Școala Doctorală Facultatea de Științe Economice și Gestiunea Afacerilor [631487]

0

UNIVERSITATEA BABE Ș – BOL YAI
Facultatea de Științe Economice și Gestiunea Afacerilor Cluj Napoca

Școala Doctorală Facultatea de Științe Economice și Gestiunea Afacerilor
Cluj -Napoca

Departamentul Contabilitate și Audit

TEZĂ DE DOCTORAT
(REZUMAT)

Student: [anonimizat], 201 6

1

UNIVERSITATEA BABE Ș – BOL YAI
Facultatea de Științe Economice și Gestiunea Aface rilor Cluj Napoca

Școala Doctorală Facultatea de Științe Economice și Gestiunea Afacerilor
Cluj -Napoca

Departamentul Contabilitate și Audit

TEZĂ DE DOCTORAT

VALEN ȚE ALE PERFORMANȚEI AUDITULUI PUBLIC
INTERN ÎN ÎNVĂȚĂMÂNTUL DE STAT DIN ROMÂNIA
(REZUM AT)

Student: [anonimizat], 2016

2 PLANUL TEZEI DE DOCTORAT
INTRODUCERE……………………… ……………. ………………………………………………… …12
MOTIVAȚIA, RELEVANȚA ȘI SCOPUL CERCETĂRII ………. …………………… 19
METODOLOGIA DE CERCETARE UTILIZATĂ …………….. ………………………..2 1
ARIA DE CERCETARE ȘI OBIECTIVELE INVESTIGAȚIEI …………………….2 2
STADIUL CERCETĂRII ȘTINȚIFICE …………… ……………… ………………………….2 5
LISTA ABREVIERILOR …………….. ………….. ……………………… …………………………2 8
LISTA F IGURILOR, TABELELOR ȘI A GRAFICELOR ………………. …………..30
Cap. I. CLARIFICĂRI CONCEPTUALE, NOȚIUNI ȘI CATEGORII
PRIVIND PERFORMANȚA AUDITULUI PUBLIC INTERN ………………………37
1.1. Delimitări conceptuale, importanța și rolul cercetării pr ivind problematica
auditului public intern … …………………………………………………………………………..3 7
1.1.1. Delimitări conceptuale privind performanța și eficiența auditului public
intern ……………………………. ……………………………. ………… ……………………………… 37
1.1.2. Rolul cercetării privind problematica auditului public intern ………………..4 7
1.2. Procesul evolutiv privind performanța auditului public in tern ………. ……………..4 8
1.2.1. Aspecte privind evoluția contextului în care s -a cristalizat necesitatea
auditului public intern …………………….. ………………… ……………… ………… …………. 4 8
1.2.2. Aspecte privind evoluția performanței auditului public intern . ……….. …..53
1.3. Sistemul de indicatori privind performanța auditului public intern . …………….. ..66
1.3.1. Evaluare a performanței managementului – obiectiv al auditului public
intern…………………………………………………………………………………………………….. .66
1.3.2. Sistemul de indicatori calitativi privind performanța auditului public
intern ……………………………………………………………………………………………………………. 73
1.3.3. Sistemul de indicatori cantitativi privind performanța auditului public
intern …………………………………………………………….. …………………. …………………………. 87
1.4. Metode și tehnici de evaluare utilizate în evaluarea auditului public intern. …..107
1.5. Opinii și sugestii preliminare privind conceptul, noțiunea și categoria
performanței auditului public intern .. …………. ………………………………………. …..125

3 Cap. II. DIAGNOST ICUL SISTEMULUI DE MANAGEMENT AL
ENTITĂȚILOR PUBLICE DIN ÎNVĂȚĂMÂNTUL DE STAT DIN ROMÂNIA
ȘI ROLUL AUDITULUI PUBLIC INTERN .. …….. ………………….. ………………….1 27
2.1. Analiza sistemului de management al entităț ilor publice din învățământ ………127
2.2. Rolul și locul auditului public intern din învățământ în cadrul sistemului de
management al entității publice … …….. ……………………………………………………………1 38
2.3. Necesitatea de perfecționare a sistemului de management al entităților publice
din învățământ organizatoare de structuri de audit intern . ………………………………….1 43
2.4. Valorificarea informațiilor privind sistemul de management al entităților public e
din învățământ . …………………………………………………………………………………………….1 53
2.5. Sugestii și opinii preliminare privind diagnosticul sistemului managerial al
entităților publice din învățământ .. …………………………………………………………………1 57
Cap. III. ETAPELE PROCESULUI DE AUDITUL UI PUBLIC INTERN DIN
ÎNVĂ ȚĂMÂNTUL DE STAT DIN ROMÂNIA . ……………………….. ………. ……….158
3.1. Planif icarea auditului în învățământ ……………………………….. ……………………….1 58
3.2. Derularea auditului public intern din învățământul de stat . ………………………….1 65
3.3. Raportarea audi tului public intern din învățământul de stat .. ……………………….180
3.4 Verificarea auditului public intern din învățământul de stat . ………………………… 185
3.5. Opinii și sugestii preliminare privind metodele, procedurile și tehnicil e utilizate
în auditul public intern .. ……………………………………………………………………………….. 194
Cap. IV. PERSPECTIVE PRIVIND PERFORMANȚA AUDITULUI PUBLIC
INTERN DIN ÎNVĂȚĂMÂNTUL DE STAT DIN ROMÂNIA ……………… …….196
4.1. Elemente de convergență între auditul public intern și auditul financiar . ………196
4.2. Perspective și tendințe ale performanței auditului public intern din
învățământ……………………………………… …………………………………………………………… 205
4.3. Modalități de cuantificare a performanței auditului public intern . ………………..2 12
4.4. Opinii și sugestii preliminare privind perspectivele performanței auditului public
intern din învățământul de stat din România . ……………………….. …………………………215
Cap. V. CERCETARE EMPIRICĂ PRIVIND LEGĂTURA DINTRE
INDIDCATORII DE PERFORMANȚĂ AI AUDITULUI INTERN DIN
ÎNVĂȚĂMÂNTUL DE STAT DIN ROMÂNIA . ………………………………………….2 18
5.1. Organizarea cercetării științifice empirice .. ……………………………………………….2 18

4 5.1.1. Noțiuni, concepte și justificarea cercet ării științifice empiric e ………..2 18
5.1.2. Fundam entarea obiectivelor și stabilirea ipotezelor de lucru . ………….2 27
5.2. Analiza relațiilor dintre itemii endogeni și factorii de influență . …………………..2 42
5.2.1. Analiza descriptivă a itemilor care au stat la baza cercetării. ………… ..242
5.2.1.1. Analiza descriptivă privind preocup area managementului
pentru asigurarea unui sistem motivațional complex pentru
auditori, pe baza f actorului metodologic. ………. …………………….. ..244
5.2.1.2. Analiza descriptivă privind preocup area managementului
pentru asigurarea unui sistem motivațional complex pentru
auditorii interni, pe baza factorului management și guvernanță. …247
5.2.2. Analiza descriptivă privind ameliorarea performanței structurilor
auditate …………………………… …………………………………………………….. 250
5.2.2.1. Ameliorarea performanței structurilor auditate pe baza
factorului metodologic … . …….. …………… …………. ………….2 50
5.2.2.2. Ameliorarea performanței structurilor auditate pe baza
factorului management și guvernanță . …………. ……………. 2 54
5.2.3. Analiza descriptivă privind recunoașterea activității de audit …….. 2 61
5.2.3.1. Recunoașterea activității de audit pe baza factorului
metodologic . ……… ……………….. ………………………… …………… …………261
5.2.3.2. Recunoașterea activității de audit pe baza factorului
management și guvernanță .. …………………….. …………… …………………2 63
5.2.3.3. Recunoașterea activită ții de audit pe baza factorului socio –
comportamental . …………………………….. ……………………. ……………….. 265
5.2.4. Analiza descriptivă privind contribuția activității de audit la atingerea
obiectivelor și asigurarea performanței și ameliorarea funcționării
structurilor auditate . …………… …………………………. ……………………. .. 277
5.2.4.1. Contribuția activității de audit la atingerea obiectivelor,
asigurarea performanței și ameliorarea funcționării structu rilor
auditate, pe baza factorului metodologic … ………. …….. ………………… 277
5.2.4.2. Contribuția activității de audit la asigurarea performanței,
ameliorarea funcționării structurilor auditate, pe baza factorului
management și guvernan ță ………………………………….. …………………. 279
5.2.5. Analiza descriptivă privind contribuția activității de audit la
îndeplinirea obiectivelor structurilor auditate ………….. ………………… 281

5 5.2.5.1. Contribuția activității de a udit la îndeplinirea obiectivelor
structurilor de audit pe baza factorului metodologic ……… ……………. .281
5.2.5.2. Contribuția activității de audit la îndeplinirea
obiectivelor structurilor auditate pe baza factorului management și
guvernanță. …………………………………………………………………………….. 283
5.2.5.3. Contribuția activității de audit la îndeplinirea obiectivelor
structurilor auditate pe baza factorului socio -comportamental . ……. 285
5.2.6. Analiza descriptivă privind evitarea amenzilor, pena lităților, de către
structurile auditate prin intermediul recomandărilor form ulate în
Rapoartele de audit …………………………………………………………… …… 287
5.2.6.1. Evitarea amenzilor, penalităț ilor, de către structurile auditate
prin intermediul recomandărilor formulate în Rapoartele de audit pe
baza factorului metodologic . ……………………………….. …………………. 287
5.2.6.2. Evitarea amenzilor, penalităților, de către struc turile auditate
prin intermediul recomandărilor formulate în Rapoartele de audit pe
baza factorului management și guvernanță . ……………. ………………… 289
5.2.7. Analiza decriptivă privind asistarea managementului privind utilizarea
eficientă, eficac e și economică a resurselor . ……………… ……………… 291
5.2.7.1. Asistarea managementului privind utilizarea eficientă, eficace
și economică a resurselor pe baza factorului metodologic. .. ………… 291
5.2.7.2. Asistarea managementului la utilizarea eficientă, eficace și
economică a resurselor pe baza factorului management și
guvernanță ……………………………………………………………………………… 292
5.2.7.3. Asistarea managementului la utilizarea eficientă, efi cace și
economică a resurselor pe baza factorului socio -comportamental … 294
Aspecte desprinse din analiza descriptivă. ………… …………….. ………… 296
5.3. Modelarea regresională logistică și raționamentul relațiilor de cauzalitate
dintre itemi i endogeni și factorii de influență . ………….. ……….. ………….. 298
5.3.1. Asigurarea unui sistem motivațional complex pentru auditorii
publici interni …………………………………………………………………. ……..303
5.3.1.1. Preocuparea managementului pentru asigurarea unui
sistem motivațional complex pentru auditori pe baza factorului
metodologic ……………………………………………………………….. …….. .303

6 5.3.1.2. Preocuparea managementului pen tru asigurarea unui
sistem motivațional complex pentru auditori, pe baza factorului
management și guvernanță …………………………………………………. 305
5.3.2. Ameliorarea performanței structurilor auditate ….. …………….. ………….. 3 07
5.3.2.1. Ameliorarea performanței structurilor auditate prin
activitatea de audit pe baza factorului metodologic ……………………..3 07
5.3.2.2. Amaliorarea performanței structurilor auditate prin activitatea
de audit pe baza factorului management și guvernanță .. …………… … 312
5.3.3. Recunoașterea activității de audit … ……….. …………………………. …………3 17
5.3.3.1. Renoașterea activității de audi t pe baza factorului
metodologic………………… ……………………………………………………….. 317
5.3.3.2. Analiza regresională logistică privind renoașterea activității de
audit pe baza factorului management și guvenranță . ……………………3 21
5.3.3.3. Renoașterea activității de audit pe baza factorului socio –
comportamental .. ……………………………………………….. …………… ……. 3 28
5.3.4. Contribuția activității de audit la asigurarea performanței și ameliorarea
funcționării structurilor auditate …………………………………………………………. 330
5.3.4.1. Contribuția activității de audit la asigurarea
performanței și ameliorarea funcționării structurilor auditate pe baza
factorului metodologic ………………………………. ………………………….. . 330
5.3.4.2. Contribuția activității de audit la asigurarea
performanței și ameliorarea funcționării structurilor auditate pe baza
factoru lui management și guvernanță. …….. ………………………………… 332
5.3.5. Contribuția activității de audit la atingerea obie ctivelor structurilor
auditate…………………………………………………………………………………………. 334
5.3.5.1. Contribuția activității de audit la atingerea obiectivelo r
structurilor auditate pe baza factorului metodologic. …………………….3 34
5.3.5.2. Contribuția activității de audit la atingerea obiectivelor
structurilor auditate pe baza factor ului management și guvernanță . 335
5.3.5.3. Contribuția activității de audit la atingerea obiectivelor
structurilor auditate pe baza factorului socio – comportamental . …..337
5.3.6. Evitarea amenzilor și penalizărilor entității prin intermediul
recomandărilor formulate în rapoartele de audit … …….. …………….. ………. …..338

7 5.3.6.1. Evitarea amenzilor și penalizărilor entității prin intermediul
recomandărilor formulate în rapoartele de audit pe baza factorului
metodologic . …………………………………………………………………………. 338
5.3.6.2. Evitarea amenzilor și penalizărilor entității prin intermediul
recomandărilor formulate în rapoartele de audit pe baza factorului
management și guvernanță …. ………………………………. …….. ………….. 3 40
5.3.7. Contribuția procedurilor de audit la asigurarea managementului de
utilizarea eficientă, efica ce și economică a resurselor. …………………………… .341
5.3.7.1. Contribuția procedurilor de audit la asigurarea
managementului de utilizarea eficientă, eficace și economică a
resurselor pe baza factorului metodologic ………………………………… 341
5.3.7.2. Contribuția procedurilor de audit la asigurarea
managementului de utilizarea eficientă, eficace și economică a
resurselor pe baza factorului manageme nt și guvernanță … ………….. 3 43
5.3.7.3. Analiza regresională logistică privind contribuția
procedurilor de audit la asigurarea managementului de utilizarea
eficientă, eficace și economică a resurselor pe baza factorului socio –
comportamental.. ………………………………………………………………. …… 3 45
Observa ții rezultate din cercetarea legăturilor din tre indicatorii de
performan ță……………………………………………………………………………. 347
5.4. Analiza corelațiilor dintre caracteristicile personale ale auditorilor și
variabilele comportamentale ………….. ……………………. ……………….. …… 3 48
5.4.1. Analiza corelațiilor dintre variabilele comportamental e și vechimea în
specialitate…. ……………………………………………………………………….. 348
5.4.2. Analiza corelațiilor dintre variabilele comportamentale și nivelul de
pregătire ……………………………………………………………………………. ..350
5.4.3. Analiza corelațiilor dintre variabilele comportamentale și activitățile
în ultimii 5 ani . ………….. ……………….. ………… ………………….. ……3 52
Aspecte desprinse din cercetarea legăturilor existente dintre caracteristic ile
auditorilor și variabilele comportamentale. ……… ………………………………………355
5.5. Ameliorarea performanței entității publice și justificarea activității de
audit intern, din punctul de vedere al utilizatorilor rapoartelor de audit
intern.. ………………………………………………………………………………………… 355
5.5.1. Ameliorarea performanței entității publice prin prisma rapoartelor
de audit public intern.. ……………………………………… …………………….. …………3 55

8 5.5.1.1. Ameliorarea performanței entității publice prin prisma
rapoartelor de audit intern, analizată descriptiv, pe baza
răspunsurilor managerilor …………………………………………… ………..355
5.5.1.2. Ameliorarea performanței entității publice prin prisma
rapoartelor de audit intern, analizată regresional, pe baza
răspunsurilor managerilor.. ……………………………………………. ……..360
5.5.1.3. Ameliorarea performanței entită ții publice prin prisma
rapoartelor de audit intern, analizată descriptiv pe baza
răspunsurilor administratorilor financiari… ………………… ………….. 363
5.5.1.4. Ameliorarea performanței entității publice prin prisma
rapoartelor de audit inter n, analizată regresional, pe baza
răspunsurilor administratorilor financiari .. ……… …………………… ..366
5.6. Justificarea activității de audit …. …….. …….. ………………………………………………. 367
5.6.1 Justificarea a ctivității de audit analizată descriptiv, pe baza răspunsurilor
managerilor………………………………………………………………………………………. 367
5.6.2. Justificarea activității de audit analizată regresional, pe baza
răspu nsurilor managerilor.. ………………….. …………………………………………….. 372
5.6.3. Justificarea activității de audit analizată descriptiv, pe baza
răspunsurilor administratorilor financiari….. ………. …………………….. …………. 375
5.6.4. Justificarea activității de audit analizată regresional, pe baza
răspunsurilor administratorilor financiari…. …………. ………………………………. 377
5.4. Concluzii preliminare desprinse din cercetarea empirică …. ……………… 379
Cap. VI. CONCLUZII GENERALE DESPRINSE DIN CERCETARE ȘI
PERSPECTIVE ALE CERCETĂRII PERFORMANȚEI AUDITULUI PUBLIC
INTERN.. ……………………………………………………………………………….. …………………. 387
6.1. Concluzii generale desprinse din teza de doctorat și valorificarea rezultatelor
cercetării….. ………………………………………………………………. ……… ……………. ………….. 387
6.1.1. Concluzii generale desp rinse din abordarea doctrinară. ……………………… 387
6.1.2. Concluzii generale desprinse din cercetarea empirică. ……………………….. 399
6.2. Limite ale cercetării științifice….. …………………………………. ……….. ………………..401
6.3. Perspective ale cercetării științifice… …….. ………………………………………………… 403

9 BIBLIOGRAFIA……………………………………………………………. ………………………….4 05
ANEXE ………. …………………………………………………………. …………………………………4 13
Anexa 1. Interdependența indicatorilor de performanță ai auditului public
intern.. ……………………………………….. ……………………………………………………………. …413
Anexa 2. Planul anual de audit public intern penrtu anul 2013 la Inspectoratul Școlar
Județean Giurgiu .. …….. ……………………………………………………….. ……………………….438
Anexa 3.1. Sinteza variabilelor din chestionar adresat auditorilor. ……… ………………445
Anexa 3.2 . Sinteza variabilelor din chestionar adresat utilizatorilor rapoa rtelor de
audit ……………………………… ………………………………………………………………………….. 449
Anexa 4.1. Baza de date a cercetării științifice empirice privind răspunsurile
auditorilor ………………………………………………………………………. ……………….. …………451
Anexa 4.2. Baza de date a cercetării empirice științifice privind răspunsurile
managerilor………………………………………………………………. …………….. ………………….452
Anexa 4. 3. Baza de date a cercetării empirice științifice privind răspunsurile
administratorilor financiari. ………………………………………………………………..453
Anexa 5.1. Tabele de calcul regresional și tabele de corelație privind răspunsurile
auditorilor interni… ……………………………………………… ……………………. ……… ………..454
Anexa 5 .2. Tabele de calcul regresional și tabele de corelație privind răspunsurile
managerilor………………………………………………………………………………………………… .460
Anexa 5.3. Tabele de calcul regresional și tabele de corelație privind răspunsurile
administratori lor financiari….. ………………………………………………………………………..461
Anexa 6.1 . Chestionarul privind evaluarea perfo rmanței auditului public intern aplicat
auditorilor publici interni.. …………………. …………… …………………………………………….462
Anexa 6.2. Chestionarul privind evaluarea performan ței auditului public intern aplicat
manage rilor…………………………….. ………………………………………………… ………………..466
Anexa 6.3. Chestionarul privind evaluarea performan ței auditului public intern aplicat
administratorilor financiari….. …………………………….. …………… ……………………………468

