinde documentele rezolvate în
sectoarele și serviciile funcționale ale unității și se face în dosare
corespunzătoare arhivei curente. Astfel, serviciul contabilitate face
clasarea provizorie a documentelor contabile, casierul a documentelor
de casă etc.
Clasarea definitivă se face la arhiva generală a unității, la
primirea documentelor complet și definitiv rezolvate de la arhiva
curentă.
Clasar ea documentelor în dosare se poate face după mai multe
criterii , și anume: al obiectului, nominal, corespondenților, geografic,
mixt, alfabetic, cronologic etc.
Clasarea după obiect are cea mai largă utilizare și constă în
gruparea documentelor pe categori i de probleme, asigurându -se astfel
includerea în același dosar a documentelor potrivit importanței și a
termenelor de păstrare. De exemplu, se clasează într -un dosar
documentele privind aprovizionarea, în altul cele referitoare la muncă și
salarii etc.
Criteriul nominal constă în gruparea într -un dosar a
documentelor care au aceeași destinație: facturi, procese -verbale etc.
Criteriul corespondenților impune clasarea în același dosar a
tuturor actelor care constituie corespondență cu alte unități sau insti tuții.
Această grupare prezintă dezavantajul că include în același dosar acte de
o importanță inegală, cu termene diferite de păstrare, de aceea folosirea
lui este redusă.
Criteriul geografic grupează documentele pe localități și, în
cadrul localităților, pe corespondenți.
Criteriul alfabetic presupune clasarea în același dosar a
documentelor în ordinea alfabetică a numelor la care se referă.
Criteriul cronologic constă în gruparea documentelor în ordinea
întocmirii lor.
Indiferent de clasarea folosită, în fiecare dosar documentele se
aranjează în ordine cronologică.
Păstrarea documentelor trebuie să asigure o integritate deplină a
lor, deoarece acestea servesc pentru controlul operațiilor economice
efectuate,a exactității acestora și pentru scopuri de infor mare asupra
activității unității.
BAZELE CONTABILITĂȚII 68
În arhivele instituției sau unității se păstrează toate materialele
documentare: documente originale, copii, fotocopii, filme,
corespondență, planuri, schițe etc. În cursul anului aceste materiale se
păstrează în arhiva cu rentă , organizată pe lângă principalele servicii
funcționale. Documentele de casă și unele documente contabile
(bilanțul, balanța de verificare, fișele de conturi), se păstrează în casa de
fier sau încăperi speciale pe răspunderea contabilului șef.
Datorit ă dezvoltării echipamentului electronic de prelucrare a
datelor contabile, în afara clasării și arhivării documentelor de evidență
și a registrelor de contabilitate, se organizează și clasarea și păstrarea
altor purtători de informații, ca: diskette, discu ri etc., asigurându -se o
ușoară identificare a informațiilor și securitatea acestora împotriva
înstrăinării și a furtului.
Materialele documentare, formate din lucrările încheiate ale
serviciilor și secțiilor, adică cele din arhiva curentă, se predau la arhiva
generală a unității până la sfârșitul anului în curs pentru anul expirat, la
o dată stabilită de conducerea unității. Predarea arhivei curente la arhiva
generală se face pe baza unei liste de predare semnată de șeful arhivei,
în care se specifică numă rul fiecărui dosar predat. Un exemplar din listă
se predă serviciului care a făcut predarea, iar altul rămâne la arhivă.
Scoaterea din dosarele arhivei generale a documentelor pentru
folosință temporară se face cu aprobarea conducerii unității pe baza unui
proces -verbal în care se arată cine a cerut, cine a aprobat eliberarea
documentului respectiv, scopul etc.
În locul documentului eliberat se introduce: copie certificată de
pe document, procesul -verbal încheiat, aprobarea de eliberare a
documentului și do vada semnată de persoana care a ridicat originalul.
Termenele de păstrare a documentelor în arhiva unității sunt
fixate prin dispoziții legale și diferă după natura și importanța
documentului. Astfel, registrele de contabilitate și documentele
justificativ e ce stau la baza înregistrărilor în contabilitate se păstrează 10
ani de la data încheierii exercițiului, statele de salarii și bilanțul contabil
50 de ani.23
Documentele cu valoare istorică, științifică și politică, precum și
actele ce trebuie păstrate un timp mai îndelungat, în cazul încetării
activității sau în alte situații, se dau spre păstrare arhivelor statului.
Restul documentelor se predau din arhiva instituției pentru topire, la
expirarea termenului de păstrare.
23 Legea contabilității nr. 82/1991, ar t. 25 și art. 30 al. 2.
BAZELE CONTABILITĂȚII 69
3.6. Reconstituirea documentelor
Reconstituirea documentelor se face în cazul pierderii,
distrugerii sau sustragerii, în termen de 30 zile de la constatare, pe baza
unui dosar de reconstituire, întocmit pentru fiecare caz în parte. Acest
dosar trebuie să conțină:
sesizarea scrisă în terme n de 24 de ore de la constatare, a
conducătorului, administratorului unității, ordonatorului de
credite, sau a altei persoane care gestionează patrimoniul, de
către orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau
distrugerea unor acte, evidențe sau lucrări privind gestiunea
elementelor patrimoniale;
dacă pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor sau
evidențelor constituie o infracțiune se aduce la cunoștință și
organelor de urmărire penală;
procesul -verbal de constatare a pierderii, distru gerii sau
sustragerii întocmit în trei zile de la sesizare de către
conducătorul unității. El conține datele de identificare a
actului dispărut; numele și prenumele salariatului responsabil
cu păstrarea actului; data și împrejurările în care s -a constatat
lipsa. Procesul -verbal este semnat de către conducătorul
unității, contabilul șef, angajatul responsabil cu păstrarea
actului și șeful ierarhic al acestuia;
declarația scrisă a responsabilului cu păstrarea actului, din
care să reiasă împrejurările în care acesta a dispărut;
dovada sesizării organelor de urmărire penală sau
sancționării disciplinare a persoanei vinovate;
dispoziția scrisă a conducătorului unității pentru
reconstituire;
actul reconstituit în copie.
Dacă documentul provine de la o altă unitate , reconstituirea se
va face de către unitatea emitentă la cererea scrisă a conducătorului
unității solicitante.
Documentele și evidențele reconstituite poartă obligatoriu și
vizibil mențiunea “reconstituit” arătându -se numărul și data dispoziției
pe baza c ăreia s -a făcut reconstituirea.
Nu fac obiectul reconstituirii actele de cheltuieli nenominale
(bonuri, bilete de călătorie etc.) pierdute sau sustrase înainte de
înregistrarea în contabilitate, vinovații suportând paguba cauzată.
BAZELE CONTABILITĂȚII 70
Găsirea ulterioară a docu mentului original care a fost reconstituit
nu anulează sancțiunile disciplinare sau penale. În acest caz actul
reconstituit se anulează pe bază de proces -verbal.
Vinovații răspund material de pagubele provocate din cauza
dispariției, sustragerii sau distru gerii temporare a documentelor și
pentru cheltuielile făcute cu reconstituirea și găsirea lor.
Conducătorii unităților răspund de evidența tuturor
reconstituirilor de documente și de păstrarea dosarelor de reconstituire.
BAZELE CONTABILITĂȚII 71
Capito lul 4
EVALUAREA PATRIMONIULUI
4.1. Definirea și necesitatea evaluării
Pentru efectuarea înregistrărilor curente și pentru centralizarea și
generalizarea datelor în contabilitate se folosește exprimarea bănească
(valorică), ceea ce impune utilizarea ev aluării ca procedeu al metodei
contabilității.
Evaluarea constă în exprimarea valorică a patrimoniului
economic (a bunurilor materiale, creanțelor, obligațiilor, costurilor,
veniturilor, rezultatelor financiare și a fiecărei operații economice),
folosind p rețurile și tarifele.
Ca procedeu al metodei contabilității, evaluarea este strâns
legată de celelalte procedee, a căror aplicare este condiționată de
exprimarea valorică a operațiilor economice. Astfel, contul nu se poate
folosi decât pentru înregistrarea operațiilor economice exprimate în
etalon bănesc. De aceea, în vederea înregistrării în conturi a
documentelor și a rezultatelor inventarierii, acestea trebuie să cuprindă
elementele oglindite atât în etalon natural, cât și în etalon bănesc.
Evaluarea est e strâns legată și de calculație, întrucât pentru
reflectarea exactă în conturi a existenței și mișcării elementelor
patrimoniale în fazele circuitului economic este necesară stabilirea
precisă a valorii lor. Necesitatea evaluării este impusă de calculul
costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia nu se
pot însuma, fiind exprimate în mod diferit, decât prin intermediul
etalonului bănesc.
De asemenea, centralizarea și generalizarea informațiilor privind
existența, mișcarea și transformar ea elementelor patrimoniale, cu
ajutorul bilanțului, calcularea unor indicatori economico -financiari
sintetici este posibilă numai dacă acestea sunt exprimate valoric.
Deși contabilitatea folosește într -o mare măsură evaluarea la
baza evidenței valorice a bunurilor economice stă evidența lor
cantitativă.
BAZELE CONTABILITĂȚII 72
4.2. Sistemul de prețuri și tarife
Principiul general la evaluarea curentă a elementelor
patrimoniale constă în evaluarea la valoarea contabilă .
Baza stabilirii valorii contabile cu care elementele pat rimoniale
sunt evaluate și înregistrate în contabilitate o constituie prețurile și
tarifele.
Prețurile reprezintă echivalentul bănesc al valorii mărfurilor
(bunurilor) ce fac obiectul schimbului pe piață, negociat și acceptat de
cumpărător și vânzător.
Pe traseul pe care îl parcurg bunurile de la producător la
consumatorul final se formează mai multe categorii de prețuri.
Prețurile producătorilor se formează la punerea în circulație a
bunurilor create de unitățile patrimoniale. Acestea sunt:
Prețuri de pro ducție, pentru bunurile fabricate în industrie și
activități manufacturiere.
Prețuri de deviz, pentru lucrările de construcții -montaj.
Prețuri de contractare și achiziție, pentru produsele agricole.
Prețurile producătorilor au următoarea structură:
Costul de producție, compus din costul de achiziție al
materiilor prime și materialelor consumate; cheltuielile de
prelucrare a materiilor prime; cheltuielile indirecte de
producție și cheltuielile de administrație și conducere;
cheltuielile de desfacere (livrare ), ocazionate de punerea în
circulație pe piață a bunurilor fabricate;
profitul producătorului;
accizele pentru unele bunuri.
Prețurile importatorilor sunt aferente bunurilor, respectiv
mărfurilor obținute din import, de către societățile comerciale
import atoare și se formează pe baza următoarelor elemente principale:
prețul extern de import al bunului, transformat în lei la cursul
oficial de schimb de la data intrării în vamă;
cheltuielile de transport și asigurare pe parcursul extern în
devize, transforma te în lei;
taxele și comisioanele vamale;
accizele;
marja importatorului dimensionată pentru acoperirea
cheltuielilor de comercializare și pentru a asigura profitul
importatorului.
BAZELE CONTABILITĂȚII 73
Prețurile comercianților se formează în sfera circulației
mărfurilor, la ni velul fiecărei verigi comerciale până la consumatorul
final.
Sunt practicate două mari categorii de prețuri pentru
comercializarea mărfurilor: prețuri de vânzare cu ridicata și prețuri de
vânzare cu amănuntul.
Prețurile de vânzare cu ridicata, numite și pr ețurile
en-gros-iștilor, respectiv cele ale unităților care comercializează
mărfurile în loturi mari se formează din următoarele elemente
componente:
prețul de producție sau prețul importatorului la care bunul
este cumpărat;
adaosul comerci al al verigii cu ridicata (engrosistul).
Adaosul comercial inclus în prețul cu ridicata trebuie astfel
dimensionat, în condiții de concurență, încât să acopere cheltuielile de
circulație și de gestionare a fiecărei verigi comerciale și să asigure o rată
de profit rezonabilă.
Prețurile de vânzare cu amănuntul, numite și prețurile
detailiștilor, sunt prețurile unităților care comercializează mărfuri “cu
bucata”, către micii consumatori, de regulă către populație, prin
magazine de desfacere cu amănuntul.
Struc tura prețului cu amănuntul este:
prețul de vânzare cu ridicata;
adaosul comercial al unității de desfacere cu amănuntul;
taxa pe valoarea adăugată.
Tarifele reprezintă echivalentul bănesc al valorii lucrărilor
executate și serviciilor prestate ce se tranza cționează pe piață între
executanți și beneficiari.
Mecanismul de formare a tarifelor este relativ asemănător cu cel
al formării prețurilor, cu precizarea că baza lor de estimare o constituie
costurile de execuție (de producție) și nu costul complet deoare ce
lucrările și serviciile nu ocazionează cheltuieli de desfacere.
4.3. Forme de evaluare
În funcție de momentul efectuării evaluării și de scopul urmărit
se disting următoarele forme principale de evaluare: evaluarea curentă,
evaluarea periodică și reev aluarea.
Evaluarea curentă este practicată la înregistrarea operațiilor
economice în contabilitate, pe tot parcursul desfășurării activității, fiind
BAZELE CONTABILITĂȚII 74
numită și evaluare contabilă. Aceasta se face la valoarea de intrare a
bunurilor în patrimoniu, stabilită î n funcție de modul de dobândire a
bunului respectiv.
Evaluarea periodică se efectuează în două momente:
a) la inventarierea elementelor patrimoniale, denumită și
evaluare de inventar;
b) cu prilejul raportării anuale, numită evaluare bilanțieră.
Reevaluarea. La anumite perioade, pe baza unor dispoziții
legale, este posibilă reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea
constă într -o nouă evaluare a elementelor patrimoniale, operație în
cadrul căreia valorile contabile sunt înlocuite cu valorile actuale
determ inate în funcție de prețurile pieței sau cu noile valori de utilitate.
În urma reevaluării, bunurile economice, creanțele și obligațiile unității
patrimoniale sunt actualizate la valori noi, care pot fi mai mari sau mai
mici decât valorile contabile cu car e au fost înregistrate în conturi.
Reevaluarea se efectuează de regulă pentru toate elementele
patrimoniale cu prilejul unor modificări generale și substanțiale de
prețuri.
4.3.1. Evaluarea curentă
Evaluarea contabilă sau curentă a elementelor patrimonia le
depinde de momentul efectuării ei.
a) La intrarea în patrimoniu, bunurile sunt evaluate și
înregistrate în contabilitate în funcție de modul de dobândire, astfel:
– bunurile dobândite cu titlu oneros (contra plată) se evaluează
la costul de achiziție. Acesta este format din prețul de
cumpărare fără taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.), taxe
nerecuperabile (taxe vamale), cheltuieli auxiliare privind
punerea în stare de utilitate a bunurilor, sau pentru intrarea
lui în depozit, cheltuieli de transport, încărca re, descărcare,
instalare și montaj, comisioane etc.;
– bunurile rezultate din producția proprie se evaluează la
costul de producție, format din costul de achiziție al
materiilor prime și materialelor consumate, costurile cu
salariile și alte costuri directe privind fabricarea produsului,
la care se adaugă o cotă a costurilor indirecte (aferente
activității generale a secțiilor de producție);
– bunuri obținute cu titlu gratuit sau prin donație se evaluează
la valoarea de utilitate, în funcție de prețul pieței, starea sau
BAZELE CONTABILITĂȚII 75
amplasarea acestuia. Valoarea de utilitate reprezintă prețul
presupus că îl acceptă un client, în funcție de utilitatea
bunului respectiv;
– bunurile primite cu titlu de aport în natură la constituirea
sau fuziunea unor unități patrimoniale se eva luează și
contabilizează la valorile și prețurile prevăzute în actul de
evaluare, determinate prin expertiză sau înscrise în
contractul de constituire a societății;
– creanțele și datoriile sunt evaluate și înregistrate la valoarea
lor nominală înscrisă în d ocumentele care atestă dreptul de
creanță sau datoria.
b) La ieșirea din patrimoniu, respectiv la darea în consum a
unor elemente patrimoniale sau alte ieșiri, acestea se înregistrează la
valoarea de intrare. Întrucât diferitele stocuri de materii prime,
materiale consumabile, mărfuri pot proveni din surse diferite de
aprovizionare, având la intrare prețuri și valori diferite, la ieșirea
elementelor patrimoniale de la locurile de depozitare, ele se evaluează
ținând seama de stocul inițial, intrările ulterio are și prețurile practicate.
Se aplică mai multe metode ca:
1. Metoda costului unitar mediu ponderat calculat după
formula:
Val. stoc inițial + Valoarea intrărilor
Cup =
Stoc + Intrări
Cup x Cant. ieșită = Valoarea bunurilor ieșite.
2. Metoda primei intrăr i – primei ieșiri potrivit căreia
bunurile ieșite din patrimoniu se evaluează la costul de
achiziție sau de producție al primei intrări (lot). După
epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziție
sau de producție a lotului următor, în ordine c ronologică.
3. Metoda ultimei intrări – primei ieșiri potrivit căreia costul
unitar al ultimei intrări este atribuit primei ieșiri, indiferent
de costurile unitare ale celorlalte intrări.
4. Metoda costului standard presupune stabilirea unui preț
unic de înregis trare a ieșirilor, de regulă prețul corespunzător
sursei principale sau care deține pondere în aprovizionare.
Diferența dintre prețul real și cel standard se înregistrează
într-un cont separat în contabilitate de cel al bunurilor supuse
evaluării.
BAZELE CONTABILITĂȚII 76
Prețuril e la care bunurilor economice și creanțele sunt
înregistrate la intrare și ieșire constituie valoarea contabilă a acestora.
Ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor se evaluează la valoarea
contabilă, întrucât acestea ies obiect cu obiect.
4.3.2. Evaluarea elementelor patrimoniale la
inventariere
Cu ocazia inventarierii , evaluarea elementelor patrimoniale se
face la valoarea actuală , adică la prețul zilei la data inventarierii sau la
valoarea de utilitate, care reprezintă prețul presupus că îl acceptă un
client ținând seama de utilitatea bunului pentru el. Pentru creanțe și
datorii, valoarea de utilitate se stabilește în funcție de valoarea probabilă
de încasat, respectiv de plătit.
Inventarierea generală a elementelor patrimoniale efectuată, de
regulă, la sfârșitul exercițiului are două obiective principale:
a) Constatarea existenței și stării reale a elementelor
patrimoniale și punerea de acord a situației scriptice (contabile) cu
realitatea prin înregistrarea diferențelor (plusuri, minusuri) cantitative ș i
valorice.
La inventarierea de constatare a existenței și stării elementelor
patrimoniale, bunurile, creanțele și obligațiile inventariate sunt evaluate
la valoarea lor contabilă (Vc) respectiv la prețurile cu care acestea au
fost înregistrate la intrare a în patrimoniu.
Acest mod de evaluare se impune pentru a asigura
comparabilitatea informațiilor din contabilitate cu cele obținute în urma
inventarierii.
b) Estimarea potențialului elementelor patrimoniale în funcție de
prețurile zilei și de utilitatea lo r la încheierea exercițiului.
În acest scop bunurile inventariate se evaluează la valoarea
actuală (prețul pieței, utilitatea economică), denumită și valoarea de
inventar (Vi).
Valoarea de utilitate a creanțelor și datoriilor este dată de
valoarea probabi lă de încasat, respectiv de plată.
În urma comparării și analizei valorii de inventar (Vi) a
elementelor patrimoniale inventariate (bunuri, creanțe) cu valoarea
contabilă (Vc) a acestora pot să apară următoarele situații:
– Valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă
(Vi =V c). Situație mai rar întâlnită, ea semnifică faptul că în intervalul
de la intrarea elementelor în patrimoniu până la data inventarierii și
BAZELE CONTABILITĂȚII 77
evaluării lor nu au fost modificări de prețuri sau în aprecierea utilității
acestora;
– Valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă
(Vi >Vc), rezultând un plus de valoare. Această situație arată că față de
prețurile de intrare, noile prețuri (actuale) sunt mai mari fie datorită
intervenției unor factori inflaționiști, fie ca urmare a creșterii utilității
bunurilor printr -o cerere susținută a acestora pe piață;
– Valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă
(Vi <Vc), stabilindu -se un minus de valoare. O asemenea situație poate
rezulta în urma diminuării prețurilor ca o tendință generală sau numai la
unele categorii de bunuri (mărfuri), ori datorită deprecierii fizice a
bunurilor pe timpul stocării, respectiv a scăderii utilității lor pentru
activitatea unității.
Rezultatele și diferențele stabilite la in ventariere sunt grupate pe
categorii de elemente și apoi înscrise în REGISTRUL INVENTAR,
unul dintre registrele legale ale unității, și servesc ca bază pentru
înregistrările contabile și pentru evaluarea bilanțieră.
4.3.3. Evaluarea elementelor patrimonia le la
raportarea anuală
La încheierea exercițiului , elementele patrimoniale se evaluează
și se reflectă în bilanț la valoarea de intrare în patrimoniu (valoarea
contabilă), pusă de acord cu rezultatele inventarierii și cu valoarea de
utilitate aplicând pr incipiul prudenței.
Evaluarea la bilanț a elementelor patrimoniale constituie o
acțiune complexă. Aceasta se efectuează cu prilejul închiderii conturilor
la finele exercițiului, în vederea întocmirii bilanțului contabil.
Evaluarea la bilanț a elementelor p atrimoniale se face la
valoarea de intrare, respectiv la valoarea contabilă (cost istoric) , luând
în considerare și rezultatele inventarierii.
Tratarea diferențelor (plusul de evaluare sau minusul de
evaluare) se face potrivit cerințelor principiului prude nței astfel:
Pentru bunurile economice (elemente de ACTIV)
– dacă valoarea de inventar este mai mare decât valoarea
contabilă (Vi >Vc), plusul de valoare nu este luat în
considerare, elementele fiind evaluate în bilanț la valoarea
lor contabilă. Plusurile d e valoare fiind probabile, principiul
prudenței recomandă să nu fie luate în calculul de evaluare
bilanțieră;
BAZELE CONTABILITĂȚII 78
– dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea
contabilă (Vi <Vc), minusul de valoare este luat în calculul
de evaluare pentru a aduce val oarea contabilă la nivelul
valorii de inventar. Elementele în cauză sunt evaluate la
valoarea de inventar.
Procedura de determinare a valorii de inventar în contabilitate pe
baza valorii contabile constă în calculul și înregistrarea de amortizare
supliment ară la imobilizări și prin constituirea de provizioane pentru
stocuri și creanțe.
Pentru sursele economice (elemente de PASIV), principiul
prudenței se aplică apelând la un raționament invers celui utilizat la
tratarea diferențelor de valoare stabilite la bunurile economice, astfel:
– dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea
contabilă (Vi <Vc), minusul de valoare nu se ia în
considerare la evaluare, sursele respective fiind înscrise în
bilanț la valoarea lor contabilă;
– dacă valoarea de inven tar este mai mare decît valoarea
contabilă (Vi >Vc), plusul de valoare este preluat în
calculul de evaluare prin constituirea unor provizioane care
se adaugă la valoarea contabilă a surselor. În felul acesta
sursele vor fi evaluate în bilanț la valoarea d e inventar.
BAZELE CONTABILITĂȚII 79
Capitolul 5
CALCULAȚIA – PROCEDEU AL METODEI
CONTABILITĂȚII
5.1. Necesitatea, definirea și sfera de aplicare a
calculației contabile
Calculația este un procedeu al metodei contabilității, comun și
altor discipline economic e, folosit pentru exprimarea valorică a
existenței, mișcării și transformării elementelor patrimoniale care fac
obiectul contabilității.
Calculația reprezintă un ansamblu de operații matematice
efectuate în scopul determinării, pe baza unor metodologii și aplicând
anumite principii bine stabilite, a indicatorilor economico -financiari de
apreciere a activității unității patrimoniale, pentru evaluarea veniturilor,
cheltuielilor și rezultatelor financiare ale unității patrimoniale.
Principalii indicatori eco nomici și financiari calculați în scopul
aprecierii activității unității patrimoniale, sunt:
valoarea acțiunilor deținute la alte societăți;
valoarea de piață a acțiunilor proprii;
valoarea întreprinderii;
valoarea de înregistrare în patrimoniu a imobiliză rilor corporale
și necorporale, valoarea amortizării calculate și valoarea rămasă
a imobilizărilor;
costul de achiziție, prețul standard, prețul prestabilit al stocurilor
materiale achiziționate;
costul efectiv al stocurilor și diferențele de preț dintre c ostul
efectiv și prețul standard sau prestabilit pe feluri de stocuri;
costul manoperei;
costul și prețul de producție al bunurilor obținute de unitatea
patrimonială din producția proprie;
identificarea, în expresie valorică, a cheltuielilor pe feluri de
cheltuieli (exploatare, financiare, excepționale) și pe destinații,
adică pe activități, faze, unități de producție în scopul
determinării cu exactitate a costului real al produselor fabricate,
BAZELE CONTABILITĂȚII 80
lucrărilor executate, serviciilor prestate și producției neterm inate
(în curs de fabricație);
calculul veniturilor pe surse de proveniență din exploatare,
financiare și excepționale;
determinarea rezultatului financiar ca diferență între venituri și
cheltuieli, după natura acestora;
durata ciclului de exploatare;
numă rul mediu de salariați;
durata de recuperare a creanțelor;
durata de onorare a obligațiilor;
activul net contabil;
alți indicatori economico -financiari;
capitalurile proprii și permanente.
Calculația este regăsită ca procedeu al metodei contabilității în
toate etapele procesului de reflectare în contabilitate a elementelor
patrimoniale. Cel mai frecvent utilizată este în domeniul determinării
costurilor de producție dar ea este prezentă și în:
culegerea datelor consemnate în documentele primare
(centralizar ea intrărilor pe bază de factură sau aviz de expediție,
etc.);
întocmirea documentelor primare (exprimarea cantitativă și
valorică prin preț etc.);
prelucrarea datelor din documentele primare (centralizarea
intrărilor de stocuri pe feluri de stocuri și fur nizori etc.);
evaluarea elementelor patrimoniale, a operațiilor economice
consemnate în documente (valoarea producției obținute în
procesul de fabricație etc.);
înregistrarea cronologică și sistematică în conturi a operațiilor
economice;
determinarea rezul tatului financiar al exercițiului;
întocmirea balanței de verificare și verificarea exactității și
corectitudinii înregistrării în conturi;
inventarierea patrimoniului și valorificarea rezultatelor acesteia;
întocmirea bilanțului contabil și a altor lucrăr i de sinteză și
raportare contabilă;
întocmirea rapoartelor administratorilor și ale comisiei de
cenzori;
determinarea valorii întreprinderii;
auditarea la sfârșitul exercițiului economico -financiar.
BAZELE CONTABILITĂȚII 81
5.2. Principiile calculației contabile
Calculația contabil ă, în realizarea obiectului său, se bazează pe
cunoașterea și respectarea următoarelor principii pe care le regăsim și la
alte procedee ale metodei contabilității:
1. principiul determinării (stabilirii) obiectului calculației
care constă în identificarea în timp și în spațiu a conținutului
calculației contabile în raport cu celelalte obiecte, fenomene
și procese economico -financiare ce intră în obiectul
contabilității. Calculația contabilă intervine atât în lucrările
curente cât și în cele de sinteză fiind im portant de știut dacă
indicatorii care se calculează se referă la un orizont de timp
sau altul (lună, trimestru, semestru, an);
Formele calculației sunt diferite funcție de indicatorii
economico -financiari care fac obiectul calculației.
Pentru fiecare indi cator se stabilește conținutul și forma de
exprimare, momentul sau perioada la care se referă, locul de desfășurare
și natura poceselor și fenomenelor economice pentru care se face
calculația. Pentru acoperirea diversității este importantă alegerea unei
metodologii de calculație corespunzătoare obiectului supus calculației.
Se impune continuitatea în aplicarea metodologiei alese pentru
calculație în același exercițiu pentru a se asigura comparabilitatea
informațiilor contabile.
2. principiul documentării este determinat de caracteristica
calculației de -a avea la baza realizării doar documentele
justificative. Toate faptele economice care determină
modificări ale elementelor patrimoniale, care nasc relații
economice și determină procese economice trebuie să fie
consemnate în documente justificative din care să reiasă
mărimea cantitativă și valorică;
3. principiul duratei exercițiului economico -financiar în
care au loc fenomenele și procesele economice care
determină venituri și cheltuieli astfel încât unei perioade
(lună, semestru, an) să i se atribuie doar venituri și cheltuieli
care privesc perioada respectivă, indiferent de momentul
calculației lor, în scopul stabilirii cu exactitate a rezultatelor
financiare aferente;
4. principiul stabilirii veniturilor și cheltuie lilor după
natura lor , pe fiecare loc sau gestiune care le -a generat, în
scopul calculării corecte a costului producției și a stabilirii,
BAZELE CONTABILITĂȚII 82
astfel, a rezultatului financiar, profit sau pierdere, pe centru
de gestiune;
5. principiul corelării calculației contabi le cu celelalte
calculații economice generat de apartenența contabilității la
sistemul informațional economic și de integrarea organică a
acesteia cu celelalte componente ale sistemului, respectiv
planificarea și legislația economico -financiară;
Aceasta pr esupune furnizarea reciprocă de informații economice
și financiare între componentele sistemului cu determinare unitară.
Această corelare este impusă și de cerințele de analiză și control cât și
de îndeplinire a programelor economice prin asigurarea compar abilității
indicatorilor planificați cu cei efectiv realizați.
6. principiul organizării calculației contabile după cerințele
sistematizării și generalizării contabile a informațiilor
economice reflectă caracteristicile specifice ale calculației
contabile rea lizate cu ajutorul și în cadrul conturilor, balanței
de verificare și a bilanțului contabil, pe baza principiilor
contabilității: dubla reprezentare a patrimoniului și dubla
înregistrare în conturi a operațiilor economice;
Specificul calculației contabile se reflectă în modul concret de
calcul a rulajelor, totalului sumelor, soldurilor conturilor, a egalității și
corelațiilor din balanța de verificare precum și a egalității și corelațiilor
dintre Activul și Pasivul bilanțului.
7. principiul eficienței calculaț iei presupune obținerea unor
efecte cantitative și calitative maxime cu eforturi minime.
Cheltuielile ocazionate de efectuarea calculațiilor economice
trebuie să fie dimensionate optim iar rezultatele, adică
indicatorii economico -financiari obținuți să fie corect
stabiliți, la timp și într -o formă care să permită furnizarea de
informații utile în decizia managerială.
5.3. Formele calculației contabile
Calculația contabilă poate îmbrăca mai multe forme:
A. după momentul la care se calculează indicatorii economico –
financiari sunt:
a. calculații previzionale ( antecalculații) care se efectuează
înainte de -a avea loc procesele, fenomenele și operațiile
economico -financiare. Acestea au drept scop stabilirea, pe
baza informațiilor din perioadele precedente a unor
BAZELE CONTABILITĂȚII 83
indicator i economico -financiari previzionați (prestabiliți)
cum ar fi costul de achiziție prestabilit, profitul prognozat
etc. Acest tip de calculație stă la baza fundamentării
bugetului de venituri și cheltuieli, a planurilor de afaceri, a
studiilor de marketing, a prognozelor de dezvoltare;
b. calculații efective (postcalculații) se realizează după
producerea fenomenelor și proceselor economice și au ca
scop stabilirea indicatorilor realizați efectiv ca urmare a
desfășurării activității economice. Calculațiile efecti ve
servesc și comparării programelor sau indicatorilor
programați (previzionați) cu cei efectiv realizați în scopul
diagnosticării corecte a eficienței managementului unității
patrimoniale.
B. după complexitatea indicatorilor calculați, sunt:
1. calculații comp lete (complexe) care iau în calculul unui
indicator toate elementele structurale ale acestuia;
2. calculații parțiale care iau în calculul unui indicator numai
unele elemente determinând indicatorul doar parțial.
Fiecare dintre aceste tipuri de calculații fol osește o metodologie
proprie de calcul adaptată procedeelor specifice metodei contabilității.
BAZELE CONTABILITĂȚII 84
Capitolul 6
BILANȚUL ȘI CONTUL – PROCEDEE SPECIFICE
ALE METODEI CONTABILITĂȚII
6.1. Bilanțul contabil
6.1.1. Noțiunea de bilanț contabil
Potrivit principiului dublei reprezentări (reflectări) a
patrimoniului, averea organizațiilor se reflectă în contabilitate sub dublu
aspect:
a. sub aspect concret, material, al destinației și utilității
bunurilor pentru care se folosește noțiunea de active
patrim oniale;
b. sub aspectul modului de dobândire pentru care se utilizează
noțiunea de pasive patrimoniale.
Necesitatea dublei reprezentări a patrimoniului derivă din faptul
că evidența averii organizațiilor nu se poate limita doar la forma
materială sau bănească a bunurilor acestora ci trebuie să reflecte și
relațiile de proprietate asupra acestui patrimoniu deci să reflecte regimul
juridic al acestora.
Încă de la înființarea unei organizații resursele care reprezintă
alocarea inițială sunt egale cu bunurile dobâ ndite cu ajutorul acestora.
Această egalitate este posibilă deoarece atât bunurile cât și resursele
privesc același patrimoniu dar abordat din puncte de vedere diferite: al
compoziției și al modului de dobândire.
Acest principiu este materializat în contab ilitate prin procedeul
numit bilanț.
Bilanțul reprezintă deci un procedeu al metodei contabilității
prin care se reflectă principiul dublei reprezentări a averii unităților
patrimoniale.
În forma sa cea mai simplă bilanțul se poate reprezenta ca o
balanță cu două brațe în poziție orizontală.
Cele două brațe ale bilanțului se numesc ACTIV (partea stângă)
și PASIV (partea dreaptă). În Activul bilanțului vor fi reprezentate
întotdeauna utilizările respectiv bunurile economice concrete și în
BAZELE CONTABILITĂȚII 85
Pasivul bilanțului vor fi reprezentate resursele respectiv proveniența
acestor bunuri.
Denumirile de Activ și Pasiv au la bază caracteristicile bunurilor
și surselor lor de proveniență. Activ provine de la trăsătura bunurilor
economice de -a fi supuse permanent modificărilor și transformărilor
determinate de circuitul economic B -M-B ca urmare a operațiilor de
aprovizionare, producție și desfacere ceea ce le dă un caracter activ.
Spre deosebire de bunurile economice, sursele lor de proveniență din
Pasiv nu-și schimbă volumul ș i structura de sine stătător ci ca efect
instantaneu al mișcărilor și transformărilor bunurilor economice, deci
ele au un caracter static, pasiv, de unde și denumirea părții bilanțului în
care se găsesc.
Deoarece între utilizări și resurse există o egalita te perfectă
aceasta se va păstra și între activul și pasivul bilanțului.
Firma, dacă desfășoară activitatea eficient poate obține după un
ciclu complet un surplus de bunuri economice față de situația inițială.
Circuitul este reprezentat astfel:
B – M – B’
unde : B = bani inițiali
M = bunuri materiale
B’ = bani obținuți prin vânzare
B’ = B + b sau M’ = M 0 + m
unde: M’, M 0 = bunuri economice
m = surplus de bunuri economice; b = surplus de bani
Pentru menținerea egalității bilanțiere sursele din pasivul
bilanțului se vor modifica cu noua valoare care îmbracă forma
profitului (p).
Vom avea: S’ = S 0 + p
deci: M0 + m = S0 + p adică M ’ = S’
unde: S ’, S = resurse economice
p = profit
Profiturile apar în pas ivul bilanțului deoarece sunt sursa de
proveniență a valorii noi din activul bilanțului.
Bunurile economice utilizate de firme cât și resursele lor sunt
diverse ceea ce impune o sintetizare și generalizare a lor în scopul
BAZELE CONTABILITĂȚII 86
cunoașterii situației de ansamblu a firmei. Generalizarea se realizează
preluând datele din contabilitate în mod centralizat (pentru a putea
calcula indicatori economico -financiari) și prezentarea lor în bilanț.
Această generalizare în bilanț se realizează în trepte pornind de
la sfere lar gi înspre sfere restrânse și rezultând astfel 3 nivele:
– grupa ca primă treaptă de generalizare adună elementele
patrimoniale după criterii generale. De exemplu: grupa
active imobilizate, active circulante, capitaluri proprii etc.;
– capitolul , a doua treaptă de generalizare care structurează
grupele pe criterii mai analitice. De exemplu grupa active
imobilizate are capitolele: imobilizări necorporale,
imobilizări corporale, imobilizări financiare;
– postul bilanțier reprezintă elemente patrimoniale
caracteristi ce definite de sine stătător. De exemplu: mijloace
fixe, capital social, furnizori etc.
6.1.2. Teorii despre bilanț
Conținutul bilanțului reflectă de fapt structura patrimoniului sub
dublul său aspect. Cele două părți ale bilanțului, activul și pasivul, sunt
interpretate în teoria contabilității din trei perspective: juridică,
economică și financiară. Specialiștii sunt de acord cu aceste trei
concepții legate de bilanț.
Concepția juridică definește bilanțul ca situație a patrimoniului
și explică conținutu l activului ca fiind constituit din totalitatea
drepturilor de proprietate și a drepturilor de creanță, iar conținutul
pasivului ca fiind dat de capitalurile proprii și totalitatea datoriilor
(obligațiilor) (fig. 4)
BILANȚ
ACTIV PASIV
DREPTURI DE PROPRIE TATE
DREPTURI DE CREANȚĂ CAPITALURI PROPRII
DATORII LA TERȚI
Fig. 4. Schema conținutului bilanțului în concepția juridică
Potrivit acestei concepții, patrimoniul este privit strict din punct
de vedere juridic.
BAZELE CONTABILITĂȚII 87
O asemenea accepțiune este instituită în reglementarea contabilă
franceză (Planul contabil general actual) care definește activele ca
“elemente ale patrimoniului care au o valoare economică pozitivă
pentru întreprindere, constituite din drepturile de proprietate asupra
bunurilor și drepturile de creanță asupra clienților și debitorilor.” 24
Potrivit acestui concept, în sfera activelor nu se cuprind bunurile
utilizate (deținute) ce nu fac obiectul proprietății titularului de
patrimoniu (cele cumpărate cu clauza de rezervare de proprietate până la
plata completă a prețului; cele luate cu chirie etc.), aceasta în virtutea
“principiului patrimonialității ”.
Dar, prin excepție de la principiul patrimonialității, se acceptă, în
cazul bunurilor cesionate cu clauza de rezervare a dreptului de
proprietate, s ă se considere că transferul de proprietate a avut loc în
momentul vânzării, astfel că în activul bilanțului furnizorul înscrie doar
dreptul de creanță, iar cumpărătorul consemnează în activul bilanțului
său dreptul de proprietate asupra obiectului achiziț ionat.
Pasivele sunt considerate în Planul contabil francez, în opoziție
cu activele, ca “elemente ale patrimoniului care au o valoare
economică negativă pentru întreprindere, exprimând în mod curent
pasivul extern”. Deci, definite din perspectivă patrimon ială, pasivele
sunt formate doar din datoriile (obligațiile) unității față de terți.
Dar, dacă “valoarea economică negativă” o reprezintă datoriile
față de terți și constituie “pasivul extern”, rezultă că pasivul bilanțului
trebuie să mai cuprindă o compon entă pentru a fi întregit, acesta fiind
“pasivul intern ”.
Pasivul intern se poate deduce că este acea structură a pasivului
patrimonial care delimitează datoriile (obligațiile) pe care unitatea le are
față de asociați sau acționari, din care se formează c apitalurile proprii.
Concepția juridică de interpretare a conținutului bilanțului a
permis construcția, pe baza bilanțului, a unui important indicator al
gestiunii patrimoniale, și anume “ Situația netă ”. Acest indicator
măsoară și analizează capitalurile p roprii investite de proprietari în
unitate.
Situația netă (S n) poate fi determinată prin două modalități de
calcul, corespunzător celor două părți ale bilanțului:
sub forma patrimoniului intern (Pi), ca diferență între total
pasiv (P) și totalul datoriilor față de terți (D) și exprimă
capitalurile proprii (C p)
Pi = P – D = C p
24 M. Epuran, V. Băbăiță, op. cit., pag. 99.
BAZELE CONTABILITĂȚII 88
sub forma activului net (An), ca diferență între total activ (A)
și totalul datoriilor față de terți (D) și exprimă valoarea totală
a bunurilor și valorilor care sunt în proprietatea d eplină a
întreprinderii, nefiind grevate de datorii:
An = A – D.
Concepția economică consideră activul bilanțului ca un
ansamblu de utilizări , iar pasivul un ansamblu de resurse (surse) care
finanțează utilizările (fig. 5).
BILANȚ
ACTIV PASIV
UTILIZĂRI
1. ACTIVE IMOBILIZATE
2. ACTIVE CIRCULANTE RESURSE (SURSE)
1. FINANȚARE ACTIVE
IMOBILIZATE
2. FINANȚARE ACTIVE
CIRCULANTE
Fig. 5. Schema conținutului bilanțului în concepția economică
În concepția economică, activul bilanțului cuprinde toate
bunurile utilizate în scopuri economice de către unități patrimoniale și
nu numai bunurile asupra cărora ea are drepturi de proprietate, după
cum acceptă concepția juridică pe baza principiului patrimonialității.
Ca utilizări, bunurile devin active care sunt grupate după
destin ație în active imobilizate și active circulante.
În pasiv, resursele indică sursele de finanțare a utilizărilor,
delimitându -se pentru fiecare categorie sau fel de utilizări sursa de
finanțare. Astfel, pot fi identificate sursele de finanțare a activelor
imobilizate, cu resurse stabile (capitalul social, profitul, fond de
dezvoltare din amortizare, împrumuturi pe termen lung etc.) și sursele
de finanțare a activelor circulante ca resurse ale activității curente
(fondul de rulment, credite pe termen scurt, o bligații față de terți etc.).
Concepția economică orientează informațiile conținute de bilanț
pentru a explica prin utilizări și resurse starea și variația pe ansamblu a
patrimoniului unității. Astfel se extinde orizontul de la situația netă a
patrimoniulu i caracteristic concepției juridice la situația generală.
Pe baza concepției economice a bilanțului a fost elaborat un
important instrument de analiză, și anume “ Tabloul de finanțare ”. Prin
acesta se face o reprezentare completă a echilibrului patrimonial general
al unității, analizând mișcările care afectează patrimoniul prin variația
utilizărilor și a resurselor în cursul unor perioade de referință (exercițiu).
BAZELE CONTABILITĂȚII 89
Tabloul de finanțare permite delimitarea fluxurilor patrimoniale
ca variație periodică a drept urilor și obligațiilor, de fluxurile financiare
și fluxurile monetare.
În mecanismul tabloului de finanțare orice creștere a unui post
de activ (a i) și diminuare a unui post de pasiv (pi) constituie utilizare,
deci
+∆ a i + (-∆ p i) → Utilizare,
iar orice creștere a unui post de pasiv (p j) și diminuare a unui
post de activ (a j) este resursă, respectiv:
+∆ p j + (-∆ a j) → Resurse.
Concepția financiară a conținutului bilanțului arată în ce
măsură unitatea este capabilă, ca urmare a activelor pe care le po sedă
să-și onoreze (achite) datoriile față de terți atunci când acestea ajung la
scadență.
În această viziune activul bilanțului este considerat un ansamblu
de bunuri necesare pentru achitarea datoriilor la scadență, deci activul
este privit sub aspectul capacității de lichiditate.
Pe de altă parte, pasivul este tratat prin prisma termenelor la care
datoriile (obligațiile) trebuie achitate, respectiv când devin exigibile la
plată (fig. 6)
BILANȚ
ACTIV PASIV
ACTIVE ÎN ORDINEA
LICHIDITĂȚII CRESCĂTOARE
SAU DESCRESCĂTOARE DATORII ÎN ORDINEA
EXIGIBILITĂȚII CRESCĂTOARE
SAU DESCRESCĂTOARE
Fig. 6. Schema conținutului bilanțului în concepția financiară
Lichiditatea definește capacitatea în timp a activelor de a se
transforma în bani. Diferitele categorii de acti ve au timp de reacție
necesar specific pentru a lua forma de bani. Astfel, lichiditatea este mai
mare la imobilizările corporale față de cea a imobilizărilor financiare,
mai mică la activele circulante în raport cu imobilizările.
În structura activelor cir culante stocurile de mărfuri au
posibilitatea (capacitatea) de a se transforma mai repede în bani decât
stocurile de producție în curs de execuție, iar drepturile de creanță față
de clienți se transformă în bani mai rapid decât stocurile de mărfuri sau
de produse finite.
BAZELE CONTABILITĂȚII 90
Ordonarea în activul bilanțului a elementelor patrimoniale după
criteriul lichidității se poate face în două moduri:
în ordinea lichidității crescătoare. Mai întâi se înscriu
activele a căror transformare în bani necesită o perioadă mai
îndelungată de timp și apoi cele al căror timp este tot mai
scurt (imobilizări corporale,imobilizări financiare, stocuri de
materii prime, producție în curs de execuție, produse finite,
mărfuri, facturi neîncasate (clienți), disponibilități bănești);
în ordin ea lichidității descrescătoare, după care sunt înscrise
în activul bilanțului mai întâi activele circulante bănești iar
apoi cele care se pot transforma în bani într -un timp scurt, ca
pe măsură ce se coboară pe structura activului să fie plasate
activele c are au nevoie de o perioadă lungă de timp pentru a
fi transformate în bani (disponibilități bănești, clienți,
mărfuri, produse finite, producție în curs de execuție, materii
prime, imobilizări financiare, imobilizări corporale).
Exigibilitatea exprimă term enul (data) la care o anumită datorie
(obligație) devine scadentă la plată.
Datoriile unității nu au toate aceleași termene scadente de plată.
De pildă, datoriile unității față de asociați sau acționari pentru capitalul
investit de aceștia nu au termen exi gibil pe timpul existenței unității.
Alte datorii au termene de plată mai mari, cum sunt creditele bancare pe
termen lung sau mediu, iar o gamă largă de datorii, cum sunt cele față
de furnizori, creditori, personal, stat și organisme sociale, au termene
scadente de plată foarte scurte, fapt pentru care se mai numesc și datorii
curente.
În pasivul bilanțului, datoriile sunt ordonate folosind o logică
simetrică celei adoptate pentru elementele patrimoniale din activ, de
asemenea în două moduri:
în ordinea exi gibilității crescătoare, mai întâi datoriile care
nu au scadențe declarate pe timpul existenței unității, și apoi
succesiv datoriile cu termene scadente îndepărtate, urmând
apoi cele cu termene din ce în ce mai scurte (capital social,
rezerve, profit, împr umuturi pe termen lung și mediu,
furnizori, personal, stat și altele).
în ordinea exigibilității descrescătoare potrivit căreia pe
primele poziții se trec datoriile curente față de furnizori,
creditori, stat etc., apoi cele cu termene scadente pe termen
scurt, mediu și lung ca la sfârșit să fie înscrise obligațiile fără
scadențe declarate, respectiv capitalurile proprii.
BAZELE CONTABILITĂȚII 91
Criteriul lichidității și exigibilității crescătoare , la elaborarea
bilanțului, este adoptat de sistemul contabil continental (european) la
care s -a aliniat și România. Acest criteriu are în vedere că în structura
patrimoniului se formează și există mai întâi bunurile economice și
resursele stabile (imobilizările, capitalul social etc.) care sunt destinate
pentru a avea o utilizare durabilă și cărora nu li se cere să aibă, în mod
necesar, lichiditate respectiv exigibilitate la termene definite. Lor le
urmează apoi celelalte bunuri economice și resurse curente care implică
lichidități și exigibilități la termene mai mult sau mai puțin apropia te.
Ordinea descrescătoare a lichidității și exigibilității este folosită
la elaborarea bilanțului în reglementările sistemului contabil anglo –
saxon. În această optică sunt vizate, mai întâi lichiditățile
(disponibilitățile bănești) și bunurile economice m ai ușor transformabile
în bani, respectiv datoriile cu termene curente de plată și în ultimul rând
activele și pasivele stabile, numite și grele.
6.1.3. Influența operațiilor economice asupra
bilanțului
Bilanțul prezintă situația patrimoniului la un mom ent dat. Orice
operație economică care se desfășoară într -o unitate patrimonială
produce modificări în structura sau mărimea bilanțului dar cu păstrarea
egalității bilanțiere deci cu respectarea principiului dublei reprezentări a
patrimoniului.
Activele și pasivele sunt reprezentate în bilanț sub forma
posturilor bilanțiere care au conținut concret, real, cuantificat cu
precizie. Funcție de elementele patrimoniale reflectate, posturile
bilanțiere sunt de Activ și de Pasiv.
Aceste elemente patrimoniale nu au un caracter static. Ele suferă
modificări provocate de desfășurarea operațiilor economice. Elementele
patrimoniale își pot schimba mărimea și structura, sporirea sau
micșorarea acestora depinzând de natura proceselor economice care se
desfășoară.
Operații le economice sunt diverse și numeroase și au
caracteristici proprii funcție de natura activităților care le determină,
precum și de tipul activelor și pasivelor care participă la realizarea lor.
Funcție de modificările pe care le produc asupra bilanțului,
operațiile economice pot fi sistematizate în 4 (patru) mari categorii toate
având însă caracteristica esențială că au loc cu respectarea principiului
BAZELE CONTABILITĂȚII 92
dublei reprezentări a patrimoniului și în cadrul egalității permanente
dintre activul și pasivul bilanțulu i:
1. operații economice care determină creșterea unui post de activ
concomitent cu micșorarea unui alt post de activ cu aceeași
sumă (P1);
2. operații economice care determimă creșterea unui post de Pasiv
concomitent cu micșorarea unui alt post de Pasiv cu acee ași
sumă (P2);
3. operații economice care determină creșterea unui post de Activ
concomitent cu creșterea unui post de Pasiv cu aceeași sumă
(M1);
4. operații economice care dermină scăderea unui post de Activ
concomitent cu scăderea unui post de Pasiv cu aceeaș i sumă (M2).
6.1.4. Studiu de caz 1, privind influența operațiilor
asupra bilanțului
SC MODEL SRL prezintă la 31 decembrie 2000 următorul
bilanț sintetic:
Tabelul 1
Bilanț
la 31.12.2000
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
a1 Mijloace fixe
a2 Clienți
a3 Casa
a4 Conturi la bănci 10.000.000
5.000.000
500.000
4.500.000 p1 Capital social
p2 Furnizori
p3 Credite bancare
pe termen scurt 15.000.000
2.000.000
3.000.000
Total Activ 20.000.000 Total Pasiv 20.000.000
În luna ianuarie 2001 au loc următoarele operații economice:
Operația 1 . Se încasează de la Clientul SC “Clientul” SRL suma de 1.000.000 lei
în contul curent de la bancă.
Ca urmare a acestei operații au loc următoarele modificări:
creșterea disponibilului din c ontul de la bancă cu suma de 1.000.000 lei
adică de la 4.500.000 lei la 5.500.000 lei (4.500.000 lei + 1.000.000 lei)
diminuarea drepturilor firmei de -a încasa de la clienții săi cu 1.000.000
lei adică de la 5.000.000 lei la 4.000.000 lei (5.000.000 lei – 1.000.000
lei). În consecință se modifică cu aceeași sumă două posturi bilanțiere
BAZELE CONTABILITĂȚII 93
din Activul bilanțului, respectiv “Conturi la bănci” crește cu 1.000.000
lei și “Clienți” scade cu 1.000.000 lei. Bilanțul după operația 1 este
redat în tabelul 2.
Tabelul 2
Bilanț
după operația 1
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
a1 Mijloace fixe
a2 Clienți
(5.000.000 –1.000.000)
a3 Casa
a4 Conturi la bănci
(4.500.000+1.000.000) 10.000.000
4.000.000
500.000
5.500.000 p1 Capital social
p2 Furni zori
p3 Credite bancare
pe termen scurt 15.000.000
2.000.000
3.000.000
Total Activ 20.000.000 Total Pasiv 20.000.000
Se observă că operația 1 a produs modificări numai în activul
bilanțului în sensul creșterii unui post de activ, a scăderii unui alt post
de activ cu aceași sumă, total activ rămânând neschimbat și egal cu total
pasiv. Dacă notăm cu A activul, cu P pasivul, cu a i și p i posturile
bilanțiere și cu ∆ mărimea modificării putem transpune acest tip de
modificare în următoarea formulă:
A + ∆a 4 – ∆a2 = P , adică,
20.000.000 + 1.000.000 – 1.000.000 = 20.000.000
Formula de tipul I de modificare bilanțieră (P1) este:
A + ∆a i – ∆ai = P (F1)
unde: i =1,n
Operația 2 .