10 PLANUL REZUMATULUI TEZEI DE DOCTORAT
CUVINTE CHEIE……………………………………………………………………………………..P.13
INTRODUCERE ……………………………………………………………………………. ……………13
MOTIVAȚIA, RELEVANȚA ȘI SCOPUL CERCETĂRII …………………………….14
METODOLOGIA DE CERCETARE UTILIZATĂ ……………………………………….1 5
ARIA DE CERCETARE ȘI OBIECTIVELE INVESTIGAȚIEI …………………….16
STADIUL CERCETĂRII ȘT INȚIFICE …………………………………………….. ………..18
Cap. I. CLARIFICĂRI CONCEPTUALE, NOȚIUNI ȘI CATEGORII
PRIVIND PERFORMANȚA AUDITULUI PUBLIC INTERN ………………………19
1.1. Delimitări conceptuale, importanța și rolul cerc etării privind problematica
auditului public intern …………………………………………………………… ………. ……………… 19
1.2. Procesul evolutiv privind performanța auditului public in tern …………… …………2 2
1.3. Sistemul de indicatori privind performanța auditului public intern ……….. ……….2 5
1.4. Metode și tehnici de evaluare utiliz ate în evaluarea auditului public intern ………30
1.5. Opinii și sugestii preliminare privind conceptul, noțiunea și categoria
performanței auditului public intern ……. ………………………………………………………….3 1
Cap. II. DIA GNOSTICUL SISTEMULUI DE MANAGEMENT AL
ENTITĂȚILOR PUBLICE DIN ÎNVĂȚĂMÂNTUL DE STAT DIN ROMÂNIA
ȘI ROLUL AUDITULUI PUBLIC INTERN …………………………………………………3 2
2.1. Analiza sistemului de management al entităților publice din înv ățământ ………..32
2.2. Rolul și locul auditului public intern din învățământ în cadrul sistemului de
management al entității publice ………………… …………………………………………………….3 3
2.3. Necesitatea de perfecționare a sistemului de management al entităților publice
din învățământ organizatoare de structuri de audit intern …………………………………….3 4
2.4. Valorificarea informațiilor privind sistemul de management al entităților publice
din învățământ …………….. ………………………………………………………………………………..3 4
2.5. Sugestii și opinii preliminare privind diagnosticul sistemului managerial al
entităților publice din învățământ ……… ……………… …………………………………………….3 5
Cap. III. ETAPELE PROCESULUI DE AUDITUL UI PUBLIC INTERN DIN
ÎNVĂ ȚĂMÂNTUL DE STAT DIN ROMÂNIA …………………………. ………………… 36

11 3.1. Planificarea auditului în învățământul de stat din România ………………………….. 36
3.2. Derularea auditului public intern din învățământul de stat ……………….. ………….. 37
3.3. Raportarea auditului public intern din învățământul de stat …………. ……………….4 0
3.4 Verificarea auditului public intern din învățământul de stat …………… ………………4 1
3.5. Opinii și sugestii preliminare privind metodele, procedurile și tehnicile utilizat e
în auditul public intern ………………………………………………….. ……………………………….4 2
Cap. IV. PERSPECTIVE PRIVIND PERFORMANȚA AUDITULUI PUBLIC
INTERN DIN ÎNVĂȚĂMÂNTUL DE STAT DIN ROMÂNIA ………….. …………. 42
4.1. Elemente de converge nță între auditul public intern și auditul financiar …………4 2
4.2. Perspective și tendințe ale performanței auditului public intern din învățământ . 44
4.3. Modalități de cuantificare a performanței auditului public intern …………………..47
4.4. Opinii și sugestii preliminare privind perspectivele performanței auditului public
intern din învățământul de stat din România …………. ……………………. ……………………48
Cap. V. C ERCETARE EMPIRICĂ PRIVIND LEGĂTURA DINTRE
INDIDCATORII DE PERFORMANȚĂ AI AUDITULUI INTERN DIN
ÎNVĂȚĂMÂNTUL DE STAT DIN ROMÂNIA ………………… ………………………….49
5.1. Organizarea cercetării științifice empirice ……………………. …………………………….49
5.1.1. Noțiuni, concepte și justificarea cercet ării științifice empiric e ………………49
5.1.2. Fundamentarea obiectivelor și stabilirea ipotezelor de lucru ………………..5 2
5.2. Analiza descrip tivă a itemilor care au stat la baza cercetării …………………………..5 4
5.3. Modelarea regresională logistică și raționamentul relațiilor de cauzalitate dintre
itemii endogeni și factorii de influență ……………………… …………. ………………………….56
5.4. Analiza corelațiilor dintre caracteristicile personale ale auditorilor și variabilele
comportamentale …………………………………………………………………………………………… 58
5.5. A melio rarea performan ței și justificarea activită ții de audit ……………………….. ..59
5.6. Concluzii preliminare desprinse din cercetare, limite și perspective privind
cercetarea legăturilor dintre indicatorii de performanță ai auditului intern din
învățământ ………………………………………………………………. ……………………………………6 0

12 Cap. VI. CONCLUZII GENERALE DESPRINSE DIN CERCETARE ȘI
PERSPECTIVE ALE CERCETĂRII PERFORMANȚEI AUDITULUI PUBLIC
INTERN ……….. …………………………………………………. ………………………………………….6 1
BIBLIOGRAFIA SELECTIVĂ PRIVIND TEZA DE DOCTORAT…….. ………..64

13 CUVINTE CHEIE
Audit public intern, audit public extern, aud it financiar, control intern,
guvernan ță corporativă, sistem de management, obiective, performan ță, eficien ță,
eficacitate, economicitate, calitate, resurse, planificare, analiza riscurilor, comunicare,
raportare, recomandări, raport de audit, ipoteză, ana liza descriptivă, analiza
regresională logistică , Model Logit Ordonat, factor metodologic, factor management
și guvernan ță, factorul socio -comportamental.

INTRODUCERE
Dezvoltarea economică a societății contemporane conduce în mod nemijlocit
la asigurarea unui climat de încredere al investitorilor, al statului, al salariaților etc.,
prin intermediul unei structuri organizatorice proprii, care să evalueze permanent și
obiectiv gestionarea eficientă, eficace și economică a resurselor entității, precum și a
întregului sistem de management.
Contextul actual, în care și entitățile publice din aria de cercetare sunt aliniate
la contextul european, prin intermediul programelor de finanțare (Leonardo Da Vinci,
Commenius, alte programe POSDRU etc.), obligă adaptare a acestor entități la
perfecționarea permanentă a sistemului de gestionare al resurselor. Structurile de
audit intern performante au capacitatea de a oferi feedback, printr -o tratare a riscurilor
la un nivel ridicat de acuratețe, în concordanță cu noile po litici și surse de finanțare și
să asigure utilizatorilor rapoartelor de audit la un nivel de încredere ridicat.
„Gestionarea eficientă a riscurilor, contribuie la ridicarea performanței entității, prin
găsirea și utilizarea unor procedee și tehnici de ana liză din ce în ce mai complexe,
respectiv a unui sistem de indicatori de măsurare al performanței” (Brătian C., 2010).
Cercetarea legăturilor care definesc performanța auditului public intern din
instituțiile de învățământ din România, conduce la înțeleg erea aprofundată a
problematicii auditului, la depistarea unor disfuncții în timp real și remedierea
oportună a acestora. Prezentul demers științific este structurat pe cinci capitole, prin
care se încearcă surprinderea legăturilor existente între indicato rii de
performanță ai auditului din învățământ și influența acestor legături asupra
performanței auditului, în raport cu performanța entității publice .

14 MOTIVAȚIA, RELEVANȚA ȘI SCOPUL CERCETĂRII
Importanța cercetării valențelor performanței auditului public intern din
învățământ este dată de o abordare nouă a acestei problematici, de a arăta
interdependența indicatorilor care definesc performanța auditului public intern ,
din punct de vedere calitativ, bazate pe analiza matematică, analiză statistică și
utilizarea sistemului informatic. Cercetarea legăturilor performanței auditului
public intern, contribuie la cunoa șterea poziției actuale a auditului din aria de
cercetare , prin prisma auditorilor, managerilor (directori generali, directori
economici, inspector i școlari generali și inspectori școlari generali adjuncți) și
administratorilor financiari, precum și analiza posibiltății de asigurare a feedback -ului
entităților publice din aria de cercetare prin intermediul structurilor de audit intern.
Această aborda re s-a născut din nevoia de cunoa ștere a posibilității de adaptare
a auditului public intern la noile cerințe ale dezvoltării socio -economico -tehnice,
la care sunt supuse și entitățile publice.
Analiza legăturilor existente între indicatorii care definesc performanța
auditului din aria de cercetare, asigură un plus de cunoa ștere adus problematicii
auditului. Această analiză se înscrie în abordarea științifică a managementului
structurilor de audit public intern din aria de cercetare, cu scopul de a pune în
evidență contribuția acestuia la asigurarea performanței entităților publice . În
acest context, cercetarea va arăta capacitatea auditului public intern de a
contribui la întărirea funcției de asigurare a managementului, de gestionarea
eficientă și eficace a riscurilor și de utilizăre eficientă, eficace și economică a
resurselor entității publice . Cunoa șterea posibilităților de asigurare a performanței
structurilor de audit din aria de cercetare, conduce la: determinarea necesităților de
dezvoltare a auditu lui intern din acest sector public, la identificarea cauzelor
care stau la baza disfuncțiilor și crearea posibilităților de elaborare și
implementare a unei strategii de dezvoltare și nu în ultimul rând, asigurarea
unui plus de cunoa ștere în domeniul cerce tării performanței auditului public
intern, la nivelul învățământului.
Cercetarea performanței auditului public intern, are în vedere impactul
utilizării metodelor și tehnicilor de management prin utilizarea Dashboard (Niclescu
O. și Verboncu I., 1999) și Balanced scorecard (Brătian C., 2010), în evaluarea
performanței auditului public intern. De asemenea, încercăm să surprindem relațiile

15 existente între sistemele de control, de guvernanță, informațional și auditul
public intern , precum și modul în care auditul contribuie la performanța entității
publice .
Scopul acestui demers îl reprezintă analiza legăturilor care se stabilesc
intre indicatorii care definesc performanța auditului intern, de a identifica
vulnerabilitățile din sistemul de audit intern din învățământ și de a stabili rolul
și importanța structurilor de audit în cadrul sistemului de management al
entităților publice din învățământ.
Demersul științific își propune să analizeze, pe baza modelării regresionale,
valențele care se stabilesc între s istemul de management al entității și auditul public
intern din aria de cercetare. De asemenea, dorim să stabilim contribuția auditului la
asigurarea performanței entității publice și a structurilor auditate, de a asigura
managementul de utilizarea eficien tă, eficace și economica a resurselor. Pentru
aceasta, găsim semnificativ evaluarea sistemelor informațional, decizional, de control
și de guvernanță, din cadrul entităților publice din aria de cercetare.

METODOLOGIA DE CERCETARE UTILIZATĂ
Pentru a subli nia evolu ția auditului public intern și pe cea a performa ței
auditului public intern în cadrul acestei cercetări științifice, am utilizat analiza istorică
prin descrierea și fixarea evenimentelor care privesc evolu ția controlului și a
referirilor la activi tatea de audit, în ordine cronologică . De asemenea, pentru analiza
sistemului de management, al metodelor, procedurilor și tehnicilor utilizate în
activitatea de audit, a fost utilizată analiza și deduc ția, metodă de cercetare care a stat
la baza desprinde rii concluziilor aferente. În cadrul acestei Teze, am abordat din
punct de vedere cantitativ, studii de caz privind impactul deprecierii profesionale a l
auditorilor, pe baza modelării matematice prin utilizarea func ției exponen țiale
derívate, în raport cu subfinan țarea pregătirii profesionale a auditorilor publici din
aria de cercetare, respectiv legătura dintre domeniile audítate și nivelul riscurilor prin
utilizarea func ției χ2 și a coeficientului de asociere C , al lui Pearson. Aceste studii de
caz la ni velul structurii de audit, sunt relevante în raport cu asigurarea performan ței
auditului public intern.

16 Cercetarea empirică, s -a desfă șurat prin stabilirea obiectivelor de cercetare și
alegerea ca metodă de ob ținere a informa țiilor necesare, metoda chesion arului1 (S.
Chelcea, 2007, pp. 212 -213). Întrebările formulate au avut un caracter calitativ
cu posibilitatea ca răspunsurile primite din aria de cercetare, să fie
cuamntificabile . Răspunsurile primite au fost analizate din punct de vedere
descriptiv. De a semenea, a fost utilizată și analiza regresională logistică pentru
determinarea legăturilor dintre indicatorii de performan ță și cercetarea influen ței
acestor legături demonstrate, respectiv analiza corela țională cu testul Spearman,
pentru cercetarea legăt urilor dintre caracteristicile personalului din structurile de audit
și variabliele comportamentale.

ARIA DE CERCETARE ȘI OBIECTIVELE INVESTIGA ȚIEI
Aria de cercetare privind acest demers științific, o reprezintă entită țile din
învățământul de stat din Rom ânia, organizatoare de structuri de audit, definite
de către inspectoratele școlare județene pentru învățământul preuniversitar și de
către universitățile din România . La această cercetare au participat auditorii interni,
managerii și administratorii finan ciari și contabili șefi, din cadrul acestor entități
publice. Nu au făcut obiectul acestui demers, Serviciul de Audit Public Intern din
cadrul Ministerului Educației Naționale care reprezintă structură de audit cu atribuții
de normalizare în aria de cercet are, iar răspunsurile primite pot fi previzibile și
generaliste, respectiv structurile de audit din învățământul universitar de stat din
domeniul apărării și siguranțai naționale, care sunt subordonate metodologic și
organizatoric ministerelor de resort.
Din alt punct de vedere, aria de cercetare al acestei Teze de doctorat, o
reprezintă analiza descriptivă, analiza regresională logistică și analiza corelațională
asupra rezultatelor obținute în urma chestionării respondenților din aria de cercetare.
Obiect ivul acestui demers științific îl reprezintă, a șa cum am arătat mai sus,
cercetarearea rela țiilor existente între indicatorii de performanță ai auditului
intern din învățământul de stat din România și influența acestora asupra
performanței auditului, în r aport cu performanța entității publice din aria de

1 Septimiu Chelcea, 2007 -Metodologia cercetării sociologice, metode calitative și cantitative,
București, 2007 ;

17 cercetare , prin intermediul analizei descriptive a rezultatelor obținute de la
respondenți și analiza regresională logistică.
Stabilirea locului și rolului auditului pubic intern în cadrul sistemului de
management al entităților publice organizatoare de structuri de audit din învățământul
de stat și capacitatea auditului de a asigura performanța acestor entități publice și a
structurilor subordonate, a avut în vedere, după opinia noastră, următoarele
consid erente :
– Asigurarea și respectarea independenței structurii de audit intern de către
managementul entităților publice și preocuparea acestuia pentru motivarea
auditorilor;
– Subordonarea structurlilor de audit intern la cel mai înalt nivel
organizațional d in cadrul entități publice (aspect rezultat din cadrul de
reglementare și normalizare, dar și din cercetare a ipotezelor formulate mai
jos);
– Impactul resurselor în raport cu conjunctura economică și socială actuală,
asupra performanței auditului intern și asupra comportamentului
individual al auditorilor;
– Capacitatea structurilor de audit intern de a asigura performanța entităților
publice, a structurilor auditate și a feedback -ului acestora .
Considerăm că, legăturile care se stabilesc între indicatorii de performanță ai
auditului public intern, urmăresc următoarele aspecte:
– Demonstrarea existenței legăturilor dintre indicatorii de performanță care
guvernează auditul intern din aria de cercetare;
– Existența premiselor de asigurare a performanței structurilo r de audit și a
performanței entității publice, de căre structurile de audit;
– Posibilitățile de dezvoltare a auditului intern din cadrul entităților publice
din învățământ; Influența aspectului socio -comportamental al auditorilor
asupra performanței audit ului și a entității publice.
Pentru stabilirea corelațiilor dintre caracteristicile personale ale auditorilor și
variabilele comportamentale, am avut în vedere următoarele considerente :
– Existența legăturilor dintre caracterisiticile personale ale auditori lor din
învățământ și variabilele comportamentale;

18 – Influența caracteristicilor personale asupra variabilelor comportamentale,
pe baza legăturilor demonstrate;
– Premiz ele asigurării performanței auditului intern pe baza caracteristicilor
personale și a per formanței entității publice prin intermediul structurilor de
audit, demonstrate prin prisma caracteristicilor personale.
Analiza legăturilor care definesc performanța auditului intern din aria de
cercetare , s-a efectuat prin intermediul auditorilor, al man agerilor entităților publice
(rector, prorector, decan, prodecan, director general, inspector școlar general,
inspector școlar general adjunct, inspector școlar membru în cadrul consiliului de
administrație) și al administratorilor financiari (contabil șef , contabil, consilier
normare – salarizare, inspector școlar resurse umane) , din învățământul de stat din țara
noastră. Prin coroborarea obiectivelor stabilite, ne -am propus să efectuăm o proiecție
a posibilităților de dezvoltare și de asigurare a perform anței auditului din învățământ,
pornind de la rezultatele acestei cercetări, pe baza analizei și deducției din cercetarea
calitativă efectuată.