Se plătește furnizorului SC “Furnizorul” SRL suma de 1.500. 000 lei dintr -un credit pe
termen scurt acordat de bancă.
Această operație produce următoarele modificări: scade datoria
față de furnizori cu suma de 1.500.000 lei de la 2.000.000 lei la 500.000
lei (2.000.000 lei – 1.500.000 lei) și crește obligația firm ei față de bancă
cu 1.500.000 lei, adică de la 3.000.000 lei la 4.500.000 lei (3.000.000 lei
+ 1.500.000 lei). În consecință se vor modifica două posturi bilanțiere
din Pasivul bilanțului respectiv “Furnizori” și “Credite bancare pe
BAZELE CONTABILITĂȚII 94
termen scurt” primul în sensul scăderii și al doilea în sensul creșterii, cu
aceeași sumă 1.500.000 lei. Bilanțul după operația 2 este redat în
tabelul 3.
Tabelul 3
Bilanț
după operația 2
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
a1 Mijloace fixe
a2 Cli enți
a3 Casa
a4 Conturi la bănci 10.000.000
4.000.000
500.000
5.500.000 p1 Capital social
p2 Furnizori
(2.000.000 -1.500.000)
p3 Credite bancare
pe termen scurt
(3.000.000+1.500.000) 15.000.000
500.000
4.500.000
Total Activ 20.000.000 Total Pasiv 20.000.000
Se observă că operația 2 a produs modificări numai în Pasivul
bilanțului în sensul creșterii unui post de Pasiv și a scăderii
concomitente și cu aceeași sumă a unui alt post de Pasiv, total Pasiv
rămânând neschimbat și egal cu total Activ. Dac ă folosim același sistem
de notare putem transpune acest tip de modificare în următoarea
formulă:
A = P – ∆p2 + ∆p 3, adică
20.000.000 = 20.000.000 – 1.500.000 + 1.500.000
Formula de tipul II de modificare bilanțieră (P2) va fi:
A = P – ∆pi + ∆p i , unde i =1,n (F2)
Operația 3.
Se cumpără de la un furnizor un mijloc fix în valoare de 10.000.000 lei.
Această operație produce următoarele modificări: crește
valoarea mijloacelor fixe din patrimoniul firmei cu suma de 10.000.000
lei de la 10.000.000 lei la 20.000.000 lei (10.000.000 lei + 10.000.000
lei) și cresc obligațiile firmei față de furnizori cu 10.000.000 lei de la
500.000 lei la 10.500.000 lei (500.000 lei + 10.000.000 lei). Drept
urmare se vor modifica două posturi bilanțiere “Mijloace fixe ” și
“Furnizori” situate în cele două părți opuse ale bilanțului, Activ și Pasiv,
cu aceeași sumă, în sensul creșterii.
Bilanțul după această operație este redat în tabelul 4.
BAZELE CONTABILITĂȚII 95
Tabelul 4
Bilanț
după operația 3
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumi rea posturilor Suma
a1 Mijloace fixe
(10.000.000+10.000.000)
a2 Clienți
a3 Casa
a4 Conturi la bănci 20.000.000
4.000.000
500.000
5.500.000 p1 Capital social
p2 Furnizori
(500.000+10.000.000)
p3 Credite bancare
pe termen scurt 15.000.000
10.500.000
4.500.000
Total Activ 30.000.000 Total Pasiv 30.000.000
Analizând bilanțul se observă că această operație a produs
modificări atât în mărimea și componența bunurilor economice din
Activ cât și a surselor economice din Pasiv. Creșterii valorii mijloac elor
fixe din Activul bilanțului cu 10.000.000 lei îi corespunde o creștere a
sursei acestora din Pasivul bilanțului cu aceeași sumă. În același timp se
produce o creștere a totalului bilanțului cu 10.000.000 lei, dar cu
păstrarea egalității dintre cele do uă părți ale sale Activ și Pasiv. Aceasta
se datorează principiului dublei reprezentări a patrimoniului adică
oricărei creșteri de bunuri economice îi corespunde o creștere
concomitentă și cu aceeași sumă a surselor de formare.
Acest tip de modificare se poate transpune astfel:
A + ∆a 1 = P + ∆p 2, adică
20.000.000 + 10.000.000 = 20.000.000 + 10.000.000
Formula de tipul III de modificare bilanțieră (M1) va fi:
A + ∆a i = P + ∆p i unde i =1,n (F3)
Operația 4.
Se plătesc cu ordin de plată din contul curent deschis la bancă furnizori în valoare de
5.000.000 lei.
Această operație produce modificările următoare: scade
disponibilul firmei din contul curent de la bancă cu suma de 5.000.000
lei de la 5.500.000 lei la 500.000 lei (5.500.000 lei – 5.000.000 lei) și
scad obligațiile firmei față de furnizorii săi cu 5.000.000 lei de la
10.500.000 lei la 5.500.000 lei (10.500.000 lei – 5.000.000 lei). În
consecință se vor modifica două posturi bilanțiere “Conturi la bănci” și
BAZELE CONTABILITĂȚII 96
“Furnizori” situate în cele două păr ți ale bilanțului, cu aceeași sumă, în
sensul scăderii.
Bilanțul după operația 4 este cel redat în tabelul 5.
Tabelul 5
Bilanț
După operația 4
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
a1 Mijloace fixe
a2 Clienți
a3 Casa
a4 Conturi la bănci
(5.500.000 -5.000.000) 20.000.000
4.000.000
500.000
500.000 p1 Capital social
p2 Furnizori
(10.500.000 -5.000.000)
p3 Credite bancare
pe termen scurt 15.000.000
5.500.000
4.500.000
Total Activ 25.000.000 Total Pasiv 25.000.000
Se observ ă că această operație a produs modificări atât în
structura și mărimea elementelor patrimoniale din Activ cât și a celor
din Pasiv. Activele circulante bănești au scăzut cu 5.000.000 lei
concomitent cu scăderea resurselor economice de natura Furnizorilor
din Pasiv cu aceeași sumă. În același timp se produce o scădere a
totalului bilanțului cu 5.000.000 lei, dar cu păstrarea egalității bilanțiere
dintre cele două părți Activ și Pasiv.
Acest tip de modificare poate fi generalizată astfel:
A – ∆a4 = P – ∆p2, adică
30.000.000 – 5.000.000 = 30.000.000 – 5.000.000
Formula de tipul IV de modificare bilanțieră (M2) este:
A – ∆ai = P – ∆pi unde i =1,n (F4)
Exemplele din studiul de caz nr. 1 au produs de fiecare dată
modificări în doar două posturi bilanțier e, fiind operații simple.
Operațiile bilanțiere complexe modifică mai mult de două posturi
bilanțiere, însă conținutul lor este analizat ca și în cazul operațiilor
simple deoarece orice operație complexă poate fi descompusă în mai
multe operații simple căr ora li se aplică raționamentul de mai sus.
Din studiul de caz nr. 1 se desprind două concluzii sintetice care
permit gruparea tuturor operațiilor posibile în 2 (două) categorii, funcție
de felul în care produc modificări asupra bilanțului, și anume:
BAZELE CONTABILITĂȚII 97
A. Da că operațiile economice modifică posturi dintr -o singură
parte a bilanțului (Activ sau Pasiv), totalul bilanțului rămâne
neschimbat. Operația economică determină modificări doar în structura
activelor (dacă se modifică posturi din Activ) sau doar în struct ura
pasivelor (dacă se modifică posturi din Pasiv). Deoarece are loc doar o
mutare a valorii operației economice dintr -un tip de element patrimonial
în altul, fără a modifica totalul bilanțului, aceste operații se numesc
PERMUTATIVE SAU DE STRUCTURĂ (P1 și P2).
B. Dacă operațiile economice modifică posturi din ambele părți
ale bilanțului (și Activ și Pasiv), totalul bilanțului se modifică în sensul
creșterii sau scăderii cu aceeași sumă cu care cresc sau scad elementele
patrimoniale. Deoarece are loc o modi ficare (creștere sau scădere) atât a
activelor (posturi bilanțiere din Activ) cât și a pasivelor (posturi
bilanțiere din Pasiv), cu creșterea sau micșorarea corespunzătoare a
totalului bilanțului, aceste operații se numesc MODIFICATOARE SAU
DE VOLUM (M1 și M2).
6.2. Contul
6.2.1. Noțiunea, necesitatea și conținutul economic
al contului
Într-o perioadă de gestiune în unitatea patrimonială au loc o
multitudine de operații economice de o mare diversitate care produc
modificări succesive în mărimea și structura elementelor patrimoniale,
respectiv a bilanțului contabil. Urmărirea completă și neîntreruptă a
acestor modificări produse în fazele circuitului economic de operațiile
economice, nu se poate realiza doar cu ajutorul bilanțului. Aceasta
deoarece întocmirea după fiecare operație economică a unui nou bilanț
este dificil de realizat dat fiind numărul mare de operații economice care
se produc zilnic. Chiar dacă practic ar fi posibilă întocmirea unor astfel
de bilanțuri după fiecare operație economică, acestea ar furniza
informații statice privind existența la un moment dat a unei structuri
patrimoniale și a mărimii elementelor patrimoniale fără a putea furniza
înformații despre dinamica elementelor patrimoniale într -o perioadă de
timp, respectiv despre mărimea m odificărilor în sensul creșterii sau
scăderii elementelor patriomoniale într -o perioadă de gestiune.
În contabilitate aceste informații privind dinamica elementelor
patrimoniale sunt obținute cu ajutorul procedeului CONT.
BAZELE CONTABILITĂȚII 98
Contul este un procedeu al metod ei contabilității care permite
urmărirea schimbărilor succesive care se produc asupra unui element
patrimonial, precum și existența și mărimea acestuia la un moment dat.
Pentru fiecare categorie de active și pasive se deschide un cont
care ține evidența e xistentului și mișcărilor care se produc asupra
acestora.
Spre deosebire de bilanț care evidențiază situația tuturor
elementelor patrimoniale la un moment dat, contul are o sferă de
cuprindere mai restrînsă ținând evidența doar a unui element
patrimonial. Din cont se poate vedea atât situația unui element
patrimonial la un moment dat cât și mărimea și tipul modificărilor
produse asupra acestuia într -o perioadă de timp (gestiune).
Fiecare cont începe să funcționeze prin înregistrarea existentului
la începu tul perioadei de gestiune preluat din bilanț (existent inițial).
Operațiile economice care se produc într -o perioadă de gestiune,
consemnate în documente justificative, produc modificări (creșteri sau
scăderi) asupra elementelor patrimoniale care se înregi strează în
conturile care țin evidența elementelor patrimoniale.
La sfârșitul perioadei de gestiune, prin cumularea modificărilor
produse (creșteri și micșorări) se poate determina pentru fiecare cont
existentul la sfârșitul perioadei prin următoarea formu lă de calcul:
Existentul la sfârșitul perioadei = existentul inițial (Ei) +
creșterile (C) – micșorările (M), adică:
Ef = Ei + C – M (F5)
Pentru oglindirea situației unității patrimoniale în ansamblul ei
periodic, are loc generalizarea datelor d in conturi în bilanț. De fapt între
cont și bilanț există o strânsă legatură fiecare determinând pe celălalt,
astfel: datele existente la un moment dat în bilanț sunt preluate în
conturi sub forma existentului inițial și existentul final din conturi este
preluat la sfârșitul perioadei în bilanț sub forma posturilor bilanțiere.
6.2.1.1. Legătura bilanț – cont la începutul perioadei
de gestiune
Bilanțul reflectă starea și mărimea patrimoniului la un moment
dat, elementele patrimoniale fiind reflectate ca posturi bilanțiere în
Activul sau Pasivul bilanțului. Posturile bilanțiere sunt preluate la
începutul perioadei de gestiune, în contabilitatea curentă, ca și conturi.
BAZELE CONTABILITĂȚII 99
Astfel, fiecare post din Activ și fiecare post din Pasiv este preluat într –
un cont cu sum a care le este atașată în bilanț, sumă care în cont devine
existent inițial.
Operațiile economice produc modificări în conturi de natura
creșterilor și diminuărilor.
Notăm cu:
a – posturile de Activ din bilanț
p – posturile de Pasiv din bilanț
x – sumel e corespunzătoare posturilor bilanțiere și conturilor din
Pasiv
Ca – conturile corespunzătoare posturilor de Activ
Cp– conturile corespunzătoare posturilor de Pasiv
x’– sumele corespunzătoare posturilor bilanțiere și conturilor din
Activ
C– creșterile; D – diminuările; Ef – existentul final din conturi
Legătura dintre bilanț și cont este reprezentată grafic în figura 7.
Bilanț inițial
x’1
+C1 Ca 1
– D1
=Ef 1
x’2
+C2 Ca 2
– D2
=Ef 2
x’n
+Cn Ca n
– Dn
=Ef n Activ Suma Pasiv Suma
Cp1
x1+C1-D1=Ef 1
Cp2
x2+C2-D2=Ef 2
.
.
Cpn
xn+Cn-Dn=Ef n
a1
a2
.
.
.
an
x’1
x’2
.
.
.
x’n
p1
p2
.
.
.
pn
x1
x2
.
.
.
xn
Total A Total P
Fig. 7. Reprezentarea grafică a legăturii dintre bilanț și cont la
începutul perioadei de gestiune.
BAZELE CONTABILITĂȚII 100
6.2.1.2. Legătura cont – bilanț la sfârșitul perioadei
de gestiune
La sfârșitul perioadei de gestiune fiecărui cont i se stabilește
existentul final care se preia apoi în bilanț în posturile bilanțiere de activ
sau pasiv ca sume corespunzătoare fiecărui cont.
Folosind aceleași notații ca cele din fig. 7, legătura dintre cont și
bilanț la sfârșitul perioadei de gestiune este reprezentată grafic în fig. 8.
Bilanț final
Ca1
x’1+C1–D1=Ef 1
Ca2
x’2+C2–D2=Ef 2
Can
x’n+Cn–Dn=Ef n
Activ Suma Pasiv Suma
Cp1
x1+C1-D1=Ef 1
Cp2
x2+C2-D2=Ef 2
.
.
Cpn
xn+Cn-Dn=Ef n
a1
a2
.
.
.
an
x’1
x’2
.
.
.
x’n
p1
p2
.
.
.
pn
x1
x2
.
.
.
xn
Total
A Total P
Fig. 8. Reprezentarea grafică a legăturii cont –bilanț la sfârșitul
perioadei de gestiune.
Spre deosebire de bilanț care ține evidența elementelor
patrimoniale doar valoric, la înregistrarea în conturi a activelor se
folosește și etalonul natural pe lângă cel v aloric pentru a putea asigura
controlul existenței cantitative a acestora.
Conținutul economic al fiecărui cont este determinat de natura
elementelor patrimoniale a căror evidență o ține. Astfel activele sunt
reflectate în conturi distincte în funcție de componența lor ca: mijloace
fixe, produse finite, materiale, numerar în caserie etc; pasivele în conturi
care arată proveniența: furnizori, credite bancare, rezultatul final:
pierdere sau profit.
BAZELE CONTABILITĂȚII 101
În concluzie, în contabilitate se deschide câte un cont car e ține
socoteala scrisă a existentului la un moment dat și a evoluției mărimii
fiecărui element patrimonial în întregul său sau pentru fiecare parte
distinctă a acestora.
Conținutul economic distinct al elementelor patrimoniale a căror
evidență o ține con tul face ca și conturile să se deosebească între ele
având particularități determinate de conținutul lor economic.
Există însă și caracteristici comune tuturor conturilor care fac ca
acestea să fie într -o strânsă legătură și condiționare reciprocă formând
un sistem unitar de conturi.
În concluzie, contul este o socoteală scrisă de o formă specială
folosit pentru exprimarea valorică și uneori cantitativă, în ordine
cronologică și sistematică, a existenței și mișcărilor unui element
patrimonial pe o perioad ă de timp determinată.
6.2.2. Funcțiile contului
Conturile îndeplinesc anumite funcții care se regăsesc la toate
sau doar la o parte dintre conturi.
6.2.2.1. Funcții pe care le îndeplinesc anumite
conturi
a. Funcția statistică constă în faptul că unele conturi furnizează
date cu caracter statistic cum sunt: volumul activelor (mijloace fixe,
mărfuri, produse finite), cheltuieli cu manoperă (salariile, CAS etc.);
profitul obținut.
b. Funcția de calculație o au acele conturi care ajută la calcularea
costurilor de producție, a prețurilor de livrare.
c. Funcția de control se exercită de către acele conturi prin care se
efectuează controlul integrității patrimoniului (stocuri, trezorerie etc.), a
costurilor efective în comp arație cu cele antecalculate etc.
6.2.2.2. Funcții pe care le îndeplinesc toate conturile
a. Funcția economică constă în faptul că fiecare cont ține evidența
unui anumit element patrimonial și rezultat financiar care indică chiar
conținutul economic al cont ului respectiv. Funcția economică reiese din
denumirea contului.
BAZELE CONTABILITĂȚII 102
b. Funcția de grupare constă în faptul că în conturi se
înregistrează elemente patrimoniale omogene. Spre exemplu; salariile
tuturor angajaților sunt reflectate într -un singur cont “Personal –
remunerații datorate” sau toate operațiile privind clienții unității
patrimoniale se înregistrează într -un singur cont “Clienți”.
c. Funcția de calcul constă în efectuarea în conturi a calculelor
privind mărimea mișcărilor (creșteri și diminuări) și a existent ului la un
moment dat.
d. Funcția de sistematizare se realizează prin construcția contului
pe două părți care permite oglindirea separată a operațiilor care produc
creșteri ale elementelor patrimoniale de cele care produc micșorarea
acelorași elemente.
e. Funcți a contabilă este strâns legată de funcția economică și se
concretizează într -un anumit mod de funcționare al conturilor
determinat strict de conținutul lor economic.
6.2.3. Structura și forma contului
Pentru a răspunde necesităților care au determinat f olosirea
contului în evidența contabilă, acesta are o structură și o formă care
permit individualizarea elementelor patrimoniale de natura activelor și
pasivelor cât și determinarea în fiecare moment a modificărilor care s -au
produs asupra elementului patr imonial a cărui evidență o ține contul
într-o perioadă de timp și existentul la un moment dat.
6.2.3.1. Structura contului
Elementele componente ale structurii contului sunt:
1. Titlul contului indică denumirea elementului patrimonial a
cărui evidență o ține și care exprimă, de fapt, conținutul economic al
contului. La titlul contului se atașează un simbol cifric care reprezintă
de fapt un cod scris după o anumită regulă și care folosește la
informatizarea lucrărilor în contabilitate dar și la rapiditate a efectuării
înregistrărilor contabile pe documentele justificative. Contul fără titlu
nu poate îndeplini nici o funcție deoarece nu se poate identifica
elementul a cărui socoteală o ține și nu are conținut economic.
2. Părțile contului realizează funcția de sistematizare. Acestea
sunt distincte și opuse și dau contului forma unei balanțe sau a literei
“T”. În cele două părți ale balanței “cont” se înscriu distinct sumele ce
reprezintă intrări, creșteri, majorări de cele care reprezintă ieșiri,
BAZELE CONTABILITĂȚII 103
scăderi, dim inuări ale elementului patrimonial a cărui socoteală o ține
contul.
În mod convențional partea stângă a contului a fost numită
Debit (D) și partea dreaptă Credit (C). Aceste denumiri au la origine
verbele latine “debere”= a datora și “credere”= a crede, p rovenind de la
debitor (debit) și creditor (credit), conturile fiind utilizate la începuturile
contabilității pentru a ține socoteala raporturilor juridice dintre parteneri
de afaceri între care se nasc drepturi și obligații.
Înregistrarea mișcărilor în c ele două părți ale contului nu se face
identic la toate conturile. Stabilirea părții în care se face înregistrarea
creșterilor și în care a micșorărilor la un cont depinde de conținutul
economic al contului care indică și funcția contabilă a acestuia. În u nele
conturi creșterile se înregistrează în partea stângă adică în Debitul
contului și scăderile în partea dreaptă, adică în Creditul contului. La alte
conturi creșterile se înregistrează în partea dreaptă a contului adică în
Creditul contului și scăderile se înregistrează în partea stângă a contului,
adică în Debitul contului. Regula este, însă, că pentru un cont Debitul
poate înregistra doar creșteri și atunci Creditul poate înregistra doar
scăderi și pentru alt cont Debitul poate înregistra doar scăderi și atunci
Creditul poate înregistra doar creșteri.
3. Rulajul (mișcarea) contului (R)
Totalitatea sumelor înregistrate în Debitul sau în Creditul unui
cont reprezentând creșterile sau micșorările elementului patrimonial a
cărui evidență o ține, într -o anu mită perioadă, reprezintă mișcarea
contului sau rulajul ( R ).
Sumele înregistrate în Debitul contului se numesc sume
debitoare și formează Rulajul Debitor (Rd) al contului, iar sumele
înregistrate în Creditul contului se numesc sume creditoare și formează
Rulajul Creditor (Rc) al contului.
A înregistra o sumă în debitul unui cont înseamnă “ a debita ”
contul respectiv și a înregistra o sumă în creditul unui cont înseamnă “a
credita ” contul respectiv.
Existentul inițial nu intră în rulajul contului acesta ref lectînd
doar mișcarea.
4. Total sume (Ts)
Prin adunarea existentului inițial debitor (Sid) cu rulajul debitor
(Rd) se obține “ total sume debitoare ” (Tsd) și prin adunarea existentului
inițial creditor (Sic) cu rulajul creditor se obține “ total sume credito are”
(Tsc). Întotdeauna existentul inițial este pe aceeași parte a contului pe
care se înregistrează creșterile elementelor patrimoniale.
BAZELE CONTABILITĂȚII 104
În concluzie total sume debitoare sau creditoare cuprinde
existentul la începutul perioadei cumulat cu mișcarea (rula jul) pe debitul
sau creditul contului.
5. Data și explicația operației economice
Data indică ziua, luna și anul când a avut loc operația economică
reflectată în conturi. Explicația operației economice îmbracă două
forme:
– descriptivă când se descrie pe scu rt conținutul operației economice
cu precizarea documentului justificativ. De ex. “s -a încasat prin
caserie cu chitanța nr.01243 din 15.03.2000 suma de 4.000.000 lei
de la clientul “x”.”
– contabilă când se arată titlul contului care reprezintă celălalt pos t
bilanțier influențat de operația economică. În exemplul de mai sus
contul 411 “Clienții”.
6. Soldul contului (S)
Soldul contului reprezintă existentul de elemente patrimoniale la
un moment dat. Acest sold se stabilește la sfârșitul perioadelor de
gestiun e sau ori de câte ori este nevoie ca diferență între total sume
debitoare (Tsd) și total sume creditoare (Tsc).
Dacă totalul sumelor debitoare este mai mare decât totalul
sumelor creditoare, soldul contului se numește “sold debitor” (Sd) iar
dacă totalul s umelor creditoare este mai mare decât totalul sumelor
debitoare soldul contului se numește “sold creditor” (Sc) . Dacă totalul
sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare contul are sold
0 sau balansat sau închis .
Folosind notațiile de mai sus cele trei ipostaze ale soldului
conturilor se redau astfel:
Tsd > Tsc = > Sd = Tsd – Tsc
Tsc > Tsd => Sc = Tsc – Tsd
Tsd = Tsc => S = 0
Soldul conturilor este de două feluri:
1. sold inițial (Si) care poate fi debitor (Sid) sau creditor (Sic) și
care se pre ia la începutul perioadei de gestiune din bilanțul
contabil ca valoare a postului bilanțier de Activ sau Pasiv pe
care îl reflectă contul respectiv, realizându -se astfel legătura
dintre bilanț și cont.
2. sold final (Sf) care poate fi debitor (Sfd) sau credit or (Sfc) și care
este preluat prin intermediul balanței de verificare, la sfârșitul
perioadei de gestiune, în bilanțul contabil, realizându -se astfel
legătura dintre cont și bilanț.
BAZELE CONTABILITĂȚII 105
6.2.3.2. Studiu de caz nr. 2 privind legătura bilanț –
cont și cont -bilanț ș i structura contului
SC MODEL SRL prezintă la 01 ianuarie 2000 următorul bilanț
inițial.
Bilanț inițial
La data de 01 ianuarie 2000
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
Mijloace fixe
Materiale
Cont curent
Casa 10.000.000
1.000.000
8.000.000
1.000.000 Capital social
Furnizori
Credite bancare
5.000.000
10.000.000
5.000.000
Total Activ 20.000.000 Total Pasiv 20.000.000
La 01.ian.2000 în contabilitatea curentă se preiau soldurile
inițiale în conturi din posturile bil anțiere astfel:
D Mijloace fixe C D Capital social C
Si 10.000.000 Si 5.000.000
RD 0 R C 0 RD 0 R C 0 .
TSD 0 T SC 0 TSD 0 T SC 5.000.000
SFD 10.000.000 SFC 5.000.000
D Materiale C D Furnizori C
Si 1.000.000 (1) 500.000 Si 10.000.000
(3) 2.000.000 (4) 1.000.000 (3) 2.0 00.000
RD 2.000.000 R C 0 RD 1.500.000 R C 2.000.000
TSD 3.000.000 T SC 0 TSD 0 T SC 12.000.000
SFD 3.000.000 SFC 10.500.000
D Cont curent C D Credite bancare C
Si 8.000.000 2.000.000 (2) Si 5.000.000
RD 0 R C 2.000.000 (4) 1.000.000
TSD 8.000.000 T SC 2.000.000 RD 0 R C 1.000.000
SFD 1.000.000 TSD 0 T SC 6.000.000
SFC 6.000.000
BAZELE CONTABILITĂȚII 106
D Casa C
Si 1.000.000 500.000 (1)
(2) 2.000.000
RD 2.000.000 R C 500.000 .
TSD 3.000.000 T SC 500.000
SFD 2.500.000
În luna ianuarie au loc următoarele operații economice:
Operația 1: Se plătește furnizorului S.C.”Gama” S.R.L. din caserie, pe bază de
chitanță suma de 500.000 lei.
Această operație determină o scădere a postului (contului)
“Casa” și o scădere a postului (contului) “Furnizori” cu suma de
500.000 lei (A – X = P – X )
Operația 2: Se ridică din contul curent de la bancă cu CEC pentru ridicare de
numerar suma de 2.000.000 lei.
Această operație determină o scădere a postului (contului) “Cont
curent” și o creșt ere a postului (contului) “Casa” cu suma de 2.000.000
lei (A – X + X = P)
Operația 3: Se cumpără cu factură de la furnizorul S.C.”Beta” S.R.L. materiale în
valoare de 2.000.000 lei.
Această operație determină o creștere a postului (contului)
“Materiale” ș i o creștere a postului (contului) “Furnizori” cu suma de
2.000.000 lei (A + X = P + X)
Operația 4: Se plătește furnizorului S.C.”Beta” S.R.L., din credite bancare, suma
de 1.000.000 lei.
Această operație determină o scădere a postului (contului)
“Furniz ori” și o creștere a postului (contului) “Credite bancare” cu suma
de 1.000.000 lei (A = P – X + X)
Aceste mișcări determină modificări asupra conturilor de natura
creșterilor și descreșterilor. Creșterile vor fi înregistrate în conturi de
aceeași parte cu existentul (soldul) inițial preluat din bilanț, iar scăderile
pe partea opusă celei în care s -au înregistrat soldul inițial și creșterile.
Redăm mai jos situația centralizatoare a mișcărilor în conturi:
ACTIV Creșteri Scăderi
Mijloace f ixe – –
Materiale 2.000.000 –
Cont curent – 2.000.000
Casa 2.000.000 500.000
Total: 4.000.000 2.500.000
PASIV
Capital social – –
Furnizori 2.000.000 500.000
Credite bancare 1.000.000 1.000.000
Total: 3.000.000 1.500.000
BAZELE CONTABILITĂȚII 107
Situația conturilor din ACTIV este:
Solduri inițiale totale: 20.000.000
Creșteri totale: 4.000.000
Scăderi totale: 2.500.000
Ecuația contabilă este:
Solduri finale = Solduri inițiale + Creșteri – Scăderi
Solduri finale = 20.000.000 + 4.000.000 – 2.500.000
Solduri finale = 21.500.000
Situația conturilor din PASIV este:
Solduri inițiale totale: 20.000.000
Creșteri totale: 3.000.000
Scăderi totale: 1.500.000
Ecuația contabilă este:
Solduri finale = Solduri inițiale + Creșteri – Scăderi
Soldu ri finale = 20.000.000 + 3.000.000 – 1.500.000
Solduri finale = 21.500.000
Se observă că egalitatea bilanțieră se menține, adică:
Total solduri finale Activ = Total solduri finale Pasiv
21.500.000 = 21.500.000
Soldurile finale ale conturilor su nt preluate la sfârșitul perioadei
de gestiune în bilanț. Bilanțul final (de închidere) la 31 ianuarie 2000
este redat mai jos:
Bilanț final
La data de 31 ianuarie 2000
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
Mijloace fixe
Mate riale
Cont curent
Casa 10.000.000
3.000.000
6.000.000
2.500.000 Capital social
Furnizori
Credite bancare
5.000.000
10.500.000
6.000.000
Total Activ 21.500.000 Total Pasiv 21.500.000
Se observă că în bilanț este reflectată situația patrimoniului la un
moment dat (static) pe când în conturi se vede evoluția situației
patrimoniului (existent inițial, mișcări și existent final) într -o perioadă
de gestiune (dinamica).
BAZELE CONTABILITĂȚII 108
Dacă la un cont nu au existat mișcări, rulajele acestuia sunt egale
cu 0, soldul s ău final fiind egal cu soldul inițial.
La începutul perioadei următoare de gestiune (1 februarie 2000)
se face redeschiderea conturilor prin înscrierea din nou a soldului în
partea contului de unde acesta a provenit (partea în care totalul sumelor
a fost mai mare). Astfel, conturile care la sfârșitul perioadei de gestiune
au avut sold final debitor se deschid prin înscrierea soldului inițial în
Debitul contului iar conturile care la sfârșitul perioadei de gestiune au
avut sold final creditor se deschid pri n înscrierea soldului inițial în
Creditul contului.
6.2.3.3. Forma contului
Conturile au toate aceleași elemente structurale dar forma
grafică în care se concretizează poate fi de două tipuri:
1. forma bilaterală în care fiecare parte a contului (Debit sau
Credit) apare pe o fișă distinctă cu conturile corespondente
(debitoare sau creditoare).
Spre exemplu contul “Furnizori” din studiul de caz nr.2 are
următoarea formă bilaterală:
Credit “Furnizori”
Nr. din
Jurnal de
înregistrare Data
operației
Suma Conturi corespondente debitoare
Materiale Materii
prime Obiecte de
inventar
3 1.01.2000
SOLD
15.01.2000
10.000.000
2.000.000
2.000.000
Total 12.000.000 2.000.000 – –
Debit “Furnizori”
Nr. din
Jurnal de
înregistrare Data
operației
Suma Conturi corespondente creditoare
Casa Credite
bancare Cont
curent
1
4 6.01.2000
18.01.2000 500.000
1.000.000 500.000
1.000.000
Total 1.500.000 500.000 1.000.000 –
Existentul (soldul) final = Total Credit – Total Debi t =
= 12.000.000 – 1.500.000 = 10.500.000
BAZELE CONTABILITĂȚII 109
2. forma unilaterală care are o singură coloană pentru dată și
explicații atât pentru Debit cât și pentru Credit, două coloane
pentru sume debitoare și creditoare și o coloană pentru soldul
contului. Această formă permite, deci, stabilirea după fiecare
operaț ie economică a soldului contului.
Spre exemplu contul “Furnizori”, din studiul de caz nr.2 are
următoarea formă unilaterală:
“Furnizori”
Data
operației Docu –
mentul Explicația Simbol cont
cores –
pondent Sume
Debit Sume
Credit
Sold
1.01.2000
06.01.2000
15.01.2000
18.01.2000
chit. “x”
factura “x”
O.P. “x” Sold inițial
Plată furnizor
Cumpărări
materiale
Plăți din credit
531 “Casa”
301 “Materiale”
519 “Credite”
500.000
1.000.000
–
2.000.000 10.000.000
9.500.000
11.500.000
10.500.000
6.2.4. Regul ile de funcționare a conturilor
Înregistrarea unei sume în Debitul sau Creditul unui cont nu se
face întâmplător ci pe baza unor reguli care stabilesc cu precizie partea
contului în care se înregistrează existentul inițial (soldul inițial),
creșterile și micșorările pe care operațiile economice le produc asupra
elementelor patrimoniale a căror socoteală o ține contul.
Determinarea și înțelegerea regulilor de funcționare a conturilor
pleacă de la bilanț și principiul dublei reprezentări a patrimoniului ca
active și pasive care creează baza aplicării principiului dublei
înregistrări a operațiilor economice cu ajutorul conturilor.
Legătura dintre bilanț și cont și dintre cont și bilanț prin
existentul (soldul) inițial și final care se preia sau se transpune din și în
posturile bilanțiere, creează de asemenea premisa identificării regulilor
de funcționare a conturilor.
Așa cum s -a arătat, existentul sau soldul inițial se preia în
contabilitatea curentă cu ajutorul conturilor din bilanț. Astfel, fiecărui
post bilanțier îi corespund unul sau mai multe conturi funcție de
conținutul economic al postului bilanțier. În aceste conturi se
înregistrează valoarea preluată din postul bilanțier sub forma soldului
inițial (Si) debitor sau creditor. Prin descompunerea bila nțului în conturi
vom avea două feluri de conturi funcție de partea din bilanț Activ sau
Pasiv de unde a fost preluat existentul inițial și anume: conturi de Activ
pentru posturile preluate din Activul bilanțului și conturi de Pasiv pentru
posturile prelua te din Pasivul bilanțului. Cele două grupe de conturi vor
BAZELE CONTABILITĂȚII 110
avea același conținut cu posturile bilanțiere de unde și -au preluat soldul
inițial, respectiv conturile de Activ, preluate din Activul bilanțului vor
reflecta active patrimoniale iar conturile de Pa siv, preluate din Pasivul
bilanțului vor reflecta pasive patrimoniale. Având conținut diferit cele
două grupe de conturi (de Activ și de Pasiv) vor avea și funcție
contabilă contrară. Existentul inițial va apare în conturi de aceeași parte
(stânga sau drea pta) în care apare și în bilanț și anume: existentul din
Activul bilanțului (stânga) va fi preluat ca sold inițial în Debitul
contului (stânga) iar existentul din Pasivul bilanțului (dreapta) va fi
preluat ca sold inițial în Creditul contului (dreapta).
Schematic, descompunerea bilanțului în conturi este redată în
figura 9, folosindu -se datele din Studiul de caz nr. 2 (bilanț inițial).
Mii lei
Bilanț inițial
La data de 01 ianuarie 2000
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma
Mijloace fixe
Materiale
Cont curent
Casa 10.000
1.000
8.000
1.000 Capital social
Furnizori
Credite bancare
5.000
10.000
5.000
Total Activ 20.000 Total Pasiv 20.000
D Mijloace fixe C D Capital social C
Si 10. 000.000 Si 5.000.000
D Materiale C D Furnizori C
Si 1.000.000 Si 10.000.000
D Cont Curent C D Credite bancare C
Si 8.000.000 Si 5.000.000
D Casa C
Si 1.000.000
Fig. 9. Descompunerea bilanțului în conturi.
BAZELE CONTABILITĂȚII 111
Se observă că sumele existente în Activul bilanțului inițial au
devenit solduri inițiale debitoare pentru conturile din Activul bilanțului
și sumele existente în Pasivul bilanțului inițial au devenit solduri inițiale
creditoare pentru conturile din Pasivul bilanțului.
Pe baza principiului egalității bilanțiere A = P se menține și
egalitatea soldurilor inițiale debitoare cu soldurile inițiale creditoare,
adică:
∑S iD = ∑S iC
Din aceste observ ații rezultă prima regulă de funcționare a
conturilor cu următorul enunț:
Regula de funcționare I privind înregistrarea existențelor
inițiale:
Conturile de activ încep să funcționeze prin debitare. Se
debitează cu existențele de elemente patrimoniale (act ive) preluate din
activul bilanțului.
Conturile de pasiv încep să functioneze prin creditare. Se
creditează cu existențele de elemente patrimoniale (pasive) preluate din
pasivul bilanțului.
Ca urmare a circuitelor economice au loc operații economice
care determină modificări ale elementelor patrimoniale (active și pasive)
de natura creșterii sau reducerii acestora. Creșterile și reducerile
elementelor patrimoniale de Activ se vor reflecta cu ajutorul conturilor
de Activ iar a elementelor patrimoniale de P asiv cu ajutorul conturilor
de Pasiv.
Pentru a identifica regula a -2-a de funcționare a conturilor
considerăm două operații care produc modificări de natura creșterilor și
de natura scăderilor activelor și pasivelor.
a. Operația 1 privind creșterile element elor patrimoniale.
Unitatea patrimonială din Studiul de caz nr. 2 cumpără cu factura nr.01234 din
03.02.2000 materiale de la furnizor în valoare totală de 500.000 lei.
Această operație economică determină următoarele modificări
asupra elementelor patrimoni ale:
1. Crește stocul de materiale de la existentul (stocul) inițial din
bilanț de 3.000.000 lei cu 500.000 lei adică la 3.500.000 lei stoc
dupa producerea operației;
2. Crește obligația totală față de furnizorii unității de la 10.500.000
lei cu 500.000 lei adic ă la 11.000.000 lei care reprezintă
obligațiile totale față de furnizori după producerea operației
economice.
Influența operației asupra bilanțului se poate reda astfel:
BAZELE CONTABILITĂȚII 112
A + ∆a 1 = P + ∆p 1 adică
21.500.000 + 500.000 = 21.500.000 + 500 .000
22.000.000 = 22.000.000
În conturi această operație se înregistrează astfel:
1. În contul “Materiale” se înregistrează suma de 500.000 pe
lângă existentul inițial de 3.000.000 lei adică în Debitul
contului;
2. În contul “Furnizori” se înregis trează suma de 500.000 lei pe
lângă existentul inițial de 10.500.000 lei adică în Creditul
contului;
Din aceste observații rezultă regula a doua de funcționare a
conturilor cu următorul enunț:
Regula de funcționare II privind înregistrarea creșterilor
elem entelor patrimoniale
Conturile de Activ se mai debitează cu intrările, creșterile,
majorările elementelor patrimoniale de Activ. Conturile de Pasiv se mai
creditează cu intrările, creșterile, majorările elementelor patrimoniale
de Pasiv.
b. Operația 2 privind scăderile elementelor patrimoniale.
Unitatea patrimonială plătește cu ordinul de plată nr. 213/15.02.2000 datorii scadente
către furnizorul SC ”Gama” SRL 1.500.000 lei.
Această operație economică determină următoarele modificări
asupra elementelor patrimo niale:
1. Scad datoriile față de furnizorii unității de la existentul
precedent (operația 1) de 11.000.000 lei cu 1.500.000 lei adică
la 9.500.000 lei care reprezintă obligații totale față de furnizori
după producerea operației economice;
Scade numerarul exis tent în contul curent la bancă de la
existentul inițial de 6.000.000 lei (bilanț la 31ianuarie 2000), cu
1.500.000 lei adică la 4.500.000 lei care reprezintă numerarul
existent în contul curent după producerea operației economice.
Influența operației asupr a bilanțului se poate reda astfel:
A – ∆a1 = P – ∆p1 adică
22.000.000 – 1.500.000 = 22.000.000 – 1.500.000
20.500.000 = 20.500.000
În conturi această operație se înregistrează astfel:
1. În contul “Furnizori” se înregistrează suma de 1.500.000 lei în
partea opusă celei în care s -au înregistrat existentul inițial și creșterile
adică în Debitul contului deoarece operația a determinat o scădere a
elementului patrimonial (datoria față de furnizori).
BAZELE CONTABILITĂȚII 113
2. În contul “Cont curent” se înregistrează suma de 1.500.000 lei în
partea opusă celei în care s -a înregistrat existentul inițial adică în
Creditul contului deoarece operația a determinat o scădere a elementului
patrimonial (numerarul în contul curent de la bancă).
Din aceste observații rezultă regula a treia de fu ncționare a
conturilor cu următorul enunț:
Regula de funcționare III privind înregistrarea scăderilor
elementelor patrimoniale
Conturile de Activ se creditează cu micșorările, scăderile,
diminuările elementelor patrimoniale de Activ (active). Conturile de
Pasiv se debitează cu micșorările, scăderile, diminuările elementelor
patrimoniale de Pasiv (pasive).
Din aceste trei reguli de funcționare a conturilor s -au sintetizat
două reguli generale de funcționare a conturilor de Activ și de Pasiv, și
anume:
REGULA DE FUNCȚIONARE A CONTURILOR DE ACTIV
Conturile de Activ încep să funcționeze prin debitare. Se
debitează cu existentul sau soldul inițial preluat din activul bilanțului și
cu creșterile ulterioare ale activelor și se creditează cu reducerile
activelor. So ldul lor poate fi Debitor sau zero .
REGULA DE FUNCȚIONARE A CONTURILOR DE PASIV
Conturile de Pasiv încep să funcționeze prin creditare. Se
creditează cu existentul sau soldul inițial preluat din pasivul bilanțului și
cu creșterile ulterioare ale pasivelor și se debitează cu reducerile
pasivelor. Soldul lor poate fi Creditor sau zero .
Se observă că funcția conturilor de Activ este opusă funcției
conturilor de Pasiv datorită conținutului diferit a celor două părți ale
bilanțului, Activul și Pasivul, care sunt strâns legate de conturi în sensul
că conturile de Activ reflectă bunuri economice (active) iar conturile de
Pasiv reflectă resursele acestora (pasive).
După modul în care acceptă aceste două reguli de funcționare
conturile sunt de două feluri:
1. Conturi monofuncționale care funcționează numai după
regula conturilor de Activ sau numai după regula conturilor de Pasiv și
au întotdeauna la sfârșitul perioadei de gestiune un singur fel de sold:
Debitor sau Creditor fiind deci numai conturi de Activ sau numai
conturi de Pasiv.
2. Conturi bifuncționale care funcționează fie după regula
conturilor de Activ, fie după regula conturilor de Pasiv și pot avea la un
moment dat fie sold Debitor, fie sold Creditor. Funcție de soldul pe care
îl au la sfârșitul perioadei ( Debitor sau Creditor) au caracterul de conturi
BAZELE CONTABILITĂȚII 114
de Activ dacă au sold final Debitor sau de conturi de Pasiv dacă au sold
final Creditor.
6.2.5. Dubla înregistrare și corespondența
conturilor
6.2.5.1. Dubla înregistrare
În lite ratura de specialitate 25 s-au purtat discuții în legătură cu
bazele pe care se explică principiul dublei înregistrări (partidei duble)
care este trăsătura caracteristică a contabilității alături de principiul
dublei reprezentări a patrimoniului.
S-au contu rat cel puțin două argumentații care explică acest
principiu și anume:
1. explicația bazată pe fluxuri care demonstrează că dubla
înregistrare are rolul de -a evidenția fluxurile economice care iau naștere
în relațiile de schimb dintre entitățile patrimoniale care au aceeași
valoare dar sens contrar: unul indică originea (resursa) și celălalt
destinația (utilizarea).
Această explicație acoperă operațiile cu mediul exterior unității
patrimoniale și mai puțin fluxurile interne generate de fenomene și
operații pur interne.
În plus, această explicație scoate contabilitatea din obiectul său
care-l constituie reflectarea stării patrimoniului unei unități.
Dacă luăm spre exemplu relația de vânzare -cumpărare de marfă
cu plata în numerar care determină fluxuri externe, a plicând explicația
bazată pe fluxuri se constată că cei doi parteneri reprezintă elemente
patrimoniale diferite în contabilitățile proprii. Relația de vânzare –
cumpărare poate fi reflectată grafic astfel:
CUMPĂRĂTORUL VÂNZĂTORUL
bani
– bani + bani
mărfuri
+ mărfuri – mărfuri
25 Epuran M., Băbăiță V., Bazele contabilității , Editura de Vest, 1997, pag.130 și urm.
Colasse, B., Contabilitate generală , Editura Moldova, 1995, p.47
BAZELE CONTABILITĂȚII 115
În contabilitatea cumpărătorului, vânzătorul este considerat
furnizor adică resursă care reflectă obligații, iar în contabilitatea
vânzătorului, cumpărătorul este considerat client adică reflectă un drept
de creanță.
2. explicația bazată pe patrimoniu acoperă mult mai bine
obiectul contabilității prin reflectarea proceselor și fenomenelor
economice raportat la unitatea patrimonială în care se organizează
contabilitatea.
Această e xplicație se bazează pe faptul că orice modificare a
unui element patrimonial determină automat o mișcare inversă și de
aceeași valoare asupra unuia sau mai multor elemente patrimoniale.
În cazul exemplului de mai sus are loc o înlocuire a elementului
patrimonial “bani” cu un alt element patrimonial “stoc de mărfuri”. Are
loc, deci, o înlocuire a unui activ cu un alt activ.
Dacă cumpărarea ar fi avut loc fără plata imediată ar fi avut loc
o creștere a stocului de mărfuri concomitent cu creșterea unei oblig ații
față de furnizorul neplătit deci s -ar fi produs modificări atât în volumul
activelor (stoc de mărfuri) cât și în mărimea pasivelor (obligații față de
furnizori).
Această explicație a principiului dublei înregistrări are mai mulți
adepți, deoarece pune accentul pe unitatea patrimonială ca obiect al
contabilității și răspunde astfel mai explicit necesității organizării
contabilității.
Plecând de la această a doua explicație a principiului dublei
înregistrări și știind că orice operație economică produce asupra
bilanțului modificări duble care pot avea loc fie într -o singură parte a
bilanțului (Activ sau Pasiv), fie în ambele părți ale bilanțului (și Activ și
Pasiv) se constată că contabilitatea va folosi pentru reflectarea acestor
modificări cel puțin dou ă conturi care asigură efectuarea a două serii de
calcule: una asupra Activului și alta asupra Pasivului bilanțului. Aceste
modificări transpuse în conturi cu ajutorul regulilor de funcționare a
conturilor se fac în condițiile menținerii egalității bilanți ere deci a
respectării principiului dublei reprezentări a patrimoniului.
Folosirea conturilor și a dublei înregistrări are următoarele
efecte:
dă posibilitatea înregistrării simultane a creșterilor și/sau
micșorărilor care se produc în componența activelor și/sau
pasivelor;
permite urmărirea existenței și modificărilor elementelor
patrimoniale sub dublu aspect: al componenței și al modului de
proveniență;
BAZELE CONTABILITĂȚII 116
asigură efectuarea a două serii de calcule: una asupra Activului
și alta asupra Pasivului bilanțului;
asigură egalitatea permanentă dintre Activul și Pasivul
bilanțului;
asigură verificarea exactității înregistrărilor din conturi prin
egalitatea dintre total rulaje debitoare și creditoare din conturi;
asigură legătura reciprocă între conturile în care se în registrează
operația economică.
În concluzie, dubla înregistrare constă în operarea simultană și
cu aceeași sumă, în conturi, a creșterilor și scăderilor care se produc în
componența și structura patrimoniului ca urmare a producerii
operațiilor economice.
6.2.5.2. Corespondența conturilor
Alegerea conturilor în care se reflectă o operație economică se
face funcție de natura operației economice (vânzare, cumpărare, plată,
încasare etc.) și de natura modificărilor pe care le produce (creșteri sau
scăderi).
Natura operației economice, prin conținutul său economic
creează o legătură de interdependență între conturile în care se va
reflecta operația respectivă. Legătura este organică și logică. Această
legătură între conturile care se debitează și care se cre ditează pentru
înregistrarea în contabilitate a unei operații economice, legătură
determinată de conținutul economic al operației, se numește
corespondența conturilor.
Conturile între care se stabilește această legătură se numesc
conturi corespondente. El e se stabilesc pentru fiecare operație
economică, pe baza documentelor justificative.
Conturile corespondente pot fi, funcție de natura modificărilor
pe care le produc asupra bilanțului, următoarele:
1. de activ – când operația produce modificări de tipul:
A + X – X = P
2. de pasiv – când operația produce modificări de tipul:
A = P + X – X
3. de activ și de pasiv – când operația produce modificări de
tipul:
A + X = P + X sau A – X = P – X
Spre exemplu considerăm operația de plată a unui furnizor din
contul curent de la bancă cu suma de 3.000.000 lei.
BAZELE CONTABILITĂȚII 117
Operația produce modificarea numerarului existent în contul de
la bancă și potrivit regulilor de funcționare a conturilor de Activ se va
înregistra în Creditul contului “Cont curent”. Concomitent și cu ace eași
sumă are loc o scădere a obligațiilor firmei față de furnizori ca urmare a
plății către aceștia, care se va înregistra potrivit regulilor de funcționare
a conturilor de Pasiv în Debitul contului “Furnizori”.
Corespondența s -a stabilit între un cont d e Activ “Cont curent”
și un cont de Pasiv “Furnizori”, operația determinând modificări de
natura A – X = P – X, deci în sensul scăderii activelor de natură
bănească și a pasivelor de natura obligațiilor față de furnizori.
După efectuarea acestei operații conturile arată astfel:
D Cont Curent C D Furniori C
3.000.00 3.000.000
6.2.6. Analiza contabilă a operațiilor economice
“Analiza reprezintă o metodă științifică de cercetare a unui
întreg, a unui fenomen etc. care se bazează pe studiul sistematic al
fiecărui element în parte; examinare amănunțită a unei probleme.” 26
Pentru ca operațiile economice care produc modificări în
mărimea și structura elementelor patrimoniale să fie corect reflectate în
contabilitate este nece sar să fie stabilite cu exactitate conturile în care se
înregistrează operația economică cât și partea fiecărui cont în care se
înregistrează modificarea (creșterea sau scăderea), respectiv debitul sau
creditul, adică care cont se debitează și care se cred itează.
Stabilirea conturilor în care se face înregistrarea se realizează
prin analiza contabilă a operației economice care are drept scop
determinarea acelor conturi care corespund conținutului economic al
operației pe care urmează să o reflecte.
Analiz a contabilă a operației economice este o metodă de
cercetare a operației economice consemnată în documente justificative,
prin cercetarea amănunțită a conținutului economic al acesteia în
scopul determinării tipului de modificări (creșteri, scăderi) pe car e le
produce asupra elementelor patrimoniale (active, pasive), a conturilor
corespondente și a părții acestora (debit, credit) în care se va înregistra
operația economică.
26 DEX, pag.38
BAZELE CONTABILITĂȚII 118
În analiza contabilă a operațiilor economice se parcurg 5 (cinci)
etape într -un dem ers logic.
Etapele analizei contabile sunt:
1. stabilirea conținutului economic al operației ce urmează a se
înregistra (vânzare, cumpărare, plată, încasare, cheltuială etc.)
respectiv natura operației;
2. determinarea tipului de modificare bilanțieră pe care o perația
economică o produce în bilanț;
3. stabilirea posturilor bilanțiere, respectiv a conturilor în care se
înregistrează modificările produse de operația economică;
4. aplicarea regulilor generale de funcționare a conturilor pentru
stabilirea părților (debit, credit) în care se înregistrează
operația economică analizată adică stabilirea contului care se
debitează și a celui care se creditează;
5. redactarea formulei contabile.
6.2.7. Formula contabilă
În ultima etapă a analizei contabile a operației economice între
conturile corespondente se pune semnul egalității (=) care arată
interdependența dintre ele bazată pe principiul dublei reprezentări și a
egalității bilanțiere.
Formula contabilă este o modalitate grafică de exprimare cu
ajutorul conturilor a operați ilor economice pe baza principiilor dublei
reprezentări a patrimoniului și a dublei înregistrări în conturi a
modificărilor bilanțiere.
În formula contabilă, contul care se debitează apare în stânga
egalității deoarece și debitul apare în partea stângă a contului iar contul
care se creditează apare în dreapta egalității deoarece și creditul apare în
partea dreaptă a contului.
Elementele formulei contabile sunt:
– denumirea sau simbolul contului corespondent debitor;
– denumirea sau simbolul contului corespond ent creditor;
– semnul egal între conturile corespondente;
– suma cu care se modifică elementele patrimoniale.
Dacă la aceste elemente se adaugă data și descrierea operației
economice se obține articolul contabil.
În unele cazuri se poate renunța la semnul ega l dintre conturi și
atunci înaintea fiecărui cont se menționează Debit sau Credit.
BAZELE CONTABILITĂȚII 119
Exemplu:
x
Suma Contul 1 = Contul 2 Suma
x
sau
Debit Contul 1 Suma
Credit Contul 2 Suma
Există mai multe tipuri de formule contabile care se pot clasifica
după următoarele criterii:
A. după numărul conturilor corespondente din care este formată
1. formula contabilă simplă cuprinde un singur cont debitor și
un singur cont creditor fiind fol osită la operațiile care modifică doar
două posturi bilanțiere: din Activ sau din Pasiv, sau câte unul din fiecare
parte.
Exemple: cumpărare de mijloace fixe de la furnizori
x
suma “Mijloace fixe” = “Furnizori” suma
x
sau
– ridicare de bani din bancă
x
suma “Casa” = “Cont curent” suma
x
sau
– plata furnizorilor din credit bancar
x
suma “Fur nizori” = “Credite bancare” suma
x
2. formula contabilă compusă este formată dintr -un singur cont
care se debitează și mai multe conturi care se creditează sau din mai
multe conturi care se debitează și un singur cont care se creditează.
Fiecare formulă contabilă compusă se poate descompune în
formule contabile simple.
În general formula contabilă compusă poate fi descrisă astfel:
BAZELE CONTABILITĂȚII 120
x
suma1 Cont 1 = % Suma 1
Cont 2 Suma 2
Cont 3 Suma 3
Cont 4 Suma 4
x
unde: Suma 1 = Suma 2 + Suma 3 + Suma 4
% = “următoarele conturi”
sau
x
Suma 1 % = Cont 1 Suma 1
Suma 2 Cont 2
Suma 3 Cont 3
Suma 4 Cont 4
x
Ea se poate descompune în formule simple:
x
Suma 2 Cont 1 = Cont 2 Suma 2
Suma 3 Cont 1 = Cont 3 Suma 3
Suma 4 Cont 1 = Cont 4 Suma 4
x
sau
x
Suma 2 Cont 2 = Cont 1 Suma 2
Suma 3 Cont 3 = Cont 1 Suma 3
Suma 4 Cont 4 = Cont 1 Suma 4
x
Exemplu: Unitatea patrimonială cumpără pe bază de facturi materii prime în valoare
de 10.000.000 lei și materiale consumabile în valoare de 1.000.000 lei.
În urma analizei contabile formula contabilă compusă este:
x
11.000.000 % = “Furnizori” 11.000.000
10.000.000 “Materii prime”
“Materiale
1.000.000 consumabile”
x
Ea se descompune în următoarele formule contabile simple:
BAZELE CONTABILITĂȚII 121
x
10.000.000 “Materii prime” = “Furnizori” 10.000.000
x
“Materiale
1.000.000 consumabi le” = “Furnizori” 1.000.000
x
B. după scopul pentru care se întocmesc:
1. formule contabile curente sau în negru .
Acestea constituie baza înregistrărilor în contabilitate, sunt cel
mai frecvent folosite și au la bază documentele justificative. Sumele
într-o formulă contabilă pot fi scrise astfel:
a. în negru și atunci ele se adună între ele;
b. în roșu sau în chenar și atunci suma astfel scrisă se scade din
totalul de pe debitul sau creditul contului unde se înscrie.
Este cazul în operațiunile de rectificare de prețuri sau costuri.
2. formule contabile de stornare .
Acestea se folosesc pentru a corecta sau a anula o formulă
contabilă anterioară. Stornarea se poate realiza în două variante:
stornarea în negru prin care se scrie formula contabilă
anterioară greșită în forma ei inversă cu aceeași sumă.
În general, stornarea în negru se face astfel:
a. formula greșită:
x
Suma Cont 1 = Cont 2 Suma
x
b. stornarea în negru
x
Suma Cont 2 = Cont 1 Suma
x
După stornare se scrie formula core ctă. Situația în conturi va fi
următoarea:
D Cont 1 C D Cont 2 C
Suma Suma Suma Suma
RD = Suma RC = Suma RD = Suma RC = Suma
TSD = Suma TSC = Suma TSD = Suma TSC = Suma
BAZELE CONTABILITĂȚII 122
Conturile folosite se soldează dar fiec are va avea rulaj debitor și
rulaj creditor denaturând astfel informațiile în legatură cu mărimea
mișcărilor elementelor patrimoniale (creșteri și scăderi).
stornarea în roșu prin care se scrie formula contabilă greșită
încă o dată dar cu suma în roșu (neg ru în chenar), anulându -se astfel
formula greșită după care se scrie formula corectă.
În general, stornarea în roșu se face astfel:
a. formula greșită:
x
Suma Cont 1 = Cont 2 Suma
x
b. stornarea în roșu
x
Suma Cont 1 = Cont 2 Suma
x
Se scrie apoi formula corectă. Situația în conturi se prezintă
astfel:
D Cont 1 C D Cont 2 C
Suma Suma
Suma Suma .
RD = 0 RC = 0 RD = 0 RC = 0 .
TSD = 0 TSC = 0 TSD = 0 TSC = 0 .
Conturile folosite se soldează prin anularea operației anterioare
și fără a denatura rulajele debitoare și creditoare din conturi reflectând
astfel realitatea în legătură cu mărimea mișcărilor elementelor
patrimoniale.
Exemplu privind s tornarea:
Se cumpără cu factură materii prime în valoare de 5.000.000 de la furnizorul “x”.
În formula contabilă întocmită se folosește din greșeală contul
“Materiale” în locul contului “Materii prime”.
Formula contabilă eronat întocmită este:
x
(1) 3.000.000 “Materiale” = “Furnizori” 3.000.000
x
După descoperirea greșelii se poate folosi una din cele două
metode de corectare și anume:
BAZELE CONTABILITĂȚII 123
a. stornarea în negru
x
(2) 3.000.000 “Furnizori” = “Materiale” 3.000.000
x
Formula corectă:
x
(3) 3.000.000 “Materii prime”= “Furnizori” 3.000.000
x
Situația în conturi se prezintă astfel:
D Materiale C D Furnizori C
(1) 3.000.000 (2) 3.000.000 (2) 3.000.000 (1) 3.000.000
RD 3.000.000 RC 3.000.000 (3) 3.000.000
TSD 3.000.000 T SC 3.000.000 RD 3.000.000 R C 6.000.000
TSD 3.000.000 T SC 6.000.000
SFC 3.000.000
D Materii prime C
(3) 3.000.000
RD 3.000.000 RC 0
TSD 3.000.000 T SC 0
SFD 3.000.000
Se observă că în contul “Materiale” avem mișcare și pe debit și
pe credit chiar dacă nu s -a produs nici o operație economică care să
producă modificări ale acestui element patrimonial. În contul “Furnizori
soldul final de 3.000.000 lei arată corect datoria față de furnizori dar
rulajele sunt incorecte: rulajul creditor de 6.000.000 lei arată o creștere
cu 6.000.000 lei a datoriei chiar dacă în realitate aceasta a crescut doar
cu 3.000.000 lei iar rulajul debitor de 3.000.000 lei arată o scădere a
datoriei față de furnizori cu 3.000.000 lei chiar dacă nu a avut loc nici o
plată către furnizori în perioada de gestiune. Astfel, conturile oferă
informații eronate. Acest dezavantaj este eliminat prin stornarea în roșu.
În exemplul de mai sus situația va fi urmă toarea:
Formula contabilă eronat întocmită este:
x
1) 3.000.000 “Materiale” = “Furnizori” 3.000.000
x
BAZELE CONTABILITĂȚII 124
b. Stornarea în roșu (negru în chenar):
x
2) 3.000.000 “Materiale” = “Furnizori” 3.000.000
x
Formula corectă:
x
3) 3.000.000 “Materii prime” = “Furnizori” 3.000.000
x
Situația în conturi se prezintă astfel:
D Materiale C D Furnizori C
(1) 3.000.000 (1) 3.000.000
(2) 3.000.000 (2) 3.000.000
RD 0 RC 0 (3) 3.000.000
TSD 0 T SC 0 RD 0 R C 3.000.000
TSD 0 T SC 3.000.000
SFC 3.000.000
D Materii prime C
(3) 3.000.000
RD 3.000 .000 R C 0
TSD 3.000.000 T SC 0
SFD 3.000.000
Se observă că situația finală este aceeași ca și în cazul stornării
în negru dar mișcarea reflectată în rulajele debitoare și creditoare este
acum corectă și conformă cu realitatea.
6.2.8. Studiu de caz nr. 3 privind efectuarea analizei
contabile
Operaț ia 1.
SC ”MODEL” SRL cumpără un mijloc fix (strung) cu factura nr.212234/12.02.2000
de la SC ”Strung” SRL în valoare de 10.000.000 lei.
Etapa 1. Natura operației
Cumpărare de mijloace fixe de la furnizori
Etapa 2. Modificări bilanțiere
Operația este de tip modificativ de creștere cu ecuația:
A + x = P + x.
BAZELE CONTABILITĂȚII 125
Etapa 3. Posturile bilanțiere și conturile în care se înregistrează.
În Activ se modifică postul “Mijloace fixe” și se operează
modificarea în contul “Mijloace fixe”.
În Pasiv se modifică postul “Furnizor i” și se operează
modificarea în contul “Furnizori” analitic S.C.”Strung” S.R.L.
Etapa 4 . Aplicarea regulilor generale de funcționare a conturilor.
Prin cumpărarea unui mijloc fix are loc o creștere a activelor de
natura mijloacelor fixe și potrivit reguli lor de funcționare a conturilor
creșterile de activ se înregistrează în debitul conturilor deci contul
“Mijloace fixe” fiind cont de Activ și înregistrând o creștere se va debita
cu 10.000.000 lei.
Cumpărarea determină concomitent și cu aceeași sumă o creș tere
și a obligațiilor față de furnizori deci a pasivelor din Pasivul bilanțului și
potrivit regulilor de funcționare a conturilor, creșterile de pasiv se
înregistrează în creditul conturilor deci contul “Furnizori” fiind cont de
Pasiv și înregistrând o cr eștere se va credita cu 10.000.000 lei.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
10.000.000 “Mijloace fixe” = “Furnizori” 10.000.000
x
Operația 2.
Pe baza cecului de numerar se ridică din bancă și se depune la caserie suma de
5.000.000 lei.
Etapa 1. Natura operației
Ridicare de numerar din bancă
Etapa 2. Modificări bilanțiere
Operația este de tip permutativ de Activ cu ecuația: A – x + x =P
Etapa 3. Posturile bilanțiere și conturile în care se înregistrează.
În Activ se modifică două postu ri bilanțiere: “Casa” și se
operează modificarea în contul “Casa” și “Conturi curente la bănci” și
se operează modificarea în contul “Conturi curente la bănci”.
În Pasiv nu se produc modificări.
Etapa 4. Aplicarea regulilor generale de funcționare a contur ilor.
Prin ridicarea numerarului din contul curent de la bancă are loc o
scădere a activelor circulante bănești, de natura numerarului în cont la
bancă și potrivit regulilor de funcționare a conturilor, scăderile de Activ
se înregistrează în creditul contu rilor deci contul “Conturi curente la
bănci” fiind un cont de Activ și înregistrând o scădere se va credita cu
5.000.000 lei.
BAZELE CONTABILITĂȚII 126
Prin depunerea în caserie a numerarului ridicat din contul curent
are loc o creștere a activelor circulantre bănești de natura num erarului în
caserie și potrivit regulilor de funcționare a conturilor creșterile de Activ
se înregistrează în debitul conturilor deci contul “Casa” fiind un cont de
Activ și înregistrând o creștere se va debita cu suma de 5.000.000 lei.
Etapa 5. Formula co ntabilă este:
x
5.000.000 “Casa” = “Conturi curente la bănci” 5.000.000
x
6.2.9. Clasificarea conturilor
Pentru înțelegerea conținutului economic, a funcției conturilor,
și a legăturii reciproce dintre conturi și bilanț este necesar ă
sistematizarea conturilor în clase sau grupe. Conturile se pot grupa după
mai multe criterii:
I. după funcția contabilă – care permite aplicarea corectă a
regulilor de funcționare a conturilor:
1. conturi de Activ
2. conturi de Pasiv
Conturile bifuncționale s e includ în una din cele două grupe
funcție de soldul pe care -l au la un moment dat.
II.după sfera de cuprindere
1. conturi sintetice
Aceste conturi reflectă elemente patrimoniale în expresie
valorică, pe grupe omogene din punct de vedere al conținutului lor
economic.
Totalitatea conturilor sintetice formează contabilitatea sintetică
care reflectă situația generală, de ansamblu a unității patrimoniale pe
grupe de elemente patrimoniale.
De exemplu, toate mărfurile dintr -o unitate se țin cu ajutorul
contu lui “Mărfuri”. Toate drepturile de creanță față de clienții firmei se
grupează în contul “Clienți”.
2. conturile analitice se folosesc pentru a reflecta părți
componente ale elementelor patrimoniale fiind dezvoltătoare ale
conturilor sintetice.
Necesitatea conturilor analitice izvorăște din nevoia de -a se
furniza informații despre structura activelor pe tipuri și feluri de active
BAZELE CONTABILITĂȚII 127
(tipuri de materii prime, feluri de mărfuri, categorii de mijloace fixe
etc.) și structura pasivelor (numele furnizorilor, credit orilor, etc.).
Numărul conturilor analitice în care se dezvoltă un cont sintetic
depinde de natura elementului patrimonial reflectat în contul sintetic.
Unele conturi analitice permit exprimarea și în etalonul
cantitativ pe lângă cel valoric (“Materii prim e”, “Materiale”, “Mărfuri”,
etc.) altele permit doar exprimarea valorică (“Clienți”, “Furnizori”,
“Debitori” etc.).
Contabilitatea care folosește conturile analitice este denumită
contabilitate analitică . Organizarea ei în unitățile patrimoniale are
următo arele consecințe:
permite controlul gestionării stocurilor;
asigură integritatea patrimoniului;
furnizează informații corecte despre drepturile și obligațiile
unității în raport cu partenerii: alte unități patrimoniale, statul,
băncile, persoane fizice etc .
Regulile de funcționare a conturilor sintetice se aplică și
conturilor analitice deoarece au același conținut economic și aceeași
funcție contabilă.
III. după conținutul lor
1. Conturi de bilanț care se divid în:
1.1. Conturi pentru active
1.2. Conturi pentru pasiv e
2. Conturi de rezultate
2.1. Conturi de cheltuieli
2.2. Conturi de venituri
3. Conturi de gestiune
4. Conturi în afara bilanțului (de ordine și evidență)
4.1. Angajamente
4.1.1. Angajamente acordate
4.1.2. Angajamente primite
4.2. Alte conturi în afara bilanțului
Conturile de bilanț de țin ponderea în contabilitate. Cunoașterea
grupării acestor conturi este importantă deoarece permite studierea
conturilor după caracteristicile elementelor patrimoniale înregistrate cu
ajutorul lor și determinarea astfel a funcției contabile a fiecărui con t
ceea ce permite aplicarea corectă a regulilor de funcționare a conturilor.
În anexa 11 se prezintă clasificarea detaliată a conturilor după
conținutul economic.
BAZELE CONTABILITĂȚII 128
6.2.10. Normalizarea contabilității în România
“Normalizarea contabilă constă în definirea de norme și
aplicarea acestora”.27
În România elaborarea normelor și îndrumarea metodologică se
realizează de către Ministerul Finanțelor prin Direcția Generală a
Contabilității pe baza Legii Contabilității28 care prevede obligația
unităților de -a organiza și conduce contabilitatea proprie, registrele
utilizate, reglementări privind bilanțul contabil etc.
În baza Legii contabilității, art.4., Ministerul Finanțelor a emis
Planul de conturi general care cuprinde totalitatea conturilor sintetice
utilizate pent ru evidența elementelor patrimoniale. El are forma unui
tablou în care conturile apar cu denumirea, simbolul cifric și funcția
contabilă fiind sistematizate pe clase și grupe.
În funcție de modul de simbolizare a conturilor literatura de
specialitate a co nsacrat trei tipuri de planuri de conturi: ordinal, zecimal
și mixt.
Planul de conturi ordinal se bazează pe sistemul de simbolizare
ordinal al conturilor. În acest sistem contul sintetic se formează în două
feluri:
a. dintr -un număr variabil de cifre adică conturile sintetice se
simbolizează începând de la cifra “1” până la ultimul cont.
Contul analitic se simbolizează ca o fracție unde la numărător
apare contul sintetic iar la numitor contul analitic (Ex. 300/4 –
cont sintetic 300 analitic 4).
b. dintr -un numă r constant de cifre adică toate conturile sintetice au
un număr de cifre egal cu al ultimului cont sintetic numărătoarea
făcându -se în sens invers, ordinele superioare primind cifra 0.
Spre exemplu dacă ultimul cont va fi “89” primul va fi “01” sau
dacă u ltimul cont va fi “988” primul va fi “001”.
Conturile analitice poartă simbolul contului sintetic și numărul
alocat în ordinea apariției lor. Spre exemplu: contul sintetic “212” are 5
analitice, analiticul 3 fiind simbolizat “212.3” sau “212/3”.
Acest sist em are dezavantajul că la apariția unor conturi noi acestea
nu mai pot fi încadrate în grupa care indică conținutul lor economic.
Planul de conturi zecimal împarte conturile în 10 clase după
conținutul lor economic. Fiecare clasă este divizată la rândul să u în 10
grupe care generalizează un număr oarecare de conturi sintetice.
27 Feleagă N. și c olectiv, Contabilitate aprofundată , Editura Economică, 1996, pag.20.
28 Legea contabilității nr.82/1991, M.of. 265/27.12.1991
BAZELE CONTABILITĂȚII 129
Clasele de conturi sunt simbolizate, deci, cu o cifră, grupele cu 2
cifre și conturile sintetice cu 3 cifre, astfel încât fiecărui cont sintetic îi
este atașat un simbol cifric format din 3 cifre care dau informații despre
conținutul economic al contului respectiv prin identificarea clasei și
grupei din care face parte.
Planul de conturi mixt este o combinare între primele două.
Conturile sunt divizate în grupe după conținutul economic fiind
simbolizate cu cifre de la 0 la 9 iar conturile sintetice sunt simbolizate
cu trei cifre după sistemul ordinal. Spre exemplu:
Grupa 0 Conturi sintetice 001, 002,……………099
Grupa 1 Conturi sintetice 101, 102,……………199
Grupa 9 Conturi sintetice 901, 902 ,……………999
Planul de conturi general folosit în România este construit pe
sistemul zecimal. El cuprinde 9 (nouă) clase de conturi simbolizate
astfel:
– clasa 1 “Conturi de capitaluri”
– clasa 2 “Conturi de active imobilizate”
– clasa 3 “Conturi de stocuri și pro ducție în curs de execuție”
– clasa 4 “Conturi de terți
– clasa 5 “Conturi de trezorerie”
– clasa 6 “Conturi de cheltuieli”
– clasa 7 “Conturi de venituri”
– clasa 8 “Conturi speciale”
– clasa 9 “Conturi interne de gestiune”
Planul de conturi general este redat în anexa 12.
În România contabilitatea este organizată după modelul francez
în dublu circuit. Distribuirea conturilor pe cele două circuite ale
contabilității se realizează astfel:
1. Circuitul contabilității financiare cuprinde trei categorii de
conturi:
1.1. clasel e conturilor de bilanț care reflectă existența și
mișcarea elementelor patrimoniale și ale căror solduri
(existențe) finale alcătuiesc bilanțul. Aici intră clasele 1
până la 5.
1.2. Clasele conturilor de procese și rezultate: clasele 6 și 7
(cheltuieli și venit uri).
1.3. Conturile speciale din clasa 8.
2. Circuitul contabilității de gestiune cuprinde conturile din
clasa 9 care cuprinde conturi pentru reflectarea calculațiilor de
cost de producție și producție în curs de execuție, cheltuielile,
producția și diferențele d e preț.
BAZELE CONTABILITĂȚII 130
Schematic simbolizarea conturilor poate fi redată astfel:
X Y Z
clasa de la 1 la 9 – indică categoria elementelor ce fac
obiectul contabilității;
grupa de la 0 la 8 – indică natura economică și juridică a
elementelor patrimoniale;
grupa 9 – indică provizioane pentru deprecierea activelor din
fiecare clasă;
contul sintetic de la 0 la 8 – indică elementul patrimonial a
cărui reflectare este contul. Contul sintetic cu cifra 9 – indică
elemente de sens contrar celor cu terminația de la 0 la 8.
Normalizarea contabilității a făcut obiectul multor discuții,
uneori controversate, în literatura de specialitate. Scopul principal al
normalizării contabilității este crearea unui limbaj comun tuturor
utilizatorilor acesteia prin definirea unor princ ipii, reguli și norme
generale care să asigure înțelegerea unitară a informațiilor furnizate de
contabilitate.
J.F. Casta definește normalizarea contabilă ca fiind procesul prin
care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele
contabile și terminologia, în două scopuri :
obținerea, de către stat, a unei informări omogene, referitoare la
unitățile patrimoniale;
utilizarea informației contabile de către utilizatorii externi,
pentru comparațiile în timp și în spațiu;
Normalizarea are ca obiecti ve:
determinarea terminologiei și a principiilor contabile generale;
definirea informației conținute în situațiile financiare de sinteză;
stabilirea modului de prezentare a situațiilor financiare;
elaborarea unui plan de conturi și a regulilor de funcționa re a
acestora.
În România, baza normalizării contabile este prezentată în
lucrarea “Sistemul contabil al agenților economici”: legea contabilității,
regulamentul de aplicare a legii, planul de conturi general, normele
metodologice de utilizare a conturilor contabile, monografia privind
înregistrarea în contabilitate a principalelor operații economice,
nomenclatorul privind modelele registrelor și formularelor tipizate
comune privind activitatea financiară și contabilă, normele de utilizare a
registrelor de contabilitate, formatele documentelor de sinteză și
BAZELE CONTABILITĂȚII 131
normele metodologice pentru întocmirea și prezentarea documentelor de
sinteză.
În ultimii ani, pe plan internațional, sunt lansate numeroase
acțiuni, în vederea armonizării sistemelor de contabilitate. El e sunt
rodul activități unor instituții internaționale, organizații profesionale sau
organizații sindicale internaționale, ca:
1. Organizații interguvernamentale:
Organizația Națiunilor Unite (ONU),
Comunitatea europeană (Uniunea europeană),
Organizația de co operare și de dezvoltare economică
(OCDE),
Consiliul african de contabilitate.
2. Organizații profesionale de contabilitate:
Comisia internațională de normalizare a contabilității
(IASC),
Federația internațională a experților contabili (IFAC),
Asociația națiu nilor din Asia de Sud -Est (ASEAN),
Asociația interamericană de contabilitate (AIC),
Confederația contabililor din Asia și Pacific (CAPA),
Uniunea europeană a experților contabili economici și
financiari (UEC).
3. Organizații sindicale internaționale:
Confeder ația internațională a sindicatelor libere (CISL),
Confederația mondială a muncii (CMT),
Confederația europeană a sindicatelor (CES).
“Normalizarea și armonizarea sunt două procese indispensabile
și, uneori, complementare. Primul vizează conceperea normelor , iar cel
de al doilea, compatibilitatea între diferitele norme. La nivel
internațional, ceea ce se realizează la nivel comunitar, este, mai degrabă,
o armonizare, iar ceea ce realizează IASC este, în ultima vreme, o
normalizare.”29
Eforturile făcute de Com unitatea europeană, pe linia armonizării
sistemelor de contabilitate și a întocmirii rapoartelor societăților
comerciale, s -au concretizat în directivele la care sunt supuse statele
membre, fiecărui stat membru revenindu -i obligația de a le încorpora în
legislația proprie.
29 N. Feleagă, Îmblânzirea junglei contabilității , pag. 186
BAZELE CONTABILITĂȚII 132
Prima directivă este adoptată de Consiliul Comunității
europene în martie 1968 și obligă societățile cu responsabilitate limitată
să publice conturile lor anuale.
Directiva a 4 -a din 25 iulie 1978 vizează, cu predilecție,
coordonarea disp ozițiile naționale cu privire la structura și conținutul
conturilor anuale și ale raportului de gestiune, modurile de evaluare cât
și la publicarea acestor documente, în special pentru societățile cu
răspundere limitată și societățile pe acțiuni.
Directiva a 7-a din 13 iunie 1983 are ca obiect armonizarea
întocmirii conturilor consolidate.
Directiva a 8 -a din 10 aprilie 1984 vizează, cu predilecție,
calificarea profesională a experților contabili.
BAZELE CONTABILITĂȚII 133
Capitolul 7
SECȚIUNILE CONTABI LITĂȚII
Sistematizarea realizată prin planul de conturi general în clase și
grupe permite studierea conturilor din punct de vedere al conținutului
lor economic, al rolului pe care îl au în contabilitate și al modului în
care își realizează funcția contabi lă.
7.1. Contabilitatea capitalurilor
7.1.1. Constituirea capitalului
Una din condițiile prevăzute de lege 30 pentru înființarea unei
unități patrimoniale este existența unui capital cu care aceasta își va
începe activitatea.
Capitalul reprezintă o a vuție sub formă de bani, de mărfuri, de
bunuri materiale în genere, sumă de bani investiți într -o afacere. 31
Din punct de vedere financiar -contabil capitalurile fac parte din
Pasivul bilanțului și sunt surse proprii destinate a finanța o perioadă
îndelun gată activul patrimonial. Capitalurile se formează la începutul
activității economice și pot înregistra modificări de natura creșterii sau
diminuării.
Deoarece sunt la dispoziția unității patrimoniale pe toată
existența acesteia ele poartă denumirea și de capitaluri permanente.
Funcție de proveniența lor capitalurile permanente pot fi
structurate astfel:
1. Capital
1.1. Capital social
1.2. Prime legate de capitaluri
1.3. Diferențe din reevaluare
1.4. Capitalul întreprinzătorului individual
2. Rezerve asimilate capitalului
2.1. Rezerve l egale
30 Legea 31/1990, Legea societăților comerciale, M.of. 126 -127/1990, repu blicată..
31 DEX, Editura Univers Enciclopedic, 1998, pag. 134.
BAZELE CONTABILITĂȚII 134
2.2. Rezerve statutare
2.3. Alte rezerve
3. Rezultatul exercițiului financiar
3.1. Profitul sau pierderea exercițiului financiar curent
3.2. Rezultatul reportat
4. Fondurile
5. Capitalul finanțat de stat
6. Provizioane asimilate capitalurilor
7. Împrumuturi și datorii asimilate
7.1. Împrum uturi din emisiuni de obligațiuni
7.2. Credite bancare pe termen lung și mediu
7.3. Alte datorii și împrumuturi
Capitalul social, rezultatele, rezervele și fondurile formează
capitalurile proprii.
Capitalul social este reprezentat de valoarea nominală a
acțiunilor ( la societățile de capital) și părților sociale (la societățile de
capital și persoane) și este format din:
– valoarea aportului în natură și/sau bani;
– rezervele încorporate în capital;
– profitul repartizat pentru majorarea capitalului social;
– alte surse.
Ca m ărime, capitalul social este diferit la constituire funcție de
tipul de societate: 32
– societățile comerciale în nume colectiv și în comandită
simplă nu au limite minime pentru mărimea capitalului
social și a numărului de persoane care subscriu, dar din
punc t de vedere al conținutului acestuia poate fi format din
aport în bani, în natură sau drepturi de creanță;
– societățile comerciale pe acțiuni și în comandită pe acțiuni
au limita minimă a capitalului de 25.000.000 lei, iar numărul
acționarilor mai mare de 5 . Constituirea societății este
condiționată de vărsarea a cel puțin jumătate din aportul în
bani și integral în natură. Nu se admit alte tipuri de aport.
– societățile cu răspundere limitată, au limita minimă a
capitalului social de 2.000.000 lei din care ma xim 60% în
natură, iar numărul asociaților este mai mic de 50 persoane.
Mărimea capitalului social, structura permisă de lege, obligațiile
de subscriere și vărsare vor influența și organizarea și conducerea
contabilității.
32 Legea 31/1990, M.of. 126 -127, 1990, republicată.
BAZELE CONTABILITĂȚII 135
În procesul de constituire a capi talului social se parcurg două
faze:
1. Subscrierea capitalului
Documentele justificative sunt diferite la cele două tipuri de
societăți.
1.1. Contractul de societate la societățile de persoane și capital
(SRL, SMC, SCS).
1.2. Declarația de subscriere la societățile de capital (SA, SCA).
2. Vărsarea capitalului
În această fază are loc depunerea aportului în bani la caserie sau
bancă și predarea aportului în natură (mijloace fixe, mărfuri, alte
bunuri).
7.1.2.Conturi utilizate în contabilitatea capitalurilor
Principalele conturi utilizate în contabilitatea capitalurilor sunt:
Contul 1011 “Capital subscris și nevărsat”;
Contul 1012 “Capital subscris vărsat”;
Contul 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”.
Contul 1011 “Capital subscris și nevărsat”
Rolul: ține evidența capitalului social subscris până la vărsarea
lui în bani sau natură de către acționari sau asociați și controlează
mărimea capitalului ca urmare a măririi și micșorării lui.
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de
capitaluri, grup a capitalurilor proprii și exprimă obligația unității față de
asociați sau acționari pentru capitalul subscris.
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
– cu capitalul subscris de asociați sau acționari pe baza
contractului de societate sau a declarației de subscriere prin
Debitul contului 456 “Decontări cu asociații privind
capitalul”;
– cu rezervele destinate măririi capitalului social prin Debitul
contului 106 “Rezerve”;
– cu profitul net din exercițiile precedente destinat măririi
capitalului s ocial prin Debitul contului 107 “Rezultatul
reportat”;
BAZELE CONTABILITĂȚII 136
– cu profitul net din exercițiul precedent încheiat, destinat
măririi capitalului social prin Debitul contului 129
“Repartizarea profitului”;
– cu primele legate de capital prin Debitul contului 104 “Prime
legate de capital”;
– cu valoarea mijloacelor fixe în cazul măririi capitalului
social prin Debitul contului 118 “Alte fonduri”.
Se debitează: prin depunerea (vărsarea) în bani sau natură a
capitalului social subscris prin Creditul contului 1012 “Capital su bscris
vărsat”.
Soldul: Creditor reprezintă capitalul subscris și nevărsat.
Contul 1012 “Capital subscris vărsat”
Rolul: ține evidența capitalului social vărsat de către asociați și
acționari în bani sau natură.
Conținutul economic: face parte din clasa c onturilor de
capitaluri, grupa capitalurilor proprii și exprimă obligația unității
patrimoniale față de asociați sau acționari pentru capitalul vărsat.
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează: cu capitalul depus (vărsat) în bani sau natură pri n
Debitul contului 1011 “Capital subscris și nevărsat”.
Se debitează:
– cu capitalul retras de asociați sau acționari prin Creditul
contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”;
– pierderile din exercițiile încheiate care reduc capitalul social
prin Creditul conturilor 107 “Rezultatul reportat” sau 121
“Profit și pierdere”.
Soldul: Creditor reprezintă capitalul subscris și vărsat.
Contul 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”
Rolul: ține evidența aportului asociaților sau acționarilor pentru
constituirea sau modificarea capitalului social.
Conținutul economic: face parte din clasa 4 a conturilor de terți,
grupa decontărilor cu asociații și exprimă relații juridice de natura
drepturilor de creanță față de asociați sau acționari în legătură cu
capitalul social.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
– cu capitalul subscris de asociați sau acționari prin Creditul
contului 1011 “Capitalul subscris și nevărsat”;
BAZELE CONTABILITĂȚII 137
– cu valoarea primelor prin Creditul contului 104 “Prime
legate de capital”;
– cu sumele achitate asociaților sau acționarilor cu ocazia
retragerii capitalului prin Creditul contului 5121 “Conturi
curente la bănci în lei” sau 531 “Casa”;
Se creditează:
– cu valoarea aportului în bani depus (vărsat) prin Debitul
conturilor 5121 “Conturi curente la bănci în lei” sau 531 “Casa ”;
– cu valoarea aportului în natură predat în corespondență cu
Debitul conturilor care arată natura bunurilor depuse: 300
“Materii prime”, 371 “Mărfuri” și 212 “Mijloace fixe”;
– cu capitalul social retras de asociați sa u acționari prin debitul
contului 1012 “Capital subscris vărsat”.
Soldul: zero sau debitor care arată drepturile de creanță ale
unității față de acționarii sau asociații care nu au vărsat integral capitalul
subscris.
7.1.3. Studiu de caz nr. 4 privind con tabilitatea
capitalurilor
Să se facă analiza contabilă și să se prezinte situația în conturile
utilizate pentru următoarele operații economice petrecute în luna
ianuarie 2000 la SC MODEL SRL.
Operația 1. Prin contractul de constituire cei doi asociați
subscriu fiecare câte 20 părți sociale în valoare de 100.000 lei fiecare.
Operația 2. Asociatul Vasile I. varsă capitalul social subscris în
valoare de 2.000.000 lei prin depunerea sumei la caserie, iar asociatul
Popescu C. predă cu proces -verbal un stoc de m arfă evaluat la
1.000.000 lei.
Operația 3. Capitalul vărsat și predat la sfârșitul lunii ianuarie
este înregistrat în contabilitate.
Analiza contabilă
Operația 1.
Etapa 1. Operația este de natura constituirii capitalului social.
Etapa 2. Operația este mo dificativă de creștere:
A + x = P + x
Etapa 3. Operația determină modificarea posturilor bilanțiere și
a conturilor: în Activ contul 456 “Decontări cu asociații privind
capitalul” și în Pasiv contul 1011 “Capital subscris și nevărsat”.
BAZELE CONTABILITĂȚII 138
Etapa 4. Contul 45 6 “Decontări cu asociații privind capitalul”
înregistrează o creștere deci se va debita cu suma de 4.000.000 lei, iar
contul 1011 “Capital subscris și nevărsat” înregistrează o creștere deci
se va credita cu suma de 4.000.000 lei.
Etapa 5.
x
1) 4.000.000 456 = 1011 4.000.000
x
Operația 2.
Etapa 1. Operația este de natura depunerii capitalului social
subscris.
Etapa 2. Operația este permutativă de Activ:
A + x 1 + x 2 – x3 = P
Etapa 3. Operația determină creșt erea a două posturi bilanțiere
din Activ, respectiv creșterea conturilor 531 “Casa” și 371 “Mărfuri”
concomitent cu scăderea unui post bilanțier din Activ respectiv scăderea
contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”.
Etapa 4. Conturile 531 “ Casa” și 371 “Mărfuri” înregistrează o
creștere deci se vor debita, iar contul 456 “Decontări cu asociații privind
capitalul” înregistrează o scădere deci se va credita.
Etapa 5.
x
2) % = 456 3.000.000
2.000.000 531
1.000.000 371
x
Operația 3.
Etapa 1. Operația este de natura constituirii prin vărsare a
capitalului social.
Etapa 2. Operația este permutativă de Pasiv:
A = P + x – x
Etapa 3. Operația determină creșterea unui post bilanțier de
Pasiv, respectiv creșterea contului 1012 “Capital subscris vărsat” și
scăderea unui post bilanțier de Pasiv, respectiv scăderea contului 1011
“Capital subscris și nevărsat”.
Etapa 4. Contul 1012 “Capital subscris vărsat” înregistrează o
creștere deci se va credit a cu suma de 3.000.000 lei, iar contul 1011
“Capital subscris și nevărsat” înregistrează o scădere, deci se va debita
cu suma de 3.000.000 lei.
BAZELE CONTABILITĂȚII 139
Etapa 5.
x
3) 3.000.000 1011 = 1012 3.000.000
x
Situația în conturi se prezintă astfel:
D 1011 C D 1012 C
(3) 3.000.000 (1) 4.000.000 (3) 3.000.000
RD 3.000.000 R C 4.000.000 RD 0 R C 3.000.000
TSD 3.000.000 T SC 4.000.000 TSD 0 T SC 3.000.000
SFC 1.000.000 SFC 3.000.000
D 456 C D 531 C
(1) 4.000.000 (2) 3.000.000 (2) 2.000.000 .
RD 4.000.000 R C 3.000.000 RD 2.000.000 R C 0 .
TSD 4.000.000 T SC 3.000.000 TSD 2.000.000 T SC 0 .
SFD 1.000.000 SFD 2.000.000
D 371 C
(2) 1.000.000
RD 1.000. 000 R C 0
TSD 1.000.000 T SC 0
SFD 1.000.000
Soldul Creditor al contului 1011 “Capital subscris și nevărsat”
arată capitalul subscris și nevărsat încă. Soldul Creditor al contului 1012
“Capital s ubscris vărsat” arată capitalul subscris și vărsat. Soldul debitor
al contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul” arată dreptul
de creanță al unității față de asociatul care nu a vărsat integral capitalul
subscris.
Suma soldurilor conturilor 1 011 și 1012 este egală cu valoarea
capitalului subscris, adică:
1.000.000 + 3.000.000 = 4.000.000
BAZELE CONTABILITĂȚII 140
7.2. Contabilitatea imobilizărilor
7.2.1. Conținutul și structura imobilizărilor
Imobilizările sau activele imobilizate sunt bunuri și valori
achizi ționate sau create de unitatea patrimonială, destinate să servească
o perioadă îndelungată de timp în activitatea unității patrimoniale și care
nu se consumă printr -o singură utilizare. Din punct de vedere al
conținutului lor există trei mari categorii de imobilizări:
1. Imobilizări necorporale care nu au o formă concretă,
materială, cu o structură fizică pipăibilă și sunt formate din:
cheltuieli de constituire;
cheltuieli de cercetare -dezvoltare;
concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare;
fond comercial;
alte imobilizări necorporale.
2. Imobilizări corporale sau materiale care sunt bunuri materiale
utilizate în mai multe cicluri de exploatare. Ele cuprind două grupe:
terenurile și amenajările de terenuri;
mijloacele fixe.
În această categorie ponderea o dețin mijloacele fixe care
reprezintă un bun sau un complex de bunuri care se utilizează ca atare și
îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
1. au o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin
lege (în prezent 5.000.000 lei);
2. au o d urată normată de utilizare mai mare de 1 an;
Mijloacele fixe sunt detaliate pe categorii funcție de
caracteristicile tehnice și destinația pe care o au, astfel:
– categoria 1 – Construcții;
– categoria 2 – Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și
instalații de lucru);
– categoria 3 – Aparate și instalații de măsurare, control și
reglare;
– categoria 4 – Mijloace de transport;
– categoria 5 – Animale și plantații;
– categoria 6 – Mobilier, aparatură birotică, echipamente de
protecție a valorilor umane și materiale și alte active
corporale.
BAZELE CONTABILITĂȚII 141
3. Imobilizări financiare care reprezintă investiții financiare sau
de portofoliu, respectiv plasamente de capital în acțiuni sau alte titluri
de valoare ca:
titluri de participare la capitalul altor unități patrimoniale sub
formă d e acțiuni și părți sociale;
creanțe legate de participații rezultate din acordarea de
împrumuturi pe termen mediu sau lung unităților la care se
dețin titlurile de participare;
acțiuni achiziționate ca titluri din activitatea de portofoliu în
scopul obține rii la scadență de venituri financiare;
împrumuturi acordate terților pe termen lung;
alte creanțe imobilizate pe termen lung (depozite bancare,
garanții, cauțiuni etc.).
Există o a patra categorie de imobilizări, intermediară, numită
imobilizări în curs , necesară deoarece anumite categorii de imobilizări
(mijloace fixe mai ales) necesită un timp mai îndelungat pentru execuția
și punerea în funcțiune. Astfel, sunt considerate imobilizări în curs,
investițiile neterminate la sfârșitul exercițiului financiar, executate în
regie proprie, cumpărate de la terți sau aduse ca aport în natură și
avansurile acordate furnizorilor de imobilizări.
Operațiile economice care se produc într -o unitate patrimonială
în legătură cu imobilizările sunt de 4 (patru) tipuri:
I. opera țiuni de intrare în patrimoniu a imobilizărilor
Imobilizările pot intra în patrimoniul unității pe patru căi:
prin cumpărare de la furnizori;
prin aport în natură de la asociați sau acționari;
din producție proprie;
primite cu titlu gratuit (donații, spons orizări).
Reflectarea în contabilitate la intrarea în patrimoniu a
imobilizărilor se face la valoarea de intrare care poate fi:
– prețul de cumpărare de la furnizori;
– valoarea de aport (utilitate);
– prețul de producție;
– valoarea de piață pentru imobilizările primite cu titlu gratuit;
– valoarea rezultată prin reevaluare pe baza dispozițiilor legale
care se stabilește ținând seama de valoarea de intrare în
patrimoniu, utilitatea, prețul pieței și gradul de uzură.
II. operațiuni de mișcare internă prin trecerea di ntr-o gestiune în
alta a aceleiași unități patrimoniale pe baza documentelor de
transfer.
BAZELE CONTABILITĂȚII 142
III. operațiuni privind deprecierea imobilizărilor adică pierderea
în timp a valorii de utilitate.
Există două tipuri de deprecieri:
a) deprecieri reversibile care se pr oduc ca urmare a scăderii
valorii de utilitate a imobilizărilor ceea ce determină o
scădere a prețului de cumpărare de pe piață sub valoarea de
intrare (înregistrare): spre exemplu, tehnica de calcul ca
urmare a apariției unor noi generații de calculatoare ;
b) deprecieri ireversibile care se produc ca urmare a uzurii
fizice și morale, acestea putând fi recuperate.
Recuperarea treptată a valorii imobilizărilor ca umare a
deprecierii ireversibile a acestora se face prin amortizare.
Amortizarea este cota anuală d in valoarea de intrare în
patrimoniu a imobilizărilor, corespunzătoare mărimii uzurii
(deprecierii) și care se include în cheltuielile de funcționare
recuperându -se prin veniturile la realizarea cărora participă
imobilizările.
Amortizarea reprezintă o surs ă ieftină de finanțare a investițiilor
și un instrument fiscal al statului având dublu rol:
– cheltuială de funcționare;
– sursă de înlocuire a mijloacelor fixe.
Pentru calcularea amortizărilor se iau în calcul următoarele
elemente:
valoarea de intrare (înregi strare);
durata de utilizare normată stabilită prin lege;
regimul sau metoda de amortizare utilizată.
Imobilizările necorporale au o durată de recuperare cuprinsă
între 3 –5 ani. Imobilizările financiare nu sunt supuse amortizării.
Imobilizările corporale s unt supuse amortizării doar la grupa “mijloace
fixe” și “amenajările de terenuri”. Terenurile nu se supun amortizării.
Pentru amortizarea mijloacelor fixe agenții economici sunt
obligați să folosească unul din următoarele regimuri sau metode de
amortizare pentru calculul și înregistrarea amortizării.
A. amortizarea liniară
Constă în repartizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe asupra
cheltuielilor de exploatare, în cote anuale egale, proporționale cu durata
de utilizare. Duratele de utilizare a mijloacel or fixe sunt stabilite în ani
și pe baza lor se calculează cotele medii anuale de amortizare (a) după
formula:
BAZELE CONTABILITĂȚII 143
1
a = x 100, unde: D u = durata de utilizare
Du
Amortizarea anuală (A) se obține prin aplicarea cotei medii
anuale d e amortizare la valoarea de intrare a mijlocului fix.
De exemplu : dacă un mijloc fix are o valoare de intrare de
10.000.000 lei și o durată de utilizare de 5 ani, amortizarea anuală se
calculează astfel:
1
a = x 100 = 20 %
5
A = 10.0 00.000 x 20 % = 2.000.000 lei/an
B. amortizarea degresivă
Acest sistem de amortizare constă în multiplicarea cotelor medii
de amortizare liniară (a) cu coeficienții (K) prevăzuți de lege funcție de
durata de utilizare normată, și anume:
1. coeficientul 1,5 pe ntru durata normată cuprinsă între 2 – 5 ani;
2. coeficientul 2,0 pentru durata normată cuprinsă între 5 –10 ani;
3. coeficientul 2,5 pentru durata normată mai mare de 10 ani;
Astfel se obțin cotele de amortizare degresivă. Există două
variante ale acestui sistem funcție de calcularea cu sau fără influența
uzurii morale.
a. sistemul de amortizare degresivă fără influența uzurii
morale
Algoritmul de calcul a amortizării este:
Primul an de funcționare:
1
A1 = ad x V i; ad = a x K; a = x 100
Du
unde: A1 = amortizarea în primul an de funcționare;
ad = amortizarea degresivă;
K = coeficienții legali degresivi;
a = cota de amortizare liniară;
Du = durata de utilizare normată;
Vi = valoarea de intrare a mijlocului fix.
Pentru următorii ani de u tilizare se calculează astfel:
A2,n = ad x V r; Vr = V i – ∑ A i
unde: V r = valoarea rămasă;
Ai = amortizarea din anii precedenți până în anul
când se îndeplinește condiția:
BAZELE CONTABILITĂȚII 144
Vr
An Al, Al =
Dr
unde: An = am ortizarea în anul n;
Al = amortizarea liniară;
Dr = durata rămasă de utilizat.
Începând cu acel an se va calcula amortizarea liniară prin
împărțirea valorii rămase de recuperat (V r) la numărul de ani rămași.
b. sistemul de amortizare degresivă cu influența u zurii morale.
Acest sistem permite, față de primul, amortizarea valorii de
intrare a mijloacelor fixe într -o perioadă de timp mai mică decât
durata normată de funcționare, diferența de ani reprezentând
influența uzurii morale. El se aplică doar mijloacelor fixe cu o
durată normată de utilizare mai mare de 5 ani.
Uzura morală influențează calculul amortizării degresive
prin modificarea numărului de ani în care se va aplica cota degresivă
și cea liniară în sensul scăderii numărului de ani cu amortizare
degres ivă și a creșterii celui cu amortizare liniară.
Algoritmul de calcul este următorul:
100
Dulr = unde: Dulr = durata de utilizare liniară recalculată
ad ad = amortizarea degresivă
ad = a x K
Dui = D u – Dulr unde : Dui = durata de utilizare integrală
Dacă D ui 5 ani atunci valoarea de intrare a mijlocului fix se
amortizează integral în sistem liniar în acești ani, durata de utilizare în
regim degresiv fiind 0 și pentru numărul de ani rămași (D ulr = D u – Dui)
nu se mai calculează amortizarea.
C. amortizarea accelerată
Aplicarea acestui sistem de amortizare este permisă doar cu
aprobarea Ministerului de Finanțe pe baza unei documentații întocmite
de unitatea patrimonială.
Sistemul constă în calcularea la data intră rii în patrimoniu a
mijloacelor fixe a unei amortizări anuale de maxim 50 % din valoarea
de intrare, iar în anii rămași de utilizare calcularea amortizării se face
după sistemul liniar prin raportarea valorii rămase la numărul de ani de
utilizare rămași.
BAZELE CONTABILITĂȚII 145
Algoritmul de calcul este:
în primul an (A 1)
50 x V i Vi
A1 = ; sau A 1 = unde: V i = valoarea de intrare
100 2 A1 = amortizarea în anul de
intrare în patrimoniu
în următorii ani (D r = D u – 1)
Vi
2 Vi unde: A = amortizarea în anii
A = = rămași
Du – 1 2(D u – 1) Du = durata de utilizare
normată
IV. operațiuni de ieșire din patrimoniu prin scoatere din
funcțiune, vânzare sau donație.
7.2.2. Studiu de caz nr. 5 privind sistemele de
amortizare
Operația 1. Să se calculeze amortizarea liniară degresivă și
accelerată pentru un mijloc fix cu valoarea de intrare 10.000.000 lei și
durata de utilizare de 10 ani.
A. amortizarea liniară
10
A = V i x a = 10.000.000 x = 1.000.000 lei/an
100
1 1
a = x 100 = x 100 = 10 %
Du 10
B. amortizarea degresivă
a. fără influența uzurii morale
în primul an de funcționare
A1 = ad x V i; a d = a x K = 10 x 2 = 20 %
A1 = 20 % x 10.000.000 lei = 2.000.000 lei
în următorii ani de funcționare calculul amortizării degresive
este redat în tabelul următor:
BAZELE CONTABILITĂȚII 146
Anul Valoarea
rămasă Cota de
amortizare
degresivă Amortiza
rea
anuală
Condiția
1 An Al
2 8.000.000 20 % 1.600.000
3 6.400.000 20 % 1.280.000
4 5.120.000 20 % 1.024.000
5 4.096.000 20 % 819.200
6 3.276.800 20 % 655.360 655.360=655.360
7 2.621.440 – 655.360 524.288 655.360
8 1.966.080 – 655.360
9 1.310.720 – 655.360
10 655.360 – 655.360
b. cu influența uzu rii morale
100
Dulr = ; a d = a x K = 10 % x 2 = 20 %
ad
100
Dulr = = 5 ani
20
Dui = D u – Dulr = 10 ani – 5 ani = 5 ani
În acest caz, D ui fiind 5 ani valoarea de intrare a mijlocului fix
se recupereaz ă integral în 5 ani prin amortizare liniară pentru diferența
de 5 ani nu se calculează amortizare ca efect al uzurii morale.
A1-5 = 10.000.000 lei x 20 % = 2.000.000 lei/an
C. amortizarea accelerată
în primul an:
A1 = 10.000.000 lei x 50 % = 5.000.000 lei
în următorii ani (2 până la 10)
Vr 10.000.000 – 5.000.000 5.000.000
A2,10 = = = =555.555 lei/an
9 9 9
BAZELE CONTABILITĂȚII 147
7.2.3. Conturi utilizate în contabilitatea
imobilizărilor
Principalele conturi utilizate în contabiliatea imobilizărilor sunt:
Contul 201 “Cheltuieli de constituire”
Contul 211 “Terenuri”
Contul 212 “Mijloace fixe”
Contul 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”
Contu l 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”
Contul 201 “Cheltuieli de constituire”
Rolul: ține evidența cheltuielilor ocazionate de înființarea
unității patrimoniale.
Conținutul economic: face parte din clasa activelor imobilizate,
grupa imobili zărilor necorporale de natura cheltuielilor care servesc
unitatea patrimonială timp îndelungat.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu cheltuielile ocazionate de înființarea unității
patrimoniale prin creditul conturilor care indică modul d e plată: 5121
“Conturi curente la bănci în lei” și 531 “Casa” și modul de angajare a
cheltuielii 404 “Furnizori de imobilizări”.
Se creditează cu cheltuielile de constituire integral amortizate
prin scăderea lor din evidență în corespondență cu debitul con tului 280
“Amortizări privind imobilizările necorporale”.
Soldul: zero sau debitor care reprezintă valoarea cheltuielilor de
constituire existente.
Contul 211 “Terenuri”
Rolul: ține evidența valorii terenurilor și a amenajărilor de
terenuri (racordarea lo r la sistemul de alimentare cu energie și apă,
împrejmuirile, lucrările de acces etc.).
Conținutul economic: face parte din clasa activelor imobilizate,
grupa imobilizărilor corporale neamortizabile cu excepția amenajărilor
de terenuri care se amortizează.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
– cu valoarea terenurilor achiziționate în corespondență cu
creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări”;
BAZELE CONTABILITĂȚII 148
– cu valoarea terenurilor aduse ca aport la capital în
corespondență cu creditul contului 456 “D econtări cu
asociații privind capitalul”;
– cu valoarea la cost de producție a amenajărilor la terenuri,
executate în regie proprie în corespondență cu creditul
contului 231 “Imobilizări corporale în curs”;
– cu valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit în
corespondență cu creditul contului 131 “Subvenții pentru
investiții”.