STADIUL CERCETĂRII ȘTINȚIFICE
Problematica auditului este vastă. Stabilirea unui stadiu al cercetării în
domeni ul performanței auditului intern este subiectivă în raport cu volumul foarte
mare de informații existent, atât în plan național cât și în plan internațional.
Stadiul actual al cercetării în domeniul auditului public intern din țara noastră,
îl reprezintă abordările în domeniul cercetării evoluției obiectivelor, de la auditul
definit insuficient, cu proceduri specifice mai mult controlului, aferent perioadei de
început 1999 – 2003, la auditul orientat către asigurare și consiliere (Boța Avram C.
2009), res pectiv la auditul public intern profesionalizat2 (HG 1259 din 2012),
respectiv auditul de sistem și de performanță (HG 1086 din 2013) . O altă abordare a
cercetării, o reprezintă relația auditului cu managementul și rolul acestuia în cadrul
guvernanței corp orative (Morariu A. și colectivul, 2008; Ghiță M., 2008; Boța Avram
C., 2009, Matiș D., Boța A., 2010), locul și rolul auditului în cadrul sistemului de
control al entității (Boulescu M., Cornel Bârnea, 2006; Morariu A. și colectivul,
2008; Ghiță M., 2008 ; Crișan C., Dumbravă P., 2007), iar în cadrul auditului financiar

2 HG 1259 / 2012 pentru aprobarea Normelor privind coordonarea proceselor de atestare na țională
profes ională a auditorilor publici interni;

19 (Tiron – Tudor A. și Popa I.E., 2010), autorii pun în evidență metodele, tehnicile și
instrumentele utilizate în auditul financiar și lista poate continua.
Cercetarea empirică a problemat icii legăturilor dintre indicatorii de
performanță ai auditului public intern din învățământul din România, a fost precedată
prin efectuarea unor studii de caz la nivelul compartimentului de audit public intern
privind analiza rela țiilor dintre domeniile a uditate și nivelul riscurilor3
(Dumbravă P., Sfetcu M., 2013) și impactul deprecierii profesionale a auditorilor
publici interni asupra performanței auditului4 (Sfetcu M., 2013). Autorii au
analizat pe baza modelării matematice și statistice, influența res urselor financiare
asupra deprecierii profesionale a auditorilor, ca efect al constrângerilor economice
actuale asupra pregătirii profesionale a auditorilor și impactul acestei deprecieri
asupra performanței auditului.

Cap. I. CLARIFICĂRI CONCEPTUALE, NO ȚIUNI ȘI
CATEGORII PRIVIND PERFORMANȚA AUDITULUI PUBLIC
INTERN
1.1. Delimitări conceptuale, importanța și rolul cercetării privind
problematica auditului public intern
Delimitări conceptuale, privind problematica auditu lui public intern .
Auditul public in tern reprezintă o componentă a sistemului de control al entității
publice . Definiția auditului intern în sectorul public își are originea în „Standardele
internaționale pentru practica profesională a auditului intern” și „Codul deontologic”,
aplicabile în fiecare țară aderentă la „Institutul Auditorilor Interni” (The Institute
Internal Auditors – IIA).
Performanța auditului public intern reprezintă suma indicatorilor care
definesc eficiența, eficacitatea, economicitatea și calitatea auditului intern din sectorul
public.

3 Dumbravă P., Sfetcu M., 2013 – Analiza legăturii dintre domeniile auditate și nivelul riscurilor,
Audit Financiar, Bucure ști, nr. 6 / 2013;
4 Sfetcu M., 2013 – Impactul deprecierii profesionale a auditorilor asupra p erformanței auditului
public intern, Modelling the new Europe, Cluj Napoca, nr. 8 / 2013;

20 Eficiența este definită ca fiind raportul dintre rezultatele obținute și totalul
cheltuielilor pe care le implică activitatea supusă auditului. Eficacitatea reprezintă
activitatea care produce efecte așteptate, care are un rezultat poziti v5, sau raportul
dintre rezultatele obținute și rezultatele programate6, stabilite prin planificarea
activității de audit, comunicarea și aprobarea, metode, proceduri, instrumente și
tehnici de audit utilizate. Economicitatea reprezintă minimizarea costulu i resurselor
alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activități, cu menținerea calității
corespunzătoare a acestor rezultate7. Calitatea auditului , deși nu a fost cuprinsă până
acum în definirea performanței, considerăm că reprezintă gradul de asigurare a
utilizării eficiente, eficace și economică a resurselor în strânsă concordanță cu
asigurarea feedback -ului și atingerea obiectivelor entității publice.
Auditul public este organizat și sub forma auditului extern al instituțiilor
publice , reglementat și normalizat de către Curtea de Conturi a României –
considerată și structură supremă de audit8, organizat și exercitat de către Camerele de
Conturi județene. Camerele Cur ții de conturi efectuează activită ți de audit de
regularitate al institu țiilor publice pe baza normelor proprii și audit de performan ță al
entită ților publice, pe baza standardelor INTOSAI.
O altă activitate importantă a entităților publice, definită și în literatura de
management9, o reprezintă controlul, obiect al auditului intern. Controlul este o
funcție a managementului entității prin care performanțele acesteia sunt cuantificate și
comparate cu obiectivele și standardele stabilite anterior .
La nivelul entității, sistemul de control este compus din auditul intern,
control ul de gestiune, controlul financiar, controlul ierarhic, controlul administrativ,
controlul financiar preventiv propriu, controlul operativ al managerilor structurilor
subordonate managerului general și controlul efectuat la întocmirea documentelor din
punct de vedere al respectării cadrului legislativ.
Guvernanța corporativă reprezintă un alt element important care
influiențează activitatea de audit intern, pe lângă gestionarea riscurilor și sistemul de

5 Vasile Breban – Dicționar explicativ al limbii române, Editura științifică și enciclopedică, București,
1980;
6 Curtea de Conturi a României – Manualul auditului p erformanței, București, 2005;
7 Legea 672 / 2002 modificată și republicată privind auditul public intern;
8 Legea nr. 94 / 1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicată;
9 Ovidiu Nicolescu, Ion Verboncu – Fundamentele managementul ui organizației, Editura Economică,
București 2002 ;

21 control al entității10. În România se aplică principii le guvernanței corporative , oferite
de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică. Aceste principii au apărut
în anul 2001 în urma adoptării acestora la Masa Rotundă organizată de către Comisia
Naținală a Valorilor Imobiliare, Bursa de Valori d in București și Centrul OCDE,
pentru dezvoltarea sectorului privat. Sistemul de guvernan ță corporativă asigură
separarea atribu țiilor managementului entită ții publice de entită țile ierarhic
superioare, administra ția publică locală și utilizatorii rapoartel or de audit. Guvernan ța
corporativă poate fi definită ca un sistem de standarde prin care entită țile publice sunt
conduse și controlate pentru asigurarea obiectivelor prin gestionarea eficientă și
eficace a riscurilor.
La nivelul entită ților din sectorul p rivat, a uditul financiar reprezintă activitatea
unei persoane afiliate la o organizație profesionistă, Camera Auditorilor Financiari
din România și care emite o opinie cu privire la situațiile financiare ale entității, în
baza Standardelor Internaționale d e Audit , pe baza unei evaluări independente și
obiective a managementului riscurilor, controlului și a proceselor de conducere.
Rolul cercetării privind problematica auditului public intern . Cercetarea
valențelor performanței auditului public intern din în vățământ, s -a născut din ideea de
a completa cunoa șterea acestei problematici, dar fără a pretinde că este completă, în
sensul că activitățile de cercetare în acest domeniu sunt dinamice și totodată în pas cu
realitățile economico -sociale. Prin această cer cetare, am încercat să surprindem
impactul diminuării resurselor financiare și materiale, asupra activității de audit intern
din aria de cercetare, dar și asupra auditorilor prin intermediul gradului de motivare,
în raport cu respectarea independenței și integrității acestora. În acela și timp, am
încercat să surprindem existența și influența legăturilor care se stabilesc între
indicatorii de performanță ai auditului și să arătăm posibilitatea de înlăturare a
disfuncțiilor constatate și direcția de dezvoltar e a auditului intern. De asemenea, am
încercat să surprindem performanța auditului prin intermediul cercetării calitative, pe
baza modelărilor matematice a rezultatelor obținute din aria de cercetare, această
abordare nemaifiind efectuată în cercetarea pro blematicii performanței auditului
intern din învățământ.

10 M. Ghiță, D. Țogoe, I. Croitoru, R. Ghiță – Guvernanța corporativă și auditul intern, Editura
Europlus, Galați 2010;

22 Cadrul de reglementare și normalizare a auditului intern din aria de cercetare
este foarte rigid și nu permite abordarea unor analize, decât prin prisma celor
reglementate. În activitatea curentă de audit intern situația impune utilizarea unor
metode și tehnici de analiză diferite decât cele prevăzute în cadrul de normalizare,
ceea ce ne -a determinat să abordăm cercetarea cunoa șterii și impactul utilizării
Balanced Scorecard și a Tabloului de bord în cadrul activității de audit intern, ca
metode și tehnici specifice managementului. Sub acelea și aspecte, am arătat și
mtetodele, tehnicile și instrumentele de audit financiar, în raport cu posibilitatea
aplicării lor în activitățile de audit intern.

1.2. Procesul evolutiv privind performanța auditului public inetrn
Aspecte privind evoluția contextului în care s -a cristalizat necesitatea
auditului public intern în î nvățământul de stat din România. Din punct de vedere
etimologic termenul de audit are originea în latină și are semnificația de „a asculta” .
Auditul are rădăcini în antichitate, dar cunoscut sub alte forme, orientat către control
și verificare, în funcție de necesitățile sociale respective11.
Izvoarele istorice au scos la iveală activități de evidență și control din vremea
egiptenilor și se e xercita prin consemnarea unei operațiuni economice de către doi
scribi. În Evul Mediu, Luca Paciolo , în lucrarea sa12 sunt descrise metodele și tehnicile
de gestionare a patrimoniului mânăstirii sub dubla înregistrare și reprezintă bazele
conceptului conta bil al „dublei înregistrări” și a „fidelității patrimoniului”, care se
folosesc și în zilele noastre în contabilitate, reprezentând obiect al auditului.
În anul 1855, Parlamentul Regatului Unit a promulgat „Legea companiilor
britanice pe acțiuni”, prin car e un acționar avea obligația de verifica operațiunile
economice materializate în bilanțul contabil, apoi mai târziu, fiind verificat și de o
persoană independentă, numită „verificator”.
În Stale Unite ale Americii apare conceptualizarea activității de con tabilitate
în anul 1887, prin înființarea Institutului American al Experților Contabili Autorizați
(American Institute of Certified Public Accountants – AICPA .

11 Collins Lionel, Valin Gerard – Audit et contrôle interne , 4-e edition, Editura D alloz, Paris, 1992.
12 Luca Paciolo, Suma di aritmetica, geometria proportioni et proportionalita, 1492

23 În anul 1950, IIA a emis primele norme proprii de audit intrern, care au
devenit ulterior Standa rde de audit intern, diferite de ale auditului extern. Odată cu
înființarea IIA, se consideră că s -a născut și auditul intrern, iar rapoartele acestora
sunt elemente de analiză a auditului extern.
În spațiul Carpato –Danubiano –Pontic, elemente de control s -au descoperit de
pe timpul regelui dac Burebista (82 – 44 î. Hr.)13. După cucerirea Daciei de către
romani (106 d.Hr.), s –a consemnat în scrierile i storicului Josephus Flavius de
perceptori ai veniturilor și roadelor ce le produce pământul . După retragere a
Aureliană (273 d.Hr), până la perioada de formare a statelor politice în cnezate și
voievodate, izvoarele istorice din România nu indică activități care să ateste elemente
de control al activității administrative al acestor formațiuni sociale.
După form area statelor politice (sec. IX – XIV), voievodul deținea prerogative
militare, judecătorești și administrative, uneori impunea dări apăsătoare.
În perioada 1831 – 1858, a apărut reorganizarea finanțelor Țării prin adoptarea
în Țara Românească și Moldova a „Regulamentelor organice”14, prin care se
introducea controlul, care sub aspect administrativ se urmărea înregistrarea în
contabilitatea ministrelor , iar miniștri erau obligați să prezinte în cadrul sesiunilor,
calculele pe baza cărora s -au efectuat opera țiunile respective, însoțite de documente
justificative. La 24 Ianuarie 1864 Domnitorul Al.I. Cuza a promulgat Legea privind
înființarea Înaltei Curți de Conturi15.
În anul 1918 s -a înființat Garda Financiară, „un corp de control fiscal .
Perioada 1945 – 1990 situația economico – socială s -a schimbat, în anul 1948 prin
preluarea puterii de către comuniști, s -au desființat Înalta Curte de Conturi și Garda
Financiară . În anul 1959 se înființează controlul financiar intern16, cu obiective
asupra contabilității intreprinderilor, subordonat directorului unității. După anul 1990,
orientarea socio – economică, de la economia centralizată către economia de piață, a
impus reorganizarea instituțiilor desființate în anul 1945. Se înființează Curtea de
Conturi17, iar din anul 2009 instituție s upremă de audit public extern este Garda

13 Marcu P. – Istoria dreptului românesc, Ed. Lumina Lex, București 1997, pag. 28;
14 Bostan I. -Controlul financiar , Editura Polirom, Iași, 2000, pag. 18;
15 Boulescu Mircea – Curtea de Conturi – tradiție și actualitate , Editura Expert Consult SRL, București,
1993;
16 Decizia Consiliului de Miniștri nr.1598 / 01.12.1948, și H.C.M. nr. 74 / 1959, publicată în Colecția
de hotărâri și decizii a Consiliului de Mi niștri nr.8 / 01.02.1959
17 Legea 96 / 1991

24 Financiară, instituție de control asupra activității financiar – contabile a entităților
economice.
Auditul financiar s -a dezvoltat în România18, definit și auditul extern, efectuat
de profesion iști independenți, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din
România, autoritate de reglementare și normalizare a acestuia, respectiv auditul
intern, efectuat de către salariați ai entității economice, subordonați Consiliului de
Administrație sau conduc ătorului acesteia.
Auditul public intern, a evoluat de la separarea de activitatea de control
financiar, până la atestarea profesională a auditorilor și a organizării sistemului de
cooperare, ceea ce conduce la profesionalizarea auditului public intern și întărirea
încrederii în structura de audit publicintern.
Aspecte privind evoluția perfo rmanței auditului public intern. OU 119 /
1999, modificată prin OU 46 / 2000 , reprezintă certificatul de na ștere al auditului
public intern . Potrivit acesteia, auditul intern este definit ca „activitate organizată
independent în structura unei instituții publice și în directa subordonare a
conducătorului acesteia, care constă în efectuarea de verificări, inspecții și analize
ale sistemului propriu de control intern, în s copul evaluării obiective a măsurii ,
în care acesta asigură îndeplinirea obiectivelor instituției publice și utilizarea
resurselor în mod economic, eficace și eficient și pentru a raporta conducerii
constatările făcute, slăbiciunile identificate și măsuril e propuse de corectare a
deficiențelor și de ameliorare a performanțel or sistemului de control intern .
Elementele principale privind evolu ția performan ței auditului public intern o
reprezintă definitivarea cadrului de normalizare (2003), elaborarea Codului de etică
profesională (2004), cooperarea structurilor de audit și certificarea profesională a
auditorilor (2012 ) și modificarea normelor de exercitare a auditului prin apropierea de
standardele IIA (2014).
Atestarea auditorilor, reprezintă o soluționare a pregătirii profesionale,
prin mutarea centrului de responsabilitate de la managementul entității publice,
de alocare a creditelor bugetare privind pregătirea profesională a acestora, către
interesul individual de pregătire prin mijloace personale, în rap ort cu dovada

18 Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 75 / 1999 și aprobată prin Legea nr. 133 / 2002;

25 pregătirii profesionale anuale, pentru a -și păstra atestarea și a nu -și pierde locul
de muncă .

1.3. Sistemul de indicatori privind performanța auditului public
intern

Evaluare a performanței managementului -obiectiv al auditului pub lic
intern. Metoda reprezintă un mod de cercetare, un ansamblu de tehnici utilizate în
socopul obținerii unui rezultat, iar tehnica reprezintă un ansamblu de procedee care
permit obținerea unui rezultat (Breban V., 1980). Evaluarea performanțelor
managemen tului are la bază metode de analiză și de evaluare a sistemului de
management, prin metode specifice, având ca finalitate stabilirea principiilor de
management și reproiectarea lor în cazul în care nu își ating obiectivele, concomitent
în mod eficient, ef icace și economic (Nicolescu O., Verboncu I, 2008, p. 37).
Metodele de management (Niolescu O., Verboncu I. 1999, pp. 344 – 365),
specifice activităților de conducere, sunt date în funcție de: managementul prin
obiective , managementul prin proiecte , manag ementul pe produs / serviciu ,
managementul prin bugete , managementul prin excepții , managementul
participativ .
Evaluarea performanțelor managementului entităților publice se
realizează de către structura de audit intern , prin utilizarea tehnicilor de anal iză
critică și analiză diagnostic și are ca obiectiv metodele de management, sistemul
de obiective, implicarea personalului, evaluarea sistemului de control, adoptarea
unui management mo tivațional complex bazat pe recompense și sancțiuni și
dezvoltarea cul turii organizaționale .
Auditul public intern este o componentă a sistemului de management
care asigură funcția de control – evaluare a entității publice . Din punct de vedere
managerial, evaluarea performanței structurii de audit are la bază metode de
analiză critică și analiză diagnostic, așa cum sunt definite mai sus. Evaluarea
performanței entității de către structura de audit public intern, se efectuează prin
îmbunătățirea permanentă a teh nicilor de analiză a riscurilor și are ca scop stabilirea
modului de utilizare a resurselor și gestionarea riscurilor.