Se creditează:
– cu valoarea terenurilor vândute în corespondență cu debitul
contului 672 “Cheltuieli privind activele cedate” și 281
“Amortizări privind imobilizările corporale”;
– cu valo area terenurilor aduse ca aport, retrase prin debitul
contului 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”.
Soldul: zero sau Debitor și reprezintă valoarea terenurilor în
patrimoniu și costul efectiv al amenajărilor de teren.
Contul 212 “Mijloace fixe”
Rolul: ține evidența existenței și mișcării activelor corporale de
natura mijoacelor fixe.
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de active
imobilizate, grupa imobilizărilor corporale amortizabile.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
– cu valoarea mijloacelor fixe achiziționate în corespondență
cu creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări”;
– cu valoarea la cost de producție a mijloacelor fixe realizate
din producție proprie prin creditul contului 722 “Venituri din
producți a de imobilizări corporale”;
– cu valoarea mijloacelor fixe primite gratuit prin creditul
contului 131 “Subvenții pentru investiții”;
– cu cele aduse ca aport la capital prin creditul contului 456
“Decontări cu asociații privind capitalul”.
Se creditează:
– cu v aloarea mijloacelor fixe vândute sau scoase din
funcțiune, complet amortizate, prin debitul contului 281
“Amortizări privind imobilizările corporale” și cu valoarea
de intrare a mijloacelor fixe ieșite, incomplet amortizate, prin
debitul conturilor 281 “Am ortizări privind imobilizările
corporale”cu valoarea amortizării calculate și 6728 “Alte
BAZELE CONTABILITĂȚII 149
cheltuieli excepționale privind operațiile de capital” cu
valoarea neamortizată;
– cu valoarea mijloacelor fixe aduse ca aport, retrase prin
debitul contului 456 “Decont ări cu asociații privind
capitalul”.
Soldul debitor reflectă mijloacele fixe existente în patrimoniu la
valoarea de intrare.
Contul 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”
Rolul: de calcul și înregistrare a amortizării imobilizărilor
necorporal e.
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de
imobilizări, grupa conturilor de rectificare a valorii de intrare a
imobilizărilor necorporale.
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează lunar cu amortizarea calculată și se include pe
cheltuielile de exploatare prin debitul contului 6811 “Cheltuieli de
exploatare pivind amortizările și provizioanele”.
Se debitează cu amortizarea calculată aferentă imobilizărilor
necorporale vândute sau scoase din evidență prin creditul conturilor de
imobilizări necorporale (201, 203, 205, 207, 208).
Soldul: este creditor și reprezintă amortizarea calculată aferentă
imobilizărilor necorporale din activ.
Contul 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”
Rolul, conținutul economic și funcția contabil ă a acestui cont
sunt asemănătoare cu ale contului 280 “Amortizări privind imobilizările
necorporale” cu precizarea că se referă la imobilizări corporale
(mijloace fixe și amenajări la terenuri).
7.2.4. Studiu de caz nr. 6 privind contabilitatea
imobiliză rilor
Operația 1. SC MODEL SRL cumpără cu factura 124232 din 14
ianuarie 2000 un calculator cu imprimantă în valoare totală de
20.000.000 lei. Durata normată de utilizare este de 10 ani.
Operația 2. Se calculează și se înregistrează amortizarea
calculator ului pe anul 2000 după sistemul liniar.
BAZELE CONTABILITĂȚII 150
Operația 3. Se scoate din funcțiune un mijloc fix în valoare de
8.000.000 lei incomplet amortizat, valoare rămasă neamortizată
7.200.000 lei
Analiza contabilă:
Operația 1.
Etapa 1. Operația este de cumpărare a unui m ijloc fix.
Etapa 2. Operația este modificativă de creștere:
A + x = P + x
Etapa 3. Operația determină modificarea posturilor bilanțiere și
a conturilor: în Activ contul 212 “Mijloace fixe” și în Pasiv contul 404
“Furnizori de imobilizări”.
Etapa 4. Contu l 212 “Mijloace fixe” înregistrează o creștere deci
se va debita și contul 404 “Furnizori de imobilizări” înregistrează o
creștere deci se va credita.
Etapa 5.
x
1) 20.000.000 212 = 404 20.000.000
x
Operația 2.
Etapa 1. Operația este de natura deprecierii ireversibile a
mijlocului fix cu 2.000.000 lei.
Etapa 2. Operația este modificativă de creștere:
A + x = P + x
Etapa 3. Operația determină modificarea posturilor bilanțiere
respectiv a conturilor 6811 “Cheltuieli de exploatare privind
amortizările și provizioanele” din Activ și 281 “Amortizări privind
imobilizările corporale” din Pasiv.
Etapa 4. Contul 6811 “Cheltuieli de exploatare privind
amortizările și provizioanele” înregistrează o creștere cu valoarea
amortizării calculate și fiind cont de Activ se debitează, și contul 281
“Amortizări privind imobilizările corporale” înregistrează o creștere și
fiind cont de Pasiv se creditează.
Etapa 5.
x
2) 2.000.000 6811 = 281 2.000.000
x
Operația 3.
Etapa 1. Vânzarea unui mijloc fix incomplet amortizat.
Etapa 2. Operația presupune două modificări
2.1.– prima, modificatoare de scădere
A – x = P – x
pentru valoarea amortizată.
2.2.- a doua permutativă pe Activ
BAZELE CONTABILITĂȚII 151
A – x + x = P
pentru valoarea rămasă neamortizată.
Etapa 3. Operația determină două șiruri de modificări asupra
posturilor bilanțiere:
3.1. Se modifică în Activ postul bilanțier și contul 212 “Mijloace
fixe” și în Pasiv postul bilanțier și contu l 281 “Amortizări
privind imobilizările corporale” cu aceeași sumă:
8.000.000 – 7.200.000 = 800.000
3.2. Se modifică în Activ postul bilanțier și contul 212 “Mijloace
fixe” și postul bilanțier și contul 6811 “Cheltuieli de
exploatare privind amortizările și provizioanele” cu valoarea
rămasă neamortizată.
Etapa 4. Contul 212 “Mijloace fixe” înregistrează o scădere și
fiind cont de Activ se va credita, contul 281 “Amortizări privind
imobilizările corporale” înregistrează o scădere și fiind cont de Pasiv se
va debita și contul 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările și
provizioanele” înregistrează o creștere și fiind cont de Activ se va
debita.
Etapa 5.
x
3) % = 212 800.000
800.000 281
7.200.000 6811
x
Situația în conturi se prezintă astfel:
D 212 C D 404 C
(1) 20.000.000 (3) 8.000.000 (1) 20.000.000
RD 20.000.000 R C 8.000.000 RD 0 R C 20.000. 000
TSD 20.000.000 T SC 8.000.000 TSD 0 T SC20.000.000
SFD 12.000.000 SFC 20.000.000
D 6811 C D 281 C
(2) 2.000.000 (3) 800.000 (2) 2.000.000
(3) 7.200.000 RD 800.000 R C 2.000.000
RD 9.200.000 R C 0 TSD 800.000 T SC 2.000.000
. TSD 9.200.000 TSC 0 SFC 400.000
SFD 9.200.000
Soldul con tului 212 “Mijloace fixe” arată valoarea mijloacelor
fixe existente în patrimoniul unității la preț de intrare.
BAZELE CONTABILITĂȚII 152
Soldul contului 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”
arată mărimea amortizării calculate aferente mijloacelor fixe existente în
patrimoniu.
Rulajul debitor al contului 6811 “Cheltuieli de exploatare
privind amortizările și provizioanele” arată amortizarea calculată și
inclusă în costurile de funcționare ale perioadei.
7.3. Contabilitatea stocurilor și producției în curs de
execuție
7.3.1. Conținutul, structura și evaluarea stocurilor și
a producției în curs de execuție
Capitalurile unității patrimoniale se regăsesc pe lângă activele
imobilizate și în activele mobilizate respectiv activele circulante
materiale.
Stocurile reprezintă b unuri și servicii din patrimoniul unității
destinate a fi vândute în starea inițială sau după prelucrarea lor în
procesul de producție sau a fi consumate la prima lor utilizare.
Structura stocurilor este:
1. materii prime sunt bunuri materiale care participă direct la
fabricarea produsului și se regăsesc în produsul finit parțial
sau integral, fie în starea lor inițială, fie transformate;
2. materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili,
materiale pentru ambalat, semințe și materiale de plantat,
furaje , alte materiale consumabile) participă sau ajută la
procesul de fabricație sau exploatare, dar, de regulă, nu se
regăsesc în produsul finit;
3. produsele sunt bunuri obținute în diferite faze ale procesului
de producție destinate a fi vândute terților sau u tilizate
pentru consum intern. Ele cuprind:
3.1. semifabricatele – sunt acele produse al căror proces
tehnologic a fost terminat într -o secție sau fază de
fabricație și care trec în continuare în procesul de
producție al unei alte secții sau faze de fabricație sau se
vând în această formă terților;
3.2. produsele finite sunt acele produse care au parcurs
integral procesul de fabricație și nu mai au nevoie de
BAZELE CONTABILITĂȚII 153
prelucrări în unitatea patrimonială fiind depozitate
pentru livrare sau expediate direct clienților;
3.3. produsele reziduale sunt rebuturile din procesul de
fabricație.
4. mărfurile sunt bunuri cumpărate de unitatea patrimonială cu
scopul revânzării;
5. ambalajele sunt bunuri destinate pentru protecția produselor
sau transportul acestora și pot fi achiziționate sau fabricat e,
dar au caracter refolosibil;
6. animale și păsări crescute și folosite pentru reproducție sau
sacrificare, coloniile de albine și animalele pentru producție;
7. obiectele de inventar sunt bunuri cu o valoare de intrare mai
mică decât limita legală pentru a in tra în categoria
mijloacelor fixe (în prezent 5.000.000 lei) 33 indiferent de
durata de utilizare sau cu o durată de utilizare mai mică de
un an indiferent de valoarea lor de intrare. Sunt asimilate
obiectelor de inventar: echipamentul de protecție și de lu cru,
îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele,
verificatoarele, aparatele de măsură și control;
8. baracamentele și amenajările provizorii sunt bunuri
achiziționate sau construite de unitate pentru executarea
lucrărilor de construcții.
Producția în curs de execuție reprezintă producția care nu a
trecut prin toate fazele procesului de producție precum și produsele
supuse probelor și recepției tehnice, lucrările, serviciile și studiile în
curs de execuție. Aceasta se mai numește și producție neterminat ă la
sfârșitul perioadei de gestiune.
În funcție de apartenența lor la patrimoniu și tipul de relații
juridice pe care -l determină, stocurile pot fi în două ipostaze:
stocuri proprietatea unității patrimoniale, aflate în gestiunea
acesteia și care se găses c fie în depozitele proprii fie la terți;
stocuri aflate în gestiunea unității dar care nu sunt
proprietatea acesteia deci nu fac parte din patrimoniul
unității.
În funcție de proveniența lor, stocurile pot fi:
din afara unității intrate prin cumpărare de la terți;
33 Legea 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și
necorporale modificată și completată prin OUG 54/1997; HG 96 4/1998 pentru
aprobarea clasificației și a duratelor normate de funcționare a mijloacelor fixe, M. of.
520/30.12.1998 și HG 1033/1999 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor
fixe, M. of. 617/1999.
BAZELE CONTABILITĂȚII 154
din producție proprie.
Evaluarea stocurilor și producției în curs de execuție se face
astfel:
A. la intrarea în patrimoniu:
a) materiile prime, materialele consumabile, obiectele de
inventar, mărfurile, ambalajele și alte bunuri cumpărate de la
terți l a costul de achiziție ;
b) producția în curs de execuție, semifabricatele, produsele
finite, obiectele de inventar, ambalajele și alte bunuri
obținute din producția proprie la costul de producție care
cuprinde: costul de achiziție al materiei prime și material elor
consumate, alte cheltuieli directe de producție și cota de
cheltuieli indirecte;
c) animalele și păsările la cost de achiziție sau cost de
producție , după caz.
B. la ieșirea din patrimoniu
Evaluarea se face pe baza următarelor metode:
a) metoda costului mediu ponderat (CMP)
Costul unitar mediu ponderat se calculează ca raport între
valoarea totală a stocului la începutul perioadei (Vi) plus valoarea
intrărilor (I) și cantitatea la începutul perioadei (Si) plus cantitățile
intrate (Ci)
Vi + I
CMP =
Si + Ci
b) metoda primei intrări – primei ieșiri (FIFO = First in –First out)
Prin această metodă ieșirea din patrimoniu a stocurilor se face la
costul de achiziție (producție) al primului lot intrat. Pe măsura epuizării
primului lot evaluarea se face la costul de achiziție (producție) al lotului
următor.
c) metoda ultimei intrări – primei ieșiri (LIFO = Last in – First out)
Prin această metodă ieșirea din patrimoniu a stocurilor se face la
costul de achiziție (producție) al ultimului lot intrat. Pe măsura ep uizării
lotului, evaluarea se face la costul de achiziție (producție) al lotului
anterior.
Înregistrarea în contabilitate a stocurilor, așa cum arată practica
contabilă din țara noastră, se mai poate face la prețul standard
(prestabilit) și la prețul de fa cturare.
Prețurile standard se calculează pe baza prețurilor medii ale
bunurilor respective și se actualizează periodic cel puțin anual, funcție
de evoluția prețurilor.
BAZELE CONTABILITĂȚII 155
Diferențele de preț care apar față de costul de achiziție sau
producție se vor reflecta distinct în conturi de diferențe de preț care se
vor repartiza și înregistra proporțional asupra bunurilor ieșite și a
stocurilor existente.
Repartizarea diferențelor se face cu un coeficient care se
calculează astfel:
K = Sold inițial al
diferențelor de preț Diferențe de preț aferente intrărilor
+ cumulate de la începutul anului
Sold inițial al
stocurilor la preț de
înregistrare Valoarea intrărilor în cursul
+ perioadei la preț de înregistrare
cumulate de la începutul anului
sau
K = Si (cont de diferențe) + Rd (cont de diferențe)
Si (cont de stoc) + Rd (cont de stoc)
Acest coeficient se aplică asupra bunurilor ieșite din patrimoniu
la preț de înregistrare și se obțin diferențe le de preț aferente bunurilor
ieșite.
Dacă înregistrarea în contabilitate a bunurilor se face la preț de
facturare, în conturile de diferențe de preț se vor înregistra distinct
cheltuielile de transport – aprovizionare care se vor repartiza asupra
bunurilo r ieșite și asupra stocurilor cu ajutorul unui coeficient care se
calculează după relația:
K = Cheltuieli de transport
aferente stocurilor existente
la începutul perioadei Cheltuieli de transport aferente
+ intrărilor de stocuri în cursu l
perioadei cumulate de la
începutul anului
Sold inițial al stocurilor la
preț de facturare Valoarea intrărilor de stocuri în
+ cursul perioadei la preț de
facturare cumulate de la
începutul anului
sau
K = Si (cont de diferențe) + Rd (cont de diferențe)
Si (cont de stoc) + Rd (cont de stocuri)
Soldul conturilor de diferențe cumulat cu soldurile conturilor de
stocuri la preț de înregistrare reflectă valo area stocurilor la cost de
achiziție sau producție.
Producția în curs de execuție se evaluează la sfârșitul perioadei
prin inventariere și apoi prin aplicarea unor metode tehnice se constată
BAZELE CONTABILITĂȚII 156
gradul de efectuare a operațiilor tehnologice, evaluându -se la co stul de
producție.
Principalele documente care stau la baza înregistrării în
contabilitate a stocurilor sunt:
a) pentru intrări:
avizul de expediție;
factura;
nota de intrare – recepție și constatare de diferențe;
raport de fabricație.
b) pentru transferuri și predarea la depozit a produselor se
întocmește bonul de predare – transfer – restituire
d) pentru ieșiri:
dispoziție de livrare;
factura.
La magazia de stocuri se ține evidența operativă a stocurilor pe
baza fișei de magazie unde se consemnează intrările, ieșirile și stocul pe
fiecare fel de bun economic. Gestionarul conduce evidența operativă
valorică pe baza raportului de gestiune zilnic.
Contabilitatea stocurilor se organizează utilizând două metode și
anume:
1. Metoda inventarului permanent
Constă în înreg istrarea în contabilitate, în conturile de stocuri a
tuturor mișcărilor (intrări și ieșiri), cantitativ și valoric la prețul de
achiziție, cost de producție, preț standard sau preț de facturare, după
caz, utilizând una din următoarele metode: metoda operat iv – contabilă
(pe solduri), metoda cantitativ – valorică (pe fișe de cont analitic) sau
metoda global – valorică.
La sfârșitul perioadei de gestiune soldurile din conturile de
stocuri se compară cu stocurile faptice constatate prin inventariere,
diferențe le regularizându -se.
2. Metoda inventarului intermitent
Această metodă, folosită de unitățile mici și mijlocii, presupune
stabilirea ieșirilor și înregistrarea lor în contabilitate la sfârșitul fiecărei
luni, pe baza inventarierii stocurilor.
Relația de c alcul a ieșirilor este:
E = Si + I – Sf unde: E = valoarea ieșirilor
Si = stocul inițial
I = intrările în perioadă
Sf = stocul stabilit prin inventariere
BAZELE CONTABILITĂȚII 157
Prin această metodă conturile de stocuri se folosesc numai la
începutul și la sfârșitul lunii. În cursul lunii toate intrările de stocuri se
contabilizează direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare, iar la
sfârșitul lunii se inventariază existentul de stocuri care se înregistrează
în conturile de stocuri ca intrare concomite nt cu micșorarea cheltuielilor
corespunzătoare. Astfel, stocurile finale constatate prin inventar vor
deveni la începutul lunii următoare stocuri inițiale și se vor include în
cheltuielile lunii următoare anulându -se.
Această metodă se utilizează și pentr u producția finită și în curs
de execuție folosindu -se contul de venituri din producția stocată.
7.3.2. Conturi utilizate în contabilitatea stocurilor
Contabilitatea stocurilor este realizată cu conturile din clasa 3
“Conturi de stocuri și producție în c urs de execuție” care cuprinde 9
grupe de conturi:
30 “Stocuri de materii și materiale”
32 “Obiecte de inventar”
33 “Producția în curs de execuție”
34 “Produse”
35 “Stocuri aflate la terți”
36 “Animale”
37 “Mărfuri”
38 “Ambalaje”
39 “Provizioane pentru de precierea stocurilor și producției în
curs de execuție”
Principalele conturi de stocuri utilizate sunt:
Contul 300 “Materii prime”
Contul 308 “Diferențe de preț la materii prime și materiale”
Contul 321 “Obiecte de inventar”
Contul 322 “Uzura obiectelor de inventar”
Contul 345 “Produse finite”
Contul 348 “Diferențe de preț la produse”
Contul 371 “Mărfuri”
Contul 378 “Diferențe de preț la mărfuri”
BAZELE CONTABILITĂȚII 158
Contul 300 “Materii prime”
Rolul: ține evidența existenței și mișcării stocurilor de materii
prime.
Conținut ul economic: face parte din clasa activelor mobilizate de
natura activelor circulante materiale.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
În cazul aplicării inventarului permanent:
Se debitează cu valoarea la preț de înregistrare a materiilor
prime intrate în patrimoniu (gestiune) în corespondență cu creditul
conturilor care arată proveniența lor, astfel:
– 401 “Furnizori” cu materiile prime cumpărate și neachitate
imediat;
– 542 “Avansuri de trezorerie” cu materiile prime cumpărate și
plătite imediat;
– 456 “Deco ntări cu asociații privind capitalul” cu materiile
prime predate ca aport la capital de către asociați sau
acționari;
– 771 “Venituri excepționele din operații de gestiune” cu
materiile prime primite ca donații;
– 600 “Cheltuieli cu materiile prime” cu materii le prime
constatate plus la inventar.
Se creditează cu valoarea la preț de înregistrare a materiilor
prime ieșite din patrimoniu (gestiune) prin debitul conturilor care arată
destinația sau modul de utilizare, astfel:
– 600 “Cheltuieli cu materiile prime” cu materiile prime
consumate, constatate lipsă la inventariere și depreciate;
– 371 “Mărfuri” cu materiile prime vândute;
– 671 “Cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune”
cu materiile prime donate și cu pierderile din calamități;
– 351 “Materii și ma teriale aflate la teți” cu materiile prime
trimise pentru prelucrare sau în custodie la terți;
Soldul: zero sau Debitor care reprezintă valoarea la preț de
înregistrare a materiilor prime existente în stoc.
În cazul aplicării inventarului intermitent:
Se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea la preț de
înregistrare a materiilor prime existente în stoc, pe baza inventarului,
prin creditul contului 600 “Cheltuieli cu materiile prime”.
Se creditează cu valoarea la preț de înregistrare a stocului de
materii prime la începutul perioadei precum și cu intrările de materii
prime în cursul perioadei prin debitul contului 600 “Cheltuieli cu
materiile prime”.
BAZELE CONTABILITĂȚII 159
Contul 308 “Diferențe de preț la materii prime și materiale”
Rolul: ține evidența diferențelor (în plu s sau în minus) între
prețul de înregistrare prestabilit și costul de achiziție, aferente materiilor
prime și materialelor și a cheltuielilor de achiziție necuprinse în prețul
de înregistrare al materiilor prime și materialelor.
Conținutul economic: face p arte din clasa conturilor de stocuri,
grupa conturilor rectificative a prețului de înregistrare a materiilor prime
și materialelor.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
– cu diferențele de preț în plus (costul de achiziție este mai
mare decât prețul prestabilit) aferente materiilor prime și
materialelor intrate în gestiune prin creditul contului 401
“Furnizori” sau 542 “Avansuri de trezorerie”.
– cu diferențele de preț în minus aferente materiilor prime și
materialelor ieșite din gestiune prin c reditul (sau debitul în
roșu sau în chenar) al conturilor 600 “Cheltuieli cu materiile
prime” și 601 “Cheltuieli cu materialele consumabile”.
– Se creditează:
– cu diferențele de preț în minus aferente materiilor prime și
materialelor consumabile intrate în ge stiune prin debitul
conturilor 300 “Materii prime” și 301 “Materiale
consumabile”;
– cu diferențele de preț în plus aferente materiilor prime și
materialelor consumabile ieșite din gestiune prin debitul
conturilor 600 “Cheltuieli cu materiile prime” și 601
“Cheltuieli cu materialele consumabile”.
Soldul debitor reflectă diferențele de preț aferente materiilor
prime și materialelor consumabile existente în stoc.
Contul 321 “Obiecte de inventar”
Rolul: ține evidența existenței și mișcării stocurilor de obiecte de
inventar.
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de stocuri
(active circulante materiale) grupa obiectelor de inventar.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
– cu valoarea la preț de înregistrare a obiectelor de inventar
intrate în gestiune prin creditul conturilor 401 “Furnizori”
sau 542 “Avansuri de trezorerie”;
BAZELE CONTABILITĂȚII 160
– cu valoarea obiectelor de inventar revenite de la reparare sau
din custodie de la terți prin creditul contului 352 “Obiecte de
inventar la terți”;
– cu valoarea la pre ț de înregistrare a obiectelor de inventar
aduse ca aport la capital prin creditul contului 456
“Decontări cu asociații privind capitalul”;
– Se creditează:
– cu valoarea obiectelor de inventar scoase din folosință, lipsă
la inventar și depreciate prin debitul contului 322 “Uzura
obiectelor de inventar”;
– cu valoarea obiectelor de inventar vândute prin debitul
contului 371 “Mărfuri”;
– cu valoarea obiectelor de inventar trimise la terți prin debitul
contului 352 “Obiecte de inventar la terți”;
– cu valoarea obiectel or de inventar donate și pierderile din
calamități pin debitul contului 671 “Cheltuieli excepționale
privind operațiile de gestiune”.
Soldul: debitor reprezintă valoarea la preț de înregistrare a
obiectelor de inventar existente în stoc.
Contul 322 “Uzur a obiectelor de inventar”
Rolul: ține evidența uzurii obiectelor de inventar a căror valoare
se include în cheltuielile de exploatare, fie integral la darea în folosință,
fie eșalonat în cote egale pe mai mulți ani.
Conținutul economic: face parte din cl asa conturilor de stocuri,
grupa conturilor de rectificare pentru determinarea valorii nerecuperate
a obiectelor de inventar.
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează cu uzura obiectelor de inventar inclusă pe
cheltuieli prin debitul contului 602 “Cheltuieli privind obiectele de
inventar”.
Se debitează cu valoarea obiectelor de inventar scoase din
folosință ca urmare a uzurii complete prin creditul contului 321
“Obiecte de inventar”.
Soldul: creditor reprezintă valoarea uzurii obiectelor de inv entar
inclusă în cheltuieli, existente în folosință.
Contul 345 “Produse finite”
Rolul: ține evidența existenței și mișcării stocului de produse
finite.
BAZELE CONTABILITĂȚII 161
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de active
mobilizate de natura activelor circulan te materiale, grupa activelor din
producție proprie.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
– cu valoarea la preț de înregistrare a produselor finite obținute
din producție intrate în patrimoniu prin creditul contului 711
“Venituri din producți a stocată”;
– cu plusurile constatate la inventariere prin creditul contului
711 “Venituri din producția stocată”;
– cu valoarea la preț de înregistrare a produselor finite aduse
de la terți prin creditul contului 354 “Produse aflate la terți”.
– Se creditează:
– cu valoarea produselor finite ieșite din patrimoniu prin
vânzare prin debitul contului 711 “Venituri din producția
stocată”;
– cu valoarea produselor finite livrate prin magazinele proprii
prin debitul contului 371 “Mărfuri”;
– cu valoarea produselor finite tr imise la terți prin debitul
contului 354 “Produse aflate la terți”;
– cu lipsurile la inventar prin debitul contului 711 “Venituri
din producția stocată”;
– cu pierderile din calamități și donațiile de produse finite prin
debitul contului 671 “Cheltuieli excep ționale privind
operațiile de gestiune”.
Soldul: debitor reprezintă valoarea la preț de înregistrare a
produselor finite existente în stoc.
Contul 348 “Diferențe de preț la produse”
Rolul: ține evidența diferențelor stabilite între prețul standard
(presta bilit) și costul efectiv de producție al produselor finite.
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de active
mobilizate de natura activelor circulante materiale, grupa conturilor de
rectificare a valorii de înregistrare a produselor.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
– cu diferențele de preț în plus (costul de producție este mai
mare decât prețul prestabilit) aferente produselor obținute
din producție proprie prin creditul contului 711 “Venituri din
producția stocată”;
BAZELE CONTABILITĂȚII 162
– cu dife rențele de preț în minus repartizate asupra produselor
finite ieșite din gestiune prin vânzare în corespondență cu
creditul contului 711 “Venituri din producția stocată”.
– Se creditează:
– cu diferențele de preț în minus aferente produselor intrate în
gestiun e din producția proprie prin debitul contului 711
“Venituri din producția stocată”;
– cu diferențele de preț în plus repartizate asupra produselor
finite ieșite din gestiune prin vânzare în corespondență cu
debitul contului 711 “Venituri din producția stocat ă”.
Soldul: debitor reprezintă diferențele de preț aferente produselor
în stoc.
Contul 371 “Mărfuri”
Rolul: ține evidența existenței și mișcării stocului de mărfuri.
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de active
mobilizate de natura activ elor circulante materiale, grupa mărfurilor.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
– cu valoarea la preț de înregistrare fără TVA a mărfurilor
achiziționate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie
prin creditul conturilor 401 “Furnizori ” sau 542 “Avansuri
de trezorerie”;
– cu mărfurile aduse ca aport la capital prin creditul contului
456 “Decontări cu asociații privind capitalul”;
– cu mărfurile aduse de la terți prin creditul contului 357
“Mărfuri în custodie sau consignație la terți”;
– cu v aloarea materiilor prime, materialelor, obiectelor de
inventar, altor valori de natura stocurilor destinate a fi
vândute ca atare prin creditul conturilor corespunzătoare de
stocuri: 300 “Materii prime”, 301 “Materiale consumabile”,
321 “Obiecte de inventa r”.
– cu valoarea la preț de înregistrare a produselor finite vândute
prin magazinele proprii de desfacere prin creditul contului
345 “Produse finite”;
– cu mărfurile constatate în plus la inventar și cu cele primite
cu titlu gratuit prin creditul conturilor 6 07 “Cheltuieli privind
mărfurile” și 771 “Venituri excepționale din operații de
gestiune”;
– cu valoarea adaosului comercial și a taxei pe valoarea
adăugată (TVA) neexigibilă atunci când înregistrarea în
BAZELE CONTABILITĂȚII 163
evidență a mărfurilor se face la preț cu amănuntul pri n
creditul conturilor 378 “Diferențe de preț la mărfuri” și 4428
“TVA neexigibilă”.
Se creditează:
– cu mărfurile ieșite din gestiune prin vânzare și cu lipsurile la
inventar prin debitul contului 607 “Cheltuieli privind
mărfurile”;
– cu mărfurile trimise în c ustodie sau în consignație la terți
prin debitul contului 357 “Mărfuri în custodie sau
consignație la terți”;
– cu mărfurile retrase din aport de către întreprinzătorul
individual prin debitul contului 108 “Contul
întreprinzătorului individual”;
– cu valoarea adaosului comercial și a taxei pe valoarea
adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor vândute atunci când
înregistrarea în evidență a mărfurilor se face la preț cu
amănuntul prin debitul conturilor 378 “Diferențe de preț la
mărfuri” și 4428 “TVA neexigibilă” ;
– cu valoarea donațiilor făcute și a pierderilor din calamități
prin debitul contului 671 “Cheltuieli excepționale din
operații de gestiune”.
Soldul: debitor reprezintă valoarea la preț de înregistrare a
mărfurilor în stoc.
Contul 378 “Diferențe de preț la mărfuri”
Rolul: ține evidența adaosului comercial (marja comerciantului)
aferent mărfurilor existente în stoc.
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de active
mobilizate de natura activelor circulante materiale, grupa conturilor de
rectific are a prețului de înregistrare a mărfurilor.
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor
intrate în gestiune prin debitul contului 371 “Mărfuri”.
Se debitează cu valoarea adaosului comercial afere nt mărfurilor
vândute prin creditul contului 371 “Mărfuri”.
Soldul: creditor reprezintă valoarea adaosului comercial aferentă
mărfurilor existente în stoc.
BAZELE CONTABILITĂȚII 164
7.3.3. Studiu de caz nr. 7 privind contabilitatea
stocurilor
În luna ianuarie 2000 în patrimoniu l SC MODEL SRL au loc
următoarele operații economice:
Operația 1. Se cumpără cu factură de la furnizorul SC
“Furnizor” SRL materii prime în valoare totală de 15.000.000 lei și
obiecte de inventar (mese și scaune) în valoare totală de 10.000.000 lei.
La rec epție nu se constată diferențe.
Operația 2. Se dau în consum pe baza bonului de consum, în
secția de producție, materii prime în valoare de 5.000.000 lei.
Operația 3. Se înregistrează integral pe costuri uzura obiectelor
de inventar cumpărate (mese și scau ne) pe luna în curs.
Operația 4. Se scot din evidență obiecte de inventar complet
uzate în valoare de 1.000.000 lei.
Operația 5. Se obțin produse finite pe baza raportului de
fabricație și se predau la gestiunea de produse finite, în baza bonului de
predar e – transfer – restituire, 10.000.000 lei.
Operația 6. Se livrează la magazinul propriu de desfacere
produse finite în valoare de 3.000.000 lei.
Operația 7. Se cumpără de la furnizori mărfuri în valoare de
8.000.000 lei.
Să se facă analiza contabilă a oper ațiilor și să se înregistreze
modificările în conturi.
Analiza contabilă:
Operația 1.
Etapa 1. Operația este de cumpărare de materii prime și obiecte
de inventar.
Etapa 2. Operația este modificativă de creștere:
A + x = P + x
Etapa 3. Operația determină modificarea a două posturi
bilanțiere în Activ și a unui post bilanțier în Pasiv și a conturilor
corespunzătoare: în Activ conturile 300 “Materii prime” și 321 “Obiecte
de inventar” și în Pasiv contul 401 “Furnizori”.
Etapa 4. Contul 300 “Materii prime” î nregistrează o creștere
deci se va debita, contul 321 “Obiecte de inventar” înregistrează o
creștere deci se va debita și contul 401 “Furnizori” înregistrează o
creștere deci se va credita.
BAZELE CONTABILITĂȚII 165
Etapa 5.
x
1) 25.000.000 % = 401 25.000.000
15.000.000 300
10.000.000 321
x
Operația 2.
Etapa 1. Operația este de consum (cheltuială) a materiilor prime.
Etapa 2. Operația este permutativă de Activ:
A – x + x = P
Etapa 3. Operația determină modificarea a două posturi
bilanțiere din Activ, respectiv a conturilor 300 “Materii prime” și 600
“Cheltuieli cu materiile prime”, pasivul rămânând nemodificat.
Etapa 4. Contul 300 “Materii prime” înregistrează o scădere,
deci se va credita și contul 600 “Cheltuieli cu materiile prime“
înregistrează o creștere, deci se va debita.
Etapa 5.
x
2) 5.000.000 600 = 300 5.000.000
x
Operația 3.
Etapa 1. Operația este de depreciere ireversibilă a obiectelor de
inventar.
Etapa 2. Operația este modificativă de creștere:
A + x = P + x
Etapa 3. Operația determină modificarea unui post bilanțier din
Activ respectiv contul 602 “Cheltuieli privind obiectele de inventar” și a
unui post din Pasiv respectiv contul 322 “Uzura obiectelor de inventar”.
Etapa 4. Contul 602 “Cheltuieli privind obiectele de inventar”
înregistrează o creștere deci se va debita și contul 322 “Uzura obiectelor
de inventar” înregistrează o creștere, deci se va credita.
Etapa 5.
x
3) 10.000 .000 602 = 322 10.000.000
x
Operația 4.
Etapa 1. Operația este de ieșire din gestiune prin uzura completă
a obiectelor de inventar.
Etapa 2. Operația este modificativă de scădere:
A – x = P – x
BAZELE CONTABILITĂȚII 166
Etapa 3. Operația determină modificarea unui post bilanțier din
Activ, respectiv contul 321 “Obiecte de inventar” și a unui post de
Pasiv, respectiv contul 322 “Uzura obiectelor de inventar”.
Etapa 4. Contul 321 “Obiecte de inventar” înregistrează o
scădere, deci se va credita și contul 322 “Uzura obiectelor de inventar”
înregistrează o scădere, deci se va debita.
Etapa 5.
x
4) 1.000.000 322 = 321 1.000.000
x
Operația 5.
Etapa 1. Operația este de obținere de produse finite.
Etapa 2. Operația este modificativă de creștere:
A + x = P + x
Etapa 3. Operația determină modificarea unui post bilanțier din
Activ, respectiv a contului 345 “Produse finite” și a unui post bilanțier
din Pasiv, respectiv a c ontului 711 “Venituri din producția stocată”.
Etapa 4. Contul 345 “Produse finite” înregistrează o creștere,
deci se va debita și contul 711 “Venituri din producția stocată”
înregistrează o creștere, deci se va credita.
Etapa 5.
x
2) 10.000.000 345 = 711 10.000.000
x
Operația 6.
Etapa 1. Operația este de mișcare internă a stocurilor dintr -o
gestiune în alta.
Etapa 2. Operația este permutativă pe Activ.
Etapa 3. Operația determină modificări în s tructura Activului,
respectiv a conturilor 345 “Produse finite” și 371 “Mărfuri”.
Etapa 4. Contul 345 “Produse finite” înregistrează o scădere deci
se va credita și contul 371 “Mărfuri” înregistrează o creștere deci se va debita.
Etapa 5.
x
6) 3.000. 000 371 = 345 3.000.000
x
Operația 7.
Etapa 1. Operația este de cumpărare de mărfuri.
Etapa 2. Operația este modificativă de creștere:
A + x = P + x
BAZELE CONTABILITĂȚII 167
Etapa 3. Operația determină modificarea unui post bilanțier din
Activ, respectiv a contului 371 “Mărfuri” și a unui post bilanțier din
Pasiv, respectiv a contului 401 “Furnizori”.
Etapa 4. Contul 371 “Mărfuri” înregistrează o creștere, deci se
va debita și contul 401 “Furnizori” înregistrează o creș tere, deci se va
credita.
Etapa 5.
x
7) 8.000.000 371 = 401 8.000.000
x
După efectuarea operațiilor situația în conturi este:
D 300 C D 321 C
(1) 15 .000.000 (2) 5.000.000 (1) 10.000.000 (4) 1.000.000
RD 15.000.000 R C 5.000.000 RD 10.000.000 R C 1.000.000
TSD 15.000.000 T SC 5.000.000 TSD 10.000.000 T SC 1.000.000
SFD 10.000.000 SFD 9.000.000
D 401 C D 600 C
(1) 25.000.000 (2) 5.000.000 .
(7) 8.000.000 RD 5.000.000 R C 0 .
RD 0 R C 33.000 .000 TSD 5.000.000 T SC 0 .
TSD 0 T SC 33.000.000 SFD 5.000.000
SFC 33.000.000
D 602 C D 322 C
(3) 10.000.000 (4) 1.000.000 (3) 10.000.0 00
RD 10.000.000 R C 0 RD 1.000.000 R C 10.000.000
TSD 10.000.000 T SC 0 TSD 1.000.000 T SC 10.000.000
SFD 10.000.000 SFC 9.000.000
D 345 C D 711 C
(5) 10.000.000 (6) 3.000.000 (5) 10.000.000
RD 10.000.000 R C 3.000.000 RD 0 R C 10.000.000
TSD 10.000.000 T SC 3.000.000 TSD 0 T SC 10.000.000
SFD 7.000.000 SFD10.000.000
D 371 C
(6) 3.000.000
(7) 8.000.000
RD 11.000.000 R C 0
TSD 11.000.000 T SC 0
SFC 11.000.000
BAZELE CONTABILITĂȚII 168
Ecuația de verificare a exactității înregistrării în conturi și a
principiului dublei reprezentări a patrimoniului este:
SFD = SFC
10.000.000 + 9.000.000 + 5.000.000 + 10.000.000 + 7.000.000+
+ 11.000.000 = 33.000.000 + 9.000.000 + 10.000.000
52.000.000 = 52.000.000
deci înregistrările contabile sunt corecte.
7.4. Contabilitatea relațiilor juridico -patrimoniale
cu terții
7.4.1. Conținutul, structura și operațiile cu terții
Terții reprezintă persoane fizice și juridice cu care unitatea
patrimonială are relații juridice de natura drepturilor și obligațiilor.
Aceste relații juridice se consemnează în acte întocmite între
părți de către titularii acestor relații.
Analizând drepturile și obligațiile ca fluxuri valorice sau
cantitative car e se nasc între cele două părți din perspectiva unității
patrimoniale se constată următoarele:
a) unitatea patrimonială își asumă obligații atunci când:
1. primește în patrimoniu bunuri a căror plată se face ulterior;
2. constituie în patrimoniu obligații față de:
– salariați pentru munca depusă;
– bugetul asigurărilor sociale pentru contribuția la
constituirea unor fonduri;
– bugetul statului pentru impozite și taxe;
– bugetul asigurărilor de sănătate pentru contribuția sa și a
salariaților la acest buget;
– asociați sau acț ionari pentru plata dividendelor;
– alți creditori diverși.
b) unitatea patrimonială are drepturi de creanță atunci când:
1. a cedat din patrimoniu bunuri a căror încasare se face
ulterior;
2. a efectuat diferite alte operațiuni financiare sau comerciale.
În relațiil e cu terții unitatea patrimonială face două categorii de
operații:
BAZELE CONTABILITĂȚII 169
A. Operații de stabilire a obligațiilor și drepturilor de
creanță.
Acestea se realizează pe baza documentelor întocmite de cele
două părți și anume:
a) în cazul obligațiilor :
avizul de expediție pentru bunurile sosite fără factură;
factura și nota de intrare, recepție și constatare de diferențe
pentru bunurile intrate, lucrările executate și serviciile
prestate;
statul de plată a salariilor privind obligațiile față de salariați
pentru munca depusă ;
situații de calcul privind obligațiile față de bugete pentru
contribuții, impozite și taxe;
lista de plată a dividendelor.
b) în cazul drepturilor de creanță:
avizul de expediție pentru bunurile ieșite din patrimoniu și
nefacturate;
factura pentru bunurile livrate, lucrările executate și
serviciile prestate;
referatul pentru avansuri de trezorerie.
B. Operații de stingere sau decontare a obligațiilor și
drepturilor de creanță.
Obligațiile se sting prin plata acestora folosind următoarele
modalități: prin caseri e, cu ordin de plată, cu CEC, cu bilet la ordin și
alte instrumente bancare.
Drepturile de creanță se sting prin încasarea acestora folosind
aceleași instrumente de trezorerie.
7.4.2. Conturi utilizate în contabilitatea terților
Contabilitatea terților se realizează cu conturile din clasa 4 care
se sistemetizează în următoarele grupe:
40 “Furnizori și conturi asimilate”;
41 “Clienți și conturi asimilate”;
42 “Personal și conturi asimilate”;
43 “Asigurări sociale, protecție socială și conturi asimilat e”;
44 “Bugetul statului, alte organisme publice și conturi
asimilate”;
45 “Grup și asociați”;
46 “Debitori și creditori diverși”;
BAZELE CONTABILITĂȚII 170
47 “Conturi de regularizare și asimilate”;
48 “Decontări în cadrul unității”;
49 “Provizioane pentru deprecierea crean țelor.
Principalele conturi utilizate sunt:
401 “Furnizori”;
411 “Clienți”;
421 “Personal – remunerații datorate”;
423 “Personal – ajutoare materiale datorate”;
425 “Avansuri acordate personalului”;
431 “Asigurări sociale”;
437 “Ajutor de șomaj”;
441 “Impozit pe profit”;
442 “Taxa pe valoarea adăugată”;
444 “Impozitul pe salarii”;
457 “Dividende de plată”.
Contul 401 “Furnizori”
Rolul: ține evidența decontărilor cu furnizorii pentru
aprovizionările cu bunuri, lucrările executate sau serviciil e prestate.
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de terți,
grupa conturilor de relații cu furnizorii și exprimă obligațiile unității
patrimoniale față de aceștia.
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
– cu valoarea materiil or prime, materialelor, obiectelor de
inventar, mărfurilor și ambalajelor intrate în patrimoniu prin
cumpărare de la terți pe bază de facturi prin debitul
conturilor de stocuri: 300 “Materii prime”, 301 “Materiale
consumabile”, 321 “Obiecte de inventar”, 3 71 “Mărfuri” și
381 “Ambalaje”.
– cu diferențele de preț nefavorabile aferente stocurilor intrate
în gestiune prin debitul conturilor rectificative 308
“Diferențe de preț la materii prime și materiale”, 328
“Diferențe de preț la obiecte de inventar” și 378 “ Diferențe
de preț la mărfuri”;
– cu valoarea materialelor nestocate aprovizionate, incluse
direct pe cheltuieli, energie și apă prin debitul conturilor 604
“Cheltuieli privind materialele nestocate” și 605 “Cheltuieli
privind energia și apa”;
– cu valoarea luc rărilor executate sau a serviciilor prestate de
către terți prin debitul conturilor din grupele 61 “Cheltuieli
BAZELE CONTABILITĂȚII 171
cu lucrările și serviciile executate de terți” și 62 “Cheltuieli
cu alte servicii executate de terți”;
– cu facturile primite ulterior prin debitul contului 408
“Furnizori – facturi nesosite”;
– cu taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile furnizorilor
prin debitul conturilor 4426 “TVA deductibilă” și 4428
“TVA neexigibilă”;
– cu valoarea timbrelor fiscale și poștale, biletelor de tratament
și călă torie și a altor valori achiziționate prin debitul contului
532 “Alte valori”.
Se debitează cu stingerea obligațiilor față de furnizori prin plata
sumelor datorate în corespondență cu creditul conturilor care indică
modalitatea de plată: 5121 “Conturi la b ănci”, 5126 “Carnete de cecuri
cu limită de sumă”, 531 “Casa” și 403 “Efecte de plătit” (bilete la ordin
și cambii acceptate de furnizori).
Soldul este creditor și arată sumele datorate și neachitate
furnizorilor.
Contul 411 “Clienți”
Rolul: ține evidența relațiilor cu clienții interni și externi pentru
bunurile vândute acestora, lucrările executate și serviciile prestate, pe
bază de facturi.
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de terți,
grupa drepturilor de creanță izvorâte din vânzări și prestări de servicii.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu valoarea la preț de vânzare a bunurilor de natura
stocurilor, cu valoarea lucrărilor executate și a serviciilor prestate prin
creditul conturilor de venituri corespunzătoare din grupa 70 “Venituri
din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate și din alte activități” și
cu valoarea TVA colectată aferentă, prin creditul contului 4427 “TVA
colectată” și 4428 “TVA neexigibilă”.
Se creditează cu încasarea sumelor de la clienți pri n debitul
conturilor care indică modalitatea de încasare: 5121 “Conturi la bănci”,
5126 “Carnete de cecuri cu limită de sumă”, 531 “Casa” și 413 “Efecte
de primit” (bilete la ordin și cambii acceptate în schimbul dreptului de
creanță).
Soldul este debitor și reprezintă sumele de încasat de la clienți.
Contul 421 “Personal – remunerații datorate”
Rolul: Salariații unității patrimoniale reprezintă terți care au cu
unitatea relații contractuale de forma contractului de muncă. Pentru
BAZELE CONTABILITĂȚII 172
munca depusă ei primesc re munerații care au forma salariului,
adaosurilor la salariu și premii.
Remunerația pentru munca depusă de salariați se determină prin
calcul lunar pe baza statului de plată a salariului. Plata salariului se
poate face în numerar sau prin transfer bancar înt r-un cont personal al
salariatului. Din salariul datorat (salariul brut) unitatea face rețineri
obligatorii, stabilite prin lege (impozit pe salariu, pensia suplimentară,
fondul de șomaj, asigurarea de sănătate), rețineri convenite pentru
diverse datorii a le salariaților față de terți (chirii, rate, împrumuturi) și
rețineri pentru avansurile acordate din salariu.
În patrimoniul unității salariile personalului se reflectă cu dublu
caracter:
1. reprezintă o obligație a unității față de salariați pentru munca
depusă;
2. reprezintă o cheltuială de exploatare.
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de terți,
grupa relațiilor cu personalul de natura obligațiilor.
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează cu salariile și alte drepturi cuvenite p ersonalului
prin debitul contului 641 “Cheltuieli cu remunerațiile personalului”.
Se debitează:
A. cu înregistrarea reținerilor din salariu pentru:
– avansul acordat din salarii (chenzina I) prin creditul contului
425 “Avansuri acordate personalului”;
– impo zitul pe salariu prin creditul contului 444 “Impozitul pe
salarii”;
– contribuția pentru pensia suplimentară prin creditul contului
4312 “Contribuția personalului pentru pensia suplimentară”;
– fondul pentru ajutorul de șomaj prin creditul contului 4372
“Contr ibuția personalului la fondul de șomaj”;
– contribuția pentru asigurările de sănătate prin creditul
contului 4311 “Contribuția unității la asigurările sociale” –
analitic distinct pentru reținerile de la salariați;
– sumele datorate de salariați terților și co nsimțite a le fi
reținute pe statul de plată prin creditul contului 427 “Rețineri
din remunerații datorate terților”;
B. cu sumele neridicate de salariați în termenul legal prin
creditul contului 426 “Drepturi de personal neridicate”;
C. cu restul de plată c uvenit salariaților prin creditul conturilor
care arată modalitatea de plată:
– 5311 “Casa” la achitarea în numerar;
BAZELE CONTABILITĂȚII 173
– 5121 “Conturi la bănci în lei” la achitarea prin virarea în
conturile curente personale ale salariaților.
Soldul este creditor și reprezintă sumele datorate salariaților.
Contul 423 “Personal – ajutoare materiale datorate”
Rolul: ține evidența ajutoarelor de boală pentru incapacitate
temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului și a altor ajutoare
care se suportă din fondul de asigu rări sociale gestionat de Ministerul
Muncii și Solidarității Sociale.
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de terți,
grupa conturilor de relații cu personalul pentru ajutoare materiale.
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
– cu sumele datorate personalului reprezentând ajutoare
materiale suportate din contribuția unității pentru asigurări
sociale prin debitul contului 431 “Asigurări sociale”;
– cu suma datorată de unitate pentru alte acțiuni de protecție
socială a angajaților pr in debitul contului 645 “Cheltuieli
privind asigurările și protecția socială”.
– Se debitează:
– cu impozitul datorat și reținut pentru ajutoarele primite prin
creditul contului 444 “Impozitul pe salarii”;
– cu avansurile acordate în contul ajutoarelor materiale prin
reținerea acestora la plata ajutoarelor prin creditul contului
425 “Avansuri acordate personalului”;
– cu reținerile pentru pensia suplimentară și ajutorul de șomaj
prin creditul conturilor 4312 “Contribuția personalului
pentru pensia suplimentară” și 4372 “Contribuția
personalului la fondul de șomaj”;
– cu sumele datorate terților prin creditul contului 427
“Rețineri din remunerații datorate terților”;
– cu sumele rămase de plată, plătite prin caserie în
corespondență cu creditul contului 531 “Casa”.
Soldu l este creditor și reprezintă sumele datorate salariaților ca
ajutoare materiale și protecție socială.
Contul 425 “Avansuri acordate personalului”
Rolul: ține evidența avansurilor din salariu (chenzina I) acordate
personalului salariat.
BAZELE CONTABILITĂȚII 174
Conținutul economi c: face parte din clasa conturilor de terți,
grupa conturilor de personal de natura drepturilor de creanță față de
salariați.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu avansurile plătite conform contractului de
muncă prin creditul contului 531 “Casa” și cu avansurile neridicate de la
caserie prin creditul contului 426 “Drepturi de personal neridicate”.
Se creditează cu sumele reținute pe statul de plată a salariilor sau
ajutoarelor materiale ca avansuri acordate prin debitul conturilor 421
“Personal – remunerații datorate” și 423 “Personal – ajutoare materiale
datorate”.
Soldul este debitor și reprezintă avansurile plătite.
Contul 431 “Asigurări sociale”
Rolul: ține evidența decontărilor privind contribuția unității
patrimoniale la Bugetul Asig urărilor Sociale și contribuția salariaților
pentru pensia suplimentară scop în care se desfășoară în două conturi
sintetice de grad II distincte: 4311 “Contribuția unității la asigurările
sociale” și 4312 “Contribuția personalului pentru pensia suplimenta ră”.
Documentul justificativ pentru contribuția unității la asigurările
sociale (C.A.S.) este situația de calcul a C.A.S. Mărimea C.A.S. se
stabilește în fiecare unitate patrimonială funcție de domeniul său de
activitate prin aplicarea unei cote variabile la fondul de salarii brut,
astfel:
Fond salarii x cota %
C.A.S. =
100
În prezent cota de C.A.S. variază de la 30 % la 40 % funcție de
sectorul de activitate.
Documentul justificativ pentru contribuția pentru pensia
suplimentară a personalului este centralizatorul statelor de plată a
salariilor. Contribuția se reține de la fiecare salariat în parte și se
calculează ca procent din salariul brut al persoanei, astfel:
Salariul brut individual x cota %
Cps =
100
În prezent cota procentuală pentru pensia suplimentară este de 5%.
BAZELE CONTABILITĂȚII 175
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de terți,
grupa privind obligații pentru asigurările și protecția socială.
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
– cu contri buția unității la asigurările sociale prin debitul
contului 645 “Cheltuieli privind asigurările și protecția
socială”;
– cu contribuția salariaților pentru pensia suplimentară prin
debitul conturilor 421 “Personal – remunerații datorate” sau
423 “Personal – ajutoare materiale datorate”.