26 Analiza economico -financiară este o metodă utilizată de auditori pentru
evaluarea performanței financiare a entității publice, prin aplicarea tehicilor de
analiză a valorii adăugate, a cheltuielilor, a gestiunii resurselor umane și materiale,
pentru identificarea factorilor, cauzelor, care au determinat fenomenul și evoluția
acestuia (Vâlceanu Ghe. și colectivul, 2005, p. 15) .
Analiza matematică și statistică este o metodă utilizată de auditori pentru
evaluarea riscurilor în procesul de planificare al auditului și în procesul de constituire
al eșantioanelor pentru efectuarea testărilor.
Balanced Scorecard , este un instrument managerial cu ajutorul căruia sunt
stabilite și urmărite obiectivele principale și specifice. Dashboard (tabloul de bord)
este un instrument managerial utilizat de către conducătorul structurii organizatorice
în care informațiile curente, care privesc principalele activități ale structurii
organizatorice și factorii care acționează î n derularea lor, sunt prezentate sinoptic,
prestabilit (Nicolescu O, Verboncu I., 1999, p. 379).
Metodele de evaluare IT sunt instrumente care asigură tratarea riscurilor pe
baza aplicațiilor statistice (Buigă A. 2009), a utilizării foilor de calcul (Cate dra de
informatică economică, 2009).
Sistemul de indicatori calitativi privind performanța auditului public
intern . Evaluarea performanței auditului public intern are la bază un sistem de
indicatori constituiți din eficienț a, eficacitatea și economicitatea auditului public
intern.
Eficiența auditului public intern definită mai sus, ca raportul dintre rezultate
și resurse , se analizează pe baza resurselor utilizate, al rezultatelor și al respectării
codului etic.
Analiza res urselor utilizate, este un indicator de analiză calitativă a
eficienței auditului public intern și are ca obiectiv resursele umane, financiare și
materiale de care dispune structura de audit, dimensiunea ariei auditate, gestionarea
riscurilor și obiectivel e misiunilor de audit, stabilite pe baza analizei riscurilor și al
criteriilor semnal.
Planul de pregătire profesională al auditorilor . Respectarea obiectivității în
exercitarea funcției de auditor public intern, al independenței, fără constrângeri,
condu ce la îndeplinirea obiectivelor misiunilor și favorizează calitatea și performanța

27 auditului, prin formularea recomandărilor, printr -o evaluare obiectivă a riscurilor, a
constatărilor și concluziilor.
Dimensionarea resurselor materiale și financiare ale s tructurii de audit,
reprezintă un alt indicator de analiză calitativă al auditului public intern.
Pregătirea profesională și competența auditorilor (Legea 672 / 2002), sunt
indicatori de analiză calitativă specifici resurselor umane din cadrul structurii de audit
public intern și influențează calitatea auditului entității prin perfecționarea continuă,
dezvoltarea calităților și abilităților profesionale ale auditorilor (Boța Avram C.,
2009, p. 41). Competența profesională reprezintă feedback -ul pregătirii
profesionale și este indicatorul care stă la baza analizei calității auditului public
intern . Se determină prin complexitatea obiectivelor stabilite prin Planul de Pregătire
Profesională , în raport cu complexitatea obiectivelor misiunilor de audit.
Obiect ivitatea auditorilor , mai este definită și „independența morală” a
acestora (Boța Avram C., 2009, p. 41).
Independența auditorilor se abordează prin independența organizațională,
din punct de vedere al subordonării structurii de audit numai managerului, co nsiliului
de administrație sau comitetului de audit, având o funcție distinctă și independentă de
orice activitate din cadrul entității (MPA 1120 – 1; MPA 1130 – 1).
Gestionarea riscurilor are la bază un sistem de control eficient la nivelul
entității, care să analizeze permanent (OMFP 946 / 2005 republicat), pe baza
Registrului riscurilor, a activității Comisiei de implementarea / monitorizarea
controlului intern (OMFP 946 / 2005) și a gradului de actualizare al acestuia.
Gradul de încărcare al auditoril or cu alte sarcini este un indicator important în
definirea eficienței. Deși, este un indicator care aparține de obiectivitate și
independență, generalizarea acestuia, conduce la analizarea sa individuală.
Rezultatele , indicator al eficienței auditului pu blicului intern, sunt date de asigurarea
obiectivității recomandărilor, al respectării graficul de implementare al
recomandărilor, alegerea corectă și clară a destinatarilor recomandărilor și urmărirea
recomandărilor cuprinse în raportul de audit, pentru a asigura feedback -ul și plus –
valoarea creată.
Urmărirea recomandărilor . Este indicator calitativ al eficienței auditului
public intern și este analizat pe baza Graficului de implementare al recomandărilor
cuprinse în raportul de audit public intern. Persoanele care trebuie să primească și să

28 gestioneze informațiile cuprinse în raportul de audit, se stabilesc la începerea
descinderii la fața locului prin consemnarea în Minuta ședinței de deschidere .
Eficacitatea auditului public intern , definită ca raportu l dintre rezultatele
obținute și rezultatele programate, așa cum este prevăzută și de Standardele
INTOSAI, se poate aplica și auditului intern din entității publice.
Rolul auditului public intern este de a asigura managementul , privind
obiectivele fundam entale, derivate și specifice , să poata fii îndeplinite cu
utilizarea eficientă, eficace și economică a resurselor entității publice.
Planificarea activității de audit intern se realizează pe baza pe analizei
riscurilor pentru stabilirea priorității obiect ivelor auditabile, astfel încât să rezulte
plus-valoarea structurii auditate.
Din practica auditului intern al entităților publice, planificarea auditului se
materializează în Planul de audit anual și are la bază Referatul de justificare ,
aprobate de cond ucătorul entității și avizate de șeful structurii superioare de audit, ca
garant al asigurării independenței structurii de audit, prin subordonarea ei la cel mai
înalt nivel.
Comunicare și aprobare. Este indicator de analiză calitativă a eficacității
audit ului public intern și are la bază independența structurii de audit a entității
publice, subordonată nemijlocit conducătorului acesteia (Legea 672 / 2002 modificată
și republicată.
Procedurile de audit. Din punct de vedere al analizei calitative a sistemul ui
indicatorilor de performanță al auditului public intern, procedurile de audit, ca
indicator specific eficacității auditului, analiza este condiționată de fiabilitatea și
obiectivitatea procedurilor utilizate la analiza riscurilor, a eșantionării și redu cerea
riscului de audit, a eșantionării și testării obiectelor auditabile, respectiv conținutul și
modul de utilizare al instrumentelor de audit utilizate.
Economicitatea, indicator calitativ care contribuie la performanța auditului
public intern, definit ă ca raportul dintre minimizarea costului resurselor alocate
pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activități, cu menținerea calității
corespunzătoare a acestor rezultate.
Cercetarea sistemului de indicatori din punct de vedere cantitativ , între gește
aria cercetării calitative și oferă o imagine completă de ansamblu, al ariei de

29 cercetare. Abordarea cantitativă a indicatorilor care stau la baza performanței
auditului public intern, asigură surprinderea dinamicii acestora sub aspect evolutiv.
Eficiența . Abordarea cantitativă a eficienței auditului public intern , asigură
analiza evolutivă a acestui sistem de indicatori, prin cuantificarea individuală a
indicatorilor care compun sistemul, analizați din punct de vedere calitativ.
Pregătirea profesiona lă a auditorilor depinde de mărimea bugetului alocat
în acest sens. Pregătirea profesională se realizează prin intermediul Plan ului de
pregătire profesională , prin Rportul anual al activității de audit public intern din
cadrul entității publice.
Pentru a pune în eviden ță importan ța pregătirii profesionale, a fost
abordată o cercetare empirică asupra nivelului mediu de salarizare al
auditorilor din învă țământul preuniversitar și nevoia de asigurare financiară a
pregătirii profesionale, rezultate din numărul de norme pentru personalul din
învățământul preuniversitar din jude țul Giurgiu în raport cu numărul de elevi,
numărul de norme existente și bugetul aprobat prin legile bugetului de stat , din
perioada de referință . Metoda de cercetare utilizată a fost anal iza cantitativă19 cu
ajutorul func ției exponen țiale pe baza metodelor și tehnicilor de modelare
matematică. Din studiul de caz prezentat, desprindem concluzia că u tilizarea
modelărilor matematice în auditul public intern, contribuie la cre șterea rolului
auditului în cadrul entității publice prin evaluarea științifică a riscurilor, respectiv a
planificării pregătirii profesionale a auditorilor și depistarea nevoilor de pregătire a
acestora. Deși aceste deficiențe pot fi remediate prin externalizarea auditului ,
problematica gestionării riscurilor la nivelul entității publice nu poate fi ameliorată,
din următoarele puncte de vedere: auditul efectuat pe bază de contract de prestări
servicii, se efectuează numai la nivelul obiectivelor stabilite prin contract și se
exercită numai la nivelul managementului financiar – contabil, celelalte activități
(resurse umane, juridic, inspecție școlară) nu sunt auditate, față de auditul public
intern, care auditează toate activitățile entității publice; din practică s -a consta tat că
auditul extern care efectuează auditul entităților pe bază de contracte de prestări
servicii, prezintă vicii de independență față de management, în sensul că, pentru a

19 Chelcea S., (2007) – Metodologia cercetării sociologice, metode cantitative și calitative, Ediția a III –
a, Editura Econo mică, București;

30 păstra contractul, auditorii externi întocmesc rapoartele de audit într -o formă
acceptată de management20.
Acest studiu de caz demonstrează că utilizarea modelărilor matematice în
analiza deprecierii profesionale a auditorilor, reprezintă un instrument eficient la
îndemâna auditorilor dar și a managerilor de resurse umane.
Obiectivita tea auditorilor , deși este un indicator calitativ , se cuantificată prin
evaluările structurilor superioare, UCAAPI, evaluarea structurilor Curții de Conturi
sau evaluarea de către managementul entității publice, pe baza Declarației de
independență , a Fișei de evalua re a misiunii de audit , sau din documentele
misiunii de audit (liste de verificare, teste, documente de constatare, minuta ședinței
de consiliere, raportul misiunii de audit).

1.4. Metode și tehnici de evaluare utilizate în evaluarea auditului
publi c intern
Evaluarea performanței auditului public intern a fost efectuată prin analizarea
cantitativă și calitativă a sistemului de indicatori grupați în eficiență, eficacitate și
economicitate. Analiza calitativă și cantitativă ai acestor indicatori a fos t efectuată pe
baza metodelor și tenicilor de evaluare specifice.
Metodele de evaluare a performanței managementului entității publice variază
în funcție de activitățile desfășurate și în funcție de specificul și mediul în care
entitatea publică își desfă șoară activitatea. Prin definiție , metoda reprezintă modul
de cercetare al realității obiective, iar instrumentele sunt elemente cu ajutorul
cărora sunt analizate metodele (S. Chelcea, p. 68).
Evaluarea performanței managementului se efectuează cu ajutoru l metodelor /
instrumentelor Balaței Scorecard și ai indicatorilor de performanță , a sistemelor
Enterprise Resource Planning – ERP (Reș M. D., 2010) și a Tabloului de bord
(datshboard). Avantajele utilizării Balanced Scorecard sunt date de definirea strate giei
entită ții publice, dezvoltarea comunicării inter și intrainstitu ționale, dezvoltarea
profesională a resurselor umane și motivarea complexă a resurselor umane, pe baza

20 A. Tiron Tudor și I.E. Popa – suport de curs, p. 11;

31 recompenselor și a sanc țiunilor. Ca limitări , sunt considerate suportul tehnologic
deficitar, integrarea deficitară cu alte sisteme și resurse umane și financiare limitate.
Tabloul de bord cuprinde informa ții echilibrate, accesibile, adaptabile și oportune și
reprezintă un instrument managerial eficient care ajută la depistarea riscurilor în timp
real, datorită posibilită ții comparării informa țiilor și stablirea evolu ției în timp a
indicatorilor de interes. În acest sens instrumentele și tehnicile de evaluare sunt
analiza matematică , analiza economico – financiară, analiza statistică , utilizate în
activitatea de evaluare a indicatorilor de performanță financiari și nefinanciari, ai
sistemelor ERP și ai indicatorilor care definesc Balanced Scorecard și Tabloul de
bord.
Analiza economico – financiară reprezintă o metodă de evaluare a
perform anței economico – financiare (Mărgulescu D., 1994) a entității publice.
Rolul auditului public intern în evaluarea performanțelor entității
publice, se exercită prin gestionarea riscurilor pe baza evaluării permanente a
sistemului de indicatori de performa nță integrat la nivelul enti tății, a sistemului
de managemen t și modul de îndeplinire al obiectivelor .

1.5. Opinii și sugestii privind conceptul, noțiunea și categoria
performanței auditului public intern
Din analiza efectuată, desprindem concluzi a că, sistemul de management al
entită ți publice reprezintă obiectul auditului public intern , prin intermediul
funcției de control – evaluare și totodată stabile ște locul auditului în cadrul acestuia.
Cunoa șterea metodelor de management, este necesară deoa rece stă la baza planificării
misiunilor de audit de sistem, de performan ță sau de regularitate, în func ție de
criterile semnal sau de nivelul riscurilor existent la nivelul entită ți publice, în raport
cu gradul de îndeplinire al obiectivelor. De și, tendin ța auditului public intern este
orientată către asigurarea îndepliniri obiectivelor entită ții publice, prin efectuarea
misiunilor de audit de performan ță sau de sistem (HG 1086 / 2014), este mai mult
decât necesar , utilizarea metodelor de evaluare specific e managementului – analiza
diagnostic, analiza critică, în condi țile în care cadrul de reglementare și normalizare
limitează utilizarea metodelor la analiza matriceală (OMECTS 5281 / 2003) și analiza
riscurilor pe baza aprecieri nivelului acestora conform unor criterii prestabilite prin

32 cadrul de normalizare (HG 1086 / 2014), pentru a determina nivelul acestora. Cea mai
importantă problemă desprinsă din analiza efectuată, o reprezintă influen ța negativă
a constrângerilor economice care s -a manifestat prin diminuarea bugetelor,
reduceri de posturi, cu efecte negative în posibilitatea asigurării managementului
privind modul de utilizare a resurselor. Func ționalitatea și îmbunătă țirea auditului
este condi ționată de factorul legislativ și de normalizare, gradul de în țelegere al
managementului privind importan ța și problematica auditului intern și asigurarea
competen ței, independen ței și integrită ții, care reprezintă factori decisivi.

Cap. II. DIAGNOSTUCUL SISTEMULUI DE
MANAGEMENT AL ENTITĂȚILOR PUBLICE DIN
ÎNVĂ ȚĂNTUL DE STAT DIN ROMÂNIA ȘI ROLUL AUDITULUI
PUBLIC INTERN
2.1. Analiza sistemului de management al entităților publice din
învățământ
Sistemul managerial al entității publice, reprezintă obiectul auditului intern,
prin care analiza acestuia contribuie la cunoa șterea mediului entității publice , iar prin
depistarea disfuncților, asigură performanța acesteia. Prezentarea lui, asigură
cunoa șterea în detaliu a mecanismelor de funcționare a entității publice de către
structura de audit, pentru a asigura evalu area acestuia pe baza misiunilor de audit de
sistem, audit de performanță și audit de regularitate. Calitatea recomandărilor
formulate în rapoartele de audit, asigură performan ța entită ții publice prin abordarea
științifică a analizei riscurilor (metode te hnici și instrumente noi de analiză).
Sistemul de management are o structură complexă specifică entităților
moderne, bazate pe cunoaștere și informație (Fătu T., Țugui A., 2010; Drăgănescu
M., 2007 ), iar proiectarea lui este condiționată : de mărimea entită ți;, structura
organizatorică; resursele umane și financiare ; relațiile interne și externe ; cultura
organizațională ; precum și alte elemente stabilite în funcție de specificul entității, care
să conducă la asigurarea principiilor de management și îndeplini rea obiectivelor.
Nicolescu O. și Verboncu I. (2008, p. 57) , susțin că activitatea managerială este
operațională numai prin participarea întregului colectiv al entității.

33 Sistemul de management al entității este alcătuit din componente care răspund
caracte risticilor structurii organizator ice și a funcțiunilor entității. Performan ța
auditului este dată de capacitatea structurii de audit de a sincroniza obiectivele
strategice rezultate din planul multianual și a celor derivate, cu obiectivele entită ții
publice , prin implicarea resurselor și gestionarea riscurilor. Obiectivele, func țiunea și
orgnizarea, reprezintă elemente componente ale subsistemului organizatoric.
Performan ța auditului este dată și de capacitatea acestuia de a culege date și
informa ții și trat area acestora cu ajutorul sistemului informatic, elemente componente
ale subsitemului informa țional. Tendin ța actuală, o reprezintă dezvoltarea
subsistemului informatic la nivelul func țiunilor și al posturilor și integrarea acestuia
la nivelul entită ții pu blice. Subsistemul decizional este alcătuit din obiective,
deciden ți și riscuri decizionale, iar subsistemul de control este format din obiective,
resurse, mediul de control și evaluarea controlului.
Sistemul de management al entită ții publice reprezintă ob iectul evaluării de
către auditul public intern , ca func ție de bază a acestuia.

2.2. Rolul și locul auditului public intern din învățământ în cadrul
sistemului de management al entității publice
Așa cum rezultă din cadrul de reglementare al auditului pu blic intern (Legea
672 / 2002, republicată și modificată), acesta are rolul de a asigura managementul de
buna gestionare a resurselor entității publice prin gestiunea riscurilor, evaluarea
metodică și sistematică a sistemului de management al entității, pe ntru îndeplinirea
obiectivelor acesteia. Asigurarea îndeplinirii obiectivelor entității publice are la bază
evaluarea sistemului de management, prin utilizarea unor metode specifice activității
de audit (fiind o evaluare metodică) și cuprinderea misiunilor de audit în planul de
audit, pe baza evaluării sistematice. Structura de audit public intern participă la
îndeplinirea obiectivelor entității prin misiuni de audit de asigurare (auditul de
regularitate și conformitate), misiuni de consiliere / consultanță și misiuni de audit de
sistem.
Asigurarea managementului de buna gestionare a riscurilor, pe baza
evaluării controlului intern , a utilizării eficiente, eficace și economice a resurselor
și a asigurării calității auditului, este necesară ameliorarea auditu lui prin redefinirea

34 paradigmelor care guvernează auditul public intern: de la auditor vs. auditat, la
auditor și auditat, un sistem; de la selecția auditorilor , la profesionalizare prin
atestare națională și pregătire profesională; de la acceptarea riscu rilor, la
controlul (gestionarea) riscurilor.
Redefinirea paradigmelor men țonate este posibil numai printr -o cultură
organiza țională orientată către con știentizarea importan ței și a rolului auditului public
intern, întăriea încrederii în auditul public int ern prin profesionalizare.

2.3. Necesitatea de perfecționare a sistemului de management al
entităților publice din învățământ organizatoare de structuri de audit
intern
Necesitatea perfecționării sistemului de management al entității publice are ca
scop asigurarea performanței entității și performanța auditului, prin utilizarea unor
metode adecvate: prin standardizare și procedurare, gestionarea și analiza riscurilor
prin utilizarea metodelor matematice și statistice și integrarea sistemelor informatice .
Standardizarea și procedurarea sunt elemente de management care conduc
perfecționarea auditului public intern și a sistemului managerial. Gestionarea
riscurilor, reprezintă un alt element care conduce la performan ța auditului, prin
utilizarea calculului matematic și statistic, care să conducă la un grad ridicat de
acurate țe și fiabilitate, cu ajutorul unui sitem informatic integrat și defini rea
paradigmei “sistem de management = sistem informatic integrat”.

2.4. Valorificarea informațiilor privind sistem ul de management al
entităților publice din învățământ
Cunoașterea organizării sistemului de management al entității publice din aria
de cercetare, de către auditul intern, conduce la asigurarea performanței prin
îndeplinirea obiectivelor, ridicarea gradu lui de asigurare al managementului și
îmbunătățirea sistemului de management al riscurilor. Valorificarea informa țiilor
privind sistemul de management, conduce la cunoa șterea modului de gestionare a
riscurilor cu ajutorul subsitemului informa țional, analiz a acestora prin aplicarea
metodelor științifice de evaluare a actului managerial, combinate cu mijloace

35 automatizate de tratare a informa țiilor, cu efect în reducerea costurilor privind
culegerea și tratarea datelor și a informa țiilor. Perfec ționarea sist emului de
management trebuie să se bazeze pe stabilirea obiecitvelor în raport cu cerin țele
mediului înconjurător, a structurilor organizatorice interne și asigurarea eficien ței,
eficacită ții și economicită ții acestuia. Un alt aspect al valorificării siste mului de
management îl reprezintă stabilirea unui sistem de indicatori de performan ță, în raport
cu obiectivele entită ții publice, obiect al auditului, prin evaluarea permanentă a
acestora.
Structura de audit a entității publice asigură evaluarea permanent ă a
sistemului managerial și contribuie la realizarea performanței entității. Rolul
auditului public intern este de a evalua modul de gestionare al riscurilor, de a
determina permanent gradul de îndeplinire al obiectivelor și modul de
îndeplinire al acesto ra, care cconduc la realizarea p erformanței entității publice.
Componentele sistemului de management al performanței din practica auditului
public intern.

2.5. Sugestii și opinii privind diagnosticul sistemului managerial al
entităților publice din învăț ământ .
Sistemul de management este structurat pe subsistemul organizatoric,
subsistemul decizional, subsistemul informațional și subsistemul de control intern.
Funcționalitatea entității reprezintă rezultatul acțiunii sistemului de management care
îi confe ră acesteia un caracter deschis, flexibil, adaptabil la schimbările de mediu
(schimbări legislative, sociale – prin variația numărului de persoane angajate,
organizatorice etc.).
Performanța entității este asigurată de performanța fiecărei structuri
manag eriale, inclusiv de performanța auditului intern.
Corelarea sistemului de obiective cu componentele sistemului de
management reprezintă o altă condiție care asigură performanța entității, pe
baza definirii unei strategii care să definescă obiectiv misiune a entității publice.
Potrivit autorilor (Nicolescu O și Verboncu I., 2008, p. 137), misiunea entității constă
în „prefigurarea pe termen lung, enunțarea cuprinzătoare a scopurilor fundamentale și
a concepției privind evoluția și desfășurarea activităților firmei”.

36 Performanța managementului entitității publice se realizează prin
flexibilizarea cadrului de reglementare și normalizare, crearea premiselor
atragerii investitorilor prin clarificări aduse cadrului de reglementare, evitarea
blocajelor financiare și promovarea unui management performant prin numirea
profesioniștilor la conducerea entității și prioritizarea finanțării investițiilor și
nu prin reducerea alocărilor bugetare în acest sector.

Cap. III. ETAPELE PROCESULUI DE AUDIT I PUBLIC INTERN DIN
ÎNVĂ ȚĂMÂNTUL DE STAT DIN ROMÂNIA
3.1. Planificarea auditului în învățământ ul de stat din România
Planifiarea auditului public intern este activitatea pe baza căreia sunt angrenați
indicatori cantitativi precum r esursele umane, timp, resursele financiare și indicatori
calitativi precum competența, obiectivitatea și independența.
Potrivit cadrului de normalizare al auditului public intern (OMFP 5281 /
2003), planificarea este asigurată prin două direcții: planifica rea anuală și multianuală
și planificarea misiunii de audit public;
Prawitt D.F. (Prawitt D.F., 2003) consideră că planificarea anuală și planul
multianual , reprezintă abordarea strategică a activității de audit, specifică
managementului prin îndeplnirea o biectivelor derivate specifici funcțiunii de
audit (la nivelul conducătorului structurii de audit).
Planificarea misiunii de audit , așa cum consider ă Hubbard (Hubbard L.D.,
2000), aferentă obiectivelor specifice ale funcțiunii de audit, este orientată căt re
întinderea misiunii de audit, relația stabilită cu managementul structurii
auditate și competențele necesare auditorilor pentru asigurarea îndeplinirii
obiectivelor misiunii de audit . După Ghiță M. (Ghiță M., 2009, p. 99) , planificarea
este un proces c ontinuu, care trebuie să asigure completarea planului pe tot parcursul
anului. Pentru atingerea scopului planificării, c a formă de ac țiune a sistemului de
guvernan ță și a sistemului de management, aceasta trebuie să asigure performan ța
entită ții prin stabi lirea corectă a obiectivelor, a riscurilor și resurselor alocate – din
punct d evedere cantitativ și coeren ța canalelor informa ționale care se stabilesc în
raport cu obiectivele stabilite și comunicarea – din punct de vedere calitativ.

37 În sectorul privat, p lanificarea auditului intern este asemănătoare cu
planificarea auditului public intern, comparativ cu auditul financiar (extern) și
asigură caracterul de activitate permanentă la nivelul entității, ca funcțiune
subordonată managementului. Planificarea audi tului financiar se realizează
numai la proiectarea misiunii de audit, pe baza contractelor încheiate cu clientul
(IFAC, IAS 210 – Condițiile misiunilor de audit) și nu o planificare anuală sau
multianuală.
Planificarea auditului (multianuală, anuală și pl anul misiunii de audit) are la
bază identificarea riscurilor, cuantificarea acestora și selectarea riscurilor cu gradul
cel mai ridicat de ac țiune. Prin planificare, analiza riscurilor trebuie să asigure un
impact redus al acestora și un risc de audit scăz ut și un grad de semnificație ridicat.
De asemenea, planificarea are la bază referatul de justificare , document care cuprinde
analiza riscurilor în raport cu obiectivele stabilite, resursele alocate, timpul aferent și
aria de audit, respectiv competen ța, independen ța și obiectivitatea auditorilor, aprobat
de conducătorul entită ții publice și înso țește permanent planul de audit anual și
multianual.

3.2. Derularea auditului public intern din învățământ
Misiunea de audit public intern are la bază planificarea aud itului și se
derulează procedurilor de inițiere, analiză a riscurilor și descinderea la fața locului,
raportarea și urmărirea recomandărilor.
Potrivit cadrului de normalizare, inițierea auditului are la bază emiterea
Ordinului de serviciu și a Notificării structurii auditate și întocmirea Declarației
de independențăa auditorilor.
Ordinul de serviciu este documentul în baza căruia se declanșează misiunea
de audit. Reprezintă legătura dintre planul de audit și misiunea de audit (resurse
și obiective) și cadr ul juridic de efectuare a misiunii de audit care se stabilește
între structura de audit și structura auditată.
Ordinul de serviciu reprezintă o extensie a planului de audit din care sunt
preluate obiectivele, perioada auditată și echipa de auditori . Ordin ul de serviciu
asigură trecerea de la obiectivele fundamentale sau derivate rezultate din
planificare specifice managementului superior (auditul sistemului decizional,

38 auditul sistemului informatic, fiabilitatea sistemului financiar contabil,
achizi țiile p ublice etc.), la obiectivele specifice care aparțin posturilo r (pregătirea
personalului, acoperirea cu personal, gradul de adecvare al activită ților, gradul de
acoperire cu proceduri, activită țile de control etc.). Reprezintă legătura juridică care
se stab ilește între structura de audit și structura auditată, privind derularea misiunii de
audit, dreptul legal de a solicita documente justificative pentru stabilirea concluziilor
și formularea recomandărilor, elemente care definesc performan ța auditului.
Confo rm cadrului de normalizare (OMFP 38 / 2003 sau OMECT 5281 /
2003), Notificarea este documentul pe baza căruia structura de audit comunică
structurii auditate, efectuarea misiunii de audit și tipul acesteia (de regularitate,
planificată sau ad – hoc), scopu l și obiectivele misiunii, perioada auditată, perioada
desfășurării misiunii de audit, respectiv descinderea la fața locului. Acest document
extinde legătura juridică a ordinului de serviciu, pe baza căreia sunt puse la dispozi ția
auditorilor, toate necesi tățile (documente auditate, resurse materiale – birou, calculator,
conexiune la re țeaua de INTERNET etc.), necesare asigurării îndeplinirii obiectivelor.
Carta auditului public intern reprezintă documentul care definește rolul și
scopul auditului la nivelul entității publice (MPA 1000 – 1 Carta de audit intern).
Prin Carta auditului public intern sunt stabilite obiectivele funcției de audit, aria
auditabilă, definește cadrul de reglementare și normalizare al acestei funcțiunii
și asigură independența, obiect ivitatea și competența auditorilor . În acest
document sunt stabilite tipurile de misiuni de audit (de asigurare sau de consiliere, de
sistem, de performanță), cu asigurarea independenței auditorilor. Ca o cerință a
asigurării calității auditului și a perfo rmanței entității, Carta auditului public
intern trebuie să fie permanent actualizată, în raport cu schimbările survenite în
mediul intern sau extern al entității publice . Asigură diferen țierea auditului de
activitatea de control și contribuie la ameliorar ea paradigmei “auditor vs. auditat =
auditor, auditat, un sistem”, prin în țelegerea de către audita ți a rolului auditului public
intern.
Declarația de independență este documentul care stă la baza unui audit de
calitate prin asigurarea conducătorului struc turii de audit că auditorii respectă această
condiție esențială. Standardele IIA (MPA IIA 1100 – 1 Independență și obiectivitate),
definesc independența auditorilor prin exercitarea activității în mod liber, obiectiv,
imparțial și fără prejudecăți, fiind î n concordan ță cu Ordinul 5281 / 2003.

39 Colectarea și prelucrarea informațiilor este procedura în care auditorii
culeg informațiile generale cu privire la structura aditată, în concordanță cu
obiectivele misiunii , cu scopul de aasigura cunoa șterea mediului intern și extern al
structurii auditate, func ționarea sistemului de control intern și identificarea oricărei
surse de informa ții pertinente penrudepistarea riscurilor și îndeplinirea obiectivelor
misiunii .
Identificarea și analiza riscurilor este procedur a prin care sunt determinate
și analizate riscurile plecând de la general la particular (Boța Avram C., 2009, p.
225), de la obiectivele stabilite în planul de audit, obiecte auditabile , stabilirea
riscurilor și determinarea pragului de semnifica ție. În pr acitcă nivelul de semnifica ție
este dat de riscurile medii și riscurile mari, cuantificate pe baza analizei acestora pe
baza determinării vulnerabilită ții, a impactului și a controlului intern .
Descinderea la fața locului debutează prin organizarea ședinț ei de
deschidere a misiunii de audit , organizată de către auditori la structura auditată în
baza notificării acesteia și a ordinului de serviciu. La ședința de deschidere participă
auditorii, șeful structurii auditate și personalul implicat sau care are le gătură cu
obiectivele auditate. În cadrul ședinței de deschidere, auditorii prezintă obiectivele
auditate, rolul auditului în cadul sistemului de control intern al entității și prezentarea
echipei de audit. Reprezintă momentul în care auditorii contribuie la înțelegerea de
către audita ți, a rolului și importan ței auditului, pe baza abilită ților de comunicare a
acestora și întărirea încrederii în auditul intern, a orientării structurii auditate către
cultura organia țională bazată pe performan ță. Consolidează paradigma “auditor –
auditat, un sistem”.
Intervenția la fața locului reprezintă munca de teren a auditorilor și se
materializează prin aplicarea tehnicilor și instrumentelor de audit asupra obiectivelor,
obiectelor / activităților auditate, pe baza listelo r de verificare, chestionarelor de
control intern, listelor de control, a testelor și documentelor de constatare.
Cadrul de normalizare al audituui public intern (HG 1086 / 2014 și OMECTS
5281 / 2003) stabilește ca tehnici de audit următoarele: verificarea , comparația ,
examinarea , recalcularea , confirmarea , punerea de acord , garantarea ,
urmărirea , observarea fizică , interviul și analiza .
Principalele instrumente de audit intern utilizate, sunt: chestionarul :
chestionarul de loare la cuno ștința și cel de c ontrol intern ; chestionarul -lista de

40 verificare , tabloul de prezentare a circuitului auditului ; testele de control ;
documentele de constatare ; formularul de constatare și raportare a
iregularităților ; fișa de identificare și analiză a problemei (FIAP) .
Ședința de închidere a intervenției la fața locului este momentul în care
auditorii au finalizat activitatea de teren și etapa în care sunt comunicate
recomandările către structura auditată.

3.3. Raportarea auditului public intern din învățământ
Raportarea auditului public intern din învă țământ se realizează pe baza
subordonării directe a structurii de audit a entității publice, nemijlocit conducătorului
acesteia (rectorul universită ții sau inspectorului școlar general) dar și a subordonării
față de Servici ul de Audit Public Intern din cadrul Ministerului Educa ției și Cercetării
Științifice (Ordinul 5281 / 2003).
Prin raportarea activității de audit al entităților publice asigură la nivel
național informarea Serviciului de Audit Public Intern din cadrul Mi nisterului
Educa ției și Cercetării Științifice, de modul în care sunt utilizate resursele la nivel
teritorial (universită ți și inspectorate școlare), asigură elaborarea politicilor strategice
privind auditul public intern din învă țământ, prin îmbunătățirea cadrului de
normalizare și reglementare privind auditul public intern, buna gestiune a fondurilor
comunitare și cooperează cu Curtea de Conturi pentru îmbunătățirea modului de
control al riscurilor. Raportarea auditului are ca scop informarea managementul ui de
modul în care au fost gestionate resursele prin intermediul func ționării controlului
intern, a sistemului organizatoric, decizional și informa țional.
Observație: Raportarea activtății de audit este un element care se sprijină pe
funcționbalitatea sis temului organizatoric, decizional, informațional , a controlului
intern și stă la baza deciziilor managerilor și a persoanelor implicate. Funcționarea
corectă a canalelor, conduce la emiterea de către management a unor decizii fiabile,
oportune, fundamenta te, pe baza recomandărilor auditului, care au ca finalitate
asigurarea performanței structurii de audit și a structurii auditate.
Raportarea auditului are la bază planul de audit, raportul misiunilor de audit și
conduce la asgurarea plus -valorii structuri i auditate, prin recomandările formulate în
rapoartele de audit, urmărirea acestora și raportarea celor neimplementate.

41
3.4 Verificarea auditului public intern din învățământ
Auditul public intern este o activitate complexă și totodată o componentă de
bază a sistemului de management al entității, care asigură evaluarea sistemelor de
management și de control intern, printr -o abordare planificată și permanentă (Legea
672 / 2002). Pornind de la planificare, inițierea, derularea și raportarea misiunii,
audit ul public intern asigură performanța entității publice prin recomandările
formulate de către auditori, pe baza respectării obiectivității, independenței,
integrității și competenței auditorilor.
În sectorul privat auditul este evaluat de către autoritatea de reglementare
prin Camera Auditorilor Financiari din România (OU 75 / 1999). Scopul evaluării
este de a asigura calitatea serviciilor de audit financiar și consultanță, prin pregătirea
profesională permanentă și îmbunătățirea cadrului de normalizare.
În sectorul public auditul intern este evaluat prin acțiunea cadrului de
reglementare (Legea 672 / 2002; OMFP 38 / 2003; OMECTS 5281 / 2003 și a HG
1086 / 2012), atât de către structura ierarhic superioară / UCAAPI, cât și de către
Camerele de Conturi locale. Cadrul de normalizare al auditului public intern din aria
de cercetare stabilește două modalități de verificare: Verificarea internă ,
Verificarea externă .
Verificarea internă a auditului se realizează de către șful entită ții publice
(acolo unde structura de audit este încadrată cu un auditor), sau de către șeful
structurii de audit (acolo unde structura de audit este încadrată cu cel pu țin 2 auditori)
și are caracte de permanen ță (la fiecare procedură a misiunii de audit). Prive ște
respectarea independen ței, obiectivită ții, competen ței și a cadrului de reglementare și
normalizare care guvernează auditul publicintern dar și cel al obiectivelor misiunii de
audit. Evaluarea externă se realizează o dată la 5 ani de către structura de audit cu
stribu ții de norm alizare privind auditul public din învă țământ. Aceasă evaluare
prive ște respectarea cadrului de normalizare privind drularea auditului. Evaluarea
externă mai este efectuată de către Camerele locale ale Cur ții de Conturi, în cadrul
fiecărei misiuni de audit financiar al execu ției bugetare și prive ște respectarea codului
etic și a controlului intern al entită ții publice auditate.

42 3.5. Opinii și sugestii privind metodele, procedurile și tehnicile utilizate
în auditul public intern
Comparativ cu Standardele II A, (MPA 2330 A1 – 1 Controlul dosarelor de
audit) , care definesc condițiile de difuzare a unor informații sau documente din
dosarul de audit, cadrul de reglementare și normalizare al auditului public intern nu
definește regimul documentelor din dosarul mis iunii de audit care fac obiectul unor
solicitări ale unor persoane din exteriorul entității sau instituții abilitate precum
Camerele de Conturi, instituțiile de cercetare judiciară etc. și care stau la baza unor
concluzii sau recomandări.
Performanța au ditului public intern este asigurată prin acțiunea indicatorilor
eficienței, eficacității și economicității și respectarea codului de etică profesională și a
cadrului reglementare și normalizare. Auditul intern contribuie la asigurarea
performanței entităț ii, prin evaluarea sistemului de mana gement și a controlului
intern.