– Se debitează:
– cu sumele datorate personalului salariat și suportate de
bugetul asigurărilor sociale prin creditul contului 423
“Personal – ajutoare materiale datorate”;
– cu sumele plătite la bugetul asigurărilor sociale prin cr editul
conturilor 5121 “Conturi la bănci în lei” și 531 “Casa”.
Soldul este creditor și reflectă sumele datorate de unitate
bugetului asigurărilor sociale.
Contul 437 “Ajutor de șomaj”
Rolul: ține evidența ajutorului de șomaj datorat de unitate și de
salariați la Bugetul Fondului pentru Ajutor de Șomaj cu ajutorul a două
conturi sintetice de grad II: 4371 “Contribuția unității la fondul de
șomaj” și 4372 “Contribuția personalului la fondul de șomaj”.
Documentul justificativ pentru contribuția unității la f ondul de
șomaj este “situația de calcul”. Mărimea contribuției se stabilește prin
aplicarea unei cote procentuale stabilite prin lege la fondul de salarii
brut din centralizatorul statelor de plată a salariilor, astfel:
Fond de salarii brut x cota %
Cufdș =
100
În prezent cota procentuală de contribuție a unității este de 5 %.
Pentru stabilirea și înregistrarea contribuției salariaților la fondul
de șomaj documentul justificativ este centralizatorul statelor de salarii
de unde se preia reținerea pentru fondul de șomaj a fiecărui salariat,
calculată astfel:
BAZELE CONTABILITĂȚII 176
Salariul brut x cota %
Csfdș =
100
În prezent cota procentuală de contribuție a salariatului este 1 %.
Conținutul economic: face parte din clasa contur ilor de terți,
grupa conturilor privind protecția socială.
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
– cu sumele datorate de unitate pentru constituirea fondului de
șomaj prin debitul contului 645 “Cheltuieli privind
asigurările și protecția soci ală”;
– cu sumele datorate de salariați pentru constituirea fondului
de șomaj prin debitul contului 421 “Personal – renumerații
datorate” și 423 “Personal – ajutoare materiale datorate”.
– Se debitează:
– cu sumele virate, reprezentând contribuția unității și a
salariaților pentru constituirea fondului de șomaj prin
creditul conturilor 5121 “Conturi la bănci în lei” și 531
“Casa”;
– cu sumele acordate salariaților, potrivit legii, din fondul de
ajutor de șomaj prin creditul contului 531 “Casa”.
Soldul este creditor și reflectă sumele datorate de unitate și
reținute de la salariați pentru constituirea fondului de șomaj.
Contul 441 “Impozit pe profit”
Rolul: ține evidența decontărilor cu bugetul statului privind
impozitul pe profit. Acesta se calculează și se plăteșt e în prezent
trimestrial până în 25 a lunii următoare trimestrului expirat. Se
calculează prin aplicarea unei cote procentuale la profitul impozabil. În
prezent majoritatea unităților patrimoniale au cota de impozit pe profit
de 25 %.
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de terți,
grupa privind relațiile cu bugetul statului, de natura obligațiilor.
Funția contabilă: este cont bifuncțional.
Se creditează cu sumele reprezentând impozit pe profit datorat
de unitate bugetului statului prin debit ul contului 691 “Cheltuieli cu
impozitul pe profit”.
Se debitează cu plata impozitului pe profit datorat prin creditul
conturilor de trezorerie 5121 “Conturi la bănci în lei” și 531 “Casa”.
BAZELE CONTABILITĂȚII 177
Soldul poate fi:
– creditor și reflectă sumele datorate bugetului st atului ca
impozit pe profit;
– debitor și reflectă sumele plătite în plus la bugetul statului ca
impozit pe profit și nedatorate.
Contul 442 “Taxa pe valoarea adăugată”
Rolul: ține evidența decontărilor cu bugetul statului privind taxa
pe valoarea adăugată. TVA este un impozit indirect care se percepe
asupra livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii și executării de lucrări.
Ea se constituie ca venit la bugetul de stat și se datorează de unitățile
patrimoniale ca diferență între TVA aferentă vânzărilor ( din facturile
emise) și TVA aferentă cumpărărilor (din facturile primite) în cadrul
unui stadiu al circuitului economic.
Abordarea TVA se face sub dublu aspect:
1) TVA deductibilă, cuprinsă în facturile furnizorilor care se
plătește acestora odată cu plata bu nurilor achiziționate, a
serviciilor executate și a lucrărilor prestate;
2) TVA colectată, cuprinsă în facturile emise odată cu livrarea
bunurilor, executarea lucrărilor și prestarea serviciilor și care
se încasează de la clienți.
În funcție de diferența dint re aceste două tipuri de TVA unitatea
patrimonială este în situația de -a datora sau a avea de încasat TVA de la
bugetul statului, astfel:
I. Dacă TVA colectată > TVA deductibilă, atunci unitatea
patrimonială datorează TVA la bugetul statului deci va fi
TVA de plată;
II. Dacă TVA colectată < TVA deductibilă, atunci unitatea
patrimonială are de recuperat TVA de la bugetul statului
deci va fi TVA de recuperat.
Pentru reflectarea acestor situații contul 442 “Taxa pe valoarea
adăugată”, cont bifuncțional, are desc hise următoarele conturi sintetice
de gradul II:
1. Contul 4426 “TVA deductibilă”
Funcția contabilă: este un cont de Activ.
Se debitează cu TVA deductibilă din factura furnizorului prin
creditul conturilor 401 “Furnizori” și 404 “Furnizori de imobilizări”.
Se creditează:
– cu sumele deductibile din TVA colectată prin debitul
contului 4427 “TVA colectată”;
BAZELE CONTABILITĂȚII 178
– cu diferența dintre TVA colectată mai mică și TVA
deductibilă prin debitul contului 4424 “TVA de recuperat”;
– cu prorata la TVA deductibilă devenită nededuct ibilă prin
debitul contului 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe și
vărsăminte asimilate”.
La sfârșitul perioadei contul se soldează.
2. Contul 4427 “TVA colectată”
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
– cu TVA înscrisă în facturile emise căt re clienți prin debitul
conturilor 411 “Clienți”, 461 “Debitori diverși”, 531 “Casa”;
– cu TVA neexigibilă, devenită exigibilă în cursul lunii prin
debitul contului 4428 “TVA neexigibilă”.
– Se debitează:
– cu sumele reprezentând TVA deductibilă prin creditul
contului 4426 “TVA deductibilă”;
– cu TVA datorată de plată către bugetul statului prin creditul
contului 4423 “TVA de plată”.
La sfârșitul perioadei contul se soldează.
3. Contul 4428 “Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”
Funcția contabilă: este un cont bifunc țional.
Se creditează:
– cu TVA aferentă facturilor emise din contractele cu plata în
rate și operațiile efectuate pentru care nu s -au întocmit
facturi prin debitul contului 411 "Clienți” și 418 “Clienți –
facturi de întocmit”;
– cu TVA aferentă cumpărăturilor efectuate cu plata în rate
precum și cea aferentă facturilor sosite, devenită deductibilă
prin debitul contului 4426 “TVA deductibilă”;
– cu TVA aferentă mărfurilor intrate în unitățile cu amănuntul
prin debitul contului 371 “Mărfuri”.
– Se debitează:
– cu TVA aferentă facturilor nesosite și aferentă
cumpărăturilor cu plata în rate prin creditul conturilor 408
“Furnizori – facturi nesosite” și 401 “Furnizori” sau 404
“Furnizori de imobilizări”;
– cu TVA aferentă vânzărilor de mărfuri din unitățile cu
amănuntul pri n creditul contului 371 “Mărfuri”;
– cu TVA aferentă vânzărilor cu plata în rate, devenită
exigibilă în cursul exercițiului prin creditul contului 4427
“TVA colectată”.
BAZELE CONTABILITĂȚII 179
Soldul contului debitor sau creditor reflectă taxa pe valoarea
adăugată neexigibilă.
4. Cont ul 4423 “Taxa pe valoarea adăugată de plată”
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează cu diferența între TVA colectată mai mare și TVA
deductibilă prin debitul contului 4427 “TVA colectată”, la sfârșitul
perioadei.
Se debitează:
– cu plățile efec tuate către bugetul statului prin creditul
conturilor de trezorerie 5121 “Conturi la bănci în lei” și 531
“Casa”;
– cu taxa pe valoarea adăugată de recuperat, compensată, prin
creditul contului 4424 “TVA de recuperat”.
Soldul este creditor și reflectă taxa p e valoarea adăugată datorată
bugetului statului, exigibilă la plată.
5. Contul 4424 “Taxa pe valoarea adăugată de recuperat”
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu diferența între TVA colectată mai mică și TVA
deductibilă prin creditul contulu i 4426 “TVA deductibilă”.
Se creditează:
– cu taxa pe valoarea adăgată încasată de la bugetul statului în
baza cererii de rambursare prin debitul contului 5121
“Conturi la bănci în lei”;
– cu taxa pe valoarea adăugată de recuperat compensată în
perioada următo are cu TVA de plată prin debitul contului
4423 “TVA de plată”.
Soldul este debitor și reprezintă taxa pe valoarea adăugată de
recuperat de la bugetul statului.
Contul 444 “Impozit pe salarii”
Rolul: ține evidența impozitului pe salarii și a altor drepturi
similare datorate bugetului statului.
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de terți,
grupa conturilor de relații cu bugetul statului de natura obligațiilor.
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
– cu sumele datorate bugetului statului reprezentând impozitul
pe salarii reținut din drepturile salariale cuvenite salariaților
prin debitul conturilor 421 “Personal – remunerații datorate”,
423 “Personal – ajutoare materiale datorate” și 424
“Participarea personalului la profit”;
BAZELE CONTABILITĂȚII 180
– cu sumele datorate bugetului statului reprezentând impozit
pe salarii reținut din drepturile bănești ale colaboratorilor
pentru plățile efectuate către aceștia prin debitul contului 428
“Alte datorii și creanțe în legătură cu personalul”.
Se debitează cu sume le virate la buget reprezentând plata
impozitului pe salarii prin creditul conturilor de trezorerie 5121
“Conturi la bănci în lei” și 531 “Casa”.
Soldul este creditor și reflectă sumele datorate bugetului de stat
și local pentru plata impozitului pe salari i.
Contul 457 “Dividende de plată”
Rolul: ține evidența dividendelor datorate de unitate acționarilor
sau asociaților potrivit aportului la capital.
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de terți,
grupa “Grup și asociați” de natura obligați ilor față de asociați și
acționari.
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează cu dividendele datorate acționarilor sau asociaților
din profitul net realizat prin debitul conturilor 129 “Repartizarea
profitului” și 107 “Rezultatul reportat”.
Se debitează:
– cu sumele plătite acționarilor sau asociaților prin creditul
conturilor de trezorerie 5121 “Conturi la bănci în lei” și 531
“Casa”;
– cu impozitul pe dividende reținut de la asociați și acționari
prin creditul contului 446 “Alte impozite, taxe și v ărsăminte
asimilate”;
– cu sumele lăsate în contul curent al asociaților reprezentând
dividende prin creditul contului 455 “Asociați – conturi
curente”.
Soldul creditor reflectă dividendele datorate asociaților sau
acționarilor.
BAZELE CONTABILITĂȚII 181
7.4.3. Studiu de caz n r. 8 privind contabilitatea
terților
În luna ianuarie 2000 la SC MODEL SRL au loc următoarele
operațiuni economice:
Operația 1. Se cumpără materii prime de la furnizorul SC
“Furnizorul” SRL în valoare de 5.000.000 lei, TVA 19 % pe baza
facturii 121416/2.0 1.2000.
Operația 2. Se vând cu factura nr. 101214 din 3.01.2000 mărfuri
în valoare de 2.000.000 lei, TVA 19 %.
Operația 3. Se încasează în contul bancar de la clienți suma de
10.000.000 lei.
Operația 4. Se înregistrează statul de plată al salariilor pe lun a
decembrie: 10.000.000 lei.
Operația 5. Se calculează și înregistrează reținerile din salarii
din centralizatorul statelor de plată, astfel:
– impozit pe salarii: 1.350.000 lei;
– contribuția personalului pentru pensia suplimentară (5 %):
500.000 lei;
– contrib uția personalului la fondul de șomaj (1 %): 100.000
lei;
– rate, chirii, popriri: 1.200.000 lei;
– contribuția personalului la asigurările de sănătate (7 %):
700.000 lei.
Operația 6. Se reține din salarii avansul chenzinal (chenzina I)
în sumă de 3.000.000 lei .
Operația 7. Se calculează și se înregistrează obligațiile unității în
legătură cu salariile, astfel:
– CAS (30 %): 3.000.000 lei;
– contribuția unității la fondul de șomaj (5 %): 500.000 lei;
– contribuția unității la asigurările de sănătate (7 %): 700.000
lei;
Operația 8. Se calculează și se reține din CAS concedii de
maternitate: 800.000 lei,
Operația 9. Se ridică de la bancă cu cec pentru ridicare de
numerar și se plătește chenzina a II -a în sumă de 3.150.000 lei.
Operația 10. Se închid conturile de TVA.
Soldurile inițiale la 1 ianuarie 2000 sunt:
– 371 “Mărfuri” – 5.000.000 lei;
– 411 “Clienți” – 10.000.000 lei;
BAZELE CONTABILITĂȚII 182
– 425 “Avansuri acordate personalului” – 3.000.000 lei;
– 401 “Furnizori” – 18.000.000 lei.
Să se facă analiza contabilă și să se înregistreze în conturi
operațiile economice.
Analiza contabilă
Operația 1.
Etapa 1. Operația este de natura cumpărării de materii prime de
la furnizor.
Etapa 2. Operația este modificatoare în sensul creșterii
posturilor bilanțiere: A + x = P + x.
Etapa 3. Operația determină mo dificarea a două posturi
bilanțiere din Activ și a unui post bilanțier din Pasiv, respectiv a
conturilor 300 “Materii prime”, 442.6 “TVA deductibilă” și 401
“Furnizori”.
Etapa 4. Contul 300 “Materii prime”, cont de Activ,
înregistrează o creștere deci se va debita, contul 442.6 “TVA
deductibilă”, cont de Activ, înregistrează o creștere deci se va debita și
contul 401 “Furnizori”, cont de Pasiv, înregistrează o creștere deci se va
credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
1) 5.950.000 % = 401 5.950.000
5.000.000 300
950.000 442.6
x
Operația 2.
Etapa 1. Operația este de natura vânzării de mărfuri.
Etapa 2. Operația este modificatoare în sensul creșterii
posturilor bilanțiere:
A + x = P + x
Etapa 3. Operația determină modificarea unui post de Activ și a
două posturi de Pasiv în sensul creșterii, respectiv a conturilor 411
“Clienți”, 442.7 “TVA colectată” și 707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor”.
Etapa 4. Contul 411 “Clienți”, cont de Ac tiv, înregistrează o
creștere, deci se va debita, contul 4427 “TVA colectată”, cont de Pasiv,
înregistrează o creștere deci se va credita și contul 707 “Venituri din
vânzarea mărfurilor”, cont de Pasiv, înregistrează o creștere, deci se va
credita.
BAZELE CONTABILITĂȚII 183
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
2) 2.380.000 411 = % 2.380.000
707 2.000.000
442.7 380.000
x
Operația 3.
Etapa 1. Operația este de natura încasării în contul curent a
banilor de la clie nți.
Etapa 2. Operația este permutativă pe Activ:
A +x – x = P
Etapa 3. Operația determină modificarea a două posturi
bilanțiere din Activ, respectiv a conturilor 5121 “Conturi la bănci în lei”
și 411 “Clienți”.
Etapa 4. Contul 512.1 “Conturi la bănci în lei”, cont de Activ,
înregistrează o creștere deci se va debita și contul 411 “Clienți”, cont de
Activ, înregistrează o scădere, deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
3) 10.000.000 512.1 = 411 10.000.000
x
Operația 4.
Etapa 1. Operația este de natura constituirii obligațiilor unității
patrimoniale față de salariați pentru munca prestată.
Etapa 2. Operația este modificatoare în sensul creșterii:
A + x = P + x
Etapa 3. Operația determină modificarea unui post de Activ și a
unui post de Pasiv, respectiv a conturilor 641 “Cheltuieli cu salariile
personalului” și 421 “Personal – remunerații datorate”.
Etapa 4. Contul 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”, cont
de Activ, î nregistrează o creștere deci se va debita și contul 421
“Personal – remunerații datorate”, cont de Pasiv, înregistrează o creștere
deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
4) 10.000.000 641 = 421 10.000.000
x
Operația 5.
Etapa 1. Operația este de natura reținerilor din salarii.
Etapa 2. Operația este permutativă pe Pasiv:
A = P + x – x
BAZELE CONTABILITĂȚII 184
Etapa 3. Operația determină modificarea mai multor posturi din
Pasivul bilanțului respe ctiv a conturilor 421 “Personal – remunerații
datorate”, 444 “Impozit pe salarii”, 431 “Asigurări sociale”, 437 “Ajutor
de șomaj” și 427 “Rețineri din remunerații datorate terților”.
Etapa 4. Contul 421 “Personal – remunerații datorate”, cont de
Pasiv, înr egistrează o micșorare deci se va debita, contul 444 “Impozit
pe salarii”, cont de Pasiv, înregistrează o creștere, deci se va credita;
contul 431 “Asigurări sociale”, cont de Pasiv, înregistrează o creștere,
deci se va credita, contul 437 “Ajutor de șomaj ”, cont de Pasiv,
înregistrează o creștere deci se va credita și contul 427 “Rețineri din
renumerații datorate terților”, cont de Pasiv, înregistrează o creștere deci
se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
5) 3.850.000 421 = % 3.850.000
444 1.350.000
431.2 500.000
437.2 100.000
427 1.200.000
431.1.2 700.000
x
Operația 6.
Etapa 1. Operația este de natura reținerilor din salarii.
Etapa 2. Operația este modificatoare în sensul scăderii:
A – x = P – x
Etapa 3. Operația determină modificarea unui post din Activul
bilanțului și a unui post din Pasivul bilanțului, respectiv a conturilor 425
“Avansuri acordate personalului” și 421 “Personal – remunerații
datorate”.
Etapa 4. Contul 425 “Avansuri acordate personalului”, cont de
Activ, înregistrează o scădere, deci se va credita și contul 421 “Personal
– remunerații datorate”, cont de Pasiv, înregistrează o scădere deci se va
debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
6) 3. 000.000 421 = 425 3.000.000
x
Operația 7.
Etapa 1. Operația este de natura constituirii obligațiilor unității
patrimoniale față de bugetele asigurărilor sociale și de șomaj.
Etapa 2. Operația est e modificatoare în sensul creșterii:
BAZELE CONTABILITĂȚII 185
A + x = P + x
Etapa 3. Operația determină modificarea unui post bilanțier din
Activul bilanțului și a două posturi bilanțiere din Pasivul bilanțului,
respectiv a conturilor: 645 “Cheltuieli privind asigurările și prot ecția
socială”, 431 “Asigurări sociale” și 437 “Ajutor de șomaj”.
Etapa 4. Contul 645 “Cheltuieli privind asigurările și protecția
socială"” cont de Activ, înregistrează o creștere deci se va debita contul
431 "“Asigurări sociale"” cont de Pasiv, înregistr ează o creștere deci se
va credita și contul 437 “Ajutor de șomaj”, cont de Pasiv, înregistrează
o creștere deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
7) 4.200.000 645 = % 4.200.000
431.1 3.000.000
431.1.1 700.000
437.1 500.000
x
Operația 8.
Etapa 1. Operația este de natura constituirii obligațiilor față de
personal pentru ajutoare materiale.
Etapa 2. Operația este permutativă pe Pasiv:
A = P – x + x
Etapa 3. Operația determină modificarea a două posturi
bilanțiere din Pasiv, respectiv a conturilor 431 “Asigurări sociale” și
423 “Personal – ajutoare materiale datorate”.
Etapa 4. Contul 431 “Asigurări sociale”, cont de
Pasiv,înregistrează o scădere, deci se va de bita și contul 423 “Personal –
ajutoare materiale datorate”, cont de Pasiv, înregistrează o creștere deci
se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
8) 800.000 431.1 = 423 800.000
x
Operația 9.
Etapa 1. Operația este de natura ridicării banilor din bancă și de
plată a chenzinei a doua.
Etapa 2. Operația de ridicare a banilor din bancă este
permutativă de Activ și operația de plată a chenziniei a doua este
modificatoare în sensul scăderii.
BAZELE CONTABILITĂȚII 186
Etapa 3. Prima operație determină modificarea a două posturi
bilanțiere din Activ, respectiv a conturilor 512.1 “Conturi la bănci în
lei” și 531 “Casa”, iar operația a doua determină modificări în ambele
părți ale bilanțului în sensul scăderii, r espectiv a conturilor 531 “Casa”
și 421 “Personal – remunerații datorate”.
Etapa 4. Contul 512.1, cont de Activ, înregistrează o scădere
deci se va credita, contul 531 “Casa”, cont de Activ, înregistrează o
creștere deci se va debita, apoi înregistrează o scădere deci se va credita
și contul 421 “Personal – remunerații datorate”, cont de Pasiv,
înregistrează o scădere, deci se va debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
9) 3.150.000 531 = 512.1 3.150.000
x
10) 3.150.000 421 = 531 3.150.000
x
Operația 10.
Etapa 1. Operația este de natura deducerii TVA deductibilă din
TVA colectată. Din compararea celor două tipuri de TVA rezultă că:
TVA deductibilă > TVA colectată
Adică: 950.000 > 380.000. Diferența 950.000 – 380.000 =570.000
reprezintă TVA de recuperat de la bugetul statului și se va înregistra în
contul 442.4 “TVA de recuperat”.
Etapa 2. Operația este realizată î n doi pași:
a) închiderea contului de TVA colectată este o operație
modificatoare în sensul scăderii:
A – x = P – x
b) închiderea contului de TVA deductibilă este o operație
permutativă pe Activ:
A – x + x= P
Etapa 3. Primul pas este o operație care modifică ambele părți
ale bilanțului în sensul scăderii, respectiv conturile 442.6 “TVA
deductibilă” și 442.7 “TVA colectată”. Al doilea pas este o operație care
modifică doar Activul bilanțului respectiv conturile 442.6 “TVA
deductibilă” și 442.4 “TVA de recuperat ”.
Etapa 4. Contul 442.6 “TVA deductibilă”, cont de Activ,
înregistrează o scădere deci se va credita, contul 442.7 “TVA colectată”,
cont de Pasiv, înregistrează o scădere deci se va debita și contul 442.4
“TVA de recuperat”, cont de Activ, înregistrează o creștere deci se va
debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
BAZELE CONTABILITĂȚII 187
x
11) 950.000 % = 442.6 950.000
380.000 442.7
570.000 442.4
x
Situația în conturi este:
D 371 C D 411 C
Si 5.000.000 Si 10.000.000 (3) 10.000.000
RD = 0 R C = 0 (2) 2.380.000 .
TSD 5.000.000 T SC = 0 RD 2.380.000 R C 10.000.000
SFD 5.000.000 TSD 12.380.000 T SC 10.000.000
SFD 2.380.000
D 425 C D 401 C
Si 3.000.000 (6) 3.000.000 Si 18.000.000
RD 0 RC 3.000.000 (1) 5.950.000
TSD 3.000.000 T SC 3.000.000 RD 0 R C 5.950.000
TSD 0 T SC 23.950.000
SFC 23.950.000
D 300 C D 442.6 C
(1) 5.000.000 (1) 950.000 (11) 950.000
RD 5.000.000 R C 0 RD 950.000 R C 950.000
TSD 5.000.000 T SC 0 TSD 950.000 T SC 950.000
SFD 5.000.000
D 531 C D 707 C
(9) 3.150.000 (10) 3.150.000 (2) 2.000.000
RD 3.150.000 R C 3.150.000 RD 0 R C 2.000.000
TSD 3.150.000 T SC 3.150.000 TSD 0 T SC 2.000.000
SFD 2.000.000
D 641 C D 423 C
(4) 10.000.000 (8) 800.000
RD 10.000.000 R C 0 RD 0 R C 800.000
TSD 10.000.000 T SC 0 TSD 0 T SC 800.000
SFD 10.000.000 SFC 800.000
D 442.7 C D 512.1 C
(11) 380.000 (2) 380.000 (3) 10.000.000 (9) 3.150.000
RD 380.000 R C 380.000 RD 10.000.000 R C 3.150.000
TSD 380.000 T SC 380.000 TSD 10.000.000 T SC 3.150.000
SFD 6.850.000
BAZELE CONTABILITĂȚII 188
D 444 C D 431.2 C
(5) 1.350.000 (5) 500.000
RD 0 R C 1.350.000 RD 0 R C 500.000
TSD 0 T SC 1.350.000 TSD 0 T SC 500.000
SFC 1.350.000 SFC 500.000
D 437.2 C D 427 C
(5) 100.000 (5) 1.200.000
RD 0 R C 100.000 RD 0 R C 1.200.000
TSD 0 T SC 100.000 TSD 0 T SC 1.200.000
SFC 100.000 SFC 1.200.000
D 431.1.2 C D 645 C
(5) 700.000 (7) 4.200.000 .
RD 0 RC 700.000 RD 4.200.000 R C 0 .
TSD 0 T SC 700.000 TSD 4.200.000 T SC 0
SFC 700.000 SFD 4.200.000
D 431.1 C D 431.1.1 C
(8) 800.000 (7) 3.000.000 (7) 700.000
RD 800.000 R C 3.000.000 RD 0 R C 700.000
TSD 800.000 T SC 3.000.000 TSD 0 T SC 700.000
SFC 2.200.000 SFC 700.000
D 437.1 C D 442.4 C
(7) 500.000 (11) 570.000 .
RD 0 R C 500.000 RD 570.000 R C 0 .
TSD 0 T SC 500.000 TSD 570.000 T SC 0 .
SFC 500.000 SFD 570.000
D 421 C
(5) 3.850.000 (4) 10.000.000
(6) 3.000.000
(10) 3.150.000
RD 10.00.000 R C 10.000.000
TSD 10.000.000 T SC 10.000.000
Pentru a verifica corectitudinea înregistr ărilor contabile
comparăm suma soldurilor debitoare (conturi de Activ) cu suma
soldurilor creditoare (conturi de Pasiv).
BAZELE CONTABILITĂȚII 189
Vom avea:
∑SFD = 5.000.000 + 2.380.000 +5.000.000 + 10.000.000 +
+ 6.850.000 + 4.200.000 + 570.000 = 34.000.000
∑SFC = 23.95 0.000 +2.000.000 + 800.000 + 1.350.000 + 500.000 +
+ 100.000 + 1.200.000 + 700.000 + 2.200.000 + 700.000 +
+ 500.000 = 34.000.000
7.5. Contabilitatea trezoreriei
7.5.1. Conținutul și sarcinile contabilității trezoreriei;
mijloace și operațiuni de trezorerie
Trezoreria cuprinde totalitatea titlurilor de plasament,
disponibilitățile bănești în conturi la bănci și în caserie, creditele
bancare pe termen scurt și alte valori de trezorerie.
Prin modul de organizare și conducere contabilitatea trezoreriei
trebuie să asigure realizarea următoarelor sarcini:
1. reflectarea corectă a existenței și modificărilor produse de
operațiile economice în structura și mărimea elementelor de
trezorerie;
2. urmărirea și controlul gestionării corecte a trezoreriei;
3. respectarea legislației financiare și fiscale privind operațiile
cu elemente de trezorerie;
4. respectarea disciplinei bancare pentru operațiile prin conturi
bancare.
Unitățile patrimoniale dețin active circulante bănești (în lei sau
valută) în caseria unității și în conturile deschise la bănci.
Documentele folosite în operațiile prin caserie sunt:
cecul de numerar folosit pentru ridicarea sumelor din bancă;
chitanța – se emite la încasările în numerar altele decât din
bancă;
foaia de vărsământ c u chitanță pentru depunerea banilor din
caserie în bancă;
dispoziția de plată – încasare folosită pentru încasări și plăți
din caserie când nu există alte documente justificative (în
raporturile cu salariații, acționarii). Dispoziția de încasare
este oblig atoriu însoțită de chitanță emisă de casier.
Evidența operativă a caseriei se ține de către casier în Registrul
de casă.
Documentele folosite pentru operațiile prin bănci sunt:
BAZELE CONTABILITĂȚII 190
Ordinul de plată prin care unitatea patrimonială dispune băncii
să plătească un ui terț, din contul său, o sumă de bani imediat;
Biletul la ordin este o cambie care cuprinde obligația de plată
prin care unitatea patrimonială dă ordin băncii sale ca la un
anumit termen ulterior numit scadență să plătească posesorului
biletului la ordin o anumită sumă de bani;
Cecul este ordinul de plată dat de unitatea patrimonială băncii
sale de -a elibera o sumă de bani persoanei înscrise în fila de
CEC sau prezentatorului acesteia.
Prin trezorerie se derulează operațiuni de încasări și plăți în lei și
valută. Contabilitatea este ținută distinct pentru cele două tipuri de
operațiuni: în lei și în valută atât prin caserie cât și prin conturile
bancare .
7.5.2. Conturi utilizate în contabilitatea trezoreriei
Principalele conturi utilizate în contabilit atea trezoreriei sunt:
Contul 512 “Conturi la bănci”
Contul 531 “Casa”
Contul 532 “Alte valori”
Contul 541 “Acreditive”
Contul 542 “Avansuri de trezorerie”
Contul 581 “Viramente interne”
Contul 512 “Conturi la bănci”
Are următoarele conturi sinteti ce de gradul II:
Contul 512.1 “Conturi la bănci în lei”
Contul 512.4 “Conturi la bănci în devize”
Contul 512.6 “Carnete de cecuri cu limită de sumă”
Conturile 5121 și 5124 funcționează identic, deosebirea fiind
moneda în care se ține evidența.
Rolul: ține evidența disponibilităților în lei și în devize aflate în
conturi la bănci precum și a mișcării acestora.
Conținutul economic: clasa activelor circulante bănești grupa
trezoreriei lichide.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu operați unile de încasări, astfel:
– de la caseria unității, din alte conturi bancare ale unității, din
acreditive, din carnete de cecuri cu limită de sumă prin creditul
contului 581 “Viramente interne”;
BAZELE CONTABILITĂȚII 191
– de la clienți prin creditul contului 411 “Clienți”;
– cu taxa pe valoarea adăugată de recuperat, sumele restituite de la
buget reprezentând impozite, taxe și alte datorii plătite în plus
prin creditul conturilor de obligații către bugetele respective
(442.4 “TVA de recuperat”, 446 “Alte impozite, taxe și
vărsăminte as imilate”, 448 “Alte datorii și creanțe la bugetul
statului”);
– cu aportul la capital depus de asociați și acționari prin creditul
contului 456 ”Decontări cu asociații privind capitalul”;
– cu sumele încasate de la diverși debitori prin creditul contului
461 “ Debitori diverși”;
– cu sumele încasate reprezentând redevențe, locații de gestiune și
chirii prin debitul contului 706 “Venituri din redevențe, locații
de gestiune și chirii”;
– cu dobânzile încasate aferente disponibilităților în conturi la
bănci prin credit ul contului 766 “Venituri din dobânzi”.
Se creditează cu operațiunile de plăți, astfel:
– cu sumele ridicate din cont în numerar sau cu cele virate într -un
alt cont bancar prin debitul contului 581 “Viramente interne”;
– cu dobânzile plătite prin debitul cont urilor 168 “Dobânzi
aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate”, 518 “Dobânzi”
și 666 “Cheltuieli privind dobânzile”;
– către furnizori prin debitul conturilor 401 “Furnizori”, 403
“Efecte de plătit”, 404 “Furnizori de imobilizări”, 405 “Efecte
de plăt it pentru imobilizări”, 409 “Furnizori – debitori”;
– cu sumele achitate terților reprezentând rețineri sau popriri din
salarii prin debitul contului 427 “Rețineri din remunerații
datorate terților”;
– cu sumele plătite reprezentând obligații ale unității patr imoniale
față de bugetul statului (impozit pe salarii, impozit pe profit, taxa
pe valoarea adăugată, accize, alte impozite și taxe) și față de
bugetul asigurărilor sociale prin debitul conturilor care arată
natura obligației: 444 “Impozit pe salarii”, 441 “Impozit pe
profit”, 442.3 “TVA de plată”, 446 “Alte impozite, taxe și
vărsăminte asimilate, 447 “Fonduri speciale – taxe și vărsăminte
asimilate”, 431 “Asigurări sociale”, 437 “Ajutor de șomaj”;
– sumele achitate acționarilor sau asociaților ca dividende pr in
debitul contului 457 “Dividende de plată”;
– plățile făcute creditorilor prin debitul contului 462 “Creditori
diverși”;
BAZELE CONTABILITĂȚII 192
– plățile reprezentând cheltuieli cu abonamentele, chiriile prin
debitul conturilor 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”, 612
“Cheltuie li cu redevențe, locații de gestiune și chirii”;
– plățile pentru serviciile executate de terți prin debitul conturilor
din grupa 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terți”;
– cu valoarea serviciilor bancare plătite prin debitul contului 627
“Cheltui eli cu serviciile bancare și asimilate”.
Soldul debitor reprezintă disponibilitățile în lei și în devize ale
unității patrimoniale în conturi la bănci.
Contul 5126 “Carnete de cecuri cu limită de sumă”
Rolul: ține evidența disponibilităților și plăților făcute din
carnete de cecuri cu limită de sumă.
Conținutul economic: clasa conturilor de active circulante
bănești, grupa trezorerie lichidă.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu valoarea carnetelor de CEC eliberate de bancă
prin creditu l conturilor 5121 “Conturi la bănci în lei” și 5124 “Conturi
la bănci în devize”.
Se creditează cu plățile efectuate din carnetul de cecuri prin
debitul conturilor care arată destinația sau natura plății (furnizori de
bunuri, servicii executate, cheltuieli de funcționare etc.).
Soldul este debitor și reflectă disponibilul din carnetele de cecuri
cu limită de sumă nefolosit.
Contul 531 “Casa”
Rolul: ține evidența existentului de numerar în caserie și a
mișcării acestuia ca urmare a încasărilor și plăților e fectuate.
Conținutul economic: clasa activelor circulante bănești grupa
trezorerie lichidă.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Are dezvoltare în două conturi sintetice de rang II:
5311 “Casa în lei”
5312 “Casa în devize”
Se debitează cu operațiunile de încasări prin caserie, astfel:
– ridicările de numerar din bancă prin creditul contului 581
“Viramente interne”;
– sumele încasate în numerar de la clienți prin creditul contului
411 “Clienți”;
– sumele depuse ca aport la capital prin creditul contului 456
“Dec ontări cu asociații privind capitalul”;
BAZELE CONTABILITĂȚII 193
– sumele încasate de la debitori prin creditul contului 461
“Debitori diverși”;
– sumele încasate și necuvenite prin creditul contului 462
“Creditori diverși”;
– sumele neutilizate din avansuri de trezorerie, restituite pr in
creditul contului 542”Avansuri de trezorerie”;
– încasările în numerar din redevențe și chirii prin creditul
contului 706 “Venituri din redevențe, locații de gestiune și
chirii”;
– cu valoarea mărfurilor vândute în numerar prin creditul
conturilor 707 “Veni turi din vânzarea marfurilor” și 4427 “TVA
colectată”.
Se creditează cu operațiunile de plăți prin caserie, astfel:
– depunerile de numerar în bănci prin debitul contului 581
“Viramente interne”;
– plățile efectuate către furnizori prin debitul conturilor 401
“Furnizori” și 404 “Furnizori de imobilizări”;
– avansurile plătite pentru livrări de bunuri, prestări de servicii sau
executări de lucrări prin debitul contului 409 “Furnizori –
debitori”;
– plata avansurilor (chenzina I) și a salariului (chenzina a -II-a)
cuvenite salariaților prin debitul conturilor 421 “Personal –
remunerații datorate” și 425 “Avansuri acordate personalului”;
– plata ajutoarelor materiale prin debitul contului 423 “Personal –
ajutoare materiale datorate”;
– sumele achitate terților ca rețineri s au popriri din salarii prin
debitul contului 427 “Rețineri din remunerații datorate terților”;
– sumele restituite asociaților prin debitul contului 456 “Decontări
cu asociații privind capitalul social”;
– plățile în numerar către diverși creditori prin debitu l contului
462 “Creditori diverși”;
– avansurile de trezorerie prin debitul contului 542 “Avansuri de
trezorerie”;
– plata în numerar a redevențelor, chiriilor și locațiilor de gestiune
datorate prin debitul contului 612 “Cheltuieli cu redevențele,
locațiile d e gestiune și chiriile”.
Soldul contului este debitor și reflectă numerarul în lei și în devize
existent în caseria unității.
BAZELE CONTABILITĂȚII 194
Contul 532 “Alte valori”
Rolul: ține evidența bonurilor valorice, timbrelor fiscale și
poștale, biletelor de tratament și odih nă, biletelor și tichetelor de
călătorie, a altor valori.
Conținutul economic: clasa conturilor de active circulante
bănești, grupa trezorerie lichidă.
Funcția contabilă: este cont de Activ
Se debitează cu valoarea acestor bunuri valorice achiziționate
prin creditul conturilor 401 “Furnizori” și 531 “Casa”.
Se creditează cu valoarea acestor bunuri valorice consumate prin
debitul conturilor de cheltuieli: 624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri
și personal”, 625 “Cheltuieli cu deplasări, detașări și transf erări”, 626
“Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații”, 645 “Cheltuieli privind
asigurările și protecția socială”.
Soldul debitor reflectă alte valori existente în patrimoniul
unității.
Contul 541 “Acreditive”
Rolul: ține evidența acreditivelor desch ise în bănci pentru
efectuarea de plăți în favoarea terților.
Conținutul economic: clasa conturilor de active circulante
bănești grupa trezorerie lichidă.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
– cu sumele virate din contul bancar în contul de acreditive prin
creditul contului 581 “Viramente interne”;
– cu diferențele favorabile de curs valutar aferente acreditivelor
deschise în devize, la sfârșitul exercițiului, prin creditul contului
765 “Venituri din diferențe de curs valutar”.
Se creditează:
– cu sumele plătite terților prin debitul conturilor 401 “Furnizori”
și 404 “Furnizori de imobilizări”;
– cu sumele restituite în conturile de disponibilități, neutilizate,
prin debitul contului 581 “Viramente interne”;
– cu diferențele nefavorabile de curs valut ar aferente acreditivelor
deschise în devize prin debitul contului 665 “Cheltuieli din
diferențe de curs valutar”.
Soldul debitor reflectă acreditivele existente în bănci.
BAZELE CONTABILITĂȚII 195
Contul 542 “Avansuri de trezorerie”
Rolul: ține evidența avansurilor acordate admin istratorilor sau
altor persoane împuternicite pentru a face plăți în favoarea unității
patrimoniale.
Conținutul economic: cont din clasa activelor circulante bănești,
de trezorerie, grupa trezorerie lichidă.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debite ază cu sumele acordate în numerar sau virate în conturi
la bănci prin creditul conturilor 531 “Casa” și 512 “Conturi la bănci”.
Se creditează cu justificarea sau restituirea avansurilor, astfel:
– plățile efectuate prin debitul contului 401 “Furnizori” și 45 1
“Decontări în cadrul grupului”;
– cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate efectuate prin
debitul contului 623 “Cheltuieli de protocol, reclamă și
publicitate”;
– cheltuieli de transport efectuate prin debitul contului 624
“Cheltuieli cu transportul de bunuri și de personal”;
– cheltuieli de deplasare, detașare, transfer prin debitul contului
625 “Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări”;
– servicii poștale și de telecomunicații prin debitul contului 626
“Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicaț ii”;
– plata altor servicii efectuate de terți prin debitul contului 628
“Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți”;
– restituirea avansului neutilizat la caserie prin debitul contului
531 “Casa”;
Soldul debitor reflectă sumele acordate ca avansuri de trezorerie
nedecontate.
Contul 581 “Viramente interne”
Rolul: ține evidența viramentelor de disponibilități între
conturile de trezorerie.
Conținutul economic: cont de tranzit din clasa activelor de
trezorerie.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se de bitează cu sumele virate dintr -un cont de trezorerie într -un
alt cont de trezorerie prin creditul conturilor 512 “Conturi la bănci”, 531
“Casa”, 541 “Acreditive” și 542 “Avansuri de trezorerie”.
Se creditează cu sumele intrate într -un cont de trezorerie d in alt
cont de trezorerie prin debitul conturilor 512 “Conturi la bănci”, 531
“Casa”, 541 “Acreditive” și 542 “Avansuri de trezorerie”.
Soldul este zero.
BAZELE CONTABILITĂȚII 196
7.5.3. Studiu de caz nr. 9 privind contabilitatea
trezoreriei
La 1 ianuarie 2000 situația conturilor la SC MODEL SRL era
următoarea:
– în contul de la bancă exista un disponibil de 15.000.000 lei;
– în caseria unității era un sold de 1.000.000 lei;
– drepturi de creanță asupra clienților de 15.000.000 lei;
– furnizori neachitați: 31.000.000 lei.
În cursul lunii ianuarie 2000 au avut loc următoarele operații:
Operația 1. Cu cecul de numerar s -a ridicat din contul de
disponibil de la bancă suma de 3.000.000 lei.
Operația 2. S-a plătit pe baza listei de avans chenzinal chenzina
I în sumă de 3.500.000 lei.
Operația 3. Pe baza referatului spre decontare administratorul
firmei ridică din caserie 500.000 lei pentru cumpărarea unor materiale
consumabile.
Operația 4. Administratorul firmei restituie 500.000 lei avans de
trezorerie neutilizate pe bază de chitanță.
Operația 5. Cu ordinul de plată nr.21 /15.01.2000 se alimentează
carnetul de cecuri cu limită de sumă cu 5.000.000 lei.
Operația 6. Se încasează în contul de disponibil de la bancă
10.000.000 lei de la clienți.
Operația 7. Se cumpără timbre fiscale cu plata în nume rar în
valoare de 150.000 lei.
Să se facă analiza contabilă a operațiilor economice, să se
înregistreze în conturi și să se stabilească soldurile finale.
Analiza contabilă
Operația 1.
Etapa 1. Operația este de ridicare a banilor din bancă.
Etapa 2. Opera ția este permutativă de Activ: A + X – X = P
Etapa 3. Operația produce modificări asupra a două posturi bi –
lanțiere din Activ și anume a conturilor 5121 “Conturi la bănci în lei” și
531 “Casa”.
Etapa 4. Contul 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont de Activ
înregistrează o scădere deci se va credita și contul 531 “Casa”, cont de
Activ, înregistrează o creștere deci se va debita prin intermediul
contului de tranzit 581 “Viramente interne”.
BAZELE CONTABILITĂȚII 197
Etapa 5.
x
(1) 3.000.000 531 = 581 3.000.000
x
(2) 3.000.000 581 = 5121 3.000.000
x
Operația 2.
Etapa 1. Operația este de natura plății în numerar a chenzinei I.
Etapa 2. Operația este per mutativă de Activ.
A + X – X = P
Etapa 3. Operația produce modificări în structura activului și se
reflectă în două conturi de Activ: 531 “Casa” și 425 “Avansuri acordate
personalului”.
Etapa 4. Contul 531 “Casa”, cont de Activ, înregistrează o
scăder e deci se va credita și contul 425 “Avansuri acordate
personalului”, cont de Activ, înregistrează o creștere deci se va debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(3) 3.500.000 425 = 531 3.500.000
x
Operația 3.
Etapa 1. Operația este de natura plății prin caserie a unui avans
de trezorerie.
Etapa 2. Operația este permutativă de Activ.
A + X – X = P
Etapa 3. Operația produce modificări în Activul bilanțului și se
reflectă în conturile 531 “Casa” și 542 “Avansuri de trezorerie”.
Etapa 4. Contul 531 “Casa”, cont de Activ, înregistrează o
scădere deci se va credita și contul 542 “Avansuri de trezorerie”, cont
de Activ, înregistrează o creștere deci se va debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(4) 500.000 542 = 531 500.000
x
Operația 4.
Etapa 1. Operația este de natura încasării prin casă a unui avans
de trezorerie neutilizat.
Etapa 2. Opera ția este permutativă de Activ.
A + X – X = P
BAZELE CONTABILITĂȚII 198
Etapa 3. Operația produce modificări în două posturi bilanțiere
de Activ și se reflectă în conturile 531 “Casa” și 542 “Avansuri de
trezorerie”.
Etapa 4. Contul 531 “Casa”, cont de Activ, înregistrează o
creștere deci se va debita și contul 542 “Avansuri de trezorerie”, cont de
Activ, înregistrează o scădere deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(5) 500.000 531 = 542 500.000
x
Operația 5.
Etapa 1. Operația este de transfer din contul de disponibilități în
contul de carnete de cecuri cu limită de sumă.
Etapa 2. Operația este permutativă de Activ.
A + X – X = P
Etapa 3. Operația produce modificări în dou ă posturi bilanțiere
de Activ și se reflectă în conturile 5121 “Conturi la bănci în lei”, 512.6
“Carnete de cecuri cu limită de sumă”.
Etapa 4. Contul 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont de Activ,
înregistrează o scădere deci se va credita și contul 5126 “Carnete de
cecuri cu limită de sumă”, cont de Activ, înregistrează o creștere deci se
va debita prin intermediul contului de transfer 581 “Viramente interne”.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(6) 5.000.000 581 = 5121 5.000.000
x
(7) 5.000.000 5126 = 581 5.000.000
x
Operația 6.
Etapa 1. Operația este de încasare de la client în contul de
disponibil din bancă.
Etapa 2. Operația es te permutativă de Activ.
A + X – X = P
Etapa 3. Operația produce modificări asupra două posturi din
Activul bilanțului și se reflectă în conturile 5121 “Conturi la bănci în
lei” și 411 “Clienți”.
Etapa 4. Contul 5121 “Conturi la bănci în lei”, cont de Activ,
înregistrează o creștere deci se va debita și contul 411 “Clienți”, cont de
Activ, înregistrează o scădere deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
BAZELE CONTABILITĂȚII 199
x
(8) 10.000.000 5121 = 411 10.000.000
x
Operația 7.
Etapa 1. Operația este de cumpărare cu numerar de timbre
fiscale.
Etapa 2. Operația este permutativă de Activ.
A + X – X = P
Etapa 3. Operația produce modificări în două posturi bilanțiere
din Activul b ilanțului și se reflectă în conturile 531 “Casa” și 532 “Alte
valori”.
Etapa 4. Contul 531 “Casa”, cont de Activ, înregistrează o
scădere deci se va credita și contul 532 “Alte valori”, cont de Activ,
înregistrează o creștere deci se va debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(9) 150.000 532 = 531 150.000
x
După înregistrarea operațiunilor în conturi situația se prezintă
astfel:
D 531 C D 5121 C
Si 1.000.000 (3) 3.500.000 Si 15.000.000 (2) 3.000.000
(1) 3.000.000 (4) 500.000 (8) 10.000.000 (6) 5.000.000
(5) 500.000 (9) 150.000 RD 10.000.000 R C 8.000.000
RD 3.500.000 R C 4.150.000 TSD25.000.000 T SC 8.000.000
TSD 4.500.000 T SC 4.150.000 SFD 17.000.000
SFD 350.000
D 581 C D 425 C
(2) 3.000.000 (1) 3.000.000 (3) 3.500.000 .
(6) 5.000.000 (7) 5.000.000 RD 3.500.000 R C 0 .
RD 8.000.000 R C 8.000.000 TSD 3.500.000 T SC 0 .
TSD 8.000.000 T SC 8.000.000 SFD 3.500.000
D 542 C D 5126 C
(4) 500.000 (5) 500.000 (7) 5.0000.000 .
RD 500.000 R C 500.000 RD 5.000.000 R C 0 .
TSD 500.000 T SC 500.000 TSD 5.000.000 T SC 0
SFD 5.000.000
BAZELE CONTABILITĂȚII 200
D 411 C D 532 C
Si 15.00 0.000 (8) 10.000.000 (9) 150.000 .
RD 0 R C 10.000.000 RD 150.000 R C 0 .
TSD 15.000.000 T SC 10.000.000 TSD 150.000 T SC 0 .
SFD 5.000.000 SFD 150.000
D 401 C
Si 31.00 0.000
RD 0 R C 0
TSD 0 T SC 31.000.000
SFC 31.000.000
Pentru a verifica exactitatea înregistrărilor contabile comparăm
suma soldurilor debitoare a conturilor (Activul bilanțului) cu suma
soldurilor creditoare a conturilor (Pasivu l bilanțului):
∑SFD = 350.000 + 17.000.000 + 3.500.000 + 5.000.000 +
+ 5.000.000 + 150.000 = 31.000.000
∑SFC = 31.000.000
7.6. Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor și
rezultatelor
Unitățile patrimoniale se înființează și funcțione ază cu scopul de
a obține profit sau rezultat financiar favorabil. Pentru a funcționa
unitatea patrimonială trebuie să desfășoare activitățile înscrise în actele
de constituire. Aceste activități generează pentru unitatea patrimonială
consumuri materiale ș i manoperă, adică cheltuieli. În urma desfășurării
activităților sale unitatea patrimonială realizează venituri din care
suportă cheltuielile. Diferența dintre veniturile realizate și cheltuielile
ocazionate de acestea reprezintă rezultatul financiar, care poate fi:
1. profit dacă veniturile > cheltuielile
2. pierdere dacă veniturile < cheltuielile.
BAZELE CONTABILITĂȚII 201
7.6.1. Conținutul și structura cheltuielilor; principii
de organizare a contabilității cheltuielilor
“Cheltuielile sunt reprezentate de totalitatea o perațiilor
economice care afectează patrimoniul întreprinderii prin diminuarea
activului, cum ar fi, de exemplu consumul de materiale, sau prin mărirea
pasivului ca, de exemplu înregistrarea obligației de plată pentru utilități
prestate de terți (apă, gaz e, curent electric)” 34
Contabilitatea cheltuielilor este organizată după concepția
dualistă în două segmente:
– contabilitatea financiară care grupează cheltuielile în funcție de
natura activităților desfășurate și de natura resurselor utilizate;
– contabilita tea de gestiune care grupează cheltuielile în funcție de
destinația lor pe tipuri de produse, lucrări și servicii.
În funcție de momentul angajării lor cheltuielile reflectate în
contabilitatea financiară se grupează în:
1. cheltuieli angajate odata cu plata lor care se înregistrează în
corespondență cu conturile de trezorerie;
2. cheltuieli angajate înainte de plata lor care se înregistrează în
corespondență cu conturile de terți;
3. cheltuieli calculate în contabilitate fără a genera și o plată
(amortizări, proviz ioane).
În funcție de felul lor cheltuielile se grupează în:
1. Cheltuieli de exploatare care cuprind:
a. cheltuieli privind consumul de materii prime, materiale
auxiliare, combustibil, ambalaje, piese de schimb, semințe și
materiale de plantat, furaje și alte m ateriale consumabile;
b. cheltuieli privind costul de achiziție al obiectelor de inventar,
al materialelor nestocate, al energiei și apei consumate, al
animalelor și păsărilor și al mărfurilor vândute;
c. cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți;
d. cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate
suportate de unitate;
e. cheltuieli cu manopera: salariile și alte drepturi de personal
și obligații ale unității legate de personal;
f. alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanțe).
2. Cheltuieli financiare care cuprind:
a. pierderi din creanțe legate de participații;
34 Colectiv, Contabilitatea financiară, Editura IntelCredo, Deva, 1995, pag. 302
(coordonator prof. univ. dr. Iacob Pântea).
BAZELE CONTABILITĂȚII 202
b. pierderi din vânzarea titlurilor de plasament;
c. diferențe nefavorabile de curs valutar;
d. dobânzi aferente împrumuturilor primite;
e. sconturi acordate clienților;
f. alte cheltuieli financiare;
3. Cheltuieli excepționale care cuprind:
a. cheltuieli excepționale din operații de gestiune ca:
despăgubiri, amenzi, penalități, lipsuri la inventar, donații,
subvenții, debitori nerecuperați etc.
b. cheltuieli excepționale din operații de capital ca: valoarea
contabilă a imobilizărilor cedate etc.