Cap. IV. PERSPECTIVE PRIVIND PERFORMANȚA
AUDITULUI PUBLIC INTERN DIN ÎNVĂȚĂMÂNTUL DE STAT
DIN ROMÂNIA
4.1. Elemente de convergență între auditul public intern și auditul
financiar
Performanța auditului intern al entităților p ublice, analizată pe baza
Standardele de performanță ale auditului entităților publice INTOSAI21 este dată de
eficiența și eficacitatea auditului public și reprezintă obiective ale evaluării ale
auditului public extern.
Auditul financiar poate fi efectuat și în cadrul sectorului public. Standardele
de Audit emise de IIA s -au preluat și în sectorul public și a avut la bază și auditul
finaciar. Deși cele două activități sunt total diferite, există situații în care auditorii
publici interni și auditorii finan ciari sunt puși să efectueze împreună misiuni de audit
la entitățile publice, ca urmare a unor situații date, pentru evaluarea obiectivă și

21 Curtea de Conturi a României – Manualul auditului performanței, București 2005

43 independentă a controlului intern. Standardele internaționale de audit intern elaborate
de IIA, respectiv Standarde le Internaționale de Audit pe baza cărora auditori
financiari își exercită profesia, permit efectuarea unor astfel de misiuni la entitățile
publice pentru obiectivele enumerate.
Această colaborare este permisă de Standardele internaționale de audit22, prin
care se reglementează activitățile fiecărui auditor, să fie coordonate și organizate
reuniuni periodice, pentru discutarea subiectelor de interes reciproc, astfel încât
obiectivele misiunii să nu se suprapună. Performanțele auditorilor trebuie să acopere
următoarele puncte esențiale cu privire la experiență, cunoștințe profesionale ,
cunoa șterea sectorului de activitate, independență , prestarea de servicii specializate ,
anticiparea necesităților entității și a modului de răspuns la acestea , continuitatea
personalului, menținerea calității în relațiile de lucru , respectarea angajamentelor
contractuale de către auditorul financiar și plusul de valoare adus d e serviciile prestate
entității. Șeful compartimentului de audit public intern trebuie să consulte audi torii
financiari cu privire la aspecte le privind factorii care influiențează independența
auditorilor , puncte le vulnerabile ale controlului intern , erorile și iregularitățile , acte de
fraudă , raționamente ale managementului și estimările contabile, ajustăr ile importante
privind auditul , posibilitatea existen ței unui dezacord cu conducerea și dificultățile
întâlnite pe parcursul desfășurării misiunii de audit .
Un alt aspect al coordonării îl presupune acoperirea domeniilor de audit
pe baza planului de audit , decizii le luate în urma reuniunilor periodice cu privire la
programul de lucru , accesul reciproc la dosarele de lucru cu respectarea
confidențialității informațiilor, înțelegerea reciprocă a tehnicilor, metodelor și a
termenilor.
În cadrul activităț ii de audit din sectorul public, conducătorul structurii de
audit intern al entității publice trebuie să încurajeze contactul cu auditorii financiari în
baza unei colaborări pentru schimbul de experiență, gestionarea mai eficientă a
riscurilor și abordarea unor tehnici mai eficiente cu privire la evaluarea controlului
intern al entității. Această cooperare trebuie să se bazeze pe respectul reciproc și

22 Standardul 2050 / MPA 2050 – 1 „Coordonarea” și în Standardul Internațional de audit 610 „Luarea
în considerare a activității de audit intern”;

44 încredere și este preluată și de Curtea de Conturi a României23, care stabilește
colaborarea mai strânsă în tre Camera de Conturi locală î n calitate de auditor suprem
cu rol în evaluarea auditului public intern și compartimentul de audit public intern al
entităților publice.
În cadrul misiunilor de audit, procedurile de fond includ testele asupra
detaliilor ope rațiunilor, procedurile analitice de fond și testele asupra detaliilor
soldurilor conturilor , cu ajutorul t estel or asupra detaliilor operațiunilor , asupra
proceduril or analitice , testele asupra detaliilor soldurilor conturilor și
eșantionarea în audit24.
Formularea opiniei și Raportul de audit . Opinia auditorului rezultă din
definiția auditului financiar, ca finalitate a misiunii de audit efectuate privind
examinarea situaț iilor financiare ale entității și poate fi opinia fără rezerve , opinia
cu rezerve , opinia contrară și imposibilitatea exprimării unei opinii, după caz.
Raportul de audit , este partea de în cheiere a angajamentului de audit , se
întocmește și pentru acționari, Consiliului de Administrație, sau oricare altă persoană
solicită aceasta, în baza un ui angajament încheiat cu un client care este organizat în
acest mod.

4.2. Perspective și tendințe ale performanței auditului public intern din
învățământ
Perspectivele eficacității și eficienței auditului intern sunt orientate către
activitatea de pla nificare, evaluarea și asigurarea calității, abordarea relației dintre
structura de audit intern – management – comitet de audit și îmbunătățirea evaluării
sistemelor de management al riscurilor.
Îmbunătățirea relației entitate – utilizatorii rapoartelor d e audit se va
asigura și se va consolida de către structura de audit intern și constă în
gestionarea obiectivă a riscurilor într -un mod eficace , prin fundamentarea
planurilor de audit pe baza analizei riscurilor și realitățile sistemului structură

23 Legea nr. 94 / 1992 modificată și actualizată în anul 2008 privind organizarea și funcționarea Curții
de Conturi a României;
24 M. Boulescu, Bârnea C., 2006 – Audit financiar, Ed. România de Mâine, București, p . 182, 189;

45 de audit – management – comitet de audit, prin asigurarea unui climat puternic
normalizat de proceduri, reglementări, standarde, respectiv identificarea în
permanen ță a riscurilor și consolidarea rolui de consultant pe care îl oferă
structur a de audit.
Conștienti zarea importan ței auditului de către management, monitorizarea
permanentă a acestuia, eficientizarea timpului aferent derulării planului de audit,
analiza riscurilor pe baza metodelor de anaiză matematică cu ajutorul software -lor
specialzate, reprezintă te ndințe actuale ale auditului public intern
Tendințe performanței auditului intern al entităților publice. Performanța
auditului intern al entităților publice este sinonimă cu crearea de plusvaoare adusă
entităților publice, atunci când rezultatele auditulu i sunt utilizate și asigură feedback –
ul acestora.
Externalizarea auditul intern este o tendință actuală a auditului intern, atât
pe plan intern cât și pe plan extern, prin care entitățile renunță la structurile de audit
intern și apelează la auditul exter n, pe bază de contracte de prestări de servicii.
Cauzele sunt date de contrac țiile economice de reducerea unor posturi din sectorul
public și asigurarea fuc ției de audit prin contracte de prestări servicii de audit, sau de
nevoia de asigurare profesionistă și independentă a managementului. Un aspect
negativ al externalizării auditului îl reprezintă calitatea rapoartelor, în care, practica a
deonstrat că auditorii interni nu reflectă fidel în rapoartele încheiate situa ția
patrimoniului prezentată în situa țiile financiare , pentru a u pierde aceste contracte.
Cultura organizațională este o latură a sistemului de management ca fiind
ansamblul valorilor, credințelor, aspirațiilor, comportamentelor, din fiecare entitate și
care îi influiențează funcționalitatea și performanțele25. Este nevoie de separarea
activită ților de conducere, de activită țile de execu ție, de control și de evaluare.
Dezvoltarea gestionării riscurilor asigură performanța auditului intern pe
baza aplicării tehnicilor de evaluare a riscurilor prin intermediul programelor
informatice, ca efect al volumului foarte mare de informa ții care prive ște activitatea
entită ților publice din aria de cercetare.

25 O. Nicolescu, I. Verboncu – Management, Ed. Economică, ediția a III – a, București 1999, p. 402;

46 Guvernanța corporativă este definită în funcție de specificul entității și se
adaptează obiectivelor ei. Această idee este preluată de la alți autori26. Guvernan ța
urmăre ște dezvoltarea performan ței entită ții publice prin responsabilizarea
managementului, a auditului intern și a celor interesa ți.
Constituirea comitetelor de audit și certificarea auditorilo r interni ai
entităților publice , este o tendință a auditului intern din România materializată în
Legea 672 / 2002 privind auditul intern al entităților publice, privind constituirea
comitetelor de audit, dar umai pentru entită țile publice care derulează u n buget anual
de 2 mlrd. lei. Această limită impusă de cadrul de reglementare, nu conduce la
ameliorarea auditului în sensul arătat, aceasta fiind posibil numai la structurile de
audit organizate la nivelul institu țiilor publice centrale, la nivelul entită ților publice
subordonate, bugetul derulat de aceste sub această limită.
Cooperarea entităților publice în asigurarea funcției de audit intern se
efectuează în baza unui acord de cooperare. În acest sens entitatea organizatoare va
dimensiona structura de audit intern cu resurse umane calificate în funcție de volumul
de activitate și mărimea riscurilor asociate. Se previzionează încadrarea structurii de
audit cu 6 persoane și 10 entități publice locale asociate și respectiv 2 – 3 misiuni de
audit / structur ă asociată.
Înființarea Comitetelor de audit este obligatorie la entitățile care derulează
un buget anual de 2 mlrd. lei, așa cu am arătat mai sus și este format din 5 – 9
persoane, condus de un președinte pentru un mandat de 3 ani și un secretar.
Certi ficarea auditorilor interni se efectuează de către autoritatea de
reglementare a auditului intern al entităților publice27 (UCAAPI), pentru auditorii
care îndeplinesc condiția de pregătire profesională , demonstrată pe baza actelor de
studii recunoscute, în domeniul auditului intern, guvernanță corporativă,
management, contabilitate, drept, finațe publice, IT și condiția de experiență de peste
5 ani în activitatea de audit.

26 Laurențiu Dobroțeanu, 2011 – Probleme de actualitate cu privire la măsurarea nivelului de
guvernanță corporativă în România, Audit financiar, nr . 1 / 2011, București;
27 ***HG 1259 / 2012 pentru arobarea Normelor privind coordonarea și desfă șurarea proceselor de
atestare națională a auditorilor publici interni ;

47 Atât înfiin țarea comitetelor de audit, cât și certificarea auditorilor, sunt
elemente reglementate și normalizate, dar autoritatea în auditul public intern
(UCAAPI), nu a dispus implementarea acestui aspect.

4.3. Modalități de cuantificare a performanței auditului public intern
Cuantificarea performan ței auditului intern al entităților p ublice se bazează, în
cele mai multe cazuri, pe analiza cantitativă a indicatorilor, care asigură crearea de
plusvaloare în cadrul entității publice și întrege ște definirea performan ței auditului
public intern . Evaluarea auditului și respectarea cadrului d e ormalizare și
reglementare, pregătirea profesională și gradul de încărcare al auditorilor cu alte
sarcini, influen țează performan ța auditului, prin diminuarea timpului atribuit
desfă șurării miniunilor, prin cre șterea riscului de nedetectare al riscurilor , fraudelor,
neasigurarea planului anual de audit. Din analiza efectuată asupra indicatorilor de
performan ță ai auditului public intern, rezultă existen ța unei strânse legături, iar un
dezechilibru intervenit (reducerea resurselor financiare, influen țează dotarea cu
resurse materiale, alterarea competen ței prin diminuarea finan țărilor pentru pregătirea
profesională etc.).
Activitatea financiar – contabilă și controlul intern al entităților publice din
aria de cercetare, reprezintă cele mai importante obiect ive ale auditului, fiind
considerate și cele mai importante surse de informații din care auditul poate să
stabilească mărimea indicatorilor cantitativi. În sensul asigurării performan ței
entită ților publice prin intermediul auditului intern, prejudiciile p ot fi grupate prin
intermediul indicatorilor cantitativi după provenien ța disfunc țiilor și stadiul lor
(prejudicii depistate prin documente de constatare, prejudicii recuperate, în curs de
recuperare sau nerecuperate), după indicatori privind provenien ța finanțării (prejudici
aduse bugetului local, de stat, al programelor cu finan țare externă, asigurărilor
sociale, sau prejudicii aduse bugetului propriu entită ții publice -autofinan țare), după
modul de recuperare (preudicii recuperate pe baza recomandărilor, prejudicii
recuperate de către Serviciul de Investigare Fraude pe baza FCRI, prejudicii
recuperate prin hotărâri judecătore ști, sau prejudicii nerecuperate).
O altă modalitate de măsurare a performan ței auditului public intern o
reprezintă analiza calitati vă a indicatorilor care definesc performan ța auditului public

48 intern (eficien ța, eficacitatea, economicitatea și calitatea auditului), cu ajutorul
metodelor mataematice prezentate explicit în cadrul capitolului 5 din acastă teză de
doctorat .

4.4. Opinii și sugestii privind perspectivele performanței auditului public
intern din învățământul de stat din România
Definirea conceptelor privind auditul, controlul intern și guvernanța
cororativă, sunt necesare pentru înțelegerea corectă a funcției și rolului auditului
intern, a utilizării eficiente a instrumentelelor și tehnicilor adecvate pentru evaluarea
control ui, utilizate de către managementul entităților publice din aria de cercetare și
stabilirea responsabilităților privind gestionarea riscurilor , dar și a legăturilor care se
stabilesc între indicatorii care definesc performan ța auditului public intern .
Performanța auditului intern din sectorul privat are la bază nu numai
indicatorii de eficiență și eficacitate, ci și colaborarea cu auditul financiar (audi t
extern) , reglementat de către CAFR . Cadrul normativ privind auditul în sectorul
privat permite această colaborare, prin intermediul Standardelor Internaționale de
Audit28. . Auditul financiar se desfă șoară în cadrul sectorului public în situa ția în care
acesta este dispus de către instan țele de judecată sau de către Camerele de Conturi
pentru recomandările neînsu șite de către management, externalizarea auditului intern
sau auditul finan țărilor programelor externe stabilite în mod expres prin Ghidul
program ului derulat de către entitatea publică. Obiectivele auditului financiar sunt
cele stabilite prin contractul încheiat în acest sens, fa ță de obiectivele auditului public
intern, care cuprinde toate activită țile entită ții publice.
Legătura dintre auditul in tern al entităților publice și auditul financiar este
asigurată prin definirea în cadrul Standardel or de audit29. Pe baza Standardelor,
auditorul financiar se asigură de evaluarea controlului intern al entității publice
auditate, dacă testele aplicate de au ditul intern asigură o gestionare a riscurilor în
limite acceptabile, astfel încât să corespundă cu o opinie fără rezerve din partea
auditului financiar. Sub acest aspect structura de audit intern este este obligată prin

28 MPA 2050 – 1 Coordonarea și IAS 610 Luarea în considerare a activității de audit inter n
29 SAI 610 „Luarea în considerare a activității auditului intern”;

49 efectul juridic al asigurării manag ementului de buna gestionare a fondurilor publice,
gestionarea eficientă a riscurilor și îndeplinirea obiectivelor entității30, să coopereze
cu auditul financiar în calitate de evaluator al controlului intern .
Tendin țele auditului public intern din aria de cercetare sunt orientate către
implementarea Balanced Scorecard, ameliorarea rela ției structura de audit –
management -comitet de audit (func țională numai în cadrul entită ților din sectorul
privat), extinderea aplicabilită ții modelelor de control CoCo și COS și utilizarea tot
mai largă a software -lor specializate pentru calculul riscurilor, pe baza aplica țiilor
statistice și matematice.

Cap. V. CERCETARE EMPIRICĂ PRIVIND LEGĂTURA DINTRE
INDIDCATORII DE PERFORMANȚĂ AI AUDITULUI INTERN DIN
ÎNVĂȚĂMÂNT
5.1. Org anizarea cercetării științifice empirice
5.1.1. No țiuni, concepte și justificarea cercetării științifice empirice
Pentru surprinderea performanței auditului public intern, am efectuat această
cercetare empirică , pornind de la indicatorii calitativi, în ra port cu delimitările
conceptuale privind eficiența, eficacitatea, economicitatea și calitatea auditului public
intern, repectiv locul și rolul auditului public intern din cadrul entităților publice din
aria de cercetare, dar și în cadrul sistemului de mana gement al acestora, prezentate în
capitolele anterioare. De asemenea, am analizat posibilitatea utilizării Balenced
scorecard ca metodă de analiză managerială actuală, Dashboard -ul, indicatorii de
performanță financiari și nefinanciari utilizați în învățăm ânt, de unde am considerat
că indicatorii de eficiență, eficacitate, economicitate și de calitate, pot fi analizați
și prin utilizarea modelărilor matematice de analiză calitativă . Abordarea
cantitativă este previzibilă (număr de misiuni efectuate, buget d erulat, disfunc ții
constatate, recomandări formulate și implementate etc.), dar și cercetată în alte
lucrări, fa ță de performan ța auditului abordată prin prisma aspectului calitativ,
capabilă să surprindă comportamentul personal al auditorilor, inten țiile acestora,
considerate de noi, definitorii pentru asigurarea performan ței auditului pe baza

30 Legea 672 / 2002 republicată privind auditul intern al entităților publice;

50 reespectării independen ței, competen ței auditorilor în raport cu diminuările bugetare
existente.
Metoda de cercetare utilizată a fost Modelului Logit Ordonat31 și a avut la
bază analiza variabilelor calitative ale căror variante de răspuns au fost exprimate
prin coduri32.
Avantajul major al modelului logit ordonat utilizat, îl reprezintă
posibilitatea acestuia de adaptare la cerințele impuse de cercetarea variabilelor
calitative și acuratețea rezultatelor obținute.
Pentru analiza performanței auditului public intern , pe baza resurselor
materiale , financiare și umane au fost utilizate chestionare elaborate pe baza unor
itemi aduna ți în scale care vizau: pregătirea profe sională , obiectivitatea și
independența , motivarea auditorilor , dimensiunea ariei auditului , gesiunea
riscurilor , gradul de încărcare cu alte sarcini al auditorilor , urmărirea
recomandărilor și rezultatele obținute . Indicatorii analiza ți, definesc eficien ța
auditului, a șa cum a fost analizată în capitolele anterioare , eficacitatea
(obiectivele auditului , planificarea auditului , comunicarea și aprobarea ,
procedurile, tehnicile și instrumentele de audit ), consilierea și economicitatea, a
fost analizată pe baz a indicatorilor specifici, pe baza obiectivelor , și resursele
utilizate (umane, financiare și materiale), prin răspunsul la itemii analizată la
indicatorul eficiența. Calitatea auditului a fost analizată pe baza independenței,
competenței și pregătirea pro fesională a auditorilor și a rezultatelor obținute la
acest indicator analizat la indicatorul eficiența, dar și evaluarea auditului . Analiza
performanței auditului public intern , s-a măsurat pe baza itemilor destia ți
ameliorării performanței structurilor și a recunoa șterii activității de audit intern
Justificarea c ercetării și modul de efectuare, se realizează prin definirea
obiectivul ui acest ei teze de doctorat și îl reprezintă analiza rela țiilor existente între
indicatorii care definesc performanța audit ului public intern , așa cum rezultă și
din titlul lucrării, din care se desprind următoarele obiective derivate:

31Hosmer D.W., Lemeshow S., Sturdivant R.X., 2013 – Applied Logistic Regression, Ed. Wiley –
Blackwell, p.528.
32 Dragoș C., 2006 – Elemente de econometria variabilelor calitative cu aplica ții în finan țe, editura
Presa universitară clujeană, p. 63.