4. Cheltuieli cu amortizările imobilizărilor necorporale și
corporale;
5. Cheltuieli cu provizioanele care cuprind:
a. provizioane pentru riscuri și cheltuieli;
b. provizioane pentru deprecierea imobilizărilor;
c. provizioane pentru de precierea stocurilor și a producției în
curs de execuție;
d. provizioane pentru deprecierea creanțelor;
e. provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament;
f. amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor;
g. provizioanele reglementate.
6. Cheltuieli cu impo zitul pe profit .
Organizarea contabilității cheltuielilor se bazează pe principiile
generale de organizare a contabilității în sensul că:
1. conform principiului independenței exercițiului financiar
toate operațiile care determină cheltuieli sunt înregistrate în
contabilitate în momentul producerii lor indiferent de
momentul plății;
2. conform principiului prudenței cheltuielile cu amortizările
și provizioanele se înregistrează indiferent de felul
rezultatelor financiare;
3. conform principiului necompensării nu se compensează
cheltuieli cu venituri înregistrate în conturi de rezultate
diferite.
BAZELE CONTABILITĂȚII 203
7.6.2. Conturi utilizate în contabilitatea cheltuielilor
Specific conturilor de cheltuieli este faptul că ele nu participă
direct la alcătuirea bilanțului contabil, resp ectiv la stabilirea structurii
acestuia în posturi bilențiere, ci doar indirect prin intermediul conturilor
de rezultate.
Contabilitatea cheltuielilor se ține cu conturile din clasa 6
“Conturi de cheltuieli” care sunt grupate pe feluri de activități, astfe l:
Grupa 60 “Cheltuieli cu materii prime, materiale și mărfuri”;
Grupa 61 “Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți”;
Grupa 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terți”;
Grupa 63 “Cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsăminte
asimilate”;
Grupa 64 “Cheltuieli cu personalul”
Grupa 65 “Alte cheltuieli de exploatare”
Grupele 60 – 65 formează cheltuielile de exploatare
Grupa 66 “Cheltuieli financiare”
Grupa 67 “Cheltuieli excepționale”
Grupa 68 “Cheltuieli cu amortizări le și provizioanele”
Grupa 69 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”.
Conturile de cheltuieli funcționează toate după aceeași regulă de
funcționare indiferent de conținutul lor.
Regula generală de funcționare a conturilor de cheltuieli
este:
Se debitează cu:
– costul de achiziție al stocurilor consumate;
– costul lucrărilor și serviciilor efectuate de terți;
– manopera reprezentând salariile și costurile asimilate;
– amortizarea calculată;
– cheltuielile financiare ocazionate de activitățile desfășurate, în
corespondenț ă cu creditul conturilor care indică natura resurselor
consumate sau obligațiile față de terții furnizori de lucrări sau servicii.
Se creditează la sfârșitul exercițiului cu rulajul debitor în
corespondență cu debitul contului 121 “Profit și pierdere” astf el încât se
soldează și nu mai pot participa la alcătuirea bilanțului.
Exemplificăm funcționarea conturilor de cheltuieli prin:
Contul 600 “Cheltuieli cu materii prime”
Rolul: ține evidența consumurilor de materii prime.
Conținutul economic: cont de chelt uieli de exploatare.
BAZELE CONTABILITĂȚII 204
Funcția contabilă: este cont de Activ
Se debitează:
– cu valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime date în
consum și a celor constatate lipsă la inventar prin creditul
contului 300 “Materii prime”;
– cu diferențele de preț aferen te prin creditul contului 308
“Diferențe de preț la materii prime și materiale”.
Se creditează la sfârșitul lunii cu rulajul debitor al contului prin
debitul contului 121 “Profit și pierdere”.
Soldul: nu prezintă sold la sfârșitul perioadei de gestiune.
Contul 611 “Cheltuieli de întreținere și reparații”.
Rolul: ține evidența cheltuielilor cu întreținerea și reparațiile
executate de terți;
Conținutul economic: cont de cheltuieli de exploatare;
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu valoarea lucrărilor de întreținere și reparații
executate de terți prin creditul conturilor 401 “Furnizori”, 408
“Furnizori – facturi nesosite” și 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”.
Se creditează la sfârșitul lunii cu rulajul debitor al contului în
coresponde nță cu debitul contului 121 “Profit și pierdere”.
Soldul: nu prezintă sold la sfârșitul perioadei de gestiune.
Contul 641 “Cheltuieli cu remunerațiile personalului”
Rolul: ține evidența cheltuielilor cu salariile și alte drepturi
salariale cuvenite person alului.
Conținutul economic: cont de cheltuieli de exploatare.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
– cu valoarea remunerațiilor și a altor drepturi cuvenite
personalului în corespondență cu creditul contului 421 “Personal
– remunerații dator ate”.
– cu drepturi de personal pentru care nu s -au întocmit statele de
plată în corespondență cu creditul contului 428 “Alte datorii și
creanțe în legătură cu personalul”.
Se creditează la sfârșitul lunii cu rulajul debitor al contului în
corespondență cu d ebitul contului 121 “Profit și pierdere”.
Soldul: la sfârșitul perioadei de gestiune este soldat.
Contul 666 “Cheltuieli privind dobânzile”
Rolul: ține evidența cheltuielilor privind dobânzile.
BAZELE CONTABILITĂȚII 205
Conținutul economic: este cont de cheltuieli financiare.
Func ția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează:
– cu valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor și
datoriilor asimilate prin creditul contului 168 “Dobânzi aferente
împrumuturilor și datoriilor asimilate”;
– cu dobânzile datorate, aferente împrumu turilor încasate în cadrul
grupului prin creditul contului 451 “Decontări în cadrul
grupului”;
– cu dobânzile cuvenite asociaților pentru disponibilitățile depuse
la unitate prin creditul contului 455 “Asociați – conturi curente”;
– cu dobânzile plătite aferen te creditelor acordate de bănci pe
termen scurt prin creditul contului 518 “Dobânzi” și 519
“Credite bancare pe termen scurt”.
Se creditează cu preluarea la sfârșitul perioadei de gestiune a
rulajului debitor în debitul contului 121 “Profit și pierdere”.
Soldul: la sfârșitul perioadei de gestiune se soldează.
7.6.3. Conținutul și structura veniturilor
“Veniturile sunt reprezentate de totalitatea operațiilor economice
care afectează patrimoniul întreprinderii prin mărirea activului, dacă se
fac încasări în numerar ori dacă se înregistrează în prealabil creanțele
asupra clienților, sau prin diminuarea provizioanelor, dacă acestea
ramân fără obiect “.35
Func ție de momentul realizării lor veniturile sunt:
1. venituri angajate cu încasare ulterioară care se înregis trează
în evidența contabilă în corespondență cu conturile de
clienți;
2. venituri realizate concomitent cu încasarea lor care se
înregistrează în evidența contabilă în corespondență cu
conturile de trezorerie;
3. venituri calculate în contabilitate fără a gener a o încasare.
La fel ca și cheltuielile și veniturile se grupează după natura lor
astfel:
1. Venituri din exploatare care cuprind:
a. venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor
executate și a serviciilor prestate;
35 Colectiv, Contabilitatea financiară, Editura IntelCredo, Deva 1995, pag. 341
(coordonator prof.univ. dr. I. P. Pântea).
BAZELE CONTABILITĂȚII 206
b. venituri din producția stocată;
c. venituri din producția de imobilizări;
d. venituri din subvenții de exploatare;
e. alte venituri din exploatarea curentă.
2) Venituri financiare care cuprind:
a. venituri din participații;
b. venituri din alte imobilizări financiare;
c. venituri din creanțe imobilizate;
d. venituri din titluri de plasament;
e. venituri din diferențe de curs valutar;
f. venituri din dobânzi;
g. venituri din sconturi obținute;
h. alte venituri financiare.
3) Venituri excepționale:
a. din operații de exploatare;
b. din operații de capital.
4) Venituri din diminuarea sau a nularea provizioanelor.
7.6.4. Conturi utilizate în contabilitatea veniturilor
Contabilitatea veniturilor se ține cu conturile din clasa 7 care, ca
și conturile de cheltuieli, nu apar în bilanț deoarece la sfârșitul
exercițiului se soldează prin preluar ea în creditul contului de profit și
pierdere.
Conturile de venituri se grupează în planul de conturi general
astfel:
grupa 70 “Venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii
prestate și din alte activități”.;
grupa 71 “Venituri din producția stocată ”;
grupa 72 “Venituri din producția de imobilizări”;
grupa 74 “Venituri din subvenții de exploatare”;
grupa 75 “Alte venituri din exploatare”:
Grupele 71 – 75 formează veniturile din activitatea de
exploatare.
grupa 76 “Venituri financiare”;
grupa 77 “V enituri excepționale”;
grupa 78 “Venituri din provizioane”.
BAZELE CONTABILITĂȚII 207
Toate conturile de venituri sunt conturi de Pasiv. Funcționarea
conturilor de venituri este diferențiată funcție de încadrarea lor în una
din următoarele grupe:
I. conturi de venituri din producția stocată și producția de
imobilizări care cuprinde conturile 711 “Venituri din producția
stocată și conturile din grupa 72 “Venituri din producția de
imobilizări”.
II. conturi de venituri din vânzări și alte venituri care cuprinde toate
celelalte conturi de ven ituri.
Contul 711 “Venituri din producția stocată”
Rolul: ține evidența veniturilor din producția obținută care se
stochează înainte de -a se vinde.
Conținutul economic: cont de venituri din exploatare, grupa
veniturilor potențial a fi realizate.
Funcția c ontabilă: este cont bifuncțional.
Se creditează:
– la sfârșitul perioadei cu costul producției, lucrărilor și serviciilor
în curs de execuție prin debitul conturilor 331 “Produse în curs
de execuție” și 332 “Lucrări și servicii în curs de execuție”.
– cu prețu l de înregistrare al produselor obținute și diferențele
dintre prețul prestabilit și costul de producție în corespondență
cu debitul conturilor 341 “Semifabricate”, 345 “Produse finite”,
346 “Produse reziduale” și 348 “Diferențe de preț la produse”;
– cu cos tul de producție al baracamentelor și amenajărilor
provizorii obținute din producție proprie prin debitul contului
323 “Baracamente și amenajări provizorii”;
Se debitează:
– la începutul perioadei cu reluarea producției, lucrărilor și
serviciilor în curs de execuție prin creditul conturilor 331 “
Produse în curs de execuție” și 332 “Lucrări și servicii în curs de
execuție”.
– cu valoarea semifabricatelor, produselor finite, produselor
reziduale, animalelor și păsărilor vândute, constatate lipsă la
inventariere prin creditul conturilor de stocuri corespunzătoare.
Soldul: creditor sau debitor la sfârșitul perioadei se transferă
asupra contului 121 “Profit și pierdere”.
BAZELE CONTABILITĂȚII 208
Contul 722 “Venituri din producția de imobilizări
corporale”
Rolul: ține evidența veniturilor obținute prin executarea
lucrărilor de investiții în regie proprie din care se obțin imobilizări
corporale de natura mijloacelor fixe și a amenajărilor la terenuri.
Conținutul economic: clasa conturilor de venituri din exploatare,
grupa veniturilor potenț iale.
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
Se creditează:
– cu valoarea la cost de producție a amenajărilor de terenuri
realizate în regie proprie prin debitul contului 211 “Terenuri”;
– cu valoarea la cost de producție a mijloacelor fixe obținute din
produc ție proprie prin debitul contului 212 “Mijloace fixe”;
– cu valoarea la cost de producție a imobilizărilor în curs obținute
din producție proprie prin debitul contului 231 “Imobilizări
corporale în curs”.
Se debitează la sfârșitul perioadei de gestiune prin transferarea
rulajului creditor în creditul contului 121 “Profit și pierdere”.
Soldul: la sfârșitul perioadei de gestiune se soldează.
Conturile din grupa 70 (de la contul 701 “Venituri din vânzarea
produselor finite “la contul 707” “Venituri din vânzarea mărfurilor”)
funcționează după următoarea regulă:
Se creditează:
– cu prețul de vânzare al stocurilor livrate cu facturi exclusiv taxa
pe valoarea adăugată prin debitul contului 411 “Clienți”;
– cu prețul de vânzare al stocurilor livrate, exclusiv taxa pe
valoarea adăugată, pentru care nu s -au întocmit facturi, prin
debitul contului 418 “Clienți – facturi de întocmit”;
– cu sumele încasate în numerar din vânzări de stocuri, executări
de lucrări și prestări de servicii, prin debitul contului 531 “Casa”
și 512 “Co nturi la bănci”.
Se debitează la sfârșitul perioadei prin transferul rulajului
creditor în creditul contului 121 “Profit și pierdere”.
Soldul: la sfârșitul perioadei de gestiune se soldează.
Contul 761 “Venituri din participații”
Rolul: ține evidența ven iturilor din titlurile de participare.
Conținutul economic: clasa conturilor de venituri, grupa
veniturilor financiare.
Funcția contabilă: este cont de Pasiv.
BAZELE CONTABILITĂȚII 209
Se creditează cu dividendele aferente titlurilor de participare la
formarea capitalului altor societăți prin debitul conturilor 451
“Decontări în cadrul grupului”, 461 “Debitori diverși”, 512 “Conturi la
bănci” și 531 “Casa”.
Se debitează la sfârșitul exercițiului prin transferul rulajului
creditor în creditul contului 121 “Profit și pierderi”.
Soldul: la sfârșitul perioadei de gestiune se soldează.
7.6.5. Conturi de rezultate financiare
Contabilitatea rezultatelor financiare se realizează cu conturile
din grupa 12 “Rezultatul exercițiului”, conturi care apar în bilanț ca și
posturi bilanțiere .
Contul 121 “Profit și pierdere”
Rolul: ține evidența rezultatului financiar al exercițiului (profit
sau pierdere).
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de
capitaluri, grupa rezultatelor exercițiului asimilat capitalurilor proprii.
Funcția contabilă: este un cont bifuncțional.
Se creditează:
– la sfârșitul perioadei cu soldul creditor al conturilor din clasa
a 7-a “Conturi de venituri”;
– cu pierderile realizate în exercițiile precedente care reduc
capitalul social prin debitul contul ui 1012 “Capital social
subscris și vărsat”;
– cu pierderile din exercițiile precedente care nu au fost repartizate
prin debitul contului 107 “Rezultatul reportat”.
Se debitează:
– la sfârșitul exercițiului cu soldul debitor al conturilor din clasa
a 6-a “Conturi de cheltuieli”.
– cu profitul net realizat în exercițiile precedente nerepartizat,
precum și cu pierderea reportată din exercițiul anterior, acoperită
din profitul realizat în perioada curentă prin creditul contului
107 “Rezultatul reportat”.
– cu pro fitul net realizat în perioada precedentă (exercițiul
încheiat), destinat repartizării prin creditul contului 129
“Repartizarea profitului”.
Soldul creditor exprimă profitul obținut când veniturile depășesc
cheltuielile.
BAZELE CONTABILITĂȚII 210
Soldul debitor exprimă pierderea re alizată când cheltuielile
depășesc veniturile.
Profitul net obținut primește destinațiile stabilite de organele de
conducere ale unității patrimoniale și anume: creșterea capitalului
social, dezvoltare, participarea salariaților la profit, rezerve, dividen de.
Repartizarea nu se face direct din contul 121 “Profit și pierdere”
ci prin intermediul contului 129 “Repartizarea profitului”.
Contul 129 “Repartizarea profitului”
Rolul: ține evidența repartizării profitului
Conținutul economic: face parte din clasa conturilor de capital,
grupa rezultatelor exercițiului, rectificativ de rezultate.
Funcția contabilă: este cont de Activ.
Se debitează cu repartizarea profitului pe destinațiile următoare:
– mărirea capitalului social prin creditul contului 1012 “Capital
social subscris și vărsat”;
– rezerve legale prin creditul contului 106 “Rezerve”;
– fondul de participare la profit prin creditul contului 112 “Fondul
de participare la profit”;
– dezvoltare prin creditul contului 118 “Alte fonduri”;
– dividendele datorate asociațil or sau acționarilor prin creditul
contului 457 “Dividende de plată”.
Se creditează cu profitul net realizat în exercițiul precedent
destinat repartizării prin debitul contului 121 “Profit și pierdere”.
Soldul debitor arată repartizările din profit efectuat e în cursul
anului.
7.6.6. Studiu de caz nr. 10 privind contabilitatea
cheltuielilor, veniturilor și rezultatelor
financiare
În luna decembrie 2000 la SC “MODEL” SRL au loc
următoarele operațiuni economice:
Operația 1. Se dau în consum materii prime p e baza bonului de
consum în valoare de 5.000.000 lei.
Operația 2. Se înregistrează statul de plată a salariilor în valoare
de 4.000.000 lei.
Operația 3. Se înregistrează factura de la Romtelecom pentru
convorbiri telefonice în valoare de 1.000.000 lei.
BAZELE CONTABILITĂȚII 211
Operația 4. Se înregistrează pe baza situației de calcul
amortizarea mijloacelor fixe în valoare de 3.000.000 lei.
Operația 5. Se obțin produse finite pe baza raportului de
fabricație în valoare de 17.000.000 lei.
Operația 6. Se vând produse finite pe ba ză de factură în valoare
de 3.000.000 lei, TVA 19 %. Se descarcă gestiunea de produse finite.
Operația 7. Se facturează către chiriașul SC “Alfa” SRL chirie
lunară în valoare de 1.500.000 lei, TVA 19 %.
Operația 8. Se închid conturile de venituri și cheltu ieli și se
stabilește rezultatul financiar.
Operația 9. Se calculează și se înregistrează impozitul pe profit.
Operația 10. Se repartizează profitul net pe următoarele
destinații stabilite de adunarea generală a acționarilor:
– 5 % fond de rezervă;
– 45 % fond de dezvoltare;
– 50 % dividende.
La începutul lunii conturile prezentau următoarele solduri:
– Contul 300 “Materii prime” – 10.000.000 lei;
– Contul 212 “Mijloace fixe” – 40.000.000 lei;
– Contul 101 “Capital social” – 50.000.000 lei.
Să se facă analiz a contabilă a operațiilor economice, să se
înregistreze în conturi și să se stabilească soldurile finale.
Analiza contabilă
Operația 1.
Etapa 1. Operația este de consum de materii prime în procesul
de fabricație.
Etapa 2. Operația este permutativă pe Acti v:
A + x – x = P
Etapa 3. Operația produce modificări asupra două posturi
bilanțiere din Activ și a conturilor 300 “Materii prime” și 600
“Cheltuieli cu materiile prime”.
Etapa 4. Contul 300 “Materii prime”, cont de Activ,
înregistrează o scădere, deci s e va credita și contul 600 “Cheltuieli cu
materiile prime”, cont de Activ, înregistrează o creștere, deci se va
debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(1) 5.000.000 600 = 300 5.000.000
x
BAZELE CONTABILITĂȚII 212
Operația 2.
Etapa 1. Operația este de natura constituirii obligațiilor unității
patrimoniale față de salariați pentru munca prestată.
Etapa 2. Operația este modificatoare în sensul creșterii:
A + x = P + x
Etapa 3. Operația d etermină modificarea unui post de Activ și a
unui post de Pasiv, respectiv a contului 641 “Cheltuieli cu remunerațiile
personalului” și 421 “Personal – remunerații datorate”.
Etapa 4. Contul 641 “Cheltuieli cu remunerațiile personalului”,
cont de Activ, î nregistrează o creștere, deci se va debita și contul 421
“Personal – remunerații datorate”, cont de Pasiv, înregistrează o
creștere, deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(2) 4.000.000 641 = 421 4.000.000
x
Operația 3.
Etapa 1. Operația este de natura constituirii obligației unității
patrimoniale față de Romtelecom pentru serviciile prestate.
Etapa 2. Operația este modificatoare în sensul creșterii:
A + x = P + x
Etapa 3. Operația determină modificarea unui post de Activ și a
unui post de Pasiv, respectiv a conturilor 626 “Cheltuieli poștale și taxe
de telecomunicații” și 401 “Furnizori”.
Etapa 4. Contul 626 “Cheltuieli poștale și taxe de
telecomunicaț ii”, cont de Activ, înregistrează o creștere, deci se va
debita și contul 401 “Furnizori”, cont de Pasiv, înregistrează o creștere,
deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(3) 1.000.000 626 = 401 1.000.000
x
Operația 4.
Etapa 1. Operația este de natura calculului și înregistrării
amortizării mijloacelor fixe.
Etapa 2. Operația este modificatoare în sensul creșterii:
A + x = P + x
Etapa 3. Operația d etermină modificarea unui post de Activ și a
unui post de Pasiv, respectiv a conturilor 281 “Amortizări privind
imobilizările corporale” și 681 “Cheltuieli de exploatare privind
amortizările și provizioanele”.
BAZELE CONTABILITĂȚII 213
Etapa 4. Contul 281 “Amortizări privind imobi lizările
corporale”, cont de Pasiv, înregistrează o creștere, deci se va credita și
contul 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările și
provizioanele”, cont de Activ, înregistrează o creștere, deci se va debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(4) 3.000.000 681 = 281 3.000.000
x
Operația 5.
Etapa 1. Operația este de natura obținerii de produse finite.
Etapa 2. Operația este modificatoare de creștere:
A + x = P + x
Etapa 3. Operația determină modificarea unui post de Activ și a
unui post de Pasiv, respectiv a conturilor 345 “Produse finite” și 711
“Venituri din producția stocată”.
Etapa 4. Contul 345 “Produse finite”, cont de Activ,
înregistrează o creștere , deci se va debita și contul 711 “Venituri din
producția stocată”, cont de Pasiv, înregistrează o creștere, deci se va
credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(5) 17.000.000 345 = 711 17.000.000
x
Operația 6.
Etapa 1. Operația este de vânzare a produselor finite și de
descărcare a gestiunii.
Etapa 2. Operația presupune două efecte asupra bilanțului, de
tipul:
a) modificatoare în sensul creșterii: A + x = P + x;
b) modif icatoare în sensul scăderii: A – x = P – x.
Etapa 3. Operația determină modificarea a trei posturi bilanțiere
de Pasiv și a două posturi bilanțiere de Activ, respectiv a conturilor 701
“Venituri din vânzarea produselor finite”, 711 “Venituri din producția
stocată”, 442.7 “TVA colectată”, 345 “Produse finite” și 411 “Clienți”.
Etapa 4. Contul 701 “Venituri din vânzarea produselor finite,
cont de Pasiv, înregistrează o creștere, deci se va credita; contul 711
“Venituri din producția stocată”, cont de Pasiv, înregistrează o scădere,
deci se va debita; contul 442.7 “TVA colectată”, cont de Pasiv,
înregistrează o creștere, deci se va credita și contul 411 “Clienți”, cont
de Activ, înregistrează o creștere, deci se va debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
BAZELE CONTABILITĂȚII 214
x
(6) 3.000.000 711 = 345 3.000.000
x
(7) 3.570.000 411 = % 3.570.000
701 3.000.000
442.7 570.000
x
Operația 7.
Etapa 1. Se constituie dreptul de creanță pentru chiria dator ată
de chiriaș.
Etapa 2. Operația este modificatoare în sensul creșterii:
A + x = P + x
Etapa 3. Operația produce modificări asupra unui post de Activ
și a două posturi de Pasiv, respectiv asupra conturilor 411 “Clienți”, 706
“Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii” și 442.7 “TVA
colectată”.
Etapa 4. Contul 411 “Clienți”, cont de Activ, înregistrează o
creștere, deci se va debita; contul 706 “Venituri din redevențe, locații de
gestiune și chirii”, cont de Pasiv, înregistrează o creștere , deci se va
credita și contul 442.7 “TVA colectată”, cont de Pasiv, înregistrează o
creștere, deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(8) 1.785.000 411 = % 1.785.000
706 1.500.000
442.7 285.000
x
Operația 8.
Etaopa 1. Operația este de natura determinării rezultatului
financiar.
Etapa 2. Operația determină două tipuri de influențe asupra
bilanțului:
a) permutativă de Pasiv pentru venituri;
b) modificatoare în sensul scăderii pentru cheltuieli.
Etapa 3. Operația produce modificări asupra mai multor posturi
de Pasiv și a mai multor posturi de Activ, respectiv a conturilor 121
“Profit și pierdere”, a tuturor conturilor de venituri care au sold și a
tuturor conturilor de cheltuie li care au sold.
Etapa 4. Contul 121 “Profit și pierdere”, cont bifuncțional,
înregistrează o creștere cu totalitatea veniturilor realizate, deci se va
credita cu rulajele creditoare ale conturilor de venituri și o scădere cu
BAZELE CONTABILITĂȚII 215
totalitatea cheltuielilor real izate, deci se va debita cu rulajele debitoare
ale conturilor de cheltuieli.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(9) 18.500.000 % = 121 18.500.000
14.000.000 711
3.000 000 701
1.500.000 706
x
(10) 13.000.000 121 = % 13.000.000
600 5.000.000
641 4.000.000
626 1.000.000
681 3.000.000
x
Rezultatul financiar este reflectat în contul 121 “Profit și
pierdere” care prezintă următoare a situație:
D 121 C
(10) 13.000.000 (9) 18.500.000
RD 13.000.000 R C 18.500.000
TSD 13.000.000 T SC 18.500.000
SFC 5.500.000
Soldul creditor al contului 121 “Profit și pier dere” reflectă
profitul brut (impozabil) obținut.
Operația 9.
Etapa 1. Operația este de natura stabilirii obligației unității
patrimoniale față de bugetul statului pentru impozitul pe profit datorat.
Etapa 2. Operația este modificatoare în sensul crește rii:
A + x = P + x
Etapa 3. Operația produce modificări asupra unui post bilanțier
de Activ și a unui post bilanțier de Pasiv, respectiv a conturilor 691
“Cheltuieli cu impozitul pe profit” și 441 “Impozit pe profit”.
Etapa 4. Contul 691 “Cheltuieli c u impozitul pe profit”, cont de
Activ, înregistrează o creștere, deci se va debita și contul 441 “Impozit
pe profit”, cont de Pasiv, înregistrează o creștere, deci se va credita cu
impozitul pe profit datorat adică 5.500.000 lei x 25 % = 1.375.000 lei.
BAZELE CONTABILITĂȚII 216
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(11) 1.375.000 691 = 441 1.375.000
x
După înregistrarea impozitului pe profit se închide contul 691
“Cheltuieli cu impozitul pe profit” prin contul 121 “Profit și pierdere”.
Formula contabilă este:
x
(12) 1.375.000 121 = 691 1.375.000
x
În contul 121 “Profit și pierdere” soldul va fi 4.125.000 lei
(5.500.000 lei – 1.375.000 lei) și reprezintă profitul net obținut.
Operația 10.
Etapa 1. Operația este de natura repartizării profitului net.
Etapa 2. Operația este modificatoare de creștere:
A + x = P + x
Etapa 3. Operația produce modificări asupra un ui post din
Activul bilanțului și a mai multor posturi din Pasivul bilanțului,
respectiv a conturilor 129 “Repartizarea profitului”, 106 “Rezerve”, 118
“Alte fonduri” și 457 “Dividende de plată”.
Etapa 4. Contul 129 “Repartizarea profitului”, cont de Acti v,
înregistrează o creștere, deci se va debita, contul 106 “Rezerve”, cont de
Pasiv, înregistrează o creștere deci se va credita, contul 118 “Alte
fonduri”, cont de Pasiv, înregistrează o creștere, deci se va credita și
contul 457 “Dividende de plată”, con t de Pasiv, înregistrează o creștere,
deci se va credita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(13) 4.125.000 129 = % 4.125.000
105 206.250
118 1.856.250
457 2.062.500
x
Concomitent se închide contul de profit și pierderi cu profitul
repartizat.
Etapa 1. Operația este de natura micșorării profitului net obținut
cu profitul repartizat.
Etapa 2. Operația este modificatoare de scădere:
A – x = P – x
BAZELE CONTABILITĂȚII 217
Etapa 3. Opera ția determină modificarea unui post din Activul
bilanțului și a unui post din Pasivul bilanțului, respectiv a conturilor 129
“Repartizarea profitului” și 121 “Profit și pierdere”.
Etapa 4. Contul 129 “Repartizarea profitului”, cont de Activ,
înregistrează o scădere, deci se va credita; contul 121 “Profit și
pierdere”, cont de Pasiv, înregistrează o scădere deci se va debita.
Etapa 5. Formula contabilă este:
x
(14) 4.125.000 121 = 129 4.125.000
x
Situația în conturi este:
D 600 C D 300 C
(1) 5.000.000 (10) 5.000.000 Si 10.000.000 (1) 5.000.000
RD 5.000.000 R C 5.000.000 RD 0 R C 5.000.000
TSD 5.000.000 T SC 5.000.000 TSD 10.000.000 T SC5.000.000
SFD 5.000.000
D 641 C D 421 C
(2) 4.000.000 (10) 4.000.000 (2) 4.000.000
RD 4.000.000 R C 4.000.000 RD 0 R C 4.000.000
TSD 4.000.000 T SC 4.000.000 TSD 0 T SC 4.000.000
SFC 4.000.000
D 626 C D 401 C
(3) 1.000.000 (10) 1.000.000 (3) 1.000.000
RD 1.000.000 R C 1.000.000 RD 0 R C 1.000.000
TSD 1.000.000 T SC 1.000.000 TSD 0 T SC 1.000.000
SFC 1.000.000
D 681 C D 281 C
(4) 3.00 0.000 (10) 3.000.000 (4) 3.000.000
RD 3.000.000 R C 3.000.000 RD 0 R C 3.000.000
TSD 3.000.000 TSC 3.000.000 TSD 0 TSC 3.000.000
SFC 3.000.000
D 345 C D 711 C
(5) 17.00 0.000 (6) 3.000.000 (6) 3.000.000 (5) 17.000.000
RD 17.000.000 R C 3.000.000 (9) 14 .000.000 .
TSD 17.000.000 T SC 3.000.000 RD 17.000.000 R C 17.000.000
SFD 14.000.000 TSD 17.000.000 T SC 17.000.000
BAZELE CONTABILITĂȚII 218
D 411 C D 701 C
(7) 3.57 0.000 (9) 3.000.000 (7) 3.000.000
(8) 1.785.000 RD 3.000.000 RC 3.000.000
RD 5.355.000 R C 0 TSD 3.000.000 T SC 3.000.000
TSD 5.355.000 T SC 0
SFD 5.355.000
D 706 C D 442.7 C
(9) 1.50 0.000 (8) 1.500.000 (7) 570.000
RD 1.500.000 R C 1.500.000 (8) 285.000
TSD 1.500.000 T SC 1.500.000 RD 0 R C 855.000
TSD 0 T SC 855.000
SFC 855.000
D 691 C D 441 C
(11) 1.375 .000 (12) 1.375.000 (11) 1.375.000
RD 1.375.000 R C 1.375.000 RD 0 R C 1.375.000
TSD 1.375.000 T SC 1.375.000 TSD 0 TSC 1.375.000
SFC 1.375.000
D 129 C D 105 C
(13) 4.125 .000 (14) 4.125.000 (13) 206.250
RD 4.125.000 R C 4.125.000 RD 0 R C 206.250
TSD 4.125.000 T SC 4.125.000 TSD 0 TSC 206.250
SFC 206.250
D 118 C D 457 C
(13) 1.856.250 (13) 2.062.500
RD 0 R C 1.856.250 RD 0 R C 2.062.500
TSD 0 T SC 1.856.250 TSD 0 TSC 2.062.5 00
SFC 1.856.250 SFC 2.062.500
D 212 C D 101 C
Si 40.000.000 Si 50.000.000
RD 0 R C 0 RD 0 RC 50.000.000
TSD 40.000.000 T SC 0 TSD 0 T SC 50.000.000
SFD 40.000.000 SFC 50.000.000
D 121 C
(10)13.000.000 (9) 18.500.000
(9) 1.375.000
(14) 4.125.000 .
RD 18.500.000 R C 18.500.000
TSD 18.500.000 T SC 18.500.000
BAZELE CONTABILITĂȚII 219
Pentru a verifica exactitatea înregistrărilor contabile comparăm
suma soldurilor debitoare a conturilor (Activul bilanțului) cu suma
soldurilor credito are a conturilor (Pasivul bilanțului). Cele două sume
trebuie să fie egale.
∑S FD = 5.000.000 + ∑S FC = 4.000.000 +
14.000.000 1.000.000
5.355.000 3.000.000
40.000.000 855.000
64.355.000 1.375.000
206.250
1.856.250
2.062.500
50.000.000
64.355.000
∑S FD = ∑S FC = 64.355.000
BAZELE CONTABILITĂȚII 220
Capitolul 8
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
8.1. Definirea, necesitățile și funcțiile inventarierii
Sunt situații î n care, între datele din evidența contabilă (situațiile
din conturi) și realitatea faptică, de pe teren, pot să apară diferențe,
nepotriviri cantitative, calitative și valorice. Acestea se datorează
acțiunii unor factori de ordin obiectiv sau subiectiv a c ăror cunoaștere
este necesară pentru a se putea lua măsurile care se impun în
reglementarea acestor diferențe.
Dintre acești factori de influență amintim:
pierderea în greutate a unor stocuri ca urmare a proprietăților
acestora fizico -chimice care determi nă evaporarea, uscarea,
deshidratarea;
modul de gestionare a valorilor materiale și bănești;
condițiile de depozitare și păstrare a stocurilor;
starea aparatelor de măsură și control;
condițiile de transport;
greșeli de calcul a documentelor;
erori de înre gistrare în evidența contabilă;
erori umane.
Toate acestea impun, și în România legea obligă, la verificarea
periodică a realității faptice a stării patrimoniului în scopul cunoașterii
exacte a elementelor patrimoniale pentru a avea o imagine corectă,
fidelă și completă a patrimoniului unității.
Inventarierea reprezintă procedeul de stabilire faptică, pe teren,
cantitativ, valoric și calitativ, la un moment dat, a existenței elementelor
patrimoniale pe baza documentului numit inventar.
Inventarierea este în legătură de intercondiționare și cu celelalte
procedee ale metodei contabilității: documentarea, contul, balanța de
verificare și bilanțul contabil.
Unitățile patrimoniale au obligația de -a efectua inventarierea
patrimoniului în următoarele cazuri:
– la înc eputul activității pentru stabilirea și evaluarea aportului în
natură;
BAZELE CONTABILITĂȚII 221
– în cursul desfășurării activității cel puțin o dată pe an sau ori de
câte ori există suspiciuni în legătură cu integritatea
patrimoniului;
– în cazul lichidării;
– în cazul fuzionării;
– în cazul divizării.
Inventarierea este procedeul care stă la baza întocmirii unui
bilanț real care să reflecte o imagine fidelă și corectă a stării
patrimoniului.
În calitate de procedeu al metodei contabilității inventarierea
îndeplinește mai multe funcții și anume:
1. funcția de control a existenței faptice a elementelor
patrimoniale în scopul determinării corecte a indicatorilor
economico -financiari și a întocmirii unui bilanț real. În acest
scop în inventariere se cuprind toate elementele patrimoniale
precum ș i bunurile deținute cu orice titlu aparținând altor
persoane fizice și juridice;
2. funcția de asigurare a integrității patrimoniale prin
controlul gestiunilor de stocuri. În urma comparării
stocurilor faptice cu cele scriptice (din contabilitate) pot
rezulta plusuri sau minusuri pentru care se stabilesc cauzele,
vinovații și modul de reflectare în evidența contabilă;
3. funcția de stabilire la finele unui exercițiu a valorii actuale
(de utilitate) a elementelor patrimoniale cât și a modificărilor
produse în mări mea și structura elementelor patrimoniale
determinate de creșterea sau deprecierea valorii contabile a
elementelor patrimoniale;
4. funcția de calcul și evidență a stocurilor, a consumurilor și
vânzărilor.
În cazul unităților patrimoniale mici se folosește pe ntru evidența
stocurilor metoda inventarului intermitent în baza căruia în conturile de
stocuri se înregistrează stocurile inițiale la începutul lunii și stocurile
finale la sfârșitul lunii în urma inventarierii acestora. Prin diferență
rezultă consumurile în cursul lunii care se reflectă în conturile de
cheltuieli materiale (în cazul materiilor prime) și producția obținută în
cursul lunii care se reflectă în veniturile din producția stocată.
Formula sintetică a inventarului intermitent este:
Ieșiri de Stocuri inițiale Intrări în cursul Stocuri
stocuri = (de la sfârșitul + perioadei (aprovi – − finale
(consumuri lunii precedente) zionări/producție) (inventar)
vânzări)
BAZELE CONTABILITĂȚII 222
8.2. Tipuri de inventariere
Inventarierea este de mai multe feluri funcție de modul de
abordare și anume:
1. după obligativitatea realizării sunt:
– inventarieri periodice care se efectuează în fiecare unitate
patrimonială după reguli de planificare proprii, frecvența
efectuării fiind condiț ionată de particularitățile fiecărei gestiuni
și de viteza de mișcare a elementelor patrimoniale;
– inventarieri anuale care sunt obligatoriu de efectuat prin
dispoziții legale, înainte de închiderea conturilor și întocmirea
bilanțului anual, în toate unităț ile patrimoniale. Lucrările de
inventariere anuală cuprind toate elementele patrimoniale de
natura stocurilor materiale, a valorilor bănești, a creanțelor,
datoriilor etc. și necesită un volum mare de muncă concentrat
într-o perioadă relativ scurtă de timp ceea ce determină
eșalonarea lucrărilor într -o perioadă anterioară și valorificarea
rezultatelor pe baza stocurilor constatate prin inventar ținând
seama de mișcările ulterioare înregistrate în evidența contabilă.
2. după sfera de cuprindere sunt:
– inventarie ri generale care cuprind toate elementele patrimoniale.
De regulă inventarierile anuale sunt generale pentru a asigura
imaginea reală furnizată de bilanț;
– inventarieri parțiale care cuprind numai anumite elemente
patrimoniale sau gestiuni din unitatea patr imonială. De regulă,
aceste inventarieri sunt cele periodice.
3. după modul de efectuare sunt:
– inventarieri complete care se realizează prin verificarea tuturor
bunurilor care formează un element patrimonial (toate
mijloacele fixe, toate obiectele de inventar , toți clienții) sau o
gestiune (toate bunurile din gestiune indiferent de conținutul
economic: bani, mărfuri, mijloace fixe, obiecte de inventar);
– inventarieri prin sondaj care privesc doar anumite sortimente
sau anumite bunuri dintr -o gestiune. Aceste in ventarieri pot
determina transformarea lor în complete dacă se constată
nereguli semnificative sau există numite dubii.
4. după cauzele care le determină sunt:
– inventarieri ordinare care au un caracter planificat și se
desfășoară după un plan prestabilit;
BAZELE CONTABILITĂȚII 223
– inventarieri inopinate care sunt generate de producerea unor
situații de excepție, ca:
predarea – primirea unei gestiuni;
la solicitarea organelor de control;
la modificarea prețurilor;
în cazul divizării, comasării, desființării unor
gestiuni;
în cazul calam ităților naturale;
în cazul furturilor și spargerilor;
când există suspiciuni în legătură cu gestiunea.
5. după scopul efectuării sunt:
– inventarieri de constatare a existenței faptice a elementelor
patrimoniale prin numărare, cântărire, măsurare etc.;
– inventa rieri de determinare a valorii de utilitate a elementelor
patrimoniale prin stabilirea unor valori de piață a acestora.
8.3. Organizarea inventarierii
În conformitate cu Legea contabilității și celelalte reglementări
legale în domeniu 36, răspunderea pen tru modul de organizare și
efectuare a inventarierii patrimoniului unităților patrimoniale (persoane
juridice și persoane fizice care au calitatea de comerciant) revine
administratorului sau altei persoane responsabile cu administrarea
patrimoniului (confo rm statutului sau actelor de constituire).
Inventarierea se desfășoară prin parcurgerea următoarelor etape:
1. pregătirea inventarierii;
2. realizarea propriu -zisă a inventarierii;
3. stabilirea și valorificarea rezultatelor inventarierii.
8.3.1. Pregătirea invent arierii
Este etapa în care se asigură condițiile necesare pentru buna
desfășurare a inventarierii propriu -zise. În acest scop, se iau două
categorii de măsuri: de natură organizatorică și contabilă.
Măsurile organizatorice privesc următoarele:
a) fixarea c u precizie a obiectului și sferei de cuprindere a
inventarierii adică precizarea elementelor patrimoniale
36 Norme privind organizarea și efectuarea inventarierii p atrimoniului aprobate prin
OMF nr. 2388/15.12.1995 și HG 704/1993.
BAZELE CONTABILITĂȚII 224
(stocuri, bani, datorii, creanțe etc.) care vor fi supuse
inventarierii și locurile de depozitare a acestora (toate
elementele de același tip sau doar anumite elemente sau
anumite gestiuni);
b) emiterea de către persoanele competente (administratori) a
dispoziției de inventariere prin care se precizează:
componența comisiei și subcomisiilor de inventariere,
președintele comisiei, gestiunile supuse inventar ierii, natura
elementelor patrimoniale care fac obiectul inventarierii, data
de începere, de terminare și de valorificare a rezultatelor
inventarierii.
La începutul fiecărui an, conducătorul unității patrimoniale
emite o decizie scrisă prin care numește co misia centrală, la nivel de
unitate patrimonială, care răspunde de toate inventarierile care se
efectuează în cursul anului fiscal.
Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii și
contabilii care țin evidența gestiunilor sau bunurilor supuse
inventarierii.
c) crearea condițiilor optime de lucru pentru comisia de
inventariere care se realizează prin următoarele măsuri:
conducerea la zi a evidenței tehnico -operative a gestiunii și
confruntarea periodică cu evidența contabilă pentru punerea de
acord ;
asigurarea participării la lucrările de inventariere a întregii
comisii;
asigurarea cu personal necesar pentru manipularea valorilor
materiale inventariate;
asigurarea comisiei de inventariere cu personal de specialitate în
scopul identificării corecte a bunurilor supuse inventarierii
(calitate, preț etc.);
dotarea cu aparate de măsură și control, rechizite și formulare
necesare;
dotarea cu tehnică de calcul și materiale de sigilare necesare;
dotarea gestiunilor cu sisteme de închidere duble.
d) luarea de că tre comisia de inventariere a următoarelor măsuri
organizatorice:
închiderea și sigilarea accesului în gestiune, în prezența
gestionarilor, ori de câte ori se întrerup lucrările și se pleacă din
gestiune, indiferent de numărul de spații în care sunt depozi tate
bunurile;
BAZELE CONTABILITĂȚII 225
se cere gestionarului o declarație scrisă din care trebuie să
rezulte următoarele:
dacă gestionează bunuri materiale și în alte locuri
decât cele supuse inventarierii și care anume sunt
acelea;
dacă are în gestiune bunuri aparținând terților cu sau
fără documente de proveniență și care sunt acelea;
dacă are documente justificative privind gestiunea
care nu au fost operate în evidența tehnico -operativă
sau nu au fost predate la contabilitate și care sunt
acelea;
dacă are cunoștință de existenț a unor plusuri sau
minusuri;
dacă are valori materiale nerecepționate, care trebuie
expediate, primite sau eliberate pentru care s -au
operat documentele justificative;
dacă deține numerar și care este acesta;
se vizează ultimele documente de intrare și ieș ire din gestiune
întocmite înaintea începerii inventarierii;
se barează și se semnează ultima operație din fișele de magazie;
se sistează operațiile de intrare și ieșire din gestiune iar dacă
acestea se efectuează pe documente se face mențiunea “intrat
sau ieșit în timpul inventarierii”;
se identifică toate locurile de păstrare a bunurilor care aparțin
gestiunii inventariate;
se verifică dacă aparatele de măsură și control sunt în bună stare
de funcționare;
la unitățile cu amănuntul gestionarul va întocmi u ltimul raport
de gestiune în care se cuprind valoarea ultimelor documente de
intrare și ieșire a mărfurilor și ambalajelor și numerarul depus la
caserie;
se grupează bunurile supuse inventarierii pe sortimente și
categorii de prețuri separându -se cele degr adate, deteriorate,
primite în custodie sau spre păstrare.
Măsurile de natură contabilă cuprind:
a) înregistrarea la zi a tuturor operațiunilor economice în
contabilitate și în evidența operativă condusă în gestiune;
b) verificarea corectitudinii și exactității înregistrării în conturi
a operațiilor economice prin compararea informațiilor din
contabilitate cu cele din evidența tehnico -operativă (fișe de
magazie, rapoarte de gestiune, registrul de casă etc.);
BAZELE CONTABILITĂȚII 226
c) întocmirea balanțelor de verificare sintetice și analit ice.
8.3.2. Realizarea propriu -zisă a inventarierii
În această etapă se desfășoară practic cel mai mare volum de
muncă al comisiei de inventariere care depinde de mărimea gestiunii
supuse inventarierii și de diversitatea elementelor patrimoniale
gestion ate. Activitatea presupune constatarea, identificarea și evaluarea
elementelor patrimoniale.
Constatarea se face prin stabilirea directă și concretă a existenței
și mărimii elementelor patrimoniale prin cântărire, măsurare, numărare
sau calcule tehnice. B unurile aflate în ambalaje originale și intacte se
despachetează și se verifică prin sondaj. Bunurile de volum și masă
mare se constată prin calcule tehnice (silozuri de cereale, ciment în vrac,
combustibili lichizi și solizi).
Existența unor elemente patr imoniale nu se poate stabili direct
prin inventarieri fizice și atunci constatarea lor se face pe baza datelor
din contabilitate. Acest procedeu se aplică pentru următoarele elemente
patrimoniale:
bunuri aparținând unității patrimoniale dar care au fost da te cu
chirie;
bunuri lăsate în păstrarea terților;
produse expediate terților și refuzate, rămase în păstrarea lor;
disponibilitățile bănești în conturile bancare reflectate în extrase
de cont bancare;
creanțele și obligațiile unității față de terți confir mate în extrase
de cont semnate de aceștia și confruntate cu evidența contabilă
analitică;
disponibilitățile bănești din caserie se constată prin confruntarea
soldurilor din registrul de casă cu soldul din contabilitate.
Bunurile constatate astfel se trec în documentul numit “lista de
inventar” (anexa 13) care se întocmește pe locuri de gestionare și pe
gestionari, pe categorii de elemente patrimoniale (corespunzătoare
calitativ, deteriorate, neutilizate, degradate, fără desfacere) și pe
obligații și creanț e certe, incerte și în litigiu.
De asemenea se întocmesc liste separate pentru bunurile proprii
aflate la terți (prelucrare, chirie, reparare) cât și pentru cele aflate în
gestiune dar care aparțin terților.
Aceste liste se semnează fiecare de către membri i comisiei și
gestionari, se datează iar pe ultima filă gestionarul face mențiunea
BAZELE CONTABILITĂȚII 227
“bunurile au fost inventariate în prezența mea, corect stabilite, se află în
păstrarea și răspunderea mea, nu am bunuri neinventariate sau trecute în
plus pe liste”. De asem enea mai poate face și alte mențiuni în legătură
cu modul de desfășurare a inventarierii.
Spațiile libere din listele de inventariere se barează iar dacă se
fac corecturi în liste, acestea se confirmă cu semnături de persoanele
care semnează listele.
Evalu area elementelor patrimoniale inventariate se face la
valoarea de intrare în patrimoniu care este valoarea contabilă și care se
verifică pe baza documentelor justificative de intrare și ieșire din
patrimoniu.
În scopul realizării unei imagini reale a patri moniului evaluarea
elementelor ptrimoniale la inventariere se face astfel:
1. bunurile de natura imobilizărilor și stocurilor se evaluează la
valoarea contabilă (de inventar), adică la prețurile cu care au
fost înregistrate în evidența contabilă la intrarea î n
patrimoniu;
2. bunurile depreciate se evaluează la valoarea de utilitate
stabilită în funcție de valoarea acestui bun pe piață și de
utilitatea lui pentru unitatea patrimonială.
În cazul acestei evaluări există două situații posibile:
a)
VcVi unde: Vi = valoarea de inventar sau utilitate
Vc = valoarea contabilă sau de intrare
b) Vi < Vc
În cazul
VcVi în listele de inventar se înscrie valoarea de
intrare sau contabilă.
În cazul Vi < Vc în listele de inventar se înscrie valoarea de
inventar sau de utilitate.
3) creanțele și datoriile certe se evaluează la valoarea lor
nominală;
4) creanțele și datoriile incerte sau în litigiu se evaluează la
valoarea de utilitate stabilită funcție de speranța de -a încasa
și riscul de -a plăti;
5) creanțele, datoriile și numerarul în devize se evaluează la
cursul de referință al B. N. R. în vigoare din ultima zi a
exercițiului;
6) titlurile imobilizate se evaluează la valoarea de utilitate;
7) titlurile de plasament se evaluează la cur sul mediu al ultimei
luni din exercițiul financiar sau la valoarea sperată de
negociere.
BAZELE CONTABILITĂȚII 228
8.3.3. Stabilirea și valorificarea rezultatelor
inventarierii
Rezultatele inventarierii se consemnează într -un proces verbal
de inventariere (anexa 14) care cuprinde:
perioada desfășurării inventarierii;
data precedentei inventarieri;
gestiunile inventariate și conținutul lor;
persoanele care au participat la inventariere;
plusurile sau minusurile constatate prin compararea situației din
evide nța contabilă cu situația constatată prin centralizarea
listelor de inventar;
compensările efectuate între elementele patrimoniale între care
se permite compensarea plusului cu minusul;
bunurile constatate ca depreciate;
vinovații de situațiile create;
creanțele sau datoriile incerte sau în litigiu;
explicații scrise de la persoanele responsabile pentru degradări,
lipsuri, plusuri de bunuri;
situațiile contabile din care rezultă soldurile scriptice și mișcările
elementelor patrimoniale între inventarul prec edent și cel
încheiat și supus valorificării;
semnăturile comisiei de inventariere și ale gestionarilor pentru
luarea la cunoștință.
În urma stabilirii rezultatelor inventarierii evidența contabilă
trebuie corectată în conformitate cu realitatea faptică, în sensul
efectuării de înregistrări în contabilitate care să rectifice (corecteze) în
plus sau în minus datele din contabilitate cu plusurile sau minusurile
constatate, adică are loc procesul de valorificare (regularizare) a
rezultatelor inventarierii.
În urma inventarierii se nasc trei situații posibile:
1. egalitate între situația faptică și cea scriptică;
2. situația faptică > situația scriptică, deci se constată plus la
inventar;
3. situația faptică < situația scriptică, deci se constată minus la
inventar.
Plusurile constatate la inventariere se înregistrează ca orice
intrare de bunuri economice prin diminuarea cheltuielilor de exploatare
sau creșterea veniturilor.
Minusurile constatate la inventariere sunt de două feluri:
BAZELE CONTABILITĂȚII 229
a) lipsuri imputabile care pot proveni di n neglijență, sustrageri,
gestiune incorectă și valoarea acestora se recuperează de la
persoanele vinovate la prețul de piață al bunului din momentul
producerii sau constatării pagubei;
b) lipsuri neimputabile care se produc ca urmare a manipulării,
depozităr ii, condițiilor naturale, caracteristicilor tehnice a
bunurilor și calamităților naturale.
Înregistrarea în contabilitate a lipsurilor se face astfel:
a) lipsuri imputabile ca o ieșire de bunuri economice prin
crearea dreptului de creanță asupra persoanelor v inovate;
b) lipsuri neimputabile ca o ieșire de bunuri economice prin
mărirea cheltuielilor exercițiului.
La sfârșitul anului, pe baza inventarelor efectuate și a proceselor
verbale de inventariere se întocmește “registrul -inventar” (anexa 15),
document oblig atoriu pentru fiecare unitate patrimonială servind ca
probă în instanță.
8.4. Studiu de caz nr. 11 privind inventarierea
Cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, la sfârșitul
anului 2000 s -au constatat următoarele diferențe consemnate în
proce sele verbale de inventariere:
1. plus de materii prime în valoare de 750.000 lei;
2. minus de materii prime care se încadrează în normele legale
de perisabilități în valoare de 1.500.000 lei;
3. minus de obiecte de inventar în valoare de 2.000.000 lei care
se impu tă gestionarului vinovat;
4. lipsuri de mărfuri care se încadrează în perisabilitățile legale
în valoare de 3.000.000 lei;
5. plus la produse finite în valoare de 3.500.000 lei;
6. plusuri de mijloace fixe în valoare de 7.000.000 lei;
7. plus la numerarul din caserie 500.000 lei;
8. plus de mărfuri în valoare de 1.000.000 lei;
9. creanțe neîncasate de la clienți mai vechi de 3 ani, în valoare
de 500.000 lei;
10. datorii cu termenul de exigibilitate depășit în valoare de
1.000.000 lei.
Să se efectueze înregistrările în evidența c ontabilă a diferențelor
constatate la inventariere.
Formulele contabile sunt:
BAZELE CONTABILITĂȚII 230
Operația 1.
x
(1) 750.000 300 = 600 750.000
x
sau
x
(2) % = 401
750.000 300
750.000 600
x
formulă folosită pentru a nu denatura rulajul contului 600 “Cheltuieli cu
mariile prime”.
Operația 2.
x
(1) 1.500.000 600 = 300 1.500.000
x
Operația 3.
x
(1) 2.000.000 322 = 321 2.000.000
x
(2) 2.000.000 461/”x”= 758 2.000.000
x
Operația 4.
x
(1) 3.000.000 607 = 371 3.000.000
x
Operația 5.
x
(1) 3.500.000 345 = 711 3.500.000
x
Operația 6.
x
(1) 7.000.000 212 = 131 7.000.000
x
BAZELE CONTABILITĂȚII 231
Operația 7.
x
(1) 500.00 0 531 = 758 500.000
x
Operația 8.
x
(1) 1.000.000 371 = 607 1.000.000
x
sau
x
(2) % = 401
1.000.000 371
1.000.000 607
x
Operația 9.
x
(1) 500.000 416 = 411 500.000
x
Operația 10.
x
(1) 1.000.000 401 = 758 1.000.000
x
BAZELE CONTABILITĂȚII 232
Capitolul 9
BALANȚA DE VERIFICARE
9.1. Definirea, conținutul și funcțiile balanței de
verificare
În unitatea patrimonială se desfășoară zilnic o mulțime de
operații economice și financiare care asigură îndeplinirea obiectului de
activitate al unității și realizarea scopului acestuia adică obținerea de
profit. Aceste operații determină modificarea permanentă a mărimii și
structur ii elementelor patrimoniale reflectate în activul și pasivul
bilanțului. S -a văzut că pentru reflectarea stării și modificărilor într -o
perioadă de timp a elementelor patrimoniale contabilitatea folosește un
procedeu specific: contul . Dar necesitățile deci zionale ale unităților
patrimoniale impun generalizarea și reliefarea într -o imagine de
ansamblu a activității desfășurate într -o perioadă de timp. De asemenea
se impune și necesitatea verificării exactității și corectitudinii
înregistrării în conturi a op erațiilor economico -financiare pentru
reflectarea reală și completă a stării patrimoniului în bilanțul contabil.
Aceste necesități au impus utilizarea unui alt procedeu specific
metodei contabilității și anume balanța de verificare contabilă.
Balanța de ve rificare este un procedeu specific al metodei
contabilității care asigură gruparea și centralizarea datelor din conturi,
verificarea exactității înregistrărilor în conturi, legătura dintre
conturile sintetice și cele analitice, legătura dintre conturi și b ilanț și
furnizarea de informații sintetice necesare deciziei manageriale în
cursul exercițiului financiar.
Formal, balanța de verificare se prezintă ca o situație tabelară
care cuprinde toate conturile sintetice folosite de unitatea patrimonială,
fiecărui cont fiindu -i atașate soldul inițial, rulajele perioadei, total sume
și soldul final al fiecărei luni pentru care se întocmește balanța de
verificare. Întocmirea lunară a balanței de verificare este o obligație
legală a unității patrimoniale stabilită de Legea contabilității nr.
82/1991, art. 22.
Din definiția balanței de verificare rezultă următoarele funcții ale
acesteia:
BAZELE CONTABILITĂȚII 233
1. Funcția de control a corectitudinii și exactității
înregistrărilor în conturi
Cu ocazia contării documentelor, a efectuării înregistr ărilor din
documentele contabile în registrele contabile, a diferitelor calcule făcute
în conturi sau în cazul formulelor contabile complexe, a stabilirii
rulajelor, totalului sumelor și soldurilor finale în conturi se pot strecura
greșeli care se reflectă în inexistența corelațiilor și egalităților din
balanța de verificare. În această situație erorile trebuie căutate și
corectate.
În balanța de verificare se preia din bilanțul final soldul inițial
pentru perioada curentă. Din conturi se preiau rulajele de bitoare și
creditoare, total sume debitoare și creditoare și soldurile finale debitoare
și creditoare. Verificarea exactității înregistrărilor în conturi și a
egalității bilanțiere se reflectă prin cele trei serii de egalități ale balanței:
a) suma soldurilor inițiale debitoare (∑S iD) = suma soldurilor
inițiale creditoare (∑S iC) = TOTAL ACTIV din bilanțul final
= TOTAL PASIV din bilanțul final;
b) suma rulajelor debitoare (∑R D) = suma rulajelor creditoare
(∑R C);
c) suma soldurilor finale debitoare (∑S fD) = suma sold urilor
finale creditoare (∑S fC).
Dacă aceste egalități nu se verifică înseamnă că s -au produs erori
în contabilitate și acestea trebuie găsite și corectate.
În prezent, prin utilizarea tehnicii de calcul posibilitatea
producerii anumitor erori s -a diminuat foarte mult, această funcție
pierzându -și treptat din importanță.
2. Funcția de legătură între conturile sintetice și bilanț
Balanța de verificare cuprinde toate conturile utilizate în
contabilitatea unității patrimoniale. La începutul anului financiar,
posturile bilanțiere reprezentând soldul final al conturilor la sfârșitul
perioadei precedente (31 decembrie) sunt preluate în conturi ca solduri
inițiale și, implicit, în balanța de verificare ca o primă serie de egalități
(∑S iD = ∑S iC). La sfârșitul perioa dei, soldurile finale din conturile
sintetice care formează a patra serie de egalități în balanța de verificare
(∑S fD = ∑S fC) sunt transpuse în bilanțul cotabil, prelucrate și grupate
conform cerințelor de întocmire ale bilanțului.
BAZELE CONTABILITĂȚII 234
Schemetic această func ție este reprezentată astfel:
CONTURI
SINTETICE BALANȚA DE
VERIFICARE BILANȚ
la 31 decembrie
DEBIT CREDIT TOTAL
SOLDURI
DEBITOARE TOTAL
SOLDURI
CREDITOARE ACTIV PASIV
Sold
inițial
Sold
final
Sold
inițial
Sold
final Sold
inițial
Sold
final
Sold
inițial
Sold
final Post
bilanțier
Post
bilanțier
Post
bilanțier
Post
bilanțier
∑S iD ∑S fD ∑S iC ∑S fc ∑S iD ∑Sf D ∑S iC ∑S fC Total
ACTIV Total
PASIV
3. Funcția de legătură dintre conturile sintetice și conturile
analitice
Balanțele de verificare se întocmesc pentru conturile analitice și
pentru conturile sintetice. Astfel se poate verifica concordanța dintre
fiecare cont sintetic și conturile analitice în care este dezvoltat, respectiv
se verifică corectitudinea înregistrării în conturile analitice
dezvoltătoare ale fiecărui cont sintetic a datelor înregistrate în
contabilitate.
4. Funcția de grupare și centralizare a datelor din conturi
Cuprinzând toate conturile sintetice și analitice folosite într -o
perioadă cât și toate dat ele înregistrate în acestea, balanța de verificare
oferă informații despre mărimea și structura patrimoniului la un moment
dat, rezultatele economico -financiare obținute cât și despre evoluția
situației patrimoniului și rezultatelor într -o perioadă de timp . Astfel se
pot obține informații referitoare la calitatea și eficiența deciziilor
manageriale.
5. Funcția de analiză a activității economico -financiare
Asigurând compararea la un moment dat a datelor din conturi la
începutul perioadei cu cele de la sfârși tul perioadei, balanța de verificare
BAZELE CONTABILITĂȚII 235
poate reprezenta și un eficace instrument de analiză în detaliu a
eficienței activității economico -financiare în decursul anului, între două
bilanțuri contabile. Cu ajutorul datelor furnizate de balanța de verificare
se pot calcula indicatorii economico -financiari de apreciere a stării
patrimoniului și de diagnostic economico -financiar a activității unității
patrimoniale.
9.2. Tipuri de balanțe de verificare
Balanțele de verificare sunt de mai multe feluri funcție de
criteriile de apreciere, și anume:
1. după felul conturilor pe care le conțin sunt:
a) balanțe de verificare ale conturilor sintetice care cuprind
toate conturile sintetice și se întocmesc pe baza datelor
preluate din aceste conturi;
b) balanțe de verificare ale conturilor analitice care se
întocmesc pentru fiecare cont sintetic care are dezvoltare
analitică. Aceste balanțe se întocmesc înaintea balanței
conturilor sintetice și au rolul de -a verifica corespondența
dintre contul sintetic și conturile sale analitice. Numărul
balanțelor de verificare ale conturilor analitice depinde de
numărul conturilor sintetice cu dezvoltare analitică.
2. după numărul seriilor de egalități conținute sunt:
a) balanța de verificare cu o singură serie de egalități
Aceasta poate avea două var iante ale conținutului: fie balanță a
soldurilor finale, fie a totalului sumelor debitoare și creditoare..
Sintetic, egalitățile acestei balanțe se pot exprima astfel:
Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare creditoare
(∑S fD) (∑S fC)
sau
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
(∑TS D) (∑TS C)
b) balanța de verificare cu două serii de egalități
Această balanță rezultă din combinarea balanței s oldurilor finale
cu balanța sumelor și cuprinde patru coloane care grupează două serii de
egalități: două coloane pentru soldurile finale debitoare și creditoare și
două coloane pentru totalul sumelor debitoare și creditoare.
Sintetic, egalitățile acestui tip de balanță sunt:
BAZELE CONTABILITĂȚII 236
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
(∑TS D) (∑TS C)
și
Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare creditoare
(∑S fD) (∑S fC)
c) balanța de verificare cu trei serii de egalități
Această balanță se obține prin separarea soldurilor inițiale și a
rulajelor perioadei și se întocmește sub două forme grafice:
1) balanța tabelară care cuprinde 6 (șase) coloane grupate pe
trei serii de egalităț i, și anume:
Totalul soldurilor inițiale = Totalul soldurilor inițiale
debitoare creditoare
(∑S iD) (∑S iC)
Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
(∑R D) (∑R C)
Totalul so ldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare creditoare
(∑S fD) (∑S fC)
Cu această balanță se poate verifica și egalitatea dintre totalul
rulajelor din balanța de verificare și totalul rulajelor din evidența
cronologică, luate din Registrul Jurnal.
2) balanța de verificare șah care permite redarea și a
corespondenței conturilor în care s -au înregistrat operațiile
economice funcție de conținutul economic al acestora.
Ea se întocmește după principiul matriceal și are forma unei
table de șah care are rânduri și coloane la întretăierea cărora se obțin
egalitățile. Rulajele perioadei se înscriu pe conturi corespondente
furnizând astfel informații despre natura operațiilor efectuate în
perioadă.
d) balanța d e verificare cu patru serii de egalități
Aceasta se mai numește și balanța de rulaje lunare cu solduri
inițiale fiind o combinare a balanței de sume și solduri cu balanța de
solduri inițiale și rulaje. Ea se întocmește în două variante funcție de
momentul întocmirii dar nu este o regulă aplicată ferm.
Varianta 1 : de regulă această formă este utilizată în luna
ianuarie când se preiau soldurile din anul precedent. Această variantă
conține următoarele patru serii de egalități:
Totalul soldurilor inițiale = T otalul soldurilor inițiale
debitoare creditoare
(∑S iD) (∑S iC)
BAZELE CONTABILITĂȚII 237
Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
cumulate cumulate
(∑R Dc) (∑R Cc)
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
(∑TS D) (∑TS C)
Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare creditoare
(∑S fD) (∑S fC)
Între cele patru serii de egalități există relația:
∑S iD + ∑R Dc = ∑TS D
∑S iC + ∑R Cc = ∑TS C
Varianta 2: se utilizează, mai ales, la sfârșitul celorlalte luni ale
anului (februarie – decembrie). Această variantă conține următoarele
patru serii de egalități:
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor c reditoare
precedente precedente
(∑TS Dp) (∑TS Cp)
Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
curente (lunare) curente (lunare)
(∑R Dl) (∑R Cl)
Totalul sumelor debitoare = Tota lul sumelor creditoare
(∑TS D) (∑TS C)
Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare creditoare
(∑S fD) (∑S fC)
Între cele patru serii de egalități există relația:
∑TS Dp + ∑R Dl = ∑TS D
∑TS Cp + ∑R Cl = ∑TS C
BAZELE CONTABILITĂȚII 238
9.3. Realizarea balanței de verificare
Balanța de verificare este o lucrare cu caracter periodic care se
întocmește obligatoriu lunar și ori de câte ori este necesar pentru
verificarea exactit ății înregistrărilor în conturi.
În realizarea ei se parcurg următorii pași:
– se înregistrează toate documentele din perioadă prin indicarea
formulei contabile;
– se trec toate operațiunile în registrul jurnal (evidență
cronologică);
– se trec toate operațiun ile din registrul jurnal în registrul Cartea
mare (evidența sistematică);
– se fac calculele în conturi: se totalizează rulajele, totalul sumelor
și soldurilor finale;
– se transpun datele din conturi în balanța de verificare respectând
conținutul seriilor de egalități;
– se adună sumele fiecărei coloane;
– se verifică egalitatea din fiecare serie de coloane;
– se verifică relațiile dintre seriile de coloane;
– dacă există neconcordanțe se identifică erorile, se corectează și
se parcurg din nou aceleași faze de mai sus până la obținerea
egalităților cerute.
9.4. Erori de înregistrare contabilă identificabile cu
ajutorul balanței de verificare
În exercitarea funcției de control a corectitudinii și exactității
înregistrării în conturi a operațiilor economice, balanța d e verificare
servește la depistarea unor erori de înregistrare contabilă și care
afectează egalitățile și corelațiile ce trebuie să existe între coloanele și
seriile de egalități ale acesteia.
Există două categorii de erori de înregistrare contabilă funcț ie de
posibilitățile de identificare cu ajutorul balanței de verificare, și anume:
1. erori de înregistrare contabilă care determină lipsa
egalității valorice între coloanele balanței de verificare;
Aceste erori sunt identificabile și se înlătură în ordinea
cronologică inversă celei în care s -au desfășurat operațiunile din
care au putut să apară, și anume:
BAZELE CONTABILITĂȚII 239
1.1. erori la întocmirea balanței de verificare care pot apare în
următoarele situații:
adunarea coloanelor balanței de verificare;
transcrierea eronată a sumel or din conturi în balanța de
verificare;
transcrierea eronată a unor sume în alte coloane ale balanței
decât cele corespunzătoare contului;
inversări de cifre la adunare.
Aceste erori se identifică verificând datele din balanță cu cele din
conturi, respect iv prin repetarea adunărilor în coloane.
1.2. erori la efectuarea calculelor în conturi care pot să apară la
stabilirea în conturi a rulajelor, totalului sumelor și
soldurilor finale prin adunări și scăderi eronate sau prin
inversări de cifre;
1.3. erori la înregist rarea formulelor contabile în evidența
sistematică care pot să apară prin transcrierea greșită a unei
sume, prin trecerea eronată într -o altă parte a contului (debit
sau credit) decât cea corectă sau prin trecerea într -un alt
cont decât cel corect;
1.4. erori l a întocmirea formulelor contabile prin contarea
documentelor justificative care pot să apară prin trecerea
greșită a unui cont pe partea de debit sau credit, prin
omiterea trecerii sumei într -unul dintre conturi (numai debit
sau numai credit), prin greșire a sumei într -unul dintre
conturi, prin inversarea cifrelor etc.
Aceste tipuri de erori (1.2. – 1.4.) se identifică prin punctarea
registrelor, a registrelor cu documentele justificative și prin refacerea
calculelor în conturi. Căutarea acestor tipuri de gr eșeli este laborioasă și
presupune efort. În prezent, prin folosirea tehnicii de calcul acest tip de
erori este eliminat.
2. erori de înregistrare contabilă de fond
Aceste erori se identifică prin depistarea unor necorelații și
inegalități valorice între bal anța de verificare a conturilor analitice și
contul sintetic corespunzător, dar care nu influențează egalitățile
balanței de verificare sintetice.
Principalele astfel de erori sunt:
2.1. neînregistrarea unor operații economice în contabilitate
datorită omisiuni i. Aceste erori se identifică prin analiza
logică a corelațiilor din cadrul balanței și se sesizează ca
urmare a existenței unor solduri nespecifice (creditoare la
BAZELE CONTABILITĂȚII 240
conturi de Activ sau debitoare la conturi de Pasiv) sau la
reclamațiile terților (sume neplă tite datorită neconstituirii
obligației de plată);
2.2. erorile prin compensație care se produc, de regulă printr -o
dublă greșeală ca urmare a transcrierii eronate a unor sume
dintr -un registru în altul. Astfel, se trece o sumă în plus
într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi și
concomitent o altă sumă în minus, egală cu cea trecută în
plus, în aceeași parte a unui cont sau a altor conturi. Pe total
situația este corectă, egalitatea bilanțieră se păstrează dar
situația din conturi este eronată. Depista rea greșelii se face
datorită soldurilor nefirești ale acestor conturi sau în urma
sesizărilor terților;
2.3. erorile de transcriere care apar ca urmare a trecerii eronate a
unor sume, din evidența cronologică în cea sistematică, în
debitul și creditul altor co nturi decât cele din formula
contabilă și care nu corespund conținutului economic al
operației respective. Aceste erori nu determină inegalități și
necorelații dar denaturează rezultatele privind mișcările și
soldul conturilor implicate. Se sesizează prin existența unor
solduri nespecifice sau la intervenția terților implicați în
operațiunea economică;
2.4. erori de înregistrare în evidența cronologică care se produc
datorită următoarelor cauze:
– stabilirea eronată a conturilor corespondente;
– înregistrarea dublă a unor operații economice;
– inversarea conturilor corespondente;
– greșirea sumei.
Aceste erori determină solduri și rulaje nespecifice.
Corectarea acestor tipuri de erori (2.1. – 2.4.) se face prin
refacerea operațiunilor contabile (rescrierea formulei conta bile, a sumei
corespunzătoare etc.).
BAZELE CONTABILITĂȚII 241
9.5. Studiu de caz nr. 12 privind balanța de
verificare contabilă
La 31 decembrie 2000 SC “MODEL” SRL prezintă următorul
bilanț.
Bilanț
la 31 decembrie 2000
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumir ea posturilor Suma
1 Mijloace fixe
2 Materii prime
3 Produse finite
4 Conturi la bănci
5 Casa
6 Clienți 15.000.000
5.000.000
1.000.000
14.000.000
1.000.000
4.000.000 1 Capital social
2 Credite bancare
pe termen scurt
3 Furnizori
4 Credit ori diverși 30.000.000
5.000.000
4.000.000
1.000.000
Total Activ 40.000.000 Total Pasiv 40.000.000
În cursul lunii ianuarie 2001 au loc următoarele operațiuni
economice:
1. Se cumpără materii prime în valoare de 10.000.000 lei cu
factura 112351/05.01.200 1 de la furnizorul “X”, TVA 19 %;
2. Se dau în consum pe baza bonului de consum materii prime
în valoare de 5.000.000 lei;
3. Se obțin produse finite pe baza raportului de fabricație în
valoare de 10.000.000 lei;
4. Se înregistrează amortizarea calculată pentru lun a ianuarie
2001 în valoare de 2.000.000 lei;
5. Se înregistrează statul de plată a salariilor în valoare de
15.000.000 lei; contribuția firmei la fondul de asigurări
sociale 30 % ; pentru fondul de șomaj 5 %, pentru asigurările
de sănătate 7 %. Reținerile din salarii sunt: impozit:
3.500.000 lei, 5 % contribuție pentru pensia suplimentară,
contribuția personalului la fondul de șomaj 1 % și contribuția
la asigurările de sănătate 7 %. Se rețin din salariu rate și
chirii 500.000 lei și avansuri 7.000.000 lei;
6. Se c umpără mărfuri de la furnizorul “Z” cu factura nr.
111214/16.01.2001 în valoare de 10.000.000 lei, TVA 19 %,
adaos comercial 20 %;
7. Se încasează prin bancă 12.000.000 lei de la clienți;
BAZELE CONTABILITĂȚII 242
8. Se ridică din bancă, cu CEC pentru ridicare de numerar suma
de 4.000.00 0 lei;
9. Se plătește chenzina a 2 -a (restul de plată) în sumă de
2.050.000 lei;
10. Se plătește prin contul de la bancă C.A.S. datorat 4.500.000
lei, contribuția firmei la fondul de șomaj în sumă de 750.000
lei, contribuția persoanelor la fondul de șomaj în sumă de
150.000 lei, impozitul pe salarii în sumă de 3.500.000 lei
contribuția la asigurările de sănătate 2.100.000 lei și pensia
suplimentară a salariaților în sumă de 750.000 lei;
11. Se vând produse finite în valoare de 10.000.000 lei pe baza
facturii nr. 11141 6/18.01.2001, TVA 19 %;
12. Se plătesc din contul deschis la bancă 800.000 lei la
furnizorul “X”;
13. Se acordă un avans spre decontare salariatului A.B. în
valoare de 500.000 lei;
14. Se cumpără un mijloc fix de la furnizorul “Y” în valoare de
7.000.000 lei, TVA 19 % ;
15. Se vând mărfuri pe bază de factură în valoare de 25.000.000
lei, TVA 19 %;
16. Se închid conturile de TVA;
17. Se închid conturile de venituri și cheltuieli;
18. Se calculează și înregistrează impozitul pe profit 25 % din
profitul brut contabil;
19. Se închide contul de cheltuieli privind impozitul pe profit;
20. Se repartizează profitul obținut astfel: 50 % la fondul de
dezvoltare și 50 % dividende.
Registrul Jurnal
Nr.
oper.
ec. Nr.
for-
mulei
Sume debitoare Conturi
corespondente
Sume creditoare
1. 1. 11.900.000
10.000. 000
1.900.000 % = 401
300
442.6 11.900.000
2. 2. 5.000.000 600 = 300 5.000.000
3. 3. 10.000.000 345 = 711 10.000.000
4. 4. 2.000.000 681 = 281 2.000.000
5. 5. 15.000.000 641 = 421 15.000.000
6. 4.500.000 645 = 4311 4.500.000
BAZELE CONTABILITĂȚII 243
Nr.
oper.
ec. Nr.
for-
mulei
Sume debitoare Conturi
corespondente
Sume creditoare
7. 1.050.000 645 = 4311.1 1.050.000
8. 750.000 645 = 437.1 750.000
9. 12.950.000 421 = %
444
431.2
4311.2
437.2
427
425 12.950.00 0
3.500.000
750.000
1.050.000
150.000
500.000
7.000.000
6. 10. 11.900.000
10.000.000
1.900.000 % = 401
371
4426 11.900.000
11. 2.000.000 371 = 378 2.000.000
12. 278.350 371 = 442.8 278.350
7. 13. 12.000.000 512.1 = 411 12.000.000
8. 14. 4.000.000 531.1 = 512.1 4.000.000
9. 15. 2.050.000 421 = 531.1 2.050.000
10. 16. 11.750.000
4.500.000
750.000
150.000
3.500.000
1.050.000
1.050.000
750.000 % = 512.1
431.1
437.1
437.2
444
4311.1
4311.2
431.2 11.750.000
11. 17. 10.000.000 711 = 345 10.000.000
18. 11.900.000 411 = %
701
442.7 11.900.000
10.000.000
1.900.000
12. 19. 800.000 401 = 512.1 800.000
13. 20. 500.000 542 = 531.1 500.000
14. 21. 8.330.000
7.000.000
1.330.000 % = 401
212
442.6 8.330.000
15. 22. 29.750.000 411 = %
707 29.750.000
25.000.000
BAZELE CONTABILITĂȚII 244
Nr.
oper.
ec. Nr.
for-
mulei
Sume debitoare Conturi
corespondente
Sume creditoare
442.7 4.750.000
16. 23. 5.130.000 442.7 = 442.6 5.130.000
24. 1.520.000 442.7 = 442.3 1.520.000
17. 25. 28.30 0.000 121 = %
600
681
641
645 28.300.000
5.000.000
2.000.000
15.000.000
6.300.000
26. 35.000.000
10.000.000
25.000.000 % = 121
701
707 35.000.000
18. 27. 1.675.000 691 = 441 1.675.000
19. 28. 1.675.000 121 = 691 1.675.000
20. 29. 5.025.000 129 = %
118
457 5.025.000
2.512.500
2.512.500
30. 5.025.000 121 = 129 5.025.000
Registrul CARTEA MARE
D 212 C D 300 C D 345 C
Si 15.000.000 Si 5.000.000 (2) 5.000.000 Si 1.000.000 (17) 10.000.000
(21) 7.000.000 (1) 10.000.000 (3) 10.00 0.000
RD 7.000.000 R C 0 RD 10.000.000 R C 5.000.000 RD 10.000.000 R C 10.000.000
TSD 22.000.000 T SC 0 TSD 15.000.000 T SC5.000.000 TSD 11.000.000 T SC 10.000.000
SFD 22.000.000 SFD 10.000.000 SFD 1.000.000
D 531.1 C D 411 C D 101 C
Si 1.000.000 (15) 2.050.000 Si 4.000.000 (13) 12.000.000 Si 30.000.000
(14) 4.000.000 (20) 500.000 (18) 11.900.000 RD 0 R C 0
RD 4.000.000 R C 2.550.000 (22) 29.750.000 TSD 0 T SC 30.000.000
TSD 5.000.000 T SC 2.550.000 RD 41.650.000 R C 12.000.000 SFC 30.000.000
SFD 2.450.000 TSD 45.650.000 T SC12.000.000
SFD 33.650.000
D 519 C D 401 C D 462 C
Si 5.000.000 (19) 800.000 Si 4.000.000 Si 1.000.000
RD 0 R C 0 (1) 11.900.000 RD 0 R C 0
TSD 0 T SC 5.000.000 (10) 11.900.000 TSD 0 TSC 1.000.000
SFC 5.000.000 (21) 8.330.000 SFC 1.000.000
RD 800.000 R C 32.130.000
TSD 800.000 T SC 36.130.000
SFC 35.330.000
BAZELE CONTABILITĂȚII 245
D 442.6 C D 600 C D 711 C
(1) 1.900.000 (23) 5.130.000 (2) 5.000.000 (25) 5.000.000 (17) 10.000.000 (3) 10.000.000
(10) 1.900.000 RD 5.000.000 R C 5.000.000 RD 10.000.000 R C 10.000.000
(21) 1.330.000 TSD 5.000.000 T SC 5.000.000 TSD 10.000.000 T SC 10.000.000
RD 5.130.000 R C 5.130.000
TSD 5.130.000 T SC 5.130.000
D 681 C D 281 C D 641 C
(4) 2.000.000 (25) 2.000.000 (4) 2.000.000 (17) 15.000.000 (25) 15.000.000
RD 2.000.000 R C 2.000.000 RD 0 R C 2.000.00 0 RD 15.000.000 R C 15.000.000
TSD 2.000.000 T SC 2.000.000 TSD 0 T SC 2.000.000 TSD 15.000.000 T SC 15.000.000
SfC 2.000.000
D 421 C D 645 C D 4311 C
(9) 12.950.000 (5) 15.000.000 (6) 4.500.000 (25) 6.300.000 (16) 4.500.000 (6) 4.500.000
(15) 2.050.000 (7) 1.050.000 RD 4.500.000 R C 4.500.000
RD 15.00 0.000 R C 15.000.000 (8) 750.000 TSD 4.500.000 T SC 4.500.000
TSD 15.000.000 T SC 15.000.000 RD 6.300.000 R C 6.300.000
TSD 6.300.000 T SC 6.300.000
D 4311.1 C D 437.1 C D 444 C
(16) 1.050.000 (7) 1.050.000 (16) 750.000 (8) 750.000 (16) 3.500.000 (9) 3.500.000
RD 1.050.000 R C 1.050.000 RD 750.000 R C 750.000 RD 3.500.000 R C 3.500. 000
TSD 1.050.000 T SC 1.050.000 TSD 750.000 T SC 750.000 TSD 3.500.000 T SC 3.500.000
D 431.2 C D 4311.2 C D 437.2 C
(16) 750.000 (9) 750.000 (16) 1.050.000 (9) 1.050.000 (16) 150.000 (9) 150.000
RD 750.000 R C 750.000 RD 1.050.000 R C 1.050.000 RD 150.000 R C 150.000
TSD 750.000 T SC 750.000 TSD 1.050.000 T SC 1.050.000 TSD 150.000 T SC 150.000
D 427 C D 425 C D 371 C
(9) 500.000 (9) 7.000.000 (10) 10.000.000
RD 0 R C 500.000 RD 0 R C 7.000.000 (11) 2.000.000
TSD 0 T SC 500.000 TSD 0 T SC 7.000.000 (12) 278.350
SFC 500.000 SFC 7.000.000 RD 12.278.350 R C 0
TSD 12.278.350 T SC 0
SFD 12.278.350
D 378 C D 442.8 C D 512.1 C
(11) 2.000.000 (12) 278.350 Si 14.000.000 (14) 4.000.000
RD 0 R C 2.000.000 RD 0 R C 278.350 (13) 12.000.000 (16) 11.750.000
TSD 0 T SC 2.000.000 TSD 0 T SC 278.350 (19) 800.000
SFC 2.000.000 SFC 278.350 RD 12.000.000 R C 16.550.000
TSD 26.000.000 T SC 16.550.000
SFD 9.450.000
D 701 C D 442.7 C D 542 C
(26) 10.000.000 (18) 10.000.000 (23) 5.130.000 (18) 1.900.000 (20) 500.000
RD 10.000.000 R C 10.000.000 (24) 1.520.000 (22) 4.750.000 RD 500.000 R C 0
TSD 10.000.000 TSC 10.000.000 RD 6.650.000 R C 6.650.000 TSD 500.000 T SC 0
TSD 6.650.000 T SC 6.650.000 SFD 500.000
BAZELE CONTABILITĂȚII 246
D 707 C D 442.3 C D 121 C
(26) 25.000.000 (22) 25.000.000 (24) 1.520.000 (25) 28.300.000 (26) 35.000.000
RD 25.000.000 R C 25.000.000 RD 0 R C 1.520.000 (18) 1.675.000
TSD 25.000.000 T SC 25.000.000 TSD 0 TSC 1.520.000 (30) 5.025.000
SFC 1.520.000 RD 35.000.000 R C 35.000.000
TSD 35.000.000 T SC 35.000.000
D 691 C D 441 C
(27) 1.675.000 (28) 1.675.000 (27) 1.675.000
RD 1.675.000 R C 1.675.000 RD 0 R C 1.675.000
TSD 1.675.000 T SC 1.675.000 TSD 0 T SC 1.675.000
SFC 1.675.000
D 129 C D 118 C
(29) 5.025.000 (30) 5.025.000 (29) 2.512.500
RD 5.025.000 R C 5.025.000 RD 0 RC 2.512.500
TSD 5.025.000 T SC 5.025.000 TSD 0 T SC 2.512.500
SFC 2.512.500
D 457 C
(29) 2.512.000
RD 0 R C 2.512.000
TSD 0 T SC 2.512.000
SFC 2.512.000
Pe baza datelor din registrul Cartea Mare se întocmește balanța
de verificare cu patru serii de egalități care trebuie să verifice
următo arele relații:
1. ∑S iD = ∑S iC = Activ = Pasiv din bilanț la 31 decembrie 2000
2. ∑R D = ∑R C
3. ∑T SD = ∑T SC
4. ∑S fD = ∑S fC
5. ∑S iD + ∑R D = ∑T SD
6. ∑S iC + ∑R C = ∑T SC
BAZELE CONTABILITĂȚII 247
Balanța de verificare la 31 ianuarie 2001
Simbol
cont Denumirea conturilor Solduri inițiale Rulaje luna curentă Total sume Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
101
118
121
129
212
281
300
345
371
378
401
411
421
425
427
4311
4311.1 Capital social
Alte fonduri
Profit și pierdere
Repartizarea profitului
Mijloace fixe
Amortizarea
mijloacelor fixe
Materii prime
Produse finite
Mărfuri
Diferențe de preț la
mărfuri
Furnizori
Clienți
Personal – remunerații
datorate
Avansuri acordate
personalului
Rețineri din
remunerații datorate
terților
Contribuția unității la
asigurările sociale
Contribuția unității la –
–
–
–
15.000.000
–
5.000.000
1.000.000
–
–
–
4.000.000
–
–
–
–
– 30.000.000
–
–
–
–
–
–
–
–
–
4.000.000
–
–
–
–
–
– –
–
35.000.000
5.025.000
7.000.000
–
10.000.000
10.000.000
12.278.350
–
800.000
41.650.000
15.000.000
–
–
4.500.000
1.050.000 –
2.512.500
35.000.000
5.025.000
–
2.000.000
5.000.000
10.000.000
–
2.000.000
32.130.000
12.000.000
15.000.000
7.000.000
500.000
4.500.000
1.050.000 –
–
35.000.000
5.025.000
22.000.000
–
15.000.000
11.000.000
12.278.350
–
800.000
45.650.000
15.000.000
–
–
4.500.000
1.050.000 30.000.000
2.512.500
35.000.000
5.025.000
–
2.000.000
5.000.000
10.000.000
–
2.000.000
36.130.000
12.000.000
15.000.000
7.000.000
500.000
4.500.000
1.050.000 –
–
–
–
22.000.000
–
10.000.000
1.000.000
12.278.350
–
–
33.650.000
–
–
–
–
– 30.000.000
2.512.500
–
–
–
2.000.000
–
–
–
2.000.000
35.330.000
–
–
7.000.000
500.000
–
–
BAZELE CONTABILITĂȚII 248
Simbol
cont Denumirea conturilor Solduri inițiale Rulaje luna curentă Total sume Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
4311.2
431.2
437.1
437.2
441
442.3
442.6
442.7
442.8
444
457
462
512.1
519
531.1
542
600
641 asigurările de sănătate
Contribuția persoanei la
asigurările de sănătate
Contribuția persoanei
pentru pensia
suplimentară
Contribuția unității la
fondul de șomaj
Contribuția persoanei
la fondul de șomaj
Impozitul pe profit
TVA de plată
TVA deductibil
TVA colectat
TVA neexigibil
Impozitul pe salarii
Dividen de de plată
Creditori diverși
Conturi curente la
bănci
Credite bancare pe
termen scurt
Casa
Avansuri de trezorerie
Cheltuieli cu materiile
prime
Cheltuieli cu
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
14.000.000
–
1.000.000
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
1.000.000
–
5.000.000
–
–
–
–
750.000
1.050.000
750.000
150.000
–
–
5.130.000
6.650.000
–
3.500.000
–
–
12.000.000
–
4.000.000
500.000
5.000.000
15.000.000
750.000
1.050.000
750.000
150.000
1.675.000
1.520.000
5.130.000
6.650.000
278.350
3.500.000
2.512.000
–
16.550.000
–
2.550.000
–
5.000.000
15.000.000
750.000
1.050.000
750.000
150.000
–
–
5.130.000
6.650.000
–
3.500.000
–
–
26.000.000
–
5.000.000
500.000
5.000.000
15.000.000
750.000
1.050.000
750.000
150.000
1.675.000
1.520.000
5.130.000
6.650.000
278.350
3.500.000
2.512.000
1.000.000
16.550.000
5.000.000
2.550.000
–
5.000.000
15.000.000
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
9.450.0 00
–
2.450.000
500.000
–
–
–
–
–
–
1.675.000
1.520.000
–
–
278.350
–
2.512.000
1.000.000
–
5.000.000
–
–
–
–
BAZELE CONTABILITĂȚII 249
Simbol
cont Denumirea conturilor Solduri inițiale Rulaje luna curentă Total sume Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
645
681
691
701
707
711 remunerațiile
personalului
Cheltuieli privind
asigurările și protecția
socială
Cheltuieli privind
amortizările
Cheltuieli cu impozitul
pe profit
Venituri din vânzarea
produselor finite
Venituri din vânzarea
mărfurilor
Venituri din producția
stocată
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
6.300.000
2.000.000
1.675.000
10.000.000
25.000.000
10.000.000
6.300.000
2.000.000
1.675.000
10.000.000
25.000.000
10.000.000
6.300.000
2.000.000
1.675.000
10.000.000
25.000.000
10.000.000
6.300.000
2.000.000
1.675.000
10.000.000
25.000.000
10.000.000
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
TOTAL 40.000.000 40.000.000 251.758.350 251.757.850 291.758.350 291.757.850 91.328.350 91.327.850
BAZELE CONTABILITĂȚII 250
Se observă din totalul coloanelor balanței că nu se verifică toate
egalitățile:
7. ∑S iD = ∑S iC = 40.000.000
8. ∑R D > ∑R C cu 500 lei
9. ∑T SD < ∑T SC cu 50 0 lei
10. ∑S fD > ∑S fC cu 500 lei
11. ∑S iD + ∑R D = ∑T SD = 291.758.350
12. ∑S iC + ∑R C = ∑T SC = 391.757.850
Există o diferență de 500 lei care provine din calculul rulajelor.
Se face căutarea erorii în ordinea inversă lucrărilor de întocmire a
balanței, plecând de la v erificarea adunărilor pe coloane și terminând cu
verificările de fond, respectiv înregistrările din evidența sistematică.
Greșeala s -a produs la înregistrarea în evidența sistematică a
operației contabile numărul “20”, formula numărul “29”, respectiv în
creditul contului 457 “Dividende de plată” a fost înregistrată eronat
suma de 2.512.000 lei. Suma corectă era 2.512.500 lei. După efectuarea
corecturii situația contului este:
D 457 C
(29) 2.512.500
RD 0 R C 2.512.500
TSD 0 T SC 2.512.500
SFC 2.512.500
În balanța de verificare se introduce în cele trei coloane, în
dreptul contului 457 “Dividende de plată” suma de 2.512.500 lei în loc
de 2.512 .000 lei.
Totalul coloanelor se modifică astfel:
1. ∑S iD = ∑S iC = 40.000.000
2. ∑R D = ∑R C = 251.758.350
3. ∑T SD = ∑T SC = 291.758.350
4. ∑S fD = ∑S fC = 91.328.350
5. ∑S iD + ∑R D = ∑T SD = 291.758.350
6. ∑S iC + ∑R C = ∑T SC = 291.758.350
Balanța de verificare are toate coloanele egale două câte două și
nu prezintă solduri nespecifice ceea ce înseamnă că operațiile contabile
au fost corect efectuate și reflectă realitatea.
BAZELE CONTABILITĂȚII 251
Bilanțul final este următorul:
Bilanț
la 31 ianuarie 2001
Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumire a posturilor Suma
1 Mijloace fixe
2 Materii prime
3 Produse finite
4 Mărfuri
5 Clienți
6 Conturi la bănci
7 Casa
8 Avansuri de tre –
zorerie 22.000.000
10.000.000
1.000.000
12.278.350
33.650.000
9.450.000
2.450.000
500.000 1 Capital social
2 Alte fonduri
3 Amortizarea
mijloacelor fixe
4 Diferențe de preț
la mărfuri
5 Furnizori
6 Avansuri acordate
personalului
7 Rețineri din
remunerații
datorate terților
8 TVA de plată
9 TVA neexigibil
10 Impozit pe profit
11 Dividende de
plată
12 Creditori diverși
13 Credite bancare
pe termen scurt 30.000.000
2.512.500
2.000.000
2.000.000
35.330.000
7.000.000
500.000
1.520.000
278.350
1.675.000
2.512.500
1.000.000
5.000.000
Total Activ 91.328.350 Total Pasiv 91.328.350
BAZELE CONTABILITĂȚII 252
Balanța de verificare la 31 ianuarie 2001
Simbol
cont Denumirea conturilor Solduri inițiale Rulaje luna curentă Total sume Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
101
118
121
129
212
281
300
345
371
378
401
411
421
425
427
4311
4311.1
Capital social
Alte fonduri
Profit și pierdere
Repartizarea profitul ui
Mijloace fixe
Amortizarea
mijloacelor fixe
Materii prime
Produse finite
Mărfuri
Diferențe de preț la
mărfuri
Furnizori
Clienți
Personal – remunerații
datorate
Avansuri acordate
personalului
Rețineri din
remunerații datorate
terților
Contribuția unității la
asigurările sociale
Contribuția unității la
asigurările de sănătate –
–
–
–
15.000.000
–
5.000.000
1.000.000
–
–
–
4.000.000
–
–
–
–
–
30.000.000
–
–
–
–
–
–
–
–
–
4.000.000
–
–
–
–
–
–
–
–
35.000.000
5.025.000
7.000.000
–
10.000.000
10.000.000
12.278.350
–
800.000
41.650.000
15.000.000
–
–
4.500.000
1.050.000
–
2.512.500
35.000.000
5.025.000
–
2.000.000
5.000.000
10.000.000
–
2.000.000
32.130.000
12.000.000
15.000.000
7.000.000
500.000
4.500.000
1.050.000
–
–
35.000.000
5.025.000
22.000.000
–
15.000.000
11.000.000
12.278.350
–
800.000
45.650.000
15.000.000
–
–
4.500.000
1.050.000
30.000.000
2.512.500
35.000.000
5.025.000
–
2.000.000
5.000.000
10.000.000
–
2.000.000
36.130.000
12.000.000
15.000.000
7.000.000
500.000
4.500.000
1.050.000
–
–
–
–
22.000.000
–
10.000.000
1.000.000
12.278.350
–
–
33.650.000
–
–
–
–
–
30.000.000
2.512.500
–
–
–
2.000.000
–
–
–
2.000.000
35.330.000
–
–
7.000.000
500.000
–
–
BAZELE CONTABILITĂȚII 253
Simbol
cont Denumirea conturilor Solduri inițiale Rulaje luna curentă Total sume Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
4311.2
431.2
437.1
437.2
441
442.3
442.6
442.7
442.8
444
457
462
512.1
519
531.1
542
600
641
Contribuția persoanei la
asigurările de sănătate
Contribuția persoanei
pentru pensia
suplimentară
Contribuția unității la
fondul de șomaj
Contribuția persoanei
la fondul de șomaj
Impo zitul pe profit
TVA de plată
TVA deductibil
TVA colectat
TVA neexigibil
Impozitul pe salarii
Dividende de plată
Creditori diverși
Conturi curente la
bănci
Credite bancare pe
termen scurt
Casa
Avansuri de trezorerie
Cheltuieli cu materiile
prime
Cheltuieli cu
remunerațiile –
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
14.000.000
–
1.000.000
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
1.000.000
–
5.000 .000
–
–
–
–
750.000
1.050.000
750.000
150.000
–
–
5.130.000
6.650.000
–
3.500.000
–
–
12.000. 000
–
4.000.000
500.000
5.000.000
15.000.000
750.000
1.050.000
750.000
150.000
1.675.000
1.520.000
5.130.000
6.650.000
278.350
3.500.000
2.512.500
–
16.550.000
–
2.550.000
–
5.000.000
15.000.000
750.000
1.050.000
750.000
150.000
–
–
5.130.000
6.650.000
–
3.500.000
–
–
26.000.000
–
5.000.000
500.000
5.000.000
15.000.000
750.000
1.050.000
750.000
150.000
1.675.000
1.520.000
5.130.000
6.650.000
278.350
3.500.000
2.512.500
1.000.000
16.550.000
5.000.000
2.550.000
–
5.000.000
15.000.000
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
9.450.000
–
2.450.000
500.000
–
–
–
–
–
–
1.675.000
1.520.000
–
–
278.350
–
2.512.500
1.000.000
–
5.000.000
–
–
–
–
BAZELE CONTABILITĂȚII 254
Simbol
cont Denumirea conturilor Solduri inițiale Rulaje luna curentă Total sume Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
645
681
691
701
707
711 personalului
Cheltuieli privind
asigurările și protecția
socială
Cheltuieli privind
amortizările
Cheltuieli cu impozitul
pe profit
Venituri din vânzarea
produselor finite
Venituri din vânzarea
mărfurilor
Venituri din producția
stocată
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
6.300.000
2.000.000
1.675.000
10.000.000
25.000.000
10.000.000
6.300.000
2.000.000
1.675.000
10.000.000
25.000.000
10.000.000
6.300.000
2.000.000
1.675.000
10.000.000
25.000.000
10.000.000
6.300.000
2.000.000
1.675.000
10.000.000
25.000.000
10.000.000
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
TOTAL 40.000.000 40.000.000 251.758.350 251.758.350 291.758.350 291.758.350 91.328.350 91.328.350
BAZELE CONTABILITĂȚII 255
Capitolul 10
RAPORTAREA CONTABILĂ
10.1. Necesitatea și pregătirea raportării contabile
10.1.1. Necesitatea raportării contabile
Contabilitatea este principalul furnizor de informație în
domeniul economico -financiar. Prin mecanismul sistemului de conturi,
contabilitatea furnizează informații riguroase și exacte care reflectă
fenomenele economico -financiare. Cantitatea și calitatea informațiilor
furnizate de contabilitate influențează direct și nemijlocit calitatea
deciziilor elaborate în unitatea patrimonială și în economia națională.
Perfecți onarea sistemului informațional economic a determinat și
perfecționarea contabilității ca furnizor principal de informație
economică și financiară.
Informația contabilă este exactă, completă și neîntreruptă.
Aceste caracteristici ale informației contabile asigură un rol primordial
pentru sistemului informațional contabil în cadrul sistemului
informațional economic.
Informația contabilă este necesară următorilor utilizatori:
decidenților din unitatea patrimonială;
partenerilor de afaceri ai firmei;
investito rilor interni și externi;
acționarilor sau asociaților;
băncii finanțatoare;
fiscului pentru stabilirea obligațiilor fiscale;
bugetelor speciale pentru stabilirea obligațiilor față de acestea;
autorităților administrației locale;
persoanelor fizice sau jur idice care sunt interesate de situația
economico -financiară a unei unități patrimoniale, indiferent de
scopul acestui interes.
Informația contabilă care să satisfacă toți acești utilizatori este
furnizată sub forma unor documente financiar -contabile sintet ice, care
reflectă clar, fidel, complet și periodic situația economico -financiară a
unității patrimoniale.
BAZELE CONTABILITĂȚII 256
Aceste documente financiar -contabile se elaborează cu
respectarea unor reguli unitare de întocmire, verificare, aprobare și
publicare în scopul asig urării aceluiași limbaj pentru toți utilizatorii
informațiilor. Regulile sunt prevăzute în legislația economico -financiară
respectiv în normele contabile din Legea contabilității nr. 82/1991,
Regulamentul de aplicare a Legii contabilității aprobat prin HG
704/1993 și normele metodologice anuale ale Ministerului Finanțelor
privind întocmirea, verificarea și centralizarea raportărilor contabile ale
agenților economici.
10.1.2. Pregătirea raportării contabile
Raportarea contabilă este un proces complex care se desfășoară
la anumite intervale de timp funcție de prevederile legislației în acest
domeniu. Mărimea perioadei pentru care se întocmesc documentele de
raportare determină și complexitatea lucrărilor de raportare.
Aceste lucrări se desfășoară în două faz e:
– lucrări pregătitoare raportării având un caracter preliminar;
– lucrări de întocmire a raportărilor.
Lucrările pregătitoare au rolul de -a efectua înregistrări contabile
specifice perioadei de raportare, de -a verifica și de -a centraliza datele
contabile și se efectuează de către compartimentul financiar -contabil al
unității patrimoniale sub responsabilitatea conducătorului acestuia.
10.1.2.1. Înregistrarea corectă în conturi a tuturor
operațiilor economice
În prima fază a lucrărilor pregătitoare elaborăr ii documentelor de
sinteză contabilă se verifică dacă toate operațiile economice au fost
înregistrate în evidența contabilă. Această operațiune are rolul de -a
asigura exactitatea informațiilor conținute în conturi și care vor fi apoi
folosite în elaborarea documentelor de raportare contabilă.
Această verificare trebuie să stabilească:
a) dacă toate documentele justificative întocmite în perioada
supusă raportării au fost înregistrate în contabilitate. Este, de
fapt, o verificare formală realizată de contabili și care se
bazează mai ales pe experiența și intuiția acestora.
Verificarea se face prin parcurgerea și analiza sumară a
BAZELE CONTABILITĂȚII 257
situației conturilor sintetice și analitice respectiv a soldurilor
inițiale, rulajelor și soldurilor finale ale acestora;
b) dacă datele c onținute în conturi sunt legale și sincere.
Această verificare presupune o apreciere a calității datelor
înscrise în conturi care se realizează prin urmărirea
conformității înregistrărilor contabile cu reglementările și
procedurile legale sau cu principiil e contabile general
admise. Sinceritatea datelor înscrise în contabilitate se
probează prin descrierea clară și completă a operațiilor și
situațiilor reflectate în conturi, prin controlul evaluării
corecte a valorilor contabile și aprecierii obiective a
riscurilor și deprecierilor aprobate.
10.1.2.2. Concordanța dintre evidența tehnico –
operativă și evidența contabilă
În unitățile patrimoniale se organizează pentru anumite elemente
patrimoniale și evidența operativă pe fiecare loc de păstrare a bunurilor
materiale și bănești din patrimoniul unității.
Pentru asigurarea unei baze corecte și unitare de realizare a
raportării contabile se verifică concordanța dintre datele din evidența
operativă și datele din evidența contabilă. Această punere de acord a
datelor din cele două evidențe se realizează de către contabili și
gestionari prin punctarea soldurilor cu stocurile și a rulajelor cu intrările
și ieșirile din gestiune.
Diferențele constatate se corectează prin verificarea
documentelor din care provin și co rectarea greșelilor descoperite în
evidența operativă sau contabilă.
Modalitățile concrete de verificare și corectare depind de:
metoda utilizată în organizarea evidenței pe fiecare gestiune a
stocurilor și valorilor bănești;
metoda de inventariere a valo rilor materiale și bănești utilizată
(inventar permanent sau intermitent).
Verificările se succced în ordinea inversă a operațiilor de
înregistrare.
BAZELE CONTABILITĂȚII 258
10.1.2.3. Concordanța dintre contabilitatea sintetică
și contabilitatea analitică
Pentru întocmirea do cumentelor de raportare contabilă se
utilizează informațiile cuprinse în conturile sintetice. Exactitatea datelor
din conturile sintetice determină calitatea lucrărilor de sinteză și
raportare contabilă.
Multe din conturile sintetice utilizate au și o dez voltare analitică
care asigură cunoașterea în detaliu a structurii activelor de care dispune
unitatea patrimonială dar și a compoziției drepturilor și obligațiilor pe
care le are unitatea patrimonială izvorâte din relațiile juridico –
patrimoniale cu terții.
Dezvoltarea în conturi analitice a conturilor sintetice răspunde
necesităților de informare corectă și oportună a decidenților din unitatea
patrimonială. Asigurarea concordanței dintre evidența contabilă
sintetică și analitică se realizează prin comparar ea și punerea de acord,
atunci când se constată erori, a următoarelor elemente:
rulaje debitoare și creditoare;
total sume debitoare și creditoare;
solduri finale
din evidența analitică a fiecărui cont sintetic cu aceleași elemente ale
contului sintetic de zvoltător de analitice.
Această verificare se realizează, funcție de forma de
contabilitate utilizată, prin mai multe metode:
1. întocmirea pentru fiecare cont sintetic cu dezvoltare analitică
a unor balanțe de verificare analitice. Elementele totalizate
ale conturilor analitice din balanța analitică se compară cu
elementele similare ale contului sintetic;
2. întocmirea jurnalelor – situații auxiliare pentru conturile
analitice care totalizate pe coloane se confruntă cu jurnalul
contului sintetic;
3. confruntarea d irectă și automată a datelor din evidența
analitică cu cele din evidența sintetică în cazul utilizării
echipamentelor informatice pentru prelucrarea și
înregistrarea datelor în contabilitate.