51 – stabilirea locului și rolului structurii de audit în cadrul sistemului de
management al entității publice din aria de cercetare, pentru ameli orarea analizei
riscurilor și îndeplinirea obiectivelor entității publice, pe baza cercetării empirice,
efectuată prin analiză statistică descriptivă33 (Buiga A. et all, 2010, p. 13) a
rezultatelor ob ținute;
– de a demonstra existența rela țiilor (Buiga A. et all, 2010, p. 182) , dintre
indicatorii de performanță ai auditului public intern din aria de cercetare, pe baza
cercetării empirice prin analiză staistică regresională34 Drago ș C., 2006, pp: 78 – 80);
– de a evidenția importanța utilizării metodelor (K aplan R. S. și Norton D. P.,
1996) și tehnicilor de management (Nicolescu O., Verboncu I, 1999, 378), în
activitatea curentă de audit public intern, în asigurarea performanței entității publice;
Scopul acestui demers este de a aduce un plus de cunoaștere î n cadrul
auditului public intern din aria de cercetare și de dezvoltare a acestuia, pe baza
concluziilor desprinse din această cercetare , prin determinarea vulnerabilităților
existente la nivelul auditului public intern din aria de cercetare și asigurarea direcției
de dezvoltare; armonizarea metodelor, tehnicilor și instrumentelor de management
moderne cu activtatea de audit public intern, pentru asigurarea performanței entității
publice, respectiv armonizarea politicilor de dezvoltare a auditului public in tern din
aria de cercetare, pe baza rezultatelor cercetării empirice.
Pentru analiza obiectivelor propuse, a fost constituit un e șantion format din
91 de entități publice care au organizat structuri de audit public intern, din
învățământul din România, re prezentând 100 %.
În cadrul învățămîntului preuniversitar de stat, auditul este organizat în
structuri de audit public intern la nivelul inspectoratelor școlare județene (42 de
entită ți publice organizatoare de structuri de audit) , iar la nivelul
învățămâ ntului universitar, auditul public intern este organizat la nivelul
universităților (49 de entită ți publice organizatoare de audit public intern) . La
acest demers au participat auditorii publici interni și utilizatorii rapoartelor de
audit, a șa cum au fost definiți mai sus.

33 Buiga A., Drago ș C., Lazăr D., Mare C.,Parpucea I., 2010, Statistică descriptivă, Editura Mediamira,
Cluj Napoca;
34 Dragoș C., 2006 – Elemente de econometria variabilelor calitative cu aplicații în finanțe, Editura
Presa Universitară Clujeană, Cluj Napoca, 2006;

52 Au fost primite chestionarele adresate auditorilor publici interni din cadrul a
31 de structuri de audit din cadrul inspectoratelor școlare jude țene și din cadrul a 37
de structuri de audit public intern din învă țământul unversitar, resp ectiv din cadrul a 4
structuri de audit din cadrul administra ției publice locale cu atribu ții în învă țământ ,
reprezentând 72 de entită ți publice, respectiv 79,12 % .
Au fost primite chestionarele adresate managerilor (rec tor, prorector, decan,
prodeca, șef de departament, director general, inspector școlar general, inspector
școlar general adjunct, contabil șef / șef de birou, inspectori școlari resurse umane)
din cadrul a 39 de inspectorate școlare jude țene și din cadrul a 36 de universită ți,
reprezentând 7 5 de entită ți publice, respectiv 82,42%.
Au fost primite chestionarele adresate administratorilor financiari
(administratori financiari și administratori de patrimoniu, consilieri IT, resurse
umane, referen ți-contabilitate) din cadrul a 40 de inspectorate școlare jude țene și din
cadrul a 35 de universită ți, reprezentând 75 de entită ți publice, respectiv 82,42%.
Răspunsurile primite din aria de cercetare, de 79,12% pentru auditorii publici
interni, și 82,42 % pentru managerii și administratorii financiari, d in totalul de 91 de
entită ți publice, reprezintă peste 50% din pragul de reprezentativitate, ne îndreptă țește
să formulăm o concluzie generală privind performan ța auditului public intern și
tendin ța indicatorilor analiza ți într -o perioadă viitoare.

5.1.2. Fundamentarea obiectivelor și stabilirea ipotezelor de lucru
Obiectivul principal al acestui demers îl constituie demonstrarea existenței
relației dintre indicatorii cere definesc performanța auditului public intern din
învățământ și posibilitatea asigur ării performanței acestuia .
Abordarea pe baza factorului metodologic a avut în vadere surprinderea
înfluenței activității de audit din structurile organizatoare de audit public intern , de
către cadrul de reglementare și normalizare .
Abordarea pe baza fact orului management și guvernanță, a avut în vedere
surprinderea înfluenței activității de audit, de către man agementul acestora și al celor
însăcinați cu guvernanța;

53 Abordarea prin prisma factorului socio -comportamental35 al auditorilor, a
avut în vedere sur prinderea înfluenței activității de audit din entitățile publice
organizatoare de audit public intern, de către personalitatea individuală a auditorilor ,
pentru a surprinde gradul de respectare a independen ței, competen ței și integrită ții
auditorilor . Abor darea cercetării prin prisma factorului socio -comportamental, s –
a efectuat numai supra variabilelor endogene (rezultat) pentru care variabilele
factoriale au obținut valori semnificative din punct de vedere statistic.
Abordarea prin prisma utilizatorilor r apaortelor de audit , suprinde
disponibilitatea managerilor și a administratorilor financiari , de a asigura performanța
auditului public intern prin a meliorarea performanței entităților publice din aria de
cercetare prin intermediul activității de audit și justificarea activității de audit în
cadrul entității publice din punct de vedere al decidenților și al executanților.
Obiectivul nr. 1. Locul și rolului structurii de audit în cadrul sistemului
de management al entității, pentru ameliorarea performanței e ntității publice și
a structurilor auditate, pe baza analizei descriptive;
Obiectivul nr. 2. Rela țiile stabilite între indicatorii de performanță ai
auiditului public intern pe baza modelării regresionale a relaților dintre itemii
endogeni și factorii de i nfluență .
Obiectivul nr. 3. Analiza corelaților dintre caracteristicile personale ale
auditorilor și variabilele comportamentale
Obiectivul nr. 4. Ameliorarea performanței entității publice prin prisma
activității de audit intern și justificarea activități i de audit intern, din puctul de
vedere al utilizatorilor rapoartelor de audit intern .
Pentru fiecare obiectiv au fost formulate ipoteze prin abordarea
factorilor de mai sus, analizată din punct de vedere descriptiv și regresional.

35 Rohrmann B., 2005, Risck Attitude S cales: Concepts, Questionna ires, Utilizations. Project Report
University Melbourne, Australia, Jannuary;

54 5.2. Analiza descript ivă a itemilor care au stat la baza cercetării
Potrivit autorilor36, analiza statistică descriptivă are ca scop culegerea,
organizarea și prelucrarea datelor rezultate în urma chestionării auditorilor
respondenților din aria de cercetare pe baza mediei și a abaterii standard. Analiza
rezultatelor primite în urma cestionarelor transmise către utilizatorii
rapoartelor de audit, a fost efectuată identic ca cele adresate auditorilor, cu excepția
calculului mediei aritmetice și abaterii standard. Am considerat c ă din analiza
regresională, abordată prin calcularea valorilor erorii standard, coeficientului de
regresie, ale valorilor lui z și p -value, răspund cerințelor noastre de analiză.
Analiza descriptivă a variabilelor endogene pe baza variabilelor factoriale c are
definesc factorul metodologic, factorul manegemant și guvernanță și factorul socio –
comportamental, au acelea și valori și sunt identice, pentru toate variabilele rezultat.
De asemenea, în acest studiu, factorul socio -comportamental a fost analizat numai
pentru 3 variabile endogen e, cele mai reprezentative, el fiind aplicabil la toate
variabilele analizate din punct de vedere descriptiv.
Din răspunsurile analizate prin metoda analizei staistice descriptive, se
desprinde concluzia că, structurile de audit din aria de cercetare sunt
subordonate la cel mai înalt nivel orgaizatoric, rectorului sau inspectorului
școlar general, ceea ce contribuie la asigurarea independenței auditului. Există
un cadru de normalizare și reglementare , care se aplică în toate struc turile de
audit analizate din aria de cercetare și există preocuparea managementului
pentru asigurarea performanței în cadrul acestor structuri de audit .
De asemenea, mediul economic actual în care î și desfă șoară activitatea
structurile de audit, din cadru l entităților publice organizatoare de structuri de
audit din învățământ , care s -a manifestat prin reducerea bugetară, restructurări
de posturi, prin acte normative (Legea 329 / 2009, Ordonanța de urgență nr. 77 /
2013 – constatată neconstituțională ulter ior, dar care a produs efecte), au contribuit
direct la frânarea activității de audit, cu efecte directe în asigurarea
performanței . O altă cauză care contribuie la distorsionarea activității de audit o
reprezintă politicile de management ale Ministerului Educației Naționale care a

36Buiga A., Drago ș C., Lazăr D., Mare C. Parpucea I., 2010, Statistică descriptivă, Editura Mediamira,
Cluj Napoca, p. 6;

55 promovat până în anul 2015 , personal în funcțiile de conducere din
învățământul preuniversitar, fără pregătire managerială (inspectori școlari
generali și inspectori școlari generali adjuncți, directorii caselor corpului didactic –
numiți de către Ministerul Educației Naționale și Cercetării Științifice și directorii
unităților școlare – numiți de către inspectoratele școlare prin inspectorul școlar
general și consiliile de administrație), prin instituția deta șării în interesul
învățământului și nu prin evaluarea competențelor și aptitudinilor pe bază de
examen . Această practică, devenită cutumă în învățământul preuniversitar în
perioada 2009 – 2015, are un efect nociv pentru performanța entităților publice
aflate în aceste situații. În sensul arătat , în situația deta șării nu sunt încheiate
contracte de management, din care să rezulte acte juridice privind drepturile și
obligațiile rezultate din aceste contracte, ceea ce personalul în cauză nu răspunde
direct de disfuncțiile / prejudi ciile create.
O altă cauză care contribuie la diminuarea performanței auditului, o
reprezintă poziția de pasivitate a structurii de audit din cadrul Ministerului
Educației Naționale și Cercetării Științifice , care are atribuții de normalizare în
auditul di n învățământ. Acest aspect rezultă din două situații: Ordinul comun al
ministrului educației, ministrului adminstrației și internelor și ministrul finanțelor
publice nr. 4576 / 2011 privind validarea fluxurilor financiare pentru plata
cheltuielilor cu pers onalul din învățământ, prin care implică auditorii interni din aria
de cercetare să avizeze aceste fluxuri37, ceea ce reprezintă o încălcare a
independenței auditului, deoarece aceste operațiuni fac obiectul auditului . A
doua situa ția, l a nivelul Serviciulu i de Audit Public Intern din cadrul
Ministerului Educaiei Naționale și Cercetării Științifice nu a elaborat o strategie
de dezvoltare a auditului din aria de competnță a acestuia, care să cuprindă
elemente de pregătire profesională prin programe adecvate, asigurarea
independenței, dezvoltarea unui sistem de motivare complexă și a culturii
organizaționale etc., prin accesări de fonduri nerambursabile externe .

37 OMECTS 4576 / 2011 privind validarea fluxurilor financiare pentru plata cheltuielilor cu personalul
din învățământ, art. 4 al. (3), care stipulează că «verificarea și validarea statelor de personal și a
statelor de plată, se fac de către compartimentul salarizare sau audit din cadrul inspectoratului școlar
județean/Inspectoratului Școlar al Municipiului București”.

56 5.3. Modelarea regresională logistică și raționamentul relațiilor de
cauzalitate dintre itemii e ndogeni și factorii de influență
Realizarea analizei regresionale privind relațiile de cauzalitate dintre
variabilele rezultat (endogene) și variabilele factoriale (de influență), a avut la bază
răspunsurile date de respondenț ii din aria de cercetare, la întrebările formulate în
chestionarul aplicat. Prin întrebările formulate adresate auditorilor și
utilizatorilor rapoartelor de audit, am încercat să surprindem performanța
obținută de către auditorii publici interni , prin urmărirea competenței
(pregătirea profesională, analiza riscurilor, utilizarea metodelor și tehnicilor noi,
formularea recomandărilor și urmărirea acestora, calitatea rapoartelor de audit
întocmite și asigurarea feedbak -ului, reguli de bună practică), a independenței și
comportamentul soc io-profesional (respectarea Codului de etică rofesională și
asigurarea independenței și integrității), dar și a structurii de audit prin
finanțarea și dotarea cu resurse materiale a acesteia, a pregătirii profesionale a
auditorilor .
Așa cum am arătat, analiza rezultatelor primite de la respondenții din aria de
cercetare, în urma chestionării pe baza întrebărilor formulate și pentru evitarea
erorilor, am utilizat programul informatic de analiză statisitică STATA , prin
aplicarea metodei de analiză matematică privind Modelul Logit Ordonat , definit prin
expresiile de mai jos:

) ( ) ( ),,| (Prob1 bx cF bx cF cbxj yi j i j i   (1);

) exp(1) exp( ) exp(1) exp(),,| (Prob
11
bx cbx c-bx cbx ccbxj y
i ji j
i ji j
i
 

(2);
unde,
N i,1
indexeaza respondentii la chestionar;
yi = valoarea variabilei endogene (itemul pe care il consideram ca rezultat);
1iy
daca respondentul a raspuns “niciodata”;
2iy
daca respondentul a raspuns “uneori”;
3iy
daca respondentul a raspuns “deseori”;

57
4iy daca respondentul a raspuns “intotdeauna”;
ix
= vectorul variabilelor explicative (itemii pe car e ii consideram ca factori);
b
= vectorul coeficientilor;
jc
,
5,1j valori -prag estimate prin model;
1c
,
1j jc c ,
5c , condiții care asigură că suma probabilităților pentru
fiecare respondent este egala cu 1;
Prob = probabilitatea;
exp = funcția exponențială ex;

Aces te elemente arată influența variabilelor factoriale asupra variabilelor
endogene, pe baza condițiilor modelării regresionale, astfel încât, p-value arată
existența legăturilor semnificative din punct de vedere statistic, stabilite între
variabilele analiza te în intervalul (0 și 0,1] și valorile lui z care arată gradul de
influență al variabilelor factoriale asupra variabilei endogene, care poate lua
vaori positive sau negative. Cu cât valorile lui z sunt > 0, cu atât influența este
mai mare, iar valorile po zitive sau negative obținute, arată influența negativă
sau pozitivă, după caz.
Din rezultatele analizei regresionale logistice, se desprinde concluzia că
există legătură între variabilele rezultat și variabilele factoriale , analizate în
tabelele de analiză regresională, demonstrată de valoarile lui p-value obținute, p -value
< 0,1 și valorile lui z > 0 și z < 0, condiții stabilite prin modelul regresional logistic.
Analiza a fost efectuată prin prelucrarea variabilelor factoriale după criteriul
stabilit de f actorul metodologic, management și guvernanță și factorul socio –
comportamental. Din analiza rezultatelor variabilelor factoriale , se observă că
acestea influențează variabile le rezultat, dar cu valori diferite , dar semnificative
din punct de vedere statist ic la un prag de semnificație de 1 %, 5 % și 10 %, care
diferă de la variabila re zultat la variabila rezulta t analizată.
Din analiza regresională logistică, a șa cum am arătat mai sus, au fost obținute
valori pentru p -value < 0,1, și valorile lui z > 0 și z < 0, din care desprindem
concluzia că variabilele factoriale analizate conform tabelelelor de analiză
regresională, că performanța auditului și a entităților publice din aria de
cercetare poate fi asigurată prin intermediul variabilelor factoriale analiza te,

58 pentru valori le lui z > 0, sau poate să diminueze asigurarea performanței
strcturii auditate, a auditului și a entității publice, pentru valorile lui z < 0. Din
această concluzie deducem că există premizele asigurării performanței prin
intermediul var iabilelor rezultat sub acțiunea variabilelor factoriale .

5.4. Analiza corelațiilor dintre caracteristicile personale ale auditorilor
și variabilele comportamentale
În analiza corelațiilor rezultatelor cercetării empirice am introdus coeficientul
de corel ație al lui Spearman pentru a urmări existența legăturilor dintre variabilele
analizate. Deoarece în toate corelatiile studiate, cel puțin o variabilă este ordinală. Ca
urmare, utilizarea coeficientului de corelație poate fi inadecvat, a șa cum am arătat
mai sus, în special pentru estimarea probabilitatii de respingere a ipotezei nule (p –
value). Condi țiile de stabilite de metoda utilizată (coeficientul lui Spearman), avem:
– z < 0,3 = legătură slabă;
– 0,3 < z < 0,7 = legătură medie;
– z > 0,7 = legătură puternic ă.
De asemenea, putem considera că există legatură în tre variabile, dacă p -value
< 0,01 sau 0, 00. Din analiză se desprinde situația că există rela țiii între variabile, dar
nu sunt puternice, din cauza numărului mare de factori care influențează variabila
endogenă, iar influența acestora se diminuează în raport cu numărul lor. C onsiderăm
că, există legatură dacă p -value < 0.01 sau 0.05, iar tabelele conțin numai corelațiile
care au putut fi demonstrate .
Potrivit analizei, m anagerii consideră că reducerea re surselor structurii de
audit, reprezintă o frână în asigurarea performanței entității publice. Ameliorarea
performanței entității publice se poate realiza prin corelarea obiectivelor sale cu
obiectivele audit ului, comunicarea, urmărirea implementării recom andărilor și
raportarea recomandărilor neimplementate, utilizarea metodelor, tehnicilor și
instrumentelor de audit adecvate și respectarea independenței, integrității și
competenței auditorilor și a cadrului de reglementare și normalizare.

59 5.5. A meliorar ea performan ței auditului public intern și justificarea
activită ții de audit
Din analiza răspunsurilor date de către manageri și administratorii financiari,
pe baza chestionarelor primite, din punct de vedere descriptiv, rezultă că atât
personalul cu atrib uții de conducere și competen țe decizionale , cât și personalul de
conducere, performan ța auditului public intern este sus ținută prin calitatea rapoartelor
de audit (rezultat al respectării cadrului de reglementare și normalizare, a
independen ței, integrită ții și competen ței auditorilor), stabilirea obiectivelor,
oportunitatea recomandărilor formulate și urmărirea recomandărilor, ce reflectă un
nivel adecvat al riscurilor. Analiza regresională logistică, demonstrează că
managementul și administratorii financ iari consideră că rapoartele de audit public
intern asigură că reprezintă probabilitatea cea mai mare pentru ameliorarea
performan ței auditului public intern. De asemenea, managerii și administratorii
financiari, consideră că diminuarea resurselor o frână privind performan ța auditului
public intern, ceea ce rezulă că aceste categorii de salaria ți con știentizează
importan ța activită ții de audit și impactul resurselor aupra auditului.
Din punct de vedere al j ustific ării activită ții de audit public intern, analiza
descriptivă și regresională, arată că managerii și administratorii financiari , consideră
că activitatea de audit public intern este necesară în cadrul entită ții publice, iar pe
baza calită ții reapoartelor de audit întocmite (recomandări formulate obi ectiv, pe baza
înțelegerii mediului entită ții publice și a probelor de audit, a concluziilor), a
acceptării recomandărilor formulate și urmărirea acestora, asigură performan ța
entită ții publice și îndeplinirea obiectivelor. Un aspect important rezultat di n analiza
regresională , îl reprezintă rezultatele ob ținute privind acceptarea și însu șirea
recomandărilor formulate în rapoartele de audit, prin care utilizatorii rapoartelor de
audit, sunt interesa ți de oportunitatea recomandărilor și nu acceptă recomandă ri
formulate fără temeinicie, iar în țelegerea mediului entită ții publice nu are nici o
relevan ță, în raport cu atestarea profesională a auditorilor, care ridică gradul de
încredere în activitatea de audit.