BAZELE CONTABILITĂȚII 259
10.1.2.4. Întocmirea balanței de verificare contabilă
Balanța de verificare contabilă se întocmește lunar și are rolul
de-a verifica exactitatea înregistrărilor în conturi. În cazul elaborării
lucrărilor de sinteză contabilă balanța de verificare servește și la
centralizarea datelor contabile și la efectuarea uno r analize economico –
financiare ale unității patrimoniale.
Balanța de verificare sintetică în perioadele de raportări
contabile anuale se întocmește în urma efectuării și a următoarelor
lucrări de regularizare:
înregistrarea diferențelor constatate ca urma re a inventarierii
patrimoniului pentru punerea de acord a realității faptice cu
evidența contabilă;
delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor, repartizarea
acestora asupra rezultatelor perioadei de raportare;
constatarea unor pierderi sau câștigu ri latente rezultate din
operațiuni cu devize ;
înregistrarea provizioanelor.
Întocmirea balanței de verificare sintetică încheie etapa
pregătitoare de elaborare a lucrărilor de raportare contabilă.
10.2. Raportarea contabilă în cursul exercițiului
financiar
La art. 27 al. 2 din Legea contabilității nr. 82/1991 se prevede:
“Pentru regiile autonome și societățile comerciale în care statul
deține cel puțin 20% din capitalul social, precum și pentru alte persoane
juridice, Ministerul Economiei și Finanțelor poate stabili întocmirea și
depunerea bilanțurilor contabile și la alte perioade decât anual”.37
În anul 2000 unitățile patrimoniale au avut obligația să
întocmească și să depună raportări contabile la 30 iunie, potrivit
prevederilor HG nr. 627/1995.
Formularel e de raportare contabilă semestrială cuprind
următoarele documente:
1. Rezultate financiare (cod 01)
Documentul conține totalitatea veniturilor realizate, cheltuielile
aferente acestora și rezultatele financiare obținute (profit sau pierdere).
37 Ministerul Finanțelor, Sistemul contabil al agenților economici , Editura Economică
1994, pag. 11.
BAZELE CONTABILITĂȚII 260
Datele se preia u din rulajele debitoare ale conturilor de
cheltuieli, respectiv din rulajele creditoare ale conturilor de venituri,
cumulate de la începutul anului, pentru anul precedent și pentru anul de
raportare și sunt exprimate în mii lei.
2. Situația patrimoniului (cod 02)
Documentul prezintă sintetic patrimoniul agenților economici și
este structurat pe elemente de Activ și de Pasiv.
Datele se preiau din balanța de verificare sintetică pusă de acord
cu balanțele de verificare ale conturilor analitice. În document se înscriu
soldurile conturilor din balanța de verificare în mod grupat, potrivit
mențiunilor din fiecare rând. Datele privesc începutul anului și perioada
de raportare (primele 6 (șase) luni ale anului) și sunt exprimate în mii
lei.
3. Date informative (cod 03 )
Cuprinde date referitoare la:
rezultatele înregistrate;
indicatori privind personalul, veniturile, creditele și creanțele;
împrumuturi și datorii financiare;
furnizori;
alocațiile bugetare;
investițiile străine în România.
4. Impozite, taxe și alte obligaț ii datorate și vărsate (cod 04)
Documentul prezintă situația impozitelor, taxelor și a altor
obligații grupate astfel:
bugetul de stat;
bugetele locale;
fonduri speciale;
asigurări sociale,
cumulat de la începutul anului astfel:
datorate, din care constitu ite pentru semestrul 1;
vărsate efectiv (plătite);
rămase de virat (de plată);
vărsat (plătit) în plus.
De asemenea sunt reflectate și plățile restante față de furnizori,
creditori, stat și bănci.
Raportările semestriale astfel întocmite sub răspunderea
administratorilor și a conducătorului compartimentului financiar
contabil, însoțite de raportul de gestiune și de copia după certificatul
BAZELE CONTABILITĂȚII 261
fiscal se depun la termenul legal 38 la direcțiile generale ale finanțelor
publice și controlului financiar de stat județ ene și a municipiului
București.
10.3. Raportarea contabilă la finele exercițiului
financiar
10.3.1. Bilanțul contabil – conținut și reglementare
legală
Bilanțul contabil este un tablou sintetic care reflectă starea
patrimoniului unei unități la finele exerc ițiului financiar -contabil și
cuprinde posturi bilanțiere a căror mărime este preluată din evidența
contabilă sintetică în mod direct sau pe baza unor procese de prelucrare
a datelor din evidența contabilă.
Bilanțul contabil este documentul final care înch eie lucrările
contabile de raportare anuală și concomitent documentul de plecare
pentru lucrările contabile din perioada următoare.
Exercițiul financiar care măsoară durata din existența unității
pentru care se încheie bilanț este definit astfel:
“Exerciți ul financiar începe la 1 ianuarie și se încheie la 31
decembrie, cu excepția primului an de activitate când acesta începe la
data înființării, respectiv înmatriculării, potrivit legii, a persoanelor
prevăzute la art. 1.” 39
Deci, exercițiul financiar se sup rapune în România anului
calendaristic.
Bilanțul contabil se compune, în conformitate cu prevederile
Legii 82/1991 din: bilanț, contul de profit și pierderi, respectiv contul de
execuție în cazul instituțiilor publice, anexa și raportul de gestiune și se
întocmește obligatoriu anual, precum și în cazul fuziunii sau încetării
activității unității patrimoniale.
38 Ministerul Finanțelor, Norme metodologice nr. 440485/26.04.2000 privind
întocmirea, ve rificarea și centralizarea raportărilor contabile ale agenților economici la
30 iunie 2000, pag. 5.
39 Legea contabilității nr. 82/1991, art. 27, al. (4) în Ministerul Finanțelor, Sistemul
contabil al agenților economici , Editura Economică, 1994.
BAZELE CONTABILITĂȚII 262
10.3.2. Întocmirea bilanțului
Art. 28 din Legea 82/1991 prevede:
“La întocmirea bilanțului contabil se au în vedere următoarele
reguli:
a) posturile înscrise în bilanț să corespundă cu datele
înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situația reală a
elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului;
b) compensări între conturile ce se înscriu în bilanț și, respectiv,
între veniturile și chel tuielile din contul de profit și pierderi
nu sunt admise.”40
Bilanțul se întocmește pe baza balanței de verificare sintetice și
cuprinde soldurile finale debitoare și creditoare ale conturilor de bilanț.
Se prezintă sub formă de listă începând cu activul și continuând cu
pasivul, pentru fiecare post bilanțier fiind două coloane: una pentru
soldul la începutul anului și una pentru soldul la sfârșitul anului.
Exprimarea valorilor se face în mii lei.
Structura bilanțului reflectă în activ criteriul destinației bunurilor
economice și în pasiv proveniența resurselor economice, astfel:
TOTAL ACTIV cuprinde:
1. active imobilizate;
1.1. imobilizări necorporale;
1.2. imobilizări corporale;
1.3. imobilizări financiare;
2. active circulante;
2.1. stocuri;
2.2. alte active circulante;
3. conturi de regul arizare și asimilate;
4. prime privind rambursarea obligațiunilor.
TOTAL PASIV cuprinde:
1. capitaluri proprii;
1.1. capital social;
1.2. patrimoniul regiei;
1.3. contul întreprinzătorului individual;
1.4. prime legate de capital;
1.5. diferențe din reevaluare;
1.6. rezerve;
1.7. rezultatul repo rtat;
40 Idem, pa g. 11.
BAZELE CONTABILITĂȚII 263
1.8. rezultatul exercițiului;
1.9. alte fonduri;
1.10. subvenții pentru investiții;
1.11. provizioane reglementate;
2. provizioane pentru riscuri și cheltuieli;
3. datorii;
3.1. împrumuturi și datorii asimilate;
3.2. furnizori și conturi asimilate;
3.3. clienți – creditori;
3.4. alte datorii;
4. conturi de regularizare și asimilate.
Pe prima pagină a bilanțului se înscriu următoarele date de
identificare a unității patrimoniale: județul, unitatea, adresa, telefonul,
faxul, numărul din registrul comerțului, forma de proprietate, activitatea
preponderen tă (denumire grupă CAEN), cod grupă CAEN și codul
fiscal.
Pe ultima filă a bilanțului se trece numele, prenumele și
semnătura administratorului, ștampila unității și numele, prenumele și
semnătura persoanei care a întocmit bilanțul și care poate fi:
persoa nă cu contract de muncă conform art. 11, alin. 1 din Legea
contabilității nr. 82/1991 republicată;
persoană fizică sau juridică cu contract, conform HG nr.
483/1996;
persoană cu convenție civilă conform Legii nr. 130/1999, cu
modificările și completările u lterioare.
În anexa 16 este redat bilanțul la SC MODEL SA la 31
decembrie 1999.
10.3.3. Contul de profit și pierdere
La art. 136 din Regulamentul privind aplicarea Legii
contabilității aprobat prin HG 704/1993, se prevede:
“Contul de profit și pierdere cuprinde: cifra de afaceri, veniturile
și cheltuielile exercițiului, grupate după natura lor, precum și rezultatul
exercițiului (profit sau pierdere). Rezultatul exercițiului se defalcă în:
rezultat curent, rezultat excepțional și impozitul pe profit.”41
41 Ministerul Finanțelor, Sistemul contabil al agenților economici , editura Economică,
1994, pag. 52.
BAZELE CONTABILITĂȚII 264
Contul de profit și pierdere este a doua componentă a bilanțului
contabil anual și reflectă cu fidelitate situația financiară a unității
patrimoniale la finele exercițiului financiar.
În cursul exercițiului financiar unitatea patrimonială obține
venituri di n vânzări de bunuri și servicii pentru a căror realizare
consumă bunuri economice care reprezintă cheltuieli. Diferența valorică
dintre veniturile obținute și cheltuielile realizate formează rezultatul
financiar care este:
1. rezultatul curent al exercițiului ;
2. rezultatul excepțional al exercițiului.
Rezultatul curent al exercițiului se obține prin însumarea
rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar.
Contul de profit și pierdere are forma unui tablou sintetic cu
dezvoltare analitică a tipurilor de ven ituri și categoriilor de cheltuieli a
căror diferență reprezintă rezultatul financiar. Gruparea informațiilor se
realizează astfel:
I. Venituri din exploatare;
II. Cheltuieli pentru exploatare;
A. Rezultatul din exploatare (I. – II.)
III. Venituri financiare;
IV. Cheltuie li financiare;
B. Rezultatul financiar (III. – IV.)
V. Venituri excepționale;
VI. Cheltuieli excepționale;
C. Rezultatul excepțional (V. – VI.)
VII. Impozit pe profit;
VIII. Rezultatul exercițiului (I.+III.+V. -II.-IV.-VI.-VII.)
În anexa 17 este redat Contul de profit și pierde re la SC MODEL
SA la 31 decembrie 1999.
10.3.4. Anexa la bilanț și raportul de gestiune
“Bilanțul și contul de profit și pierdere sunt însoțite de anexă,
care are ca obiective principale completarea și explicarea datelor
înscrise în bilanț și contul de p rofit și pierdere și conține informații cu
privire la situația patrimonială și financiară, rezultatele aferente
exercițiului încheiat.”42
Anexa conține informații care pot fi grupate astfel:
42 Ministerul Finanțelor, Sistemul contabil al agenților economici , Editura Economică,
1994, pag. 53.
BAZELE CONTABILITĂȚII 265
1. referitoare la rezultatul financiar;
2. referitoare la anumite postur i bilanțiere;
3. referitoare la regulile și metodele contabile și date
complementare.
Informațiile referitoare la rezultatul financiar sunt cuprinse în
anexa 1 “Repartizarea profitului” care cuprinde rubrici pentru
destinațiile legale ale profitului.
Informaț iile referitoare la anumite posturi bilanțiere sunt grupate astfel:
Anexa 2. “Situația stocurilor și producției în curs de execuție”;
Anexa 3. “Situația creanțelor și datoriilor”;
Anaxa 4. “Situația altor provizioane”;
Anexa 5b. “Plăți restante”;
Anexa 5c. “Impozite, taxe și alte obligații datorate și vărsate”;
Anexa 6. “Situația activelor imobilizate”
A. Valori brute;
B. Amortizări;
C. Provizioane pentru depreciere.
Ultima categorie de informații sunt grupate în anexele:
Anexa 5a. “Date informative”;
Anexa 7. “Alte informații privind regulile și metodele contabile
și date complementare”.
Primele două categorii de informații au caracter obligatoriu,
ultima categorie fiind facultativă.
Raportul de gestiune se întocmește de către administratori și
cuprinde conform Regu lamentului de aplicare a Legii contabilității 43
următoarele aspecte:
situația unității patrimoniale și evoluția previzibilă a acesteia;
elemente deosebite apărute în viața unității după încheierea
exercițiului;
participațiile de capital la alte unități;
activitatea și rezultatele de ansamblu ale sucursalelor și altor
subunități proprii;
activitatea de cercetare – dezvoltare;
alte referiri la activitatea desfășurată.
Acest raport însoțește bilanțul contabil în scopul de -a furniza
informații suplimentare desp re activitatea unității patrimoniale
necuprinse în bilanț și contul de profit și pierdere. Este semnat de către
administrator și conducătorul compartimentului financiar -contabil sau,
în lipsa acestora, de către înlocuitorii lor de drept.
43 Ministerul Finanțelor, Sistemul contabil al a genților economici , Editura Economică, 1994, pag. 53
BAZELE CONTABILITĂȚII 266
10.3.5. Verific area, certificarea și depunerea
bilanțului contabil
Bilanțul contabil se verifică și se certifică în condițiile Legii
privind societățile comerciale nr. 31/1990 republicată, HG nr. 483/1996
și Legii contabilității nr. 82/1991 re publicată. 44
Bilanțul contabil este supus verificării și certificării de către
cenzori, contabili autorizați sau experți contabili, după caz, așa cum
prevede art. 29 din Legea contabilității. 45
Verificarea efectuată de către persoanele fizice sau juridic e
autorizate potrivit legii are un caracter extern și permanent care
urmărește formarea unei convingeri în legătură cu veridicitatea
documentelor financiare ale unității și felul în care ele reflectă operațiile
economice desfășurate în unitate.
Obiectivul sintetic al verificării este constatarea dacă bilanțul
contabil dă o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, situației
financiare și a rezultatului exercițiului.
Principalele obiective ale controlului sunt:
concordanța dintre bilanțul contabil și registrele de contabilitate;
respectarea reglementărilor în vigoare în privința ținerii
registrelor de contabilitate;
respectarea cu bună credință a regulilor privind evaluarea
patrimoniului și a celorlalte norme și principii contabile.
Rezultatele con trolului se consemnează într -un raport din care
trebuie să rezulte aprecieri în legătură cu obiectivele principale ale
controlului dar și alte observații în legătură cu modul în care activitatea
economico -financiară este reflectată în contabilitate și în b ilanțul
contabil.
Certificarea bilanțului contabil se poate face în următoarele
moduri:
1. certificarea fără rezerve atunci când în urma verificării s -a
constatat că documentele de raportare contabilă sunt
întocmite conform regulilor în vigoare iar informații le pe
care le cuprind dau o imagine fidelă a situației patrimoniului,
a situației financiare și a rezultatelor;
44 Ministerul Finanțelor, Norme metodologice nr. 440075/27.01.2000 privind
întocmirea, verificarea și centralizarea bilanțurilor contabile ale agenților economici pe
anul 1999, Ministerul Finanțelor 2000, pag. 4.
45 Idem, pag. 53
BAZELE CONTABILITĂȚII 267
2. certificarea cu rezerve atunci când în urma verificării s -au
constatat unele erori și anomalii în aplicarea regulilor și
principiilor contabile care afectează documentele de
raportare contabilă și nu s -au putut aplica procedeele de
verificare dorite, dar nu atât de mult încât să determine
refuzul de a certifica;
3. refuzul de a certifica atunci când în urma verificării s -au
constatat erori și anomali i grave care afectează
corectitudinea documentelor de raportare contabilă și nu s -au
putut aplica procedurile de control dorite care să ofere o
imagine clară asupra documentelor financiare de raportare
anuală astfel încât a fost determinat refuzul de a cer tifica.
În raportul întocmit cu ocazia verificării se menționează
motivele certificării cu rezerve și a refuzului de -a certifica.
După certificarea bilanțului contabil acesta, semnat de cei în
drept și însoțit de raportul administratorilor se supune aprobă rii adunării
generale a asociaților sau acționarilor (AGA).
Bilanțul contabil semnat și certificat se depune la Direcția
generală a finanțelor publice și controlului financiar de stat județean sau
al municipiului București, însoțit de următoarele documente :
raportul de gestiune (raportul administratorilor);
raportul în formă scurtă al cenzorilor sau al experților contabili,
contabililor autorizați care au studii economice superioare sau al
societăților comerciale de expertiză contabilă, după caz;
procesul v erbal al adunării generale a acționarilor sau
asociaților;
balanța de verificare a conturilor sintetice;
copie după codul fiscal.
După aprobarea de către AGA și vizat de D.G.F.P.C.F.S.
bilanțul contabil se publică în Monitorul Oficial al României și se
depune în forma scurtă la Registrul Comerțului.
Bilanțurile contabile se centralizează la nivel național pentru
obținerea unor indicatori de sinteză macroeconomici.
BAZELE CONTABILITĂȚII 268
Capitolul 11
FORME DE CONTABILITATE
11.1. Prelucrarea datelor contabile
Datele c ontabile trec prin mai multe etape de prelucrare,
cum sunt: deschiderea conturilor, întocmirea documentelor justificative
ce consemnează operațiile economice și financiare produse; prelucrarea
documentelor și înregistrarea în conturi, calculația costurilor , veniturilor
și a rezultatelor financiare, elaborarea balanței de verificare în vederea
verificării exactității datelor din conturi, întocmirea lucrărilor de sinteză.
Totalitatea etapelor de prelucrare a datelor constituie ciclul contabil de
prelucrare a datelor (anexa 18).
“Executarea lucrărilor din cadrul ciclului de prelucrare a datelor
se realizează prin forma de contabilitate, a cărei conținut îl constituie
modul de organizare a ciclului contabil de înregistrare și prelucrare a
datelor, iar totalitate a formularelor (documente, registre, liste de
inventariere, balanțe de verificare, bilanț etc.) utilizate pentru efectuarea
acestor etape reprezintă instrumentele de lucru ale formei de
contabilitate. 46
În evoluția ei, contabilitatea a cunoscut mai multe forme care se
deosebesc prin modul de prelucrare a datelor și prin structura registrelor
folosite pentru evidența cronologică și sistematică. Procedura de
prelucrare a datelor vizează modul de organizare a ciclului contabil în
vederea realizării înregistră rii cronologice și sistematice și a celei
sintetice și analitice. Pentru aceasta se folosește prelucrarea paralelă,
succesivă și integrată a datelor contabile.
În prelucrarea paralelă , ciclul contabil de prelucrare a datelor se
diferențiază pe fluxuri dist incte, pe feluri de evidențe, începând cu
documentele justificative(anexa 19).
În prelucrarea succesivă , fiecare categorie de evidență constituie
sursă de date pentru celelalte. De exemplu, pe baza documentelor
justificative se înregistrează în evidența cr onologică, care servește ca
bază pentru înregistrarea sistematică și analitică (anexa 19).
46 M. Epurarn, V. Băbăiță, Bazele contabilității , pag. 280
BAZELE CONTABILITĂȚII 269
În cazul prelucrării integrate , categoriile perechi de evidențe
cronologică și sistematică, respectiv sintetică și analitică, se obțin
simultan fie prin suprapunerea registrelor folosind indigoul la
prelucrarea manuală, fie prin calculator, introducând datele din
documentele justificative o singură dată (anexa 19).
11.2. Registrele contabile
Datele consemnate în documentele justificative, după
prelucrarea și verif icarea lor, sunt înregistrate în ordine cronologică și
sistematică în anumite formulare, denumite registre. Deci, registrele
sunt formulare folosite pentru înregistrarea operațiilor economice în
conturi, furnizând informații despre starea și mișcarea patri moniului.
Ele reprezintă baza de date privind contabilitatea curentă.
Registrele de evidență contabilă se clasifică astfel:
1. după forma pe care o au, pot fi registre legate, sub formă de
fișe sau situații.
2. după modul de înregistrare în conturi a operațiilor economice
și financiare, sunt registre pentru evidența cronologică, evidența
sistematică, sau pentru ambele și pentru inventarierea patrimoniului.
Registrele pentru evidența cronologică servesc la înregistrarea
operațiilor economice și financiar e în ordinea efectuării lor utilizând
registrul jurnal sau nota de contabilitate. Funcția principală a acestora o
reprezintă cunoașterea rulajului valoric al operațiilor pe o anumită
perioadă de gestiune.
Registrul jurnal este utilizat la unitățile mari ș i mijlocii și
reprezintă documentul obligatoriu în înregistrarea cronologică a
documentelor justificative sau cumulative în care se reflectă operațiile
economice și servește ca probă în litigii și pentru organele fiscale.
Acesta se prezintă sub formă de Re gistru jurnal general în care se
înregistrează zilnic operațiile economice sau periodic pe baza unor
registre auxiliare folosite pentru operațiile de același fel.
Principalele registre jurnal auxiliare ce pot fi utilizate privesc
aprovizionările, vânzăril e, casa, banca, în funcție de necesitățile unității.
Periodic, de regulă lunar, totalurile din registrele jurnal auxiliare se
centralizează în registrul jurnal general. În cazul utilizării calculatorului
totalurile rezultate din jurnalul obținut pe calcula tor, considerate ca
registre auxiliare, se trec manual în Registrul jurnal parafat.
BAZELE CONTABILITĂȚII 270
Registrul jurnal cuprinde elemente cu privire la felul, numărul și
data documentului justificativ, explicația, conturile corespondente și
sumele parțiale și totale.
Registr ul jurnal este supus șnuruirii, parafării și certificării de
către organele fiscale teritoriale. Se păstrează 10 ani împreună cu toate
documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui.
La unitățile mici (persoane fizice, asociații familiale et c.), în
locul registrului jurnal se folosește Registrul jurnal de încasări și
plăți, care servește ca document de înregistrare operativă (zilnică) a
operațiilor efectuate pe baza actelor justificative reprezentând operații în
numerar, prin contul de la ban că, cumpărări și vânzări, indiferent dacă a
avut loc plata.
Acesta se numerotează, șnuruiește și se vizează de organele
fiscale teritoriale.
Registrele pentru evidența sistematică servesc pentru
înregistrarea și gruparea operațiilor economice și financiare după natura
lor și în cadrul acesteia în ordinea succesiunii în timp și a sensului
modificării, adică în debitul sau creditul fiecărui cont.
Cartea Mare servește la stabilirea rulajelor lunare și a soldurilor
pe fiecare cont sintetic, putând avea diverse forme:
1. Fișe de cont pentru operații diverse, care nu dezvoltă pe
conturi corespondente rulajul debitor și creditor.
În cazul evidenței analitice a valorilor materiale (materiale,
mărfuri, produse, semifabricate etc.) are coloane și pentru cantitatea
intrată, ieșită și stoc.
2. Fișe de cont pentru conturi corespondente.
Acest formular se utilizează de către unitățile care aplică forma
de contabilitate pe JURNALE.
Registrul Cartea Mare servește și pentru verificarea
înregistrărilor contabile efectuate, î ntocmirea balanței de verificare a
conturilor sintetice, la furnizarea de date pentru analiza economică și
financiară.
Registrele pentru evidența combinată reprezintă formulare în
care se înregistrează simultan operațiile economice și financiare, atât în
ordine cronologică, cât și sistematică, pe genuri de operații de aceeași
natură. Ele au forma de Jurnal -Cartea mare, folosindu -se de unitățile
care au un volum mic de operații.
3. După sfera de cuprindere a datelor , registrele de evidență
contabilă se împar t în registre pentru evidența sintetică, pentru evidența
analitică și pentru realizarea combinată a celor două evidențe.
BAZELE CONTABILITĂȚII 271
Principalele registre folosite de agenții economici sunt: registrul
jurnal, registrul inventar și Cartea mare. 47
Registrul inventar reprezintă documentul contabil obligatoriu
de înregistrare anuală, grupată, a rezultatelor inventarierii patrimoniului,
precum și a conținutului fiecărui post de bilanț pe baza datelor cuprinse
în procesele verbale de inventariere și a bilanțului anual.
Tipurile de registre prezentate se folosesc în cadrul tuturor
tehnicilor de prelucrare și înregistrare a datelor, conținutul lor fiind
același, diferită fiind doar forma lor de prezentare.
11.3. Formele de contabilitate
Efectuarea lucrărilor din cadrul ci clului contabil de prelucrare a
datelor se realizează prin forma de contabilitate, al cărei conținut îl
constituie modul de organizare a ciclului contabil de înregistrare și
prelucrare a datelor, iar totalitatea formularelor utilizate pentru
efectuarea ace stor etape reprezintă instrumentele de lucru ale formei de
contabilitate. De aceea, prin forma de contabilitate sau forma tehnică
contabilă se înțelege și sistemul de formulare (documente justificative,
registrele contabile, purtătorii tehnici de date, bal anțe de verificare,
registrul inventar, bilanțul, situații financiar -contabile etc.), corelate
între ele, ce servesc la înregistrarea și prelucrarea după anumite reguli a
stării și mișcării elementelor patrimoniale.
Sistemul de contabilitate reflectă atât principiile și teoriile
contabilității ca știință, cât și aplicarea în practică a acestora utilizând
anumite tehnici (forme) prin care se realizează munca în contabilitate.
În contabilitate se cunosc două sisteme: sistemul de contabilitate
în partidă dub lă și sistemul de contabilitate în partidă simplă. Deci,
forma de contabilitate reprezintă un mod practic, concret de aplicare a
sistemului de contabilitate.
Formele de contabilitate se deosebesc prin modul de prelucrare a
datelor și prin structura regist relor folosite pentru înregistrarea
cronologică și sistematică. Principalele registre folosite în toate formele
de contabilitate sunt registrul jurnal, registrul inventar, cartea mare, care
asigură întocmirea balanței de verificare și a bilanțului. Cele ma i
utilizate forme de contabilitate în țara noastră sunt maestru șah, pe
jurnale și informatică.
47 Legea contabilității nr. 82/24 dec. 1991.
BAZELE CONTABILITĂȚII 272
11.3.1. Forma de contabilitate maestru șah
Trăsătura esențială a formei de contabilitate maestru șah o
constituie dezvoltarea pe conturi corespondente atât a rulajului debitor,
cât și a rulajului creditor al conturilor sintetice. Aceasta folosește
registre separate pentru înregistrarea cronologică, sintetică sistematică,
analitică sistematică, prin prelucrarea paralelă a datelor.
În forma maestru șah se utiliz ează documentele primare sau
centralizatoare, nota de contabilitate, fișa rulajelor, fișele sintetice șah,
balanța de verificare șah.
Documentele cumulative grupează operații de același fel din mai
multe documente primare. După verificarea și sortarea pe o perații de
același fel a documentelor justificative dintr -o zi (intrări de materiale, de
produse finite, ieșirea lor pentru consum etc.), acestea se centralizează
în documentul cumulativ.
Notele de contabilitate în care se stabilește articolul contabil se
întocmesc în două exemplare pe baza documentelor primare sau
cumulative, apoi se trec în jurnalul de înregistrare pe baza căruia lunar li
se atribuie un număr.
Jurnalul de înregistrare (fișa rulajelor) se folosește pentru
înscrierea în ordine cronologică a notelor de contabilitate, sau a
documentelor pe care s -a făcut contarea operațiilor economice (formula
contabilă). În baza lui se atribuie un număr de înregistrare, în ordine
cronologică, fiecărui document sau notă contabilă. La sfârșitul lunii,
totalul s umelor din jurnalul de înregistrare trebuie să fie egal cu rulajul
debitor și creditor din balanța de verificare șah.
Fiecare cont are două fișe sintetice șah, una pentru debit în
corespondență cu conturile creditoare și una pentru credit în
corespondență cu conturile debitoare. La sfârșitul lunii, pe baza fișelor
șah, se întocmește balanța de verificare sintetică. La începutul perioadei,
pe primul rând al fișei noi se trece soldul inițial.
11.3.2. Forma de contabilitate pe jurnale
Trăsătura esențială a acestei forme o constituie folosirea
jurnalelor multiple care servesc la înregistrarea cronologică și
sistematică a operațiilor economice dintr -o lună. Această formă de
contabilitate folosește mai multe jurnale. Pentru creditul fiecărui cont
sintetic, sau a mai multor conturi care au legătură între ele, se deschide
câte un jurnal. De exemplu: jurnalul pentru creditul contului “Clienți”,
BAZELE CONTABILITĂȚII 273
jurnal pentru creditul contului “Debitori” etc. Jurnalul se prezintă sub
forma unei fișe, în care se înregistrează, pe baz ă de documente primare
sau centralizatoare, operații economice care se referă la creditarea
contului respectiv, în corespondență cu conturile debitoare. După
înregistrarea în jurnale, pe documentele pe care s -a făcut contarea
operațiilor economice (indicar ea conturilor sintetice și analitice care se
debitează și se creditează), se indică numărul jurnalului și a rândului în
care s -a înregistrat operația respectivă.
Pe lângă jurnale, se utilizează și situații auxiliare întocmite
pentru debitul unor conturi. Ele se folosesc pentru diferite scopuri, cum
ar fi: centralizarea datelor necesare operațiilor economice în unele
jurnale, evitarea dispersării documentelor justificative pe mai multe
jurnale etc., (situația pentru debitul contului “Casa”, a contului “Cont uri
la bănci”); pentru înregistrarea rulajelor debitoare și stabilirea soldului
lunar la unele conturi (situația pentru debitul contului “Obiecte de
inventar”) etc.
Din documentele primare, după contare, înregistrările se fac
cronologic și sistematic dire ct în jurnal sau în situații auxiliare. La
sfârșitul lunii sumele totale ale fiecărui cont corespondent creditor se
trec din situațiile auxiliare în jurnalul deschis pentru creditul contului
respectiv. Pe baza jurnalelor, la finele lunii se completează Car tea Mare,
care cuprinde totalul rulajelor debitoare și creditoare ale conturilor
sintetice și soldul fiecărui cont sintetic. Pentru fiecare cont, rulajul
creditor se obține dintr -o singură sumă din jurnalul contului respectiv,
iar rulajul debitor prin adun area în cartea mare din diverse jurnale a
sumelor înregistrate în debitul acelui cont, cu ocazia creditării contului
pentru care se ține jurnalul. Pe baza cărții mari se întocmește balanța de
verificare sintetică și bilanțul.
11.3.3. Forma informatică de contabilitate
Forma informatică de contabilitate presupune adaptarea formelor
de contabilitate prezentate la utilizarea tehnicii electronice de calcul.
Datele din formulele contabile sunt introduse în calculator, acesta stând
la baza întregului sistem de stocare și prelucrare a datelor. Pe baza
datelor introduse în calculator se editează jurnalul de înregistrare, care
constituie evidența cronologică, cartea mare și balanța de verificare
lunară.
În cazul utilizării echipamentelor informatice pentru elabor area
documentelor justificative și pentru prelucrarea și înregistrarea datelor
BAZELE CONTABILITĂȚII 274
în contabilitate, registrele și jurnalele privind activitatea financiar
contabilă pot fi adaptate în funcție de necesitățile proprii de utilizare, în
condițiile respectării conț inutului de informații și al modelelor prevăzute
în nomenclatorul formularelor tipizate comune privind activitatea
financiar -contabilă.
“Sistemul de prelucrare automată a datelor trebuie să asigure:
respectarea normelor contabile, stocarea, păstrarea sub forma
suporților tehnici și controlul datelor înregistrate în contabilitate;
informațiile necesare unui eventual control ulterior;
reconstituirea elementelor și conținutului conturilor, a listelor și
informațiilor supuse verificării, pornind fie de la date le de intrare, fie
invers de la conținutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informații
pe baza cărora să se poată determina datele de intrare;
controlul respectării reglementărilor în vigoare cu privire la
securitatea datelor și a fiabilității si stemului de prelucrare;
originea, conținutul și apartenența fiecărei date înregistrată în
contabilitate, la un document scris, la care să aibă acces atât beneficiarii
cât și organele de control;
precizarea tipului de suport pentru păstrarea datelor de intr are
care să asigure conservarea în condiții de siguranță.” 48
48 Legea contabilității nr. 82/1991 și regulamentul de aplicare.
BAZELE CONTABILITĂȚII 275
Capitolul 12
ORGANIZAREA STRUCTURALĂ
A CONTABILITĂȚII
12.1 . Definirea și principiile organizării contabilității
Contabilitatea joacă rolul esențial în furnizarea de informații
despre gestiunea patrimoniului fiecărui agent economic care servesc
execuției bugetului de venituri și cheltuieli de la nivelul agentului
economic până la nivel național. Pentru a -și îndeplini acest rol
contabilitatea trebuie astfel organizată încât să poată furniza la timp și
cu exactitate informațiile necesare.
În literatura de specialitate organizarea contabilității a fost
definită în multiple feluri. Astfel: ”acțiunea prin care se deosebește
modul de executare a lucrărilor contabile” 49 sau “ansamblul de norme,
mijloace de acțiune și precizări privind executarea lucrărilor de
contabilitate în vederea efectuării lor la timp și cu cheltuieli minime”. 50
sau “ organizarea structurală a contabilității vizează trei coordonate
distincte și anume:
1. organizarea struc turală a activității de normare și/sau
normalizare a contabilității;
2. organizarea structurală a muncii de contabilitate în unitățile
patrimoniale obligate să -și organizeze și să -și conducă o
contabilitate proprie;
3. organizarea structurală conceptuală a conta bilității,
respectiv, delimitările actuale și de perspectivă a domeniilor
cercetărilor fundamentale și aplicative în materie de
contabilitate”. 51
În opinia noastră organizarea structurală a contabilității
reprezintă aplicarea în unitățile patrimoniale a no rmelor generale și
49 Ristea, M. și colaboratorii, Contabilitate , Editura Didactică ș i Pedagogică,
București, 1980, pag. 114
50 Epuran, M., Băbăiță, V., Bazele contabilității , Editura de Vest, Timișoara, 1997,
pag. 309
51 Colectiv, Bazele contabilității agenților economici din România , Editura Intelcredo,
Deva, 1999, pag. 365
BAZELE CONTABILITĂȚII 276
unitare de organizare a contabilității reglementate la nivel național prin
luarea în considerare a specificului activității și necesităților fiecărei
unități patrimoniale, în condiții de eficacitate și eficiență.
Normele generale și unit are de organizare a contabilității
agenților economici din România au fost elaborate în baza Legii
contabilității de către Direcția Generală a Contabilității și Colegiul
Consultativ al Contabilității din cadrul Ministerului Finanțelor și sunt
următoarele:
1. Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității;
2. Planul de conturi general;
3. Norme metodologice de utilizare a conturilor;
4. Nomenclatorul privind modelele registrelor și formularelor
tipizate;
5. Norme metodologice privind întocmirea și prezentarea
bilanțul ui contabil.
Contabilitatea are misiunea de -a asigura imaginea fidelă a
patrimoniului și a rezultatelor financiare ale unităților patrimoniale.
Acest lucru este posibil doar cu respectarea următoarelor principii:
1. principiul continuității care presupune că o organizație
(unitate patrimonială) care funcționează își va continua
activitatea într -un viitor previzibil. Aceasta înseamnă că nu
există premise în prezent care să determine în viitor starea de
lichidare, faliment sau reducere substanțială a activității ;
2. principiul prudenței presupune un comportament managerial
bazat pe evitarea unor riscuri majore, aprecierea corectă a
operațiunilor economice pentru diminuarea incertitudinii și
întocmirea situațiilor financiare pe baza unor evaluări și
prevederi prudent e. Înregistrarea în contabilitate a
provizioanelor și rezervelor se face pe baza previziunilor de
cheltuieli și pierderi bazate pe fapte justificative.
3. principiul intangibilității bilanțiere presupune ca bilanțul la
începutul perioadei (1 ianuarie) să core spundă bilanțului de
la sfârșitul perioadei precedente (31 decembrie) fiind interzis
a se modifica elementele patrimoniale de la sfârșitul
exercițiului și care se reportează la începutul anului următor;
4. principiul independenței exercițiului financiar care
presupune delimitarea în timp a veniturilor, cheltuielilor și
rezultatelor financiare dintr -o perioadă de gestiune
(1 ianuarie – 31 decembrie), pe măsura realizării acestora.
Acest principiu asigură determinarea corectă a rezultatelor
BAZELE CONTABILITĂȚII 277
financia re și a stării patrimoniului și reflectarea ca atare în
bilanț și contul de profit și pierderi;
5. principiul necompensării pe baza căruia este obligatorie
reflectarea distinctă în contabilitate a elementelor de activ și
pasiv fără a fi permisă compensarea în tre posturile bilanțiere
de activ și pasiv (capitaluri și datorii, drepturi și obligații)
sau între venituri și cheltuieli. Acest principiu asigură
reflectarea reală a patrimoniului și rezultatelor financiare în
structura elementelor componente.
12.2. Org anizarea lucrărilor de contabilitate
Organizarea muncii în contabilitate, respectiv, a practicii
contabile presupune rezolvarea cel puțin a următoarelor probleme:
a) determinarea agenților economici obligați, prin lege, să -și
organizeze și să -și conducă o c ontabilitate proprie;
Potrivit prevederilor Legii contabilității, obligația organizării și
conducerii contabilității proprii revine: “regiilor autonome; societăților
comerciale; societăților agricole; organizațiilor cooperației
meșteșugărești; organizațiil or cooperației de consum și de credit; Băncii
Naționale a României și societăților bancare; instituțiilor publice de
subordonare centrală sau locală; unităților de asigurări sociale;
asociațiilor; fundațiilor; sindicatelor; unităților de cult și altor orga nizații
obștești, precum și celorlalte persoane care au dobândit personalitate
juridică; persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, respectiv
persoanelor fizice care prestează activități independente sau care
exercită în mod obișnuit acte de comer ț și sunt înmatriculate la Oficiul
registrului comerțului, sucursalelor și altor subunități fără personalitate
juridică, cu sediul în străinătate, ce aparțin de persoane fizice sau
juridice cu sediul sau domiciliul în România, cât și sucursalelor și altor
subunități fără personalitate juridică cu sediul în România, ce aparțin
unor persoane juridice sau fizice cu sediul sau domiciliul în
străinătate”.52
Răspunderea pentru corecta organizare și conducere a unei
contabilități proprii revine administratorului, o rdonatorului de credite
bugetare sau altei persoane care are obligația legală sau statutară de
gestionare a patrimoniului unității. Aceste persoane trebuie să asigure
“condițiile necesare pentru: întocmirea documentelor justificative
52 *** Regulamen tul de aplicare a Legii contabilității, pct. 1.
BAZELE CONTABILITĂȚII 278
privind operațiile pat rimoniale; organizarea și ținerea corectă și la zi a
contabilității; organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului,
precum și valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de
întocmire a bilanțului contabil, publicarea acestuia în Moni torul Oficial
al României și depunerea la termen la organele în drept; păstrarea
documentelor justificative, a registrelor și bilanțurilor contabile și să
asigure organizarea contabilității de gestiune adaptată la specificul
unității”. 53
b) precizarea modalit ății de efectuare a lucrărilor de
contabilitate și a personalului abilitat să le execute;
Lucrările de contabilitate pot fi executate în două modalități:
1) Prin compartimente funcționale proprii, din structura
organizatorică a agentului economic obligat să -și organizeze
și să -și conducă contabilitatea proprie, aflate sub
coordonarea directă a unui director financiar -contabil,
contabil -șef sau altă persoană împuternicită prin contractul
individual de muncă, să îndeplinească această funcție,
persoane care treb uie să aibă studii economice superioare.
Se practică, de regulă, de către agenții economici care au un
volum de lucrări de contabilitate care justifică organizarea
execuției acestora, prin compartimente funcționale proprii.
Personalul executant, încadrat î n aceste compartimente,
trebuie să aibă studii economice medii sau superioare.
2) De către persoane fizice sau juridice autorizate 54, respectiv,
contabili autorizați, experți contabili sau societăți comerciale
de expertiză contabilă. Relațiile dintre aceste p ersoane fizice
și juridice autorizate să execute lucrări de contabilitate și
unitățile patrimoniale beneficiare se stabilesc, de regulă, prin
contract scris de prestări de servicii. Lucrările de
contabilitate executate în astfel de condiții trebuie să poar te
semnătura contabilului autorizat, expertului contabil,
respectiv ștampila și semnăturile autorizate ale societăților
comerciale de expertiză contabilă.
c) înființarea și stabilirea atribuțiilor compartimentelor
funcționale în cadrul cărora urmează să se ex ecute lucrările
de contabilitate.
53 *** Regulamentul de aplicare a Legii contabilității, pct. 29.
54 Obținerea calităților de contabil autorizat și expert contabil precum și înființarea
societăților comerciale de expertiză contabilă sunt regle mentate prin Ordonanța
Guvernului nr. 65/1994, publicată în Monitorul Oficial nr. 223/17.08.1994.
BAZELE CONTABILITĂȚII 279
Înființarea și stabilirea atribuțiilor compartimentelor funcționale
în care se execută lucrările de contabilitate constituie o parte integrantă
a organizării funcționale, respectiv, a delimitării funcției financiar –
contabi le a unei unități patrimoniale. În cadrul funcției financiar –
contabile se desfășoară următoarele activități:
1. Activități financiare având ca obiective:
planificarea;
urmărirea și evidența mijloacelor financiare ale unității
patrimoniale;
asigurarea capita lului;
calcularea la timp și corectă a drepturilor salariale ale
angajaților;
efectuarea la timp cu respectarea dispozițiilor legale a tuturor
operațiilor de încasări și plăți;
urmărirea încasării debitelor.
2. Activități de control economico -financiar având ca
obiective:
controlul de gestiune privind păstrarea integrității valorilor
materiale și bănești din patrimoniu;
controlul necesității, utilității și oportunității consumurilor de
orice fel;
controlul realizării drepturilor și obligațiilor.
3. Activită ți contabile grupate în:
3.1.) Activități de contabilitate generală, denumită și
contabilitate financiară care se organizează și conduce pe bază de norme
unitare, este obligatorie pentru toți agenții economici și are ca obiectiv
principal furnizarea inform ațiilor necesare conducerii în relațiile cu
asociații sau acționarii, clienții, furnizorii, băncile, organele fiscale și
alte persoane juridice sau fizice. În funcție de mărimea unității
patrimoniale și volumul de activități omogene se pot crea
compartimen te funcționale;
3.2.) Activități de contabilitate de gestiune care se
organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcție de specificul
activității și de necesitățile proprii având ca obiective principale:
calcularea costurilor;
stabilirea rezult atelor și a rentabilității produselor,
lucrărilor și serviciilor executate;
întocmirea bugetului de venituri și cheltuieli pe feluri de
activități;
urmărirea și controlul executării acestora în scopul
cunoașterii rezultatelor și furnizării datelor necesar e
BAZELE CONTABILITĂȚII 280
fundamentării deciziilor privind gestiunea unității
patrimoniale.
Compartimentele funcționale specializate în executarea
activităților financiar -contabile pot fi constituite sub forma birourilor
și/sau serviciilor la propunerea persoanei care are obliga ția legală sau
statutară a gestionării patrimoniului, aprobate de adunarea generală a
asociațiilor sau acționarilor la societățile comerciale și consiliul de
administrație la regiile autonome.
12.3. Ramurile contabilității
În prezent, pe plan mondial, fac obiectul cercetării următoarele
ramuri ale contabilității:
1. Contabilitatea financiară sau generală al cărei obiect îl
reprezintă reflectarea patrimoniului unităților patrimoniale, a
rezultatelor mișcării și transformării acestuia, înregistrarea cron ologică
și sistematică a fluxurilor unităților patrimoniale cu exteriorul și
întocmirea periodică a documentelor de sinteză contabilă: bilanțul
contabil, contul de profit și pierdere, anexa și raportul de gestiune.
Contabilitatea financiară furnizează mai ales informațiile
destinate utilizatorilor din afara unității patrimoniale:
asociați sau acționari;
clienți și furnizori;
patronat și sindicate;
organisme financiare și de credit;
organisme de stat și publice, îndeosebi celor fiscale.
Furnizarea ace stor informații este necesară pentru asigurarea
transparenței activității unei unități patrimoniale de care partenerii de
afaceri au nevoie în judecățile și deciziile lor curente și de perspectivă.
Din aceste considerente, contabilitatea financiară este su pusă unui
program mai riguros de normare -normalizare.
2. Contabilitatea de gestiune , denumită și analitică sau internă
are următoarele obiective fundamentale:
a) furnizarea informațiilor care pot contribui la determinarea
costurilor, prețurilor de vânzare și la calculul rentabilității
lor;
b) furnizarea informațiilor necesare controlului condițiilor
interne de exploatare prin:
analiza cheltuielilor de exploatare și a evoluției lor;
BAZELE CONTABILITĂȚII 281
compararea acestor cheltuieli cu previziunile sau normele
prestabilite, stabilind u-se abaterile precum și analiza și
găsirea cauzelor care le -au generat;
furnizarea informațiilor necesare evaluării unor elemente
de activ, cum ar fi: imobilizările executate în regie
proprie, lucrările în curs etc.;
furnizarea datelor necesare elaborării și urmăririi
bugetelor de venituri și cheltuieli;
realizarea contabilității analitice a stocurilor pentru a se
asigura integritatea patrimoniului.
Informațiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt
destinate, de regulă, conducerii unităților patri moniale, de la diferite
nivele organizatorice, pentru luarea deciziilor care să permită
adaptabilitatea unităților patrimoniale la condițiile pieței concurențiale.
Organizarea și conducerea acestei contabilități nu poate fi
normalizată, impusă agenților e conomici prin norme obligatorii, ci doar
prin recomandări.
3. Contabilitatea consolidată sau a conturilor de grup are ca
obiectiv prezentarea unei imagini fidele asupra puterii și bonității
economico -financiare a unui grup de societăți definit ca “o entita te
economică și financiară aflată sub autoritatea unei conduceri unice în
general constituită din conducătorii societății mamă. Scopul consolidării
conturilor este de a prezenta rezultatul operațiunilor și situația financiară
a societății mamă și a filiale lor sale, ca și când grupul ar fi o singură
societate cu mai multe sucursale au diviziuni”. 55
Contabilitatea consolidată este o ramură a contabilității care se
ocupă cu cercetările fundamentale și aplicative vizând elaborarea de
concepte metodologice și te hnici de elaborare și prezentare a conturilor
consolidate care sunt documente de sinteză contabilă, dar întocmite
după reguli speciale.
4. Contabilitatea națională sau generală a statului al cărei
obiectiv îl constituie prezentarea într -o formă agregată, c ompletă și
coerentă a situației economice a unei națiuni la un moment dat sau pe o
perioadă de timp determinată, de regulă un an calendaristic.
Obiectivele contabilității naționale sunt:
a) gruparea și sistematizarea riguroasă a informațiilor financiar –
contab ile, publicate de organizațiile publice și private;
b) analiza fundamentată a circuitelor și fluxurilor din economia
națională;
55 Capron M., op. cit., pag. 61.
BAZELE CONTABILITĂȚII 282
c) furnizarea și prezentarea imaginii globale asupra evoluției
unei economii naționale;
d) fundamentarea coerenței corelațiilor dintre pr eviziunile
evoluției principalilor indicatori macroeconomici.
“Indicatorii macroeconomici calculați și prezentați de către
contabilitatea națională deși conțin apreciabile convenționalisme, sunt
utili pentru rezolvarea numeroaselor probleme la care trebuie găsit un
răspuns, fapt ce este justificat de diversitatea utilizatorilor acestora,
dintre care cei mai reprezentativi sunt:
organismele de stat; organismele internaționale;
organismele private; instituțiile de cercetare;
firmele și gospodăriile populaț iei”. 56
56 Copanu I., Wagner P., Mitruț C., Sistemul Conturilor Naționale și agregatele
macroeonomice , Editura All, București, 1994, pa g. 22.
BAZELE CONTABILITĂȚII 283
Bibliografie
1. Baciu, A., Hurducaș, L., Matiș, D. și Pașca N., Contabilitatea
generală , Universitatea “Babeș -Bolyai” Cluj -Napoca, 1990.
2. Capron, M., Contabilitatea în perspectivă , Editura Humanitas,
București, 1994.
3. Călin, O. și colab., Bazele contabilității , Editura Didactică și
Pedagogică, București, 1995.
4. Copanu, I., Wagner, P., Mitruț, C., Sistemul Conturilor Naționale și
agregatele macroeconomice , Editura All, București, 1994.
5. Colasse, B., Contabilitatea generală , Editu ra Moldova, Iași, 1995.
6. Chițu, A.G., Contabilitatea societăților comerciale , Editura
Didactică și Pedagogică, București, 1998.
7. Demetrescu, C.G., Istoria contabilității , Editura științifică,
București, 1972.
8. Dicționar explicativ al limbii române , Editura Un ivers enciclopedic,
București, 1998.
9. Donoaica, Șt., Contabilitatea generală. Concepte și aplicații din
doctrina franceză , Editura All, București, 1996.
10. Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în comerț și
turism , Editura Intelcredo, Deva, 1995.
11. Epuran, M., Băbăiță, V., Bazele contabilității , Editura de Vest,
Timișoara, 1997.
12. Esnault, B., Hoarau, Ch., Comptabilité financière , Presses
Universitaires de France, Paris, 1994.
13. Feleagă, N., Controverse contabile , Editura Economică, București,
1996.
14. Felea gă, N., și colab., Contabilitate aprofundată , Editura
Economică, București, 1996.
15. Feleagă, N., Îmblânzirea junglei contabilității , Editura Economică,
București, 1996.
16. Georgescu, N., Analiza bilanțului contabil , Editura Economică,
București, 1999.
17. Ionașcu, I., Epistemologia contabilității , Editura Economică,
București, 1997.
18. Oprean, I. și colab., Bazele contabilității agenților economici din
România , Editura Intelcredo, Deva, 1999.
19. Ministerul Finanțelor, Sistemul contabil al agenților economici ,
București, 1 994.
BAZELE CONTABILITĂȚII 284
20. Negescu, I., Bazele contabilității , Editura Didactică și Pedagogică,
București, 1998.
21. Pântea, I.P. și colectiv, Contabilitatea generală a economiei de
piață , Editura Dacia, Cluj -Napoca, 1992.
22. Pântea, I.P. și colectiv, Contabilitatea financiară a agenț ilor
economici din România , Editura Intelcredo, Deva, 1995.
23. Pérochon, C., Présentation du plan comptable français , Les Edition
Foucher, Paris, 1983.
24. Rațiu, T. și colectiv, Cartea contabilului autodidact , Editura
Gestiunea, București, 1995.
25. Ristea, M., Noul sistem contabil al agenților economici din
România , Editura CECCAR, București, 1993.
26. Ristea, M. și colab., Contabilitate , Editura Didactică și Pedagogică,
București, 1980.
27. Trașcă, M., Iacob, C., Contabilitatea societăților de grup , Editura
Tribuna Economi că, București, 1996.
28. *** Colecția revistei Finanțe, credit și contabilitate , Editor
Ministerul Finanțelor, 1995 – 2001.
29. *** Colecția revistei Tribuna Economică și suplimentele, 1995 –
2001.
30. *** Colecția revistei Capital , 1995 – 2001.
31. *** Legea contabilităț ii nr. 82/1991.
32. *** Legea nr. 15/1990 privind reorganizarea unităților economice
de stat ca regii autonome și societăți comerciale.
33. *** Legea nr. 31/1990 – republicată, Legea societăților comerciale.
34. *** Legea nr. 15/1994 – privind amortizarea capitalului imobilizat
în active corporale și necorporale.
View publication statsView publication stats
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: See discussions, st ats, and author pr ofiles f or this public ation at : https:www .researchgate.ne tpublic ation312919687 [608780] (ID: 608780)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.