60 5.6. Concluzii preliminare desprinse din cerceta re, limite și
perspective privind cercetarea legăturilor dintre indicatorii de
performanță ai auditului intern din învățământ
Cercetarea empirică s -a efectuat prin formularea unor întrebări de ordin
calita tiv, stabilite prin chestionarele care a u fost t ransmis e în aria de cercetare. Prin
întrebările formulate de noi, am încercat să surprindem „o fotografie” a locului și
rolului auditului intern în sistemul de învățământ din România și a legăturilor dintre
indicatorii care definesc performanța auditului d in învățământ, a comportamentului
auditorilor în raport cu performanța auditului și legătura dintre caracteristicile
personale ale auditorilor și variabilele comportamentale analizate. Analiza nu a
urmărit evoluția în timp a performanței auditului public i ntern din aria de cercetare, ci
a urmărit surprinderea acestor indicatori la momentul acesta și pe baza rezultatelor
obținute, să depisteze nevoile de asigurare a acestui indicator și crearea premiselor de
asigurare a feedback -ului acestor entități public e, prin funcția de audit.
Potrivit cercetării empirice efectuate pe baza analizei regresionale
logistice, f uncția de audit din cadrul entităților publice analizate își justifică
activitatea prin ridicarea gradului de încredere al utilizatorilor rapoartel or de
audit și al situațiilor financiare, asigurarea managementului entității publice de
utilizarea eficientă, eficace și economică a resurselor. De asemenea, la ridicarea
gradului de încredere în auditorii publici interni, contribuie certificarea
competen țelor acestora, asigurată de pregătirea profesională continuă, ca
obligație a acestora pentru obținerea și păstrarea certificatului de atestare. Pe
baza acestor considerente, a evoluției performanței auditului public intern analizată pe
seama aspectelor ca litative, credem că nu mai este necesar să arătăm evoluția
performanței sub aspect cantitativ, deoarece direcția de dezvoltare a auditului
este dată în vi itor de cadrul de reglementare și normaizare . Modelul Logit
Ordonat (Hosmer D.W. et all, 2013, p. 528) , instrument care a stat la baza analizei
variabilelor stabilite prin chestionarele aplicate, este utilizat mai mult în analiza de
marketing și mai puțin utilizat în problematica auditului, dar credem că avantajele
oferite de acest a nu se cunosc pentru apl icarea lui și în domeniul auditului, sau
cercetările în domeniu , care au vizat numai aspecte cantitative, care se
prelucrează cu ajutorul instrumentelor oferite de statistică (Smirnoff –
Kolmogorov, Spearman, Kendall etc.).

61 Prin intermediul ipotezelor formul ate, putem desprinde concluzia că este
asigurtă independența structurii de audit de către managementul entităților
publice și există preocuparea managementului de motivarea auditorilor.
Structurile de audit din aria de cercetare, sunt subordonate la cel m ai înaltnivel
organizatoric, respectiv rectorului sau inspectorului școlar general, după caz, așa
cum rezultă și din cadrul de reglementare . Subordonarea auditului din aria de
cercetare la nivelul cel mai înalt, este asigurată independența organizatorică, dar din
punctul de vedere al cercetării știițifice privind această subordonare, arată că
managementul a intervenit în activitatea sructurii de audit , în urma
restructurărilor care au avut loc în perioada anterioară . Aceste limitări conduc
la un comportamen t dual, fictiv , evitarea asumării răspundrii și a neimplicării,
respectiv tratarea superficială a actului de audit și orientat către avantaje
personale, de către auditori . Prin valorile obținute (p -value și z), există
probabilitatea asigurării performanței auditului și a entităților publice de către
structura de audit , iar indicatorii analizați (în funcție de valoarea pozitivă sau
negativă a lui z), contribuie sau diminuează la asigurarea performanței. Putem să
afirmăm că există legături între indicatorii d e performanță, iar structurile de
audit pot să își asigure performanța și totodată pot să asigure performanța
entității publice.
Din perspectiva utilizatorilor rapoartelor de audit, (categoriile de
personal reprezentând managerii și administratorii financ iari), prin activitatea
de audit se asigură ameliorarea performanței entităților publice din aria de
cercetare și totodată aceștia consideră că auditul intern își justifică activitatea și
contribuie la îndeplinirea obiectivelor entității publice.

Cap. VI . CONCLUZII GENERALE DESPRINSE ȘI
PERSPECTIVE ALE CERCETĂRII PERFORMANȚEI
AUDITULUI PUBLIC INTERN
Principalele concluzii desprinse din acest demers științific, care sus țin ideea
conform căreia, pentru gestionarea riscurilor și menținerea acestora la un niv el
acceptabil, nivelului entităților publice din aria de cercetare, este necesară dezvoltarea

62 capacitată ții structurii de audit de a asigura managementul de eficiența, eficacitatea,
economicitatea utilizării resurselor și îndeplinirea obiectivelor, în cond ițiile
economico -sociale actuale. Asadar este esențială înțelegerea activității de audit și
cunoașterea valențelor performanței acesteia . Considerăm că , rezultatele acestei
cercetări științifice vor contribui la:
– întărirea funcției de asigurare a managemen tului de către auditul public
intern din aria de cercetare, la gestionarea eficientă, eficace și economică a
resurselor entităților publice și contribuția acestora la îndeplinirea
obiectivelor;
– determinarea direcției de dezvoltare a auditului public intern prin
identificarea vulnerabilităților și a cauzelor care distorsionează activitatea
de audit din aria de cercetare;
– elaborarea unei strategii de întărire a funcțiunii și de dezvoltare a auditului
public intern din învățământ;
– aduce un plus de cunoaștere î n domeniul cercetării științifice a
performanței auditului public intern din învățământ și poate fi un punct de
plecare privind viitoarele cercetări în acest domeniu.
De asemenea, sistemul de control al entității publice, auditul financiar și
guvernanța co rporativă, demonstrează că auditul public intern se află într -o strânsă
legătură cu aceste activități și contribuie la creșterea încrederii în entitatea publică, pe
baza unei abordări etice, responsabilitate socială, bunele practici în domeniul
învățământu lui și evaluarea sistemului de management și de control , de către auditori.
Performanța auditului public intern este dată de sincronizarea obictivelor sale
cu obiectivele entității publice stabilite prin sistemul de management ( organizatoric,
informa țional, decizional, contorl intern) , pe baza planificărilor și a implicării
resurselor sale , pentru gestionarea eficientă și eficace a riscurilor și diminuarea
gradului de vulnerabilitate a entității publice. Din analiza sistemului de management,
considerăm că auditul public intern este o funcțiune și nu o activitate , aspect
susținut și de al ți autori (Dumbravă P., 2007). Planificarea auditului reprezintă,
legătura dintre obiective, resurse și performanță, în raport cu aria auditului și riscurile
semnifcative . Elementele cele mai importante ale planificării auditului sunt
reprez entate de analiza riscurilor, metodele de analiză utilizate (matematice,
statistice), precum și instrumentele de analiză . Deoarece în cadrul entită ților publice

63 din aria de cercetare, audi tul intern poate fi externalizat, recomandările stabilte prin
deciziile Camerelor de Conturi și neimplementate, derularea unor programe cu
finan țare externă, impunerea de către instan țele de judecată a unor opinii profesioniste
asupra unor aspecte financia re privind entitatea publică, aceste aspecte pot fi
soluționate cu ajutorul auditului financiar. Analiza riscurilor, eșantionarea și testele
abordate, raționamentul auditorilor în raport cu obiectivele, sunt elemente care pot fi
utilizate atât în practica auditului financiar cât și în practica auditului public intern.
Performanța auditului public intern reprezintă o instituție, care este dată
de complexitatea și aria de competență, importanța și întinderea auditului , ca
activitate care asigură utilizatorii rapoartelor de audit din cadrul societății, a
instituțiilor publice etc. , de buna gestiune a resurselor . Pornind de la definiția
auditului public intern, de a asigura managementul de utilizarea eficientă, eficace și
economică a resurselor , performanța repr ezintă capacitatea acestuia de a asigura
acestă funcție.
Dacă din punct de vedere al analizei de scriptiv e, în cadrul cercetării empirice,
performanț a auditului public intern este diminuată de constrângerile economice
actuale, modelarea matematică utilizat ă, demonstrează că există legătură între
indicatorii care o definesc . Rezultatele cercetării arată că există probabilitatea
asigurării performanței auditului, asigurarea îndeplinirii obiectivelor și a
feedback -ului în cadrul entităților publice, în ciuda s ituației economice generale,
prin păstrarea independenței și integrității, a experienței, asigurarea
competenței prin eforturi proprii sau prin finațări din fonduri externe, întărirea
încrederii utilizatorilor rapoartelor de audit în activitatea de audit ș i prin
întărirea funcțiunii de audit în aria de cercetare , prin dezvoltarea unei strategii
la nivelul Serviciului de Audit din cadrul Ministerului Educației Naționale și
Cercetării Științifice.
Limitele cercetării , sunt date de aria largă de cuprindere ce pune accentul pe
problematica performanței auditului public intern din învățământ , metodologia de
analiză abordată, aceasta din urmă fiind capabil ă de a generea un oarecare gr ad de
subiectivism. De asemenea, abordarea unitară și nu separată a cercetării pe rformanței
auditului public intern, organizat în cadrul învățământului universitar și auditul public
intern organizat în cadrul învățământului preuniversitar, termenul de transmitere a
chestionarelor și de primire a răspunsurilor foarte mare, reticența res pondenților la

64 întrebările formulate privind factorul socio – comportamental al auditorilor și
abordarea cercetării prin utilizarea factorului calitativ, considerăm că reprezintă limite
ale acestei cercetări. De asemenea, utilizarea modelării matematice ca metodă de
analiză a variabilelor, mai puțin aplicată în cercetarea științifică în domeniul
performan ței auditului public intern. Proiectarea acestui model matematic a fost
exeutată prin respectarea unui grad rezonabil de asigurare a rezultatelor față de
realitate, reducerea gradului de complexitate și a ariei de analiză , la numărul de
variante de răspuns și numărul de variabile analizate în funcție de variabila rezultat, a
contribuit de asemenea , la creșterea perioadei de elaborare a acestui demers .
Un alt element pe care îl considerăm în acest sens, îl reprezintă fluctua ția
cadrului de reglementare și de normalizare ceea ce modificările privind practica
auditului public intern aceste nu au putut fi corectate în chestionarele transmise, deși,
aceste modific ări nu sunt relevante pentru demersul nostru.
Perspectivele cercetării sunt orientate către efectuarea unui demers care să
abordeze problematica performanței auditului public intern și din punct de vedere al
analizei cantitative. De asemenea, abordarea un ei cercetări mai complexe privind
auditul public din învățământ, elaborarea unor programe de dezvoltare a auditului
public intern din aria de cercetare finanțate din fonduri externe, în care obiectivul
principal să îl reprezinte nevoia de perfecționare a a cestei resurse umane, reprezintă
unele perspective privind cercetarea științifică în domeniul performanței auditului
public intern. O altă perspectivă o reprezintă a nalizarea riscurilor pe baza metodelor
de analiză matematică prin aplicarea modelărilor ma tematice, prin stabilirea timpului
de viață al acestora.

BIBLIOGRAFIA SELECTIVĂ PRIVIND TEZA DE DOCTORAT

Borooah V.K., 2010 – Logit and Probit: Ordered and Multinomial Models (series:
Quantitative Applications in the Social Sciences), Editura Sage Publ ications, p. 238.
Boța Avram C., 2009 – Auditul intern al societăților comerciale, Ed. Risoprint, Cluj
Napoca;
Boulescu M., Bârnea C., 2006 – Auditul financiar, Ed. România de Mâine,
București;

65 Breban Vasile , 1980 – Dicționar explicxativ al limbii române, Editura Științif ică și
Enciclopedică, București ;
Cardoș V.D., 2010 – Auditul sistemelor informaționale contabile, Editura Alma
Mater, luj Napoca;
Chelcea S., 2007 -Metodologia cercetării sociologice, metode calitative și cantitative,
București.
Chițu A., O priș M.E., 2014 – Indicatorii de performanță ai perspectivei clienți din
balanced scorecard: designul hărții strategice la o companie de leasing, Audit
financiar nr. 8 / 2014, București;
Diloitte, 2010 – Îmbunătățirea relației dintre auditul intern, manag ement și comitetul
de audit, IIA, Aprilie;
Dragoș C., 2006 – Elemente de econometria variabilelor calitative cu aplicații în
finanțe, editura Presa universitară clujeană, p. 63.
Dumbravă P., Sfetcu M., 2013 – Analiza legăturii dintre domeniile auditate și
nivelul riscurilor, Audit Financiar, București, nr. 6 / 2013;
Dumbravă P., Sfetcu M., 2014 – Asigurarea eficienței activității entităților publice
pe baza recomandărilor auditorilor p ublici interni , Audit Financiar, București, nr. 12 /
2014;
Dumbravă P , 2007 – Obiective, atribuții, și răspunderi ale controlului intern și ale
auditului intern în entitățile publice, Audit financiar nr. 3 / 2007;
Drăgănescu M., 2007 – Societatea informa țională și a cunoașterii. Vectorii societății
cunoașterii, Academia Română, București;
Ghiță M., 2007 – Audit Intern, Ediția a II – a, Editura Economică, București;
Homocianu D., Airinei D., 2015, Tablouri de bord dinamice on -line în activități de
audit, A udit financiar nr. 5 / 2015, București;
Hosmer D.W., Lemeshow S., Sturdivant R.X., 2013 – Applied Logistic Regression,
Ed. Wiley -Blackwell, p.528.
Hurghiș R., Tiron -Tudor A., Boța -Avram C., 2014, Analiza practicilor comitetului
de audit în contextul guvern anței corporative, Audit financiar nr. 10 / 2014;
Kaplan R. S., Norton, D. P., 1996 , Using the Balanced Scorecard as a strategic
management system, Harvard Business Review, Ianuarie -Februarie, 1996, pp. 75 -85.
Morariu A., Suciu Ghe., Stoian F., 2008 , Audit ul intern și guvernanța corporativă,
Editura Universitară, București;

66 Nicolescu O, Verboncu I., 2008 , Fundamentele managementului organizației, Ediție
nouă, Editura Universitară, București;
Pop. A și Matiș D ., 2010 – Contabilitate financiară, Casa Cărții d e Știință, Cluj –
Napoca;
Popa I., Man Alex., Rus A., 2009 – Auditul financiar de la teorie la practică – Ghid
practic, Editura Risoprint, Cluj Napoca;
Rohrmann B., 2005, Risck Attitude Scales: Concepts, Questionnaires, Utilizations.
Project Report Universit y Melbourne, Australia, Jannuary;
Sfetcu M., 2013 – Impactul deprecierii profesionale a auditorilor asupra performanței
auditului public intern, Modelling the new Europe, Cluj Napoca, nr. 8 / 2013;
Sfetcu M. 2013 – Metode și tehnici de management utilizat e în activitatea de audit
public intern, AFASES 2013, Scientific research and education in the air force,
Brașov, 23 -25 May;
Sfetcu M., 2014 – Analiza posibilității asigurării unui sistem motivațional complex
pentru auditorii publici interni de către manag ement, AFASES 2014, Scentific
research and education in the air force, 22 -24 May, Brașov;
Tiron Tudor A., Popa I. E., 2010 – Audit financiar contabil, suport de curs, Editura
Eikon, Cluj Napoca;
Vasile Breban, 1980 – Dicționar Explicativ al Limbii Române, Editura științifică și
enciclopedică, București;
Vâlceanu Ghe., Robu V, Georgescu N., 2005 – Analiză economico – financiară,
Editura Economică, București;
CECCAR România , 2012, Standarde Internaționale de A udit, Editura CECCAR,
București;
CAFR – Codul de conduită profesională a auditorilor financiari;
Curtea de Conturi a României , 2010, Manualul au ditului performanței, București ;
Asociația Auditorilor din România , 2014, Norme profesionale ale auditului intern,
Modalități practice de aplicare, IIA;
Asocia ția Auditorilor din România – Codul de etică profesională;

*** Legea 96 / 1991 modificată privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi
a României;

67 *** Legea 329 / 2010 privind reorganizarea unor autorități și instituții publice,
raționalizarea ch eltuielilor publice
*** Ordonanța de Guvern nr. 119 / 1999 privind organizarea și exercitarea
controlului financiar și auditul intern;
*** Hotărârea 1086 din 2013 pentru aprobarea Normelor generale dei exercitare a
activității de auditul public intern punc tul 3.2 și punctul 3.3 din Anexa 1 la Normele
generale;
*** Ordonanța de Urgență nr. 77 / 2013 privind asigurarea functionalitatii
administratiei publice locale, a numarului de posturi si reducerea cheltuielilor la
institutiile si autoritatile publice;
*** Ordonanța de Urgență nr. 75 / 1999 privind auditul financiar aprobată prin
Legea 133 / 2002;
*** Ordinul Ministrului Educației nr. 5 281 / 2003 pentru aprobarea Normelor de
organizare și exercitare a auditului public intern în cadrul MECT și în structuri le
subordonate;
***Legea pentru modificarea Legii 672 / 2002 modificată privind auditul public
intern și Expunerea de motive pentru Legea de modificare a Legii 672 / 2002;
Conferința Organizației Internaționale de Audit Suprem – „INTOSAI – partener
activ î n rețeaua internațională anticorupție. Asigurarea transparenței pentru
promovarea securității sociale și reducerea sărăciei”, Viena 11 – 13.02.2009;
xxx – www.aair.ro
xxx – www.cafr. ro
xxx – www.curteade conturiaromaniei.ro
xxx – www.theiia.org
xxx – www.mfinante/audit public intrern /ghiduri
xxx – www.scopus.com ;